Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3598/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 179/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 179/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi L. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddalił skargę.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

L. spółka z o.o. z siedzibą w W. prowadzi działalność gospodarczą w K. (dalej: strefa ekonomiczna) na podstawie zezwolenia nr 52 z dnia 21 listopada 2005 r.

W dniu 12 stycznia 2012 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której wykazała podatek w kwocie 0 zł, deklarując do opodatkowania 52.414 m² powierzchni gruntów i 6.258,56 m² powierzchni budynków, wskazując jednocześnie, że przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy i Miasta N. z dnia 25 czerwca 2002 r. nr [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. - obszar gminy N. (dalej: uchwała z 2002r.). Spółka zaznaczyła także, że nie złożyła żadnego innego wniosku o udzielenie pomocy publicznej lub umorzenie podatku od nieruchomości.

W rozważaniach merytorycznych Sąd I instancji podniósł m.in., że stan faktyczny nie jest sporny między podatnikiem a organami podatkowymi. Podstawa i przedmiot opodatkowania, w szczególności powierzchnia gruntów, budynków oraz wartość budowli wynikają ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości. Sporna jest kwestia, czy w 2012 r. przysługuje spółce prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści uchwały z 2002 r.

Zdaniem organów podatkowych, udzielona pomoc jest pomocą nielegalną z uwagi na brak jej notyfikacji, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odmiennego zdania jest spółka, wskazując, przede wszystkim na istnienie w obrocie prawnym uchwały z 2002 r. i praw podatnika do skorzystania z legalnie obowiązujących przepisów prawa określających takie zwolnienie i brakiem możliwości działania organów contra legem.

W ocenie Sądu I instancji, spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości na podstawie uchwały rady gminy z 2002 r. zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej. Sąd podkreślił, że spółka wskazywała, że nie wnosi o udzielenie pomocy de minimis, lecz że zamierza korzystać z pomocy publicznej regionalnej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Przechodząc do kwestii dotyczącej oceny możliwości skorzystania przez spółkę z ulgi o której mowa w § 3 uchwały z 2002 r. tj. zwolnienia z podatku od nieruchomości, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że spółce taka pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie przysługuje ze względu na to, że pomoc taka stanowiłaby obecnie, tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. UE z dnia 27 marca 1999r. Nr L 83, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 659/1999), która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską.

Sąd wskazał, że spółka rozpoczęła działalność na terenie K. na podstawie zezwolenia nr 51 z dnia 21 listopada 2005 r., a zatem rozpoczęcie działalności nastąpiło po 1 maja 2004r., kiedy nastąpiło przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Tym samym nie można uznać, że spółka uzyskała pomoc publiczną na podstawie uchwały z 2002 r. przed 1 maja 2004 r.

Sąd I instancji podniósł, że w sprawie jest też okolicznością niesporną, że przedmiotowa uchwała nie została zgłoszona w ramach procedur przejściowych jako pomoc istniejąca, na co wskazywał Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w piśmie z dnia 21 października 2013 r. Uruchomienie powyższej procedury przed akcesją do UE miało na celu bezkolizyjne przejście na unijny system kontroli pomocy ex ante. W ramach ww. procedury przejściowej do Komisji Europejskiej zostało przesłanych 45 programów pomocowych oraz 12 przypadków udzielenia pomocy indywidualnej, głównie zawartych w rozporządzeniach i ustawach. Nie było wśród nich uchwały nr [...] Rady Gminy i Miasta N. Jednocześnie zgodnie z częścią 3 ust. 1 lit. a i b załącznika IV do Traktatu Akcesyjnego, za pomoc istniejącą Komisja uznała również pomoc wprowadzoną w życie przed dniem 10 grudnia 1994 r. oraz pomoc wymienioną w dodatku do ww. załącznika (7 programów pomocowych). Sąd zaznaczył, że przedmiotowa uchwała Rady Gminy i Miasta N. nie została również uznana za pomoc istniejącą w ww. przypadkach. Również Komisja Europejska pismem z dnia 24 lipca 2015 r poinformowała, że uchwała ta nie została ujęta w wykazie istniejących środków pomocy, o których mowa w pkt 1 lit. b i pkt. 1 lit. c w rozdziale 3 załącznika IV Traktatu o przystąpieniu Polski do UE, a zatem program ten należy traktować jako nową pomoc od dnia przystąpienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji gdy przedmiotowej uchwały nie można uznać za pomoc istniejącą okres, w którym podmioty mogły nabyć prawo do pomocy publicznej na jej podstawie nie powinien wykraczać poza dzień przystąpienia Polski do UE, po którym to dniu uchwała powinna zostać dostosowana do obowiązujących przepisów wspólnotowych. Po dniu przystąpienia Polski do UE udzielenie pomocy bez jej wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2016r. Nr C 202, s.1; dalej: TFUE), po 1 maja 2004 r. stanowi tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f rozporządzenia nr 659/1999. Charakteru tej pomocy jako nielegalnej nie zmienia też rozporządzenie 2015/1589. Wraz z wejściem w życie tego rozporządzenia nie zmieniła się istotnie definicja pomocy istniejącej. Definicja pomocy na gruncie obu powołanych rozporządzeń jest taka sama, jak również takie same są warunki po spełnieniu, których pomoc może być uznana za pomoc istniejącą.

