Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 779/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. odmówił skarżącej ("Spółka", "Płatnik") - "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylenia ostatecznej decyzji własnej z [...] grudnia 2011 r., którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od kredytów udzielonych przez "K." z siedzibą w Danii, skapitalizowanych w okresie 1 stycznia 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. i określającej wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu odsetek od kredytów udzielonych przez "K." z siedzibą w Danii, skapitalizowanych w okresie 1 stycznia 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 725.241.00 zł, w tym: za sierpień 2006 r. w kwocie 420.295,00 zł i za grudzień 2006 r. w kwocie 304.946,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. ustalono, iż w związku z dokonaną w badanym roku kapitalizacją odsetek należnych wspólnikowi Spółki - "K." z siedzibą w Danii. Spółka jako płatnik nie pobrała od tych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 22 września 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego oraz niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od kredytu udzielonego przez "K." z siedzibą w Danii, skapitalizowanych w okresie 1 stycznia 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. Po zakończeniu powyższego postępowania organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "P.'' Sp. z o.o. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu odsetek od kredytów udzielonych przez "K." z siedzibą w Danii, skapitalizowanych w ww. okresie i określił wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu odsetek od kredytów udzielonych przez "K.", z siedzibą w Danii, skapitalizowanych w ww. okresie w łącznej kwocie 725.241,00 zł, w tym: 1) za sierpień 2006 r. w kwocie 420.295,00 zł, 2) za grudzień 2006 r. w kwocie 304.946,00 zł. Następnie postanowieniem z 19 grudnia 2011 r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zobowiązanie podatkowe w kwocie 725.241.00 zł zostało wyegzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej w dniu 22 grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 450.624,96 zł.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. wnosząc na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." o wznowienie postępowania w celu uchylenia w całości wskazanej decyzji ostatecznej z uwagi na fakt. iż wyszła na jaw istotna dla sprawy nowa okoliczność i nowy dowód, istniejąca w dniu wydania decyzji, jednak nieznana organowi, który ją wydał. We wniosku podkreślono, iż w chwili obecnej Spółka dysponuje już certyfikatem rezydencji, zgodnie z którym "K." jest rezydentem Danii, a fakt ten do dnia wydania wspomnianej decyzji ostatecznej nie był znany organowi I instancji, choć w pełni istniał w tej dacie. Do wniosku została dołączona poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia wystawionego w dniu 6 lutego 2012 r. przez Urząd Skarbowy Danii certyfikatu rezydencji wraz z tłumaczeniem przysięgłym.

Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 23 maja 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] sierpnia 2012 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2011 r., z uwagi na niewystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej nowa okoliczność faktyczna w postaci faktu posiadania w 2006 r. certyfikatu rezydencji przez podatnika "K." wyszła bowiem na jaw przed wydaniem decyzji ostatecznej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne zrozumienie znaczenia normy prawnej, to jest faktycznie zastąpienie w przepisie łącznika "lub " łącznikiem "z". przez, co nadana została mu nowa treść i interpretacja;

art. 120 O.p., w związku z ww. artykułem, poprzez wydanie rozstrzygnięcia contra legem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy pozwala stwierdzić organowi odwoławczemu, iż w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Spółkę okoliczność faktyczna spełniła jedynie jeden z wymienionych art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunków, gdyż istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż [...] kwietnia 2012 r. przedłożono jedynie nowy dowód w postaci certyfikatu rezydencji spółki "K." za okres 2006 r. - 2011 r.. który to dowód potwierdzał fakt, iż wymieniony w tym dokumencie podmiot był w 2006 r. rezydentem Danii.

Przedstawienie przez Spółkę organowi pierwszej instancji certyfikatu rezydencji wystawionego 6 lutego 2012 r. nie oznaczało bowiem ujawnienia temu organowi nowej okoliczności, gdyż fakt pozostawania w 2006 r. rezydentem Danii przez spółkę "K." podnoszony był już kilkakrotnie przez samą Spółkę w okresie poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej przez organ pierwszej instancji.

W dniu 27 lipca 2011 r., wkrótce po rozpoczęciu kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., Spółka przedłożyła kontrolującym dokument oznaczony jako "Certyfikat Rejestracji Celnej i Podatkowej" uznając go za dokument wskazujący na rezydencję podatkową spółki "K.". Powyższe stanowisko Spółka powtórzyła w piśmie z 10 sierpnia 2011 r.

Pismem z 18 października 2011 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia oryginału (wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski) certyfikatu rezydencji spółki "K.", potwierdzającego jej rezydencję podatkową w 2006 r. Żądane dokumenty Spółka przedłożyła 27 października 2011 r., lecz nie zostały one uznane przez, organ pierwszej instancji za prawidłowy dokument, tj. certyfikat rezydencji, w następstwie czego pismem z 2 listopada 2011 r. ponownie wezwano Spółkę do złożenia certyfikatu rezydencji spółki "K." potwierdzającego jej rezydencję podatkową w 2006 r.

