Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 72/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 506/16 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2016 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną T.K., 4) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.888 (słownie: pięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 506/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę T.K. (dalej: skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 października 2015 r., którą określono skarżącemu, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik oraz za listopad 2010 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2010 r.

Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT opłat za usługi internetowe świadczone 8 abonentom, co stanowiło naruszenie przez skarżącego art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u.

Ponadto, organ, badając rzetelność objęcia opodatkowaniem obrotów ze sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2010 r., porównał wysokość marży handlowej wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów z wysokością faktycznie uzyskanych marż handlowych wynikających z cen zakupów i cen sprzedaży towarów określonych na fakturach i w związku z tym ustalił, że określone w postępowaniu faktyczne marże odbiegają w sposób istotny od marży wynikającej z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wynoszącej (-) 21,26 %. Tym samym uznał, że zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistej kwoty obrotów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2010 r. Ponadto podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2010 r. sprzedaży towarów handlowych w P., za pomocą kasy rezerwowej, a także nabył od powiązanej O. spółki z o.o. w P. witrynę chłodniczą, półkę wydawczą i zamrażarkę przeszkloną, co do których ustalono, że towary te nie zostały sprzedane, a jednocześnie nie zostały one wykazane na stanie według spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010r. Ponadto stwierdzono, że w 2010 r. miała miejsce sprzedaż towarów nie znajdujących się na stanie według spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. i nie zostały one (zgodnie z dokumentacją) przez stronę nabyte.

Zatem ustalone w trakcie postępowania okoliczności dawały, według organu, podstawę do ustalenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT z powodu niezaewidencjonowania części uzyskanych przychodów, a następnie, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, oszacowania tej podstawy. Marża w ujemnej wysokości (21,26%) nie może odzwierciedlać rzeczywistości, gdyż nieracjonalną jest sprzedaż towarów z upustem 21,26% w stosunku do ceny ich zakupu, przy cyklicznym dokupowaniu kolejnej partii towarów. W związku z tym, że podatnik nie wykazał w księgach jakiejkolwiek straty, jak również nie przedłożył dowodów w tym zakresie organ w protokole badania ksiąg podatkowych określił zaewidencjonowaną wartość zakupu sprzedanych towarów w wysokości 352 187,64 zł, co przy zastosowaniu najniższej ze średnioważonych marż ustalonych w postępowaniu kontrolnym wskazywało na brak zaewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych na kwotę 120 763,30 zł.

Podatnik tymczasem twierdził, że w 2010 r. utracił towary handlowe znajdujące się w sklepie przy ul. [...] w P. o wartości ogółem 50 830,48 zł w wyniku "niespodziewanego i gwałtownego deszczu". Na dowód przedłożył kserokopię protokołu zniszczeń i strat z 23 sierpnia 2010 r., w którym stwierdzono, że wskazane towary zostały "zniszczone na skutek zalania pomieszczeń sklepowych i magazynowych podczas ulewnych opadów deszczu w trakcie przeprowadzanego remontu dachu, z powodu utraty wartości nie nadają się do sprzedaży".

Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania (w tym m.in. przy uwzględnieniu zeznań świadków - członków komisji, dokonujących stwierdzenia powstałych zniszczeń, wyjaśnień uzyskanych od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P. oraz wyjaśnień pozostałych świadków, a także oświadczeń podatnika) stwierdziły, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że zalanie pomieszczeń miało miejsce w 2010 r. Zalanie pomieszczeń sklepu faktycznie miało miejsce w 2008 r., w czasie przeprowadzania modernizacji budynku oraz w 2009 r. z powodu pęknięcia rury doprowadzającej wodę. Innych zalań ani żadnych prac remontowych dachu nie było. Tym samym zakwestionowano wiarygodność przedłożonego przez stronę protokołu strat i zniszczeń sprzętu elektrycznego i elektronicznego z 23 sierpnia 2010 r.

Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik naruszył zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, co w efekcie doprowadziło do odrzucenia ich jako dowodu w postępowaniu i dokonania określenia podstaw opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2010 r. w drodze oszacowania. Jednocześnie brak było możliwości pozyskania dowodów, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od jej wyliczenia w drodze oszacowania, o czym stanowi art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. Szacując podstawę opodatkowania VAT, organ zaznaczył, że nie można było oprzeć się na metodach wykazanych w art. 23 § 3 O.p. ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brak podstaw do oparcia się na metodach z art. 23 § 3 O.p. uprawniał do oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (art. 23 § 4 O.p.).

