Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 665/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 82a ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 § 1, art. 165 § 1, art. 79 § 1 i art. 21 § 3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 26 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 797 zł (siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że R. K. w dniu 27 lutego 2006 roku złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zdeklarował fakt nabycia samochodu marki "[...]", rok produkcji 2003, o pojemności silnika 2461 cm3, za kwotę 4950 euro, stanowiącą równowartość 18 735 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 18 735 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37.6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7 044 zł. W dniu 28 lutego 2006 roku wyliczoną i zdeklarowaną kwotę podatnik wpłacił na rachunek Izby Celnej.

Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2006 roku podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego marki "[...]", w wysokości 7 044 zł. Decyzją z dnia 31 lipca 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 października 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 maja 2007 roku, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 roku, w sprawie sygn. akt C-313/05 M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W tym wyroku ETS uznał, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Naczelnik Urzędu Celnego rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia 19 września 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 grudnia 2007 roku utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 marca 2008r., oddalił skargę na tę decyzję. Wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok z powodu naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skutkującego nieważnością postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r., uchylił decyzje zapadłe w obydwu instancjach. Sąd przyjął za ustalone w sprawie, że R. K. w dniu 27 lutego 2006 roku złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zdeklarował nabycie samochodu marki "[...]", rok produkcji 2003, o pojemności silnika 2461 cm3 za kwotę 4950 euro, stanowiącą równowartość 18 735 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 18 735.00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37.6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7044.00 zł., którą wpłacił na konto Izby Celnej. W dniu 13 czerwca 2006 r. skarżący złożył wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów zharmonizowanych w wysokości 7044 zł. W związku z tym nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, na żądanie strony, związanego ze stwierdzeniem nadpłaty podatku (art. 75 § 1 o.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji zweryfikował podstawę opodatkowania, bez wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, wprowadzając zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 o.p.) oraz rezygnując z nałożenia na organ podatkowy obowiązku stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. Przepisy ustawy nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak więc jeśli organy podatkowe stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), nastąpi wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. Organ I instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej i zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2012r., oddalił ww. skargę kasacyjną.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r.

wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości

zobowiązania w podatku akcyzowym. Jednakże, mając na względzie uchwałę

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r.,

organ podatkowy decyzją z dnia 10 maja 2013 r., znak "[...]".,

powyższe postępowanie umorzył. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią ww.

uchwały NSA, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).W sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu marki "[...]" termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r..

W przypadku natomiast postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia

nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu

osobowego marki "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego - na

podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku

akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólonotowego albo importu

samochodu osobowego – wydał w dniu 24 maja 2013r. decyzję, znak "[...]" , którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]".

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o jej zmianę

poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4 496 zł, ewentualnie

o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżonej decyzji zarzucono:

1/ naruszenie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia

wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - poprzez ustalenie

w zaskarżonej decyzji, wydanej w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 79

Ordynacji podatkowej, innej niż zadeklarowana przez podatnika podstawy

opodatkowania, wobec umorzenia z powodu przedawnienia zobowiązania

podatkowego postępowania "wymiarowego" ;

2/ łączne naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 1 o §2 pkt 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3, art. 5 pkt 2 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty

w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo

importu samochodu osobowego - poprzez przyjęcie, że nie doszło do powstania

nadpłaty wobec uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego przy zastosowaniu

stawki 37,6% zamiast 13,6% od zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 lipca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że przyjęcie do obliczenia kwoty

akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu krajowego wynika jasno

z orzeczenia ETS. Orzeczenie C-313 wskazuje na konieczność porównania kwoty

podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo

z kwotą podatku akcyzowego zapłaconego zawartą w cenie podobnego samochodu

zarejestrowanego na terytorium kraju. Samochodem podobnym jest samochód tej

samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia -

wyposażenia, o przybliżonym stanie technicznym jak samochód nabyty

wewnątrzwspólnotowo albo importowany, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim samochodu tej samej

marki, modelu, pojazdu określona na dzień 26 lutego 2006 r. wynosiła 150 000 zł. Wysokość tej wartości została dokonana w dniu 1 sierpnia 2008 r. na podstawie wyceny nr "[...]" przy użyciu elektronicznej wersji licencjonowanego katalogu pojazdów "[...]" W niniejszej sprawie wartość zwrotu nadpłaty obliczona

zgodnie ze wzorem zawartym w art. 3 ust. 1 jest mniejsza od zera i wynosi - 7 676 zł.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie obliczenie

