Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 854/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r. nr UKS [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Syndyka masy upadłości E.C. S.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 12805 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (obecnie: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) wszczął w stosunku do Spółki E. S.A. (dalej: skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że zeznanie podatkowe skarżącej o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), sporządzone przez skarżącą na podstawie nierzetelnych dowodów i nierzetelnych danych w księgach rachunkowych nie odzwierciedla stanu faktycznego, a co się z tym wiąże - w nieprawidłowej wysokości wykazuje podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r.

Przed określeniem skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 9 413 899 zł. W decyzji tej organ I instancji stwierdził zawyżenie przez skarżącą straty podatkowej za 2009 r. w pełnej zadeklarowanej wysokości, tj. 16 122 292,53 zł, zaś postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., do akt postępowania kontrolnego włączył decyzję z [...] czerwca 2018 r.

Według ustaleń poczynionych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego, skarżącą zawyżyła w 2011 r. koszty uzyskania przychodów, przez uznanie za koszt podatkowy kwoty 15 350 zł, z dwóch faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. za Świadczenie usług zgodnie z umową z dnia [...] września 2008 r. faktury nr [...] z [...] stycznia 2011 r. i faktury nr [...] z [...] lutego 2011 r. W ocenie organu I instancji, wszelkie wydatki poniesione z tytułu faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w 2011 r. nie mają związku z przychodami podatnika, a w niektórych przypadkach w ogóle nie miały miejsca. Z tego względu wydatki poniesione na rzecz ww. podmiotu gospodarczego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Ze względu na wykazanie przez skarżącą w zeznaniu (CIT-8) za 2011 r. kosztów uzyskania przychodów w kwocie 4 344 736,22 zł, organ I instancji, uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego, określił wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącej na kwotę 4 329 386,22 zł. Organ I instancji nie uznał ksiąg rachunkowych skarżącej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów ujętych z tytułu faktur wystawionych przez spółkę N. Sp. z o.o. Na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz poczynionych w toku postępowania ustaleń, organ I instancji określił dochód skarżącej za 2011 r. na kwotę 3 888 237 zł.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., stwierdzona została nierzetelność ksiąg rachunkowych tego okresu i w decyzji z [...] czerwca 2018 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2009 r.:

stwierdzono zawyżenie straty za 2009 r. w całkowitej wykazanej przez skarżącą wysokości o kwotę 16 122 292,53 zł,

określono skarżącej dochód w wysokości 49 721 129,63 zł, od którego na podstawie wyżej wskazanego art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. odliczono 50% straty wykazanej w 2008 r., tj. w wysokości 174 293,50 zł.

Ponadto, w toku postępowania kontrolnego dotyczącego podatku CIT za 2010 r., w związku ze stwierdzoną nierzetelnością ksiąg rachunkowych tego okresu, organ I instancji, w decyzji z [...] lipca 2018 r.:

stwierdził zawyżenie straty za 2010 r. w całkowitej wykazanej przez skarżącą wysokości o kwotę 268 711,36 zł,

określił dochód w wysokości 355 743,57 zł, od którego odliczył pozostałe 50% kwoty straty wykazanej 2008 r. w wysokości 174 293,50 zł.

Z wyżej wskazanych przyczyn w rozliczeniu podatkowym za 2011 r. brak jest podstaw do odliczenia strat podatkowych wykazanych przez skarżącą za 2008 i 2009 r., a także za 2010 r.

Biorąc pod uwagę określony dochód w wysokości 3 888 237,00 zł, organ I instancji określił skarżącej za 2011 r. podatek dochodowy CIT, w wysokości 738 765 zł.

Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie na decyzję organu I instancji z [...] lipca 2018 r., w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 7 ust. 5 ustawy u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, w szczególności poprzez odmowę obniżenia dochodu uzyskanego przez skarżącą o stratę wygenerowaną w 2009 r. i 2010 r. w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. W związku z poniższymi naruszeniami prawa dotyczącymi rozliczeń skarżącej za 2009 r. i 2010 r.:

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędne zastosowanie, tj. określenie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów M. Sp. z o.o. w wysokości wyższej niż wyrażona w umowie sprzedaży;

- naruszenie art. 14 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej opinii biegłego w przedmiocie wartości rynkowej udziałów M. Sp. z o.o. zbytych na rzecz G. Limited, S. Limited oraz S. Limited (dalej łączenie: "spółki cypryjskie"), podczas gdy przepisy te nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na rynkową wartość zbywanych udziałów M. Sp. z o.o.;

naruszenie art. 14 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, w szczególności przez określenie wartości rynkowej udziałów M. Sp. z o.o. zbytych spółkom cypryjskim bez uwzględnienia stanu i stopnia zużycia przedmiotu umowy oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego nie uwzględniającej treści art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.;

art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której poniesione przez skarżącą wydatki na usługi świadczone przez N. Sp. z o.o. w 2011 r. na podstawie Umowy o świadczenie usług z [...] kwietnia 2009 r. wraz z aneksem z [...] kwietnia 2009 r., stanowiły koszty uzyskania przychodów;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że usługi świadczone przez N. Sp. z o.o. nie mają związku z przychodami Spółki (a w części nie były w ogóle wykonane);

art. 123 oraz 188 o.p. przez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu poprzez odrzucenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w toku postępowania, mimo braku ku temu przesłanek;

art. 193 § 4 o.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie w jakim ujęto w nich wysokość przychodu z tytułu zbycia udziałów w M. Sp. z o.o. oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami świadczonymi przez N. Sp. z o.o.;

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób chaotyczny, zawarcie w nim tez wzajemnie wykluczających się;

art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przeczący zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...].

W uzasadnieniu Dyrektor IAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., nastąpiło z dniem 30 listopada 2016 r., na podstawie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca została zawiadomiona w dniu 19 grudnia 2017 r.

Dyrektor IAS zauważył, że E. S.A. została powołana przez N. Sp. z o.o., w celu prowadzenia wspólnych przedsięwzięć z partnerem strategicznym. Według KRS, w 2011 r. wspólnikami N. Sp. z o.o. a jednocześnie członkami zarządu tej spółki byli: P.B., J.M. i P.B. N. Sp. z o.o. jako fundusz "[...]" dokonywała inwestycji kapitałowych w udziały spółek, tzw. "spółek z portfela" N., w tym E. S.A., co stanowiło zewnętrzne źródło finansowania dla podmiotów z tego "portfela". Następnie poszukiwano inwestora do realizacji wspólnych przedsięwzięć w ramach spółki celowej. W maju 2009 r. N. Sp. z o.o., brał udział w transakcji mającej za przedmiot sprzedaż akcji w Spółce E. S.A. przez P. S.a.r.l. i E. Sp. z o.o. na rzecz T. S.A. i C. S.L.

Z otrzymanych od skarżącej dokumentów wynika, iż wszystkie faktury na zakup usług od N. sp. z o.o., zaewidencjonowane zostały na koncie [...] "Usługi doradcze administracyjno-zarządcze" w kwocie ogółem 153 500 zł, z czego kwotę 138 150 zł zaewidencjonowano na kontach zespołu "6" na niżej wymienione projekty:

T. (konto [...]) - 76 750 zł,

C. (konto [...]) - 38 375 zł,

N. (konto [...]) - 23 025 zł.

Różnica pomiędzy wartością zakupionych w 2011 r. usług od N. sp. z o.o. w kwocie ogółem 153 500 zł, a zaewidencjonowaną na kontach zespołu "6" kwotą 138 150 zł wynosiła 15 350 zł i została zaliczona przez skarżącą bezpośrednio w koszty działalności 2011 r.

Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 15 350 zł Dyrektor IAS przede wszystkim zauważył, że zarówno skarżąca jak i jej kontrahent N. sp. z o.o. nie przedłożyli wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług w zakresie: zarządzania Spółką/prowadzenia spraw Spółki, pozyskiwania finansowania oraz restrukturyzacji, na rzecz skarżącej.

Dyrektor IAS podkreślił, że jak wynika z porównania zapisów umowy z [...] kwietnia 2009 r. pomiędzy skarżącą i N. sp. z o.o. z załącznikami do faktur wystawionych w 2011 r. przez spółkę N., zakres usług wykazany na przedmiotowych załącznikach do faktur był węższy aniżeli wynika to z zawartej umowy, zaś żadna ze stron umowy w toku przeprowadzonego postępowania nie wskazała konkretnych czynności, które miałyby być wykonane przez N. w 2011 r., oraz nie przedłożyła na tę okoliczność jakichkolwiek materialnych dowodów. W ocenie organu wyjaśnienia złożone w tej materii przez Panów P.B., P.K., J.M. i P.B. były nieprzekonujące. Nie było w nich bowiem zgodności, co do tego kto i w jakim zakresie powyższe usługi świadczył.

Ponadto, odnosząc się do trzech kategorii obszarów ww. usług doradczych, tj.:

1) zarządzania spółką

2) pozyskiwania finansowania

3) restrukturyzacji, organ stwierdził, że:

Ad 1) Zarządzanie Spółką/Prowadzenie spraw Spółki to czynności należące do kompetencji Prezesa Zarządu E. S.A. P.B., pobierającego z tego tytułu wynagrodzenie, zatem czynności te nie mogły być podstawą do przyjmowania przez skarżącą faktur obciążających ją z tytułu doradzania w zarządzaniu przez P.B., z "portfela" N. sp. z o.o.

Ad 2) Usługi N., będące w istocie działaniami Pana P.B., nie mają związku z przychodami skarżącej, były to bowiem działania podejmowane w imieniu i na rzecz akcjonariuszy Spółki. Nieuzasadnione jest zaliczanie deklarowanych wydatków z tytułu doradztwa N. w zakresie "rozmów z bankami", bowiem jeśli były wykonywane, to nie na rzecz skarżącej nie zainteresowanej kredytem bankowym.

Ad 3) Ani skarżąca, ani jej kontrahent nie sprecyzowali, o jakie konkretnie działania chodzi, jak również nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług przez N. w zakresie restrukturyzacji Spółki E. Ewentualne działania restrukturyzacyjne dotyczące portfela projektów Podatnika bądź rozliczeń pomiędzy wspólnikami nie pozostają w związku z przychodami skarżącej uzyskanymi w 2011 r.

Dodatkowo w ocenie Dyrektora IAS, fakt wystawienia faktury bez jednoznacznego wykazania, że umowa została faktycznie wykonana, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

Z uwagi na to, że przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, które należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody, skarżącą powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Dyrektor IAS podkreślił, że z treści art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. gdy tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 180. art. 181 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 121 ust. 1 o.p. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego.

Dyrektor IAS stwierdził, że w związku z uznaniem przez Stronę za koszt uzyskania przychodów roku 2011 wydatków z tytułu faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 153 500 zł, prowadzone przez Stronę w 2011 r. księgi rachunkowe, stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 o.p., należało uznać za nierzetelne i odrzucić jako dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w wyżej wskazanym zakresie.

Jak wynika z treści art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył również, że brak jest podstaw do odliczenia od dochodu za rok 2011 straty podatkowej za 2008 r. W wyniku bowiem przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., organ I instancji decyzją z dnia z dnia 13 czerwca 2018 r., określił skarżącej dochód w wysokości 49 721 129,63 zł, od którego odliczył 50% straty wykazanej w 2008 r., w wysokości 174.293,50 zł. Pozostałe 50% straty za rok 2008 (174.293,50 zł) odliczone zostało od dochodu za rok 2010, o czym postanowiono w decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2018 r. , utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszeń prawa procesowego, Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutami skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie rozpatrzono całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zaś zaskarżoną decyzję uzasadniono w sposób chaotyczny i dopasowany pod z góry założoną tezę. Dyrektor IAS uznał za nieuprawnione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania wyrażonych wart. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 oraz art. 191 o.p. W przedmiotowej sprawie organ I instancji, zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 o.p., prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 o.p., organ I instancji podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję, zarzucając Dyrektorowi IAS naruszenie:

