Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 391/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1, ust. 8, art. 6 ust. 2, art. 45 ust. 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3, art. 180 par. 1, art. 181, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 roku sprawy ze skargi E. E. i S. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającą S. i E. E. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 591 303 złotych.

Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie.

S. i E. E. złożyli za 2003 rok wspólne zobowiązanie podatkowe, w którym wykazali łączny dochód w kwocie 23 322,30 złotych. W 2003 roku S. E. uzyskał dochody z działalności gospodarczej w formie spółki jawnej A. w W. oraz dochody z zatrudnienia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B. w S. Pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska i spełniali warunki do łącznego opodatkowania. E. E. uzyskała dochody z tytułu zatrudnienia w Urzędzie Gminy w S.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce jawnej A., w której S. E. posiadał 50 % udziałów, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodów wykazanych przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Organ stwierdził, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone, na skutek ujęcia w księgach handlowych faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji, tj. sprzedaży oleju opałowego i zakupu oleju napędowego dla i od E. K. prowadzącej działalność gospodarczą we W. pod nazwą C. i Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. we W., zarządzanej przez M. i P. M.

Spółka jawna A. dokonywała fikcyjnych obrotów z wymienionymi kontrahentami. P. M. kierował grupą przestępczą, zajmującą się wzajemnym tworzeniem dokumentacji handlowej dotyczącej fikcyjnych transakcji w zakresie obrotu paliwami za pośrednictwem zarządzanych przez siebie spółek D. i firmy o nazwie C. Cały obrót paliwami płynnymi firm C. D. z A. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003 roku był obrotem fikcyjnym – faktury wystawiane przez C. i D. dla A. jako potwierdzenie zakupu oleju napędowego oraz faktury mające potwierdzić sprzedaż oleju opałowego dla C. i D., wystawiane przez A. dla tych podmiotów, nie odzwierciedlały faktycznego przepływu fakturowanego towaru między wymienionymi firmami. Kierowane przez P. M. firmy C. i D. otrzymywały od firmy A. faktury VAT, potwierdzające fikcyjny zakup oleju opałowego. W zamian podmioty te wystawiały dla spółki A. faktury VAT, potwierdzające fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. W ten sposób firmy C. i D. stwarzały spółce A. dokumentacyjne podstawy do prowadzenia faktycznej sprzedaży paliw gorszej jakości jako paliw o jakości wyższej oraz do dalszej, faktycznej sprzedaży oleju opałowego, jako oleju napędowego na rzecz innych podmiotów.

A. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003 roku wystawiła faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wykazywała olej opałowy. Spółka A. otrzymywała od kontrahentów faktury VAT, w których jako przedmiot obrotu wykazany był głównie olej napędowy oraz niewielkie, w stosunku do ilości oleju napędowego, ilości etyliny. Wszystkie faktury VAT dotyczące zarówno fikcyjnej sprzedaży, jak i fikcyjnego zakupu, kontrolowana spółka ewidencjonowała w prowadzonych księgach rachunkowych i uwzględniła określone w tych dokumentach wartości w rozliczeniu dochodu spółki. Wzajemne rozliczenia wartości wynikających z wystawianych faktur dokonywane były bezgotówkowo, w formie kompensat. M. i P. M. zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...]. Nadto ustalono, że spółka A. wprowadzała do obrotu olej opałowy, pochodzący z nielegalnego odbarwienia zakupionego uprzednio oleju opałowego. Był on otrzymywany z odbarwiania oleju opałowego i usuwaniu z niego znacznika czerwonego pigmentu.

