Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 117/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. – B. H. Z. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 117/14

UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. Sp. z o.o. (skarżącej) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za styczeń marzec, kwiecień i maj 2009r. oraz od lipca do grudnia 2009r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za luty i czerwiec 2009r. wobec stwierdzenia, że w miesiącach styczeń, luty i kwiecień skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu VAT faktury wystawione przez firmę A. Spółka z o.o. w T. oraz R. Sp. z o.o. w W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu obydwa podmioty nie prowadziły we własnym imieniu działalności gospodarczej, stwarzały natomiast pozory istnienia, faktycznie zajmując się fakturowaniem złomu.

2. Organ na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów.

3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 w zw. z art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz nienależyte uzasadnienie faktyczne decyzji. Podniosła, że organ nie udowodnił jakoby miała, lub powinna mieć, świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, ponieważ nie miała żadnych instrumentów, które pozwoliłyby jej na ich weryfikację, a okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter.

4. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że spółki A. oraz R., pomimo ich zarejestrowania, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a wykonywane przez nie czynności ograniczały się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur".

5. Organ przedstawił okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że firma A. stwarzała jedynie pozory działania wskazując, że spółka zawiązana została 13 lutego 2008r., jedynym jej udziałowcem oraz prezesem zarządu był A. K.. Wpisana została do KRS 4 marca 2008r., a 21 kwietnia 2008r. właściwy organ potwierdził jej rejestrację jako podatnika VAT UE. Środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej w wysokości 70.000 zł pochodziły z pożyczki od kolegi, którego danych A. K. nie pamiętał. Prezes spółki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej formalnie nie był nigdzie zatrudniony, był wielokrotnie karany za przestępstwa przeciwko mieniu. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że spółkę założył "tak sobie", branżę wybrał ponieważ "to lekka robota". Podał, że firma funkcjonowała bardzo dobrze, obroty były duże. W tym kontekście organ podał, że przez cały okres funkcjonowania spółka w złożonych zeznaniach CIT-8 wykazywała stratę z prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka A. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu ani zezwolenia na transport, zbieranie, odzysk lub unieszkodliwiania odpadów.

6. Organ podał, że 21 grudnia 2009r. A. K. sprzedał swoje udziały obywatelce Rosji, I. K.(za kwotę 25.000 zł, mimo że wartość nominalna wynosiła 50.000 zł), która następnie, 15 maja 2010r., odsprzedała udziały spółki innej obywatelce Rosji, E. G.. W toku kontroli za okres od kwietnia 2008r. do grudnia 2009r. spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych i ewidencji, natomiast kontrahentów spółki organ kontroli skarbowej zidentyfikował na podstawie wydruków z rejestrów zakupu i sprzedaży przedstawionych przez Biuro Rachunkowe A. E.B., które prowadziło księgowość firmy. Spółka poza samochodem ciężarowym MAN o nr rej. [...] o ładowności 16 ton nie posiadała placu, magazynu ani żadnej infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na sortowaniu, przeładowywaniu, ważeniu znacznych ilości towaru. Zatrudniała jedynie kierowcę, E. W..

7. Organ podał, że podmioty, które według zeznań A. K. miały być w badanym okresie dostawcami towaru do Spółki A., tj.: M..Sp. z o.o. oraz K.Sp. z o.o. działały na podobnych zasadach jak A.- obydwie spółki nie posiadały infrastruktury ani zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży złomu, nie posiadały dokumentacji księgowej. Miały jedną siedzibę w wirtualnym biurze w W. przy ul. S., a udziały obu spółek odsprzedane zostały pod koniec 2009r, podobnie jak udziały Spółki ,A. obywatelom Federacji Rosyjskiej.

8. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oszukańczy charakter działalności spółki A. potwierdzają także zeznania B.C., udziałowca i Prezesa Spółki B., firmy mającej siedzibę w T.przy ul. S., a więc w tym samym budynku co firma A.. Wynika z nich, iż na prośbę A. K., na podstawie wypisanych już dokumentów WZ za przewóz złomu C. wystawiał faktury VAT, które były tzw. pustymi fakturami. Faktury te opiewały na bardzo duże kwoty i dokumentowały dostawy dużej ilości złomu. W zamian otrzymał od A. K. wynagrodzenie w wysokości 2.500 zł. Organ podał, że dla Spółki A. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z [...] w której wykazano, że czynności dokonywane w ramach tej spółki przez jej prezesa, A.K., nie wypełniały definicji odpłatnej dostawy towarów, wynikającej z art. 7 cyt. ustawy o VAT, w konsekwencji w związku z wystawieniem przez Spółkę A. kwestionowanych faktur VAT, określono jej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

