Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 350/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia WSA (del.), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 754/18 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1189 (słownie: tysiąc sto osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 754/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę W.M. (dalej: "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2012 r. Tekst wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19 215 zł. Uznał bowiem, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i w ramach agroturystyki. Nie nabył przy tym prawa do zwolnienia od podatku przychodów z "działalności agroturystycznej". Przychodów (dochodów) z tego tytułu nie zadeklarował do opodatkowania.

2.2. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US przyjął, że skarżący osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu organizacji obozów jeździeckich i wynajmu koni. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji co do wysokości kosztów uzyskania przychodów obliczonych na podstawie dowodów dotyczących zakupu nieruchomości, a nie

na podstawie wyceny rynkowej nieruchomości. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów z "działalności agroturystycznej" brak było zaś podstaw do ich ustalania

w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił jakichkolwiek informacji o ponoszonych z tego tytułu wydatkach. Zdaniem Dyrektora IAS skarżący nie nabył prawa do zwolnienia

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. bowiem od grudnia 2011 r. nie posiadał budynków mieszkalnych, w których mogłyby się znajdować wynajmowane lokale.

2.3. W skardze na ww. decyzję do WSA w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 43 i art. 26 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), a także art. 23 § 1-2 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zw. dalej "O.p.").

Skarżący oświadczył, że nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbywał nieruchomości (działki gruntu) jako składniki majątku osobistego. Jego przychody z działalności agroturystycznej korzystały zaś ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zarzucił nadto organom podatkowym, że nie ustaliły prawidłowo podstawy opodatkowania z tytułu organizacji obozów jeździeckich oraz wynajmu koni, pomijając ponoszone przez skarżącego koszty uzyskania przychodu, których wysokość należało oszacować, zgodnie z przepisami art. 23 O.p. W ocenie skarżącego nie był on w stanie udokumentować kosztów, albowiem nigdy nie uważał, że prowadzi działalność gospodarczą i istnieje potrzeba gromadzenia dokumentów potwierdzających te koszty.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze z.; dalej w skrócie zwanej "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej WSA orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W pełni zaaprobował stanowisko organów podatkowych odnośnie do tego, że działalność podatnika polegająca na sprzedaży działek gruntu nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania skarżącego wskazywały bowiem na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego w wyniku nabycia działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, którą mógłby uzyskać w przypadku sprzedaży działek jako gruntu rolnego. Działania takie zdaniem WSA należy postrzegać jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. WSA zgodził się także z ustaleniami organów podatkowych w zakresie rozliczenia przychodu z tytułu prowadzonego przez skarżącego klubu jeździeckiego. Poczynione w tej mierze ustalenia zostały bowiem oparte na rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym,

a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie naruszają reguły wynikającej z art. 191 O.p. Zdaniem WSA za prawidłowe należało uznać ustalenie wysokości przychodu

z tytułu organizacji obozu jeździeckiego na podstawie informacji pozyskanych przez organ z kuratorium oświaty o liczbie uczestników obozu zgłoszonych przez podatnika, który nie przedstawił w tym zakresie dowodów źródłowych.

WSA w pełni zaaprobował również stwierdzenie, że osiągnięty przez podatnika przychód z tytułu wynajmu koni powinien zostać zaklasyfikowany do przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dopatrzył się nadto uchybień organu podatkowego przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącego, który nie przedstawił żadnych dowodów i związanej z nimi argumentacji odnośnie do kosztów z działalności związanej z prowadzeniem klubu jeździeckiego oraz z tytułu wynajmu koni. Przy ustaleniu kosztu podatkowego z tytułu zakupu działek nie było podstaw do zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., skoro działki sprzedawane przez skarżącego nie stanowiły jego środków trwałych.

3.2. Za wadliwe WSA uznał natomiast rozstrzygnięcie w tej części, która dotyczy odmowy prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym i uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków: najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych (1), budynki, w których pokoje są wynajmowane położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym (2), przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku (3), a liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć pięciu (4). W ocenie WSA należy mieć jednocześnie na uwadze fakt,

że wprowadzając powyższe zwolnienie ustawodawca miał na celu zaktywizowanie ludności wiejskiej w celu uzyskiwania innych dochód niż tylko dochodów z działalności rolniczej. Dochody osiągane z wynajmu pokoi gościnnych na warunkach wynikających

z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. są zatem przez ustawodawcę preferowane.