W dniu 10 listopada 2011 r. Spółka przedłożyła wystawiony 9 sierpnia 2011 r. przez Urząd Skarbowy Danii certyfikat rezydencji dla spółki "K.", który to dokument jednak nie zawierał informacji czy dotyczy on 2006 r., tj. badanego okresu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji 15 listopada 2011 r. po raz kolejny wezwał Spółkę o złożenie certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową spółki "K." w 2006 r. Pismem z dnia 22 listopada 2011 r. Spółka poinformowała o wystąpieniu do swojego udziałowca o dostarczenie dokumentu potwierdzającego rezydencję podatkową w Danii za 2006 r., lecz żądany przez organ pierwszej instancji certyfikat rezydencji nie został mu przedłożony do [...] grudnia 2011 r., w którym została wydana decyzja ostateczna o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika.

Powyższe ustalenia wskazują zdaniem organu odwoławczego, że okoliczność, iż w 2006 r. spółka "K." była rezydentem Danii została przez Spółkę ujawniona organowi pierwszej instancji przed [...] grudnia 2011 r., a w dniu [...] kwietnia 2012 r. została jedynie ostatecznie "potwierdzona" poprzez dostarczenie wymaganej przepisami prawa podatkowego, poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii certyfikatu rezydencji wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym.

Organ odwoławczy stwierdza również, iż wskazana przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania, okoliczność faktyczna okazała się nieistotna dla sprawy, gdyż sama okoliczność bez prawidłowego jej udokumentowania, nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w decyzji ostatecznej.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wspomnianego przepisu.

W uzasadnieniu podkreśliła, że nowa okoliczność faktyczna, istotna dla sprawy, mająca niewątpliwie wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie była znana organowi, który wydał decyzję, a jednocześnie były spełnione pozostałe warunki wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, sprowadzał się do oceny, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego oraz niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od kredytu udzielonego przez "K." skapitalizowanych w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 O.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; LEX nr 143703).

W nawiązaniu do treści decyzji organu odwoławczego zwrócenia uwagi wymaga przede wszystkim jednak fakt, iż w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca nie zawarł jednej li tylko przesłanki wznowienia, w tym sensie, że wyraźnie wskazuje zarówno na przesłankę "nowych okoliczności faktycznych" jak i na przesłankę "nowych dowodów". Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GL 682/10, dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl), użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Powyższe oznacza, iż na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji konieczne jest przypomnienie sekwencji zdarzeń, jakie miały miejsce w rozpatrywanym przypadku oraz ustalenie, jaką wiedzą (w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego oraz istniejących dowodów) organ podatkowy I instancji dysponował w dniu [...] grudnia 2011 r., tj. w dniu wydania ostatecznej decyzji.

Wskazać należy, że w rozpatrywanym przypadku, wszczęte przez organ na wniosek postępowanie wznowieniowe dotyczyło ostatecznej decyzji organu z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia odpowiedzialność płatnika z tytułu niepobranego oraz niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od kredytu udzielonego przez "K." skapitalizowanych w sierpniu 2006 r. i grudniu 2006 r.

Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które zostało wszczęte z urzędu po ustaleniu w trakcie kontroli podatkowej, że w związku z dokonaną w badanym okresie kapitalizacją odsetek należnych wspólnikowi przez "K." z siedzibą w Danii, skarżąca jako płatnik nie pobrała od tych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego. W ramach wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego kilkakrotnie zwracał się do skarżącej o przedstawienie certyfikatu rezydencji spółki "K.". Skarżąca w odpowiedzi przedłożyła w dniu 27 października 2011 r. odpis dowodu rejestracji celno- skarbowej spółki przez "K.". Dokument ten wskazywał siedzibę tej spółki, jednakże został uznany za prawidłowy certyfikat rezydencji. Natomiast złożony w dniu 10 listopada 2011 r. certyfikat rezydencji z dnia 9 sierpnia 2011 r. nie zawierał informacji, że dotyczy on roku 2006, t.j. badanego okresu. Mimo, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca podnosiła fakt, że spółka "K." była w 2006 r. i nadal jest rezydentem Danii, to jednak do czasu wydania decyzji nie dostarczyła organowi prawidłowego dokumentu certyfikatu rezydencji, potwierdzającego tę okoliczność.

W konsekwencji oceny powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że brak jest podstaw do zastosowania stawki opodatkowania wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzone w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.). Decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności płatnika i określająca wysokość podatku stała się ostateczna.

Skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania wskazała, że "W chwili obecnej dysponuje certyfikatem rezydencji" (certyfikat rezydencji z dnia 6 lutego 2012 r.), w którego treści "konkretnie wskazano okres czasu, na jaki certyfikat został wydany". W jej ocenie przedstawienie nowego dowodu i nowej okoliczności z niego wynikającej stanowi podstawę wznowienia postępowania.

Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w sprawie nie występowała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazała jako nowy dowód i nową okoliczność faktyczną to, że spółka "K." była w 2006 r. rezydentem Danii.

Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1).

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił, że w sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2011r., a nie znane organowi, mające wpływ na wielkość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób prawnych. Fakt, że spółka "K." posiadała siedzibę w Danii, a w związku z tym była rezydentem tego państwa znany był Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Wskazywały na to odpis dowodu rejestracji celno-skarbowej złożony przez skarżącą w toku postępowania (27 października 2011 r.) oraz odpis certyfikatu rezydencji podatkowej z dnia 8 sierpnia 2011 r. Jednakże okoliczność ta nie została potwierdzona prawidłowo wystawionym certyfikatem rezydencji. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przepisu tego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia wypłaty takich należności z podatku u źródła, bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jest wymóg udokumentowania przez odbiorcę należności miejsca siedziby odpowiednim certyfikatem rezydencji lub istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym dany zakład jest położony.

W odniesieniu do usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tylko w przypadku podatników świadczących te usługi i mających swoją siedzibę w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie z pewnością zachodził ryczałtowy pobór podatku. W pozostałych przypadkach pobór ryczałtu wyeliminuje posiadany certyfikat rezydencji świadczącego usługę (por. podobnie P. Małecki komentarz do art. 21 u.p.d.o.p., LEX 2011).

Umowa zawarta z Królestwem Danii, podobnie jak wszystkie inne umowy międzynarodowe, informuje, że jeśli wykonującym taką usługę jest przedsiębiorca, to przychód z tego tytułu może być opodatkowany jedynie w kraju, w którym świadczący usługi ma swoją siedzibę. Nie opodatkowuje się tych usług w kraju źródła przychodów, czyli w Polsce.

Zatem do danej umowy międzynarodowej wystarczy posiadać certyfikat rezydencji świadczącego usługę, by nie trzeba było pobierać zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06, ONSA WSA 2009, Nr 2, poz. 32, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 2, s. 43). Z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem, że usługodawca ma siedzibę poza granicami Polski i płatnik udokumentuje to uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem urzędowym potwierdzającym rezydencję podatkową danego podmiotu prawa. Stanowi on niezbędny dowód posiadania siedziby przez podatnika w danym państwie, co jednocześnie uprawnia płatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła bądź zwolnienia z podatku na podstawie unormowań prawa krajowego lub postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 94/09, LEX nr 532653, WSA w Warszawie podkreślił, że "udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność".

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca w odniesieniu do "K." nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego prawidłowego certyfikatu rezydencji, co powodowało że miała ona obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. - jak trafnie ustalił organ podatkowy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie naruszenie wynikającego z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika nie może skutkować zakazem uwzględnienia certyfikatu rezydencji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym np. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1448/06, niepubl.).

W sytuacji zatem gdy płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili przekazania należności, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacanych podatnikowi mającemu siedzibę za granicą, nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do niepobrania podatku, to obowiązany jest pobrać ten podatek. Niepobranie podatku skutkować może orzeczeniem o odpowiedzialności płatnika, chyba że ten uzyska certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową podatnika za okres, w którym została dokonana płatność.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca jako płatnik nie przedłożyła prawidłowego certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową "K.". Nie mniej jednak sama okoliczność, że wymieniona spółka posiada siedzibę w Danii była znana organowi. Potwierdzał to chociażby odpis dowodu rejestracji celno-skarbowej. Zatem podnoszone w skardze argumenty, dotyczące braku wcześniejszej wiedzy organu I instancji w przedmiotowym zakresie nie znajdują uzasadnienia. W związku z tym nie stanowią nowej okoliczności faktycznej i świadczą o braku przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie.

Z treści decyzji wynika, że organy we wznowionym dwuinstancyjnym postępowaniu dokonały szczegółowej analizy wszystkich dowodów i okoliczności zgłoszonych przez skarżącą pod kątem ich "nowości" z punktu widzenia ich wpływu na treść decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do przedłożonego przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania certyfikatu rezydencji podatkowej z dnia 6 lutego 2012 r., Sąd zwraca uwagę, że warunkiem uznania danego dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania jest jego istnienie w dniu wydania decyzji. Zestawienie dat decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość podatku (16 grudnia 2011 r.) oraz wystawienia dokumentu certyfikacji podatkowej (6 luty 2012 r.) wskazuje, że nowy dowód w postaci certyfikatu z 6 lutego 2012 r. warunku tego nie spełnia.

Reasumując, w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczność faktyczna ani nowy dowód, które nie były znane organom w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.