Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 542/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E. N. i T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005-2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy U., decyzją z dnia [...] znak:[...], ustalił E.T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 (budynki) oraz 2005-2006 (grunty i budynki) w łącznej kwocie [...].

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że E.i T.N., działając poprzez swojego syna J.N., w dniu 1 sierpnia 2002 r. na podstawie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], nabyli prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...] łącznej powierzchni3 764 m 2 oraz własność budynków i budowli, położonych na wskazanych nieruchomościach gruntowych i stanowiących odrębną od nich nieruchomość. Tym samym, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", stali się podatnikami podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstał od 1 września 2002 r., stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Wobec tego, że E. i T. N. nie dopełnili spoczywającego na nich obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., tj. nie złożyli właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia podpisania opisanego powyżej aktu notarialnego, tj. do dnia 15 sierpnia 2002 r., organ podatkowy I instancji postanowieniem z 7 marca 2008 r. wszczął wobec nich postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007. Przy czym, z uwagi na sklasyfikowanie w okresie 2003-2004 objętych użytkowaniem wieczystym ww. nieruchomości gruntowych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe jako gruntów ornych oraz wobec braku stwierdzenia nieważności przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji wymierzających w tym okresie podatek rolny, kwestia ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za grunt w tym okresie została wyłączona do odrębnego postępowania.

Organ podatkowy I instancji stwierdziwszy na podstawie zaświadczeń z Urzędu Miasta K. oraz Urzędu Miejskiego W., że nieruchomości nabyte przez podatników faktycznie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, ustalił wysokość należnych zobowiązań podatkowych za poszczególne lata z zastosowaniem stawek najwyższych przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, w następujący sposób:

– za 2003 r. od budynków o pow.1019 m2 w kwocie [...] zł,

– za 2004 r. od budynków o pow. 1019 m2 w kwocie [...] zł,

– za 2005 r. od budynków o pow. 1019 m2 w kwocie [...] zł oraz od gruntów o pow. 3 764 m2 w kwocie [...] zł,

– za 2006 r. od budynków o pow. 1019 m2 w kwocie [...] zł oraz od gruntów o pow. 3 764 m2 w kwocie [...] zł,

– za 2007 r. od budynków o pow. 1 947 m2 w kwocie [...] zł oraz od gruntów o pow. 3 764 m2 w kwocie [...] zł,

tj. w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał jednocześnie, że kwotę tę należy pomniejszyć o [...] zł, jako zapłacony w latach 2005-2007 przez strony podatek rolny od znajdujących się w wieczystym użytkowaniu nieruchomości gruntowych.

Od ww. decyzji organu podatkowego I instancji E. i T. N. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili, że organ bezprawnie ustalił wymiar podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 w sytuacji, gdy za ten okres nieruchomości są opodatkowane podatkiem rolnym na podstawie decyzji ostatecznych, które nie powinny zostać uchylone w wyniku wznowienia postępowania w sprawie podatku rolnego za lata 2003-2004 z uwagi na brak przesłanek do zastosowania tego trybu.

Odwołujący podnieśli także zarzut niedostatecznego wyjaśnienia przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego sprawy. Wskazali, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż od 2002 r. nieruchomość znajduje się w posiadaniu J.N., któremu E. i T. N. nieruchomość tę użyczyli. W konsekwencji obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. Powyższe wynika zaś z umowy użyczenia, w której J.N. zobowiązał się ponosić wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem nieruchomości. Tym samym, zdaniem odwołujących, organ dopuścił się kolejnego naruszenia, poprzez niedopuszczenie jako strony J.N.

Odwołujący wskazali także na przedawnienie uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji za lata 2003-2005, wskazując, że nie uchybili obowiązkowi określonemu w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż powiadomili organ podatkowy o zawarciu umowy kupna prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności budynków, o czym świadczy fakt wydawania przez organ decyzji ustalających podatek rolny za grunt i budynki już od 2002 r. W tej sytuacji w sprawie ma zastosowanie 3-letni okres do wydania decyzji ustalającej. Wobec tego zaś, że doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji nastąpiło w dniu 6 stycznia 2009 r. zobowiązanie podatkowe za lata 2003-2005 nie powstało.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...], Nr [...] za zasadne uznało uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003 r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie (pkt 1) oraz utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie (pkt 2).

