Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 108/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółka z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 322/10 w sprawie ze skargi J. Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1999 r., po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 16 września 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 322/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1999r.

1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z 15 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję własną z 5 listopada 2009r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 11 sierpnia 2005r. ([...]) dotyczącej określenia J. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. Zakładowi Pracy Chronionej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999r.

Organ wskazał, że w deklaracji rozliczeniowej za luty 1999r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 818.588,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z 15 kwietnia 1999r. organ I instancji ograniczył kwotę wnioskowanego zwrotu do 29,00 zł, przedłużając jednocześnie zwrot pozostałej części nadwyżki podatku na okres trzech miesięcy. Powyższa decyzja stała się decyzją ostateczną. W oparciu o ujawnione w trakcie kontroli skarbowej nowe okoliczności faktyczne, organ I instancji postanowieniem z 21 listopada 2003r. wznowił postępowanie i wszczął jednocześnie postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 1999r. W jego wyniku stwierdził, że wykazana przez spółkę w deklaracji kwota zwrotu różnicy podatku wynikała z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Decyzją z 28 maja 2004r. organ I instancji uchylił zatem w całości decyzję ostateczną w sprawie ograniczenia terminu i kwoty zwrotu podatku za luty 1999r. i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 804.479,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 486.920,00 zł.

W wyniku odwołania, decyzją z 11 sierpnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 marca 2006r. sygn. akt: I SA/Łd 1124/05 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, zaś wyrokiem z 10 lipca 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki (sygn. akt: I FSK 995/06).

Następnie, w dniu 16 lipca 2009r. spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną wyżej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 sierpnia 2005r. Swoje żądanie strona motywowała istnieniem nowych dowodów (art. 240§1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O. p.) w postaci:

1. zeznań inspektor kontroli skarbowej – [...], która przesłuchana 19 listopada 2007r. w związku z prowadzonym dochodzeniem w sprawie poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariusza publicznego w toku kontroli podała, że faktury posiadane przez J. dokumentowały nabycie towarów niewiadomego pochodzenia, a więc odmiennie niż przyjęto w decyzji podatkowej;

2. zestawienia faktur sprzedaży towarów handlowych wprowadzonych do obrotu przez firmę E. oraz

3. decyzji z 26 lutego 2004r. wydanej wobec firmy E. potwierdzającej rzeczywiste posiadanie i dostarczenie towarów odbiorcom, w tym spółce J.

Strona argumentowała dalej, że skoro istnieją dowody na faktyczne nabycie towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez firmę E., to wynik kontroli opierający się na odmiennych ustaleniach (nieistnienie towarów), który zarazem przyczynił się do wydania niekorzystnej dla spółki decyzji podatkowej, uznać należy za fałszywy (art. 240§1 pkt 1 O.p.). Zdaniem spółki, wskazuje na to również uzasadnienie postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Podatniczka zarzuciła też, że organ prowadząc postępowanie podatkowe nie uwzględnił orzecznictwa ETS dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 240§1 pkt 11 O.p.). Ponadto podniosła kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z 5 listopada 2009r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona powołała argumenty zbieżne z prezentowanymi wcześniej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W ocenie organu nie wystąpiła żadna ze wskazanych we wniosku przesłanek wznowienia postępowania. Po pierwsze, dochodzenie prokuratorskie nie wykazało, by doszło do poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariusza publicznego. Postępowanie to zostało umorzone wobec stwierdzenia, że zarzucany czyn nie zawierał znamion przestępstwa, a zasadność wydania takiego rozstrzygnięcia potwierdził Sąd Rejonowy. Tym samym strona nie dysponuje orzeczeniem sądowym wskazującym na popełnienie przestępstwa sfałszowania dokumentu. Po drugie, podstawą wznowienia może być jedynie taki dowód, który nie był w ogóle znany organowi, a istniał w toku postępowania i został ujawniony dopiero po jego zakończeniu. Wbrew stanowisku podatniczki, organy podatkowe obu instancji, prowadzące postępowanie wymiarowe, dysponowały zarówno decyzją podatkową wydaną dla firmy E., jak i zestawieniem faktur sprzedaży towarów wprowadzonych przez nią do obrotu, co więcej dowodami tymi dysponował także WSA w Łodzi i NSA. Organ podkreślił, że okoliczność faktycznego nabycia towarów od firmy E. należało dowodzić w toku postępowania podatkowego. Podnoszenie tego argumentu obecnie zmierza do kolejnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co jest niedopuszczalne z uwagi na zamknięty katalog przesłanek wznowieniowych.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Sądu, Skarżąca podniosła zarzut uchybienia: art. 240§1 pkt 1, 2, 5 i 11, art. 240§2 i 3 oraz art. 245§1 O.p., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 188, art. 194§1 i §2 O.p., art. 7 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia zakwestionowanej decyzji oraz decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3.Na rozprawie w dniu 2 września 2010r. pełnomocnik Skarżącej dodatkowo zarzucił, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca dotknięte są wadą nieważności, o której stanowi art. 247§1 pkt 3 O.p., złożył również do akt wyciąg z decyzji z 28 marca 2002r. wydanej wobec firmy E.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podniósł, że kontroli sądowoadministracyjnej poddano rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymujące w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Najdalej idący w skutkach zarzut skargi dotyczy nieważności zaskarżonej decyzji i z tej przyczyny był oceniany w pierwszej kolejności. Przyczyną stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247§1 pkt 3 O.p. jest wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie stwierdził by tego rodzaju uchybieniem dotknięty był kwestionowany przez spółkę akt. Jak wnioskować można z uzasadnienia skargi, strona upatruje kwalifikowanego naruszenia prawa w tym, że organ nie uznał, by w sprawie wystąpiły wskazane we wniosku przesłanki wznowienia postępowania, pozwalające na ponowne rozpatrzenie sprawy.

