Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 536/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchyl.dec.I i II inst.zaIX,X,XI 1999r.i uchyl. zaskarż.dec.zaXII 1999r.oraz poprz.ją dec.organu I inst.w części ustal.dodatk.zobow.pod.a w pozos.zakr.jąoddalono

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk (spr) Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Anna Znamiec Protokolant Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007r. spraw ze skarg "M" sp. z o.o. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 10 lutego 2005r.od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1999r. I. uchyla zaskarżone decyzje za miesiące: [...], [...] [...] 1999r. oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji i określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. uchyla zaskarżoną decyzję za miesiąc [...] 1999r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określa, że powyższe decyzje w tej części nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, a w pozostałym zakresie skargę na tą decyzję oddala III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.000,00zł (dwanaście tysięcy złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] 2004 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił wobec "M" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł (decyzja nr [...]),

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji zostało podniesione, iż:

- w deklaracji VAT - 7 za [...] 1999 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] "M" sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł a do zwrotu [...] zł

- w deklaracji VAT - 7 za [...] 1999 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...]. "M" sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł

- w deklaracji VAT -7 za [...]1999 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] "M" sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł

- w deklaracji VAT -7 za [...] 1999 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...]. "M" sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w Przedsiębiorstwie Usługowo - Handlowo -Produkcyjnym "M" Spółka z o.o. z siedziba w [...] stwierdzono, iż wskazane w deklaracjach kwoty są nieprawidłowe w wyniku faktu, iż w poszczególnych miesiącach 1999 roku kontrolowana Spółka dokonywała w miejscowości [...] na terenie bazy paliw należącej do miejscowej Spółdzielni Kółek Rolniczych przerobu oleju opałowego, przez dodanie do niego kwasu siarkowego oraz wapnia w celu usunięcia czerwonej barwy znacznika, pozwalającego na wzrokową identyfikację rodzaju paliwa, a następnie dokonywała zbycia tak przerobionego paliwa, jako oleju napędowego. Spółka "M", wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego dla firmy "G" B. S, a następnie ta firma wystawiała dla Spółki faktury sprzedaży oleju napędowego. Ceny oleju opałowego na fakturach wystawionych przez Spółkę "M", były niższe od oleju napędowego, wynikających z faktur wystawionych przez wymienioną firmę "G". Wystawienie takich faktur przyniosło korzyści finansowe dla skarżącej Spółki, ponieważ podatek należny od "rzekomej" sprzedaży oleju opałowego, był niższy od podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "G". Kontrola wykazała również, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu towarów wystawionych przez F.H.U. "A " A. Z. [...], podczas, gdy zebrane w sprawie dowody wykazały, ze transakcje kupna sprzedaży tych towarów nie nastąpiły. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o dowody dopuszczone z postępowania karnego toczącego się przeciwko pracownikom spółki "M" oraz na podstawie dowodów z dokumentów w postaci faktur, ewidentnie wskazujących na fikcyjny charakter części transakcji.

W odwołaniu od wskazanych decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 180, 188 i art. 68 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 217 Konstytucji.

Decyzjami z dnia 10 lutego 2005 r. roku od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 13 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie miało miejsce naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zostały naruszone ani normy prawa materialnego ani normy prawa formalnego. Organ I instancji prawidłowo i w sposób nie budzący wątpliwości ustalił stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedstawiciele spółki "M", zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] Wydział II Karny sygn. akt [...] z dnia [...] 2004 roku za to, że w okresie od [...] 1999 roku do [...] 2000 roku w miejscowości [...] dokonali przerobu, co najmniej 4 milionów litrów oleju opałowego o wartości, co najmniej [...] zł, a następnie użyli, jako autentyczne faktury VAT, na sprzedaż oleju opałowego dla firmy "G" B. S. i zakup oleju napędowego od firmy "G" B.S., wiedząc, iż dokumenty te zostały podrobione i nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego. Przedmiotowe orzeczenie, zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże sąd administracyjny. Zatem, skoro ustalenia Sądu Karnego wiążą sąd administracyjny, przy ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, to oznacza, że ustalenia te wiążą również organy podatkowe przy wydawaniu decyzji - wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2001 roku sygn. akt 1165/01.