W ocenie Sądu I instancji, w świetle przepisów Konstytucji, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002 r. w stosunku do podatnika i oprzeć rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w skrócie u.p.o.l. W niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości, jaką zamierzała uzyskać skarżąca, jest pomocą bezprawną.

Sąd I instancji stwierdził również, że pomoc, z której chciała korzystać spółka na podstawie uchwały z 2002 r., nie stała się pomocą legalną z uwagi na to, że upłynął dziesięcioletni termin windykacji takiej bezprawnej pomocy, tj. art. 15 ust. 2 rozporządzenia 659/99, obecnie art. 17 rozporządzenia 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE, a w konsekwencji przyjęcie, że pomoc bezprawna, z której korzysta spółka na podstawie uchwały z 2002 r. jest pomocą istniejącą.

Powołany przepis wskazuje, że uprawnienia Komisji w zakresie windykacji pomocy podlegają 10- letniemu okresowi przedawnienia. Regulacja ta odnosząc się do windykacji dotyczy zwrotu pomocy przyznanej niezgodnie z prawem, a więc pomocy faktycznie wypłaconej. Wskazuje na to treść ust. 2 art. 17, który stanowi, że okres przedawnienia rozpoczyna bieg w dniu, w którym przyznano pomoc niezgodną z prawem beneficjentowi. W zakresie podatków mających charakter okresowy, a taki charakter ma podatek od nieruchomości, terminy przedawnienia należy liczyć od dnia wypłaty bezprawnie przyznanej pomocy, a w przypadku odmowy przyznania pomocy od dnia w którym dana kwota podatku byłaby należna, bowiem w tym dniu aktualizuje się różnica pomiędzy podatkiem zwolnionym, a podatkiem, który byłby płatny w braku zwolnienia.

Sąd I instancji wskazał na art. 2 pkt 11 lit. a ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz.U z 2016, poz. 1808) wywodząc, że zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielane są na podstawie deklaracji podatkowej, co oznacza, że bieg 10- letniego terminu należało liczyć od daty złożenia deklaracji za dany rok podatkowy.

Zdaniem Sądu I instancji, nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że zasada legalizmu, zasada zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, wobec obowiązywania uchwały z 2002 r. uniemożliwiały organom na odmowę jej zastosowania w zakresie pomocy bezprawnej, którą owa uchwała ustanawiała. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji na poglądy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że beneficjent pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur.

Sąd zaakcentował, że w niniejszej sprawie uprawnienia organu do odmowy zastosowania uchwały z 2002 r. wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 1 pkt f i art. 3 rozporządzenia 659/1999. Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 1 i 3. Sąd dodał przy tym, że zgodnie z art. 288 Traktatu rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

W ocenie Sądu, w sprawie nie ma również zastosowania zasada bezpośredniego skutku, która dotyczy prawa jednostki do powoływania się wobec państwa lub innej jednostki bezpośrednio na korzystną dla niej normę prawa europejskiego. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z jednostką powołującą się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy wspólnotowe w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową, ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że pomoc udzielona przez państwo - w tym wypadku na poziomie gminy - z naruszeniem wynikających z TFUE oraz aktów wykonawczych, regulacji dotyczących kontroli pomocy publicznej przez Komisję Europejską, w tym zachowania procedury notyfikacyjnej, jest pomocą przyznaną bezprawnie, co w rozpoznawanej sprawie dawało organom prawo do odmowy przyznania tej pomocy za dany rok podatkowy. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122,art. 187, art. 120 i art.121 O.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi. Organy wykazały, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o uznaniu pomocy publicznej jako nielegalnej, a w związku z tym brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organy działały zgodnie z swoimi kompetencjami uwzględniając obowiązujące przepisy prawa.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. :

