Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 790/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153, art. 170, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 122, art. 124, art. 189 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 11
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3 zd. pierwsze, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 24 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 65 ust. 2, poz. 9 zał. nr 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, poz. 4 zał. nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. T. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1066/11 w sprawie ze skargi R. T. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. T. S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1066/11 oddalił skargę R. T. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. z tytułu sprzedaży olejów F. i F. oraz preparatu A.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, po uchyleniu decyzji wymiarowych obu instancji (z dnia [...] lipca 2005 r. i z dnia [...] grudnia 2005 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 873/08 utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 399/09 określił R. T. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w wysokości 37.611.508 zł z tytułu sprzedaży jako oleje technologiczne olejów F. i F. oraz jako frakcje benzynowe i dodatki do benzyn preparatu A., opodatkowane według stawki akcyzy 60,00 zł/1.000 l, podczas gdy były to oleje napędowe (paliwa) i komponenty paliw, opodatkowane według stawki akcyzy 1.820,00 zł/1.000 l.

Na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych z postępowania karnego, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K. Wydział III Karny (sygn. akt III K 182/09) m.in. przeciwko prezesowi R. T. S.A., Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że wyżej wymienione wyroby spółki były dystrybuowane pod różnymi nazwami, ale w rzeczywistości stanowiły niepełnowartościowe pod względem jakości paliwa silnikowe i komponenty paliw. Przeznaczenie tych wyrobów wskazywane przez spółkę było teoretyczne i całkowicie fikcyjne. Nie były one sprzedawane kopalniom lecz firmom zajmującym się sprzedażą paliw oraz stacjom paliw. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w K. dla opodatkowania wymienionych wyrobów wyższą stawką akcyzy decydujące znaczenie miał fakt ich wykorzystania jako paliwa silnikowe – nie formalna klasyfikacja statystyczna (PKWiU) czy teoretyczne przeznaczenie.

Stawkę podatku akcyzowego organ I instancji określił na podstawie poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.", w wysokości 1.820,00 zł/1.000 l tj. uznał za właściwą stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych innych niż wymienione w poz. 1 i 3 tego załącznika bez względu na symbol PKWiU.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo odstąpił od wykonania zaleceń prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12 listopada 2008 r. dotyczących metodyki ustalenia, czy wyroby produkowane przez R. T. S.A. mogą podlegać znakowaniu i barwieniu, gdyż w sprawie zebrano nowy materiał dowody, nieznany w dacie wydawania uchylonych decyzji tj. w 2005 r. i na jego podstawie na nowo ustalono stan faktyczny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. R. T. S.A. produkowała i sprzedawała produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do tych paliw. Organ nie zakwestionował klasyfikacji statystycznej spornych wyrobów, ale uznał, że dla prawidłowego opodatkowania znaczenie miało rzeczywiste ich przeznaczenie, bez względu na klasyfikację statystyczną, zatem właściwa była stawka akcyzy 1.820,00 zł/1.000 l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. R. T. S.A. wniosła o uchylenie decyzji wydanych w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucała niedopuszczalne odstąpienie przez organy podatkowe od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 12 listopada 2008 r., niewskazanie podstaw określenia spółce zobowiązania podatkowego, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się przede wszystkim na materiałach z postępowania karnego, odmowę przesłuchania świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, oparcie się na materiałach z innego okresu rozliczeniowego, naruszenie zasady jednofazowości i jednokrotności opodatkowania, wadliwe określenie podstawy prawnej opodatkowania, błędne uznanie, że przeznaczenie wyrobu w oderwaniu od klasyfikacji PKWiU i CN stanowi wyłączną przesłankę uznania za wyrób akcyzowy, wadliwe niezastosowanie dla spornych produktów stawki podatku 0,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd I instancji przypomniał, że WSA w K. uchylając wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2005 r. i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2005 r. o określeniu R. T. S.A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. zalecił organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie właściwego klasyfikowania spornych produktów pod kątem symbolu PKWiU oraz kodu CN, jako podstawy określenia właściwej stawki podatkowej. Powołując się na art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej w skrócie jako "u.p.a.", Sąd ten rozróżnił dwie drogi zaliczenia danego produktu do paliw silnikowych i olejów opałowych – jedną z nich jest ustalenie, w której pozycji od 1 do 12 załącznika nr 2 do u.p.a. mieści się wyrób, a drugą wykazanie, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. WSA w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. podkreślił, że organy odwołały się do pierwszej drogi. Kwestia przeznaczenia, oferowania do sprzedaży oraz wykorzystywania produktów na cele opałowe nie była podstawą decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2005 r.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe trafnie odstąpiły od zastosowania się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zwartych w prawomocnym wyroku z dnia 12 listopada 2008 r., ponieważ w sprawie ujawniono nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane w dacie wyrokowania, więc ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania stały się nieaktualne. Działając zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie jako "O.p.", organy miały obowiązek uwzględnić nowe okoliczności faktyczne przy podejmowaniu decyzji. Zatem nie miało znaczenia dokonywanie ustaleń w zakresie prawidłowej klasyfikacji spornych produktów, skoro wyszły na jaw nowe okoliczności wskazujące na spełnienie przesłanek warunkujących określenie stawki podatkowej od przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania kontrolowanych wyrobów na cele paliwowe. W konsekwencji organy nie naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie jako "p.p.s.a.".

