Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1411/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b § 1 i § 3; art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 ust. 4 i 4a.
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/18 w sprawie ze skargi D.S.A. z siedzibą w D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za maj 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w D., zwane dalej "Skarżącą", na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 2002 r. ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji w następstwie niedostrzeżenia przez Sąd I instancji zaistniałego naruszenia przez Organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Wadliwość zaskarżonej decyzji ostatecznej polega na utrzymaniu w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 czerwca 2016 r. (WWO.DR.402.3.ZF.2016.ATS), jako wydanej z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2) w związku z § 1 O.p. Skarżąca wykazywała w toku postępowania administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego, że nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie wyjątkowego unormowania umożliwiającego wszczęcie postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON po upływie 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, gdyż:

1.1.1. zasadę wszczęcia postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli normuje art. 165b § 1 O.p. Postępowanie może być wszczęte nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a to następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli podatkowej. A przy tym protokół kontroli w ujęciu tego przepisu nie może być rozumiany jako "informacja od organów podatkowych lub od innych organów" w świetle art. 165b § 3 pkt 2 O.p.;

1.1.2. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie wykonywał kontrolę na rzecz i na zlecenie Prezesa Zarządu PFRON (w jego imieniu); to powoduje, że zaistniała więź formalno-organizacyjna pomiędzy tymi organami, wobec której nie można w niniejszej sprawie mówić o ,,otrzymaniu informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego" w rozumieniu art. 165b § 3 pkt 2) O.p. Postępowanie przeprowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON było następstwem wydanego protokołu kontroli podatkowej. Fakt, że Prezes Zarządu PFRON nie przeprowadza kontroli w zakresie takim, jak w niniejszej sprawie, nie może oznaczać, iż informacje powzięte w ramach zleconej kontroli stanowią "informacje od organów podatkowych", bowiem Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego jest organem podatkowym, aczkolwiek działającym w ramach "ustawowej delegacji" w imieniu Prezesa Zarządu PFRON, co prowadzi do logicznego wniosku, iż ustalenia protokołu kontroli są w istocie własnymi ustaleniami tego Prezesa;

1.1.3. przekazanie przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie Prezesowi Zarządu PFRON protokołu pokontrolnego wraz z zastrzeżeniami Skarżącej w dniu 3 sierpnia 2015 r. stanowiło wyłącznie czynność wewnętrzną, materialno-techniczną współdziałających organów i nie można tej czynności kwalifikować jako "otrzymania informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego" w rozumieniu art. 165b § 3 pkt 2) O.p., co oznacza, iż czynność ta miała miejsce w trakcie owego 6- miesięcznego terminu;

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1) O.p., poprzez utrzymanie przez ten organ w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 czerwca 2016 r. (WWO.DR.402.3.ZF.2016.ATS) jako wydanej przez tego Prezesa z naruszeniem art. 208 § 1 O.p., bowiem powinien był on ten przepis zastosować, tzn. wydać decyzję o umorzeniu postępowania w związku z tzw. "przedawnieniem" prawa do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 O.p., czyli w sytuacji, gdy "postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe";

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ odwoławczy art. 2a O.p., poprzez utrzymanie przez ten organ w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 czerwca 2016 r. (WWO.DR.402.3.ZF.2016.ATS) pomimo istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.) wynikających z rozbieżności w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych;

1.4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. dlaczego Sąd I instancji przyjął przedstawioną wykładnię art. 165b § 3 pkt 2) O.p., ograniczając się jedynie w tym zakresie do ogólnego powołania orzecznictwa sądów administracyjnych, bez jednoznacznej własnej argumentacji.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

2.1. art. 33 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.). Naruszenie tych przepisów polega na przyjęciu przez Sąd założenia, iż w niniejszej sprawie Organy administracji jednoznacznie stwierdziły i naruszenia zasad gospodarowania środkami przeznaczonymi na rehabilitację zawodową i społeczną, podczas gdy Skarżąca w toku postępowania administracyjnego konsekwentnie wykazała i udowodniła zasadność oraz podstawy dokonywanych wydatków.

2.2. art. 23 § 3 pkt 2 O.p., poprzez uznania za prawidłowe bezpodstawnego przyjęcia przez Organy obu instancji i dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą najwyższych marży rynkowych (i to stosowanych tylko przez jeden podmiot), podczas gdy Skarżąca wykazała tryb ustalania kosztów przeprowadzanych szkoleń;

2.3. przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - ogólnie, wskutek tego że Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie dostrzegł, iż w momencie orzekania w sprawie oraz powstania ewentualnego obowiązku dokonania wpłat na PFRON obowiązywały przepisy powyższej ustawy w brzmieniu wskazanym w cyt. wyżej Dzienniku Ustaw z roku 2011, a nie jak podał Organ odwoławczy w sentencji swej decyzji - Dz.U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.). Stanowiło to jednocześnie wadę zaskarżonej decyzji z art. 210 § 4 fine O.p. (wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji).

