Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 773/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 1 pkt. 5,
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 43 ust. 1 pkt. 2, art. 120 ust. 10,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2009 r. B. Sp. z o. o. w W. (zwana też dalej "Spółką" albo "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), zwanej też dalej "ustawą", oraz że wykonuje działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu salonu samochodowego, w ramach którego nabywa, a następnie sprzedaje samochody osobowe - zarówno nowe, jak i używane. Skarżąca nabywa samochody używane od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na podstawie umów kupna-sprzedaży. W takiej sytuacji transakcje nabycia samochodów używanych nie podlegają opodatkowaniu VAT-em. W ramach swojej działalności Skarżąca nabywa również samochody używane od podmiotów gospodarczych (tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej), które wystawiają na rzecz Skarżącej faktury VAT ze stawką "zwolniona" powołując się jednocześnie na przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (sprzedaż towarów używanych) jako podstawę do zwolnienia tej dostawy z podatku VAT. Skarżąca odsprzedaje wskazane wyżej samochody używane, korzystając przy tym z procedury "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy, tj. obciążając podatkiem VAT jedynie swoją marżę (różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu).

W działalności Skarżącej występują również sytuacje, w których dokonuje zakupu używanych samochodów osobowych od podmiotów gospodarczych, które przy zakupie tych samochodów odliczyły podatek naliczony w ramach ustawowego limitu (50% albo 60%, nie więcej niż 5 albo 6 tys. zł). W takiej sytuacji podmioty te wystawiają na Spółkę fakturę VAT ze stawką "zwolniona" powołując się jednocześnie na przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwanego też dalej "rozporządzeniem", jako podstawę do zwolnienia tej dostawy z podatku VAT.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy może korzystać z procedury "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy, w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych nabytych od podmiotów gospodarczych, które sprzedaż tych samochodów na rzecz Skarżącej udokumentowały fakturami VAT wskazującymi § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia jako podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, tj. czy Skarżąca może opodatkować podatkiem VAT jedynie dodaną na tym etapie obrotu marżę (wartość dodaną), czyli różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu samochodu. Według Spółki może ona stosować procedurę "VAT marża".

Skarżąca przywołała argumenty, które - w jej ocenie - przemawiają za prawidłowością przedstawionego stanowiska. Wskazała m.in., że powinno jej przysługiwać prawo do skorzystania z procedury "VAT marża", gdyż tylko w takiej sytuacji nie zostaje naruszona zasada neutralności VAT-u dla przedsiębiorców oraz zasada efektywnego opodatkowaniem tylko danej fazy obrotu, a także zasada zachowania warunków konkurencji.

W dniu [...] lutego 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację, w uzasadnieniu której stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, iż dla potrzeb stosowania rozdziału 4 ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne, czyli także samochody osobowe. Ponadto opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej

osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Minister stwierdził, że powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa powyżej rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika pokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób:

1. niebędących podatnikami podatku od towarów i usług,

2. które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży,

3. które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 oraz regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało.

Minister wskazał, że na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Minister uznał też, że § 13 rozporządzenia zawiera dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, a nie rozwinięcie czynności określonych już w art. 43 ustawy, na który powołuje się art. 120 ust. 10. Zagadnienie opodatkowania podatników-pośredników według szczególnej procedury marży reguluje również podsekcja 1 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmująca art. 312 - 325. W szczególności art. 314 tej Dyrektywy stanowi, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a) osobę niebędącą podatnikiem,

b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136,

c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne,

d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Minister Finansów stwierdził również, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 136 Dyrektywy, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu.

Przedstawione przepisy Dyrektywy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawno-podatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi-pośrednikowi.

Zdaniem Ministra porównanie przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych z przepisami ustawy pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny Minister stwierdził, iż w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w części przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, Spółce przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy. W zaistniałej sytuacji należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych.

Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa oraz po stwierdzeniu przez Organ braku podstaw do zmiany swojego stanowiska Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości opodatkowania w systemie "VAT marża" dostawy towarów używanych, które zostały nabyte ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Skarżąca stwierdziła m.in., że podmiot gospodarczy sprzedając samochód używany nie nalicza podatku VAT przy tej transakcji – przedmiotowa dostawa towarów jest bowiem zwolniona z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Przedstawiona w interpretacji wykładnia językowa art. 120 ust. 10 w związku z art. 120 ust. 4 ustawy jest jednak sprzeczna z podstawowymi zasadami tego podatku, tj. jego neutralnością dla przedsiębiorców, efektywnym opodatkowaniem tylko danej fazy obrotu, a także zasadą zachowania warunków konkurencji. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, wykładnia językowa nie daje się pogodzić z przedstawionymi podstawowymi zasadami, na których oparta jest konstrukcja podatku VAT. W konsekwencji należy sięgnąć do pozajęzykowych reguł wykładni, przede wszystkim zaś do wykładni systemowej (zarówno wewnętrznej jak i zewnętrznej) oraz wykładni celowościowej.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości akcentujące konieczność zachowania reguł uczciwej konkurencji oraz rzeczywistej neutralności podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Skarżącej na niezgodność z prawem wspólnotowym wprowadzonych w rozporządzeniu zwolnień wskazuje doktryna. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę zwolnienia w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia skutkuje niespójnością przepisów art. 120 ustawy o VAT, a tym samym wypacza rolę procedury "VAT marża". Jeżeli ustawodawca wprowadza niezgodne z przepisami wspólnotowymi zwolnienie do rozporządzenia, to powinien jednocześnie, w opinii Skarżącej, uwzględnić ich istnienie tworząc pozostałe przepisy regulujące podatek VAT, w szczególności zaś dotyczące procedury "VAT marża". Brak możliwości zastosowania przez Skarżącą procedury marży w sytuacji opisanej w stanie faktycznym prowadzi do naruszenia podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności VAT-u dla przedsiębiorców, zasady efektywnego opodatkowania tylko danej fazy obrotu, a także zasady zachowania warunków konkurencji. Naruszenia powyższych zasad w interpretacji nie zmienia fakt powołania się przez Dyrektora na przepisy Dyrektywy 112 (w szczególności na jej art. 314), gdyż przepisy tej Dyrektywy nie przewidują zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, a które to zwolnienie jest elementem kluczowym w omawianej sprawie. Skarżona interpretacja narusza więc, według Spółki, przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy i powinna zostać uchylona, a stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku powinno zostać uznane za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Swoje stanowisko Spółka uzupełniła w piśmie z dnia [...] października 2009 r., w którym, powołując się na orzecznictwo NSA, wskazała na możliwość zastosowania w prawie podatkowym analogii na korzyść podatnika, a także na konieczność rozszerzającej wykładni art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy, co umożliwiałoby zachowanie warunków konkurencji, neutralności podatku dla przedsiębiorców oraz opodatkowania tylko jednej fazy obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty Sąd uznał za zasadne.

Punktem wyjścia przy dokonywaniu oceny zadanego we wniosku pytania, a także oceny wydanej interpretacji, jest stwierdzenie oczywistego faktu, że pytanie Spółki dotyczyło podatku od towarów i usług. Dla tego podatku absolutnie zasadniczą kwestią jest zachowanie zasady neutralności dla przedsiębiorcy – podatnika, a także zasady rzeczywistego opodatkowania jednej (i tylko jednej) fazy obrotu. Respektowanie tych wymogów pozwala w konsekwencji zachować zasady równej konkurencji pomiędzy podatnikami dokonującymi tych samych czynności opodatkowanych i uniknąć nieuprawnionej dyskryminacji albo nieuprawnionego faworyzowania pewnej kategorii podatników.

