Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 282/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150 art. 228
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. spraw ze skarg S. B. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 rok. 1. uchyla zaskarżone postanowienia; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 994 (dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami:

– z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określających S. B. z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 rok zostały wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa

– z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu wniosków S. B. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., [...] i [...] określających z zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 rok , odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań.

W treści powyższych postanowień organ podatkowy przedstawił następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z dnia [...] r. określił skarżącemu z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 rok Powyższe decyzje przesłano reprezentującemu skarżącego pełnomocnikowi, doradcy podatkowemu D. K. Z potwierdzenia odbioru, jak również z adnotacji naniesionych na kopercie zawierającej przedmiotową przesyłkę wynika, że pomimo tego, iż była ona awizowana w dniach 18.09.2015 r. i 28.09.2015 r., nie została odebrana w terminie wynikającym z przepisu art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. doręczono w trybie art. 150 § 2 ww. ustawy, a doręczenie uznano się za dokonane w dniu 02.10.2015 r. W dniu 26.10.2015 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższych decyzji, składając jednocześnie wniosek przywrócenie terminu do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącego D. K. wskazała, że w dniu 22.10.2015 r. udała się do oddziału Poczty Polskiej mieszczącego się w W. przy ulicy A 2/10A, gdzie miała zostać poinformowana o nieodebraniu adresowanego do niej listu z Urzędu Skarbowego oznaczonego numerem [...] oraz o fakcie zwrócenia przedmiotowej przesyłki do Urzędu Skarbowego w T. Z wyjaśnień przedstawionych przez D. K. wynika, że tego samego dnia skontaktowała się z pracownikiem Urzędu Skarbowego w T, który poinformował, że zwrócona przesyłka polecona zawierała dwie decyzje wydane dla skarżącego, określające odpowiednio zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 rok. Wobec powyższego D. K. stwierdziła, że wiedzę o wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. powzięła w dniu 22.10.2015 r. W dalszej części uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśniono, że w dniu 02.10.2015 r. syn pełnomocnika, M. K., który wielokrotnie odbierał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa pocztę adresowaną do D. K., udał się do Urzędu Poczty w W. przy ulicy A 2/10A i odebrał list polecony skierowany do D. K. z Urzędu Skarbowego w T., dotyczący prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie nr [...]. Wskazano jednocześnie, że przez pomyłkę pracownicy urzędu pocztowego nie został wydany list oczekujący na odbiór i zawierający dwie decyzje o numerach [...] i [...]. Pełnomocnik oświadczył, iż złożył w powyższej sprawie reklamację w urzędzie pocztowym. Na zakończenie wniosku stwierdzono, że mając na uwadze powyższe okoliczności, uchybienie terminu do złożenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nie nastąpiło z winy reprezentującego pełnomocnika skarżącego .

Następnie, w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26.11.2015 r., w dniu 15.12.2015 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika, do którego załączono:

– skargę z dnia 25.11.2015 r. przesłaną do Poczty Polskiej w W. w związku ze złożoną reklamacją dotyczącą przesyłki poleconej nr [...];

– odpowiedź na skargę wydaną przez Pocztę Polską S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności, Dział Operacyjny w W. z dnia 02.12.2015 r.