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie względnie na podstawie art. 188 p.p.s.a o rozpoznanie skargi w sytuacji uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, gdzie Skarżąca podnosi wadliwość zaskarżonej decyzji ostatecznej, która polega na utrzymaniu w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 czerwca 2016 r., jako wydanej z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2) w związku z § 1 O.p. W tym względzie należy przytoczyć treść przepisu art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Na podstawie tego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w sytuacjach wskazanych w tym unormowaniu. Postępowanie to w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej wszczyna się nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ustawowe ograniczenie terminu wszczęcia postepowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej ustawodawca modyfikuje w art. 165b § 3 O.p., gdzie określa konkretne sytuacje, po spełnieniu których postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie wskazanych 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Postępowanie to może być zatem wszczęte także po upływie wskazanego terminu jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 116 b § 3 pkt 2 O.p.). Ustawowa możliwość wszczęcia postepowania podatkowego także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej jest zatem uzależniona w tym przypadku od spełnienia warunku wyrażonego jako otrzymanie przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, które to informacje uzasadniają wszczęcie postepowania podatkowego. Normodawca nie wskazuje tu zatem na konkretny rodzaj informacji, lecz opatruje je sformułowaniem takich, które stanowią uzasadnienie wszczęcia postepowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wskazany w tej regulacji wyjątek oparty jest na pojęciu o charakterze ogólnym, zaś ocena, które informacje spełniają taki charakter należy do organu podatkowego (wyrok NSA z 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1437/18). W przywołanym wyroku NSA z 16 października 2018 r., zasadnie zatem uznano, że chodzi o informację ,,(...)która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika, jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Jak się wydaje, informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej(...)’’.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że dopiero po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę wraz z aktami od Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego Prezes Zarządu PFRON mógł powziąć informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W tym względzie zatem trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie dnia 3 sierpnia 2015 r. do Prezesa Zarządu PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie wraz z protokołem pokontrolnym w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków. Prezes Zarządu PFRON wszczął 1 grudnia 2015 r. postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za maj 2015 r.

Prawidłowo więc uznał WSA, że pismo Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie wraz z protokołem pokontrolnym w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków wchodzi w zakres ustawowego sformułowania, tj. otrzymanie przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, które to informacje uzasadniają wszczęcie postepowania podatkowego. Pismo to wraz z protokołem pokontrolnym zawiera informacje uzasadniające wszczęcie tego postepowania.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że w sprawie miał zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do wadliwości zaskarżonej decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 czerwca 2016 r., gdyż decyzja ta nie została wydana z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2) w związku z § 1 O.p. Zastosowanie miała zatem w niniejszej sprawie informacja od organów podatkowych lub od innych organów uzasadniająca wszczęcie postępowania. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazanie przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie Prezesowi Zarządu PFRON protokołu pokontrolnego wraz z zastrzeżeniami Skarżącej w dniu 3 sierpnia 2015 r. należy kwalifikować jako otrzymanie informacji określonej w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., gdyż z dokumentów tych wynikały jednoznacznie informacje o takim charakterze, o jakim mowa we wskazanej regulacji. W konsekwencji powyższego nie można również podzielić zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż decyzja Prezesa Zarządu PFRON nie była wydana z naruszeniem art. 208 § 1 O.p. Nie zasługuje zatem również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania w ramach, którego Skarżąca podnosi naruszenie art. 2a O.p., gdyż jak wskazano, art. 165b § 3 pkt 2 O.p. został prawidłowo zastosowany i nie powodował wątpliwości co do jego treści. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie było niedających się usunąć wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że unormowanie to może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, co odnosi się również do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach tych zarzutów Skarżąca podnosi w pierwszej kolejności naruszenie art. 33 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Stosownie do art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy prawodawca określił na jakie cele są przeznaczane środki funduszu rehabilitacji. Środki te są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Ustawodawca określił zatem w sposób jednoznaczny cele na jakie są przeznaczane środki funduszu rehabilitacji, wskazując na szeroki zakres pojęciowy rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, a następnie w tych ramach wskazuje konkretne działania, tj. indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, uwzględniając również zakładowy regulamin wykorzystania tych środków. W konkretnym przypadku zatem środki funduszu rehabilitacji mają być przeznaczone wyłącznie zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Jako zabezpieczenie takiego sposobu przeznaczania środków funduszu rehabilitacji normodawca wprowadza w art. 33 ust. 4a tej ustawy, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia tych środków, obowiązek pracodawcy dokonania 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Regulacja stanowiąca podstawę tak wyrażonych obowiązków została umieszczona bezpośrednio po unormowaniu wskazującym przeznaczenie środków tego funduszu. A zatem zarówno biorąc pod uwagę treść tak wskazanych unormowań, jak również ich powiązanie poprzez systematykę tej ustawy ustawodawca określa konkretne przeznaczenie środków funduszu, jak również zabezpiecza to przeznaczenie poprzez sformułowane obowiązki.

Odnosząc te uwagi ogólne dotyczące regulacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że środki funduszu rehabilitacji nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy. Trafnie przyjął bowiem WSA, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że dokonano zakupów, na które zostały wydatkowane środki ZFRON z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami, co odnosi się do wydatków na organizację szkoleń, wydatków na budowę domu, remont domu, a także udzielone pożyczki.

W konsekwencji powyższego nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że zostały zawyżone ceny usług szkoleniowych, zaś przyjęta marża została zastosowana do wyliczenia zawyżenia.

Nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, gdzie Skarżąca wskazuje na naruszenie tych przepisów ,,ogólnie’’ z uwagi na powołanie się przez organ odwoławczy w decyzji na Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm. zamiast cytowanego przez Skarżącą Dz. U. z 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny poddając tak sformułowany zarzut stwierdza, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to zatem konieczność określenia przepisu prawa materialnego, a zatem przywołania jego treści normatywnej, wraz z oznaczeniem jednostki redakcyjnej. Ponadto należy jednocześnie wskazać, czy chodzi o naruszenie danego przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie określając na czym błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie polegało. Nie spełnia tych ustawowych wymogów sfomułowanie w skardze kasacyjnej odnoszące się ogólnie do naruszenia przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr.) Jacek Pruszyński