Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 281/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 266/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 266/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 lipca 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 kwietnia 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) określającą skarżącej wysokość zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 1.813 zł w terminie 180 dni, w miejsce wykazanego zwrotu podatku naliczonego w wysokości 17.586 zł.

2.2. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli w rozliczeniu podatku za czerwiec 2010 r. bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr 2010/1 z 28 czerwca 2010 r., nr 2010/2 z 29 czerwca 2010 r., nr 2010/3 z 30 czerwca 2010 r., nr 2010/4 z 30 czerwca 2010 r., nr 2010/5 z 30 czerwca 2010 r. oraz faktury korygującej nr 2010/1 z 30 czerwca 2010 r. wystawionych przez J. S. – ojca skarżącej. Faktury te dotyczyły sprzedaży dwóch samochodów, maszyn i urządzeń stolarskich, materiałów poprodukcyjnych oraz nakładów inwestycyjnych. Organy uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych w datach podanych na tych fakturach i dlatego skarżącej nie przysługuje prawo od odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2.3. Organy stwierdziły, że J. S. z dniem 1 lipca 2010 r. zlikwidował działalność gospodarczą i w złożonej w dniu 26 lipca 2010 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. wykazał wartości zerowe. W wyniku przeprowadzonej w jego firmie kontroli ujawniono, że nie objął on spisem z natury sporządzonym na dzień zakończenia działalności gospodarczej części składników majątkowych, tj. m.in. dwóch samochodów, strugarki czterostronnej DSBA40, tokarko-kopiarki DT-2, strugarko-wyrównarki, suszarni, prasy próżniowej, prasy do klejenia, pilarki, okleiniarki, ściany SWS-2, gwoździarki bębnowej, wykaszarki spalinowej, frezarki łańcuszkowej, strugarki trzystronnej i szlifierki taśmowej. Dopiero po miesiącu od dnia wszczęcia w jego firmie kontroli podatkowej, tj. w dniu 7 stycznia 2011 r. J. S. przedłożył kontrolującym wymienione wyżej faktury VAT, dokumentujące rzekomą sprzedaż powyższych towarów w czerwcu 2010 r. na rzecz swojej córki A. S.

Zdaniem organów, na fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zaistniałych w datach podanych na tych fakturach wskazuje również to, że A. S. nie ujęła wynikającego z nich podatku naliczonego w kwocie 19.400,39 zł w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., złożonej 26 lipca 2010 r. Zostały one rozliczone przez skarżącą dopiero w deklaracji korygującej za czerwiec 2010 r., złożonej 19 stycznia 2011 r., tj. w trakcie prowadzonej w jej firmie kontroli w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych z J. S.

Ponadto organy ustaliły, że budynek stolarni wraz z wyposażeniem oraz samochód marki Mercedes Sprinter-Benz, będące przedmiotem sprzedaży według spornych faktur VAT, A. S. użytkowała na podstawie umów najmu i dzierżawy. Umowa dzierżawy budynku stolarni wraz z wyposażeniem została zawarta na okres od 15 września 2008 r. do 15 września 2009 r., a następnie aneksem z dnia 16 września 2009 r. została przedłużona do 16 września 2010 r.

Z kolei umowa najmu samochodu marki Marcedes Sprinter-Benz została zawarta na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a następnie aneksem z dnia 1 stycznia 2010 r. została przedłużona do 31 grudnia 2010 r. Ani A. S., ani J. S. nie przedstawili jakichkolwiek dowodów potwierdzających wypowiedzenie przedmiotowych umów. Zdaniem organów umowy te po 30 czerwca 2010 r. pozostawały w obrocie prawnym i były wykonywane zgodnie z ich treścią, bowiem A. S. opłacała czynsz za dzierżawę budynku stolarni i za najem samochodu Mercedes Sprinter-Benz do października 2010 r. Zwrócono również uwagę, że A. S. zeznała, że dokumenty samochodu Mercedes Sprinter-Benz zaniosła do przerejestrowania do Urzędu Miejskiego dopiero w styczniu 2011 r. Organy zwróciły też uwagę, że faktury nr 2010/1, 2010/2, 2010/4, zostały opłacone przelewem w dniu 17 marca 2011 r., mimo, że naniesione na nich adnotacje wskazują na zapłatę gotówką w poszczególnych dniach czerwca 2010 r.

