Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1746/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółka z. o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3966/06 w sprawie ze skargi J. spółka z. o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 października 2006 r. nr; [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, z dnia 13 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skarg J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 października 2006 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargi.

Czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 października 2006 r., Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. odpowiednio z dnia 9, 21, 22 i 15 grudnia 2005 r. W marcu, lipcu i sierpniu 2000 r. Spółka dokonała zgłoszeń celnych importowanych farmaceutyków. W wyniku czynności kontrolnych organ celny stwierdził, iż Spółka deklarowała nieprawidłową wysokość wartości celnej sprowadzanych do Polski towarów. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W. zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a później do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w sprawach tych skargi oraz skargi kasacyjne zostały oddalone.

Wymienione decyzje stały się podstawą wszczęcia postępowania w zakresie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych, czego konsekwencją są decyzje zaskarżone w niniejszych sprawach.

W motywach decyzji pierwszoinstancyjnych organ podatkowy wskazał, powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Obniżenie wartości celnej towaru - decyzjami wydanymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe - spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji określenie prawidłowej wysokości tego podatku stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W odwołaniach od decyzji Spółka wywodziła w szczególności, iż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów była prawidłowa, a zatem wadliwe było określenie przez organ tej podstawy w innej wysokości niż podana przez Spółkę w zgłoszeniach. Poza tym, w ocenie Spółki decyzje zostały wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., czyli bez podstawy prawnej.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej i zadeklarowania właściwych danych stanowiących podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64§ 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., oraz podniósł, że wobec prawomocnych orzeczeń dotyczących wartości celnej towaru, innych niż podano w zgłoszeniach celnych, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Jego zdaniem organ pierwszoinstancyjny zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, przyjmując za podstawę opodatkowania towarów ich wartość celną określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego I w W.

Jednocześnie organ odwoławczy odstąpił od uzasadniania kwestii określenia wartości celnej towarów, podnosząc, iż była ona przedmiotem innych postępowań.

Dodatkowo organ ten zauważył, że w decyzjach organu pierwszej instancji powołano się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."). Nawiązując przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 organ odwoławczy stwierdził, że zamiast powyższego przepisu ustawy o VAT z 1993 r. podstawą prawną decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu wydawanych po dniu 1 maja 2004 r. powinien być art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznający organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2.

Na powyższe rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenia przepisów:

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanych towarów, zawartych w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszeń celnych upust miał wpływ na wartość celną importowanych towarów, a także art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 29 13/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Colny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

- Ordynacja podatkowa poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów odwołań dotyczących oparcia rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, to jest z naruszeniem art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazała, że w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa celnego, w tym wspólnotowego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jest wartości celnej towaru. Natomiast organ odwoławczy w motywach swoich orzeczeń odstąpił od wyjaśnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej wskazując, że nie jest ona przedmiotem postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, za niezasadne uznał to, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organy orzekające naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro wartość celna została uprzednio określona odrębnymi decyzjami ostatecznymi, wydanymi w postępowaniu celnym, co jest faktem niespornym, to organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych wcześniejszych decyzji. Tylko zmiana ostatecznych decyzji lub ich wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikająca z prawomocnych orzeczeń. Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od "towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. lic ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w Życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznał, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno- podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Za nietrafny uznał zarzut skarg, dotyczący nie wyjaśnienia przez organy orzekające przyczyn, z powodu których nie podzieliły one argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wadliwe ustalenie wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił też, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania. Podał zatem zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia.

Wskazał, iż nie można stosować prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia:

1) art. 135 i art. 145 § I pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. wzw. z art. I §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływana jako "P.u.s.a." oraz art. 3§ I P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) art. 122, art. 187§ 1 i art. 191§ O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń W zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B:

Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [ przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b)] w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83§ 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

2) art. 135 i art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. I § I i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 §1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:

a) §2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85§1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni:

1) art. 23§ 1 w zw. z art. 23§ 9 oraz art. 85 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2) art. 2 Aktu akcesyjnego przez brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów u.p.t.u. z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT.

W początkowej części obszernego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wywodził, że kwestionowane decyzje Dyrektora Izby Celnej naruszały przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji oraz uchyleniem tych decyzji.

W szczególności wskazano na uchybienia, jakich dopuściły się organy celne ustalając charakter upustu, z którego korzystała spółka, a który wynikał z treści umowy zawartej między spółką i jej zagranicznym kontrahentem, tj. naruszenia art. 122, art. 187 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącego do niedokładnego, wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. W tym kontekście pełnomocnik spółki obszernie opisał ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez spółkę dokumentów księgowych określających upust i stwierdził, że organy celne ustaliły okoliczności faktyczne sprawy bez uwzględnienia postanowień tej umowy. Dodatkowo strona wywodziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy na etapie określania wartości celnej towarów, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W oparciu o powyższe pełnomocnik spółki wskazał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83§ 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań w tym przepisie określonych, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - zasadne było umorzenie postępowania w tymże zakresie, tymczasem organy celne w oparciu o art. 65§ 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego rozstrzygnęły o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Skarżąca wskazała też, uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, że unijna interpretacja i praktyka w tym zakresie potwierdzona w orzecznictwie ETS nie dopuszcza obniżania wartości celnej importowanego towaru, które motywowane jest innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych - dorobek ten nie został uwzględniony ani przez organy ani przez WSA w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. strona skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania i stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić kwestionowane decyzje, jako wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy u.p.t.u. z 1993 r.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt I/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej w ramach niniejszej sprawy, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, które zostały prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie uznane za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, które - jak stwierdzono - zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06, rozpoznając analogiczną skargę kasacyjną spółki J. w W., nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10.11.2006 r., sygn. akt I FSK 182/2006). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do zarzutów naruszenia następujący przepisów postępowania:

1) art. 135 i art. 145 §1 pkt I lit. c) w zw. z art. 145§ 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1§ 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 §1 p.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, b) art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego, c) art. 65§ 4 pkt 2 lit c) w zw. z art. 83§ 3 Kodeksu celnego,

2) art. 135 i art. 145§ I pkt I lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. I§ I i 2 p.u.s.a. oraz art. 3§ 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała zdaniem strony skarżącej:

a) § 2 ust. l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej,

b) art. 23§ 1 w zw. z art. 23 §9 Kodeksu celnego.

Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor, formułując zarzuty skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (por. wyroki NSA sygn. akt I GSK 453/05, 46 1/05, 479/05, 481/05), dokonał de facto ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług pomijając, że sprawy te dotyczą innych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług.

Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia art. 23 §1 w zw. z art. 23§ 9 oraz art. 85 §1 Kodeksu, celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c u.p.t.u. z 1993 r. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę wydania decyzji powyższe przepisy art. ii i lic. Zdaniem Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie wskazano wprawdzie wadliwy przepis postępowania, w oparciu o który działał organ pierwszej instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu postępowania określającego tryb działania organu, w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego - nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 §1 pkt I) lit. c) p.p.s.a.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.