Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 109/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191,  art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: lipiec, sierpień, październik 2005r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2005r. oddala skargę /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 22 listopada 2007r. numer [...], wydaną na podstawie:

- art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176ze zm.; dalej: ustawa o pdof),

określił podatnikowi K. Ś. wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za trzy miesiące 2005r., tj. za lipiec w kwocie [...], sierpień w wysokości [...] oraz październik w kwocie [...], oraz równocześnie umorzył postępowanie w sprawie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2005r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2005r. podatnik K. Ś. prowadził jednoosobowo przedsiębiorstwo "X" zajmujące się obrotem paliwami płynnymi. Dla potrzeb działalności prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W trakcie 2005r. nie składał deklaracji PIT-5 na miesięczne zaliczki w podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2005r. oraz nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy za 2005r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...]. W szczególności bezzasadnie ujął w kosztach uzyskania przychodów jedenaście faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o., siedzibą Ł. lub F., w województwie Wielkopolskim, której właścicielem był M. C., na łączną kwotę netto [...], oraz cztery faktury VAT wystawione przez "B" sp. jawna na kwotę netto [...]. W toku postępowania ustalono, iż spółka "A" nie była zarejestrowana, nie posiadała koncesji na obrót paliwa i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie za odpłatnością wystawiała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż paliwa, natomiast spółka jawna "B" była niezarejestrowanym podmiotem we właściwych organach rejestrowych i podatkowych, której kontrola i była niemożliwa z uwagi na brak siedziby, niemożność ustalenia osób uczestniczących w wystawieniu faktur i miejsca ich pobytu.

Ponadto podatnik zawyżył za 2005r. koszty uzyskania przychodów na skutek nieprawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o następujące kwoty:

- [...] od samochodu [...] przez ujęcie w kosztach kwoty [...], podczas gdy powinno być [...],

- [...] od zbiornika paliwowego przez ujęcie w kosztach kwoty [...], podczas gdy powinno być [...],

- [...] od dystrybutora "Adast" o wydajności 501l/min przez ujęcie w kosztach kwoty [...], podczas gdy powinno być [...],

- [...] od dystrybutora "Adast" o wydajności 1201/min, przez ujęcie w kosztach kwoty [...], podczas gdy powinno być [...],

- [...] od drukarki fiskalnej "....", przez ujęcie w kosztach kwoty [...], podczas gdy powinno być [...],

- [...] od zestawu komputerowego, przez ujęcie w kosztach kwoty [...], podczas gdy odpisy winny wynosić [...].

Poza powyższym podatnik:

- zawyżył koszty o [...] wskutek nieprawidłowego ustalenia wartości remanentu końcowego,

- zawyżył koszty przez ujęcie w kosztach podatku od towarów i usług w wysokości [...], który został jednocześnie rozliczony w ewidencji nabycia VAT, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt43 ustawy o pdof,

- zaniżył koszty przez niezaewidencjonowanie w kosztach wydatków dotyczących najmu hali magazynowej w łącznej wysokości [...],

- zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005r. nie wykazał dochodów uzyskanych z tytułu wynagrodzenia w wysokości [...].

Wobec tego organ podatkowy decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. określił podatnikom K. i R. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...] i jednocześnie wskazaną na wstępie odrębną decyzją z dnia 22 listopada 2007r. określił podatnikowi K.Ś. wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za trzy miesiące 2005r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia odsetek od zaliczek za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2005r.

W odwołaniu od powyższej decyzji w sprawie określenia odsetek podatnik domagał się uchylenia tej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące lipiec, sierpień, październik 2005r. zarzucając jej naruszenie:

- art. 21§1 pkt 1 oraz §3 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie dyspozycji norm prawnych zawartych w powyższych przepisach, pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania i nieuzasadnione nieprzyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych,

- art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy na skutek błędnego ustalenia obowiązku wpłaty przez podatnika zaliczek za miesiące lipiec, sierpień, oraz październik 2005r. w konsekwencji wadliwego ustalenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.,

- art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek popełnienia uchybień dowodowych oraz błąd oceny bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego lub wadliwą jego interpretację,

- art. 193§4 Ordynacji podatkowej oraz §11 ust. 3 i ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie pkpir), poprzez nieuznanie za dowód ksiąg w części dotyczącej kosztów w oparciu o nietrafne ustalenia faktyczne w zakresie "zawyżenia" kosztów,

- art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o pdof poprzez odmowę uznania za koszt wydatków, w odniesieniu do których organ nie udowodnił, że nie pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i nie zostały rzeczywiście poniesione w celu jego osiągnięcia jak i nieudokumentowanie powyższego w sposób niebudzący wątpliwości,

- art. 44 ust. 1 pkt 1 stawy o pdof, poprzez ustalenie, że podatnik miał obowiązek wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: lipiec, sierpień, październik 2005r.,

- gwarancji konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 a także 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji zapewniającym możliwość jej bezpośredniego stosowania, poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę ochrony własności.

W uzasadnieniu podatnicy podali między innymi, że oparcie się na zeznaniach M. C. – właściciela spółki z o.o. "A", według których opisane na zakwestionowanych fakturach transakcje są fikcyjne, jest niewystarczające do zakwestionowania faktur, bowiem ma on interes w zeznawaniu nieprawdy. Zebrany materiał dowodowy nie podważa prawidłowości i rzetelności dokumentów, które ujęto po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zeznania nabywców paliwa od firmy "X" w połączeniu z fakturami sprzedaży paliwa potwierdzają, że zakup musiał mieć miejsce w rzeczywistości, skoro podatnik je sprzedał, a więc podatnik musiał dokonać zakupu paliwa, a nie pustych faktur. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę jawną "B", to fakt niemożności przeprowadzenia jakiejkolwiek kontroli u tego kontrahenta i zbadania kopii faktur VAT wystawionych dla firmy "X", nie uprawniał organu podatkowego do dyskwalifikowania mocy dowodowej tychże faktur tym bardziej, że podatnik nie miał jakichkolwiek powodów, by uznawać swojego kontrahenta za niewiarygodnego. Podatnikowi zarzuca się brak staranności w ustaleniach, których organ nie potrafił dokonać. W związku z tym podatnik jest ofiarą organów państwa, które nie stwarzają warunków pozwalających na obiektywną weryfikację działań, ale przenoszą na podatnika jej skutki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

Ustalenia poczynione w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności gospodarczej, stały się podstawą do stwierdzenia, iż za miesiące lipiec, sierpień i październik 2005r. podatnik obowiązany był uiścić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] (lipiec 2005r.), [...] (sierpień 2005r.) i [...] (październik 2005r.).

Spółka "A" w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz firmy "X", lecz wystawiła faktury wyłącznie w celu dokumentowania fikcyjnych transakcji sprzedaży paliwa, następnie wykorzystywane przez inne podmioty i firmy celem ujęcia ich w dokumentacji podatkowej.

