Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1158/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 , art. 32 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. "A" S.A. w J. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i eksportu węgla (CN 2701). Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności sprzedaje (będzie sprzedawać) na terytorium kraju węgiel m.in. pośredniczącym podmiotom węglowym, które będą posiadać pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy oraz podmiotom zużywającym węgiel dla celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626, zwaną również u.p.a.). Wskazała też, że po dniu [...] r. będzie także dokonywała:

- sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz innych pośredniczących podmiotów węglowych;

- dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych;

- eksportu wyrobów węglowych.

Ponadto Spółka pisemnie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; będzie posiadała, pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; dołączy każdorazowo do przemieszczanych wyrobów węglowych dokument dostawy, przy czym możliwe jest, iż dołączony dokument dostawy nie zostanie zwrócony do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy a dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do Spółki?"

Zdaniem Wnioskodawcy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy, przy czym prawo do zachowania zwolnienia zostaje zachowane nawet w sytuacji, gdy dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie art. 163 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, od 2 stycznia 2012 r. wygasa zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy określane są, jako wyroby węglowe.

Ustawa o podatku akcyzowym została znowelizowana ustawą z 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 205, poz. 1208), a zatem od wejścia w życie wspomnianej nowelizacji w stosunku do wyrobów węglowych obowiązywać będzie szczególny reżim opodatkowania akcyzą określony m.in. w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym.

I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie zwolnionych wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary a także powstanie ubytków wyrobów węglowych. Natomiast zgodnie art. 21 ust. 5 tiret czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa Energetyczna") "dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92712/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowaną spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim’'. W ocenie Wnioskodawcy, w ten sposób ustawodawca unijny wprowadził zasadę, zgodnie z którą akcyza od węgla, koksu i węgla brunatnego powinna być należna dopiero na ostatnim etapie obrotu gospodarczego. Taki sposób opodatkowania wyrobów węglowych pozwala także na stosowanie zwolnień od akcyzy, które w większości przypadków są adresowane do podmiotów wykorzystujących wyroby akcyzowe jako ostateczni ich konsumenci.

Wnioskodawca wskazał, że teza ta znalazła potwierdzenie w uzasadnieniu zmian do ustawy akcyzowej, przygotowanych przez Ministerstwo Finansów (http://www.mf.gov.pl/files/podatki/podatek akcyzowy/projekty bip/uzasadnienie.pdf). Zgodnie z tym uzasadnieniem konstrukcja opodatkowania akcyzą zakłada opodatkowanie wyrobów węglowych na ostatnim etapie obrotu, kiedy wyroby te będą sprzedawane podmiotowi, który je zużyje i nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień ze względu na przeznaczenie wyrobów węglowych (str. 2 uzasadnienia). Realizacją powyższego jest katalog zwolnień, który wprowadzony zostanie w artykule 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy ( pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia; dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; import, wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa wyżej jest, zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy:

- pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy;

- posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy,

- dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, aby dokonać sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1-5 u.p.a. wymagane jest spełnienie trzech z powyższych warunków, przy czym ustawodawca nie wprowadził innych warunków, które determinowałyby prawo do zastosowania zwolnienia.

W szczególności, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zwolnień dotyczących wyrobów węglowych nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy od posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzonego dokumentu dostawy przez odbiorcę.

Ustawodawca wprowadzając regulacje dotyczące zwolnień wyrobów węglowych, w art. 31a ustawy o podatku akcyzowym, w sposób odmienny niż w art. 32 tej ustawy uregulował zasady zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Wnioskodawca zaakcentował, iż art. 31a nie zawiera odpowiednika art. 32 ust. 11 u.p.a., zgodnie z którym odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Przepis ten ma zastosowanie do zwolnień określonych we wskazanym art. 32 (uzależniając te zwolnienia od spełnienia m.in. warunku, o którym mowa w ust. 11) oraz innych, które w sposób wyraźny odsyłają do art. 32 ust. 11 (ma to miejsce np. w przypadku § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, w którym w sposób wyraźny odesłano do art. 32 ust. 11 ustawy).

Skoro w art. 31a ustawy o podatku akcyzowym, który reguluje zwolnienia wyrobów węglowych w sposób kompleksowy (por. str. 4 uzasadnienia projektu ustawy), nie ma odesłania do art. 32 ust. 11 - przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów węglowych.