Nadto przedstawiciele Spółki "M", złożyli deklaracje podatkowe VAT-7, uwzględniając w rozliczeniu szereg fikcyjnych transakcji wiedząc, że dokumenty te zostały podrobione i nie obrazują rzeczywistego obrazu handlowego. Spółka "M" odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego jest nabycie towarów i posiadanie faktury stwierdzającej to nabycie, a w przedmiotowej sprawie żaden z tych warunków nie został spełniony. Powołany § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej był bezpodstawny, ponieważ powołane przepisy prawne obowiązywały, a ich niekonstytucyjność nie została stwierdzona w przewidzianym trybie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowo - Produkcyjnego "M" spółka z o.o. z siedziba w [...] domagało się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenia art. 120. art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. 1 a rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 217 Konstytucji.

Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż podstawą pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT jest skazujący wyrok w sprawie karnej, który zapadł w stosunku do przedstawicieli Spółki "M". Tymczasem wyrok ten, był wynikiem poddania się członków zarządu Spółki tzw. dobrowolnej odpowiedzialności, którzy na skutek "układów oskarżonych z prokuratorem" przyznali się do niektórych zarzucanych im czynów. Dlatego, zdaniem pełnomocnika Spółki, Urząd Kontroli Skarbowej złamał zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, która wyznacza najważniejszy cel postępowania dowodowego, jakim jest poznanie prawdy przez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W szczególności organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, polegające na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujacy całego materiału dowodowego. Tym bardziej, że organ podatkowy ma również obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Zatem dopuszczenie protokołów z przesłuchań stanowi rażące naruszenie prawa strony w postępowaniu, gdyż pozbawia ją czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Świetle art. 190 Ordynacji podatkowej, strona winna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, ma prawo brać w nich udział, zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Tylko od woli strony zależy rezygnacja z przysługujących jej uprawnień, a organ podatkowy nie może jej tego dowolnie pozbawiać. Zdaniem pełnomocnika Spółki, materiał dowodowy nie pozwala na dokładne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności odnosi się to do kontaktów Spółki "M" z firmą "G". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że czynności sprzedaży i zakupu towarów nie występowały. Ustalenia kontroli opierają się na zeznaniach pracowników, ale nie przesłuchano właściciela firmy p. Sękowskiego oraz nie ustalono czy kwestionowane faktury zostały ujęte w składanych deklaracjach. Nadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie podmiotów a także przedmiotu opodatkowania jest możliwe wyłączenie w drodze ustawy i nie mogą tego normować żadne rozporządzenia, choćby nawet wydane na mocy delegacji ustawowej. Tymczasem podstawa wydania zaskarżonych decyzji jest § 54 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia, który również nie spełnia wymogów powołanego przepisu Konstytucji. Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżącą spółkę było przedawnienie dodatkowego zobowiązania pieniężnego, gdyż do 1 stycznia 2003 r. obowiązywał 3 - letni termin przedawnienia. Ponadto zostało zarzucone również to, że przedawnieniu uległo zobowiązanie podstawowe za 1999 r., bowiem decyzje organu II instancji wydane zostały po upływie 5 - letniego terminu przedawnienia, dopiero w 2005 r.

W odwiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. W odpowiedzi na podniesione zarzuty podkreślił, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji doszło do przerwania biegu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego zajęcia rachunków bankowych o czym zawiadomiono dłużnika. Ponadto termin przedawnienia za [...] 1999 r. mija [...] 2005 r. a więc decyzje organu II instancji zostały wydane przed jego upływem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w. skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, uzasadniającego ich uchylenie.