Spółka dokonywała fikcyjnych zakupów oleju napędowego w takich ilościach, by wartość fikcyjnego zakupu równa była wartości fikcyjnej sprzedaży dla C. i D. celów dokonywanych następnie rozliczeń bezgotówkowych zobowiązań i należności w formie wzajemnych potrąceń. Z uwagi na różnice cen rynkowych obu rodzajów paliw, ilość zakupionego fikcyjnie oleju napędowego była znacznie niższa niż ilość sprzedanego fikcyjnie dla C. D. oleju napędowego. Spółka sprzedała faktycznie innym odbiorcom niż C. i D. uprzednio fakturowany tym firmom olej opałowy jako olej napędowy. Część oleju opałowego w ilościach odpowiadających ilościom oleju napędowego, wynikającym z otrzymanych od tych firm, potwierdzających fikcyjne dostawy tego paliwa, spółka A. sprzedała jako olej napędowy na podstawie wystawionych i zaewidencjonowanych w prowadzonych urządzeniach księgowych faktur VAT. Pozostałą część oleju opałowego, niemającą pokrycia w ilościach oleju napędowego wynikających z faktur VAT, dokumentujących fikcyjne dostawy oleju napędowego od firmy C. i D. nierozliczonych wartościowo wzajemnymi potrąceniami, spółka A. sprzedała poza ewidencją, nie wykazując wartości uzyskanego przychodu w prowadzonych księgach rachunkowych.

Organ uznał, że powyższe nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) i dają podstawę do uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p.

określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Ustalając podstawę opodatkowania uwzględniono korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, dotyczące fikcyjnych transakcji z podmiotami C. i D. oraz zwiększając o oszacowane przychody ze sprzedaży pozostałej części oleju opałowego jako napędowego poza ewidencją księgową. Organ na podstawie art. 23 § 4 o. p. przyjął inną niż wymienione w art. 23 § 3 o. p. metodę szacowania podstawy opodatkowania. Obliczono ilość sprzedanego oleju jako różnicę ilości kompensowanych zakupów i sprzedaży paliw między spółką A. podmiotami C. D. Przyjęto, że pozaewidencyjny obrót został uzyskany w cenach sprzedaży, równych fakturowym cenom zakupu oleju napędowego od C. i D. Ceny te ustalono jako średnie ceny oleju napędowego, wynikające z faktur VAT zakupu oleju napędowego od wymienionych podmiotów. W wyniku tych wyliczeń ustalono, iż dochód z działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 2 849 693 złotych.

E. E. i S. E. w dniu 13 kwietnia 2007 roku odwołali się od decyzji organu I instancji zaskarżając ją w całości. Zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pdf, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o. p., sprzeczność istotnych ustaleń organu kontroli z treścią zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż działalność opisana w decyzji nie stanowiła statutowej działalność spółki A. Zakwestionowano zastosowaną metodę szacunku. Stwierdzono, że E. E. złożyła oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z mężem za lata 2002 – 2004, a wyrok Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...] poddał w wątpliwość winę S. E. i fakt fikcyjności wystawianych dla C. i D. faktur.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że spółka A. brała udział w tworzeniu dokumentacji potwierdzającej fikcyjny obrót paliwami płynnymi z firmami C. i D. oraz odbarwianiu oleju opałowego. W 2003 roku firmy C. i D. wystawiły dla spółki A. 60 faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego przez A., a firma A. dla tych firm wystawiła 106 faktur mających dokumentować sprzedaż oleju opałowego. W postępowaniu karnym P. M. został skazany za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się za pośrednictwem m. in. firmy C. i D. tworzeniem dokumentacji handlowej odzwierciedlającej fikcyjne transakcje w zakresie obrotu paliwami płynnymi w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru oraz charakteru i rozmiaru prowadzonej przez grupę działalności oraz za polecenie wystawienia i przyjęcia faktur opisujących fikcyjne transakcje kupna i sprzedaży paliw. Wyrokiem tym została skazana również M. M. Transakcje pomiędzy A. i C. oraz D. nie miały w rzeczywistości miejsca.