Brak jest także w przepisach prawa podatkowego, dotyczących podatku akcyzowego regulacji, które uzależniałyby prawo do zwolnienia od akcyzy czynności określonych w art. 31a ust. 1 od potwierdzania przez odbiorcę dokumentu dostawy oraz od zwrócenia przez odbiorcę dokumentu dostawy do Wnioskodawcy.

Na gruncie odmiennego reżimu opodatkowania (oraz zwolnienia z akcyzy) wyrobów węglowych powyższe czynności nie uzależniają prawa do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, gdyż jedynym warunkiem odnoszącym się do stosowania dokumentu dostawy jest jego dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowej sprawie, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 21 ww. załącznika do kodu CN ex 2704 00 przypisano koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Wobec powyższego wyroby o kodzie CN 2704 przeznaczone do celów opałowych są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy. Natomiast art. 9a ust. 1 ustawy stanowi, jakie czynności w przypadku wyrobów węglowych podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w tym użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Organ wyjaśnił, też że w art. 31a ust. 1 u.p.a. wprowadzono zwolnienie od akcyzy podmiotowo-przedmiotowe. Podmiotem uprawnionym jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujacy czynności wskazanych w art. 31a ust. 1 u.p.a. Definicja pośredniczącego podmiotu węglowego zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 23a) u.p.a. Natomiast w ust. 2 art. 31a) u.p.a. wskazano zwolnienia od akcyzy obejmujące wyroby węglowe zużywane w konkretnym celu lub przez konkretne podmioty, np. w procesie produkcji energii elektrycznej (pkt 1), przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty, żłobki i kluby dziecięce, podmioty lecznicze (..., pkt 3), do przewozu towarów i pasażerów koleją (pkt 4), w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie (pkt 6).

Zdaniem organu w art. 31a ust. 3 u.p.a. wskazano również 3 warunki uprawniające do powyższego zwolnienia, w tym obowiązek dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Jednocześnie zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 u.p.a. odbierający wyroby akcyzowe, a zatem i również wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Organ podkreślił, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U Nr 160, poz. 1075 ze zm., w skrócie rozporządzenie) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 u.p.a., określono wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej wyrobami zwolnionymi. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku: przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy (pkt 5 lit. a), importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych (...).

Stosownie zaś do § 2 ust. 6a rozporządzenia, w przypadku przemieszczania sprzedanych wyrobów węglowych, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

- pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe,

- drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy,

- trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe,

- czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Reasumując wskazane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy, jest zwolniona z akcyzy pod warunkiem, że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Ponieważ jednak pośredniczący podmiot węglowy w powyższym przypadku określa w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy, niezbędne jest potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu w dokumencie dostawy. Podpis stanowi jedyne potwierdzenie odbiorcy przeznaczenia do celów zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy, gdyż ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu ani też nie wymaga składania przez nabywcę odrębnych oświadczeń w tym zakresie.

Tym samym Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w sytuacji gdy otrzyma potwierdzony przez nabywcę dokument dostawy. Innymi słowy tylko otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzonego przez nabywcę dokumentu dostawy będzie podstawą do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy. Stanowi to bowiem dla Wnioskodawcy potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem.

Pismem z [...]r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 31a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną (rozszerzającą) wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dla wyrobów węglowych jest, oprócz dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, również potwierdzenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy przez ich nabywcę i posiadanie przez Spółkę takiego potwierdzenia, jako warunku zwolnienia;

• błąd w subsumcji, tj. bezpodstawnego uznania, że art. 32 ust. 11 znajdzie zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jako dodatkowy warunek zwolnienia dla wyrobów węglowych;

• naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) m.in. poprzez istotne wady w zakresie uzasadnienia prawnego (wskazania prawidłowego stanowiska) zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, strona przywołała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazała, że:

1. organ nie wskazuje podstaw prawnych, które pozwoliły mu wywieść obowiązek otrzymania podpisanego dokumentu dostawy dla zastosowania zwolnienia z akcyzy;

2. organ nie rozstrzyga kwestii wpływu momentu uzyskania podpisanego i zwróconego dokumentu dostawy na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Brak jest informacji, co do daty granicznej wyznaczającej okres, w którym Spółka powinna otrzymać powrotnie dokument dostawy i ma możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania,

3. w interpretacji brak jest wskazania, czy w przypadku braku dokumentu dostawy na moment złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy utrata prawa do zastosowania zwolnienia ma charakter trwały, czy też istnieje późniejsza możliwość skorygowania naliczonego podatku akcyzowego, po uzyskaniu podpisanego przez kontrahenta i zwróconego do Spółki egzemplarza dokumentu dostawy;

4. wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem dotyczy w istocie jedynie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie odnosi się do pozostałych transakcji, które podlegają zwolnieniu (pkt 2-5 cyt. przepisu);

5. tok rozumowania organu podatkowego jest ograniczony do zacytowania przepisów, bez wskazania, na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, jako podstawę dokonania wykładni te, a nie inne przepisy.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu powtórzył swoje stanowisko przedstawione w spornej interpretacji.