9. Organ odwoławczy podobnie ocenił działalność firmy R.. Podał, że spółka ta wystawiała faktury VAT mające dokumentować dostawy złomu również dla Spółki A.; została wpisana 17 czerwca 2008r. do rejestru przedsiębiorców KRS. Jedynym jej udziałowcem oraz Prezesem Zarządu został R. T.. W dniu 9 maja 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. dokonał rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika VAT, natomiast z dniem 31 lipca 2009r. wykreślił ją z powyższej ewidencji na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. R.T. zeznał, iż środki finansowe na założenie spółki pochodziły z pożyczki, jednak nie wskazał pożyczkodawcy. Siedziba firmy określona w W. ul. S. była tylko siedzibą wirtualną tzn. wyznaczoną wyłącznie do odbioru korespondencji, faktycznych miejsc prowadzenia działalności nie było w ogóle. Spółka nie posiadała pozwoleń na zbieranie, magazynowanie i transport odpadów. Poza samochodem marki VOLVO, którego numerów R. T. nie pamiętał, nie posiadała placu, magazynu ani żadnej infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na sortowaniu, przeładowywaniu, czy chociażby ważeniu znacznych ilości towaru. R.T. zeznał, że spółka zatrudniała formalnie tylko jednego pracownika, kierowcę G. K.. Przed założeniem spółki R. posiadał (był jedynym udziałowcem) Spółki M. oraz A. Organ podał, że jest osobą karaną.

10. Organ wskazał ponadto na zeznania B. C., który podał, że spółkę B. założył w wyniku propozycji od R. T., który pomógł mu załatwić wszystkie sprawy formalne z tym związane. Spółka B. została zarejestrowana pod adresem wskazanym przez T.w T.przy ul. S., w tym samym budynku co firma A.. Za założenie i prowadzenie Spółki C. otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2.500 - 3.000 zł. Rzeczywista jej działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur na podstawie dokumentów WZ dostarczonych C. przez K.o.

11. Dyrektor Izby Skarbowej podał ponadto, że udziały Spółki R. zostały 28 lipca 2009r. sprzedane obywatelce Rosji K. G. Wskazał przy tym na zbieżność nazwisk z E. G., która nabyła udziały Spółki A. sprzedane przez A. K.. W ocenie organu odwoławczego okoliczności powstania oraz funkcjonowania na rynku ww. podmiotów dowodzą, iż firmy te nie były nastawione na uczciwe działanie. Pozorna działalność miała natomiast uwiarygadniać podmioty, których celem było odpłatne wprowadzanie do obiegu prawnego nierzetelnych dokumentów w postaci faktur VAT. Obie spółki założone zostały za pieniądze pochodzące z nieznanego źródła przez osoby wcześniej karane, obie - poza siedzibą - nie posiadały placu, magazynu ani żadnej infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na sortowaniu, przeładowywaniu, ważeniu znacznych ilości towaru, miały także podobny sposób działania. Obie spółki nie posiadały wymaganych zezwoleń na zbieranie, magazynowanie i transport odpadów. Z zeznań B. C. wynika, iż Prezesi Spółek, A. K. i R. T. znali się, działali w porozumieniu, a ich jedynym celem było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej i wystawianie tzw. pustych faktur. Zdaniem organu z protokołów przesłuchań w charakterze świadków prezesów obu spółek wynikają okoliczności oraz sprzeczności wskazujące, że firmy te pozorowały jedynie działalność. A. K. stwierdził np., że był na placu należącym do spółki R. , podczas, gdy ta firma nie posiadała placu. R. T. nie potrafił natomiast wskazać żadnego ze swych dostawców. Ponadto Prezes firmy R. zapytany o znajomość spółki A. stwierdził, że chyba kojarzy tę firmę, ale nie pamięta, czy była ona dostawcą czy odbiorcą firmy R., podczas gdy według jej faktur dokonała sprzedaży złomu na rzecz A. na łączną kwotę ponad 15 mln zł. Obie spółki w zbliżonym czasie sprzedane zostały obywatelom rosyjskim co, zdaniem organu, jest działaniem typowym dla podmiotów, których działalność ma na celu obejście przepisów prawa.

