Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1651/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Danuta Małysz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Katarzyny i Krzysztofa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2588/01 w sprawie ze skargi Katarzyny i Krzysztofa R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K.-S. - określającą podatnikowi za 1999 roku zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 43.062,40 zł oraz odsetki. Spór dotyczył sposobu obliczenia ulgi z tytułu budowy mieszkania "na wynajem". Według organów podatkowych, powołujących się na treść art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w tym przepisie stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Zdaniem skarżących udział ten powinien być obliczony według przewidzianego po zakończeniu inwestycji podziału nieruchomości.

Oddalając skargę podatników Sąd wyraził następujący pogląd:

Art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ przewidywał od dnia 1 stycznia 1997 r. możliwość odliczenia od dochodu, przy tworzeniu podstawy opodatkowania, wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Wysokość limitu odliczeń została określona w art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na ten cel nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, oraz liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem.

Z tym, że jak przewidziano to w art. 26 ust. 3 powyższej ustawy w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustalało się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Przepis ten odwołuje się zatem co cywilnoprawnej instytucji współwłasności. Tym bardziej, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy prawa podatkowego nie zawierają autonomicznej definicji pojęcia współwłasności. Zastosowanie ma zatem art. 195 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Istotne jest przy tym, że według art. 191 własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

A zatem udziału we współwłasności nieruchomości donoszą się także do współwłasności budynku będącego jej częścią składową i według nich należy ustalać kwotę odliczeń przypadającej każdemu ze współwłaścicieli do odliczenia.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 26 maja 2003 r. podjętej w sprawie FPS 4/03 /ONSA 2003 nr 4 poz. 116/. Stwierdzono w niej, że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. Przy czym, jak podkreślono w uzasadnieniu powyższej uchwały, sięgnięcie do udziału we współwłasności budynku jest uzasadnione w sytuacji gdy współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony.

Natomiast w przypadku, gdy prawo współwłasności obejmuje grunt należy uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej działkę jak i części składowe w tym budynek mieszkalny.

W związku z tym w omawianej sprawie przy ustalaniu wysokości kwoty odliczeń przysługujących skarżącym należy zastosować udział we współwłasności nieruchomości 464/223388, a nie proporcję wielkości przypadającego im lokalu do całej powierzchni budynku 464/37960.

Nieuzasadniony jest także zarzut skarżących, że wyliczając ogólną odliczeń uwzględniono tylko lokale w jednym budynku, a nie we wszystkich wznoszonych budynkach.

Przede wszystkim z tego względu, że przedmiotem umowy z firmą "D." S.A. w W. było wybudowanie na nabytej nieruchomości gruntowej jednego budynku mieszkalnego, w którym skarżący mieli w przyszłości nabyć prawo do jednego lokalu i przy uwzględnieniu tego założenia została ustalona wysokość ich udziału w nakładach na budowę. A więc, jak wynika z treści umowy tylko na ten cel były ponoszone wydatki, które następnie odliczono od podstawy opodatkowania.

Istotne jest także, że w omawianej sprawie budynki były wznoszone na dwóch odrębnych działkach, a nakłady były niewątpliwie związane tylko z jedną z nich.

Ponadto, nawet gdyby wbrew treści umowy przyjąć, że ogólna kwota odliczeń powinna być ustalona przy uwzględnieniu lokali znajdujących się we wszystkich budynkach, to i tak w przypadku podziału nieruchomości i zniesienia ich współwłasności przed upływem 10 lat, powstawałaby zgodnie z art. 26 ust. 10 powołanej wyżej ustawy konieczność doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych wydatków na budowę.

