Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2859/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70, art. 70c, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 181, art.121,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 96, art. 88,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] grudnia 2018 r. w sprawie określenia A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2013 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, 8 września 2016 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej przez Spółkę w badanym okresie był hurtowy zakup i sprzedaż olejów roślinnych, zbóż oraz śrut, jak również innych produktów rolnych. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikające z pomniejszenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie oleju rzepakowego surowego od następujących podmiotów: C. Sp. z o.o., T., E. Sp. z o.o. oraz Usługi [...].

1.3. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości NUCS decyzją z [...] grudnia 2018 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2013 r.

Zdaniem NUCS, Spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") niezasadnie uznała kwoty VAT, wykazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, tj. fakturach stwierdzającej czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w okresach rozliczeniowych od maja do listopada 2013 r.

1.4. Nie zgadzając się z decyzją NUCS, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. L 347/1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa VAT").

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUCS.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Podał, że za okresy od maja 2013 r. do listopada 2013 r., skutek w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania powinien, co do zasady, nastąpić w dniu 31 grudnia 2018 r. DIAS wskazał jednak, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, że [...] września 2018 r. wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe i NUCS na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z 13 września 2018 r., zawiadomił pełnomocnika Skarżącej o powyższym fakcie. Z tego względu, na dzień wydania decyzji, zobowiązania podatkowe za okresy objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, DIAS podał, że wbrew zarzutom Spółki, NUCS zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, których stroną byliby wystawcy tych faktur.

Odnośnie do C. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] września 2015 r. określającą tej spółce zobowiązanie podatkowe za maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, sierpień i listopad 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS, z ustaleń w sprawie wynika, że C. Sp. z o.o. w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego dokonywanych pomiędzy podmiotami, w wielu przypadkach powiązanymi osobowo lub gospodarczo, który przybrał formę tzw. "karuzeli podatkowej". Dostawcy do C. Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznego dysponowania towarem jak właściciel, pełniły rolę tzw. "bufora" w karuzelowym łańcuchu dostaw.

Odnośnie do T., DIAS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] czerwca 2016 r., w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. za IV kwartał 2013 r. z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIAS, przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w firmie T. bezsprzecznie wykazało, że podmiot ten pełnił rolę "znikającego podatnika". Firma T. wystawiała m.in. na rzecz Skarżącej faktury z należnym podatkiem, przy czym ostatecznie nie zadeklarowała podatku należnego w pełnej wysokości. W toku ww. postępowania stwierdzono, że D. M. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawił "puste" faktury VAT, wprowadził je do obiegu prawnego i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od kwietnia 2013 r. września 2014 r. m.in. na rzecz Skarżącej.

Odnośnie do E. Sp. z o.o. DIAS wskazał na ustalenia zawarte w decyzji z [...] grudnia 2017 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., z których wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur. Spółka świadomie uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie krajowym, wykorzystując do tego konstrukcję VAT

.Odnośnie do podmiotu Usługi [...], DIAS wskazał m.in. na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., z których wynika, że ww. podmiot nabywał rzekomo olej rzepakowy od podmiotów, które realnie nie prowadziły działalności gospodarczej. Podmioty te w łańcuchu transakcji pełniły jedynie rolę "znikających podatników".

W ocenie DIAS, ustalenia NUCS i zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniają do stwierdzenia, że transakcje z udziałem ww. podmiotów, w których uczestniczyła Spółka, nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej przynoszącej zysk z pośrednictwa w sprzedaży, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności. Wszystkie badane transakcje wpisują się w mechanizm charakterystyczny dla tzw. transakcji "karuzelowych".

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie występują charakterystyczne dla transakcji karuzelowych cechy, m.in. uczestnictwo w łańcuchu handlowym wielu podmiotów, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu wydłużenie łańcucha i tym samym utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego. Powstałe łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużane w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku. Ponadto, żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru. Brak jest problemów ze znalezieniem rynków zbytu, obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe nie było brane pod uwagę. Niepowiązane ze sobą formalnie podmioty gospodarcze wykazywały w stosunku do siebie zachowania świadczące o całkowitym zaufaniu i braku obaw o ewentualne skutki nierzetelności kontrahenta. W łańcuchu dostaw występują podmioty powiązane rodzinnie, osobowo, kapitałowo. Występuje ponadto odwrócony łańcuch handlowy, bardzo szybki przepływ towarów, a źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Ponadto, podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym stosowały niewielkie marże, często posiadały jednoosobowy zarząd - prezesa, którym był najczęściej cudzoziemiec oraz niski kapitał zakładowy przy jednocześnie niewspółmiernie od samego początku wysokich, deklarowanych obrotach. DIAS wskazał ponadto na nieutrzymywanie przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw zapasów towarów, brak procedur reklamacyjnych/gwarancyjnych, brak zwrotu towaru oraz, co do zasady, brak stosownego do skali i charakteru rzekomo prowadzonej działalności zaplecza technicznego, majątkowego i kadrowego podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji.

W ocenie DIAS, faktury VAT zaewidencjonowane przez Skarżącą w okresach rozliczeniowych od maja 2013 r. do listopada 2013 r. otrzymane od: C. Sp. z o.o., T., E. Sp. z o.o. i Usługi [...], pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw oleju rzepakowego, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Transakcje te nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy "buforowe" i "brokerów".

DIAS argumentował, że w wyniku wielu przeprowadzonych czynności ustalono, że olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE głównie z Czech i Słowacji, a w dalszej kolejności był przez te polskie podmioty dalej odsprzedawany w ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji.

DIAS wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz Spółki wykazała wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Siedziby podmiotów uczestniczących w dokumentowaniu dostaw na rzecz Skarżącej były zarejestrowane w "wirtualnych biurach" lub lokalach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące firmy, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów, żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości przypadków bezpośredni kontrahenci, jak również ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągali bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej.

W ocenie DIAS, stwierdzone okoliczności bezsprzecznie wskazywały, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw (bezpośredni dostawcy Spółki), faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokonywały żadnych transakcji gospodarczych realizowanych w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz ryzyko, jakie zazwyczaj towarzyszy legalnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Tym samym wystawione przez omawiane podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS argumentował, że Spółka pełniła rolę tzw. "bufora" – wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu.

W opinii DIAS, NUCS zasadnie, na podstawia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom Spółki, wskazane przez NUCS cechy charakteryzujące rzekomy zakupy świadczą o tym, że Spółka wiedziała lub przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Skarżąca nie podjęła się próby bezpośredniego sprawdzenia referencji dostawcy towarów, jego możliwości wywiązywania się ze zobowiązań w zakresie dostawy towarów, sprawdzenia źródła pochodzenia towarów. Nie sprawdziła siedziby dostawców. Prezes Spółki - H. K., dokonywała w badanym okresie nabyć oleju rzepakowego od ww. podmiotów, opierając współpracę z tymi podmiotami tylko na kontaktach drogą telefoniczną i mailową. DIAS zwrócił uwagę, że pomimo transakcji o znacznej wartości, weryfikacja wiarygodności kontrahentów ograniczała się jedynie do zebrania dokumentów rejestracyjnych dotyczących ww. podmiotów. Jak wynika z wyjaśnień prokurenta Spółki - I. S. w firmie niestety brakowało dogłębnej analizy finansowej kontrahentów, bo nie było do tego narzędzi. Towar zawsze był kupowany pod klienta, nie kupowano towaru przed kontraktacją.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że Spółka wiedziała, że towar pochodził z innego kraju Unii Europejskiej (dokumenty CMR), a później z powrotem trafiał zagranicę poprzez S. Sp. z o.o. i Wspólnicy sp. jawna. W ocenie DIAS, Spółka sprzedając olej rzepakowy, na podstawie dokumentów CMR miała wiedzę, że towar dalej trafia do podmiotów na terytorium Słowacji. Znając nazwę firmy Spółka mogła podjąć działania, aby bez pośredników sprzedawać olej do podmiotu na Słowacji, co niewątpliwie spowodowałoby zwiększenie zysku Skarżącej.