W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i obowiązujących przepisów podatkowych, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez odwołujących się, z wyjątkiem zarzutów w kwestii ustalenia zobowiązania za 2003 r. Organ ten stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. nie powstało, gdyż zaskarżona decyzja, w której je ustalono, została doręczona podatnikom po upływie 5 lat od końca 2003 r., czyli po 31 grudnia 2008 r., zaszły więc przesłanki przedawnienia określone w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.". Jednocześnie organ wyjaśnił, że - wbrew stanowisku odwołujących się - miał do nich zastosowanie nie 3-letni, lecz 5-letni okres przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, gdyż podatnicy, pomimo obowiązku określonego przepisem art. 6 ust. 6 u.p.o.l., nie złożyli organowi podatkowemu informacji o zakupionych nieruchomościach, która w myśl art. 3 pkt 5 O.p. stanowi deklarację, o jakiej mowa w art. 68 § 2 O.p. Wskazał także, że przedłożenie w Urzędzie Gminy notarialnej umowy kupna nieruchomości (w dodatku nie wiadomo, w której komórce organizacyjnej Urzędu) w żadnym razie nie spełnia warunku złożenia informacji o nieruchomościach wymaganej przez prawo podatkowe. Urząd Gminy nie jest organem podatkowym. Organem podatkowym jest wójt, którego zapleczem administracyjno-technicznym w Urzędzie są urzędnicy referatu podatkowego. Nieprawdą zatem jest, że organ podatkowy z urzędu wiedział o nieruchomościach zakupionych przez skarżących, ponieważ nigdy nie opodatkowywał podatkiem od nieruchomości budynków. W zaskarżonej decyzji opodatkowano budynki za okres 2004-2007, a grunty tylko za okres 2005-2007. Dotychczas wymierzany był skarżącym podatek rolny od gruntu. Gmina jest właścicielem gruntu posiadanego przez skarżących, dlatego była w posiadaniu danych o gruncie. Organ odwoławczy wskazał także, że decyzje ustalające wysokość podatku rolnego za grunt w latach 2005-2007 zostały unieważnione decyzjami ostatecznymi Samorządowego Kolegium Odwoławczego i w to miejsce organ podatkowy mógł ustalić wysokość podatku od nieruchomości. W sprawie decyzji ustalających podatek rolny, oczywiście za grunt, w latach 2003-2004 zostało wznowione przez organ I instancji postępowanie podatkowe, które nie jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy, dlatego też Kolegium nie uwzględniło w swoim rozstrzygnięciu zarzutów skierowanych do tego postępowania.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut odwołujących się, że podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być faktyczny posiadacz nieruchomości, którym na mocy umowy użyczenia jest J.N., i że powinien on być stroną postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że krąg podatników podatku od nieruchomości ustala art. 3 u.p.o.l., umowa cywilnoprawna zaś nie jest i nie może być podstawą uznania kogokolwiek za podatnika tego podatku. Wobec tego, że w katalogu zawartym we wskazanym przepisie nie wymieniono posiadacza zależnego prywatnych nieruchomości, podatnikami są właściciele budynków i użytkownicy wieczyści gruntów, czyli małżonkowie E. i T. N.. Fakt oddania gruntów i budynków w posiadanie zależne J.N. ma natomiast znaczenie dla wyboru stawki podatku od nieruchomości. J.N. jest bowiem od 3 stycznia 2003 r. przedsiębiorcą (co potwierdza zaświadczenie z 8 lipca 2008 r. o wpisie pod nr [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta W.) i dlatego posiadane przez niego grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konsekwencją jest zaś zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 lit. "b" u.p.o.l.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów w kwestii uchybień proceduralnych, zaś rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji ocenił jako zgodne z przepisami podatkowymi i stanem faktycznym. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił osobę podatnika, rozmiary nieruchomości i jej charakter, oraz zastosował prawidłowe stawki podatkowe, ustalając należną za lata 2004-2007 wysokość podatku od nieruchomości.