Sąd w pełni podziela więc tę argumentację Spółki, która polega na odwoływaniu się do wspomnianych zasad kardynalnych podatku od wartości dodanej, a także odwoływaniu się do orzecznictwa ETS i NSA. Wszystkie przepisy prawa krajowego powinny realizować te zasady, a w razie wątpliwości co do ich treści konieczna jest taka ich wykładnia, która w możliwie najpełniejszy sposób zasady te urzeczywistnia. Neutralność ekonomiczna podatku dla przedsiębiorcy nie jest bowiem przywilejem podatnika, lecz stanowi istotę podatku od towarów i usług. Państwo nie może zatem ustanawiać przepisów, które poprzez zakłócenie systemu odliczeń podatku naliczonego prowadzą faktycznie do nierównej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami – podatnikami, które skutkują podwójnym opodatkowaniem (choćby w określonym, niepełnym zakresie danej fazy obrotu), albo (i) które z nieistotnych prawnie względów stawiają jednego podatnika w gorszej sytuacji, niż innego, choć obydwaj dokonują tych samych czynności opodatkowanych. Z drugiej strony - jak wyżej wskazano - wykładnia przepisów krajowych nie może też prowadzić do nieuprawnionego faworyzowania podatników lub jakiejś ich grupy, przy czym takie faworyzowanie nie może mieć miejsca zarówno w relacji podatnik – podatnik, jak też podatnik – Państwo. Inaczej mówiąc fakt, że w systemie prawa podatku od wartości dodanej funkcjonuje jakiś przepis - prima facie - niezgodny z naturą tego podatku, nie uprawnia do takiej jego wykładni, która Państwo całkowicie pozbawia obiektywnie i słusznie należnego mu podatku, zaś podatnika niesłusznie uwalnia od jakiegokolwiek ciężaru podatkowego.

Zasadnie oceniła Skarżąca, że istota problemu sprawy niniejszej sprowadza się do przepisu § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 listopada 2008 r. Zasadnie też Spółka uznała, że przepis ten wprowadził nieznane prawu wspólnotowemu zwolnienie od podatku, zakłócił czytelny i logiczny system "VAT marża" – i to nie tylko system prawa wspólnotowego, ale także konstrukcję krajowych przepisów dotyczących opodatkowania wyłącznie marży, zawartych w rozdziale 4 dziale XII ustawy. Należy zatem uznać, iż Minister nieprawidłowo ocenił polskie przepisy w tym zakresie – owszem, sama ustawa poprawnie implementuje prawo wspólnotowe, ale na prawo krajowe dotyczące podatku od wartości dodanej (polskiego podatku od towarów i usług) składają się też przepisy wykonawcze do ustawy, w tym analizowany § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy, procedura "VAT marża" ma zastosowanie m.in. do podatników, którzy dokonują dostawy używanych towarów nabytych od innych podatników, jeśli ci ostatni przy dokonywaniu dostawy byli zwolnieni z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 2, zatem wtedy, jeśli nie przysługiwało im prawo do pomniejszenia podatku należnego o efektywnie zapłacony podatek naliczony. Istotnie – z punktu widzenia sytuacji Spółki przypadek określony w art. 43 ust. 1 punkt 2 jest analogiczny do sytuacji, gdy nabywa ona używany samochód osobowy od podmiotu zwolnionego z opodatkowania dostawy na podstawie § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia – w jednym i w drugim przypadku podmiot, który dokonał dostawy używanego samochodu był zwolniony z opodatkowania tej dostawy, ale tylko w pierwszym z tych przypadków ustawa wprost zezwala na zastosowanie procedury marży. W efekcie literalnie odczytany przepis art. 120 ust. 10 punkt 2 ustawy niezasadnie różnicuje identyczną sytuację podmiotów dokonujących tej samej dostawy (tych samych samochodów używanych), a ta niezasadność wynika z faktu, że różnica między poszczególnymi przypadkami stanowi skutek różnej formalnej podstawy zwolnienia. Prowadzi to do sytuacji, jak wskazano we wniosku, że cena sprzedaży identycznych samochodów musiałaby być istotnie i niezasadnie różna.

W ocenie Sądu - mając na uwadze wskazane na wstępie podstawowe zasady podatku od towarów i usług - wykładnia art. 43 ust. 1 punkt 2 ustawy oraz § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia wymaga odstąpienia od ściśle językowego rozumienia tych przepisów (taki był postulat Spółki wyrażony zwłaszcza w piśmie z dnia 2 października 2009 r.). Otóż art. 43 ust. 1 punkt 2 wyraża normę, według której zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, jeżeli w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o c a ł ą kwotę podatku naliczonego. Jeśli natomiast przy nabyciu takiego towaru (np. samochodu) podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego w całości – dokonana dostawa na rzecz pośrednika podlega opodatkowaniu za zasadach ogólnych. W konsekwencji pośrednik (w niniejszej sprawie Spółka) także opodatkowuje dokonywaną przez siebie dostawę na zasadach ogólnych (podstawą opodatkowania jest wartość całego obrotu).

