Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1697/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 146/19 w sprawie ze skargi D. sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. k. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 146/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez D. sp.k. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszącą się do innego zdarzenia przyszłego niż wskazane we wniosku o interpretację i w kontekście zmodyfikowanego zakresu zdarzenia przyszłego ocenił stanowisko skarżącej wykraczając jednocześnie poza ramy wskazane we wniosku,

2. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że D. sp.k. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca", "sprzedający") oraz zainteresowany, niebędący stroną postępowania R. sp. z o.o. (dalej: "nabywca") we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przedstawili zdarzenie przyszłe zgodnie, z którym nabywca planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Możliwe jest również wynajmowanie niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. W celu zorganizowania swojej działalności nabywca musi nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku. Na dolnych piętrach budynku będą także lokale usługowe, handlowe, które będą wynajmowane przez nabywcę. W związku z powyższym, nabywca rozpoczął współpracę ze spółką należącą do grupy deweloperskiej, pośrednio z nią powiązanej, zajmującej się budową budynków mieszkalnych. Nabywca zawarł ze skarżącą spółką przedwstępną umowę sprzedaży. Przedmiotem działalności gospodarczej sprzedającego jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży. W szczególności sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych specjalistycznych, kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie, działalności w zakresie architektury, reklamy, robót budowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Sprzedający jest i zawsze był rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla wszystkich celów podatkowych. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz dysponuje własnym NIP. Sprzedający prowadzi projekt deweloperski o mieszanym przeznaczeniu, w ramach którego zostaną wzniesione: trzy obiekty biurowe (wszystkie przeznaczone będą na sprzedaż do inwestorów zewnętrznych po ich wynajęciu na rzecz podmiotów trzecich); dwa budynki mieszkalne, w których znajdować się będą apartamenty przeznaczone na sprzedaż osobom indywidualnym, i jeden budynek mieszkalny, w którym znajdować się będą przeznaczone na wynajem powierzchnie mieszkaniowe. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym. Zamiarem jego jest sprzedaż wszystkich opisanych powyżej budynków w krótkim okresie po ich wybudowaniu (i w odniesieniu do budynków biurowych - po ich wynajęciu). Zamiarem jego nie jest natomiast prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni znajdujących się w powyższych budynkach biurowych lub mieszkalnych i czerpanie dochodu z tytułu wynajmu. Z drugiej strony, nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego, tj. działalności deweloperskiej.

Umowa przedwstępna dotyczy nabycia przez nabywcę nieruchomości (budynek mieszkalny) m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie. Sprzedający zobowiązał się do oddania budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. W skład wyposażenia wchodzić będą: meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (dalej: "meble w zabudowie"); sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy; wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, toalety, armaturę (dalej: "wyposażenie - armatura sanitarna").

W zakresie ww. elementów wskazano, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno mebli w zabudowie oraz wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy, tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku w wyniku, którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Umowa przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z budynkiem m.in. praw autorskich związanych z umowami na przygotowanie projektu budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców. Budynek na dzień zawarcia umowy ostatecznej będzie sklasyfikowany jako budynek mieszkalny.

W związku z powyższym spółka nabrała wątpliwości:

1. czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT?

2. czy skarżąca nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

3. czy skarżąca nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

4. czy skarżąca nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

5. czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji praw autorskich i gwarancji podlegać będą opodatkowaniu wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?

6. czy nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. gruntu, budynku i praw autorskich i gwarancji?

Zdaniem spółki nie będzie ona zobowiązana do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki tego podatku odrębnie od gruntu i budynku. Przedstawione elementy wyposażenia lokali (w szczególności meble w zabudowie, AGD i wyposażenie - armatura sanitarna), będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Odłączenie tych elementów od budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od budynku przedmiotów własności, oderwanie od budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla spółki, jak i nabywcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie, sprzętu AGD, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu, budynku oraz praw autorskich i gwarancji jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie natomiast jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru. Meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, rozpoznając skargę spółki, uznał ją za zasadną. Wskazał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która w kwestii spornej zakreślonej granicami skargi, odnosi się do zmodyfikowanego przez organ podatkowy zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku - w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ niektóre okoliczności faktyczne pomija albo opiera ich ocenę na okolicznościach odmiennych niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który prawidłowo uznał skargę spółki za zasługującą na uwzględnienie.

Skarżąca w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wskazała, że zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku w wyniku, którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą. Demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Meble w zabudowie będą stanowić część składową lokali znajdujących się w budynku i należy uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odnosząc się do wysokości stawki podatku na dostawę mebli w zabudowie organ wskazał, że podlegają one opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Według organu podatkowego meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku, nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku, bowiem odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Zestawienie wskazanych powyżej twierdzeń zawartych we wniosku spółki oraz zaprezentowanych w indywidualnej interpretacji wyraźnie ukazuje, że organ podatkowy wbrew opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą zmodyfikował opisane tam fakty, pomijając bądź zmieniając elementy, które wynikają wprost z opisu zawartego we wniosku.

Stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony/przedstawiony przez niego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Nie jest on uprawniony do ingerencji (zmiany) w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, organ dokonał zmiany przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjmując, że meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku, bowiem nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej. Spółka natomiast wyraźnie wskazywała, że meble w zabudowie będą przygotowane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza budynku i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania. Montaż mebli w zabudowie ma nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

Podkreślenia wymaga, iż zarzutami skargi kasacyjnej, a przede wszystkim jej uzasadnieniem nie podważono skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji co stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w postaci art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie modyfikacji opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego. Poza przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz ogólnym opisaniem wynikających z tych przepisów zasad związanych z wydawaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonywującej argumentacji podważającej stanowisko Sądu pierwszej instancji o nieuprawnionej ingerencji organu podatkowego w przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe, które powinno stanowić podstawę wypowiedzi organu podatkowego co do merytorycznej poprawności stanowiska spółki.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie jej zarzutami i uzasadnieniem. Z powołanego przepisu interpretowanego łącznie z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie powodów dla których stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowe. Treść uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej z uwagi na wskazany wyżej opisowi charakter oraz daleko idącą ogólnikowość nie pozwalają zakwestionować prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji i wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podważono skutecznie oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, iż przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmodyfikowanie opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego i w konsekwencji wydał interpretację indywidualną przedstawiając stanowisko wykraczające poza ramy opisane przez spółkę.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Zirk-Sadowski