Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1363/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 112 § 1, art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 138i § 2, art. 145 § 2, art. 155 § 1 i art. 169 § 1   art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2137
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 9 pkt 9, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 69 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 185/19 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M.S. kwotę 10 260 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 185/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.S. dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

29 marca 2012 r. skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "L." (dalej: Firma) nabyła akcje stanowiące 100 % kapitału zakładowego spółki działającej pod firmą H.S. S.A. z siedzibą w D. (dalej: H.S.) od spółki C.P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Spółka C.P.) oraz od M.K.G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka M.G.K.) Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 18 października 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży akcji H.S. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej – K.K. - w dniu 19 października 2017 r. 3 listopada 2017 r. do Naczelnika US wpłynęło pismo informujące, że z dniem 2 listopada 2017 r. pełnomocnictwo wygasło. 6 listopada 2017 r. do Naczelnika US wpłynęło pismo z dnia 2 listopada 2017 r. zawierające żądanie uzupełnienia wydanej decyzji. Pismo zostało podpisane przez doradcę podatkowego P.W., ale nie dołączono do niego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do Naczelnika US w dniu 5 grudnia 2017 r.

Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wziął pod uwagę, że Naczelnik US pismem z dnia 21 listopada 2017 r. skierował na adres skarżącej zawiadomienie na podstawie art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 16 listopada 2017 r., ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej: K.k.s.), skutkującego narażeniem na uszczuplenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie została uznana za skutecznie doręczoną przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2017 r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US słusznie postąpił kierując zawiadomienie do skarżącej, gdyż w momencie jego ekspedycji skarżąca nie działała przez pełnomocnika. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 16 listopada 2017 r.

Organ odwoławczy nie podzielił prezentowanego w odwołaniu stanowiska , że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnikiem jest spółka osobowa, do której skarżąca wniosła swoją Firmę wraz z nabytymi akcjami. Zdaniem Dyrektora IAS art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstałe w czasie wykonywania przez tę osobę działalności w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Odnośnie zaś do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.), organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione przesłanki określone tym przepisem.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, iż skoro dopiero 5 grudnia 2017 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, uprawniające P.W. do działania w imieniu skarżącej przed organami podatkowymi oraz innymi organami administracji publicznej w sprawach związanych z zobowiązaniem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, określonym przez Naczelnika US decyzją z dnia 18 października 2017 r., to zasadnie organ pierwszej instancji pismo z dnia 21 listopada 2017 r. wyekspediował na adres skarżącej.

Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, uznał, że przeniesienie Firmy skarżącej wraz z zakupionymi przez nią akcjami do "Hotel L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w D. (dalej: Spółka osobowa) jako wkład niepieniężny, nie wywołuje skutku sukcesji uniwersalnej powodującej przejście ogółu praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Sukcesja taka ma bowiem miejsce jedynie w sytuacji określonej w art. 93a § 1 O.p., tj. gdy powstaje osoba prawna w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Sąd z art. art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 112 § 1 O.p. wywiódł, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie oznacza, że podatnik został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych) powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. Sąd wyjaśnił, że dla celów zastosowania zwolnienia ustanowionego tym przepisem, "pośrednictwo" nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do czynności technicznych polegających, np. na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, prowadzeniu rachunków. W art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. mowa jest o sprzedaży, za pośrednictwem firm inwestycyjnych, praw majątkowych będących instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że to kupujący zaproponował nabycie przedmiotowych akcji a sprzedający, po rozważeniu propozycji kupującego, wyraził wolę ich zbycia. Pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. skarżąca złożyła ofertę wiążącą zakupu akcji spółki H.S. S.A. a następnie 7 lutego 2012 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży akcji pomiędzy Spółką C.P. oraz Spółką M.G.K. - zbywcami - a skarżącą. 27 marca 2012 r. strony czynności cywilnoprawnej (w tym skarżąca) podpisały z Biurem Maklerskim A. S.A. odrębne umowy o świadczenie usługi pośredniczenia w transakcjach instrumentami rynku niepublicznego oraz umowy o prowadzenie depozytu instrumentów rynku niepublicznego.