W postępowaniu podatkowym istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o. p. Fakturowane fikcyjne ilości oleju opałowego sprzedane zostały jako olej napędowy częściowo na podstawie wystawionych i zaksięgowanych dowodów w ilości odpowiadającej ilościom oleju napędowego, rzekomo nabytego od firm C. i D., a w pozostałej ilości – poza ewidencją. Przychód ze sprzedaży paliwa oraz koszt zakupu paliwa pomniejszono o transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz i przez firmy C. i D. Celem wystawienia faktur było stwierdzenie źródła pochodzenia oleju napędowego, sprzedawanego innym odbiorcom, będącego faktycznie odbarwionym olejem opałowym. Fikcyjny zakup oleju napędowego udokumentowany został w takich ilościach, by jego wartość równa była wartości fikcyjnej sprzedaży dla tych firm. Obrót rozliczany był bezgotówkowo. Ilość fikcyjnie zakupionego oleju napędowego była znacznie niższa od ilości fikcyjnie sprzedanego dla C. oleju napędowego, ze względu na różnicę cen rynkowych tych rodzajów paliw. Wobec tego wykazane przez A. przychody ze sprzedaży pomniejszone zostały o wartość sprzedaży dokonanej na rzecz firm C. i D., a powiększone o oszacowany obrót ze sprzedaży części oleju opałowego jako oleju napędowego, dokonany poza ewidencją. Ilość oleju sprzedanego poza ewidencją ustalona została jako różnica ilości kompensowanych zakupów i sprzedaży paliw pomiędzy A. a firmami C. i D. Przyjęta metoda szacowania znajduje uzasadnienie w art. 23 § 3 i 4 o. p. Fikcyjność faktur została potwierdzona w postępowaniu karnym.

Organ odwoławczy podkreślił także, że E. E. nie ma możliwości cofnięcia oświadczenia o woli wspólnego opodatkowania wraz z małżonkiem. Z tej przyczyny E. E. odpowiada za zobowiązania podatkowe męża zgodnie z art. 92 § 3 o. p. Niezgodność z prawem działalności prowadzonej przez spółkę A. i niemożność jej zalegalizowania nie może wyłączać opodatkowania przychodów. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdf takiej podstawy stanowić nie może, ponieważ uznanie określonej czynności prawnej za przestępstwo nie stanowi samo w sobie o wyłączeniu takiej czynności od opodatkowania.

