Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 238/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 czerwca 2016r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W. K. kwotę 477,00 zł (czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] maja 20105r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], poj. silnika [...]m3, rok produkcji [...], w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"); art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14k i art. 14m, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 w zw. z art. 280, art. 155, art. 156 § 1, art. 157 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."); art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") w brzmieniu po 01 stycznia 2015 r. i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L z 1992 r. nr 302, str. 1) oraz art. 1 i art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. z 1987 r., nr 256, str. 1,; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej Instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał,

iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m.in. w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów organ wskazał, że z protokołu oględzin z dnia [...] marca 2015 roku wynika, że pojazd marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], posiada jedna zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Nie posiada innej oddzielonej przestrzeni, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Posiada dwa rzędy siedzeń z 5 miejscami siedzącymi wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Jest w pełni przeszklony. Pojazd posiada 4 drzwi wahadłowe plus drzwi bagażnika. Za tylnym rzędem siedzeń znajduje się bagażnik. Samochód wyposażony jest w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, elektrycznie otwierane szyby zarówno w przedniej jak i tylnej części. Brak jakichkolwiek śladów zamocowania lub zdemontowania przegrody pomiędzy częścią dla

kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Przedmiotowy pojazd wyposażony jest w głośniki w drzwiach przednich i tylnych, elektryczną regulację lusterek oraz elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, blokadę drzwi tylnych, sześć poduszek powietrznych. Siedzenia I rzędu siedzeń są podgrzewane. Pojazd posiada klimatyzację z nawiewami dla I i II rzędu siedzeń, oświetlenie z tyłu, uchwyty górne dla pasażerów II rzędu siedzeń, popielniczki dla pasażerów II rzędu siedzeń, drzwi tylne-boczne z podłokietnikami i schowkami

Z protokołu przesłuchania świadka M. M. - pierwszego nabywcy przedmiotowego pojazdu będącego zarazem obecnym właścicielem pojazdu wynika, że w dniu zakupu samochód wyglądał tak jak w dniu dokonania oględzin. Samochód posiadał siedzenia z przodu i z tyłu pojazdu wyposażone w zagłówki, pasy

bezpieczeństwa. Wszystkie szyby były przeszklone, regulowane elektrycznie. Wnętrze pojazdu wyposażone było w dywaniki, popielniczki, schowki, oświetlenie górne dla pasażerów, uchwyty dla pasażerów. Tapicerka była jednego koloru w całym samochodzie. Świadek zeznał, że jedyną rzeczą jaką zmieniła w samochodzie od dnia zakupu do dnia oględzin, było zainstalowanie instalacji gazowej.

Odnosząc się do wskazywanych przez podatnika zmian konstrukcyjnych w pojeździe organ stwierdził, że dokonane zmiany pozbawiły przedmiotowy pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, albowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem organu, zarówno ścianę grodziową pojazdu, jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu, można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W zakresie przedłożonych przez podatnika dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia [...] czerwca 2014r. wydana przez niemiecki organ celny dla przedmiotowego samochodu nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a ponadto informacje podane we wniosku o wydanie WIT były niezgodne z ustalonym stanem faktycznym, gdyż elementy wyposażenia samochodu przystosowujące go do przewozu towarów nie miały charakteru trwałego.

Zdaniem organu, również przedstawione świadectwo homologacji jest tylko urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Także zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy też, rejestracja

w krajowym systemie komunikacyjnym, nie stanowi o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji CN 8704, jako pojazdu ciężarowego.

Natomiast odnosząc się do załączonych do akt interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, organ uznał, że stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację, gdyż strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy. Wobec powyższego, interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na podstawie art. 14b O.p., nie pełni "funkcji ochronnej podatnika". Natomiast powołana również interpretacja indywidualna nr [...] z dnia [...] września 2013r. nie dotyczy skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego,

był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W niniejszym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

4. W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

• art. 100 ust. 4 w zw. z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 1 art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przez organ samochodu osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i bez uwzględnienia wiążącego charakteru Wiążącej Informacji Taryfowej, mimo że z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że jest to dokument dla organu podatkowego w przedmiotowej sprawie wiążący, w związku z czym, w świetle powyższych przepisów u.p.a. przedmiotowy pojazd nie powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy;

• art. 217 i art. 87 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, poza ustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydania decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej;

