Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 399/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2 pkt 2,  art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6  pkt 1, art. 120, art. 122, art. 188 art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120 ust. 4 w zw. z  art. 120 ust. 10 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi G.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2021 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia z [...].03.2020 r., nr [...]), określającą G. R. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący" w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2015 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2015 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł,

oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje.

Postanowieniami z [...].03.2016 r. i [...].04.2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r. oraz aktualnych danych rejestrowych. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który doręczono Stronie [...].09.2016 r.

Następnie, w toku postępowania podatkowego ustalono, że Podatnik w okresie od [...].07.2014 r. do [...].07.2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" G. R., w M. przy ul. [...], której przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż używanych samochodów osobowych i furgonetek. Przez cały okres prowadzenia działalności był czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczał się za okresy miesięczne, a [...].07.2014 r. dokonał rejestracji dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik nie wykazał całego rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów. Ustalił, że Podatnik w badanym okresie:

- zaniżył podatek należny z tytułu niewykazanej sprzedaży części samochodów (23) nabytych od niemieckiej firmy B. GmbH,

- zaniżył podatek należny poprzez bezpodstawne zastosowanie procedury VAT marża w stosunku do sprzedaży samochodów zakupionych od firm: A. z Berlina, A. z miejscowości W., A. Denmark,

- zaniżył podatek należny poprzez zaniżenie wartości sprzedaży samochodu Mitsubishi ASX oraz niewykazanie sprzedaży tablic rejestracyjnych,

- zaniżył podatek należny poprzez niewykazanie podatku z tytułu zakupu wyrobów ze stali, objętych procedurą odwrotnego obciążenia, tym samym zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej to nabycie.

Organ ten przyjął, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, iż ewidencje zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. w zakresie bezpodstawnego odliczenia podatku z tytułu zakupu wyrobów ze stali są wadliwe. Natomiast ewidencje dostaw towarów i usług VAT za miesiące od lipca 2014 r. do października 2015 r. i za grudzień 2015 r., w związku z bezpodstawnym zastosowaniem procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów, niewykazania części sprzedaży w ewidencjach oraz nie wykazania wewnąrzwspólnotowych nabyć, uznano za nierzetelne. Tym samym, stwierdzono, że rejestry te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tym zakresie zapisach zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

Dlatego też organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 23 § 5 O.p., oszacował przychód osiągnięty z tytułu niezadeklarowanej sprzedaży samochodów używanych zakupionymi od firmy B. Organ przyjął metodę indywidualną, polegającą na wyliczeniu łącznej wartości sprzedanych towarów na podstawie cen podanych przez podatnika (posiłkującego się danymi z katalogów lnfo-Expert), a w przypadku gdy nie podał on ceny sprzedaży samochodu (dot. samochodu Mazda 626 z 1997 r.) - według metody: wartość sprzedanego samochodu w cenie zakupu plus [...] zł marży. W pozostałych przypadkach za podstawę opodatkowania przyjął kwoty z faktur wystawionych przez stronę, a w przypadkach gdy została zakwestionowana procedura VAT marża przy sprzedaży samochodów pochodzących od nieustalonych kontrahentów - podatek został wyliczony na zasadach ogólnych na podstawie wartości wynikających z faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , decyzją z [...].03.2020 r., określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyszczególnione w sentencji tej decyzji.

W odwołaniu od decyzji Podatnik zarzucił naruszenie wskazanych niżej przepisów O.p., tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi w sposób jednoznaczny nadużycie prawa przy wykorzystaniu przysługującego organowi władztwa, a przejawia się we wszczęciu postępowania karnegoskarbowego, skutkującego, w ocenie organu, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wyłącznie z tej przyczyny, że - wskutek opieszałości organu - organ nie był w stanie orzec w sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1, art. 121 i art. 210 § 4 poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów państwowych, w oparciu o niekompletnie ustalony stan faktyczny, dotyczący:

- wartości sprzedanych przez podatnika samochodów nabytych od podmiotu B.

- okoliczności związanych ze zbyciem pojazdów na rzecz ostatecznych nabywców,

- ustalenia, czy i które z pojazdów zostały sprzedane przez Podatnika lub przy jego udziale,

- nieuzyskaniem wszelkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji od niemieckiej i duńskiej administracji podatkowej;

- odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę (dotyczącego zwrócenia się do właścicieli portali ogłoszeniowych www.ebay.de,www.mobile.de oraz www.autobing.de o przesłanie organowi podatkowemu danych rejestracyjnych użytych przez podmiot do rejestracji na tych portalach);

3) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich wniosków. Organ nie ustalił w sposób wystarczający stanu faktycznego, nie zrealizował wniosków dowodowych strony w zakresie transakcji z A. "T.", co stanowi istotne uchybienie;

4) art. 121 i art. 122, art. 191 w zw. z art. 23 § 5 poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym organ podatkowy wszelkie niewyjaśnione okoliczności rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Organ, nie mogąc ustalić rzeczywistych wartości sprzedaży, zastosował wobec podatnika swoisty wybieg polegający na zażądaniu od niego wartości sprzedanych pojazdów według systemu lnfo-Expert, które wykorzystał przy obliczeniach. Tymczasem, podatnik nigdy nie twierdził, że podane wartości odpowiadały cenom transakcyjnym.

5) art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 192 w związku z art. 123 poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, poprzez dokonywanie przez organ czynności z zakresu sfery gromadzenia materiału dowodowego, tj. przesłuchań nabywców samochodów bez udziału strony, która wnioskowała o przesunięcie terminów przesłuchań z uwagi na stan zdrowia;

6) art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób noszący znamiona dowolności, w oparciu o stan faktyczny ustalony m.in. na podstawie uzyskanych przez organ informacji z duńskiej i niemieckiej administracji skarbowej, gdzie w zapytaniu organ podał błędny NIP Podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na treść uzyskanej odpowiedzi.

Ponadto, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie:

- art. 120 ust. 10 poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania transakcji sprzedaży samochodów nabytych od B. , A. , A. oraz A.-K. jako podlegającej procedurze VAT marża mimo spełnienia warunków,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 poprzez opodatkowanie niewykonanych czynności dostaw towarów oraz błędne ustalenie podstawy opodatkowania w pozostałym zakresie.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy przedstawioną wyżej decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził w uzasadnieniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 O.p.

