Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1016/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...]

U Z A S A D N I E N I E

1. Decyzją z dnia [...].10.2018 r. nr: [...]; [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].08.2017 r. nr: [...]; [...], określającą S. Spółka z o.o. z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, październik 2013 r. w kwocie [...]zł, listopad 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł.

2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ww. organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne za okres od [...].08.2013 r. do [...].12.2013 r. wobec spółki "S. ". W trakcie tego postępowania organ ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw w K. . Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...].09.2010 r. do [...].09.2020 r. Z tytułu detalicznej sprzedaży paliw na ww. stacji Spółka otrzymywała zapłatę w formie gotówkowej, wpłacanej na rachunek bankowy oraz bezgotówkowej.

3. W wyniku analizy przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych pod kątem legalności pochodzenia, źródeł dostaw i rzetelności rozliczeń w zakresie handlu tymi towarami ustalono, że S. wykazała w dokumentacji księgowej za okres od [...].08.2013 r. do [...].12.2013 r. transakcje nabycia paliw zawierane z:

- P. spółka z o.o. w I. ,

- H. [...] w S.

4. Odnośnie transakcji zawieranych z P. ustalono, iż S. dokonała nabyć paliwa udokumentowanych 6 fakturami VAT (z okresu od 30.07. do [...].08.2013 r.). Spółki te [...].04.2013 r. zawarły umowę, której przedmiotem miał być zakup przez S. paliw płynnych transportowanych z bazy paliw w M. , na terenie [...]. W zakresie tych transakcji analizie poddano: - faktury VAT i dokumenty WZ wystawione przez P. , - dokument FZ wystawiony przez K. B. pracownika S. , - zamówienia paliwa wygenerowane przez S. , - dokumenty wystawione przez M. , w których wskazano m.in. kierowców i spedytora H. - dokumenty przewozowe, w których wskazano jako nadawcę towaru P. , odbiorcę "S. K." i środki transportu z podanymi ich numerami rejestracyjnymi, - raporty odbioru/raport wywozu, w których wskazano podmiot odbierający O. miejsce dostawy: Terminal Odpraw [...] dokumenty CMR, w których m.in. wskazano nadawcę: L. [...], odbiorcę: S. [...] [...], miejsce przeznaczenia: O. , miejsce załadowania [...] Germany, przewoźnik: H. dokumenty e-VD (odpowiednik polskiego dokumentu e-AD, tj. elektronicznego administracyjnego dokumentu, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe).

Na podstawie tej analizy organ stwierdził, że rzeczywista transakcja zakupu paliwa miała miejsce bezpośrednio z bazy paliw [...] [...] do stacji paliw w K. . Na okoliczność współpracy z P. prezes zarządu S. [...] i prokurent [...] zeznali m.in., że wiedzieli, iż paliwo było bezpośrednio transportowane z bazy paliw [...] [...] do stacji paliw w K. przez H.

5. W odniesieniu do transakcji zawieranych przez S. z H. ustalono, iż firma ta w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. wystawiła na rzecz Strony faktury VAT na sprzedaż łącznie [...] m3 paliwa, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.

Na podstawie analizy dokumentów źródłowych załączonych do ww. faktur VAT stwierdzono, że we wszystkich wykazanych transakcjach paliwo zakupione od H. transportowane było bezpośrednio z bazy paliw [...] do stacji paliw w K. , co potwierdzone zostało także m.in. w zeznaniach ww. [...]

Ustalono też, że wszystkie faktury VAT wystawione przez H. zostały ujęte w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a podatek w nich wykazany ujęty został przez S. w deklaracjach [...] Płatności dotyczące transakcji zawieranych z H. były dokonywane z dwóch rachunków bankowych S. .

Wobec ustalenia, że ww. podmiot świadczący usługi transportowe, tj. H. z dniem [...].08.2013 r. stał się jedynym dostawcą paliw dla S. organ uznał, że źródłem wszystkich transakcji dotyczących paliw nabywanych przez S. była ww. baza paliw w [...] tj. zarówno w przypadku paliw nabywanych od P. , jak i od H. . Każdej transakcji nabycia paliwa od tych podmiotów towarzyszyła bowiem usługa transportu paliwa świadczona przez H. . Jedynym zaś kontrahentem - dostawcą paliw z bazy w [...] na rzecz H. była spółka P.

6. Dokonując sprawdzenia rzetelności wykazanych w ww. dokumentach transakcji pomiędzy S. a H. przesłuchano ww. osoby reprezentujące i prowadzące sprawy S. na temat powodu rezygnacji z zakupu paliw bezpośrednio od P. . [...] - prezes zarządu, zeznał: "K. to był człowiek, którego ojciec długo znał. Myślę, że pan [...] mógł wynegocjować lepsze warunki cenowe na paliwo, ponieważ nie tylko nam dostarczał paliwo". Z kolei na pytanie co spowodowało, aby w imieniu S. dokonywać zakupu paliwa od P. , a następnie [...].07.2013 r. zawrzeć umowę handlową z C. K., a po dniu [...].08.2013 r. nabywać paliwa wyłącznie od H. , [...] – prokurent, zeznał: "Głównie rozchodziło się o to, że były to paliwa bez dodatku BIO".

7. Organ uznał, że S. tylko "papierowo" zrezygnowała z dostaw paliw od P. , bowiem z dniem [...].08.2013 r. nadal nabywała to samo paliwo tylko poprzez dodatkowego "fakturowego" pośrednika, tj. H.

W celu wyjaśnienia cenowych korzyści płynących z umowy zawartej z H. , na które powołała się Strona, szczegółowej analizie poddano umowy, których przedmiotem miał być zakup przez S. paliw płynnych. Na tej podstawie organ stwierdził, że oferta cenowa przedstawiona w umowie handlowej z [...].07.2013 r. zawartej z H. była nieopłacalna dla S. w porównaniu do oferty cenowej przedstawionej przez P. w umowie z [...].04.2013 r. Takie ustalenia dodatkowo zostały poparte wynikami analizy dokonanej w odniesieniu do każdej transakcji zakupu paliwa dokonanej przez S. od H. w okresie od [...].08.2013 r. do [...].12.2013 r. W ocenie organu, wyniki tej analizy wykazały zarówno fikcyjny charakter ww. umowy handlowej zawartej [...].07.2013 r., jak i wyłącznie fakturowy udział C. K. w obrocie paliwem, gdyż udział ten dla tego kontrahenta nie generował żadnego dodatkowego zysku oczekiwanego w związku z rozszerzeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z [...].04.2017 r. włączono w poczet dowodów m.in. wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...].06.2016 r. nr: [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].02.2017 r. nr: [...], [...] - wydane wobec H. Wynika z nich, że C.. K. uczestniczył w obrocie paliwem, tj. odbieraniu towaru od ewentualnego dostawcy i dostarczania go odbiorcom wyłącznie jako przewoźnik, nie posiadał bowiem żadnych środków niezbędnych do działania w branży paliwowej. Jak stwierdzono, firma H. w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała rzeczywistej hurtowej sprzedaży paliwa, które uprzednio fakturowane było na jej rzecz przez P. , a płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznych transakcji, gdyż poczyniono je w celu uprawdopodobnienia rzekomego obrotu spornym paliwem.

Ponadto ww. postanowieniem do akt sprawy włączono materiał dowodowy z przeprowadzonego wobec C. K. postępowania za 2013 r., z którego wynika, że grupa podmiotów wystawiała faktury VAT, aby legalizować towar (paliwa płynne - olej napędowy i benzynę) sprowadzany z zagranicy, od którego nie zapłacono podatku w związku z wewnątrzwspólnotowymi transakcjami nabycia towaru oraz umożliwiać odbiorcom tych faktur obniżenie podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W decyzji organu I instancji przedstawiono schemat przeprowadzanych transakcji oraz jak wyglądał obrót fakturowy przedmiotowymi paliwami w porównaniu do rzeczywistego przebiegu przewozu paliwa i udział w nim poszczególnych podmiotów gospodarczych (schemat nr 6) zaś fakturowy przebieg transakcji wynikający z dokumentów przedłożonych przez S. w toku postępowania kontrolnego opisano w schemacie nr 7.

8. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - stwierdził, że SETPOL zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. w łącznej wysokości [...] zł – ze wskazaniem kwot podatku za poszczególne miesiące.

Jednocześnie, w oparciu o art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz.U.2018.800 ze zm.) – dalej: "O.p." - że rejestry zakupów VAT za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej nabyć wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że przedłożone przez stronę dokumenty oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody pozwalają na jej określenie.

W konsekwencji organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...].08.2017 r. określił S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy i w podanych kwotach.

9. W odwołaniu od tej decyzji spółka S. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu cywilnego.

10. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów art. 5 ust. 1 pk1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazał, że na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Organ przytoczył też art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i stwierdził, że ze wskazanych regulacji prawnych wynika, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są bowiem wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ podkreślił, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, przy czym dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi ona cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Czynność taka po stronie sprzedawcy nie rodzi obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie dokonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie.

