Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 439/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 116§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do stycznia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I.Z. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.Z. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do stycznia 2015 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług 12/2013 r., 1-12/2014 r., 1/2015 r. Postanowienie doręczono 6 maja 2019 r.

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką B. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013 r. 01-12/2014 r., 01/2015 r. w łącznej kwocie 98.964 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 37.869 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 1.199,50 zł.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), 116 § 1, 121 § 1 i § 2, 122, 123, 150 § 4, 165 § 2 i 4, 180, 187 § 1 oraz 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

1.3. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013 r., 1-12/2014 r., 1/2015 r. wynika z decyzji NUS z [...] kwietnia 2017 r., określającej Spółce m. in. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 6,8-12/2013 r., 1-12/2014 r., 1/2015 r. Powyższa decyzja została doręczona 25 kwietnia 2017 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. Decyzja jest ostateczna.

Postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącej za przedmiotowe zaległości Spółki zostało wszczęte 6 maja 2019 r., natomiast decyzja NUS z [...] kwietnia 2017 r., określająca Spółce m. in. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 6,8-12/2013 r., 1-12/2014 r., 1/2015 r. została doręczona 25 kwietnia 2017 r. w trybie zastępczym. Wobec powyższego, zdaniem organu, postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

DIAS stwierdził, że Skarżąca w terminie płatności podatku od towarów i usług za 12/2013 r., 1-12/2014 r., 11/2015 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Powyższy fakt potwierdza odpis pełny z KRS, akt notarialny Rep. [...] nr [...] z [...] stycznia 2012 r. zawierający umowę zawiązującą Spółkę, protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20 marca 2015 r. W okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych zarząd Spółki był jednoosobowy.

Na podstawie tytułów wykonawczych dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki. Bank poinformował, że brak wystarczających środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W ramach innego zajęcia bank poinformował, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane, ponieważ bank nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki.

Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w A. Sp. z o. o.; Spółka nie odebrała powyższego zawiadomienia. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w P. Sp. z o. o.; Spółka nie odebrała powyższego zawiadomienia. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w H. Sp. z o. o.; Spółka nie odebrała powyższego zawiadomienia. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w P. Sp. z o. o.; Spółka nie odebrała powyższego zawiadomienia. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w T. Sp. jawna; Spółka nie odebrała powyższego zawiadomienia. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w C. Sp. z o. o.; Spółka nie odebrała powyższego zawiadomienia. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w F. Sp. z o. o.; Spółka nie odebrała powyższego zawiadomienia. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w A. Sp. z o. o.; Spółka zawiadomienie zajęciu innej wierzytelności odebrała i pismem z 13 listopada 2017 r. poinformowała, że nie współpracuje w żadnym zakresie ze Spółką. Zawiadomieniem z 6 listopada 2017 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w M. Sp. z o. o.; Spółka nie odebrała powyższego zawiadomienia. Ww. zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności doręczono Spółce w 27 listopada 2017 r. w trybie art. 44 § 4 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] poinformował, że Spółka nie figuruje jako płatnik składek.

Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców poinformowała, że Spółka posiada zarejestrowane pojazdy: samochód osobowy R., rok produkcji 2004 r. Z informacji uzyskanej od organu rekwizycyjnego wynika, że ww. samochód od maja 2015 r. nie jest własnością zobowiązanej Spółki (sprzedany na rzecz Firmy Turystycznej "P." Sp. z o. o.).

Z wydruku z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że nie znaleziono ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości należących do Spółki.

Z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 7 marca 2016 r. wynika, że: pod adresem ul. [...] lok. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję; umowa najmu zawarta pomiędzy ww. Spółką a P. S.A. zezwalała na posługiwanie się tym adresem, jako adresem rejestrowym prowadzonej przez Spółkę w działalności gospodarczej; w dniu 4 maja 2015 r. nastąpiło rozwiązanie umowy.

W rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie została wykreślona siedziba w/w Spółki oraz nie ustalono aktualnego adresu miejsca prowadzenia działalności Spółki. Z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 20 października 2016 r. wynika, że pod adresem ul. [...] w [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie ustalono danych dotyczących biura rachunkowego Spółki. Ponadto ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod ww. adresem, nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Umowa najmu i świadczenia usług zezwalała na posługiwanie się ww. adresem jako adresem rejestrowym prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z uwagi na brak płatności ze świadczone usługi, niniejsza umowa została rozwiązana z dniem 2 czerwca 2016 r. ze skutkiem natychmiastowym.

Zdaniem organu, wszczęte w stosunku do majątku B. Sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego. Na podstawie podjętych czynności stwierdzono, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wobec powyższego, postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2013 r., 1- 12/2014 r., 1/2015 r.

W kontekście wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, że z odpisu pełnego z KRS (stan na dzień 6 grudnia 2019 r.), wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wpłynął, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec ww. Spółki.

Z akt sprawy wynika, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 6,8-12/2013 r., 1-12/2014 r., 1/2015 r. objęte decyzją NUS z [...] lipca 2019 r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zaległościami przez Spółkę. Spółka wygenerowała również zobowiązanie względem NUS z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2,4,6,8-12/2014 r. w łącznej kwocie 7.456,94 zł. Względem ZUS zaległości Spółki obejmują:

- ubezpieczenie społeczne za okres od 5/2014 r. do 6/2014 r., od 8/2014 r. do 2/2015 r., od 3/2018 r. do 1/2019 r. w łącznej kwocie 112.695,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi,

- ubezpieczenie zdrowotne za okres od 5/2014 r. do 6/2014 r., od 8/2014 r. do 2/2015 r., od 3/2018 r. do 1/2019 r. w łącznej kwocie 29.663,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi,

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 5/2014 r. do 6/2014 r., od 8/2014 r. do 2/2015 r., od 3/2018 r. do 1/2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi.

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że w świetle przepisów art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej: "P.u.n.") NUS zasadnie i prawidłowo wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w połowie listopada 2013 r. gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za 6, 8, 9/2013 r. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych okresach, natomiast od czerwca 2014 r. Spółka kumulowała zaległości względem ZUS (zaległości na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 5/2014 r.).

W ocenie DIAS zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ w listopadzie 2013 r. Spółka trwale zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych wobec NUS, natomiast w czerwcu 2014 r. również wobec ZUS. Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. DIAS przeanalizował także sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia drugiej przesłanki określonej w art. 11 P.u.n.

Spółka złożyła sprawozdania finansowe za lata 2012-2013. Z powyższych sprawozdań, zdaniem organu, wynika, iż:

- na koniec 2012 r. aktywa trwałe Spółki wynosiły 1.700.000,00 zł, aktywa obrotowe wynosiły 23.653,44 zł, kapitał (fundusz) własny był na minusie i wynosił - 144.547,46 zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki wynosiły 1.868.200,90 zł (w tym rezerwy na zobowiązania 0,00 zł),

- na koniec 2013r. aktywa trwałe Spółki wynosiły 4.360.446,15 zł, aktywa obrotowe wynosiły 140.134,76 zł. kapitał (fundusz) własny był na minusie i wynosił -182.274.72 zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki wynosiły 4.662.855,63 zł (w tym rezerwy na zobowiązania w wysokości 0,00 zł). Tak więc sytuacja finansowa Spółki w badanym okresie była trudna. W latach 2012-2013 zobowiązania Spółki przekraczały jej aktywa, w 2013 r. zobowiązania Spółki zwiększyły się z kwoty 1.866.200,90 zł do kwoty 4.662.855,63 zł, kapitał własny utrzymywał się na poziomie ujemnym.

Z powyższego wynika, iż wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku, co potwierdza zaistnienie kolejnej przesłanki uprawniającej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny.

Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Zatem zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym przypadku wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w listopadzie 2013 r.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, DIAS podziela stanowisko Organu pierwszej instancji, który wskazał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie DIAS uznał, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności Skarżącej DIAS stwierdził, że okoliczności związane z poszukiwaniem majątku Spółki przez organ egzekucyjny zostały szeroko opisane przy rozpatrzeniu przesłanki bezskuteczności egzekucji w niniejszej decyzji. Poszukiwanie majątku Spółki nie doprowadziło bowiem do ustalenia składników majątku ruchomego Spółki, w związku z czym organ egzekucyjny był zmuszony do odstąpienia dalszych czynności.

Zatem w świetle powyższych ustaleń DIAS zaznaczył, że mienie wskazane przez Stronę nie stanowi składników majątkowych, z których możliwa była realna oraz efektywna egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Natomiast tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowe w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem DIAS, postanowienie NUS z [...] kwietnia 2019 r., wszczynające postępowanie, zostało skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2019 r. w trybie doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 150 § 4 O.p. DIAS podkreślił, że Strona wskazała w odwołaniu, że korespondencja została wysłana na prawidłowy adres, jednakże w okresie awizowania przesyłki, tj. od 23 kwietnia 2019 r. do 5 czerwca 2019 r. przebywała zagranicą. O tym, że dany adres nie jest adresem miejsca zamieszkania (adresem miejsca, pod którym należy doręczać korespondencję) nie może świadczyć okoliczność wakacyjnego wyjazdu. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż Strona pod adresem - ul. [...] odebrała postanowienie z [...] maja 2019 r. wydane w trybie art. 200 O.p. oraz decyzję NUS z [...] lipca 2019 r. Ponadto Skarżąca wskazała ww. adres w przedmiotowym odwołaniu.

W związku ze skutecznym doręczeniem ww. postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. wydanym na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług 12/2013 r., 1-12/2014 r., 1/2015 r. z dniem [...] maja 2019 r., tj. z dniem doręczenia ww. postanowienia, zgodnie z art. 165 § 4 O.p.

Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego doręczenia decyzji NUS z [...] maja 2019 r. określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy DIAS wyjaśnił, że adresatem ww. decyzji jest Spółka, do której skierowano ww. decyzję, natomiast nie członek zarządu, do którego prowadzone jest postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Warunek uprzedniego "doręczenia decyzji", o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. nie dotyczy doręczenia takiej decyzji członkowi zarządu, względem którego ma być wszczęte postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja została doręczona podmiotowi głównemu, tj. Spółce w dniu 25 kwietnia 2017 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. W związku z powyższym postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1-2, § 4 w zw. z art. 107 § 1-2 i 4, art. 108 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, 4, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym ogłoszenie upadłości;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści zaskarżonej decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w kwestii zaistnienia przesłanki o bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki;

- art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającego na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności dokonania pełnej analizy sytuacji finansowej Spółki potrzebnej do oceny przesłanek obligujących Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jak również do oceny czy zgłoszenie wniosku nastąpiło z zachowaniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.;

- art. 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż w Spółce w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu ziściły się przesłanki ogłoszenia upadłości;

- art. 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, celem ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki i właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na braku analizy sytuacji finansowej Spółki, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy;

- art 150 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe jak i decyzja z [...] kwietnia 2017 r. NUS określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 6, 8-12/2013, 1-12/2014, 1/2015 zostało skutecznie doręczone Skarżącej;

- art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji z [...] kwietnia 2017 r. NUS określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 6, 8-12/2013 r., 1-12/2014 r., 1/2015 r., a tym samym błędnie organ uznał, że został spełniony wymóg wszczęcia postępowania podatkowego o odpowiedzialności Skarżącej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w sytuacji, gdy nie wyjaśniono w sposób dostateczny sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki i błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki;

-. art. 121, 122, 123 O.p. w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie brania czynnego udziału w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i złożenia wyjaśnień.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, w tym czy skutecznie doręczono decyzję wymiarową Spółce i czy były przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Sporne jest też, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wykazał, że decyzja wymierzająca zobowiązania Spółce została skutecznie doręczona.