"kwoty rezydualnej", opartej na wartości rynkowej podobnego pojazdu, co pojazd

sprowadzony z terytorium Wspólnoty, a więc innej niż deklarowana przez podatnika

cena nabycia, nie ma na celu weryfikacji podanej przez podatnika podstawy

opodatkowania, a jedynie służy zbadaniu, czy kwota podatku akcyzowego

zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem

wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji

fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców

podobnych samochodów w kraju wcześniej zarejestrowanych.

Wobec powyższego stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Celnego w sposób

prawidłowy orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" .

Zarzuty zaś dotyczące naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisów zawartych w rozdziale 9 dotyczącym stwierdzenia nadpłaty oraz procedury jej zwrotu, określonych w art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 b § 1 pkt 1 o § 2 pkt 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3, art. 5 pkt 2 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, uznano za bezpodstawne.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepisy o nadpłacie nie są

regulacją, która mogłaby stanowić samodzielną materialnoprawną podstawę decyzji

administracyjnej. Do jej zastosowania niezbędne jest ustalenie faktów, które na

podstawie przepisów materialnych świadczą o istnieniu nadpłaty. Dopiero realizacja tej

nadpłaty powinna się odbywać według reguł przepisów Ordynacji podatkowej

o nadpłacie

Skargę na ww. decyzję wywiódł R. K. działając przez swojego pełnomocnika. Wniósł o uchylenie decyzji zapadłych w obydwu instancjach, stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrot ww. nadpłaty, ewentualnie przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ustawy z dnia 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji, wydanej w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 79 ustawy - Ordynacja podatkowa, innej niż zadeklarowana przez podatnika R. K. podstawy opodatkowania, wobec umorzenia z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowania "wymiarowego" prowadzonego przez organ I instancji;

2) łączne naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt 1., art. 74 a, art. 75 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt. 2, art. 77b § 1 i 2 pkt 1, oraz art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3, art. 5 pkt 2 i art. 9 ustawy z dnia 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego poprzez przyjęcie, że nie doszło do powstania nadpłaty wobec uiszczenia przez podatnika R. K. podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 37,6 % zamiast 13,6 % od zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania;

3) naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, że organ nie jest związany stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażonym w wyroku z dnia 30.06.2010r., oraz stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 14.02.2012r.

4) naruszenie art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez oparcie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie na własnych ustaleniach organu, przy braku możliwości ich dokonywania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty i niewszczęciu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w terminie umożliwiającym jego prowadzenie, tj. przed przedawnieniem zobowiązania .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie co do zasady podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności

z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia

z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji

w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach,

a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy

(art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł

do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2007 r. i z dnia 30 czerwca 2010 r., oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r

Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowo administracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażona we wcześniejszym orzeczeniu.

Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu ( wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, LEX nr 48019 ).

Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie ( wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10, LEX nr 1107582 ).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. podkreślił jasny i jednoznaczny fakt związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego toku postępowania przedstawionymi w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawach "[...]" z dnia 16 maja 2007 r. i "[...]" z dnia 30 czerwca 2010 r.

Biorąc pod uwagę treść decyzji wydanych w obu instancjach nie może budzić wątpliwości to, iż organy administracji rozpoznając ponownie sprawę dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przyjęły właściwą stawkę podatku, określiły ją bowiem na 13,6%. Wysokość przyjętej stawki podatkowej jest zgodna z zapatrywaniami sądu wyrażonymi w uzasadnieniach dwóch zacytowanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sama strona skarżąca nie neguje prawidłowości zastosowania takiej stawki podatkowej, dlatego też nie ma powodów czynienia dalszych rozważań w tym przedmiocie poza potwierdzeniem prawidłowości zastosowania stawki podatku akcyzowego w takiej właśnie wysokości.