E. i T. N. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zaskarżyli decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a przed wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 197, art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 68 § 1 O.p. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skarżący zarzucili, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, w jakiej części decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona, a w jakiej utrzymana w mocy, i - w konsekwencji - w jakim zakresie decyzja organu podatkowego I instancji jest wykonalna. Ponadto skarżący stoją na stanowisku, że organ podatkowy I instancji powinien wydać osobno za każdy rok decyzje ustalające wymiar podatku albo chociaż wskazać w sentencji decyzji (nie w uzasadnieniu), jaki podatek został wymierzony za dany rok.

Skarżący zarzucili także, że Kolegium bezprawnie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie podatku od nieruchomości za 2004 r., gdyż za ten okres Wójt Gminy opodatkował przedmiotowe nieruchomości podatkiem rolnym. Przy czym, skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem Kolegium, iż wznowienie postępowania w sprawie wymierzenia podatku rolnego za grunty za lata 2003 i 2004 nie jest przedmiotem niniejszej sprawy i nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W ich opinii, zagadnienie to ma zasadnicze znaczenie, zwłaszcza iż nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami dotyczącymi podatku rolnego za wskazany okres. Nadmienili też, że na skutek kwestionowanego wznowienia postępowania nie została wydana żadna decyzja uchylająca decyzję ustalającą podatek rolny za 2004 r. Wobec tego, organ nie miał żadnych podstaw prawnych i faktycznych do wydania nowej decyzji w tym zakresie.

Skarżący podnieśli również, że wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta ustalającej podatek rolny za rok 2005. Wobec tego rozstrzyganie przez organ podatkowy I instancji w zakresie podatku od nieruchomości za ten rok, przed rozpoznaniem skargi stron przez Sąd, było bezpodstawne.

Podobnie jak w odwołaniu, skarżący zarzucili organowi odwoławczemu niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zawłaszcza pominięcie faktu zawarcia w dniu 10 grudnia 2002 r. przez skarżących z J.N. umowy użyczenia przedmiotowych nieruchomości, w której biorący w użyczenie zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości. W ich ocenie, umowa ta reguluje nie tylko wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy jej stronami, lecz także wywiera skutki na gruncie prawa publicznego, w tym podatkowego, a w szczególności wskazuje, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Za strony postępowania powinny zatem zostać uznani zarówno małżonkowie N. jak i J.N.

Skarżący podnieśli także zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. brak obligatoryjnego dla decyzji podatkowej uzasadnienia, wskazującego na motywy i przyczyny rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazali, że nie naruszyli obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż organ wydający decyzję w sprawie wymiaru podatku został zawiadomiony o okolicznościach uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, tj. o zawarciu przez skarżących umowy aktu notarialnego, Rep. A nr [...]. Wobec tego zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 nie powstało na skutek wydania decyzji organu podatkowego I instancji, albowiem została ona doręczona stronie już po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wskazał m.in., że decyzja organu podatkowego I instancji jest jednoznaczna w swojej treści, zawiera obliczenie podatku od nieruchomości dla każdego roku podatkowego, którego dotyczy. Decyzja nie obejmuje gruntu w latach 2003-2004, ponieważ wówczas w ewidencji gruntów i budynków, grunt ten był sklasyfikowany jako grunt rolny i opodatkowany podatkiem rolnym. Organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie opodatkowania gruntu za wymienione lata, ponieważ znalazł przesłanki do uznania, że grunt był zajęty na prowadzenie działalności innej niż rolna i mógł podlegać podatkowi od nieruchomości. Jest to postępowanie odrębne, nieobjęte postępowaniem, w którym zapadła zaskarżona decyzja. Od 2005 r. grunt jest sklasyfikowany jako teren zabudowy innej o symbolu "Bi" i podlega podatkowi od nieruchomości, podobnie jak budynki.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 404/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę, jednak nie ze wszystkich wskazanych w niej przyczyn.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem od nieruchomości są E.i T.N. Przytaczając art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wyjaśnił, kto co do zasady jest podatnikiem podatku od nieruchomości (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielem nieruchomości, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów lub posiadaczami nieruchomości stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Wskazał, że jedna i ta sama nieruchomość może być przedmiotem własności, samoistnego posiadania i posiadania zależnego różnych podmiotów.