Wyjaśnił, że [...].07.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatnika postępowanie karne skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do października 2015 r. i grudzień 2015 r. W tym samym dniu wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zaś treść tego postanowienia [...].08.2019 r. ogłoszono Podatnikowi. Następnie, postanowieniem z [...].10.2020 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i objęto postępowaniem również listopad 2014 r. Nadto, pismami z [...].07.2019 r. i [...].12.2020 r., doręczonymi [...].08.2019 r. i [...].12.2020 r., a zatem przed terminem przedawnienia, zawiadomiono Podatnika o zawieszeniu z dniem [...].07.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy oraz z dniem [...].10.2020 r. za listopad 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji uznał rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym wyżej zakresie i zasadnie określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody indywidualnej w stosunku do przychodu osiągniętego z tytułu niezadeklarowanej sprzedaży samochodów używanych zakupionych od firmy B. , polegającą na wyliczeniu łącznej wartości sprzedanych towarów na podstawie cen podanych przez podatnika (posiłkującego się danymi z katalogów lnfo-Expert) w pismach z [...].11.2018 r. i [...].11.2018 r., a w przypadku gdy nie podał on ceny sprzedaży samochodu (dot. samochodu Mazda 626 z 1997 r.) - według metody: wartość sprzedanego samochodu w cenie zakupu plus [...] zł marży. W pozostałych przypadkach prawidłowo przyjął podstawę opodatkowania kwoty z faktur wystawionych przez stronę, a w przypadkach gdy została zakwestionowana procedura VAT marża przy sprzedaży samochodów pochodzących od nieustalonych kontrahentów - podatek został wyliczony na zasadach ogólnych na podstawie wartości wynikających z faktur.

Organ ten stwierdził, że w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w sposób wystarczający przedstawił cały proces dochodzenia do poszczególnych wniosków i obliczania kolejnych wartości w ramach szacowania podstawy opodatkowania, co zostało prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Przyjęty sposób szacowania podstawy opodatkowana, w ocenie organu odwoławczego, nie zawierał błędów metodologicznych. Szacowanie zostało dokonane właściwie zarówno pod względem logicznym, jak i matematycznym, co czyni zadość regulacji art. 23 § 5 O.p. Wybrana metoda oszacowania przychodów jest spójna i ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ i instancji wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody. Niemożliwe było oparcie się jedynie na danych z prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych (mimo iż zapewnia on o prawidłowości prowadzonej ewidencji), gdyż - co wykazano w protokole badania ksiąg - podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że bezsporne jest, że Podatnik w badanym okresie ujął w ewidencji sprzedaż samochodów opodatkowanych w procedurze VAT-marża. Nie zarejestrował jednak w prowadzonej przez siebie dla celów działalności gospodarczej ewidencji sprzedaży wszystkich samochodów lub ujął tę sprzedaż w niewłaściwej - zaniżonej - wartości. Szczególna forma opodatkowania w systemie marży, stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej: "ustawa o VAT"), w jego brzmieniu obowiązującym w okresie, którego spór dotyczy, ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia tych przedmiotów od określonej kategorii podmiotów, od których podatnik nabył towary będące następnie przedmiotem dostawy. Podmioty te wymieniono w punktach od 1 do 5 cytowanego wyżej przepisu. Wynika z nich, że opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ zwrócił uwagę na konieczność ustalenia niezbędnej dla opodatkowania marżą przesłanki wymienionej w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, czyli nabycia od wskazanych tam podmiotów w systemie VAT-marża. Niewykazanie tych okoliczności sprawia, że zachodzi konieczność opodatkowania VAT na zasadach ogólnych. Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez Podatnika dowodów, które potwierdzają zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w ust. 10 art. 120 ustawy o VAT. Skoro jednak podatnik nie przedstawił wtoku postępowania pierwszo i drugoinstancyjnego dowodów w postaci dokumentów: faktur, rachunków, umów kupna - sprzedaży, bądź duplikatów tych dowodów, z których miałby wynikać status sprzedawców samochodów, od których Podatnik pojazdy te nabył w celu dalszej odprzedaży, ewidentnie zaistniały przesłanki do opodatkowania spornych sprzedaży zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości, w toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji podjął szereg czynności, w celu dokładnego zbadania okoliczności przebiegu transakcji przeprowadzonych przez podatnika w badanym okresie od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą

w zakresie zakupu i sprzedaży używanych samochodów osobowych, które zgodnie z przedłożonymi dokumentami, nabyte zostały na terenie Polski oraz innych państw, m.in. Niemiec i Danii na podstawie rachunków lub umów kupna - sprzedaży od podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych. Sprzedaż dokumentowano fakturami oraz fakturami VAT-marża, a ta na rzecz osób fizycznych dodatkowo ewidencjonowana była na kasie rejestrującej, zainstalowanej w punkcie sprzedaży w M. Zgodnie z art. 106e ust. 3 ustawy o VAT sprzedaż w procedurze VAT marża na fakturach była opisana, iż dostawa dokonywana jest w ramach tej procedury - zapis: "procedura marży - towary używane". Podatnik, oprócz ewidencji dostaw, w których ujmował sprzedaż według procedury VAT marża i na zasadach ogólnych, prowadził dodatkowo szczegółową ewidencję "sprzedaży według marży", w której wykazywał: nr rachunku sprzedaży, cenę zakupu i sprzedaży, marżę brutto, marżę netto i wyliczony od marży podatek VAT. Dołączał do niej także informację o każdym samochodzie (m.in. marka, model, nr VIN, data zakupu i sprzedaży, cena zakupu i sprzedaży, informacje o poniesionych kosztach). Zapłatę przyjmował głównie gotówką, sporadycznie za pośrednictwem rachunku bankowego.

