Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1439/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. nr IPPP2/443-1173/14-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1502/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 lutego 2015 r., nr I PPP2/443-1173/14-2/DG.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji zwróciła się do Ministra Finansów Spółka z o.o. T. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", lub "Skarżąca").

W swym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny;

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się w Polsce i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na to, że Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe od innych podatników, a następnie odsprzedaje je swym klientom. Bywa i tak, że odsprzedając usługi noclegowe nie świadczy na rzecz swych klientów żadnych dodatkowych usług, jak chociażby informacji turystycznej czy doradztwa turystycznego.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1) czy odsprzedaż usług noclegowych, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury "VAT marża" na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami) ?

2) w przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8% ?

3) w przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce ?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że:

ad.1) odsprzedaż usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o podatku VAT, tj. w systemie "VAT marża",

ad. 2) w przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym wyrażenia przez organ stanowiska, zgodnie z którym odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Spółka jest zdania, że opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy położony jest na terytorium Polski, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%,

ad. 3) w przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym wyrażenia przez organ stanowiska, zgodnie z którym odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Spółka jest zdania, że opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w przypadku, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej wyrażone w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, a prawidłowe jest w pozostałym zakresie. W jej uzasadnieniu stwierdził, że ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia "usługi turystyki" należy sięgnąć do art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), do definicji zawartej w "Słowniku Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), a także publikacji dotyczących turystyki. Stwierdził zatem, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej Minister Finansów stwierdził, że z art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196.) wynika, że działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej "rejestrem". Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

- usługi turystyczne - usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;

- impreza turystyczna - co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie nabyta uprzednio usługa noclegowa bez dodatkowych usług, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki. Nie można uznać, że stanowi ona kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec tego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy, lecz na zasadach ogólnych.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwej wykładni pojęcia "usługi turystyki" skutkującej uznaniem, że szczególna procedura opodatkowania VAT marża uregulowana w art. 119 ustawy o VAT nie ma zastosowania do opisanych w stanie faktycznym usług;

b) art. 307 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ze względu na nieprawidłową wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że "pojedyncza usługa świadczona przez biuro podróży na rzecz turysty", o której mowa w art. 307 dyrektywy 112, to wyłącznie usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi świadczone na rzecz turysty;

c) art. 307 dyrektywy 112 w związku z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z 30.03.2010) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów dyrektywy 112 w drodze posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów podatkowych prawa krajowego, ograniczając tym samym bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT;

2) przepisów postępowania:

a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) przez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przywołanie przez organ w uzasadnieniu interpretacji fragmentów wyroków sądów administracyjnych oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wyjaśniając przy tym, na jakiej podstawie wyciągnął z tych orzeczeń niekorzystne dla Spółki wnioski;

c) zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa określonej wart. 120 Ordynacji podatkowej przez niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie organu, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, to usługa kompleksowa składająca się z więcej niż jednego świadczenia;

d) art. 14e oraz art. 14c par. 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez częściowy brak odniesienia się do przywołanych przez Skarżącą orzeczeń.

Uwzględniając tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że art. 119 ustawy o VAT stanowi implementację art. 306 dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. – w skrócie: "VI Dyrektywa"). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Sięgając następnie do orzeczenia ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 [...] (publ. LEX nr 84374) oraz wyroku z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 [...] Sąd podkreślił, że prawodawca unijny nakazuje stosować system VAT-marża do podmiotów wymienionych wprost w obu wspomnianych Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych. Przy czym art. 26 VI dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach wyroku C-163/91 podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, że usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że (...) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26(l) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT.

Sąd podniósł jednocześnie, że również w krajowej judykaturze i w doktrynie wyrażono pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji, gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, CBOSA, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII).

W ocenie Sądu, przy interpretacji wyrażenia "usługi turystycznej" zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej, a także, w celu wzmocnienia jej wyniku, sięgnięcie do wykładni systemowej. W tym kontekście wskazał, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (publ. www.sjp.pwn.pl), turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych przez usługi turystyczne należy rozumieć "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". Warto także zauważyć, że ustawa o usługach turystycznych zawiera również definicję imprezy turystycznej, przez którą należy rozumieć co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2) oraz usług hotelarskich, którymi są krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8).

