Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 103/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że w dniu 18 stycznia 2007 r. "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. dokonała zakupu udziału (0,00561672) we współwłasności nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr ewid.: [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 9 015 m2.

Wnioskiem z dnia 8 września 2009 r. "B." Sp. z o.o., będąca następcą prawnym "L." Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) w dniu 18 stycznia 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości.

W powyższym wniosku Spółka wskazała, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., zwanej dalej: u.p.c.c). Bez znaczenia na prawo do powyższego zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu. Podkreśliła także, że nabyte działki, w chwili dokonania przedmiotowej transakcji, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również od dnia zawarcia umowy sprzedaży do chwili obecnej Spółka nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach. Ponadto podała, że łączna ich powierzchnia liczona w hektarach przeliczeniowych przekraczała 1 ha przeliczeniowy. Wskazała, że zakupione działki przed zakupem stanowiły własność osoby fizycznej.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej na kwotę 1 195,00 zł, tj. na kwotę podatku pobranego przez płatnika (notariusza).

Następnie decyzją z dnia [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1 195,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: “Ordynacja podatkowa").

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., wobec czego Spółka uznała za niezasadne wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podał, iż z analizy przepisów u.p.c.c. wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Następnie podkreślił, że Spółka nabyła przedmiotowe grunty na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego). Od chwili zatem nabycia zostały one zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zaznaczył, że z uwagi, iż zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie.

W okolicznościach niniejszej sprawy oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów,po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów gospodarstwa rolnego, nabywane uprzednio przez nią grunty,w tym działka Nr [...] zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup przedmiotowych gruntów został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia nabyte grunty zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm., dalej jako “u.p.r."), nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą, nie podlegały zwolnieniu z PCC, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw,

art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty u.p.c.c., dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, której zwrot przysługuje Skarżącej.

W uzasadnieniu wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania u.p.c.c.

Dodała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki:

są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy,

nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego, bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki.

Stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności i gruntów zwiazanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame.

Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą, to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona.

Podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę).

Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie jednak, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością.

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Skarżącą były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem uznała, że notariusz nienależnie od spółki "L.", której jest następcą prawnym, pobrał podatek z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała, że spółka "L.", nabyła jednym aktem notarialnym udziały w nieruchomości, które z uwagi na swój obszar tworzą gospodarstwo rolne, w takiej zaś sytuacji nabycie tych udziałów było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do w/w zwolnienia, a zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było zgodne z prawem.

Przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" sformułowanego w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.), dalej "ustawy o podatku rolnym". Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

A zatem należy stwierdzić, że w rozumieniu ustawy o podatku rolnym o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują:

- rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów ( art. 1 ustawy o podatku rolnym), tj. czy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych,

- sposób wykorzystywania gruntu tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza",

- obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

- władztwo – grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej.

W rozpatrywanej sprawie nie stanowi problemu ustalenie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków ustalenie rodzaju gruntów, obszaru gruntów, nawet podmiotu, który sprawuje władztwo nad gruntami, natomiast wątpliwości interpretacyjne może budzić zapis o sposobie wykorzystania gruntu, którego spełnienie powoduje odebranie gruntom charakteru "gospodarstwa rolnego".

Ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Natomiast pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" zostało zinterpretowane przez sądownictwo administracyjne i ma swoje utrwalone znaczenie. Wskazać tu można szereg orzeczeń sądów administracyjnych, rozstrzygających sprawy z zakresu podatku rolnego, w których wskazuje się na wąskie rozumienie pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej".

I tak w orzeczeniu I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku III SA/Po 268/11. W wyroku tym Sąd wskazał, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważyć należy, że w obu wyżej cytowanych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.), w której zdefiniowano pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

I tak art. 1 ust. 1 pkt. 3 wyżej cytowanej ustawy uznaje za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą".

Ustawa o podatku rolnym dla definicji gospodarstwa rolnego używa innego sformułowania, a mianowicie mówi o gruncie "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, inna niż rolnicza".

Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie.

Mając na uwadze, że przepisy obu ustaw - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, racjonalnym jest, tak jak uczyniono w wyżej wskazanych wyrokach dokonanie, w oparciu o obie ustawy wykładni systemowej zewnętrznej.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach w sprawach III SA/Po 268/11 oraz I SA/Lu 327/07 i przyznaje rację stronie Skarżącej, która wskazuje, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym, niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoby prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza.

A zatem należy stwierdzić, że gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest nieruchomość, która nie jest zajęta (nie jest faktycznie wykorzystywana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a jednocześnie spełnia wskazane w ustawie o podatku rolnym warunki wynikające z klasyfikacji gruntu, normy obszarowej i warunki co do władztwa nad nieruchomością.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje.

Orzekający w sprawie organ II instancji odmawiając przyznania, że Skarżąca nabyła gospodarstwo rolne użył argumentów natury celowościowej – tj. wskazał, że skarżąca nie prowadziła, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności rolniczej, albowiem nabyła grunty w celu prowadzenia inwestycji mieszkaniowej. Jak również podniósł, że strona nie oświadczyła w chwili sporządzania aktu notarialnego, że nabywa gospodarstwo rolne.

Podniósł, że Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gospodarstwa rolnego, nabywane uprzednio przez nią grunty, w tym działka Nr [...] zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup udziałów w gruncie, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia grunty te zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, argumentacja organu jest nieprawidłowa. Nie znajduje ona oparcia w przepisach ustawy o podatku rolnym, które jak wyżej wskazano nie definiują jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - "przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą", lecz formułują przesłankę negatywną – (nie) "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza".

Zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli:

1. w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

2. w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

3. w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) będącego własnością nabywcy.

Z treści wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce przypadek nabycia gospodarstwa rolnego opisany wyżej jako drugi, albowiem obszar nabytych aktem notarialnym nieruchomości gruntowych, na których nie była prowadzona działalność gospodarcza, przekroczył 1 ha przeliczeniowy.

Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, dokonał pewnych ustaleń faktycznych dotyczących przeznaczenia gruntu i wskazał, że nabyte udziały w nieruchomości były przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej Spółki tj. pod budownictwo mieszkaniowe. Rozważania organu dotyczą jednakże działalności Skarżącej, a powinny jak wynika to z postanowień w/w ustawy dotyczyć wykorzystania na moment nabycia, a więc odnosić się do działalności nabywcy, czyli spółki L.. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ w istocie nie ustalił, czy udziały w nieruchomości dotyczyły gruntu, na którym w chwili nabycia, faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, inna niż rolnicza. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni prawa, to właśnie faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość (udział) może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić.

A zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, winien ponownie dokonać w sprawie ustaleń faktycznych badając przede wszystkim rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości przez poprzedniczkę prawną, w której Skarżąca posiada udziały, a następnie rozważyć, czy zaistniały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego (zbadać dane dotyczące łącznego obszaru nabytych udziałów w nieruchomości, sprawdzić przeliczniki hektara przeliczeniowego, zweryfikować rodzaj gruntu, sposób wykorzystania na moment nabycia i charakter władztwa) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." uznał za zasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i orzekł jak w pkt I w sentencji wyroku. W pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 p.p.s.a.