Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 812/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
Teza: 1. Rozłączniki sterowane drogą radiową nie są budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./.

2. Brak jest podstaw do definiowania pojęć budowli i części budowli w oparciu o kryteria wynikające z różnych ustaw. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie były przydatne do zdefiniowania pojęcia budowla, to nie mogły też służyć wyjaśnieniu relacji między poszczególnymi elementami budowli.

3. Budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ jest linia elektroenergetyczna jako należąca do wymienionych w tym przepisie sieci technicznych. Słup przesyłowy należy natomiast do elementów wchodzących w skład tej linii. Budowla jest to bowiem całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, a wartość poszczególnych jej elementów składa się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

TEZY

1. Rozłączniki sterowane drogą radiową nie są budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./.

2. Brak jest podstaw do definiowania pojęć budowli i części budowli w oparciu o kryteria wynikające z różnych ustaw. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie były przydatne do zdefiniowania pojęcia budowla, to nie mogły też służyć wyjaśnieniu relacji między poszczególnymi elementami budowli.

3. Budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ jest linia elektroenergetyczna jako należąca do wymienionych w tym przepisie sieci technicznych. Słup przesyłowy należy natomiast do elementów wchodzących w skład tej linii. Budowla jest to bowiem całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, a wartość poszczególnych jej elementów składa się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Koncernu Energetycznego "E." S.A. Oddział Energetyczny "P." w P. poprzednio Zakład Energetyczny "P." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 462/04 w sprawie ze skargi Zakładu Energetyczny "P." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 19 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 oraz okres od stycznia do sierpnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Koncernu Energetycznego "E." S.A. Oddział Energetyczny "P." w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 462/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Koncernu "E." S.A. - Oddziału Zakład Energetyczny P. /nazywanego dalej "Skarżącym"/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 19 listopada 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy I. z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 oraz za okres od stycznia do sierpnia 2003 r.

Skarżący, domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, kwestionował zasadność uiszczania tego podatku od rozłączników sterowanych drogą radiową, bowiem urządzenia te nie spełniają kryteriów umożliwiających ich zakwalifikowanie do budowli związanych z przesyłem energii elektrycznej, ani jako części linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Są to urządzenia mobilne, które mogą być montowane do konstrukcji wsporczych w dowolnym miejscu linii zasilającej, a nie będąc niezbędnymi do funkcjonowania linii, wykorzystywane są przy prowadzeniu ruchu sieci.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, opartym między innymi na opinii biegłego rzeczoznawcy, przedmiotowe rozłączniki nie stanowią same w sobie budowli, nie spełniają też swej funkcji bez ich umieszczenia na linii przesyłowej. W przypadku, gdy urządzenie takie zamontowane zostało na słupie wsporczym elektroenergetycznej linii napowietrznej, staje się jego elementem jako budowli, której wartość określona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego dopiero zdemontowanie urządzeń może spowodować, że wystąpi nadpłata w podatku od nieruchomości, gdyż wartość budowli ulegnie obniżeniu, a w związku z tym obniży się podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, zarzucanym w skardze tj. błędną wykładnią art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Podkreślił, że istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość rozłącznika sterowanego drogą radiową, służącego do wyłączenia przepływu energii elektrycznej, zamontowanego na słupach żelbetowych do przesyłu tej energii.

W ocenie Sądu nietrafne było stanowisko Skarżącego, że wartość rozłączników, jako urządzenia technicznego samoistnego, nie powinna być wliczana do wartości budowli jako podstawy opodatkowania, ponieważ pomija ono funkcje tego urządzenia i jego związek z całością instalacji przesyłowej energii.

Stan faktyczny sprawy podlegał ocenie w aspekcie dwóch stanów prawnych. Według stanu sprzed 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W ustawie brak było jednakże definicji pojęcia budowla i odesłania do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Interpretacji tego pojęcia dokonało zatem orzecznictwo, które odwołując się do wykładni gramatycznej i jego słownikowego rozumienia, przyjęło, że przez budowlę należy rozumieć efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono zapis, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane tj. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprecyzowano, że pojęcie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 tejże ustawy budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenie budowlane, które w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wchodzi w zakres pojęcia budowla, to zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...), a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sąd, analizując ww. przepisy doszedł do wniosku, że zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawie budowlanym szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. Sąd zwrócił uwagę na zbieżność tego kryterium z przesłanką przyjmowaną w orzecznictwie /"skończona całość użytkowa"/.

W ocenie Sądu nieuzasadnionym było więc analizowanie charakteru przedmiotowego rozłącznika w oderwaniu od jego roli i funkcji związanych z eksploatowaniem linii przesyłowych. W obu stanach prawnych rozłącznik taki stanowił bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element linii przesyłowej zainstalowany na słupie przesyłowym, służąc sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu tej linii.