Odnosząc się zaś, do zarzutów naruszenia przepisów O.p. organ uznał je za bezzasadne.

W pierwszym rzędzie zauważył, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że obowiązek otrzymania podpisanego dokumentu dostawy dla zastosowania zwolnienia z akcyzy opiera się na art. 32 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zauważył też, że prawem strony jest nie podzielanie poglądu organu co do zakresu stosowania art. 32 ust. 11 ustawy lecz fakt ten sam przez siebie nie może być uznawany za brak podania podstawy prawnej w interpretacji.

Wskazał też, że stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zarówno pytanie i stanowisko Spółki zawarte w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło zagadnienia obowiązku potwierdzenia dokumentu dostawy wyrobów węglowych jako warunku zastosowania zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych. W tym też zakresie zdaniem organu, została udzielona interpretacja przedstawiająca prawidłowe stanowisko w sprawie. Natomiast organ nie mógł wskazać prawidłowego stanowiska do zagadnień, które nie były poruszone we wniosku o interpretację.

Organ zauważył też, że zarówno pytanie jak i stanowisko strony, a tym samym i interpretacja organu odnosi się do przypadku wymienionego w art. 31a ust.1 pkt 1 u.p.a., albowiem pytanie Wnioskodawcy sformułowane we wniosku odnosiło się wyłącznie do tego zagadnienia. Mianowicie dotyczyło kwestii potwierdzenia dokumentu dostawy przez odbiorcę.

Organ przyznał, że Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedstawił, że przedmiotem jego działalności będzie dostawa wyrobów węglowych podmiotom korzystającym ze zwolnień, o których mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. dostawa do podmiotów pośredniczących jak i dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport. Jednak zakresem pytania i własnego stanowiska skarżąca objęła jedynie sytuację, gdy dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę lub też nie powróci (potwierdzony bądź też niepotwierdzony przez odbiorcę) do Wnioskodawcy.

Organ zauważył przy tym, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu, zgodnie z § 2 ust. 6d rozporządzenia, dokument dostawy, dla celów zwolnienia, nie jest potwierdzony przez odbiorcę lecz przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu czyli przez Wnioskodawcę. Tym samym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu w żadnym przypadku dokument dostawy dla celów zwolnienia po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu nie jest przesyłany do Wnioskodawcy ani też potwierdzany przez odbiorcę. Wnioskodawca sam dokonuje potwierdzenia w dokumencie dostawy dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Oznacza to, iż kwestia dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nie była przedmiotem rozważań, gdyż nie dotyczyła zagadnienia objętego pytaniem jak i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Za nieuzasadniony również organ uznał zarzut skarżącej dotyczący niewskazania w zaskarżonej interpretacji czy w przypadku braku dokumentu dostawy na moment złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy utrata prawa do zastosowania zwolnienia ma charakter trwały, czy też istnieje późniejsza możliwość skorygowania naliczonego podatku akcyzowego, po uzyskaniu podpisanego przez kontrahenta i zwróconego do Spółki egzemplarza dokumentu dostawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania ani stanowiska Wnioskodawcy.

Organ zaakcentował też, że w interpretacji wyjaśniono dlaczego organ uważa, iż dokument dostawy winien być potwierdzony i dlaczego samo dołączenie dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania zwolnienia. Organ przyznał, iż nie wskazał w sposób dobitny dlaczego uznał, że przepis art. 32 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym znajdzie zastosowanie w mniejszej sprawie lecz wynikało to z treści tego przepisu, który mówi o obowiązku potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie dostawy. Ponadto w interpretacji został wskazany przepis § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia, w myśl którego dokument dostawy po jego potwierdzeniu przez odbiorcę ma być niezwłocznie przesłany podmiotowi który go wystawił.