Podstawy wznowienia postępowania podatkowego określone zostały w art. 240§1 O.p. Z uwagi na okoliczności sprawy oraz treść sformułowanych przez stronę zarzutów, analizie poddać należy przesłanki opisane w pkt 1, 2, 5 i 11 art. 240§1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały warunki do uchylenia w trybie przepisów o wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1999r. Stanowisko to zdaniem WSA w Łodzi zasługiwało na aprobatę.

W myśl art. 240§1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W ocenie Skarżącej takim fałszywym dowodem jest wynik kontroli z 12 czerwca 2003r., ponieważ zawiera treści niezgodne ze stanem faktycznym. W dokumencie tym podaje się, że spółka nie nabyła towarów od firmy E., podczas gdy przedstawiane obecnie przez stronę dowody wskazują na to, że faktury wystawione przez tę firmę miały potwierdzenie w posiadanym przez podatniczkę towarze. Podnoszone przez Skarżącą argumenty stanowią w istocie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną już przez organy podatkowe oraz sądy obu instancji. Wynik kontroli to nie tyle dowód, co stanowisko organu w kwestii oceny zgromadzonych dowodów. Analizowany przepis stanowi natomiast wyraźnie, że fałsz dotyczyć ma dowodu. Za trafnością rozstrzygnięcia organu przemawiał fakt, że prokurator nadzorujący postępowanie przygotowawcze w sprawie poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariusza publicznego w toku kontroli umorzył to postępowanie. Przyczyną był brak znamion czyny zabronionego, a zatem prokurator nie uznał by zarzucany czyn stanowił przestępstwo. Zasadność wydania takiego postanowienia oceniał Sąd Rejonowy, który nie stwierdził by dopuszczono się w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości. WSA nie podzielił poglądu Skarżącej, że dowód fałszywy, o którym mowa w art. 240§1 pkt 1 O.p., to niekoniecznie dowód sfałszowany w rozumieniu prawa karnego. Wystarczy tu odwołać się do treści § 2 art. 240 O.p. W przepisie tym wyjątkowo dopuszcza się możliwość wznowienia postępowania ,,przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu". Wynika więc jasno, że o tym, czy dowód jest fałszywy, czy nie, decyduje orzeczenie sądu. Orzeczenie sądu stwierdzające sfałszowanie wyniku kontroli nie zapadło w niniejszej sprawie. Nie można mówić o oczywistości popełnienia przestępstwa, uzasadniającej zastosowanie art. 240§2 O.p., gdyby bowiem taka sytuacja faktycznie wystąpiła, postępowanie przygotowawcze nie zostałoby umorzone. Sąd nie widział podstaw do zastosowania uregulowania zawartego w art. 240§3 O.p.

WSA wskazał, że iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowej (art. 128 O.p.). Przepisy normujące kwestię wznowienia postępowania przełamują tę zasadę, zezwalając na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej takim aktem w przypadku, gdy postępowanie, w którym został on wydany, dotknięte było jedną z wad enumeratywnie wskazanych w art. 240§1 Op. Ponieważ regulacja ta ma charakter wyjątkowy, zatem niedopuszczalne jest dokonywanie rozszerzającej interpretacji jej przepisów. Powyższe oznacza, iż nie byłoby uprawnione wykładanie treści art. 240§1 pkt 1 O.p. w sposób sugerowany przez stronę. Nie był zatem zasadny zarzut naruszenia art. 240§1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji w wyniku przestępstwa).