1.art. 87 ust.3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. nr 90, poz.864/2 (TWE) w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (art. 108 TFUE) w zw. z art. 7 ust.3 u.p.o.l., przez niezastosowanie, wskutek czego uznanie pomocy publicznej ustanowionej uchwałą z 2002r. za niezgodną ze wspólnym rynkiem i bezprawną wobec braku jej notyfikacji Komisji Europejskiej oraz uznanie, że z tego powodu skarżącej nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości za 2012 r.;

2.art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999 w zw. z Załącznikiem IV pkt.3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art.60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 2, art. 7 i art.91 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, przez niezastosowanie, skutkujące błędnym przyjęciem, iż organ podatkowy miał obowiązek odmówić zastosowania wobec skarżącej zwolnienia w podatku od nieruchomości ustanowionego uchwałą 2002 r. jako pomocy bezprawnej w świetle przepisów unijnych,

3.art. 2, art. 7, art. 8, art.87 ust.1 Konstytucji RP w zw. z art.6 Traktatu o Unii Europejskiej i art.14 ust.1 rozporządzenia nr 659/1999, przez niezastosowanie, skutkujące odmową uznania nabytych przez skarżącą konstytucyjnie gwarantowanych praw do zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy uchwały 2002 r. podlegających ochronie mimo braku jej notyfikacji Komisji,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. :

- art.134 p.p.s.a. w zw. 121 i art.122 O.p. w zw. art. 2, art.7, art.8, art. 87, art. 168 Konstytucji RP w zw. z art.7 ust.3 u.p.o.l., przez pominięcie ciążącego na organie podatkowym obowiązku uwzględnienia Konstytucji w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego i dokonania tzw. prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa, wskutek tego odmowę uwzględnienia "praw nabytych" przez skarżącą do zwolnienia z podatku od nieruchomości ustanowionego uchwałą 2002 r. i potwierdzonego w uchwale Rady Miejskiej w N. (§2) z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr [...] w sprawie uchylenia uchwały 2002 r. (uchwała 2012r.) i orzeczenie, że taka pomoc skarżącej nie przysługuje bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską;

- art. 170 p.p.s.a. przez naruszenie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych orzekających pozytywnie o legalności uchwały z 2002 r. i wskazujących na możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nią ustanowionego do końca 2017r.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Podobny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawach sygn. akt II FSK 675/15, II FSK 676/15, II FSK 677/15, II FSK 678/15 oraz wyrokach z dnia 27 września 2017 r. w sprawach sygn. akt II FSK 1817/17, II FSK 1818/17, II FSK 1819/17, II FSK 1820/17, II FSK 1821/17, II FSK 1822/17, II FSK 1823/17, II FSK 1824/17, II FSK 1825/17, II FSK 1826/17, II FSK 1827/17, II FSK 1828/17, II FSK 1829/17, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA".

W wyrokach tych, wyrażono pogląd, że organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002 r. w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w strefie ekonomicznej i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zarzuty te, mimo ich rozbudowanego charakteru sprowadzają się do stanowiska, według którego Sąd I instancji nieprawidłowo zaaprobował zaskarżoną decyzję w sytuacji gdy:

- organy podatkowe nie miały prawa stwierdzić, iż pomoc udzielona spółce jest pomocą bezprawną,

- orzeczenie o konsekwencjach bezprawnego przyznania pomocy jest wyłączną kompetencją Komisji nie zaś sądów krajowych i organów,

- zaniechanie przez organ notyfikacji uchwały uniemożliwiło podatnikowi realizację praw nabytych i naruszyło zasadę ochrony interesów w toku,

- doszło do naruszenia zasad ochrony jednostki przed działaniami organów podatkowych,

- pominięto w sprawie źródło prawa jakim jest uchwała Rady Gminy,

- nie uwzględniono, że prawomocnymi wyrokami sąd wypowiedział się w kwestii legalności uchwały kreującej zwolnienie.

Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących na terenie K. w okresie istnienia strefy stanowiło pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE. W odniesieniu do spółki pomoc ta nie może być uznana za "pomoc istniejącą" w rozumieniu rozporządzenia nr 659/1999, na dzień wejścia w życie tego rozporządzenia w odniesieniu do Polski (dzień akcesji), spółka z tego rodzaju pomocy bowiem nie korzystała (nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1823/17 publ. CBOSA). Pozostaje także poza sporem, że pomoc ta nie została notyfikowana przez Polskę po dniu akcesji.