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazał, że postanowieniem z 9 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w deklaracjach podatkowych na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w wyniku zaniżenia sprzedaży towarów handlowych i usług internetowych w poszczególnych miesiącach 2010 r., tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks zw. z art. 6 § 2 kks. W celu zawiadomienia o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia wysłał do podatnika pisma z 16 i 30 listopada 2015 r., wskazując w nich (stosownie do art. 70c O.p.), że z dniem 9 listopada 2015 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ podkreślił, że w/w zawiadomienia zostały doręczone stronie w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 4 grudnia 2015 r. na adres: ul. [...] oraz w dniu 17 grudnia 2015 r. na adres: [...], a zatem przed upływem okresu przedawnienia.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego, to jest art. 99 ust. 1 i ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

- postępowania to jest art. 59 § 1 pkt 9, art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd, uznając skargę częściowo za zasadną zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji.

3.2. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną do tego Sądu decyzją, stwierdzając, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nie nastąpiło.

Sąd I instancji odwołując się do art. 146 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 146 § 2 O.p. wskazał, że konsekwencją zaniedbania obowiązku określonego w art. 146 § 1 O.p. jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożliwości doręczenia z powodu zmiany adresu. Decydujące znaczenie dla tak określonego skutku niewskazania nowego adresu strony ma brak poinformowania o nim organu podatkowego. Poinformowanie w trakcie postępowania podatkowego o takiej zmianie innego organu niż organ podatkowy nie niweczy konsekwencji w postaci uznania pisma wysłanego przez organ podatkowy pod znany adres za doręczone.

Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto 13 stycznia 2012 r. Wówczas skarżący prowadził działalność gospodarczą, której głównym miejscem wykonywania było P., [...]. Ówcześnie skarżący zamieszkiwał pod adresem [...]. Oznacza to, według Sądu, że organ podatkowy w trakcie przedmiotowego postępowania był obowiązany doręczać pisma pod wskazane adresy.

Dalej Sąd I instancji podał, że od 30 stycznia 2014 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący zgłosił nowy adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to jest P., ul. [...]. Jednak o zmianie tej skarżący nie powiadomił organu podatkowego, wobec czego zgodnie z art. 146 § 2 O.p organ ten nie miał podstaw do wysyłania pism pod zmieniony adres.

Sąd ten odniósł się także do okoliczności związanej z zawiadomieniem organu przez skarżącego (pismem nadanym w L. 22 grudnia 2015 r.), że wymeldował się z dotychczasowego miejsca zamieszkania. Sąd zauważył jednak, że skarżący nie wskazał nowego adresu oraz, że informacja ta dotarła do wiadomości organu podatkowego dopiero w dniu 12 stycznia 2016 r. W związku z tym Sąd stwierdził, że w przypadku wysyłania pism pod adres zamieszkania skarżącego organ podatkowy nie miał podstaw do zmiany dotychczasowego adresu.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że pismo w trybie art. 70c o.p., będące przedmiotem korespondencji wysłano pod dotychczasowy adres prowadzenia działalności gospodarczej 16 listopada 2015r. Wobec prawidłowego dwukrotnego awizowania tego pisma organ miał prawo na podstawie art. 150 § 2 O.p. uznać, że pismo to doręczono 4 grudnia 2015 r.

Ponadto Sąd uznał, że pismo organu podatkowego z 11 grudnia 2015r., w którym stwierdzono brak wystąpienia okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiotowej sprawie nie ma decydującego znaczenia dla bytu zobowiązania podatkowego, gdyż pismo to wyraża jedynie stanowisko organu podatkowego, co do tego, czy zaszły okoliczności przerywające bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tym przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, uznania czy wiedzy organu podatkowego, lecz ziszczenia się przesłanek z art. 70 § 1 O.p. przy braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu. Okolicznością powodującą zawieszenie, a nie przerwanie biegu przedawnienia, jest w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd I instancji wskazał, że postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 56 § 1 kks, w związku z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 7 kks w związku z art. 6 § 2 kks zostało wszczęte w dniu 9 listopada 2015r. Dotyczyło ono podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych skarżącego na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i uszczuplenia należności podatkowych w tym w podatku VAT w roku 2010. Miało więc związek z przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

Zdaniem Sądu, bezspornie skarżący o wszczęciu tego właśnie postępowania został zawiadomiony w opisanym wyżej trybie poprzez doręczenie mu zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie stanowi istotnego uchybienia art. 70c O.p. niezamieszczenie w treści przedmiotowego zawiadomienia kwalifikacji prawnej przedmiotu dochodzenia, gdyż zawiadomienie doręczone skarżącemu w trybie awizo spełniało przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystosował je organ właściwy i wskazał, że przedawnienie ulega zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, mające związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010r.