Sąd uznał, że załącznik nr 9 do Uchwały nr 337/2011 Zarządu A. S.A., stanowiący regulamin świadczenia usług maklerskich w zakresie instrumentów rynku niepublicznego przez Biuro Maklerskie A. S.A., ma charakter ogólny. Dotyczy on wszelkich czynności, jakie Biuro Maklerskie może wykonać w imieniu klienta. Sąd podniósł, iż w piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. Biuro Maklerskie w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji, wskazało na czym polegało uczestniczenie Biura w transakcji, tj. m.in. na dokonaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów poprzez zapisy na rachunku instrumentów rynku niepublicznego oraz na rachunku pieniężnym służącym do obsługi rachunku instrumentów rynku niepublicznego.

Sąd przyjął, że udział biura maklerskiego sprowadzał się tylko do zapisania na odpowiednich rachunkach efektów przedwstępnej umowy sprzedaży akcji. Z dokumentów wynika bowiem jednoznacznie, w ocenie Sądu, że biuro maklerskie dokonywało jedynie czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. czynności polegających na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, w tym prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rachunków zbiorczych oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji skierowanej do skarżącej, podczas gdy na skutek wniesienia przedsiębiorstwa skarżącej do Spółki osobowej, co nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, stroną postępowania winna być ta Spółka osobowa; w konsekwencji decyzja organu pierwszej i drugiej instancji, powinna być skierowana do Spółki osobowej, która wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki skarżącej na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p.; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi na decyzję, pomimo iż przy jej wydaniu, bez stosowanych wyjaśnień, organy podatkowe obu instancji pominęły część prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (dostarczonego przez skarżącą), co w konsekwencji, poprzez dokonanie dowolnej oceny pozostałego materiału dowodowego, doprowadziło do przyjęcia za podstawę faktyczną decyzji organów podatkowych błędnie ustalonego stanu faktycznego, co wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138i § 2, art. 145 § 2, art. 155 § 1 i art. 169 § 1 oraz w z. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na pominięciu przez organ podatkowy pełnomocnika, o którego ustanowieniu organ został skutecznie zawiadomiony i uznaniu za doręczone zawiadomienia, którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącej, bez uprzedniego wyjaśnienia wątpliwości spowodowanych niedołączeniem dokumentu pełnomocnictwa do podania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi skarżącej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 235, art. 208 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 145 § 2 i art. 138i § 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, która została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na skutek jego przedawnienia, a więc w warunkach bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 235, art. 208 O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i w zw. z art. 145 § 2, art. 138i § 2 O.p., poprzez uznanie, że przed wydaniem zaskarżanej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, o którym skarżąca nie została zawiadomiona, bowiem informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona w tzw. trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p.; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 235, art. 208 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, dalej; Konstytucja RP) poprzez uznanie, że przed wydaniem zaskarżanej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co miało być wynikiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, które to wszczęcie miało jednak charakter instrumentalny i nastąpiło wyłącznie w celu zapobieżenia skutkom opieszałego działania organu podatkowego; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

7) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie i brak ustosunkowania się do części materiałów dowodowych stanowiących akta sprawy oraz do argumentów podnoszonych przez skarżącą tak na wszystkich etapach postępowania podatkowego jak i w skardze, co przełożyło się na dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 145 § 2 i art. 138i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją uznania, że zawiadomienie organu o przystąpieniu pełnomocnika szczególnego do postępowania w sposób inny, niż poprzez złożenie pełnomocnictwa, nie wywołuje żadnego skutku prawnego i uprawnia organ do pominięcia tego pełnomocnika przy dokonywaniu doręczenia zawiadomienia będącego warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez wyjaśnienia zakresu i prawidłowości umocowania;

2) art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że:

- doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest skuteczne w sytuacji jego doręczenia w tzw. trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p.;

- doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest skuteczne w sytuacji, gdy dotyczy postępowania karnego - skarbowego wszczętego instrumentalnie, wyłącznie w celu zapobieżeniu skutkom przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