Zarzutu naruszenia art. 87 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Rady nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999r ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (art. 108 TFUE), w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. skarżąca upatrywała w możliwości uznania za zgodną ze wspólnym rynkiem pomoc przyznawaną przez państwo członkowskie.

Nie powołała przy tym dalszych aktów prawnych, na poparcie stawianej tezy. Tymczasem zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, publ. CBOSA).

W tych okolicznościach stawiany zarzut nie mógł odnieść pożądanego przez skarżącą skutku.

Należy podkreślić, że uchylenie obowiązku notyfikacji w stosunku do określonych środków pomocy publicznej zostało wprowadzone w 2006r. na mocy Rozporządzenia Komisji (WE) 1628/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 01.11.2006, str. 29). W art. 9 ust. 2 zd. 2 powyższego rozporządzenia wskazano, że programy pomocy realizowane przed datą jego wejścia w życie oraz pomoc przyznana w ramach tych programów, w przypadku braku zatwierdzenia ze strony Komisji oraz naruszenia obowiązku zgłoszenia określonego w art. 88 ust. 3 Traktatu, będą zgodne ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 87 ust. 3 Traktatu oraz będą wyłączone na mocy tego rozporządzenia, jeśli spełniają warunki w nim zawarte.

Porównanie zapisów uchwały z 2002r. z wymogami zawartymi w rozporządzeniu, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że uchwała nie spełnia warunków w nim określonych, w tym najistotniejszego warunku, jakim jest przejrzystość programów regionalnej pomocy inwestycyjnej. Jak wskazano w art. 2 ust. 1 lit. i) rozporządzenia, "przejrzyste programy regionalnej pomocy inwestycyjnej" oznaczają programy regionalnej pomocy inwestycyjnej, w przypadku których możliwe jest dokładne wyliczenie ekwiwalentu dotacji brutto jako odsetka wydatków kwalifikowanych ex ante bez potrzeby przeprowadzania oceny ryzyka (na przykład programy obejmujące dotacje, subsydia na spłatę odsetek, ograniczone pułapem środki fiskalne).

Tymczasem uchwała z 2002r. nie zawiera żadnego mechanizmu określenia maksymalnych kosztów kwalifikowanych. Nie spełnia ona również i innych wymogów przewidzianych w rozporządzeniu, jak choćby nie przewiduje ograniczenia kwalifikowalności wydatków do nabywania aktywów nowych, który to wymóg został przewidziany w art. 4 ust. 8 rozporządzenia.

Wydane z kolei na podstawie art. 20d u.p.o.l. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2007r., nr 138, poz. 969), bezpośrednio odnosi się do wyżej wskazanego rozporządzenia 1628/2006.

Zgodnie z § 1 ust. 1, rozporządzenie określa warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia 1628/2006 w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, wprowadzanego w drodze uchwał rad gmin podejmowanych na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W ust. 2 przewidziano, że uchwały, o których mowa w ust. 1, przewidujące udzielanie pomocy zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem § 3 (nie ma zastosowania w sprawie), nie podlegają notyfikacji Komisji Europejskiej, jak również nie wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Ponieważ uchwała z 2002r., nie spełniała wymogów określonych w wyżej wskazanych aktach prawnych, nie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku notyfikacji.

Rozporządzenie 1628/2006 zostało zastąpione Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. w sprawie uznania niektórych rodzajów pomocy za zgodne ze wspólny rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008 r.). W art. 44 ust. 1 tego rozporządzenia, przewidziano możliwość jego stosowania do pomocy przyznanej przed jego wejściem w życie, między innymi pod warunkiem, że była to pomoc indywidualna. Definicja takiej pomocy została przewidziana w art. 2 pkt 3 lit. a) i b) i oznacza ona pomoc ad hoc (pomoc przyznawana poza programem pomocy – art. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia) oraz pomoc podlegającą zgłoszeniu na podstawie programu pomocy.

Tymczasem uchwała z 2002r., stanowiła program pomocowy, zdefiniowany w art. 2 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego przepisu, "program pomocy" oznacza każdy akt prawny, na podstawie którego, bez dodatkowych środków wykonawczych, można przyznać pomoc indywidualną przedsiębiorstwom, określonym w sposób ogólny w tym akcie, oraz każdy akt prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwu lub przedsiębiorstwom można przyznać pomoc niezwiązaną z konkretnym projektem na czas nieokreślony i/lub o nieokreślonej wysokości.