Skargi za miesiące od [...] do [...] 1999 r. musiały zostać uwzględnione w całości z uwagi na to, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane w decyzjach miesiące od września do listopada 1999 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 103 ust. 1 ustawy VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, przy czym w stosunku do skarżącej spółki nie mają zastosowania odmienne zasady przewidziane w ust. 2 - 4 wskazanego artykułu oraz art. 99 ustawy o VAT. Z tego względu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące [...] - [...] 1999 r. zaczął biec w dniu [...] 2000 r. i upłynął w dniu [...] 2004 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1999 r. zaczął biec w dniu [...] 2001 r., bowiem podatek za ten miesiąc powinien zostać opłacony do dnia [...] 2000 r. i upłynął w dniu [...] 2005 r. Decyzje organu odwoławczego zostały wydane w dniu [...] 2005 r. a więc w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych za okres [...] - [...] 1999, po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą spółkę zarzutu .przedawnienia stwierdził, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu [...] 2004 r. rachunków bankowych spółki o czym została ona powiadomiona. Badanie akt egzekucyjnych przez Sąd nie potwierdziło faktu skutecznego powiadomienia spółki o zajęciu, bowiem wynika z nich, iż do dnia [...] 2004 r. nie doręczono skarżącej tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu. Skierowana do spółki korespondencja powróciła do organu z adnotacją, iż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany, które to doręczenie w świetle art. 146 i 15la Ordynacji podatkowej, należy uznać za skuteczne. Jednakże zawiadomienia do spółki zostały doręczone w dniu [...] 2005 r. a więc po upływie okresu przedawnienia, podczas gdy zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem okresu pięcioletniego (por. . Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz., Wydawnictwo Prawnicze Lexis - Nexis, s. 266 i n.). W przypadku jeżeli terminy zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienie następuje w tej drugiej dacie (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., III SA/Wa 1263/04, niepublikowany).

W niniejszej sprawie skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu nastąpiło dopiero w dniu [...] 2005 r. a nie jak twierdzi organ podatkowy w dniu [...] 2004 r. O tym fakcie świadczą również wyraźnie notatki urzędowe z dnia [...] 2004 r. i [...] 2004 r., jednoznacznie wskazujące, iż w tych dniach zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych nie zostały skutecznie doręczone.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zobowiązanie podatkowe, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie była doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W brzmieniu po dniu 1 stycznia 2003 r. art. 68 stwierdzał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli kwestia dodatkowego zobowiązania pieniężnego została expressis verbis zrównana z zasadami przedawnienia zobowiązania głównego w podatku od towarów i usług. W świetle ugruntowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte jest, iż przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązuje termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozwiązanie dotyczyło stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. po której to dacie ustawodawca wprowadził wyraźnie tą kwestię normujący przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku dodatkowego zobowiązania pieniężnego termin przedawnienia zaczynał biec od momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to jest zaistnienia obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązania pieniężne za miesiące wskazane w decyzjach uległy przedawnieniu, przy uwzględnieniu 3 - letniego terminu. Przy założeniu, ze termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania pieniężnego ustalanego obok wymierzonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r., zaczął biec od dnia [...] 2001 r. również uległo ono przedawnieniu z dniem [...] 2003 r., pomimo tego że od dnia [...] 2003 r. obowiązywał pięcioletni termin przedawnienia (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., I SA/Bd 146/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006/2/25; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., III SA 2172/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego (2005/5/126). W tym zakresie nie budzi wątpliwości fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług (tak jednoznacznie wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r, FSK 230/04, Glosa 2005/1/126). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim jednoznaczne brzmienie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 Nr 169, poz. 1387). Wskazany przepis w ustawie wprowadzającej dłuższy, pięcioletni okres przedawnienia dodatkowego zobowiązania pieniężnego, stwierdził w § 2, że jeżeli dotychczasowe przepisy określaj ą korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tym przypadku, pomimo zmiany korzystniejszych przepisów w okresie biegu terminu przedawnienia, znajdą one nadal zastosowanie w stosunku do dodatkowego zobowiązania pieniężnego ustalonego obok określonej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 1999 r.

Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty należy uznać, iż postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie było nieprawidłowe i naruszało przytoczone wyżej przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie uwzględniły i nie zastosowały w sposób prawidłowy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi w znacznej mierze za zasadne i na podstawie art. 145 § 1pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł w pkt 1 sentencji o uchyleniu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji za miesiące: [...],[...],[...] 1999 r. Na podstawie powołanego wyżej przepisu Sąd w pkt II wyroku uchylił zaskarżoną decyzję za miesiąc [...]1999 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie pieniężne.

Odnosząc się natomiast do zasadności wydanego rozstrzygnięcia tyczącego miesiąca [...] 1999 roku określającego wysokość zobowiązania podatkowego stwierdzić należy , że skarga nie zasługuje na uwzględnienie z następujących przyczyn.

