Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 906/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 4 ust 1 pkt 3, art 6 ust 5, art 11 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art 21 ust 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 522/10 w sprawie ze skargi P. E. T. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. E. T. S.A. w B. 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 522/10, po rozpoznaniu skargi P. E. T. spółka akcyjna z siedzibą w B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, z następującym uzasadnieniem.

Pismem z [...] sierpnia 2008 r. [...] wystąpiła - w trybie art. 14b § 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) - z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do wykładni przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 28, poz.257 ze zm.) – dalej u.p.a.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że wnioskodawca produkuje, dystrybuuje oraz zbywa energię elektryczną, której większość sprzedaje - wydając do sieci najwyższego napięcia, której operatorem jest P. – [...] - w ramach umowy zawartej z [...] Część produkowanej energii przekazuje na potrzeby ogólne, tj.: sprzedaż firmom z otoczenia, przyłączonym do sieci Spółki, co podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a, zużycie na potrzeby administracyjno-gospodarcze, opodatkowane na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 4 u.p.a., oraz zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz na cele podtrzymywania tych procesów (ta czynność także podlega opodatkowaniu, ale jest zwolniona od opodatkowania art.4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Cześć energii przeznaczonej na potrzeby ogólne nie jest przekazywana przez Spółkę bezpośrednio w miejsca docelowe (a więc do odbiorców, obiektów administracyjnych czy uczestniczących w procesie produkcji) tylko i wyłącznie przy użyciu własnej infrastruktury. Wynika to z faktu, że na pewnym odcinku, należące do Spółki, bloki produkcyjne produkujące energię elektryczną są połączone z ww. obiektami docelowymi infrastrukturą podmiotu trzeciego, tj. siecią najwyższego napięcia [...]. W tych uwarunkowaniach technicznych w ramach energii wydawanej do sieci, mierzonej licznikami znajdującymi się na styku infrastruktury Spółki i sieci operatora, znajduje się także ta jej cześć, która finalnie przeznaczona jest na opisane wyżej cele ogólne. Równolegle z wydaniem energii do sieci Spółka pobiera z niej energię przeznaczoną na cele ogólne, wg wskazań liczników znajdujących się na styku infrastruktury [...] i Spółki. Przedstawiony tryb postępowania jest uwarunkowany względami technicznymi, ale także bezpieczeństwa, bowiem energia służy do procesów produkcyjnych – bezpiecznego odstawienia i uruchomienia bloków produkcyjnych, zasilania urządzeń i ciągów technologicznych, zabezpieczania zaplecza administracyjno gospodarczego. Przy odpowiedniej infrastrukturze byłoby możliwe zasilanie wszystkich urządzeń i maszyn na terenie Spółki bezpośrednio z jej bloków produkcyjnych, takie rozwiązanie godziłoby jednak w bezpieczeństwo Spółki, zagrożone prawdopodobieństwem awarii czy też koniecznością konserwacji urządzeń. Zgodnie z rozwiązaniem przyjętym przez Spółkę, [...] oraz [...] wprowadzono tzw. jednostkę grafikową potrzeb ogólnych, przy pomocy której określane jest zużycie energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby ogólne. Część energii (zgrafikowana) wydawanej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia nie jest przedmiotem sprzedaży, ani innej czynności na rzecz [...], pobierana zaś przez Spółkę energia elektryczna w ilości zgrafikowanej nie jest przedmiotem umowy sprzedaży na rzecz Spółki, gdyż zamiarem stron jest korzystanie jedynie z sieci przesyłowej [...] na pewnym odcinku przesyłu energii (z bloków produkcyjnych do jednostki grafikowanej dla potrzeb ogólnych). Istotne jest przy tym, że w sieci najwyższego napięcia nieustannie znajduje się energia elektryczna pochodząca z różnych źródeł i od różnych podmiotów. Po tym jak wpłynie ona do sieci nie jest możliwe rozróżnienie jej rodzaju czy źródła, w konsekwencji nie jest możliwym ustalenie czy do jednostki potrzeb ogólnych powraca ta sama energia (uprzednio zgrafikowana na cele ogólne), przy czym z uwagi na przedmiot wyrobu kwestia ta nie ma dla stron umowy żadnego znaczenia.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie dotyczące opodatkowania przedstawionych wyżej czynności, tj. czy po stronie spółki dwukrotnie występują czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym – zarówno z tytułu wydania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia, jak i z tytułu sprzedaży energii firmom z otoczenia spółki, zużycia jej na cele administracyjno gospodarcze oraz w procesach produkcyjnych (choć w tym ostatnim przypadku korzystałaby ze zwolnienia).

Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że opodatkowanie wystąpi tylko raz, bowiem wydanie energii do sieci najwyższego napięcia nie jest opodatkowane, obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej firmom z otoczenia Spółki, jej zużycie na cele administracyjno-gospodarcze oraz zużycia w procesach produkcyjnych.

Uzasadniając swój pogląd, Spółka powołała się na art. 4 u.p.a. i wskazała, że w jego zakresie przedmiotowym nie mieszczą się czynności polegające na przekazaniu energii do sieci najwyższego napięcia. Katalog czynności objętych akcyzą ma charakter zamknięty, co wyklucza jego rozszerzającą interpretację i objęcie opodatkowaniem także przekazania przez Spółkę energii do sieci najwyższego napięcia. Do takich wniosków prowadzi także zasada racjonalnego ustawodawcy, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym posługuje się pojęciem wydania, a zatem chcąc opodatkować czynność przekazania energii do sieci najwyższego przesyłu (wydanie towaru niezależnie od celu czy okoliczności) dałby temu wyraz w treści stosownego przepisu. Podobne wnioski należy wyprowadzić z zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dodatkowo Spółka zaznaczała, że w przypadku różnic pomiędzy przewidywanym zużyciem energii grafikowanej a jej faktycznym zużyciem, pobrana nadwyżka stanowi po stronie Spółki zakup zaś jej niedobór sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p., w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008 r. stwierdził, że wskazane przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W ocenie organu istotą sprawy jest zagadnienie związane z opodatkowaniem poboru przez Spółkę, z sieci najwyższego napięcia, energii elektrycznej zużywanej na tzw. potrzeby ogólne. Energia ta rozliczana jest przy uwzględnieniu faktycznego jej zużycia mierzonego w miejscu powrotnego jej wprowadzenia do sieci Spółki. Moment wydania energii do sieci najwyższego napięcia i moment jej poboru z sieci są tożsame. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem zasad grafikowania nie znajduje zatem uzasadnienia w przepisach prawa. Ponadto zasad rozliczania nie mogą zmienić wskazane przez Spółkę względy techniczne.

[...][...] grudnia 2008 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Uchylając powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 239/09, stwierdził, że akt ten został wydany z naruszeniem art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 212 § 1 O.p. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu organ winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Tymczasem uzasadnienie prawne dotyczy innej kwestii niż wskazana przez stronę we wniosku i nie wynika z niego, dlaczego organ stanowisko podatnika uznał za błędne. Brak zatem wyjaśnienia jakie przesłanki zadecydowały o brzmieniu interpretacji, co narusza obowiązek zamieszczenia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że wskazane przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie konsumpcji (art. 6 Dyrektywy rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r.), zaś energia elektryczna podlegała podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz. Urz. UE L Nr 283 str.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna). Zasada jednokrotności opodatkowania zapobiega opodatkowaniu energii na następnych etapach obrotu, powołując art. 4 ust. 5 u.p.a. W ocenie organu, nie jest możliwa interpretacja art. 6 ust. 5 u.p.a. w oderwaniu od art. 4 tej ustawy, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest wydanie energii elektrycznej do sieci przez producenta jest ściśle związany z czynnościami rodzącymi obowiązek podatkowy, tj. sprzedażą energii czy jej wydaniem do zużycia. Wydanie energii do sieci przez jej producenta jest równoznaczne z przeznaczeniem energii na tzw. cele ogólne (sprzedaż firmom z otoczenia przyłączonym do sieci Spółki, zużycie na potrzeby administracyjno-gospodarcze oraz zużycie w procesie produkcji energii) Opodatkowanie energii elektrycznej w momencie wydania do sieci jest zasadne, zdaniem organu, gdyż wówczas opodatkowuje się całość energii, jaka będzie zużyta i bez znaczenia jest to, kto faktycznie energię tę zużyje. Dalej organ uznał, że interpretacja nie narusza interesów ekonomicznych Spółki, gdyż w momencie wydania energii do sieci nie wiadomo jaka jej ilość zostanie zużyta przez Spółkę. Przyjęcie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby, według organu, do opodatkowania poboru energii z sieci, a nie wydania energii, intencją ustawodawcy było opodatkowanie całej energii elektrycznej wydanej do konsumpcji. Wskazał także organ na zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Jednocześnie organ zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje i nie posługuje się pojęciami: potrzeby ogólne, grafikowanie, jednostka grafikowana, a także instrukcją ruchu i eksploatacji sieci, które jako pojęcia używane w wewnętrznych rozliczeniach Spółki nie mogą być przedmiotem analizy w ramach interpretacji indywidualnej.

