Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 90/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151 art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 227 par. 1, art. 291
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22a , art. 22a ust. 1, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 4, art.  22g ust. 9, art. 22h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 47
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 254/16 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 254/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę L. T. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z 3 dnia grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez WSA w Poznaniu:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości 179 665, 00 zł. Organ uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce S. sp. z o. o. (dalej: "Spółka") w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości. Zdaniem organu koszty uzyskania przychodów winny być wykazane w wysokości 161.895,68 zł, a nie jak wskazała skarżąca - 1.107.385,50 zł.

Naczelnik US podał, że skarżąca wraz z mężem i synem w dniu 25 sierpnia 2004 r. nabyli nieruchomość położoną w P. – małżonkowie ½ części, syn ½ części. Cenę i wartość rynkową całej nieruchomości strony ustaliły na kwotę 620.000 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 24.732,80 zł. Prezydent Miasta P. 21 września 2004 r. wydał na rzecz skarżącej decyzję dotyczącą zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie istniejących pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe (biura), poddasza na cele mieszkalne oraz budowę budynku garażowego. W dniu 27 czerwca 2005 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy właścicielami nieruchomości a Spółką, której udziałowcami byli skarżąca i jej mąż. Z umowy tej wynika, że najemca zobowiązał się własnym staraniem i na własny koszt przeprowadzić wszelkie niezbędne prace budowlane i remontowe w celu doprowadzenia budynku do stanu używalności, zgodnie z koncepcją architektoniczną przedstawioną przez wynajmującego. Na wniosek Spółki Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 19 lipca 2005 r. przeniósł na rzecz Spółki decyzję w sprawie pozwolenia na budowę – przebudowę wydaną na rzecz skarżącej. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie przebudowanych pomieszczeń mocą decyzji z dnia 20 lutego 2008 r., a na użytkowanie budynku garażowego decyzją dnia 11 grudnia 2008 r. Organ ustalił, że faktycznym inwestorem prac budowlanych na nieruchomości była Spółka, która od dnia 8 czerwca 2005 r. ponosiła na nie wydatki. Spółka zaliczyła je do inwestycji w obcym środku trwałym (1.612.603,21 zł). Poniesione nakłady zaliczyła w części do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych.

Naczelnik US stwierdził, że skarżąca i inni współwłaściciele nieruchomości wynajęli Spółce niekompletny i niezdatny do użytku składnik ich majątku osobistego (nieruchomość). Spółka w celu użytkowania nieruchomości poniosła znaczne nakłady finansowe. Zatem nieruchomość wniesiona aportem nie mogła być uznana za środek trwały (w dniu podpisania umowy najmu nie była zdatna do użytku). Organ podkreślił, że nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym wynajmujących; stanowiła składnik ich majątku osobistego. Koszt uzyskania przychodu organ ustalił w oparciu

o art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Decyzją z dnia 3 grudnia 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") oraz że koszty uzyskania przychodów zostały ustalone w prawidłowej wysokości.

W skardze do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 127, art. 121 § 1, art. 120, art. 180 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 9 w zw. z ust. 4 i 8 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie materiału dowodowego, że przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącą do Spółki był udział w nieruchomości jako składnik jej majątku osobistego, a nie środek trwały. Również prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jako że skarżąca nie wytworzyła we własnym zakresie środka trwałego (kompletnego i zdatnego w dniu przyjęcia do użytkowania). Nakłady na nieruchomości poniosła Spółka, która poniesione wydatki rozpoznała jako inwestycję w obce środki trwałe, zaliczając je pośrednio do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca natomiast nie przedłożyła w toku postępowania ewidencji środków trwałych, w której określona byłaby wartość początkowa tego środka trwałego zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci naruszenia poniżej przytoczonych przepisów O.p. w związku z art 1 § 1 i § 2 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a.:

1) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się w wyroku do bardzo enigmatycznego podkreślenia, że "organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę i orzekł co do istoty", gdy w decyzji Dyrektora IS dokonano wybiórczej kontroli decyzji Naczelnika US, a tym samym nie rozpatrzono sprawy po raz drugi; w istocie decyzja Dyrektora IS zapadła bez ponownej analizy sprawy i stanowi jedynie wynik wybiórczej kontroli decyzji Naczelnika US przez organ odwoławczy, który ograniczył się do oceny zasadności "poglądów" organu pierwszej instancji; decyzja Dyrektora IS stanowi niemalże wierną kopię decyzji Naczelnika;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez ograniczenie postępowania podatkowego do "podtrzymania" decyzji Naczelnika, a tym samym ustaleń protokołu kontroli podatkowej, jak również poprzez pominięcie stanowiska skarżącej wyrażonego w trybie art. 291, art. 200 § 1 i art. 227 § 1 O.p.; w istocie postępowanie podatkowe miało przebieg wyłącznie "formalny" sprowadzający się do uczynienia z protokołu kontroli podatkowej decyzji Naczelnika, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora, co trudno uznać za działanie budzące zaufanie podatnika; WSA nie ustosunkował się do tego zarzutu;