Na powyższą decyzję S. i E. E. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucili naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdf przez uznanie za działalność gospodarczą czynności, które naruszają istniejący porządek prawny, art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o pdf, poprzez uznanie odpowiedzialności E. E. za zobowiązanie w podatku dochodowym wobec sytuacji, gdy podstawa opodatkowania obejmuje kwoty dochodu, które nie pochodzą z działalności gospodarczej, co nie było objęte wiedzą w chwili składania przez E. E. oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf, poprzez uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą działań, które nie mogą być przedmiotem działalności gospodarczej, art. 120, art. 121 i art. 122 o. p. z uwagi na zaniechanie w postępowaniu podatkowym, ustalenia prawdy materialnej, wskutek czego doszło do uchybienia podstawowym zasadom postępowania podatkowego: zasadzie działania na podstawie prawa, zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażającej się m. in. w merytorycznej poprawności ich działania oraz zasadzie prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich możliwych działań celem wyjaśnienia sprawy, art. 180 i art. 181 o. p. z uwagi na naruszenie zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym poprzez oparcie decyzji na materiałach kilku postępowań karnych znajdujących się w chwili, gdy materiały dowodowe były z nich pozyskiwane na różnych etapach i służyły różnym celom procedur karnych i całkowite zaniechanie przeprowadzenia bezpośrednio w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków, jak też zaniechanie przesłuchania wspólników spółki A. przed zakończeniem postępowania, art. 187 o. p. poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów, art.190 o. p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż strona nie miała możliwości uczestniczenia w toku postępowań prokuratorskich, z których pochodzą zeznania przyjęte za dowody w postępowaniu podatkowym, art. 191 o. p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Nadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strony podniosły, że nie jest zasadne kwalifikowanie działalności spółki A. jako pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym E. E. skutecznie cofnęła oświadczenie o opodatkowaniu wspólnie z mężem. Wskazano, że przyjęta metoda szacowania wynika z fikcyjnych założeń. Decyzja organu I instancji została oparta na materiałach dowodowych z postępowań karnych służących innym celom niż ustalenie podstawy opodatkowania. M. M. i P. M. dokonywali tzw. blendowania paliwa, produkując z komponentów oraz w części z paliw pełnowartościowych paliwa, które następnie oferowały swoim odbiorcom. S. E. został zaś oczyszczony z zarzutu wystawiania fałszywych faktur. Podkreślono, że w zeznaniach osób dokonujących odbarwiania paliwa są sprzeczności. W postępowaniu podatkowym nie zweryfikowano tego, czy oczyszczanie paliwa odbywało się na zlecenie firmy A. Nie wiadomo też, czy oczyszczanie paliwa odbywało się na zlecenie wspólników spółki A. Nie przesłuchano w tym zakresie świadków, a w szczególności samych wspólników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporne między stronami, iż skarżący, jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pozostający cały rok podatkowy we wspólności majątkowej ustawowej i związku małżeńskim, mogli złożyć wspólne zeznanie podatkowe za 2003 rok, wykazując w nim dochody skarżącej z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz dochody skarżącego osiągnięte z prowadzonej w formie Spółki A. działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży paliw płynnych. Spór między stronami dotyczy natomiast dopuszczalności cofnięcia przez E. E. oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z mężem wobec braku wiedzy co do działalności Spółki A.; uznania za działalność gospodarczą wykonywanych przez Spółkę A. czynności, obejmujących kupno i sprzedaż paliw płynnych pochodzących z odbarwiania oleju opałowego, a także udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a naruszających porządek prawny; nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach pochodzących z postępowań karnych, będących w różnych stadiach i zaniechanie przesłuchania wspólników Spółki A., jak również uniemożliwienie czynnego udziału E. E. w postępowaniu z uwagi na pominięcie jej udziału w postępowaniach karnych, zastosowanie wadliwej metody szacowania przychodu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W pierwszej ze spornych kwestii zgodzić należy się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem organu odwoławczego, wedle którego żaden z przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje instytucji cofnięcia złożonego przez małżonków oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu ich dochodów. Uchylenie się od skutków takiego oświadczenia dopuszczalne byłoby, w ocenie Sądu, jedynie wówczas, gdyby nie został spełniony chociażby jeden z łącznych warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Zgodnie z tym przepisem, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdf, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 ustawy o pdf; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w powołanym przepisie wywołuje, co podnosi orzecznictwo sądowe, skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o pdf, i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznania z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania (dochodu i odliczeń od dochodu) – por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998 roku, sygn. akt I SA/Gd 620/96, ONSA 1999/1/37. Niedopuszczalne jest więc skorygowanie złożonego zeznania podatkowego poprzez złożenie nowego - zmienionego - oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 ustawy o pdf - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie nie wywołuje skutków prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2004 roku, sygn. akt III SA 777/03, LEX nr 158245).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy za nieskuteczne uznać należało złożone przez skarżącą w dniu 23 lutego 2007 roku oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z mężem w 2003 roku. Skarżąca nie wykazała bowiem iż w sprawie nie zostały spełnione wymienione wyżej warunki łącznego opodatkowania małżonków, a jako przyczynę cofnięcia tego oświadczenia wskazała jedynie okoliczność braku wiedzy o faktycznym zakresie działalności Spółki A., której wspólnikiem był jej mąż. Okoliczność ta w świetle przywołanego wyżej przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o pdf nie stanowi jednak przesłanki uznania oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu małżonków za skuteczne, nie może więc mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił też poglądu skargi, wedle którego nie dopuszczalne jest uznanie za działalność gospodarczą wykonywanych przez Spółkę A. czynności, obejmujących kupno i sprzedaż paliw płynnych pochodzących z odbarwiania oleju opałowego, a także udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o pdf przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie budzi wątpliwości, iż handel paliwami jest dopuszczalny, prawnie zabronione jest jedynie takie kształtowanie czynności kupna - sprzedaży paliw prowadzące do uszczuplania dochodów publicznoprawnych chociażby w wskutek niezaewidencjonowania transakcji czy sprzedaży paliwa niebędącego w istocie paliwem danego rodzaju przy wykorzystaniu różnic w cenach poszczególnych rodzajów paliw. Rację przyznać też należy organom podatkowym, wedle których nie mogą być przedmiotem opodatkowania przychody, jeśli ich źródłem jest czynność, która ze swej istoty nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej.

W niniejszej sprawie za chybione Sąd uznał też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych, polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, niedopuszczalne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach pochodzących z postępowań karnych, będących w różnych stadiach, zaniechanie przesłuchania wspólników Spółki A., jak również uniemożliwienie czynnego udziału E. E. w postępowaniu z uwagi na pominięcie jej udziału w postępowaniach karnych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zastosowania niewłaściwej metody szacowania przychodu.