3.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Zaskarżonej decyzji postawione zostały zarzuty naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, dalej: o.p.), polegające na swobodnej ocenie dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. z naruszeniem następujących przepisów:

– art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika z faktury odzwierciedlającej prawdziwe, faktycznie dokonane zdarzenie gospodarcze i uznanie rejestru VAT za czerwiec 2010 r. za nierzetelny w części danych zaewidencjonowanych w tym rejestrze na podstawie zakwestionowanych przez organy faktur VAT i przyjęcie, że zaewidencjonowane w rejestrze VAT faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 21 § 3a, art. 165b § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 193 § 2 i § 4 i 207 § 1 i 2 o.p.;

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

4.2. Wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego, czy w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, które zostały wystawione przez J. S. – ojca skarżącej.

4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji całe postępowanie dowodowe w tej sprawie organy podatkowe przeprowadziły zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że wystawione przez J. S. na rzecz skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży w dacie ich wystawienia.

Znamiennym jest, że ujawnienie tych faktur i wszelkie działania mające potwierdzić sprzedaż składników majątku przez J. S. na rzecz córki w czerwcu 2010 r., nastąpiły po wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej. Po ujawnieniu nierozliczonych składników majątkowych J. S. przedstawił sporne faktury, mające dokumentować sprzedaż towarów w czerwcu 2010 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej J. S. złożył jednak korektę deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2010 r., w której wykazał podatek należny od towarów objętych spisem z natury, wskazując tym samym, że towary te nie zostały w tym miesiącu zbyte skarżącej. W ślad za tym, również skarżąca w dniu 19 lutego 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. zgodnie z treścią protokołu kontroli. Następnie, ponownie zmieniając stanowisko, w marcu 2011 r. skarżąca opłaciła przelewem sporne faktury, i co charakterystyczne – wszystkie z pominięciem kwoty ok. 500 zł, by następnie otrzymać skierowany przez jej ojca pozew o zapłatę tej części należności. Po uzyskaniu nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym z 30 czerwca 2011 r., nie składając sprzeciwu, skarżąca uiszcza pozostałą część należności, by następnie 18 lipca 2011 r. złożyć kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., deklarując w niej wartości wynikające ze spornych faktur i wykazując wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego do zwrotu.

Już powyższe okoliczności podważają wiarygodność twierdzeń skarżącej, co do faktycznego przebiegu zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami.

Organy słusznie zauważyły, że po dacie rzekomej sprzedaży w dalszym ciągu wykonywane były postanowienia umów najmu i dzierżawy budynku stolarni wraz z wyposażeniem samochodu marki Mercedes Sprinter Benz. Powyższe wynika choćby z faktu opłacania przez skarżącą na rzecz ojca czynszu za dzierżawę za miesiące lipiec – październik 2010 r. Zasadnie organy nie dały w tym zakresie wiary skarżącej, która twierdziła, że czynsz ten został uiszczony przed końcem czerwca 2010 r. i następnie został jej zwrócony, gdyż z wyciągu konta jednoznacznie wynika, że wpłaty za czynsz następowały jeszcze w październiku 2010 r. Z kolei rzekomo nabyty w czerwcu 2010 r. samochód marki Mercedes Benz został przez skarżącą przerejestrowany dopiero w styczniu 2011 r. Fakty te przeczą twierdzeniu skarżącej, że wymienione towary stanowiły przedmiot jej własności już od daty rzekomej sprzedaży w czerwcu 2010 r. Ponadto, pomimo adnotacji na fakturach nr 2010/1, 2010/2 i 2010/4, że wynikające z nich należności zostały uiszczone w gotówce i w całości, z dowodów zapłaty wynika, że należności z tych faktur zostały uiszczone przelewem dopiero w marcu 2011 r. Wreszcie zaś J. S. w pozwie przeciwko córce – skarżącej dotyczącym zapłaty za sporne faktury, złożonym w czerwcu 2011 r. wskazuje, że każda z tych faktur została opłacona jedynie częściowo.

