Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1266/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1.

TEZY

Przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 276/05 w sprawie ze skargi Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Piotra S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 276/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wyjaśnił, iż zarówno w zeznaniu podatkowym za 2001 r., jak i w korekcie tego zeznania Piotr S. dokonał wyboru opodatkowania w sposób preferencyjny przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./ dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zastosowanie takiego uprzywilejowanego opodatkowania. Zauważono, że Piotr S. nie posiada statusu osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Podkreślono, że jest on wprawdzie osobą stanu wolnego i posiada małoletnią córkę oraz ponosi znaczne koszty związane z jej utrzymaniem, jednakże małoletnia mieszka na stałe z matką, która na co dzień się nią zajmuje i ponosi trud związany z jej wychowaniem. Piotr S. natomiast nie zamieszkuje z dzieckiem, przebywa z córką jedynie w soboty i niedziele oraz część wakacji. Zauważono ponadto, że przesłanką skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania nie jest wysokość obciążenia finansowego, lecz intensywność osobistych starań o rozwój dziecka, faktyczne przebywanie z nim w życiu codziennym. Nadto, wskazano, że z samej istoty pojęcia, za osobę samotnie wychowującą dziecko może być uznane tylko jedno spośród dwojga samotnych rodziców.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie organów przedstawione okoliczności przemawiają za tym, by za osobę samotnie wychowującą dziecko uznać raczej matkę małoletniej, a nie jej ojca, który mimo łożenia wysokich alimentów /po 800 zł miesięcznie/ nie jest obarczony tak znaczną odpowiedzialnością za wychowywanie córki /tak przyjął organ pierwszej instancji/.

Z kolei organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przesłanką skorzystania z uprzywilejowanych zasad opodatkowania jest okoliczność wyłącznego ponoszenia trudów rodzicielstwa. Skoro oboje rodzice zajmują się dzieckiem, to nie było podstaw do nazwania żadnego z nich "osobą samotnie wychowującą dziecko". Nie zgadzając się z tą oceną Piotr S. w złożonej skardze zakwestionował przyjętą wykładnię art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.

Odwołując się do brzmienia tego przepisu wyjaśnił, iż w jego rozumieniu jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Jest osobą stanu wolnego, a córka faktycznie pozostaje na jego utrzymaniu. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzależnione jest jedynie od określonego stanu cywilnego, a nie od faktycznego zamieszkiwania z dzieckiem i ponoszenia "samodzielnie trudów wychowania dziecka i kosztów jego utrzymania".

Tej argumentacji nie podzielił Sąd pierwszej instancji i odwołując się do treści przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia wprowadzonego w tym przepisie "osoba samotnie wychowująca dziecko".

Następnie Sąd wyjaśnił, iż w sprawie poza sporem pozostawało spełnienie przez skarżącego części przesłanek ustalonych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zgodnie, z którymi mógł zostać zaliczony do kręgu osób samotnie wychowujących dziecko. Tymi przesłankami była ocena jego stanu cywilnego oraz tego, iż jego córka była małoletnia. Nie było to jednak wystarczające do uznania skarżącego za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Należało bowiem jeszcze wykazać, iż był "jednym z rodziców" wychowujących dziecko. Dokonując z kolei wykładni tych pojęć Sąd pierwszej instancji opowiedział się za oceną wyrażoną przez podatkowy organ odwoławczy. Stwierdził bowiem, że określenie "jeden z rodziców" należy rozumieć w ten sposób, że uprawnionym do skorzystania z uprzywilejowanego opodatkowania może być tylko albo ojciec, albo matka dziecka. Dla ustalenia, któremu z rodziców można przyznać to uprawnienie niezbędne było ustalenie, który z rodziców wychowuje dziecko. W tym zakresie opierając się na wykładni językowej pojęcia "wychowywać" Sąd stwierdził, iż decydujące znaczenie należało przyznać ustaleniu, który z rodziców czyni osobiste starania wkładając trud w rozwój dziecka, codziennie uczestniczy w życiu dziecka, troszczy się o jego zdrowie i bezpieczeństwo. Oddzielne zamieszkiwanie rodziców czyni faktycznie niemożliwym wypełnianie tych wszystkich funkcji przez oboje rodziców. W okolicznościach, gdy drugi z rodziców jedynie okresowo sprawuje pieczę nad dzieckiem nie ponosi on takiego ciężaru wychowania jak ten rodzic, z którym dziecko na stałe mieszka, niezależnie od tego, kto faktycznie dostarcza dziecku środków utrzymania.

Zdaniem Sądu za taką wykładnią przemawia również wykładnia celowościowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Stworzenie możliwości uprzywilejowanego opodatkowania należało łączyć tylko z uprawnieniem tego z rodziców, który przez wspólne zamieszkiwanie z dzieckiem swą codzienną bieżącą troską o jego byt, zdrowie i przyszłość zapewnia mu należyte wychowanie.

