Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 476/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 1, art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 6, ust. 7,
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,  art. 210 par. 1 i par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 1 ust. 1, par. 4 - par. 11,  par. 14
journal: Dz.U. 2006 nr 169 poz 1202
law: ROZPORZĄDZENIE RADY MINISTRÓW z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 293/08 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości w podatku od towarów i usług za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 grudnia 2007 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości w podatku od towarów i usług za 2000 r.

W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Wnioskiem z dnia 13 listopada 2002 r. Spółka wystąpiła o objęcie restrukturyzacją zaległości w podatku od towarów i usług za 2000 r., których kwota wynikała z decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2002 r. Ponieważ należności wynikające z tych decyzji były należnościami spornymi w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) - dalej: "ustawa o restrukturyzacji", stosownie do art. 15 ustawy - postępowanie restrukturyzacyjne organ zawieszał kolejnymi postanowieniami: z dnia 28 listopada 2002 r., z dnia 1 kwietnia 2003 r. oraz z dnia 12 stycznia 2005 r. – do czasu rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki na decyzję odmawiającą wznowienia postępowania "wymiarowego", zakończonego decyzją z dnia 27 września 2002 r. a wyrokiem z dnia 16 września 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2004 r. oddalającego skargę na decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za poszczególne okresy 2000 r. Organ poinformował Spółkę o aktualnie obowiązujących przepisach dotyczących pomocy publicznej na restrukturyzację oraz możliwości wystąpienia o przyznanie pomocy de minimus na podstawie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: Ordynacją podatkową lub "OP").

W dniu 21 lutego 2005 r. Spółka przedłożyła organowi restrukturyzacyjnemu wniosek o opinię w sprawie pomocy indywidualnej na restrukturyzację, złożony na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291, dalej: ustawa o pomocy publicznej), a zawarty w nim plan restrukturyzacyjny organ ocenił pozytywnie. Następnie Spółka w dniu 19 lipca 2007 r. poinformowała organ restrukturyzacyjny o wycofaniu wniosku w sprawie indywidualnej pomocy na restrukturyzację, co umożliwiło organowi podjęcie w dniu 28 sierpnia 2007 r. zawieszonego postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku VAT za 2000 r. Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2007 r. organ restrukturyzacyjny odmówił kolejnemu wnioskowi Spółki (z dnia 28 listopada 2007 r.) o dalsze zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r. wydaną na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji w związku z § 1 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. nr 169, poz. 1202), zwanego dalej rozporządzeniem RM z dnia 5 września 2006 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył (wszczęte wnioskiem strony z dnia 13.11.2002 r.) postępowanie o objęcie restrukturyzacją zaległości w podatku VAT za 2000 r. Zdaniem organu z analizy dokumentów Spółki obrazujących jej sytuację finansową wynikało, że po 2000 r. uległa ona znacznej poprawie. Spółka nie straciła zdolności konkurowania na rynku, zwiększyła obroty i zyskowność, nie deklarowała straty. Ustalenia te, ocenione w kontekście przesłanek z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. określających kryteria, sposób i szczegółowe warunki udzielania pomocy na restrukturyzację na podstawie art. 18 i 20 ustawy o restrukturyzacji, wykluczały - zdaniem organu - objęcie restrukturyzacją zaległości w podatku VAT za 2000 r. Sytuacja finansowa Spółki nie została zakwalifikowana jako trudna sytuacja ekonomiczna, określona w § 4 ust. 1 rozporządzenia, warunkująca pomoc na restrukturyzację należności.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania określających zasady: szybkości, zaufania i praworządności i w konsekwencji zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji oraz bezpodstawne zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. Zdaniem Spółki, organ restrukturyzacyjny winien wydać decyzję o restrukturyzacji należności objętych wnioskiem w terminie 45 dni od daty wszczęcia postępowania i ocenić spełnienie warunków do umorzenia należności w ramach restrukturyzacji na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji obowiązujących w dniu złożenia wniosku, a nie na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji. Ponadto Spółka wniosła o rozważenie możliwości objęcia spornych należności pomocą de minimis na podstawie art. 67 b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że wniosek Spółki o restrukturyzację z dnia 13 listopada 2002 r., z uwagi na toczące się postępowania w sprawie należności objętych wnioskiem (należności sporne), nie mógł być załatwiony do dnia 1 maja 2004 r. – tj. daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (UE), a po tej dacie mógł być rozpatrywany w ramach programu pomocowego zatwierdzonego przez Komisję Europejską w dniu 21 grudnia 2005 r. i wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. Organ wyjaśnił też, że zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia, pomoc na restrukturyzację małego i średniego przedsiębiorcy mogła być udzielana do 31 grudnia 2007 r. przy czym, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia kryterium udzielenia tej pomocy, była trudna sytuacja ekonomiczna - w przypadku spółki – wykazanie strat lub kwalifikowanie się do objęcia postępowaniem upadłościowym.

