Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 754/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 536/13 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 536/13 – w wyniku rozpoznania skargi [...] (dalej: skarżący) – na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r., w punkcie pierwszym – uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz decyzją organu I instancji w tym samym zakresie; w punkcie drugim – oddalił skargę w pozostałej części; w punkcie trzecim – orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; w punkcie czwartym – zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z 14 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego. W trakcie kontroli ustalono, że w 2007 r. przedmiotem działalności firmy skarżącego [...] było m.in. świadczenie usług transportowych i budowlanych. Skarżący w 2007 r. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał również deklaracji AKC. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego od ilości 131.000 l. oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędów pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor UKS w Łodzi określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ wskazał, że faktury z nazwami firm [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor UKS uznał, że paliwo pochodziło z nieznanych źródeł, gdyż okazane przez podatnika faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2012 r.

Dyrektor IC w uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a). Następnie powołał brzmienie art. 2 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż, wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Zgodnie z pkt 5 tego artykułu jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Dalej Dyrektora IC wyjaśnił, że bezspornie skarżący zużył w poszczególnych miesiącach 2007 r. paliwo - olej napędowy. Skarżący nie deklarował, ani nie uiścił podatku akcyzowego. Natomiast firmy od których skarżący dokonywał zakupu paliwa zostały stworzone po to, aby dokumentować obrót paliwem, który pochodził z nieznanych źródeł. Dyrektor IC stwierdził więc, że zużyte przez skarżącego paliwo stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku ze sprzedażą tego paliwa nie zapłacono podatku zadeklarowanego, nie określono również zobowiązania w decyzji, a tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby skarżącego od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Dodatkowo Dyrektor IC wskazał, iż skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firmy [...] nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa.

Dyrektor IC wyjaśnił, że podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowego w sprawie jest: art. 4 ust 1 pkt 3 ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.a. art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a., a także wskazał na sposób wyliczenia podatku akcyzowego.

Następnie Dyrektor IC powołał art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor IC wskazał, iż zgodnie z powyższymi przepisami pięcioletni okres wyznaczony dla zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał [...] grudnia 2012 r. natomiast za grudzień upływa [...] grudnia 2013 r. Jednak okres ten uległ zawieszeniu [...] listopada 2012 r. w związku z toczącym się postępowaniem karnym-skarbowym w zakresie zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania pismem UKS nr [...] z 4 grudnia 2012 r.

W wyniku rozpoznania skargi [...] Sąd I instancji uchylił decyzje obu instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym zakresie Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, przytaczając szeroko motywy jego uzasadnienia.

Konkludując obszerne rozważania wyroku Trybunału, Sąd podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawieniu mu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karno-skarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnego-skarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu. Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. koresponduje ponadto, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karno-skarbowej i karnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została doręczona skarżącemu 27 grudnia 2012 r., a decyzja organu odwoławczego 2 kwietnia 2013 r.

Sąd podkreślił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IC wynika, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ termin przedawnienia uległ zawieszeniu 6 listopada 2012 r. w związku z toczącym się wobec skarżącego postępowaniem karno-skarbowym w zakresie zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r., o czym skarżący został zawiadomiony pismem z 4 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia art. 70 § 1 pkt 6 o.p., oznacza, że w sprawie wprowadzono do obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło 31 grudnia 2012 r. Wprawdzie postanowieniem z 6 listopada 2012 r. (którego nie doręczono, ani nie ogłoszono skarżącemu), zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na "uchylaniu się od opodatkowania przez podmiot [...] Firma [...] poprzez niezłożenie w Urzędzie celnym w Piotrkowie Trybunalskim deklaracji AKC za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz informacji o opłacie paliwowej za wymienione miesiące, pomimo, że firma [...] była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych nabytego z nieznanych źródeł oraz wpłaty opłaty paliwowej przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy i opłata paliwowa w kwocie wynoszącej co najmniej [...] zł (...)", jednakże postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu ogłoszono skarżącemu dopiero 8 kwietnia 2013 r. Oznacza to, w świetle powyższych wywodów Trybunału, że postępowanie karne-skarbowe "w sprawie" przeszło do fazy postępowania "przeciwko osobie" dopiero w tym dniu, czego konsekwencją jest przyjęcie, że dopiero w tym dniu mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej 6 listopada 2012 r., nie rodzi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego w świetle wyroku Trybunału nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, gdyby nawet przyjąć, że dopuszczalna jest inna forma (niż postanowienie o przedstawieniu zarzutów) zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnego-skarbowym ze skutkiem zawieszenia postępowania podatkowego to w tym zawiadomieniu organ winien wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiera alternatywę. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego konkretnie okresu dotyczy to postępowanie. Tymczasem Urząd Kontroli Skarbowej poinformował skarżącego pismem z 4 grudnia 2012 r., iż "w dniu 6 listopada 2012r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r." W ocenie Sądu, informacja w powyższym brzmieniu w świetle wyroku Trybunału i treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest więc niewystarczająca i nie mogła wywołać skutku zawieszenie postępowania podatkowego. Organ ograniczył się jedynie do wskazania daty zawieszenia postępowania z powołaniem się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bez ich wykazania. W zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że z 6 listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, o czym skarżący został poinformowany.