Rzeczą budzącą rozbieżności między stronami tego postępowania jest kwestia wartości przedmiotowego samochodu i sposobu jej ustalenia. Nie można powyższego rozstrzygnąć bez uwzględnienia wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. Wówczas Sąd uznał, że wszczęcie postępowania nastąpiło na żądanie strony w związane ze stwierdzeniem nadpłaty podatku, a weryfikacja podstawy opodatkowania nastąpiła bez wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. Dlatego też Sąd stwierdził, że organ powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w cytowanym wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. ustalił kolejność działania organów podatkowych polegającą na tym, że dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, organ może wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty. Rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest konsekwencją określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i jest ono dokonywane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Dokonując przedstawionej wyżej wykładni prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej wskazując na art. 75 § 1, art. 165 § 1, art. 79 § 1 i art. 21 § 3.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając w dniu 14 lutego 2012 r. skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku wskazał, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej nie zawiera zarzutów w zakresie wykładni opisanych norm postępowania (art. 21 § 3, art. 72 i nast. o.p.), których naruszenie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wskazując na wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w granicach zarzutów skargi kasacyjnej brak jest podstaw normatywnych do poddania ocenie prawidłowości stosowania tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a ma to w sprawie taki skutek, że wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania są wiążące w sprawie.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 czerwca

2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "[...]", przystąpiono więc do wykonywania zaleceń wskazanych w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. Postępowanie to zostało jednak umorzone decyzją z dnia 10 maja 2013 r. z uwagi na termin przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.

W tej sytuacji organy nie wykonały zaleceń Sądu mających na celu doprowadzenie do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w decyzji organu II instancji, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. W ocenie składu orzekającego, w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a przekonuje o tym nie jedna ale kilka okoliczności.

Po pierwsze Sąd pierwszej instancji przedstawiając swój pogląd prawny oparł się na przepisach Ordynacji podatkowej i trudną rzeczą jest, a w zasadzie niemożliwą doszukania się takich zmian w jej przepisach, które pogląd Sądu przedstawiony w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. czyniłyby nieaktualnym.

Faktem niezaprzeczalnym jest to, że Sąd rozpoznający sprawę w 2010 r. oceniał prawidłowość decyzji wydanych we wrześniu i grudniu 2007 r. Natomiast ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr. 118 poz. 745) została opublikowana w dniu 4 lipca 2008 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Nie sposób jednak przyjąć za racjonalne założenia, że Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji po upływie prawie dwóch lat od wejścia ustawy w życie pominął w sposób nieświadomy jej unormowania, zwłaszcza że z treści art. 9 tejże ustawy wynika, iż jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy.

Ponadto zwrócić należy ponownie uwagę na to, że spór w sprawie tej dotyczy wartości przedmiotowego samochodu. Zgodnie z treścią art. 3 ust 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego, (...) średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. W czasie wydawania decyzji we wrześniu i grudniu 2007 r. przez organy podatkowe obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), która w art. 82a ust. 4 zawierała praktycznie identyczne unormowanie, bo najistotniejszą różnicą w tych przepisach jest to, że obecnie bierze się pod uwagę średnią wartość rynkową samochodu w miesiącu powstania zobowiązania, a poprzednio ustalano ją na dzień powstania zobowiązania. W tej sytuacji rzeczą całkowicie zrozumiałą powinno być, że nie może tu być mowy o zmianie stanu prawnego, która czyniłaby nieaktualną ocenę prawną i pogląd Sądu w sprawie "[...]".

Powyższa argumentacja w ocenie Sądu orzekającego obecnie jest właściwa, jednak być może jest ona również zbędna, bo przecież Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. rozpoznając skargę kasacyjną organu stwierdził jednoznacznie, że wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące w sprawie.

W tej sytuacji kiedy organ podatkowy, bez jakiejkolwiek winy ze strony podatnika, nie ustalił zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "[...]", to w świetle wskazań zawartych w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. nie ma podstaw, aby dokonywać tego ustalenia w oparciu o średnią wartość rynkową podobnych samochodów. W takiej sytuacji wydaje się, że twierdzenia skarżącego dotyczące samochodu "[...]" o numerze nadwozia "[...]" nie zostały na tyle skutecznie podważone, aby można było przyjąć inną wartość niż on wskazuje.

Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę w punkcie I wyroku Sad na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie II wyroku na zasadzie art. 200 i 205 p.p.s.a.

W punkcie III wyroku z mocy art. 152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.