Zdaniem Sądu, pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się ustawa o usługach turystycznych, jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w przepisie art. 119 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w ustawie o usługach turystycznych, to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 ustawy o VAT i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża. (zob. K. Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5).

Z powyższych względów Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego – art. 119 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do kwalifikacji danej usługi jako usługi turystyki nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości usług i w konsekwencji przyjęcie, że samodzielna usługa hotelowa może stanowić usługę turystyki opodatkowaną szczególną procedurą VAT-marża,

2) przepisów prawa procesowego – art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez niepełne uzasadnienie wyroku i nieuzasadnienie na czym polegało naruszenie przez organ przepisów procesowych, co skutkuje brakiem wskazań co do dalszego postępowania przez organem interpretacyjnym.

Organ, podobnie jak Sąd, odwołał się do art. 3 ustawy o usługach turystycznych, zawierającego definicję usług turystycznych oraz imprezy turystycznej i wywiódł z jego treści, że impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu. Z kolei usługami turystycznymi są usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Usługa turystyki, jak dalej stwierdził, to de facto świadczenie złożone. Składa się na nią szereg usług zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie klientowi pobytu poza miejscem zamieszkania. Dla poparcie swej tezy odwołał się również do powolanego tu już wyroku ETS C-308/96 [...] oraz wyroku TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 [...].

Na podstawie tak przedstawionych zarzutów organ wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty spray, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sparwy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

Pierwszy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 119 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a kwestią sporną pozostaje odpowiedź na pytanie - czy występujący w tym przepisie zwrot "usługi turystyki" dotyczy usług kompleksowych, jak widzi to organ, czyli złożonych z kilku usług, zarówno obcych, jak i własnych, czy, jak twierdzi Spółka, odnosi się także do pojedynczej usługi hotelowej.

Zagadnienie to, w identycznym kształcie, było już przedmiotem rozważań NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 26/15 (wyrok z 26 kwietnia 2016 r.) i I FSK 1554/15 (wyrok z 5 lutego 2017 r.). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu wyrażone w tych wyrokach. Podążając zatem za wyrażonym w nich poglądem zauważyć należy, że przepis art. 119 stanowi implementację regulacji przewidzianych w tym przedmiocie w dyrektywie 112, w której obowiązek stosowania procedury szczególnej wobec biur podróży opisany został w art. 306 – 310. Art. 306 dyrektywy 112 w ust. 1 nakłada na państwa członkowskie obowiązek stosowania procedury szczególnej VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Obie strony postępowania w sprawie zgodnie przyznały, że ani w ustawie o VAT, ani w dyrektywie 112 nie zamieszczono definicji legalnej usługi turystyki. Stąd wykładnia tego pojęcia stanowiła istotę rozstrzygnięcia sporu w sprawie. Jednocześnie na gruncie dyrektywy 112 mowa jest o transakcjach biur podróży.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizując treść powyższych regulacji trzeba uwzględniać ratio legis przyjętych rozwiązań. Służy ono uproszczeniu stosowania opodatkowania VAT w sytuacji, gdy biura podróży, sprzedając usługi turystyki, nabywają je w wielu różnych krajach, w których obowiązują różne przepisy w zakresie VAT, w niektórych (spoza Unii Europejskiej) mogą nie funkcjonować zasady zwrotu podatku zagranicznym podatnikom. W efekcie przyjęte rozwiązanie sprawia, że podatek poniesiony przy nabywaniu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednak część jego wynagrodzenia stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby agenta (por. G. Młynarczyk w "Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod red. K Sachsa, wyd. CH Beck 2003 str. 645). Jednocześnie, jak podkreślił to Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11 ze skargi Komisji Europejskiej, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Zgodnie z art. 307 dyrektywy 112 transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży. Powyższe należy mieć na uwadze przy rozstrzyganiu o zasadach opodatkowania skarżącej, kiedy w warunkach opisanych w art. 119 ustawy o VAT umożliwia turystom nabywanie usługi hotelowej niepołączonej z innymi usługami.

Organ interpretacyjny prezentuje w sprawie stanowisko, że usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT musi mieć charakter kompleksowy tj. w odniesieniu do usługi hotelowej musi łączyć się z inną usługą, jak np. transport do hotelu, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewoźnika. Stanowisko takie skwitował stwierdzeniem "...Sąd pomija, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to de facto świadczenie złożone." Trudno jednak znaleźć w skardze kasacyjnej przekonujące uzasadnienie tej tezy. Art. 119 posiada 9 jednostek redakcyjnych i koniecznym byłoby doprecyzowanie tego zarzutu.