• art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych

strony postępowania, w sytuacji kiedy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu przed organem I instancji miało istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone innym dowodem, co doprowadziło do nienależytego rozpoznania sprawy i wydania zaskarżonej decyzji, a uchybienia te miały bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej i nielogicznej oceny materiału dowodowego, w oparciu o dowolnie dobrane fragmenty materiału dowodowego, co zarazem naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów i w swoich skutkach objawiło się na bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym poprzez:

- błędne przyjęcie że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji do kodów CN według Nomenklatury Scalonej poprzez dokonane zmiany w konstrukcji przedmiotowego samochodu pomimo iż organ wydający WIT doszedł do innego przekonania,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako

osobowy i takim cały czas był podczas gdy zmienił on swoje przeznaczenie na samochód do transportu towarów,

- błędne uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na

konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie przeróbki te eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego,

- nieuprawnione uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują

obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, które miałyby o tym świadczyć,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym

demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia podczas gdy zmiany te były trwałe i ewidentnie zmieniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu;

• art. 14k i 14m O.p. poprzez uznanie, iż Indywidualna Interpretacja

Podatkowa stanowi jedynie odpowiedź na pytanie podatnika i jest skierowana

wyłącznie do niego, przez co nie pełni funkcji ochronnej podatnika oraz wydanie

decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę obowiązującej indywidualnej interpretacji podatkowej (aż trzech wydanych przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem), która (każda z nich) chroni stronę przed wydaniem tej treści decyzji;

• art. 155 O.p. poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które wyraziło się wezwaniem autoryzowanego dealera w kraju oraz w D. do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających, pomimo że wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i oparcie z znacznej mierze decyzji na nielegalnie pozyskanych dokumentach;

• art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie tych przepisów wyrażające się zaniechaniem samodzielnego przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i zlecenie tego innemu organowi podatkowemu, pomimo że oględziny te miały miejsce w odległości mniejszej niż 50 km od siedziby organu podatkowego w obrębie tego samego województwa, a zatem zgodnie z zasadą bezpośredniości czynności te powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie;

• art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę jej wydania, czyli ustawy o podatku akcyzowym oraz w głównej mierze w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie stanowi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, co najwyżej o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze, a także poprzez wydanie decyzji w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej;

• art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji

dowodów z pism o dealerów nielegalnie pozyskanych, przeprowadzonych w toku

czynności sprawdzających, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o jakąkolwiek informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, ponieważ podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu, ani jednocześnie dealer nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową a jednocześnie pisma te były zasadniczo różne w swej treści i po ich przewrotnej interpretacji dały asumpt wydanej decyzji;

• art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu

rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej zgodnie z unijnymi procedurami przez organ o najwyższych kompetencjach w zakresie dokonywania kwalifikacji towarów do kodów CN Nomenklatury Scalonej i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści;

• art. 201 § 1 pkt 6 i art. 201 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie podstaw faktycznych i prawnych

decyzji, w szczególności w zakresie:

- nieuwzględnienia wiążącego charakteru dowodu z dokumentacji, na podstawie

której pojazd zaklasyfikowany został przez właściwy organ podatkowy w D. oraz organ podatkowy wydający WIT jako pojazd przeznaczony do transportu towarów,

- posłużenie się celem wydania i uzasadnienia decyzji - pismem [...] z dnia [...] czerwca 2014r. (dotyczącym wszystkich samochodów model [...]) wydanym przez duńskiego dealera marki [...] tj. firmę A. M. S. B. D. i dokonanie na jego podstawie ustalenia faktycznego, że przekształcenie modelu [...], będącego przedmiotem niniejszej sprawy, z samochodu osobowego model M1 na samochód dostawczy lub mały samochód ciężarowy typu N1 było zgodne z duńskimi przepisami szczegółowymi oraz zostało dokonane przy współpracy z A. M. S. B. D., podczas gdy z tego ogólnego pisma nie można było wywieść wniosków, które wywiódł organ i. które miałyby przełożenie na grunt rozpatrywanej sprawy, lecz należało żądać wyjaśnienia co do konkretnego samochodu stanowiącego przedmiot badania organu. Poza tym pismo to odsyła in meriti do bazy danych ze świadectwami homologacji po dokonanych zmianach na kategorię N1, co organ pominął w swoim badaniu. Poza tym organ błędnie wyinterpretował, iż pismo wskazuje na rodzaj lekkiego samochodu ciężarowego, a nie małego samochodu ciężarowego, gdyż takiego rodzaju samochodu jak mały samochód ciężarowy w ogóle nie ma,

- nieuzasadnione ani prawnie ani faktycznie uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 z powołaniem w najszerszym zakresie na obwieszczeniu Ministra i inne okołoprawne regulacje, lecz bez pierwotnego dokonania ustaleń co do konkretnych cech przedmiotowego pojazdu,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym

demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia podczas gdy zmiany te były trwałe i ewidentnie zmieniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu

• art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy

decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących

naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego i wskazanych w odwołaniu od jego decyzji, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

• art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez odmówienie mocy wiążącej

decyzji WIT, która na mocy przepisów prawa europejskiego ma na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej status decyzji wiążących na równi z decyzjami

administracyjnymi, zaś zasada legalizmu wyrażona w w/w przepisach zabrania

jednemu organowi administracji publicznej czynić ustaleń sprzecznych z ostateczną decyzją innego organu administracji publicznej.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7. Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a organami celnymi jest kwestia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki [...], nr nadwozia J[...], był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

8. W warstwie normatywnej, zarówno organ jak i skarżący prawidłowo przyjęły, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów

i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte

w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu

o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy również zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie

w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa

i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

9. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA

z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

9. W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012r.,

I SA/Rz 102/12 ).

Jednakże, zdaniem Sądu, dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] wydanej przez niemieckie władze celne w dniu [...] czerwca 2014r., dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnych z dnia [...] grudnia 2011r. wydanych przez Ministra Finansów. Trzeba podkreślić, że zarówno instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

W opisie samochodu zawartym w powyższym WIT wskazano jego markę

i nr VIN, podano jego pojemność, ładowność, dopuszczalną masę całkowitą. Stwierdzono, że przedmiotowy pojazd został przerobiony z samochodu osobowego,

z nadwoziem zamkniętym, pięciodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń z dwoma miejscami (łącznie z miejscem dla kierowcy), z przestrzenią ładunkową oddzieloną od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wskazano, że w przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa z punktami mocowania towarów i dodatkową matą antypoślizgową. Przestrzeń ładunkowa nie posiada siedzeń i pasów bezpieczeństwa,

a miejsca kotwiące i przytwierdzające służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione (bezużyteczne). Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że powyższy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (k. 64 akt administracyjnych).

W odniesieniu do WIT, w pierwszej kolejności należy wskazać na stosowne przepisy art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), regulującego zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych. Zgodnie zatem z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2).

Przepis ten, należy stosować z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 WKC stanowiącego, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tym postulatem wiąże się konieczność uwzględniania

w procesie wykładni aktów prawa UE zasady, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne" znaczenie i kontekst.

W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Z powyższego wynika, że przy interpretacji przepisów krajowych, należy uwzględnić dyrektywę jednolitego stosowania przepisów, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie.

W kontekście powołanych przepisów należy zatem przyjąć, że istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne.

W wyroku z 29 stycznia 1998r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma

w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Rzeczywiście za wyroby akcyzowe w rozumieniu

art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1, jednakże bez wątpienia, samochody osobowe, tak jak wyroby akcyzowe, także podlegają podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu, rozważenie tego spornego w sprawie zagadnienia wymaga odniesienia się do dwóch istotnych i zasadniczych kwestii. Po pierwsze, mając na uwadze charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne,

w szczególności nadanej mu przez art. 12 ust. 2 WKC ( odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych ), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można w ocenie Sądu, zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015r., a więc przed jego nowelizacją. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. nie uznaje ich za wyroby akcyzowe. Dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwa wątpliwości w tym zakresie i wpisuje się w pożądaną w wykładni przepisów zasadę jednolitego stosowania prawa w państwach członkowskich, w tym także odnośnie rozumienia użytych w ich treści pojęć.

Po drugie, prawdą jest, że punktem wyjścia każdej interpretacji prawa jest wykładnia językowa, jednakże za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy

z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011r.,

II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11). Jednym z najmocniejszych argumentów

o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa

i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, "Biuletyn SN" 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.;

B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 422 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także przepisów zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności

w Konstytucji RP.

Oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się wiążącą informacją taryfową, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby podatnicy handlujący samochodami osobowymi, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu.

Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji

z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji. Zasady ta zostały wyrażone w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa

i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK

z dnia 4 lutego 1997r., P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia 2000r., K 9/00), jeżeli:

- wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma;

- waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone

w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych;

- regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że zaproponowana przez organ interpretacja, narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją. Oznacza to, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się wiążącą informacją taryfową. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych.

Należy również zauważyć, że z interpelacji poselskiej nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013r. wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi

i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W świetle poczynionych wcześniej rozważań należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz, że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r. W rezultacie zasadnie skarżący powołał się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.

Organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącego WIT uznały również, odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT został wydany

w dniu [...] czerwca 2014r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to podatnik nie może posługiwać się tym dokumentem.

Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Zdaniem Sądu pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233;

A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte

w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności.

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). Wskazać również należy, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku to decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową.

Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Częste są przecież sytuacje, czego przykładem jest i ta sprawa, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar

(pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa

i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd

w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne".

Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący będąc przeświadczony o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] maja 2015r., natomiast WIT [...] czerwca 2014r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

Organ może jednak odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT tylko wtedy, gdy ustali, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT. W tym zakresie organ dokonując analizy danych zawartych w wystawionej WIT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. stwierdził, że przy klasyfikowaniu samochodu nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie bedącym przedmiotem sprawy. We wniosku podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a istniejących w samochodzie, lecz wskazał na trwałą zabudowę ścianki za pierwszym rzędem siedzeń, stałe przymocowanie płyty podłogowej, trwałe zaślepienie punktów kotwiących, w sytuacji gdy w postępowaniu wykazano, że zmiany te są odwracalne. Organ ocenił zatem, że w świetle zgromadzonych dowodów dokument ten, nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Sądu ocenę taką można zaakceptować albowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu spornego pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatnika. Należy zauważyć, że w opisie tym znajduje się informacja o tym, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzenie ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa, a miejsca kotwiące i przytwierdzające, służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione. Jak wynika z treści dokumentu opis udokumentowany został materiałem fotograficznym. Tymczasem z materiału fotograficznego uzyskanego z oględzin z dnia [...] marca 2015r. ( k. 108 – 120 akt administracyjnych) nie wynika takie ustalenie. Skarżący nie składał również do sprawy materiału fotograficznego dotyczącego przedmiotowego pojazdu. W tym kontekście, nie doszło do naruszenia, w związku z brakiem oparcia rozstrzygnięcia na WIT, art. 194 § 1 O.p.

10. W ocenie Sądu nie są natomiast trafne ustalenia i wywiedzione z nich oceny sprowadzające się do uznania przez organ, że wydane na rzecz skarżącego interpretacje indywidualne nie pełnią funkcji ochronnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. Interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle,

o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, co wyraża się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą. Zmiana interpretacji lub jej nieuwzględnienie

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w przypadku zastosowania się do niej podatnika wywiera skutki wynikające z zasady nieszkodzenia. Ochrona ta aktualizuje się zatem

z momentem podjęcia przez wnioskodawcę określonego zgodnego z wydaną interpretacją zachowania przed jej zmianą, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskami o wydanie interpretacji, wskazując m.in., że zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego m.in. [...], który został wyprodukowany jako auto osobowe, pięciodrzwiowe, następnie przerobione na pojazd ciężarowy – z jednym rzędem siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, z trwałą przegrodą za siedzeniem kierowcy, nie posiadające stałych punktów kotwiczenia siedzeń. Według skarżącego pojazd ten, ze względu na posiadane cechy oraz dokumenty potwierdzające ciężarowy charakter pojazdu uznał, że jest on przeznaczony do transportu towarów i zaklasyfikował go do kodu CN 8704. Jednocześnie skarżący wskazał, że w przyszłości może pojawić się sytuacja, że w pojeździe zostaną dokonane przeróbki polegające na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu trwałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń.

Minister Finansów, w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] grudnia 2011r.

nr [...], nr [...] i nr [...] uznał stanowisko podatnika, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 u.p.a. za prawidłowe. Co istotne, interpretacje tą skarżący uzyskał przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu.

W wydanych decyzjach organy celne zasadniczo nie odniosły się do tych interpretacji. Organ odwoławczy odnosząc się ogólnie do załączonych przez podatnika interpretacji indywidulanych, m.in. stwierdził, że nie dokonują one klasyfikacji przedmiotowego pojazdu a jedynie stwierdzają, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu w podatku akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Innymi słowy, skoro we wniosku o wydanie interpretacji skarżący uznał, że właściwy jest kod 8704, to taką klasyfikację przyjął też organ. Należy jednak zauważyć, że skarżący występując o wydanie interpretacji nie miał pewności co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji, o czym świadczy chociażby opis pojazdu zawarty we wniosku o interpretację (np. skarżący wskazał, że był to samochód osobowy przerobiony następnie na ciężarowy). Występując o wydanie interpretacji chciał tę pewność uzyskać. Istotą złożonych wniosków o interpretacje, było potwierdzenie lub nie przez Ministra Finansów, czy wskazane we wnioskach cechy pojazdu pozwalają go rzeczywiście zaliczyć do pozycji 8704. W innym wypadku, wydanie interpretacji pozbawione byłoby sensu.

Ponadto należy podkreślić, że organ interpretujący, uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe, nie kierował się wyłącznie wskazanym przez stronę kodem CN. Minister Finansów stwierdził bowiem, że w sytuacji gdy zainteresowany dokona

w pojeździe przeróbek polegających na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, to i tak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ pojazd nadal pozostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tym samym dla organu interpretującego istotny był również fakt rejestracji auta jako ciężarowego, przy czym nie jest ważne, czy organ miał w tym względzie rację, czy też nie.

Organ odwoławczy twierdzi także, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu), przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację, gdyż strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy. Organ nawiązuje tym samym do ustaleń,

z których wynikało, m.in., że pojazd posiadał stałe miejsce kotwiące dla zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które zostały jedynie tymczasowo zaślepione. Ponadto przegroda nie miała charakteru trwałego, bowiem została w prosty sposób zdemontowana, podobnie jak w prosty sposób samochód został doposażony w tylną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. Podkreślić jednak trzeba, że organ wydając interpretację, opierał się zarówno na opisanych we wniosku cechach pojazdu, jak i na opisanych dokumentach potwierdzających ciężarowy charakter pojazdu. Organ uznał przy tym zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego za wystarczający do wydania interpretacji, potwierdzającej stanowisko podatnika, że w opisanej sytuacji, gdy

z zagranicznej karty pojazdu, zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badania okręgowej stacji kontroli pojazdów wynika, że nabywany przez podatnika pojazd jest samochodem ciężarowym dwuosobowym, to po stronie podatnika (importera) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto trzeba również podkreślić, że dla organu interpretującego, przeróbki

w pojeździe nie miały znaczenia dla jego klasyfikacji, bowiem samochód nadal był zarejestrowany jako ciężarowy. Tym samym wskazane przez organ różnice nie wpłynęłyby na wydanie odmiennej interpretacji.

W ocenie Sądu, pozostawanie w obiegu prawnym interpretacji odpowiadającej pozytywnie na tak zadane pytanie, do której to interpretacji podatnik zastosował się uznając, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu [...], objętego wydaną interpretacją, wywołuje skutek ochronny dla podatnika, o jakim mowa w art. 14k i 14m O.p.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę prawną wydanej na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnej, dotyczącej samochodu [...].

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że organ dysponując w sprawie interpretacją i posiadając wniosek podatnika o zwolnienie z podatku lub stwierdzenie nadpłaty, jest obowiązany do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

11. W świetle powyższych wywodów, za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14k i 14m O.p. oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i nie oceniły materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanych przez skarżącego Interpretacji Indywidualnych. Prawna ocena tych dokumentów, uwzględniająca stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, w tym skutków jakie wywołują one dla skarżącego, powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

12. Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącego co do naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 155 O.p. Sąd zgadza się, że zasadą jest, iż zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego (k. 57 akt administracyjnych). W związku z tym strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014r., I SA/Bd 832/14).

Odnośnie zarzutów dotyczących art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p. skarżący upatruje naruszenia tych przepisów zaniechaniem samodzielnego przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i zlecenie tego innemu organowi podatkowemu, pomimo że oględziny te miały miejsce w odległości mniejszej niż 50 km od siedziby organu podatkowego w obrębie tego samego województwa, a zatem zgodnie z zasadą bezpośredniości czynności te powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby

o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać

w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija

w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu

w realiach tej sprawy można by mówić, w sytuacji niezapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych na dzień [...] marca 2015r. czynności dowodowych skarżący został powiadomiony [...] lutego 2015r. (k. 104-105 akt administracyjnych). Skarżący miał zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miał prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka.

Wskazać również należy, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą nie jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację i wskazane uchybienia Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804).