Sąd wskazał również na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który wyjaśnia na jakich podmiotach ciąży obowiązek podatkowy (na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości lub obiektu budowlanego, z innego tytułu prawnego, a także wówczas, gdy posiadanie jest bez tytułu prawnego. Sąd wyjaśnił, że posiadaczem rzeczy, zgodnie z akt 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto rzeczą włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca (posiadacz zależny). Posiadanie takie powstaje zwykle w wyniku wydania rzeczy przez właściciela na podstawie umowy cywilnoprawnej. Możliwe jest także zawarcie dalszej umowy użyczenia, najmu, dzierżawy przez posiadacza zależnego. Zawarcie takiej umowy nie oznacza jednak, że posiadacz samoistny traci posiadanie na skutek wydania rzeczy kolejnemu podmiotowi w posiadanie zależne. Wówczas jest dwóch posiadaczy tej samej rzeczy. Podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest jednak ten posiadacz, który zawarł umowę z właścicielem nieruchomości lub obiektu budowlanego – ale co istotne dotyczy to umowy zawieranej przez właściciela, tj. Skarb Państwa czy samorząd terytorialny.

Jak wskazał Sąd, zawarcie jednakże umowy użyczenia przez właściciela budynków, budowli – osobę fizyczną nie zmienia faktu, że podatkiem od nieruchomości jest obciążony jej właściciel, nie można bowiem tego obowiązku podatkowego przenieść na korzystającego. W niniejszej sprawie E. i T. N. będący użytkownikami wieczystymi gruntu i właścicielami budynków i budowli (akt notarialny Rep. [...] z dnia 1 sierpnia 2002 r.), które na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 10 grudnia 2002 r. z J.N. przekazali mu w posiadanie, a w której biorący w użyczenie zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że wobec takich ustaleń faktycznych, organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l., uznając tym samym za nieuzasadnione zarzuty skargi co do błędnego ustalenia osoby podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy i obowiązek zapłaty podatku, a stanowisko organu za mające oparcie w obowiązujących przepisach.

Dalej w uzasadnieniu Sąd, odnosząc się z kolei do zarzutu skargi co do posiadania przez organ gminy w 2002 roku informacji o nieruchomościach skarżących, a co za tym idzie zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, wskazał na art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne składają informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych według ustalonego wzoru, wskazując przy tym, że jedynie uchwała rady gminy może być aktem, który ustali obowiązujący wzór informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, zastrzegając, że przepisy uchwały z wzorami wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Dalej Sąd wskazał, że w sytuacji gdy rada nie określiła wzorów, podatnik w takim przypadku może zgłosić obowiązek podatkowy na dowolnym formularzu. Jeśli zaś podatnik nie zawarł w tej informacji lub deklaracji wszystkich niezbędnych danych, w tej sytuacji organ podatkowy będzie mógł skorzystać z art. 274 O.p. i wezwać podatnika do skorygowania lub uzupełnienia danych. Sąd również wskazał, że nie musi to być wzór stosowany zwyczajowo na terenie gminy i organ podatkowy nie może się tego od podatnika domagać. Zdaniem Sądu, niezłożenie jednak deklaracji lub informacji tylko z tego powodu, że nie ma ustalonego wzoru, nie chroni bezspornie podatników przed skutkami niezgłoszenia obowiązku podatkowego w terminie.

W świetle powyższego – jak dalej w uzasadnieniu wskazał Sąd - istotne z punktu widzenia przedmiotowego rozstrzygnięcia jest to, czy fakt posiadania informacji przez organ gminy, na który wskazują skarżący, tj. złożenie aktu notarialnego w Urzędzie Gminy w U., wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu, jeśli kwestionuje wypełnienie obowiązku przez stronę, jest ujęcie motywów decyzji w taki sposób, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Jak wskazał Sąd, organ nie dochował temu obowiązkowi, brak bowiem wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na niewypełnienie przez stronę spornego obowiązku przez oparcie w akcie prawnym ustanawiającym przedmiotowy wzór i poprzestanie na przepisie ogólnym art. 6 ust. 6 u.o.p.l., w uzasadnieniu decyzji zaś brak motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zdaniem Sądu, wzór ten ma istotne znaczenie dla uznania, czy strona obowiązek ten wypełniła czy też nie, a tym samym czy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji czy też nie. Brak ten - jak wskazał Sąd – uniemożliwił mu dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony – zdaniem Sądu - mógł być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierającej prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wobec zatem braku należytego uzasadnienia, Sąd nie był w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji i odnieść się do zarzutu skargi co do przedawnienia prawa do wydania zaskarżonych decyzji, gdyż nie miał podstaw stwierdzić na czym opierał się organ wydający rozstrzygnięcie. Sąd wskazał, że nie może tego czynić za organ podatkowy sąd, gdyż w jego kompetencjach leży badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie zaś zastępowanie organu w działaniach prawem jemu przypisanych.