Organ prawidłowo przyjął, że warunkiem zastosowania art. 240§1 pkt 5 O.p. jest ujawnienie tylko takich okoliczności faktycznych lub dowodów, które istniały w toku postępowania, a nie były znane organowi, który to postępowanie prowadził. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż nie mogą to być jakiekolwiek okoliczności lub dowody, lecz muszą to być okoliczności lub dowody istotne dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia nie ma znaczenia to, czy organowi znane było wcześniej zestawienie faktur sprzedaży, na które powołuje się strona, skoro w aktach znajdował się dowód źródłowy w postaci samych faktur. Odnosząc się z kolei do kwestii nieznajomości przez organ dowodu w postaci decyzji z 26 lutego 2004r. wydanej wobec firmy E., to jak zauważa sama strona skarżąca, dokument ten znajduje w aktach administracyjnych (załącznik nr 3 do pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 2 marca 2004r. - tom III), trudno więc twierdzić, że organ nie posiadał wiedzy o jego istnieniu. Przesłanek z art. 240§1 pkt 5 O.p. nie spełnia też powoływany przez stronę dowód w postaci zeznań inspektora kontroli skarbowej – [...] złożonych w toku dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariusza publicznego z tej przyczyny, iż dowód ten nie istniał jeszcze w dniu wydawania decyzji podatkowej. Decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie została wydana 11 sierpnia 200 r., zaś przesłuchanie świadka miało miejsce 19 listopada 2007r., a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 240§1 pkt 11 O.p. Organ trafnie wyjaśnił, że z uwagi na to, iż sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, brak było podstaw do uwzględniania przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej tak przepisów prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa ETS .

Zarówno w trakcie postępowania przed organem, jak i później w skardze spółka podnosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aktualnie zarzut ten pozostaje poza zakresem oceny sądu z tej przyczyny, iż decyzja podatkowa była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Prowadzone wówczas postępowanie zakończyło się niepomyślnie dla spółki, bowiem skarga została prawomocnie oddalona. Oznacza to, że sąd badając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 sierpnia 2005r., niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził by stanowiące przedmiot tej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Pełnomicnik Skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania:

-art. 106§3, art. 133§1, art. 134§1, art. 141§4, art. 145§1 pkt 1 lit c oraz art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.,

-art.1§1-2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.u.s.a.) bowiem naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

4.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że liczne i ciężkie naruszenia przepisów postępowania powodują, że decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca decyzja organu I instancji obarczone są kwalifikowaną wadą nieważności z art. 247§1 pkt 3 O.p.

4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

4.4.Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011r. pełnomocnik Skarżącej Spółki, opierając się na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnego składu z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09, uzupełnił podstawy kasacyjne i na zasadzie art. 104 p.p.s.a. złożył jako załącznik do protokołu rozprawy tekst ustnego wystąpienia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii uzupełnienia podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183§1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. (vide wyrok NSA z 7 października 2010r. sygn. akt: II FSK 971/09 LEX nr 745992).

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnego składu z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09, Sąd ten stwierdził, iż przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które-zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną-zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (ONSAiWSA 2010/1/1).

Jak zatem z powyższego wynika, powoływana przez pełnomocnika Skarżącej Spółki uchwała dotyczyła zupełnie innej kwestii tj. obowiązku odniesienia się przez NSA do wszystkich zarzutów przytaczanych w podstawach kasacyjnych a nie możliwości formułowania nowych podstaw kasacyjnych jak chciał tego pełnomocnik w niniejszej sprawie.

5.3. Odnosząc się wystąpienia autora skargi kasacyjnej, to nie bez znaczenia dla przeprowadzenia kontroli wyroku wydanego w I instancji pozostaje także fakt, iż orzeczenie to zostało wydane w związku z kontrolą decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w jednym z trybów nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przytoczone podstawy kasacyjne jak też ich uzasadnienie są nieadekwatne do zaskarżonego wyroku Sądu I instancji właśnie z powodu tego, że Sąd ten nie dokonywał weryfikacji decyzji wydanej w trybie postępowania zwykłego, ale przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania.