Co prawda ustanowienie odrębnej własności lokali nie narusza powyższego przepisu, jednakże czymś innym jest zniesienie współwłasności, w wyniku której powstaje kilka odrębnych działek z budynkami, w których znajduje się wiele lokali. W tej bowiem sytuacji po zniesieniu współwłasności, dotychczasowi współwłaściciele nie zachowują żadnego prawa do budynków położonych na pozostałych działkach, nie pozostaje bowiem część wspólna będąca nadal przedmiotem współwłasności, jak w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali. Wyzbywają się zatem całkowicie przysługującego im do tych nieruchomości prawa. Przy czym jak wynika z par. 5 ust. 7 umowy zbycie to może wykraczać poza przekazanie dotychczas istniejących udziałów. W związku z tym w takiej sytuacji następuje zbycie udziału we współwłasności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły także art. 29 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 65 Kc i w konsekwencji uznanie, że wiążącym dla obliczenia wysokości odliczeń jest udział we współwłasności nieruchomości a nie proporcja wielkości przypadającego skarżącym lokalu do całej powierzchni budynku.

Wskazując na powyższe okoliczności skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy i o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżących, mając na uwadze treść art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 powołanej ustawy w zw. z art. 65 Kc, ze stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić. Przepis ten przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Według zaś art. 26 ust. 3 przedmiotowej ustaw w razie budowy budynku spełniającego podane powyżej wymagania, a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, przy czyn nie jest doprecyzowane przez przepis o jaki udział we współwłasności się rozchodzi. Treść zawarta w art. 26 ust. 3 powołanej powyżej ustawy stała się z tego źródłem rozbieżnych interpretacji zarówno organów podatkowych jak i judykatury. Dyrektywa zawarta w tym przepisie rzeczywiście nakazuje sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, z uwzględnieniem współwłasności w częściach ułamkowych. Nie można jednak dokonać tego w oderwaniu od ogólnych zasad odnoszących się do wykładni oświadczeń woli stron stosunków cywilnoprawnych i reguł wykładni przepisów obowiązującego prawa.

W związku z powyższym, nie można się zgodzić z twierdzeniem, że podstawa dla ustalenia udziału we współwłasności nabytej przez skarżących w dniu 5.11.1999 r. nieruchomości jest treść postanowień zawartych w par. 2.1. aktu notarialnego, stanowiąca ich udział we współwłasności nieruchomości gruntowej wynosi 464/223388, gdy z treści postanowień zawartych w par. 4.1. wynika, iż udział skarżących we wspólnej inwestycji odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego o powierzchni 46,40 m2 do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynku i wynosi 464/37960.

Błędny jest również pogląd wyrażony przez organy orzekające, iż zobowiązanie inwestora zawarte w par. 5 pkt 7 aktu notarialnego do przeniesienia /po zakończeniu inwestycji/ odpowiedniej części swego udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej celem ustalenia prawidłowości proporcji jest bez znaczenia jako zdarzenie przyszłe i hipotetyczne. Zgodnie bowiem z postanowienia i art. 65 Kc w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zgodnym natomiast zamiarem stron i celem umowy, wyrażonym w akcie notarialnym z dnia 5 listopada 1999 r. było ustalenie udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej jako stosunku powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego do całkowitej powierzchni lokali znajdujących się w budynku. Powyższe zgodne jest zresztą z postanowieniami zawartymi w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, który stanowił, iż udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali. Strony ustalając zatem w ten sposób udział we wspólnej inwestycji działały w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Zawarte przez strony w par. 5 pkt 7 aktu notarialnego zobowiązanie do przeniesienia /po zakończeniu inwestycji/ odpowiedniej części udziału inwestora we współwłasności gruntowej potwierdza dodatkowo zamiar i intencję stron. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż powyższe zobowiązanie jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż było ono zobowiązaniem prawnie skutecznym, które mogło być dochodzone na drodze sądowej poprzez żądanie złożenia zastępczego oświadczenia woli. Zresztą nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy powinna być ocena zachowania stron po zawarciu umowy, które wypełniły przyjęte na siebie zobowiązania i skutkiem których jest posiadanie przez skarżących ustalonego w par. 4.1 aktu notarialnego udziału we wspólnej inwestycji właśnie na 464/37960.

