Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1370/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. Nr [...] w zakresie, w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do prawa obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakupu owoców oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania tych owoców do zużycia pracownikom i osobom trzecim - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek M. (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem towarów i usług zużytych przez pracowników i kontrahentów oraz prawa do odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe polegające na tym, że wnioskodawca jest oddziałem spółki holenderskiej, będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów z branży automatyki przemysłowej. Dla potrzeb prowadzonej działalności wnioskodawca nabywa również artykuły spożywcze w postaci drobnych wyrobów cukierniczych (ciastka), owoców (np. jabłka), kawy, herbaty, wody pitnej w butelkach oraz butlach do dystrybutorów, soków owocowych, napojów gazowanych, mleka, cukru, jak również posiłków gotowych do spożycia (takie jak zestawy obiadowe, kanapki, drobne przekąski, itp., przy czym są one nabywane zarówno jako towary jak i w ramach usług cateringowych). Nabywane artykuły spożywcze zużywane są w następujący sposób:

1. ciastka, owoce, kawa, herbata, woda pitna w butelkach, soki owocowe, napoje gazowane, mleko oraz cukier są nieodpłatnie udostępniane i zużywane na spotkaniach służbowych z osobami odwiedzającymi biura wnioskodawcy ("goście zewnętrzni" tacy jak przedstawiciele i pracownicy kontrahentów, usługodawców oraz innych instytucji) jako drobny poczęstunek (I zdarzenie przyszłe),

2. kawa, herbata, woda pitna w butlach do dystrybutorów, mleko, cukier jak również owoce są nieodpłatnie udostępniane pracownikom i zużywane przez nich w trakcie wewnętrznych spotkań (takich jak narady lub szkolenia wewnętrzne) odbywanych przez pracowników wnioskodawcy w jego biurach, a ponadto udostępniane pracownikom w godzinach pracy w pomieszczeniach socjalnych oddanych im do dyspozycji (II zdarzenie przyszłe),

3. posiłki gotowe do spożycia (zestawy obiadowe, kanapki, drobne przekąski, itp.), zwane dalej łącznie "posiłkami" są udostępniane i zużywane w biurach wnioskodawcy w trakcie wewnętrznych spotkań pracowników (narady lub szkolenia wewnętrzne), które trwają dłużej (kilka godzin), jak również przez pracowników wnioskodawcy i gości zewnętrznych podczas organizowanych w biurach szkoleń, seminariów oraz prezentacji (III zdarzenie przyszłe).

Wyjaśniono, że udostępnianie wymienionych artykułów spożywczych (w tym tych służących przygotowywaniu napojów) gościom zewnętrznym ma charakter zwyczajowo przyjętego, drobnego poczęstunku, który pozytywnie wpływa na przebieg odbywanych spotkań biznesowych, co usprawnia prowadzenie działalności wnioskodawcy. Z kolei udostępnianie posiłków w trakcie szkoleń, seminariów oraz prezentacji dla gości zewnętrznych (w tym kontrahentów) oraz spotkań wewnętrznych ma zwiększać komfort ich uczestników z uwagi na długi czas ich trwania, jak również sprzyjać budowaniu pozytywnych relacji biznesowych z kontrahentami. Organizowane szkolenia, seminaria i prezentacje dotyczą produktów oferowanych przez wnioskodawcę i przyczyniają się do ich lepszej sprzedaży. Zaznaczono, że zapewnienie posiłków pracownikom w trakcie długich spotkań wewnętrznych przyczynia się do lepszej pracy pracowników i lepszych relacji pomiędzy pracownikami. Podobnie udostępnienie pracownikom owoców, przyczynia się do lepszego komfortu pracy pracowników, co przekłada się na wymierne korzyści wnioskodawcy jako pracodawcy. Zaznaczono jednak, że poczęstunek ten nie wykracza jednocześnie poza symboliczne ramy i nie ma cech zbytku czy wystawności. Zwrócono uwagę przy tym, że udostępnianie pracownikom kawy, herbaty, wody pitnej w butlach do dystrybutorów, mleka oraz cukru, które służą do przygotowywana napojów, jest wykonywaniem jego obowiązku wynikającego z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r., nr 169, poz. 1650 z późn. zm.), zgodnie z którym "Pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy." Nie bez znaczenia pozostaje, że zapewnienie powyższych artykułów spożywczych (i owoców) pracownikom w trakcie wykonywania przez nich pracy, w tym w trakcie spotkań wewnętrznych, korzystnie wpływa na ich wydajność oraz atmosferę w zakładzie pracy, co przyczynia się do lepszego funkcjonowania wnioskodawcy, a w konsekwencji do generowania wyższych przychodów i zysków.

Uzupełniając wniosek pismem z 30 kwietnia 2015 r. spółka wyjaśniła, że dokonywane przez nią zakupy artykułów spożywczych będą związane wyłącznie z prowadzoną działalnością opodatkowaną dotyczącą sprzedaży towarów i usług związanych z branżą automatyki przemysłowej. Zdaniem wnioskodawcy będą niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na okoliczność, że:

- zakup artykułów spożywczych służących do przygotowania napojów (kawa, herbata, woda pitna w butelkach, soki owocowe, napoje gazowane, mleko, cukier), drobnych wyrobów cukierniczych, owoców oraz posiłków gotowych do spożycia (tj. zestawów obiadowych, kanapek, drobnych przekąsek) umożliwia prowadzenie długich służbowych spotkań zewnętrznych i wewnętrznych. Zaznaczono, że posiłki gotowe do spożycia oraz ciastka będą zapewniane wyłącznie na użytek dłuższych (co najmniej kilkugodzinnych) spotkań. Udostępnienie posiłków (i innych drobnych artykułów spożywczych) jest konieczne z uwagi na chęć zapewnienia ich sprawnego przebiegu i zapobieganie ich dezorganizacji. W trakcie przerw w spotkaniach wewnętrznych, każdy z uczestników może się posilić, co pozwala na ich dalsze, efektywne kontynuowanie. Posiłki zapewniane przez wnioskodawcę nie będą miały charakteru wystawności, lecz mieścić się będą w ramach zwyczajowo przyjętego poczęstunku należącego do kanonu kultury, który jest niezbędny w ramach utrzymywanych relacji biznesowych i pracowniczych,

