Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 708/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy T. decyzją z dnia 10 marca 2020r. odmówił Stronie Skarżącej – Podatnikowi B. S. – umorzenia zaległości podatkowej za rok 2019 w kwocie 474 zł, na którą to kwotę składało się 445 zł z tytułu podatku rolnego oraz 29 zł podatku od nieruchomości.

W swoim uzasadnieniu organ podatkowy I instancji uznał, że w przedstawionym mu stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ ten nie stwierdził ani zaistnienia ważnego interesu podatnika ani też interesu publicznego. W swoim rozstrzygnięciu podkreślał on, że działa w ramach uznania administracyjnego. Po przeprowadzanym postępowaniu dowodowym ostatecznie uznał, że przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów w sprawie nie zaistniały takie okoliczności życiowe czy zdarzenia, na które wówczas Podatnik nie mógł mieć wpływu, a których nastąpienie uzasadniałoby sięgnięcie po instytucję umorzenia zaległości podatkowej tj. nie wystąpiła przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Organ podkreślał przy tym, że w interesie społecznym nie leży traktowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia postępowania jako swoistego rodzaju uprzywilejowania jednych podatników względem drugich.

Odwołanie od powyższej decyzji Podatnik wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. , zarzucając jej szereg uchybień natury merytorycznej i formalnej, uniemożliwiających według niego osiągnięcie w sprawie prawdy materialnej. Podatnik zarzucał organowi pierwszej instancji działanie na jego niekorzyść i nie zgadzał się z twierdzeniami, jakoby konieczność zapłaty podatku wynikała z samego faktu posiadania gospodarstwa rolnego. Jako argument na powyższe twierdzenie Podatnik wskazywał, że ze wskazanego gospodarstwa rolnego nie czerpie on żadnych dochodów, mimo że stanowi ono jego własność od 2016r. Powoływał się przy tym na fakt, że niemożliwe jest zagospodarowanie tego terenu, ponieważ organy administracyjne odmówiły mu wycięcia rosnących tam drzew samosiejek. Blokuje to korzystanie z tego gospodarstwa poprzez prowadzenie upraw rolnych, a w konsekwencji ogranicza jego konstytucyjne prawo do ochrony własności. Jednocześnie Podatnik wskazywał, że jego sytuacja życiowa, w tym materialna, utrudnia wywiązywanie się z obowiązków co do płacenia podatków. Emerytura w wysokości 2150zł oraz dodatek pielęgnacyjny o wartości 250zł nie starczają w przekonaniu Podatnika na podstawowe wydatki tj. leki, żywność, media, tym bardziej więc utrudnione jest uregulowanie dodatkowych płatności, jakimi są podatki. Poza powyższymi Podatnik podnosił wiele zarzutów, w tym natury personalnej, w kwestii nierzetelności i działania na szkodę obywatela przez organy administracji publicznej.

Ustosunkowując się do powyższego odwołania, organ podatkowy I instancji w piśmie z 4 maja 2020r. podkreślił raz jeszcze, że w powyższym stanie faktycznym działał w ramach uznania administracyjnego. Jednocześnie zauważył, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową i wymaga dokładnego rozpatrzenia indywidualnej sprawy każdego podatnika. Ustalając jednak okoliczności faktyczne w powyższych okolicznościach, organ nie stwierdził istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, co też szczegółowo uargumentował, biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy w sprawie, w tym sytuację majątkową Podatnika. Organ nie zgadzał się też z twierdzeniami, jakoby celowo utrudniał Podatnikowi korzystanie z nieruchomości, czy też dążył do jej przejęcia.

