Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1384/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 o par. 1, art. 14 d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" w B. w dniu [...] r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości refakturowania opłat za media na najemców lokali gminnych z pytaniem: czy "A" obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media powinien czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług czy też powinien potraktować ją jako rozliczenie niepodlegające temu podatkowi? Zdaniem wnioskodawcy "A" dokonuje wyłącznie rozliczenia kosztów związanych z wynajmem lokali, przenosząc je na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu i czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację doręczono stronie w dniu [...] r. na adres do korespondencji wskazany we wniosku.

Następnie [...] r. "A" w B. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając m.in. naruszenie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady) oraz neutralnego charakteru podatku.

Odpowiadając na te zarzuty pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., doręczonej w dniu [...] r.

W dniu [...] r. pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając m.in. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 28 i art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ podatkowy przedstawił obszerną argumentacje na poparcie terminowości wydania zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podnosząc dodatkowo, że w podanym stanie faktycznym wystąpiły dwa świadczenia – główne z tytułu najmu czynszu i dodatkowe dotyczące płatności za media; świadczeń tych nie można łączyć i nazywać – jak robi to organ – świadczeniem złożonym. Podkreślono także możliwość refakturowania tych kosztów. Odnosząc się do argumentów zawartych w w/w piśmie procesowym strona skarżąca wskazała, że ustosunkuje się do nich w terminie publikacji wyroku, z prawa tego jednak nie skorzystała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w § 1 pkt. 4, pkt. 5, pkt. 6 i pkt. 7 wprowadziła z mocą obowiązującą od 1 lipca 2007 r. zmiany w zakresie brzmienia art. 14 ustawy. W myśl art. 14 b § 1

ustawy Ordynacja podatkowa: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)".

Zgodnie z art. 14 d ustawy: "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4". Z kolei art. 14 o § 1 ustawy stanowi, że: "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie".

Zauważyć też należy, iż do zmienionego stanu prawnego zastosowanie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06, w myśl której: "sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego."

Ponadto w dniu 4 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/08 stwierdzając, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu."

Uchwała ta dotyczy wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże odnieść ją można również do porządku prawnego obowiązującego po tej dacie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w niej również analizy nowych przepisów prawnych. Podejmując tę uchwałę Sąd zaprezentował następujące stanowisko:

Przystępując do ustalenia znaczenia użytego w art. 14 b § 3 zdanie pierwsze Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia", uznał, iż jego rozstrzygnięcie wymaga nie tylko odwołania się do zasad wykładni językowej, ale również do celu i konstrukcji wprowadzonego uregulowania prawnego. Wskazał, że samo związanie organu - w sytuacji opisanej w tym przepisie, a więc w przypadku niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy licząc od otrzymania wniosku - stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji. Zauważył, że zasadność tego spostrzeżenia potwierdza posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "uznaje się, że organ [...] jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". Przyjął, że w rozpatrywanym kontekście prawnym, stan związania takim stanowiskiem musi być traktowany jako rezultat zaaprobowania w pełnym zakresie poglądu wnioskodawcy.

W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozważył także odmienną koncepcję, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 700/07, gdzie stwierdzono, że "związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku". Wskazał, że ten punkt widzenia spotkał się z krytyką A. Kabata, który w glosie do zapadłego wyroku wytknął jego niekonsekwencję oraz zignorowanie przez skład orzekający wniosków płynących z wykładni gramatycznej art. 14 a § 1 Ord. pod. Podzielił też zapatrywanie glosatora, iż ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art.14 b § 3 Ord. pod. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez pierwszy z wymienionych przepisów prawa. Przywołując jego stanowisko wskazał, że obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, rodziło po stronie organu obowiązek udzielenia takiej interpretacji. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc z pewnością tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ord. pod., za całkowicie uzasadnioną uznał konkluzję autora glosy, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ord. pod. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Reasumując, stwierdził w omawianej uchwale, że wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi (tak A. Kabat, op. cit., s. 67; ze stanowiskiem tym koresponduje też wypowiedź C. Kosikowskiego [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 109). Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ord. pod., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa.