Wobec powyższych okoliczności DIAS uznał, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji w zakresie zakupu oleju rzepakowego od ww. podmiotów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS uznał je za nieuzasadnione. Podał, że dowody w postaci zaświadczeń o niezaleganiu wydane w stosunku do T. oraz zeznania świadków – członków zarządu i pracowników Skarżącej zostały w przedmiotowej sprawuje ocenione na równi z innymi dowodami i ocena ta nie daje podstawy do zmiany stanowiska co do wiarogodności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

DIAS wskazał również, że wprawdzie dowody zebrane przez NUCS zostały w części zgromadzone w trakcie innych postępowań, jednakże przepisy podatkowe nie sprzeciwiają się temu, aby takie materiały zostały wykorzystane w innym postępowaniu.

DIAS zwrócił przy tym uwagę, że okoliczności prowadzenia rzekomej działalności przez C. Sp. z o.o., T. i E. Sp. z o.o. zostały potwierdzone w ostatecznych decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaś organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w stosunku do kontrahentów, tj. C. Sp. z o. o., T., E. Sp. z o. o., Usługi [...] – celem podjęcia i realizowania współpracy gospodarczej w zakresie transakcji zakupu oleju rzepakowego w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej,

b) art. 122, 180, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który został oceniony wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają za Skarżącą, a w konsekwencji uznanie, że w kontrolowanych okresie faktury wystawione przez C. Sp. z o. o., T., E. Sp. z o. o., Usługi [...] – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem Skarżącej oraz, że Spółka brała udział w oszustwie z udziałem "znikającego podatnika" występując w roli "bufora" w zakresie w jakim dokonywała dostaw towarów do odbiorców końcowych,

c) art. 122, art. 180 i art. 191 O.p., poprzez całkowite pominięcie dowodów w postaci zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do T. w 2013 r. i 2015 r., pominięcie informacji posiadanych przez organ podatkowy z urzędu co do prowadzenia przez D. M. działalności gospodarczej w kilku formach, jak również pominięcie przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania uzyskanych od pozostałych kontrahentów zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (tj. co do podmiotów C. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., Usługi [...]),

d) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a w szczególności, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez Spółkę w toku postępowania dowody wskazują na dobrą wiarę i zachowanie należytej staranności wobec kontrahentów, jak również błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do czynienia takich ustaleń faktycznych.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

a) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., poprzez wydanie decyzji przez DIAS po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług należnych za okres od maja do listopada 2013 r. oraz przez błędne przyjęcie, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji braku podstaw do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącej,

b) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Spółka ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, pomimo, że współpracowała z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miała i nie mogła mieć wiedzy, w związku z czym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie, a w miejsce podatku należnego od sprzedaży zasadny jest podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Skarżąca nie miała podstaw podejrzewać, że wystawcy faktur lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się nieprawidłowości w zakresie podatku VAT.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z wydruku z CEDiG dotyczącej D. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T., wydruku danych z wpisu w rejestrze REGON dla podmiotu: Firma Handlowo-Usługowa "A." Spółka Cywilna, D. M. oraz wydruku z KRS spółki S.(2) Sp. z o. o. z siedzibą w Z. – na okoliczność prowadzenia przez D. M. działalności gospodarczej w różnych formach, co spowodowało, że Skarżąca nawet przy zachowaniu należytej ostrożności nie mogła wiedzieć o popełnianiu przez tegoż kontrahenta oszustw podatkowych i pełnionej przez niego – w ocenie organów podatkowych – roli "znikającego podatnika", albowiem prowadził on działalność bez skrępowania, czy też ingerencji organów państwa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że czynności podejmowane przez nią przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami świadczą o tym, że dokonywała ona sprawdzenia kontrahenta w ramach wypracowanych praktyk w obrocie gospodarczym. Spółka nie poprzestawała na uzyskaniu od kontrahenta dokumentów rejestracyjnych (tj. NIP, REGON), ale również wymagała od kontrahentów przedkładania w różnych okresach współpracy pomiędzy podmiotami zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem Skarżącej, brak odbywania bezpośrednich spotkań z kontrahentami nie może stanowić zarzutu kierowanego w stronę Skarżącej. Obecnie funkcjonowanie i komunikacja pomiędzy podmiotami w obrocie gospodarczym opiera się w głównej mierze na środkach komunikacji elektronicznej, z wykorzystaniem telefonu czy internetu. Skarżąca dodała, że w obecnym stanie prawnym brak jest regulacji, które stanowiłyby wiążące wytyczne dla podatników w sytuacji konieczności wykazywania przez nich, że dochowali należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Spółka dodała, że nie ma obowiązku, jak również możliwości prawnych prześledzenia całego łańcucha obrotu olejem rzepakowym, między innymi ze względu na fakt, że w interesie każdego dostawcy jest zachowanie tajemnicy handlowej o kontrahentach, od których nabywa towar, który następnie sprzedaje.

Skarżąca nie zgodziła się z DIAS, że transakcje w których uczestniczyła Spółka nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej przynoszącej zysk, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności. Zdaniem Skarżącej, zarówno DIAS jak i NUCS nie uwzględniły, że z treści zeznań świadków (tj. prokurenta Spółki I. S. z 10 lutego 2016 r. oraz dalsze wyjaśnienia pisemne świadka m. in. w piśmie z 27 listopada 2017 r.) oraz osób uprawnionych do reprezentacji Spółki (tj. protokół przesłuchania strony z 10 lutego 2016 r.), wyjaśnień pisemnych złożonych przez osoby zajmujące się księgowością Spółki, jednoznacznie wynika rzeczywisty przebieg zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Spółka wskazała, że w kontrolowanym okresie faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, realizowała transakcje potwierdzone fakturami VAT, za które płatności były rzeczywiście dokonywane, rozliczała należności z organami podatkowymi, dysponowała dokumentami transportowymi czy dokumentami przewozowymi CMR.

W ocenie Skarżącej, DIAS powinien uwzględnić okoliczność, że uczestnictwo Spółki w oszustwie z udziałem znikającego podatnika jest wyłącznie przypadkowe, a Spółka nie może być traktowana przez organ podatkowy w żadnym zakresie jako beneficjent takiej sytuacji, a w szczególności nie można jej przypisać roli tzw. "bufora" w zakresie dostaw do odbiorcy końcowego. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien dokonać dodatkowo czynności przesłuchania świadków i strony na okoliczności zakwestionowanych transakcji z okresu od maja do listopada 2013 r.

Skarżąca podkreśliła również, że zażądała dwukrotnie przedstawienia zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego dla D. M. o niezaleganiu w podatku VAT - w 2013 i 2015 r. Zarzuciła, że przy ocenie materiału dowodowego DIAS pominął jednak dowody z tychże dokumentów.

Odnośnie do kwestii przedawnienia Skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie określił termin, w którym miałby w niniejszej sprawie upłynąć termin przedawnienia, a decyzja została wydana już po upływie tego terminu.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. Skarżąca poinformowała o: skierowaniu zawiadomienia do Prokuratury Okręgowej w W. o możliwości popełnienia przestępstwa przez NUCS, skierowaniu zawiadomienia do Prokuratury Okręgowej w W. o możliwości popełnienia przestępstwa przez D. M., złożeniu skarg do Ministra Finansów, Szefa KAS, Ministra Sprawiedliwości Prezydenta RP na działanie NUCS.

5. W piśmie procesowym z 8 listopada 2020 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że brała udział w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" oraz, że nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Ponadto, powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. wskazała na pozbawienie jej możliwości zapoznania się z wszystkimi dowodami, na podstawie których organ wydał decyzję.

6. W piśmie procesowym z 16 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: protokołu z 10 września 2013 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. sp. z o.o., pisma z 1 października 2013 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie współpracy Skarżącej z C. sp. z.o.o., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej w związku z kontrolą prowadzoną w S. sp. z o.o. i Wspólnicy sp. jawna, na okoliczność rzetelności transakcji dokonywanych z tymi kontrahentami, braku zastrzeżeń organów podatkowych co do transakcji z tymi podmiotami, dochowania przez Skarżącą należytej staranności.