Teza ta nie znajduje uzasadnienia również w art. 307 dyrektywy 112. Przepis ten nie służy identyfikacji usługi świadczonej przez biuro podróży na rzecz turysty jako świadczenia kompleksowego, lecz odnosi się do sposobu traktowania, na potrzeby opodatkowania, tych usług jako pojedynczej usługi (bez względu na ich skład) opodatkowanej w systemie marży. Nie przesądza natomiast, zdaniem Sądu kasacyjnego, co tworzy tę usługę, kładąc akcent na sposób jej opodatkowania przez biuro podróży czy agenta turystycznego. W szczególności nie można na podstawie tego przepisu wykluczyć, że taką usługą będzie wyłącznie usługa hotelowa. Taką właśnie interpretację zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 listopada 1992 r w sprawie C-163/91 [...], na który powołał się Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym ETS stwierdził, że okoliczność, iż agent turystyczny i biuro podróży świadczy podróżnemu jedynie usługę zakwaterowania, bez usługi przejazdu (turysta sam dojeżdża i odjeżdża z miejsca zakwaterowania) nie wyklucza uznania, że taka usługa mieści się w zakresie stosowania art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej VI Dyrektywa. Wyrok zapadł na tle art. 26 VI Dyrektywy stanowiącego odpowiednik analizowanych przepisów dyrektywy 112.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się również, w ramach wykładni systemowej, do ustawy o usługach turystycznych. W ustawie tej, w art. 3 ustawodawca zamieścił definicje ustawowe "usługi turystycznej" i "usługi hotelarskiej". Ta pierwsza usługa na gruncie ustawy oznacza usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (pkt 1), natomiast za "usługi hotelarskie" uznaje krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (pkt 8).

Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także poszukiwanie, w ramach wykładni językowej, rozumienia pojęcia "usługi turystyki" na gruncie języka potocznego. Należy podkreślić, że w definicji językowej, na które z podaniem źródła, powołał się Sąd I instancji, integralnym elementem "turystyki" jest wyjazd/pobyt poza miejsce stałego bytowania, czego zwykle konsekwencją jest konieczność organizacji noclegu. Usługi noclegowe/hotelowe stanowią w powszechnym odbiorze społecznym jeden z zasadniczych elementów organizacji wyjazdów turystycznych, indywidualnych czy zbiorowych.

Zdaniem Sądu kasacyjnego powołany przez skarżący organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 9 grudnia 2010 r w sprawie C-31/10 [...] nie mógł być pomocny w rozstrzyganiu sporu w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do bardzo zindywidualizowanego stanu faktycznego, stąd nie zawiera uniwersalnych wskazań, które mogłyby zostać wykorzystane przy interpretacji pojęcia "usługi turystyki". Stanowisko TSUE, który uznał, że opodatkowania w systemie marży nie można stosować w odniesieniu do osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży, bez świadczenia usługi turystycznej o tyle nie rozstrzyga problemu w sprawie, że taka usługa tradycyjnie, sama w sobie nie jest kojarzona z usługą turystyki, lecz raczej usługą kulturalną stąd dla nabrania charakteru tej pierwszej musi być wkomponowana w świadczenia o zdecydowanie turystycznym charakterze.

Podobnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nietrafne ocenić należy powołanie w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 1998 r w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 [...] ponieważ dotyczą podmiotów, które nie świadczą usług turystyki lecz samodzielnie prowadzą hotele, co z założenia nakłada na nie obowiązek opodatkowania świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 119 ustawy o VAT w zakresie użytego w nim pojęcia "usługi turystyki". Posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, zawarł w uzasadnieniu wyroku logiczny wywód interpretacyjny. Argumentacja zaprezentowana przez skarżący kasacyjnie organ nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, sprowadzając się jedynie do polemiki z nim.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania NSA stwierdza, że istotnie na stronie 13 uzasadnienia wyroku znajduje się stwierdzenie, że słuszne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego. O ile jednak uzasadnienie naruszenia prawa materialnego zostało przedstawione przez Sąd, o tyle brak takiego uzasadnienia dla naruszenia przepisów procesowych. Jest to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego zostało wykazane w uzasadnieniu wyroku, a to powoduje konieczność uchylenia interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).