Nie przekonują też ustalenia organu co do niemożności przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku Spółki w zakresie ewentualnych wierzytelności pieniężnych Spółki. Zasadne jest przesłuchanie w tym zakresie świadka wskazanego przez Stronę. Strona nie mogła zwalczać postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, bo została odwołana z jej zarządu. Można więc oceniać kwestię bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w badanym w postępowaniu.

6. 1. Najdalej idącymi są zarzuty skargi dotyczące dopuszczalności wszczęcia postępowania i orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca ma więc legitymację, aby w ramach postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej podnosić kwestię skuteczności doręczenia określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wymiarowej) wydanej wobec Spółki. Z tego też Strona może wywodzić, że skoro decyzja wymiarowa wydana na Spółkę nie weszła skutecznie do obrotu prawnego to nie może zyskać statusu ostateczności.

Organ nie może zarzutów w tym zakresie odpierać jedynie wskazaniem, że adresatem tej decyzji była Spółka, a nie Skarżąca. To przecież oczywiste. Błędne przekonanie organu, że ta kwestia nie przynależy do zakresu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej doprowadziła do tego, że cała argumentacja skarżonej decyzji sprowadza się do jednego sprawozdawczego zdania, że "decyzja została doręczona podmiotowi głównemu, tj. Spółce B. Sp. z o. o. w dniu 25 kwietnia 2017 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa". Brakuje w tym zakresie szerszego wywodu organu, z powołaniem dowodów, przekonujących że decyzja została skierowana na właściwy, aktualny adres Spółki i pod nim skutecznie ją doręczono, jakkolwiek w trybie zastępczym.

6.2. W tym zakresie skarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124, art. 127 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. zawierając lakoniczne, nieprzekonujące uzasadnienie, nie odnoszące się do jakichkolwiek dowodów, mimo podnoszenia tej kwestii w postępowaniu odwoławczym. Ten wątek wymaga zbadania w toku ponownego postępowania podatkowego. Przedwczesną jest więc ocena zarzutów naruszenia art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 150 § 4 O.p.

7. 1. Strona nie ma natomiast racji próbując podważyć skuteczność doręczenia jej postanowienia NUS z [...] kwietnia 2019 r. wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką. To postanowienie zostało bezspornie skierowane na prawidłowy adres Strony; ten adres wskazano w odwołaniu, pod tym adresem odebrano postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. oraz decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową Strony. Pobyt Strony za granicą w okresie awizowania przesyłki i wynikły z tego fakt doręczenia tego postanowienia w trybie doręczenia zastępczego, nie może podważać skuteczności i prawidłowości doręczenia, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., na co istnieją dowody w aktach sprawy. Organ przedstawia w tej kwestii wyczerpujące uzasadnienie.

7.2. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 165 § 2 w zw. z § 4 O.p, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) O.p., a także w związku z art. 150 § 4 O.p. nie są zasadne. Nie naruszono też prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją (art. 123 O.p.).

8. 1. Wyjaśniając zasadnicze podstawy prawne wyroku należy wskazać, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

8.2. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wymagającą wyjaśnienia przed odniesieniem się do zarzutów skargi jest kwestia wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15, CBOSA), że wskazane mienie musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA).

Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA).

9. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę.

9.2. W ocenie Sądu organ nie wywiązał się z tych obowiązków odnośnie do kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Sąd stwierdza, że zasadne są tu podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

10. 1. Zaskarżona decyzja opisuje czynności podejmowane w celu doprowadzenia do ujawnienia majątku Spółki i zaspokojenia jej zaległości.

Nie można mieć zastrzeżeń co do tego, że wyczerpano możliwości skutecznej egzekucji ze środków Spółki znajdujących się na rachunkach bankowych. Nie ujawniono mienia nieruchomego i ruchomego Spółki. Mimo ogólnikowych deklaracji składanych w odwołaniu i w skardze, Strona nie potrafiła wskazać, że ma wiedzę o konkretnym mieniu Spółki, z którego można prowadzić egzekucję.

10.2 Uwagę Sądu zwraca jednak kwestia prowadzenia egzekucji z wierzytelności Spółki. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania egzekucyjnego w dniu 6 listopada 2017 r. skierowano dziewięć zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnych Spółki. Aż w ośmiu przypadkach (A. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., T. Sp. j., C. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o.) nie odebrano zawiadomienia.

Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru P. Sp. z o.o. "jest nieznany pod wskazanym adresem", a A. Sp. z o. o. "wyprowadził się".

W jednym przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnej - A. Sp. z o. o. poinformował, że nie współpracuje w żadnym zakresie ze Spółką oraz "nie posiada i nie będzie posiadać żadnych zobowiązań i rozliczeń" ze Spółką.

10.3. Okazuje się więc, że aż w sześciu przypadkach doszło do zastępczego doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (dwukrotne awizowanie).

W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wskazano, jakie inne działanie poza jednokrotnym wysłaniem pisma były podejmowane w przedmiocie egzekucji z wierzytelności. Skoro organ egzekucyjny kierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych na podstawie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to można przyjąć, że dysponował w miarę skonkretyzowaną wiedzą o istnieniu tych wierzytelności. Nie wiadomo, czy podmioty uznawane z dłużników Spółki (w innym razie nie kierowano by od nich zawiadomień o zajęciu) istnieją i aktywnie działając, a tylko nie odebrały zawiadomień.

Organ, za uzasadnieniem postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne, przyjął, że zajęcia wierzytelności okazały się nieskuteczne i m.in. na podstawie tego ustalił, że egzekucja stała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, nie można uznać bezskuteczności egzekucji tylko na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazującego na brak odebrania zawiadomienia o zajęciu. Organ nie przedstawia przekonujących dowodów, że wierzytelności Spółki nie istnieją lub nie nadają się do egzekucyjnego zaspokojenia. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest dowodem, na co w nim stwierdzono. A w zakresie zajętych wierzytelności stwierdzono jednie doręczanie zawiadomień o zajęciu wierzytelności, a w przypadku A. wskazano, że ten podmiot zanegował istnienie wierzytelności.

Organ przedwcześnie i z niewyjaśnionych w skarżonej decyzji powodów stracił zainteresowanie ewentualnym uskutecznieniem zajęć wierzytelności pieniężnych Spółki, albo dokonaniem obiektywnych i weryfikowalnych ustaleń, że takie wierzytelności nie istnieją, ewentualnie nie ma kontaktu z podmiotami, które miały być dłużnikiem Spółki.

Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1031/13, nie do pogodzenia z celem zastosowania środka egzekucyjnego jest pozbawianie organu egzekucyjnego możliwości kontynuowania egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak reakcji dłużnika na zawiadomienie o zajęciu, nawet jeżeli wynika to z doręczenia zastępczego, nie może dowodzić bezskuteczności egzekucji.

10.4. W realiach sprawy, zdaniem Sądu, Organ winien rozważyć, czy istniały wystarczające przesłanki, aby zastosować procedurę, o której mowa w art. 71a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wobec sześciu podmiotów nieodbierających korespondencji, a także wobec A. Sp. z o. o., która ogólnikowo wypiera się istnienia wierzytelności wobec Spółki.

Niezależnie od tego organ podatkowy też posiada narzędzia prawne, aby zebrać informacje o podmiotach uznanych z dłużników Spółki, w tym zbadać w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy faktycznie Spółka posiada wobec nich wierzytelności i z czego, one wynikają. Te podmioty, jeżeli istnieją, zapewne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

10.5. Strona domaga się też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, A. J., która jak Strona w piśmie wyjaśniła, była pracownikiem Spółki. Zdaniem Skarżącej, ta osoba posiada szeroką wiedzę na temat Spółki, albowiem świadczyła usługi prawne na rzecz podmiotu. Zdaniem Strony ta osoba może mieć wiedzę o majątku Spółki, jak i miejscu prowadzenia działalności.

Organ nie uznał za zasadne prowadzenie tego dowodu, przyjmując że Strona zmierza tym wnioskiem dowodowym jedynie do podważenia decyzji wymiarowej wydanej na Spółkę, podczas gdy organ podatkowy nie bada zasadności postępowania wymiarowego w ramach postępowania orzekającego odpowiedzialność osoby trzeciej.