Zdaniem Sądu I instancji obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie daje jednoznaczną podstawę do stwierdzenia, że skarżąca spółka z pełną świadomością produkowała i oferowała na sprzedaż produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania m.in. obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. przeciwko prezesowi skarżącej spółki i innym osobom. Dopuszczono jako dowody materiały otrzymane z Sądu Okręgowego w K., Wydziału III Karnego, pochodzące ze sprawy o sygn. akt III K 182/09. Na dowody te składały się m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz podejrzanych, dokumentacja produkcyjna projektowa, cenniki sprzedaży paliw, protokoły z posiedzeń zarządu, decyzje zarządu, dokumentacja z przeprowadzonych audytów, dokumentacja organów podatkowych, dane dotyczące wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i osób. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p. Dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącą spółkę procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i preparatu A., przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe.

Prowadzone postępowanie dotyczyło właściwego okresu rozliczeniowego, ponieważ dla zobrazowania mechanizmu funkcjonowania skarżącej spółki konieczne było objęcie analizą szerszego okresu. Spółka nie rozpoczęła produkcji spornych wyrobów we wrześniu 2004 r., a z punktu widzenia przeznaczenia istotny był początek okresu wprowadzenia ich do masowej produkcji – początek 2003 r. Nie był zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w ramach postępowania karnego. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że sporne produkty nie były zużywane do celów, jakie podawała skarżąca spółka w oficjalnych dokumentach a końcowi nabywcy zużywali je do napędu pojazdów. Dlatego też włączenie do materiału dowodowego dokumentów z postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki nie wniosłoby nic do sprawy wobec braku związku między określeniem zobowiązań podatkowych dla podmiotów zużywających czy dystrybuujących sporne wyroby a powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu przeznaczenia spornych wyrobów przez spółkę na cele paliwowe lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych.

Rozważając pojęcie "przeznaczenia" produktu Sąd I instancji podkreślił, że zasada prawdy materialnej uprawnia organy do weryfikowania przewidzianego przez producenta przeznaczenia produktu. Jest to istotne w szczególności w sytuacji, gdy rzeczywiste przeznaczenie determinuje wysokość stawki podatkowej. Taką sytuację reguluje art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w którym istotne jest realne przeznaczenie produktu, nie zaś przeznaczenie określone przez producenta oraz symbol PKWiU i kod CN.

Jeśli przeznaczeniem wytwarzanych wyrobów jest szeroko rozumiany "cel paliwowy" (jako paliwo albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) to wyroby te należy opodatkować stawką z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Sąd stwierdził, że w świetle art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy spółki jako producenta przeznaczającego wyroby na cele paliwowe wyprzedza obowiązek dystrybutora i zużywającego. Sąd stwierdził brak związku między postępowaniem niniejszym a postępowaniami toczącymi się z udziałem kontrahentów spółki, bowiem skupiały się one na dowodach, że te podmioty przeznaczały sporne wyroby na cele paliwowe, zaś postępowanie dotyczące obowiązku podatkowego producenta dotyczy przeznaczenia wyrobów przez producenta.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organ podał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 9 zał. nr 2 do u.p.a. w zw. z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Sąd wskazał, że pod poz. 9 zał. nr 2 do u.p.a. widnieją wyroby mające symbol PKWiU 24.66.31-57 i kod CN 3403 19, a przynależność spornych wyrobów do tej grupy jest między stronami niesporna.

Zaklasyfikowanie spornych wyrobów do poz. nr 9 załącznika nr 2 do u.p.a. nie wyłącza klasyfikacji tych wyrobów do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Świadczy o tym treść poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdzie zastosowano wyłączenie dla wyrobów wymienionych w poz. 1 i 3 załącznika. Gdyby twierdzenie skarżącej spółki o niemożności zaklasyfikowania spornych produktów jednocześnie do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz do poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a. było prawdziwe, powyższe wyłączenie byłoby zbyteczne, gdyż wyroby z poz. 1 i 3 załącznika do rozporządzenia z samej zasady nie powinny znaleźć się w tej pozycji, jako, że klasyfikowane są w poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a.