[...][...] lutego 2010 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze [...] spółka akcyjna z siedzibą w B. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r., oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ponowne dokonanie negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej bez odniesienia się do zadanego pytania oraz nieudzielenie odpowiedzi na wątpliwości skarżącej i jednoczesne uzasadnienie oceny prawnej z pominięciem istoty złożonego zapytania oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej oraz brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 522/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] stycznia 2010 r. i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

Sąd podniósł, że w skardze sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa procesowego, uznając, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymagań procesowych określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Dla wnioskodawczyni niezrozumiałe jest uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku za błędne, w sytuacji gdy organ twierdzi, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym. Rozbieżność dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Spółki, nie powinna mieć wpływu na ocenę jej stanowiska, gdyż pytanie zawarte w wniosku dotyczyło wyłącznie możliwości wielokrotnego opodatkowania jednej czynności podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust.1-3 u.p.a., to obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Dalej organ wywiódł, że art. 6 ust.5 u.p.a. winien być interpretowany łącznie z art. 4 tej ustawy, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest wydanie energii elektrycznej do sieci przez producenta, jest ściśle związany z czynnościami rodzącymi obowiązek podatkowy.

Sąd zauważył, że stanowisko organu różni się od stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku. Spółka twierdzi, że opodatkowane akcyzą jest przeznaczenie energii na cele ogólne, zaś organu wskazuje, że opodatkowane jest wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta, gdyż, jak wyjaśnia, zapewnia to opodatkowanie całości zużytej energii.