Wbrew błędnemu przekonaniu organu, wiedza pozyskana od tego świadka może mieć znaczenie dla ustalenia okoliczności bezskuteczności egzekucji, w tym co do realności wierzytelności Spółki, o których mowa powyżej. Nie można wykluczyć, że ten świadek, zdaniem Strony zajmujący się kwestiami prawnymi, posiada wiedzę, która potwierdzi, skonkretyzuje lub obali założenie o istnieniu wierzytelności Spółki.

Przesłuchanie tego świadka jest tym bardziej celowe, że organ nie był w stanie nawiązać kontaktu z obecnym zarządem Spółki, po odwołaniu z niego Skarżącej.

11.1. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 i w ukształtowanym na jej podstawie orzecznictwie, organy podatkowe są obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić, za pomocą wszelkich dowodów, które tą okoliczność mogą potwierdzić. W ramach tego winny przede wszystkim wykazać, za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Tym samym, pod pojęciem "bezskuteczności egzekucji" należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. NSA we wskazanej uchwale wyjaśnił, że "Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.).".

W orzecznictwie sądowym trafnie wskazuje się, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko, jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Innymi słowy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacjach o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne.

11.2. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest pogląd, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec braku mienia, jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17, z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17, WSA w Krakowie z 27 czerwca 2019 r., I SA/Kr 564/18, WSA w Gdańsku z 16 lipca 2019 r., I SA/Gd 925/19).

11.3. W ocenie Sądu nie należy jednak tego poglądu automatycznie przenosić na wynik każdej sprawy. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, ale tylko wobec istnienia dowodów na brak mienia. Jeżeli nie ma przekonujących dowodów na brak mienia podatnika to nie można uznać, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w sposób pewny, dowodzi bezskuteczności egzekucji.

Przykładowo, w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17, uznano że niezależnie od postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, istnieją liczne dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji, tj. pisma banku informujące o braku środków na rachunku podatnika, a także oświadczenie samego podatnika, że nie posiada majątku w postaci pieniędzy, czy wierzytelności.

W sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17, uznano że niezależnie od postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, nie ma przesłanek, aby w kwestii ustalenia, czy nieruchomość jest własnością podatnika (spółki) wątpić w rzetelność protokołu oględzin nieruchomości, w zestawieniu z innymi dowodami (Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych) wskazującymi, że podatnik (spółka) nie posiada nieruchomości. NSA wskazał też, że wyjaśniona została kwestia nieistnienia praw autorskich podatnika, wobec oświadczenia rzekomego patrona, że patronatu podatnikowi nie udzielano. Także inna wierzytelność podatnika nie została uznana, z uwagi na to, że opiera się ona dopiero na pozwie sądowym, a więc wierzytelność dopiero może zaistnieć w przyszłości. W rozstrzyganej sprawie NSA uznał więc, że "Nie zachodziła przy tym potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe tak szeroko zakrojonego postępowania weryfikującego zasadność tego postanowienia, gdyż ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1468/16)".

W sprawie rozstrzyganej przez NSA wyrokiem z 13 października 2020 r., II FSK 1684/18 chodziło o to, że umorzenie postępowania egzekucyjnego opierało się m. in. na dowodzie z informacji z dokumentu urzędowego z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (w związku z wystosowanym zapytaniem o pojazdy należące do spółki), na podstawie którego organy ustaliły, że Spółka nie występuje jako właściciel środków transportu. NSA uznał więc, że niedopuszczalne jest kwestionowanie tego ustalenia jedynie na podstawie załączonej przez osobę trzecią do skargi adresowanej do sądu kopii dowodu rejestracyjnego samochodu rzekomo należącego do spółki.

W tych podanych przykładowo wyrokach organ, niezależnie od postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, dysponował więc dowodami, że rzekome mienie spółki opisywane przez członka zarządu jako realne faktycznie nie istnieje lub nie nadaje się do egzekucji.