Decyzją z dnia 3 czerwca 2020r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istnienie takich ogólnych przesłanek jak "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" uniemożliwia stworzenie jakiegoś ścisłego katalogu zdarzeń, które będą uzasadniały sięgnięcie po instytucję ulgi podatkowej, w tym umorzenie postępowania. Ocena zaistnienia takich przesłanek zależy od indywidualnej sprawy i uznania administracyjnego. Jak podkreślił też organ odwoławczy, zarzuty Podatnika w postaci niemożności czerpania dochodu z nieruchomości są o tyle nietrafne, że podatek rolny i podatek od nieruchomości są podatkami od posiadania przedmiotu opodatkowania, a nie od czerpanego dochodu. Organ odwoławczy uznał także, że w sprawie została szczegółowo przeanalizowana sytuacja materialna Podatnika. Podał, że brak dochodu z nieruchomości rolnej, chociaż bez wątpienia środki finansowe uzyskane z prowadzenia gospodarstwa rolnego mogłyby wpłynąć na sytuację materialną zobowiązanego, sam w sobie nie może przesądzać o przyznaniu ulgi podatkowej. W toku postępowania ustalono, że łączny miesięczny dochód wynosi 2470 zł. Na dochód ten składa się emerytura w wysokości 2150 zł, 250 zł dodatku pielęgnacyjnego oraz 70 zł waloryzacji i zestawiono je z wydatkami. Wskazana jednak przez Skarżącego kwota 8147,17 zł kosztów utrzymania zdaniem Organu była zawyżona, ponieważ ustalono ją w oparciu o skumulowanie się określonych opłat w jednym miesiącu, w tym także zapłaty kosztów sądowych w kwocie 4178,08 zł, co nie dawało rzeczywistego obrazu stanu majątkowego. Kolegium wskazało, że analizując możliwości płatnicze strony w kontekście zastosowania ulgi podatkowej nie sposób brać pod uwagę jednorazowego wydatku związanego z zapłatą grzywny, bowiem wydatek ten nie może być rekompensowany przez Państwo w formie ulgi podatkowej.

Powyższe wywody skłoniły organ odwoławczy do uznania, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek umożliwiających skorzystanie z ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej, a co za tym idzie utrzymana została decyzja pierwszoinstancyjna.

Skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. S.. W powyższym piśmie z dnia 1 lipca 2020r. Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu administracyjnemu naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) poprzez brak uznania, że w niniejszej sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, a w konsekwencji odmowę umorzenia należności podatkowej;

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1, w zw. z art. 75 § 1 oraz w zw. z art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) poprzez wadliwą i niewszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięcie w postępowaniu dowodowym załączonych przez Stronę dokumentów potwierdzających spełnienie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej;

- wskazane okoliczności doprowadziły do naruszenia przez organ II instancji art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie decyzji organu l instancji w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona Skarżąca podnosi, że nieruchomość rolna, będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym, nie może być jako taka wykorzystywana ze względu na stan jej zagospodarowania, w tym niemożność wycięcia z rzeczonej nieruchomości drzew samosiejek. Ostatnie, jak wskazuje Skarżący, wynika z tego, że nieruchomość leży w granicach Obszaru Chronionego Krajobrazu Zachodniego Pogórza Wiśnickiego, którego status reguluje odpowiednia uchwała Sejmiku Województwa Małopolskiego Nr XVIII/302/12 z dnia 20 marca 2012. Regulacja ta, w mniemaniu Skarżącego, ogranicza jego prawo do korzystania z posiadanej nieruchomości zgodnie z jej rolniczym przeznaczeniem. Jak podnosi Skarżący, z powyższej przyczyny, jak i stanu zdrowia, nieruchomość nie może być wykorzystywana do takich celów, a więc nie powinien być też pobierany podatek rolny.

Skarżący zarzuca także, że organy administracyjne w rzeczonej sprawie nie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego co do jego statusu materialnego, a w konsekwencji tego niezasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. Uiszczenie podatku, w przekonaniu Skarżącego, rodziłoby poważny uszczerbek dla zapewnienia mu minimum egzystencji.

Jednocześnie Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na trudną sytuację materialną.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie.

Organ wskazuje na poparcie swojego stanowiska argumenty przywołane już przez niego na potrzeby odwołania w administracyjnym toku postępowania. Jak bowiem zauważa, kryteria "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" są bardzo ogólne, nieostre, a co za tym idzie nie da się wyznaczyć określonego katalogu przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu tego typu spraw.

Organ podkreśla, że zaistnienie przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika" wiąże się z takimi sytuacjami, gdzie żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego, przy czym pod uwagę należy brać nie tylko nadzwyczajne okoliczności, ale także normalną sytuację ekonomiczną podatnika. Jeżeli zaś chodzi o "interes publiczny" to wymaga on ważenia wartości na dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Zadaniem organu jest przy tym stwierdzenie, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego.