Z treści złożonej skargi do Poczty Polskiej wynika, że przyczyną niewydania listu poleconego nr ([...] był fakt, iż zgodnie z treścią koperty, adresatem korespondencji był "Doradca podatkowy D. K.". Powyższe miało spowodować, że przesyłka została zakwalifikowana jako adresowana do firmy "Doradztwo podatkowe D. K.", a nie do pełnomocnika, jako osoby fizycznej legitymującej się wyłącznie imieniem i nazwiskiem. Natomiast z odpowiedzi na skargę wynika, że Poczta Polska S.A. uznała, iż skarga dotycząca przesyłki poleconej identyfikowanej nr [...] jest uzasadniona. W treści pisma wskazano, że: "postępowanie związane z wprowadzeniem danych adresata omawianej przesyłki do systemu informatycznego Agencji Pocztowej przy ul. A 2 było błędne, niezgodne z danymi wskazanymi przez nadawcę. Powyższe miało wpływ na brak wykazania przez system awizowanej przesyłki oraz jej wydania ustanowionemu pełnomocnikowi, z przyczyn leżących po stronie operatora pocztowego. W zaistniałej sytuacji postępowanie pracownika wymienionej Agencji Pocztowej podczas obsługi Klienta w dniu 02.10.2015 r. należy uznać za niezgodne z obowiązującymi standardami, co w konsekwencji przyczyniło się do zwrotu przesyłki do nadawcy po upływie terminu odbioru". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 12 § 1, art. 12 § 6, art. 162 § 1 i § 2 art. 223 § 2 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że termin do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. doręczonych w trybie art 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 02.10.2015 r., upływał z dniem 16.10.2015 r. Podkreślono, że w dniu 26.10.2015 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik skarżącego złożył wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniami od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Zdaniem organu kwestią sporną pozostaje, czy uprawdopodobniony został brak winy pełnomocnika w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. W pierwszej kolejności wskazano, że przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że ocena zaistnienia w sprawie przesłanki uprawdopodobnienia przez pełnomocnika braku jego winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, nie może ograniczać się do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o błędzie operatora pocztowego jest wiarygodne, ale musi również uwzględniać na przykład to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu. Samo wykazanie zaistnienia przeszkody nie może mieć przesądzającego znaczenia, o ile strona nie wykaże przy tym, iż przeszkody tej nie można było pokonać. Podkreślono, że nieprawidłowości w działaniu operatora pocztowego nie są samoistną okolicznością wystarczająca do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego - ustalić trzeba, czy rodzaj i charakter wskazywanych błędów uniemożliwiał podjęcie działań w stosownym do tego momencie. Zdaniem organu fakt popełnienia przez pracownika poczty opisanego błędu nie uprawdopodabnia braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, bowiem z przedstawionej okoliczności i artykułowanych w oparciu o nią argumentów pełnomocnika nie wynika, iż pełnomocnik dołożył należytej staranności, wymaganej od profesjonalisty, zawodowo zajmującego się reprezentowaniem podmiotów w postępowaniach m.in. przed organami podatkowymi, aby zapobiec skutkowi związanemu z zaistnieniem ww. przeszkody, czyli nieterminowemu złożeniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik nie wykazał w jaki sposób w okolicznościach niniejszej sprawy działanie Poczty Polskiej uniemożliwiło mu dotrzymanie terminu przewidzianego do wniesienia odwołania i nie uprawdopodobnił okoliczności wskazujących na brak jego winy w uchybieniu terminu. Podkreślono, że adresowana do pełnomocnika przesyłka zawierająca decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., została w dniu 02.10.2015 r. doręczona w trybie wynikającym z art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z adnotacji naniesionych na potwierdzeniu odbioru i kopercie wynika , że przesyłka była awizowana dwukrotnie w dniach 18.09.2015 r. i 28.09.2015 r., a jej zwrot do nadawcy nastąpił po upływie terminu wynikającego z przepisu art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, w ocenie organu, pełnomocnik miał bezsprzecznie świadomość tego, że we wskazanej placówce pocztowej oczekuje na odbiór przesyłka polecona adresowana do pełnomocnika o numerze [...] na powtórnym zawiadomieniu z dnia 28.09.2015 r. Dalej przypomniano, że syn pełnomocnika, mający upoważnienie do odbierania korespondencji adresowanej do D. K., udał się do Urzędu Poczty w W. przy ulicy A i odebrał list polecony skierowany do Pani K. z Urzędu Skarbowego w T., dotyczący prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że pod powyższym. numerem prowadzona była sprawa wobec J. B. której D. K. była pełnomocnikiem i która to sprawa została zakończona decyzją odebraną w dniu 31.08.2015 r. Z akt wskazanej wyżej sprawy wynika natomiast, że w okresie 01.09.2015 r. - 02.10.2015 r. jedyna przesyłka, która w powyższej sprawie została przesłana drogą pocztową do D. K. zawierała pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28.09.2015 r. nr [...], wydane w zakresie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru ww. pisma przesyłka była awizowana w dniu 01.10.2015 r., a następnie odebrana w placówce pocztowej w dniu 02.10.2015 r. przez upoważnioną osobę, tj. M. K. Zdaniem organu z powyższego wynika, że awizowanie korespondencji w dniu 01.10.2015 r. nastąpiło już po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zawierającej m.in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] i [...], co miało miejsce w dniach 18.09.2015 r. i 28.09.2015 r. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że w dniu 002.10.2015 r. pełnomocnik powinien mieć świadomość, iż w placówce pocztowej oczekują na odbiór dwie osobne przesyłki, tj. przesyłka awizowana w dniu 01.10.2015 r. oraz inna przesyłka, która podlegała już dwukrotnej awizacji w dniach 18.09.2015 r. i 28.09.2015 r. Pomimo tego, odbierając w dniu 02.10.2015 r. tylko jeden list, ani pełnomocnik, ani upoważniona przez pełnomocnika osoba nie podjęli działań mających na celu wydanie przez pracownika poczty drugiej z przesyłek. Jak zauważył Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, że będąc pełnomocnik podjął czynności które pozwoliłyby na zanegowanie twierdzenia, iż pozwolono biernie upłynąć terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] i [...].