W ocenie Sądu, wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione, a nastąpiło to nie tylko w oparciu o włączone w poczet materiału dowodowego sprawy materiały z postępowań karnych, w tym prawomocne wyroki sądowe, ale także w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone samodzielnie przez organy podatkowe, w tym przesłuchania pracowników Spółki A. Załączone do skargi akta administracyjne nie pozostawiają cienia wątpliwości, iż Spółka A. w badanym okresie dokonywała zakupu pochodzącego z legalnych źródeł oleju opałowego, który następnie w wyniku procesu odbarwienia i usuwania z niego określonego pigmentu nabierał cech zbliżonych do oleju napędowego i jako taki był sprzedawany na stacjach benzynowych należących do Spółki A., zaś Spółka A. fakt nabycia tak pozyskanego oleju napędowego dokumentowała w swoich księgach podatkowych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez firmę C. A. K. do protokołu z dnia 7 lutego 2006 roku i z dnia 6 marca 2006 roku zeznał wszak, że prowadził działalność polegającą na nielegalnym odbarwianiu oleju opałowego oraz usuwaniu z niego znacznika Solvent Yellow 124, w wyniku czego olej opałowy, pozbawiony czerwonego pigmentu, mógł być wprowadzany do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, a jedną z firm, dla której tego rodzaju czynności były wykonywane była A. Świadek ten zeznał też, iż załatwił wspólnikom tej firmy odbiorców "wyczyszczonego" oleju opałowego, zarówno na faktury jak i bezfakturowo. Także J. B. do protokołu z dnia 1 września 2006 roku wyjaśnił, że na stacji paliw w Z., należącej do A., odbarwiał z innymi osobami jeden raz w miesiącu po 70.000 litrów oleju opałowego. P. M. do protokołu z dnia 21 sierpnia 2006 roku wyjaśnił z kolei, że odbarwiania na stacji w Z. dokonywał zawsze z A. K. przez okres kilku miesięcy raz w tygodniu.

