Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 510/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz  pkt 11,  art. 15 ust. 1,  art. 15a ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] października 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. w zakresie: 1) kwalifikacji kwoty nominalnej pożyczki otrzymanej przez Skarżącą z tytułu przejęcia pożyczki; 2) uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek; 3) uznania otrzymanej rekompensaty z tytułu przejęcia pożyczki za przychód podatkowy, ujmowany w chwili otrzymania; 4) uznania wypłaconej rekompensaty z tytułu przejęcia pożyczki za koszt podatkowy, ujmowany jednorazowo w chwili zapłaty; 5) rozliczenia odsetek narosłych między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki; 6) ustalenia różnic kursowych.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że należy do grupy spółek kontrolowanych przez D. A.G. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: "D."). Spółka ta oferuje możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych (zwaną dalej: "finansowaniem D."). Ani D., ani D. nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, ani tzw. stałego zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego. D. podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec. Skarżąca przedstawiła strukturę i zasady finansowania D.. I tak D. utworzyła specjalistyczny podmiot — D.B.V. z siedzibą w Holandii (zwany dalej: "D."), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D., a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. D. pozyskuje środki głównie poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych. Papiery te są gwarantowane przez D., za co D. płaci D. prowizję. Są one emitowane na różne terminy, w różnych walutach, o zmiennym lub stałym oprocentowaniu. Wszystkie środki uzyskane przez D. z emisji papierów dłużnych są bezzwłocznie pożyczane D. lub innym spółkom grupy. Warunki finansowe pożyczek między D. i D. są tożsame z warunkami finansowymi papierów dłużnych, z tą różnicą, iż stopy procentowe pożyczek są powiększone o marżę D.. W rezultacie oprocentowanie pożyczki między D. a D. jest sumą oprocentowania papierów dłużnych, z którą dana pożyczka jest związana oraz marży D.. Marża ta pokrywa koszty D., takie jak koszt gwarancji D. i koszty emisji papierów dłużnych oraz rynkowe wynagrodzenie D. za jej usługę. Papiery dłużne są notowane na otwartym rynku finansowym, gdzie są przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży). Spółki należące do grupy D. mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D. (dalej zwanym: "przejęciem pożyczki"') w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. D. podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Holandii. Skarżąca wskazała, że jedną z podstawowych zalet finansowania D. jest jego dostępność oraz możliwość wyboru takiej pożyczki, która najlepiej odpowiada potrzebom finansowym Skarżącej. Może ona także przejmować część pożyczki. W wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od D. Skarżąca przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z D.. W przypadku przejęcia części długu pożyczki przejmie ona odpowiednio obowiązek proporcjonalnej spłaty kapitału i odsetek umowy pożyczki. Dodatkowo z tytułu przejęcia pożyczki strony dokonają rozliczenia rekompensaty i narosłych odsetek. Skarżąca podkreśliła, że papiery dłużne są przedmiotem obrotu na otwartym rynku finansowym, wobec czego istnieje możliwość określenia ich wartości rynkowej od dnia emisji aż do terminu ich wykupu. Znajomość ceny rynkowej papierów dłużnych oraz wysokości marży D. umożliwia dokładną i opartą na niezależnych, rynkowych danych, wycenę długu powiązanej z tymi papierami pożyczki. Skarżąca zauważyła, iż aby transakcja przejęcia długu była oparta na warunkach panujących na rynkach finansowych w dniu przejęcia umowy pożyczki, umowa przejęcia pożyczki będzie przewidywała zapłatę tzw. rekompensaty. Rekompensata ta jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby D. w dniu przejęcia pożyczki wyemitował papiery dłużne o podobnej charakterystyce. Strona dokonująca zapłaty rekompensaty oraz jej wysokość zależy od wyceny papierów dłużnych, z którymi jest związana pożyczka. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego D. zapłaci Skarżącej odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego. Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki. Skarżąca wskazała, że w umowie przejęcia pożyczki zawarte będą postanowienia, zgodnie z którymi D. ma obowiązek pokryć (uiścić) Skarżącej wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez Skarżącą). Jest to uzasadnione tym, iż podmiot przejmujący pożyczkę (Skarżąca) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić D. odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Skarżąca ustala różnice kursowe według tzw. zasad podatkowych, tzn. na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) czy kwota nominalna pożyczki otrzymana przez nią z tytułu przejęcia pożyczki stanowi jej przychód podatkowy;

