Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2054/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 zd. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2243/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. prawa użytkowania wieczystego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2243/10 oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 roku prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K. decyzją z dnia 17 maja 2010r. określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 453.467 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 roku prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. W. wraz z prawem własności położonych na niej budynków magazynowych. W uzasadnieniu wskazał, że aktem notarialnym z 14 maja 2007 roku, Rep. H. działający w imieniu J.S.pełnomocnik M. S. dokonał sprzedaży na rzecz P. spółki z o. o. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, położonej w K. utworzonej z działek nr A, B oraz C wraz z prawem własności położonych na niej budynków magazynowych za cenę w wysokości 6.110.000 zł. Z powyższej umowy wynika, że J. S.otrzymała część ceny w kwocie 500.000 zł, natomiast zapłata reszty ceny za zgodą obu stron umowy została dokonana w następujący sposób: kwota 1.780.000 zł została przelana na rachunek G. A. celem umorzenia zobowiązania wynikającego z ugody sądowej oraz roszczenia o zapłatę wynikającego z ugody notarialnej z dnia 1 marca 2007 roku Rep. D zabezpieczonych hipoteką kaucyjną na przedmiotowej nieruchomości, zaś kwota 3.830.000 zł została zapłacona J.S. do dnia 17 maja 2007 roku. W związku z powyższą transakcją podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. pismo informujące, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe.

W dniu 16 lipca 2009 roku wpłynęła do organu podatkowego I instancji deklaracja PIT-23, w której podatniczka wykazała: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 6.110.000 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 1.780.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podst. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej "u.p.d.o.f." w wysokości 1.627.572, oraz podstawę opodatkowania w wysokości 2.702.428 zł i zryczałtowany podatek w kwocie 270.243 zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 25 lutego 2005 roku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Rep. E. zmieniona aneksem z dnia 19 maja 2005 r. Rep. E1 - prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości położonej w K. przy ul. W. oraz prawa własności położonych na niej dwóch budynkach magazynowych, zgodnie z którą M. S. działający jako pełnomocnik swojej żony J. pod określonymi w tej umowie warunkami zobowiązał się sprzedać te prawa G. A. za kwotę 1.500.000 zł, przy czym przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta w terminie do dnia 31 grudnia 2005 roku. Na podstawie zawartej umowy przedwstępnej otrzymał kwotę 780.000 zł z czego 240.000 zł tytułem zaliczki. W wyznaczonym terminie nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, a pomiędzy jej stronami wynikł spór. G.A.w dniu 15 lutego 2006 roku wystąpił do Sądu Okręgowego w Krakowie z powództwem przeciwko J. S. o nakazanie złożenia oświadczenia woli wraz z wnioskiem o udzielenie zabezpieczenia. Powyższy spór został zakończony zawarciem ugód: sądowej oraz notarialnej, zgodnie z którymi G. A. miał otrzymać kwotę w wysokości 780.000 zł przekazaną skarżącej w związku z umową z dnia 25 lutego 2005 roku Rep. E jak również odszkodowanie w kwocie 1.000.000 zł w związku z niewykonaniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przy ul. W. Wyżej wymienione roszczenia zostały zabezpieczone hipoteką kaucyjną do kwoty 1.780.000 zł, wpisaną do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości G.

Wydając swoją decyzję organ I instancji przyjął, że kwota 780.000 zł stanowiła zaliczkę wraz z zadatkiem na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wyżej wymienionej nieruchomości, a kwota 1.000.000 zł stanowiła odszkodowanie za nie wywiązanie się z umowy i nie stanowią one kosztów odpłatnego zbycia w myśl art. 19 u.p.d.o.f.. Ponadto z przedłożonych do rozliczenia faktur, które zostały wykazane w deklaracji PIT-23 organ nie uwzględnił kwoty 84.293 zł ponieważ uwidocznione w nich wydatki nie stanowiły wydatków na remont, a więc nie podlegały zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