Sąd dodał, że z akt sprawy ani z ich uzupełnienia, nie wynika również, aby organy wykazały inne okoliczności tamujące (przerwa, zawieszenie) bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji Sąd uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2007 r. uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślił przy tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 159 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę uwzględnił.

Sąd za niezasadną uznał natomiast skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Sąd stwierdził, że w toku postepowania organ dokonał prawidłowej oceny dowodów w sprawie, a wnioski jakie wyprowadził są przekonujące, należycie uzasadnione, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego tak, że nie można postawić zarzutu, że ocena ta jest dowolna.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w Ł., który zaskarżył wyrok Sądu I instancji w części w której uchylono zaskarżoną decyzję tj. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2007 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania i uwzględnienie w części skargi, a mianowicie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, pomimo, że podatnik posiadał wiedzę, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części, podczas gdy skarga na decyzje winna być oddalona w całości;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w którym powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdy z orzeczenia tego nie wynika aby skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależniony był od ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części w której uchylił on zaskarżoną decyzję w części i rozstrzygnięcie sprawy, albo o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od [...] na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

Przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w punkcie pierwszym dotyczącym uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Spór w omawianej części wyroku sprowadza się do oceny, czy pięcioletni bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od stycznia do listopada 2007 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak uważa organ; czy też jego bieg nie został prawidłowo wstrzymany i zobowiązanie podatkowe w akcyzie za podany okres uległo przedawnieniu, jak stwierdził Sąd I instancji.

Sąd I instancji doszedł do powyższego wniosku z dwóch powodów. Po pierwsze – interpretując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – Sąd stwierdził, że dopiero przejście wszczętego postępowania karno-skarbowego z fazy "w sprawie" do fazy postępowania "przeciwko osobie" pozwala na przyjęcie, że w tym dniu mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karno-skarbowej 6 listopada 2012 r., nie rodzi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, Sąd zastrzegł, że gdyby nawet przyjąć, że dopuszczalna jest inna forma (niż postanowienie o przedstawieniu zarzutów) zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym ze skutkiem zawieszenia postępowania podatkowego to w tym zawiadomieniu organ winien wskazać, że zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zawiadomienie Urząd Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2012 r. nie było prawidłowe, a jako takie nie mogło wywołać skutku zawieszenie postępowania podatkowego.

Dyrektor IC z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie zgadza się i stwierdza, że w cytowanym wyroku Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego, jednak bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. W ocenie kasatora informacja taka została podatnikowi przekazana, ponieważ skarżący został zawiadomiony pismem z 4 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia.

W związku z powyższym organ zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kontekście treści ww. orzeczenia Trybunału oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy organy wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niewątpliwie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału.

We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s., art. 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co uznał Sąd I instancji, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Trybunał co prawda analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym. Nie musi być to – jak uznał Sąd I instancji – wyłącznie przedstawienie zarzutów ad personam. Pogląd powyższy jest już ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14; z 8 lipca 2015 r. I FSK 704/14 (p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej w zakresie w jakim organ wywodzi, że aby wypełnić wymagania zawiadomienia o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym-skarbowym. W tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nieprawidłowe.

Sąd I instancji nie poprzestał jednak na okoliczności braku przedstawienia podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzutów ad personam. Sąd ocenił także – co zaznaczono wyżej – że pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2012 r. nie zawierało wystarczających informacji - dających podatnikowi świadomość toczącego się postępowania karnego-skarbowego w przedmiocie spornego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo sporządzone zawiadomienie – oprócz wskazania treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – powinno zawierać informację, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać dokładnie, jakiego konkretnie okresu dotyczy to postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także poglądów aktualnego orzecznictwa, informacja Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2012 r. była niewystarczająca i nie mogła wywołać skutku zawieszenie postepowania podatkowego. Informacja ta ograniczała się bowiem wyłącznie do wskazania daty zawieszenia postępowania z powołaniem się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznaje za nieusprawiedliwione. Ostatecznie bowiem Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że skarżący nie został przed upływem okresu przedawnienia spornego zobowiązania właściwie poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że decyzja Dyrektora Izby Celnej Łodzi w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia. Konsekwencją tego stwierdzenia było należyte zastosowanie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w opisanej wyżej części.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.