Wykazanie zaistnienia którejś z powyższych przesłanek, jak podkreśla Organ, daje możliwość, ale nie zobowiązuje do udzielenia ulgi podatkowej, ponieważ kwestia ta leży w zakresie uznania administracyjnego. Inaczej jest w sytuacji, kiedy żadna z przesłanek nie zachodzi, ponieważ wtedy decyzja organu administracyjnego ma charakter związany. Taka sytuacja w przekonaniu Organu zachodzi w powyższej sprawie. Organ podtrzymuje także, że w sprawie należycie ustalono wszystkie istotne okoliczności faktyczne, w tym także te dotyczące sytuacji materialno-bytowej i finansowej Skarżącego oraz że nie zaszła żadna przesłanka, która uprawniałaby organy podatkowe do rozważenia przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. W związku z powyższym Organ wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 180 § 1 o.p. wyraża zasadę, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest też obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wynika z art. 187 § 1 o.p. Natomiast art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów na gruncie tejże ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skarga była niezasadna.

Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a Organem było różne rozumienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w kontekście zastosowania instytucji, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Powyższa możliwość sięgnięcia po tego typu ulgę podatkową wynika z art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Dla powyższej sprawy ważne jest wyjaśnienie istoty tejże instytucji, która co do zasady stanowi pewien wyłom w zasadzie równości wobec prawa. Nie można także zapominać, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, które to ciężary i świadczenia mają podstawę ustawową, jest obowiązkiem konstytucyjnym i wynika z art. 84 ustawy zasadniczej. Dlatego też niezbędne jest patrzenie na instytucję ulgi podatkowej, w tym także umorzenie zaległości podatkowej, przez pryzmat jej wyjątkowej roli w systemie podatkowym. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA w Gdańsku z 15.05.1991 r., SA/Gd 295/91). Jednocześnie funkcjonowanie instytucji ulgi podatkowej w prawie uzasadnione jest możliwością wystąpienia okoliczności nadzwyczajnych, których przepisy prawa nie są w stanie odpowiednio zdefiniować. Dzięki temu system prawny pozostaje elastyczny i sprawiedliwy nawet w sytuacji, kiedy formalnie dochodzi do wyłomu w zasadzie równości wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące funkcji ulgi podatkowej jako takiej w ramach powszechnego obowiązku wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, należy zauważyć, że Ustawodawca zdecydował się uregulować tą kwestię, pozostawiając dużą swobodę organom administracji publicznej. Jest to o tyle uzasadnione, o ile sama ulga podatkowa jako wyjątkowa w systemie prawnym ma odpowiadać na niecodzienne sytuacje życiowe podatnika lub ogólnie społeczeństwa, uznaniowość więc odgrywa tu kluczową rolę.

Zanim jednak uwaga zostanie skupiona na analizie przesłanek stosowania ulgi podatkowej, w tym umorzenia zaległości podatkowej, oraz na zakresie uznaniowości organu administracji publicznej w korzystaniu z tejże instytucji, dla uporządkowania wywodu należy odnieść się jeszcze do paru kwestii zasadniczych. W toku powyższej sprawy nie budziły one wątpliwości, jednak pozwolą na lepsze zrozumienie kontekstu sytuacyjnego. Po pierwsze, Ustawodawca uznał, że co do zasady to tylko podatnik może zainicjować postępowanie w sprawie zastosowania ulgi podatkowej, składając odpowiedni wniosek do organu administracji publicznej. Powyższa reguła stanowi znowu wyraz przekonania, że instytucja ta stanowi wyjątek od zasady powszechnego obowiązku podatkowego i to podatnik musi wykazać, że jego sytuacja realizuje którąś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. Stąd też podatnik musi odpowiednio uzasadnić swoje stanowisko, wskazać dowody na poparcie prezentowanych tez i zadbać o ich odpowiednie utrwalenie w materiale dowodowym, a przede wszystkim wykazać zaistnienie którejś z ustawowych przesłanek (wyrok NSA w Szczecinie z 23.09.1999 r., SA/Sz 1116/98, LEX nr 39718). Tak też się stało w powyższej sprawie, gdzie Podatnik pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. zawnioskował o "umorzenie podatku naliczonego od własności gospodarstwa rolnego wraz z odsetkami i kosztami upomnienia", dołączając do niego odpowiednią dokumentację, a organ w następstwie postanowił w dniu 3 stycznia 2020 r. o wszczęciu postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Po drugie, co też nie było podnoszone przez Strony, a stanowi pewne wyjaśnienie dla funkcji ulgi podatkowej, Ustawodawca przewidział różnorakie jej formy tj. odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie na raty zapłaty podatku, odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odroczenie czy rozłożenie na raty samych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek czy wreszcie umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej. Przewidziane prawem możliwości mają z jednej strony odpowiadać etapowi postępowania podatkowego, na jakim ma być zastosowana ulga podatkowa, z drugiej umożliwiają zastosowanie odpowiedniej formy ulgi podatkowej do sytuacji podatnika. To ten ostatni wskazuje, który rodzaj ulgi odpowiada jego realiom, a organ administracji publicznej w tym zakresie pozostaje związany wyborem zawnioskowanym przez podatnika. Stąd też w omawianej sprawie wniosek dotyczył "umorzenia podatku naliczonego od własności gospodarstwa rolnego wraz z odsetkami i kosztami upomnienia" i tylko w takim zakresie może być rozpatrywany. Samo umorzenie zaległości podatkowej jest najdalej idącą kategorią ulgi podatkowej, ponieważ powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jako takiego, nie przewiduje przy tym żadnego substratu zastępczego dla podatku, czy po prostu rozłożenia w czasie. Można więc uznać, że z punktu widzenia organu administracji publicznej jest nieefektywne, nigdy bowiem nie doprowadzi już od uzyskania umorzonych należności.

