Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 512/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121, art. 150, art. 165, art. 165b, art. 184, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86, art. 88, art. 112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S.G. K. i P.J. Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 3201-IOV3.4103.10.2022.6; IOV3.18.4103.17.2022.B w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r. nr [...], [...] działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), po rozpoznaniu odwołania S. P. D. – Ś. G. K. i P. J. Spółka cywilna z siedzibą w M. (dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca" lub "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. (dalej: "organ I instancji"), z dnia 4 marca 2022 r., nr [...] w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Organ I instancji w dniach od 7 stycznia do 31 marca 2021 roku przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się

z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług - dalej VAT, za okres od

1 lipca do 30 września 2019 roku, w toku której ustalił, że w 2019 roku spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji rejsów pasażerskich. Spółka sprzedawała usługi głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W rejestrze zakupów i w deklaracji [...] za III kwartał 2019 roku strona ujęła fakturę VAT z 30 września 2019 roku, nr [...], wystawioną przez M. S. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł tytułem: przeglądu prądnicy agregatu głównego, przeglądu i konserwacji prądnicy agregatu pomocniczego, konserwacji

i przygotowania do odbioru transformatora GTR.

W ocenie organu I instancji faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że nie przysługuje spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W dniu 29 czerwca 2021 roku spółka złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 roku, gdzie uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. W uzasadnieniu do korekty strona wskazała, że została ona złożona: "W wyniku kontroli Urzędu Skarbowego nr protokołu: [...] i w związku z korektą podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 30 września 2019 roku wystawionej przez firmę usługową M. S., wobec której nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego".

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia 15 października 2021 roku, wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 30 września 2019 roku, w wyniku którego wydał decyzję z dnia

4 marca 2022 roku, znak: [...] i na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za III kwartał 2019 roku w wysokości [...].

Pismem z 25 marca 2022 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

W wyniku rozpoznania wniesionego w sprawie odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie ustalił stronie, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za III kwartał 2019 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że akta sprawy potwierdzają, że po zakończonej kontroli podatkowej strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za III kwartał 2019 roku, w której uwzględniła wszystkie nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie uiściła wraz z odsetkami za zwłokę, powstałą zaległość podatkową.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo, jako podstawę wszczęcia postępowania wskazał art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "O.p."). Wyjaśnił, że trzeba mieć na względzie szerokie rozumienie pojęcia sprawy podatkowej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania w sprawie podatku od towarów i usług mieści się więc

w zakresie sprawy podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego M. S. nie wykonał na rzecz spółki usług wyszczególnionych na kwestionowanej fakturze VAT. Do realizacji usług

w istocie doszło, niemniej jednak ich wykonawcą był bezpośredni kontrahent strony, tj. spółka A. B., z którą, po uprzednich uzgodnieniach telefonicznych, zawarto ustną umowę i z którą uzgodniono wszelkie szczegóły dotyczące realizacji prac. W ocenie organu nawet jeśli dla potrzeb wykonania zawartej umowy firma A. B. korzystała

z usług podwykonawców, to świadczone przez nich prace wykonywane były na rzecz bezpośredniego kontrahenta spółki, tj. spółki A. B., a nie na rzecz strony.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w toku postępowania przesłuchał wspólników spółki, a ich zeznania wykazały świadomość przyjęcia do rozliczenia faktury, która nie dokumentuje prac wykonanych na rzecz spółki przez M. S..

W ocenie organu odwoławczego trafne są wnioski organu I instancji, że nie można uznać, że strona dokonała należytej staranności kupieckiej i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcja wykazana na kwestionowanej przez organ fakturze nie prowadzi do udziału w oszustwie.

Organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowości ujawnione w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej nie wynikały z błędnej oceny stron transakcji co do opodatkowania przedmiotu transakcji. Zawyżenie kwoty nadwyżki VAT było w tym przypadku konsekwencją świadomego i celowego ujęcia przez spółkę

w rozliczeniach podatkowych faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Doprowadziło to do uszczuplenia należności podatkowych, które stanowiło dla budżetu państwa istotny uszczerbek finansowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie zmienia tego fakt, że uszczuplenie zostało ostatecznie wyeliminowane w wyniku dokonanej przez stronę zapłaty podatku wraz

z należnymi odsetkami za zwłokę. Istotne w tej sprawie jest również to, że ujawnienie zaistniałych nieprawidłowości nie nastąpiło z inicjatywy strony a korektę deklaracji podatkowej złożyła ona dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Natomiast uszczuplona należność publicznoprawna została przez spółkę uiszczona po upływie 18 miesięcy od dnia upływu terminu jej płatności. Natomiast zawyżona kwota podatku naliczonego stanowiła aż 62% kwoty podatku naliczonego wykazanego przez spółkę

w pierwotnej deklaracji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego celem przeprowadzonego przez organ