Pozostaje natomiast – najistotniejsza dla niniejszej sprawy – kwestia opodatkowania tych transakcji, które mają za przedmiot towar używany (samochód), jeśli na poprzednim etapie obrotu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego tylko o jakąś część faktycznie zapłaconego podatku naliczonego. O takiej sytuacji stanowi właśnie § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia, który przecież odwołuje się do art. 86 ust. 3 ustawy. Jakościowo zatem, wbrew stanowisku Spółki, sprzedaż samochodu używanego nabytego wcześniej w warunkach art. 43 ust. 1 punkt 2 ustawy (art. 120 ust. 10 punkt 2 ustawy) różni się od sprzedaży samochodu nabytego w warunkach § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia. Tę właśnie różnicę należy uwzględnić przy interpretacji omawianego przepisu rozporządzenia - w rzeczywistości, kierując się wymogiem zachowania spójności systemu podatku od towarów i usług oraz zasadą supremacji prawa wspólnotowego, ocenić trzeba, że w § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia nie zwolniono podatnika z opodatkowania dostawy samochodu używanego, gdy przy nabyciu został on pozbawiony prawa do zupełnego odliczenia podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy tylko tej części podatku należnego, która de facto już została zapłacona przez tegoż podatnika w związku z istnieniem limitów z art. 86 ust. 3 ustawy. Zwolnienie nie obejmuje więc kwoty 6 000 zł (lub 60 % kwoty podatku określonej w fakturze), gdyż tę kwotę podatnik efektywnie odebrał sobie przy nabyciu samochodu. Konstrukcja podatku wymaga, aby ta kwota została uiszczona, gdyż w przeciwnym przypadku podatek słusznie należny Państwu nigdy nie zostałby zapłacony. W konsekwencji podatnik taki nie jest uprawniony do wystawienia faktury potwierdzającej całkowite zwolnienie. Prowadzi to do wniosku, że Spółka może zastosować co prawda procedurę "VAT marża", ale także tylko w ograniczonym zakresie, tj. w zakresie, jaki uwzględnia ona konieczność zapłacenia podatku odliczonego wcześniej przez dokonującego dostawy na rzecz Spółki.

Poza niniejszą sprawą pozostaje ewentualna okoliczność, że poprzednik Spółki w obrocie, tj. przedsiębiorca dokonujący na jej rzecz dostawy samochodu w warunkach § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia, faktycznie wystawia fakturę potwierdzającą zwolnienie z opodatkowania w całości. Takie zwolnienie mu nie przysługuje, zaś sytuacja prawna Spółka nie może zostać zdeterminowana nieprawidłowym udokumentowaniem i opodatkowaniem transakcji przez tego poprzednika.

Jak wyżej wskazano, przy interpretacji omawianego zagadnienia powinny być uwzględnione przepisy Dyrektywy 112 oraz podstawowe zasady podatku. Interpretacja Ministra prowadzi do skutku, który z punktu widzenia neutralności podatku nie może być zaakceptowany. Z drugiej strony Spółka, a wcześniej jej poprzednik w obrocie używanym samochodem, nie może wywodzić dla siebie niezasadnych korzyści z literalnego brzmienia § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia. Ta korzyść (z uszczerbkiem dla uprawnionych interesów fiskalnych Państwa) polegałaby na zaniechaniu efektywnego zapłacenia części podatku, który w swojej konstrukcji wymaga, aby faktycznie został on jednak zapłacony przez finalnego konsumenta. Wykładnia omawianych przepisów zaprezentowana przez Spółkę prowadzi do takiego skutku, że takiej zapłaty nie uiściłby żaden uczestnik obrotu.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowany pogląd Sądu. Prowadzić to powinno do wniosku, że stanowisko Spółki jest co prawda nieprawidłowe, ale – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – wskazanie stanowiska prawidłowego oraz jego uzasadnienie prawne powinno odpowiadać poglądowi Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.