Jednak kluczowym zagadnieniem w ramach powyższej sprawy jest ustalenie, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny) i czy w omawianym zakresie organy administracji publicznej odpowiednio skorzystały z przyznanej im uznaniowości, oceniając przy tym całościowo zgromadzony materiał dowodowy. Do tego właśnie sprowadzały się zarzuty Skarżącego, przy czym pierwszy dotyczący wadliwej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wiąże się z kolejnymi zarzutami odnośnie wadliwej i niewszechstronnej oceny sytuacji faktycznej, dlatego też zasadne jest ich wspólne rozpatrzenie.

Samo uznanie administracyjne można określić jako przyznanie organom administracji możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami określonymi w ustawie (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa–Poznań 1996, s. 270–271).

Należy na wstępie tej części rozważań zauważyć, że zastosowanie którejkolwiek z ulg podatkowych, w tym także umorzenia zaległości podatkowej, zostało przekazane do kompetencji uznaniowych organu administracji publicznej. Ma to związek z już wcześniej wykazywaną funkcją ulgi podatkowej, jako wyjątkowej instytucji w prawie podatkowym, która czyni wyłom w zasadzie równości wobec prawa. Podatnik, wobec którego zastosowanie tejże instytucji zawsze będzie w pewien sposób korzystne, nie tylko musi zainicjować postępowanie, wskazać czego oczekuje i odpowiednio to uzasadnić, ale też musi liczyć się z tym, że samo spełnienie przesłanek nie zawsze będzie wiązało się z wydaniem rozstrzygnięcia administracyjnego na jego korzyść, ponieważ w tym zakresie organy administracji publicznej dysponują uznaniem administracyjnym. Jednocześnie należy zauważyć, że Ustawodawca nie tylko przekazał do uznania organu wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia, ale w ramach stosowania ulgi podatkowej posłużył się nieostrymi zwrotami "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Powyższe warunki powodują, że zastosowanie którejkolwiek z ulg podatkowych zależne jest od indywidualnej sytuacji podatnika i wykazania zaistnienia odpowiedniej przesłanki. W drugą zaś stronę, brak uznania wystąpienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" przesądza, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, od których uzależnione jest zastosowanie ulgi podatkowej, a co za tym idzie rozstrzygnięcie organu administracji publicznej musi być odmowne.

Co więcej jeszcze, przed przeanalizowaniem powyższych przesłanek w kontekście zawisłej sprawy, należy odnieść się do problemu, jakim jest sądowa kontrola decyzji uznaniowych. Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołane są przede wszystkim do kontroli administracji publicznej, która to odbywa się w oparciu o przesłankę legalności. Skoro więc rozstrzygnięcie danej sprawy poddano uznaniowości organu administracji publicznej, to jego ocena wymyka się spod kontroli sądowej. Bez wątpliwości pozostaje, że sądy administracyjne władne są oceniać pod względem legalności samo postępowanie, w powyższym przykładzie postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Mogą więc zweryfikować, czy odpowiednio i całościowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, a następnie prawidłowo wyciągnięto wnioski w ramach granic ustawowych (wyrok WSA w Gdańsku z 14.06.2011 r., I SA/Gd 184/11, LEX nr 990492). Poza kontrolą pozostaje jednak ocena przez sąd administracyjny kryteriów, jakimi kierował się organ, o ile postępowanie organów administracji publicznej nie wykracza poza ramy prawne, nie jest nieracjonalne lub sprzeczne z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (wyrok NSA z 11.01.2017 r., II FSK 3824/14, CBOSA). Powyższe uzasadnia przyjęcie, że uznaniowość organu administracji publicznej ma swoje granice i nie może przybierać formy dowolności, swobody, które będą wiązać się z pokrzywdzeniem podatnika poprzez wydanie niesprawiedliwego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ocena tychże granic mieści się już w kompetencji sądów administracyjnych.

Biorąc już za przykład postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2017r., II FSK 3196/15, CBOSA zauważył, że samo umorzenie zaległości podatkowej zależne jest od zaistnienia określonej przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Brak którejkolwiek z nich oznacza, że organ musi wydać decyzje o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Zaistnienie choćby jednej z nich otwiera możliwość organowi do wybrania opcji decyzyjnej tj. przyznania ulgi podatkowej albo wręcz przeciwnie. W tym zaś zakresie sąd administracyjny nie może ani zastępować ani uzurpować sobie roli organu administracji publicznej.

W omawianym stanie sprawy organy podatkowe I oraz II instancji uznały, że nie zaistniały w ogóle przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 474 zł z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości. Niespornym pozostawał fakt istnienia zaległości podatkowej, jak też jej wysokość, stąd nie ma potrzeby odwoływania się do tych kwestii. Problem dotyczy interpretacji przesłanek zastosowania ulgi podatkowej tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jako pojęcia nieostre, oba zwroty doczekały się bogatego piśmiennictwa jak i orzecznictwa. Jak słusznie wskazywał Organ w odpowiedzi na skargę nie ma podstaw do przyjmowania jakiegoś katalogu zdarzeń, które uzasadniają odgórnie przyjęcie istnienia którejś z przesłanek. Należy podkreślić przy tym, że ustalenie wystąpienia przynajmniej jednej z nich zawsze wymaga indywidualnego podejścia organu administracji publicznej do konkretnej sprawy oraz oceny jej z punktu widzenia zgormadzonego materiału dowodowego i w ramach przyznanej uznaniowości.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że organy administracyjne w sposób wyczerpujący w swoich rozstrzygnięciach oddały znaczenie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", powołując się przy tym na bogate orzecznictwo. Słowem uzupełnienia należy podkreślić przy tym, że uznaniowy charakter decyzji jak też nieostrość pojęć daje organowi pewne pole zarówno w zakresie interpretacji przesłanek umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej, jak też oceny stanu faktycznego.

Odnośnie samych pojęć należy przyjąć, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA w Katowicach z 21.03.2001 r., I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Niezbędne jest więc nie tylko rozpatrzenie danej sytuacji faktycznej przez pryzmat indywidualnej sytuacji podatnika, ale też ustalenia, czy zastosowanie takiej ulgi nie stoi w sprzeczności z interesami ogółu. Pociąga to za sobą określone konsekwencje tj. ocena w zakresie istnienia "ważnego interesu podatnika" musi być dokonywana poprzez posłużenie się obiektywnym wzorcem postępowania w określonej sytuacji faktycznej. Indywidualne przeświadczenie podatnika o słuszności jego racji nie może być przy tym dominujące. Nie pociąga to też automatycznie sprowadzenia tej przesłanki do sytuacji nadzwyczajnych, organ ma bowiem obowiązek równie wnikliwie przyjrzeć się normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika choćby poprzez zestawienie odpowiednio dochodów z wydatkami (podobnie wyrok NSA w Szczecinie z 2.09.1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Równie dogłębnie organ powinien zbadać sytuacje, które nie są zależne od podatnika, a które mają wpływ na jego materialne usytuowanie.

Podobnie bogatego orzecznictwa jak i poglądów doktryny doczekało się pojęcie "interesu publicznego", na co zresztą także uwagę w sprawie zwróciły organy podatkowe. Przesłanka ta bez wątpliwości odwołuje się do wartości o powszechnym uznaniu i znaczeniu. Nie może to być interes grupy, zawodowy, czy jakikolwiek inny. Musi on być dostępny dla ogółu. Pojęcie to jest o tyle trudne, że właściwie niemożliwe jest jego zdefiniowanie, ma charakter zmienny w czasie i przestrzeni. Za każdym kolejnym razem wymusza tworzenie określonej hierarchii wartości i celów w określonej sytuacji faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że w sprzeczności w interesie publicznym jest dopuszczenie do skorzystanie z ulgi podatkowej, kiedy zapłata zaległości podatkowej miałaby pociągnąć za sobą konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocowych państwa (wyrok NSA w Szczecinie z 22.04.1999 r., SA/Sz 850/98).