W ocenie WSA, zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, co do której toczy się spór w niniejszej sprawie, została wyrażona w art. 4 ust. 5 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego postał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do opodatkowania wyrobu akcyzowego, który opodatkowany jest akcyzą w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., przy czym do wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, zastosowanie ma art. 4 ust.1 pkt 3-5, ust. 2 i ust.3 u.p.a. Wobec powyższego, niezbędne jest odniesienie do niektórych regulacji prawnych, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Energia elektryczna jest podlegającym opodatkowaniu wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym (art. 2 pkt i 3 u.p.a.) wymienionym w poz. 61 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a nie ich produkcja. Na równi ze sprzedażą wyrobów akcyzowych opodatkowaniu podlega wykorzystania wyrobów akcyzowych (w tym niezharmonizowanych) na potrzebny własne przedsiębiorstwa, na potrzeby osobiste jego pracowników udziałowców, członków zarządu także inne czynności wymienione w art. 4 ust.2 i 3 u.p.a. Przedmiot opodatkowania akcyzą dla wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych i niezharmonizowanych) został określony w art. 4 ust.1-3 u.p.a. Zasadnie twierdzi organ podatkowy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe w oderwania od art. 4 ust.1-3 u.p.a., gdyż nie można określić momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności, która przez ustawodawcę nie została uznana za przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego, art. 6 ust.5 u.p.a., który stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, w zestawieniu z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.a. może być rozumiany tylko w ten sposób, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje z dniem wydania jej do sprzedaży (art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a.) lub z dniem wydania jej na cele określone w art. 4 ust. 2 u.p.a. Jeśli zatem producent energii elektrycznej nie przekazuje tej energii bezpośrednio do sprzedaży ostatecznemu odbiorcy lub na cele wskazane w art.4 ust. 2 u.p.a. nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu należy odwołać się do powołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów dyrektyw, tj. art.6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r., z którego wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie konsumpcji oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), który stanowi, że energia elektryczna podlegała podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dostarczający energię ostatecznemu odbiorcy. Producent energii elektrycznej będzie zatem podatnikiem podatku akcyzowego jedynie wówczas, gdy jednocześnie będzie podmiotem dostarczającym energię ostatecznemu odbiorcy. Na wcześniejszych etapach nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie, co wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, [...] w B. jest zarówno producentem, dystrybutorem oraz sprzedawcą energii elektrycznej. Całość wyprodukowanej energii Spółka przekazuje do sieci najwyższego napięcia. Do sieci najwyższego napięcie przekazywana jest zarówno energia elektryczna przeznaczona do dalszej odsprzedaży (tj. przez inne podmioty), jak i energia przeznaczona na potrzebny ogólne (tj. sprzedaż firmom z otoczenia przyłączonym do sieci Spółki, zużycie na potrzebny administracyjno gospodarcze oraz zużycie w procesie produkcji). Czynność dostarczenia do sieci najwyższego napicia energii elektrycznej przeznaczonej do dalszej odsprzedaży, nie generuje po stronie producenta energii obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż podmiot ten nie dokonuje sprzedaży energii ostatecznemu nabywcy. Od tej części energii elektrycznej Spółka nie jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego. Jeśli zaś chodzi o tę cześć energii elektrycznej dostarczonej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia, która jest przeznaczona na potrzeby ogólne, to w zależności od celu, na jaki tę energię Spółka przekazuje, będą miały zastosowanie odpowiednio przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 - sprzedaż firmom z otoczenia przyłączonym do sieci Spółki, art. 4 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - zużycie na potrzebny administracyjno-gospodarcze oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 - zużycie w procesie produkcji. W przypadku zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji zastosowanie będzie miał także § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Sąd zaznaczył, że uproszczenie, jakie zastosował organ stwierdzając, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ze względu na tożsamość momentu przekazania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia i momentu wykorzystania tej energii na potrzeby ogólne, można przyjąć, że opodatkowaniu podlega energia przekazana do sieci najwyższego napięcia, po pierwsze nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, po drugie nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a jedynie do części tego stanu faktycznego, związanego z energią elektryczną przekazaną na cele ogólne. Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty akcyzy od całości energii przekazanej do sieci operatora, to jest także od tej części energii elektrycznej, której Spółka nie sprzedaje ostatecznemu nabywcy, a nie tylko od części przeznaczonej na zdefiniowane we wniosku cele ogólne. Takie stanowisko narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a., które określą jakie czynności podlegają opodatkowaniu i nie wymieniają czynności przekazania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia. Niewątpliwie opodatkowaniu będzie podlegała całość energii przeznaczonej na tzw. potrzeby ogólne Spółki (z zastrzeżeniem zwolnień podatkowych), gdyż Spółka energię tę przekazuje bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy (sprzedaż) oraz wykorzystuje na potrzeby własne pracowników oraz cele produkcyjne. Pozostała cześć energii dostarczonej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia podlega opodatkowaniu akcyzą o tyle o ile będzie mieściła się w zakresie przedmiotowym, tj. o ile Spółka będzie dystrybutorem, redystrybutorem tej energii, a nie wyłącznie jej producentem. Spółka ma zatem interes w precyzyjnym rozdzieleniu ilości energii elektrycznej dostarczonej do sieci najwyższego napięcia na cześć przeznaczoną do dalszej odsprzedaży od ilości energii przeznaczonej na potrzeby ogólne. Stąd wprowadzone przez Spółkę i PSE pomiary energii w momencie jej przekazania do sieci najwyższego napięcia oraz w momencie jej poboru z tej sieci na potrzeby ogólne (grafikowanie).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sama czynność dostarczenia energii do sieci nie jest przedmiotem opodatkowania i organ wyłącznie z uwagi na chęć opodatkowania całości energii wyprodukowanej nie może modyfikować zakresu przedmiotowego opodatkowania, a w rozpoznawanej sprawie obciążać całością podatku producenta, podczas gdy ustawodawca podatnikiem czyni sprzedającego energię dystrybutora, redystrybutora. Nadto interpretacja narusza interesy ekonomiczne wnioskodawcy, gdyż w momencie wydania wyprodukowanej energii do sieci nie wiadomo, jaka jej ilość zostanie zużyta przez Spółkę. Właśnie w celu określenia ilości energii zużytej na potrzeby ogólne, Spółka wprowadziła zasady oznaczania ilości tej energii i organ nie może uchylać się od oceny przedstawionych we wniosku zasad oznaczania (grafikowania) energii przeznaczonej na potrzeby ogólne na tle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Opisane we wniosku pojęcia potrzeby ogólne, grafikowanie są elementami stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Powinny być zatem jako takie uwzględnione przy ocenie prawnej zarówno stanowiska wnioskodawcy, jak i przy przedstawieniu prawidłowego, zdaniem organu, stanowiska w sprawie i jego uzasadnienia prawnego.