J. S. wniosła odwołanie od powyższej decyzji w którym zarzuciła: naruszenie art. 120, 122, 180 § 1 i 188 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 zezm.) –dalej "O.p." poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy wobec nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 15 stycznia 2010r. i 21 kwietnia 2010r. i nieprzeprowadzenie oględzin lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. T.oraz domu mieszkalnego położonego w L., do remontu których użyto zakwestionowane w decyzji materiały i urządzenia, art. 123 O.p. poprzez niezapoznanie strony z materiałami sprawy po wniesieniu przez stronę pisma z dnia 21 kwietnia 2010r., art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się organu I instancji do wniosków i twierdzeń strony w zakresie konieczności sprawdzenia wartości prawa użytkowania wieczystego; a także błędną wykładnię art. 19 ust. 1 zdanie 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie ma obowiązku sprawdzenia czy cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości odbiega od wartości rynkowej; oraz art. 210 § 1 pkt. 4, 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe wskazanie podstawy prawnej i niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji wobec niewyjaśnienia na jakiej podstawie w niniejszej sprawie znalazło zastosowanie rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego; niewyjaśnienie jakie rozbieżności zachodzą pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę, a pozycjami wymienionymi w w/w rozporządzeniu, które uniemożliwiają uznanie przedmiotowych wydatków za poniesione na remont obiektów mieszkalnych.

Ponadto podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu: z opinii biegłych na okoliczność: czy i jaki wpływ miała wierzytelność G. A. zabezpieczona hipoteką na wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz określenia wartości rynkowej przedmiotowego prawa z obciążeniem hipotecznym i bez obciążenia hipotecznego i z operatu szacunkowego z dnia 15 listopada 2009 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność rynkowej wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz dowodów wskazanych w pismach strony z dnia 15 stycznia 2010 r. i 21 kwietnia 2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 października 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało wyczerpująco i pozwoliło na szczegółowe ustalenie stanu faktycznego. W sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę bowiem wartość spornego prawa została określona w akcie notarialnym sprzedaży z dnia 14 maja 2007 r. i nie została zakwestionowana przez organ I instancji jako nieodbiegająca od ceny rynkowej. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynikały także cel i warunki zawarcia umowy sprzedaży, przedmiot sprzedaży, sposób zapłaty oraz kwoty uiszczone tytułem zapłaty za nieruchomość brak więc było podstaw do przeprowadzenia na te okoliczności dowodów z przesłuchania strony i świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, że gramatyczna wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że na ustalenie wartości sprzedawanej nieruchomości nie mają wpływu wszelkiego rodzaju ciężary obciążające nieruchomość, bowiem w przewidzianych w tym przepisie przypadkach przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.. Kosztami tymi mogą być koszty pośrednictwa, opłaty notarialne, koszty wyceny zbywanej nieruchomości i praw majątkowych przez rzeczoznawcę. W przypadku ich poniesienia pomniejszają one przychód z odpłatnego zbycia. Nie można natomiast na równi z tymi wydatkami traktować kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź zobowiązań sprzedającego wobec zbywanej nieruchomości bądź praw majątkowych. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. H. koszty sporządzenia aktu poniosła strona kupująca. Dyspozycja zawarta w tym przepisie wskazuje, że w przypadku tego rodzaju transakcji nie ma znaczenia fakt, w jaki sposób i na jakich warunkach dokonywane były płatności.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. S. przywołała i podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał podniesione w niej zarzuty za całkowicie bezzasadne i nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym ustalonym w toku przeprowadzonego postępowania. Sąd I instancji wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W szczególności w ocenie WSA nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty w przedmiocie pominięcia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, bowiem z uwagi na treść art. 180 § 1 i art. 188 O.p. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wartość spornego prawa została określona w akcie notarialnym sprzedaży z 14 maja 2007r.Rep. H, w którym to strony zgodnie określiły cenę. Z treści art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. wynika wprost, że tylko jeżeli cena transakcji znacznie odbiega od wartości rynkowej, ustala się wartość rynkową zbywanego prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie wobec zgodnego ustalenia ceny w umowie, nie było potrzeby kwestionowania tejże wartości. Na popracie swojego stanowisko WSA przywołał pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2009 r. II FSK 353/08 (LEX nr 525702), iż przepis art. 19 ust. 1 ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziała nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania. W ocenie WSA organy nie naruszyły także art. 124 O.p., ponieważ w sposób wyczerpujący wyjaśniły stronie powyższe stanowisko akcentując motywy braku konieczności sprawdzenia wartości rynkowej spornego prawa i ustosunkowały się do wniosków i twierdzeń podatniczki. Także pozostałe wnioskowane dowody ukierunkowane na wykazywanie wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań hipotecznych ciążących na sprzedawanym prawie dotyczyły okoliczności niekwestionowanych przez organy i nie miały znaczenia dla sprawy. Organy słusznie bowiem nie uznały ich za takie koszty wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów w zakresie niedopuszczalności posiłkowania się przez organy przy ustalaniu zakresu wydatków na remont i modernizację lokali i budynków rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W ocenie WSA ze względu na brak w ustawie definicji rzeczonych pojęć przepisy w/w rozporządzenia mogą być stosowane posiłkowo przy określaniu rodzaju wydatków na remont, budowę i modernizację lokali i budynków mieszkalnych. W związku z tym organy prawidłowo uznały, że wydatki określone szczegółowo na stronie 13-14 decyzji II instancji (k. 177 akt administracyjnych) nie mieszczą się w pojęciu "wydatków na remont", w rozumieniu art. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f..