2) w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota pożyczki zwróconej D. przez Skarżącą stanowi jej koszt uzyskania przychodu;

3) czy odsetki płacone od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu Skarżącej w momencie ich zapłaty albo — w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych — zwiększają wartość początkową tych składników;

4) w sytuacji gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez Skarżącą wypłaci D. na jej rzecz, czy rekompensata stanowi przychód podatkowy Skarżącej;

5) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy otrzymana rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki — pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne;

6) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy otrzymana rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy Skarżącej w chwili jej uregulowania, czy też przychód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia;

7) w sytuacji gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci Skarżąca na rzecz D., czy zapłacona rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu Skarżącej;

8) w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota zapłaconej rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia;

9) czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez Skarżącą od D. w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D. kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez Skarżącą;

10) w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D. na rzecz D. i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez "wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania", o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu.

Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że 1) kwota otrzymana od D. w związku z przejęciem pożyczki, którą następnie Skarżąca musi zwrócić D. na podstawie umowy pożyczki, stanowi otrzymaną pożyczkę i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stanowi ona przychodu podatkowego Skarżącej. Wywiodła, że przejęcie pożyczki uzyskanej pierwotnie przez inny podmiot nie powinno być inaczej traktowane niż zaciągnięcie pożyczki w drodze umowy zawartej bezpośrednio z pożyczkodawcą. Dalej Skarżąca wskazała, iż 2) w przypadku uznania, że kwota nominalna pożyczki otrzymana w związku z przejęciem pożyczki jest przychodem, należy uznać, iż ta sama kwota, zwracana następnie D. jest kosztem uzyskania przychodów Skarżącej. W kwestii 3) odsetek Skarżąca wyraziła stanowisko, iż odsetki płacone przez nią na rzecz D. od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu w: momencie ich zapłaty albo — w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników.

Wypowiadając się w sprawie 4) rekompensaty wypłacanej przez D. Skarżąca zauważyła, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wyłączenia tego typu kwot spod opodatkowania, kwota rekompensaty jest otrzymywana w postaci środków pieniężnych oraz kwota ta jest swoistą korektą przyszłych odsetek od pożyczki (jej istotą jest sprowadzenie historycznej stopy pożyczki do bieżącej rynkowej stopy procentowej), to należy ją uznać za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w chwili otrzymania środków pieniężnych. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że 5) niewykluczone jest podejście alternatywne, polegające na uwzględnieniu otrzymanej rekompensaty jako pomniejszenia kosztu uzyskania przychodu w postaci płaconych okresowo odsetek. Dodała, że 6) w przypadku uznania że rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy, zasadne jest wykazanie tego przychodu jednorazowo, tj. w chwili jego otrzymania. Tym samym przychód ten nie powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia. Dalej Skarżąca wskazała, że 7) w sytuacji gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci Skarżąca na rzecz D. zapłacona rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu Skarżącej. Jej zdaniem 8) koszt ten rozliczony powinien być jednorazowo w chwili zapłaty, a nie proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia. Skarżąca stanęła na stanowisku, że 9) w sytuacji przejęcia przez nią pożyczki od D. w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D. kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez Skarżącą. Na koniec wskazała, że 10) będzie obowiązana do przeliczenia na złote wartości kwoty przejmowanej pożyczki w dniu jej otrzymania, tj. w dniu przejęcia pożyczki (przekazania kwoty kapitału pożyczki) oraz w dniu jej spłaty, według właściwego kursu waluty z tych dni oraz uwzględnienia w przychodach lub kosztach uzyskania przychodów, odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych powstałych między tymi wartościami.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie 1 stwierdził, że kwota nominalna przejętego przez Skarżącą zobowiązania, które następnie podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem, na podstawie zawartej umowy, nie stanowi przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie powiększa majątku Skarżącej w sposób trwały i definitywny. Jego zdaniem mimo, iż Skarżąca przejmuje zobowiązanie pożyczkowe D., to jednak nie zaciąga samodzielnej pożyczki, a zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem przejęcie pożyczki, gdzie Skarżąca uzyskuje kwotę potrzebnego finansowania przejmując zobowiązania pożyczkowe D. (stając się de facto pożyczkobiorcą w miejsce D.), nie powoduje zmiany klasyfikacji zawartej umowy o przejęcie długu. Wobec rozstrzygnięcia, że kwota nominalna pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego, za bezprzedmiotowe Minister Finansów uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie 2. Dalej stwierdził, że w związku z tym, iż kwota nominalna pożyczki, będąca przejęciem długu, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, płacone przez Skarżącą odsetki od przejętej pożyczki nie będą stanowiły również kosztu uzyskania przychodu. Przejęcia długu nie można bowiem utożsamiać, i na zasadzie analogii, stosować do niego przepisów odnoszących się do skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki. Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę na cel na jaki środki z przejętej pożyczki będą wydatkowane. Będzie nim m. in. finansowanie działalności Skarżącej, w tym spłata zobowiązań (cywilnoprawnych, ale także publicznoprawnych, np. podatków), inwestycje. Tymczasem nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań publicznoprawnych, np. podatków.