- zapewnienie wszystkim pracownikom artykułów spożywczych służących do przygotowania napojów (kawa, herbata, woda pitna w dystrybutorach, mleko, cukier) jest zdaniem wnioskodawcy wypełnieniem jego obowiązków wynikających z przepisów prawa pracy dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, a zatem jest niezbędne w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej,

- zapewnienie pracownikom drobnego poczęstunku w formie owoców (głównie jabłek) pozwala na ich lepszą i wydajniejszą pracę, pozwalając na posilenie się bez przerywania i dezorganizacji pracy. Jednocześnie zapewnienie owoców pracownikom przyczynia się do budowania korzystnej atmosfery w pracy, która przekłada się na lepsze funkcjonowanie wnioskodawcy.

Wskazano dalej, że artykuły spożywcze służące do przygotowania napojów (kawa, herbata, woda pitna w dystrybutorach, mleko, cukier) będą udostępnione stale pracownikom w pomieszczeniach socjalnych, tak by każdy z pracowników miał do nich swobodny dostęp. Również owoce będą udostępnione pracownikom w pomieszczeniach socjalnych, z tym że ich dostawy będą odbywać się najwyżej 2 lub 3 razy w tygodniu. Pozostałe artykuły spożywcze (posiłki gotowe do spożycia, soki owocowe, woda pitna w butelkach, ciastka) mogą być udostępniane pracownikom oraz gościom wnioskodawcy jedynie w trakcie i na użytek spotkań wewnętrznych i zewnętrznych, trwających co najmniej kilka godzin. Jednocześnie korzystanie ze wszystkich produktów spożywczych będzie możliwe jedynie w biurach wnioskodawcy (tj. w miejscu wykonywania pracy), a wnioskodawca nie dopuszcza możliwości zabierania ich poza miejsce pracy. Wnioskodawca będzie nabywać artykuły spożywcze: ciastka, owoce (głównie jabłka), kawę, herbatę, wodę pitną w butelkach oraz butlach do dystrybutorów, soki owocowe, napoje gazowane, mleko, cukier, posiłki gotowe do spożycia (typu zestawy obiadowe, kanapki, drobne przekąski), w celu ich udostępnienia pracownikom oraz gościom w sposób opisany we wniosku.

Sprecyzowano, że wniosek dotyczy wyłącznie zakupów artykułów spożywczych nabywanych na podstawie faktur VAT. Wyjaśniono też, że w trakcie spotkań o charakterze wewnętrznym, artykuły spożywcze będą udostępniane pracownikom do swobodnego poczęstunku w czasie zarządzanych przerw w spotkaniach (w sposób podobny do bufetu), przy czym zaznaczono, że wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić, jaka część artykułów spożywczych (spośród kawy, herbaty, mleka, cukru, owoców) będzie zużywana przez pracowników oraz gości zewnętrznych podczas spotkań służbowych, a jaka będzie zużywana przez wszystkich pracowników w ramach swobodnego korzystania z nich w trakcie pracy (w przeciwieństwie do ciastek, posiłków gotowych do spożycia, soków owocowych, napojów gazowanych oraz wody pitnej w butelkach, które to artykuły spożywcze będą zużywane wyłącznie w trakcie spotkań służbowych - wewnętrznych i zewnętrznych).

Zadano w związku z powyższym następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia artykułów spożywczych takich jak drobne wyroby cukiernicze (ciastka), owoce, kawa, herbata, woda pitna w butelkach, soki owocowe, napoje gazowane, mleko oraz cukier, które są nieodpłatnie udostępniane i zużywane przez pracowników i gości zewnętrznych w trakcie spotkań o charakterze biznesowym?

2. Czy zużycie przez pracowników i gości zewnętrznych wnioskodawcy udostępnionych im nieodpłatnie w trakcie spotkań o charakterze biznesowym artykułów spożywczych takich jak drobne wyroby cukiernicze (ciastka), owoce, kawa, herbata, woda pitna w butelkach, soki owocowe, napoje gazowane, mleko oraz cukier, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda pitna w butlach do dystrybutorów, mleko oraz cukier, służących do przygotowywania napojów, które są nieodpłatnie udostępniane pracownikom i zużywane przez nich w trakcie wykonywania pracy oraz podczas wewnętrznych spotkań służbowych?

4. Czy zużycie przez pracowników wnioskodawcy udostępnionych im nieodpłatnie w trakcie wykonywania pracy oraz spotkań służbowych o charakterze wewnętrznym artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda pitna w butlach do dystrybutorów, mleko oraz cukier, służących do przygotowywania napojów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5. Czy wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia owoców, które są nieodpłatnie udostępniane pracownikom i zużywane przez nich w trakcie wykonywania pracy oraz podczas wewnętrznych spotkań służbowych? 6. Czy zużycie przez pracowników wnioskodawcy udostępnionych im nieodpłatnie w trakcie wykonywania pracy owoców, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

7. Czy wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia posiłków (takich jak zestawy obiadowe, kanapki, drobne przekąski, itp. - nabywanych zarówno jako towary jak i usługi cateringowe), które są nieodpłatnie udostępniane przez wnioskodawcę i zużywane przez pracowników w trakcie spotkań służbowych o charakterze wewnętrznym odbywanych w biurach, jak również które są udostępniane przez wnioskodawcę i zużywane przez pracowników oraz gości zewnętrznych w trakcie organizowanych przez niego w jego biurach szkoleń, seminariów oraz prezentacji?