10. Organ odwoławczy stwierdził, że w 2013 r. dostawcami paliwa (oleju napędowego i benzyn: Pb 95 i Pb 98) do spółki S. była m.in. spółka P. i firma H.

Według umowy z [...].04.2013 r. zawartej z P. , jej przedmiotem był zakup przez S. paliw płynnych, tj. oleju napędowego EN-PN 590, benzyny bezołowiowej PB98 EN-PN 228 i PB95 EN-PN 228. Cena netto paliw miała być ustalana każdorazowo w dniu dostawy w oparciu o cennik [...] i pomniejszana o przyznany S. upust w wysokości [...] zł za m3 Pb98 i Pb95 oraz upust w wysokości [...] zł za m3 ON. Ustalono też, że P. (Sprzedający) "gwarantuje dostawy paliw płynnych o parametrach zgodnych z Polską Normą PN-EN 590:2006 i PN-EN 228:2011 i ponosi pełną odpowiedzialność za jakość dostarczonego paliwa. Do każdej partii dostarczonego towaru musi być dostarczone świadectwo jakości, dokument CMR oraz dokument pochodzenia towaru, raport odbioru i dowód zapłaty podatku".

[...] - prezes zarządu S. - przesłuchany [...].03.2017 r. w charakterze strony na temat współpracy z P. zeznał m.in., że paliwo przewożone było bezpośrednio z [...] [...] do ich stacji paliw w K. . Na pewno nigdzie nie było przeładowywane. H. mógł zatrzymywać się po drodze jedynie w celu odpraw tego paliwa. Ponadto podał, że usługi transportowe świadczyła firma H. która wystawiała osobne faktury VAT za transport, licząc cenę za litr przewożonego paliwa. Zeznał też, że trudno mu powiedzieć czym się kierowano podejmując współpracę z P. , prawdopodobnie korzystną ofertą, ceną i możliwościami ciągłych dostaw. Wyjaśnił też, że S. "nigdy nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa (nie kupowała paliwa z zagranicy) oraz że nigdy nie było takiego pomysłu. (...) Myślę, że nasza koncesja nie pozwala nam na to".

Z kolei przesłuchany [...].07.2017 r. [...] - prokurent S. - zeznał m.in., że w branży paliwowej zawodowo działa od 10 lat, może od 1994 r. Decyzję o współpracy z P. podjął, ponieważ otrzymał ofertę i się na nią zgodził, paliwo pochodziło z rafinerii niemieckiej. Zeznał również, że nie było mowy, aby Spółka sama sprowadzała paliwo, ponieważ nie miała koncesji. Poza tym ważne było, żeby paliwo nie było z domieszką BIO, ponieważ tego wymagali od Spółki klienci. W Polsce każde paliwo jest z domieszką BIO, dlatego sprowadzane było paliwo z zagranicy za pośrednictwem polskich firm. Fizycznie Spółka nie sprowadzała paliwa tylko kupowała od polskich firm. Wyjaśnił też, że nigdy nie spotkał się z zarządem ani właścicielem bazy w [...], nigdy też nie miał z nimi osobistego kontaktu.

Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy zauważył, że przy piśmie z dnia [...].01.2017 r. [...] przesłał kserokopię decyzji z [...].09.2010 r., znak [...], którą udzielono S. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...].09.2010 r. do [...].09.2020 r. Ponadto [...] przekazał kopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przedłożone przez S. (pismo z [...].08.2010 r. i opinię z [...].09.2010 r.), z których wynika, że Spółka posiadała stację paliw mieszczącą się w K. , wyposażoną w 7 zbiorników o pojemności [...] m3 każdy (5 zbiorników na benzynę i 2 na olej napędowy).

Zdaniem organu, przytoczone wyjaśnienia prezesa zarządu i prokurenta S. są niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż w świetle przepisów ustawy z dnia 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U.2006.625 ze zm.), koncesja ta umożliwiała Stronie nabywanie paliw zarówno od dostawców krajowych jak i zagranicznych oraz w żaden sposób nie stała na przeszkodzie, aby S. bez pośredników mogła dokonywać we własnym imieniu i na swoją rzecz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pozyskał do akt sprawy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...].06.2018 r., znak: [...] wydaną wobec P. sp. z o.o. w likwidacji, określającą tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i za okres od października do grudnia 2013 r. oraz kwoty do zapłaty za lipiec i sierpień 2013 r. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że P. przez dłuższy czas korzystała w swojej działalności z usług transportowych świadczonych przez H. i sprzedawała na jego rzecz paliwo, ale w ilościach wskazujących na zakup w celu zatankowania paliwem autocysterny. Jak ustalono, jedynym powodem wprowadzenia jako dodatkowego pośrednika C. K. było sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia ujawnienia faktu, że przedmiotem transakcji było paliwo, od którego nie zapłacono należnego podatku od towarów i usług przy pierwszej sprzedaży. Paliwo, które miało być przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez P. do H. miało zostać zakupione przez P. od firm "słupów", w tym od spółek: [...], [...], [...] i [...]. Stwierdzono też, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki [...].07.2018 r. Od decyzji nie złożono odwołania, a zatem ma ona status decyzji ostatecznej.

Z kolei, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z [...].01.2017 r., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przekazanie informacji, czy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec P. ustalono, kto dokonywał zamówień paliwa w [...] W odpowiedzi Dyrektor UKS w K. pismem z [...].02.2017 r. wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. nie ustalono osoby, która miałaby składać zamówienia paliwa do ww. podmiotu niemieckiego, a w aktach sprawy brak jest dokumentów wskazujących osoby je zamawiające. Poinformował też, że P. [...].11.2013 r. zawarła umowę zlecenie z [...] [...] z siedzibą w D. jako zleceniodawcą, w której zobowiązała się m.in. do składania zamówień w imieniu [...] [...]. Przesłuchany w charakterze świadka P. T., w 2013 r. pracownik P. , zeznał m.in., że do jego obowiązków należało zamawianie paliwa w [...] w imieniu [...] [...] Z kolei z zeznań W. L., który w tym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu P. wynika, że głównym niemieckim dostawcą paliw do [...] P. była firma W. L..

Ponadto organ I instancji pozyskał od Dyrektora UKS w K. materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec P. sp. z o.o. (kontrahenta H. ), oraz decyzje wydane wobec kontrahentów tej spółki, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., które włączono do akt sprawy.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu ww. materiału dowodowego w części dotyczącej obrotów handlowych pomiędzy sprzedawcami paliwa, tj. ww. spółkami a ich odbiorcą, spółką P. stwierdził, że firmy te nie były w rzeczywistości ani dostawcami, ani też jego odbiorcami (okazały się być - jak udowodniono - tzw. słupami) a wystawiane przez nie faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Takie stwierdzenie wynika również z dokumentów pozyskanych z delegatury ABW [...] oraz od Dyrektora UKS w K..

12. Postanowieniem z [...].04.2017 r. organ I instancji włączył też do akt sprawy wyciągi z decyzji Dyrektora UKS w S. z [...].06.2016 r., znak: UKS [...], a także decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].03.2017 r., znak: [...], [...] [...] - wydanych wobec C. K. w podatku od towarów i usług określających zobowiązanie podatkowe oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od lipca do grudnia 2013 r.

Z uzasadnień ww. decyzji wynika m.in., że Dyrektor UKS przyjął, iż skoro C. K. nie mógł nabyć oleju napędowego od P. , to tym samym nie mógł dokonać jego odsprzedaży. Ponadto w toku tego postępowania nie ustalono, aby ww. towar miał być nabyty przez C. K. z innego "niewiadomego źródła pochodzenia". Wobec tego ww. organ uznał, iż wystawienie przez H. na rzecz m.in. S. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czyli tzw. pustych faktur) powoduje obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z [...].03.2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że firma H. niezależnie od faktycznie prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych miała za zadanie stwarzać i stwarzała pozory normalnego przedsiębiorstwa, działającego w branży obrotu paliwami: składała deklaracje podatkowe, prowadziła księgi podatkowe, wywiązywała się z innych obowiązków określonych przepisami podatkowymi, zawierała umowy handlowe. W rzeczywistości była ona jednakże tzw. buforem, tj. pośrednikiem w otrzymywaniu i dalszym wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że C.. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami z zagranicznymi podmiotami ani nie wystąpił do URE o przyznanie koncesji w tym zakresie. Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż C. K. z dniem [...].10.2015 r. został wykreślony z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr [...] do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną. Wobec tego przyjęto, że decyzja o udzieleniu koncesji C. K. wprawdzie była wydana, jednakże decyzja ta służyła potwierdzeniu pozornej działalności podatnika w zakresie obrotu paliwami. Działając w charakterze bufora C. K. mógł się nią legitymować i w konsekwencji w ten sposób uwiarygodniać działalność co do handlu paliwem. Rozpoczynając fikcyjny obrót paliwami od lipca 2013 r., przyjął rolę kolejnego bufora po spółce P. . We wcześniejszym okresie firmy - brokerzy otrzymywały faktury bezpośrednio od P. . Ponieważ C.. K. uzyskał koncesję, od lipca 2013 r. został włączony w tzw. karuzelę podatkową i mógł funkcjonować w fikcyjnym łańcuchu transakcji do czasu, kiedy został wykreślony z ww. wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Faktyczny przebieg transakcji świadczy natomiast o tym, iż C. K. w celu ukrycia prawidłowego pochodzenia paliwa, świadomie uczestniczył w upozorowanym łańcuchu firm operujących fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży.

