Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 455/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank") we wniosku z 5 lipca 2010r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") w zależności od natury usług refakturowanych

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stroną umów przewidujących jako jeden z elementów rozliczeń z kontrahentem możliwość refakturowania przez Bank na kontrahenta kosztów nabywanych przez Bank usług. Bank zakupuje różnego rodzaju usługi, zgodnie z przyjętymi uregulowaniami, których ciężar, na podstawie kontraktów, przenosi w części bądź w całości na rzecz podmiotów trzecich (faktycznych odbiorców) przez wystawienie faktury. Bank, za wyjątkiem wystawienia faktury, nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów, które prowadziłyby do naliczenia marży, w związku z przenoszeniem wydatków z tytułu nabycia usług. Bank refakturując przenosi więc koszty w wartościach, po jakich doszło do zakupu. W związku z tym Bank spytał:

czy w przypadku refakturowania usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. w zależności od natury refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień wystawienia przez Bank faktury (refaktury)?

Zdaniem Banku obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze do tejże ustawy, nie regulują zagadnienia refakturowania. Pojęcie to zdefiniowano natomiast w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 2006.347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 26 ww. Dyrektywy, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega więc na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje kontrahentowi w stanie niezmienionym. Refakturowanie ma miejsce, gdy spełnione będą warunki: 1) przedmiotem refakturowania są usługi; 2) podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi; 3) refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania w tym stawki podatku z pierwotnej faktury; 4) możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej między podmiotami.

Na potrzeby VAT refakturowania nie jest jedynie zdarzeniem mającym na celu ekonomiczny zwrot kosztów, ale jest świadczeniem usług, w którym dokonujący refakturowania traktowany jest jako świadczący usługę. Przepisy u.p.t.u. i przepisy wykonawcze dotyczące VAT nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług. Wobec do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego określone w art. 19 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 oraz art. 21 ust. 1.

Bank podniósł także, że w przypadku refakturowania usług dochodzi de facto do wykonania dwóch czynności opodatkowanych, pierwszej w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku, drugiej w momencie dokonania przez Bank refakturowania na rzecz finalnego beneficjanta. Każda z czynności, zarówno pierwotna, jak i refaktura wywołają implikacje w zakresie obowiązku podatkowego w VAT, przy czym, definiując moment wykonania usługi do celów ustalenia obowiązku podatkowego, należy odrębnie określać ten moment w odniesieniu do usługi świadczonej przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku i usługi refakturowanej przez Bank na rzecz finalnego beneficjenta.

W opinii Banku, w przypadku refakturowania usług datą wykonania usługi przez Bank jest data wystawienia refaktury. Za takim rozumieniem "momentu wykonania usługi" przy refakturowaniu przemawia fakt, iż podmiot dokonujący refakturowania jest w stanie określić kwotę refaktury, dopiero po terminie otrzymania od pierwotnego dostawcy prawidłowej faktury, a w niektórych przypadkach, w zależności od przyjętego między stronami modelu refakturowania, po uprzednim zaakceptowaniu kosztów podlegających refakturze przez finalnego beneficjanta.

Zdaniem Banku, uznanie, iż obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług przez Bank na rzecz finalnego odbiorcy powinien być rozpoznawany, przyjmując za "moment wykonania usługi" moment wykonania usługi przez pierwotnego usługobiorcę na rzecz Banku, jest nieuzasadnione. Nie można bowiem uznać, że w tym momencie następuje świadczenie ze strony Banku na rzecz finalnego beneficjanta, gdyż w danym momencie Bank nie posiada informacji o wartości usługi, jej charakterze i stawce VAT. Aż do momentu otrzymania faktury pierwotnej od pierwotnego usługodawcy nie jest w stanie stwierdzić czy i w jakim kształcie usługa będzie odsprzedawana. Dopiero otrzymanie faktury od pierwotnego usługodawcy, stanowi podstawę do skalkulowania wartości refaktury i wystawienia faktury zmierzającej do przeniesienia jej ciężaru na kontrahenta. Przyjęcie odmiennego rozumienia "momentu wykonania usługi", niż ten zaprezentowany przez Bank, powodowałoby, iż rozliczenie między kontrahentami na zasadzie refakturowania, byłoby niemożliwe do przeprowadzenia w praktyce, w sposób nie prowadzący do ciągłej konieczności korygowania wcześniej rozliczonych okresów.