Sąd odniósł się dalej do zarzutu skargi w przedmiocie rozstrzygnięcia przez organ co do orzeczenia łącznej kwoty zobowiązania za kilka lat podatkowych. Wskazał, że podatek od nieruchomości jest podatkiem corocznym, nie zaś podatkiem jednorazowym. Osoby fizyczne wpłacają go wprawdzie w ratach, ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu, i zgodnie z decyzją, która uwzględnia podstawę opodatkowania przewidzianą w ustawie oraz wysokość stawek podatkowych określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Za niedopuszczalne uznał orzeczenie o podatku od nieruchomości za więcej niż jeden rok podatkowy w sposób łączny, bez jednoczesnego wskazania jakie kwoty podatku dotyczą poszczególnych lat podatkowych, i na poparcie tego stanowiska przytoczył pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03 (Prz. Podat. 2004/1/43). Sąd zwrócił uwagę organowi odwoławczemu, że nie ustosunkował się do tego zarzutu, tj. braku orzeczenia o kwocie zobowiązania za poszczególne lata podatkowe nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu, mimo posiadania uprawnień do korygowania zarówno wad prawnych decyzji, jak też wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości.

Sąd, uwzględniając ww. wyrokiem skargę, udzielił wskazówki organowi odwoławczemu co do dalszego postępowania, zobowiązując organ by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyczerpująco wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy uznał, że strona uchybiła obowiązkowi złożenia stosownej informacji o nieruchomościach poprzez odniesienie się do prawa ustanawiającego wzór informacji, a w przypadku gdyby w obrocie prawnym na dzień powstania obowiązku strony skarżącej do złożenia informacji nie obowiązywał ustalony w drodze uchwały wzór, organ odniesie się do podnoszonych przez stronę okoliczności posiadania przez gminę stosownych informacji co do przedmiotowych nieruchomości i rozważy, czy w świetle art. 6 ust. 6 u.p.o.l. strona obowiązek ten wykonała. Ponadto, Sąd zobowiązał organ do rozważenia zarzutów strony co do braku ustalenia kwoty zobowiązania za poszczególne lata podatkowe, a w przypadku stwierdzenia wadliwości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, by podjął stosowne do art. 233 O.p. rozstrzygnięcie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2003 -2004 (budynki) i 2005-2007 (grunty i budynki) i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując przy tym organowi I instancji na zalecenia Sądu, a mianowicie, że decyzja podatkowa winna ustalać w sentencji wysokość podatku należną w danym roku podatkowym oraz dodatkowo wskazując, że przedmiotem wymiaru podatku od nieruchomości nie mogą być lata 2003 i 2004, ponieważ zobowiązanie podatkowe za te lata przedawniło się, w związku z czym postępowanie dotyczące lat 2003 i 2004 należy umorzyć. Nadto, Kolegium wskazało, że uzasadniając ponownie decyzję, organ I instancji odniesie się do tego, czy i kiedy podatnicy złożyli organowi podatkowemu prawem przewidziana informację o nieruchomościach na formularzu obowiązującym w Gminie U. w latach poprzednich i obecnie.

Wójt Gminy U. decyzją z dnia [...] znak: [...], ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł (pkt 1), za 2006 r. w kwocie [...] zł (pkt 2) oraz za 2007 r. w kwocie [...] zł (pkt 3).

W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia [...] organ wskazał na art. 6 ust.1 u.p.o.l. i wyjaśnił, że w dniu 15 sierpnia 2002 r. upłynął termin do złożenia w Urzędzie Gminy w U. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Wskazał nadto, że prawidłowym należy uznać, że przedmiotem tego postępowania nie może być podatek za 2003 r. i 2004 r., na co przytoczył treść art. 70 § 1 O.p. Również powołał art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wskazując przy tym, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę przedmiotu opodatkowania powoduje, że budynek, budowla i grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i mają do nich zastosowanie najwyższe stawki podatku od nieruchomości. O tym, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, zdaniem organu świadczy posiadany przez osobę faktycznie dysponującą i zarządzającą tą nieruchomością status przedsiębiorcy, wskazując na uzyskane zaświadczenia Urzędu Miasta W. i Urzędu Miasta K.