Sąd podniósł, że ponownie rozpoznając sprawę, organ winien dokonać oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku, uwzględniając całość stanu faktycznego oraz przedstawioną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Winien także uwzględnić, jako element stanu faktycznego, opisany we wniosku sposób podziału energii elektrycznej na wykorzystywaną na potrzeby ogólne (opisane we wniosku) oraz na wydaną do sieci najwyższego napięcia z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży poprzez jej oznaczanie (grafikowanie) polegające na pomiarze energii przekazanej do sieci i pobranej z sieci na potrzebny ogólne Spółki. Organ winien także, uwzględniając zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, jednoznacznie stwierdzić, czy opodatkowaniu akcyzą podlega czynność wydania energii do sieci na zdefiniowane we wniosku cele ogólne oraz czynność przekazania energii na cele ogólne po pobraniu tej energii z sieci nienależącej do skarżącej Spółki, czy też jedna, która z tych czynności.

W konkluzji Sąd wskazał, iż dokonana interpretacja przepisów prawa materialnego była niezbędna do wskazania, jakie skutki dla Spółki niesie stanowisko przedstawione w interpretacji, a odnoszącego się jedynie do części stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Minister Finansów, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że opodatkowaniu będzie podlegała część energii dostarczonej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia pod warunkiem, że będzie mieściła się w zakresie przedmiotowym, tj. o ile Spółka będzie dystrybutorem, redystrybutorem tej energii, a nie wyłącznie jej producentem".

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że organ podatkowy wydał interpretację, uwzględniając całość, a nie część, stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Organ wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś takim wyrobem jest energia elektryczna. Artykuł 6 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku energii elektrycznej, gdyż art. 6 ust. 5 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego Spółka będzie podatnikiem, ponieważ dokonuje wydania tej energii elektrycznej (jako jej producent). W sprawie opodatkowanie energii nastąpi tylko jednokrotnie, tj. w momencie wydania energii do sieci przez jej producenta. W sieci najwyższego napięcia znajduje się energia elektryczna pochodząca z różnych źródeł i od różnych podmiotów. To powoduje, że nie ma możliwości rozróżnienia jej rodzaju ani określenia źródła pochodzenia. Może to rodzić sytuację, w której dojdzie do podwójnego opodatkowania tej samej energii (jeśli była opodatkowana na wcześniejszym etapie), gdyby przyjąć stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym opodatkowany byłby pobór energii z sieci, a nie jej wydanie. Nie sposób jest interpretować art. 6 ust. 5 u.p.a. w oderwaniu od art. 4 tejże ustawy, ponieważ moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest wydanie energii elektrycznej do sieci przez producenta, jest ściśle związany z czynnościami rodzącymi obowiązek podatkowy, tj. sprzedażą energii czy jej wydaniem do zużycia,