Ponadto nieuprawniony jest pogląd Sądu Orzekającego, że przy ustalaniu "udziału we współwłasności" sięgnięcie do udziału we współwłasności budynku jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości. Powyższy pogląd prowadzi do wyników nie zasługujących na akceptację, gdyż pozbawia pewien krąg podatników części należnej im ulgi oraz bez racjonalnego powodu różnicuje podatników spełniających te same kryteria, co w konsekwencji narusza zasadę równości podatkowej. Zgodnie natomiast z tą zasadą uprawnienia do ulgi musza być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non gistinguente, że różnice takowe istnieją, Uznanie zatem stanowiska zajętego w tym zakresie przez Sąd Orzekający stanowiłoby pogwałcenie zasady równości podatkowej.

Istotnym aspektem przedmiotowej sprawy jest również ratio legis omawianych przepisów. Przyznanie bowiem preferencji podatkowych inwestorom w zakresie budownictwa mieszkaniowego wiąże się tutaj nie tylko z powstawaniem nowych lokali przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób finansujących takie przedsięwzięcia, ale także z poprawą sytuacji mieszkaniowej innych osób, przez budowę lokali mieszkalnych do wynajęcia. Wprowadzenie ulg podatkowych w tym zakresie jest jednym z przejawów nałożonego na organy władzy publicznej obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działanie zmierzające do uzyskania nie tylko własnego mieszkania, lecz także powiększenia zasobu lokali, które mogą być przedmiotem najmu /tak wyrok TK z dnia 7 czerwca 1999 r., K 18/98 - OTK 1999 nr 5 poz. 95/. Za chybione zatem uznać należy działanie organów podatkowych zmierzające do faktycznego pozbawienia możliwości skorzystania z ulgi przez podatnika, przy zastosowaniu takiej interpretacji faktów i prawa, która prowadzi do ustanowienia nowych, nie przewidzianych w przepisach prawa przesłanek.

Ponadto sformułowanie przepisu prawa w sposób dający możliwość różnej interpretacji powoduje, że powstałej niejasności czy też wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Byłoby to sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadą zaufania do organów podatkowych.

Wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok należy zatem uznać za sprzeczny z przepisami prawa, zasadami współżycia społecznego i słusznym interesem strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego powołując się w szczególności na utrwaloną linię orzecznictwa w tego rodzaju sprawach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią, w jaki sposób należy obliczać przypadającą na współwłaściciela budynku z mieszkaniami "na wynajem" ulgę podatkową, Naczelny Sąd administracyjny zajmował się już kilkakrotnie. We wszystkich wydanych dotąd orzeczeniach podtrzymano pogląd wyrażony w przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwale składu 7 sędziów NSA - FPS 4/03: udział w ogólnej kwocie ulgi odpowiada udziałowi we współwłasności budynku. Jeżeli budynek nie stanowił odrębnego od gruntu przedmiotu własności - za podstawę należy przyjmować udział w nieruchomości - w myśl zasady superficies solo cedit. Nie ma możliwości sięgnięcia po inne kryteria podziału ulgi aniżeli "cywilistyczny" udział we współwłasności /z uzasadnienia wyroku z 11.06.2003 r. SA/Sz 1988/01/.

Zwrócić nadto należy uwagę, że cyt. wyżej art. 26 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w objętym zaskarżoną decyzją roku podatkowym ustanowił zasadę rozliczenia wydatków na budowę domu jednorodzinnego stanowiącego współwłasność. W myśl tej zasady kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym. Należało zatem rozstrzygnąć, czy w danym roku przy ustalaniu kwoty ulgi bierze się pod uwagę stan prawny nieruchomości jaki istniał w dacie "rozliczenia" wydatku /jak przyjęły organy podatkowe/ czy "docelowy" stan prawny, jak przyjęli podatnicy. Ta kwestia została rozstrzygnięta m.in. w wyroku NSA z 20 stycznia 2005 r. FSK 1293/04 w następujący sposób:

"Roczny system rozliczenia wydatków sprawiał, że za podstawę ustalenia - proporcjonalnie do udziału we współwłasności - kwoty odliczeń przysługującej każdemu ze współwłaścicieli .... przyjmuje się stan prawny budynku na koniec danego roku podatkowego".