W związku z tym Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że bieg przedawnienia został zawieszony z dniem 9 listopada 2015 r., wobec czego nie było przeszkód do wydania decyzji przez organy obu instancji.

3.3. Następnie Sąd I instancji stwierdził brak podstaw do zasadnego kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, w szczególności w odniesieniu do oceny dowodów, zgodnie z którą organy odmówiły uwzględnienia istnienia strat powstałych w sklepie przy ul. [...]. Sąd uznał za usprawiedliwione akcentowanie przez organy podatkowe późnej informacji na temat wielkości i okoliczności strat oraz brak ujawnienia danych dotyczących zalania pomieszczeń w 2010r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Poza tym Sąd wskazał, że jeśliby uległy zniszczeniu artykuły elektryczne i elektroniczne, będące przecież głównym przedmiotem obrotu skarżącego, to ich likwidacja podlegałaby przepisom obowiązującej do 31 grudnia 2015 r. ustawy z 9 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, przewidującej zachowanie specjalnych procedur i dokumentacji przy likwidacji tego typu sprzętu. Dowodów takich jednak nie przedłożono. Sąd odnotował także dostrzeżone przez organy podatkowe wzajemne uzupełnienie się zeznań właściciela posesji, w której znajdował się sklep, w którym nastąpiło zalanie, świadka A.W. i danych PINB w P., które wykluczyły, aby przedłożony protokół strat z 23 sierpnia 2010r. dotyczył w rzeczywistości strat poniesionych przez skarżącego w związku z zalaniem sklepu w roku 2010.

Sąd za zasadne uznał odrzucenie przez organy podatkowe zeznań świadków E.W. oraz pracowników skarżącego [...], którzy, jak należy przypuszczać, z powodu upływu czasu nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących pracy komisji stwierdzającej zniszczenie towarów.

O zasadności stanowiska organów podatkowych świadczy również to, że zniszczone rzekomo w 2010r. artykuły oddano do utylizacji dopiero w roku 2013, to jest w trakcie postępowania podatkowego, kiedy strona skarżąca powzięła informację o zamierzonych oględzinach tych przedmiotów w formie oględzin.

W konsekwencji, wymowa przytoczonych powyżej dowodów jest w ocenie sądu pierwszej instancji jednoznaczna i wprost wskazuje, że rację należy przyznać organom podatkowym co do tego, że teza strony skarżącej o stracie w wyniku zalania w roku 2010 towarów jest niewiarygodna.

A zatem Sąd I instancji zaaprobował ustalenia i wnioski organów podatkowych w powyższym zakresie.

3.4. Jednocześnie Sąd ten dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 3 punkt 1 O.p. Zdaniem Sądu organy obu instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania miały w pierwszym rzędzie obowiązek rozważenia możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3, a dopiero wobec stwierdzenia ich nieprzydatności możliwość wyboru innej metody szacunku. Tymczasem uzasadnienie niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej (wymienionej w art. 23 § 3 punkt 1 O.p.) sprowadzało się do stwierdzenia, że dokumentacja skarżącego za inne lata nie była kontrolowana i nie można stwierdzić czy warunki prowadzonej działalności były identyczne i porównywalne (s. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). O tym czy warunki prowadzonej działalności były "identyczne i porównywalne" można było się przekonać z lektury dokumentów ewidencyjnych jak również wyjednując stosowne wyjaśnienia od niego. Na rozprawie przed sądem skarżący wyjaśnił, że tego rodzaju działalność, w tych samych punktach sprzedaży i przy zbliżonym obrocie, prowadził co najmniej od 2007r. (protokół rozprawy k. 39 akt sądowych).