11.4. W niniejszej sprawie organ nie dysponuje (w sześciu przypadkach) żadnym dowodem, z którego wynikałoby, że zajęta wierzytelność nie istnieje. Organ dowodzi jedynie, że zawiadomienie o zajęciu nie zostało podjęte przez dłużnika zajętej wierzytelności. W jedynym przypadku (A.) organ dysponuje oświadczeniem, które nie dość że jest bardzo ogólnikowe to pochodzi od podmiotu, który – jak ustalił organ - przejął obiekt Spółki (B. [...]) i prowadzi w nim działalność. Nie można więc zupełnie wykluczyć, że z tym przejęciem wiązały się rozliczenia między A. oraz Spółką.

11.5. Zdaniem Sądu, przesłanka bezskuteczności egzekucji została ujęta w treści art. 116 § 1 O.p. jako okoliczność faktyczna, której istnienie organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a nie jako prejudykat orzekany przez organ egzekucyjny. Z tego też względu, kompletując akta administracyjne niniejszej sprawy, organ słusznie nie ograniczył się do włączenia do nich samego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, ale włączył do akt dokumentację dotyczącą podejmowanych czynności i środków egzekucyjnych. Uczynił to przecież nie po to, aby sztucznie zwiększać objętość akt administracyjnych, ale by samodzielnie ocenić - na podstawie tej dokumentacji - a nie tylko na podstawie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

11.6. Postępowanie związane z orzekaniem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest powiązane z wynikami dwoma innych postępowań: z postępowaniem wymierzającym zobowiązania podatnikowi oraz z postępowaniem egzekucyjnym wobec podatnika. Sąd zwraca jednak uwagę na odmienność rozwiązań zastosowanych przez ustawodawcę wobec obu tych powiązanych postępowań.

Wobec postępowania wymierzającego zobowiązanie podatnika przepis art. 108 § 2 pkt 2 O.p. wymaga jedynie zakończenia postępowania wymiarowego, a więc tylko tego, aby wydano i doręczono decyzję wymiarową oraz tego, aby decyzja ta miała przymiot ostateczności (w związku z art. 201 § 1a O.p.). A zatem tylko te kwestie może zwalczać osoba trzecia w postępowaniu w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej. Z tej racji osoba trzecia w postępowaniu dotyczącym swojej odpowiedzialności solidarnej nie może podważać zasadności decyzji wymiarowej.

Wobec postępowania egzekucyjnego art. 116 § 1 O.p. wymaga się tego, aby egzekucja została wszczęta oraz okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Inaczej niż w przypadku postępowania wymiarowego, nie odwołano się tu jednak do żadnego aktu administracyjnego kończącego postępowanie egzekucyjne. Gdyby ustawodawca przyjął np. jako przesłankę odpowiedzialności członka zarządu, zamiast bezskuteczności egzekucji, "zakończenie egzekucji" (ostatecznym) postanowieniem lub innym aktem właściwym dla trybu egzekucji wówczas dowodem potwierdzającym spełnienie tego warunku byłoby jedynie istnienie w aktach administracyjnych tego postanowienia z dowodem jego doręczenia; a więc tak jak w przypadku art. 108 § 2 pkt 2 O.p.

11.7. Solidarność odpowiedzialności członków zarządu, w ujęciu przyjętym w O.p., jest solidarnością wykonawczą, pojawiającą się jedynie w aspekcie spełniania świadczenia (zobowiązania podatnika), a nie kształtowania zobowiązania podatnika. Z tego względu pozycja procesowa osoby trzeciej (członka zarządu) pozwala na obejmowanie zakresem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej bezskuteczności egzekucji wobec podatnika, nawet wtedy gdy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

Na tym tle trzeba dostrzec, że inna jest sytuacja procesowa aktualnego członka zarządu spółki, a inna byłego członka zarządu spółki. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie zachodzi potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe szeroko zakrojonego postępowania weryfikującego zasadność postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, gdyż ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. NSA w wyrokach z 7 września 2018 r., I FSK 1468/16 i z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17). Owszem istnieje prawna możliwość owe "zwalczania" wadliwości postępowania egzekucyjnego w ramach środków przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Taką prawną możliwość ma jednak jedynie osoba trzecia, która nadal zasiada w zarządzie spółki. Były członek zarządu jest takiego prawa pozbawiony. Jedyną płaszczyzną procesową do zwalczania twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, która pozostaje byłemu członkowi zarządu, jest postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej.