Końcowo Sąd nie podzielił oceny organu odwoławczego, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy uprawnienie wynikające z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie przysługiwało żadnemu z rodziców. W ocenie Sądu wynikało, to z błędnego rozumienia pojęcia "samotnie". Z treści tego pojęcia nie można było wyprowadzić wniosku, że wykluczona była możliwość skorzystania przez osobę samotną z pomocy innych osób w szczególności drugiego z rodziców, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Błędna wykładnia dokonana w tym zakresie nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Piotra S. reprezentowanego przez radcę prawnego domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie przepisów art. 141 par. 4 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ ze względu na błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i oddalenie złożonej skargi pomimo tego, iż skarżący był osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Do naruszenia tych przepisów oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. doszło również na skutek zaniechania wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, podnoszonych w skardze zarzutów oraz nie odniesienia się przez Sąd do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5 u.p.d.o.f. oraz zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odniesienie się do tych zarzutów było niezbędne bowiem to one wskazywały na zasadność złożonej skargi /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez osobę "samotnie wychowującą dziecko" należy rozumieć tylko tego z rodziców, który przez wspólne zamieszkiwanie z dzieckiem, swą codzienną bieżącą troską o jego byt, zdrowie i przyszłość zapewnia mu należyte wychowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymując swoją dotychczasową argumentację odwołano się do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego w oparciu o które należało przyjąć, iż skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5 u.p.d.o.f. W ocenie autora skargi kasacyjnej za osobę samotnie wychowującą dziecko może być uznany zgodnie z tymi przepisami zarówno ten z rodziców, który z dzieckiem na stałe zamieszkuje, jak i ten, który nie dzieli z dzieckiem wspólnego zamieszkania. Przedstawiając własną wykładnię pojęcia "wychowywać" zwrócono uwagę na aspekt ekonomiczny. Na gruncie prawa podatkowego ten aspekt przyznanego przywileju podatkowego uzyskuje decydujące znaczenie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej celem wprowadzenia tego rodzaju przywileju podatkowego był przede wszystkim aspekt ekonomiczny. Zatem przywilej te powinien przysługiwać temu z rodziców, który wychowując dziecko ponosi większy niż drugi z rodziców /również wychowujący dziecko/ ekonomiczny ciężar wychowania. Pozytywnie bowiem na dobro dziecka wpływa możliwość realnego skorzystania z tego przywileju przez jednego z wychowujących rodziców, który uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu i jednocześnie łoży na wychowanie dziecka. Przyjęta przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnia celowościowa art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. pozbawiająca tego z rodziców, który rzeczywiście ponosi ciężar ekonomiczny wychowania dziecka stoi w sprzeczności z zasadami państwa prawa wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP oraz wprowadza wbrew wymogom art. 217 ustawy zasadniczej dodatkowe, nieprzewidziane w ustawie, kryteria przyznania ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania /a tak jest w niniejszej sprawie/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisów art. 141 par. 4 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. należało uznać za pozbawione uzasadnienia.

Sformułowany w ten sposób zarzut skierowano przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wobec, zdaniem skarżącego, nieuwzględnienia skargi pomimo wykazanego w sprawie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego oraz zaniechania przedstawienia w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy, zarzutów podnoszonych w skardze, a w konsekwencji nieodniesienia się do nich przez Sąd pierwszej instancji.

Sformułowany w ten sposób zarzut mógł podlegać rozpoznaniu wyłącznie w zakresie odnoszącym się do zbadania czy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało zasadom wyrażonym w art. 141 par. 1 p.p.s.a. i to w zakresie wskazanej kwestii spornej. Niezbędnym również dla uwzględnienia tego zarzutu w przypadku potwierdzenia wskazanego naruszenia było stwierdzenie, iż miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/. Powołanie podstaw prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowania błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- na w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku, pomimo pewnych jego mankamentów, ostatecznie spełnia przedstawione wymogi.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał występującą w sprawie jedyną kwestię sporną na tle wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, co wynika również z jej uzasadnienia, sporne w sprawie nie pozostawały ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. Ustalenia te w głównej mierze oparto na wyjaśnieniach samego skarżącego oraz matki dziecka i na żadnym etapie postępowania nie poddano ich w wątpliwość. Sporne natomiast pozostawało, jak trafnie podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia pojęcia "osobna samotnie wychowująca dziecko", tj. pojęcia wprowadzonego w przepisach prawa materialnego /art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f./ i dającego podstawę do uprzywilejowanego opodatkowania osób, które ten status spełniają ze względu na możliwość wspólnego opodatkowania dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego z małoletnim dzieckiem.

Podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich powodów ocenę organów podatkowych w tej spornej kwestii uznał za prawidłową, a zebrany materiał dowodowy za wystarczający dla podjęcia tej oceny. Tym samym nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na podstawie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" lub też lit. "c" p.p.s.a. Również w stopniu wystarczającym Sąd odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze rozstrzygając w granicach rozpoznawanej sprawy /art. 134 pkt 1 p.p.s.a./. W obszernym uzasadnieniu Sąd odniósł się do występującej w sprawie kwestii spornej przedstawiając własną wykładnię pojęć wyprowadzonych z treści przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Niewskazanie na obowiązujące zasady konstytucyjne /art. 2 i art. 217 Konstytucji RP/ mające znaczenie dla ustalenia kierunków wykładni przepisów prawa podatkowego - o co wnosił skarżący - aczkolwiek nie powinno mieć miejsca, nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Sąd doszedł bowiem do prawidłowego wniosku, iż w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. skarżący nie mógł korzystać z opodatkowania własnych dochodów w sposób określony w tych przepisach.