W art. 24 u.p.a. ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a. w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W sytuacji gdyby opodatkowanie towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie obejmowało wyrobów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a. nie byłoby potrzeby wyłączenia poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a., w którym wymieniono wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej o PKWiU 23.20 tj. wyroby wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a.

Również w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zawarto zapis, że za paliwa silnikowe uznaje się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Sąd zauważył, że art. 62 ust. 1 u.p.a. obejmuje całą gamę wyrobów, które następnie nie zostały w całości ujęte w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., co nie oznacza, że wyroby te były opodatkowane stawką 0 zł z pozycji 33 wyżej wymienionego załącznika w przypadku przeznaczenia ich do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne zarówno z logiką, jak i celem ustawy, która w tej mierze powtarza rozwiązania dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405), dalej w skrócie jako "dyrektywa 2003/96/WE". Dyrektywę tą należycie wdrożono do krajowego porządku prawnego zarówno w zakresie u.p.a., jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe zastosowały wobec spółki prawidłową stawkę podatku akcyzowego.

II

Skargę kasacyjną złożyła R. T. S.A.

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku niezastosowania się przez Sąd do oceny prawnej przedstawionej w wyroku WSA w K. z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 873/08 oraz wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 399/09, jak również nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. wydanej bez zastosowania się do wytycznych wskazanych w tych wyrokach i orzeczenie na podstawie nieuzupełnionego materiału dowodowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 O.p. i wynikającej z nich zasady praworządności oraz zaufania do urzędu oraz art. 122 O.p. i wynikającej z niego zasady prawdy materialnej – w zakresie nieustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU i kodu CN – a także akceptacji naruszenia art. 197 § 1 O.p.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. i wynikającej z niego zasady prawdy materialnej oraz art. 191 O.p. i wynikającej z niego zasady oceny dowodów poprzez uznanie, że materiał dowodowy dotyczący innego okresu może być podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 190 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do dokonania oceny stanu faktycznego z zachowaniem zasady prawdy materialnej;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie spółce przeznaczenia napędowego spornych wyrobów w wyniku czego doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegającego na niewskazaniu podstaw prawnych dla określenia zobowiązania podatkowego co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;

g) art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. ze względu na zwolnienie wyrobów z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a.;

2. przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te określające zakres przedmiotowy ustawy można stosować łącznie, to znaczy wyrób wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest jednocześnie wyrobem "pozostałym", o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co stanowi także naruszenie przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 u.p.a. określającego zakres przedmiotowy ustawy;

b) art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z dnia 26 kwietnia 2004 r.", zawiera niezbędne warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a., pomimo że przepis ten nie zapewnia osiągnięcia wiążącego rezultatu założonego w art. 1 i 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 dyrektywy 2003/96/WE oraz niewłaściwe zastosowanie cytowanego § 11 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r., który został wydany z naruszeniem delegacji wynikającej z art. 24 ust. 2 pkt 3 u.p.a., gdyż nie uwzględnia przepisów prawa Wspólnot Europejskich jako jednej z dyrektyw delegacyjnych i w związku z tym narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP;

c) błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z poz. 4 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, polegającą na naruszeniu art. 65 ust. 2 u.p.a. i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP prowadzącą do sytuacji, w której przepis ten jest interpretowany w sposób, który nie mieści się w granicach upoważnienia ustawy oraz naruszenia zakazu wydawania rozporządzeń sprzecznych z Konstytucją RP lub ustawami i w wyniku tego nieuzasadnionej odmowy zastosowania § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 33 załącznika nr 1 do cytowanego rozporządzenia;

d) art. 62 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 6 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 3 u.p.a. w związku z przepisami § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) [Dz. U. z 1999 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.] i wprowadzonego przez nie załącznika Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem niewłaściwego znaczenia zwrotu "przeznaczenie wyrobów";

e) art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 9 załącznika nr 2 do u.p.a. i art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 9 i art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą nieuwzględnieniem w procesie ich wykładni art. 2 ust. 3 zdanie 1 dyrektywy 2003/96/WE i naruszenie tego przepisu dyrektywy;