I instancji postępowania była analiza, z uwzględnieniem wypracowanego na gruncie przepisów art. 112b i 112c u.p.t.u., orzecznictwa sądowego, charakteru i wagi stwierdzonych nieprawidłowości, okoliczności, w których do nich doszło i przyczyn ich zaistnienia oraz postawy prezentowanej przez stronę po ich ujawnieniu. W następstwie tych działań organ stwierdził zasadność ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego i dokonał wymiaru tego zobowiązania.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ I instancji podjął w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy. Ocenił zgromadzone dowody zgodnie z posiadaną wiedzą i doświadczeniem życiowym. Na tej podstawie logicznie uzasadnił sformułowane wnioski.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 165b O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie

i wszczęcie postępowania podatkowego "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 roku do 30 września 2019 roku", pomimo, że doszło do spełnienia przesłanki uniemożliwiającej prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, tj. doszło do złożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz zapłaty podatku.

2) art. 165b O.p. w związku z art. 112c u.p.t.u., poprzez błędne wskazanie zakresu prowadzonego postępowania podatkowego, tj. określenie że zostało ono wszczęte

"w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 roku do 30 września 2019 roku", podczas gdy w rzeczywistości postępowanie dotyczyło "ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r.", a co za tym idzie, organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wykraczające poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego

i niezgodne z jego treścią. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie wskazano rzeczywistego zakresu prowadzonego postępowania, czym wprowadzono podatnika w błąd co do celu jego prowadzenia. W postanowieniu

o wszczęciu postępowania podatkowego, brakuje jakiejkolwiek informacji o tym, że dotyczy ono ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 112b i 112c u.p.t.u.. Tym samym, organ nie ujawnił przed podatnikiem rzeczywistego celu prowadzonego postępowania, zmierzającego w rzeczywistości do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty uprzednio prowadzoną kontrolą podatkową, czym wprowadzono go w błąd i ograniczono jego prawo do obrony.

3) art. 112c ust. 1 w związku z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa

w niniejszej sprawie. Po pierwsze, przesłanka określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zakłada przez ustawodawcę jednoczesne określenie zobowiązania podatkowego

w prawidłowej wysokości i ustalenie dodatkowego obowiązania podatkowego. Przepis ten nie zawiera przepisu kompetencyjnego, który umożliwiałby organom nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wydają decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku (zwrotu podatku). Organ podatkowy może ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko wówczas, gdy jednocześnie określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź kwotę nadwyżki podatku (zwrotu podatku). Nie ma żadnego przepisu, z którego wprost wynikałaby kompetencja organu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie jest wydawana jednocześnie decyzja określająca za dany okres. Po drugie zaś, nawet gdyby przyjąć że ustalenie dodatkowej sankcji jest możliwe

w przypadku braku określenia kwoty zobowiązania podatkowego w formie decyzji podatkowej, to i tak przesłanka określona w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane (tożsama zresztą

z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. W niniejszej sprawie organ absolutnie nie wykazał zawinionego i celowego działania podatnika, a zatem brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

4) art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT nie miała

w rzeczywistości miejsca, a spółka była tego świadoma, opierając się wyłącznie na ustaleniach poczynionych przez inny organ kontroli podatkowej, poczynionych zresztą bez udziału Kontrolowanego (kontrahenta). Na tej podstawie bezpodstawnie przyjął, że doszło w niniejszej sprawie do świadomego oszustwa podatkowego i celowego uszczuplenia wpływów do budżetu państwa przez Spółkę, co skutkowało nałożeniem na Spółkę sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

5) art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy - tj. poprzez celowe niewskazanie podatnikowi celu w jakim zostało wszczęte postępowanie podatkowe oraz podstaw prawnych prowadzenia niniejszego postępowania podatkowego, niepoinformowanie podatnika w treści postanowienia, że dotyczy ono ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a co za tym idzie, niepoinformowanie podatnika o przyczynach i rzeczywistym celu prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego, czym wprowadzono go w błąd co do zakresu prowadzonego postępowania i ograniczono mu prawo do obrony.