Zdaniem Ministra Finansów analogicznie należy potraktować również odsetki narosłe między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki, co stanowi zagadnienie objęte pytaniem 9. W związku z tym za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w kwestii pytania 3 oraz 9.

Odpowiadając na pytania 4-8 wskazał, iż z uwagi na charakter rekompensaty i zasady jej wyliczenia, w przypadku wykazania, że odsetki od spłacanego przejętego zobowiązania, nie mogą stanowić kosztów podatkowych, również i rekompensata, która jest związana z wysokością płaconych odsetek, nie może zostać ujęta w rachunku podatkowym Skarżącej, przez:

-ujęcie w przychodach - w sytuacji gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci D. na rzecz Skarżącej;

-ujęcie w kosztach uzyskania przychodu - w sytuacji gdy rekompensatę wypłaci Skarżąca na rzecz D..

Za nieprawidłowe Minister Finansów uznał również stanowisko dotyczące pytania 10, że różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Skarżąca jest bowiem zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i pkt 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 4d, art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p.;

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór jaki wystąpił w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wstąpienia skarżącej w prawa pożyczkobiorcy, którym był D.. Zdaniem skarżącej, skutki podatkowe przejęcia pożyczki od D. należało potraktować tak jak przy umowie pożyczki. Minister Finansów dowodził natomiast, że nastąpiło przejęcie długu a nie wstąpienie w prawa i obowiązki pożyczkobiorcy, którym był D..

W sporze tym rację należało przyznać stronie skarżącej, bowiem wstąpienie skarżącej w miejsce dotychczasowego pożyczkobiorcy D. w swoich skutkach będzie tożsame z zaciągnięciem pożyczki.

Minister Finansów powoływał się na art. 519 kodeksu cywilnego zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).Nie mniej jednak, jak podkreśla się w literaturze, zmiana dłużnika nie powoduje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego – nie zmienia się tożsamość, kształt ani treść tego zobowiązania, przejęcie nie wpływa również na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter - Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna Komentarz do art.519 Kodeksu cywilnego Agnieszka Rzetecka-Gil – Lex). Dodatkowo, co warte podkreślenia, sukcesja następuje nie tylko w dług, lecz w całość stosunku zobowiązaniowego (J. Mojak (w:) Kodeks..., s. 193; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 600; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 512; wyrok SN z dnia 19 listopada 2004 r., II CK 129/04, OSP 2006, z. 2, poz. 19 z glosą aprobującą P. Drapały, OSP 2006, z. 2, poz. 19). Przejęcie długu nie narusza więc treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika (wyrok SN z dnia 23 stycznia 2002 r., II CKN 888/99, LEX nr 53307; B. Łubkowski (w:) Kodeks..., s. 1232).

Ponadto w niniejszej sprawie, co umknęło Ministrowi Finansów, skarżąca nie tylko przejęła dług ale i otrzymała od dotychczasowego pożyczkobiorcy kapitał, który, jak wskazano we wniosku, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Chodzi więc o to, że uprawniony podmiot umożliwi skarżącej korzystanie z przedmiotu umowy w zamian za oprocentowanie. Taki charakter udzielonej pożyczki nie ulega zmianie z chwilą wstąpienia w prawa pożyczkobiorcy skarżącej, bowiem prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie mają charakteru osobistego i mogą być przedmiotem obrotu.

Zwrócić tutaj uwagę należy na to, że korzyść z pobrania oprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia - a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą skoro zobowiązuje obie strony, przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej odpłatnej będzie więc świadczeniem odpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek.

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do kwalifikacji podatkowej ww. zdarzenia, należy zauważyć, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) jak również naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów i pożyczek. Z kolei należy zauważyć, że uzyskanie pożyczki nie jest przychodem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Nie sposób pominąć też, że punktem wyjścia prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku na odsetki od kredytów i pożyczek przejętych przez skarżącą jest analiza normy zawartej w art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko wydatki kwalifikowane ze względu na cel ich poniesienia. Z tego punktu widzenia nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że wydatek na zapłatę odsetek od przejętej pożyczki nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów skarżącej spółki, ponieważ przeznaczony jest na spłatę m. in. zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie faktycznym skarżąca wskazywała, że pożyczka zostanie przeznaczona nie tylko na spłatę podatków ale też na: spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, inwestycje, bieżące koszty działalności operacyjnej, zakup towarów handlowych, spłatę innych pożyczek i wielu innych wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki. Minister Finansów w interpretacji, uzasadniając odmowę uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów uzasadnił to tylko brakiem związku z kosztami uzyskania przychodów w przypadku przeznaczenia pożyczki na spłatę zobowiązań podatkowych. Nie mniej jednak, nawet gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów w tym zakresie, to nie odnosząc się do pozostałego wydatkowania pożyczki (inwestycje, koszty bieżące, zakup materiałów handlowych, spłata innych pożyczek). tak samo zakwalifikował je do wydatków nie związanych z przychodami a skoro tak to odsetki od pożyczki przeznaczonej na te pozostałe wydatki potraktował jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów. Pomijając już sam fakt braku uzasadnienia tej kwestii Sąd nie zgadza się z takim samym zakwalifikowaniem odsetek od pożyczki na spłatę zobowiązań podatkowych i pozostałych wydatków w postaci inwestycji, kosztów bieżących, zakupu materiałów handlowych, spłaty innych pożyczek, które mają ewidentny związek z przychodami czy też nakierowane są na zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności, co ma wpływ pośredni lub bezpośredni na wielkość dochodu.

Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytów i pożyczek, poniesiony w związku z przejęciem umowy pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Sąd podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p., dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony oczywiście do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Trudno zatem nie uznać wydatku na inwestycje, zakup towarów handlowych itp. za nie mający związku z przychodami.

Mając na uwadze powyższe wywody odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek i związku zaciągniętej pożyczki z przychodami, w przypadku kwalifikacji podatkowej otrzymanej lub wypłaconej rekompensaty, zdaniem Sądu, należało ją potraktować podatkowo tak jak odsetki. Jak sama skarżąca wskazuje, rekompensata stanowi element odsetek. Jest zatem częścią odsetkową, która zmienia się w zależności od uwarunkowań ekonomicznych. Skoro tak, to należy wypłaconą przez Skarżącą rekompensatę na rzecz D. zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, natomiast otrzymaną rekompensatę od D. potraktować jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy należy ją potraktować jako korektę nadpłaconych wcześniej odsetek. Co prawda, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się otrzymane skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) nie mniej jednak zapłata rekompensaty nie jest skapitalizowaniem odsetek zapłaconych przez D. na rzecz P.. Jest to korekta zapłaconych wcześniej odsetek i wyrównanie oprocentowania do aktualnego poziomu rynkowego.

Odnośnie różnic kursowych, w ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest błędne nie mniej jednak wynika ono z wcześniejszego założenia, że wstąpienie w prawa pożyczkobiorcy nie jest zaciągnięciem pożyczki. Skoro tak to konsekwentnie Minister Finansów przyjął, że nie wystąpią różnice kursowe.

Stanowisko Sądu w tej kwestii jest inne i wynika ono z przyjętego wcześniej założenia, że wstąpienie w prawa pożyczkobiorcy stanowi zaciągnięcie pożyczki - następuje przejęcie kapitału z obowiązkiem jego spłaty wraz z odsetkami w umówionych terminach). Skoro tak to wystąpią różnice kursowe, jeżeli pożyczka została udzielona w walucie obcej i kurs walut na dzień otrzymania i na dzień spłaty pożyczki w walucie obcej jest różny. Na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W rozpoznawanym przypadku dniem udzielenia kredytu będzie dzień wstąpienia w prawa poprzedniego pożyczkobiorcy.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu bądź wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych.

Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa przytoczone w uzasadnieniu, w związku z czym skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie zaś z art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 p.p.s.a.