Sąd podzielił pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że wymontowany rozłącznik nie spełnia żadnej funkcji użytkowej. Słup przesyłowy, jako konstrukcja wsporcza jest obiektem budowlanym, a zatem słusznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że słupy takie wraz z zainstalowanymi na nich urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, a więc przewodami, izolatorami, konstrukcjami wsporczymi i spornymi rozłącznikami stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, Jako taka całość słup przesyłowy jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo-funkcjonalnie powiązanych elementów.

W ocenie Sądu Skarżący niezasadnie traktuje rozłączniki radiowe jako urządzenie samoistne, wyłączone przez to z zakresu pojęć budowla i urządzenie budowlane. Za nietrafną Sąd uznał argumentację skargi odwołującą się do cywilistycznych definicji części składowej i przynależności. Związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części, a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego charakter połączonych z tym obiektem rzeczy.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania. Za trafną uznał krytyczną ocenę odmiennych niż wyrażona przez biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, opinii rzeczoznawców, przedłożonych przez stronę i na jej zlecenie opracowanych. Zdaniem Sądu lakoniczność tej oceny nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy trafność poczynionych ustaleń i wniosków.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Koncern "E." S.A. - Oddział Zakład Energetyczny w P., zaskarżając go w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., polegającą na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonym od rozłączników sterowanych drogą radiową uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, iż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zakwalifikowaniem ich jako budowli, przez co podlegają podatkowi od nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skarżący wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., z uwagi na brak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęcia budowla oraz odesłania do innego aktu prawnego, wyjaśnienia tego pojęcia należało szukać w powszechnym języku polskim. W ujęciu językowym za budowlę uważa się efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowlanej stanowiącej skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia budowla na gruncie ww. ustawy przyjęło się w literaturze i w orzecznictwie. Natomiast budowlą w znowelizowanej ustawie podatkowej jest obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Skarżący zauważył, że zgodnie art. 47 par. 2 Kc częścią składową budowli jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia bądź istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. Stwierdził, że między częścią składową a rzeczą nadrzędną musi istnieć więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna /gospodarcza/, a połączenie musi mieć charakter trwały /nie dla przemijającego użytku/. Więź fizykalno-przestrzenna polega na tym, że połączenie z rzeczą nadrzędną musi mieć charakter fizyczny, materialny i być na tyle intensywne, że odłączenie części składowej powoduje jej znaczne uszkodzenie lub uszkodzenie całości. Natomiast zdemontowanie rozłączników sterowanych droga radiową nie powoduje uszkodzenia ani linii ani rozłącznika, a co za tym idzie linia elektroenergetyczna po ich zdemontowaniu będzie spełniać funkcje zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Jeżeli pomiędzy rzeczą główną i pomocniczą zachodzi związek funkcjonalny to należałoby stwierdzić, że rzecz pomocnicza stanowi przynależność, zgodnie z art. 51 par. 1 Kc i pozostaje rzeczą samoistną.

W ocenie Skarżącego rozłączniki nie są na trwałe związane z gruntem i nie służą do przesyłania energii elektrycznej, nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Są natomiast urządzeniami technicznymi energii elektrycznej, umożliwiającymi zdalne wyłączanie i włączanie napięcia w liniach zasilających odbiorców, a zatem nie spełniają kryteriów kwalifikujących je jako budowle związane z przesyłem energii elektrycznej, ani też jako część linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Nie są one wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc produktem seryjnie wytwarzanym fabrycznie. Tym samym nie mogą być zaliczone do obiektów budowlanych. Skarżący podkreślił, że jako urządzenia mobilne, rozłączniki mogą być montowane w dowolnym miejscu linii zasilającej w zależności od potrzeb obsługowo-eksploatacyjnych. Zgodnie z opiniami technicznymi nie są one niezbędne do funkcjonowania tych linii, a tym samym nie są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym. Są urządzeniami technicznymi wykorzystywanymi przy prowadzeniu ruchu na sieci, m.in. w lokalizacji miejsca awarii, oraz skróceniu czasu przerw w dostawie energii do odbiorców.