Z kolei w art. 44 ust. 2 Rozporządzenia 800/2008 wskazano, że każda pomoc przyznana przed dniem 31 grudnia 2008 r., która nie spełnia warunków określonych w tym rozporządzeniu, lecz która spełnia warunki określone w rozporządzeniu (WE) nr 70/2001, rozporządzeniu (WE) nr 68/2001, rozporządzeniu (WE) nr 2204/2002 lub rozporządzeniu (WE) nr 1628/2006, jest zgodna ze wspólnym rynkiem i wyłączona z wymogu zgłoszenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3 Traktatu. Pierwsze z tych rozporządzeń z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, dotyczyło pomocy indywidualnej, przyznawanej poza jakimkolwiek programem. Zawierało ono ponadto w art. 3 ust. 1 formalny warunek jego stosowania, który sprowadzał się między do tego, aby akt przyznający pomoc zawierał wyraźne nawiązanie do rozporządzenia, przez zamieszczenie jego tytułu i danych dotyczących publikacji w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich.

Tożsamy zapis znajduje się w art. 3 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 68/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy szkoleniowej oraz w art. 3 ust. 1 lit. b) rozporządzenia (WE) nr 2204/2002 z dnia 12 grudnia 2002r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia. Tymczasem uchwała z 2002r. nie nawiązuje do żadnego z powyższych rozporządzeń. Jej podstawę prawną stanowił bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również w treści uchwały nie wskazano na żadne z powyższych rozporządzeń. Uchwała z 2002 nie spełnia również warunków do zwolnienia na podstawie rozporządzenia 1628/2006, co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Jak z powyższego wynika, uchwała 2002 nie może zostać uznana za zgodną z pomocą przewidzianą w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 800/2008. Do tego rozporządzenia nawiązuje natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2008r., nr 146, poz. 927). Rozporządzenie to w pierwotnej wersji odnosiło się do rozporządzenia 1628/2006, zaś na skutek jego zmiany rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2013r. (Dz.U. 2013r., poz. 1648), bezpośrednio wskazuje na rozporządzenie 800/2008.

Rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008, zostało uchylone rozporządzeniem Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1). W art. 58 ust. 1 wyraźnie wskazano, że rozporządzenie to stosuje się do pomocy indywidualnej przyznanej przed jego wejściem w życie. Definicja pomocy indywidualnej jest tożsama z definicją zawartą w rozporządzeniu 800/2008. W konsekwencji "wsteczne" stosowanie przepisów (brak konieczności notyfikacji) tego rozporządzenia do pomocy udzielonej przed jego wejściem w życie, nie odnosi się do uchwały z 2002r. Wobec powyższego również i na podstawie tego rozporządzenia, nie można przyjąć, że uchwała z 2002 zwolniona została z obowiązku notyfikacji, co pozwoliłoby uznać pomoc w niej określoną za zgodną z prawem UE.

Rozporządzenie 651/2014 stanowiło podstawę do wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015r., poz. 174).

Zatem uchwała z 2002r., w odniesieniu do spółki, wprowadzała pomoc bezprawną, gdyż była ona sprzeczna z prawem UE. Okoliczność tę mogły stwierdzić organy podatkowe, które w konsekwencji uprawnione były do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Uchwalone w późniejszym czasie akty prawne, nie doprowadziły do "zalegalizowania" udzielonej bezprawnie pomocy. Tym samym "pomoc niezgodna z prawem", jaką była pomoc przyznana na podstawie uchwały z 2002r., nie stała się "pomocą istniejącą".

Zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999 w zw. z Załącznikiem IV pkt.3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art.60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP skarżąca upatrywała w tym, że orzeczenie o konsekwencjach bezprawnego przyznania pomocy jest wyłączną kompetencją Komisji Europejskiej, a pomoc udzielona z naruszeniem procedur jej wprowadzania może, ale nie musi podlegać zwrotowi.

Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Otóż Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, której Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999 oraz uchylającego go rozporządzenia 2015/1589. Co więcej w tym zakresie (pomocy bezprawnej) uprawnienia własne Komisji są ograniczone (Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa (Dz.U.C 85 z 9.4.2009 str.1).

W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe (jak w niniejszej sprawie) – pkt 11 Komunikatu. "W przypadku pomocy bezprawnej sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się jednak do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona" (pkt.28 Komunikatu).