f) art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2 ust. 3 zdanie 1 dyrektywy 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że właściwą stawką dla opodatkowania oleju F. i oleju F. oraz preparatu A. będzie stawka 1.820,00 zł/1.000 l i w wyniku tego naruszenie art. 2 ust. 3 zdanie 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka stwierdziła, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ Sąd ten błędnie uznał za zgodne z prawem działanie organów podatkowych, polegające na odstąpieniu od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zwartych w prawomocnym wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. Motywy tego wyroku odnośnie konieczności ustalenia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim określenia przy pomocy biegłych kodu PKWiU spornych wyrobów wiążą organ i Sąd niezależnie od tego, czy podstawę orzekania stanowi art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2, czy art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 9 załącznika nr 2. Stanowisko to potwierdza dodatkowo okoliczność, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji oparł się na tym samym przepisie prawa materialnego co w prawomocnym wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. Wnosząca skargę kasacyjną zauważyła również, że stosując stawkę podatku akcyzowego zależną od przeznaczenia wyrobów należy, mimo wszystko, ustalić kod PKWiU i kod CN tych wyrobów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny najpierw ocenił zarzuty o charakterze procesowym, bowiem tylko po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu można uznać, że stan faktyczny jest ustalony właściwie i zastosować prawo materialne, stosownie do poczynionych ustaleń.

Na wstępie, jako najdalej idące, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku WSA w K. z dnia 12 listopada 2008 r., bowiem uwzględnienie tych zarzutów musiałoby prowadzić do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji administracyjnych obu instancji, gdyż w istocie organy administracji nie zastosowały się do omawianych wytycznych, a Sąd I instancji zaakceptował to w zaskarżonym wyroku. Oceniając trafność takiego działania należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko dotyczące ustania związania wytycznymi zawartymi w wyroku w razie ujawnienia nowych okoliczności faktycznych wcześniej nieznanych. W wyroku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11 (Lex nr 1145122) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego." (por. także np. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, Lex nr 1104099 i sygn. akt II FSK 1296/10, Lex nr 1107582).

Aby ocenić, czy w sprawie niniejszej było dopuszczalne odstąpienie od wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. należy cofnąć się do decyzji organów podatkowych I i II instancji, kontrolowanych tym wyrokiem. Pozwoli to na ustalenie przyczyn niezastosowania się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku.

Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2005 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2005 r. między stroną a organami podatkowymi istniał spór, co do klasyfikacji spornych produktów i związanego z nią opodatkowania.

Spółka powołując się na opinie Instytutu Technologii Nafty w K., Centralnego Laboratorium Naftowego oraz Urzędu Statystycznego w K. zaklasyfikowała sporne produkty do poz. 9 załącznika nr 2 do u.p.a. o symbolu PKWiU 24.66.31-57 i kodzie CN 3403 19 i zgodnie z tą klasyfikacją zastosowała stawkę podatku akcyzowego, o której mowa w poz. 2 lit. b) załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. (oleje opałowe pozostałe – 60,00 zł /1.000 kg).

Organ podatkowy opierając się na opinii Urzędu Statystycznego w Ł. oraz wynikach badań laboratoryjnych stał na stanowisku, że sporne produkty, jako produkty rafinacji ropy naftowej, należy klasyfikować do PKWiU 23.20 (kod CN 2710), podlegające znakowaniu i barwieniu na czerwono zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527). Produkty te, gdy nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione albo są przeznaczone na cele inne niż opałowe opodatkowane są stawką akcyzy określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w wysokości 1.141,00 zł/1.000 l.

Wobec sprzecznych opinii oraz sporu między stronami w zasadniczej kwestii klasyfikacji PKWiU i kodu CN spornych wyrobów, od której to klasyfikacji organ i strony uzależniały stawkę podatku, WSA w K. w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. nakazał ustalenie przy pomocy biegłych charakteru składników olejów produkowanych przez skarżącą oraz przyporządkowania im symbolu PKWiU jak również określenie na tej podstawie, czy istniał obowiązek ich barwienia oraz oznakowania. Wskazana ocena prawna oraz zalecenia co do dalszego postępowania zostały zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2009 r.

Po wydaniu obu wyroków organ podatkowy w dniu 3 marca 2010 r. uzyskał z Prokuratury Apelacyjnej w K., Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, odpis aktu oskarżenia przeciwko G. Ś. i innym, wniesionego do Sądu Okręgowego w K. Następnie organ podatkowy uzyskał prawo wglądu i kopiowania akt postępowania karnego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. dopuścił jako dowód w sprawie podatkowej dokumenty z postępowania karnego. Były to protokoły przesłuchania podejrzanych i świadków oraz liczne dokumenty spółki: dokumentacja produkcyjna i projektowa specyfików naftowych, cenniki sprzedaży paliw i ropopochodnych, protokoły z posiedzeń Zarządu R. T., decyzje Zarządu z dnia [...] i [...] stycznia 2003 r. oraz [...] lutego 2004 r. w sprawie wznowienia produkcji F., F. i [...], a także dokumentacja dotycząca funkcjonowania na rynku specyfików flotacyjnych, dane dotyczące wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle, dwie opinie biegłego sądowego L. K., opinia biegłego J. S., opinia biegłego C. N.