Jak wynikało z wyjaśnień podatnika złożonych na rozprawie w sądzie kasacyjnym dopiero w 2001 r. nastąpiło wyodrębnienie własności poszczególnych lokali. Ta zmiana stanu prawnego w zakresie współwłasności nieruchomości nie mogła mieć znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków wydatków poniesionych w 1999 roku.

Z tych przyczyn zarzut błędnej wykładni cyt. przepisu nie był uzasadniony, a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

Dyrektor Izby nie poniósł wydatków, które podlegałyby zwrotowi /art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 1 i 2 p.p.s.a./.

Zdanie odrębne s. Krystyny Nowak do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2005 r. FSK 1651/04

Nie podzielam wyrażonego w uzasadnieniu wyroku poglądu co do tego, że wydatki na budowę budynku z mieszkaniami "na wynajem", stanowiącego współwłasność, należało rozliczać proporcjonalnie do udziału we współwłasności podatnika w nieruchomości gruntowej, na której budynek był wznoszony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1999 r., podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokalu mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku".

Objęcie ulgą wydatków na zakup działki było "konieczne" jako, że posiadanie gruntu jest warunkiem wstępnym budowy budynku i to niezależnie czy grunt stanowi własność czy jest przedmiotem użytkowania wieczystego /por. wyrok TK z 32 października 2002 r. SK 39/01 - OTK-A 2002 nr 5 poz. 66/.

O tym, że ulga w swej istocie dotyczy wydatków "na budowę" świadczył art. 10 ust. 2 ustawy regulujący sposób jej wyliczenia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane zostało przekonanie o znacznej autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Nie można zatem było odmówić normodawcy podatkowemu prawa do wprowadzenia ulgi podatkowej w związku z wydatkami na część składową nieruchomości w postaci konkretnego budynku.

Art. 26 ust. 3 stanowił, iż w wypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 /tego artykułu/, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Współwłasność to nic innego jak własność jednego przedmiotu przysługująca kilku osobom /art. 195 Kc/. W rozpoznawanej sprawie współwłasność skarżącego była określona zarówno co do działki jak i budynku, w budowie którego uczestniczył.

Odnoszenie ulgi do współwłasności gruntu, przez zastosowanie zasady superpices solo cedit uchybiałoby celowi ulgi jakim był rozwój budownictwa i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Budowa lokali na wynajem miała się przyczyniać bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko osób finansujących budowę ale także innych /por. uzasadnienia wyroku TK z 7 czerwca 1999 r. K 18/98 - oceniającego konstytucyjność art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

W sytuacji kiedy podatnik z zamiarem uczestniczenia w budowie jednego budynku z lokalami na wynajem nabywa udział w działce przeznaczonej pod budowę więcej niż jednego budynku mieszkalnego bądź pod budowę takiego budynku /budynków/ i innych obiektów, odnoszenie ulgi do udziału we współwłasności gruntu /prawie użytkowania wieczystego/ w nieuzasadniony sposób ograniczyło uprawnienia podatnika, a tym samym "zmusiło" do finansowania - na płaszczyźnie rozstrzygnięć podatkowych - budowy budynków /obiektów/, do których nie zamierza rościć żadnych praw i byłoby sprzeczne z wskazanym celem ulgi.

Zasadność odnoszenia ulgi podatkowej z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do udziału we współwłasności konkretnego budynku potwierdzała uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 nr 4 poz. 116/ zestawiona z powołanym wyżej wyrokiem TK z 22 października 2002 r. SK 39/01.

Równocześnie uważam za zbyt daleko idące poglądy wyrażane w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych i publicystyce, iż ulga winna być liczona wyłącznie proporcjonalnie do udziału podatnika we współwłasności lokali na wynajem. Byłaby to już współwłasność we współwłasności, czego nie można wywieść z treści art. 26 ust. 3 omawianej ustawy.