3) art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. i zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że pomimo wniesienia jako wkład do spółki osobowej przedsiębiorstwa skarżącej (składnikiem którego - co nie jest kwestionowane w sprawie - były nabyte przez skarżącą akcje), spółka osobowa nie stała się sukcesorem obowiązków podatkowych skarżącej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z nabyciem tych akcji;

4) art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zawężającego znaczenia użytego w tym przepisie słowa "pośrednictwo" oraz w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) dyspozycji tego przepisu, to jest zwolnienia od podatku; błędna wykładani art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. doprowadziła do uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy sprzedaż nie została dokonana "za pośrednictwem" Biura Maklerskiego kredytodawcy i tym samym, że nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2022 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie jest kilka kwestii spornych, ponieważ jednak najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną one rozpoznane w pierwszej kolejności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie nie budzi zastrzeżeń skarżącej treść zawiadomienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie, lecz skierowanie go bezpośrednio do skarżącej. Zdaniem skarżącej zawiadomienie powinno być skierowane do pełnomocnika, gdyż o jego istnieniu organ podatkowy został powiadomiony w ten sposób, że pod pismem z dnia 2 listopada 2017 r. zawierającym żądanie uzupełnienia decyzji Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży akcji H.S., podpisał się doradca podatkowy. Swoje stanowisko skarżąca wywodzi z regulacji zamieszczonej w art. 138i § 2 O.p.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Według skarżącej, z przepisu tego wynika, iż "pełnomocnictwo nie jest skuteczne dopiero od momentu jego "złożenia do akt", tylko od momentu "zawiadomienia o jego ustanowieniu". Skarżąca utrzymuje, że owszem ze względu "na pisemność postępowania podatkowego, takie "zawiadomienie" powinno być również dokonane na piśmie", "nie oznacza to jednak, że dla jego skuteczności konieczne jest dołączenie pełnomocnictwa do akt sprawy".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej jest błędne. Po pierwsze, okoliczność, że pod pismem podpisała się osoba podająca się za doradcę podatkowego sama w sobie nie zaświadcza, że osoba ta została ustanowiona pełnomocnikiem w sprawie, w której złożyła pismo (podpis ten wskazuje jedynie kto podpisał pismo). Jak twierdzi sama skarżąca, zawiadomienie, o którym mowa w art. 138i § 2 O.p., powinno zawierać informację o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego. Natomiast złożenie podpisu przez daną osobę, nie zaświadcza o posiadaniu przez nią pełnomocnictwa szczególnego. Każdy profesjonalny pełnomocnik powinien wiedzieć (w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, jest nim doradca podatkowy), że swojego mocodawcę może skutecznie reprezentować tylko wówczas, gdy przedłoży pełnomocnictwo. Zatem, jeśli nie czyni tego osoba podpisująca się jako doradca podatkowy, bardziej uprawnione jest przypuszczenie, że w momencie podpisywania pisma nie posiadała pełnomocnictwa, niż że poprzez złożenie podpisu zawiadamia o posiadaniu pełnomocnictwa. W każdym razie, jakkolwiek by nie oceniać nieprzedłożenia pełnomocnictwa przy pierwszej czynności podjętej przez profesjonalnego pełnomocnika, podpis pod pismem z dnia 2 listopada 2017 r. nie może być traktowany jako zawiadomienie organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego, jak utrzymuje skarżąca.