Mając do dyspozycji powyższe materiały organ ustalił, że cechy techniczne spornych produktów oraz ich symbol PKWiU podany przez stronę: 24.66.31-57 a także związana z tym symbolem pozycja 9 zał. nr 2 do u.p.a. są poprawne i nie wymagają dalszego badania. Oleje F. i F. oraz preparat A. posiadały cechy wskazane przez producenta i teoretycznie stanowiły materiały flotacyjne do stosowania w górnictwie. Jednak w świetle uzyskanych materiałów organ ustalił, że preparaty F., olej F. oraz A. przeznaczane były przez producenta nie dla górnictwa tylko na cele napędowe. Należna od nich stawka akcyzy wynikała więc z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. (1.820,00 zł/1.000 l) i opierała się na przeznaczeniu jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, o symbolu PKWiU innym niż 23.20, który to symbol pierwotnie organ chciał przypisać tym produktom. W omawianej poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia mieszczą się opisane tam wyroby bez względu na symbol PKWiU. W tym stanie rzeczy symbol PKWiU podany przez stronę: 24.66.31-57 stał się między stronami niesporny i prowadzenie postępowania w celu jego potwierdzenia organ uznał za niecelowe.

Powyższe działanie organu uznać należy za trafne. Z dołączonych do sprawy nowych materiałów dowodowych wynikła nowa okoliczność faktyczna, dotychczas organowi nieznana, mianowicie taka, że preparaty F., olej F. oraz A., mimo swojego składu chemicznego, cech flotacyjnych i teoretycznego zastosowania w górnictwie, wprowadzone zostały do produkcji z przeznaczeniem na cele napędowe. W tym stanie rzeczy wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku przestały wiązać, gdyż w nowym stanie faktycznym, spór nie dotyczył już składu chemicznego preparatów i ich symbolu PKWiU, tylko rzeczywistego przeznaczenia produktów przez producenta, które to przeznaczenie determinowało stawkę akcyzy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. są nietrafne, gdyż granice związania oceną prawną i wytycznymi są ściśle związane z ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą tej oceny prawnej i wytycznych.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, uznać należy za nietrafny zarzut oparcia się na materiale dotyczącym innego okresu niż wrzesień 2004 r., którego dotyczy sprawa niniejsza.

Na wstępie zauważyć trzeba, że okolicznością, która podlegała ustaleniu było rzeczywiste przeznaczenie spornych produktów przez producenta. Z akt sprawy wynika, że to w styczniu 2003 r. w R. T. zapadły decyzje wznowienia, wcześniej przerwanej produkcji oleju F. i oleju F. (produkty flotacyjne dla górnictwa oraz oleje technologiczne) oraz preparatu czyszcząco-antykorozyjnego A. i prowadzenia tej produkcji na masową skalę, zupełnie nieadekwatną do potrzeb wynikających z teoretycznego przeznaczenia produktów. Działanie to poprzedzone było uzyskaniem w 2002 r. stosownych opinii Centralnego Laboratorium Naftowego, Instytutu Technologii Nafty i Urzędu Statystycznego w K., które stwierdzały m.in., że dla klasyfikacji produktów istotne są dodatki uszlachetniające a nie sama baza mineralna będąca nośnikiem tych dodatków, potwierdzały flotacyjny charakter produktów F. i F. oraz kod PKWiU 24.66.31-57.10. W następnych okresach, w tym także we wrześniu 2004 r., którego dotyczy sprawa, okoliczności już się nie zmieniały. Spółka na wielką skalę produkowała oleje F. i F. oraz preparat A. i wprowadzała je na rynek, przez specjalnie stworzony system dystrybucji, który miał za zadanie ukrycie faktu, że produkty trafiają do stacji paliw jako materiały pędne. Oparcie ustaleń w kwestii przeznaczenia produktów przez producenta na jego działaniach podjętych w 2002 r. i 2003 r. było w pełni prawidłowe, bowiem to w tym czasie został przygotowany i wdrożony proceder, który potem już tylko trwał w stanie niezmienionym. Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznając, że organ działał prawidłowo i zgodnie z art. 122 i 191 O.p. opierając swe ustalenia na dowodach dotyczących uruchomienia masowej produkcji spornych preparatów.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę. Jak to wyjaśniono wyżej, organ włączył do materiału dowodowego liczne dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym przeciwko kierownictwu spółki i innym osobom. Były to dokumenty pochodzące od samej spółki oraz dokumenty wytworzone w postępowaniu przygotowawczym tj. protokoły przesłuchania podejrzanych pracowników spółki oraz świadków. Z tymi dowodami spółka zapoznała się. Na pisemny wniosek spółki do materiału dowodowego włączone zostały także wszystkie wnioskowane przez nią dodatkowe dokumenty.