6) niezastosowanie art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

Zaskarżając powyższą decyzję skarżąca wniosła o:

1) uchylenie jej w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 marca 2022 r., znak: [...] i przekazanie sprawy organom do ponownego rozpoznania oraz

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadnicza istota merytorycznego sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącej w odniesieniu do faktury VAT z 30 września 2019 roku, nr [...], wystawionej przez M. S. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł sankcji określonej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego Strona kwestionuje w pierwszym rzędzie prawidłowość i dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Pierwszym zarzutem Strony było naruszenie art. 165b O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w badanej sprawie i wszczęcie postępowania podatkowego "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 roku do 30 września 2019 roku", pomimo, że doszło do spełnienia przesłanki uniemożliwiającej prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, tj. doszło do złożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz zapłaty podatku. Z powyższym zarzutem łączy się drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 112c u.p.t.u., poprzez błędne wskazanie zakresu prowadzonego postępowania podatkowego, tj. określenie że zostało ono wszczęte "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 roku do 30 września 2019 roku", podczas gdy w rzeczywistości postępowanie dotyczyło "ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r.", a co za tym idzie zdaniem Strony, organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wykraczające poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego i niezgodne z jego treścią. Dodatkowo w przekonaniu Strony wobec powyższego, w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie wskazano rzeczywistego zakresu prowadzonego postępowania, czym wprowadzono podatnika w błąd co do celu jego prowadzenia.

Z zarzutami powyższymi Sąd nie może się zgodzić. Po pierwsze bowiem jako podstawę wszczęcia postępowania organ wskazał art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. Istotnie dodatkowo wskazał w podstawie prawnej postanowienia, iż następuje to na podstawie ww. przepisów "w związku z art. 165b § 1 O.p.". Zgodzić jednak należy się z organem, że nie jest zasadny zarzut, iż powołanie w podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu, oprócz wskazanych przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. również artykułu 165b § 1 O.p. skutkowało niedopuszczalnością i niemożliwością wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Użycie w postanowieniu o wszczęciu postępowania sformułowania, iż zostało ono wszczęte "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 roku do 30 września 2019 roku", a następnie zakończenie postępowania wydaniem decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. nie powoduje wbrew zarzutom skargi, że organ "wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wykraczające poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego i niezgodne z jego treścią".

Zdaniem Sądu nie sposób mówić o wydaniu rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres prowadzonego postępowania, albowiem "ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r." zawiera się w zakresie postępowania "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 roku do 30 września 2019 roku".

Użycie sformułowania "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 roku do 30 września 2019 roku" nie ogranicza uprawnień organu jedynie do rozstrzygnięcia w zakresie obniżenia kwoty podatku naliczonego jak chciałaby tego Strona. Takie wąskie rozumienie przyjętego w postanowieniu sformułowania jest nieuzasadnione. Zdaniem Sądu wskazanie w postanowieniu o wszczęciu zakresu sformułowania "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 roku do 30 września 2019 roku" pozwala również na dokonywanie ustaleń i rozstrzygania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r." Nie ma wątpliwości, że zakres czasowy rozstrzygnięcia jest taki sam jak w postanowieniu o wszczęciu postępowania, natomiast zakres przedmiotowy postanowienia jest szerszy niż ostatecznie wydane rozstrzygniecie. Jednak podkreślić należy, że zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określone są w ustawie o podatku od towarów i usług i stanowią część regulacji dotyczących tego właśnie podatku. Dlatego też zakres postepowania został zdaniem Sądu wskazany w postanowieniu o wszczęciu postepowania prawidłowo, rozstrzygnięcie zaś nie przekroczyło ustalonego w postanowieniu zakresu. Co więcej nietrafny jest w związku z powyższym zarzut, iż nieprawidłowo wszczęto w sprawie postępowanie na podstawie art. 165b O.p. pomimo, że doszło do spełnienia przesłanki uniemożliwiającej prowadzenie postępowania korekty, tj. złożenia korekty deklaracji w całości uwzględnione w kontroli nieprawidłowości i zapłaty podatku. Sąd zauważa, że korekta dotyczyła jedynie zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 30 września 2019 roku, nr [...], wystawionej przez M. S., natomiast postanowienie, którego skuteczność kwestionuje Strona nie ograniczyło się do wskazania jako zakresu postępowania jedynie "podatku naliczonego" za wskazany okres, a ujęło zakres tego postępowania szerzej niż jedynie kwestia która została objęta korektą. Również rozstrzygniecie decyzji nie obejmowało wyłącznie "podatku naliczonego" za III kwartał 2019 r., ale "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r." W efekcie nie sposób mówić o tym, że postępowanie wszczęto, w wąskim zakresie identycznym z zakresem objętym korektą – bo nie są to zakresy tożsame, ani że rozstrzygnięcie wykraczało poza zakres prowadzonego postepowania, gdyż rozstrzygnięcie zawierało się w szerszym zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania - nie sposób zatem mówić również o naruszeniu art. 165b. O.p. W efekcie nie ma również podstaw by stwierdzić aby organ w jakikolwiek sposób ukrywał przed podatnikiem, czy też wprowadził go w błąd co do zakresu prowadzonego postępowania, tym bardziej, że Strona przedmiotowego postanowienia nie odebrała albowiem doręczono je w trybie wynikającym z art. 150 O.p.