Zdaniem organu odwoławczego, termin (45 dni) określony w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji nie miał zastosowania do decyzji umarzających postępowanie restrukturyzacyjne, wydanej na podstawie art. 18 ust. 7 tej ustawy. Wyjaśnił również, że na etapie postępowania odwoławczego nie było możliwe przekwalifikowanie wniosku Spółki z 13 listopada 2002 r. na wniosek o pomoc de minimis, przy czym wskazał, że w każdym czasie wniosek taki można złożyć do organu podatkowego I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Lublinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenie art. 18 ust. 1 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji, przez wydanie decyzji z uchybieniem 45-dniowego terminu oraz przez dokonanie oceny celowości restrukturyzacji na dzień wydania decyzji w sytuacji, gdy w dniu złożenia wniosku Spółka spełniła wszystkie warunki do objęcia restrukturyzacją (umorzeniem) zgłoszonych zaległości podatkowych. Zarzuciła także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie jako podstawy prawnej decyzji - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r., które utraciły moc z dniem 31 grudnia 2007 r., naruszenie art. 125, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP przez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu, że Spółka nie spełnia kryteriów do umorzenia zaległości podatkowej na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji, przy równoczesnym pominięciu okoliczności, że zamierzone w końcu 2002 r. efekty zostały osiągnięte w kolejnych latach tylko dlatego, że Spółka nie musiała uiścić zaległego podatku VAT za 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 293/08 WSA w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. ,Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że skarżąca w dniu 13 listopada 2002 r. wnioskowała o przyznanie pomocy publicznej w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT za 2000 r. (w kwocie: 191.851 zł) w trybie i na warunkach określonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji, która umożliwiała realizację programu pomocowego zatwierdzonego przez Komisję Europejską. Równocześnie, w odrębnych postępowaniach, strona kwestionowała należności objęte wnioskiem, stąd wszczęte wnioskiem postępowanie w sprawie restrukturyzacji podlegało zawieszeniu stosownie do art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Dopiero po zakończeniu postępowań o sporne należności, które nastąpiło po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej, możliwe było rozpatrzenie wniosku o ich restrukturyzację, jednak przyznanie pomocy na podstawie ustawy o restrukturyzacji podlegać musiało indywidualnemu zgłoszeniu do Komisji Europejskiej (KE) - zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, lub zatwierdzeniu przez KE programu pomocy udzielonej na podstawie art. 18 i art. 20 ustawy o restrukturyzacji, stosownie do art. 88 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2). Spór w sprawie wymagał odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie do dwóch kwestii, po pierwsze: czy organ miał obowiązek objąć restrukturyzacją zgłoszone we wniosku należności, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, w sytuacji, gdy z uwagi na zawieszenie postępowania w sprawie restrukturyzacji nie mógł wydać decyzji przed upływem 45 dniowego terminu wskazanego w tym przepisie, oraz po drugie: czy w sprawie miały zastosowanie przepisy rozporządzenia RM z dnia 5 września 2006 r.

Sąd I instancji stwierdził, że zawieszenie postępowania skutkowało wstrzymaniem biegu terminów przewidzianych w ustawie o restrukturyzacji na załatwienie sprawy, w tym wydanie decyzji, o których mowa w art. 18, stosownie do art. 206 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Ustanie przyczyny zawieszenia postępowania i zwrot akt wraz z prawomocnym orzeczeniem sądu, umożliwił rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie restrukturyzacji, bez konieczności notyfikacji pomocy Komisji Europejskiej. Zobowiązywało to organ do wydania decyzji o załatwieniu wniosku Spółki mimo upływu terminu określonego w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie WSA, uznanie zasadności zarzutu skargi o naruszeniu art. 18 ust.7 w zw. z art. 18 ust.1 tej ustawy, prowadziłoby do wyłączenia możliwości merytorycznego załatwienia wniosku o restrukturyzację po upływie 45 dni od daty jego złożenia, przy czym wykluczenie takie dotyczyć musiałoby zarówno decyzji o warunkach restrukturyzacji wydawanej na podstawie art. 18 ust. 1, jak i decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, o której mowa w art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Sąd podkreślił, że regulacje zawarte w ustawie o restrukturyzacji pozwalały na szczególny i szybki tryb oddłużenia przedsiębiorców przy spełnieniu warunków określonych w decyzji, gwarantując umorzenie objętych tą decyzją należności, jednak wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji uwarunkowane było między innymi brakiem sporu co do zgłoszonych przez przedsiębiorcę należności. Procedura ta gwarantowała możliwość rozstrzygnięcia sprawy - objęcie restrukturyzacją ustalonej (niespornej) kwoty należności - przed datą akcesji Polski do UE, w ramach zatwierdzonego programu pomocy, a więc bez konieczności notyfikacji Komisji udzielanej w tej formie pomocy. Ponieważ spór co do należności zgłoszonych do restrukturyzacji zakończył się prawomocnie dopiero 16 września 2005 r. (wyrok NSA w spawie FSK 2589/04) zaległości Spółki nie mogły być zrestrukturyzowane w tym trybie. Wobec tego brak było - w ocenie Sądu - podstaw do uznania, że wydanie decyzji z uwzględnieniem przepisów warunkujących obecnie możliwość rozpoczęcia procesu restrukturyzacji - udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację - stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa (art. 2 Konstytucji RP). Wynikająca z przepisów ustawy gwarancja rozpoczęcia restrukturyzacji - wydania decyzji o jej warunkach w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania, dotyczyła bowiem jedynie należności niespornych. Przytoczone uregulowania przesądzały także o niezasadności zarzutów w drugiej ze spornych kwestii, czyli wydania decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia RM z dnia 5 września 2006 r. Sąd I instancji podkreślił, że zawarty w § 14 ww. rozporządzenia termin udzielenia pomocy na restrukturyzację nie oznacza, że po tej dacie (31.12.2007 r.) rozporządzenie traci moc, lecz jedynie, że do tej daty mogły być wydane decyzje o udzieleniu pomocy na restrukturyzację, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, bez konieczności notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej (§ 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia). Dotyczy to jednak tylko przedsiębiorców, którzy spełniają łącznie warunki określone w § 4 - § 11 rozporządzenia RM z dnia 5 września 2006 r. w dacie udzielenia im pomocy, niezależnie od tego, że wnioski o tę pomoc złożyli w terminie określonym w art. 12 ust. 1 ustawy, bowiem złożenie wniosku nie oznaczało przyznania pomocy. Ponieważ sytuacja ekonomiczna Spółki nie była trudna w rozumieniu § 4 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, to pomoc na restrukturyzację nie mogła być udzielona, pozostawałaby bowiem w sprzeczności z art. 87 ust. 1 Traktatu. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej Spółki, że złożenie wniosku o pomoc na restrukturyzację pozwoliło na wstrzymanie wykonania należności w nim zgłoszonych, a (wynikający z zawieszenia postępowania) brak działań strony oraz organu skutkował uzyskaniem przez Spółkę realnej pomocy finansowej. Powyższe okoliczności zadecydowały, że WSA w Lublinie oddalił skargę Spółki (na podstawie art. 151 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną wniesioną przez "D." Spółka z o.o. oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach:

I. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. :

1) art. 133 § 1oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi w szczególności do zarzutów: - naruszenia art. 18 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji - polegającego na umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji, gdy organ podatkowy był zobligowany do oceny celowości restrukturyzacji na dzień złożenia przez spółkę wniosku (13 listopada 2002 r.) a nie na dzień wydawania zaskarżonych decyzji;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, polegające na przekroczeniu przez organy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że strona nie może skorzystać z restrukturyzacji, "bo nie straciła zdolności konkurowania na rynku", "wskazuje zwiększenie obrotów" oraz "nie deklarowała straty", a także przyjęcie, że zamierzone przez stronę działania nie mogły przynieść zamierzonych efektów w sytuacji, gdy z uzasadnienia obu zaskarżonych decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że takie efekty zostały osiągnięte; 2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a." oraz art. 145 § 1pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 9 ustawy o restrukturyzacji oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 OP - polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił że organy restrukturyzacyjne wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego uznając, że skarżącą nie może skorzystać z restrukturyzacji, gdyż nie spełnia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o restrukturyzacji w sytuacji, gdy warunki te były spełnione oraz poprzez dowolne przyjecie, że zamierzone przez Spółkę w końcu 2000 działania nie mogły przynieść przewidzianych efektów w sytuacji, gdy z uzasadnienia obu zaskarżonych decyzji oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynikało, że takie efekty zostały osiągnięte i że strona spełniała i spełnia wszelkie wymogi przewidziane w ustawie o restrukturyzacji, a tym samym, organy winne wydać decyzję o restrukturyzacji, nie zaś o umorzeniu tego postępowania;

3) art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 OP w zw. z art. 18 ust. 2 i 7 ustawy restrukturyzacji polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy restrukturyzacyjne wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego umarzając postępowanie restrukturyzacyjne po dokonaniu oceny sytuacji Skarżącej, biorąc pod uwagę wyłącznie stan na dzień wydawania decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy zobligowany był do oceny celowości restrukturyzacji na dzień złożenia przez Spółkę wniosku (13 listopada 2002 r. ), a nie na dzień wydawania decyzji, a w razie nie uwzględnienia tego zarzutu z uwagi na uznanie za prawidłowe badanie zasadności wniosku na dzień wydania decyzji, zarzucono

- naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 OP, w zw. z art. 18 ust. 2 i 7 ustawy o restrukturyzacji - polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy restrukturyzacyjne wydając zaskarżone decyzje nie zebrały całego materiału dowodowego i przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów , gdyż oceniając sytuację finansową strony oparły się wyłącznie na zeznaniach podatkowych Spółki za lata 1999-2006 , nie uwzględniając zaległości strony, o których restrukturyzację wnosiła oraz nie zbadały sytuacji finansowej w dacie wydawania decyzji w grudniu 2007 r. a przez organ odwoławczy w końcu marca 2008 r. 4) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 OP, w zw. z art. 18 ust. 2, 6 i 7 ustawy restrukturyzacji - polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy restrukturyzacyjne wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego uznając, że można wydać decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z uchybieniem 45 dniowego zawitego terminu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji

5) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 202 oraz art. 205 § 1 OP - polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ restrukturyzacyjny I instancji wydał zaskarżoną decyzję o umorzeniu w sytuacji, gdy po zawieszeniu postępowania postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2003 r., nie zostało ono podjęte lecz ponownie zawieszone, co miało istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem strona nie wiedziała, że postępowanie ponownie się toczy i może brać w nim udział, zgłaszać stosowne wnioski.

II. naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, oparte na zarzucie naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., w szczególności:

6) art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organy restrukturyzacyjne mogły wydać decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji, gdy strona spełniała wszystkie wymagania do uzyskania tej pomocy w świetle przepisów o restrukturyzacji, gdyż posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT, złożyła kompletny i pozytywnie oceniony wniosek o restrukturyzację a restrukturyzacja przeciwdziałałaby zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust 2 tej ustawy. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna polegać na uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia, że złożony wniosek o restrukturyzację jest kompletny a restrukturyzacja przeciwdziałałaby zjawiskom o którym mowa w art. 1 ust. 2 tej ustawy wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jest niedopuszczalne;

7) art. 18 ust. 1, ust. 6 ustawy o restrukturyzacji poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż organy restrukturyzacyjne mogły wydać decyzje o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego po upływie 45 dniowego terminu przewidzianego w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna polegać na uznaniu, że nawet w sytuacji zawieszenia postępowania zawity, 45 – dniowy termin wydania decyzji nie mógł być przedłużany; 8) art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organy mogły wydać decyzje o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji, gdy strona spełniała wszystkie warunki do skorzystania z restrukturyzacji. Właściwe zastosowanie winny mieć natomiast przepisy art. 1 ust.2, art. 10 ust.1 pkt 1 i 2, art. 12ust. 1, art. 13 oraz art. 18 ust. 1,ust. 2 i ust.6 ustawy o restrukturyzacji regulujące zasady wydawania decyzji w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych oznaczające umorzenie zaległości w podatku VAT za 2000 r. 9) § 1 .ust.1 i § 4 -11 rozporządzenia RM z dnia 5 września 2006 r. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mogły stanowić podstawę prawną wydania decyzji w sytuacji, gdy nie mogły one mieć zastosowania w sprawie, albowiem z dniem 31 grudnia 2007 r. nie mogły być stosowane.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 193 w. z art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 8 kwietnia 2008 r. w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty w podatku VAT za 2000 r. ( ... ) na okoliczność rzeczywistej sytuacji finansowej skarżącej na przełomie 2007 i 2008 r.