Odnośnie poruszonej w skardze kwestii sprzedaży wyrobów węglowych w tzw. transakcjach łańcuchowych tj. sprzedaży wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącym podmiotami węglowymi, którym nie towarzyszy przemieszczenie tych wyrobów organ zauważył, iż w istocie dla takiej transakcji sprzedaży dla zastosowania zwolnienia nie jest wymagane wystawianie dokumentu dostawy, jednak zaznaczył, że cechą takiej transakcji jest brak przemieszczenia wyrobów węglowych i ich fizycznego wydania. Jak stanowi zaś § 2 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku:

a) przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy,

b) importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych,

c) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych,

d) zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

Stosownie do powyższego dopiero wydanie do przemieszczenia wyrobów węglowych determinuje dla celów zwolnienia stosowanie dokumentów dostawy. Natomiast w przypadku obrotu wyrobami węglowymi, którym nie towarzyszy wydanie i przemieszczenie nie ma konieczności stosowania dokumentu dostawy gdyż wyroby znajdują się cały czas w tym samym miejscu u jednego pośredniczącego podmiotu węglowego. Organ uznał zatem, iż powyższe w żaden sposób nie może być sprzeczne z udzieloną interpretacją podatkową, w której taka sytuacja nie była przedmiotem wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

Zauważyć też przyjdzie, że wydając pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz do wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stanowi o tym art. 14b § 3 O.p.. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji działał w granicach określonych w Dziale II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, dokonując właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć trzeba, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest kwestia zawarta we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a odnosząca się do stwierdzenia czy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 zostanie spełniony, jeśli do przemieszczenia wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy, który nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci, potwierdzony lub niepotwierdzony, do Wnioskodawcy?

Zauważyć przyjdzie, że ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" (art. 1). Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1). Natomiast wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1a). W załączniku nr 1 w poz.19, ex 2701 ujęto węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, w poz. 20, ex 2702 ujęto węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych i w poz. 21, ex 2704 00 ujęto koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Tym samym, z definicji wyroby węglowe są wskazanymi wyrobami akcyzowymi przeznaczonymi dla celów opałowych czyli zużywanymi jako opał.

Wnioskodawca jest producentem i jednocześnie posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, którym wg definicji ustawowej jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy (art. 2 pkt 23a u.p.a.). Innymi słowy pośredniczący podmiot węglowy może dokonywać obrotu tylko wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy przeznaczonymi do celów opałowych a zużywanymi przez podmioty wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. i do procesów czy prac w nim wskazanych, które to zużycie zostało zrównane z przeznaczeniem do celów opałowych rozumianych jako cele grzewcze.

W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny);

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;

3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

4) import wyrobów węglowych;

5) eksport wyrobów węglowych;

6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych,

7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8) powstanie ubytków wyrobów węglowych. Ten zamknięty katalog ujęty został w art. 9a ust.1 pkt 1-8 u.p.a.

Nadto jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Dowodzi to, ze podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, ciążącym docelowo na konsumencie.

Podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. ).

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9 u.p.a., z dniem wykonania tych czynności (art. 10 ust. 1a).

Rozdział 6 ustawy "Zwolnienia" obejmuje w art. 30 zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, art. 31 ust. 1 zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane np. przez instytucje unijne, itd. (ust. 1 pkt 1-5), art. 31a dotyczy zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych a art. 32 określa zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych wskazanych w ust. 1 pkt 1-3 ze względu na przeznaczenie, art. 33 dotyczy zwolnienia od akcyzy wewnatrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z racji konkretnego ich wykorzystania wskazanego w ust. 1 pkt 1-3, itd.

Wracając do meritum sprawy Sąd podkreśla, że przedmiotem rozważań jest art. 31a ust. 1 u.p.a., który zwalnia od akcyzy pośredniczący podmiot węglowy dokonujący:

1) sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

2) dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych;

3) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

4) importu wyrobów węglowych lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

5) eksportu wyrobów węglowych.

Z kolei na podstawie ust. 2 zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w konkretny sposób (pkt 1,2,4-7) lub przez konkretne podmioty w celach opałowych (pkt 3,8,9):

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.);

4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.);

8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych;

9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jest to zwolnienie przedmiotowe zależne od sposobu zużycia wyrobu węglowego związanego z celem opałowym.