Należy tu dodatkowo wskazać, iż określenie zakresu postępowania podatkowego w sposób taki, jak uczynił to organ I instancji, tj. wskazujący że będzie ono prowadzone "w sprawie podatku od towarów i usług" za podany okres czasu, jest zasadne i celowe. Otóż pozwala ono organowi na rozstrzygnięcie co do wszystkich ewentualnych nieprawidłowości w zakresie tego podatku, ujawnionych w trakcie postępowania podatkowego. Praktyka taka jest ugruntowana wśród organów podatkowych i powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne. Wskazanie nader wąskiego zakresu postępowania, tak jak oczekiwałaby tego Strona, uniemożliwiłoby organom dokonywanie w ramach postępowania ustaleń nawet co do oczywistych nieprawidłowości nie stanowiących jedynie zmiany wysokości podatku naliczonego/ należnego i skutkowałoby koniecznością wszczynania, w razie ujawnienia takowych, kolejnych postępowań, co z kolei mogłoby rodzić zarzuty iż organy wszczynają i prowadzą kolejne postępowanie w zakresie w którym już rozstrzygały. Co więcej wskazać należy, iż co do zasady dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego nie jest uzależniona od uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej w danym zakresie.

Nietrafny wreszcie jest kolejny zarzut skargi, iż organy naruszyły art. 112c ust. 1 w związku z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa w niniejszej sprawie w związku z tym, iż ustaliły Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r., mimo że uprzednio nie została wydana decyzja określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku (zwrotu podatku). Wbrew temu zarzutowi Strony wydanie przez organ podatkowy decyzji "sankcyjnej", ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie jest uzależnione od wydania jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżki czy zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy. Trafnie wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, że stanowi o tym przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u, a do jego treści odwołuje się również, zastosowany przez organ, przepis art. 112c u.p.t.u. przez użycie sformułowania: "w zakresie w jakim w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 112b ust. 2. Ma to miejsce w sytuacji dokonywania korekty przez podatnika, w efekcie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzającej, że nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z faktur, które wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wówczas wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 100 % podatku naliczonego. Trafnie zauważono że nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu. Nie było zatem potrzeby zastosowania w tej sprawie art. 2a O.p., bowiem błędnie Skarżąca upatruje w art. 112c u.p.t.u. istnienia luki prawnej, która uniemożliwia nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydaje decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Potwierdza powyższe stanowisko także m.in. wyrok NSA z dnia 22 października 2021 r. sygn. I FSK 489/21, jak również cytowane przez ww. Sąd uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej w życie ww. przepisy, w którym wskazuje się, że "w przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia".

Co więcej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że w niniejszej sprawie organ nie wykazał zawinionego i celowego działania podatnika, w sytuacji gdy przesłanka określona w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane, tożsama z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Zdaniem Strony organ błędnie przyjął, iż transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT nie miała w rzeczywistości miejsca, a Spółka była tego świadoma, opierając się wyłącznie na ustaleniach poczynionych przez inny organ kontroli podatkowej, poczynionych zresztą bez udziału Kontrolowanego (kontrahenta).