7. Postanowieniem z 18 listopada 2020 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") odmówić przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi oraz do pisma procesowego z 16 grudnia 2019 r., uznając, że ich przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 15 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

8.2. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.3. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2019 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja 2013 r. do listopada 2013 r. wykazywała: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2013 r., oraz zobowiązanie podatkowe za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r.

W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji skargi, zaważyć należy, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjnego w sposób wiążący dla innych składów orzekających rozstrzygnął, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z kolei w tezie 9.13. uzasadnienia tej uchwały NSA wyrażony został szerszy pogląd że "(...) przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Tezę tą zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

W związku z powyższym, na gruncie rozpoznawanej sprawy, skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżaną decyzją powinien co do zasady nastąpić w dniu 31 grudnia 2018 r.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do jednak przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy uległ bowiem zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem [...] września 2018 r.

Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazane w cytowanym powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z dokumentów, w tym nadesłanych na wezwanie Sądu, w dniu [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał postawienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS, polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r., poprzez posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji i nierzetelnymi rejestrami, co w konsekwencji doprowadziło do narażenie na uszczuplenie należności w podatku od towarów i usług za te okresy na kwotę 5.024.371,72, tj. o przestępstwa skarbowe określone w artykule 61 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS oraz w art. 62 § 2 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS.

NUCS, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z 13 września 2018 r., zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że z dniem [...] września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do listopada 2013 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 14 września 2018 r. (zob. k. 4662, tom VIII akt admin.).

Tym samym, na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe za okresy objęte decyzją nie uległy przedawnieniu.

Odnośnie do argumentacji skargi, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej, Sąd zauważa, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie chociażby w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, w której wskazano, m.in., że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15)".

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 oraz art. 70c O.p. należało ocenić jako nieuzasadniony.

8.4. Odnośnie natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że dotyczy on zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego, wystawionych przez C. Sp. z o.o., T., E. Sp. z o.o. oraz Usługi [...].

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne transakcje stanowiły element tzw. "oszustwa karuzelowego". Kontrahenci Skarżącej nie rozporządzali towarem jak właściciel, więc nie mogli przenieść tego prawa na Spółkę. Ponadto, Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W konsekwencji, zdaniem DIAS, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

W ocenie natomiast Skarżącej, bezpodstawne są twierdzenia DIAS, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zdaniem Skarżącej, organy dokonały wybiórczej oceny materiału dowodnego. Nie uwzględniły dowodów przemawiających na jej rzecz.

8.5. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać DIAS. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., T., E. Sp. z o.o. oraz Usługi [...].

8.6. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty włączone do akt postępowania kontrolnego: m.in. sporządzone w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych: decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kontrahentów Skarżącej oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji, protokoły kontroli podatkowych, protokoły badania ksiąg, protokoły z czynności sprawdzających, przesłuchania stron i świadków w tych postępowaniach, faktury VAT, inne dokumenty, w tym także włączone postanowieniami NUCS z [...] października 2016 r. i [...] czerwca 2017 r., stanowiły podstawę prawidłowych ustaleń DIAS, że faktury VAT, na których jako wystawcy w badanym okresie widniały firmy: C. Sp. z o.o., T., E. Sp. z o.o. oraz Usługi [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te wpisywały się bowiem w schemat oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa".

Jak ustalono w sprawie, olej rzepakowy, który miał być był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z Czech i Słowacji, a w dalszej kolejności był przefakturowywany przez polskie podmioty, aby końcowo być odsprzedanym w ramach WDT do krajów UE, głównie z powrotem do Czech i Słowacji.

Odnośnie do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej ustalono, że:

1) C. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej w okresach rozliczeniowych od maja do listopada 2013 r. 134 faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego na łączną wartość netto 6.343.345,09 zł, VAT 1.458.969,38 zł, brutto 7.802.314.47 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec C. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2015 r. W wydanej decyzji określił C. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, sierpień i listopad 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z ustaleń zawartych w decyzji wynika, że spółka ta w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego dokonywanych pomiędzy podmiotami, w wielu przypadkach powiązanymi osobowo lub gospodarczo, który przybrał formę tzw. "karuzeli podatkowej".

Za przyjęciem takiego stanowiska organu przemawiają następujące argumenty: dostawcy do C. Sp. z o.o. jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw, nie potwierdzają faktycznego dysponowania towarem jak właściciel, bowiem jak ustalono w trakcie wykonanych czynności kontrolnych – podmiot ten pośredniczył jedynie w wystawianiu faktur na obrót olejem rzepakowym, pełniąc rolę tzw. bufora w karuzelowym łańcuchu dostaw; spółka nie podejmowała czynności w celu weryfikacji wiarygodności wskazanego w wystawionych listach przewozowych CMR odbiorcy oleju rzepakowego; wszyscy dostawcy nie posiadali zaplecza magazynowego, logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym w takim rozmiarze w jakim są wykazywane w wystawianych fakturach; podmiot dokonywał obrotu olejem rzepakowym nie posiadając wiedzy, kto jest jego producentem (importerem), albo jakie jest jego źródło pochodzenia i nie mając wiedzy o jego właściwościach fizykochemicznych (brak certyfikatu producenta); ww. spółka nie posiadała dowodów potwierdzających dostarczenie do spółki oleju rzepakowego; C. nie prowadziła ewidencji magazynowej w celu rozliczenia i nadzorowania ilościowego przyjęcia i wydania towaru, co umożliwiałoby spółce weryfikację danych wykazanych w fakturach VAT otrzymanych od rzekomych dostawców towaru; kapitał na prowadzenie działalności przez ww. spółkę w znacznej części pochodził z pożyczek udzielonych przez osoby, które nie potrafiły wyjaśnić skąd posiadają tak duże środki; transakcje handlowe o wielomilionowej wartości dokonywane z udziałem kontrolowanego podmiotu nie posiadały ubezpieczenia albo innego zabezpieczenia; C. nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw; uczestniczyła w odwróconym łańcuch handlowym; towar faktycznie nie przepływał przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach, w większości podmioty te były pośrednikami fakturowymi, firma ta uczestniczyła w operacjach nieuzasadnionych ekonomicznie (sprzedaż towaru za granicę i jego zakup przez podstawiony podmiot typu "znikający podatnik" z zagranicy).

A. C. (prezes zarządu C. Sp. z o.o.) nie wiedział jakie jest pochodzenie oleju rzepakowego, bo dostawcy nie chcieli tego zdradzić, gdyż mógłby ich pominąć i sam kupować od dalszych dostawców (producentów). Stwierdzeniu temu zasadnie nie dano wiary, bowiem jak ustalono głównym dostawcą oleju rzepakowego do C. była spółka powiązana osobowo, tj. P. Sp. z o.o., której udziałowcem i prezesem zarządu był J. C. syn A. C., natomiast Pan A. C. będący udziałowcem i Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o. był mniejszościowym udziałowcem w P. Sp. z o.o. Ponadto C. Sp. z o.o. w 2012 r. bezpośrednio kupowała olej od głównego dostawcy do P. Sp. z o.o., tj. od spółki B. Sp. z o.o., natomiast z zeznań złożonych do protokołu z przesłuchania ww. osób wynika, że wspólnie ustalili, że C. Sp. z o.o. nie będzie bezpośrednio kupować oleju od B. Sp. z o.o., tylko zakup od B. Sp. z o.o. będzie dokonywała P. Sp. z o.o., a ta z kolei będzie wykazywała sprzedaż na rzecz C.. W związku z tym od początku stycznia 2013 r. zakupy były dokonywane poprzez powiązaną spółkę, tj. P. Sp. z o.o. Ze strony P. Sp. z o.o. nie dokonywano odbioru oleju rzepakowego i na okoliczność dostarczenia oleju rzepakowego spółka nie posiada żadnego dowodu. Z zeznań J. C. wynika, że odbioru dokonywała C. i dla niego było istotne jedynie, że ze strony C. informowano go, że do bazy w W.ach przywieziono olej rzepakowy.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że C. nabycie oleju rzepakowego dokumentowała fakturami wystawionymi głównie przez: B.(2)Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., PHU F., P. Sp. z o.o.