8. Czy zużycie przez pracowników wnioskodawcy oraz gości zewnętrznych udostępnionych im posiłków (takich jak zestawy obiadowe, kanapki, drobne przekąski, itp. - nabywanych zarówno jako towary jak i usługi cateringowe), w trakcie spotkań służbowych o charakterze wewnętrznym odbywanych w biurach, jak w trakcie organizowanych przez wnioskodawcę w jego biurach szkoleń, seminariów oraz prezentacji, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia artykułów spożywczych takich jak drobne wyroby cukiernicze (ciastka), owoce, woda pitna w butelkach, kawa, herbata, soki owocowe, napoje gazowane, mleko oraz cukier, które są udostępniane nieodpłatnie i zużywane przez pracowników i gości zewnętrznych w trakcie spotkań o charakterze biznesowym (ad. 1). Zużycie przez pracowników wnioskodawcy i gości zewnętrznych udostępnionych im nieodpłatnie w trakcie spotkań o charakterze biznesowym artykułów spożywczych takich jak drobne wyroby cukiernicze (ciastka), owoce, kawa, herbata, woda pitna w butelkach, napoje gazowane, soki owocowe, mleko oraz cukier, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ad. 2). Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda pitna w butlach do dystrybutorów, mleko oraz cukier, służących do przygotowywania napojów, które są nieodpłatnie udostępniane pracownikom i zużywane przez nich w trakcie wykonywania pracy oraz podczas wewnętrznych spotkań służbowych (ad. 3). Zużycie przez pracowników Oddziału udostępnionych im nieodpłatnie w trakcie wykonywania pracy oraz spotkań służbowych o charakterze wewnętrznym artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda pitna w butlach do dystrybutorów, mleko oraz cukier, służących do przygotowywania napojów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ad. 4). Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia owoców, które są następnie nieodpłatnie udostępniane pracownikom i zużywane przez nich w trakcie wykonywania pracy oraz podczas wewnętrznych spotkań służbowych (ad. 5). Zużycie przez pracowników wnioskodawcy udostępnionych im nieodpłatnie w trakcie wykonywania pracy owoców, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ad. 6). Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia posiłków (takich jak zestawy obiadowe, kanapki, drobne przekąski, itp. - nabywanych zarówno jako towary jak i usługi cateringowe), które są udostępniane przez niego i zużywane przez pracowników w trakcie spotkań o charakterze wewnętrznym odbywanych w biurach, jak i zużywanych przez pracowników oraz gości zewnętrznych w trakcie organizowanych w biurach szkoleń, seminariów oraz prezentacji (ad. 7). Zużycie przez pracowników wnioskodawcy oraz gości zewnętrznych udostępnionych im posiłków (takich jak zestawy obiadowe, kanapki, drobne przekąski, itp. - nabywanych zarówno jako towary jak i usługi cateringowe), w trakcie spotkań służbowych o charakterze wewnętrznym odbywanych w biurach, jak i w trakcie organizowanych w biurach szkoleń, seminariów oraz prezentacji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ad. 8).

Uzasadniając stanowisko, sprecyzowano, że wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT od zakupionych artykułów spożywczych (takich jak: ciastka, owoce, woda pitna w butelkach oraz w butlach do dystrybutorów, kawa, herbata, soki owocowe, napoje gazowane, mleko oraz cukier) i posiłków gotowych do spożycia, zaś jednocześnie, zużycie tych artykułów spożywczych i posiłków przez pracowników oraz gości zewnętrznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytań nr 1, 2, 5 i 7 odnoszących się do możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabywanych artykułów spożywczych i posiłków, kluczowe znaczenie ma zdaniem wnioskodawcy fakt, że są one nabywane i zużywane w związku z działalnością opodatkowaną wnioskodawcy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zaznaczono, że związek towarów i usług z działalnością opodatkowaną, może mieć przy tym charakter bezpośredni lub pośredni. Odwołując się do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2012 r., nr [...], stwierdzono, że aby można mówić, że "określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów."

Podniesiono, że w przedstawionym opisie, nabywane artykuły spożywcze, wykazują pośredni związek z działalnością opodatkowaną wnioskodawcy, gdyż zapewnienie pracownikom wody pitnej lub innych napojów (a więc takich artykułów spożywczych jak woda pitna, kawa, herbata, mleko czy cukier, które służą do przygotowywana napojów) jest z jednej strony obowiązkiem pracodawcy na podstawie § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (zatem jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej), w tym wykonywania działalności opodatkowanej, a z drugiej strony zapewnienie takich artykułów spożywczych pracownikom w trakcie wykonywania przez nich pracy w biurze wnioskodawcy, w tym na spotkaniach wewnętrznych pozwala zwiększyć efektywność pracowników, co przyczynia się do lepszego prowadzenia działalności przez niego. Wypowiedziano się, że zapewnienie pracownikom owoców w trakcie wykonywania pracy, jak również posiłków w trakcie długich spotkań służbowych sprzyja lepszemu komfortowi i atmosferze pracy, przyczyniając się do większej wydajności pracowników, co przynosi wnioskodawcy wymierne korzyści. Wskazano, że zapewnienie drobnego poczęstunku i napojów na spotkaniach biznesowych (w tym udostępniane posiłków na organizowanych szkoleniach, seminariach oraz prezentacjach) z uczestnictwem gości zewnętrznych służy również działalności gospodarczej wnioskodawcy, ponieważ pozwala na lepsze ich przeprowadzenie (co z kolei pozwala np. uzyskać nowe zamówienia na oferowane towary). Spotkania takie zawsze mają charakter służbowy, a skromny poczęstunek jest zwyczajowo przyjęty przy okazji ich odbywania. Wyrażono opinię, że organizowanie takich spotkań, nieraz długich, bez zapewnienia poczęstunku i napojów, byłoby niemożliwe lub co najmniej znacznie utrudnione.

Wskazano, że w odniesieniu do posiłków nabywanych w ramach usług, wniosek nie dotyczy usług gastronomicznych, lecz wyłącznie usług cateringowych (tj. usług sklasyfikowanych pod symbolem 56.21 PKWiU przyjętej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), do których nie odnosi się wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych). Usługi te (cateringowe) polegają na przygotowywaniu i dostarczaniu gotowych posiłków do biur wnioskodawcy na potrzeby organizowanych spotkań.

Podniesiono dalej, że w odniesieniu do pytań nr 2, 4, 6 i 8 zużycie wyżej opisanych artykułów spożywczych oraz posiłków przez pracowników i gości zewnętrznych nie będzie rodziło po stronie wnioskodawcy obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z treścią art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego przez: "dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."