W przywołanej uchwale z dnia 4 listopada 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także analizy przepisów dotyczących interpretacji indywidualnej, obowiązujących po dniu 1 lipca 2007 r. Zauważył, że w obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym, Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie udzielają już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz wydają - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14 b i art. 14 j Ord. pod. w znowelizowanym brzmieniu). Zdaniem Sądu wyłania się pytanie, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącego wątpliwości uregulowania prawnego, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ord. pod., czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia? Podejmując próbę odpowiedzi na tak postawione pytanie, Sąd podkreślił, że w opinii części przedstawicieli doktryny, pojęcie użyte w art. 14 a § 1 Ord. pod. dla oznaczenia czynności organów podatkowych (w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007 r.) nie do końca przystawało do istoty omawianej instytucji prawnej. Przykładowo, B. Brzeziński i M. Masternak za niepoprawny uznali czasownikowy zwrot "udzielać", sugerując wprowadzenie w jego miejsce bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać". Ich zdaniem, udzielać można rady, wyjaśnień, odpowiedzi na pytanie, lecz nie interpretacji, która w gruncie rzeczy jest informacją o stanowisku organu podatkowego, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (B. Brzeziński, M. Masternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 4, s. 11). Zdaniem Sądu zapewne tym celem kierował się ustawodawca zmieniając redakcję odpowiednich przepisów działu I rozdziału 1 a Ord. pod. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 14 e Ord. pod., do którego odsyła przepis art. 14 o tej ustawy, regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Zgodnie z pierwszym z tych unormowań, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Wynika z tego, że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Wywiódł stąd, że zmiana brzmienia stosownych przepisów Ord. pod. nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14 o § 1 znowelizowanej Ord. pod.). W ocenie Sądu można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m. in. A. Kabat. Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 Ord. pod. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdz. 5 tego działu dotyczące trybu dokonywania doręczeń (A. Kabat, op. cit., s. 69). Wypowiedź tę Sąd uzupełnił spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14 i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14 o § 2 Ord. pod. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ograniczył się jedynie do uwzględnienia wniosków płynących z wykładni językowej stosownych przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod., tak w poprzednio obowiązującym, jak i w obecnym brzmieniu, ale odwołał się także do dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej, przede wszystkim zaś rozważył zasygnalizowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. niebezpieczeństwo uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji. Analizę tej kwestii zaczął od przypomnienia, że zaaprobowanie jednego z dwóch skrajnych wariantów wykładni art. 14 b § 3 Ord. pod. (obecnie - art. 14 o § 1 tej ustawy) nie eliminowało i nadal nie wyłącza ryzyka nadużycia prawa w sensie możliwości antydatowania sporządzanych przez właściwy organ interpretacji (opatrywania ich datą wsteczną), a z drugiej strony - unikania przez wnioskodawcę ich odbioru, czego konsekwencją byłoby uznanie za obowiązującą, uzależnionej od jego zachowania i zgodnej ze stanowiskiem zawartym w złożonym wniosku, "milczącej" interpretacji. Wskazał "kompromisową" koncepcję wykładni zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07. W orzeczeniu tym, wyraźnie nawiązującym do jednego z poglądów doktryny (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, op. cit., s. 756), przyjęto, że za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej danego organu skarbowego. Zauważył przy tym, że stanowisko to nie znajduje żadnego umocowania w przepisach prawa (nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego). Nie usuwa ono także niepewności, którą mogłaby powodować nawet niewielka różnica czasowa między nadaniem interpretacji (przed upływem przewidzianego ustawą terminu) i jej doręczeniem adresatowi (po upływie tego terminu). Rozwiązanie powstałego dylematu możliwe jest więc tylko poprzez opowiedzenie się za jednym z dwóch pozostałych wariantów wykładni, przy jednoczesnym dokonaniu oceny stopnia ryzyka łączącego się z ich zaakceptowaniem oraz związanych z nimi mechanizmów ochrony prawnej. Mając na względzie te kryteria, zdecydowane pierwszeństwo przyznał stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zaakcentował również , że tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz.129). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie- milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68). Zdaniem Sądu stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Niezależnie od tego, wskazano na istnienie - zarówno pod rządami obowiązujących poprzednio, jak i obecnie przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod. - prawnego mechanizmu umożliwiającego ograniczenie trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b § 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine Ord. pod. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e § 1 Ord. pod., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, "milczącą" interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał też rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. W ocenie Sądu nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ord. pod. Zdaniem Sądu, obecnie zakres przedmiotowy tych odesłań jest dużo szerszy niż w stanie prawnym istniejącym przed dniem 1 lipca 2007 r., jednak odrębność postępowania w sprawach wydawania interpretacji i jego hybrydowy charakter nie mogą budzić najmniejszych wątpliwości. Zaznaczył też, że nowelizując w 2006 r. Ord. pod. w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca nie bez przyczyny dokonał zmiany art. 3 § 2 p.p.s.a., dodając do niego pkt 4 a. Jako podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego wymieniono w nim odmienną od decyzji i postanowień organów administracji publicznej kategorię aktów, tj. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nie są one w żadnym wypadku aktami stosowania prawa, bowiem nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Niektórzy upatrują w nich aktów quasi-stosowania prawa podatkowego (tak np. R. Mastalski: Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, "Jurysdykcja podatkowa" 2007, nr 1, s. 9), jednak i to ujęcie nie do końca oddaje istotę rozpatrywanej instytucji. Nie wnikając w nader złożony problem kwalifikacji prawnej tego rodzaju aktów, przypomniał, że w postępowaniu uregulowanym przez przepisy rozdziału 1 a działu I Ord. pod. oraz - na mocy stosownych odesłań - określone przepisy działu IV tej ustawy, nie wydaje się obecnie decyzji, a procesową formę postanowienia kończącego postępowanie nadaje się wyłącznie stanowisku organu o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (art. 14 g § 1 - 2 Ord. pod.). Również w obowiązującym wcześniej stanie prawnym, postępowanie zmierzające do udzielenia interpretacji, z pewnością mniej złożone, ale i budzące więcej zastrzeżeń co do jego konstrukcji, co najwyżej wzorowane było w jakimś stopniu na modelu postępowania typu jurysdykcyjnego, kończącego się podjęciem decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, iż autonomiczność regulacji ukształtowanej przepisami art. 14 a - 14 b Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nakazuje uznać za nieuzasadnione uwzględnienie ustaleń dotyczących dystynkcji między wydaniem i doręczeniem decyzji, poczynionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Uznał, iż zaaprobowanie stanowiska, że wspomniane przepisy rozdziału 1 a działu I Ord. pod. w sposób wyczerpujący unormowały rozważaną kwestię, czyni bezprzedmiotowym rozważanie tego, czy dla potrzeb wykładni art. 14 b § 3 niezbędne jest odwołanie się do przepisów art. 210 i art. 212 tej ustawy. Usytuowanie postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ord. pod. (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) skłoniło Sąd do sformułowania konkluzji zbieżnych z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej ostatniego z wymienionych przepisów, jak również jego odpowiednika, którym jest obowiązujący obecnie art. 14 o § 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w tej sprawie w pełni popiera zaprezentowane w uchwale stanowisko. Podziela wyrażony pogląd, że wydanie interpretacji po 1 lipca 2007 r. w oparciu o art. 14 d Ordynacji podatkowej oznacza jej sporządzenie i doręczenie wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze, że według art. 14 o § 1 i art. 14 d Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 o wskazanej ustawy w rozpoznawanej sprawie interpretacja taka została wydana w dniu [...] r.