Dyrektor UKS w K. w wydanej decyzji wobec C. Sp. z o.o. stwierdził, że faktycznie nie dokonała ona nabycia oleju rzepakowego od ww. podmiotów wskazanych w fakturach. Z ustaleń postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec B.(2)Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. PHU F. oraz prowadzonych przez inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej wobec (dostawców do P. i F.) tj. B. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., wynika, że podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w szczególności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, w większości nie składały deklaracji, nie składały informacji w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W wydanych decyzjach ustalono, że spółki: B., B.(2), O. i Z. pełniły jedynie rolę "znikających podatników" i były wykorzystywane do wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju rzepakowego.

Spółka C. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu prawnego faktury, przekazując je kolejnemu kontrahentowi, tj. Skarżącej, która wykazała je w ewidencji nabyć, na podstawie której dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

2) T. wystawił na rzecz Skarżącej w listopadzie 2013 r. 14 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego na łączną wartość netto 780.802,62 zł, VAT 179.584,60 zł, brutto 960.387,22 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] czerwca 2016 r., w której określił podmiotowi T. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. za IV kwartał 2013 r., z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor UKS w K. w dniu 24 lutego 2016 r. przesłuchał D. M.. W trakcie przesłuchania D. M. zeznał, że w latach 2013-2014 prowadził działalność gospodarczą. Przed założeniem działalności gospodarczej był bezrobotny. Pod Urzędem Pracy poznał J. N., który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. Sp. z o.o. w T. i zaproponował mu zarobek – otwarcie działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być handel olejem rzepakowym. Działalnością D. M. miał zajmować się J. N., w tym organizowaniem transportu oraz nawiązaniem kontaktów handlowych. Jak zeznał D. M. – zgodził się na tę propozycję, ponieważ kierowała nim tylko i wyłącznie chęć zarobienia pieniędzy. Wszelkie środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz jej prowadzenie wykładał J. N.. Jak zeznał D. M., osobiście dokonywał wypłat gotówkowych z kont bankowych na dowód osobisty – dwa razy w miesiącu, w kwotach 2.000 zł, 5.000 zł – za "prowadzenie działalności". Kart do kont bankowych nie posiadał – gotówkę w bankomatach pobierał J. N.. Ponadto D. M. zeznał, że: " (...) ja tylko zajmowałem się podpisywaniem faktur. Może podpisywałem deklaracje VAT. Faktury do podpisu przywoził mi J. N. kilka razy w miesiącu. Telefonicznie Pan N. informował mnie, że trzeba podpisać faktury. Wtedy się z nim umawiałem. Podjeżdżał pod moje miejsce zamieszkania, tj. na ul. [...]. Wsiadałem do niego do samochodu i podpisywałem zwykle plik faktur. Przez cały czas współpracy z Panem N. nigdzie nie wyjeżdżałem. (...) Nie znam firm dostawców i odbiorców. Nigdy nie byłem przy załadunku i rozładunku towaru, czyli oleju rzepakowego. Nigdy nie widziałem kontrahentów, na których były wystawione i podpisane przeze mnie faktury. Nie miałem z nimi kontaktu telefonicznego. Faktur wystawionych na firmę T. nigdy nie widziałem. (...) W trakcie działalności założyłem skrzynkę e-mailową. Login i hasło podałem Panu N.. Sam nigdy nie wysyłałem ani nie odbierałem korespondencji e-mailowej z tej poczty".

Ponadto z dokumentów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy piśmie z dnia 2 listopada 2016 r., w szczególności z oświadczenia D. M. z dnia 16 stycznia 2015 r. wynika m.in., że D. M.: nie zna dostawców ani odbiorców oleju rzepakowego; nie uczestniczył w zawieraniu transakcji nabycia/dostawy oleju; nigdy nie odbierał towaru od dostawców i nie dostarczał towaru do odbiorców; nie wystawiał faktur sprzedaży i nie posiada wiedzy kto takie faktury wystawił, nigdy ich nie podpisywał; nie potrafi wskazać w jakim banku posiada rachunek bankowy, nie ma do niego dostępu; nigdy nie dokonywał żadnych operacji na rachunku bankowym, nie wie jakie kwoty wpływały na rachunek; nie wie w jakiej formie dokonywano zapłaty za towar; olej widział jedynie w zbiornikach wkopanych w ziemię o pojemności około 20.000 litrów u J. N.; nie zawierał umów z firmami, od których kupował, i do których sprzedawał olej rzepakowy; nie zatrudniał pracowników, nie posiada środków transportu i pomieszczeń magazynowych; J. N. dostarczał mu faktury i dokonywał płatności za towar, księgowość firmy prowadzi jakaś Pani z ramienia J. N..

Zgodzić się należy z DIAS, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w firmie T. bezsprzecznie wykazało, że ww. podmiot pełnił rolę "znikającego podatnika".

Firma T. jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wystawiała m.in. na rzecz Skarżącej faktury z należnym podatkiem, przy czym ostatecznie nie zadeklarowała podatku należnego w pełnej wysokości.

3) E. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej w czerwcu i w październiku 2013 r. 11 faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego na łączną wartość netto 762.695,40 zł, VAT 175.419,94 zł, brutto 938.115,34 zł.

Z ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur. Spółka świadomie uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie krajowym, wykorzystując do tego konstrukcję VAT. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty: wszyscy fakturowi rzekomi dostawcy oleju rzepakowego to podmioty fikcyjne, wobec których w większości przypadków organy podatkowe wydały decyzje, w których w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; brak urządzeń technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności o danym profilu (brak: magazynów, zbiorników, środków transportowych); brak kontaktu z dostawcami, a wszelkie ustalenia dotyczące rzekomych dostaw dokonywano telefonicznie bądź drogą elektroniczną; brak środków finansowych, za towar płacono po otrzymaniu pieniędzy od swoich odbiorców; fakturowanie transakcji, jak i płatności za faktury dokonywano w tym samym momencie w odwróconej kolejności – od ostatniego odbiorcy do pierwszego dostawcy; pomimo, że ww. spółka nie organizowała transportu, w jej siedzibie znajdowały się obce dokumenty CMR; w badanym łańcuchu pośredników, podmioty fakturujące rzekome transakcje twierdziły, że transport towaru był w gestii dostawcy i dokonywany był bezpośrednio do ich odbiorców, jednakże jak ustalono łańcuch pośredników fakturowych był tak długi, że kolejni pośrednicy nie będąc w jego posiadaniu, nie mogli znać ostatecznych odbiorców a przez to potwierdzić jego istnienie; w siedzibie spółki znajdowały się obce faktury VAT dokumentujące rzekomy obrót olejem rzepakowym pomiędzy innymi podmiotami; dokumenty CMR nie potwierdzały udziału spółki w transporcie danej partii oleju rzepakowego, natomiast spółka fakturowała tę partię towaru na inne podmioty; spółka nie znała ilości/wagi, wartości ani parametrów nabywanego oleju rzepakowego, informacje te uzyskiwała od kolejnych swoich odbiorców i dopiero wówczas dane te wpisywano do faktur VAT; dostawcy faktur to w większości podmioty z terenu województwa [...], których siedziby znajdowały się w miastach ościennych K., czyli siedziby E. Sp. z o.o., pracownicy ww. spółki nie mieli potrzeby weryfikacji tych podmiotów, gdyż z góry wiedziano, że firmy te jedynie wystawiały faktury do transportu, który skrupulatnie dokumentacyjnie pilnowała ww. spółka; transporty poszczególnych partii oleju omijały udział w nich fakturowanych pośredników; na żadnym etapie jego fakturowania wystawcy faktur nie dysponowali tym towarem, podobnie jak E. Sp. z o.o.; przesłuchiwana w charakterze strony A. G. prezes zarządu E. Sp. z o.o. wyjaśniła, że spółka jako pośrednik nie posiadała zaplecza technicznego do magazynowania i transportu oleju rzepakowego. Transport oleju rzepakowego był w gestii dostawców do spółki i każdorazowo jechał bezpośrednio do jej odbiorców. Przesłuchiwana zeznała, że faktycznie nigdy nie była w posiadaniu tego oleju, nie widziała go; pracownicy E. Sp. z o.o., tj. S. R. oraz K. K. zostały przesłuchane przez CBŚ w K.. Z zeznań tych wynika, że Spółka nie organizowała transportu ani nie ponosiła kosztów z tym związanych, gdyż wartość transportu wliczona była w cenę towaru uwidocznionego na fakturach VAT. Przytoczone wyjaśnienia potwierdzają, że ww. spółka nie angażowała się w rzeczywisty transport oleju rzepakowego; z wyciągów bankowych E. Sp. z o.o. wynika, że po otrzymaniu zapłaty za "towar", środki te natychmiast przelewane były na rachunki swoich "dostawców", co wskazuje na odwróconą kolejność płatności; dokumenty CMR nie potwierdzały udziału spółki w transporcie danej partii oleju rzepakowego, natomiast spółka fakturowała tę partię towaru na inne podmioty.