Podkreślono, że w opisanych zdarzeniach, artykuły spożywcze i posiłki będą zużywane przez pracowników i gości zewnętrznych. Ma to jak wnioskodawca zaznaczył, istotne znaczenie z punktu widzenia konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który rozróżnia przekazanie towarów od ich zużycia, przewidując odmienne przesłanki uznania tych czynności za odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne przekazanie towarów podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś zużycie wtedy, gdy następuje na cele osobiste osób wymienionych w pkt 1 tego przepisu. W związku z tym, zwrócono uwagę, że:

1. osoby trzecie (takie jak przedstawiciele i pracownicy kontrahentów, usługodawców oraz innych instytucji) nie są wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,

2. zużycie artykułów spożywczych (drobne wyroby cukiernicze, woda pitna, kawa, herbata, mleko, cukier, soki owocowe, napoje gazowane oraz owoce) oraz posiłków gotowych do spożycia przez pracowników następuje w istocie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż:

a. obowiązek zapewnienia artykułów spożywczych służących przygotowywaniu napojów wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, zatem stanowi warunek prowadzenia działalności gospodarczej,

b. udostępnienie pracownikom w trakcie wykonywanej pracy w biurach Oddziału, w tym w ramach odbywanych spotkań wewnętrznych (na których omawiane są np. problemy, cele, strategie, czy też które służą celom szkoleniowym) artykułów spożywczych służących przygotowywaniu napojów, jak również poczęstunku (w formie drobnych wyrobów cukierniczych lub posiłków gotowych do spożywania) sprawia, że wydajność pracowników jest większa, co przekłada się na lepsze funkcjonowanie wnioskodawcy i osiąganie większych przychodów. Zatem podsumowano, że zużycie wymienionych artykułów spożywczych i posiłków przez pracowników nie następuje na ich cele osobiste (prywatne), lecz ma związek ze statusem pracowników i służy prawidłowej organizacji pracy.

W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, należy uznać, że zużycie wskazanych artykułów spożywczych oraz posiłków przez pracowników i gości zewnętrznych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 22 maja 2015 r. interpretację indywidualną nr [...], w której przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynika z tego, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Wskazano, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, by skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, to znaczy, jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 cytowanej wyżej ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, jak organ podkreślił, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Wskazano dalej, że skoro prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Wyjaśniono, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika mówi się wówczas, gdy nabywane towary służą przykładowo dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, to znaczy mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Zastrzeżono, iż by można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślono, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Reguła ta wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Odniesiono się do zastrzeżenia wnioskodawcy, iż wniosek nie dotyczy nabywanych usług gastronomicznych, lecz wyłącznie nabywanych usług cateringowych (tj. usług sklasyfikowanych pod symbolem 56.21 PKWiU). Usługi te (cateringowe) polegają na przygotowywaniu i dostarczaniu gotowych posiłków do biur Oddziału na potrzeby organizowanych spotkań. Wskazano, że w odniesieniu do tych usług konieczne jest zatem ustalenie istnienia lub nieistnienia podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, co sprowadza się do ustalenia, czy wnioskodawca nabywa usługę gastronomiczną. Wskazano, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług gastronomicznych ani usług cateringowych. Powinno się zatem według organu rozważyć, czy usługi cateringowe różnią się od usług gastronomicznych, czy też rzeczywisty charakter tych usług jest taki sam. Odwołano się do definicji słownikowej tych pojęć. Usługa gastronomiczna zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu. Natomiast catering oznacza usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw w miejsce wskazane przez zamawiającego lub na organizacji przyjęć. W konsekwencji, wykładnia językowa pojęcia usługi gastronomicznej i cateringowej pozwala na określenie podstawowej różnicy między tymi dwoma kategoriami - usługa gastronomiczna polega na świadczeniu usługi w restauracji (tj. w pomieszczeniu będącym w posiadaniu podmiotu realizującego usługę), podczas gdy catering ma charakter dostarczenia na zamówienie gotowej potrawy do lokalizacji wskazanej przez zlecającego. Wskazano, że podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting. TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności "na wynos", tj. de facto z dostawą towarów. Jak zauważył TSUE, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług. Jednocześnie TSUE podkreślił, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Wtedy mamy do czynienia z dostawą towarów (tj. żywności) (por. pkt 12-14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg).

Organ zauważył, że powyższy wyrok dotyczył rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania określonych czynności, jednak zaprezentowany przez TSUE podział na usługi restauracyjne oraz dostarczanie żywności "na wynos" może być zdaniem organu pomocny przy ustaleniu rzeczywistego charakteru cateringu. W pośredni sposób pomaga bowiem odróżniać klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce.

W świetle powyższego uznano, że usługi cateringowe stanowią usługę odrębną od gastronomicznej. Dodatkowo, organ uznał, że w celu potwierdzenia odrębnego charakteru usługi cateringu od usługi gastronomicznej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do której to klasyfikacji odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Zaznaczono z tego względu, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Wyjaśniono, że od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). W dziale 56 ww. klasyfikacji mieszczą się "usługi związane z wyżywieniem", w tym pod symbolem PKWiU 56.2 "usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne". Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane "usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)". Z kolei pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się "Pozostałe usługi gastronomiczne" gdzie wymienione zostały również usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.2). Usługa cateringowa nie jest sklasyfikowana jako usługa gastronomiczna, co oznacza, że nie są one tożsame. Wskazano, że definicja określająca usługi cateringowe zawarta została również w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 s. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W świetle powyższego uznano, że catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. Zwrócono uwagę, że w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił jedynie usługi gastronomiczne, tym samym nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług cateringowych. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się w dalszej części do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku sprecyzowano, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia artykułów spożywczych, o których mowa we wniosku wydanych do spożycia pracownikom i gościom zewnętrznym.