Natomiast wniosek dotyczący ponownego przesłuchania podejrzanych i świadków nie został uwzględniony. Należy zauważyć, że we wniosku tym nie została sprecyzowana żadna teza dowodowa i nie wiadomo w jakim celu dowód ten miałby być prowadzony ani jaka wątpliwość mogłaby zostać przy jego pomocy wyjaśniona. W orzecznictwie ustalone jest stanowisko, że odmowa przeprowadzenia ponownie dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu narusza art. 190 § 2 O.p. tylko w określonych okolicznościach. W wyroku z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 384/11 (Lex nr 1233832) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym." (por. także np. wyroki z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 82/11, Lex nr 1110010 i z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1224/10, Lex nr 1082202).

Należy więc uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodu, gdy nie jest wskazane jaka okoliczność ma być przy jego pomocy ustalona, nie narusza art. 188 O.p. i art. 190 O.p., w sytuacji kiedy dowody z zeznań świadków i biegłych były przeprowadzane w innym postępowaniu, a do postępowania podatkowego zostały włączone jedynie protokoły dokumentujące te czynności. Żądanie ponownego prowadzenia dowodów może być zasadne tylko wtedy, kiedy strona wyraźnie wskaże, które okoliczności z nich wynikające są nadal niejasne i wymagają doprecyzowania w ponownym przeprowadzeniu tych dowodów. W przypadku braku tak sformułowanego wniosku dowodowego organ nie narusza art. 190 § 1 i § 2 O.p. odmawiając ponownego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Omawiany zarzut kasacyjny jest więc nieuzasadniony.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 189 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i przypisaniu spółce przeznaczenia napędowego spornych wyrobów.

Okoliczność przeznaczenia do celów napędowych olejów technologicznych F. i F. oraz preparatu A. jest w postępowaniu niniejszym okolicznością natury zasadniczej, bowiem od jej prawidłowego ustalenia zależy możliwość zastosowania stawki podatkowej z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Okoliczność tę organ ustalił prawidłowo na podstawie wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że niektóre dokumenty spółki pozyskane były wcześniej przez Prokuraturę, gdyż są one autentyczne, a strona im nie zaprzecza. To właśnie te dokumenty tj. protokoły posiedzeń Zarządu spółki i uchwały Zarządu dotyczące wdrożenia produkcji spornych preparatów wskazują na cel ekonomiczny podejmowanych decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt materiału dowodowego wskazuje w sposób absolutnie niezaprzeczalny, że wprowadzenie do masowej produkcji (około 200 000 t. rocznie) preparatów, na które było śladowe zapotrzebowanie na rynku (około 6000 t. rocznie) miało zaspokoić inny popyt niż ten, który wynikał z teoretycznego przeznaczenia produktów. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że z kart technologicznych i charakterystyk tych preparatów wynikało przeznaczenie flotacyjne i antykorozyjne, skoro całość produkcji znajdowała zbyt, przy znikomym zapotrzebowaniu na preparaty flotacyjne i antykorozyjne. To właśnie z zestawienia wielkości produkcji spornych produktów i wielkości zapotrzebowania na nie zgodnie z właściwym ich przeznaczeniem wynika w sposób niewątpliwy, że w rzeczywistości produkowane były dla masowego odbiorcy jako materiały pędne. Gdyby nie to prawdziwe, odmienne od "oficjalnego" przeznaczenie spornych produktów, decyzje ekonomiczne zarządu spółki o wprowadzeniu do masowej produkcji preparatów niszowych, na które zapotrzebowanie było znikome, byłyby całkowicie niezrozumiałe a zbyt ich byłby niemożliwy. Tymczasem produkcja była opłacalna a zbyt zapewniony. Zatem organ, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody i bez naruszenia reguł ich oceny prawidłowo ustalił, że spółka w istocie produkowała materiały pędne, od których nie uiszczała należnej akcyzy.

Nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację orzeczenia, w którym nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W decyzji organu I instancji wyraźnie zostały powołane przepisy prawa, będące podstawą rozstrzygnięcia. Wśród nich wskazany został nieprawidłowo art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wiążący definicję paliwa silnikowego z przeznaczeniem do użycia, oferowaniem na sprzedaż lub używaniem jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw bez względu na symbol PKWiU oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., z którym wiąże się stawka akcyzy określona w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia. Organ ten jednak w uzasadnieniu decyzji i w samym rozstrzygnięciu zastosował stawkę akcyzy z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia, z czego wynika, że uznał sporne preparaty za wyłączone z PKWiU 23.20, z którą to klasyfikacją związana jest poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia i inna, niższa stawka podatkowa.

Organ II instancji akceptując poczynione przez organ I instancji ustalenia, poprawił niekonsekwentne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ją doprecyzował. Organ zaakceptował wskazany przez spółkę symbol PKWiU 24.66.31-57.10 (F. i F.) i 24.66.31-57.60 (A.), uznał, że omawiane produkty są paliwami silnikowymi, o których mowa w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. tj. są wyrobami zharmonizowanymi określonymi w poz. 1-12 zał. nr 2 do u.p.a., a konkretnie mieszczą się w poz. 9 zał. nr 2 do u.p.a. ze stawką akcyzy wynikającą z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. przewidzianą dla paliw silnikowych albo dodatków lub domieszek do paliw silnikowych.

Zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jest więc nieusprawiedliwiony, bowiem właściwa podstawa prawna rozstrzygnięcia została zastosowana przez organy podatkowe obu instancji, zaś organ II instancji, korygując błąd organu I instancji, prawidłowo ją określił oraz szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji, a takie działanie jest zgodne z prawem w świetle O.p., bowiem nie pozbawia strony dwuinstancyjności postępowania.

Nie może być uznany za usprawiedliwiony zarzut dotyczący nieuwzględnienia zwolnienia wyrobów z opodatkowania na podstawie art. 24 u.p.a. Zarzut ten, określony jako procesowy, nie został w żaden sposób uzasadniony, zatem uznać należy, że w tej części skarga kasacyjna nie zawiera koniecznych elementów konstrukcyjnych i nie może być skuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest powołany do jakiegokolwiek jej uzupełniania ani snucia domysłów, co do intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem przystąpić do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuca błędną wykładnię art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegającą na uznaniu, że oba wymienione przepisy można stosować łącznie, to znaczy, że wyrób, o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. może być jednocześnie wyrobem "pozostałym", o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Zarzut ten jest całkowicie nieusprawiedliwiony, bowiem ani organ, ani Sąd w żadnym punkcie swoich rozważań poglądu takiego nie wypowiadają. Jak wyjaśniono wyżej, organ II instancji jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zaś Sąd I instancji pogląd ten zaakceptował (s. 15 uzasadnienia wyroku). Art. 62 ust. 1 u.p.a. zawiera zasadniczą definicję ustawową paliw silnikowych i olejów opałowych. W ust. 1 pkt 1 cytowanego artykułu, do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się produkty wymienione w poz. od 1 do 12 zał. nr 2 do u.p.a. Powołany załącznik zawiera wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pod poz. 9 tego wykazu wymienione są produkty o symbolu PKWiU 24.66.31-57 (kod CN 3403 19), do których na podstawie opinii Instytutu Technologii Nafty, Centralnego Laboratorium Naftowego oraz opinii Urzędu Statystycznego strony zgodnie zaliczyły sporne produkty. Zatem prawidłowe jest stanowisko, że należą one do grupy objętej art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zalicza do paliw silnikowych i olejów opałowych pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Przy takim brzmieniu przepisów jest oczywiste, że wyroby, które mieszczą się w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie mogą należeć jednocześnie do grupy objętej art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., obejmującej wyroby "pozostałe" tzn. inne niż wymienione w pkt 1, czyli inne niż opisane w pozycjach od 1 do 12 zał. nr 2 do u.p.a. Jednak zarzucana wykładnia nie była prezentowana w sprawie, zatem omawiany zarzut jest nieusprawiedliwiony.

Nie jest trafny zarzut błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z poz. 4 zał. nr 1 do tego rozporządzenia polegającej na naruszeniu art. 65 ust. 2 u.p.a oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Błędna wykładnia to wadliwe rozumienie przepisu prawa.

Art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ustawie. Rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydane zostało w oparciu o to upoważnienie. Paragraf 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że obniżone stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju określone są w zał. nr 1 do rozporządzenia. Przywołane przepisy są całkowicie jednoznaczne i nie podlegały żadnej wykładni, zatem nie mogło dojść do błędu w tej wykładni.