Ustalono, że fakturowymi dostawcami do E. Sp. z o.o., byli:

1. D..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził czynności sprawdzające w D.. w zakresie wzajemnych transakcji z E.. S. B. oświadczył, że współpraca pomiędzy jego firmą a E. Sp. z o.o. została nawiązana poprzez analizę ogłoszeń na stronach internetowych. W badanym okresie nie zawierał z E. żadnych umów handlowych, a zamówienia od niej otrzymywał drogą e-mailową – zamówienia otrzymywał zarówno przed, w trakcie, jak również po dokonaniu transakcji, lecz nie potrafił wyjaśnić przyczyn takiego postępowania. W trakcie czynności sprawdzających nie ustalono również, czy przedmiotowe zamówienia były wysyłane przez D. do jego dostawcy, tj. Spółki N., ponieważ S. B. nie odnalazł żadnego dowodu mogącego to potwierdzić. S. B. oświadczył, że do 2012 r. właścicielami Spółki N. (dostawca do D.) byli jego synowie D. i B. B., którzy zbyli swoje udziały na rzecz A. M..

W dniu 18 sierpnia 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. został przesłuchany w charakterze świadka A. M., który w sierpniu 2012 r. nabył udziały spółki N. i został jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu.

W toku przesłuchania zeznał m.in.: " udziały w Spółce nabyłem od Panów D. i B. B.. (...) Przed nabyciem udziałów byłem osobą bezrobotną, rozważałem rozpoczęcie działalności gospodarczej. (...) Podczas rozmowy ze S. B. wspomniałem, że jestem zadłużony – wtedy rozmowa poszła w kierunku prowadzenia działalności gospodarczej – ze strony Pana B. padła propozycja nabycia przeze mnie udziałów w N.. Nie posiadałem środków na nabycie udziałów. Umówiliśmy się, że jak Spółka zacznie przynosić zyski, to wtedy zapłacę za udziały. (...) Nie zgłosiłem zmian w KRS, gdyż nie miałem na to pieniędzy – poza tym okazało się, że jakieś firmy mają roszczenia wobec N., o których nie wiedziałem. Uważałem, że dopóki w KRS widnieje stary Zarząd, on odpowiada za długi. Wiem, że w czasie, kiedy byłem Prezesem. Spółka handlowała olejem rzepakowym. Nie pamiętam ani jednego dostawcy oleju do N.. Wiem, że odbiorcą była firma B.(3). Innych odbiorców nie pamiętam. (...) Nie pamiętam czy odbiorcą faktur była D.. Spółkę sprzedałem Panu G. P.".

Z dniem 5 lipca 2013 r. N. Sp. z o.o. została na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (podmiot nieistniejący), wykreślona z ewidencji podatników VAT. Spółka N. deklaracje VAT 7-K złożyła jedynie za 2012 r. i I kwartał 2013 r. Powyższe okoliczności wskazują, że w badanym okresie spółka N. reprezentowana przez prezesa zarządu spółki i zarazem jedynego udziałowca A. M., nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników, a za okres występowania ustalonych w niniejszym postępowaniu faktur VAT tj. od maja do lipca 2013 r. nie składała deklaracji VAT. Tym samym należy uznać, że N. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie deklarowała żadnych wartości w zakresie zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Występujące w obrocie gospodarczym faktury VAT rzekomo wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz D.., a następnie na rzecz E. Sp. z o.o., nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – także na dalszych etapach pośrednictwa handlowego.

2. E.(2).

W celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, pracownicy UKS w K. w dniu 18 lutego 2014r. udali się do jego miejsca zamieszkania. G. F. złożył pisemne wyjaśnienie, opisując okoliczności założenia firmy E.(2). Z wyjaśnień tych wynika, że został on namówiony do zarejestrowania podmiotu gospodarczego przez mężczyznę podającego się za K. P. z D.. Natomiast nikogo nie upoważniał do prowadzenia działalności w jego imieniu ani też sam nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie wystawiał żadnych faktur, nie handlował olejem rzepakowym. Nie sporządzał ani nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie płacił żadnych podatków. Nic mu nie wiadomo na temat działalności firmy E.(2). Nigdy nie posiadał żadnych dokumentów ani ewidencji finansowo-księgowej firmy E.(2).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r., w której w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określony został podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur. W uzasadnieniu wydanej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że G. F. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod nazwą E.(2). Natomiast podmiot ten zarejestrowany został dla stworzenia jedynie pozorów istnienia legalnej firmy i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

3. G..

W dniu 7 marca 2014 r. pracownicy UKS K. udali się do T. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w G., której siedziba miała mieścić się w T. przy ul. [...]. Pod wskazanym adresem znajdował się teren po byłych Zakładach [...] – nikt z zapytanych osób nie znał firmy G. ani P. K..

W Urzędzie Skarbowym w C. kontrolujący uzyskali informacje dotyczącą działalności G.. W tamtejszym urzędzie została podjęta próba wszczęcia kontroli u tegoż podatnika, jednakże ze względu na brak możliwości doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli upoważnienie anulowano. Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. ustalili, że P. K. został wynajęty lokal na podstawie umowy najmu, jednakże nigdy w nim nie przebywał ani nie prowadził działalności, nie regulował też opłat za jego wynajęcie (z tego powodu po 3 miesiącach administrator rozwiązał umowę najmu). Z firmą P. K. nie ma żadnego kontaktu (nie odbiera korespondencji ani telefonu).

Ponadto ustalono, że P. K. złożył jedynie deklaracje VAT-7K za I kwartał 2013 r. oraz za II kwartał 2013 r., w której wskazał niewielką kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego.

Opisane wyżej okoliczności, tj. wynajęcie biura jedynie do rejestracji firmy na czas określony i nieregulowanie płatności za lokal, brak prowadzenia działalności gospodarczej pod tym adresem, brak ksiąg rachunkowych (wbrew zgłoszeniu w US), brak aktualizacji (NIP-2) danych kontaktowych, niezłożenie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. (pomimo występowania w tym okresie faktur VAT sprzedaży), wskazują na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez G..

4. PHU M..

Wobec PHU M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r., które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych, w których, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określony został podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur.

Jak ustalono, transakcje zawierane przez PHU M. w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Tym samym wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione na rzecz PHU M. oraz wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez PHU M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. PHU M. uczestniczyła w grupie podmiotów działającej poprzez sieć legalnie zarejestrowanych firm, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego poprzez jedynie fakturowanie nieistniejących transakcji. Towar w postaci oleju fakturowo nabyty przez PHU M., na poprzednich etapach obrotu został rzekomo nabyty bądź to od znikających podatników lub od podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy miały znamiona transakcji dokonywanych w ramach tzw. obrotu karuzelowego, a ich celem nie było dokonanie jakiegokolwiek obrotu towarowego, lecz wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku.

Ponadto wskazano na świadomy udział PHU M. w łańcuchu transakcji stanowiących element przestępstwa podatkowego, z uwagi na: posiadania przez nią dokumentacji handlowej i bankowej kontrahentów, która nie powinna znajdować się w jej posiadaniu; w trakcie przeszukania pomieszczeń PHU M. stwierdzono odręczne zapiski zawierające schematy działania tzw. karuzeli podatkowej; powyższe potwierdzały również zeznania osób biorących udział w karuzeli podatkowej.