Prokuratura Okręgowa w Łomży ustaliła, że spółka "A" w rzeczywistości nie prowadziła sprzedaży paliwa a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które fikcyjnie dokumentowały sprzedaż paliw. Właściciel spółki M. C. zeznał, iż działalność firmy "A" ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT, za którą to czynność otrzymywał kwoty rzędu kilku kilkunastu groszy za litr paliwa, wynikającego z fikcyjnego dokumentu. Wyszukiwaniem podmiotów zainteresowanych "pustymi" fakturami oraz ich rozprowadzaniem, oprócz M. C., zajmował się M. K., którego zatrudniał M. C. na podstawie umowy zlecenia. Prokuratura Okręgowa w Łomży podatnikowi K. Ś. postawiła zarzut, że w okresie od lipca do września 2005r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "X" poświadczył nieprawdę na jedenastu fakturach VAT co do zakupu od spółki z o.o. "A" oleju napędowego.

Takie same ustalenia faktyczne poczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonując kontroli spółki z o.o. "A", a w szczególności, że wystawione przez "A" faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa, wskutek czego nie wystąpił obrót i w akcie – wynik kontroli z dnia 28.06.2006r. – stwierdził, iż faktury te nie powodują powstania obowiązku podatkowego w spółce "A".

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16.05.2005r. wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 07 stycznia 2005r, spółka z o.o. "A" w G. została wykreślona z dniem 01 sierpnia 2001 r. z rejestru podatników VAT wobec niemożności przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce spowodowanej brakiem siedziby spółki oraz administracyjnym wymeldowaniem z miejsca zamieszkania i niezameldowaniem w innym miejscu poszukiwanego listem gończym prezesa spółki i właściciela udziałów w spółce, G. W.. Jednocześnie organ ten wskazał, iż w jego ocenie działalność spółki nosiła znamiona działalności fikcyjnej polegającej na wystawianiu i przyjmowaniu faktur na znaczne kwoty bez przepływu towarów, którymi były paliwa.

M. C. właściciel spółki z o.o. "A" z siedzibą Ł. lub F., obszerne zeznał na temat okoliczności nabycia tej spółki, jak też funkcjonowania tego podmiotu, w tym procederu wystawiania fikcyjnych faktur, dokumentujących sprzedaż paliw. Mianowicie – jak wynika to z protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji – zeznał, iż zakupił spółkę z o.o. "A", ponieważ jego wcześniejsza firma "C", także zajmująca się wystawianiem fikcyjnych faktur, była już "spalona". Jak się okazało później także spółka "A" również była "spalona", i od 2001 r. nie była płatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała zaległości, w związku z powyższym M. C. nie mógł zarejestrować działalności tej spółki. Powyższe potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 stycznia 2006r., z którego wynika, że spółka z o.o. "A" nie została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w bazie Urzędu Skarbowego w G.. Natomiast okoliczność, że spółka "A" była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jest bez znaczenia, wobec niezaewidencjonowania jej dla celów podatkowych.

W ocenie organu podatkowego przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchań świadków wskazują również, iż faktury wystawione przez "A" na rzecz "X" nie potwierdzają sprzedaży paliwa. Z zeznania podatnika K. Ś. złożonego w trakcie przesłuchania przeprowadzonego na jego żądanie w charakterze strony przez organ odwoławczy w dniu 7 maja 2008r. wynika, że M. K., jakoby dostarczał paliwo oraz odbierał pieniądze za paliwo. Przesłuchany przez organ odwoławczy w dniu 15 maja 2009 r. w charakterze świadka M. K. potwierdził wprawdzie, że jakoby uczestniczył w dostawach paliwa na rzecz firmy "X" K. Ś., oraz odbierał pieniądze, jednak nie wie skąd to paliwo pochodziło, nie wie kto je przewoził, nie zna kierowców, jak i nie wie nic na temat osób dołączających paliwo. Organizacją dostaw zajmował się rzekomo wyłącznie M. C., któremu przekazywał pieniądze za dostawy. Niemniej w toku postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Łomży podczas przesłuchania w dniach 09 stycznia 2007 r. oraz 11 stycznia 2007 r. M. K. zeznał wprost, iż w rzeczywistości nie dostarczał paliwa na rzecz "X" K. Ś. w K. W., a wystawione faktury przez "A" na rzecz K. Ś. służyły jedynie legalizowaniu przez K. Ś. nabycia odbarwionego oleju opałowego z bliżej nieokreślonego źródła.

Wobec jednoznaczności powyższego zeznania za niewiarygodne organ podatkowy uznał zeznania złożone w toku postępowania odwoławczego dniu 15 maja 2009 r., z których wynika, że faktury "A" potwierdzały faktyczną, sprzedaż oleju napędowego na rzecz "X".

Przesłuchany przez organ odwoławczy w Zakładzie Karnym G. dnia 17 lipca 2009r. właściciel spółki "A" M. C. zeznał, że faktury za sprzedaż paliwa wystawione przez "A" nie potwierdzały faktycznej sprzedaży paliwa. Świadek zeznał ponadto, że nie zna podatnika K. Ś. jak i firmy "X". Po okazaniu mu jedenastu kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz "X" zeznał, że to nie jego podpis widnieje na okazanych mu fakturach, nie wystawił tych faktur jak i nie polecił ich wystawienia. Nie wie również, kto mógł wystawić i podpisać te faktury nazwiskiem "....". Do wystawiania faktur miał prawo M. K., ale nie imieniem i nazwiskiem właściciela spółki – M. C.. Na pytanie, czy za okazanymi fakturami przekazywane było paliwo przez A zeznał, iż nigdy nie posiadał i nigdy nie dostarczał paliwa. Zeznał dodatkowo, że spółka "A" nigdy nie nabywała i nie sprzedawała paliwa i nieprawdą jest, aby otrzymywał pieniądze za dostawy paliwa.

W świetle powyższego za niewiarygodne uznać należy również zeznania świadków T. W. oraz G. K., jakoby trzykrotnie uczestniczyli podczas transakcji zakupu paliwa od spółki "A". Według zeznań złożonych w Prokuraturze przez M. K. – przesłuchania z dnia 11 stycznia 2007r. oraz z dnia 06 lutego 2007r. mężczyzna, z którym podatnik przywoził pieniądze za faktury był osobą kierującą podatnikiem K. Ś., co z kolei sugeruje współpracę świadków z podatnikiem.

Podobnie spółka jawna "B" w P., której pełnomocnikiem był A. B., była w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym, bowiem firma ta nie posiadała siedziby, jak również nie została zgłoszona we właściwych organach rejestracyjnych i podatkowych.

W Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Z. G. zgłoszona była spółka jawna "D" z siedzibą Aleja Z. 102 w Z. G.. Według danych rejestrowych posiadanych przez ten organ podatkowy, złożonych w 2004 r., wspólnikami spółki jawnej byli E. O. oraz J. S., pełnomocnikiem spółki był Z. T.. Wypisy z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 16 stycznia 2007r, i 20 marca 2008r. nie zawierają żadnych zmian w odniesieniu do treści wypisu z 2004 r. Zgodnie natomiast z przepisem art. 26§2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh) wszelkie zmiany danych wymienionych w §1 (siedziba, adres, wspólnicy spółki) powinny zostać zgłoszone sądowi rejestrowemu. Ponadto postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. wykazało, że firma "D" nigdy nie korzystała i nie korzysta z wynajmu pomieszczeń przy Alejach Z. 102 w Z.G., bowiem umowa najmu stała się bezprzedmiotowa z uwagi na nieobjęcie przedmiotu najmu.