W ocenie organu powyższe zachowanie z pewnością nie jest przejawem należytej staranności i dołożeniem największego w danych okolicznościach wysiłku, a w konsekwencji nie uprawdopodabnia braku winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Podsumowując , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] i [...], określającej skarżącemu z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 rok, ponieważ nie uprawdopodobniono, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnioskodawcy. Natomiast postanowieniami z [...] r. na podstawie art. 216 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., określającej skarżącemu z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 rok, zostały wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.:

– z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 r. i

– z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.

wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi . Zaskarżonym postanowieniom strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

– art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie decyzji za doręczoną w sposób zastępczy, podczas, gdy nie doręczono jej pełnomocnikowi w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ podatkowy, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowień zawierających wadliwe rozstrzygnięcie,

– naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz zasady z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzyjęcie do akt sprawy wyjaśnień operatora pocztowego oraz faktu uznania reklamacji.

Mając na uwadze powyższe uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności, ze względu na naruszenie art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie występują przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i błędne ustalenie, że Skarżący ponosi winę za uchybienie terminowi, a przez to naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 7 Konstytucji RP i działanie bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. Sąd postanowił na mocy art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Łd 282/16, I SA/Łd 283, I SA/Łd 284/16 oraz I SA/Łd 285/16 i sprawę prowadzić pod sygnaturą I SA/Łd 282/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny , zważył co następuje:

Skargi są uzasadnione. W pierwszej kolejności wskazać należy stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ) sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu łącznego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia , jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu , które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych . Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego ( okoliczności faktycznych) , natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty ( Bogusław Dauter Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LEX OMEGA 27/2016). Zarządzenie o połączeniu kilku oddzielnych spraw do łącznego rozpoznania lub również rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i jest podyktowane ekonomiką procesową. Nie pozbawia ono połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu ,że są samodzielnymi sprawami ( Hanna Knysiak-Molczyk Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LEX OMEGA 27/2016).

Z uwagi na to , iż źródłem sporu w sprawach o sygnaturach I SA/Łd 282/16 , I SA/Łd 283/16 , I SA/Łd 284/16 oraz I SA/Łd 285/16 były te same okoliczności faktyczne związane z doręczaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przesyłki listowej zawierającej wydane wobec podatnika S. B. dwie decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2011 r. - sąd postanowił ( zarządził) połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia mając także na uwadze względy ekonomii procesowej.

Okoliczności w jakich doszło do ekspediowania via Poczta Polska opisanej przesyłki adresowanej do pełnomocnika strony i uniemożliwienia jej odebrania w Agencji Pocztowej w W., nie są sporne.

