Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 846/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 19, art. 15, art.n 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 usty. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J.W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J.W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż stanowisko J. W. - zwanego w dalszej części "Skarżącym" lub "Stroną" - zawarte we wniosku z dnia [...] września 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego wynikało, iż Skarżący w 1978 r. nabył wraz z żoną gospodarstwo rolne, które następnie było wykorzystywane przez piętnaście lat jako gospodarstwo hodowlane. Na skutek podziału gospodarstwa rolnego doszło do wyodrębnienia na jego obszarze pięciu działek o łącznej powierzchni ok. 2,5 ha, które w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone zostały na cele budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego. Formalnie do wyodrębnienia tych działek doszło na początku 2006 r. W chwili obecnej Skarżący planuje wraz z małżonką dokonać sprzedaży tych działek. Pozostała (większa) cześć ww. gospodarstwa została sprzedana około dziesięć lat temu, zatem na dzień dzisiejszy Skarżący jest właścicielem wyłącznie ww. działek, które są obecnie wykorzystywane jako łąka kośna. Od przedmiotowych działek uiszczany jest podatek rolny (z wyjątkiem pasa drogi). Jednocześnie Skarżący jest wraz z żoną wspólnikiem spółki cywilnej oraz wspólnikiem spółki jawnej. Przedmiotem działalności tych przedsiębiorstw nie jest obrót nieruchomościami i gruntami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z planowaną sprzedażą, działek budowlanych, wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, nabytego przez małżonków W. w 1978 roku, będą oni zobowiązani do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tego tytułu?

Zdaniem Skarżącego sprzedaż ww. działek wyodrębnionych z nabytego gospodarstwa rolnego nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności jest aby była ona ujęta w katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto musi być wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa o podatku VAT"). Skarżący i jego żona nie prowadzą działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami (gruntami), zatem nie mogą być zakwalifikowani do kategorii podmiotów, o których mowa w ww. przepisie. Ponadto planowana sprzedaż dotyczy wyprzedaży majątku osobistego. Wykonywanie danej czynności w sposób częstotliwy lub jednorazowy, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy nie oznacza dla danego podmiotu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreśla, że takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 603/06).

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego dostawa pięciu działek ma niewątpliwie charakter powtarzalny, warunek częstotliwości zostaje tu wypełniony i w związku z tym nie można mówić o czynności jednorazowej. W efekcie planowaną przez Skarżącego dostawę działek przeznaczonych pod zabudowę organ uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów istotne znaczenie w odniesieniu do opodatkowania powyższych czynności ma również fakt, że przedmiotowe działki stanowiły grunty rolne, które wykorzystywane były do prowadzenia gospodarstwa rolnego - rozumianego jednak jako przedsiębiorstwo, a nie majątek osobisty. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadnym wydaje się przyjęcie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55' ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa w art. 553, jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której, prowadzona jest działalność gospodarcza. Dlatego też w ocenie Ministra, nie można uznać posiadanej obecnie przez Skarżącego części dawnego wysokotowarowego gospodarstwa rolnego za majątek osobisty tym bardziej, że do chwili obecnej od przedmiotowych gruntów opłacany jest podatek rolny, a teren ten wykorzystywany jest w dalszym ciągu jako łąka.

W ocenie Strony, przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stanowisko stwierdzające, iż sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z dawnego gospodarstwa rolnego, stanowić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest błędne i dokonane wbrew okolicznościom zaprezentowanym we wniosku. Dodatkowo wskazano, że pozostały areał (ok. 2,5 ha) nie był od 1993 r. wykorzystywany w działalności zarobkowej oraz rolniczej, służąc jedynie jako łąka, na której wypasa się konia utrzymywanego dla własnej przyjemności (hobby). Prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która nie jest związaną z obrotem ziemią, ani z działalnością rolniczą. W opinii Skarżącego, z powyższych okoliczności wynika, iż sprzedaż pozostałości gospodarstwa prowadzonego w latach 1978 - 1993 nie może być uznana za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowy grunt nigdy nie wchodził w skład przedsiębiorstwa Skarżącego, od 15 lat jest częścią majątku osobistego i w żaden sposób nie był wykorzystywany zarobkowo. Skarżący uznał też za bezprzedmiotowe dywagacje dotyczące uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku VAT, skoro od 15 lat nie jest ono prowadzone. Pełnomocnik Skarżącego wskazał nadto, że nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca opłacał podatek rolny od przedmiotowego gruntu, utrzymując na nim łąkę kośną (dla wypasu konia, stanowiącego również składnik majątku osobistego). Podniesiono także, iż wydana interpretacja indywidualna nie tylko stanowi przejaw błędnej wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy, ale całkowicie ignoruje orzecznictwo (tak ETS jak i polskich sądów administracyjnych). Pełnomocnik podzielając stanowisko organu podatkowego, dodał że powołany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa jednocześnie wskazał, że wyrok ten, jak i podobne wyroki polskich sądów administracyjnych, powinny być jednak brane pod uwagę.

W złożonej skardze za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według załączonego do skargi zestawienia.