Sąd zauważa zatem, że nieprawdziwe jest stwierdzenie, że organ I instancji, przed wydaniem decyzji nie dokonał żadnych ustaleń na gruncie u.p.t.u., uprawniających do stwierdzenia, że do spornej faktury zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji przesłanka określona w art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Po pierwsze wbrew temu co podnosi Skarżąca, nie można rozpatrywać ustaleń dokonanych przez organ w postępowaniu podatkowym w oderwaniu od oceny stanu faktycznego i rozstrzygnięcia dokonanego w toku kontroli podatkowej. Wobec Skarżącej, a nie tylko wobec jej kontrahenta wystawiającego kwestionowaną fakturę taka kontrola została przeprowadzona. Stronie doręczono protokół z kontroli w efekcie czego Skarżąca – zgadzając się z dokonanymi ustaleniami – co do braku podstaw do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez M. S. – skorygowała deklarację. Stanowisko organu w kwestii spornej faktury zostało wyartykułowane w protokole kontroli, a Spółka w całości się z nim zgodziła, wyrazem czego jest korekta deklaracji VAT (por. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 października 2021 roku sygn. akt I FSK 489/21).

Sąd podziela pogląd, że powyższe ustalenia potwierdzają, że do świadczenia przedmiotowych usług przez M. S. nie doszło. Przebieg kontroli został udokumentowany w protokole. W przedmiotowym protokole organ I instancji stwierdził, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez M. S. czego Spółka była świadoma, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia. Organ wskazał ponadto, że Spółka zgodziła się z ustaleniami organu, potwierdzeniem czego jest złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 zmniejszającej wysokość podatku naliczonego o podatek wynikający ze spornej faktury oraz usunięcie spornej faktury z ewidencji zakupu za ww. okres. Zatem złożenie korekty deklaracji VAT-7 w której dokonano obniżenia podatku podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z zakwestionowanej w toku kontroli faktury prowadzi do wniosku, że Spółka zaakceptowała ustalenia organu co do nierzetelności spornej faktury i wyraziła wolę doprowadzenia rozliczenia podatkowego do stanu zgodnego z prawem.

Sąd wskazuje przy tym na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 października 2021 roku sygn. akt I FSK 489/21 w który wyjaśnił on, że "postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli (analogicznie stanowisko zdaniem Sądu należy przyjąć w odniesieniu do kontroli podatkowej i kończącego ją protokołu kontroli podatkowej). Akceptacja protokołu kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania".

Dodatkowo jak trafnie wskazał organ odwoławczy, organ I instancji w toku postępowania przesłuchał wspólników Spółki, a analiza złożonych zeznań również w przekonaniu Sądu potwierdza świadomość przyjęcia do rozliczenia faktury, która nie dokumentuje prac wykonanych na rzecz Spółki przez M. S..

Z treści art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 2a oraz art. 112c u.p.t.u. wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest wymierzenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Prawidłowe zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy było ustalenie, pomimo złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7, że Spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu za III kwartał 2019 r., co stanowiło przesłankę do wszczęcia postępowanie podatkowego.

Uzasadniając decyzję o zastosowaniu wobec Spółki w odniesieniu do spornej faktury sankcji wynikającej z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ odniósł się do całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie oraz do argumentacji podnoszonej przez Spółkę. Zgodzić należy się, że w sytuacji gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane (co dotyczy również sytuacji gdy czynności nie dokonał wystawca faktury), to niezależnie od tego, czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także przebieg kontroli i podjęte w jej następstwie przez Spółkę działania w postaci opisanej korekty, zdaniem Sądu, a nadto zeznania wspólników Spółki - wyprowadzone przez organ wnioski są prawidłowe. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny poszczególnych dowodów oraz argumenty przemawiające za ustaleniem sankcji w podwyższonej stawce znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Natomiast wywody Strony zawarte w skardze nie podważają prawidłowego w tym zakresie stanowiska organu.

W doręczonym Spółce protokole kontroli kończącym kontrolę w zakresie VAT, organ I instancji jednoznacznie stwierdził, że sporna faktura nie dokumentuje zakupu usługi od wskazanego w fakturze podmiotu. Czynności opisane sporną fakturą organ uznał zatem za niewykonane przez wskazanego kontrahenta. Z kolei złożona korekta deklaracji VAT-7. jest niczym innym jak konsekwencją i wyrazem akceptacji ustaleń dokonanych wobec Spółki w toku kontroli.

Przyjęcie do rozliczeń podatkowych faktury, która dokumentuje czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, rodzi dla podatnika negatywne konsekwencje podatkowe. Na gruncie u.p.t.u., stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 nie daje ona podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jednocześnie zauważyć trzeba, że przypadki wymienione w art. 112c u.p.t.u. (skutkujące nałożeniem sankcji w podwyższonej stawce) nawiązują wprost do sytuacji wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., których zaistnienie skutkuje brakiem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności, co z kolei odpowiada treści art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Ponadto złożenie korekty deklaracji nie zostało wyłączone spod regulacji przepisów art. 112c u.p.t.u.

Sąd dostrzega, że prawo do odliczenia jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE Maks Pen, C-18/13). System odliczeń w systemie VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT i była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE PPUH Stehcemp C-277/14, pkt 27). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE PPUH Stehcemp, pkt 28). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy 112 (wyrok TSUE: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, pkt 41; PPUH Stehcemp, pkt 29). Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE Evita-K, C-78/12). Na gruncie ww. dyrektywy, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE: Twoh International, C-184/05). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE Evita-K,). W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W badanej zaś sprawie zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała czynności pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy to Spółka, mając świadomość jakie skutki podatkowe na gruncie u.p.t.u. rodzi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały wykonane, sama wykluczyła tę fakturę z rozliczeń podatkowych, czego wyrazem była korekta deklaracji VAT-7.

Ponadto, wbrew temu co sugeruje Strona nie została ona pozbawiona prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz prawa do obrony, a w szczególności poprzez rzekome wprowadzenia w błąd co do zakresu prowadzonego postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach organu, w tym także umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w obu instancjach. Nadto wynikająca jasno z przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u. konieczność ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisów, a więc także w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji, nie obliguje tego organu do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. i prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie zasadności wymierzenia podatnikowi sankcji.

W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 TSUE orzekł, iż sankcja funkcjonująca w przepisach polskiej u.p.t.u. nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. Zauważyć również należy, że wprowadzając do u.p.t.u. podwyższoną sankcję wg stawki 100% zawyżonego podatku naliczonego ustawodawca wskazał, że celem tej instytucji było przede wszystkim zapobieganie oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, przy czym powyższa sytuacja nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze. Zgodnie z wolą ustawodawcy, ma ona zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (np. czynności pozorne, mające na celu obejście przepisów). W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez M. S..

Potwierdza również prawidłowość zaskarżonej decyzji wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W okolicznościach badanej sprawy zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że nie doszło do "błędu w ocenie" charakteryzującego się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Jak wielokrotnie wskazywano i jaką ocenę podziela Sąd, w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że Spółka pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomie przyjęła do rozliczenia fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez M. S.. Efektem zaś powyższego było uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, albowiem dopiero wskutek korekty deklaracji VAT-7 po przeprowadzonej kontroli, Spółka zmniejszyła zadeklarowaną do odliczenia kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanej fakturze (tj. o [...] zł.) i w konsekwencji zwiększyła o tę kwotę wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe, zastosowanie w realiach niniejszej sprawy stawki 100% sankcji do zawyżonego przez stronę podatku naliczonego w oparciu o fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w ocenie Sądu, nie narusza zasady proporcjonalności.

Ponownie należy podkreślić, że art. 112c u.p.t.u. w swej treści wprost wskazuje, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., czyli jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Zatem sam fakt złożenia przez podatnika korekty deklaracji i wpłaty zobowiązania podatkowego nie jest wystarczający do uwolnienia się od wymierzenia sankcji wg stawki 100%, jeżeli podatek wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W niniejszej sprawie nie można również uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organ nie naruszył także wskazanych w zarzutach zasad wynikających, O.p. czy Dyrektywy 2006/112/WE

Z kolei w odniesieniu do podniesionego naruszenia zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia organu (art. 121 O.p.) i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.) wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ bardzo szczegółowo odniósł się do poczynionych w sprawie ustaleń dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy prawne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ przedstawił swój proces rozumowania, odniósł się do wszystkich argumentów i dowodów przedłożonych przez Stronę a następnie zawarł wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za podjęciem określonej decyzji, czym została wypełniona również norma wynikająca z art. 191 o.p.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.