Skarżący zauważa również, że z opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców, nie można wywieść wniosku, że rozłączniki są urządzeniami zapewniającymi możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. W załączniku nr 1 do opinii jest mowa o tym, że nie są one urządzeniami budowlanymi, a co za tym idzie nie są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Jako "okoliczności uzasadniające rozpoznanie kasacji" Skarżący przedstawił argumentację analogiczną do powyższej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie. Jego zdaniem, aczkolwiek co do zasady nie można odmówić słuszności twierdzeniom Skarżącego dotyczącym definicji budowli oraz przeznaczenia rozłączników, to nie doprowadziły go one do prawidłowych wniosków. Organ podkreślił, iż obecnie opodatkowaniu podlegają nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, nie jest natomiast rzeczą organu podatkowego dokonywanie oceny, czy budowla przynosi przedsiębiorcy zysk i czy faktycznie jest mu potrzebna do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał na znaczenie podatku od nieruchomości jako formy rekompensaty dla społeczności lokalnej za zajęcie przestrzeni przez przedsiębiorcę. Nie jest przy tym istotne, czy przestrzeń zajmuje część składowa, czy przynależność. Konsekwencją decyzji przedsiębiorcy o umieszczeniu dodatkowego elementu budowli jest uiszczenie podatku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wyposażenia słupów przesyłowych w liczne elementy o różnorakim przeznaczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tej skargi, w tym zgłoszonymi w niej podstawami kasacyjnymi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że Sąd może dokonać kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku tylko w ramach wskazanych postaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Skarga kasacyjna jest więc wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Zawierać musi elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., a rzeczą strony skarżącej jest takie sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, aby możliwa była ocena zaskarżonego wyroku w zakresie, jakiego ona oczekuje.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku oraz oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest pełny, a organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Niepowołanie się na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niemożliwym czyni weryfikację przez Sąd kasacyjny twierdzeń Skarżącego opartych na wskazanej przezeń opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców. Sąd pierwszej instancji za trafną uznał jej krytyczną ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Skoro zaś stanowisko Sądu w tym względzie nie zostało podważone przez Skarżącego, odwołanie się do tej opinii na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogło być skuteczne.

Jako przepisy prawa materialnego, błędnie zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący wskazał art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Pierwszy z powyższych przepisów określał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaliczając doń budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, drugi zaś - definiował budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określono natomiast w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie w pkt 3 wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisu tego Skarżący nie wskazał jednakże jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji /za wskazanie takie nie może być bowiem uznane samo przytoczenie treści tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/, a chcąc skutecznie podważyć wyrok powinien to uczynić w powiązaniu z przepisem definiującym budowle, skoro kwestionował przyjęcie przez ten Sąd, iż rozłączniki sterowane drogą radiową są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w stosunku do obu, wskazanych jako naruszone, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednakowo określono na czym polegała błędna ich wykładnia. W ocenie Skarżącego polegała ona na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, uiszczonym od przedmiotowych rozłączników, uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, iż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zakwalifikowaniem ich jako budowli, podlegających opodatkowaniu.

Zarzut ten przede wszystkim nie jest adekwatny do treści zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji istotę sporu między Skarżącym a organami podatkowymi określił jako sprowadzającą się do kwestii czy do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość rozłącznika sterowanego drogą radiową, służącego do wyłączenia przepływu energii elektrycznej, zamontowanego na słupach żelbetowych do przesyłu tej energii.

Sposób wyliczenia tej wartości określa wskazany przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - art. 4 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Przepisy te nie zostały powołane w podstawie kasacyjnej.

Z przedstawionego wyżej stwierdzenia Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie traktował on rozłączników jako budowli.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej, aczkolwiek pozwala na sprecyzowanie zarzutu w ten sposób, że Skarżący w istocie kwestionuje przejętą w zaskarżonym wyroku wykładnię pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to także ignoruje treść wyroku, do którego się odnosi. Wynika to z faktu, że uzasadniając podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej w zasadzie dosłownie powtórzył uzasadnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Tożsamość zarzutów skargi złożonej na decyzję i skargi kasacyjnej nie wystarcza do przyjęcia ich uzasadnienia zamieszczonego w skardze za właściwe i wystarczające dla wykazania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga jest bowiem polemiką z decyzją organu podatkowego, skarga kasacyjna - podważa wyrok sądu, a zatem musi odnosić się do motywów rozstrzygnięcia przedstawionych przez sąd, który nawet jeżeli podziela poglądy organu - wyraża jednakże własne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do korekty zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Byłoby to bowiem działaniem z urzędu, niedopuszczalnym w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli oraz odesłania w tym zakresie do przepisów innych ustaw, pojęcie to ślad za orzecznictwem, rozumieć należy w znaczeniu słownikowym, odzwierciedlającym język potoczny. Analogiczne stwierdzenie znajduje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący również wskazuje język potoczny, jako właściwy do zdefiniowania budowli.

Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r., Sąd analizował pojęcie budowli z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego, co było uzasadnione zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłaniem do definicji tam zamieszczonych. Skarżący także wskazywał na konieczność stosowania w tym zakresie przepisów Prawa budowlanego.