Ujęte przez podatnika po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury na łączną kwotę [...] zostały wystawione natomiast przez A. B., rzekomo obywatela Republiki Kazachstan, będącego jakoby pełnomocnikiem spółki jawnej "B" w P. ul. S. 24a, NIP [...], z upoważnienia F. D., mieszkańca miasta Sankt Petersburg, rzekomego wspólnika spółki. Spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego P.-G., nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, nie złożyła żadnych deklaracji. Natomiast pod wskazanym w fakturze adresem nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności. Z zeznań L. G. wynika, że w okresie od 01 marca 2005 r. do 15 lutego 2006 r. wynajmowała ona spółce jawnej "B", reprezentowanej przez A. B., jedno pomieszczenie w przyziemiu budynku przy ul. S. 24a, jako biuro handlowe. Rozwiązanie umowy najmu zostało dokonane w formie pisemnego wypowiedzenia z uwagi na brak wpłat za czynsz za miesiące styczeń i luty 2006r. Dane zawarte w księgach rejestrowych udostępnionych przez KRS w Z.G. wskazują, że wprawdzie 19 kwietnia 2005 r. wpłynął wniosek o zmianę adresu siedziby spółki na P. ul. S. 24a, lecz w dniu 07 lipca 2005r. wpłynął wniosek o wycofanie zmiany siedziby spółki z P. ul. S. na Z.G. Al. Z. 102. Przytoczone okoliczności wskazują, że opisana na fakturach sprzedaży paliwa w miesiącu październiku 2005r. firma "B" sp. jawna ul. S. 24a, P. w rzeczywistości była podmiotem niezarejestrowanym, nieposiadającym siedziby. Spółka "B" w P. nie była podmiotem istniejącym, funkcjonującym, posiadającym bazę paliwową oraz środki transportu służące do przewozu paliwa. Podatnik nie wykazał, wbrew wywodom odwołania, by w rzeczywistości nabywał paliwo od spółki jawnej "B", która nie posiadała koncesji w zakresie handlu paliwami ciekłymi, a zatem – stosownie do przepisu art. 32 ustawy Prawo energetyczne – nie była uprawniona do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa.

Nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zeznania nabywców paliwa z firmy "X" tj. W.P., S. S.,. R. S., D. P., P. S., iż faktycznie nabywali oni paliwo w firmie "X". Potwierdzają one jedynie fakt, że podatnik dokonując sprzedaży paliwa, którego nie nabył na podstawie faktur wystawionych przez spółki "A" i "B", wprowadzał do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia.

Zdaniem organu podatkowego, wobec tak ustalonego stanu faktycznego poza sporem jest, że K. Ś. w 2005 roku wszedł w posiadanie faktur VAT sygnowanych przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. j., które były dokumentami fikcyjnymi, tzn. opisywały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Powyższe zostało szeroko udokumentowane zebranym w sposób kompletny i wyczerpujący w toku postępowania materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został oceniony stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym ocena ta opierała się na kompletnym materiale dowodowym zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący i nie miała jednostronnego charakteru zmierzającego jedynie do dokonania wymiaru.

W ocenie organu podatkowego nie doszło do naruszenia przepisu art. 180§1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem przeprowadzono postępowanie w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w sprawie.

Oznacza to również, że nie wystąpiło naruszenie przepisów art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez dokonanie jego oceny, pozwalającej na ustalenie czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślono, że chybione są zarzuty naruszenia art. 193§4 Ordynacji podatkowej, przepisu §11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia pkpir oraz art. 22 ust. 1 ustawy o pdof w związku z czym zachodziły podstawy do przyjęcia, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów firmy "X" faktury wystawione przez "A" spółka z o.o. oraz "B" spółka jawna, na łączną kwotę [...] nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W sprawie zachodzi nierzetelność podatkowej księgi w rozumieniu art.193§2, §4 i §6 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zakupów paliwa od wymienionych powyżej podmiotów. Świadczy o tym ujęcie po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwestionowanych faktur. W konsekwencji nastąpiła niemożność uznania ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ujęcia tych faktur w kosztach, na łączną kwotę [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji, czyniąc zadość wymogom określonym przepisem art. 193§6-8 Ordynacji podatkowej, sporządził w dniu 30 maja 2007r. protokół z badania ksiąg. W protokole tym stwierdził nierzetelność ksiąg w części dotyczącej ujęcia w kosztach faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, oraz nie uznał ich za dowód w tym zakresie. Tym samym spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej ujęcia w kosztach faktur wystawionych przez wymienione podmioty. W świetle przytoczonych okoliczności zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, wyłączono z kosztów kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. i "B" spółka jawna, jako niepotwierdzających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Za chybione zatem należy uznać zarzuty naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, do którego miało dojść na skutek błędnego ustalenia obowiązku wpłaty zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r.

Podatnik nie wykazał, aby w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Nie doszło do uchybienia przepisom art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i ust. 2, a także art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, regulujących zasady społecznej gospodarki rynkowej (art. 20), zasady własności, prawa dziedziczenia, wywłaszczenia (art. 21 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji), ograniczenia wolności działalności gospodarczej (art. 22), dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne (art. 32), gdyż organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły powołanych powyżej norm.

Chybiony jest wywód, iż doszło do abstrakcyjnego ustalenia obciążeń podatkowych stanowiący akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców, wobec jednoznacznego ustalenia, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu podatkowego bezpodstawne są także zarzuty wadliwości decyzji ze względu na brak jej prawidłowego uzasadnienia, bowiem stosownie do przepisu art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nietrafny jest wywód podatnika o nieuzasadnionym wymaganiu konieczności przeprowadzenia weryfikacji kontrahentów oraz braku doświadczenia w biznesie. Zawodowe wykonywanie działalności gospodarczej wiąże się z wykonywaniem jej w sposób profesjonalny i z należytą starannością, w zgodzie z obowiązującym prawem, również w zakresie obowiązków podatkowych. Stosowanie przepisów prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym nie jest uzależnione od ustalenia winy podatnika bądź jej braku.