3) art. 120 O.p. poprzez powołanie się na Wikipedię oraz przepisy prawa budowlanego z pominięciem prawa podatkowego, jak również poprzez rażące naruszenie art. 47 § 1 K.c. poprzez przyjęcie że nakłady mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego; w istocie w decyzji Dyrektora oraz w wyroku nie rozpoznano wspomnianego zarzutu formułowanego wobec decyzji Naczelnika;

4) art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie tylko wybranych dokumentów przedstawionych przez skarżącą z zupełnym pominięciem tych, które świadczyły o działaniach podatnika w związku z nabyciem nieruchomości celem przeprowadzenia procesu przebudowy oraz budowy; w wyroku zupełnie błędnie przyjęto, że chodzi o "wymienienie wszystkich dowodów", gdy tymczasem chodzi o brak merytorycznej oceny tych dowodów;

5) art. 122 O.p. poprzez ograniczenie czynności w ramach postępowania podatkowego do wybiórczego postępowania dowodowego sprowadzającego się do przeprowadzenia dowodu tylko z kilku wybranych dokumentów, uzasadniających przyjętą z góry tezę, jak również poprzez przyjęcie w wyroku, że "postępowanie doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych", gdy tymczasem takiej jednoznaczności nie stwierdzały nawet organy podatkowe;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak informacji na temat dowodów, które organ uznał za niewiarygodne lub chociaż zbędne, nieistotne, a przecież materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej był zdecydowanie szerszy niżby wskazywała na to decyzja Naczelnika oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora, jak również poprzez utożsamienie przez WSA zarzutu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 z art. 210 § 1, co w oczywisty sposób potwierdza brak rozpoznania istoty tego zarzutu.

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego w wyroku WSA w Poznaniu, w tym:

- zamieszczenie sformułowań ogólnikowych uniemożliwiających skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji (przykładowo stanowisko w sprawie zasady dwuinstancyjności - s. 9, stanowisko w sprawie postępowania dowodowego – s. 10, stanowisko w sprawie nakładów najemcy na przedmiot najmu – s. 10);

- brak szczegółowego stanowiska co do zarzutów postawionych w skardze, posłużenie się sformułowaniami ogólnikowymi, brak uzasadnienia przyjętego toku rozumowania;

- brak wyjaśnienia przyjętego przez sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; wyrok wyjaśnia właściwie jedynie kontekst daty najmu, co jest poza sporem podatkowym

i istotą sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że cecha środka trwałego w postaci własności lub współwłasności jest tożsama z "nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie", a tymczasem są to odrębne przesłanki kwalifikujące składnik majątkowy jako środek trwały, jak również poprzez przyjęcie, że cecha kompletności winna być spełniona w dacie zawarcia umowy najmu, gdy tymczasem spełniona została w okresie trwania umowy najmu (pozwolenia na użytkowanie) i spełniona była w dacie dokonania wkładu niepieniężnego;

2) art. 22a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i utożsamienie "inwestycji w obcym środku trwałym" ze środkiem trwałym, na którym dokonywane są nakłady przez najemcę, podczas gdy środek trwały oraz inwestycja w obcym środku trwałym są odrębnymi definicyjnie, ewidencyjnie oraz systemowo kategoriami;

3) art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organy podatkowe wprost (a przez Wyrok pośrednio), że przesłanką zastosowania tego przepisu jest sytuacja, w której podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów prywatnych, a następnie oddał go na podstawie umowy najmu lub przeznaczył na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdy tymczasem przesłanką zastosowania art. 22g ust. 9 jest wyłącznie fakt niemożliwości ustalenia kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4;

4) art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organy podatkowe wprost (a przez WSA pośrednio), że posłużenie się wyceną sporządzoną według cen z maja 2010 r. nie wypełnia powinności uwzględnienia ceny z grudnia 2009 r., gdy tymczasem wspomniana norma prawna wymaga uwzględnienia cen z grudnia roku poprzedzającego, a nie sporządzenia wyceny według cen z tego okresu; na marginesie należy podkreślić, że faktem powszechnie znanym jest, iż ceny nieruchomości w maju 2010 r. nie były wyższe od cen z grudnia 2009 roku;

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie WSA w Poznaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak w niniejszej sprawie najpierw zostaną rozpoznane zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż to one determinują zakres postępowania dowodowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1e, art. 22g ust. 9 w zw. z ust. 4 i 8 u.p.d.o.f. Przepisy art. 22a u.p.d.o.f. określają, jakiego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji. W świetle postanowień art. 22 ust. 1e pkt 1 – 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - koszt uzyskania przychodu ustala się odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, aktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1e pkt 1), jeśli natomiast aport stanowią inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika (w tym inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne albo udziały) kosztem uzyskania przychodu jest wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników (art. 22 ust. 1e pkt 3). Do stosowania art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. odsyła art. 22 ust. 1i, który stanowi, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e.

Dokonując wykładni przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. i innych przepisów tej ustawy regulujących instytucję kosztów uzyskania przychodów, każdorazowo należy kierować się zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle której kosztami uzyskania przychodów są "koszty poniesione". Należy mieć przy tym na uwadze, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, a nie przez inny podmiot. Kwestia poniesienia przez skarżącą wydatków ma zatem zasadniczy wpływ na wynik niniejszej sprawy. To na skarżącej, jako podatniku, spoczywa ciężar udowodnia poniesienie wydatków.

Skarżąca wywodzi swoje uprawnienia z przepisów art. 22 ust. 1e pkt 1 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Przyjmuje bowiem, że przedmiotem aportu był środek trwały, czyli zabudowana nieruchomość, która została zmodernizowana, a wartość tego środka trwałego należy ustalić z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego powołanego przez podatnika. Pomniejsza znaczenie faktu, że modernizacji nieruchomości dokonał jej najemca, czyli Spółka, do której nieruchomość została wniesiona aportem przez współwłaścicieli nieruchomości. Istotną wagę przypisuje regulacji z art. 47 K.c., aczkolwiek nie wywodzi z niej wprost skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz czyni zarzut rażącego naruszenia tego przepisu poprzez przyjęcie, że nakłady mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego.

Organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów skarżącej przypadającą na nią wartość wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, przyjmując jako postawę prawną art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Uznały, że nieruchomość wniesiona aportem do Spółki nie stanowiła środka trwałego jej współwłaścicieli, ponieważ w dniu podpisania umowy najmu nie była zdatna do użytku (stanowiła majątek osobisty współwłaścicieli), zaś wydatki na modernizację poniósł najemca (Spółka), który po zakończeniu procesu inwestycyjnego (modernizacji) rozpoczął jej użytkowanie i dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Organy stwierdziły, że brak jest podstaw do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentu prywatnego - opinii o wartości początkowej środków trwałych sporządzonego dnia 26 maja 2010 r.

Zatem spór dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, a konkretnie tego, czy wystąpiły przesłanki do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1, czy też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikacja prawna dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

Jak już wcześniej wspomniano, kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma kto poniósł nakłady (wydatki) na nieruchomość, dzięki którym stała się ona kompletnym i zdatnym do używania środkiem trwałym. Dla potrzeb poczynienia ustaleń w tym zakresie słusznie organy podatkowe odwołały się do stanu nieruchomości z daty zawarcia umowy najmu. Po tej dacie nakłady na nieruchomość ponosiła bowiem Spółka. Organy podatkowe uznały, że w tej dacie nieruchomość stanowiła niekompletny i niezdatny do użytku składnik majątku i tych ustaleń skarżąca nie kontestowała. Twierdziła natomiast, że proces budowlany rozpoczął się na skutek jej starań oraz że w dniu obejmowania udziałów w Spółce była współwłaścicielem składnika majątkowego spełniającego definicję środka trwałego. Skarżąca powołała się na dowody w postaci umów kredytowych, zlecenie opracowania projektu w zakresie architektury i konstrukcji, decyzję o pozwoleniu na budowę. Są to jednak dowody, które mogą zaświadczać o podjęciu przez skarżącą inicjatywy mającej na celu uczynienie nieruchomość zdatną do używania, ale z pewnością nie zaświadczają o poniesieniu przez nią wydatków na ten cel. Bezsprzecznie skarżąca takich dowodów nie przedłożyła.

Do zastosowania w warunkach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy sam w sobie, podnoszony przez skarżącą, brak obowiązku gromadzenia dowodów zaświadczających o poniesieniu przez nią wydatków, a to z kilku powodów. Po pierwsze, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, nieruchomość zakupiła ona w celu prowadzenia działalności zarobkowej, a ponieważ nieruchomość była w złym stanie technicznym, wymagała przebudowy oraz budowy innego obiektu budowlanego. Zauważyć zatem można, że skarżąca zamierzając prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem nieruchomości wymagającej uzdatnienia dla potrzeb tej działalności, powinna brać pod uwagę regulacje zawarte w ustawie podatkowej, szczególnie jeśli zamierzała korzystać z rozwiązań z niej wynikających, jak np. z możliwości zaliczenia kosztów wytworzenia środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. jest, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Odstępstwo od tej zasady zostało określone w ust. 9 tego artykułu, jednak winno ono mieć zastosowanie, chociażby z racji istoty odstępstwa od zasady, w sytuacjach kiedy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia na skutek innych przyczyn niż własne niedbalstwo lub niedochowanie należytej staranności. Brak obowiązku gromadzenia dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków nie jest wystarczającym powodem do zastosowania regulacji z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., bez względu na występujące okoliczności. Po drugie, kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce wykazała, że najemca posiada dowody poświadczające poniesienie przez niego wydatków na modernizację nieruchomości w wysokości 1 612 603,21 zł. Ustalono też, iż skarżąca nie zwróciła Spółce wydatków poniesionych przez nią na wytworzenie, w rzeczy samej, kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego (nie zapłaciła za ulepszenia). Po trzecie, w umowie najmu najemca zobowiązał się przeprowadzić własnym staraniem i na własny koszt wszelkie niezbędne prace budowlane i remontowe w celu doprowadzenia budynku do stanu używalności i to właśnie najemca po zakończeniu prac budowlanych uzyskał pozwolenia na użytkowanie nieruchomości (przebudowanych pomieszczeń i budynku garażowego).

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika, że skarżąca nie posiadała dowodów poświadczających wytworzenie środka trwałego, natomiast takowe dowody posiada Spółka. W skardze kasacyjnej skarżąca również nie wskazała żadnego dowodu poświadczającego poniesienie przez nią takich wydatków. Stosownie zaś do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Skoro z materiałów dowodowych wynika bezsprzecznie, że koszt wytworzenia poniosła Spółka, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by ten koszt przypisać skarżącej – ergo zastosowania nie może znaleźć art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. określający sposób ustalenia kosztu wytworzenia, w sytuacji gdy podatnik nie może go ustalić w sposób, o którym mowa w ust. 4 tego artykułu. Oczywistym jest, że przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik (tu: skarżąca) poniósł koszt wytworzenia, ale z przyczyn obiektywnych nie może ustalić jego wysokości.

O możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których nie poniosła, nie może przesądzić fakt, iż jest ona współwłaścicielem nieruchomości – składnika majątkowego spełniającego w dacie obejmowania udziałów warunki definiowanego w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środka trwałego. Z powołanych dotychczas przepisów wynika, że dla potrzeb zaliczenia kosztu wytworzenia do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje tytuł własności – istotne jest kto poniósł wydatki. Ustawodawca nie wiąże możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z własnością, a wręcz przewiduje inwestycje w obcy środek trwały i możliwość pomniejszenia wydatku poprzez odpisy amortyzacyjne. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie uczynili z nakładów na nieruchomości przedmiotu swobodnego obrotu gospodarczego. Nie sposób doszukać się takiego stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce są wydatki faktycznie poniesione przez skarżącą na nieruchomość. Zakres poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jest wyczerpujący, zważywszy na treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia zarzut art. 141 § 4 P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 Pp.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 P.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej wskazanymi przepisami prawa. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

I tak, w ramach zarzutu rażącego naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest analogiczne jak decyzji organu pierwszej instancji oraz że na rozpoznanie zarzutów o charakterze proceduralnym poświęcono jedną stronę. Skarżąca nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy ma rozpoznanie zarzutów na jednej stronie decyzji, jakie konkretnie zarzuty nie zostały rozpoznane i jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć ich rozpoznanie. Nie wykazała też, że podobne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego do uzasadnienia organu pierwszej instancji ma wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała nie tylko wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale w ogóle ich naruszenia, a tym bardziej zarzucanego rażącego naruszenia.

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. skarżąca upatrywała w ograniczeniu postępowania podatkowego do "podtrzymania" decyzji Naczelnika oraz w pominięciu jej stanowiska wyrażonego w trybie art. 291, art. 200 § 1 i art. 227 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu w ośmiu punktach przedstawiła nieprawidłowości. Nie podała ani jakie były to nieprawidłowości, ani jaki wpływ na wynik sprawy mogły one wywrzeć. Nie wykazała też wpływu na wynik sprawy zarzucanego pominięcia wyrażonego przez nią stanowiska. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. poprzez powoływanie się na Wikipedię oraz przepisy prawa budowlanego. Na Wikipedię nie powołał się ani organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji, zaś kwestii dotyczącej przepisów prawa budowlanego skarżąca nie rozwinęła. Sposób uzasadnienia omawianych zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę. Odnośnie do argumentów zbudowanych w związku z regulacją zawartą w art. 47 K.c. odniesiono się powyżej.

Kwestie podniesione w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 180 i art. 122 O.p. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. dotyczące znaczenia przedłożonych przez skarżącą dokumentów oraz kompletności materiału dowodowego zostały omówione powyżej. Poza tym skarżąca podobnie jak w przypadku innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Ta sama uwaga pozostaje aktualna do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.