Podatnik w badanym okresie dokonywał nabyć używanych samochodów m.in. od firmy B. , które potem sprzedawał na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu potwierdzenia transakcji z ww. kontrahentem, zwrócono się do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, czy firma B. jest aktywnym podatnikiem i figuruje w rejestrze przedsiębiorców oraz czy zadeklarowała sprzedaż w 2014 r. i 2015 r. do polskiego podmiotu. Z odpowiedzi wynikało, że prowadziła ona działalność gospodarczą od [...].04.1999 r. do [...].09.2018 r. i była podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Z przedłożonych przez Podatnika oraz przesłanych przez niemiecką administrację dokumentów wynikało, że w tej firmie kupił on łącznie 90 samochodów, transakcje udokumentowane były niemieckojęzycznymi rachunkami. Samochody te następnie były sprzedawane przez Podatnika - większość w procedurze VAT-marża; marża była liczona jako różnica między ceną nabycia i ceną sprzedaży.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Podatnik w trakcie kontroli oświadczył, że cena sprzedaży liczona była w ten sposób, że cenę zakupu powiększono o akcyzę, koszty recyklingu, tłumaczeń dokumentów, przeglądu technicznego, osiągał około [...] zł zysku. Natomiast w toku postępowania podatkowego, w dniu [...].10.2018 r., wskazał, że na sprzedaży samochodów kupionych od firmy B. zarabiał około [...] zł, a podatek należny z tytułu tych transakcji był obliczony przy zastosowaniu metody "w stu". W toku postępowania podatkowego ustalono, że Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 23 samochodów nabytych od firmy B. z Niemiec. Samochody te zostały sprzedane w roku ich nabycia, gdyż podatnik nie ujął ich w remanentach na koniec 2014 i 2015 r.

W piśmie z [...].10.2018 r. podatnik wyjaśnił, że niewykazane samochody od firmy B. kupił w procedurze VAT-marża. Sprowadzał je pod zamówienia klienta, a następnie sprzedał, zarabiając na każdym około [...] zł. Nie przedłożył jednak dokumentów to potwierdzających. Przyznał, że sprzedaż tych samochodów nie została ujęta w prowadzonych ewidencjach. Następnie 28.11.2018 r. i 30.11.2018 r. złożył pisma dotyczące cen sprzedaży tych samochodów, zawierające: cenę zakupu, markę, model pojazdu, rok produkcji, nr rachunku zakupu, cenę sprzedaży. Wskazał przy tym, że samochody sprzedał w roku, w którym je nabył. W związku z tym, iż nie posiada dokumentów sprzedaży, ceny ustalił, posiłkując się wartościami samochodów z katalogów lnfo-Expert, uwzględniając markę, model i rocznik.

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego niezaewidencjonowanej sprzedaży pojazdów, zwrócono się do właściwych organów o udzielenie informacji: kto, kiedy, od kogo kupił te samochody i na podstawie jakich dokumentów dokonał ich rejestracji po raz pierwszy na terenie kraju. Organy te przekazały uwierzytelnione kopie dokumentów dotyczących rejestracji w 2014 r. i 2015 r. samochodów. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że żaden z tych samochodów nie został kupiony od Podatnika, zostały nabyte na podstawie umów kupna - sprzedaży, jeden na podstawie rachunku. Jako miejsce zawarcia transakcji wskazano na umowach terytorium Niemiec i dane niemieckich sprzedawców osoby fizyczne - ostatni właściciele wpisani do dokumentów BRIEF (14 samochodów) oraz firmy: A. T. (4 samochody), A. - S. B. (1 samochód), H. A. (2 samochody), a także polskie firmy A. R. S. (6 samochodów) i P.P.H.U. M. D. (1 samochód). Odnośnie sprzedaży jednego samochodu brak jest danych z organów rejestrujących.

Organ odwoławczy wyjaśnił, dalej, że w sprawie przesłuchano świadków, tj. pierwszych nabywców tych samochodów w Polsce, którzy odnośnie miejsca zakupu zgodnie zeznali, że transakcje zawarli w kraju, w autokomisie w M. , K. lub okolicach S. . Nie znali oni Podatnika, nie potrafili także wskazać danych osób, od których nabyli pojazdy. Cena była wyrażona w euro. Nie zwracali uwagi i nie pytali dlaczego na umowach miejscem zawarcia transakcji są Niemcy.

Organ zwrócił uwagę, że Podatnik w żaden sposób nie udokumentował tego, że sporne samochody, nabyte od firmy B. , jak twierdził, zostały sprzedane innym autokomisom, które odsprzedały je dalej. Organ stwierdził, że z przedłożonych dokumentów sprzedaży w 2014 i 2015 r. wynikało, iż tylko jeden samochód został sprzedany firmie zajmującej się handlem samochodami. Podatnik nie przedłożył dokumentów, które potwierdziłyby kiedy, dla kogo i za ile pojazdy te zostały sprzedane, a to jego rolą było przedstawienie dowodów zgodnych z rzeczywistym stanem. Ponadto nabywcy zeznali, że zakupu dokonali w komisie w Polsce, jednakże posiadają umowy kupna - sprzedaży z miejscem zawarcia w Niemczech i danymi osób widniejących na dokumentach BRIEF jako ostatni właściciele w Niemczech.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo uznał organ I instancji, że pomimo iż na dokumentach sprzedaży 23 samochodów otrzymanych od urzędów rejestrujących widnieją inni dostawcy niż Podatnik, to Podatnik dokonał sprzedaży tych samochodów na terytorium Polski; sam przyznał w piśmie z [...].10.2018 r., że sprzedał i nie zaewidencjonował zbycia tych aut, nadto, z zeznań nabywców wynikało, że transakcje miały miejsce w Polsce, a umowy kupna - sprzedaży zostały zawarte w komisie bez udziału osób, których dane wskazano na nich jako sprzedawców z Niemiec. Podatnik w swoich wyjaśnieniach z [...].11.2018 r. oraz [...].11.2018 r. wskazał ceny sprzedaży tych samochodów. Co prawda [...].11.2019 r. wycofał się z tych oświadczeń, wyjaśniając, że wskazane przez niego kwoty nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości i nie były prawdziwe, jednakże zgodził się na takie rozwiązanie ze względu na pogarszający się stan zdrowia i zapewnienie przez organ o szybkim zakończeniu sprawy oraz rezygnacji z przesłuchania świadków. W związku z tym, iż Podatnik nie przedłożył dokumentów, z których wynikałaby cena sprzedaży, a w pismach z dnia [...].11.2018 r. i [...].11.2018 r. podał konkretne kwoty, posiłkując się - jak sam wskazał - danymi z bazy lnfo-Expert, organ ten również wykorzystał te ogólnodostępne źródła, w których podane są ceny rynkowe samochodów. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął wartości przedstawione przez stronę w ww. pismach, kwestionując rzetelność umów.