Tak więc, zdaniem Sądu I instancji, uzyskanie wiedzy o warunkach prowadzenia działalności gospodarczej i wielkości obrotu uzyskiwanego w latach poprzedzających rok 2010 nie nastręczało żadnych problemów dowodowych.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że stwierdzenie, że lata wcześniejsze nie mogą być porównywane, gdyż nie były kontrolowane jest wyrazem zasady totalnej nieufności organów do skarżącego, która nie znajduje uzasadnienia ani w treści przepisów prawa, które przecież obligują organy do prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie obywateli do tych organów (art. 121 § 1 O.p.) ani przebiegiem postępowania w rozpoznawanej sprawie. To, że zasadnie stwierdza się nierzetelność ksiąg podatkowych w danym okresie bynajmniej nie oznacza, że księgi te są nierzetelne i niegodne porównania także za inne porównywalne okresy.

Ponadto Sąd ten wskazał, że istnienie po stronie organu drugiej instancji wątpliwości co do rzetelności ksiąg skarżącego za wcześniejsze lata winno zostać rozstrzygnięte na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p.

W konsekwencji powyższego Sąd wskazał, że w toku ponowionego postępowania organy wezmą pod uwagę rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i będą baczyć, by w pierwszym rzędzie zbadać możliwość zastosowania przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej. Dopiero zaś wówczas, gdyby okazało się, że nie można na jej podstawie wyliczyć marży handlowej roku 2010, zbliżonej do rzeczywistej, organy będą uprawnione do zastosowania innej metody spośród metod niewymienionych w art. 23 § 3 O.p., w tym także metody marży średnioważonej.

4. Skarga kasacyjna.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez stronę skarżącą, jak i przez organ.

4.1. Skarżący w wywiedzionej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego polegającego na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że dla dokonania szacowania podstawy opodatkowania wystarczające i prawidłowe jest oparcie decyzji tylko na podstawie przepisów O.p., bez potrzeby wskazania naruszenia przepisu prawa materialnego, mimo, że skarżący podnosił w swojej skardze brak w petitum zaskarżonych decyzji konkretnego przepisu prawa materialnego, to jest art. 109 ust. 2 u.p.t.u., którego niepowołanie czyni zasadnym zarzut podjęcia zaskarżonych decyzji bez właściwej podstawy prawnej, przez co zaskarżone decyzje jako wadliwe prawnie powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego;

- art. 174 pkt 2 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6, art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiałów zgromadzonych w sprawie i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały prawo dokonania szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (naruszenie art. 23 § 2 O.p.), przez uznanie, że protokół strat i zniszczeń z dnia 23 sierpnia 2010r. nie może być uznany za wiarygodny dowód w sprawie z powodu niewpisania go do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy brak jest przepisu nakładającego taki obowiązek, a także z powodu nieuzasadnionej odmowy uznania, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie ustalonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. w sytuacji gdy właściwy organ podatkowy nie spełnił wymogu przesłania i doręczenia podatnikowi pełnej informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i nie wskazując w takiej informacji kiedy i w związku z jakim niewykonanym zobowiązaniem podatkowym zostało ono wszczęte, przez co skarżący nie ma pewności czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z powodu niewykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, czy tez z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a może z tytułu podatku od spadków i darowizn.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania

4.2. Organ natomiast w swojej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Skarżonemu wyrokowi, działając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 pkt 1 i art. 23 § 4 i § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. przez przyjęcie,

- że organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania miały w pierwszym rzędzie obowiązek rozważenia możliwości zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i dopiero wobec stwierdzenia ich nieprzydatności możliwość wyboru innej metody szacunku podczas, gdy organy podatkowe rozważyły, wykluczyły i uzasadniły wykluczenie możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p, w tym metody porównawczej wewnętrznej i wobec stwierdzenia ich nieprzydatności były uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania inną metodą, zgodnie z art. 23 § 4 O.p.,