Po drugie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulację z art. 138i § 2 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z treścią przepisu art. 138e § 3 tej ustawy. Ten ostatnio wymieniony przepis stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. W uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej" (uchwała publ. podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej za uprawnione uznano stwierdzenie, że "zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 O.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego, który zwykle jest pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu". Dodać trzeba, że zakres umocowania do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa. Niewątpliwie nie jest to możliwe na podstawie podpisu złożonego pod pismem. Pełnomocnictwo nie może budzić żadnych wątpliwości, ani odnośnie do jego rzeczywistego udzielenia, ani objętego nim zakresu umocowania. Dlatego ustawodawca zdecydował, że pełnomocnictwo szczególne powinno być składane do akt sprawy. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż dla skuteczności pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, nie jest konieczne dołączenie go do akt sprawy pozostaje w sprzeczności z art. 138e § 3 O.p. oraz istotą pełnomocnictwa, trafnie przedstawioną w uchwale NSA II FPS 1/22.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że złożenie podpisu pod pismem z dnia 2 listopada 2017 r. nie jest równoważne ani z zawiadomieniem organu o ustanowieniu pełnomocnictwa, ani z ustanowieniem pełnomocnictwa szczególnego przez skarżącą dla osoby podpisanej pod tym pismem. Skoro osoba ta nie była ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem i według niepodważonych przez skarżącą ustaleń podatkowych, w dacie wyekspediowania wydanego na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienia, tj. dnia 21 listopada 2017 r., skarżąca nie posiadała prawidłowo umocowanego pełnomocnika, to w zgodzie z obowiązującymi przepisami postąpił organ, kierując zawiadomienie do skarżącej. Skarżąca nie podważyła też skuteczności doręczenia jej ww. zawiadomienia, więc przyjąć należy, iż zostało doręczone 11 grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie może przesądzić, czy w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i tym samym poddać ocenie zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy. Jak słusznie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej i obszernie w piśmie procesowym, Sąd pierwszej instancji nie badał sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, iż sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest skontrolować, jeśli materiał dowodowy na to pozwala, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że kontroli w tym zakresie nie mógł przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jej legalność, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Rolą Sądu odwoławczego jest kontrola wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty zarówno naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p., jak i przepisów postępowania, których naruszenie powiązano z zarzutem naruszenia tych przepisów prawa materialnego. Podzielił bowiem stanowisko wyrażone w wydanym przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., I FSK 2223/18, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 O.p. wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tego przedsiębiorstwa, a osoba fizyczna jest stroną postępowania dotyczącego jej zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa oraz że spółka na podstawie art. 112 § 1 O.p. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w uzasadnieniu wyroku I FSK 2223/18 celem umotywowania postawionych tez.

Jako zasługujące na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., których naruszenie mogło skutkować niewłaściwym zastosowaniem art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c., co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Regulacja zawarta w tym ostatnio wymienionym przepisie wskazuje jakie dowody są istotne dla zastosowania normy w nim zawartej, czyli zakreśla zakres postępowania dowodowego.

Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi, dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych. Z punktu widzenia występującego w rozpoznanej sprawie sporu szczególne znaczenie ma, iż zwolnieniu od podatku podlega sprzedaż praw majątkowych (niesporne jest, że zakupione przez skarżącą akcje są instrumentami finansowymi, ani że Biuro Maklerskie A. S.A jest firmą inwestycyjną). Nie podlega bowiem zwolnieniu pośrednictwo firmy inwestycyjnej w każdej czynności, lecz wyłącznie w sprzedaży praw majątkowych i tym samym w postępowaniu dowodowym należy ustalić, czy właśnie to kryterium zwolnienia od podatku zostało spełnione.

Sąd pierwszej instancji należycie odkodował normę art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. Słusznie uznał, że w świetle postanowień tego przepisu "pośrednictwo" nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do czynności technicznych polegających, np. na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, prowadzeniu rachunków. Wprawdzie wobec braku legalnej definicji terminu "pośrednictwo" Sąd odwołał się do leksykalnego znaczenia tego wyrazu, według którego jest to "działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku", "pośrednictwo w załatwianiu interesów miedzy kimś a kimś" (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, PWN, Warszawa 2007 r., Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2007 r.), jednak wziął pod uwagę, że w art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. mowa jest wyłącznie o pośrednictwie w sprzedaży praw majątkowych i tylko spełnienie tego kryterium poddał rozważaniom.