Natomiast organy administracji i Sąd dokonały trafnej wykładni a następnie należycie zastosowały poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Powołany przepis ustanawia obniżoną stawkę podatku akcyzowego dla "wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00", bez względu na symbol PKWiU. Między stronami jest niesporne, że oleje F., F. i preparat A. nie należą do poz. 1 ani poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdyż nie są objęte klasyfikacją PKWiU 23.20, do której należą wyroby objęte tymi pozycjami. Z uwagi na fakt, że organy prawidłowo ustaliły, co zostało wyjaśnione wyżej, że sporne preparaty były w rzeczywistości przeznaczone przez producenta do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, uzasadnione było zastosowanie stawki akcyzy z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia. Dowolny jest pogląd wnoszącej skargę kasacyjną, że produkty należące do poz. 9 zał. nr 2 do u.p.a. nie mogą być objęte stawką akcyzy z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia. W sytuacji, kiedy, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, produkt pod względem klasyfikacji PKWiU i charakterystyki należał do poz. 9 zał. nr 2 do u.p.a., ale jednocześnie był przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe, zasadne było zastosowanie stawki akcyzy jak dla paliw silnikowych. Zatem nie doszło ani do błędnej wykładni, ani do błędnego zastosowania wskazanych przepisów prawa.

Nie jest zasadny zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. prowadzącej do nieuzasadnionej odmowy zastosowania stawki "0" z pkt 33 zał. nr 1 do rozporządzenia. Jak wynika z opisu nazw grup towarów poz. 33 obejmuje wyroby niewymienione w pozycjach od 1 do 32. Ponieważ, jak wskazano wyżej, sporne wyroby zostały prawidłowo zakwalifikowane do poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia tzn. mieszczą się w poz. od 1 do 32, nie mogą należeć jednocześnie do poz. 33, która obejmuje "wyroby niewymienione w poz. 1-32".

Chybione są wywody wnoszącej skargę kasacyjną dotyczące niemożliwości dokonywania klasyfikacji PKWiU na podstawie samego tylko przeznaczenia produktów, bowiem w tej sprawie taki problem nie występował. Jak to już wyjaśniono wyżej klasyfikacja PKWiU olejów F. i F. oraz preparatu A. jest niesporna i zgodna ze wskazaniami strony, natomiast rzeczywiste przeznaczenie wyrobów było niezgodne z tą klasyfikacją.

Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 3 zd. pierwsze dyrektywy 2003/96/WE (tzw. Dyrektywy Energetycznej) polegającej na uznaniu, że § 11 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. zawiera niezbędne warunki dla zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Art. 24 ust. 1 u.p.a. dotyczy zwolnienia z akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do u.p.a. (produkty rafinacji ropy naftowej objęte klasyfikacją PKWiU 23.20), w przypadku gdy są zużywane do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W sprawie niniejszej nie występuje problem zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych z uwagi na ich zużycie na cele inne niż napędowe lub opałowe. Przeciwnie, z całokształtu postępowania dowodowego wynika, że spółka produkowała oleje F., F. i preparat A. z przeznaczeniem na cele napędowe, mimo stworzenia pozorów odmiennego ich przeznaczenia, a w żaden sposób nie wykazano, że sporne preparaty były zużywane na cele inne niż napędowe lub opałowe. Z uwagi na fakt, że warunkiem zasadniczym zwolnienia wyrobów akcyzowych z akcyzy jest ich zużycie na cele "nieakcyzowe" tj. inne niż napędowe lub opałowe, a takie zużycie nie zostało udowodnione przez spółkę, dalsze rozważania na temat możliwości korzystania ze zwolnienia są bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnej niezgodności omawianych uregulowań u.p.a. z Dyrektywą Energetyczną, która w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 wyłącza zastosowanie swoich uregulowań do produktów energetycznych (a więc m.in. do produktów objętych kodem CN 3403, do którego klasyfikowane są sporne wyroby), wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zatem w Dyrektywie Energetycznej warunkiem wyłączenia spod jej działania jest także "wykorzystywanie" do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze co stanowi odpowiednik występującego w art. 24 u.p.a. określenia "zużywanie".

Na zakończenie stwierdzić trzeba, że paliwa silnikowe obciążone są podatkiem akcyzowym. Uregulowania prawne polskie i europejskie mają na celu zapewnienie uiszczenia tego podatku w każdym wypadku, kiedy produkt będący paliwem silnikowym funkcjonuje jako paliwo silnikowe. Obowiązku podatkowego nie może uchylić ani dołączenie do produktu przez producenta deklaracji o innym jego przeznaczeniu, ani złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu innym niż napędowe, jeżeli z udowodnionych faktów wynika, że producent produkował na cele napędowe a produkt był zużywany zgodnie z tym fatycznym przeznaczeniem na cele napędowe. Taka sytuacja została wykazana w sprawie niniejszej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).