- że organy podatkowe bezdyskusyjnie pomijając metodę porównawczą wewnętrzną naruszyły art. 23 § 3 pkt 1 O.p, podczas, gdy metoda porównawcza wewnętrzna może mieć zastosowanie, gdy obroty podatnika w innych okresach rozliczeniowych nie nasuwają zastrzeżeń oraz nie ma wątpliwości, że warunki prowadzonej działalności gospodarczej podatnika w tych innych okresach są identyczne i porównywalne, a organy podatkowe ustaliły, że dokumentacja podatnika za poprzednie lata nie była przedmiotem postępowań kontrolnych i nie można stwierdzić czy warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego były identyczne i porównywalne. Nie ma też pewności, czy wysokość wykazanego przychodu (obrotu) za poprzednie okresy była prawidłowa.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję nakazując organom podatkowym ponowne przeanalizowanie zastosowania w sprawie metody porównawczej wewnętrznej;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 i § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r.poz.1649) przez błędne przyjęcie, że także po 1 stycznia 2016 r. katalog metod szacowania ma charakter zamknięty i obligatoryjny w tym sensie, że wykluczenie zastosowania każdej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p wymaga uzasadnienia, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p mają charakter przykładowy, a organ podatkowy zobowiązany jest - zgodnie z art. 23 § 5 O.p - uzasadnić wyłącznie wybraną metodę szacowania.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję nakazując organom podatkowym ponowne przeanalizowanie zastosowania w sprawie metody porównawczej wewnętrznej, podczas, gdy organ uzasadnił zastosowanie innej metody niż wskazane przykładowo w art. 23 § 3 O.p;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie wątpliwości organu drugiej instancji co do rzetelności ksiąg skarżącego za wcześniejsze lata winno zostać rozstrzygnięte na podstawie tego przepisu podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego, przepis ten nie ma zastosowania w sprawie;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. przez wskazanie zbadania i porównania warunków działalności gospodarczej podatnika i wielkości obrotu z tego tytułu w latach poprzedzających 2010 rok. Oznacza to de facto zarzut przyjęcia przez organy podatkowe błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych, podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego zebrany sprawie materiał dowodowy pozwalał na wykluczenie zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Naruszenie to miało więc istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten "jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi i z uwagi na to nie może prowadzić postępowania poza ich zakresem" (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 215/18, CBOSA). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że "Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i rozpatruje wniesioną kasację w nawiązaniu do wyraźnie wyartykułowanych norm prawa, których naruszenie zostało zarzucone Sądowi pierwszej instancji - z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych konkretnej normy prawnej, zawartej w konkretnym akcie prawnym. Tylko prawidłowo skonstruowany zarzut pozwala na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku z punktu tego właśnie przepisu. Sąd kasacyjny nie powinien przy tym domyślać się intencji stron skarżących i formułować za nich zarzutów pod adresem skarżonego wyroku ani ich doprecyzowywać" (wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., I OSK 1012/16, CBOSA).

Na tym tle powstał problem oceny, czy wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający ten środek odwoławczy obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, niezależnie od tego, czy kasator powołuje się na naruszenie przepisów p.p.s.a., czy tylko na naruszenie przepisów prawa materialnego lub procedury administracyjnej. W uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, przyjęto, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W jej uzasadnieniu podkreślono, że "w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95)". Jak wskazano, "jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

Uchwała ta dotyczy więc problemu oceny przypadków, gdy w skardze kasacyjnej podano np. tylko zarzuty naruszenia O.p., a zarzutów p.p.s.a nie postawiono. Jest jasne, że takie zarzuty podlegają rozpoznaniu, o ile da się w świetle wywodów uzasadnienia zidentyfikować przepis p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca skarżący. Nie oznacza to jednak, że NSA może wyjść poza granice zarzutów skargi kasacyjnej – jego obowiązkiem nadal jest rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Nadal więc "na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie" (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., II FSK 22/18, CBOSA).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznanej sprawy należy zauważyć, że skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Nie przywołano jednak przepisów p.p.s.a., które Sąd I instancji, zdaniem kasatora, naruszył. Odwołując się natomiast do powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do ich rozpoznania.

Zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, przy czym – co istotne - stanowią one praktycznie powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do WSA w Łodzi.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd I instancji, w zakresie istnienia przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania. Kasator nie zgadza się z zakwestionowaniem przez Sąd I instancji jedynie zastosowanej metody oszacowania. Uważa, że w przedmiotowej sprawie prowadzone były księgi podatkowe i dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby stosowania szacunku. Podnosi, że ujemna marża jest wynikiem bezzasadnie dokonanego szacunku i została spowodowana również bezzasadnym nieuznaniem protokołu strat i zniszczeń z 23 sierpnia 2010r. Ponadto wskazuje, że protokół ten nie może być uznany za wiarygodny dowód w sprawie z powodu niewpisania go do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy brak jest przepisu nakładającego taki obowiązek. Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak wskazania konkretnego przepisu uzasadnia zarzut przekroczenia przez Sąd I instancji granicy swobodnej oceny dowodów.

Powyższych zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób uznać za zasadne wobec tego, że stanowią one jedynie polemikę z prowadzonym przez organy postępowaniem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że kasator chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Zauważenia również wymaga, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności.