W związku z tym należy wskazać, że badanie przez sąd krajowy i organ, czy pomoc została w wymagany sposób zatwierdzona przez Komisję Europejską nie oznacza oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym oraz że takie działania organów państwa nie stanowią naruszenia wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. W szczególności, jak wynika z pkt 26b Komunikatu – "zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem)" – działania sądu krajowego związane z pomocą bezprawną są niezależne od decyzji Komisji w zakresie oceny zgodności takiej pomocy ze wspólnym rynkiem i sąd krajowy może w szczególności nakazać zwrot pomocy bezprawnej, niezależnie od orzeczonej później przez Komisję jej zgodności ze wspólnym rynkiem.

Jak wynika z pkt 30 Komunikatu "obowiązek nakazania zwrotu pomocy ciążący na sądzie krajowym nie zależy więc od zgodności środka pomocy z przepisem art. 87 ust. 2 i ust. 3 Traktatu" (odpowiednio art.107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 począwszy od Traktatu Lizbońskiego).

Reasumując te rozważania stwierdzić należy, że błędny jest pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że działania jakie może podjąć sąd krajowy ograniczają się wyłącznie do wykonania decyzji Komisji lub współpracy przy windykacji bezprawnie udzielonej pomocy stanowią ingerencję w wyłączną kompetencję Komisji.

Podkreślić wypada, że czym innym jest ocena pomocy z rynkiem wewnętrznym, dokonywana wyłącznie przez Komisję (art. 107 ust. 2 i 3 Traktatu), a czym innym jest pomoc bezprawna (art. 108 ust. 3 Traktatu, art. 1 lit. f) oraz art. 3 rozporządzenia 659/1999 oraz odpowiednio rozporządzenia 2015/1589) i działania jakie w wypadku jej zaistnienia mogą podjąć organy Państwa Członkowskiego, w szczególności przed jej zatwierdzeniem przez Komisję.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcie "sądu krajowego" ujmowane jest szeroko. Instytucją taką jest każdy organ, który charakteryzuje się permanentnością działania, obligatoryjnym charakterem jurysdykcji, stosowaniem prawa, kontradyktoryjnością oraz niezależnością (por. wyrok TSUE z 17 września 1997 r., w sprawie C-54/96 Dorsch Consult, Rec., wyrok TSUE z 26 kwietnia 2006 r., w sprawie C-96/04 Standesamt Stadt Niebüll).

Organ pierwszej instancji, nie jest "sądem krajowym" w rozumieniu orzecznictwa TSUE. W nauce przeważa pogląd, że Samorządowe Kolegia Odwoławcze również nie są sądem krajowym (B. M. Blankiewicz-Wóltańska, Legitymacja samorządowego kolegium odwoławczego do składania pytań prawnych dotyczących wykładni prawa wspólnotowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,Casus, jesień 2005, nr.37, s.39).

Podkreślić jednak należy, że w punkcie 29 Komunikatu Komisja wskazuje, "że obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowanie możliwych w ramach prawa krajowego". W punkcie 28 Komisja z kolei wskazała, że sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu (TFUE - art. 108 ust. 3 ).

Jak wyżej wspomniano, ani organ I instancji, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie są "sądem krajowym". Za to niewątpliwie są nimi sądy administracyjne (Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Z drugiej strony organy podatkowe, także Samorządowe Kolegia Odwoławcze (podobnie zresztą jak wszystkie organy władzy publicznej) działają w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP). Skoro sądy krajowe (a więc także sądy administracyjne) sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę legalności działań administracji, to owe działania "zapobiegające wypłacie pomocy niezgodnej z prawem" realizują poprzez stosowanie środków określonych w ustawie, między innymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.)

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 91 ustawy zasadniczej stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

W zakresie prawa wspólnotowego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 Flamino Costa przeciwko E.N.E.L). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/776 Simmenthal Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem - jako organu państwa członkowskiego - jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe.

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne – odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych.

W świetle powołanych przepisów Konstytucji oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002r. w stosunku do spółki i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach u.p.o.l.

W niniejszej sprawie uprawnienia organu do odmowy zastosowania uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589. Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 1 i 3. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd art. 2, art. 7, art. 8 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999.

Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że zasady: państwa prawnego, legalizmu, zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, hierarchii źródeł prawa, wobec nabycia przez spółkę na podstawie uchwały z 2002r. prawa do zwolnienia z podatku, uniemożliwiały organom podatkowym odmowę jej zastosowania w zakresie pomocy bezprawnej, którą owa uchwała ustanawiała.