Po wyznaczeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny terminu rozprawy, pełnomocnik skarżącej Spółki – radca prawny A. M., pismem z dnia 29 lipca 2010 r. (wpływ do Sądu: 3 sierpnia 2010 r.) zawiadomił Sąd kasacyjny o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych – postanowieniem z dnia 3 listopada 2009 r. – upadłości obejmującej likwidację majątku "D." Spółka z o.o. z siedzibą w D. i wyznaczeniu jako syndyka – p. J. P. Syndyk – zawiadomiony o terminie rozprawy nie zgłosił udziału w sprawie.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił wnioskowany w skardze kasacyjnej – dowód z dokumentu w postaci decyzji ratalnej dotyczącej zaległości podatkowej objętej wnioskiem o restrukturyzację, na okoliczność rzeczywistej sytuacji finansowej skarżącej Spółki na przełomie lat 2007 i 2008.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na związek zarzutów w zakresie prawa formalnego z zarzutami materialno prawnymi, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i rozważyć, czy ewentualne ich naruszenie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem pewność co do poprawności przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych i zachowanie standardów w zakresie procedury, pozwoli na ocenę dokonanej w sprawie subsumcji stanu faktycznego do mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że w dacie składania wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (tj. 13 listopada 2002 r.), Spółka miała zaległości w podatku VAT za 2000 r. i pozostawały one sporne, co obligowało organ restrukturyzacyjny do zwieszenia postępowania (art. 15 ustawy o restrukturyzacji). Postępowanie restrukturyzacyjne zawieszone postanowieniem z dnia 28 listopada 2002 r. a następnie 1 kwietnia 2003 r. oraz 12 stycznia 2005 r., było kontynuowane dopiero po jego podjęciu postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2007 r. Wyżej zarysowana chronologia analizowanej sprawy wyraźnie wskazuje, że pomiędzy złożeniem przez Spółkę wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a wydaniem decyzji w sprawie restrukturyzacji, doszło do poważnej zmiany w systemie prawa Rzeczypospolitej Polskiej, związanego z naszym przystąpieniem z dniem 1 maja 2004 r. do Wspólnot Europejskich. Od tego momentu prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej. Obligowało to – od tego dnia, wszystkie instytucje stosujące prawo (w tym organy podatkowe i sądy) do uwzględniania przy rozstrzyganiu spraw regulacji wspólnotowych z całym jego dorobkiem (acquis communautaire). Taka właśnie zależność wystąpiła w spornej sprawie, na co jednoznacznie wskazują zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc oceny skierowanych przeciwko wyrokowi WSA w Lublinie zarzutów procesowych i materialnoprawnych, w świetle zastosowanych w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Aktem prawa materialnego, regulującym problematykę pomocy publicznej w dacie składania wniosku (13 listopada 2002 r.), była ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), jednakże w związku z wstąpieniem RP w struktury Unii Europejskiej, w stosunku do należności powstałych przed dniem akcesji, co do których z uwagi na istnienie należności spornych (jak w rozstrzyganej sprawie) nie zostały wydane decyzje o warunkach restrukturyzacji (art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji) pomoc udzielana na mocy wymienionej ustawy uwzględniać musiała wymogi stawiane przez prawodawcę wspólnotowego. W okresie tym problematykę pomocy publicznej regulowała ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (zwana nową ustawą), która uchyliła ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, która obowiązywała w chwili złożenia wniosku.

Na podstawie delegacji zawartej w nowej ustawie (art. 70 ust. 3) Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202). Rozporządzenie to, w § 1 pkt 1 określiło kryteria oraz sposób i szczegółowe warunki udzielania pomocy na restrukturyzację na podstawie art. 18 i 20 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (...) małym i średnim przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, zwanej dalej "pomocą na restrukturyzację należności", których stosowanie zwalnia z obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu tej pomocy.

W zakresie procedury - zasadą jest, że postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących. W związku z powyższym, skoro ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny, każda zmiana przepisów postępowania powoduje konieczność stosowania przepisów aktualnie obowiązujących. Zatem zmiana wymogów formalnych w trakcie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, wymaga ich spełnienia, jako że nadal są to warunki formalne a nie merytoryczne (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 643/08 publ. baza orzeczeń NSA). Do wniosku takiego prowadzi systemowe odczytanie przepisów ustawy o restrukturyzacji, które kształtują proces restrukturyzacji jako trójelementowe postępowanie. Ustawa o restrukturyzacji wyraźnie wyróżniała trzy etapy postępowania restrukturyzacyjnego, tj. wszczęcie postępowania, wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji i zakończenie restrukturyzacji. Jak już wyżej stwierdzono, w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w analizowanej sprawie doszło do zmiany przepisów prawa, które zmodyfikowały procedurę. Tym samym, zastosowanie powinna znaleźć w.w. zasada o poddaniu danej czynności prawnej reżimowi wynikającemu z przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności (o ile ustawodawca explicite nie postanowił inaczej). Zasada ta została uwzględniona zarówno przez organy podatkowe, jak i badający legalność Sąd I instancji, co skutkowało przyjęciem rozstrzygnięcia zgodnego z prawem, uwzględniającego obowiązujące w polskim systemie prawnym od 1 maja 2004 r. reguły wynikające z art. 88 ust. 3 Traktatu Wspólnoty Europejskiej o obowiązku zgłaszania projektów pomocy publicznej (powtórzone w ustawie o pomocy publicznej).