Podatek od towarów i usług będący podatkiem , którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowi ona obiektywną wartość matematyczną/ wyrok NSA z 2 02 2000 r. I SA/Wr 576/9S/. Zgodnie z par. 54 ust.4 pkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT i podatku akcyzowym / DZ. U. nr 156, poz. 1254 ze zm./, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego ani zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego..

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego/ por. wyrok z 7 marca 2002 r. III RN 31/01, OSNP 2002/19/451/ faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym że stwierdzone fakturą czynności nie były rzeczywiście dokonane .Faktur a nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96 /LEX nr 33533/ przyjęto trafnie , że "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzeni gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę , gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało , bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez w/w przepis mają jedynie znaczenie dowodowe ".Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd , że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko , gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś , gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie aniżeli wskazano lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź zaistniało między innymi , niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi / np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. I SA/Ka 621/97 /LEX nr 29937/

W przedmiotowej sprawie organy wykazały , że skarżąca spółka w w poszczególnych miesiącach 1999 roku dokonywała przerobu oleju opałowego, a następnie dokonywała zbycia tak przerobionego oleju jako oleju napędowego. Spółka M. wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego dla firmy "G" B. S. a następnie firma ta wystawiała dla spółki faktury sprzedaży oleju napędowego. Przy czym ceny oleju opałowego na wystawionych przez spółkę "M" były niższe od oleju napędowego wynikające z faktur wystawionych przez firmę "G". Nadto skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów wystawionych przez "A " A. Z. , podczas , gdy transakcje kupno sprzedaży tych towarów nie nastąpiły.

Bezsprzeczne jest również , że prawomocnym wyrokiem sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] 2004 r. sygn. [...] skazano członków zarządu spółki "M" za to , że w okresie od [...] 1999 roku do [...] 2000 roku w miejscowości [...], na terenie bazy paliw należącej do Spółdzielni Kółek Rolniczych dokonali przerobu co najmniej 4 milionów litrów oleju opałowego o wartości [...] zł i użyli jako autentyczne faktury VAT na sprzedaż oleju opałowego dla firmy "G" B. S. zakup oleju napędowego od tej firmy , wiedząc że dokumenty te nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego.

Powoływanie się pełnomocnika skarżącej spółki na fakt , iż przedmiotowy prawomocny wyrok skazujący nie może być podstawą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT , gdyż był on wynikiem poddania się członków zarządu spółki "M" tzw, dobrowolnej odpowiedzialności , bowiem oskarżeni na skutek "układów z prokuratorem" przyznali się do zarzucanych im czynów , jest co najmniej niepoważne. Fakt , że w wyniku dobrowolnego poddania się karze nie trzeba było przeprowadzać całego postępowania dowodowego przed sądem , w niczym nie umniejsza winy skazanych członków zarządu.

Dodatkowo stwierdzić należy , iż wbrew zarzutom skarżącej spółki dotyczącym nie przeprowadzenia przez organy podatkowe samodzielnego postępowania dowodowego , ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie zostały oparte tylko na wyroku skazującym. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody , a w szczególności protokoły przesłuchań , korespondencja z urzędami skarbowymi oraz inne , które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty , które nie działały i nie wystawiały faktur VAT. Zatem wyrok skazujący, jest tylko jednym z dowodów.

Podkreślić należy ,iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy , zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej , dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków , dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowe oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego/ od dnia l września 2005 r. dodano , że chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne/.

W świetle art. 180 par. 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz , aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w procesie karanym. W konsekwencji zdaniem Sądu . korzystanie z z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów.

Nadto nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP , z uwagi na fakt , że w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe prawidłowo wskazały przepisy będące podstawą zaskarżonej decyzji , stosując je prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego i prawidłowo interpretując ich treść.

Przepisy te jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w [...] były obowiązujące a ich niekonstytucyjność nie została stwierdzeń w przewidzianym trybie.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego , gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego , a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego , w toku postępowania prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji/ dokonały jego analizy a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Wobec powyższego w części oddalającej skargę za miesiąc [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 2 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze i uwzględniając, iż skarżąca spółka została zwolniona od kosztów sądowych Sąd zasądził w pkt. III sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2003 Nr 212, poz. 2075).