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przedstawione okoliczności wskazują na to, że w czerwcu 2010 r. skarżąca faktycznie nie nabyła towarów, na które zostały wystawione sporne faktury. Organy skarbowe zasadnie przy tym stwierdziły, że nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym nie mógł - jak chciała tego skarżąca – stanowić wiarygodnego dowodu na okoliczność sprzedaży towarów wynikających ze spornych faktur w datach wskazanych w tych fakturach, czyli w czerwcu 2010 r.

Nie ma w szczególności racji skarżąca twierdząc, że wydając nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym Sąd badał, w jakich datach transakcje faktycznie miały miejsce. Nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydawany jest na posiedzeniu niejawnym i wyłącznie na podstawie treści pozwu, pod warunkiem, że według treści pozwu roszczenie nie jest oczywiście bezzasadne, a przytoczone w nim okoliczności nie budzą wątpliwości (art. 497 § 2, art. 499 pkt 1 i 2 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: k.p.c.). Istotne jest, że o treści roszczenia pozwany dowiaduje się dopiero wówczas, gdy otrzyma nakaz zapłaty wraz z pozwem. Pozwany ma możliwość kwestionowania twierdzeń pozwu składając sprzeciw; wniesienie sprzeciwu powoduje zaś utratę mocy nakazu zapłaty (art. 505 k.p.c.). W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu upominawczym ma charakter uproszczony. Roszczenie dochodzone w tym postępowaniu, w zakresie jego podstawy faktycznej jest oceniane jedynie pod kątem braku wątpliwości co do okoliczności przytoczonych przez powoda, a w pozostałym zakresie głównie pod tym kątem, czy nie jest oczywiście bezzasadne (H. Dolecki, T. Wiśniewski, J. Iwulski, G. Jędrejek, I. Koper, G. Misiurek, P. Pogonowski, D. Zawistowski, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do art. 498, opubl. Lex 2010). Oznacza to, że Sąd orzekając w formie nakazu zapłaty nie weryfikuje prawdziwości faktów podanych w treści pozwu, a jedynie konfrontuje te fakty z załączonymi dowodami (najczęściej z przedstawionymi fakturami i treścią wezwania do zapłaty). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 157/12 wskazał, że nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym na podstawie art. 365 §1 k.p.c. wiąże organ podatkowy, ale tylko w zakresie istnienia obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z tego nakazu. Wydanie takiego nakazu nie pozbawia natomiast organów podatkowych prawa do samodzielnych ustaleń co do skutków podatkowych określonej czynności prawnej. Podzielając przytoczone poglądy Sąd orzekający w tej sprawie dodatkowo zauważył, że gdyby przyjąć związanie nakazem zapłaty, oznaczałoby to w istocie związanie tym, co zostało wskazane w treści pozwu. Taki mechanizm mógłby być łatwo wykorzystany do celowego tworzenia faktów w innych postępowaniach sądowych lub przed organami administracji.

Należy więc stwierdzić, że nie jest uprawnione twierdzenie, że nakaz zapłaty przedstawiony przez skarżącą dowodzi tego, że w datach określonych w fakturach wymienionych w tym nakazie istotnie nastąpiła sprzedaż towarów i że w tym zakresie organ podatkowy jest nim związany. Sąd powszechny w sprawie o zapłatę w postępowaniu upominawczym orzekał tylko na podstawie twierdzeń pozwu w sytuacji, gdy pozwana - skarżąca nie wdała się w spór. Sąd nie badał więc, czy w datach wskazanych w fakturach istotnie nastąpiła sprzedaż wynikających z nich towarów. Nakaz zapłaty nie mógł więc stanowić potwierdzenia faktów wskazanych w treści pozwu.

4.5. Odnosząc się do zarzutu pominięcia treści aktu notarialnego z 1 lutego 2012 r., w którym J. i T. S. darowali skarżącej nieruchomość zabudowaną budynkiem stolarni oraz budynkiem socjalnym z garażem, należy zauważyć, że dokument ten był przedmiotem oceny przez organy skarbowe, na co wskazuje uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (s. 7 – k. 41/4 w tom. II akt administracyjnych). Treść tego aktu nie podważa dokonanych przez organy ustaleń, w szczególności co do tego, że sprzedaż wyposażenia stolarni nie nastąpiła w czerwcu 2010 r.