Z kolei, w związku z tym, że Podatnik nie podał ceny sprzedaży samochodu Mazda 626 z 1997 r., a w katalogach lnfo-Expert nie ujęto samochodów o tak odległych rocznikach produkcji, jako cenę sprzedaży przyjęto cenę nabycia z rachunku wystawionego przez firmę B. przeliczoną na PLN ([...] zł) powiększoną o [...] zł, tj. [...] zł. Organ zwrócił uwagę, że cena ta jest zbliżona do wykazanej na nierzetelnej umowie kupna - sprzedaży ([...] zł).

Ponadto, jako datę sprzedaży samochodu Renault Espance 2.0 VIN [...], kupionego przez Podatnika w dniu [...].11.2014 r., w związku z brakiem informacji o dniu sprzedaży, przyjęto grudzień 2014 r., tj. ostatni okres rozliczeniowy 2014 r., ponieważ Podatnik wskazał, że wszystkie samochody kupione z B. zostały przez niego sprzedane w tym roku, w którym były nabyte. Marża została wyliczona jako różnica między ceną sprzedaży i zakupu, a podatek metodą "w stu". W przypadku gdy między ceną sprzedaży a zakupu nie wystąpiła różnica, organ nie ustalał dodatkowej marży.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że Podatnik zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży 23 samochodów uprzednio zakupionych od B. o łączną kwotę [...]zł.

Ponadto, organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgromadzony materiał dowodowy oraz podjęte czynności w zakresie transakcji nabycia używanych samochodów od trzech podmiotów z Niemiec i Danii ([...]); nabył od nich łącznie 42 używane samochody, z których 40 sprzedał w 2014 i 2015 roku w procedurze VAT-marża, a 2 wykazał w remanencie końcowym za 2015 r.

Stwierdził, że Podatnik nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby w sposób niebudzący wątpliwości na identyfikację kontrahentów, zatem nie przysługuje mu prawo opodatkowania sprzedaży samochodów zakupionych od kwestionowanych sprzedawców w procedurze VAT marża, gdyż nie dysponuje on rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na wskazanych zasadach. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że brak możliwości identyfikacji podmiotu, od którego Podatnik nabył samochody, wyłącza, w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, możliwość opodatkowania spornych czynności w procedurze VAT marża.

W jego ocenie, w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że Podatnik zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży 40 samochodów, co do których nie można zastosować procedury VAT-marża, o łączną kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Stwierdził dalej, że zarzut naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 197 § 1 O.p., jest bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji bowiem uczynił zadość tym przepisom. Swoje stanowisko organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej do Sądu decyzji.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Wyjaśnił, że zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej całkowicie zbagatelizował zasadniczy zarzut odwołania strony dotyczący naruszenia art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do dokumentowej weryfikacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, powielając bezkrytycznie wszelkie wnioski i twierdzenia tego organu, podczas gdy w ocenie Strony winny one wzbudzić przynajmniej uzasadnione wątpliwości szczególnie w zakresie sposobu gromadzenia materiały dowodowego i przeprowadzania czynności procesowych bez udziału strony, co przy dokładnej analizie przedawnienia winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i ostatecznym zakończeniem tego postępowania przez jego umorzenie. Organ drugiej instancji powielił i zaakceptował wszystkie błędy proceduralne i wadliwe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Stanowi to istotne naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady dwuinstancyjności. Organ drugiej instancji nie dokonał żadnej czynności z zakresu gromadzenia materiału dowodowego i zmierzającej do odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji. Tym samym jego rozstrzygnięcie powiela w sposób automatyczny wszystkie wadliwe ustalenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto organ nie dokonał weryfikacji ważności postępowania pierwszoinstancyjnego pod kątem przekroczenia czasu trwania kontroli u podatnika, która przekroczyła czas wyznaczony przepisem art. 55 ust. 1 Prawo przedsiębiorców. Organ prowadził kontrolę w okresie od 23.03.2016 do 15.09.2016 r. podczas gdy winien on ją przeprowadzić w 12 dni roboczych.

2) art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, co przełożyło się na uchybienie polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli;

3) art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1, art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów państwowych, w oparciu niekompletnie ustalony stan faktyczny, dotyczący:

- wartości sprzedanych przez podatnika samochodów nabytych od podmiotu B. ,

- okoliczności związanych ze zbyciem pojazdów na rzecz ostatecznych nabywców,

- ustalenia, czy i które z pojazdów sprzedanych było przez Podatnika lub przy jego udziale,

- nieuzyskaniem wszelkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji z niemieckiej i duńskiej administracji podatkowej;

- odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, a dotyczącego zwrócenia się do właścicieli portali ogłoszeniowych www.ebay.de , www.mobile.de oraz www.autobing.de o przesłanie organowi podatkowemu danych rejestracyjnych użytych przez podmiot do rejestracji w tych portalach, albowiem jest to warunek niezbędny do korzystania z tych serwisów jako firma;

4) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich wniosków. Organ nie ustalił w sposób wystarczający stanu faktycznego, nie zrealizował wniosków dowodowych strony w zakresie transakcji z A. T. dotyczącego zwrócenia się do właścicieli portali ogłoszeniowych www.ebay.de, www.mobile.de oraz www.autobing.de o przesłanie organowi podatkowemu danych rejestracyjnych użytych przez podmiot do rejestracji w tych portalach, albowiem jest to warunek niezbędny do korzystania z tych serwisów jako firma. Stanowi to istotne uchybienie;

5) art. 121 i art. 122, art. 191 w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym organ podatkowy wszelkie niewyjaśnione okoliczności rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Organ, nie mogąc ustalić rzeczywistych wartości sprzedaży nie powinien podejmować się wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Tymczasem czyni to, stosując wobec Podatnika swoisty "wybieg" polegający na zażądaniu od niego wartości sprzedanych pojazdów według systemu Info Expert, a następnie stosując go przy wyliczeniach. Tymczasem podatnik nigdy nie twierdził, że podane wartości odpowiadały cenom transakcyjnym. Nie potwierdzili tego również świadkowie, którzy nie byli w stanie podać organowi podatkowemu ceny transakcji, możliwej przecież do odtworzenia chociażby w oparciu o posiadane umowy. W ocenie Skarżącego, to wartość transakcji z umowy winna być przyjęta jako ewentualna podstawa szacowania przychodu, a nie wartość z Info Expert, która jest wartością nieobiektywną i nie odnoszącą się do stanu samochodu będącego przedmiotem transakcji. Co więcej, organ jest niekonsekwentny, przyjmując z jednej strony zysk zadeklarowany przez Stronę (w przypadku samochodu Mazda 626), a z drugiej — zysk oszacowany na podstawie Info Expert;