Skarżący w gruncie rzeczy podzielił zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to było prawidłowe i oparte na właściwej interpretacji obu mających zastosowanie stanów prawnych.

Sąd kasacyjny podziela również pogląd Sądu pierwszej instancji, iż rozłączniki sterowane drogą radiową nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w obu istotnych dla niniejszej sprawy stanach prawnych.

Problem, jaki wystąpił w niniejszej sprawie na tle pojęcia budowli w gruncie rzeczy dotyczy możliwości uznania rozłączników za część budowli, za którą to budowlę Sąd I instancji uznał słup przesyłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko swoje w tym względzie oparł na analizie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego, akcentując znaczenie przypisywane w tych ustawach związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi. Wskazał również na zbieżność tego kryterium z przesłanką przyjmowaną w orzecznictwie dla budowli, definiowanej jako "skończona całość użytkowa".

Skarżący, kwestionując powyższe stanowisko Sądu odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących części składowej rzeczy /art. 47 par. 2 Kc/ oraz przynależności /art. 51 par. 1 Kc/.

W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego uznać należy za całkowicie chybione, niezależnie od tego, że jest ono przy tym sprzeczne z wcześniej wyrażanym przez Skarżącego poglądem o konieczności oparcia się przy definiowaniu budowli na słownikowym znaczeniu tego pojęcia oraz przepisach Prawa budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do definiowania pojęć budowli i części budowli w oparciu o kryteria wynikające z różnych ustaw. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie były przydatne do zdefiniowania pojęcia budowla, to nie mogły też służyć wyjaśnieniu relacji między poszczególnymi elementami budowli.

Argumentacja Skarżącego zmierza w kierunku wykazania, że przedmiotowe rozłączniki nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Raz jeszcze należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie zakwalifikował rozłączników do żadnej z tak określonych kategorii. Uznał on za zasadne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że słupy przesyłowe wraz z zainstalowanymi na nich urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, a więc przewodami, izolatorami, konstrukcjami wsporczymi i spornymi rozłącznikami stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, będącą obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do którego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo-funkcjonalnie powiązanych elementów.

Skarżący w sposób dowolny i nieuporządkowany posługuje się pojęciami budowla, urządzenie techniczne i urządzenie budowlane. Tymczasem każde z tych pojęć, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, ma odrębne znaczenie, aczkolwiek ich definicje nawiązują do siebie wzajemnie. I tak, jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, urządzenie budowlane, określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, wchodzi - obok obiektu budowlanego - w zakres pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis powyższy nie wymaga więc, jak sugeruje Skarżący, aby urządzenie techniczne, o jakim w nim mowa było urządzeniem wolnostojącym. Taki charakter urządzenia technicznego mógłby być wymagany dla jego kwalifikacji jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie za budowlę uznano "...każdy obiekt budowlany (...) jak: (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, ...". Przedmiotowe zaś rozłączniki, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podzielonej przez skład orzekający w niniejszej sprawie, budowlą nie są, stanowiąc element takiej budowli.

Oceny powyższej nie podważa argument Skarżącego, iż urządzenia techniczne, jak rozłączniki sterowane drogą radiową, nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc efektem seryjnej produkcji fabrycznej. Urządzenia techniczne z reguły powstają bowiem w ten sposób. Trudno sobie wyobrazić plac budowy jako miejsce tworzenia rozłączników, przewodów, izolatorów i innego rodzaju osprzętu technicznego składającego się w rezultacie na określoną budowlę.

Wykazaniu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie może służyć argument o konieczności ścisłego interpretowania ustaw podatkowych i niedopuszczalności interpretowania luk w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika. Skarżący wyrażając ten pogląd w żaden sposób nie nawiązał do zaskarżonego wyroku, a przy tym nie wyjaśnił jego znaczenia z punktu widzenia zgłoszonej podstawy kasacyjnej.

Korekty wymaga jedynie twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż budowlą, której element stanowią rozłączniki sterowane drogą radiową jest słup przesyłowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest linia elektroenergetyczna, jako należąca do wymienionych w tym przepisie sieci technicznych. Słup przesyłowy należy natomiast do elementów wchodzących w skład tej linii. Budowla jest to bowiem całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, a wartość poszczególnych jej elementów składa się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /zob. L. Etel, S. Presnarowicz; Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz; wydanie II; Dom Wydawniczy ABC; s. 40/.

Powyższe nie podważa prawidłowości istoty stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowe rozłączniki same w sobie nie są budowlą. Stanowisko to Sąd uzasadniał przy tym właśnie związkiem funkcjonalno-użytkowym występującym pomiędzy obiektem budowlanych a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.