W przedmiotowej sprawie podatnik został pozbawiony prawa do skorzystania

ze zwolnienia z uwagi na uznanie przez organy podatkowe, że w kontrolowanym roku podatkowym nie dysponował budynkami mieszkalnymi. Znajdujące się we władaniu podatnika budynki, taki status – zdaniem organu – mogły bowiem uzyskać dopiero

w 2017 r., w związku z wydaniem decyzji ustalającej warunki zabudowy poprzez zmianę sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na mieszkalny. W ocenie WSA użyte w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. pojęcie "budynek mieszkalny" należy jednak definiować jako budynek przeznaczony lub nadający się do zamieszkania. Pod pojęciem tym należy zatem rozumieć nie tylko ten budynek, który uzyskał taki formalnoprawny status, ale każdy budynek, który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (budynek dostosowany do zamieszkiwania w sensie funkcjonalnym, którego właściwości techniczne umożliwiają przebywanie w nim osób). Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie można bowiem zapominać o celu, jaki miał zostać zrealizowany w następstwie wprowadzenia tej normy, tj. stworzenie zachęty

do pozyskiwania nowych źródeł dochodów dla mieszkańców obszarów wiejskich. Cel ten ma być realizowany poprzez tworzenie infrastruktury agroturystycznej w postaci pomieszczeń nadających się do zamieszkiwania przez osoby przebywające w celach turystycznych na terenie gospodarstwa rolnego. Ustawodawca przewidując owo zwolnienie nie ustanowił warunku związanego z uzyskaniem określonego statusu formalnoprawnego przez pomieszczenia, w których mają przebywać wypoczywające osoby. Oceny tego, czy pokoje gościnne służące wypoczynkowi znajdują się

w budynkach o funkcji mieszkalnej należy zatem dokonywać przy uwzględnieniu cech, jakie można przypisać tego rodzaju budynkom, a zatem wskazujących na istnienie stosownej infrastruktury dającej możliwość zaspokajania potrzeby przebywania

w budynku i dostosowania go do warunków bytowania ludzi. Oceny spełnienia tych warunków należy dokonywać w każdym przypadku w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Kryteriami, które pomocniczo mogą służyć ustaleniu charakteru budynku mogą być przykładowo wyposażenie pomieszczeń w odpowiednie meble, zapewnienie w budynku dostępu do urządzeń sanitarnych, gwarancja dostępu do pomieszczeń umożliwiających przygotowywanie posiłków. Do skorzystania ze zwolnienia nie jest zaś konieczne uzyskanie formalnoprawnego statusu budynku mieszkalnego. W ocenie sądu pierwszej instancji należało zatem uchylić decyzję Dyrektora IAS jako wydaną

z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

4.1. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie postawił zarzuty oparte na obu przesłankach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczące naruszenia przepisów postępowania (1-4) oraz prawa materialnego (5):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 133 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny decyzji DIAS w oparciu o okoliczności, które nie wynikają z akt sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku

w sposób wewnętrznie sprzeczny, nieprzeanalizowanie całości argumentacji organów podatkowych oraz sformułowanie wadliwych wskazań dla organów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego,

5) art. 21 ust. 1 pkt 43 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Krytycznie odniósł się przy tym do niekorzystnej dla skarżącego oceny wyrażonej przez WSA. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z 23 września 2021 r. pełnomocnik Dyrektora IAS rozwinął argumentację wspierającą zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., a także dotyczącą zarzutu procesowego w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

5.1. W niniejszej sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu dotyczy wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Organ podatkowy wywodzi, że skoro podatnik nie posiadał budynku sklasyfikowanego jako mieszkalny przez właściwy organ, to nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Skarżący podziela zaś w tej części stanowisko WSA, który stosując wykładnię celowościową art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wywiódł, że pod pojęciem "budynek mieszkalny" użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tak zakreślonym sporze należy przyznać organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej pojęcia "budynek mieszkalny", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Odkodowując znaczenie tego pojęcia należy zatem sięgnąć do wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych za dominujące należy uznać stanowisko, w świetle którego wykładni omawianego pojęcia – również na potrzeby wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych – należy dokonywać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej zwana także "u.p.g.i.k."). Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają bowiem dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w owej ewidencji (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Istnieją co prawda wyjątki od tej zasady, wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, jednak nie mają one zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że z uwagi na słuszny postulat dotyczący zachowania spójności prawa podatkowego za niepożądane należy uznać dokonywanie takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, przyznając prymat wykładni celowościowej, której efektem byłoby uznanie za trafne stanowiska sprzecznego z rezultatami wykładni systemowej. Wykładni pojęcia "budynek mieszkalny" należy zatem dokonywać z uwzględnieniem wyników wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego skoro ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji tego pojęcia na potrzeby stosowania danego aktu prawnego. Przyjęcie za trafne stanowiska sądu pierwszej instancji naruszałoby w sposób istotny spójność systemu prawa podatkowego. W konsekwencji prowadziłoby do nadużyć podatkowych polegających na dokonywaniu dowolnych kwalifikacji posiadanych przez podatnika budynków (budowli) wyłącznie dla celów zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Z jednej strony przewidzianej dla budynków mieszkalnych w rozumieniu np. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., a z drugiej strony zachowując jednocześnie prawo

do zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego dla budynku gospodarczego lub jego części położonego na gruntach gospodarstwa rolnego jako służącego wyłącznie działalności rolniczej, tj. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.).

Dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie. Najem winien dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach sklasyfikowanych jako mieszkalne w ewidencji gruntów i budynków lub przez właściwy organ administracji na podstawie dokumentacji budowlanej, w tym objętych stosownym zgłoszeniem dotyczącym zmiany sposobu użytkowania na mieszkalny – w całości

lub w części (1), budynki, w których pokoje są wynajmowane położone powinny być

na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym (2), przedmiotem usług winien być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku (3), liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć pięciu (4), pojęcie pokój gościnny zostało użyte w liczbie pojedynczej, czyli pod tym pojęciem nie należy rozumieć apartamentu składającego się z większej ilości pomieszczeń (5), do przychodów, o których mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy zaliczyć wartość odpłatności dokonanej tytułem najmu z wyżywieniem.

5.3. W realiach rozpoznawanej sprawy należało zatem przyjąć, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., skoro od 22 grudnia 2011 r. nie posiadał budynków sklasyfikowanych jako mieszkalne w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwy organ. Z wnioskiem o zmianę sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na mieszkalny skarżący wystąpił dopiero w 2017 r. (okoliczności bezsporne). Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało zatem uwzględnić dane z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwy organ bądź też uwzględnić deklarowany przez skarżącego w zgłoszeniu dotychczasowy sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części. Skarżący nie posiadał dokumentów świadczących o tym, że posiadał budynek mieszkalny w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja wymiarowa. To znaczy, że w danym roku nie wynajmował pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym. Nie spełnił zatem pierwszego

z warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zbędne w tej sytuacji są rozważania dotyczące ewentualnego spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie do przychodów osiąganych przez skarżącego omawianego zwolnienia podatkowego. Należy jednak zaważyć, że wbrew stanowisku organu podatkowego

co do zasady możliwe jest osiąganie przez podatnika przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z jednoczesnym nabyciem prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik rozdzieli w sposób weryfikowany pozarolniczą działalność gospodarczą od tzw. działalności agroturystycznej w rozumieniu przepisu regulującego owo zwolnienie.

5.4. W świetle powyższych rozważań za usprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny postawiony przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego zastosowania funkcjonalnej wykładni pojęcia "budynek mieszkalny", sprzecznej

z wynikami wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego, na potrzeby zastosowania w rozpoznawanej sprawie omawianego zwolnienia podatkowego,

z uwzględnieniem przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rezultatu wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. W konsekwencji usprawiedliwiony okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21

ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Za chybione należało natomiast uznać pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uzasadnił bowiem zaskarżony wyrok w sposób zrozumiały, zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 141 § 4 p.p.s.a., jednocześnie umożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak należytego odniesienia się przez WSA do występujących – zdaniem organu podatkowego – kompleksowych usług wchodzących w skład pozarolniczej działalności gospodarczej spowodowany jest bowiem w pierwszej kolejności tym, że to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ podatkowy w zaskarżonej do WSA decyzji nie przedstawił należytych rozważań dotyczących osiągania przez skarżącego przychodów z wynajmu pokoi gościnnych wyłącznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (w ramach tzw. usług kompleksowych klasyfikowanych w całości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest zaś wyłącznie konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy błędnego założenia, że nie jest możliwe osiąganie przez podatnika odrębnych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej przykładowo sprzedaży działek budowlanych, a także świadczenia usług związanych

z prowadzeniem stadniny koni oraz wynajmu koni, z jednoczesnym osiąganiem odrębnych przychodów z działalności agroturystycznej w rozumieniu art. 21 ust. 1

pkt 43 u.p.d.o.f. Jeżeli owe działalności zostały przez podatnika należycie rozdzielone funkcjonalnie i w zakresie przychodów, to mogły stanowić odrębne źródło przychodów nawet wówczas, gdy pozostawały ze sobą w pewnym funkcjonalnym związku, tj. takim jaki występował w realiach rozpoznawanej sprawy.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie został należycie uzasadniony przez co nie poddaje się kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od powyższego uznać należy, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej stosując środki określone w ustawie. Niezadowolenie strony skarżącej kasacyjnie z wyniku kontroli nie oznacza zaś, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.

6.1. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. i przewidziane w tym przepisie związanie granicami skargi kasacyjnej, mając jednocześnie na względzie fakt, że skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej, a tym samym nie zaskarżył rozstrzygnięcia WSA w części niekorzystnej dla skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w pozostałym zakresie, do którego krytycznie odniósł się skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczyła wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. W tym zakresie należało zaś przyjąć,

że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi także do jej oddalenia jako niezasadnej w części poddanej kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA.

6.2. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Z uwagi na zmniejszony nakład pracy pełnomocnika organu podatkowego w sytuacji wniesienia skarg kasacyjnych w trzech zasadniczo tożsamych sprawach dotyczących zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 – 2014 (II FSK 350-352/19) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego miarkując zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego – choćby z uwagi na wynik sprawy – o zasądzenie od organu podatkowego

na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

SWSA (del.) Artur Kot SNSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka SNSA Jerzy Płusa