Natomiast warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy obrotu wyrobami węglowymi zostały określone w ustawie oraz rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. Warunki zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego określone w art. 31a ust. 3 pkt 1-3 ustawie to:

1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;

2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;

3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

W przypadku zwolnienia z racji zużywania akcyzowego wyrobu węglowego warunkiem zwolnienia, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (art. 31a ust. 4 u.p.a.). Obowiązek taki nie został nałożony na pośredniczące podmioty węglowe sprzedające wyroby węglowe innym pośredniczącym podmiotom węglowym lub podmiotom korzystającym ze zwolnienia od akcyzy wyrobu węglowego zużywanego zgodnie z zapisem art. 31a ust. 2 u.p.a.

Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz.1075), które zostało znowelizowane w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku akcyzowym przepisów art. 9a i art. 31a.

Rozporządzenie w § 1 pkt. 1 określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami zwolnionymi" (a do takich należą wyroby węglowe objęte zwolnieniem z dniem 2 stycznia 2011 r. z racji przeznaczenia na cele opałowe) oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy. Zgodnie a § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia obowiązek wystawienia dokumentu dostawy spoczywa na pośredniczącym podmiocie węglowym w przypadku:

a) przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy,

b) importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych,

c) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych,

d) zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy;

W przypadku przemieszczania sprzedanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych (§ 2 ust. 1 pkt 5 lit. a), dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1) pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;

2) drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;

3) trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe;

4) czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy (§ 2 ust. 6a).

Ustawodawca dopuścił jednak wyjątek od obowiązku posiadania dokumentu dostawy w przypadku, gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie (§ 2 ust. 6h). Wyłączenie to nie obejmuje jednak przemieszczania wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego. Inne regulacje dotyczące dokumentu dostawy zawarte w § 2 ust. 6e, 6f i 6g dopuszczają wystawianie dokumentu dostawy co najmniej raz w miesiącu (dostawa ciągła przenośnikiem taśmowym czy na podstawie umów długoterminowych), w trzech egzemplarzach przy bezpośrednim przemieszczaniu wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi i uproszczonego dokumentu dostawy w przypadku odbioru wyrobów bezpośrednio przez nabywcę od pośredniczącego podmiotu węglowego.

Przykładowo dokument dostawy w formie uproszczonej wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których:

1) jeden jest przeznaczony dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia nabywającego wyroby węglowe;

2) drugi, na którym podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający wyroby węglowe potwierdza ich odbiór, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił ten dokument (§ 2 ust. 6j).

Należy zauważyć, że w każdym ze wskazanych przypadków ustawodawca zawarł obowiązek posiadania przez wystawcę dokumentu dostawy potwierdzenia przez nabywcę wyrobów węglowych ich odbioru w celu objętym zwolnieniem. Tym samym uprawniony jest pogląd, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę w przypadku ich sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru jest niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego.

Potwierdzeniem dodatkowym powyższej tezy jest "wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych" określony w załączniku nr 1a do ustawy i w załączniku nr 1b "wzór dokumentu dostawy w formie uproszczonej", które odpowiednio w poz. 14 i 7 wzoru zawierają opis "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15 Data i podpis podmiotu odbierającego /dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" czy "Potwierdzam odbiór i przeznaczenie wyrobów wymienionych w poz. 5, data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej ten podmiot".

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy egzemplarz drugi (§ 2 ust. 6a pkt 10 rozporządzenia), który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawia wystawcę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1, chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h rozporządzenia).

Sąd orzekający nie podziela natomiast poglądu organu interpretacyjnego, że w sytuacji gdy w art. 32 ust. 11 mowa jest o potwierdzeniu dokumentu dostawy, należy przez to rozumieć również dokument dostawy wyrobów węglowych czy też dokument zastępujący dokument dostawy. Albowiem art. 32 ust. 11 u.p.a. nie jest przepisem ogólnym i nie odnosi się do wszystkich zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy. Odnosi się on wyłącznie do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wskazane w pkt 1-3 ust. 1 tego artykułu. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę wynika z przepisów wykonawczych zawartych we wskazanym wyżej § 2 rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy.

Mimo to w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jest to uchybienie, które nie może spowodować uznania, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Podobne stanowisko w kwestii interpretacji art. 31a ust. 1 u.p.a. zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1160/12 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem jak już wcześniej wskazano w myśl art. 14b § 3 O.p., wydając pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz do wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sąd uznał, że organ udzielił spornej interpretacji zgodnie z przedstawionym przez stronę skarżącą wnioskiem. Zatem wszelkie dodatkowe wątpliwości podnoszone przez stronę skarżącą w skardze mogą być dopiero przedmiotem kolejnego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.