Wyjaśniono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe organ stanął na stanowisku, że wnioskodawcy (zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia drobnych wyrobów cukierniczych (ciastek), zestawów obiadowych, kanapek, drobnych przekąsek - nabywanych zarówno jako towary jak i usługi cateringowe, soków owocowych, napojów gazowanych oraz wody pitnej w butelkach udostępnianych pracownikom oraz gościom w trakcie i na użytek spotkań służbowych wewnętrznych i zewnętrznych, ponieważ poniesione wydatki będą związane z działalnością przedsiębiorstwa wnioskodawcy opodatkowaną VAT. W tej konkretnej sytuacji wnioskodawca wskazał bowiem, że jest w stanie wydzielić jaka część artykułów spożywczych tj. ciastek, posiłków gotowych do spożycia, soków owocowych, napojów gazowanych oraz wody pitnej w butelkach będzie zużywana przez pracowników oraz gości zewnętrznych podczas spotkań służbowych, ponieważ artykuły te będą zużywane wyłącznie w trakcie tych spotkań służbowych – wewnętrznych i zewnętrznych. Odnośnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu artykułów spożywczych (kawy, herbaty, wody w butlach do dystrybutorów, mleka oraz cukru), których wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić jaka ich część będzie zużywana przez pracowników oraz gości zewnętrznych podczas spotkań służbowych, a jaka będzie zużywana przez wszystkich pracowników w ramach swobodnego korzystania z nich w trakcie pracy stwierdzono, że na podstawie § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650 z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Uznano zatem, że wydanie pracownikom wnioskodawcy produktów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda w butlach do dystrybutorów, mleko oraz cukier służących do przygotowywania napojów, nie będzie przekazaniem towarów na cele osobiste pracowników. Wyjaśniono, że konieczność zapewnienia napojów przez wnioskodawcę swoim pracownikom w czasie pracy wynika bezpośrednio z przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Zatem nabywane przez wnioskodawcę ww. produkty przeznaczone do zużycia przez pracowników wnioskodawcy w związku z przepisami BHP, będą miały związek (pośredni) z wykonywaniem działalności opodatkowanej, gdyż nie będą służyły dalszej odsprzedaży, ani nie będą wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu lecz spożywane będą na terenie spółki w godzinach jej pracy przez pracowników w celu prawidłowego funkcjonowania na rzecz spółki. Ponadto wskazano, że udostępnienie kawy, herbaty, wody w butlach do dystrybutorów, mleka oraz cukru służących do przygotowywania napojów pracownikom wnioskodawcy w trakcie wewnętrznych spotkań (takich jak narady lub szkolenia wewnętrzne) oraz gościom zewnętrznym (odwiedzającym oddział przedstawicielom i pracownikom kontrahentów, usługodawców oraz innych instytucji), będzie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wnioskodawcy, ponieważ będą miały one związek (pośredni) z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT.

Podsumowano, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia kawy, herbaty, wody w butlach do dystrybutorów, mleka oraz cukru służących do przygotowywania napojów, udostępnianych pracownikom trakcie wykonywanej pracy, gdyż obowiązek ich przekazania, jak wskazał wnioskodawca, jest obowiązkiem wynikającym z § 112 rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, a także pracownikom oraz gościom zewnętrznym podczas spotkań służbowych, gdyż będą miały związek (pośredni) wykonywaniem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Natomiast organ nie znalazł argumentów przemawiających za odliczeniem podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy przekazaniu przez wnioskodawcę pracownikom owoców (głównie jabłek) do spożywania przez nich w czasie bieżącej pracy, tj. w sytuacji, gdy pracownik sam decyduje, czy i kiedy skonsumuje artykuły spożywcze (owoce - głównie jabłka), które będą udostępnione pracownikom w pomieszczeniach socjalnych, gdyż nie wiąże się to z prowadzoną przez podatnika działalnością. Nie uznano za tego rodzaju argument, że "zapewnienie pracownikom drobnego poczęstunku w formie owoców (głównie jabłek) pozwala na ich lepszą i wydajniejszą pracę, pozwalając na posilenie się bez przerywania i dezorganizacji pracy. Jednocześnie zapewnienie owoców pracownikom przyczynia się do budowania korzystnej atmosfery w pracy, która przekłada się na lepsze funkcjonowanie Wnioskodawcy." Uznano, że byłoby to niezgodne z orzecznictwem TSUE. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca Trybunał zaznaczył, że "poza sporem jest, że zwykle do pracownika należy wybór rodzaju, dokładnego czasu lub miejsca spożywania posiłku. Pracodawca w tym zakresie nie interweniuje, ponieważ obowiązkiem pracownika jest jedynie powrót do miejsca pracy o odpowiedniej porze i wykonywanie swoich zwykłych zajęć. (...) Wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje. Wynika z tego, że w zwykłych okolicznościach świadczenie usług polegających na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom zaspokaja prywatne potrzeby tych ostatnich w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy." (pkt 57 wyroku).

Organ wypowiedział się, że konieczność zapewnienia przez wnioskodawcę owoców (głównie jabłek) swoim pracownikom nie wynika z żadnych przepisów (np. bhp) jak również (jak to wynika z ww. orzeczenia) nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku, jaki serwuje im z własnej woli pracodawca. To do pracownika należy wybór posiłku oraz ustalenie miejsca i czasu jego spożycia. Zatem wydawanie pracownikom owoców w czasie godzin pracy, tj. w sytuacji, gdy pracownik sam decyduje czy i kiedy skonsumuje owoce ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną wnioskodawcy.

Wyjątkiem, jak wskazano jest zużycie przez pracownika owoców w trakcie spotkań służbowych. Takie udostępnienie nie nosi znamion zużycia na cele osobiste (prywatne), lecz jest uzasadnione potrzebami pracodawcy takimi jak zapewnienie sprawnego przebiegu spotkania służbowego. Organ stwierdził jednak, że w sytuacji takiej jak wskazana we wniosku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie, a następnie zweryfikowanie, jaka część towarów związana jest ze zużyciem na cele osobiste, a jaka na cele związane z działalnością gospodarczą to wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zakupie tych artykułów (owoców) zużywanych przez pracowników zarówno w trakcie pracy jak i podczas spotkań służbowych.