Dyrektor izby Skarbowej odnosząc się do kwestii jednoczesnego doręczenia postanowienia o włączeniu materiału dowodowego wraz z zawiadomieniem o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że postanowienie oraz zawiadomienie zostały doręczone dnia 4 listopada 2009 r. Podatnik z materiałem dowodowym zapoznał się 12 listopada 2009 r., sporządzając fotografie w technice cyfrowej z włączonych materiałów. Jednocześnie zobowiązał się do wniesienia uwag w terminie do 18 listopada 2009 r. Ostatecznie uwagi wniósł pismem z dnia 23 listopada 2009r, Powyższe oznacza, że od momentu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do momentu wypowiedzenia się minęło 19 dni, a podatnik dysponował czasem w zupełności wystarczającym do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W świetle poczynionych ustaleń nie dopatrzono się również naruszenia przepisu art. 21§1 pkt 1 oraz §3 Ordynacji podatkowej, stosownie do których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, wbrew wywodom odwołania, w sposób wyczerpujący potwierdza prawidłowość korekty kosztów, odliczeń od dochodu oraz od podatku, a w konsekwencji zasadności stwierdzenia, że za miesiące lipiec, sierpień i październik 2005 r. wystąpiły zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, których podatnik nie uregulował. Natomiast konsekwencją nieuregulowania zaliczek w terminie jest naliczenie odsetek za zwłokę.

W 2005 r. podatnik nie składał deklaracji PIT-5 na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, jak i nie wpłacał zaliczek. Zgodnie z przepisem art. 44 ust.1 pkt 1, ust.3 oraz ust.6 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za miesiąc grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku.

W myśl przepisu art. 47 ust. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 51§1 i §2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Stosownie natomiast do przepisu art. 53a§1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracjach lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., ewentualnie o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 2 w zw. z art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictw w kwocie 19 zł (1 x 17 zł opłata skarbowa + 1 x 2 zł opłata za przelew).

W skardze podatnicy zawarli wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszej skargi pełnych odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółek "A" sp. z o.o. ( KRS nr [...]) oraz "D" sp. j. (KRS nr [...]), na okoliczności:

- istnienia wyżej wymienionych spółek w obrocie i braku ogłoszenia ich likwidacji bądź upadłości,

- powstania "D" sp. j. w wyniku przekształcenia "E" s.c. na podstawie art. 26 ust. 4 ksh,

oraz z artykułów prasowych załączonych do skargi:

- Michał Duszczyk "Ponad tysiąc stacji paliw w Polsce działa bez koncesji" [w] "Gazeta Prawna" z 15 lipca 2009r., - wydruk ze strony internetowej www.gazetaprawna.pl ,

- Rober Zieliński "Mafia paliwowa nigdy nie istniała?" [w] "Dziennik" z 19 czerwca 2009r., wydruk ze strony internetowej www.dziennik.pl,

dla wykazania faktów powszechnie znanych:

- prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nieposiadające koncesji,

- kontrowersji związanych z postępowaniami przeciwko osobom podejrzanym o udział w mechanizmie "mafii paliwowej ".

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego,

- oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach M. C., który miał interes prawny i faktyczny w zatajeniu przed organami Państwa działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego paliwa niespełniającego wymagań jakościowych określonych w ustawie,

- dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego, z pominięciem bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, w tym z zeznań M. K. złożonych w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P.,

- sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. j. są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami,

- sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi.

2) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz brak odniesienia do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, przejawiające się w szczególności w bezkrytycznym uznaniu za zgodne z prawdą zeznań M. C. oraz brak wyjaśnienia, dlaczego nie dokonano interpretacji zeznań M. K. złożonych w trakcie przesłuchań przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w postępowaniu karnym oraz pominięto jego zeznania złożone w niniejszej sprawie w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P..

3) art. 193§4 Ordynacji podatkowej oraz §11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia pkpir, poprzez uznanie za niezgodne ze stanem rzeczywistym zapisów w księdze podatkowej skarżącego dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. j., pomimo braku należytego wykazania, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z jednoczesnym uznaniem całości przychodu ze sprzedaży, jako w pełni odzwierciedlającego rzeczywistą wartość sprzedaży.

4) art. 23§2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy uznano za rzeczywisty wykazany przez skarżącego przychód ze sprzedaży paliwa, natomiast nie uznano za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktury za nabycie tego paliwa zaksięgowane w koszty. Skoro skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży paliw to wcześniej musiał ponieść koszt jego nabycia. Jeżeli organ podatkowy uznał zaksięgowane faktury nabycia paliwa za fikcyjne winien oszacować koszt nabycia paliwa, którego sprzedaż została zaksięgowana jako przychód.

5) art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, poprzez odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp.j., w odniesieniu do których nie udowodniono, że są fikcyjne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

6) art. 21§1 pkt 1 oraz §3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezasadne przyjęcie powstania dla podatnika zobowiązania podatkowego w miesiącu lipcu, sierpniu, październiku 2005r.,

7) art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, poprzez ustalenie, że skarżący miał obowiązek wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień oraz październik 2005 r. pomimo tego, iż nie wykazano powstania dla skarżącego zobowiązania podatkowego w miesiącach lipcu, sierpniu i październiku 2005 r.

8) art. 51§1 i §2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że dla skarżącego powstała zaległość podatkowa wynikająca z niezapłacenia zaliczek na podatek dochodowy w miesiącach lipcu, sierpniu i październiku 2005 r., pomimo tego, że w toku sprawy nie wykazano powstania obowiązku uiszczenia tych zaliczek,

9) art. 53a§1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę skarżącego we wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień oraz październik 2005 r. na skutek błędnego ustalenia obowiązku wpłaty przez skarżącego zaliczki za w/w miesiące w konsekwencji wadliwego ustalenia zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

10) 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z wyżej powołanymi przepisami prawa, a więc z pogwałceniem zasady praworządności działania organów podatkowych.

11) art. 121§1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na wybiórczą ocenę materiału dowodowego dokonaną z pogwałceniem zasady in dubio pro tributario oraz obciążenie skarżących skutkami działania nieuczciwych kontrahentów, za które skarżący nie ponoszą odpowiedzialności.

12) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

13) art. 125§1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwego działania i powierzchowną, zgodną wyłącznie z interesem organu podatkowego ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

14) pogwałcenie gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem skarżącego decyzje bazują na ustaleniach poczynionych w oparciu o wybiórczą ocenę materiału dowodowego, przy której organy podatkowe pominęły wszystkie dowody świadczące na korzyść skarżących. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż organy podatkowe nie zmierzały do wyjaśnienia okoliczności sprawy i wydania rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą, tylko z materiału dowodowego wyselekcjonowały te dowody, które potwierdzały z góry przyjętą tezę o odpowiedzialności podatkowej skarżących.

Organy podatkowe przerzuciły na skarżących skutki bezradności organów Państwa, które nie potrafi wyeliminować z obrotu gospodarczego podmiotów naruszających porządek prawny oraz uchronić uczestników rynku przed działaniem nieuczciwych kontrahentów.

Takie działania organów podatkowych stoją w oczywistej sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego i naruszają wolności i prawa człowieka wyrażone w wyżej wymienionych przepisach Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podali, że organy podatkowe obu instancji uznały bezkrytycznie za zgodne z prawdą zeznania osadzonego w Zakładzie Karnym w G. Dyrektora i właściciela "A" sp. z o.o. M. C., które sprowadzają się do zaprzeczenia jakoby prowadzona przez niego działalność gospodarcza bądź to w formie wyżej wymienionej spółki, bądź w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą "C", miała cokolwiek wspólnego z handlem paliwem. M. C. twierdzi, że wszystkie faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż jego działalność ograniczała się wyłącznie do "handlu pustymi fakturami". Głównym argumentem przytaczanym przez M. C. na poparcie swoich twierdzeń, jest fakt, iż nigdy nie posiadał koncesji na sprzedaż paliwa.