I. Naruszenia przepisów prawa procesowego przez błędne uznanie, że:

• wartość rynkowa udziałów M. Sp. z o.o. w dniu ich zbycia przez skarżącą była wyższa niż cena wyrażona w "Umowie sprzedaży" z dnia [...] maja 2009 r.

• usługi świadczone przez N. sp. z o.o. na podstawie " Umowy oświadczenie usług" z dnia [...] 04.2009 r. wraz z aneksem z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie mają związku z przychodami Spółki;

Błędne ustalenie stanu faktycznego wynika w szczególności z poniżej opisanych naruszeń przepisów prawa w ramach poszczególnych grup zarzutów:

1. Zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego:

• art. 122, art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 187 i art. 191 o.p., przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niepełny, skutkujący ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy (niezgodnie ze stanem rzeczywistym), a tym samym w sposób nie dający podstaw do prawidłowego zastosowania przepisów materialnoprawnych:

• art. 123 w związku z art. 188 w związku z art. 187 o.p., przez uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w toku postępowania na podstawie wniosków i inicjatyw podnoszonych przez EWC, mimo braku przesłanek do takiej odmowy;

2. Zarzuty dotyczące analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego:

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak należytej oceny zgromadzonego w sprawie (nota bene niepełnego) materiału dowodowego, w szczególności naruszenia w tym zakresie polegają na:

- selektywnym doborze okoliczności i dowodów cechujący się dowolnością, wybiórczością i arbitralnością powodującym w rezultacie zniekształcenie stanu faktycznego i podstawy rozstrzygania w sprawie;

- braku jakiejkolwiek analizy kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu tj. Opinii Uniwersytetu Ekonomicznego we W. z dnia [...] listopada 2018 r. "Wycena udziałów M. Sp. z o.o. na dzień [...] maja 2009 r." załączonej do pisma procesowego złożonego w Izbie Administracji Skarbowej w dniu 20 grudnia 2018 r.;

- braku kompleksowej, łącznej oceny zgromadzonych dowodów - ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów, bez uwzględnienia ich całokształtu, wzajemnych relacji i zależności;

- ocenie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, w oderwaniu od/wbrew okolicznościom faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie tym samym obowiązującej w postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów;

- przez wyciąganie wniosków sprzecznych z faktami, zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz formułowanie konkluzji w sposób dowolny, nie mający oparcia w przeprowadzonych dowodach wskutek czego naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów;

• art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności polegającym na pomijaniu i deprecjonowaniu wartości poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie przy jednoczesnym bezpodstawnym nadaniu waloru decydującego innym, podczas gdy sposób procedowania, tj. analiza i ocena materiału dowodowego powinny charakteryzować się rzetelnością i obiektywnością.

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego.

• art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w szczególności poprzez odmowę obniżenia dochodu uzyskanego przez skarżącą o stratę wygenerowaną w 2008 r. i 2009 r. w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. W związku z poniższymi naruszeniami prawa dotyczącymi rozliczeń Spółki za 2009 r. mającymi bezpośredni wpływ na rozliczenia za 2010 r. oraz przełożenie na 2011 r:

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędne zastosowanie, tj. określenie przychodu skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów M. Sp. z o.o. w wysokości wyższej niż wyrażona w Umowie sprzedaży;

- naruszenie art. 14 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej opinii biegłego w przedmiocie wartości rynkowej udziałów M. Sp. z o.o. zbytych na rzecz spółek cypryjskich podczas gdy przepisy te nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na rynkową wartość zbywanych udziałów M. Sp.

z o.o.;

- naruszenie art. 14 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w szczególności przez określenie wartości rynkowej udziałów M. zbytych Spółkom cypryjskim bez uwzględnienia stanu i stopnia zużycia przedmiotu umowy oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, nie uwzględniającej treści art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.;

• art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której poniesione przez Spółkę wydatki na usługi świadczone przez N. sp. z o.o. na podstawie Umowy z N. sp. z o.o. stanowiły koszty uzyskania przychodów.