Te ogólne z pozoru rozważania, odnoszące się do regulacji prawnych obowiązujących w realiach rozpatrywanej sprawy, były konieczne, aby na ich tle ocenić legalność zaskarżonego wyroku w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Podkreślić przy tym należy, że sposób sformułowania zarzutów – oparty na naruszeniu licznie wskazanych przepisów zarówno procesowych jak i materialnych, bez identyfikacji naruszenia i jego postaci w odniesieniu do poszczególnych przepisów oraz bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy – stanowi zasadniczy błąd konstrukcyjny wniesionego środka odwoławczego. Niezrozumiałość i nadmierne skomplikowanie większości sformułowanych zarzutów, jak też niedostosowanie ich do okoliczności rozpoznawanych przez Sąd I instancji oraz zakresu kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny – czyni skargę kasacyjną w znacznym zakresie niezrozumiałą, co pozbawia ją skuteczności w podważeniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne są zarzuty procesowe oparte na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka podważa przyjętą ocenę przesłanek restrukturyzacji, zarzucając brak odniesienia się w wyroku Sadu I instancji do dwóch zarzutów skargi: naruszenia art. 18 ust. 1 , ust. 2 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji przez umorzenie postępowania w wyniku oceny celowości restrukturyzacji na dzień wydania decyzji zamiast na dzień złożenia wniosku oraz oceny przesłanek restrukturyzacji z naruszeniem zasad postępowania określonych art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP.

Pierwszy z przepisów (art. 133 § 1 p.p.s.a.) stanowi o wyrokowaniu po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, kolejny (art. 141 § 4 p.p.s.a.) nakazuje zawarcie w uzasadnieniu wyroku określonych w tym przepisie, obligatoryjnych elementów uzasadnienia. Sąd konfrontując zarzuty kasacyjne z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku stwierdza, że pretensje Spółki są niezasadne. Ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięć, znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, do którego (ze wskazaniem na konkretne dowody) odwoływały się zarówno organy podatkowe w swoich decyzjach, jak i Sąd I instancji. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik Spółki nie wskazał w jakim zakresie ustalenia przyjęte w sprawie restrukturyzacji nie mają oparcia w aktach tego postępowania. Odwołując się natomiast do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ratalnej, przyjęte tam ustalenia i przesłanki pełnomocnik konfrontuje z dowodami i argumentami, które przesądziły o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego sugerując, że skoro organ udzielił podatnikowi rat, to niezasadnie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne uznając sytuację Spółki za nie wymagającą pomocy publicznej. Zarzuty te należy w całości uznać za bezzasadne. Pełnomocnik nie tylko ignoruje odrębność postępowań, przesłanek i podstaw prawnych jakie w każdym z tych postępowań decydują o kierunku rozstrzygnięcia, ale w sposób nierzetelny pomija, że postępowanie restrukturyzacyjne umorzone decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r., nie opierało się na materiale dowodowym jaki w (późniejszym) postępowaniu, wszczętym dnia 17 marca 2008 r. przesądził o udzieleniu podatnikowi rat. Sąd I instancji, badając legalność zaskarżonej decyzji, nie miał więc podstaw, aby uwzględnić zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Podkreślić przy tym należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut -przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), kwestionujący przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka nie może skorzystać z restrukturyzacji, bo "nie straciła zdolności konkurowania na rynku", "wskazuje zwiększenie obrotów" oraz "nie deklarowała straty" wynika z faktu nie akceptowania przez Pełnomocnika zmiany (po przystąpieniu do UE) uregulowań prawnych, jakie organy obowiązane były stosować w dacie wydania decyzji, w tym kryteriów i warunków udzielania pomocy publicznej na restrukturyzację określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd na s. 8 wyroku potwierdził zasadność rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w dacie orzekania, co czyni też nieuprawnionym zarzut naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd kasacyjny nie podziela też zarzutu - naruszenia art. 18 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji, polegającego na ocenie przesłanek warunkujących udzielenie ulgi nie na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację, ale na dzień wydania decyzji w tym zakresie. W zaskarżonym wyroku (s. 6 -7), Sąd I instancji nie tylko wyjaśnił, że ze względu na sporność zgłoszonych do restrukturyzacji należności niemożliwe było wydanie rozstrzygnięcia w terminie 45 dni, ale wbrew twierdzeniu pełnomocnika, Sąd I instancji zaprezentował też swoje stanowisko w kwestionowanym zakresie, co wynika z zawartej w wyroku (na str. 7, akapit 2 in fine) konkluzji, że cyt. "Trudno zgodzić się z argumentacją skargi, że wydanie decyzji z uwzględnieniem przepisów warunkujących obecnie możliwość rozpoczęcia procesu restrukturyzacji – udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację – stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa (art. 2 Konstytucji)". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, negowanie przez pełnomocnika skarżącej przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia i związanej z nim argumentacji Sądu nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kolejne zarzuty procesowe (pkt 2-5) – wszystkie oparte na naruszeniu: art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 145 § 1pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 OP, w zestawieniu z zarzutami naruszenia art. 133 p.p.s.a., art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 202 i art. 205 § 1 OP – kwestionują przyjęte rozstrzygnięcie uzasadniając, że naruszenie zasad postępowania podatkowego (gromadzenia i oceny dowodów) skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych, co skutkowało – zaakceptowanym przez Sąd I instancji (wadliwym w ocenie skarżącej Spółki) – umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego.