Jak wynika z akt administracyjnych znajdująca się w nich przesyłka listowa nadana przez Urząd Skarbowy w T.. 15.09.2015 r. adresowana była w sposób następujący – Doradca podatkowy p. D. K. A. B 26 lok.45 ( [...-...]) W. Na potwierdzeniu odbioru w miejscu rodzaj pisma wskazano – decyzje , oznaczono je nadanymi numerami oraz wskazano datę [...] r. ( k. 195 ). Dwukrotnie awizowana – 18.09.2015 r. i 28.09.2015 r. nie została odebrana w terminie wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 OP. co oznaczało , jak organ uznał , że do doręczenia doszło 2.10.2015 r. , stosownie do art. 150 § 2 in fine Op. i jest to początkowy termin liczenia dwutygodniowego okresu przewidzianego na złożenie odwołania ( art. 223 § 2 pkt 1 Op. ), który upływał 16.10.2015 r. Stosowne odwołania od wymienionych decyzji wraz z wioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienie nadano via poczta 26.10.2015 r. ( data stempla pocztowego ) .

Z niekwestionowanych ustaleń wynika także , że pełnomocnik pocztowy doradcy podatkowego D. K. ( Jej syn) , która reprezentowała podatnika w postępowaniach podatkowych za 2009 i 2011 r. w dniu 2.10.2015 r. odbierając w Agencji Pocztowej w W. inną korespondencję dla pełnomocnika nie otrzymał znajdującej się w tym czasie w tej placówce korespondencji zawierającej przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T . Jak wynika z treści pisma Poczty Polskiej S.A. z 18 grudnia 2015 r. ( złożonego do organu 24.12.2015 r. w kopii ) doszło do zaniedbań operatora pocztowego , które skutkowały nie wydaniem 2.10.2015 r. rzeczonej korespondencji – decyzji NUS w T.. z [...] r. upoważnionemu do jej odebrania .

W tych okolicznościach organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydanymi w dniu [...] r. postanowieniami stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań ( 2x) oraz kolejnymi postanowieniami z dnia [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań ( 2x).

Wydając zaskarżone postanowienia stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołań organ powołał się na art. 228 § 1 pkt 2 OP. , natomiast w zakresie wydanych postanowień odmawiających przywrócenia terminu powołując się na regulację art. 162 Op. stwierdzono , że fakt popełnienia przez pracownika poczty opisanego błędu nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania a profesjonalny pełnomocnik strony nie dołożył należytej staranności ażeby nie doszło do zaistniałej sytuacji , która dokonywana jest we oparciu o wysokie kryteria wymagane od profesjonalisty. Jego zaniedbania obciążają podatnika.

Mając na uwadze powyższe ustalenia sąd uznał ,że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o tzw. doręczeniu zastępczym pism kierowanych przez organ do strony ( pełnomocnika) , które to naruszenie miało istotny wpływ na wynika połączonych do rozpoznania spraw, implikując podjęcie niewłaściwych, zaskarżonych rozstrzygnięć.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do obowiązujących regulacji prawnych. Dla stwierdzenia czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania koniecznym jest ustalenia czy doszło do doręczenia decyzji zgodnie z obowiązującą procedurą .

Z treści art. 150 Op. wynika, że w razie niemożliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej . Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w określonym miejscu ( placówce) , o czym informuje się adresata w sposób wskazany w § 2 zdanie pierwsze , cyt. przepisu. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego terminu przechowywania pisma w placówce , a zwrócone pismo pozostawia się w aktach sprawy . Oznacza to ,że dojdzie do doręczenia pisma we wskazany sposób pod warunkiem , że w przyjętym przez ustawodawcę terminie adresat nie podejmie pisma z placówki , w której jest ono przechowywane. W judykaturze podnosi się ,że - Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 Op. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w art. 150 Op.. Dowodzenie zaś przesłanek prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma dowodami, które nie wynikają z treści art. 150 Op. nie może spotkać się z akceptacją, skoro sam już fakt stosowania tej instytucji prawnej stanowi odstępstwo od doręczenia właściwego, a zatem jego wymogi powinny być rygorystycznie przestrzegane do wykazania przesłanek jego zaistnienia ( por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r. sygn. I FSK 927/14 ).

Z kolei z treści art. 228 § 1 pkt 2 Op. wynika , że organ odwoławczy stwierdza postanowieniem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r. sygn. I FSK 782/12 - nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany.