Bank powołał się też na interpretację indywidualną z [...] grudnia 2008r., wydaną w zbliżonym stanie faktycznym i wskazał, że datą wykonania usługi jest data wystawienia przez niego refaktury, od której w zależności od rodzaju refakturowanej usługi powinien być określony obowiązek podatkowy w VAT, np. w przypadku usług doradczych (z wyłączeniem przypadku świadczenia usług w sposób ciągły), dla których data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010r., natomiast data wystawienia przez Bank refaktury przypada na miesiąc następny - marzec 2010r., obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu wystawienia refaktury. W przypadku zaś świadczenia usług, wobec których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 u.p.t.u., przy czym przez moment wykonania usługi należy rozumieć datę wystawienia przez Bank refaktury.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2010r. uznał stanowisko Banku za: prawidłowe w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u., nieprawidłowe w zakresie uznania dnia wystawienia refaktury za dzień wykonania usługi.

W uzasadnieniu Minister powołując się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112 wskazał, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawca, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Minister wskazał, że wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 u.p.t.u.

Minister, odnosząc się do daty wykonania usługi, w przypadku refakturowania usług uznał, że Bank zamiast dnia wykonania usługi powinien przyjąć dzień, w którym dana usługa faktycznie się zakończyła. Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, tylko dlatego, że będzie refakturowana. Tym samym nieuzasadnione jest uznawanie za datę wykonania usługi dnia otrzymania faktury pierwotnej bądź dnia wystawienia refaktury.

W przypadku refakturowania usług za datę wykonania usługi przez Bank, należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i od niej w zależności od refakturowanej usługi powinien być określony obowiązek podatkowy w VAT, na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. w zależności od refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień, kiedy dana usługa się faktycznie zakończyła.

3. Pomimo wniesienia przez Bank wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank uchylenie wniósł ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 19 u.p.t.u. w związku z art. 28 Dyrektywy 112; 2) § 9 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1337 ze zm., dalej: "rozporządzenie"); 3) art. 121 § 1 art. 122 ustawy z 2 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.").

W uzasadnieniu podtrzymano w sposób zasadniczy stanowisko Banku prezentowane we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa, wskazując jednocześnie, że przy ocenie momentu, który powinien być uznawany za moment wykonania usługi refakturowanej fundamentalne znaczenia ma charakter oraz warunki każdej z relacji w ramach, której dochodzi do odsprzedaży usług, nie zaś - jak wskazał Minister Finansów - rodzaj usługi. Indywidualne określenie momentu wykonania usługi stanowi punkt wyjścia przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro podmiot dokonujący refaktury traktowany jest jako usługodawca, jest on zobowiązany do wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym miedzy innymi do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży, w której zobowiązany jest do określenia między innymi daty sprzedaży, wartości usług, stawki VAT. Podmioty mogą zatem określić, jak w ramach wiążącej je relacji zdefiniowany jest moment wykonania usługi, właśnie ten moment, a nie moment wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę powinien być rozumiany jako moment wykonania usługi refakturowanej.

Bank zwrócił też uwagę na praktyczne aspekty funkcjonowania w obrocie gospodarczym instytucji refakturowania usług, w tym wykonalność obowiązków nałożonych w przepisach dotyczących strony dokumentacyjnej, przy braku unormowań prawnych dotyczących refakturowania. Jedynym rozstrzygnięciem znajdującym uzasadnienie celowościowe jest przyjęcie, za zgodny z wolą stron moment wykonania usługi dla potrzeb zdefiniowania momentu powstania obowiązku podatkowego, w zgodzie z art. 19 u.p.t.u. - dzień wystawienia refaktury przez podmiot jej dokonujący.

8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

3. Sąd administracyjny, badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Zdaniem Sądu za prawidłowe nie może być uznane stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż w odniesieniu do refaktury możliwe jest odwoływanie się, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego do daty wykonania usługi - faktycznego zakończenia się usługi. Stanowisko to nie uwzględnia wszystkich przypadków wskazanych w dyspozycji art. 19 u.p.t.u. odnosi się także do pierwotnie wystawionej faktury. Minister Finansów uznał bowiem, że niemożliwe jest odrębne określenie momentu obowiązku podatkowego usługi refakturowanej i usługi świadczonej przez pierwotnego usługodawcę.

Sąd nie zgadzając się z wyżej wskazanym stanowiskiem Ministra Finansów stwierdza, że z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT wystawianą przez podmiot pośredniczący (w rozpoznawanej sprawie Bank) między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi (w rozpoznawanej sprawie klientem Banku). Refakturowanie dotyczy więc sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług, w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 marca 1999r. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120; 25 października 2001r. sygn. akt III SA 1466/00, LEX nr 49334; 29 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1013/10; 30 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 810/05, LEX nr 231159, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z: 12 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 551/11, 8 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 535/11, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Sąd podkreśla jednocześnie, że skoro dochodzi do odsprzedaży usług, to właśnie odsprzedaż usług jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury tak, jak do zwykłej faktury, należy zatem stosować dyspozycję art. 19 u.p.t.u., w zależności od konkretnego przypadku – natury refakturowanych usług.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie określenia natury refakturowanych usług charakteryzuje się zbytnią ogólnikowością. W ocenie Sądu, w związku z tym, ani stanowisko organu podatkowego, ani stanowisko Spółki nie mogą być uznane za zupełne w odniesieniu do interpretacji art. 19 u.p.t.u. Strona skarżąca – Bank, jak również organ zgodne są tylko, co do jednego, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację należy brać pod uwagę interpretację art. 19 u.p.t.u. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług.

6. Sąd nie kwestionuje ani stanowiska Banku, ani organu podatkowego wydającego zaskarżoną interpretację indywidualną, co do potrzeby stosowania zasad przewidzianych w ww. przepisie 19 u.p.t.u. w odniesieniu do refaktury – jako, że jest to zwykła faktura w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Sąd stwierdza jednak, że niedopuszczalne jest utożsamianie obowiązku podatkowego wyłącznie (jedynie) z faktycznym zakończeniem się refakturowanej usługi, tak jak czyni to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji oraz utożsamienie daty wykonania usługi z wystawieniem refaktury, jak czyni to Spółka. W obu przypadkach dochodzi do niepełnej interpretacji ww. przepisu art. 19 u.p.t.u., która zakłada możliwość wystąpienia również innych sytuacji niż zaprezentowane przez Ministra Finansów i przez Bank.

7. Sąd podkreśla, że skoro w przypadku refakturowania usług dochodzi do odsprzedaży usługi, Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Banku o interpretację indywidualną powinien wziąć po uwagę, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. posługuje się zwrotem "wykonanie usługi". Przy refakturowaniu dochodzi do odsprzedaży usługi i w związku z tą właśnie odsprzedażą Bank wystawia fakturę (refakturę) swojemu kontrahentowi. W związku z tym Minister Finansów powinien zastanowić się czy sprzedaż usługi przez Bank jego klientowi, którą wykonał inny podmiot, nie stanowi wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.p. Dopiero wzięcie pod rozwagę wyżej wskazanej okoliczności, jak również tez zaprezentowanych w wyżej wymienionych orzeczeniach sądów administracyjnych umożliwi organowi podatkowemu, wyrażenie prawidłowego stanowiska.

9. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał za zasadne uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu Sąd wydał na mocy art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie mogą być wykonane (punkt drugi sentencji).

Sąd, uwzględniając wniosek Banku, zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 i 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).