Twierdzenia M. C. zostają przyjęte za pewnik przez organ podatkowy II instancji, który podobnie jak organ I instancji wywodzi na ich podstawie fikcyjność faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. skarżącemu (str. 6-7 uzasadnienia skarżonej decyzji ). Brak koncesji nie dowodzi, iż dany podmiot nie prowadzi obrotu paliwami i nie może zostać uznany za wystarczający dowód na tą okoliczność. Powszechnie wiadomym jest, że duża część stacji w Polsce (co ósma według danych prasowych) działa bez wymaganej prawem koncesji.

Nadto zeznania M. C. stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi w niniejszej sprawie przez M. K., który w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P. jednoznacznie stwierdził, że "A" sp. z o.o. zajmowała się paliwem oraz, że spółka ta dostarczała paliwo skarżącemu, a wystawione mu faktury nie są fakturami fikcyjnymi.

Organ II instancji uznał zeznania M. K. złożone w dniu 15 maja 2009 r. za niewiarygodne z uwagi na treść jego zeznań złożonych w dniu 09 stycznia 2009 r. oraz w dniu 11 stycznia 2007 r. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w sprawie karnej prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Łomży. W zeznaniach tych M.K. miał oświadczyć, że "A" sp. z o.o. w rzeczywistości nie dostarczał paliwa skarżącemu, a wystawione faktury miały służyć legalizacji paliwa pochodzącego z innych źródeł (str. 8,9 uzasadnienia skarżonej decyzji).

Dokonując oceny zeznań M. K. Organ podatkowy II instancji powołał się na niewielki wycinek obszernych zeznań M. K. złożonych w toku wyjaśnień w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko niemu. W trakcie przesłuchań M. K. pozostawał osadzony w areszcie śledczym w B., w którym przebywali inni podejrzani w ramach tzw. afery paliwowej. W początkowych wyjaśnieniach M.K. zeznawał, iż firma "A" sp. z o.o. oraz indywidualne przedsiębiorstwo M. C. zajmowały się handlem paliwem, a wystawianie fikcyjnych faktur stanowiło niewielki margines ich działalności. W wyjaśnieniach tych M.K. nie wymieniał skarżącego jako odbiorcy "pustych faktur".

W trakcie pobytu w areszcie funkcjonariusze Służby Więziennej dopuścili do spotkania M. K. z mężczyzną o nazwisku F., określonym w protokole przesłuchania jako "F"., który prowadził interesy wraz z M. C. i był podejrzanym w tych samych sprawach. F. groził M.K.. Zdarzenie to miało miejsce w dniu 11 stycznia 2007 r. Po tym zdarzeniu zauważalna jest zmiana w sposobie wyjaśniania przez M. K., który coraz bardziej akcentuje działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Wskazać należy, że w zeznaniach złożonych w niniejszej sprawie w dniu 15 maja 2009. r. M.K. wyjaśnił, iż zeznania przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego składał w sytuacji obawy o bezpieczeństwo swoje oraz swoich bliskich, a także pod wpływem leków. Zastraszanie M. K. miało na celu skłonienie go do zeznań zgodnych z linią przyjętą przez M. C. oraz F., iż ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz, że nigdy nie handlowali paliwem. Wyżej wymienieni najprawdopodobniej woleli przyjąć sankcję karną za wystawianie fałszywych faktur niż:

1) narazić się na odpowiedzialność za obrót nielegalnym paliwem niezgodnym z ustawowymi wymaganiami,

2) narazić się na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową związaną z zatajeniem przychodów związanych z obrotem paliwami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, iż skoro faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. są fikcyjne, to nie powodują powstania obowiązku podatkowego w spółce "A" (str. 7 uzasadnienia skarżonej decyzji). W ten sposób M. C., wmawiając organom kontroli podatkowej, iż "A" sp. z o.o. nie czerpała zysku ze sprzedaży paliw tylko ze sprzedaży faktur, uniknął odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, w której jest jedynym członkiem zarządu.

3) ujawnić źródła nielegalnego zaopatrzenia w olej napędowy bądź opałowy, co mogło ściągnąć na nich zemstę osób zaangażowanych w mechanizm, tzw. mafii paliwowej.

Do wiedzy powszechnej należy fakt bezkarności osób podejrzanych o kierowanie procederem handlu nielegalnym paliwem i bezradności organów ścigania wobec tych osób, przejawiającej się w kontrowersyjnych umorzeniach postępowań karnych. Rodzi to podejrzenie, że osoby kierujące "mafią paliwową", należące do elity finansowej, są chronione przez funkcjonariuszy organów ścigania, a także przez osoby współpracujące z nimi w tym procederze, takie jak M.C., które zeznają nieprawdę i przyjmują na siebie odpowiedzialność karną w obawie o swoje życie.

Z uwagi na powyższe zeznania M. C. oraz M. K., na które powołuje się organ II instancji są niezgodne z prawdą. Organ powinien skupić się przede wszystkim na zeznaniach M.K. złożonych bezpośrednio w niniejszej sprawie, które ten złożył po ustaniu stanu obawy związanego z pogróżkami M. C. i F.. Zeznania te są zgodne z zeznaniami składanymi w postępowaniu karnym (przed spotkaniem z F.), a także z zeznaniami składanymi przez skarżącego oraz świadków T. W. i G. K. w niniejszej sprawie w dniu 19 lipca 2007 r. (zgodność co do opisu procedury dostawy paliwa, zgodność co do opisu samochodów, którymi poruszał się M. K. oraz co do tego, że w sierpniu 2005 r. M. K. miał złamaną rękę).

Opierając się na zeznaniach M. K. złożonych w niniejszej sprawie nie sposób dojść do przekonania, że "A" sp. z o.o. w ogóle nie prowadziła handlu paliwem, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zeznania M.K., a także zeznania T. W. i G. K. złożone w niniejszej sprawie były ze sobą zgodne i zostały bezpodstawnie uznane za niewiarygodne przez Organ II instancji. Organ pominął także całkowicie treść zeznań M.K. złożonych w pierwszej fazie przesłuchania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, wybierając z tych zeznań tylko to co pasowało do z góry przyjętej tezy. Takie postępowanie Organu II instancji stanowi naruszenie art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonych decyzji, dlaczego uznał zeznania M. C. za wiarygodne, pomimo sprzeczności z zeznaniami składanymi przez M. K.. Nadto Organ nie rozważył w uzasadnieniu różnic w zeznaniach M. K. złożonych przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego w kontekście gróźb pod jego adresem. Organ powołał tylko te fragmenty tych zeznań, które pasowały do tezy o fikcyjności transakcji objętych fakturami zaksięgowanymi w koszty przez skarżącego.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wyjaśniono również, dlaczego pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego zeznania złożone przez M. K. w niniejszej sprawie w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P., w których M. K. jednoznacznie zeznał, iż skarżącemu było dostarczane paliwo, a wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Nadto Organ II instancji nie wyjaśnił należycie, dlaczego uznał za niewiarygodne zeznania T. W. i G. K. oraz skarżącego, skoro zeznania te były zgodne z zeznaniami M. K. w zakresie szczegółów opisu procedury dostawy paliwa, opisu samochodów, którymi poruszał się M.K. oraz co do tego, że w sierpniu 2005 r. M.K. miał złamaną rękę. Z okoliczności, iż T. W. i G. K. współpracowali z skarżącym nie wynika, iż osoby te składały fałszywe zeznania. Trudno wymagać od skarżącego, by po odbiór paliwa wybierał się z osobami obcymi. T. W. i G. K. nie łączyły z skarżącym jednak żadne relacje służbowe o charakterze nadrzędności czy podległości. W relacji podległości był natomiast M. K. w stosunku do M. C., co z pewnością miało wpływ na charakter jego zeznań złożonych przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego.

Organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły, że "A" sp. z o.o. oraz "B" sp.j. są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieprowadzącymi działalności w zakresie handlu paliwami. Ten pierwszy jest podmiotem wciąż istniejącym, albowiem wciąż pozostaje wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Nigdy nie została otwarta likwidacja tego podmiotu, ani ogłoszona upadłość, na co wskazuje odpis zupełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] dotyczący spółki "A".

Zdaniem skarżącego fakt, iż po nabyciu spółki przez M. C. i przeniesieniu jej siedziby z G. do Ł., a następnie do F. spółka nie została zgłoszona jako płatnik VAT właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nie może obciążać skarżącego, który nie miał możliwości sprawdzić tej okoliczności. Nadto z niezarejestrowania "A" sp. z o.o. jako płatnika VAT nie można wywieść, że podmiot ten wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Jeśli chodzi o "B" sp. j., to z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika bezpośrednio, że pod tą nazwą kryje się spółka jawna "D". Już organ I instancji ustalił, iż spółka ta została w 2004 r. zbyta przez dotychczasowych współwłaścicieli, a do rejestru przedsiębiorców KRS wpłynął wniosek o zmianę jej nazwy na "F" oraz zmianę jej siedziby na ul. S. 24 A w P., gdzie spółka wynajęła pomieszczenia od L. G.. Wniosek ten został następnie wycofany, w związku z czym wpisy w rejestrze nie uległy zmianie, choć zmienił się stan faktyczny i prawny (vide: str. 4 i 5 uzasadnienia skarżonej decyzji Organu I instancji). Nazwisko "..." znajduje się na fakturach wystawionych skarżącemu.

Przedstawiciele "B" sp.j. w kontaktach z skarżącym posługiwali się numerem NIP należącym do sp. j. "D", co potwierdza, iż była to ta sama spółka. Nadto jak wynika z materiałów sprawy spółka ta składała deklaracje VAT do listopada 2005 r., była więc podmiotem działającym w okresie zwierania transakcji z skarżącym.

Fakt, iż zmiana współwłaścicieli, nazwy i siedziby nie została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS nie oznacza, że przedmiotowa spółka przestała istnieć. Spółka ta istnieje do dzisiaj pod starą nazwą sp. j. "D".

W ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe miały możliwość ustalenia osób, które nabyły wyżej wymienioną spółkę, chociażby na podstawie umowy sprzedaży udziałów, która powinna znajdować się w aktach rejestrowych, bądź w posiadaniu E. O..

W każdym razie z faktu, iż zmiany wspólników, nazwy oraz siedziby spółki nie zostały ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS nie wynika, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, tym bardziej, że składała deklaracje VAT do listopada 2005 r., a więc w okresie, w którym wystawione zostały zakwestionowane faktury.

Nadto organy obu instancji błędnie ustaliły, że przedmiotowa spółka nie miała koncesji na obrót paliwami. Skoro, jak podały organy podatkowe, koncesją taką dysponowali wspólnicy spółki cywilnej, z której po przekształceniu w trybie art. 26§4 ksh powstała wyżej wymieniona spółka jawna, to koncesja ex lege przeszła na tą spółkę (art. 26§5 ksh).

Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia danych osobowych oraz adresów osób, które nabyły spółkę "D" sp.j. i złożyły wniosek o zmianę jej nazwy na "F" sp.j. i przeniesienie siedziby do P. na ul. S. 24 A w P.. Dane te można było ustalić na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych wyżej wymienionej spółki oraz będących w posiadaniu E. O..

Nadto w dokumentach przedłożonych do akt sprawy przez L. G. (umowa najmu, rozwiązanie najmu) znajduje się adres A. G. B., podającego się za pełnomocnika wyżej wymienionej spółki (ul. N. 3 P.). Organy podatkowe nie podjęły jednak żadnych prób wezwania tej osoby i przesłuchania w charakterze świadka.

Poza tym Organy podatkowe nie zrobiły nic w celu ustalenia liczby osób poszkodowanych w podobny sposób jak skarżący przez działalność "A" sp. z o.o. oraz sp. j. "B". Skarżący w swych zeznaniach w dniu 7 maja 2008 r. wskazywał, że według jego wiedzy przedsiębiorców poszkodowanych tak jak on może być około sześćdziesięciu ośmiu. Organy nie zbadały powiązań osób związanych z "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. j. z mechanizmem mafii paliwowej.

Należy rozważyć przewagę organów państwa nad obywatelem. Organ II instancji prowadził postępowanie prawie dwa lata i miał dostęp do wszystkich źródeł wiedzy o mechanizmie działania takich podmiotów jak "A" sp. z o.o. Nasuwa się uzasadniona wątpliwość, że z obszernych materiałów postępowań karnych i podatkowych organ II instancji wybrał te wątki i te dowody, które "pasowały" do postawionej tezy. Prezentowana w niniejszej sprawie sytuacja powinna być badana w kontekście społecznym, z wyraźnym postawieniem pytania, dlaczego takie podmioty jak skarżący pozwoliły się przekonać o wiarygodności spółki "A".

Wobec wykazanych błędów w ustaleniach faktycznych, a także nieudowodnienia skarżącemu zaksięgowania w koszty faktur fikcyjnych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznanie za niezgodne ze stanem rzeczywistym i nierzetelne zapisów w księdze podatkowej skarżącego dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp.j. stanowi naruszenie art. 193§4 Ordynacji podatkowej oraz §11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia pkpir.

Odmowa zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wymienione spółki narusza w tej sytuacji także art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, z którego wynika prawo zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu wszelkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów.

Organy podatkowe uznały za rzeczywisty wykazany przez skarżącego przychód ze sprzedaży paliwa, natomiast zakwestionowały zgodność z prawdą faktur za nabycie tego paliwa zaksięgowanych w koszty. Skoro skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży paliw, to wcześniej musiał ponieść koszt jego nabycia. Jeżeli organ podatkowy uznał zaksięgowane faktury nabycia paliwa za fikcyjne winien oszacować koszt nabycia paliwa, którego sprzedaż została zaksięgowana jako przychód. Podatek winien być w tej sytuacji naliczony od oszacowanej podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23§2 Ordynacji podatkowej sprzedaż przez skarżącego paliwa została wykazana również zeznaniami świadków W. P., S. S., R. S., D. P. i P. S..