Zatem Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku kasatora, dokonał prawidłowej wykładni art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. Problem jednak w tym, że Sąd pominął szereg istotnych w sprawie materiałów dowodowych i tym samym nie poddał ocenie ich znaczenia w niniejszej sprawie, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca. Takimi dowodami są umowy o świadczenie usług pośrednictwa w transakcjach rynku niepublicznego przez Biuro Maklerskie A. S.A. (dalej też: Biuro Maklerskie), w tym umowa z dnia 27 marca 2012 r. zawarta pomiędzy tym Biurem a skarżącą, Karty umowy- transakcji rynku niepublicznego wystawione przez Biuro Maklerskie A. S.A., zlecenia kupna instrumentów rynku niepublicznego firmowane przez to biuro Maklerskie. Poza tym Sąd dokonał niewłaściwej oceny Regulaminu świadczenia usług maklerskich w zakresie instrumentów rynku niepublicznego przez Biuro Maklerskie A. S.A. (dalej: Regulamin) oraz pisma tego Biura z dnia 7 lipca 2017 r.

Sąd pierwszej instancji zignorował znaczenie Regulaminu, stwierdzając jedynie, że ma on charakter ogólny, dotyczy wszelkich czynności, jakie Biuro Maklerskie może wykonać w imieniu klienta. Tymczasem np. we wcześniej wspomnianej umowie o świadczenie usług pośrednictwa w transakcjach rynku niepublicznego z dnia 27 marca 2012 r. zawartej pomiędzy Biurem Maklerskim a skarżącą, w której w § 1 pkt 1 Biuro zobowiązało się do pośredniczenia w zawieraniu przez skarżącą transakcji instrumentami rynku niepublicznego, na jej zlecenie, w pkt 2 tego paragrafu zapisano, iż usługi te Biuro świadczy na warunkach określonych w umowie i Regulaminie. Zatem zapisy Regulaminu stanowią w pewnym zakresie integralną część umowy i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie są to wyłącznie zapisy abstrakcyjne, pozostające bez znaczenia dla postanowień zawartej umowy. Ponadto w Regulaminie postanowiono, że warunkiem zawarcia umowy pośrednictwa jest uprzednie zawarcie umowy przechowywania. Słusznie zatem zauważa skarżąca, iż wobec tego zapisu należało poddać ocenie istniejące w sprawie dowody celem ustalenia, czy zawarcie przez skarżącą umowy przechowywania nie było spełnieniem warunku koniecznego dla zawarcia umowy pośrednictwa. Sąd zaś tego nie uczynił. Jak już powiedziano, nie przeprowadził bowiem analizy zebranego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji zignorował również podaną przez Biuro Maklerskie, w piśmie z dnia 7 lipca 2017 r., informację, że pośredniczyło ono w nabyciu przez skarżącą akcji H.S. Wziął pod uwagę wyłącznie zawartą w tym piśmie informację w ramach której Biuro wskazało, iż poza pośredniczeniem w nabyciu akcji, pośrednictwo polegało m.in. na dokonaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów poprzez zapisy na rachunku instrumentów rynku niepublicznego oraz na rachunku pieniężnym służącym do obsługi rachunku instrumentów rynku niepublicznego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że to głównie z tego fragmentu pisma Sąd wyprowadził wniosek, iż Biuro Maklerskie dokonywało jedynie czynności polegających na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, w tym prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rachunków zbiorczych oraz prowadzenie rachunków pieniężnych.

Sąd nie dość, że pominął zawartą w omawianym piśmie informację o pośredniczeniu przez Biuro Maklerskie w nabyciu przez skarżącą akcji, to nie wyjaśnił jakie znaczenie przypisał uwzględnionej przezeń informacji o dokonywaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów. Brak tego wyjaśnienia powoduje, że nie wiadomo dlaczego Sąd uznał, że w zapisie tym nie chodzi rozliczenie transakcji w ramach pośredniczenia w nabyciu akcji, wszak mowa w nim o rozliczeniu transakcji zawieranych w wykonaniu zleceń klienta. Poza tym Sąd nie wyjaśnił dlaczego kluczowe znaczenie przypisał umowom przedwstępnym, chociaż jak wiadomo nie są to umowy sprzedaży praw majątkowych, o których stanowi art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, dokonując niewłaściwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, w rzeczy samej ograniczając się do powtórzenia argumentów podniesionych przez organ odwoławczy, zamiast skonfrontowania ich z materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

J. Pruszyński sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska