Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2948/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 146 § 1, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165a, art. 14b § 2 i 3, art. 14f § 1 i 2, art. 14k, art. 14h, art. 169 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 200/13 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. o sygn. VIII SA/Wa 200/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS albo organ) z dnia 10 stycznia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: (I) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora IS z dnia 29 listopada 2012 r. o nr [...]; (II) stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; (III) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 135, art. 152 oraz art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Powyższy wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora IS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej odpowiednio udziałów nabytych i udziałów objętych oraz w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych.

Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (spółka osobowa). W przyszłości wnioskodawczyni wystąpi ze spółki osobowej, przy czym przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; w skrócie: k.s.h.) przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu jej akcji osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawczyni (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia oraz likwidacji skarżąca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: (1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: udziały nabyte); (2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową: (a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, (b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: udziały objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe, zostaną przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała pytania o to, (1) w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych; (2) w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych; (3) w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

2.2. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. Dyrektor IS odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Dyrektor IS uznał, że przedmiotem wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej, a sedno tego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez skarżącą skutki podatkowe związane z likwidacją "spółki osobowej". Skarżąca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wymyślonych przez nią opcji zdarzeń przyszłych, miałaby jej gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez nią we wniosku kategoriach zdarzeń.

Organ stwierdził, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona; z opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, z kolei opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy. Powyższe nie pozwala na uznanie, że wniosek ten dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji.

2.3. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na zażalenie Dyrektor IS postanowieniem z dnia 10 stycznia 2013 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14a, art. 14b § 3, art. 14b § 5, art. 165a § 1 i art. 14b § 6 o.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), a także art. 120 w związku z art. 14d o.p., art. 121 w związku z art. 14h o.p. oraz art. 125 w związku z art. 14h o.p. Wskazując na ww. naruszenia, skarżąca wniosła o: (1) stwierdzenie nieważności postanowień organów obu instancji; (2) uchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji; (3) potwierdzenie, że w rezultacie naruszenia art. 14d o.p. doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej; (4) uznanie, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Warszawie, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IS jest błędne. Z wydanych postanowień wynika, że organ uznał się za uprawniony do oceny stopnia hipotetyczności kwestii objętych wnioskiem o interpretację i od stopnia tej hipotetyczności uzależnił możliwość udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku lub odmowę udzielenia tej odpowiedzi. Tymczasem organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzeń przyszłych, w tym od ilości tych zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy skupiając swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych uznał, że ich liczba jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu, zaprezentowane w sprawie, zmierza do nałożenia na skarżącą obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Organ w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżąca rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach, stąd użycie sformułowań: "może być", "może dotyczyć" nie dyskwalifikuje samo w sobie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), które związane są z charakterem i ryzykiem działalności gospodarczej. Oczekiwania organu co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu zdarzeń dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a o.p.

Jeśli po analizie wniosku organ stwierdził, że wniosek zawiera więcej zdarzeń przyszłych, niż wynika to z wniesionej w sprawie opłaty, to uprawniony był do zażądania kolejnych opłat ponad tą już wniesioną, bo każde zdarzenie kreuje odrębny wniosek. Nawet znaczna ilość sytuacji wygenerowanych w opisie zdarzeń przyszłych, szczególnie gdy skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej każdego ze zdarzeń, nie dawała organowi podstaw do odmowy merytorycznego ustosunkowania się do tego stanowiska. Natomiast jeżeli organ miał wątpliwości co do przedstawionych zdarzeń przyszłych i oczekiwał ich doprecyzowania, gdyż skarżąca nie podała istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ musiałby wówczas dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanego w sprawie postanowienia; (2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wniosek skarżącej sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez nią skutki podatkowe związane z likwidacją spółki osobowej, które mogą mieć miejsce. Skarżąca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez nią we wniosku kategoriach zdarzeń. Zdarzeniem przyszłym w sprawie nie jest konkretna, planowana przez skarżącą sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Sedno złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Sposób przedstawienia wielu różnych, a zarazem powiązanych ze sobą zdarzeń przyszłych, wskazuje na to, że złożony wniosek może mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy) i że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ponadto organ nie jest w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez skarżącą wymogu uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14f § 1 - 2 o.p., która jest uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, a której w sprawie nie da się precyzyjnie określić.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić, natomiast skargę skarżącej oddalić (art. 188 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się w sprawie zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS nie miał uprawnienia do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdził, że usprawiedliwione podstawy znajduje w szczególności zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165a o.p. Należy przy tym zauważyć, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 3120/13, II FSK 3074/13 i II FSK 3339/13, oraz z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12 i II FSK 23/14. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 2747/13, II FSK 2947/13, II FSK 3276/13, II FSK 2750/13, II FSK 2748/13, II FSK 2749/13, II FSK 2945/13, II FSK 2946/13, II FSK 3272/13, II FSK 3274/13 i II FSK 3278/13, wydanych w tym składzie sędziowskim, w których rozstrzygnięcia są tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie.

6.3. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż "ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 Op, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżąca rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześniej przepisów, ale także z celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k o.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sformułowany alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).

Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13).

6.4. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że w złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 o.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p.

6.5. Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).