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że beneficjant pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur. Należy w związku z tym przywołać wyrok z 11 listopada 2004r. w połączonych sprawach C-183/02 P i C-187/02 P Daewoo Electronics Manufacturing Espana SA (Demesa) i Territorio Histórico de Álava — Diputacíon Foral de Álava przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich: "Biorąc pod uwagę imperatywny charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję na mocy art. 93 Traktatu (obecnie art. 88), przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w tym postanowieniu, a staranny podmiot gospodarczy powinien zwykle być w stanie upewnić się, że dopełniono wymogów tej procedury. W szczególności, gdy pomoc została wprowadzona w życie bez dokonania uprzedniego zgłoszenia Komisji, tak iż jest ona bezprawna w świetle art. 93 ust. 3 Traktatu, beneficjent pomocy nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości przyznania tej pomocy".

Podobne stanowisko zajął Trybunał w sprawach: T-126/99 ( wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2002 roku Graphischer Maschinenbau GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich ), w połączonych sprawach C-324/90 i C-342/90 ( wyrok z dnia 13 kwietnia 1994 roku Republika Federalna Niemiec i Pleuger Worthington GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich). Ustalenie okoliczności, czy pomoc publiczna, która ma być przyznana, jest zgodna z prawem wspólnotowym, w polskich realiach nie nastręcza szczególnych problemów. Organem właściwym w tym przedmiocie jest Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Należy także podkreślić, że ochronie przewidzianej w art. 2 Konstytucji podlegają jedynie prawa słusznie nabyte. Takimi prawami nie są zarówno te prawa, które są niezgodne z prawem, czy normami moralnymi, ale również i te które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych. W niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości jaką zamierzała uzyskać skarżąca spółka była pomocą bezprawną.

Okoliczność tę przyznał Sąd I instancji, prawidłowo stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomoc przewidziana w uchwale z 2002r., z uwagi na brak dokonania notyfikacji, powinna być uznana po dniu 1 maja 2004r., za pomoc niezgodną z prawem.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z 15 grudnia 2015 r. C-148/04, ZOTSiS 2005/12B/I-11137) wskazano, że w przypadku pomocy bezprawnej beneficjent pomocy nie może mieć w tym momencie uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania tej pomocy. Ani zainteresowane państwo członkowskie, ani dany podmiot gospodarczy nie mogą ponadto powoływać się na zasadę pewności prawa w celu udaremnienia zwrotu pomocy, ponieważ niebezpieczeństwo powstania wewnętrznego sporu prawnego jest do przewidzenia od momentu jej udzielenia.

Sąd musiał zatem uwzględnić, że spółka już w momencie rozpoczęcia działalności w strefie powinna mieć świadomość, że skoro rozpoczęła korzystanie z pomocy po akcesji, pomoc ta powinna być notyfikowana. Jej sytuacja byłaby zatem zupełnie inna niż przykładowo podmiotu, który rozpoczął działanie w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. Ponadto sposób wyegzekwowania pomocy (poprzez określenie zobowiązania podatkowego) był zgodny z prawem krajowym (por. wyroki NSA z dnia 29 maja 2019 r. II FNP 3/19; II FNP 4/19; II FNP 5/19; II FNP 6/19, publ. CBOSA).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 134 p.p.s.a. w zw. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 2, art. 7, art. 8, art. 87, art. 168 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca nie określiła ich wystarczająco dokładnie, bowiem art. 134 p.p.s.a. zawiera dwie jednostki redakcyjne, przy czym paragraf pierwszy dotyczy niezwiązania sądu granicami skargi, natomiast drugi statuuje zakaz reformationis in peius. Pominąwszy wadę konstrukcyjną wspomnianych zarzutów, podkreślenia wymaga, że wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, wobec rozpoznania jej w całości. Rozstrzygnięcie sprawy zależało bowiem od przesądzenia, czy przyznana pomoc, stanowiła pomoc bezprawną. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji uznały stanowisko spółki za nieuzasadnione z tego właśnie powodu i rozstrzygnięcie sprawy zależało od przesądzenia charakteru przyznanej pomocy, gdyż od tego zależało istnienie ulgi, które miało decydujący wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 2228/15, publ. CBOSA). Ponadto istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu zawarta w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016r., sygn. akt II OSK 2164/15, publ. CBOSA).