Sąd uznał, że w powyższej sprawie organy administracji publicznej nie tylko odpowiednio zdefiniowały przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", ale też dokonały słusznej oceny sytuacji faktycznej. Materiał dowodowy w sprawie, w głównej mierze przekazany przez Skarżącego, był wystarczający do sformułowania przez organy odpowiednich wniosków. Po pierwsze, dla sprawy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości irrelewantne pozostaje to, czy dane gospodarstwo rolne jest jako takie wykorzystywane i przynosi dochód. Wynika to z charakteru powyższych podatków, które za podstawę opodatkowania wskazują posiadanie nieruchomości danego rodzaju, a nie czerpany z nich dochód. Tak samo, nie można wiązać wysokości tychże podatków z celem, w jakim podatnik wykorzystuje daną nieruchomość. Podejście takie rodziłoby nieuzasadnione zróżnicowanie w zakresie opodatkowania, jak też wypaczałoby jakikolwiek sens nadawania nieruchomościom odmiennych statusów. Na tym etapie nie zmienia tego twierdzenie Skarżącego, że jest to wynik błędów w innym postępowaniu administracyjnym (gdzie decyzja nie była zresztą podważana przed sądem administracyjnym), czy niedotrzymanych obietnic ze strony władz lokalnych i centralnych. Okoliczności te zresztą nie mogą być przedmiotem rozważań w zawisłej sprawie, zostały jednak rozpatrzone przez organy w kontekście sytuacji faktycznej Podatnika. Natomiast przy wydawaniu decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej organ administracyjny mógł wziąć pod uwagę, że częściowo jej powstanie było wynikiem zaniedbań po stronie Skarżącego.

W kwestii sytuacji bytowej i materialnej Skarżącego oraz oceny dowodów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że organy podatkowe w sposób szeroki odwoływały się w swych rozstrzygnięciach do przedstawionych przez Skarżącego dowodów. Pod uwagę zostały wzięte zarówno szczególne okoliczności życiowe, jak też normalna sytuacja ekonomiczna Skarżącego. Organy podatkowe dokonały zestawienia dochodów i wydatków, uwzględniając przy tym stan zdrowia i potrzeby Skarżącego. Wskazały także na argumenty, które w ich przekonaniu nie pozwalały na przyjęcie istnienia którejś z przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej np. jednorazowa kumulacja wydatków w określonym czasie.

Sąd przyjął więc, że materiał dowodowy został całościowo i wnikliwie zbadany przez organy podatkowe, które dokonały jego oceny w ramach przyznanej im uznaniowości. Sąd podkreśla przy tym, że o ile nie są spełnione szczególne okoliczności jak rażąca niesprawiedliwość, dowolność w rozstrzygnięciu, to niemożliwe jest ocenianie przez Sąd kryteriów uznaniowości przyjętych przez organy podatkowe. Taka sytuacja zachodzi właśnie w powyższej sprawie. Sąd, analizując akta sprawy, nie dopatrzył się w działaniach organów nieuzasadnionej swobody w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej.

Sąd zdaje sobie sprawę, że decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowej są wyjątkowo trudne dla Podatnika. Stąd też powszechne przekonanie, że takie rozstrzygnięcia powinny być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione zarówno w warstwie prawnej jak i faktycznej. Stąd też należy kłaść wagę na rygor z art. 210 § 4 o.p co do wymogów uzasadnienia. Uznaniowość w zakresie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej wręcz przemawia za jeszcze bardziej przejrzystym formułowaniem wniosków i uzasadnianiem argumentów przez organ administracji publicznej, aby nie dawać przekonania o dowolności zapadłego rozstrzygnięcia.

W powyższej sprawie Sąd uznał, że argumentacja organów administracyjnych była na tyle jasna, precyzyjna i czytelna, że nie budziła wątpliwości co do jej zasadności, jak też nie dawała podstaw do zarzutu odnośnie dowolności rozstrzygnięcia. Uzasadnienie spełniało swoje podstawowe role, w tym funkcję przekonywującą.

Biorąc pod uwagę kwestie związane z interpretacją pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jak też odwołanie do ustaleń faktycznych i materiału dowodowego, Sąd przyznał słuszność twierdzeniom Organu, który prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stosując art. 233§ 1 pkt 1 o.p.. Odnosząc się do wskazanych w skardze jako naruszonych przepisów k.p.a. Sąd wskazuje, że w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej organy podatkowe prowadzą postępowania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy k.p.a. nie mogły zatem zostać naruszone.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.