6) art. 190 §1 i § 2 z związku art. 192 w związku z art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, poprzez dokonywanie przez organ czynności z zakresu sfery gromadzenia materiału dowodowego, tj. przesłuchań nabywców samochodów bez udziału strony, która wnioskowała o przesunięcie terminów przesłuchań z uwagi na stan zdrowia;

7) art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób noszący znamiona dowolności, w oparciu o stan faktyczny ustalony m.in. w oparciu o uzyskane przez organ informacje z duńskiej i niemieckiej administracji skarbowej, gdzie w zapytaniu organ podał błędny NIP G. R., co mogło mieć istotny wpływ na treść uzyskanej odpowiedzi. Pomimo, że strona akcentowała ten fakt, organ okoliczność tę zbagatelizował i nie uzupełnił istotnego braku oraz nie usunął tej wady postępowania,

8) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działanie organu wpisuje się w sposób jednoznaczny w nadużycie prawa przy wykorzystaniu przysługującego organowi władztwa. Przejawia się to we wszczęciu postępowania karnego-skarbowego skutkującego w ocenie organu zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wyłącznie z tej przyczyny, że - wskutek opieszałości organu - organ nie był w stanie orzec w sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że o celu działania organu świadczy przedstawienie stronie zarzutów mimo braku uprzedniego zweryfikowania, czy jest on zdolny do prawidłowego pojmowania znaczenia swych czynów oraz jego sprawności psychofizycznej wobec zgłoszenia przez Skarżącego, że leczy się psychiatrycznie i przyjmuje mocne leki Trittico CR 150 mg oraz Escipra 10 mg. Skarżący zwrócił uwagę, że organ przystąpił do czynności przedstawienia zarzutów mimo tej wiedzy i dopiero po przedstawieniu zarzutów wystąpił z wnioskiem do Prokuratury o powołanie biegłych sądowych w celu oceny stanu psychicznego G. R.. Oznacza to, że organ dostrzegał wadliwość procedowania, a wobec treści opinii, wydanej przez biegłych już po zmianie leków przez G. R., nie sposób uznać czynność przedstawienia zarzutów za skuteczną prawnie. Tym samym doszło do niej wyłącznie z tej przyczyny, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez względu na uchybienia proceduralne. Takie postępowanie organu godzi, w ocenie Skarżącego, w zasadę państwa prawa, zaufania obywateli do organów państwa, a tym samym winno zostać uznane za nadużycie prawa skutkujące bezskutecznością takiej czynności organu. do dnia złożenia odwołania organy nie podjęły żadnych czynności procesowych w zakresie postępowania karnego- skarbowego, nawet tych podstawowych co potwierdza brak materialnych podstaw do wszczęcia tego postępowania i jego instrumentalne potraktowanie, które musi być traktowane jako forma obejścia prawa przez organ Państwa. Taka forma bezprawia może w ocenie Skarżącego stanowić wyłącznie zaprzeczenie istoty państwa prawa.

9) art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania transakcji sprzedaży samochodów nabytych od B. GmbH oraz A. T., A.-S. B., A.-K. jako podlegającą procedurze VAT marża mimo spełnienia warunków;

Mając na uwadze ww. zarzuty wniósł o:

- uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie; względnie o: uchylenie skarżonej decyzji

- zasądzenie na rzecz Skarżącego postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił szczegółową argumentację postawionych zarzutów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2021 r. organ odwoławczy przedstawił czynności procesowe podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, przedłożył chronologiczny wykaz ww. czynności oraz kopie wydanych postanowień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd przyjmuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy za własne, stanowiące podstawę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W pełni podziela także stanowisko organów oparte na obszernie zebranym materiale dowodowym niniejszej sprawy.

Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 Op., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można.

W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle ww. przepisu art. 70 § 1, w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r., co do zasady przedawniały się z końcem 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. oraz styczeń – listopad 2015 r. z dniem 32 grudnia 2020 r., z kolei za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zauważyć, że z dniem 31 lipca 2019 r. bieg terminu przedawnienia wymienionych powyżej zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 7 sierpnia 2019 r. Postępowanie do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone.

Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że [...].07.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. o grudnia 2014 r. oraz od stycznia do października 2015 r. i grudzień 2015 r. W tym samym dniu wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zaś treść tego postanowienia [...].08.2019 r. ogłoszono Podatnikowi. Następnie, postanowieniem z [...].10.2020 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i objęto postępowaniem również listopad 2014 r. Nadto, pismami z [...].07.2019 r. i [...].12.2020 r., doręczonymi stronie [...].08.2019 r. i [...].12.2020 r., a zatem ewidentnie przed terminem przedawnienia, zawiadomiono G. R. o zawieszeniu z dniem [...].07.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy oraz z dniem [...].10.2020 r. za listopad 2015 r.

Zatem, zdaniem Sądu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

Odnosząc się do kwestii dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym oraz w kontroli podatkowej występuje wiele szczególnych sposobów ustalenia stanu faktycznego i specjalne sposoby przeprowadzania dowodów. Ustawodawstwo odwołuje się też do specjalnego rodzaju dowodów, znacznie różnicując postępowanie dowodowe.

Dowodem zebranym w toku kontroli podatkowej może więc być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i in.).

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że w sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, a ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo stanowiska Skarżącego, dowody potwierdzają tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto o zasadności ww. decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł. Nie można więc uznać, że niniejszej sprawie dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla Skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności, m.in. poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy", czyli bez podejmowania żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych wniosków organu pierwszej instancji. Według Strony, świadczy to o bezkrytycznej akceptacji tej decyzji bez jakiejkolwiek ingerencji w jej treść.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując powtórnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował całość materiału dowodowego oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Jako niezasadnie ocenić także należy zarzuty, że postępowanie prowadzono bez możliwości zapewnienia podatnikowi prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, poprzez dokonywanie czynności z zakresu sfery gromadzenia materiału dowodowego, tj. przesłuchań nabywców samochodów, bez jego udziału.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakazują zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed tym terminem, zgodnie z art. 190 § 1 tej ustawy. Prawo do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu gwarantuje § 2 tego przepisu. Z przepisów tych, w sposób niebudzący wątpliwości, wynika, że udział w przeprowadzeniu dowodu jest prawem strony, z którego może, lecz nie musi skorzystać. Zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z odpowiednim wyprzedzeniem ma umożliwić stronie uczestniczenie w czynności dowodowej. Natomiast obowiązkiem organu jest prawidłowe powiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia dowodu, co zostało uczynione w niniejszej sprawie.

