Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1068/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1140/18 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 33 i 46-56 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1140/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2017 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do [...] Sp. z o.o. w K., solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty-maj 2013 r. została wysłana skarżącemu na adres ul. [...].,K. wraz z właściwym pouczeniem o trybie odwoławczym. Przesyłka ta mimo dwukrotnego awizowania została zwrócona nadawcy w dniu 4 grudnia 2017 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Pismem z dnia 13 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. wraz z odwołaniem. W ramach uzasadnienia skarżący podał, że organ nie doręczył mu decyzji z dnia 14 listopada 2017 r., gdyż miejscem jego zamieszkania od 10 lat jest M., ul. [...], gdzie znajduje się jego centrum życiowe, przebywa tam z zamiarem stałego pobytu, a nie K., gdzie od wielu laty nie zamieszkuje i nie ma żadnego tytułu prawnego do wskazanego lokalu. Skarżący podał, że o wydanej w jego sprawie decyzji dowiedział się w dniu 6 marca 2018 r. dzięki uprzejmości aktualnego posiadacza lokalu w K.

Organ nie uwzględnił wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wysłał decyzję na prawidłowy adres skarżącego, który wynikał z ewidencji organów podatkowych, tzn. z systemów zawierających informacje odnośnie do adresów zamieszkania podatników (tj. systemu SSP i systemu SERCE), a ponadto z ostatniego zeznania podatkowego PIT-37 za 2016 r., przesłanego do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 28 kwietnia 2017 r. Poza tym skarżący, jak ustalono, nie figurował w ewidencji podatników i płatników Urzędu Skarbowego w M. Organ stwierdził, że przesyłka była pozostawiona w placówce pocztowej przez okres 14 dni, a zatem wobec brak jej odbioru przez skarżącego za datę jej doręczenia należało uznać dzień 1 grudnia 2017 r. i od tego dnia liczyć czternastodniowy termin do złożenia odwołania. Zdaniem organu zaniedbanie obowiązku powiadomienia organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania obciąża skarżącego i nie może stanowić przesłanki do przywrócenia terminu.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi.

1.4. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki przywrócenia terminu do złożenia odwołania określone w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.).

1.5. Odnosząc się do zarzutów skarżącego sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest prawnych przeszkód, aby stwierdzić uchybienie terminowi przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli wniosek ten zostanie złożony jednocześnie z odwołaniem. Przeciwnie, względy logiki i ekonomii wskazują na to, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane przed lub jednocześnie z rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

1.6 Przechodząc do oceny zasadności odmowy przywrócenia terminu sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżący uchybiając terminowi nie dochował należytej staranności w zakresie ujawnienia organom podatkowym swojego aktualnego miejsca zamieszkania. Zdaniem sądu kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności będzie dopuszczalne dopiero w przypadku uprawdopodobnienia braku nie tylko winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwiania własnych spraw. Ciężar wykazania, że zaistniała przeszkoda faktyczna, która wykluczała możność terminowego dokonania czynności procesowej, spoczywał na stronie. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie sądu pierwszej instancji, uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi nie ograniczało się do ustalenia, czy stwierdzenie wnioskodawcy o miejscu zamieszkania w M. było wiarygodne, ale musiało również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminowi. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że przyczyna uchybienia terminowi była przeszkodą nie do przezwyciężenia przy zachowaniu należytej staranności. Zdaniem sądu twierdzenia skarżącego o prowadzeniu pod adresem w M. korespondencji z wieloma instytucjami o charakterze urzędowym (np. ZUS) oraz komercyjnymi (np. TAURON) nie świadczyły o dochowaniu należytej staranności w sytuacji, gdy w systemach ewidencyjnych administracji podatkowej znajdował się adres w K.