Nie budzi też wątpliwości okoliczność, iż firma A. brała udział w tworzeniu dokumentacji potwierdzającej fikcyjny obrót paliwami płynnymi z firmą C., polegającej na tym, że C. wystawiała dla firmy A. zakwestionowane przez organy faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego przez A., zaś A. wystawiała dla C. faktury mające dokumentować sprzedaż oleju opałowego. Jak bowiem wynika ze złożonych w dniu 20 maja 2004 roku, 29 października 2004 roku, 16 września 2004 roku czy w dniu 17 grudnia 2004 roku, zeznań M. i P. M., zarządzających C., cały obrót paliwami płynnymi pomiędzy wskazanymi firmami był obrotem fikcyjnym, faktury wystawiane pomiędzy tymi firmami nie odzwierciedlały faktycznego przepływu towarów; między firmami prowadzono interesy polegające na wypisywaniu faktur; nie było żadnego obrotu towarowego, wystawiano jedynie faktury w obie strony; faktury dokumentują fikcję gospodarczą; w ślad za dokumentami nie szły żadne transakcje, jak to wynika z faktur, służyły jedynie czyszczeniu oleju opałowego i innych komponentów do produkcji paliw płynnych. Istotne znaczenie dla takiej oceny niniejszej sprawy ma też wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia [...], sygn. akt [...], skazujący P. M. za przestępstwo kierowania grupą przestępczą zajmującą się za pośrednictwem m.in. C. tworzeniem dokumentacji handlowej odzwierciedlającej fikcyjne transakcje w zakresie obrotu paliwami płynnymi w celu ukrycia rzeczywistego obrotu towaru oraz charakteru i rozmiaru prowadzonej przez grupę działalności oraz za polecenie wystawiania i przyjęcia faktur opisujących fikcyjne transakcje kupna i sprzedaży paliw. Wyrokiem tym skazano także M. M. za przestępstwo udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i tworzenia dokumentacji handlowej odzwierciedlającej fikcyjne transakcje w zakresie handlu paliwami oraz komponentami do produkcji paliw płynnych, które to działanie miało na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towaru oraz charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności, jak też ukrycie procesu produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Analiza tego wyroku dowodzi, iż C. wystawiła dla A. i na odwrót zakwestionowane przez organy faktury. Zwrócić nadto trzeba uwagę na okoliczność, że wspólnicy Spółki A. jako jedyny dowód potwierdzający rzeczywisty ich zdaniem obrót paliwami między tymi firmami przedstawili wyłącznie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, uznając faktury te za wystarczający dowód potwierdzający zaistnienie tych transakcji. Zeszyty, w których odnotowywano stany paliwa przy przekazywaniu paliwa przez C., zostały bowiem, jak podnieśli do protokołu z dnia 5 sierpnia 2005 roku, zniszczone po ich zapełnieniu. Za wiarygodny dowód wydania paliwa czy nalewu paliwa nie mogą być uznane złożone przez stronę skarżącą w dniu 30 grudnia 2005 roku WZ w ilości 13 sztuk oraz dwie kartki z pieczątką C., podpisem W. K., z nieczytelnym innym podpisem i bez daty. W toku przeszukania pomieszczeń Spółki w dniu 5 października 2004 roku przedstawiono jedynie sporne faktury. Biorąc pod uwagę późniejsze zeznania samych wspólników Spółki A., iż faktury są jedynym dowodem dokonania transakcji z C. trudno dać wiarę że owe WZ i rozliczenia odbioru paliwa zostały nagle odnalezione po zakończeniu kontroli. Nadto przesłuchani w charakterze świadków P. C., W. W. i J. Z. zeznali do protokołów z dnia 25 października 2004 roku, iż w badanym okresie nie widzieli na obsługiwanej przez nich stacji benzynowej cystern na wrocławskich numerach, bo C. była firmą wrocławską. Nie wystawiali też faktur sprzedaży oleju opałowego do C., a jedynie na żądanie kierownika stacji T. S. podpisywali wystawione przez niego faktury, bojąc się utraty pracy, nie widzieli też czy fakturowany olej był faktycznie dostarczany do firm na które wystawione były faktury. Biorąc zaś pod uwagę ilość zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wskazujących na dostawy spornego paliwa przez C. w poszczególnych okresach od 5 – 11 razy w miesiącu, trudno dać wiarę twierdzeniom strony skarżącej oraz świadka W. K. o zaistnieniu tych dostaw i niezauważeniu ich przez pracowników obsługujących poszczególne stacje benzynowe w dodatku w sytuacji, w której świadek W. K. nie był w stanie podać żadnych danych personalnych kierowców przywożących paliwo z C. Jego zeznania są enigmatyczne i mało precyzyjne, jeśli się weźmie pod uwagę stosunkowo długi okres zatrudnienia oraz jak zeznał wielokrotnie rozmowy z kierowcami tych cystern. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż skarżący wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...], sygn. akt [...] utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...], sygn. akt [...] został skazany jedynie za przestępstwo poświadczenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nieprawdy w zakwestionowanych przez organy fakturach, opisujących fikcyjne transakcje kupna – sprzedaży paliw płynnych i komponentów do ich produkcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie wprowadził je do urządzeń księgowych firmy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma bowiem to, iż wprowadził do ksiąg podatkowych A. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało wpływ na przychód Spółki.

W ocenie Sądu, to, że powyższe okoliczności zostały ustalone w dużej mierze w oparciu o materiały zebrane w toku postępowań karnych, w szczególności w oparciu o zeznania M. i P. M. czy A. K., nie wyłącza, tak jak zdaje się to sugerować strona skarżąca w skardze, możliwości ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym, tym bardziej że w skardze strona skarżąca sama przyznała, iż M. i P. M. prowadzili niezgodną z prawem działalność. Stwierdzenie to czyni niezrozumiałym zarzut nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych fikcyjnego obrotu fakturami. Podnieść nadto należy, że zgodnie z art. 181 o. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 o. p., art. 284b § 3 o. p. i art. 288 § 2 o. p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na gruncie powołanego przepisu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, wedle którego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 996/06, LEX nr 262753). W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o. p. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712), a zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727).