A zatem zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił i zaaprobował przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w zakresie nie uznania za wiarygodną tezy o stracie powstałej w wyniku zalania w 2010r.

Podobnie w odniesieniu do zarzutu przedawnienia. Również w tym przypadku Sąd I instancji, odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności dotyczących sposobu doręczenia skarżącemu zawiadomienia z art. 70c O.p. zasadnie ocenił, że skarżący został skutecznie zawiadomiony poprzez doręczeni mu tego zawiadomienia w związku z czym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jeśli natomiast idzie o zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, to w tym zakresie kasator nie wskazał jaki przepis p.p.s.a. naruszył Sąd I instancji. Ponadto formułując zarzut naruszenia prawa materialnego dąży w istocie do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten odnosi się bowiem do braków w petitum zaskarżonych decyzji, a dokładnie braku konkretnego przepisu prawa materialnego, to jest art. 109 ust. 2 u.p.t.u., którego niepowołanie czyni - zdaniem kasatora - zasadnym zarzut podjęcia zaskarżonych decyzji bez właściwej podstawy prawnej. W związku z tym brak było podstaw do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu z uwagi na jego wadliwe sformułowanie.

Oceniana skarga kasacyjna nie miała zatem uzasadnionych podstaw i przez to na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie przesądzone zostało, że organy podatkowe wykazały istnienie okoliczności uzasadniających zastosowanie w niniejszej sprawie oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził bowiem, że błędy organu dotyczyły jedynie braku dostatecznego uzasadnienia zastosowania przez organy indywidualnej metody szacowania z pominięciem metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. A ponadto zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej okazały się niezasadne.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora, wskazać należy, że podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Jak już była o tym mowa, co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Dyrektor zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 23 § 3 pkt 1, § 4 i § 5 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W art. 23 § 3 wyżej wskazanego przepisu (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji), ustawodawca wymieniał metody szacowania podstawy opodatkowania, dopuszczając w § 4 możliwość zastosowania w szczególnie uzasadnionych przypadkach, innej metody szacowania. Jednocześnie w § 5 przewidziana została zasada, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji odwołał się do dyspozycji art. 23 § 3 O.p. i stwierdził, że organy obu instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania miały w pierwszym rzędzie obowiązek rozważenia możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3, a dopiero wobec stwierdzenia ich nieprzydatności możliwość wyboru innej metody szacunku. Sąd I instancji przyjął, że organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska o niemożliwości dokonania szacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą wewnętrzną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 17 organ wyjaśnił, dlaczego nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Motywując natomiast odstąpienie od zastosowania metody porównawczej wewnętrznej wskazano, że organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi skarżącego są nierzetelne za wszystkie miesiące 2010r., dlatego posłużenie się nimi (na podstawie nierzetelnych dowodów) spowodowałoby zniekształcony wynik działalności. Natomiast dokumentacja za inne lata nie była przedmiotem postępowań kontrolnych i nie można stwierdzić czy warunki prowadzonej przez skarżącego działalności były identyczne i porównywalne.

Dlatego też niezrozumiałe jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ nie uzasadnił przekonywująco, dlaczego metoda porównawcza wewnętrzna nie może być w sprawie zastosowana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie odstąpienia od tej metody szacowania zawarte w decyzji organu drugiej instancji jest wystarczające do uznania, że organ prawidłowo odstąpił od zastosowania metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. i zastosował metodę wymienioną w art. 23 § 4 O.p. Rację należy w związku z tym przyznać Dyrektorowi, że oparcie się na metodzie porównawczej wewnętrznej w sposób wskazany przez Sąd I instancji prowadziłoby albo do porównania podstawy opodatkowania w oparciu o księgi z roku 2010r., które w całości zostały uznane za nierzetelne, albo oparcie się na danych za rok poprzedni (2009r.), który nie był badany przez organy podatkowe.