2. Skarga kasacyjna (k. 61-71)

2.1 Skarżący zaskarżył opisany wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, czemu nie sprzeciwił się organ.

2.2 Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie, a mianowicie art. 162 o.p., polegającej na uznaniu, że w sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy skarżącego z powodu niedochowania należytej staranności w zakresie ujawnienia adresu zamieszkania, tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 162 o.p., podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego wynika, że zaistniały obiektywne przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2017 r., ponieważ skarżący wykazał spełnienie przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w tym wykazał, że uchybienie terminowi do jego wniesienia nastąpiło bez jego winy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 150, w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny stanu faktycznego i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego i prawidłowego doręczenia zastępczego decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. na adres ul. [...] K., tj. adres niebędący adresem mieszkania skarżącego zgodnie z art. 148 § 1 o.p., oraz uznania za skuteczne w świetle art. 150 o.p. doręczenia zastępczego wskazanej decyzji na nieaktualny adres skarżącego, znany organowi podatkowemu z ewidencji podatników, w sytuacji uchybienia przez adresata obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem, podczas gdy tego rodzaju doręczenia nie mogą zostać uznane za skuteczne w świetle art. 150 o.p.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 148 § 1 oraz w zw. z art. 150 o.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo iż okoliczności sprawy wskazują na niepodjęcie przez organ administracyjny wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie skutecznego doręczenia zastępczego decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. oraz do załatwienia sprawy, a także na nieuwzględnienie w stopniu dostatecznym słusznego interesu obywateli oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wydania zaskarżonych orzeczeń z naruszeniem przepisów art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 240 § 4 o.p. na skutek niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oparciu rozstrzygnięcia na arbitralnie przyjętych przez organ założeniach, które nie mają żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a także o wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz bezzasadnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w pismach z dnia 13 lutego 2018 r., 20 marca 2018 r., 18 kwietnia 2018 r., które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał i nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek koniecznych do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2017 r., w szczególności skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2017 r. nastąpiło bez jego winy, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie a także zaoferowany przez skarżącego w toku niniejszego postępowania, prowadzi do odmiennych wniosków, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 84-86v)

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych warto zaznaczyć, że zaskarżonym w niniejszej sprawie aktem było postanowienie organu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stąd też przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest właściwe odniesienie stanu faktycznego do przesłanek uprawniających organ do przywrócenia stronie postępowania terminu procesowego, który został przez nią uchybiony w niezawiniony sposób. Zatem punktem wyjścia, umożliwiającym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu, jest przyjęcie, że termin ten został uchybiony. Brak skutecznego doręczenia decyzji przez organ oznacza natomiast, że termin do złożenia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, na które powołał się sąd pierwszej instancji, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (zob. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., I FSK 322/14, z dnia 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1445/11, I FSK 1443/11, I FSK 1444/11, oraz I FSK 1446/11). Nie ma natomiast przeszkód, aby w jednym czasie stwierdzić uchybienie do wniesienia odwołania i odmówić przywrócenia terminu do jego wniesienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ rozstrzygnął odrębnym postanowieniem o tym, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności – postanowienie to poddane zostało kontroli sądowoadministracyjnej w odrębnym od niniejszego postępowaniu. Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r. w sprawie I FSK 1067/19 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie oddalił skargę kasacyjną skarżącego w zakresie wskazanego postanowienia, tym samym przesądzając, że decyzja z dnia 14 listopada 2017 r. została skutecznie doręczona z dniem 1 grudnia 2017 r. Wskazać w związku z tym należy na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

7. Sformułowane w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne, dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, koncentrują się w istocie na kwestii związanej z przesłaniem przez organ decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług na adres niebędący w rzeczywistości jego miejscem zamieszkania. Skarżący wskazał we wniosku o przywrócenie terminu, że od 10 lat jego miejscem zamieszkania jest M., a nie K, gdzie została wysłana decyzja. Tym samym w jego ocenie sąd pierwszej instancji naruszył art. 162 o.p. uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, zobowiązujące organ do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a także art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 240 § 4 o.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających na celu uprawdopodobnienie braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej literami a i d). Ponadto w ramach skargi kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach tj. art. 148 § 1 i 150 o.p., wskazując na wadliwość przyjęcia K. jako miejsca zamieszkania skarżącego, co wynikało przede wszystkim z niepodjęcia przez organ niezbędnych czynności wyjaśniających w tym zakresie (zarzut b i c).

8. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej odmowy przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji nie mógł merytorycznie odnieść się do zarzutów oznaczonych literami b i c, tj. zarzutu niedostrzeżenia naruszenia art. 148 § 1 i art. 150 o.p. Przepisy te regulują zasady doręczenia korespondencji (w tym decyzji) przez organy podatkowe. Jak wspomniano, prawidłowe doręczenie decyzji jest warunkiem koniecznym dla rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, natomiast o możliwości przywrócenia terminu można mówić dopiero po stwierdzeniu, że określony termin został uchybiony. Kwestionowanie zatem faktu prawidłowego doręczenia decyzji w ramach wniosku o przywrócenie terminu pozostaje w sprzeczności z istotą tego środka prawnego. Skuteczność doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. w trybie art. 150 o.p. na adres jego zamieszkania zgodnie z art. 148 § 1 o.p. była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1067/19. Wspomniane zarzuty nie są zasadne, a szersze odniesienie się do argumentacji strony w omawianym zakresie nie jest w przedmiotowej sprawie konieczne, gdyż wskazana kwestia dotyczy innego postępowania sądowoadministracyjnego i w nim została rozstrzygnięta.

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty przedstawione w ramach zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 162 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z tym należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Z treści art. 162 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – wykazać zawinienie bądź jego brak. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01).

Skarżący we wniosku o przywrócenie terminu podał, że o wydaniu decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. dowiedział się dopiero w dniu 6 marca 2018 r., kiedy korzystając z uprzejmości aktualnego posiadacza lokalu mieszkalnego położonego w K., otrzymał upomnienie z dnia 15 lutego 2018 r. Biorąc pod uwagę, że pod adresem, na który organ wysłał decyzję, nie mieszka on od ponad 10 lat, uchybienie terminowi do zaskarżenia decyzji było zawinione przez organ, który nie podjął czynności zmierzających do ustalenia jego miejsca zamieszkania, a nie przez skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazane przez skarżącego nie uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi miało charakter przez niego niezawiniony. Należy zwrócić uwagę, że ocena braku winy następuje z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Wina w rozumieniu art. 162 o.p. oznacza nie tylko świadome działanie zmierzające do wywołania negatywnych skutków, ale również obiektywny brak staranności. Przywrócenie terminu wyklucza bowiem każdy rodzaj winy. Natomiast działanie niezawinione to takie działanie, które zostało spowodowane przeszkodą niemożliwą do przezwyciężenia, spowodowane okolicznościami nagłymi i nieprzewidywalnymi. Za właściwe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, który przyjął, że zachowanie skarżącego w rozpoznawanej sprawie nosiło cechy niedbalstwa polegającego na braku zgłoszenia organom podatkowym aktualizacji danych o swoim miejscu zamieszkania. Można w określonych sytuacjach zgodzić się z poglądem prezentowanym w powołanym w skardze kasacyjnej orzecznictwie, zgodnie z którym organ w przypadku wątpliwości powinien poszukiwać aktualnego i rzeczywistego adresu zamieszkania podatnika, innego niż ujawniony we właściwych ewidencjach podatników. Jednakże taki postulat nie ma charakteru absolutnego i musi każdorazowo być oceniany w świetle okoliczności badanej sprawy. Należy podkreślić, że skarżący, mimo iż jak utrzymuje, od 10 lat, a zatem co najmniej od 2008 r., nie mieszka w M., aktualizacji danych adresowych podatnika dokonał dopiero w maju 2018 r. Natomiast, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63 ze zm.) przewiduje, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnik nie informując o zmianach adresu zamieszkania naraża się między innymi na to, że w razie konieczności przeprowadzenia wobec niego jakiegokolwiek postępowania organ podatkowy skieruje korespondencję na ostatni znany adres. Kolejną bardzo istotną okolicznością uzasadniającą wysyłanie przez organ korespondencji na adres skarżącego w K. jest fakt złożenia przez skarżącego zeznania PIT-37 za 2016 r., a także za wcześniejsze lata w Urzędzie Skarbowym w K., a nie w M. (gdzie skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik). Właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustalana jest według miejsca zamieszkania strony. Skoro zatem skarżący zeznania podatkowe składał w Urzędzie Skarbowym w K., taki adres figurował również w ewidencjach podatkowych i organ nie miał dostępu do jego innego adresu nie sposób przyjąć, że powinien on powziąć wątpliwości, co do tej okoliczności i poszukiwać faktycznego miejsca zamieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3866/14, zgodnie z którym trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Stąd też brak jest podstaw do zaakceptowania twierdzeń skarżącego, że doręczenie decyzji na adres, pod którym on nie zamieszkuje, może uwolnić go od negatywnych konsekwencji procesowych, w szczególności, że mimo upływu wielu lat nie podjął on żadnych działań mających na celu powiadomienie o tym administracji skarbowej, a w sprawie wystąpiły również innego rodzaju okoliczności świadczące o braku jakiejkolwiek aktywności skarżącego w tym zakresie. Takie zachowanie nie może usprawiedliwiać podatnika w sytuacji nieterminowego odbioru korespondencji i nie świadczy o braku winy w uchybieniu terminowi.

10. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 240 § 4. Zarzucając naruszenie wspomnianych przepisów skarżący wskazał na szereg uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności na niewyczerpujące zebranie dowodów i na nieuwzględnienie przedstawionych przez niego środków dowodowych, których sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Powołane przez skarżącego okoliczności oraz środki dowodowe, których nie uwzględniono w postępowaniu, nie miały rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że ,,ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminowi nie ogranicza się do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o miejscu zamieszkania było wiarygodne, ale musiało również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminowi" (str. 19 uzasadnienia). Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że istotą niniejszego postępowania było ustalenie, czy uchybienie terminu przez skarżącego było przez niego zawinione, a nie ustalenie jego miejsca zamieszkania, a w konsekwencji weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji. W takiej sytuacji zbędne było prowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność zamieszkiwania skarżącego w M., podobnie jak nie miała w sprawie znaczenia okoliczność przesyłania korespondencji adresowanej do skarżącego do tej miejscowości przez inne podmioty (korespondencja z ZUS, czy też rachunki za dostarczanie niektórych mediów).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i z zebranych dowodów wyciągnął właściwe wnioski, co w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu.

Z art.120, art. 122 i art. 187, art. 191 o.p. wynika obowiązek wyjaśnienia sprawy poprzez zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do jego odtworzenia, a także wysłuchania strony postępowania i dopuszczenia zgłaszanych przez niego środków dowodowych. Oznacza to jednak, że dowody powinny być przez organ gromadzone w takim zakresie, jaki jest niezbędny do rozpoznania sprawy i wydania

decyzji. Brak jest natomiast podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu sprawy. Należy mieć również na uwadze, że w sprawie o przywrócenie terminu powołane ogólne zasady postępowania podatkowego podlegają pewnym modyfikacjom. Z art. 162 o.p. wyraźnie wynika bowiem, że uprawdopodobnienie braku winy jest obowiązkiem wnioskodawcy, a próba przenoszenia ciężaru dowodu w tym zakresie na organ jest niedopuszczalna. Organ, który ustalił wszystkie niezbędne okoliczności dla rozstrzygnięcia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 162 o.p. nie ma obowiązku dopuszczania wszystkich środków dowodowych, których żąda wnioskodawca. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

10. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejsze sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, a zatem sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a.

11. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).