W tej sytuacji ustalenie, że skarżący miał obowiązek wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień oraz październik 2005 r. stanowi niewłaściwe zastosowanie art. 44 ust. 1 kt 1 raz ust. 3 ustawy o pdof. Przepis ten przewiduje powstanie obowiązku uiszczenia miesięcznej zaliczek na poczet podatku dochodowego w sytuacji osiągnięcia w danym miesiącu dochodu powodującego powstanie obowiązku podatkowego w określonej kwocie.

Organy podatkowe nie wykazały, iż w miesiącach lipcu, sierpniu i październiku 2005 r. skarżący osiągnął dochód, powodujący powstanie obowiązku podatkowego, albowiem nie udowodniły, że skarżący nie poniósł w tych miesiącach zaksięgowanych kosztów.

Ustalenie, że dla skarżącego powstała zaległość podatkowa wynikająca z niezapłacenia zaliczek na podatek dochodowy w miesiącach lipcu, sierpniu i październiku 2005 r., w sytuacji gdy w toku sprawy nie wykazano, aby skarżący osiągnął dochód powodujący powstanie m tych miesiącach obowiązku podatkowego, stanowi także naruszenie art. 51§1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Skoro nie wykazano, że skarżący osiągnął w miesiącach lipcu, sierpniu i październiku 2005 r. dochód powodujący obowiązek odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego, to bezpodstawnie zastosowano wobec skarżącego art. 53a§1 Ordynacji podatkowej wydając skarżone decyzje określające wysokość odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek. Wobec nie osiągnięcia dochodu dla skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy, w związku z czym nigdy nie był on w zwłoce w zapłacie zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nie narusza przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego.

Zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno kwestii procesowych, jak i materialnoprawnych. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami postępowania podatkowego i w konsekwencji, czy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dopiero ocena w tym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 oraz art.187 Ordynacji podatkowej. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 Ordynacji podatkowej) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy, należy w szczególności podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, jakim dowodom organ daje wiarę i jakimi przesłankami kierował w tym zakresie.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom M. C., uznając zasadnie, że są one spójne i logiczne. M. C. konsekwentnie twierdził, że nie prowadził faktycznie działalności polegającej na obrocie paliwami, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zeznania te są zgodne z zeznaniami złożonymi przez M. K. w dniu 25 listopada 2006 r., w dniu 09 stycznia 2007 r. oraz w dniu 11 stycznia 2007 r. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w sprawie karnej prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Łomży. W zeznaniach tych M.K. oświadczył, że "A" sp. z o.o. w rzeczywistości nie dostarczał paliwa skarżącemu, a wystawione faktury miały służyć legalizacji paliwa pochodzącego z innych źródeł. Wprawdzie M.K. w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P. stwierdził, że "A" sp. z o.o. zajmowała się paliwem oraz, że spółka ta dostarczała paliwo skarżącemu, a wystawione mu faktury nie są fakturami fikcyjnymi, lecz zeznania te trudno uznać za wiarygodne. Przede wszystkim należy wskazać, że spółka "A" nie spełniała warunków formalnych do prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami, a ponadto nie posiadała odpowiedniej bazy technicznej pozwalającej na podejmowanie tego rodzaju działalności. Ponadto nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, iż rzekome groźby poczynione wobec M. K. dniu 11 stycznia 2007 r. przez osobę o nazwisku F. miały zasadniczy wpływ na zmianę zeznań składanych w sprawie obrotu paliwami przez spółkę "A". Zasadnie wskazuje bowiem organ podatkowy, że zeznając w dniu 06 lutego 2007 r. M. K. nie zmienił swoich wcześniejszych zeznań. Z akt sprawy wynika także, iż M. K. nie poczynił żadnych kroków w związku z rzekomymi groźbami. Powyższe wskazuje, że spotkanie w areszcie z F. nie miało żadnego wpływu na zeznania K. w odniesieniu do firmy "X" K. Ś.. Tym samym zasadnie organ II instancji uznał zeznania M. K. złożone w dniu 15 maja 2009 r. za niewiarygodne. Przekonuje o tym nie tylko sprzeczność tych zeznać z zeznaniami złożonymi przez M. C., ale też znaczny upływ czasu od wcześniejszych zeznań. Trudno bowiem uznać, że M.K. posiadał lepszą wiedzę o zdarzeniach sprzed kilku lat w dniu 15 maja 2009 r., niż składając zeznania ponad dwa lata wcześniej. Podkreślenia wymaga, że także z zeznaniach z dnia 15 maja 2009 r. świadek nie wskazał, skąd pochodziło paliwo, nie wiedział, kto je przewoził, nie znał kierowców, jak i nie wiedział nic na temat osób dołączających paliwo. Trudno w takiej sytuacji dać wiarę zeznaniu, które odbiega w swojej treści od wcześniejszych, bardziej szczegółowych zeznań tego świadka od zeznań innych świadków składanych w tej sprawie.

Zasadnie jednak autor skargi wskazuje, że organy podatkowe błędnie uznały przedsiębiorstwo "B sp.j. za podmiot nieistniejący. Należy bowiem wskazać – za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r. (I SA/Po 1450/08) – że wobec braku definicji pojęcia podmiotu nieistniejącego w przepisach prawa podatkowego, ale też w innych dziedzinach prawa należy w zakresie jego rozumienia odwołać się do reguł wykładni językowej. Zatem podmiot nieistniejący to w znaczeniu dosłownym podmiot, którego nie ma. Mówiąc inaczej, nie można poznawczo stwierdzić jego istnienia. W przypadku osób prawnych, których istnienie wynika z przyjętej normatywnej koncepcji osób prawnych, sytuacja nieco się komplikuje. Odwołując się w tej kwestii, w ramach wykładni systemowej, do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że w świetle art. 37§1 K.c. o powstaniu osoby prawnej decyduje chwila jej wpisu do właściwego rejestru (KRS), a ustanie jej bytu prawnego związane będzie z wykreśleniem z tego rejestru. Oznacza to, że spółka kapitałowa będzie podmiotem nieistniejącym, wówczas gdy zostanie stwierdzone, że spółka ta nie była w ogóle wpisana do rejestru – a więc, że nigdy nie istniała. Możliwe jest także wykazanie, w odniesieniu tylko do okresu, z którego pochodzą kwestionowane faktury, że spółka nie była wpisana do rejestru albo została z niego wcześniej wykreślona. Powyższe ustalenia będą dopiero miarodajne dla przyjęcia poglądu o podmiocie nieistniejącym, w konsekwencji również dla pozbawienia na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku. Nie jest więc dopuszczalne, nawet w świetle założenia o autonomii prawa podatkowego, aby w odniesieniu do osób prawnych, za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pozorował jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach oraz nie znana była jego siedziba. W przypadku osób prawnych, to właśnie wpis do KRS, mający konstytutywny charakter świadczy o ich istnieniu w obrocie prawny. W niniejszej sprawie spółka "B", podobnie jak spółka "A" była formalnie zarejestrowana w KRS (B pod nr [...], A pod nr [...]). Nie można było zatem przyjąć, że był to podmiot nieistniejący. Fakt, iż zmiana współwłaścicieli, nazwy i siedziby nie została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS także nie oznacza, że przedmiotowa spółka przestała istnieć.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenia organów prowadzących postępowanie mające na celu uznania podmiotów za nieistniejące zmierzały do wykazania, że spółki "B" i "A" nie prowadziły działalności polegającej na obrocie paliwami i nie posiadały stosownych koncesji w tym zakresie. Tymczasem tezy zawarte w przytoczonym powyżej uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu nakazują poprzestać na badaniu formalnym, tj. ustaleniu, czy podmiot został wpisany do stosownego rejestru, by uznać go za podmiot istniejący i czy był wpisany w momencie wystawiania spornych faktur.

Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie faktycznym sprawy, nie można uznać spółek "B" i "A" za podmioty nieistniejące z tego powodu, że nie dopełniły warunków formalnych działalności (brak koncesji na sprzedaż paliw) lub nie posiadały siedziby w miejscu wskazanym w KRS, gdyż o istnieniu danego podmiotu przesądza sam fakt jego wpisu do rejestru.

Należy jednak podkreślić, że nie oznacza to konieczności uznania spornych faktur za prawidłowe dokumenty księgowe. W ocenie Sądu przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchań świadków wskazują również, iż faktury wystawione przez "A" na rzecz "X" nie potwierdzają sprzedaży paliwa.

Jeszcze raz należy wskazać, że z zeznań składanych przez M. C. i M. K. (powyżej Sąd odniósł się do zeznań M. K. z dnia 15 maja 2009 r., którym odmówiono wiarygodności) wynika, że spółka "A" nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz "X" K. Ś.

Przesłuchany przez organ odwoławczy w Zakładzie Karnym G. dnia 17 lipca 2009r. właściciel spółki "A" M. C. zeznał, że faktury za sprzedaż paliwa wystawione przez "A" nie potwierdzały faktycznej sprzedaży paliwa. Świadek zeznał ponadto, że nie zna podatnika K. Ś, jak i firmy "X". Zeznał w szczególności, iż nigdy nie posiadał i nigdy nie dostarczał paliwa, a także, że spółka "A" nigdy nie nabywała i nie sprzedawała paliwa oraz nieprawdą jest, aby otrzymywał pieniądze za dostawy paliwa. Podobnie zeznawał M. K. podczas przesłuchania w dniach 09 stycznia 2007 r. oraz 11 stycznia 2007 r. wyjaśniając, że w rzeczywistości nie dostarczał paliwa na rzecz "X" K.Ś. w K. W., a wystawione faktury przez "A" na rzecz K. Ś. służyły jedynie legalizowaniu przez niego nabycia odbarwionego oleju opałowego z bliżej nieokreślonego źródła.

Także faktury wystawiane przez "B" sp.j. nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji. Należy podkreślić, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. wykazało, że firma "D " nigdy nie korzystała i nie korzysta z wynajmu pomieszczeń przy Alejach Z. 102 w Z.G., bowiem umowa najmu stała się bezprzedmiotowa z uwagi na nieobjęcie przedmiotu najmu. Wykazano również, że spółka "B" pod wskazanym na fakturze adresem – P., ul. S. 24a – nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności. Z zeznań L.G. wynika, że w okresie od 01 marca 2005 r. do 15 lutego 2006 r. wynajmowała ona spółce jawnej "B", reprezentowanej przez A. B., jedno pomieszczenie w przyziemiu budynku przy ul. S. 24a, jako biuro handlowe. Rozwiązanie umowy najmu zostało dokonane w formie pisemnego wypowiedzenia z uwagi na brak wpłat za czynsz za miesiące styczeń i luty 2006 r.

Należy także podnieść, że zgodnie z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004 r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U, z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wprawdzie gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), jednak zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że wobec tak ustalonego stanu faktycznego poza sporem jest, że K. Ś. w 2005 roku wszedł w posiadanie faktur VAT sygnowanych przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp.j., które były dokumentami fikcyjnymi, tzn. opisywały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że transakcje opisane na spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

W takiej sytuacji należy więc rozważyć, czy dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 193§4 Ordynacji podatkowej, §11 ust. 3 i ust. 5 i §12 rozporządzenia pkpir oraz art. 22 ust. 1 ustawy o pdof.

Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dowód w postępowaniu stanowią tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i prowadzone w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Poczynione w toku postępowania ustalenie, że faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. j. na łączną kwotę [...] nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji nakłada na organ podatkowy obowiązek nie uznania ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ujęcia w kosztach faktur "A" sp. z o.o. oraz "B" sp.j.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność podatkowej księgi w części dotyczącej zakupów paliwa od wymienionych powyżej podmiotów, a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym.

Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia §11 rozporządzenia pkpir, gdyż przepis ten potwierdza regułę, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się natomiast za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro wskazano powyżej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego to nie można księgi prowadzonej przez podatnika uznać za rzetelną.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, gdyż zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z akt sprawy wynika, że podatnicy nie ponieśli kosztów w celu osiągnięcia przychodów, gdyż ustalono, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Koszt musi się bowiem wiązać z rzeczywiście dokonaną transakcją. Dowód księgowy w postaci faktury nie stanowi samoistnej podstawy zaliczenia wskazanego w nim kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Faktura odzwierciedla jedynie stan faktyczny i w takim zakresie, w jakim dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności stanowi podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Skoro w osądzanej sprawie faktura nie odzwierciedlała przebiegu rzeczywistej transakcji to kwota w niej wskazana nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21§1 pkt 1 oraz §3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego – w związku z zakwestionowaniem faktur o wartości [...] – jest inna niż wykazana w deklaracji. W związku z tym organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie organ wskazał, że w miesiącach lipiec, sierpień i październik 2005r., podatnik obowiązany był do zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. W konsekwencji od powstałej zaległości podatkowej naliczane są odsetki na mocy art. 53 § 1 i 53a Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 23§2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bowiem w osądzanej sprawie niniejszy przepis nie został zastosowany. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie nastąpiły bowiem przesłanki do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Nie było zatem podstawy do zastosowania wskazanego powyżej przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 974/06) akcentuje się, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia nie sposób także stwierdzić naruszenia wskazanych w skardze przepisów konstytucyjnych. Zaskarżona decyzja nie sprzeciwia się zasadzie demokratycznego państwa prawnego, ani nie zagraża wolności gospodarczej i zasadzie równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 199a§3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Należy podkreślić, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wskazany przepis nie znajdzie więc zastosowania w osądzanej sprawie, gdyż – zasadnie w ocenie Sądu – organ podatkowy uznał, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, nie ma bowiem podstaw, by kwestionować ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy. W szczególności nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Mając na uwadze powyższe, nie znajdując naruszeń prawa materialnego ani procesowego, Sąd działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont