Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 640/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 14 c, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. a), art. 21 ust. 2 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w kopalni węgla oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. spółka A w K. złożyła wniosek o udzielenie w jej indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa zajmującą się wydobywaniem węgla brunatnego, który prawie w całości (w 99,7%) przeznaczony jest do produkcji energii elektrycznej. Wydobywany surowiec jest podstawowym "paliwem", z którego główni odbiorcy (elektrownie) wytwarzają energię elektryczną. Ze względu na specyfikę tego surowca (właściwości fizyko – chemiczne) przeznaczony i wykorzystywany jest on głównie w przemyśle, przede wszystkim w energetyce. Wykorzystanie tego węgla wśród odbiorców indywidualnych jest znikome.

Kopalnia jest obecnie odbiorcą końcowym energii elektrycznej zakupywanej z rynku i zużywanej na potrzeby związane z wydobyciem węgla do produkcji energii elektrycznej. Kupowana przez Kopalnię i wykorzystywana w procesie wydobycia i dostarczania węgla do elektrowni energia elektryczna opodatkowana jest podatkiem akcyzowym. Operatorzy są bowiem zobowiązani do naliczania podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej, chyba że odbiorca zwolniony jest podmiotowo lub przedmiotowo. Zdaniem wnioskodawcy jest on jako kopalnia nieodłącznym ogniwem w procesie produkcji energii elektrycznej. Zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym powinien więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą przewidzianego dla zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy energia elektryczna zużywana przez Kopalnię na cele związane z wydobyciem węgla potrzebnego i przeznaczonego do produkcji energii elektrycznej jest zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem wnioskodawcy "proces produkcji", o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, ma szerokie znaczenie. Odwołując się do powszechnego rozumienia "procesu produkcji" wnioskodawca stwierdził, że jest to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji, począwszy od pobrania materiału wyjściowego z magazynu aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu, w tym przypadku energii elektrycznej. Proces produkcji energii elektrycznej nie zaczyna się od podania węgla bezpośrednio do spalania w kotłach elektrowni i przetworzenia na energię elektryczną. Gdyby nie było tego surowca, elektrownia nie byłaby w stanie wyprodukować energii elektrycznej. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć także wydobycie węgla brunatnego, a wykorzystaną w tym celu energię elektryczną zwolnić od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 23 lutego 2012 r. wydał na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki - A w K., przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostały przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą Rady 2003/96/WE. Obligatoryjne zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej uregulowane zostały w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE. Stanowi on, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie (...).

W opinii organu, zwrot "wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej" (art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE) należy rozumieć jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej.

Istotne jest przy tym, że już w samym przepisie odrębnie traktuje się wykorzystywanie "do produkcji" i "do utrzymania zdolności do produkcji", co oznacza, że nie każda czynność związana z produkowaniem energii elektrycznej może zostać potraktowana jako ww. wykorzystywanie do produkcji energii elektrycznej. Zatem zwolnione w ww. trybie ich zużycie nie dotyczy innego ich przeznaczenia niż bezpośrednio do produkcji lub do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Takie rozróżnienie determinuje również przyjęcie założenia, że zwolnieniu nie będą podlegały inne przeznaczenia tych wyrobów, nawet jeśli pośrednio są one związane z produkcją energii elektrycznej (np. wykorzystywanie energii do ogrzewania pomieszczeń w zakładzie produkcyjnym), co znajduje potwierdzenie - jak wyżej zauważono - w rozróżnieniu zawartym w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz ponadto w art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie z tym przepisem "zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo, odnośnie rozróżnienia produkcji od wydobycia (które tylko w zakresie procedury zawieszenia traktowane są jako jedna czynność produkcji) stanowi art. 21 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym dla celów niniejszej dyrektywy uznaje się, że pojęcie "produkcja" w art. 4 lit. c) i art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG obejmuje, w stosownych przypadkach, pojęcie "wydobywanie". Wydobycie i produkcja w przypadku energii elektrycznej (nie stosuje się do niej procedury zawieszenia poboru akcyzy) to zatem dwie różne czynności.

Organ podkreślił również, że art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE wskazuje na możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą w krajowym podatku akcyzowym pośredniego wykorzystywania energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. Dowodzi, to tym samym, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE obejmuje jedynie zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Nie może więc tu być mowy o zwolnieniu pośrednich ogniw ich zużywania przy produkcji energii elektrycznej, nawet jeśli są one spójną, np. z punktu widzenia procesu technologicznego, całością w produkcji energii elektrycznej.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający energię elektryczną:

1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy;

2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

Przywołując następnie definicje pojęć: "produkować", "proces" i "podtrzymanie" zawartych w Małym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) oraz wyjaśnienie procesu produkcyjnego zamieszone na stronie internetowej "Encyklopedii Zarządzania", jak również informacje zawarte na stronach internetowych np. Elektrowni Jaworzno III dotyczące uproszczonego opisu i schematu technologicznego procesu produkcji energii elektrycznej, organ stwierdził, że zwolniony od akcyzy "proces produkcji" energii elektrycznej mieści się w następującym zakresie:

- sprowadza się do następujących przemian energii: energia chemiczna paliwa w energię cieplną, energia cieplna w energię mechaniczną, energia mechaniczna w energię elektryczną,

- ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo.

Zdaniem organu, te z procesów, które nie mieszczą się w ramach tak ustalonego procesu produkcji energii elektrycznej (na terenie zakładu produkującego energię, a nie wydobywającego węgiel brunatny - co jest wyłącznie pośrednim ogniwem w produkcji energii elektrycznej) i nie posiadają wskazanych powyżej cech, które można określić jako regularnie po sobie następujące zjawiska, pozostające w związku przyczynowym, powodujące powstawanie energii elektrycznej lub mające na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że cykl technologiczny zapoczątkowany wydobyciem węgla brunatnego i kończący się wytworzeniem z niego energii elektrycznej nie stanowi jednego procesu produkcji energii elektrycznej, zwolnionego w trybie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Choć proces wydobywczy węgla brunatnego jest ściśle związany z produkcją energii elektrycznej, to nie jest to zużycie energii do produkcji, lecz w celu wydobycia węgla. Fakt ten również na gruncie językowych dyrektyw wykładni wydaje się być niepodważalny. Reasumując organ stwierdził, że energia elektryczna zużywana przez Kopalnię na cele związane z wydobyciem węgla potrzebnego i przeznaczonego do produkcji energii elektrycznej nie jest zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w odpowiedzi z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 121 oraz art. 14 c Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa co do tego, że wydobywanie i dostarczanie węgla brunatnego do elektrowni w celu produkcji energii elektrycznej jest jednym z etapów tego procesu produkcji. Bez wydobycia surowca, jakim jest węgiel i dostarczenia go do pieców (kotłów) w elektrowni nie można mówić o procesie produkcyjnym. Natomiast organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał nadinterpretacji przepisów, zawężając pojęcie procesu produkcji wyłącznie do procesu produkcji podstawowej (głównej), obejmującej tylko cykl spalania węgla, pomijając inne procesy pomocnicze służące temu celowi głównemu. Zdaniem spółki zgodnie z zapisami ustawy należy przyjąć, że zużycie energii elektrycznej, które jest związane z procesem produkcji choćby pośrednio, korzysta ze zwolnienia. Ponadto skarżąca podniosła, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że energia elektryczna służąca do napędu wagonów kolejowych lub przenośnika taśmowego transportującego węgiel z przeznaczeniem do produkcji energii elektrycznej w zależności od tego, gdzie będzie pracował - w elektrowni czy kopalni będzie podlegał lub nie zwolnieniu z opodatkowania. Takie stanowisko organu podatkowego oznacza naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Zdaniem skarżącej spółki dokonana przez organ wykładnia art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE, że nie każda czynność związana z produkowaniem energii elektrycznej może zostać potraktowana jako ww. wykorzystanie do produkcji energii elektrycznej, a zwolnieniu podlegają tylko czynności bezpośrednio związane z produkcją energii elektrycznej, jest jaskrawym przypadkiem nadinterpretacji obowiązującego prawa. Ponadto skarżąca podniosła, że organ wydający przedmiotową interpretację wskazał dwa rodzaje uprzywilejowanego zużycia energii elektrycznej (w świetle art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE):

- zużycie energii na terenie zakładu produkującego energię elektryczną,

- zużycie energii na terenie zakładu produkującego paliwa, które są wykorzystywane

do wytworzenia energii elektrycznej.

Zdaniem skarżącej, kwalifikuje się ona do tego drugiego uprzywilejowanego rodzaju zużycia energii elektrycznej.

Skarżąca nie zgodziła się także z zawartymi w interpretacji stwierdzeniami dotyczącymi definicji "procesu produkcji" oraz zarzuciła nieadekwatne klasyfikowanie i podział procesu produkcyjnego. W opinii spółki nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym proces produkcji traktowany jest, mimo znacznego skomplikowania tego zjawiska, jako proces rozumiany w sposób bardzo wąski, w celu ograniczenia możliwości skorzystania z ulgi. Rozdzielenie procesu wydobycia surowca od produkcji z tego surowca nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, logicznego oraz technicznego. W końcowej części uzasadnienia skargi podkreślono, że niedopuszczalne jest prowadzenie wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli możliwa jest inna wykładnia, której wynik jest korzystny dla tej jednostki (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym skarżąca spółka będąca kopalnią węgla brunatnego zadała pytanie, czy energia elektryczna zużywana przez kopalnię na cele związane z wydobyciem węgla brunatnego przeznaczonego do produkcji energii elektrycznej jest zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Powyższy przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację prawa wspólnotowego, a mianowicie przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej dyrektywą energetyczną, która w art. 14 przewiduje obligatoryjne zwolnienia, które mają być stosowane przez Państwa Członkowskie, stanowiąc, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają wymienione w tym przepisie produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Stosownie do art. 14 ust. 1 lit. a tejże dyrektywy zwolnieniu od akcyzy podlegają produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do prawidłowej wykładni powyższej regulacji ustanawiającej zwolnienie z podatku akcyzowego zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w tym w szczególności do użytego w powołanej regulacji pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej w kontekście zakresu powyższego zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał bowiem za nieprawidłowe stanowisko spółki, że wydobycie węgla brunatnego (przeznaczonego do produkcji energii elektrycznej) należy traktować jako element procesu produkcji energii elektrycznej, a konsekwencji, że zużycie energii elektrycznej przy wydobyciu tego węgla objęte jest zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści regulacji prawnych przewidujących istotne w sprawie zwolnienie podatkowe, tj. ustawy o podatku akcyzowym i dyrektywy energetycznej, ponieważ chodzi tu o ustalenie przedmiotu opodatkowania i zakresu zwolnienia podatkowego. Zarówno prawodawca krajowy, jak i wspólnotowy nie określa wprost, co należy rozumieć pod pojęciem procesu produkcji energii elektrycznej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w powołanych przepisach art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej rozróżnia się zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w celu utrzymania zdolności do produkcji. Z powyższego wynika, że w założeniu prawodawcy utrzymanie zdolności do produkcji nie mieści się w pojęciu samej produkcji energii elektrycznej, skoro zostało odrębnie wymienione, choć nie budzi wątpliwości jego związek z tą produkcją, co przemawia za ścisłym rozumieniem pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej. Chodzi zatem o wszelkie czynności (zjawiska), które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności (zjawisk), które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści dyrektywy energetycznej, w której zużycie energii elektrycznej na cele związane produkcją energii elektrycznej, ale w ramach z czynności (zjawisk) niemieszczącymi się w tym procesie produkcji zostało odrębnie potraktowane. Wynika to z art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, który stanowi: zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu; Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego; w przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że organ podatkowy powołał powyższy przepis art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej dla dokonania prawidłowej wykładni (systemowej) istotnego w sprawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej i zawartego w nich spornego pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej. Organ nie rozważał natomiast powyższego przepisu art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej jako podstawy prawnej zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację, w którym zresztą spółka nie odwoływała się do tego przepisu.

Trafnie również organ podatkowy wskazał - dla uzasadnienia stanowiska o braku możliwości zaliczenia wydobycia węgla do procesu produkcji energii elektrycznej na gruncie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej - że w świetle dyrektywy energetycznej produkcja i wydobycie tylko w zakresie procedury zawieszenia poboru akcyzy traktowane są jako jedna czynność produkcji. Stanowi o tym art. 21 ust. 2 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym dla celów niniejszej dyrektywy uznaje się, że pojęcie "produkcja" w art. 4 lit. c) i art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG obejmuje, w stosownych przypadkach, pojęcie "wydobywanie". Wydobycie węgla i produkcja energii elektrycznej, do której nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, stanowią zatem odrębne procesy.

Trafność stanowiska organu podatkowego w kwestii braku możliwości zwolnienia z podatku akcyzowego zużycia energii elektrycznej na cele związane z wydobyciem węgla brunatnego wynika również z prawidłowo dokonanej przez organ wykładni językowej art. 30 ust. 6 ustawy podatku akcyzowym, z którego skarżąca wywodziła prawo do zwolnienia podatkowego.

W przepisie tym, jak wskazano we wcześniejszej części rozważań, zwolnieniem objęto istotne na gruncie niniejszej sprawy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej. Rozstrzygające znaczenie ma więc użyte w powołanym przepisie pojęcie "procesu produkcji", a ściślej rzecz ujmując – jego zakres. Wobec braku definicji legalnej zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i wspólnotowego uprawnione jest sięgnięcie do stosownych definicji słownikowych oraz powszechnie przyjętej i stosowanej praktyki branżowej.

Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "proces" to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast "produkcja" to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość.

W świetle powyższych definicji słownikowych uprawnione jest zatem przyjęcie, że proces produkcji należy rozumieć jako cykl następujących po sobie czynności (operacji) i zjawisk, polegających na przetwarzaniu określonego materiału i prowadzących do wytworzenia produktu finalnego. Proces produkcji energii elektrycznej w niniejszej sprawie oznaczać zatem będzie zespół czynności i zjawisk, polegających na przekształceniu surowca (węgla brunatnego) w wyrób gotowy (energię elektryczną).

Powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonym przez organ podatkowy fragmencie opisu i schematu technologicznego procesu produkcji elektrycznej zasięgniętego z praktyki branżowej jednej z elektrowni, w którym podano, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do następujących przemian energii: energia chemiczna paliwa w energię cieplną, energia cieplna w energię mechaniczną, energia mechaniczna w energię elektryczną.

W przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku produkcji energii elektrycznej w wyniku spalania węgla brunatnego, ten węgiel jest niezbędny do produkcji energii elektrycznej, co jednak – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – nie oznacza, że już wydobycie węgla brunatnego stanowi proces produkcji energii elektrycznej. Samo wydobycie węgla brunatnego, a więc paliwa, z którego produkowana jest energia elektryczna, nie rozpoczyna bowiem procesu produkcji energii elektrycznej. Produkcja energii elektrycznej z węgla brunatnego rozpoczyna się bowiem dopiero w procesie przetwarzania tego węgla z zastosowaniem określonej technologii (najczęściej – jak wskazała sama skarżąca – poprzez spalanie w kotłach energetycznych), który prowadzi do uzyskania gotowego wyrobu, jakim jest energia elektryczna. Nie można do tego procesu zaliczyć wydobycia węgla brunatnego, stanowiącego wyłącznie pozyskanie surowca, który zresztą jedynie może (choć nie musi) być przeznaczony jako paliwo do produkcji energii elektrycznej. Możliwe jest bowiem również inne jego wykorzystanie (w celach opałowych). Powyższego nie zmienia również podnoszona przez skarżącą okoliczność, że wydobywany w jej kopalni węgiel brunatny faktycznie jest większości (w 99,7 %) przeznaczany właśnie do produkcji energii elektrycznej. Nawet bowiem w przypadku całkowitego (w 100 %) przeznaczenia wydobywanego w kopalni węgla brunatnego do produkcji energii elektrycznej, nie można uznać, że jego wydobycie jest elementem procesu produkcji energii elektrycznej.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego i w sposób wszechstronny rozważył możliwość skorzystania przez skarżącą spółkę w przedstawionym stanie faktycznym ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, z którego spółka wywodziła prawo do zwolnienia podatkowego, także w świetle stosownych postanowień dyrektywy energetycznej, nie znajdując jednak podstaw do stwierdzenia możliwości zastosowania tego zwolnienia, co zostało należycie i prawidłowo uzasadnione. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie można również mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Przedstawione w skardze okoliczności i stanowisko organu mające o tym świadczyć, nie wynikają z zaskarżonej interpretacji i nie dotyczą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wyznaczającego jej zakres. Zaskarżona interpretacja spełnia również wymogi z art. 14 c Ordynacji podatkowej, a przedstawione w niej stanowisko organu podatkowego odpowiada prawu, co wynika z wyżej poczynionych rozważań. Należy przy tym dodać, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawnych znajdujących zastosowanie do omawianego stanu faktycznego doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w przedmiocie zwolnienia podatkowego (braku postaw do jego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), który w ocenie Sądu jest jednocześnie prawidłowy, wobec czego nie można również mówić o zarzucanym rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę jako bezzasadną, orzekając jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).