Natomiast odnosząc się do argumentacji organu podatkowego zawartej w piśmie procesowym z dnia [...] r. na poparcie terminowości wydania zaskarżonej interpretacji - Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie uznał jej zasadności w świetle przedstawionych powyżej rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego. Mając dodatkowo na względzie moc autorytetu tegoż Sądu oraz pełnienie przez niego funkcji sądu administracyjnego II instancji stanowisko odmienne od wyrażonego w w/w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA nie mogłoby się ostać. Natomiast pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy może stać się podstawą do ewentualnego ponownego rozpatrzenia przedmiotowego zagadnienia przez NSA.

Ustosunkowując się jednak do poglądu organu wyrażonego we wspomnianym piśmie należy wskazać, że wykładnia przepisu art. 14o § 1 Ord. pod. dokonywana przez organ opiera się na wykładni językowej pojęcia "wydanie" użytego w tym przepisie i art. 14b § 1 Ord. pod. w przeciwieństwie do pojęcia "doręczenie", które nie pojawia się w treści tych przepisów. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ nie doszukuje się również w art. 14e i art. 14i § 2 Ord. pod., których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ord. pod. Według organu "odpowiednie stosowanie" art. 14e Ord. pod. oznacza tylko tyle, że czynność "doręczenia" ma wpływ na zaistnienie skutku związanego z zamianą z urzędu interpretacji już "wydanej" (art. 14e § 2 Ord. pod.). Jeśli chodzi o art. 14i § 2 Ord. pod., to stwierdzono, że jego redakcja i umiejscowienie oznacza, iż przepis ten "doręczeniu" nadaje charakter czynności materialno-technicznej następującej po "wydaniu" interpretacji i jednocześnie wprowadza generalny obowiązek doręczenia interpretacji.

Poza tym organ wskazał na jeszcze jeden argument wynikający z art. 14d zd. 2 Ord. pod., do którego odsyła art. 14o § 1 tej ustawy. Zauważył, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ord. pod.