Od ww. decyzji E. i T. N. odwołali się, zarzucając decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1,187,191 oraz art. 210 § 1 i 4, a nadto naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 6 ust.1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 68 O.p. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

W uzasadnieniu odwołujący wskazali, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r. dotyczyło ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 2003 – 2007, zaś zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił podatek za lata 2005 – 2007, tym samym dopuścił się nowego uchybienia.

Nadto odwołujący wskazali, że nie naruszyli obowiązku z art. 6 ust.6 u.p.o.l., gdyż zawiadomili organ o zawarciu umowy – aktu notarialnego, którym nabyli prawo użytkowania wieczystego działek nr [...] oraz własność budynków i budowli opisanych w § 1 tego aktu, położonych na ww. gruntach. Strona odwołująca zwraca uwagę, że organ posiadał informację o nieruchomościach i ich przeznaczeniu na działalność gospodarczą, wynika to bowiem z aktu notarialnego, którego treść była znana organowi od jego zawarcia w 2002 r. Strona nadal uważa, że podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest J.N.

Ponownie strona podniosła, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu.

Strona nadto podniosła zarzut przedawnienia co do ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2005-2006.

Decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.utrzymało w mocy ww. zaskarżoną decyzję, wskazując w odniesieniu do zarzutu, że organ ustalił podatek tylko za lata 2005-2007 a nie uwzględnił lat 2003 i 2004, iż brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia odnoszącego się do podatku za lata 2003 i 2004 nie jest wadą tej decyzji, postępowanie bowiem prowadzone w sprawie podatku za te lata organ może zakończyć odrębnymi decyzjami.

Odnośnie zarzutu w przedmiocie wykonania obowiązku określonego w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Kolegium przytoczyło treść art. 6 ust.6, a następnie wskazało, że odwołujący nigdy nie złożyli organowi podatkowemu informacji o zakupionych nieruchomościach na formularzu według wzoru obowiązującego w gminie U. Nie uczynili tego również po wyroku WSA i uchyleniu wcześniejszej decyzji przez Kolegium, co zresztą – jak wskazuje Kolegium - sami odwołujący przyznali twierdząc, że powiadomili organ przez złożenie w Urzędzie Gminy notarialnej umowy kupna nieruchomości. Zdaniem Kolegium, notarialna umowa kupna nieruchomości nie jest informacją o nieruchomościach wymaganą przez prawo podatkowe. Nadto Kolegium wskazało, że do 2004 r. odwołującym był wymierzany podatek rolny za grunt, który jest własnością gminy.

Odnośnie zarzutu strony, że obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu, Kolegium wyjaśniło, że J.N. nie jest podatnikiem w niniejszej sprawie, gdyż nie jest posiadaczem samoistnym, czego dla uzyskania statusu podatnika wymaga art. 3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., a jedynie posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 K.c. w wyniku zawartej z E. i T. N.umowy użyczenia.

Odnośnie zaś zarzutu przedawnienia co do ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, organ wskazał, że zarzut ten jest chybiony w świetle przepisów prawa i faktów.

E. i T. N. od ww. decyzji Kolegium wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie jak i ją poprzedzającą decyzję organu I instancji z dnia 9 lipca 2010 r., zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1,187, 190, 210 oraz art. 227 przez brak pełnego jednoznacznego rozstrzygnięcia, naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 6 ust.1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 68 O.p. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że stroną postępowania podatkowego, tj. podatnikiem, oprócz właścicieli nieruchomości, E. i T. N., nadto jest korzystający z tej nieruchomości, J.N. na podstawie umowy użyczenia, wskazując przy tym, że wszystkim tym osobom należało doręczyć decyzję wymiarową.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 24 stycznia 2012 r. do Sądu wpłynęło pismo strony skarżącej, działającej przez pełnomocnika, adwokata A.M., do którego załączono kserokopię decyzji Starosty K.nr [...] z [...] o pozwoleniu na rozbudowę O. na działce nr [...] w miejscowości U., ul. [...] oraz zawiadomienie o przystąpieniu do użytkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego w sprawie pod sygn. akt I SA/Sz 404/09. A zatem, w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wydanym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009 r.