Oznacza to , że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).

Odbiorca przesyłki ma prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego i przyjąć, że przesyłka została doręczona mu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

W przypadku stwierdzenia, iż nie zostały dochowane warunki zastępczego doręczenia decyzji określone w art. 150 Op., nie można przyjąć (uznać), iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji. W konsekwencji nie może być mowy o przekroczeniu terminu do wniesienia odwołania. Decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego nie rodzi żadnych skutków prawnych (vide art. 212 Op.).

Można zatem postawić tezę ,że ze względu na wagę konsekwencji związanych z doręczeniem orzeczeń przez administrację podatkową , tylko prawidłowa procedura doręczenia może wywołać jakiekolwiek skutki prawne dla adresata korespondencji. Organ posługuje się pocztą jako pośrednikiem jednak udzielenie gwarancji procesowych spoczywa na organie. W ocenie sądu wątpliwości co do dochowania przez pocztę obowiązku wydania adresatowi korespondencji , pomimo stawiennictwa w placówce przechowującej przesyłkę , nie mogą obciążać podatnika , nawet wówczas kiedy realizuje on przysługujące mu uprawnienia za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika .

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skoro operator pocztowy , co nie jest kwestionowane przez organ albowiem wynika z pisma operatora ( op. cit ) udzielił upoważnionemu do odbioru korespondencji błędnej informacji , że wszystkie przesyłki adresowane do doradcy podatkowego D. K. zostały wydane ( żadna z innych nie jest przechowywana) , to okoliczność ta nie może obciążać pełnomocnika, że wykazał się brakiem należytej staranności w realizowaniu obciążających go obowiązków w ramach przyjętego zlecenia reprezentowania strony przed organami podatkowymi.

Za wystąpienie sytuacji doręczenia pisma w drodze fikcji prawnej można uznać tylko taki przebieg zdarzeń w ramach regulacji art. 150 Op. , kiedy przy niezakłóconej ich sekwencji adresat nieintencjonalnie nie podejmie przechowywanej przesyłki . Taki też cel realizuje ta instytucja. W tej sprawie w żadnej mierze nie można uznać ,że zostały zrealizowane przesłanki tzw. doręczenia zastępczego. Po stronie pełnomocnika nie wystąpiły jakiekolwiek zaniedbania czy przeszkody uniemożliwiające odebranie pisma w dniu 2.10.2015 r. Nie można zgodzić się z administracją podatkową ,że zawinienie operatora pocztowego uprawnia organ do obiektywnego stwierdzenia ,że pomimo tego doszło do doręczenia przesyłki a rzeczą podatnika jest wykazywanie w postępowaniu o przywrócenie terminu do dokonania czynności braku zawinienia . Stan taki wystąpi , w ocenie sądu , tylko wówczas gdy z powodów związanych z osobą adresata ( pełnomocnika) dojdzie do nie odebrania pisma w tzw. awizowanym terminie, który w takiej sytuacji jest uprawniony do uprawdopodobnienia powodów tego stanu rzeczy wykazując brak swego zawinienia. W tej sprawie natomiast z powodów obiektywnych i niezależnych od pełnomocnika nie wiedziała doradca podatkowy o złożonej w placówce korespondencji , otrzymując błędną informację od uprawnionego. Pełnomocnik działał w zaufaniu do operatora i miał podstawy przyjąć ,że uzyskana informacja jest rzetelna.

Ustalenie daty doręczenia decyzji musi nastąpić zgodnie z procedurą . Materiał dowodowy musi być zupełny , jego ocena swobodna a nie dowolna ( art. 187 § 1 i 191 Op. ) . Organ nie miał prawa uznać ,że doręczenie nastąpiło z dniem 2 października 2015 r. , gdyż ustalenie to nie znajdujące uzasadnienia w przywołanych przez organy przepisach prawa , wykładanych przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie zostały dochowane warunki zastępczego doręczenia wydanych wobec skarżącego decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2011 r. , co oznacza ,że nie można uznać , że doszło do skutecznego ich doręczenia. Opisane decyzje nie mogły zatem wejść do obrotu prawnego a zatem i rodzić żadnych skutków prawnych .