W ten sposób rozumiejąc istotę prawomocności materialnej, wyrażoną w art. 170 p.p.s.a., nie sposób przyjąć, aby została ona naruszona przez organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji. Wymienione w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczyły ważności uchwały z 2002r. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, w której spółka powołuje się na zwolnienie przewidziane w uchwale z 2002r. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji nie twierdziły przy tym, że uchwała ta nie obowiązuje, lecz odmówiły przyznania pomocy spółce, z uwagi na jej niezgodność z prawem unijnym. Trudno wobec powyższego doszukiwać się sprzeczności rozstrzygnięć organów podatkowych z wyrokami sądów administracyjnych, orzekających o zgodności z prawem uchwały z 2002r.

Przypomnieć wobec powyższego należy, że w odniesieniu do uchwały z 2002r., podejmowane były przez Radę Gminy określone działania prawne, których legalność kontrolowały sądy administracyjne.

W tym przedmiocie Rada Gminy N. podjęła w dnia 19 września 2007r. uchwałę nr [...], którą uchylono uchwałę z 2002r. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009r. WSA we Wrocławiu stwierdził nieważność tej uchwały. Wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 27 października 2009r., sygn. akt II FSK 1639/09, którym również odrzucono skargę z przyczyn braku legitymacji procesowej, bez wypowiadania się co do zgodności uchwały z 2002r. z prawem unijnym. W sprawie wskazywanej uchwały ponownie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010r., stwierdzając jej nieważność. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 2316/10, który zaakceptował pogląd WSA we Wrocławiu, że uchwała z 19 września 2007r. narusza konstytucyjne zasady przewidziane w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie zostało natomiast przesądzone, że uchwała z 2002r., jest zgodna z prawem unijnym.

Kolejna uchwała wydana została w dniu 30 listopada 2011r. nr [...] w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Nieważność tej uchwały, z uwagi na brak podstaw prawnych do jej wydania, została stwierdzona uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2011r. nr 110/2011. Skargę na uchwałę Kolegium RIO oddalił WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wr 106/12.

Z kolei NSA wyrokiem z dnia 19 września 2014r., sygn. akt II FSK 2362/12, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, potwierdzając stanowisko Kolegium RIO, że uchwała z dnia 30 listopada 2011r., wydana została bez podstawy prawnej. Podkreślone zostało również, że z uwagi sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej, nie badano zgodności uchwały z 2002r. z prawem unijnym. Również zatem i w tym wyroku NSA nie zostało przesądzone, że uchwała 2002 nie narusza prawa UE.

Następnie rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 3 października 2012r. nr 56/2012 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, stwierdziło nieważność uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu z dnia 30 sierpnia 2012r. nr XXV/182/12 w sprawie uchylenia uchwały nr XXXVI/325/02. Skarga na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wr 589/12. Wyrok ten został z kolei uchylony wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2014., sygn. akt II FSK 3399/13, który nakazał WSA we Wrocławiu zbadanie legalności udzielonej na podstawie uchwały z 2002r. pomocy publicznej. Wykonując te zalecenia, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wr 253/14 uchylił uchwałę Kolegium RIO i nakazał zbadanie legalności pomocy przyznanej na podstawie uchwały z 2002r. Jak z powyższego wynika, również i te wyroki nie przesądzały, czy przyznana pomoc publiczna na podstawie uchwały z 2002r., stanowi pomoc zgodną z prawem UE.

W wyroku z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2386/15 NSA orzekał w przedmiocie uchwały nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012r., w części dotyczącej jej § 2. Przepisem tym ograniczono obowiązywanie zwolnienia podatkowego do dnia 31 grudnia 2014r. NSA podkreślił przy tym, że przedmiotem rozstrzygnięcia, nie była zgodność udzielonej w uchwale z 2002r. pomocy z prawem unijnym. Wprost bowiem w uzasadnieniu stwierdzono, że ocenie podlegał mechanizm zmiany sytuacji prawnej spółek (które zainicjowały postępowanie sądowo administracyjne), a nie zakres dopuszczalnej pomocy publicznej. W związku z powyższym stanowisko spółki, że powyższy wyrok potwierdza jej stanowisko o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok ten nie przesądzał, że pomoc przyznana na podstawie uchwały z 2002r., stanowi pomoc zgodną z prawem UE.

W tych okolicznościach brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. przez Sąd I instancji. Naruszenie tego przepisu, mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby zostało prawomocnie przesądzone, że uchwała z 2002r., jest zgodna z prawem UE.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie (4.050 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).