Zdaniem Skarżącego niedopuszczalne jest dokonywanie przez organ ustaleń sprzecznych z przedstawionym stanem faktycznym. Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż od 15 lat nie prowadzi gospodarstwa rolnego, a przedmiotowe działki nie są wykorzystywane poza bieżącym ich utrzymywaniem, a zatem nie ma podstaw dla stwierdzenia, jakoby Strona prowadziła działalność rolniczą. Skarżący wyraźnie i konsekwentnie wskazywał, iż grunt ten należy aktualnie (od 15 lat) do jej majątku osobistego i nie był wykorzystywany ani w ramach gospodarstwa rolnego, ani w ramach przedsiębiorstwa. Pojecie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, a zaprezentowany stan faktyczny nie obejmował okoliczności prowadzenia działalności w zakresie, o którym mowa w tym przepisie. Ponadto Skarżący zauważył, iż wniosek nie dotyczył czynności, które mogą być uznane za działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, lecz czynności sprzedaży nieruchomości. Nie można zatem utożsamiać zarobkowej działalności rolniczej, z działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami. Innymi słowy uznanie czynności sprzedaży nieruchomości za opodatkowaną podatkiem VAT jest możliwe wtedy, gdy sprzedaż ta może być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W ocenie Strony okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego pozostaje tu całkowicie bez znaczenia natomiast istotne jest to, czy dokonał on sprzedaży nieruchomości jako profesjonalny handlowiec. Posiadanie statusu rolnika nie powinno być rozpatrywane także z tego powodu, iż w przedmiotowej sprawie chodzi o czynności sprzedaży (handlu, obrotu), a nie czynność z zakresu produkcji rolnej czy hodowlanej. Istotne jest jedynie to, czy sprzedawany grunt jest składnikiem przedsiębiorstwa podatnika. W niniejszej zaś sprawie Skarżący wyraźnie zaznaczył, iż zakres działalności spółek, które prowadzi jako wspólnik, nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Sprzedawany grunt nie jest i nie był składnikiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej, a także działalności rolniczej.

Skarżący podzielił pogląd zawarty w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007r ( sygn. akt I FPS 3/07), zgodnie z którym przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Strona powołała także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 258/07), podtrzymującego wykładnię przyjętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 830/06). W orzeczeniach tych stwierdzono, iż sprzedaż przez osobę fizyczną majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą oraz nienabytego w celu odsprzedaży nie może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako działalność gospodarcza. Kluczowym jest w szczególności ustalenie, czy w momencie nabycia działek istniał zamiar zbycia nieruchomości z zyskiem.

W złożonej skardze przytoczony został także wyrok w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen), w uzasadnieniu którego ETS stwierdził, że "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art.2". Zdaniem Strony naruszeniem prawa jest uznanie, że opodatkowaniu podlega sprzedaż nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego, która była częścią gospodarstwa rolnego nabytego 30 lat temu (nie w celu jego odprzedaży) i zlikwidowanego piętnaście lat później.

Ponadto zdaniem Skarżącego przepis art. 14o ustawy Ord. pod. nie zezwala na nie uwzględnianie przy określeniu terminu wydania interpretacji okresu między nadaniem wezwania przez organ, a otrzymaniem odpowiedzi na to wezwanie, w przypadku gdy pierwotnie złożony wniosek był kompletny, a opis stanu faktycznego pozwalał na wydanie interpretacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy organ nie może obchodzić przepisów o terminach wydania interpretacji dowolnie wzywając stronę do wskazania okoliczności, które bądź zostały już wskazane, bądź nie są istotne dla załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o podatku VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o podatku VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2- ust. 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast regulacja zawarta w art. 15 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylającym orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05 oddalające skargę strony na niekorzystną dla niej interpretację przepisów ustawy o podatku VAT) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą" i odpowiednio art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm. -określanej dalej jako "Dyrektywa 112") , stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Natomiast w definicji działalności gospodarczej uregulowanej w art. 9 Dyrektywy 112 wskazano, iż za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podnieść należy, iż doprecyzowanie definicji działalności gospodarczej znajdujące się w ww. przepisie Dyrektywy nie jest tożsame w swej treści do uregulowań polskiej ustawy o podatku VAT.

Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 12 Dyrektywy 112) zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 (art. 9 Dyrektywy 112), w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja normy określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 Dyrektywy 112) w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o podatku VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112), jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 112). Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o podatku VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym wyroku.

Organy podatkowe prawidłowo zatem wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że grunty rolne nabył wraz z małżonką w 1978 r. Z opisu nie wynikało, aby nabywając grunt rolny Strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres czasu jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, iż argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) i w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego i jego małżonki, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego. Skarżący wyraźnie zaznaczył, iż zakres działalności spółek, które prowadzi jako wspólnik, nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Sprzedawany grunt nie jest i nie był składnikiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną a także udzieli pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w oparciu o zasady ogólne wynikające z przepisów unijnych w tym również wnioski wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących przedmiotowej kwestii.

Błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT w zestawieniu z celami i zasadami przepisów Dyrektyw dotyczących ww. podatku powoduje, że skarga Strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. - punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.