5. PPHU P..

Dyrektor Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia do 30 września 2013 r., w dniu [...] czerwca 2014 r. wydał decyzję, w której w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określony został podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że działalność PPHU P. w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym ograniczyła się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na jego sprzedaż. Uznano, że transakcje sprzedaży oleju rzepakowego na podstawie wyszczególnionych faktur, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w nich opisanych, przebieg transakcji olejem rzepakowym nie miał celu gospodarczego, a jedynym zamiarem było wyłudzenie VAT.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy P., został przesłuchany w charakterze strony A. W., który opisał okoliczności założenia PPHU P. oraz P.(2) Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Wyjaśnił, że jako bezrobotny, schorowany i nadużywający alkoholu potrzebował pieniędzy i tak pod namową nieznanych mu osób założył na swoje nazwisko wymienione podmioty. Poza rejestracją tych firm nigdy więcej nic go z nimi nie łączyło. Nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych, nie miał żadnej wiedzy na temat działalności tych firm. A. W. przesłuchany w ramach śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. wyjaśnił okoliczności założenia przez siebie opisanych podmiotów stwierdzając, że założył je za namową innych osób i nic więcej nie wie na temat działalności tych firm.

4) Usługi [...].

Podmiot Usługi [...] wystawił na rzecz Skarżącej w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. 32 faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego na łączną wartość netto 1.763.739,43 zł, VAT 405.660,07 zł, brutto 2.169.399,50 zł.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że ww. podmiot nabywał rzekomo olej rzepakowy od podmiotów, które realnie nie prowadziły działalności gospodarczej. Podmioty te w łańcuchu transakcji pełniły jedynie rolę "znikających podatników". Rzekomymi dostawcami oleju rzepakowego były: E., PPHU P., B.(3) Sp. o.o., B.(4).

W dniu [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. wystawioną na rzecz podmiotu B.(3) Sp. z o. o., z której wynika, że siedziba podmiotu znajdowała się w tzw. biurze wirtualnym zajmującym się wyłącznie odbieraniem i przekazywaniem korespondencji. Zebrany materiał wskazuje, że spółka wystawiała i wprowadzała do biegu "puste" faktury VAT, w których wykazywała podatek należny, a wystawianie tych faktur nie łączyło się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Z dowodów tych wynika również, że spółka B.(3) w czynnościach wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie deklarował i nie płacił należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur przy jednoczesnym braku możliwości przeprowadzenia z jego udziałem czynności kontrolnych.

Z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że podatnik S. D. figuruje z obowiązkiem w podatku VAT w okresie od 28 listopada 2008 r, do 28 lutego 2011 r. (został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT), ostatnia złożona przez ww. podatnika deklaracja dotycząca podatku VAT: deklaracja VAT-7 za VII/2010. W trakcie podjętych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. prób przeprowadzenia kontroli podatkowej (marzec 2014 r., styczeń 2015 r.) ustalono, że pod adresem zgłoszonym w organie podatkowym jako adres rejestracyjny i prowadzenia działalności, tj. B. ul. [...] brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji przekazanych przez Policję (kwiecień 2014 r.) wynika, że S. D. w od 2011 r. nie mieszka pod ww. adresem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. w firmie Usługi [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r. W uzasadnieniu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że faktury wystawione przez B.(4) jako sprzedawcę oleju rzepakowego były fikcyjne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń według opisanych w nich transakcji sprzedaży oleju rzepakowego.

W dniu 17 marca 2016 r. pan J. N. został przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w charakterze strony. Z ww. zeznania wynika m.in., że: J. N. nie pamięta, bądź nie wie w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z E., PPHU P., B.(3) Sp. z o.o., B.(4); nie posiada wiedzy czym ww. podmioty się dokładnie zajmowały; czy posiadały zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym; nie był w siedzibie firm, z którymi handlował; nie ma wiedzy w jaki sposób olej rzepakowy został dostarczony do jego firmy, jakimi środkami transportu, kto dostarczył olej; firmę przy załadunku reprezentował kierowca; płatności dokonywane były przelewem.

Ponadto przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków – kierowców zatrudnionych w firmie Usługi [...], tj. G. P., R. K., T. G. i R. G., z których wynika, że: kierowcy nie znają nazw firm: E., PPHU P., B.(3) Sp. o.o., B.(4); nie pamiętają czy dostawali zlecenie na przewóz oleju rzepakowego od ww. firm; nie wiedzą gdzie odbywał się załadunek i kto był przy nim obecny, z czego następował załadunek (z cysterny, zbiorników, itp.), czy otrzymywali jakiekolwiek dokumenty związane z towarem, czy byli obecni przy rozładunku towaru; nie wiedzą do czego nastąpił rozładunek oleju rzepakowego; nie znają A. Sp. z o.o.; nie wiedzą czy otrzymywali zlecenia na transport oleju rzepakowego do tej firmy; kto był przy rozładunku; nie potrafią wskazać miejsca rozładunku, do czego następował rozładunek; nie wiedzą jakie dokumenty otrzymywali po rozładunku i kto je wypisywał.

8.7. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd podziela stanowisko DIAS, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej, przez ww. podmioty, pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw oleju rzepakowego, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", którego mechanizm zakłada, że w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.].

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych (w tym tzw. buforów), spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia przez Skarżącą oleju rzepakowego stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie Skarżąca, która fakturowała ten sam towar kolejnemu podmiotowi krajowemu, który dokonywał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało natychmiastowe zawieranie transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (przeprowadzenie transakcji od pierwszego podmiotu w ustalonym łańcuchu dostaw do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu następowało w okresie od jednego do dwóch dni). Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne, zapłata za zakupiony towar następuje środkami finansowymi uzyskanymi od nabywcy).

Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT oraz wystąpić o zwrot podatku. Wprowadzone w ten sposób podmioty tworzą swoisty bufor między transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony.

Zdaniem Sądu, taką rolę, tj. rolę bufora w ramach spornych transakcji pełniła m.in. firma Skarżącej. Powyższe prawidłowo oceniły organy podatkowe.

W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, ocena dokonana w tym zakresie przez DIAS znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w tym udostępnionym przez inne organy i uwzględnia całokształt okoliczności ustalonych w sprawie.

W tym miejscu zauważać również należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

W konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore). Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżąca oraz jej pełnomocnik mieli dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżąca nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.

8.8. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

W tym zakresie Skarżąca podnosi w skardze oraz pismach procesowych, że nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Argumentowała, że dochowała aktów staranności uzyskując m.in., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach odnośnie do bezpośrednich kontrahentów. Zarzucała, że okoliczności te zostały pominięte przez organy podatkowe w toku postępowania.

Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że oceniając kwestię świadomości Skarżącej, czy też kwestie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami nie tyle znaczenie mają te wszystkie dokumenty, które zebrała Skarżąca odnośnie do swoich kontrahentów (zaświadczenia o niezaleganiu, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON, KRS), ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z kontrahentami. Jak już było wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są (przynajmniej przez jakiś czas) zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzelowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi.

Przede wszystkim, dostawy z udziałem firmy Skarżącej cechował brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów, brak jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych.

W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego. Skarżąca od razu dostaje dogodne warunki kontraktowe, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur. Należy ponadto zauważyć, że Skarżąca nie dostrzega, iż każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu, zaś zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że Skarżąca nie dostrzegała w kontaktach z tymi podmiotami nierzeczywistego charakteru ich działalności, w której jakkolwiek występuje zbywca, nabywca i towar, to brak jest rynkowych warunków przeprowadzonych transakcji. Taki model biznesowy musiał i powinien wzbudzić podejrzenia Skarżącej.

Co równie istotne, sama Skarżąca dokonując transakcji na niebagatelne kwoty, nie przywiązywała zbytniej wagi do zweryfikowania rzetelności dostawców towaru. Kontakty z kontrahentami ograniczały się do rozmów telefonicznych, sms-ów, maili. Nie było kontaktów osobistych, sprawdzenia miejsca siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jej zaplecza. Skarżąca w istocie poprzestała na formalnej i pobieżnej weryfikacji kontrahentów.