Skarżący organ podniósł, że wydanie energii do sieci przez jej producenta będzie równoznaczne z przeznaczaniem energii na tzw. potrzeby ogólne, tj. ze sprzedażą firmom z otoczenia przyłączonym do sieci Spółki, zużyciem na potrzeby administracyjno-gospodarcze a także zużyciem w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz na cele podtrzymywania tych procesów, choć w tym przypadku Spółka może skorzystać ze zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia, zwolnienie będzie miało zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. W związku z powyższym, opodatkowanie energii w momencie wydania do sieci, która będzie zużyta na potrzeby własne lub na sprzedaż, jest zasadne, gdyż opodatkowuje się całość energii jaka będzie zużyta, bez znaczenia kto będzie faktycznym zużywającym. W momencie wydania wyprodukowanej energii do sieci nie jest wiadomo jaka ilość zostanie zużyta przez Spółkę. Zatem nie trafne jest stanowisko, że producent energii elektrycznej będzie podatnikiem podatku akcyzowego jedynie wówczas, gdy jednocześnie będzie podmiotem dostarczającym energię ostatecznemu odbiorcy.

[...] spółka akcyjna z siedzibą w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., która w ocenie jej autora polega na błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) prowadzącej do niewłaściwego przyjęcia, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlegała dostarczana przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia część energii, o ile Spółka będzie jej dystrybutorem, redystrybutorem, a nie wyłącznie producentem.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.

Oznacza to, że kontroli kasacyjnej podlegają tylko i wyłącznie zarzuty podniesione w ramach zakreślonych przez autora skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji dokonał bardzo wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (który nie został zakwestionowany) i wykładni przepisów cyt. ustawy o podatku akcyzowym odnoszących się do energii elektrycznej. Sąd I instancji odwołał się również do art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. (dalej: dyrektywy horyzontalnej), z którego wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w chwili konsumpcji oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.), który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dostarczający energię elektryczną ostatecznemu odbiorcy, zaś producent tylko wówczas, gdy jednocześnie będzie jej dystrybutorem lub redystrybutorem dostarczającym energię ostatecznemu odbiorcy. Sprawa opodatkowania energii przeznaczonej na tzw. potrzeby ogólne jest bezsporna.

Dyrektywa Rady z 29 kwietnia 2004 r. ustanowiła dla Polski okres przejściowy (art. 18a ust. 9) do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania prawa krajowego w zakresie systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej do prawa wspólnotowego.

Pomimo upływu ww. terminu rozwiązania krajowe nie zostały dostosowane do uregulowań wspólnotowych, co spowodowało odmienny sposób regulacji momentu powstania obowiązku podatkowego.

Art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania.

Natomiast art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej energia elektryczna i gaz podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Pierwszy z przywołanych przepisów łączy obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej z momentem "wydania", zaś drugi (art. 21 ust. 5 dyrektywy) z momentem "dostawy do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Do dnia 1 stycznia 2006 r. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 (akapit pierwszy) dyrektywy energetycznej, z której wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a moment wydania obejmuje moment dostawy przez dystrybutora, redystrybutora finalnemu odbiorcy. Wobec tego należało przyjąć, że w świetle obowiązującego w polskim porządku prawnym przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej dostarczenie energii elektrycznej przez [...] jako producenta do sieci najwyższego napięcia przeznaczonej do dalszej odsprzedaży przez dystrybutora lub redystrybutora ostatecznemu nabywcy nie obciąża tejże Spółki podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu tymże podatkiem będzie podlegała część energii elektrycznej przekazanej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia, która jest przeznaczona na potrzeby ogólne, tj. sprzedaż firmom z otoczenia przyłączonym do sieci Spółki, zużycie na potrzeby administracyjno-gospodarcze i zużycie w procesie produkcji (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 4, art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.), przy czym w tym ostatnim wypadku z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Chybiony więc jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wysnuł trafne wnioski co do reguł opodatkowania jakie należy stosować z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz statusu Spółki jako podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 21 ust. 5 dyrektywy. Na marginesie zauważyć należy, że stanowisko Sądu I instancji znajduje potwierdzenie w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Ustawa ta wprawdzie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jednak oznacza dostosowanie do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej (uzupełnienie istniejącej uprzednio luki).

Art. 11 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Definicja "nabywcy końcowego" zawarta w art. 2 pkt 19 oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.).

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przytoczonych w niej przepisów prawa i dlatego w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).