Sam fakt nieuczestniczenia strony w czynności przesłuchania nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 123 i art. 192 O.p. Nadmienić przy tym należy, że Podatnik przedkładał długotrwałe zwolnienia lekarskie, nie wskazując przy tym żadnych terminów, w których ewentualnie mogłoby dojść do czynności przesłuchania. Zaznaczyć należy, że część świadków słuchano w drodze pomocy prawnej. Przesuwanie terminu przesłuchania świadków mogłoby spowodować nieuzasadnione przedłużenie postępowania. Należało zatem wyważyć interes organu, polegający na przeprowadzeniu postępowania bez zbędnej zwłoki z interesem skarżącego w postaci prawa do obrony.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa skarżącego do obrony wobec przesłuchania świadków bez jego udziału. Strona miała bowiem prawo i możliwość zapoznania się protokołami zeznań oraz odniesienia się do ich treści i jak wynikało z akt to uczyniła. Skarżący mógł też nadesłać organowi pytania, jakie należało według niego zadać świadkowi. Po zapoznaniu się z zeznaniami świadka, skarżący mógł domagać się jego uzupełniającego przesłuchania. Podkreślić należy, że przesłuchiwani przez organ świadkowie- krajowi nabywcy samochodów w istocie niewiele wnieśli do sprawy, nie kojarzyli nazwiska skarżącego, nie potrafili wyjaśnić, dlaczego na zawartych umowach sprzedaży widnieją dane niemieckich zbywców aut oraz miejsca w Niemczech, w których umowa miała być zawarta, mimo, iż zawierali ją w Polsce, ani dlaczego cena pojazdu jest podana w euro, mimo, iż płacili w złotówkach. Dla świadków liczyła się jedynie cena pojazdu, która była, według nich, atrakcyjna.

Odnośnie zarzutu dotyczącego przekroczenia terminu prowadzenia kontroli wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Z akt wynika, że w sprawie zaistniała taka sytuacja. Podatnik w dniu wszczęcia kontroli został pouczony o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Informacja o tym znajduje się również w protokole kontroli doręczonym stronie

[...].09.2016 r. To oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie było ograniczenia czasu jej trwania, o którym mowa w art. 83 ust. 1 cytowanej ustawy. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazano datę jej zakończenia [...].06.2016 r.

Z kolei w zawiadomieniu z [...].06.2016 r. wskazano, że wyznacza się nowy termin jej zakończenia, tj. [...].09.2016 r., uzasadniając przyczyny jej przedłużenia.

W świetle tego, twierdzenie, że kontrola podatkowa mogła trwać tylko 12 dni roboczych nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt wykazała, że organ I instancji właściwie, tj. z zachowaniem ustawowych terminów i procedur, prowadził kontrolę podatkową. Kontrolę tę zakończono [...].09.2016 r. poprzez doręczenie w tym dniu protokołu osobiście Skarżącemu. Dlatego prawidłowo, postanowieniem z [...].02.2017 r. (doręczonym Podatnikowi [...].02.2017 r.) wszczęto postępowanie podatkowe, tj. zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, czyli nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać następnie należy, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Prawidłowo prowadzona ewidencja potrzebna jest po to, by na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu co miesięcznych (bądź kwartalnych) deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności ma ona zapobiegać m.in. zaniżaniu przez Podatnika podatku należnego.

Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez Skarżącego obowiązków ewidencyjnych ustawy dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości sprzedaży i podatku należnego w prawidłowej wysokości.

Przez sprzedaż niezaewidencjonowaną rozumieć należy nie tylko brak rejestracji jakiejkolwiek czynności uznawanej za szeroko rozumianą sprzedaż w ujęciu podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 22 ustawy), lecz również zadeklarowanie jej w wysokości niższej niż rzeczywista.

Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji jest zaś możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.

W badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych pod nazwą G. R. – [...]". W sprawie bezsporne jest, że podatnik ujął w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług sprzedaż samochodów opodatkowanych w procedurze VAT-marża.

Ustalono jednak, że nie zarejestrował w tejże ewidencji sprzedaży wszystkich transakcji, jak również zaewidencjonował transakcje w zaniżonej wysokości. Zatem wykazał obroty niższe niż faktycznie uzyskane z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych, a co za tym idzie, zadeklarował podatek należny w zaniżonej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że zapisy dokonywane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaży za okres od lipca 2014 r. do października 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz zakupu za sierpień i wrzesień 2014 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym stwierdził, że ewidencje te były odpowiednio nierzetelne bądź wadliwe i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Zaznaczyć należy, że na ustalenia dotyczące stwierdzonej nierzetelności miało wpływ porównanie zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży i zakupów z dokumentami źródłowymi w połączeniu ze szczegółową ich analizą. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania prowadzonych przez stronę ewidencji.

Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W przypadku stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, zastosowanie znajduje art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, iż organ

podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy

opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Podkreślić należy, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpi któraś z tych przesłanek.

Z kolei, według art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Konsekwencją zaś przyjęcia, że dane wynikające z rejestrów nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jest zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, która sprowadza się do tego, że organ ustala tę podstawę, posługując się w szczególności metodami określonymi wart. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując - zgodnie z treścią powołanego uregulowania - w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonywanych usług) w całym obrocie podobnych

W niniejszej sprawie organy, uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym wyżej zakresie, podstawę opodatkowania określiły przy zastosowaniu metody indywidualnej w stosunku do przychodu osiągniętego z tytułu niezadeklarowanej sprzedaży samochodów używanych zakupionymi od firmy B. , polegającą na wyliczeniu łącznej wartości sprzedanych towarów na podstawie cen podanych przez podatnika (posiłkującego się danymi z katalogów lnfo-Expert) w pismach z [...].11.2018 r. i [...].11.2018 r., a w przypadku gdy nie podał on ceny sprzedaży samochodu (dot. samochodu Mazda 626 z 1997 r.) - według metody: wartość sprzedanego samochodu w cenie zakupu plus [...] zł marży.