Już na wstępie, należy uznać za całkowicie bezzasadne powołanie się na naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej: p.u.s.a.), który to przepis określa kryterium kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne i należy do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania, co wynika już z samego jego usytuowania w ustawie regulującej ustrój sądownictwa administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznać ją, stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (legalności) lub środek kontroli nieznany ustawie. Taka sytuacja nie miała miejsca, co potwierdza argumentacja zarzutu, z której wynika, że pełnomocnik nie kwestionuje kryterium legalności w oparciu o które Sąd I instancji dokonał kontroli, ale podważa przyjęte rozstrzygnięcie, wadliwością przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, które w wyniku źle dokonanej kontroli zaaprobował Sąd I instancji.

Naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. mogłoby zatem polegać na zastosowaniu kryterium kontroli nieznanego ustawie, przepis ten nie mógł natomiast być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). W spornej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem, co czyni zarzut skargi kasacyjnej bezzasadnym.

Niezrozumiały i w żaden sposób nieumotywowany w skardze kasacyjnej jest (powołany w pkt: 2, 3, 4 i 5) zarzut naruszenia art. 9 pkt. 1 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten stanowi, że do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Nie ma wątpliwości, że postępowaniem restrukturyzacyjnym, którego dotyczy spór - zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji - objęte były znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości w podatku od towarów i usług a organy podatkowe stosowały we właściwy sposób przepisy Ordynacji podatkowej. Brak sprecyzowania na czym polegać miałoby naruszenie przepisu art. 9 pkt. 1 ustawy o restrukturyzacji i jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uniemożliwia jakiekolwiek rozważanie zasadności tego zarzutu.

Nie można również uwzględnić skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten określa jedynie sankcję - skutek procesowy, w postaci uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia – jaki stosuje Sąd I instancji, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, Sąd I instancji nie stwierdził przesłanek uzasadniających jego zastosowanie. Ocenił, że zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy (art. 210 § 1 i § 4 OP) a przyjęty za podstawę rozstrzygania stan faktyczny został ustalony z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie standardów, w tym z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Podkreślić przy tym należy, że podnosząc w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej zarzuty (1-4) oparte na naruszeniu ww. przepisów procedury podatkowej, skarżący prezentuje odmienną - niż przyjął to Sąd – ocenę dowodów i wyprowadzonych z nich wniosków, pomijając przy tym, że nie wystarczy oponować w skardze kasacyjnej przeciwko stanowisku Sądu - argumentami opartymi na najgłębszym nawet przekonaniu o niesłuszności wyroku. Konieczne jest jeszcze wskazanie i uzasadnienie w skardze kasacyjnej, że Sąd forując kwestionowany wyrok – naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie przekonywujących argumentów a zgłaszane pretensje odnoszą się nie tyle do uchybień Sądu, co do trafności rozstrzygnięcia organów. Przypomnieć wiec należy, że przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym są orzeczenia sądów administracyjnych I instancji a nie decyzje administracyjne. Stąd też sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej ogranicza kontrolę zakwestionowanego wyroku do zakresu objętego zarzutami. Weryfikując zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, nie można zatem skutecznie zarzucić Sądowi I instancji, że jego wyrok nie spełnia wymogów formalnie poprawnego rozstrzygnięcia, skoro zawiera wszystkie elementy określone przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Odrębną sprawą jest rozbieżność poglądów skarżącej Spółki i organów na przesłanki rozstrzygnięcia, jednak argumentacja w tym zakresie nie może być uwzględniona w ramach zarzutów opartych na tej podstawie kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej (podnosząc zarzuty w pkt 2-5) nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 2 p.p.s.a. Przepis ten, nawiązując do przewidzianych w art. 145 § 1 p.p.s.a. rozstrzygnięć sądu administracyjnego I instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na decyzje lub postanowienia organów, wskazuje na konieczność uwzględnienia w tym zakresie przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. Samo powołanie przepisu przez wskazanie jednostki redakcyjnej (art.145 § 2 p.p.s.a.) nie stanowi jeszcze o konieczności rozważania, w czym upatruje autor jego naruszenie, skoro argumentacji w tym zakresie nie wskazano w samych zarzutach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu.

Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...]. Brak uzasadnienia tego zarzutu (podniesionego w pkt. 3-5 skargi kasacyjnej), wyklucza jego merytoryczną ocenę.

W podniesionych wyżej zarzutach skargi kasacyjnej, opartych na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 1,3 i 4), autor podnosi zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 18 ust.1, 2, 6 i 7 ustawy o restrukturyzacji - mające charakter mieszany (materialno – procesowy). Z uwagi na przeważające w nich elementy o charakterze materialno prawnym, Sąd kasacyjny oceni ich zasadność w zarzutach opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów procesowych, który oprócz wcześniej wskazanych przepisów (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji), podnosi zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 202 oraz art. 205 § 1 OP – Sąd odwoławczy i w tym zakresie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Nie można się bowiem zgodzić z zarzutem, że wydanie przez organ restrukturyzacyjny decyzji o umorzeniu postępowania, nastąpiło w sytuacji, gdy po zawieszeniu postępowania postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2003 r., nie zostało ono podjęte, lecz ponownie zawieszone, co (w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki) miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca nie wiedziała, że postępowanie ponownie się toczy, że może brać w nim udział i zgłaszać stosowne wnioski, itd.

Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny w świadczy o instrumentalnym traktowaniu procedur służących zapewnieniu praw strony na każdym etapie postępowania. Po pierwsze – postępowanie zawieszone z urzędu postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2003 r. określało termin zawieszenia "do czasu rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie" (T I, K-54 akt adm.). Po ustaniu przyczyny zawieszenia określonej w tym postanowieniu, zaistniały nowe okoliczności, związane z ubieganiem się Spółki o opinię dotyczącą projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzacje, co uzasadniało wydanie przez organ restrukturyzacyjny kolejnego postanowienia o zawieszeniu postępowania – z dnia 12 stycznia 2005 r. (T-II, K-7akt adm.), określającego termin zawieszenia postępowania – "do czasu powzięcia wiadomości o zakończeniu indywidualnego postępowania notyfikacyjnego". Po uzyskaniu informacji o wycofaniu przez Spółkę wniosku o wydanie opinii w sprawie indywidualnej pomocy, organ restrukturyzacyjny wydał w dniu 28 sierpnia 2007 r. postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania w sprawie restrukturyzacji (T-II, K-68-69 akt adm. wraz z potwierdzeniem doręczenia).

W takich okolicznościach sprawy, podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na naruszeniu: art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 202 oraz art. 205 § 1 OP- uzasadnianego niepodjęciem zawieszonego postępowania, cyt. "lecz...ponownego zawieszenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżąca nie wiedziała, że postępowanie ponownie się toczy, że może brać w nim udział, zgłaszać stosowne wnioski, itd." -podważa zaufanie do rzetelności pełnomocnika lub co najmniej świadczy o nieznajomości przez niego akt sprawy.

Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – autor skargi kasacyjnej, bazując na podniesionym wcześniej naruszeniu prawa procesowego zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji naruszył przepisy prawa materialnego – formułując zarzut: cyt. "naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a w szczególności: [...]". Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli, przede wszystkim dlatego, ze organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisu procedury sądowoadministracyjnej, którego nie stosowały a który stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu I instancji, który uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie – uchyla na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – zaskarżone rozstrzygnięcie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Traktując jednak powyższe sformułowanie zarzutu jako nieprecyzyjność, Sąd kasacyjny przy ocenie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji, uwzględnił nie tylko treść zarzutu ale również wspierającą go argumentację uzasadnienia. Ponieważ jednak Sąd kasacyjny związany jest zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, musi trzymać się precyzyjnie ich treści i wskazanej w nich postaci naruszenia.

Pierwszy z zarzutów podniesiony w zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego, dotyczy art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organy restrukturyzacyjne mogły wydać decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji, gdy skarżąca spełniała wszelkie wymagania do uzyskania takiej pomocy w świetle ustawy o restrukturyzacji [...], zatem umorzenie postępowania było niedopuszczalne.

Odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów wymagało konfrontacji wykładni dokonanej przez autora skargi kasacyjnej z wykładnią przyjętą w zaskarżonym wyroku. Tymczasem, w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji próżno szukać stwierdzeń, które dotyczyłyby wykładni wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu ustawy (co do zastosowania art. 18 ust. 7 ww. ustawy – dalej), co w zestawieniu z treścią podniesionego zarzutu musi prowadzić do uznania jego za wykraczający poza podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a.

Kolejny zarzut oparty na naruszeniu prawa materialnego – dotyczy błędnej wykładni art. 18 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji, polegający na przyjęciu, że organy restrukturyzacyjne mogły wydać decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego po upływie 45 dniowego terminu przewidzianego w przepisie art. 18 ust. 1 ustawy. Zdaniem skarżącej Spółki, prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna polegać na uznaniu, że nawet w sytuacji zawieszenia postępowania, zawity 45-dniowy termin do wydania decyzji w przedmiocie restrukturyzacji nie mógł być przedłużony.

Konfrontacja tego zarzutu z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.6-7) przekonuje o jego niezasadności. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej konsekwentnie pomija okoliczność, że zakresem wniosku o restrukturyzację objęte zostały należności sporne, co obligowało organ do zawieszenia postępowania (art. 15 ustawy) i wykluczało rozstrzyganie w przedmiocie ich umorzenia przed zakończeniem sporu. Na ww. okoliczności nałożyło się wejście Polski do Unii Europejskiej i konieczność dostosowania dotychczasowych regulacji wewnętrznych do prawa wspólnotowego. Istniały zatem obiektywne przeszkody w rozpatrzeniu wniosku strony i wydaniu decyzji w przedmiocie restrukturyzacji w terminie 45 dni. Naruszenie przepisów procesowych i kontynuowanie postępowania restrukturyzacyjnego wbrew obligatoryjnemu zawieszeniu, stanowiłoby istotne naruszenie procedury, stanowiące podstawę kwalifikowanej wadliwości decyzji.

Przyjęta przez Sąd wykładnia przepisów art. 18 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy restrukturyzacji jest w ocenie Sądu kasacyjnego właściwa a na pewno nie jest niezgodna z prawem. Jak trafnie wywiódł Sąd w zaskarżonym wyroku (s. 6) – uznanie zasadności zarzutu skargi o naruszeniu art. 18 ust. 7 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy, prowadziłoby do wyłączenia możliwości merytorycznego załatwienia wniosku o restrukturyzację po upływie 45 dni od daty jego złożenia, przy czym wykluczenie takie dotyczyć musiałoby zarówno decyzji o których mowa w art. 18 ust. 1 (tj. o warunkach restrukturyzacji) jak i decyzji wydanych na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy (tj. o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego). Dalej Sąd wyjaśnił (s. 7 wyroku), że regulacje zawarte w ustawie o restrukturyzacji pozwalały na szczególny i szybki tryb oddłużenia przedsiębiorców przy spełnieniu określonych warunków [...], gwarantując umorzenie określonych tą decyzją należności – przed datą akcesji Polski do UE, w ramach zatwierdzonego programu pomocy (bez konieczności notyfikacji Komisji), jednakże wynikająca z przepisów ustawy gwarancja rozpoczęcia restrukturyzacji – wydania decyzji o jej warunkach w terminie 45 dni od wszczęcia postępowania, dotyczyła jedynie należności niespornych. Tak dokonana wykładnia spornych przepisów art. 18 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji, jest w ocenie Sądu kasacyjnego zgodna z prawem.