W tym zakresie zarówno podstawa kasacyjna, jak też uzasadnienie zmierzają bowiem do podważenia wyroku poprzez zakwestionowanie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, będącego elementem postępowania organów podatkowych w trybie zwykłym. Kasator pomija całkowicie fakt, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest weryfikacja ostatecznej decyzji administracyjnej, zaś przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwykłym jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę indywidualną. Należy zwrócić uwagę na to, że charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134§1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. ,,Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się zatem z kolejnym zarzutem, zgodnie z którym Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, co polegało na tym, że Sąd ten, nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, a tym samym dopuścił się tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska w kwestii specyfiki zasady niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami sprawy w przypadku kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej jakoby art. 134§1 p.p.s.a. wyrażający zasadę niezwiązania sądu I instancji granicami skargi jest odpowiednikiem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej przez ustawodawcę w postępowaniu administracyjnym. Otóż sąd administracyjny nie dokonuje swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na etapie postępowania administracyjnego przez organy administracyjne. Sąd ten dokonuje natomiast weryfikacji, czyli oceny procesu swobodnej oceny dowodów przeprowadzonego przez te organy. Uprawnienia ani też obowiązku dokonywania przez sąd swobodnej oceny dowodów nie reguluje - wbrew stanowisku kasatora - art. 134§1 p.p.s.a. Ze względu natomiast na powołaną wcześniej zasadę niezwiązania sądu I instancji granicami skargi, sąd ten każdorazowo dokonuje weryfikacji przeprowadzonej przez organ administracyjny swobodnej oceny dowodów, ilekroć kontroluje akt administracyjny wydany w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym).

5.4.Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 106§3, art. 133§1, art. 141§4, art. 145§1 pkt 1 lit c oraz art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art.1§1-2 p.u.s.a. to należy wskazać, iż są one chybione.

Art. 1§1 i §2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi normującymi zakres kontroli działalności administracji publicznej a nie do przepisów postępowania. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyroki NSA: z 11 marca 2009r., sygn. akt: II FSK 103/08, LEX nr 541990; z 26 lutego 2009r., sygn. akt: II FSK 1660/07, LEX nr 519308). Art. 1 p.u.s.a. stanowi, że ,,sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby go naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Przepis ten nie może zaś być naruszony poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) zostały wydane wskutek działania organów skarbowych i podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa (Ordynacji podatkowej) w sposób jednokierunkowy przeciwko Podatnikowi. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem. Nie sposób zaś dociec jakie okoliczności miałyby przemawiać na rzecz tezy, że Sąd ten uchybił tym samym art. 1§1 p.u.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutu mógłby prowadzić do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że funkcja kontrolna Sądu jest realizowana jedynie wówczas, gdy orzeczenie Sądu zgodne jest z oczekiwaniami strony wnoszącej skargę.

5.5.Także zarzut naruszenia art. 106§3 p.p.s.a. jest nietrafny. Art. 106§3 p.p.s.a. umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokument, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uwzględnianie przez Sąd I instancji wniosków dowodowych zgłaszanych w skardze oznaczałoby niedopuszczalne przesunięcie z postępowania administracyjnego na etap postępowania sądowego przeprowadzania dowodów, zgłoszenie których w stosownym czasie należało do inicjatywy strony postępowania administracyjnego. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. W zawiązku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106§3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z 27 października 2004r., sygn. akt: FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały.

5.6.Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133§1 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133§1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści lit. b skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

5.7. W konfrontacji ze szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

5.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zauważyć wypada, że przepis ten nakłada na sąd rozpoznający skargę na decyzję lub postanowienie obowiązek uchylenia rozstrzygnięcia administracyjnego wówczas, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania, bądź dostrzegając je mylnie ocenił ich wpływ na wynik postępowania administracyjnego, przy czym błąd ten musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem skutecznie w ramach zarzutu naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podnieść, że sąd ten wadliwie ustalił stan faktyczny, skoro opierał się on, stosownie do art. 133§1 p.p.s.a., wyłącznie na aktach sprawy a zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. nie był zasadny.

5.9. Także zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Poczynione rozważania wymagają uzupełnienia o wyjaśnienia w zakresie charakteru prawnego instytucji wznowienia postępowania w stosunku do innych postępowań nadzwyczajnych. Tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2008r. sygn. akt: I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (por. B. Gruszczyński, [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka - Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja..., s. 726). Stwierdzenie nieważności decyzji wyeliminuje ją z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA w Łodzi w pisemnych motywach wyroku, w pierwszej kolejności odniósł się właśnie do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji i wskazał, że kontrolowana decyzja nie była nieważna. Podnoszony zatem zarzut nieważności kontrolowanej decyzji nie mógł być uwzględniony w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym.

5.10. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.