Podobnie, zdaniem organu, sytuacja wygląda w odniesieniu do owoców zużywanych przez gości zewnętrznych. Wprawdzie spotkania służbowe zewnętrzne i wewnętrzne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą celom tej działalności, zatem zapewnienie sprawnego przebiegu takiego spotkania poprzez umożliwienie skorzystania z ww. artykułów spożywczych ma pośrednio wpływ na działalność opodatkowaną podatnika, to jednak istotne pozostaje, iż spółka nie jest w stanie ustalić jaka część nabytych artykułów spożywczych zostanie zużyta przez gości zewnętrznych oraz przez pracowników w czasie spotkań służbowych, a jaka zostanie przekazana wszystkim pracownikom do dowolnego korzystania w godzinach pracy. Wnioskodawca nie ma zatem możliwości wyodrębnienia, a potem zweryfikowania w jakiej części owoce trafiają do pracowników, a w jakiej do gości zewnętrznych (a zatem nie istnieje możliwość jednoznacznego wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), tym samym wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie przyporządkować jaka część owoców jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. W tej sytuacji wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zakupem owoców zużywanych przez gości zewnętrznych.

Rozpatrując kwestię czy nieodpłatne udostępnienie artykułów spożywczych oraz posiłków pracownikom i gościom zewnętrznym stanowi dla wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wskazano na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, przy zakupie, imporcie, wytworzeniu których to towarów lub ich części składowych, przysługiwało podatnikowi, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu analiza powołanego art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje wyraźnie, że ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zatem opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie - tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu, tj. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. klient, kontrahent przedsiębiorcy lub osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej np. przez pracowników przedsiębiorstwa podczas spotkań służbowych na terenie siedziby firmy, bowiem w tym przypadku nie ma miejsca zużycie towarów na cele osobiste pracowników.

Zwrócono przy tym uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "potrzeb osobistych". Za słownikiem języka polskiego - potrzebami "osobistymi" są takie potrzeby, które "dotyczą danej osoby" i które są jej potrzebami "prywatnymi", tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Zatem zdaniem organu przyjąć należy, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Odnośnie do kwestii opodatkowania wydania i zużycia artykułów spożywczych, tj. drobnych wyrobów cukierniczych (ciastek), zestawów obiadowych, kanapek, drobnych przekąsek - nabywanych zarówno jako towary jak i usługi cateringowe, soków owocowych, napojów gazowanych oraz wody pitnej w butelkach udostępnianych pracownikom oraz gościom w trakcie i na użytek spotkań służbowych wewnętrznych i zewnętrznych wskazano, że zgodnie z ww. przepisami co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Organ w tym kontekście zaznaczył, że w niniejszej interpretacji wskazano już, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem artykułów spożywczych, tj. drobnych wyrobów cukierniczych (ciastek), zestawów obiadowych, kanapek, drobnych przekąsek – nabywanych zarówno jako towary jak i usługi cateringowe, soków owocowych, napojów gazowncyhoraz wody pitnej w butelkach.

Odnośnie do wydania i zużycia ww. artykułów spożywczych przez pracowników wnioskodawcy w takcie spotkań wewnętrznych i zewnętrznych wskazano, że pracownicy należą co prawda do kręgu podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ww. artykuły spożywcze, które wnioskodawca udostępnia im nieodpłatnie nie służą celom prywatnym tych osób, gdyż ich zużycie związane jest niewątpliwie ze statusem pracownika w przedsiębiorstwie wnioskodawcy. Natomiast odnośnie do kwestii wydania i zużycia ww. artykułów spożywczych przez gości w trakcie spotkań wewnętrznych i zewnętrznych zwrócono uwagę, że ustawodawca w ww. przepisie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przekazanie lub zużycie towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste dotyczy konkretnych ściśle wymienionych w tym przepisie osób, tj. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. W przedmiotowym przepisie nie zostali wymienieni m.in. goście zewnętrzni, o których mowa we wniosku. W świetle tego uznano, że zużycie artykułów spożywczych tj. drobnych wyrobów cukierniczych (ciastek), zestawów obiadowych, kanapek, drobnych przekąsek - nabywanych zarówno jako towary, jak i usługi cateringowe, soków owocowych, napojów gazowanych oraz wody pitnej w butelkach udostępnianych pracownikom oraz gościom w trakcie i na użytek spotkań służbowych wewnętrznych i zewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zużycie ich przez pracowników w trakcie spotkań służbowych nie służy celom prywatnym pracowników, tylko związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zużycie ich przez gości zewnętrznych, którzy nie zostali wymienieni w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, również oznacza, że zużycie to jest na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa.

Odnośnie do zużycia przez pracowników kawy, herbaty, wody w butlach do dystrybutorów, mleka oraz cukru w trakcie i na użytek spotkań służbowych wskazano, że pracownicy są wskazani w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz zużycie tych artykułów spożywczych w takich okolicznościach nie służy celom prywatnym, osobistym tych osób, gdyż ich zużycie jest związane ze statusem pracownika w przedsiębiorstwie wnioskodawcy. Również zużycie przez pracowników kawy, herbaty, wody w butlach do dystrybutorów, mleka oraz cukru, udostępnianych w pomieszczeniach socjalnych w celu przygotowania napojów, które odbywa się na podstawie § 112 rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy nie podlega opodatkowaniu, gdyż zużycie tych produktów spożywczych nie służy celom prywatnym tych osób, tylko związane jest niewątpliwie ze statusem pracownika w przedsiębiorstwie wnioskodawcy, i do zapewnienia pracownikom wody lub innych napojów wnioskodawca jest zobligowany przepisami ww. rozporządzenia.

Uznano zatem, że nieodpłatne udostępnienie i zużycie artykułów spożywczych typu: kawa, herbata, woda w butlach do dystrybutorów, mleko oraz cukier przez pracowników wnioskodawcy zarówno podczas pracy jak i podczas spotkań służbowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie do kwestii udostępnienia i zużycia kawy, herbaty, mleka oraz cukru przez gości zewnętrznych (odwiedzających Oddział przedstawicieli i pracowników kontrahentów, usługodawców oraz innych instytucji), zauważono, że ustawodawca w ww. przepisie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przekazanie lub zużycie towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste dotyczy konkretnych ściśle wymienionych w tym przepisie osób, tj. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. W przedmiotowym przepisie nie zostali wymienieni m.in. goście zewnętrzni, o których mowa we wniosku. Zwrócono uwagę, że z wniosku wynika, że wnioskodawca udostępnia kawę herbatę, mleko oraz cukier także gościom zewnętrznym podczas spotkań służbowych. W świetle tego przyjęto, że zużycie napojów przez gości zewnętrznych podczas spotkań służbowych należy również uznać za zużycie związane z prowadzonym przez wnioskodawcę przedsiębiorstwem, zatem nie stanowi ono zużycia ani przekazania czy też darowizny, które podlegałyby opodatkowaniu w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie do kwestii opodatkowania wydania i zużycia owoców przez pracowników i kontrahentów, wskazano, że zgodnie z ww. przepisami co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Uznano zatem, że ponieważ wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (owoców), zużycie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zawartego w wydanej interpretacji w zakresie, w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do prawa obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakupu owoców oraz opodatkowania podatkiem VAT przekazania tych owoców do zużycia pracownikom i osobom trzecim odwiedzającym biura wnioskodawcy.

Ponieważ organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji we wskazanym zakresie, przeto M. (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowi, w której zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakupów owoców oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania tych owoców do zużycia pracownikom i osobom trzecim odwiedzającym biuro spółki, które to naruszenie polega na przyjęciu, że zakup tych owoców w celu udostępnienia ich pracownikom nie ma związku z działalnością opodatkowana strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem owoców wynika z faktu, iż nabycie owoców wykazuje pośredni związek z działalnością podatkowaną spółki. Przedstawiono argumentację polegająca na tym, że udostępnienie pracownikom owoców w trakcie wykonywania przez nich pracy przyczynia się do ulepszenia atmosfery pracy, przekłada się na większą wydajność i efektywność pracowników, a co za tym idzie na przychody spółki. Podobnie, udostępnianie owoców pracownikom i osobom trzecim podczas odbywania spotkań służbowych pozwala na zapewnienie ich sprawnego przebiegu z uwagi na zwiększenie komfortu uczestników oraz budowanie pozytywnych relacji z partnerami gospodarczymi. Zwrócono uwagę, iż zapewnienie owoców pracownikom w czasie wykonywania przez nich pracy w ramach krótkich przerw pomiędzy szczególnymi czynnościami, umożliwia zapobieganie jej dezorganizacji. Spółka wskazała na istotną według niej okoliczność, iż owoce będą zamawiane i udostępniane pracownikom jedynie do spożycia w biurach spółki w ograniczonej ilości wynikającej z wielkości danej dostawy, a nie w sposób ciągły gwarantujący ogółowi pracowników stały dostęp do nich. Korzystanie przez pracowników z owoców nie będzie miało charakteru w pełni dowolnego, co uzasadniałoby przyjęcie, że będą one nabywane na cele osobiste pracowników.

Spółka odwołała się następnie do interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2014 r., znak: [...], Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r. znak: [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2015 r., nr [...]. W interpretacjach tych wyrażono stanowisko podzielane przez spółkę, że nabywane i udostępniane owoce przyczyniają się do osiągnięcia lub zachowania przychodów albo zabezpieczenia ich źródła. W konsekwencji powyższe wnioski winny znaleźć odzwierciedlenie również na gruncie podatku od towarów i usług, zaś same wydatki na zakup owoców powinny być spójnie oceniane zarówno na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisów o podatku VAT. Wyrażono stanowisko, że odmienne traktowanie wydatków na owoce w ramach poszczególnych podatków zagraża zdaniem spółki postulatom spójności i pewności prawa.

Wyjaśniono, że wbrew twierdzeniom organu stanowisko spółki nie jest sprzeczne z wyrokiem TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S przeciwko Skatteministeriet. Wskazano, że przytoczony przez organ punkt 57 tego orzeczenia odnosi się argumentów podniesionych przez Komisję, a nie do stanowiska samego Trybunału. Istotne znaczenie mają za to punkty 60 i 62 orzeczenia, w których Trybunał stwierdził, że: "należy przyznać, że zapewnianie posiłków swoim pracownikom pozwala pracodawcy między innymi na ograniczenie możliwości przerywania spotkań. Dlatego dla zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań, pracodawca może zobowiązać się do zapewniania posiłków pracownikom uczestniczącym w tych spotkaniach." (punkt 60 orzeczenia). "W tych szczególnych okolicznościach zapewnianie posiłków przez pracodawcę swym pracownikom nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa." (punkt 62 orzeczenia).

Na koniec wskazano, że odrębną kwestią jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług owoców udostępnianych ogółowi pracowników i osobom trzecim przez spółkę, która jest pochodną kwestii uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającą z nabywanych owoców. W tym zakresie, zdaniem spółki, słuszne jest stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r., iż opisane udostępnienie pracownikom owoców do spożywania w trakcie wykonywania przez nich pracy, jak również udostępnienie owoców pracownikom i osobom trzecim w trakcie spotkań służbowych, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy założeniu, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego punktu widzenia konieczne jest zaakcentowanie, że granice niniejszej sprawy zostały wyznaczone przez skarżącą spółkę w ten sposób, że skargą objęta została interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w części, w jakiej uznane zostało za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do prawa obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakupu owoców oraz opodatkowania podatkiem VAT przekazania tych owoców do zużycia pracownikom i osobom trzecim odwiedzającym biura wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie oraz dokonując kontroli przedmiotowej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Wskazany przepis nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost, że związek ten ma być "bezpośredni", to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika.

Zresztą w orzecznictwie sądowym szeroko podkreśla się, że przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono. Mówi się również, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm. (a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) i powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie w sprawie C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995 r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank, w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO Participations S.A., C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF). Oznacza to, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14.

Dla porządku wskazać w tym miejscu jednak należy, że w orzecznictwie pojawił się również pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). Jak słusznie zaznaczył organ w zaskarżonej interpretacji najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego.

W tym kontekście i przy takim rozumieniu prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób uznać, by przekazanie przez stronę skarżącą swoim pracownikom posiłku (owoców, a głównie jabłek) do spożywania w czasie bieżącej pracy, tj. w sytuacji, gdy pracownik sam decyduje, czy i kiedy skonsumuje pozostawione mu do dyspozycji artykuły spożywcze, skutkowało odliczeniem podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej. Dostarczenie takiego posiłku pracownikom nie wiąże się bowiem z prowadzoną przez podatnika działalnością. Wskazywane przez skarżącą spółkę argumenty sprowadzające się do twierdzenia, że zapewnienie pracownikom drobnego poczęstunku ma wpływ na ich wydajniejszą i lepszą pracę, pozwalając na posilenie się bez przerywania i dezorganizacji tejże pracy, a także przyczynia się do budowania korzystnej atmosfery w pracy są zbyt daleko idące i wskazują na daleko pośrednie i hipotetyczne powiązanie nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi. Zapewnienie posiłku w sytuacji wskazanej przez skarżącą spółkę nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, pracownicy bowiem są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku, jaki serwuje im z własnej woli pracodawca. Zasadnie zatem organ podnosi, że w istocie dojdzie tu do zabezpieczenia prywatnych, osobistych potrzeb pracowników przez pracodawcę. Na gruncie brzmienia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że zużycie przez pracownika towarów (w tym napojów i artykułów spożywczych) udostępnionych przez pracodawcę będzie podlegało opodatkowaniu, o ile nastąpi na jego cele osobiste wykształcił się pogląd, że wprawdzie ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem potrzeb osobistych pracownika, przyjmuje się jednak, że co do zasady są to te potrzeby, których realizacja nie wiąże się ze stosunkiem pracy lub innym, który łączy przekazującego i osobę otrzymujące towar. Potrzeby osobiste, to w szczególności takie, których pracodawca nie ma obowiązku zaspokoić, a pracownicze to takie, do których zaspokojenia pracodawca jest zobowiązany (np. w oparciu o art. 232 Kodeksu pracy i rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów - Dz. U. z 1996 r., nr 60, poz. 279, czy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - t.j. Dz. U. z 2003 r., nr 169, poz. 1650 z późn. zm.). Na gruncie niniejszej sprawy nie było mowy o konieczności zapewnienia pracownikom skarżącej spółki tzw. posiłków profilaktycznych (dla pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych), a zatem dostawa owoców nie stanowi wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa. Należy więc uznać, że takie każdorazowe, w zwykłych okolicznościach zapewnianie posiłku pracownikom nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi pracodawcy. Inaczej by było, gdyby zaistniały pewne szczególne sytuacje, np. okres wytężonej pracy lub pracy w nadgodzinach, która to sytuacja nie miała jednak miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze organ prawidłowo przywołał orzeczenie TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S v. Skatteministeriet. W wyroku tym Trybunał wyraził stanowisko, że przepis art. 6 ust. 2 (świadczenie usług za wynagrodzeniem) co do zasady dotyczy nieodpłatnego wydawania posiłków przez przedsiębiorstwo swym pracownikom w lokalach tego przedsiębiorstwa, chyba że - co winien zbadać sąd krajowy - potrzeby przedsiębiorstwa, jak na przykład potrzeba zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań służbowych, wymagają od pracodawcy zapewnienia takich posiłków. Zasadą jest więc, że dostarczanie posiłków traktowane jest jako świadczenie usług przez podatnika na rzecz pracowników do celów innych niż związane z jego działalnością. Dopiero przy zaistnieniu szczególnych okoliczności (Trybunał wskazuje tu na spotkania służbowe) można mówić o realizacji celu związanego z działalnością, a zatem nie celu o charakterze prywatnym.

Organ przyznał, że zużycie przez pracownika owoców w trakcie spotkania służbowego nie nosi znamion użycia na cele osobiste (prywatne), lecz jest uzasadnione potrzebami pracodawcy, takimi jak zapewnienie sprawnego przebiegu spotkania służbowego. Podobnie jeśli chodzi o udostępnianie owoców kontrahentom spółki (tzw. gościom zewnętrznym). W tym przypadku również organ przyznał rację stronie, że okoliczność ta będzie związana pośrednio z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Jednakże, co strona skarżąca skwapliwie pomija, we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzupełnieniu do nim wyraźnie wskazano, że spółka nie jest w stanie wydzielić, jaka część artykułów spożywczych (owoców) będzie zużywana przez pracowników oraz gości zewnętrznych podczas spotkań służbowych, a jaka przez wszystkich pracowników w ramach swobodnego korzystania z nich w trakcie codziennej pracy. Skoro zatem nie jest możliwe wyodrębnienie, a następnie zweryfikowanie jaka część towarów związana jest ze zużyciem na cele osobiste, a jaka na cele związane z działalnością gospodarczą, to wnioskodawcy nie będzie przysługiwać zwolnienie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy zakupie tych towarów (owoców) zużywanych przez pracowników zarówno w trakcie pracy, jak i podczas spotkań służbowych, a także przez gości zewnętrznych, mimo że spotkania służbowe zewnętrzne i wewnętrzne są związane co do zasady z działalnością gospodarczą.

Konsekwencją powyższych rozważań było prawidłowe w opinii Sądu uznanie przez organ, że skoro wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu owoców, to zużycie to nie będzie podlegać opodatkowaniu w trybie art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej.

Należy także przyznać rację organowi, że podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych to dwa różne podatki, które mogą być odmiennie rozliczane. Słusznie zatem wskazano w odpowiedzi na skargę, że skoro interpretacja indywidualna wydana została w zakresie podatku VAT, to jej przedmiotem nie była kwestia podnoszona szeroko w skardze oceny, czy nabywane i udostępniane owoce przyczyniają się do osiągnięcia lub zachowania przychodów albo zabezpieczenia ich źródła.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).