Inne rozumienie tej kwestii musiałoby prowadzić do wniosku, że sytuacja prawna byłego członka zarządu jest tu gorsza niż aktualnego członka zarządu, co mogłoby budzić wątpliwości co do zgodności art. 116 § 1 O.p. z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W rozstrzyganej sprawie, Strona została odwołana z zarządu (z treści skargi można wywieść, że wbrew jej woli), a przez to nie miała możliwości zwalczania postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, a treść tego postanowienia mogła poznać dopiero po włączeniu go do akt niniejszej sprawy.

11.8. Możliwość wypowiadania się w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu) w kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki jest też uzasadniona tym, że można zetknąć się z instrumentalnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Owa instrumentalność polegać może na tym, aby zakończyć postępowanie egzekucyjne przez jego umorzenie (mimo, że obiektywnie istnieją możliwości jego prowadzenia) i tym umożliwić organowi "sprawne" orzeczenie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki jeszcze przed terminem przedawnienia wskazanym w art. 118 § 1 O.p.

11.9. Kolejnym argumentem przeciwko automatycznemu zrównywaniu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z faktem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest to, że art. 116 § 1 O.p. stanowi o bezskuteczności egzekucji "w całości lub w części".

Zgodnie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ten przepis nie przewiduje jednak umarzania postępowania egzekucyjnego w części. Możliwe jest więc ustalenie bezskuteczności (w części) egzekucji z majątku spółki, mimo że postanowienie organu egzekucyjnego umarza całość egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne zostało wydane na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

12. W realiach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z wierzytelności Spółki. Skoro stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu to postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie jest dowodem zupełnym i niewzruszalnym na okoliczność bezskuteczności egzekucji. Tym bardziej, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji daje możliwości wszczęcia ponownej egzekucji (art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) bez formalnego wzruszania postanowienia umarzającego.

Zasada prawdy obiektywnej obliguje organ podatkowy do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide: Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 5, s. 56 i następne).

W niniejszej sprawie organowi podatkowemu zabrakło krytycznego podejścia w badaniu okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy, która może okazać się korzystana dla strony, a więc weryfikacji, czy faktycznie egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

13.1. W tym zakresie skarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p zawierając luki w ustaleniu stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

13.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wie z urzędu, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2020 r., III SA/Wa 440/20 orzekającym w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych inaczej oceniono analizowaną wyżej kwestię. Sąd orzekający w tej sprawie nie jest jednak związany oceną prawną wskazanego wyroku, a z powodów wyżej wskazanych prezentuje tu inną ocenę.

14. 1. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego.

Naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ewentualne wykazanie nieskuteczności wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej lub ustalenie, że istnieją wierzytelności Spółki, z których możliwa jest egzekucja może wpłynąć na wynik tej sprawy, nawet w ten sposób, że znikną przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony. Co do tej drugiej kwestii Sąd bierze też pod uwagę, że kwota objęta orzeczeniem odpowiedzialności wynosi ok. 137 tys. zł. Co prawda nie wiadomo, jaką wysokość mogą mieć wierzytelności zajęte u innych podmiotów – jeżeli okaże się, że wierzytelności istnieją i podlegają egzekucji - ale wobec liczby dokonanych zajęć nie można wykluczyć, że ich suma może mieć znaczenie dla zaspokojenia zobowiązań Spółki, jeżeli nie w całości to w znacznej części.

Wskazania co do dalszego postępowania organu wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

14.2. Z uwagi na powyższe, przedwczesne jest ocenie rozważanie, kiedy powstały przesłanki do wnioskowania o upadłość i czy niezłożenie wniosku o upadłość odbyło się bez winy Strony.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).