Ponadto, za poprawnością przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd wykładni spornych przepisów, dopuszczającą możliwość wydania po upływie 45 dni (od wszczęcia postępowania w sprawie) decyzji o umorzeniu na podstawie art. 18 ust. 7 ww. ustawy wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego przemawia już tylko treść przepisu art. 18 ust. 1 ustawy, który określa 45 dniowy termin do wydania decyzji "o warunkach restrukturyzacji". Termin ten nie odnosi się zatem do wydanej na podstawie art. 18 ust. 7 decyzji "o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego", co potwierdza zapis art. 18 ust. 6, z którego wynika, że nie mogą być przedłużane terminy, o których mowa w art. 18 ust. 1, 3 i 4 ustawy. Regulacja ta nie ogranicza więc terminu do wydania – jak w spornej sprawie – decyzji na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy "o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego".

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, chociaż - według skarżącej - Spółka spełniła wszystkie warunki do umorzenia objętych wnioskiem zaległości podatkowych.

W punkcie wyjścia stwierdzić należy, że podstawę prawną objętej sporem decyzji stanowił przepis art. 18 ust. 7 ustawy. W ocenie Sądu, przepis ten nie mógłby stanowić podstawy wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne jedynie w sytuacji, gdyby uprzednio, w tym samym postępowaniu, wydana została na podstawie art. 18 ust. 1 decyzja ustalająca podatnikowi warunki restrukturyzacji. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie (z przyczyn podanych wcześniej) decyzja taka nie została wydana. Nie zaistniała więc sytuacja, w której należałoby badać spełnienie przez Spółkę warunków określonych w art. 10 ust. 1 ustawy, które stanowią przesłankę umorzenia należności objętych restrukturyzacją.

Wykładnia gramatyczna przepisów art. 18 ust. 1-7 ustawy o restrukturyzacji, jak również ich usytuowanie w ustawie, prowadzi do wniosku, iż przepisy te dotyczą tego etapu postępowania restrukturyzacyjnego, w którym organ, ma obowiązek podjąć decyzję co do dalszych losów tego postępowania. W sytuacji, gdy analiza wniosku i załączonej do niego dokumentacji uzasadniły (w ocenie organu restrukturyzacyjnego) stanowisko, że sytuacja podatnika nie uzasadnia objęcia go pomocą o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy – organ restrukturyzacyjny uprawniony był do umorzenia na podstawie art. 18 ust. 7 wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego, jak to uczynił w spornej sprawie. Nie można przy tym zarzucić Sądowi I instancji, że dokonana przez niego kontrola nie odnosiła się do przyjętych przez organy restrukturyzacyjne kryteriów określonych w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji.

Reasumując, wydanie na podstawie art. 18 ust. 1 decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji wyklucza wydanie w tej samej sprawie, w stosunku do tego samego podatnika, na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, nie stanowi natomiast przeszkody do umorzenia - na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy - postępowania wszczętego wnioskiem strony, jeżeli organ stwierdzi zaistnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Z tych względów zarzut ten należało uznać za bezzasadny.

Wbrew zarzutowi dotyczącemu naruszenia przepisów § 1 ust. 1 i § 4 - § 11 rozporządzenia RM z dnia 5 września 2006 r. – organy nie dokonywały ich wykładni ale właściwie je zastosowały. Rozpatrując wniosek Spółki o udzielenie na podstawie art. 18 ustawy o restrukturyzacji pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorstw, organy oceniły sytuację Spółki w świetle określonych w ww. rozporządzeniu kryteriów, sposobu i szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności. Mimo znacznego upływu czasu od złożenia wniosku o restrukturyzację, z powodu sporu dotyczącego objętych wnioskiem należności, postępowanie o ich restrukturyzację pozostawało na wstępnym etapie – wszczęcia postępowania. Organ I instancji, zobowiązany do jego rozpatrzenia zasadnie skonfrontował warunki restrukturyzacji, uwzględniając zmiany wprowadzone prawem wspólnotowym z sytuacją wnioskodawcy wynikającą ze zgromadzonych w sprawie dokumentów. Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że warunki restrukturyzacji mogły ulec zmianie od momentu złożenia wniosku o restrukturyzację. Doniosła zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, uzasadniała ocenę warunków restrukturyzacji z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia RM z dnia 5 września 2006 r.

Podkreślić przy tym należy, że bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że ww. rozporządzenie nie mogło być stosowane po dniu 31 grudnia 2007 r. Jakkolwiek dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie ma znaczenia późniejsza zmiana analizowanego rozporządzenia, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorstwom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. z 2008 r. nr 223, poz. 1468), to z uwagi na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut (utraty mocy obowiązywania z dniem 31 grudnia 2007 r.), wyjaśnić należy, że w wyniku (wprowadzonej powyższym rozporządzeniem) zmiany § 14 rozporządzenia RM z 5 września 2006 r., pomoc na restrukturyzację należności, na dotychczasowych warunkach mogła być udzielana do dnia 9 października 2009 r. Z powyższego wynika, że w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji (27 grudnia 2007 r.) jak również organ II instancji (31 marca 2008 r.) oraz w dacie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (10 października 2008 r.) nadal obowiązywały przepisy, stanowiące podstawę prawną kwestionowanych rozstrzygnięć, co czyni również ten zarzut skargi kasacyjnej - bezzasadnym.

Ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Sąd kasacyjny - na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.