W ocenie WSA niezasadnymi są także powołane przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 1u.p.d.o.f., kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych pomniejszającym przychód z odpłatnego zbycia będą wszelkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, między innymi: koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty wyceny zbywanej nieruchomości i praw majątkowych przez rzeczoznawcę, a także koszty pośrednictwa w zbyciu. Absolutnie brak jest natomiast prawnych podstaw do zrównania, czy wręcz identyfikacji z tymi wydatkami kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź innych zobowiązań sprzedającego wynikających z obciążenia zbywanej nieruchomości bądź praw majątkowych.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art.174 pkt. 2 ustawy 7 dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U, Nr 153. póz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, 122, 180 i 188 O.p. oraz w związku z art. 19 ust. 1 zdanie 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wyłączenie w oparciu o cenę sprzedaży tego prawa określoną w notarialnej umowie sprzedaży bez badania wartości rynkowej tego prawa;

2. art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 zdanie 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi wobec przyjęcia, że obowiązek określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa w wartości rynkowej odnosi się jedynie do takich sytuacji, w których wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jest znacznie niższa od wartości rynkowej tego prawa;

3. art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 180 § 1 i 188 O.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu i piśmie z dnia 27 lipca 2010 r. mających na celu ustalenie wartości rynkowej sprzedanego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz dowodu z oględzin na okoliczność sposobu wykorzystania nabytych przez skarżącą materiałów na remont lub modernizację obiektów mieszkalnych;

4. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całokształtu okoliczności sprawy i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, a także poprzez sporządzenie lakonicznego i generalizującego uzasadnienia.

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułowany został zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust.1 Konstytucji i art. 2 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że spłata długu hipotecznego obciążającego sprzedawane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia tego prawa obniżających przychód do opodatkowania.

Końcowo skarżąca wniosła o rozważenie zgodności art. 19 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1, art. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 3. art. 84 oraz art. 217 Konstytucji w zakresie w jakim różnicuje sytuację podatkową podatników zbywających nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od sposobu ustalenia ceny sprzedaży i spłaty zadłużenia hipotecznego obciążającego zbywaną rzecz lub prawo, a także o wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji o zbadanie tej zgodności przez Trybunał Konstytucyjny i zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie w przedmiotowej skardze kasacyjnej jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 180 i 188 O.p. oraz w związku z art. 19 ust. 1 zdanie 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wyłączenie w oparciu o cenę sprzedaży określoną w akcie notarialnym bez odniesienia się do wartości rynkowej tego prawa i bez badania jego wartości rynkowej. Z zarzutem tym powiązany został także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 180 § 1 i 188 O.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą mających na celu ustalenie wartości rynkowej sprzedanego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Dokonując oceny powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, iż z ich uzasadnienia niewątpliwie wynika jedynie, iż pełnomocnik skarżącej nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi dotyczącymi wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu sprzedaży spornego prawa użytkowania wieczystego. W szczególności wskazuje on na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), którego upatruje w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów mających na celu ustalenie wartości rynkowej sprzedanego prawa użytkowania wieczystego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej [...]. Ze złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego PIT- 23 oraz zebranych w toku postępowania dokumentów w sposób jednoznaczny wynikało, że z tytułu dokonanej sprzedaży skarżąca uzyskała przychód w wysokości ceny uwidocznionej w akcie notarialnym, która w ocenie organów podatkowych była ceną zgodną z wartością rynkową tego prawa. Należy podkreślić, że analizowany przepis traktuje w pierwszej kolejności o cenie określonej w umowie, jako podstawie wymiaru podatku. Okoliczność, że w dalszej części przepisu ustawodawca wprowadza możliwość przyjęcia podstawy opodatkowania w oparciu o tzw. cenę rynkową nieruchomości nie oznacza obowiązku organu prowadzenia postępowania dowodowego na tą okoliczności w każdym wypadku, a jedynie wówczas gdy wartość wyrażona w cenie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej wywodząc, że w obowiązującym stanie prawnym organ był zobowiązany każdorazowo do ustalenia rynkowej wartości prawa bowiem treść art. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przypisuje wartości rynkowej nieruchomości zasadniczej roli jeśli chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania (gdyż jest nią cena zawarta w umowie), a jedynie, dopuszcza przyjęcie podstawy opodatkowania w oparciu o tę wartość w sytuacji, gdy cena wskazana w umowie znacznie odbiega od rynkowych cen zbywanych nieruchomości. Takie sformułowanie przepisu nie oznacza swobody w kształtowaniu podstawy opodatkowania, a w stanie faktycznym sprawy, argumentacja skargi kasacyjnej nosi cechy prawotwórstwa w zakresie kreowania podstawy opodatkowania, której ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy. W przypadku zatem, gdy tak jak w sprawie niniejszej przedmiotem badania organu była umowa sprzedaży, w której strony tej umowy określiły cenę sprzedaży na poziomie, który nie budził wątpliwości, a ze zgromadzonych dowodów w sposób niewątpliwy wynikało, że wskazana w umowie kwota została również we wskazany w niej sposób zapłacona skarżącej, brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wartości rynkowej spornego prawa (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 353/08 dostępny w LEX nr 525702).