Rozstrzygając zatem ponownie niniejszą sprawę, Sąd mając na uwadze ocenę prawną sprawy i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie dalszego kierunku postępowania, uznał, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do powtarzanego przez stronę skarżącą zarzutu w przedmiocie właściwej osoby podatnika w niniejszej sprawie, Sąd wskazuje, że kwestia ta została już rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał jednoznacznie, że zarzuty skargi co do błędnego ustalenia osoby podatnika są nieuzasadnione, uznając tym samym, że podatnikiem od nieruchomości w badanej sprawie są E. i T. N.. Jak wyżej wskazano, oceną tą Sąd rozpoznający sprawę jest związany, a zatem nie jest uprawniony do ponownego badania tej kwestii. Oceną tą związany jest również organ, w związku z czym rozważania w tej materii w zaskarżonej decyzji były zbędne, jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy.

Tak samo i zarzut skarżących co do wadliwości zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że ustala tylko podatek za lata 2005-2007, jest chybiony. Również i ta kwestia została rozstrzygnięta przez Sąd w poprzednim postępowaniu sądowym I SA/Sz 404/09. Sąd tutaj, odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie rozstrzygnięcia przez organ co do orzeczenia w łącznej kwocie zobowiązania za kilka lat podatkowych, wprost wskazał, że podatek od nieruchomości jest podatkiem corocznym, nie zaś podatkiem jednorazowym. Wskazał również, że wprawdzie osoby fizyczne wpłacają go w ratach, to jednak w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu, i zgodnie z decyzją, która uwzględnia podstawę opodatkowania przewidzianą w ustawie oraz wysokość stawek podatkowych określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Za niedopuszczalne Sąd uznał jedynie orzeczenie w łącznej kwocie podatku od nieruchomości za więcej niż jeden rok podatkowy, bez jednoczesnego rozróżnienia kwot podatku przypadających na poszczególne lata podatkowe, przy czym na poparcie tego stanowiska przytoczył pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03, wskazując przy tym, że jakkolwiek pogląd ten dotyczy nadpłaty podatku to odnieść go można w całej rozciągłości do zobowiązania podatkowego, a mianowicie, iż "Nie ma przeszkód prawnych co do tego, że w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości można objąć kilka lat podatkowych, jednak taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym, zaś przesłanki takich rozstrzygnięć wymagają wyjaśnienia co do podstawy faktycznej i podstawy prawnej." Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, iż brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia odnoszącego się do podatku za lata 2003 i 2004 nie stanowi wady tej decyzji, postępowanie bowiem prowadzone w sprawie podatku za te lata organ może zakończyć odrębnymi decyzjami.

Odnośnie zarzutu w przedmiocie wykonania przez stronę skarżącą obowiązku określonego w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. trafnie Kolegium wskazało, że notarialna umowa kupna nieruchomości nie jest informacją o nieruchomościach wymaganą przez prawo podatkowe. Informacja osoby fizycznej bowiem, stosownie art. 6 ust.6 u.p.o.l. jest sporządzana dla celów podatku od nieruchomości, co uzasadnia usystematyzowanie art. 6 w rozdziale 2 zatytułowanym "Podatek od nieruchomości" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z dyspozycji ww. art. 6 ust.6 informacja ta ma obejmować dane o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczących danego roku podatkowego, gdyż jak wcześniej wskazano podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Danych takich nie zawiera akt notarialny, gdyż inna jest jego funkcja. Funkcja dokumentu sporządzanego przez osobę fizyczną obejmującego informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych sprowadza się do zbioru danych o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczących danego roku, akt notarialny zaś dokumentuje, poświadcza wiarygodność skutecznego dokonania określonej czynności prawnej, zaistnienie określonego zdarzenia prawnego (tutaj nabycie przez skarżących prawa wieczystego użytkowania działek oraz własność budynków i budowli znajdujących się na tych działkach). Niewątpliwie zatem akt notarialny nie pełni funkcji informacyjnej o nieruchomościach danego podmiotu, którą pełni właśnie informacja w rozumieniu art. 6 ust.6 u.p.o.l., która ma jedynie charakter dowodowy dla celów podatkowych.