Jak wynika zeznań (protokół przesłuchania strony z 10.02.2016 r. w ramach kontroli podatkowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.) i pisemnych wyjaśnień ówczesnej prezes zarządu Skarżącej – H. K., które w swej treści są zbieżne, Skarżąca nawiązywała kontrakty handlowe z kontrahentami telefonicznie, mailowo, poprzez konferencje, targi, Internet. Weryfikacja kontrahentów odbywała się poprzez ściągniecie aktualnych dokumentów dotyczących firm, tj. NIP, REGON, KRS, zaświadczenie o niezaleganiu. Spółka funkcjonowała w ten sposób, że najpierw zbierała oferty zakupów z rynku, przedstawiała kontrahentom ofertę i jeśli miała na tym zysk, to dochodziło do transakcji. Odpowiadając na pytanie, czy były sytuacje kupna przez Skarżącą towaru nie mając odbiorcy, H. K. wskazała, że firma ma zawsze odbiorcę, to była tylko kwestia ceny. Odnośnie do transakcji z T., wyjaśniła, że nie sprawdzali deklaracji tego kontrahenta, pytali tylko, czy takowe składa.

Osobą odpowiedzialną w Spółce za transakcje dotyczące nabycia i odsprzedaży oleju rzepakowego w badanym okres była prokurent Skarżącej – I. S.. Zeznała ona (zob. protokół przesłuchania świadka z 10.02.2016 r.), że kontrakty handlowe nawiązywane były głównie telefonicznie i mailowo. Spotkania odbywały się tylko z niektórymi kontrahentami. Świadek wskazała tu jedynie kilku nabywców, a żadnych dostawców towaru do Skarżącej. Odnośnie do weryfikacji kontrahentów wyjaśniła, że istnieją procedery w tym zakresie. Zwykle kontrahent proszony jest o wszystkie dokumenty, zaświadczenie o niezaleganiu, czy jest czynnym podatnikiem VAT, wypis z ewidencji NIP, REGON, KRS. W odpowiedzi na pytanie, czy Spółka interesuje się źródłem pochodzenia towarów od bezpośrednich kontrahentów świadek wskazała, że: "Tak czasami się interesujemy. Czasami kontrahenci powiedzą nam kraj pochodzenia, czasami nie powiedzą ze względu na tajemnicę handlową." W odpowiedzi na pytanie, czy świadek zna podmioty będące kontrahentami bezpośrednich dostawców towarów do spółki lub osoby reprezentującej te podmioty, I. S. odpowiedziała: "Czasem znam na przykład jeśli klient sprzedaje mi na warunkach FCA i znam źródło towaru, a czasami nie, kiedy kontrahent nie chce pokazać". Odnośnie do transakcji z firmą T. świadek wyjaśniła, że kontakt został nawiązany przez firmę J. N. usługi [...]. Odnośnie do weryfikacji tego kontrahenta wskazała, że "Sprawdzaliśmy tylko to co podesłał, czyli to, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT i zaświadczenie o niezaleganiu". W odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób zostały nawiązane kontakty handlowe z T. oraz z kim, kiedy i z czyjej inicjatywy został nawiązany kontakt z T., odpowiedziała: "Kontakt został nawiązany przez firmę Usługi [...] (...) Kontakt został nawiązany z Panem D. M.. Był to kontakt telefoniczny i mailowy". Odnośnie do okolicznościach przekazania tej informacji przez Pana J. N., wyjaśniła: "Wcześniej pracowaliśmy z Panem N. – był kontrahentem Spółki i on sprzedawał nam olej. Ale z powodu własnych problemów finansowych, z tego co wiem to ktoś go okradł na duże pieniądze i firmie A. też był winien ok. 75.000 zł. Zaproponował nam, że da nam innego dostawcę, który może ten olej sprzedawać, a on odda nam dług usługą transportową."

Dodatkowo I. S. zeznała, że nikt ze Spółki nie był w siedzibie T., ani D. M. nie był w siedzibie Skarżącej. Ponadto, żadna osoba ze Spółki nie spotkała osobiście osoby prowadzącej sprawy firmy T.. W uzupełnieniu odpowiedzi na powyższe pytanie świadek zeznała, że: "Sprawdzana była wiarygodność firmy T. poprzez rekomendacje innych kontrahentów, np. Pana J. N. Usługi [...], M. K. z firmy E.. To były telefoniczne rekomendacje. Wynik tych rekomendacji był pozytywny". W dalszej części przesłuchania I. S. zeznała, że w sprawie szczegółów dotyczących transakcji z firmą T. kontaktowała się wyłącznie z D. M. telefonicznie, mailowo i smsem. D. M. przesyłał oferty handlowe mailem. Miejsce załadunku ustalał D. M.. Miejsce wyładunku ustalali klienci, którzy odbierali towar na warunkach FCA, sami z miejsca załadunku. Jakość towaru była zagwarantowana przez dostawcę. Ilość była potwierdzana na wadze towarowej dla samochodów przez J. N., który uczestniczył razem z kierowcami przy ważeniu. Płatność za towar była dokonywana przelewem zaraz po załadunku towaru, kiedy znana była już waga towaru. W zakresie pytania dotyczącego wiedzy Skarżącej o zapleczu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym przez T., I. S. wyjaśniła, że wiedziała, że D. M. ma na placu u przewoźnika, tj. w firmie Usługi [...], zbiorniki na olej. Te zbiorniki należały do J. N. i użytkował je D. M.. Załadunek towaru miał miejsce w T.. Zazwyczaj przy załadunku był obecny J. N. lub jego ojciec. Ponadto I. S. zeznała, że nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności przez D. M..

Zasadnie DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca nie weryfikowała informacji zawartych w dokumentach rejestracyjnych kontrahenta. Adres siedziby firmy T. to mieszkanie w kamienicy, w którym przebywa jego ojciec, który w trakcie rozmowy z pracownikami Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzonej w dniu 18 listopada 2014 r. stwierdził, że syn nie mieszka pod wskazanym adresem. Dalece nieprawdopodobne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest także to, że firma D. M. była w stanie dostarczyć towar o wielomilionowej wartości, nie posiadając żadnego zaplecza magazynowego, pracowników, realnej siedziby.

Odnośnie do zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wydanych dla D. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zauważyć należy, że samo przedstawienie takich zaświadczeń przez kontrahenta nie świadczy o jego rzetelności. Przykładowo bowiem, w przypadku wykazywania w deklaracjach kwot do przeniesienia, podatnik takie zaświadczenie uzyska, mimo że nie jest obowiązany do dokonywani żadnych wpłat. Skarżąca nie konfrontowała natomiast zaświadczeń o niezaleganiu ze składanymi przez kontrahenta deklaracjami VAT-7. Również fakt prowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta nie generuje zaległości podatkowej, która mogłaby być wykazana w zaświadczeniu o niezaleganiu. Jak już wskazywano, oceniając kwestię dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami nie tyle znaczenie mają dokumenty, które zebrała Skarżąca odnośnie do swoich kontrahentów, ale to jak ułożyła sobie z nimi relacje. Jak wynika natomiast z akt sprawy, Skarżąca jedynie w oparciu o fakt rejestracji firmy, zaświadczenia o niezaleganiu oraz rekomendację tejże firmy przez J. N. wyciągnęła wniosek o rzetelności swojego dostawcy.

Skarżąca nie dążyła natomiast do osobistych spotkań, nie zweryfikowała żadnych danych wynikających z przedłożonych dokumentów, działała w niezrozumiałym zaufaniu do nowopowstałej firmy obracającej towarem o znacznej wartości. Ponadto, nie miała żadnego fizycznego kontraktu z towarem, który miała nabywać i odsprzedawać.

Z tego chociażby względu Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi tj. z wydruku z CEDiG dotyczącej D. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T., wydruku danych z wpisu w rejestrze REGON dla podmiotu: Firma Handlowo-Usługowa "A." Spółka Cywilna, D. M. oraz wydruku z KRS spółki S.(2) Sp. z o. o. z siedzibą w Z. – na okoliczność prowadzenia przez D. M. działalności gospodarczej w różnych formach, co miało spowodować, że Skarżąca nawet przy zachowaniu należytej ostrożności nie mogła wiedzieć o popełnianiu przez tegoż kontrahenta oszustw podatkowych i pełnionej przez niego roli "znikającego podatnika", albowiem prowadził on działalność bez skrępowania, czy też ingerencji organów państwa.