W związku z tym, iż podatnik nie przedłożył dokumentów, z których wynikałaby cena sprzedaży, a w pismach z dnia [...].11.2018 r. i [...].11.2018 r. podał konkretne kwoty, posiłkując się - jak sam wskazał - danymi z bazy lnfo-Expert, organ zasadnie również wykorzystał te ogólnodostępne źródła, w których podane są ceny rynkowe samochodów.

Poprawnie więc przyjęto wartości przedstawione przez stronę w ww. pismach, ponieważ nie można przyjąć cen z umów i należy uznać je za nierzetelne, co potwierdza fakt, iż nabywcy wskazali, że transakcje zawarto w komisie w Polsce, a otrzymali umowy rzekomo podpisane w Niemczech z innymi sprzedającymi (tom III, k. 48-51, 66-68, tom VII, k. 225-232 akt postępowania).

Podkreślenia wymaga, iż Skarżący nie przedstawił rzeczywistych dowodów sprzedaży. Posiłkując się natomiast bazą lnfo-Expert przy wyliczeniu wartości niewykazanych w rozliczeniach samochodów, podał zatem właściwe kwoty, gdyż posiadał wiedzę, w jakim stanie były te samochody i za jaką kwotę mógł je sprzedać.

Zdaniem Sądu, organy obydwu instancji prawidłowo dokonały wyliczenia marży z niewykazanej przez podatnika sprzedaży 23 samochodów nabytych wcześniej z firmy B. , na podstawie cen sprzedaży wskazanych przez podatnika w wyjaśnieniach z [...].11.2018 r. i [...].11.2018 r.

Z kolei, w związku z tym, że Skarżący nie podał ceny sprzedaży samochodu Mazda 626 z 1997 r., a w katalogach lnfo-Expert nie ujęto samochodów o tak odległych rocznikach produkcji, jako cenę sprzedaży przyjęto cenę nabycia z rachunku wystawionego przez firmę B. przeliczoną na PLN ([...] zł) powiększoną o [...] zł, tj. [...] zł. Przy czym cena ta jest zbliżona do wykazanej na nierzetelnej umowie kupna - sprzedaży (3.145,50 zł). Ponadto, zasadnie jako datę sprzedaży samochodu Renault Espance 2.0 VIN [...], kupionego przez Podatnika w dniu [...].11.2014 r., w związku z brakiem informacji o dniu sprzedaży, przyjęto grudzień 2014 r,, tj, ostatni okres rozliczeniowy 2014 r., ponieważ podatnik wskazał, że wszystkie samochody kupione z BCA zostały przez niego sprzedane w tym roku, w którym były nabyte. Marża została wyliczona jako różnica między ceną sprzedaży i zakupu, a podatek metodą "w stu". W przypadku gdy między ceną sprzedaży a zakupu nie wystąpiła różnica, organ nie ustalał dodatkowej marży, a stosowne wyliczenia zawarł w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnosząc się do zeznań świadków zgromadzonych w sprawie podkreślić należy, że zeznali oni, że transakcje zawarto w Polsce, w autokomisie w M./K./okolicach S. . Nie znali Podatnika, ale nie potrafili także wskazać danych osób, od których nabyli samochody. Zeznali, że cena była w euro, jako miejsce zawarcia transakcji wskazano na umowach terytorium Niemiec i dane niemieckich sprzedawców, "oni nie zwracali na to uwagi i nie pytali, dlaczego tak było".

Z kolei Skarżący w swoich wyjaśnieniach przyznał się do sprzedaży kwestionowanych samochodów i niewykazania ich w księgach sprzedaży, wskazał również konkretne ceny i przybliżoną wysokość "zarobku".

Mając na uwadze powyższe zasadnie organy przyjęły, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że Skarżący zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży 23 samochodów uprzednio zakupionych od B. o łączną kwotę [...]zł.

W badanym przez organy okresie Skarżący nabył od trzech niżej wymienionych podmiotów z Niemiec i Danii łącznie 42 używane samochody, z których 40 sprzedał w 2014 i 2015 roku w procedurze VAT-marża, a 2 wykazał w remanencie końcowym za 2015 r.:

1) A. T., [...] - 30 samochodów - 17 w 2014 r. i 13 w 2015 r. (tabela nr 1 i nr 2 na str. 42-44 decyzji pierwszoinstancyjnej,),

2) A.-S. B., [...] - 5 samochodów w 2015 r. (tabela nr 3 na str. 44 decyzji pierwszoinstancyjnej),

3) A.-K., [...]-Denmark - 7 samochodów w 2015 r. (tabela nr 4 na str. 45 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Pomimo podjęcia szeregu czynności organom podatkowym nie udało się zweryfikować ww. podmiotów.

Przeprowadzona analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów, że dokumenty zakupu samochodów z tych firm nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Faktyczny sprzedawca pojazdów na rzecz Skarżącego nie został zidentyfikowany. Nie budzi jednak wątpliwości, że samochody były przedmiotem obrotu na terenie Polski i strona była ich zbywcą.

Nie budzi też wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że nie jest możliwe zidentyfikowanie firmy tylko po jej nazwie, bez podania danych osobowych jej właściciela, a w szczególności nr NIP. Na umowach i fakturach powinny być dane pozwalające na dokładne ustalenie kontrahenta i sprawdzenie go w odpowiednich rejestrach. Przy tym nie ma znaczenia, czy będzie to zapis odręczny, komputerowy, czy pieczęć z danymi. Skarżący takimi danymi nie dysponował.