W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację wpłynął do organu dnia 20 [...] r., a wystąpienie ostatniego elementu "wydania", tzn. doręczenie indywidualnej interpretacji nastąpiło dnia [...] r., czyli jej "wydanie" nastąpiło po upływie terminu trzech miesięcy licząc od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Na gruncie nowych przepisów stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie również w argumentach używanych przez NSA, a zawartych w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Przyjęte w rozpatrywanej obecnie sprawie stanowisko Sądu uzasadnione jest zarówno wnioskami wypływającymi z wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 Ord. pod. jak i odwołaniem się do dyrektyw wykładni funkcjonalnej, systemowej wewnętrznej i historycznej. Zgodnie z definicją słownikową słowo "wydać" oznacza między innymi tyle co: 1/ dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś, 2/ ustanowić, uchwalić, obwieścić coś, powiadomić ogół o czymś (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). W związku z tym, wbrew twierdzeniom organu, z treści analizowanego słowa wynika, że musi nastąpić jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Na gruncie procedury administracyjnej będzie to doręczenie danego aktu administracyjnego stosownie do określonych przepisów. Może to być doręczenie bezpośrednio adresatowi lub tzw. zastępcze. Sama czynność sporządzenia aktu i jego podpisania, a nawet nadania w urzędzie pocztowym nie realizuje elementu doręczenia.

Poza tym celem ustanowienia szczególnej instytucji, jaką jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego, było usunięcie wątpliwości rodzących w się w praktyce stosowania prawa podatkowego. Istotna jest tu jej funkcja gwarancyjna. W tym świetle zachowanie terminu do "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ord. pod. jest bardzo ważne. Wnioskodawca nie może pozostawać w niepewności w ramach podanego stanu faktycznego, który może odnosić się do zrealizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, których obowiązek podatkowy jeszcze nie skonkretyzował się. Nie jest to zwykły termin do załatwienia sprawy jak w art. 139 Ord. pod., którego naruszenie powoduje, że organ pozostaje w bezczynności. W przypadku interpretacji upływ wyznaczonego ustawowo terminu wywołuje daleko idący skutek, gdyż z mocy prawa przyjmuje się, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ord. pod.). Od momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji do chwili doręczenia tej interpretacji wnioskodawca pozostaje w niepewności, jeśli chodzi o rozumienie danych przepisów podatkowych i konsekwencji z tego wynikających w postaci istnienia lub nie obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest, że interpretację należy wydać "bez zbędnej zwłoki", dopiero ostatecznie nie później niż w terminie 3 miesięcy. Przekroczenie ostatniej granicy powoduje opisany skutek. Wynika z tego, że ustawodawca uznał, że ten termin, odmienny od terminu miesięcznego z art. 139 Ord. pod., jest wystarczający dla organu wydającego interpretację także w elemencie doręczenia. Nie można przyjmować, że np. doręczenie zastępcze dokonujące się przez określony ustawowo czas następuje z przyczyn niezależnych od organu w myśl art. 139 § 4 w zw. z art. 14d zd. drugie Ord. pod. Doręczenie jest elementem procesowym i wchodzi w rozumienie pojęcia "wydanie".

Również wykładnia systemowa wewnętrzna innych przepisów, np. art. 14e i art. 14i § 2 Ord. pod. prowadzi do wniosku, że doręczenie interpretacji jest elementem konstytutywnym pojęcia "wydanie". W ramach tej samej regulacji nie można przyjmować, że czym innym jest "wydanie" interpretacji, pod którym to pojęciem należy rozumieć tylko jej sporządzenie w określonej formie, podpisanie i wyekspediowanie bez doręczenia, a czym innym jest konieczność doręczenia przy zmianie interpretacji z urzędu na podstawie art. 14e Ord. pod. Wydanie interpretacji i zmiana jej z urzędu to dwa równorzędne akty. Muszą opierać się na tej samej konstrukcji. Przy zmianie z urzędu przepis art. 14e § 2 Ord. pod. wyraźnie wymaga dla skuteczności tego aktu jego doręczenia. Tym samym również wydanie interpretacji dla dochowania terminu z art. 14d Ord. pod. będzie wymagało jej doręczenia. W przepisie art. 14e Ord. pod. nie pojawia się pojęcie "wydania" odnośnie zmiany, jak w art. 14d Ord. pod., gdyż zastępuje się to słowo określeniami "zmienia" i "doręcza". W art. 14d Ord. pod. ustawodawca nie musiał posługiwać się określeniem "doręczenia", ponieważ z istoty zawarte jest ono w pojęciu "wydania". Tym samym istotna jest informacja o dacie doręczenia interpretacji, o której mowa w art. 14i § 2 Ord. pod.

Sięgając również do wykładni historycznej wcześniejszych regulacji i zawartego tam pojęcia "udzielenia" interpretacji równoznacznego z pojęciem "wydania" należy jeszcze raz wskazać na sentencję uchwały NSA (7) z dnia 4 listopada 2008 r., zgodnie z którą również w poprzednim stanie prawnym do zachowania wymaganego terminu istotny był element doręczenia interpretacji. Nowe regulacje prawne nie pozwalają na dokonanie odmiennej wykładni. Podobne stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1381/08.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne mające wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji winien uwzględnić fakt, że po dniu [...] r. powstała "milcząca interpretacja" uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 wskazanej ustawy.