Ponadto w omawianej decyzji wskazano, że wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie pokazuje, iż C. K. od sierpnia do grudnia 2013 r. nie dokonywał nabyć paliwa w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej od P. , zatem zaewidencjonowane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT nie potwierdzają realizacji transakcji. Zaznaczono przy tym, że płatności dokonane z tytułu tych faktur nie dotyczą faktycznych transakcji, gdyż poczyniono je w celu uprawdopodobnienia rzekomego obrotu spornym paliwem.

Stwierdzono też, że C. K. świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT typu "karuzela podatkowa", spełniając w nim rolę tzw. bufora. Mechanizm karuzeli podatkowej polegał w tym przypadku na rzeczywistym wprowadzeniu z terytorium [...] na terytorium kraju paliwa i niepłaceniu przez tzw. znikających podatników (rzekomych nabywców wewnątrzwspólnotowych) podatku z tytułu pierwszej opodatkowanej dostawy krajowej. W efekcie uznano, że transakcje dotyczące sprzedaży paliwa przez P. na rzecz H. były jedynie obrotem fakturowym niepotwierdzającym rzeczywistego ich przebiegu.

C. K. złożył na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 25.07.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 485/17, oddalił. Wyrok ten jest nieprawomocny.

13. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszym postępowaniu decyzje wydane wobec ww. podmiotów odgrywają ważną rolę, z uwagi na to, że są one dokumentami urzędowymi (w myśl art. 194 § 1 O.p.). Odnosi się to więc do dokumentów urzędowych, jakimi są ww. ostateczne decyzje, wydane wobec spółek z o.o.: [...] - przez Dyrektora UKS w R., [...] - przez Dyrektora UKS we W., [...] - przez Dyrektora UKS we W., [...] - przez Dyrektora UKS w Ł., [...] - przez Dyrektora UKS w K., a także decyzje wydane przez Dyrektora UKS w S. oraz Dyrektora IAS w S. wobec C.. K..

Decyzje te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z wyżej powołanego przepisu. Skoro zatem w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że spółki, które rzekomo miały dostarczyć paliwo do sp. z o.o. P. nie posiadały paliwa, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony (por. wyrok NSA z 02.09.2014 r., sygn. II FSK 2149/12).

14. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że podjęte przez niego rozstrzygnięcie oparł nie tylko na treści ww. decyzji, lecz również na podstawie całego materiału dowodowego pozyskanego w sprawie.

Organ wyjaśnił przy tym, że okoliczności działalności P. , jak i firm fakturujących paliwa dla tej spółki, są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te były formalnie zarejestrowane, lecz nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego, mimo że na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. Wspólnotowy system podatku od towarów i usług umożliwia podmiotowi dokonującemu dostawy towarów na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego sprzedaż bez podatku VAT. W takim przypadku to nabywca krajowy zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nabywca krajowy sprowadzający towary z innego państwa członkowskiego podatek ten rozlicza zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, przez co wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest dla niego "neutralne".

W mechanizmie zastosowanym w niniejszej sprawie "znikający podatnicy" (a więc ww. spółki: [...], [...], [...], [...]) to co do zasady firmy słupy, formalnie zarejestrowane, funkcjonujące jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Na ich rzecz dokonywane są fikcyjnie transakcje wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Firmy te wystawiają fikcyjne faktury VAT, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego. Działają z reguły krótko, brak z nimi kontaktu, nie rozliczają z budżetem podatku od towarów i usług.

Faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec S. , wystawione przez znikających podatników na rzecz P. jako bufora, a z kolei przez ten podmiot na rzecz firmy H. (również bufor), dotyczące paliw płynnych, były ujęte w prowadzonych przez nie księgach podatkowych, tj. rejestrach zakupu i sprzedaży, w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw tworzonego przez wszystkie ogniwa tego łańcuchowego obrotu, a podmioty te deklarowały fikcyjne transakcje tak zakupu, jak i sprzedaży w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych [...]

15. Zdaniem organu, bezsporne jest, że firma H. niezależnie od faktycznie prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych miała za zadanie stwarzać i stwarzała pozory normalnego przedsiębiorstwa, działającego w branży obrotu paliwami: składała deklaracje podatkowe, prowadziła księgi podatkowe, wywiązywała się innych obowiązków określonych przepisami podatkowymi, zawierała umowy handlowe, a także posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W rzeczywistości była ona jednak tzw. buforem, tj. pośrednikiem w otrzymywaniu i dalszym wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z dokonanego przez organ I instancji zestawienia przepływów pieniężnych pomiędzy S. a jej fakturowym dostawcą, tj. C.. K. - z uwzględnieniem płatności realizowanych przez fakturowego dostawcę na poprzednim ogniwie łańcucha dostaw (tj. P. wystawiającą faktury na rzecz H. ) wynika, że S. uzyskiwała środki finansowe z obrotu paliwami w przeważającej części z utargów pochodzących z prowadzonej stacji paliw w K. ewidencjonowanych za pomocą kas rejestrujących. Kwoty uzyskiwane z dostaw detalicznych paliw poprzez ww. stację paliw, S. przekazywała do H. , który otrzymane środki pieniężne przekazywał następnie P. . Oznacza to, że S. angażowała własne środki pieniężne uzyskane z detalicznej sprzedaży paliw do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, fakturowanymi na jej rzecz przez H. . Dowodzi to, że firma H. nie angażowała własnych środków pieniężnych do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, fakturowanymi przez P. w zakupie i następnie fakturowanymi przez H. dla S. , gdyż, jak wynika z operacji na rachunkach bankowych, w tym samym czasie dokonywane były przelewy przez podmioty, dla których firma H. wystawiała faktury, a następnie, zwykle tego samego dnia C.. K. dokonywał przelewów na konto P. tytułem zapłaty za towar lub przedpłaty na kupowane paliwa. Po wykonaniu tych operacji na rachunkach bankowych, biorąc pod uwagę skalę obrotów dotyczących fakturowania kupowanych i sprzedawanych paliw płynnych przez H. , pozostawały w zasadzie niewielkie kwoty środków pieniężnych. Ewentualne występowanie wyższych kwot, jako salda posiadanych przez C.. K. środków pieniężnych było związane z pozostałą, faktycznie prowadzoną przez niego działalnością w zakresie usług transportowych. Salda pozostające na rachunkach bankowych wynikały także z faktu, iż w fakturach sprzedaży wystawianych dla S. uwzględniano określoną marżę, którą firma winna uzyskiwać w legalnym obrocie paliwem.

Powyższe służyło uwiarygodnieniu wykazywanego w fakturach obrotu paliwami. Wykazywane w obrocie fakturowym paliwo było więc finansowane przez finalnego odbiorcę, tj. S. , a rachunek bankowy C.. K. służył jako swoisty bufor finansowy pomiędzy rachunkami bankowymi S. , a rachunkiem bankowym P.

Oznacza to zarazem, że S. w rzeczywistości finansowała w całości dostawy paliw z [...] w [...], a H. występował jako "fakturowy dostawca" i faktyczny przewoźnik paliwa do stacji paliw w K. .

17. Organ odwoławczy wskazał też na dokonaną przez organ I instancji analizę umów zawartych przez S. na zakup paliw płynnych, tj. umowy z [...].04.2013 r. z P. , z [...].07.2013 r. z H. i umowy nr [...] r. pomiędzy P. a H. oraz dokumentu - ceny [...] ogłoszone w sierpniu 2013 r. dla danego rodzaju paliwa (na które powołują się strony ww. umów) oraz na obliczenia cen paliw oferowanych S. przez P. i H. . Aby rzetelnie ocenić opłacalność poszczególnych ofert, dodano do otrzymanej ceny paliwa za m3 koszt świadczonych usług transportu paliwa wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. na rzecz S. . Z analizy tej wynika, że w przypadku, gdy S. nabywała paliwo od:

- P. , usługa transportowa wynosiła [...] zł za m3 przewiezionego paliwa,

- H. , usługa transportowa wynosiła [...] zł za m3 przewiezionego paliwa.

Ceny paliw oferowanych przez P. i H. w sierpniu 2013 r. wynikające z warunków ww. umów organ I instancji przedstawił w tabelach, z których wynika, że oferta cenowa przedstawiona w umowie handlowej z [...].07.2013 r. zawartej z H. była nieopłacalna dla S. w porównaniu do oferty cenowej przedstawionej przez P. w umowie z [...].04.2013 r. Przy tym obie te umowy, poza danymi kontrahenta oraz wysokością udzielonych upustów, były w swej treści identyczne, co przedstawiono w postaci grafu nr 4 decyzji organu I instancji. Przedstawiony graficznie wynik analizy porównawczej ww. umów jednoznacznie wskazuje na brak opłacalności w ofercie przedstawionej przez H. oraz brak logicznego i racjonalnego uzasadnienia podjętej przez S. decyzji, aby nabywać paliwo pochodzące z tego samego źródła od dostawcy proponującego niższe upusty, a co za tym idzie wyższe ceny.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że H. nie wynegocjował lepszych warunków dla transakcji dotyczących zakupu paliw od P. , jak to sugerował podczas przesłuchania prezes zarządu S. . Na podstawie ww. dokumentów źródłowych ustalono bowiem, że obie umowy z wyłączeniem danych kontrahenta, były w swej treści identyczne, również w części dotyczącej zastosowanych cen i upustów. A więc niezależnie od tego, czy kontrahentem była S. , czy H. , spółka P. stosowała w obu przypadkach te same upusty generujące takie same ceny.

W toku ww. analizy wzięto pod uwagę również cenę za usługi transportowe stanowiącą istotny czynnik wpływający na ogólne koszty zakupu paliwa. Przyjęto upusty zastosowane przez H. do świadczonych usług transportowych na rzecz S. w kwocie [...]gr za litr przewiezionego paliwa w przypadku, gdy S. nabywała paliwo od P. i o połowę niższą cenę - [...] gr za litr przewiezionego paliwa, gdy Strona nabywała paliwo od H. , co w przeliczeniu na każdy litr zakupionego paliwa przez S. dało negatywny wynik dla umowy handlowej zawartej [...].07.2013 r. z H. , bowiem paliwa wraz z nawet dwukrotnie wyższą ceną za transport nabywane od P. były nadal w korzystniejszej cenie, aniżeli nabywane od H. , co szczegółowo opisano w decyzji organu I instancji.

Niższe upusty stosowane przez H. w istocie powodowały, że cena za ten sam towar, który S. nabywała od P. była wyższa, co dodatkowo potwierdza analiza przykładowej transakcji zakupu paliwa, porównująca cenę paliwa oferowaną przez P. i H. w dniu [...].08.2013 r., tj.:

- [...] zł (cena za 1 l Pb95 [...] z [...].08.2013 r.) - [...] zł (upust wg umowy) = [...] zł cena za 1 l Pb95 - P. ,

- [...] zł (cena za 1 l Pb95 [...] z [...].08.2013 r.) - [...] zł (upust wg umowy) = [...] zł cena za 1 l Pb95 - H.

Z powyższego wynika, że S. mając możliwość zakupu paliwa w dniu [...].08.2013 r. w cenie [...] zł za 1 litr od P. , zawarła umowę z H. , przez co nabyła to samo paliwo w cenie wyższej o [...] gr, tj. [...] zł za 1 l PB 95.

Ustalenia te dodatkowo zostały poparte wynikami szczegółowej analizy każdej transakcji zakupu paliwa dokonanej przez S. od H. w okresie od [...].08.2013 r. do [...].12.2013 r., w ramach której przyporządkowano każdą dostawę paliwa "wyfakturowaną" przez P. na rzecz H. , zwracając szczególną uwagę na ilość, rodzaj i datę dostawy paliwa oraz przeliczono wykazane w dokumentach źródłowych ceny oraz ilości zakupionego paliwa w m3 na litry, aby w konsekwencji otrzymać wynik marży netto, jaką stosował C.. K., odsprzedając S. paliwo zakupione od P. . Jak ustalono, w 90% zawartych transakcji C.. K. do każdego litra zakupionego paliwa od P. doliczał stałą kwotę [...]groszy. W pozostałych 10% transakcji nie było możliwości przyporządkowania konkretnych wartości z powodu niewyczerpującej odpowiedzi kontrahenta.

Wobec powyższego, na podstawie 10 losowo wybranych faktur VAT wystawionych przez H. na rzecz S. przyporządkowano konkretne dostawy paliw fakturowane przez P. na rzecz H. , w celu porównania wartości konkretnych dostaw danego rodzaju paliwa z warunkami wynikającymi z umowy handlowej zawartej [...].07.2013 r. pomiędzy H. a S. .

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że umowę z [...].07.2013 r. C.. K. zawarł z S. reprezentowaną przez [...], który decyzję o podjęciu współpracy w zakresie zakupu paliwa uzasadnił następująco: "C. K. był kierowcą, który woził te paliwa na stacje. Stąd jest nasza znajomość od wielu lat. Dostawy pana C. K. nigdy nie miały braków, były przywożone terminowo i ze spokojem. Nie było spięć pomiędzy naszymi pracownikami a nim, jako dostawcą. Dlatego obdarzyliśmy go pełnym zaufaniem i przyjaźnią (...). Głównie rozchodziło się o to, że były to paliwa bez dodatku BIO". Na pytanie, czy warunki dotyczące dostaw paliw od firmy H. różniły się znacząco od warunków dostaw paliwa od innych kontrahentów lub podmiotów dostarczających paliwa [...] wyjaśnił, że "każda dostawa była weryfikowana poprzez ceny podawane przez [...] i ceny paliwa C.. K. oraz poprzez upusty, które udzielał [...] a które były porównywane z upustami C.. K.. Nie były to znaczące różnice.".

Zdaniem organu odwoławczego, opisane analizy ewidentnie wykazały fikcyjny charakter umowy handlowej zawartej [...].07.2013 r. pomiędzy H. a S. , a co za tym idzie także dowodzą, że udział C.. K. w obrocie paliwem był wyłącznie fakturowy, gdyż nie generował żadnego dodatkowego zysku oczekiwanego w związku z rozszerzeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a zawarta umowa nie była korzystna dla żadnej ze stron.

C.. K. realizując w okresie od lipca do grudnia 2013 r. miesięczne kilkumilionowe obroty w zakresie sprzedaży paliw, w dalszym ciągu swoje dochody utrzymywał na poziomie dochodów osiąganych podczas działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w zakresie usług transportowych, gdyż zarówno prowadząc działalność wyłącznie w zakresie usług transportu paliwa, jak i rozszerzając działalność o sprzedaż paliw, jego działania sprowadzały się wyłącznie do utrzymywania ceny netto [...] groszy, niezależnie czy przedmiotem transakcji była tylko usługa transportowa ([...] gr), czy marża z tytułu sprzedaży paliwa i usługa transportowa ([...] gr), co zostało zobrazowane na grafie nr 5 zawartym w decyzji organu I instancji.

17. Ponadto, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przeprowadzonym wobec H. ustalono, że do każdej faktury VAT wystawionej przez H. na rzecz S. załączone były dokumenty przewozowe, w których zamieszczone były dane podmiotów wymienionych w ww. schemacie nr 6 decyzji pierwszoinstancyjnej, które tworzyły łańcuch firm biorących udział w oszukańczym procederze. Do podmiotów tych zaliczono:

- L. [...] (jako dostawca),

- [...] [...] D. Ł. (jako odbiorca) poprzez bazę [...] [...],

- O. sp. z o.o. (jako zarejestrowany odbiorca),

- spółki: [...] z K., [...] z P., [...] z W., [...] z W. i [...] z W. (jako firmy fakturujące sprzedaż paliw),

- P. sp. z o.o. (jako firma fakturująca sprzedaż do H. ),

- H. (jako fakturujący paliwa do spółki S. występującej w roli ostatecznego odbiorcy).

Zatem - zdaniem organu II instancji - faktury wystawione na rzecz H. nie potwierdzały rzeczywiście zaistniałych transakcji, a co za tym idzie faktury wystawione przez C.. K. na rzecz S. były także fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony przez S. , w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

18. Organ odwoławczy szeroko odniósł się też do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę Rady (wyrok z 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W orzecznictwie Trybunału wykształcił się jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturze.

Wobec tego, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy Strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, wykazując się przy tym starannością wymaganą w obrocie danym towarem (usługą).

Mając na względzie przywołane orzecznictwo TSUE i NSA w odniesieniu do kwestii dochowania tzw. należytej staranności przy prowadzeniu spornych transakcji przez Podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Wobec ustalonych w sprawie okoliczności w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez Podatnika należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcami. Zdaniem organu - przeciwnie, Strona była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, jako jedno z jego ogniw. Podatnik świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględnił faktury otrzymane od H. wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot.

Spółka S. decyzję o współpracy z firmą H. podjęła m.in. na podstawie znajomości z C.. K. oraz - jak argumentował prezes spółki S. , korzystniejszej ceny paliwa. Abstrahując od faktu, iż dowody zgromadzone w sprawie przeczą tezie o korzystniejszej cenie, organ zauważył, że biorąc pod uwagę pozycję rynkową firmy głównego fakturowego dostawcy paliwa, tj. H. , trudno dać wiarę ww. stwierdzeniom, gdyż firma H. , jako przewoźnik paliwa, rozpoczęła rzekomą działalność związaną z obrotem paliwami w lipcu 2013 r., wchodząc zatem na rynek nie posiadała praktycznie żadnych możliwości uzyskania lepszych warunków zakupu u importerów i wytwórców paliwa, nie mając ugruntowanej pozycji na rynku i możliwości negocjacyjnych, jako nowy podmiot działający na rynku paliw. Zatem za chybione należy uznać wyjaśnienia, aby S. działając poprzez kolejnego pośrednika, tj. zaczynającą działalność firmę C.. K., mogła umocnić swoją pozycję w rozmowach z koncernami paliwowymi i importerami. Nie jest to zatem logiczny argument dla uzasadnienia nieracjonalnego działania S. , polegającego na mnożeniu pośredników w obrocie paliwami, co biorąc pod uwagę zasady ekonomii, działa negatywnie na opłacalność obrotu, oczywiście biorąc pod uwagę realny, a nie fikcyjny obrót towarami.

Organ wskazał też, że S. , nabywając tak znaczne ilości paliwa, nie sprawdziła jakości paliwa, bazując jedynie na dokumentach dostarczonych przez dostawcę paliwa, nie zainteresowała się również przyczynami niższej ceny nabywanego w opisanych powyżej okolicznościach paliwa.

Zasady doświadczenia życiowego pokazują też, że nabywając duże ilości paliwa (zwłaszcza od niesprawdzonych dystrybutorów oraz w niższych cenach) należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. Ponadto nietypowa jest sytuacja, gdy nowy kontrahent nie jest sprawdzany przez przedsiębiorcę pod względem posiadanego zaplecza technicznego i osobowego, zwłaszcza w przypadku, gdy oferowany towar należy do branży szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe i gospodarcze.

Poza tym S. nie wykazała także zwyczajowej, należytej staranności przy wyborze i weryfikowaniu kontrahenta, co jest niezrozumiałe, zwłaszcza z uwagi na wieloletnie doświadczenie spółki S. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność w branży paliwowej - jak to wskazał prokurent S. - w branży paliwowej zawodowo działającego od 10 lat, może od 1994 r.

Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Potwierdza to również przedstawiony powyżej fakt, że to S. finansowała nabycie paliwa przez H.

19. W opinii organu odwoławczego, wskazane argumenty nie pozostawiają wątpliwości, że S. nie nabyła od C.. K. paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny Pb. Za takim przyjęciem przemawiają m.in. następujące okoliczności:

- H. jako fakturowy dostawca paliwa nie posiadał zarejestrowanych urządzeń technicznych w ewidencji Urzędu Dozoru Technicznego,

- w badanym okresie, ww. fakturowy dostawca paliwa do S. nie posiadał nieruchomości i magazynów mogących służyć przechowywaniu lub magazynowaniu paliw płynnych, posiadanie własnych, ujętych w ewidencji środków trwałych i leasingowanych środków transportowych przeznaczonych do transportu paliwa świadczy o wykonywaniu przez C.. K. wyłącznie usług transportowych,

- H. , jako fakturowy dostawca paliwa do S. , mając realizować dostawy na kwoty kilku milionów złotych brutto miesięcznie nie zatrudniał odpowiedniej liczby wykwalifikowanych osób, do obsługi obrotu paliwami na tak dużą skalę. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego i logiki prowadzenie działalności gospodarczej w branży paliwowej i niezatrudnienie takich osób, uniemożliwia realizację obrotu i dostaw w ww. wielkości,

- firma C.. K. realizując w okresie od lipca do grudnia 2013 r. miesięcznie kilkumilionowe obroty i mając prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi wykazywała niewielki średni zysk brutto, co czyni niewiarygodnym faktyczny obrót paliwami przez tę firmę,

- H. i P. nigdy nie figurowały w prowadzonym przez Agencję Rezerw Materiałowych rejestrze producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych, pomimo nałożonego ustawą na kontrahenta tego obowiązku,

- nieposiadanie przez C.. K., szczególnie na dzień [...].12.2013 r., żadnych zapasów paliwa, pomimo wykazywania w fakturach w tym okresie obrotu dużymi - hurtowymi ilościami paliw płynnych,

- niezgodność faktycznego przebiegu transakcji zakupu paliwa z przedłożonymi dokumentami CMR; w dokumentach tych występują inne podmioty, niż wynikające następnie z faktur VAT, którymi posługuje się S. oraz C.. K. i P. , jako dostawcy paliw,

- nieuzasadniona duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi),

- bardzo szybka wymiana handlowa polegająca na natychmiastowej odsprzedaży towaru od H. do kolejnych podmiotów, w tym m.in. do spółki S. ,

- stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji,

- brak gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie towarów kilku podmiotów, mając na uwadze, że pierwszy sprzedawca będąc jednocześnie nadawcą towaru posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru, co wynika z dokumentów transportowych,

- zaangażowanie się C.. K., jako fakturowego dostawcy w transakcje na rynku, na którym firma nie miała wcześniejszego doświadczenia, zaangażowanie się w krótkim czasie w obrót paliwami o bardzo dużych wartościach, bez zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego,

- na dokumentach przewozowych CMR w żadnym przypadku nie stwierdzono informacji wskazujących, że H. był odbiorcą bądź nadawcą towaru.

20. Mając z na względzie takie okoliczności faktyczne, organ odwoławczy uznał, że spółka S. wiedziała o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz że transakcje opisane fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi.

Dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (obrót paliwami), brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Przedstawione okoliczności potwierdzają, że S. nie tylko nie sprawdziła, ale i nie była zainteresowana, od kogo faktycznie pochodziło paliwo, pomimo że miała wiedzę, iż na dokumentach towarzyszących transportowi paliwa na terenie kraju, występowały nazwy innych podmiotów, natomiast firma H. występowała jedynie jako przewoźnik, co udowadnia brak dochowania staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z tą firmą. Świadczy to o świadomości Strony o okolicznościach towarzyszących operacjom obrotu paliwem, na nabycie którego przedłożyła faktury wystawione H. i fakcie, że faktury te dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze.

Organ zauważył również, że proceder związany z pozorowaniem przez C.. K. działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem rozpoczęty w 2013 r. był kontynuowany także w następnym roku.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów odwołania dotyczących naruszenia szeregu przepisów O.p., odnosząc się obszernie do każdego z zarzutów.

21. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że spółka S. rzeczywiście uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa, była też jednym z beneficjentów (ostatnich ogniw w łańcuchu dostaw), a co za tym idzie uczestniczyła i miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem, tzw. znikających podatników. Oczywisty zarazem jest fakt, iż zarówno S. jak i pozostali uczestnicy czerpali dodatkowe zyski z obrotu paliwami w opisanym oszustwie podatkowym. Przy tym największe zyski czerpał podmiot organizujący ten proceder. Nie można również wykluczyć, że nie było konkretnego, jedynego organizatora, bowiem specyfika ustalonego procederu wymaga świadomego uczestniczenia w nim wielu podmiotów.

Organ powtórzył, że o świadomym uczestnictwie spółki S. świadczy ponadto brak zainteresowania co do źródła pochodzenia paliwa, zawierzenie kontrahentowi tylko i wyłącznie na podstawie znajomości oraz brak dokumentów potwierdzających rozporządzanie dostarczanym paliwem jak właściciel.

22. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez:

a) zbędne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

b) brak uzasadnienia stawianych przez organ II instancji hipotez, które stanowią wyłącznie niepolegające na prawdzie spekulacje i insynuacje organów podatkowych,

c) chaotyczne wielokrotne powtarzanie przez organ II instancji tych samych twierdzeń, które w zasadniczej mierze nie mają znaczenia w sprawie,

d) powierzchowne i pozorne odniesienie się organu odwoławczego do zarzutów odwołania, które w zasadzie polegało na powtórzeniu argumentacji organu I instancji, a nie polemikę z odwołaniem,

e) wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wielu wzajemnie wykluczających się hipotez i twierdzeń m.in.:

- podtrzymanie stanowiska organu I instancji co do świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym i równocześnie sformułowanie twierdzenia o nienależytej staranności w wyborze kontrahenta przez Stronę, w sytuacji, gdy postawienie pierwszej z tych tez wyłączało możliwości stawiania drugiej,

- formułowanie twierdzeń o faktach wzajemnie sprzecznych ze sobą odnośnie do ceny nabywanego przez Stronę paliwa polegające na tym, że w uzasadnianiu decyzji w jednym miejscu organ twierdzi, że cena tego paliwa była za wysoka, a w innym, że za niska, ale w każdym przypadku organ wyciąga niekorzystne dla Strony wnioski z tych twierdzeń,

- równoczesne formułowanie twierdzenia, że umowa z dnia [...].07.2013 r. zawarta pomiędzy S. sp. z o.o. a przedsiębiorstwem H. była fikcyjna oraz twierdzenia, że organ nie kwestionuje istnienia stosunku prawnego wynikającego z tej umowy,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego oraz zasadom panującym w relacjach gospodarczych, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się:

a) w dowolnej, odbiegającej od faktów wynikających z przeprowadzonych dowodów ocenie organów obu instancji polegającej na negowaniu realności obrotu między Stroną a podmiotem wykazanym na zakwestionowanych fakturach, w sytuacji, gdy w sprawie bezsporne jest, że:

- faktury wystawiane bezpośrednio przez P. (dostawcę H. na rzecz Strony były prawidłowe i rzetelne,

- wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie dostarczał paliwo na stację paliw należącą do Strony w ilości wskazanej w tych fakturach,

- Strona w formie przelewu na rachunek bankowy dokonywała płatności należności wynikających z wystawionych faktur VAT,

- w okresie ww. dostaw, podmiot ich dokonujący legitymował się ważną koncesją na obrót paliwami oraz realizował ciążące na nim obowiązki podatkowe,

- przed spornymi dostawami Strona wiele lat współpracowała z tą firmą,

- Strona dostarczone paliwo przez ww. podmiot sprzedawała na stacji paliw klientom detalicznym,

b) w postawieniu przez organ II instancji wzajemnie wykluczających się tez, że:

- Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym,

- Strona jedynie nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta,

- sprzecznym z materiałem dowodowym oraz z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i obrotu gospodarczego oraz opartym na błędnych i wzajemnie wykluczających się założeniach, ustaleniu, że umowa pomiędzy Spółką a H. pomimo niekwestionowania przez organ istniejącego stosunku prawnego pomiędzy stronami była fikcyjna, a tym samym według organu fikcyjne były dostawy dokonywane na jej podstawie, polegającym w szczególności na:

- pominięciu faktu, że na podstawie powyższej umowy rzeczywiście dostarczane było paliwo na stację paliw Spółki, za które to spółka płaciła dostawcy przelewami na jego rachunek bankowy,

- błędnym założeniu, że umowa handlowa pomiędzy H. a Spółką była mniej korzystna dla Spółki niż umowa handlowa pomiędzy stroną a P. sp. z o.o. w sytuacji, gdy z prostych działań matematycznych wynika, że obie umowy w zakresie ceny były tożsame,

- uznanie, iż o fikcyjności dostaw na podstawie ww. umowy świadczy to, że:

(1) Strona podejmując współpracę w lipcu 2013 r. z kontrahentem, nie przewidziała m.in., że kontrahent;

(a) na koniec roku 2013 nie będzie posiadał zapasów paliwa,

(b) w kolejnych miesiącach będzie wykazywał niewielki średni zysk brutto,

(c) będzie kupował paliwo w ramach transakcji, w których rzekomo uczestniczyć będzie zbyt wielu pośredników,

(2) Strona przed podjęciem współpracy kompleksowo i szczegółowo nie zbadała kontrahenta pod kątem jego kondycji finansowej, prawnej, faktycznej,

(3) Strona, pomimo udzielenia przez organ administracji publicznej koncesji na obrót paliwami i zbadania potencjału kontrahenta przez ten organ, nie doszła do wniosku, iż kontrahent ten nie posiada zasobów do prowadzenia takiej działalności,

d) dokonaniu ustalenia przez organ II instancji wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie, iż budzącą wątpliwość w branży paliwowej jest praktyka przedpłat za zamówione paliwo,

e) w dokonaniu ustaleń przez organy obu instancji niemających pokrycia w materiale dowodowym w sprawie wyłącznie na podstawie niczym niepopartych hipotez, teorii i domysłów organów podatkowych,

f) w dowolnej ocenie organów obu instancji oraz nierzetelnym prowadzeniem postępowania dowodowego polegającym na dowodzeniu postawionych przez organ kontroli skarbowej tez na podstawie faktów, które zaistniały po okresie, jaki był zakreślony dla kontroli, a tym samym nie mogły być znane Spółce w momencie podejmowania decyzji o zakupie towarów,

g) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia organu II instancji, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie bądź nadużyciu podatkowym, ponieważ w realiach sprawy, racjonalnie oceniając, nie można stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi fakturami uczestniczył jako element domniemanej "karuzeli podatkowej", a tym bardziej że świadomie i z zamiarem uczestniczył w takim oszustwie podatkowym (tym samym nieprawidłowe było zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur VAT wystawionych przez H. na rzecz Strony),

3) art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych mających przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, co w szczególności przejawiało się:

- bezzasadnym oddaleniem wniosku dowodowego Strony o przesłuchanie w charakterze świadka C. K. i nieprawidłowym zastąpieniu przez organ zeznań tego świadka treścią protokołu z innego postępowania, które zwierały nie zeznania tego świadka, a jego wyjaśnienia,

- bezpodstawnym antycypowaniu organu odwoławczego w zakresie pytań Strony, które zamierzała zadać zawnioskowanym świadkom,

- niezapewnieniu Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, m.in. wskutek nieumożliwienia Stronie udziału w przesłuchaniu świadków zawnioskowanych do ponownego przesłuchania,

4) art. 194 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez bezzasadne umniejszanie przez organ odwoławczy znaczenia decyzji administracyjnej w przedmiocie udzielenia H. koncesji na obrót paliwami oraz ustaleń organu koncesyjnego w toku postępowania o udzielenie koncesji, co stoi w sprzeczności z twierdzeniami organu odwoławczego o szczególnej mocy dowodowej decyzji administracyjnych odnoszących się do H. oraz do jego dostawców,

5) art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy należało decyzję tę uchylić.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU. L z 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm.), poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę od firmy H. z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi I instancji podstaw do takiego działania, bowiem czynność opodatkowana została faktycznie dokonana, a podatnik posiadał faktury ją dokumentujące, zawierającą elementy określone w art. 226 Dyrektywy (pomimo spełnienia przesłanek materialno-prawnych do zrealizowania prawa do odliczenia) i to w sytuacji, gdy zakupy te były dokonywane przez Stronę w dobrej wierze,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne twierdzenie o fikcyjności faktur sprzedaży wystawionych przez H. dokonane w oparciu o błędne przesłanki oraz bezzasadne wywiedzenie braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych,

3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie Stronie zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych, mimo braku podstaw do zakwestionowania rozliczeń Spółki w zakresie nabywania towarów handlowych.

23. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła m.in., że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, w ślad za organem I instancji, w przeważającej mierze oparł poczynione przez siebie ustalenia, dotyczące spółki S. na materiałach postępowania prowadzonego w stosunku do H. , uznając, że wydana w tamtym postępowaniu decyzja posiada przymiot dokumentu urzędowego a w konsekwencji, pomimo iż Strona nie była uczestnikiem tamtego postępowania, w decydujący sposób wpływa ona na ustalenia faktyczne organu w niniejszej sprawie.

Równocześnie, zdaniem Skarżącej, wraz ze stawianymi Stronie, bezzasadnymi zarzutami, organ II instancji nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji nie tylko przekonujących, ale nawet hipotetycznych dowodów na osiąganie przez Stronę rzekomych dodatkowych korzyści finansowych wskutek transakcji z firmą H. . Ze zgromadzonego materiału wynika, że Strona nabywała towar po cenach rynkowych, płaciła za niego przelewami na rachunek bankowy dostawcy, przesłuchany w charakterze świadka [...] pełniący w spółce funkcje prokurenta zaprzeczył, aby Strona otrzymywała jakieś pieniądze lub korzyści w związku z nabywaniem paliwa od firmy H. , czy też innych podmiotów.

24. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Odnosząc się do zarzutu skargi, że nielogicznym jest zaakcentowanie przez organ odwoławczy, że faktury dokumentujące dostawę paliw na stację Strony dokonywane bezpośrednio przez P. były prawidłowe i rzetelne, zaś faktury dokumentujące dostawę paliw przez H. , którego dostawcą była również P. , już rzetelne i prawidłowe nie są, organ wyjaśnił, że spółka P. w III i IV kwartale 2013 r. dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć, deklarując te nabycia od podmiotu występującego na dokumentach CMR jako odbiorca paliwa, tj. P. , będącego przedmiotem dalszego obrotu w ramach transakcji zawieranych z S. . Paliwa fakturowane dla S. przez P. mogą pochodzić z tych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zrealizowanych wg deklaracji [...] i informacji VAT-UE od spółki łotewskiej P. , w związku z czym transakcji tych nie kwestionowano. W efekcie uznano, że P. faktycznie posiadała paliwo i dokonała sprzedaży na rzez S. .

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że za faktem, iż S. brała udział w opisanym w zaskarżonej decyzji oszukańczym procederze przemawia wszczęcie przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniem z [...].11.2018 r. śledztwa, m.in. w sprawie podania nieprawdziwych danych przez S. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.

25. Na rozprawie Sąd dopuścił dowód wnioskowany przez Skarżącą z przedłożonego wyniku kontroli z przeprowadzonej u Skarżącej kontroli prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania VAT za okres: 01.01.-30.04.2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

26. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

27. Na wstępie, odnosząc się do licznych zarzutów naruszenia wielu przepisów postępowania Sąd zgodził się ze Skarżącą, że sposób zredagowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest doskonały i może stwarzać trudności w zrozumieniu argumentacji organu. Uchybienie to, usprawiedliwione częściowo obszernością zgromadzonego materiału dowodowego i złożonością przedmiotu sprawy, nie oznacza jednak, aby decyzja ta nie poddawała się sądowej kontroli albo że te wady formalne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie decyzji zawiera bowiem wszystkie wymagane przepisami art. 210 O.p. elementy i w sposób wystarczający przedstawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ocenę prawnopodatkową tego stanu faktycznego.