Odnosząc się zaś do kwestii możliwości skorzystania przez organy z danych dotyczących wysokości podstawy opodatkowania uzyskanej przez skarżącego w 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że okoliczność, że dokumentacja skarżącego za inne lata podatkowe nie była przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe wyklucza zastosowanie metody szacowania wskazanej przez Sąd I instancji. Te materiały dotyczące lat poprzedzających 2010r. nie mogły bowiem stanowić miarodajnego punktu odniesienia dla metody porównawczej wewnętrznej. Metodą tą można się posłużyć tylko wówczas, gdy np. obroty wykazywane w innym okresie rozliczeniowym, nie nasuwają zastrzeżeń, a nadto osiągane są w podobnych warunkach (tak np. NSA w wyroku z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I FSK 1361/10). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z próbą uzyskania wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej poprzez wykorzystanie nie sprawdzonego dostępnymi metodami, a więc budzącego wątpliwości, materiału. A skoro tak, to również brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Skoro brak było ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg za poprzednie lata, to zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wykluczenia zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, a w takim przypadku brak jest podstaw do twierdzenia o istniejących, nie dających się usunąć wątpliwościach. Ponadto przepis powyższy nie dotyczy wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego.

Słusznie również organ wskazywał, że stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego za cały okres objęty kontrolą, a więc za cały 2010 r. Skoro podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w cyklu miesięcznym, wskazana nierzetelność ksiąg podatkowych uniemożliwia oparcie się na danych dotyczących "poprzednich okresów" (w znaczeniu "bezpośrednio poprzedzających") dla wszystkich badanych okresów rozliczeniowych z wyjątkiem stycznia. W przypadku grudnia 2010 r. sięgnięcie po metodę porównawczą wewnętrzną wymagałoby zatem pominięcia (jako również objętych szacowaniem) poprzednich 11 okresów rozliczeniowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dużej mierze podważa to przydatność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej w przedmiotowej sprawie.

Nie sposób nie zauważyć również, że organ nie miał podstaw do przyjęcia, że warunki prowadzonej działalności gospodarczej były identyczne i porównywalne. Strona na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym stwierdziła co prawda ogólnikowo, że w tych samych punktach sprzedaż i przy zbliżonym obrocie prowadziła co najmniej od 2007 r., lecz tożsamość miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w tych samych punktach nie świadczy sama w sobie o analogicznych warunkach jej prowadzenia. Organ podatkowy właśnie na tę kwestię wskazał uzasadniając niemożliwość przyjęcia metody porównawczej wewnętrznej.

Zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, że biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie dałoby wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p. Zastosowana przez organy nienormatywna metoda szacowania była bardzo zbliżona do wskazywanej przez Sąd metody porównawczej wewnętrznej, stanowiąc w praktyce jej niewielką modyfikację podyktowaną potrzebą uzyskania wyników szacowania jak najpełniej odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Zauważenia bowiem wymaga, że metoda porównawcza wewnętrzna odwołuje się do wysokości obrotów "w poprzednich okresach", natomiast w przedmiotowej sprawie organy przyjęły ceny stosowane przez podatnika w 2010 r. w transakcjach towarami tego samego rodzaju, a więc bieżące ceny (dotyczące okresu kontrolowanego) z transakcji zaewidencjonowanych przez podatnika.

W świetle powyższych ocen należało podzielić w tej sprawie pogląd Dyrektora wyrażony w skardze kasacyjnej o braku podstaw do zarzucenia organom naruszenia art. 23 § 3 pkt 1 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie. Art. 23 § 4 O.p. pozwala organowi zastosować metodę inną, niż wymienioną w § 3 i może to być każda metoda, która pozwala oszacować podstawę opodatkowania pod warunkiem, że zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a organ właściwie ją uzasadni (art. 23 § 5 O.p.) Organ uzasadnił wybór takiej metody, a zastosowana metoda szacowania była logiczna, spójna i zgodna z art. 23 § 5 O.p.

Mając powyższe na względzie, należy zatem uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się zasadne.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy i na jego podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że niedostatecznie została wyjaśniona przez organy kwestia ewentualnego zastosowania przy szacowaniu podstawy opodatkowania skarżącego metody porównawczej wewnętrznej.

Zgodzić się również trzeba ze stanowiskiem Dyrektora, zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący instytucji szacowania (Dz.U. z 2015 r. poz.1649 ze zm.). W jego następstwie ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania, wskazując obecnie na ich przykładowy charakter (art. 23 § 3 O.p.). Ponadto, wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod i można od nich odstąpić bez wymaganego dotychczas uzasadnienia (uchylony został § 4 art. 23 O.p.). Obecnie wybór przyjętej metody pozostawiony jest uznaniu organy, byleby został należycie uzasadniony.

Uwzględnienie przedstawionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art.151 p.p.s.a.

Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jako nowej strony w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.