Wbrew zarzutom skargi, organy podjęły próbę ustalenia, kto był właścicielem pojazdów nabytych następnie przez Skarżącego na podstawie umów kupna -sprzedaży. Organ przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania tych transakcji i ustalenia, czy podmioty istnieją i czy podatnik mógł skorzystać z procedury VAT marża. W tym celu wystąpił do odpowiednich administracji podatkowych Niemiec i Danii, które w udzielonej odpowiedzi wskazały, że nie są w stanie na podstawie przekazanych danych (tj. tylko nazwy i adresu działalności, widniejących na dokumentach przedłożonych przez podatnika), potwierdzić istnienie i czynność podmiotu, nie można też ustalić żadnego numeru VAT.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT obrót podlega opodatkowaniu w procedurze szczególnej z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w tych przepisach, dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów (podmiotów o określonym sposobie opodatkowania). I tak, opodatkowanie sprzedaży na zasadach \/AT marża ma zastosowanie do towarów używanych, które podatnik nabył od:

- podatników podatku od wartości dodanej.

- jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,

- nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedstawił dowodów, które by pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości na identyfikację kontrahentów. Nie przysługuje mu zatem prawo opodatkowania sprzedaży samochodów zakupionych od kwestionowanych sprzedawców w procedurze VAT marża, gdyż nie dysponuje on rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na wskazanych zasadach.

Brak możliwości identyfikacji podmiotu, od którego podatnik nabył samochody, wyłącza, w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, możliwość opodatkowania spornych czynności w procedurze VAT marża.

Zaistniały zatem przesłanki do stwierdzenia, że Skarżący zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów, co do których nie można zastosować procedury VAT-marża o łączną kwotę [...]zł oraz do zaakceptowania wyliczonych kwot za poszczególne miesiące,

Mając na uwadze powyższe zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należało kwoty z faktur wystawionych przez stronę, a w przypadkach gdy została zakwestionowana procedura VAT marża przy sprzedaży samochodów pochodzących od nieustalonych kontrahentów - podatek został wyliczony na zasadach ogólnych na podstawie wartości wynikających z faktur. Jednocześnie, zasadnie wzięto pod uwagę treść art. 23 § 5 ww. ustawy, zgodnie z którym, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Jak wynika z powyższego, badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Badanie ksiąg dotyczących działalności Skarżącego zostało szczegółowo przeprowadzone. W toku postępowania przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe, w tym także badanie rzetelności ksiąg podatkowych, prowadzonych dla potrzeb podatku VAT (w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa), w wyniku czego stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży za okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do października 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz ewidencji nabyć za sierpień i wrzesień 2014 r., co zostało potwierdzone w protokole badania ksiąg, doręczonym stronie [...].10.2018 r. i [...].10.2018 r.

Wobec ustalonego stanu faktycznego, słusznie wykorzystano dane z publikacji Info-Ekspert, wskazane zresztą przez Skarżącego. Ustalone okoliczności ewidentnie potwierdzają przyjęte założenie, że podatnik, poprzez niezaewidencjonowanie bądź ewidencjonowanie w zaniżonej wartości faktycznej sprzedaży w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżył faktycznie osiągane przychody.

Bazy katalogowe Info-Ekspert zostały utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawierają uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Uwzględniają one takie indywidualne cechy samochodów jak marka, wersja, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc silnika, data pierwszej rejestracji. W sytuacji braku rzetelnych danych wynikających z ksiąg podatkowych (faktur VAT-marża), rachunków bankowych i wiarygodnych zeznań nabywców, dotyczących ceny ww. samochodów oraz okoliczności mogących mieć wpływ na jej obniżenie, które uzasadniałyby odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów oparł się na informacjach właśnie z tych systemów, aby oszacować podstawę opodatkowania sprzedaży ww. samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jest bezzasadny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji, w tym również zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów, organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów oraz opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO EKSPERT (wyroki NSA: z 11.02.2011 r., I FSK 345/10 i z 19.08.2012 r., I FSK 1337/11). Podatnik w toku postępowania wskazywał różne wartości zysku osiąganego z transakcji sprzedaży auta - raz było to [...] zł, a innym razem ok. [...] zł. Zgromadzone materiały dowodowe potwierdzają przy tym, że podatnik nie stosował stałej kwoty marży. W tej sytuacji organ zasadnie przyjął, że ceny oparte o dane wynikające z katalogów 14/40 INFO EXPERT są najbardziej zbliżone do cen rynkowych; tym bardziej że wskazał je także sam podatnik w pismach z [...].11.2018 r. i [...].11.2018 r.

Przyjęty sposób szacowania podstawy opodatkowana, w ocenie Sądu, nie zawierał błędów metodologicznych. Szacowanie zostało dokonane właściwie zarówno pod względem logicznym, jak i matematycznym, co czyni zadość regulacji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda oszacowania przychodów jest spójna i ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ i instancji wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody.

Zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą (wyrok WSA w Krakowie z 27.05.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 486/07). Żadna metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Zastosowana metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników prowadzących sprawę.

Sąd nie dopatrzył się w przyjętej metodzie szacowania błędów logicznych lub przyjmowania parametrów oderwanych od realiów tej sprawy. Nie ma więc powodów, aby tej metodzie zarzucić naruszenie art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił na czym polega przyjęta metoda i dlaczego uznał ją za miarodajną.

Zastosowana metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników prowadzących sprawę.

W ocenie Sądu, w sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii rzetelności deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r.

W toku postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego, oceniając zeznania świadków wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dokumenty. Rozstrzygnięcie oparto na całym materiale dowodowym, a więc nie tylko na wyjaśnieniach i zeznaniach Podatnika, ale również na dowodach zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania (w tym zeznaniach i wyjaśnieniach świadków, rachunkach bankowych, dowodach uzyskanych z innych instytucji). Należy zauważyć, iż nie dając wiary zeznaniom świadków lub wyjaśnieniom strony, dokładnie wskazano, jakie okoliczności i dlaczego nie zostały w badanej sprawie uwzględnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do wszystkich zeznań złożonych przez świadków i dokładnie wskazano, dlaczego nie dano bądź dano im wiarę.

Zdaniem Sądu, zarzut podania błędnego numeru NIP w zapytaniu do niemieckiej administracji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Błąd taki pojawił się bowiem w pismach wewnętrznych, wymienianych między komórkami organu. Natomiast z akt sprawy wynika, że w zapytaniu do zagranicznej administracji wskazano prawidłowy NIP podatnika. Ponadto dołączono do niego umowy, na których widniały dokładne dane Skarżącego oraz dane sprzedawców, którymi dysponował Podatnik.

Należy wskazać, że nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na Podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów prowadzących postępowanie. W niniejszej sprawie zaś należy uznać, że Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Przywołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.