Zatem, poza ww. zastrzeżeniem Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze licznych naruszeń przepisów procesowych, w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sposób gromadzenia tego materiału dowodowego również nie narusza prawa. W szczególności nie narusza prawa włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań kontrolnych lub podatkowych, w tym wydanych w takich postępowaniach decyzji podatkowych, mających walor dokumentu urzędowego. Nie było też niezbędne uzupełnienie materiału dowodowego o wnioskowane przez Stronę przesłuchanie dodatkowych świadków lub przesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu C. K., z tego powodu, że był on przesłuchany w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, w którym złożył jedynie wyjaśnienia. Zasadnie bowiem organy uznały, że okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy są już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W odniesieniu do C. K. wskazać tu należy, że jego rola w transakcjach gospodarczych ze skarżącą Spółką została już ustalona w ww. decyzji ostatecznej organu podatkowego, a skarga na tę decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z 25.07.2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 485/17. Podkreślić tu także należy, że nie istnieją sprzeczności interesów procesowych C.. K. i skarżącej Spółki, bowiem oba te podmioty wykazują, że transakcje pomiędzy nimi (w zakresie dostaw paliwa) miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie istnieją więc podstawy do stwierdzenia, że złożone w przedmiotowym postępowaniu zeznania tego świadka mogłyby wskazywać na inne (niż w wyjaśnieniach złożonych w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu) okoliczności mające potwierdzać realność ww. transakcji.

Również należy podkreślić, że zasadniczymi źródłami dowodowymi w sprawie są źródła rzeczowe (dokumenty), natomiast ze źródeł osobowych istotne są przede wszystkim zeznania ww. przedstawicieli Skarżącej (prezesa zarządu i prokurenta – ojciec i syn), które wyjaśniały powody podpisania w lipcu 2013 r. umowy na dostawy paliwa z C.. K. oraz okoliczności współpracy z tym podmiotem.

Sąd nie podzielił więc licznych, szczegółowych zarzutów skargi, mających wskazywać na naruszenie przepisów procesowych, skutkujących nieprawidłowymi, nielogicznymi, w tym sprzecznymi, stwierdzeniami i ocenami organu odwoławczego. Nie jest też zasadny zarzut, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, powołując się na ustalenia organu I instancji. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego i szczegółowość ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, w tym wielu tabel i schematów graficznych, odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do tych ustaleń nie świadczy o braku samodzielnego, ponownego rozpoznania sprawy przed organ odwoławczy.

28. Uznając zatem, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął taki stan, przedstawiony powyżej.

Stwierdzić więc należy, że w zakwestionowanych przez organ I instancji u skarżącej Spółki fakturach VAT wystawionych przez podmiot H. wskazano, iż dokumentują one nabycie przez Spółkę paliw płynnych dostarczonych do jej stacji paliw w K. . Wystawca tych faktur, jak zeznali reprezentanci Spółki, od wielu lat świadczył dla niej usługi przewozowe takich paliw – w okresie opisanym w decyzji z bazy [...]. Dostawcą tych paliw dla S. (na podstawie umowy z [...].04.2013 r.) była spółka P. i dostawy od tej spółki, jak wynika z zaskarżonej decyzji a także z odpowiedzi na skargę, nie zostały przez organy zakwestionowane. Również z ww. dowodu przeprowadzonego na wniosek Skarżącej (wyniku kontroli za okres od 1 stycznia do [...] kwietnia 2013 r.), wynika, że w tym badanym okresie nie stwierdzono w Spółce nieprawidłowości związanych z podatkiem VAT w handlu paliwami.

Na przełomie lipca i sierpnia 2013 r. Skarżąca zmieniła zasady nabywania paliwa, bowiem 25 lipca zawarła umowę handlową z ww. przewoźnikiem paliwa (H. ) na dostawę paliw (obejmującą również jego transport). Ustalono też, że [...] lipca 2013 r. C. K. uzyskał koncesję na handel w kraju paliwami płynnymi, a [...] lipca 2013 r. zawarł umowę z P. na nabywanie od tej spółki paliw płynnych.

Dla ustalenia przyczyn zamiany dostawcy paliwa organ I instancji przesłuchał reprezentantów S. , którzy zeznali, że:

- paliwo przewożone było bezpośrednio z M. do ich stacji paliw w K. i nigdzie nie było przeładowywane,

- przy podjęciu współpracy z P. kierowano się (prawdopodobnie) korzystną ofertą, ceną i możliwościami ciągłych dostaw,

- S. "nigdy nie dokonywała wewnątrz-wspólnotowej dostawy paliwa (nie kupowała paliwa z zagranicy) oraz że nigdy nie było takiego pomysłu", gdyż nie pozwalała na to posiadana przez Spółkę koncesja,

- ważne było, żeby paliwo nie było z domieszką BIO, dlatego sprowadzano paliwo z zagranicy za pośrednictwem polskich firm.

Jak ustalono w postępowaniu, podawane przez reprezentantów S. przyczyny zmiany dostawcy nie odpowiadały rzeczywistości, bowiem okazało się, że posiadana przez Spółkę koncesja umożliwiała jej nabywanie paliw zarówno od dostawców krajowych jak i zagranicznych oraz nie stała na przeszkodzie, aby S. bez pośredników mogła dokonywać we własnym imieniu i na swoją rzecz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Również podane argumenty za podjęciem współpracy z H. – tj. możliwość zaproponowania niższych cen paliwa - nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości. Analiza umów zawartych przez S. z P. i H. wykazała bowiem, że zaproponowana przez nowego dostawcę i przyjęta przez Spółkę w umowie cena paliwa Pb98 (łącznie z kosztami transportu) ostatecznie była wyższa o 7 gr za litr paliwa. Wprawdzie bowiem stawka za transport spadła o 7 gr za litr, jednak równocześnie H. (w umowie) zastosował upust za paliwo w wysokości [...] zł za m3, przy upuście stosowanym przez P. w wysokości [...] zł za m3 – co szczegółowo przedstawiono w decyzji organu I instancji.

Na marginesie zauważyć tu należy, że kwestionując w skardze prawidłowość takich ustaleń organu, ze stwierdzeniem, że są one błędne i co "jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji", Skarżąca przedstawiła własne rozliczenie mające ten błąd organu uzasadniać. W rozliczeniu tym Skarżąca przyjęła jednak, że w § 2 umowy z [...].07.2013 r. (z H. ) wskazano upust "[...] zł/m3 za benzynę", podczas gdy w umowie przyjęto jednak upust w wysokości "230 za BENZYNY" – jak prawidłowo ustalił organ.

Uznać zatem należy, że wskazane powyżej fakty budzą poważne wątpliwości co do rzeczywistych powodów zmiany dostawcy paliwa, zarazem oznacza to podważenie dobrej wiary Spółki.

Wprawdzie po rozpoczęciu dostaw wg nowych zasad (a więc po kilkunastu dniach od podpisania umowy), firma H. w wystawianych fakturach określiła ceny paliw w wysokości, w jakiej dostawy realizowała P. (zaniżając cenę netto o [...] zł na każdym m3) – co jest oczywiście dozwolone a dla nabywcy korzystne – jednak wskazuje to na kolejną wątpliwość co do rzetelności transakcji dokonywanych przez Spółkę z H. , a równocześnie potwierdza brak wiarygodnych argumentów za dokonaną zmianą dotychczasowego dostawcy paliwa, z którym współpraca nie została zakwestionowana (co do zbadanych w tym postępowaniu dostaw). Ponadto, jak podkreślił organ, faktyczny przebieg dostaw paliwa pozostał bez zmian, bowiem to firma H. (przewoźnik) nadal przywoziła je z tej samej bazy paliw w M. .

Na wątpliwości co do rzeczywistych zamiarów Skarżącej wskazują też przytoczone w zaskarżonej decyzji argumenty dotyczące sytuacji majątkowej, organizacyjnej, sprzętowej itp. firmy C. K..

Wprawdzie, co podkreśla Skarżąca, uzyskał on (kilkanaście dni przed zawarciem umowy ze Skarżącą) koncesję na krajowy handel paliwami, zatem jego wiarygodność w tym zakresie była sprawdzona przez organ koncesyjny, to jednak dla reprezentantów Skarżącej nie powinien to być wystarczający argument za nawiązaniem z nim współpracy w zakresie dostaw paliwa. Podnoszony przez reprezentantów Skarżącej fakt wieloletniej i niezakłóconej współpracy w zakresie transportu paliwa do stacji paliw Spółki pozwalał bowiem właśnie na ocenę realnych (a nie tylko formalnych – uzyskanie koncesji) możliwości firmy H. w nowej roli, jako dostawcy paliwa.

Odnosząc się do faktu uzyskania przez H. koncesji na obrót paliwami płynnymi należy jednak zauważyć, że: - nastąpiło to bezpośrednio przed podpisaniem ze Skarżącą umowy na dostawę paliwa, - koncesja obejmowała tylko "krajowy" obrót paliwami, w sytuacji gdy paliwo było i miało być nadal dostarczane z N. (o czym Skarżąca wiedziała), - to Skarżąca posiadała koncesję na obrót z zagranicą. Wszystko to potwierdza ocenę organu odwoławczego, że uzyskanie przez H. takiej koncesji miało jedynie stwarzać pozory prowadzenia przez tą firmę działalności w zakresie dostaw paliwa. Przeczy to również argumentacji Skarżącej, że dokonana na przełomie lipca i sierpnia 2013 r. zmiana sposobu nabywania paliwa przez Skarżącą miała uprościć i skrócić łańcuch dostaw poprzez wyeliminowanie dotychczasowego dostawcy (P. ) i przejęcie jego roli przez przewoźnika paliwa (H. ). Taki argument jest całkowicie chybiony, bowiem H. miał nabywać paliwo właśnie od dotychczasowego dostawcy, o czym Skarżąca musiała wiedzieć, a z pewnością łatwo mogła się dowiedzieć żądając od nowego dostawy informacji na ten temat – co nakazywały także zasady starannego działania Spółki. Zasadnie więc organ stwierdził, że zmiana sposobu dostaw prowadziła do wydłużenia łańcucha tych dostaw, skoro doszedł nowy dostawca.

Brak finansowych możliwości nabywania paliw w ilościach hurtowych przez H. – o czym wiedzieli reprezentanci Spółki – nie uniemożliwia wprawdzie prowadzenia takiej działalności, bowiem możliwe są różne sposoby ustalenia płatności (także zaliczkowe, przedpłatowe – co podkreślono w skardze) za nabywany towar, jednak przedsiębiorca nawiązujący współpracę handlową z takim podmiotem przyjmuje na siebie dodatkowe ryzyko powstania nieprawidłowości i ewentualnie także powstania szkody majątkowej, niemożliwej do naprawienia z powodu braku dostatecznych środków finansowych takiego kontrahenta. Podkreślić tu należy, że wykazywane przez H. dostawy paliwa dotyczyły bardzo dużych wartości, co także powinno skłaniać reprezentantów S. do rozwagi przy dokonywaniu wyboru dostawcy paliwa. Także fakt prowadzenia omawianej działalności w zakresie handlu towarem "wrażliwym" na nadużycia, nakazywał dodatkową staranność przy takim wyborze.

Powtórzyć więc należy, że dotychczasowa znajomość reprezentantów S. z C.. K. z tytułu świadczonych przez niego usług przewozu paliwa nie zwalniała S. z zachowania rozwagi przy decydowaniu o zmianie łączących te podmioty relacji gospodarczych, przeciwnie, mając na uwadze pewność i rzetelność obrotu, należyte zabezpieczenie interesów majątkowych Spółki, nakazywała raczej powstrzymanie się z podejmowaniem takiej współpracy. Konieczność zachowania takiej staranności w transakcjach objętych podatkiem VAT podkreślana jest w orzecznictwie TSUE – także tym przywołanym w zaskarżonej decyzji. Obowiązek taki wobec członków zarządu spółki z o.o. wynika również z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego, członek zarządu "powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności".

Zatem podnoszona w skardze możliwość prowadzenia działalności gospodarczej bez właściwego zaplecza finansowego, organizacyjnego, magazynowego czy sprzętowego nie oznacza jednak, że rozważny przedsiębiorca podejmuje współpracę z takim podmiotem na tak poważną skalę i w tak "wrażliwej" branży, jak w rozpoznawanej sprawie. Podjęcie takiej współpracy rodzi zatem uzasadnione wątpliwości co do zachowania wymaganej od uczciwego podatnika rozwagi, tj. z zachowaniem należytej staranności kupieckiej właściwej dla branży paliwowej.

Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wykazano, że po zmianie zasad nabywania przez Skarżącą paliwa, H. jako dotychczasowy (i nadal) przewoźnik paliwa, występując obecnie także w roli dostawcy paliwa nie uzyskał z tego tytułu dodatkowych dochodów, bowiem w istocie nadal uzyskiwał je jedynie za przewóz paliwa.

Podkreślony w zaskarżonej decyzji sposób finansowania nabywania paliwa przez S. oznaczający, że to ta spółka finansowała rzekomego dostawcę (H. ) a poprzez niego innych fikcyjnych dostawców (brokerów) nie posiadających prawa własności dostarczanego do S. paliwa ani prawa do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, zasadnie został uznany przez organ odwoławczy za istotny element powstałej karuzeli podatkowej. Przez to, że przy pierwszej transakcji w kraju wykazany nabywca wewnątrzwspólnotowy nie odprowadził należnego podatku istniała możliwość zbywania tego paliwa po obniżonej cenie (stąd wykazywany przez H. upust cenowy dla S. , w stosunku do cen stosowanych przez [...]). Beneficjentem tak zorganizowanego handlu paliwem był więc przede wszystkim S. , jako ostatni nabywca w omawianym łańcuchu dostaw (broker), prowadzący detaliczną sprzedaż tego paliwa na własnej stacji paliw. To zarazem wyjaśnia dlaczego to on właśnie finansował takie dostawy, gdy (fakturowi) pośrednicy w dostawach (bufory) nie musieli angażować żadnych środków finansowych, a podmiot który nie zapłacił podatku należnego przy pierwszej krajowej transakcji był w rzeczywistości "znikającym podatnikiem" – co wykazano w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec ww. podmiotów, wobec których wydano ostateczne decyzje nakazujące zapłatę kwot wykazanych w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organ wzajemnie wykluczających się hipotez co do świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym i równocześnie sformułowanie twierdzenia o nienależytej staranności w wyborze kontrahenta przez Stronę, w sytuacji, gdy postawienie pierwszej z tych tez wyłączało możliwości stawiania drugiej, stwierdzić należy, że zarzut ten jest tylko pozornie zasadny. Wprawdzie bowiem zasady logiki formalnej mogą uzasadniać takie twierdzenie, to jednak w rozpoznawanej sprawie (i w innych tego typu sprawach), w sytuacji gdy Strona twierdzi, że kontrolowane transakcje były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i przy ich nawiązywaniu i realizacji dochowała należytej staranności, dla podważenia takich twierdzeń niezbędne jest wykazywanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych i zasad racjonalnego działania, uzasadniających przyjęte przez organ stanowisko.

Prawidłowo więc organ wskazywał na liczne okoliczności (przytoczone powyżej) świadczące o braku należytej staranności Skarżącej, na okoliczności podważające wiarygodność zeznań reprezentantów Spółki. To właśnie nagromadzenie takich okoliczności, zaprzeczenie twierdzeniom reprezentantów Spółki, a także dowody dotyczące innych podmiotów mających związek z zakwestionowanymi dostawami paliwa pozwoliły na ostateczną ocenę organu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej). Taką ocenę organu Sąd zaaprobował. Nie istnieje więc podnoszona w skardze logiczna sprzeczność w ustaleniach faktycznych i ich prawnej ocenie dokonanej w zaskarżonej decyzji. Ocena ta nie jest dowolna lecz oparta także na zasadach logiki i doświadczenia życiowego.

Oczywiście nawet przy uznaniu, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na tak kategoryczne stwierdzenie – dla uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego wystarczające byłoby stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość o uczestniczeniu w takiej karuzeli podatkowej, m.in. także dlatego, że w przekazywanych jej przez H. dokumentach firma ta figurowała jedynie jako przewoźnik, firma transportowa lub spedytor a zarazem figurowały inne podmioty, w tym wskazane jako odbiorcy paliwa.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że wskazane przez organ okoliczności – rozpatrywane oddzielnie – np. brak środków finansowych czy możliwości organizacyjnych H. , dokonywanie przedpłat w handlu paliwem i inne – nie pozwoliły by na zakwestionowanie omawianych transakcji, jednak należy je rozpatrywać łącznie i dlatego wskazanie w tej decyzji tak licznych okoliczności i argumentów mogących świadczyć o braku realności tych transakcji uznać za prawidłowe.

30. Skoro zatem wykazane zostało (w tym w ostatecznej decyzji podatkowej), że fakturowy dostawca przedmiotowego paliwa dla S. , tj. H. , nie posiadał prawa do rozporządzania tym paliwem jako właściciel (podobnie jak inni pośrednicy wystawiający faktury na dostawę tego paliwa), bowiem nie nabył takiego prawa od podmiotu dysponującego takim prawem, zatem nie dysponował spornym paliwem i nie mógł go dalej odsprzedać – był bowiem jedynie jego dzierżycielem, jako przewoźnik. Wobec tego wystawiane przez niego faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa nie mogły być uznane za dokumenty potwierdzające sprzedaż paliwa, co skutkowało też wobec niego naliczeniem mu przez organ podatkowy (w innym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, nie zakwestionowaną przez WSA w Szczecinie w ww. – nieprawomocnym - wyroku) kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

31. Tym samym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane poniżej przepisy u.p.t.u. (będące implementacją dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów tych wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podatnikowi nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną, a więc ze zdarzeniem rzeczywistym, opisanym w fakturze.

32. Skoro zatem – jak wskazano powyżej – wystawione przez H. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", faktury te nie mogły więc stanowić dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach – co prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

O