Sąd uznał, że przeprowadzenie ww. dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak już wskazywano okoliczności transakcji świadczą niewątpliwie o braku możliwości przypisania Skarżącej należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem. Z kolei fakt pozorowania działalności gospodarczej przez kontrahenta oraz figurowanie podmiotu w stosownych rejestrach nie zwalniał Skarżącej od jego rzetelnej weryfikacji, a przede wszystkim rozważenia ryzyka wchodzenia w tego rodzaju transakcje.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że omówione wyżej okoliczności dotyczące przebiegu transakcji z kontrahentami, I. S. potwierdziła w wyjaśnieniach złożonych pisemnie w ramach niniejszego postępowania (pismo z 27 listopada 2017 r.). W piśmie tym wyjaśniła m.in., że: towar był zawsze kupowany pod klienta. Nie był kupowany przed kontraktacją. Kontrahentów wyszukiwano w Internecie, z portali ogłoszeniowych, klienci sami dzwonili z ofertą. Weryfikacja kontrahentów polegała na sprawdzeniu, czy firma istnieje i czy można z nimi współpracować, aby dostarczyli towar, a odbiorcy zapłacili za niego. Niestety nie było dogłębnej analizy finansowej kontrahentów, bo nie było do tego narzędzi w firmie. Do firmy przyjeżdżali jedynie nieliczni kontrahenci. I. S. wyjaśniła, że: firmę Usługi [...] reprezentował J. N., C. Sp. z.o.o. – handlowiec D. K., T., a co do E. – nie pamiętała. Z tymi kontrahentami kontakt był jedynie telefoniczny i mailowy. C. Sp. o.o. posiadała magazyny w W.ach. Olej był ładowny z tych magazynów. Usługi [...] posiadała magazyny w miejscu prowadzenia działalności. Odnośnie do E. i T. – I. S. nie posiadała takiej wiedzy. Na pytanie, czy ww. firmy znane były na rynku oleju rzepakowego, czy miały jakieś rekomendacje, odpowiedziała, że nic jej na ten temat nie wiadomo. Informacja o kontrahentach jest zazwyczaj tajemnicą handlową w tej branży. Wyjaśniła również, że nic jej nie wiadomo, czy towar był ubezpieczany. Wskazała, że firmy transportowe chyba ubezpieczają towar. Odnośnie do weryfikacji zakupionego oleju stwierdziła, że był on weryfikowany na podstawie certyfikatów jakości towarów i potwierdzany przez odbiorców. Towar od razu trafiał do obiorców. Spółka nie miała magazynów. Odnośnie do transportu towarów, to albo Skarżąca zlecała ten transport lub odbiorcy sami odbierali towar z magazynów w T. lub z W..

Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca nie podjęła próby bezpośredniego sprawdzenia referencji dostawców towarów, ich możliwości wywiązywania się ze zobowiązań w zakresie dostawy towarów, sprawdzenia źródła pochodzenia towarów. Nie sprawdziła siedziby dostawców. Skarżąca zadbała o spełnienie formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne – REGON, NIP, zaświadczenia o niezaleganiu), ale w istocie nie zweryfikowała, czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, nie poddała weryfikacji realnych okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

Zauważyć należy, że towar pochodził z innego kraju Unii Europejskiej, o czym Skarżąca wiedziała chociażby z dokumentów CMR. Wiedziała także, że towar trafiał z powrotem zagranicę poprzez S. Sp. z o.o. Zgodnie z ustalonym schematem obiegu towarów dostawy były realizowane tylko pomiędzy bezpośrednim dostawcą i nabywcą. Weryfikacji towaru dokonywał dopiero odbiorca. Skarżąca nie miała żadnego kontaktu z towarem, którym obracała. Nawet ilość nabywanego przez nią oleju potwierdzana była dopiero przez jego odbiorców. Spółka miała możliwość skrócenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym. Skarżąca sprzedając do firmy S. Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp.j. zakupiony uprzednio rzekomo olej rzepakowy, na podstawie dokumentów CMR miała wiedzę, że dalej towar trafia do podmiotów na terytorium Słowacji. Znając nazwę firmy Skarżąca mogła podjąć działania, aby bezpośrednio, bez pośredników sprzedawać olej do podmiotu na Słowacji, co niewątpliwie spowodowałoby zwiększenie zysku.

Podkreślić należy, że pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami oprócz przesyłanej drogą mailową dokumentacji w postaci: faktur VAT, CMR oraz dowodów zapłat, brak było oznak faktycznej współpracy handlowej.

Zauważyć również trzeba, że Skarżąca to podmiot działający od wielu lat na rynku, który winien być zorientowany w specyfice swojej branży. W okolicznościach tej sprawy już sama wielkość zamówień nie pozwalała na ograniczanie się do kontaktów telefonicznych i korespondencji mailowej z nieznanymi osobami oferującymi olej rzepakowy. Jako błąd Skarżącej należy ocenić brak samodzielnej weryfikacji podmiotów gospodarczych. Z deklarowanym przez Spółkę doświadczeniem na rynku, kłóci się niestaranny dobór kontrahentów, od których Spółka praktycznie niczego nie wymagała dokonując transakcji o znacznej wartości. Biorąc pod uwagę wszystkie podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, w ocenie Sądu, nie można uznać, aby Skarżąca prowadziła wobec kontrahentów rzetelną weryfikację, która uchroniłaby ją przez zarzutem braku należytej staranności kupieckiej

Rolą podatników nie jest oczywiście wykrywanie przestępstw karuzelowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się w praktyce do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury.

W związku z argumentacją Skarżącej podnieść również należy, że jak wynika m.in. z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie.

8.9. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 16 grudnia 2019 r., bowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z: protokołu z 10 września 2013 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. sp. z o.o., pisma z 1 października 2013 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie współpracy Skarżącej z C. sp. z.o.o., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej w związku z kontrolą prowadzoną w S. sp. z o.o. i Wspólnicy sp. jawna, na okoliczność rzetelności transakcji dokonywanych z tymi kontrahentami, braku zastrzeżeń organów podatkowych co do transakcji z tymi podmiotami, dochowania przez Skarżącą należytej staranności.

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że: przedłożone Sądowi kopie dokumentów są w części nieczytelne, protokoły z czynności sprawdzających dotyczą innych okresów rozliczeniowych i mają wyłącznie charakter sprawozdawczy. Z kolei wyjaśnienia Skarżącej co do transakcji z C. Sp. z o.o. (w części dającej się odczytać) są zbieżne z wyjaśnianiami składanymi w toku niniejszego postępowania.

8.10. Zdaniem Sądu, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowiło naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, oparcie się przez organ na zeznaniach H. K. i I. S. złożonych w toku postępowania dotyczącego 2014 r. Zauważyć bowiem należy, że P. G. (aktualny wówczas prezes zarządu Skarżącej) w odpowiedzi na wezwanie NUCS, w piśmie z 1 czerwca 2017 r. wskazał, że wszelkie niezbędne wyjaśnienia dotyczące również roku 2013 r. zostały złożone przez byłych pracowników Skarżącej jeszcze w 2016 r., w toku postępowania prowadzonego przez NUCS za 2014 r. i wniósł o ich włączenie do akt postępowania. Niezależnie od powyższego NUCS w toku niniejszego postępowania wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień m.in. H. K. i I. S.. Ich wyjaśnienia co do przebiegu transakcji i weryfikacji kontrahentów złożone w 2017 r. są zbieżne z zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi na potrzeby postępowania prowadzonego odnośnie do 2014 r. Ponadto Skarżąca w tym zakresie nie zgłaszała w toku postępowania wniosków dowodowych.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organy nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

8.11. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów nie naruszało prawa.

W efekcie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a także art. 273 Dyrektywy VAT, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Olej rzepakowy został jednak wprowadzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu.

Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Skarżącą faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Nabywając przedmiotowy towar Skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Jako chybiony uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (str. 19 skargi), bowiem przepisu tego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zastosowały.

8.11. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.