III. Naruszenia dotyczące wadliwego ujęcia zdarzeń gospodarczych w księgach:

• art. 193 § 4 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie w jakim ujęto w nich koszty uzyskania przychodów związane z usługami świadczonymi przez N. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa. Strona Skarżąca wniosła:

-o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

-na podstawie § 32 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 05 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych - o rozpoznanie sprawy poza kolejnością, motywując wniosek ogłoszeniem w dniu [...] września 2018 r. upadłości skarżącej z mocy postanowienia SR. Mając na względzie, aktualny status Spółki (w upadłości), rozpoznanie sprawy przed sądem w standardowych terminach może doprowadzić do sytuacji, że do czasu, w którym Sąd rozpozna sprawę, byt prawny Spółki ustanie (zostanie ona wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 12 grudnia 2019 roku pełnomocnik skarżącej, odwołując się do wyroku tutejszego sądu z 6 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3032/18, wniósł o umorzenie postępowania podatkowego, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna. Skarżąca słusznie podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Z uwagi na analogię stanów faktycznych w sprawie niniejszej, jak i sprawie III SA/Wa 3032/18, sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu tego wyroku dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

Na wstępie należy przytoczyć okoliczności niniejszej sprawy, wskazujące na to, że zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu.

Postanowieniem z [...] grudnia 2014 roku zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (postanowienie k. 43 tom I akt postępowania podatkowego).

W toku tego postępowania, przy piśmie z 20 stycznia 2015 roku, spółka złożyła pełnomocnictwo z 17 października 2014 roku udzielone M.J. Jak wynika z jego treści, zostało ono udzielone "do reprezentowania Spółki w trakcie postępowania kontrolnego, które, zgodnie z otrzymanym przez Spółkę Zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ma być prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009" (pełnomocnictwo k. 14 tom I akt postępowania podatkowego).

Wskazana w ww. pełnomocnictwie M.J. była traktowana jako pełnomocnik spółki przez organy podatkowe (por. adnotacja z 6 lutego 2015 roku k. 45 tom I).

Następnie, w toku postępowań kontrolnych (w tym także w odniesieniu do roku 2011) zostało złożone pełnomocnictwo z 9 lutego 2015 roku, w którym jednoznacznie zostały wskazane rodzaje postępowań, w których M.J. został ustanowiona "do reprezentowania Spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi we wszelkich czynnościach dokonywanych w ramach toczących się wobec E. postępowań kontrolnych wszczętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (...)" W pełnomocnictwie tym został wskazany nr przedmiotowego postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2011 – znak sprawy [...] NR [...] (pełnomocnictwo k. 46 tom I akt postępowania podatkowego).

Następnie, przy piśmie z 7 maja 2015 roku zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez spółkę M.R. W piśmie tym zostało wskazane, że pełnomocnictwo zostało przedłożone "w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.". M.R. został wskazany w piśmie również jako pełnomocnik dla doręczeń spółki (pismo k. 85 tom I akt postępowania podatkowego).

Wskazane powyżej pełnomocnictwo było również datowane 7 maja 2015 roku. W jego treści zostało zawarte oświadczenie, że zostało ono udzielone "do reprezentowania Spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi we wszelkich czynnościach dokonywanych w ramach toczących się wobec E. postępowań kontrolnych wszczętych przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w G. (...)". W treści pełnomocnictwa zostały wskazane numery – "Znak sprawy" dotyczące wszczętych wobec spółki postępowań, w tym także znak sprawy dotyczącej postępowania odnoszącego do roku 2011 ([...]) oraz nr postępowania kontrolnego nr [...], widniejący m. in. na upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania w zakresie roku 2011. W pełnomocnictwie wskazano sposób doręczania na ręce pełnomocnika korespondencji podając adres: "M.R., E. S.A., ul. [...],[...] W." (pełnomocnictwo k. 87 tom I akt postępowania podatkowego).

Następnie, pismem z 11 grudnia 2017 roku na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił skarżącą iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres (tj. za rok 2011) został zawieszony z dniem [...] listopada 2017 roku. Jako adresat pisma został wskazana spółka E. SA w W. (pismo – kserokopia k. 1587 tom VII akt postępowania podatkowego). Z oznaczenia adresata pisma nie wynika aby było ono skierowane do ustanowionego przez spółkę pełnomocnika – M.R. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika także, że przedmiotowe pismo trafiło do rąk pełnomocnika ustanowionego przez spółkę.

Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone spółce 19 grudnia 2017 roku (por. kserokopia k. 1579 tom VII akt postępowania podatkowego). Przedmiotowe pismo wraz z potwierdzeniem odbioru zostało złożone przez pełnomconika organu II instancji na rozprawie 12 grudnia 2019 roku w kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem (k. 116-117 akt postępowania sądowego).

Dla uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że w zakresie zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zawiadomienia, o którym mówi art. 70c Ordynacji podatkowej zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. Sąd rozpoznający sprawę obowiązany jest do uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia.

Zgodnie bowiem z treścią z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ppsa stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09).. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku

o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por.. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14).

W odniesieniu do zagadnień poruszonych w sprawie wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18 W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni akceptuje.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że uchwała ta ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma)], w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 30 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. zostało doręczone spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia 19 grudnia 2017 r., a nie ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi.

Zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skierowano do spółki, przy czym organ nie wykazał, by mimo to trafiło ono – przed upływem terminu przedawnienia – do rąk pełnomocnika w osobie M.R.

W sprawie nie wykazano, by mimo skierowania zawiadomienia jedynie na adres spółki, nie zaś imiennie do pełnomocnika, pełnomocnik otrzymał kiedykolwiek to pismo. Raz jeszcze należy podkreślić, że dla skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymagane jest doręczenie zawiadomienia, o którym mówi art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stanowi o tym wyraźnie uchwała I FPS 3/18: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa] zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym [...]". Nie wystarczy zatem – w świetle tej uchwały – by zawiadomienie skierowane zostało na adres spółki, w tym wypadku będący jednocześnie adresem do korespondencji z pełnomocnikiem, lecz to zawiadomienie winno zostać skierowane imiennie do tego pełnomocnika.

Doręczenie pisma pełnomocnikowi, a nie samej spółce jest istotne z uwagi na okoliczności podniesione w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niej: "[...] przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p."

Powyższe oznacza, że przy czynności zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 30 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia ciążących na spółce zobowiązań podatkowych pominięto ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie powyższego zawiadomienia – w myśl powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno zostać dokonane pełnomocnikowi spółki, to jest M.R. Jak wskazano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z 18 marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do Skarżącej, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Obowiązek informacyjny powinien być zatem dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c o.p.

Reasumując, z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać, że skarga podlegała uwzględnieniu, zaś decyzje organów obu instancji – uchyleniu.

Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2019 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2018 roku na podstawie art. 135 ppsa. Jednocześnie, w ocenie sądu zachodziła na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 7388 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało zasądzone w wysokości stanowiącej połowę stawki wynikającej z treści § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22października 20015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych(...) z uwagi na to, że nakład pracy pełnomocnika dotyczył dwóch tożsamych spraw rozpoznawanych łącznie na rozprawie 12 grudnia 2019 roku.