Z przepisem art. 228 §1 pkt 2 Op. koresponduje art. 223 § 2 pkt 1 Op. wskazujący ,że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie. Wobec przesądzenia , że do doręczenia ww. decyzji nie doszło brak było podstaw do wydania postanowień stwierdzających uchybienie terminu do wniesienia odwołań w oparciu o przepis art. 228 Op.

Powyższe rozważania czynią bezprzedmiotowym , co do zasady, odnoszenie się do zaskarżonych postanowień odmawiających przywrócenia terminu do wniesienia odwołań skoro termin o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Op. nie rozpoczął biegu z powodów opisanych wyżej. .

Zasygnalizować jednak należy , gdyby teoretycznie podzielić pogląd odmienny ,że wystąpiły podstawy do zakwestionowania terminu przeznaczonego dla złożenia odwołań , to bez wątpienia okoliczności w jakich należałoby oceniać zgłoszone wnioski o przywrócenie terminu uzasadniały ich uwzględnienie , a zatem podjęte w tym względzie orzeczenia należałoby również uznać także za niezasadne.

Sąd podziela utrwalone na tle instytucji przywrócenia terminu ( art. 162 § 1 Op.) stanowisko judykatury ,że organ podatkowy, doręczając przesyłkę zawierającą decyzje wymiarowe za pośrednictwem Poczty Polskiej winien, przy rozpatrywaniu wniosku o przywróceniu terminu, uwzględniać błędy tego pośrednika oceniając, czy w tym zakresie strona zawiniła, uchybiając terminowi do wniesienia odwołania. Jak wskazuje NSA - jeśli placówka pocztowa wydaje podatnikowi pismo z urzędu skarbowego po upływie 14 dni od dnia próby jej pierwszego doręczenia, to ma on prawo być przekonany, że termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od dnia odbioru przesyłki, a nie wcześniej, tj. od upływu 14 dnia, od kiedy pismo leżało na poczcie ( por. wyrok z 27 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1407/12 ), pomimo, że skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia następuje z upływem 14 dniowego terminu , liczonego od pierwszego awizowania pisma.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd ten aktualizuje się także w sytuacji jaka wystąpiła w poddanych kontroli sądowej okolicznościach , a mianowicie kiedy operator pocztowy wbrew rzeczywistości zapewnia ,że nie jest przechowywana żadna inna przesyłka niż odebrana. W takiej sytuacji adresat działa w zaufaniu do operatora pocztowego i nie mogą obciążać go uchybienia w jego działaniu , odnosząc skutek prawny bezpośrednio w jego sferę praw związanych z toczącym się postępowaniem podatkowym , które prowadzi organ podatkowy , za pośrednictwem którego komunikuje się z podatnikiem. Ta niecodzienna sytuacja , bezpodstawne nie wydanie korespondencji przez operatora pocztowego nie może obciążać podatnika.

W ocenie sądu zaniedbanie doręczyciela stanowi wystarczające uprawdopodobnienie braku winy podatnika ( jego pełnomocnika) w nieodebraniu spornej korespondencji, co obiektywnie skutkowało niedotrzymaniem terminu do wniesienia odwołania. W świetle art. 162 § 1 OP. znaczenie ma tylko ocena winy lub braku winy wnioskodawcy . Nie sposób przyjąć , że zawinił podatnik ( pełnomocnik) wówczas kiedy na skutek okoliczności zewnętrznych i całkowicie od niego niezależnych nie doszło do wydania korespondencji , której gotowość odbioru uzewnętrzniał ( por. orzeczenia NSA op. cit.).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację w ramach sądowej kontroli, odnoszoną do wszystkich zaskarżonych postanowień połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , Sąd uznał ,że należy usunąć je z obrotu prawnego z uwagi na dostrzeżone wady prawne.

Ponownie rozpoznając sprawy według wydanych odrębnie postanowień organ uwzględni stanowisko sądu w kwestii wykładni zastosowanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej, przedstawionej w niniejszym wyroku.

Z powołanych powodów sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżone postanowienia . O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. .

J.Z.