Zgodnie z art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 188 O.p. nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd I instancji w wystarczającym zakresie odniósł się do kwestii kompletności materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, w szczególności, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 4-5), iż nie stanowi naruszenia normy z art. 181 § 1 i art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny przedmiotowego prawa z uwzględnieniem obciążającej je hipoteki kaucyjnej, a także przesłuchania stron umowy na okoliczność konieczności spłaty wierzyciela hipotecznego bowiem nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w pełni podziela. Dodatkowo w odniesieniu do wielkości uzyskanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży oraz formy jego otrzymania wskazać należy, że okoliczności te były wystarczająco wykazane dowodami z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego w postaci aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia 14 maja 2007 roku, dokumentów potwierdzających przyjęcie przez notariusza w tym samym dniu do depozytu kwoty 6.600.000 zł oraz potwierdzenia przelewu z dnia 15 maja 2007 roku w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że uzyskany przez skarżąca przychód ze sprzedaży spornej nieruchomości wynosił zadeklarowaną przez nią w zeznaniu PIT-23 kwotę 6.110.000 zł. W sprawie tej jak słusznie przyjęły organy podatkowe a za nimi sąd I instancji nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność rynkowej wartości tego prawa. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w oparciu o ich cenę określoną w umowie. W stosunku do tych przychodów wprowadza on zasadę memoriałową ustalania przychodu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze, a zatem czy cena w przypadku sprzedaży nieruchomości została faktycznie zapłacona. Badając konstytucyjność omawianego przepisu w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r SK 39/06 Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że fakt postawienia do dyspozycji pieniędzy lub innych wartości nie jest prawnie znaczący dla powstania wyznaczonego nim obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży)por. (wyrok NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07, dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl wyrok NSA z 11 maja 2012 r.sygn. akt II FSK 2189/10 LEX nr 1214186, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, publ. OTK-A 2007/10/127). Wobec powyższego akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że z oznaczonej w akcie notarialnym ceny w wysokości 6.110.000 zł kwota 1.780.000 zł nie została wpłacona skarżącej lecz posłużyła spłacie ustanowionej przez nią hipoteki obciążającej zbywane prawo użytkowania wieczystego była bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Za nieuzasadniony uznać należało także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 180 § 1 i 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin na okoliczność sposobu wykorzystania nabytych przez skarżącą, a zakwestionowanych w decyzjach organów obu instancji urządzeń i środków wykorzystanych w celu dokonania remontu lub modernizacji obiektów mieszkalnych zakupionych ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Zarzut ten sformułowany został w sposób na tyle ogólny, że nie wynika z niego jednoznacznie, które z zakwestionowanych przez organy wydatków na remont i modernizację mogłyby zostać uwzględnione w wyniku dokonania wnioskowanych oględzin lokali mieszkalnych wyremontowanych przez skarżącą. Powyższe w kontekście charakteru zakwestionowanych wydatków stanowiących w głównej mierz zakupy w zakresie wyposażenia lokali w postaci mebli i dodatków, sprzętu AGD, oświetlenia itp. przesądza o nieskuteczności ocenianego zarzutu.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w ogólnikowym odniesieniu się przez sąd I instancji do sformułowanych w skardze zarzutów i przedstawionej na ich poparcie argumentacji strony oraz sporządzenie lakonicznego i generalizującego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, a co za tym idzie w sposób prawidłowy dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym miejscu wypada podkreślić, że sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., (sygn. akt II GSK 332/05, dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie z art.141§ 4 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała też, że wskazane przez nią naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływu na wynik sprawy. Postawione bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.w związku z art.120, art.122 i art.180 § 1 i art. 188 O.p. okazały się niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnionym jest także zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 19 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że spłata długu hipotecznego obciążającego sprzedawane prawo nie stanowi kosztów jego odpłatnego zbycia obniżających przychód do opodatkowania. W ocenie skarżącej kosztem takim winien być koszt spłaty hipoteki kaucyjnej obciążającej zbywane przez nią prawo. Wykreślenie hipoteki było bowiem warunkiem ekonomicznym dokonanej sprzedaży, a więc koszty te były celowe ponieważ warunkowały możliwość dojścia transakcji do skutku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak to już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia omawiany przepis stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując odmienną definicję przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, którym jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty zbycia. Pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia", mające zasadnicze znaczenie dla ustalenia przychodu, a w konsekwencji także dla ustalenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, nie zostało zdefiniowane w ustawie. Jednakże wyjątkowy charakter omawianej regulacji powoduje, że nie można dla obliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.do.f. stosować definicji przychodu zamieszczonej w art. 11 ust. 1 ustawy, to z kolei wyklucza możliwość stosowania pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" z art. 22 ust. 1 u.p.do.f. przyjętego jako zasada obliczania dochodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym do obliczania dochodu z tego źródła. Charakter lex specialis regulacji zawartej w omawianym przepisie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., wprowadzającej odrębny sposób obliczania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w oparciu o odrębne, od przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym, kryteria (wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży) wynikające ze szczególnego na gruncie ustawy zwrotu prawnego ("koszty odpłatnego zbycia" zamiast "kosztów uzyskania przychodu"), powoduje, że wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze winna mieć charakter autonomiczny na gruncie ustawy, a wykładnia językowa tego przepisu stanowi szczególnie ważny punkt wyjścia dla skonstruowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, publ. OTK-A 2007/10/127). Literalna wykładnia omawianego przepisu wskazuje, że pomniejszenie przychodu możliwe jest jedynie o koszty odpłatnego zbycia. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości jak słusznie wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd I instancji zalicza się poniesione przez sprzedającego wydatki na poszukiwanie nabywcy (np. koszt pośrednika sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie), koszty ewentualnej wyceny nieruchomości oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży (np. opłaty notarialne). Długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010 Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, Wydanie 11 , C.H. Beck, Warszawa 2010r, str. 290). Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytuł sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego sprzedawane prawo. Spłata zabezpieczonego wpisem hipoteki kaucyjnej zobowiązania skarżącej wynikającego z zawartej uprzednio umowy przedwstępnej sprzedaży spornego prawa z innym kupującym nie mieści się w zakresie pojęciowym kosztów zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacja wskazanego przepisu prezentowana przez skarżącą uzasadniająca w jej ocenie naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie. Eksponowana przez skarżącą możliwość różnorodnego kształtowania sposobu zapłaty za nieruchomość pozostaje bez wpływu na wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu (por. wyrok NSA z 5 września 2008 roku sygn. akt II FSK 758/07 dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.)

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w zakresie wyłączenia wydatków na spłatę wierzyciela hipotecznego z kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazać należy, że podstawą zwrócenia się przez sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji) nie zostały w sprawie naruszone. Przepis art. 19 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. nie różnicuje bowiem sytuacji prawnopodatkowej poszczególnych podatników w zakresie możliwości uznania długów i ciężarów obciążających zbywaną nieruchomość za koszty tego zbycia .

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.