Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1306/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy N. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z [...] r. Nr [...], po rozpatrzeniu wniosku Gminy N. o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, uznał stanowisko gminy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT oraz za nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

W przedmiotowym wniosku Gmina N. wskazała, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak wybrane czynności wykonywane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i podlegają regulacjom VAT. Dlatego gmina jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje transakcji:

(A) opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (w szczególności: sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy gruntów nie przeznaczonych na cele rolnicze, refakturowanie mediów, sprzedaż biletów wstępu na obiekty sportowe, świadczenie usług promocyjnych podczas uroczystości gminnych, udostępnianie informacji publicznych), które to Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

(B) opodatkowanych VAT, ale zwolnionych z podatku (wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż nieruchomości rolnych, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze), które Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również mnę zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), to jest:

(C) polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych);

(D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności chodzi o budowę ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw).

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym celu dokonuje (zamierza dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczać podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, środki czystości, artykuły, sprzęt i meble do wyposażenia pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy itp. (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary, jak i usługi (przy czym Gmina podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 14a ustawy o VAT). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków mieszanych, będących przedmiotem wniosku.

Gmina wskazała dalej, że jej wniosek dotyczy zarówno przyszłych okresów rozliczeniowych, bieżącego okresu rozliczeniowego, jak i przeszłych okresów rozliczeniowych. Gmina zatem może dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy występujące po strome Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji z [...]r. uznał za prawidłowe stanowisko gminy w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przechodząc do kwestii kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu tę o proporcję, organ interpretujący zauważył, że to obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyodrębnienia części podatku naliczonego, związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, może dokonać wyłącznie strona znająca swoją specyfikę, organizację i podział pracy, nie zaś organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy zauważył dalej, że nieokreślenie przez polskiego ustawodawcę metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z treścią art. 168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Strona skarżąca jest zatem zobowiązana wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i w takiej części przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor powołał między innymi orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy."

Reasumując zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W stosunku do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina nie ma (nie będzie miała) zatem prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, to jest: z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

(1) naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego, polegającego na:

a) błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży;

b) niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

(2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

b) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. W jego ocenie ponoszone przez skarżącą wydatki mieszane miały niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi, więc powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostawała natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być odliczony. Zdaniem strony, w świetle regulacji art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, skarżąca uzyskała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. W kalkulacji proporcji sprzedaży gmina nie powinna przy tym uwzględniać zdarzeń spoza zakresu VAT. Pełnomocnik podatnika podniósł, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynnika), a także nie przewidział możliwości wprowadzenia takich alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Brak jest zatem podstaw do stosowania – poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT proporcji, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu. W ocenie pełnomocnika za takim stanowiskiem przemawia uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Jego zdaniem odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, stanowiło zatem rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Pełnomocnik w dalszej części skargi wskazał, że określona przez organ interpretujący metoda wyliczenia proporcji, nie została w istocie w pełni sprecyzowana. Użycie przez organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemających poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa było niedopuszczalne. Skarżąca w tej sytuacji nie miała i nigdy nie mogła mieć pewności, że obrana przez nią metoda, miała wystarczająco obiektywny charakter. Stanowiska zaprezentowanego w interpretacji nie dało się w konsekwencji zastosować w praktyce.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną interpretację, powoływał się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy podczas gdy nie miał takiego uprawnienia. Organ nie mógł również powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego w sytuacji, gdy wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych.

Na zakończenie pełnomocnik strony wskazał na naruszenie art. 14b § 1 O.p. w związku z wydaniem interpretacji z pominięciem wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT dokonywanej przez sądy administracyjne i w konsekwencji – z niedostateczną interpretacją tych przepisów. Ponadto wskazał na naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji bez oceny stanowiska skarżącej przedstawionego w odpowiedzi na pytania oznaczone w interpretacji jako nr 2 i 3 oraz bez zawartego uzasadnienia prawnego tej oceny. Zdaniem pełnomocnika przy wydaniu zaskarżonej interpretacji naruszono również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy przedstawił stanowisko diametralnie odmienne od dotychczas jednolicie wyrażanego w interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie jest podatnikiem w zakresie zadań, do realizacji których została powołana, nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też realizowaniem zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT, ponosi jednak szereg wydatków, z tytułu których jej kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Zatem czynności cywilnoprawne, jak i realizowane zadania własne gminy, wykonywane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Z przepisów jakie obowiązywały w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Sąd zobowiązany jest w tym przypadku uwzględnić stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 (LEX nr 964538), zgodnie z którym zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o VAT). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy.

W uchwale tej stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sad pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. W wyroku tym Trybunał podkreślił (zważywszy, że skarżący podmiot wykonuje trzy rodzaje działalności: a) niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, b) działalność gospodarczą należącą do zakresu dyrektywy ale zwolnioną z podatku VAT, c) działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy, (obecnie art. 173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT) i art. 19 VI dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art. 174 dyrektywy 112), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt 2 wyroku Trybunału).

Z powyższego orzeczenia TSUE wynika zatem, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Na marginesie zauważyć należy, że ten sam pogląd tutejszy sąd prezentował już we wcześniej wydanych orzeczeniach (m.in. wyrok z 12 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1332/15).

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę odnosząca się w szczególności do interpretacji przepisów art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT.

mko