Zwrócić należy uwagę, że wprawdzie Kolegium – mimo zalecenia Sądu - nie wyjaśniło wyczerpująco istoty znaczenia wzoru formularza dotyczącego informacji o nieruchomościach, to w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy na gruncie ustaleń Sądu w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., a mianowicie, że niezłożenie deklaracji lub informacji tylko z tego powodu, że nie ma ustalonego wzoru, nie chroni bezspornie podatników przed skutkami niezgłoszenia obowiązku podatkowego w terminie. Taki wzór formularza deklaracji i informacji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny wprowadzony został uchwałą Nr II/10/2002 Rady Gminy w Ustroniu Morskim z dnia 9 grudnia 2002 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Podkreślić przy tym należy, że gmina nie jest uprawniona do wysyłania z własnej woli formularzy informacji, a już na pewno nie w sytuacji gdy w danej gminie wprowadzone zostały uchwałami rady gmin, jak w przedmiotowej sprawie. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku z 4 listopada 2009 r., uchwała rady gminy wprowadzająca do stosowania wzór formularza takiej informacji, stanowi akt prawa miejscowego, co oznacza, że taki akt ma charakter powszechny i obowiązuje na terenie działania organów, które go ustanowiły, tutaj na terenie gminy U. Adresatem norm tak ustanowionych jest każdy kogo norma ta dotyczy. Jak w poprzednim wyroku wskazał Sąd, podatnik tylko wówczas jest uprawniony do złożenia informacji lub deklaracji według wzoru sporządzonego przez siebie wówczas, gdy rada gminy nie ustaliła wzorów tych informacji lub deklaracji. Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy, od dnia 17 kwietnia 2008 r. strona jest reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, adwokata. Brak zatem podstaw do przyjęcia za prawidłowe twierdzenie strony skarżącej, że złożenie notarialnej umowy kupna nieruchomości jest równoznaczne z informacją osoby fizycznej o nieruchomościach w rozumieniu art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Niedopełnienie obowiązków związanych ze złożeniem informacji lub deklaracji, jak również niedokonanie ich aktualizacji przez podatników stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), pod rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej art. 54 § 1 k.k.s.

W odniesieniu do wskazania Kolegium, że skarżący nigdy nie złożyli organowi podatkowemu informacji o zakupionych nieruchomościach na formularzu według wzoru obowiązującego w gminie U., i nie uczynili nawet tego po wyroku WSA i uchyleniu wcześniejszej decyzji przez Kolegium - chociaż Kolegium wprost wskazało w uzasadnieniu swojej uchylającej decyzji z dnia [...], że taką informacje należy złożyć na formularzu obowiązującym w Gminie U. w latach poprzednich i obecnie - stwierdzić należy, że skoro skarżący nie złożyli takiej informacji, to w takiej sytuacji co do terminu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, tutaj podatku od nieruchomości, ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy prawa. A zatem, organ uprawniony był obciążyć skarżących jako podatnika podatkiem od nieruchomości za lata 2005-2007.

Odnosząc się do pisma strony skarżącej z dnia 20 stycznia 2012 r., załączającego kserokopię decyzji Starosty K. nr [...] z [...] o pozwoleniu na rozbudowę O. na działce nr [...] w miejscowości U., ul. [...] oraz zawiadomienia o przystąpieniu do użytkowania, Sąd nie uwzględnił tych dokumentów, gdyż pismo to wpłynęło do Sądu w dniu 24 stycznia 2012 r., a zatem po zamknięciu w dniu 18 stycznia 2012 r. rozprawy, przy czym pismo to nie wyjaśnia na jaką okoliczność zostało złożone. Nadto, z akt sprawy wynika, że uwierzytelniona kopia decyzji Starosty K. nr [...] z [...] została do akt administracyjnych niniejszej sprawy złożona w dniu 9 kwietnia 2008 r. A zatem, nie jest to okoliczność nowa w rozumieniu art. 133 § 3 p.p.s.a., która pozwalałby na otwarcie rozprawy na nowo.

Zważywszy na powyższe Sąd, nie dostrzegając naruszeń ani prawa materialnego ani procesowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.