Istotne znaczenie dla oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy ma też pominięta przez stronę skarżącą okoliczność wydania prawomocnych wyroków z dnia 30 czerwca 2005 roku, sygn. akt II K 1049/05 oraz z dnia 20 listopada 2007 roku. Wyroki sądowe jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe mają szczególną moc dowodową, co wynika z art. 194 § 1 o. p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W konsekwencji takiej regulacji prawnej organy podatkowe związane były treścią wyroku jako dokumentu urzędowego, zobowiązane były więc uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, chyba, że w postępowaniu za pomocą innych środków dowodowych strona wykaże, że ich treść nie jest zgodna z rzeczywistością. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też, że dopuszczalnym jest odstąpienie przez organy podatkowe od dodatkowych czynności dowodowych i oparcie swoich ustaleń, co do stanu faktycznego na treści ustaleń prawomocnego wyroku skazującego także i w tym przypadku, gdy wyrok zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 560/06, LEX nr 365813 czy wyrok NSA z dnia 23 maja 2005 roku, sygn. akt GSK 519/04, LEX nr 171378). Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. Zwrócić nadto należy uwagę, iż dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie, dokonywanej przez organ podatkowy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Lu 622/07, LEX nr 329565). W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy niezbędne było ponowne przesłuchanie wspólników Spółki A., nie budzi wszak wątpliwości w świetle przywołanych wyżej dowodów, iż okoliczności mające być wyjaśnione tymi zeznaniami zostały wyjaśnione za pomocą wskazanych wyżej dowodów. W konsekwencji nie sposób też podzielić zarzut skargi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, ocena ta została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, był bowiem zawiadamiany o podejmowanych przez organ podatkowy czynnościach procesowych, składał wyjaśnienia, mógł składać wnioski dowodowe i żądania. Nadto skarżący, jako współwłaściciel Spółki A., miał możliwość brania udziału w postępowaniu dotyczącym tej Spółki, także w postępowaniu karnym. Udziału takiego nie miała wprawdzie zapewnionego skarżąca E. E., niemniej jednak brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku tego postępowania, w tym włączonym z postępowań karnych i zgłoszenia kontrdowodów. Brak udziału w postępowaniu karnym nie miało wpływu na wynik tej sprawy także dlatego, że organy podatkowe obowiązane były uwzględnić treść wskazanych wyżej prawomocnych wyroków sądowych.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania. W niniejszej sprawie nie było możliwe, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 o. p. Również podana przez organy argumentacja co do wyboru metody szacowania, zwłaszcza szczegółowo opisana przez organ pierwszej instancji, nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu, dopuszczalne było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy użyciu metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej; remanentowej; kosztowej czy udziału dochodu w obrocie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył organom podatkowym wiedzy o rzeczywistej ilości sprzedanego oleju napędowego poza ewidencją, wielkość ta to różnica między ilością kompensowanych zakupów i sprzedaży paliw między Spółką A. a C. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły cenę nieewidencjonowanego obrotu paliwami jako cenę sprzedaży, równą fakturowym cenom rzekomego zakupu oleju napędowego od C. i przyjęły średnią cenę oleju napędowego wynikającego z faktur VAT zakupu oleju napędowego od C. Przyjęcie takiej zasady było, w ocenie Sądu, korzystne dla Spółki A., faktyczna sprzedaż oleju napędowego mogła być prowadzona przez kontrolowaną Spółkę w "cenach zakupu" z uwagi na już osiągnięty zysk ze sprzedaży oleju, faktycznie będącego odbarwionym olejem opałowym, nabytym w cenie jednostkowej znacznie niższej niż cena oleju napędowego. Ilość "zakupionego" oleju napędowego było niższa niż ilość "sprzedanego" oleju opałowego, wartościowo natomiast transakcje te równoważyły się, bowiem rozliczenia pomiędzy firmami A. i C. z tytułu tzw. "pustych" faktur dokonywane były poprzez kompensatę. To zaś oznacza, iż różnica w ilościach oleju wynikających z tych faktur sprzedana została poza ewidencją. Podnieść też trzeba, iż ustalenie, tak jak tego oczekuje strona skarżąca, kosztu oszacowanych przychodów prowadziłoby do sytuacji, iż wydatki na zakup oleju byłyby dwukrotnie uznane za koszt Zakup oleju opałowego, następnie odbarwionego i sprzedawanego jako olej napędowy, został wszak zaewidencjonowany w księgach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

J. W.