Ocenę taką należało wyrazić pomimo tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w pełni argumentacji przytoczonej w zaskarżonym wyroku. Pomimo jednak częściowo błędnego uzasadnienia odnoszącego się do występującej w sprawie kwestii spornej ostatecznie wyrok odpowiadał prawu /art. 184 p.p.s.a./.

Ponownie zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji trafnie zidentyfikował toczący się w sprawie spór na tle wykładni przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Dokonując jednak wykładni istotnych ze względu na treść tych przepisów pojęć "samotnie" i "wychowywać" błędnie odczytał pierwsze z tych pojęć.

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, spełniające wymogi przewidziane w pkt 1-3 tego przepisu, podatek dochodowy może być określony na ich wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów /art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. - zdanie drugie pominięto jako niemające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy/.

Powołane przepisy należy interpretować łącznie w ten sposób, że przepis art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Z kolei z treści art. 6 ust. 5 wynika, krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za osoby samotnie wychowujące dzieci.

Jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1.

Wprowadzając w ostatnio powołanym przepisie - na zasadzie wyjątku od reguły ustanowionej w art. 1 tej ustawy - preferencyjne opodatkowanie dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci ustawodawca wskazał na to, iż z preferencji tej mogą korzystać wyłącznie osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Zastrzeżenie to znalazło swój wyraz również w treści ar. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującym jakiego rodzaju osoby ze względu na swój stan cywilny mogły zostać uznane za osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Zatem wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji dla oceny czy w konkretnej sytuacji preferencja podatkowa mogła mieć zastosowanie przede wszystkim należało ustalić, czy daną osobę mieszczącą się w kręgu osób ze względu na swój stan cywilny wskazanych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. można uznać za osobę "samotnie" wychowującą dzieci. Słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście omawianych przepisów oznacza - bez udziału innej /innych/ osób. Okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko w sposób samotny /bez udziału innych osób/. Podkreślić należy, że przyznanie przez ustawodawcę samotnym rodzicom prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miało na celu zrównanie ich pozycji w zakresie ulg przysługujących im w podatku dochodowym z rodzicami pozostającymi w związku małżeńskim, korzystającymi z uprawnienia rozliczenia z podatku według zasad określonych w art. 6 ust. 2 i 3 tej ustawy /por. art. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/.

Nie znajduje zatem jakiegokolwiek uzasadnienia pogląd, że rodzice dzieci wychowywanych w niepełnych rodzinach mieliby korzystać z większych przywilejów podatkowych niż rodzice pozostających w związku małżeńskim. Pomimo bowiem wspólnego wychowywania dzieci jedno z nich uznane zostałoby /wyłącznie dla celów podatkowych/ za samotnie wychowujące dzieci. Z tych względów nie zgodzono się z argumentacją wyrażoną w zaskarżonym wyroku, w którym jednak ostatecznie wyrażono prawidłową ocenę o braku podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie preferencji podatkowej wprowadzonej w art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Z kolei "wychowywać" zarówno w słownikowym jak i potocznym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Odwołanie się do takiego znaczenia pojęcia "wychowywać" było niezbędne z uwagi na to, iż ustawodawca w omawianych przepisach nie zawarł definicji tego pojęcia, jak też dodatkowych kryteriów w oparciu, o które było możliwe sprecyzowanie jego rozumienia.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że osoba samotnie wychowująca dzieci /art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f./, to osoba z którą nie zamieszkuje i nie gospodaruje inna osoba zobowiązana do opieki i utrzymania dzieci.

Z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika, że dziecko zamieszkuje z matką /niepracującą/ i to na niej spoczywa ciężar osobistych starań o jego wychowanie. Zatem za osobę i to samotnie wychowującą dziecko /to samo/ nie mógł zostać uznany skarżący.

Przedstawiona wykładnia wbrew twierdzeniom skarżącego mieści się w granicach konstytucyjnych zasad stosowania prawa wyrażonych w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Wyrażone w tych przepisach zasada demokratycznego państwa prawnego /art. 2/ oraz wyłączności ustawowej w zakresie stanowienia podatków /art. 217/ oznaczała m.in. oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa materialnego wprowadzonych zgodnie z tymi regułami. Stanowiące podstawę ocen Sądu przepisy prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie należało zaliczyć do norm wprowadzających wyjątek od przyjętej reguły podatku dochodowego od osób fizycznych jako podatku osobistego. Oznaczało to obowiązek ich ścisłej interpretacji. Do tego obowiązku Sąd się zastosował /choć nie powołał się na przepisy konstytucyjne/ powołując się na wykładnię językową mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dodatkowo wynik tej wykładni skonfrontował z wynikiem wykładni celowościowej i ostatecznie doszedł do prawidłowych wniosków.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu i to pomimo częściowego błędnego uzasadnienia wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1249 ze zm./.