12. W konsekwencji zdaniem organu, spółki A. oraz R. nie dokonały dostaw złomu wynikających z zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej, czego konsekwencją jest brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z tychże faktur w łącznej wysokości 153.883,85 zł. Organ podał, że skarżąca dokonywała obrotu surowcami wtórnymi w postaci złomu, w związku z czym bez wątpienia go nabywała, jednakże od podmiotów innych aniżeli A.i R.. Wyjaśniono, że w przypadku obrotu wielkogabarytowymi surowcami wtórnymi, jakimi niewątpliwie jest złom istnieją dwa sposoby pozyskania towaru: samodzielne pozyskiwanie, gdzie dysponent jest automatycznie jego właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego, lub nabycie towaru poprzez jego skup od osób fizycznych oraz innych firm nabywających towar w powyższy sposób. Jednakże w takim przypadku niezbędnym jest posiadanie szeroko rozumianego zaplecza technicznego. Drugim sposobem jest zakup towaru od wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa. Wówczas dostawca będzie jednocześnie nabywcą a zatem w istocie pośrednikiem, którego zyskiem będzie marża. W takim przypadku nabycie będzie nieopłacalne, bowiem dwie firmy konkurujące na danym rynku o podobnym zapleczu technicznym nie oferują sobie nawzajem korzystnych cen. Wskazano przy tym na zeznania Prezesa skarżącej, J. P., który podał, że to skarżąca narzucała cenę zakupu. Nie jest zatem możliwe, aby spółki A.i R., nieposiadające żadnego zaplecza technicznego i możliwości agregacji zafakturowanych ilości złomu, weszły w jego posiadanie.

13. Organ wskazał, że nawet jeśli kierowcy kontrahentów przyjeżdżali do skarżącej z towarem, to z pewnością nie był to towar firm A. czy R. . Na podstawie zeznań kierowców obu dostawców nie można stwierdzić, iż towar przewożony przez kierowców był własnością tych spółek.

14. Organ odwoławczy podniósł, że organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż doszło do dostawy towaru. Spółka nabyła złom metali, była bowiem w posiadaniu towaru, który w dalszej kolejności wykorzystany został na potrzeby jej opodatkowanych transakcji. Jednakże faktury dokumentujące nabycie złomu nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że podmiotami sprzedającymi towar nie były podmioty uwidocznione w ich treści, lecz nieznane podmioty.

15. Organ odniósł się do kwestii świadomości podatnika, tj. czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przez nabycie uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w VAT, popełnionym przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw. Podał, że rozważając tę kwestię zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez skarżącą, poddając analizie zeznania jej pracowników związanych z dostawami towaru, J. P. - Prezesa Zarządu Spółki, J. P., kierownika odlewni, M. G., magazyniera, J.W., kierownika magazynu (pracujących w D.) G.S., operatora wózków widłowych, K. F., magazyniera, A. G., magazyniera, P. W., pracownika magazynu (pracujących w T.), a także księgowej H.C.. Wszyscy przesłuchani pracownicy zgodnie potwierdzili, że jedyną "decyzyjną" osobą był Prezes, J.P., który sam decydował z jakim firmami spółka współpracuje, negocjował cenę oraz warunki dostaw, sam zawiadamiał odpowiednich pracowników o fakcie dostawy towaru przez poszczególnych kontrahentów, bądź decydował o tym, aby towaru tego nie odbierać, akceptował przedłożone mu faktury, decydował też o wysokości i terminach zapłaty za kolejne dostawy.

16. Organ powołał się na złożone w ramach wcześniejszego postępowania, za okres od maja 2008r. do grudnia 2008r., zeznania J.P.. Oceniając je stwierdził, że skoro był on jedyną osobą decyzyjną w firmie, to sam dobierał kontrahentów i winien szczególnie interesować się źródłem pochodzenia towaru, a zeznania przez niego złożone temu przeczą. Prezes twierdził bowiem, że sam nie wyszukiwał dostawców, nie bywał na placach swoich kontrahentów, nie pamiętał nazwisk ani siedzib firm dostawców towaru. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze spółką A., zmienił jednak zdanie w kwestii znajomości A.K.. Zeznał, że widział go osobiście dwa - trzy razy podczas dostarczania faktury do biura. Zeznania podobnej treści złożył A. K.wskazując, że magazynier przynosił do J.P. "Pz", ten ją sprawdzał, na tej podstawie wypisywał fakturę, którą Prezes podpisywał w jego obecności. W ocenie organu, mając na uwadze ilość oraz wartość wystawionych przez A.faktur, ciągłą konieczność negocjowania cen dostarczanych metali, nie sposób uznać, aby J.P. i A. K. nie znali się osobiście, czego pierwotnie Prezes P.nie potwierdził.

17. Odnosząc się do argumentacji, że skarżąca posiadała dokumenty rejestracyjne swych dostawców, organ podał, że nie przesądza to jeszcze o ich uczciwości i nie daje gwarancji, że spółki A.i R. nie uczestniczyły w oszukańczym procederze. Zważywszy na wieloletnie doświadczenie skarżącej, wynikające z funkcjonowania na rynku złomu, odgórne przyjęcie rzetelności wskazanych kontrahentów wyłącznie na podstawie przedłożonych dokumentów rejestracyjnych dowodzi, że do procesu tego nie przywiązywano większej wagi. Podejmując współpracę w takich okolicznościach nie sposób uznać, że skarżąca nie miała świadomości oszukańczego działania swoich kontrahentów.

18. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w postaci:

1) art. 187 w związku z art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 187 § 1 i 3 O.p., przez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a ponadto przez zatajenie przed Skarżącą faktu znanego organowi z urzędu, iż organ ten w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego przeciw A. K. uznał, iż wystawiane przez niego faktury nie są nierzetelne;

4) art. 187 § 1 i 3 O.p., przez dokonanie wadliwego ustalenia, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy złomu dopuszczali się oszustw w VAT.

Ponadto spółka sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. :

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT polegające na jego zastosowaniu mimo, że wystawione faktury były rzetelne, a więc odzwierciedlały dokonane czynności;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji jego niewłaściwym zastosowaniu, polegającym na uznaniu, iż A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie dokonywały na rzecz skarżącej czynności podlegających opodatkowaniu, jakimi jest dostawa towarów.

19. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że poczynione w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczyły kwestii samej organizacji spółek A. oraz R., brakuje natomiast ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności związanych z przywozem skarżącej złomu, ustalenia kto, kiedy i w jakich ilościach przywoził towar. Zebrano szereg materiałów dowodowych takich jak dokumenty księgowe, magazynowe PZ czy zeznania świadków (magazynierów i kierowców), jednak uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje faktów, które organ uznał za uzasadnione oraz dowodów, którym wiary nie dano, co wynika z art. 210 § 4 O.p. Pominięcie niektórych dowodów prowadzi natomiast do naruszenia art. 187 § 1 O.p.

20. Skarżąca powołując się na zeznania świadków podkreśliła, że osoby będące członkami zarządu spółek A. i R. działały w trakcie dostaw złomu w imieniu tych spółek, składając skarżącej stosowne oświadczenia woli dotyczące przywożonego towaru. Brak jest zatem podstaw do formułowania wniosków przeciwnych, tym bardziej do zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto podniosła, że organ pierwszej instancji, działając jako organ dochodzeniowy, prowadził postępowanie karne skarbowe wobec A. K., członka zarządu A. Sp. z o.o., podejrzanego o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. wystawianie nierzetelnych faktur, które zostało umorzone. Wobec powyższego, wydawanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w rok później decyzji podatkowej, stwierdzającej fakt odliczenia VAT z nierzetelnych faktur, stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 187 O.p

21. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy unijne skarżąca podkreśliła, że pojęcie dostawy towaru nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych przez prawo krajowe, lecz obejmuje wszelkie operacje przeniesienia rzeczy przez strony umowy, upoważniając je do faktycznego dysponowania tymi rzeczami, jakby druga strona była jej właścicielem. Przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą obejmuje więc przeniesienie samego posiadania rzeczy, z jednoczesnym upoważnieniem nowego posiadacza do dysponowania nią jak właściciel, niezależnie od tego, czy faktycznie z przeniesieniem tego posiadania wiązało się przejście własności. Opodatkowaniu winno zatem podlegać przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Zdaniem skarżącej, nawet umowy zawarte z naruszeniem przepisów o formie czynności, jeżeli czynności tej towarzyszy skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą także w warstwie prawnej, choć przez inne podmioty niż podatnik należy przyjąć, iż obejmują one sytuacje przewidziane w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu. Dla poparcia swego stanowiska w tym zakresie skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych

22. W ocenie skarżącej kolejnym argumentem przemawiającym na jej korzyść winno być zachowanie zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Opierając się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towar lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

23. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

25. Istotą sporu w sprawie pozostawały ustalenia faktyczne, których skutkiem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia złomu od spółek A.i R.. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Istotą stanowiska organów było przyjęcie ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają podmiotowej strony czynności. Z postępowania nie wynika, by organy kwestionowały przedmiotowo transakcje.

26. W ocenie Sądu wnioski organu co do tego, że spółki A.oraz R.nie były rzeczywistymi dostawcami przedmiotowego towaru, znajdują uzasadnienie w zebranym i przedstawionym w zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Organ w zaskarżonej decyzji przeanalizował okoliczności związane z funkcjonowaniem obu podmiotów. W odniesieniu do Spółki A. ustalił, że zawiązana została 13 lutego 2008r. jako jednoosobowa przez A. K., który został także prezesem zarządu. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Podczas przesłuchania A. K. ustalono, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej formalnie nie był nigdzie zatrudniony, był wielokrotnie karany a środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej w wysokości 70.000 zł pożyczył od kolegi, którego danych, jak stwierdził, nie pamiętał. Organ wskazał, że przez cały okres funkcjonowania spółka wykazywała stratę w zeznaniach CIT, mimo, że jej Prezes oceniał, iż firma funkcjonowała bardzo dobrze, obroty były duże. Spółka A. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu ani zezwolenia na transport, zbieranie, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Organ podał, że 21 grudnia 2009r. A. K. sprzedał swoje udziały obywatelce Rosji, I. K. (za kwotę 25.000 zł, mimo że wartość nominalna wynosiła 50.000 zł), która następnie, 15 maja 2010r., odsprzedała udziały spółki innej obywatelce Rosji, E. G.W toku kontroli Spółki A. za okres od kwietnia 2008r. do grudnia 2009r. nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych i ewidencji. Spółka dysponowała samochodem ciężarowym MAN o ładowności 16 ton, nie posiadała placu, magazynu ani żadnej infrastruktury technicznej odpowiedniej do prowadzenia działalności polegającej na sortowaniu, przeładowywaniu, ważeniu znacznych ilości złomu. Zatrudniała jedną osobę, kierowcę, E. W.. Wskazane przez skarżącą postanowienie o umorzeniu śledztwa wobec A.K. nie wpływa na ocenę działania spółki A., albowiem orzeczenia karne zapadają w innym reżimie odpowiedzialności.

27. Oceniając działalność podmiotów wskazanych przez A. K. jako dostawców towaru do Spółki A., (R.Sp. z o.o. oraz K.Sp. z o.o.) organy ustaliły, że działały one na takich samych zasadach jak Spółka A.. Nie posiadały żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży złomu, nie prowadziły dokumentacji księgowej. Miały jedną siedzibę w wirtualnym biurze w W. przy ul. S.ich udziały także zostały odsprzedane pod koniec 2009r, obywatelom Federacji Rosyjskiej. Pozorowanie rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdzała treść zeznań świadka, B.C., udziałowca i Prezesa Spółki B., której siedziba mieściła się w tym samym budynku co siedziba firmy A.(T.ul. S.). Przyznał on, że na prośbę A. K., na podstawie wypisanych już dokumentów WZ za przewóz złomu, wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały transakcji, za co otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 2.500 zł. Faktury opiewały na duże kwoty za duże dostawy złomu. W konsekwencji w związku z wystawieniem przez Spółkę A. na rzecz skarżącej kwestionowanych faktur VAT, określono tej Spółce decyzją wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

28. Podobnie przebiegała działalność Spółki R., która w pewnym zakresie występowała także jako dostawca złomu dla Spółki A.. Podmiot ten został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 17 czerwca 2008r. Jedynym jej udziałowcem oraz Prezesem Zarządu był R. T., który wcześniej działał jako jedyny wspólnik w Spółkach M. oraz A., był osobą karaną w rozumieniu regulacji karnych. W dniu 9 maja 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. dokonał rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, natomiast z dniem 31 lipca 2009r. dokonał wykreślenia jej z tej ewidencji na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. R.T. (podobnie jak. A. K.) zeznał, iż środki finansowe na założenie spółki pochodziły z pożyczki, jednak nie wskazał pożyczkodawcy. Siedziba firmy określona w Warszawie ul. S. była siedzibą wyłącznie do odbioru korespondencji; faktycznych miejsc prowadzenia działalności nie było w ogóle. Spółka nie posiadała pozwoleń na zbieranie, magazynowanie i transport odpadów. Poza samochodem marki VOLVO, którego numerów R.T. nie pamiętał, nie posiadała placu, magazynu ani żadnej infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na sortowaniu, przeładowywaniu czy chociażby ważeniu znacznych ilości towaru. Spółka zatrudniała formalnie tylko jednego pracownika, kierowcę G. K.. Udziały Spółki R. zostały 28 lipca 2009r. sprzedane obywatelce Rosji K. G.. Bliźniacze "życiorysy" obu spółek uprawniały, zdaniem Sądu, organy do powołania się na zbieżność powyższego nazwiska z E. G., która nabyła udziały Spółki A.. Obie spółki założone zostały za pieniądze pochodzące z nieznanego źródła przez osoby wcześniej karane, obie - poza siedzibą - nie posiadały placu, magazynu ani żadnej infrastruktury technicznej potrzebnej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, nie posiadały wymaganych zezwoleń na zbieranie, magazynowanie i transport odpadów. Z zeznań B. C. wynikało, że Prezesi Spółek, A. K. i R.T. znali się, działali wspólnie, ich celem było wystawianie pustych faktur, przy jednoczesnym pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W podsumowaniu tych ustaleń organy wskazały na szereg rozbieżności w zeznaniach Prezesów obu spółek. A. K.i stwierdził np., że był na placu należącym do spółki R., podczas, gdy ta firma nie posiadała placu. R. T.nie potrafił natomiast wskazać żadnego ze swych dostawców, zapytany o znajomość spółki A. stwierdził, że chyba kojarzy tę firmę, ale nie pamięta, czy była ona dostawcą czy odbiorcą firmy R., podczas gdy z jej faktur wynikało, że sprzedała Spółce A. towar na łączną kwotę ponad 15 mln zł.

29. Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne nie były w istocie kwestionowane przez skarżącą, która generalnie podważała ustalenia co do tego, że przy udziale powyższych dostawców nie zostały rzeczywiście zrealizowane dostawy złomu. Skarżąca stała na stanowisku, że skoro organ nie kwestionował dostarczenia złomu w ramach transakcji przedmiotowo opisanych na spornych fakturach, to okoliczność, jaki tytuł przysługiwał dostawcom wobec tego towaru, nie niweczy zrealizowania dostawy w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

30. W ramach odniesienia się do takiego stanowiska, zdaniem Sądu, zasadnym jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej, co do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym w niej wystawcą a nabywcą. Przypomnieć trzeba, że od czasu przystąpieniu Polski z dniem 1 maja 2004r do Unii Europejskiej, w zakresie podatków pośrednich, do których zalicza się VAT, obowiązujące w tym zakresie przepisy odpowiadają zunifikowanym regulacjom obowiązującym we wszystkich państwach członkowskich. Źródłem prawa w tym zakresie są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, które mają charakter wiążący dla państw członkowskich w zakresie celów, jakie muszą osiągnąć wszystkie kraje w swoich regulacjach wewnętrznych. W zakresie rozwiązań przyjętych w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług uwzględniono postanowienia Dyrektywy 77/388/EEC Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (VI Dyrektywa), zastąpionej następnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm Dyrektywa 112). Dokonując przy obecnie obowiązujących zasadach wykładni przepisów ustawy o VAT, czynić to należy zgodnie z przepisami Dyrektywy 112, a poprzednio VI Dyrektywy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że system VAT opiera się na jednolitym, obiektywnym rozumieniu transakcji podlegających opodatkowaniu. Transakcja stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług jeśli spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia wymienione w art. 2 ust 1 lit. a, c, art. 9 ust 1, art. 14 ust 1 i art. 24 ust 1 Dyrektywy 112. Naczelną zasadą VAT jest neutralność tego podatku dla podatnika wyrażająca się w tym, że przez realizację swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi on ciężaru tego podatku. Prawo do odliczenia VAT przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 112) stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniom. Nie ogranicza automatycznie takiego prawa, ustalenie, że VAT należny z tytułu tych transakcji na wcześniejszych etapach nie został zapłacony do budżetu państwa. Według powyższych wskazań opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w przypadku odpłatnej dostawy towarów, co wynika z art. 2 ust 1 lit. a Dyrektywy 112, w ustawie o VAT stanowi o tym art. 5 ust 1 pkt 1. Z art. 14 ust 1 Dyrektywy 112 wynika, że za dostawę towarów należy traktować przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Regulacji tej odpowiada art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Z art. 5 ust 2 ustawy o VAT wynika, że czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa; w szczególności brak właściwej formy dla danej czynności prawnej nie eliminuje automatycznie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

31. Regulacje wewnętrzne w zakresie opodatkowania VAT w każdym kraju członkowskim muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami unijnymi (Dyrektywa 112, poprzednio VI Dyrektywa); w interpretacji tych przepisów pomocna pozostaje interpretacja dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości w jego orzeczeniach. Trzeba zauważyć, że w świetle orzecznictwa Trybunału nie każda transakcja, która jest nielegalna w zrozumieniu innych gałęzi prawa, nie wywołuje tylko z tego powodu skutków na gruncie przepisów o VAT. Przykładowo, na co powołuje się także skarżąca, sama kwalifikacja czynności, jako karalnej nie powoduje automatycznie wyłączenia jej z opodatkowania; dzieje się tak z reguły tylko w przypadku takich transakcji, które z uwagi na szczególne cechy towaru (np. narkotyki) nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu gospodarczego (por. wyroki C-283/95 Karlheinz Fischer, C-158/98 Coffeeshop Siberie). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jawi się zasada, że dla opodatkowania VAT nie jest w zasadzie tak istotna nielegalność danej transakcji, lecz ocena, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT w aspekcie przestrzegania zasady konkurencyjności (tak J. Zubrzycki Leksykon VAT 2011 t. I str 84).

32. Należy podzielić stanowisko skarżącej, że o ile dostawca dostarczył jej towar (przeniósł jego posiadanie), na co wystawił fakturę jako sprzedawca i otrzymał należność za towar, to taki układ zdarzeń tworzy co do zasady schemat odpłatnej dostawy towaru opodatkowanej VAT. Barak tytułu własności w stosunku do dostarczonego towaru ze strony dostawcy nie oznacza, że skarżący, o ile nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, utracił prawo do odliczenia podatku z faktur, zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją obowiązujących przepisów. Stanowisko takie płynie z treści wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 i C-142/11 będących kontynuacją linii orzeczniczej wyznaczonej wyrokami w sprawach C-439/04 Axel Kittel czy C-440 Recolta Recycling, w których istotnym elementem rozstrzygnięcia jest kwestia świadomości podatnika, że transakcja w której uczestniczy stanowi oszustwo w VAT, albowiem nie ma przyzwolenia do ignorowania nieprawidłowości prowadzących do akceptacji nadużyć przy realizacji prawa do odliczenia.

33. W świetle powyższych uwag, przy nie kwestionowaniu realizacji dostaw, zasadniczą kwestią w sprawie pozostawało wykazanie przez organy, że skarżąca nabywając i przyjmując złom opisany w spornych fakturach, z uwagi na okoliczności transakcji, miała świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. W ocenie Sądu przy takiej ocenie należy uwzględniać wszystkie okoliczności w kontekście naruszenia przez podatnika zasad staranności przy doborze kontrahentów. Odmienne stanowisko skutkowałoby przerzuceniem na Skarb Państwa (wszystkich obywateli) odpowiedzialności za dobór kontrahentów przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

34. W ramach realizacji powyższych obowiązków, zasadnie za niewystarczające organ uznał posiadanie dokumentów rejestracyjnych od kontrahentów, które – co jest okolicznością powszechnie znaną przedsiębiorcom – są łatwe do uzyskania i nie stanowią jednoznacznego dowodu rzetelności podmiotu legitymującego się takimi dokumentami. Jednocześnie w roku 2008 i 2009 ani spółka A., ani R. nie wywiązywały się z ustawowego obowiązku składania rocznych sprawozdań finansowych sądowi rejestrowemu, czym skarżąca się nie zainteresowała. Obie spółki powstały dopiero w 2008r (A. została wpisana do KRS w marcu 2008r a R. w czerwcu 2008r) i od początku swojego funkcjonowania generowały duży obrót ze skarżącą: Spółka A. już w maju 2008r sprzedała skarżącej złom za 746.548,87zł ( w 2008r obrót wyniósł ponad 40 mln zł a w 2009r – za trzy miesiące – ok. 360 tys. zł), natomiast R. w 2009r – przez trzy miesiące – zrealizowała dostawy za kwotę ok. 850 tys zł.

35. Sąd podziela ocenę organów, że Prezes skarżącej, posiadając dokumenty rejestracyjne obu spółek potraktował je jedynie formalnie, nie przejawiając większego zainteresowania, czy odzwierciedlają one faktycznie funkcjonujące podmioty, czy też podmioty, które jedynie kamuflują działalność innych nieujawnionych podmiotów w rzeczywistości firmując ich działalność. Należy zauważyć, że z zaświadczenia o nadaniu REGON spółce A. wynika, że głównym działaniem firmy były roboty wykończeniowe budowlane; oba podmioty nie posiadały zezwolenia na transport, zbieranie i odzysk odpadów nieszkodliwych. Szczególnie zaś istotne pozostaje wieloletnie doświadczenie skarżącej wynikające z funkcjonowania na rynku obrotu złomem, który nie uzasadnia odgórnego domniemania rzetelności kontrahenta wyłącznie na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów rejestracyjnych.

36. W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje treść zeznania Prezesa skarżącej i jej pracowników, z których wynikało, że decyzje co do wyboru dostawców podejmował samodzielnie Prezes, J.P.. On także decydował o współpracy z dostawcami, negocjował ceny, warunki dostaw, akceptował przedłożone faktury, decydował też o wysokości i terminach zapłaty za kolejne dostawy. Sam J. P. przyznał, że nie miał kłopotów z dostawcami, którzy sami zgłaszali się do niego z towarem. Nie był więc zmuszony do decydowania się na współpracę z każdym podmiotem, który taką współpracę oferował. Zadeklarował jednocześnie, że nie miał praktyki bywania w miejscach prowadzenia działalności u swoich kontrahentów. Mając na uwadze, że branża handlu złomem zawsze należała do newralgicznych w kontekście różnych nieprawidłowości, taką deklarację należy ocenić jako brak staranności w praktyce dobierania kontrahentów. Okolicznością powszechnie znaną są nadużycia w rozliczaniu VAT ostatnimi czasy, a wcześniej często pojawiały się medialne informacje o spektakularnych kradzieżach metalowych części różnych urządzeń, które były kradzione dla ich zbycia. Stąd za standard dbałości należy uznać czujność przy podejmowaniu współpracy z nowym kontrahentem.

37. W kontekście powyższych uwag trudno uznać za zasadne twierdzenie skarżącej, że nie mogła ona nabrać wątpliwości co do rzetelności dostaw dokonywanych przez spółki A.i R.. Uzasadnieniem dla takiego twierdzenia jest zestawienie okoliczności, że skarżąca funkcjonowała, jako długoletni znaczący podmiot w swojej branży, mając siedzibę w Toruniu, a wiec na stosunkowo niewielkim rynku, na którym także działała pierwsza ze spółek, zarejestrowana przez osobę wielokrotnie karaną, bez jasnego pochodzenia kapitału oraz brakiem infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć zapewnienia skarżącej, że nie wiedziała ona, iż podmiot ten nie może dostarczać swojego towaru, lecz co najwyżej służy do wprowadzenia do obiegu towaru niewiadomego pochodzenia. Podobnie należy ocenić podjęcie działalności ze spółką R. Łatwo było sprawdzić, że podmiot ten dysponuje jedynie wirtualnym biurem w Warszawie, koncentrując swoją działalność z dala od tej siedziby.

38. W świetle powyższych okoliczności Sąd podzielił ustalenia organów, że sporne faktury nie odzwierciedlały podmiotowo transakcji, które dokumentowały. Natomiast skarżąca nie wykazała się działaniami, które stanowiłyby wyraz szczególnej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywania z nimi transakcji, minimalizując ryzyko uczestniczenia w nadużyciach podatkowych. W istocie skarżąca akcentowała staranność przy ważeniu i liczeniu dostarczonego towaru pozostawiając mniej rygoryzmu dla sprawdzenia jakości podmiotu, który go dostarczył. W tym kontekście Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 187 w związku z art. 122 O.p. za nieuzasadnione. Organy zebrały w sprawie konieczne dowody i ustaliły stan faktyczny. Ocena tych dowodów i wnioski z nich płynące pozostają logiczne w świetle zasad doświadczenia życiowego.

39. Ustalenia faktyczne determinowały zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT dawały podstawę prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Brak rzetelności w zakresie strony podmiotowej w tych fakturach sprawiał, że faktury wystawione przez A. o R. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, lecz pozorowały dostawy spełniające wymogi z art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Bierna postawa skarżącej w zakresie kontroli, czy kontrahent spełnia przesłanki rzetelności, skutkowała uznaniem, że nie może się ona skutecznie bronić brakiem u siebie świadomości nielegalnej działalności tego kontrahenta. W tym miejscu należy wskazać, że podobne stanowisko, w odniesieniu do skargi na decyzję w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r Sąd zaprezentował w wyroku z dnia 6 marca 2013r w sprawie I SA/Bd 35/13.

40. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.