4.6. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi, że organy skarbowe pominęły dowód z przesłuchania skarżącej w charakterze strony z 12 marca 2012 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ wielokrotnie powoływał te wyjaśnienia i konfrontował je z pozostałym materiałem dowodowym.

4.7. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, w szczególności zgromadziły i logicznie oceniły cały materiał dowodowy. Dokonana w ten sposób analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że w datach wskazanych w spornych fakturach J. S. nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz skarżącej, a w związku z tym faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego za czerwiec 2010 r. Organy prawidłowo zastosowały też przepisy prawa materialnego.

4.8. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

5.2. Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

I. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika z faktury odzwierciedlającej prawdziwe, faktycznie dokonane zdarzenie gospodarcze i uznanie rejestru VAT za czerwiec 2010 r. za nierzetelny w części danych zaewidencjonowanych w tym rej estrze na podstawie faktur VAT:

- nr 2010/1 z datą wystawienia 28.06.2010 r.,

- nr 2010/2 z datą wystawienia 29.06.2010 r.,

- nr 2010/ 3 z datą wystawienia 30.06.2010 r.,

- nr 2010/4 z datą wystawienia 30.06.2010 r.,

- nr 2010/5 z datą wystawienia 30.06.2010 r.

- faktury korygującej VAT nr 2010/1 z datą wystawienia 30.06.2010 r.

poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaewidencjonowane w rejestrze VAT wyszczególnione powyżej faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

II. art. 365 § 1 k.p.c. - poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że nakaz zapłaty wiąże tylko do zapłaty kwoty w nim wymienionej, z pominięciem pozwu na podstawie którego wydano przedmiotowy nakaz zapłaty.

III. poprzez tolerowanie błędnej oceny dowodu w sprawie, w postaci aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2012 r. i dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, które to okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy, co dokonano z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. - poprzez zaniechanie wnikliwości w sprawie; bezpodstawne zdezawuowanie oświadczeń strony postępowania przy jednoczesnym bezpodstawnym pominięciu dowodów przeciwnych (akt notarialny i dowód z przesłuchania skarżącej); poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie z uwagi na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu, co w niniejszej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę NSA nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest również dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04). Podkreślenia wymaga, że obie podstawy zaskarżenia muszą dotyczyć naruszenia prawa przez sąd, a nie przez organy administracji państwowej. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w praktyce – tak jak w niniejszej sprawie -autorzy skarg kasacyjnych często formułują zarzut naruszenia przepisów postępowania pod adresem organu administracyjnego, ograniczając się do stwierdzenia, że sąd uchybienia tego nie dostrzegł lub je zlekceważył. Nie powołują przy tym żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej. Rygoryzm stosowania art. 183 § 1 p.p.s.a. został złagodzony uchwałą pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a zwłaszcza jej uzasadnieniem. Uchwała stwierdza tylko, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez WSA, nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W uzasadnieniu natomiast przywołuje argumentację co do konieczności merytorycznego badania również tych zarzutów, opartych wyłącznie na przepisach postępowania administracyjnego. W kwestii tej, najbardziej kontrowersyjnej w piśmiennictwie prawniczym i poprzedzającym jej wydanie orzecznictwie sądowym, w uchwale stwierdza się m.in., "że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. («przytoczenie podstaw kasacyjnych»). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem – obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania [...]. Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd bowiem w demokratycznym państwie prawnym nie może być «sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nieważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia» (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt P 9/01). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

Wreszcie należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04).

8. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zarzut skargi kasacyjnej opisany w jej petitum jako pkt III, a sprowadzający się zdaniem skarżącej do "tolerowania błędnej oceny dowodu w sprawie, w postaci aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2012 r. i dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, które to okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy, co dokonano z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. - poprzez zaniechanie wnikliwości w sprawie; bezpodstawne zdezawuowanie oświadczeń strony postępowania przy jednoczesnym bezpodstawnym pominięciu dowodów przeciwnych (akt notarialny i dowód z przesłuchania skarżącej); poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia" jest chybiony i to niezależnie od tego że nie powiązano go z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Co prawda w uzasadnieniu wskazano art. 134 § 1 p.p.s.a., jednakże należy zauważyć, że zgodnie z treścią tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonej decyzji, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Nie można jednak podzielić poglądu skarżącego, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie skorzystał ze swoich uprawnień, a swoje rozstrzygniecie oparł na stwierdzeniu, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, a własnej oceny zebranego materiału dowodowego w zaskarżonym wyroku nie przedstawił. Abstrahując od tego, że połączenie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest właściwe, to nawet przy liberalnej wykładni podstaw kasacyjnych, należy uznać i tak że ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przecież sąd pierwszej instancji na s.5-8 uzasadnienia wyroku dokonał całościowej oceny zgromadzonych przez organy podatkowe w aktach podatkowych dowodów we wzajemnej łączności. Co więcej w tej sprawie również dokonano oceny dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2012 r. oraz dowodu z przesłuchania strony skarżącej. Niesłuszny jest zatem zarzut pominięcia tych dowodów. Także w decyzji organu pierwszej instancji na s.7-14 oraz w decyzji organu odwoławczego na s.2-5 szeroko i szczegółowo odniesiono się do zebranych dowodów, w tym do wyjaśnień skarżącej z dnia 19.01.2011 r. oraz z dnia 12.03.2012 r. oraz do wskazanego aktu notarialnego. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że ujawnienie faktur oraz składanie deklaracji korygujących nastąpiło po kontroli prowadzonej wobec J. S. wszczętej w dniu 30.11.2010 r. Ani kontrolowany J. S., ani skarżąca przedkładająca, jako nabywca towarów, dokumenty w toku postępowania wobec ojca, nie przedłożyli tych faktur do kontroli podatkowej. J. S. wykazał przedmiotowe towary w swoim spisie z natury, natomiast skarżąca nie wykazała w rejestrach zakupu i sprzedaży tego towaru. Z akt sprawy wynika, także że po czerwcu 2010 r. skarżąca nadal opłacała czynsz z tytułu dzierżawy towarów objętych fakturami, realizowała pisemne umowy najmu i dzierżawy, nie przedkładając dowodu na ich rozwiązanie. Pomimo zapisów na fakturach, że zostały opłacone gotówką, w marcu 2011 r. (tj. po wszczęciu w styczniu 2011 r. kontroli wobec skarżącej) opłaciła w części te faktury przelewem. Następnie po uzyskaniu nakazu zapłaty skarżąca uiściła następną część należności. W toku kontroli, w lutym 2011 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. W tej sytuacji przedłożony do akt nakaz zapłaty nie może stanowić wiarygodnego dowodu, że skarżąca nabyła towary objęte fakturami, a wyjaśnienia że do sprzedaży doszło w czerwcu nie zasługują na potwierdzenia, gdyż żadne dowody tego nie potwierdzają. W zakresie nabycia budynku stolarni, skarżąca 19.01.2011 r. twierdziła, iż nabyła ten budynek na mocy faktury z dnia 30.06.2010 r., zaś w toku przesłuchania z dnia 12.03.2012 r. twierdziła, iż budynek został nabyty aktem notarialnym (umowa darowizny) z dnia 1.02.2012 r. Zaś z Urzędu Miasta w S. uzyskano informację, że nie zgłoszono zmiany właściciela nieruchomości, a podatek od nieruchomości za 2010 r. i 2011 r. opłacał J. S. Zatem wbrew skarżącej organy podatkowe w decyzji, a sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnieśli się do argumentacji strony skarżącej, wskazując trafnie, że w tej sprawie nie ma wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego.

9. Niezasadny jest także kolejny zarzut procesowy, a mianowicie naruszenie art. 365 § 1 k.p.c. - poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że nakaz zapłaty wiąże tylko do zapłaty kwoty w nim wymienionej, z pominięciem pozwu na podstawie którego wydano przedmiotowy nakaz zapłaty. Nie powtarzając trafnej i obszernej argumentacji sądu pierwszej instancji, należy podzielić stanowisko tegoż sądu, że nie jest uprawnione twierdzenie, że nakaz zapłaty przedstawiony przez skarżącą dowodzi tego, że w datach określonych w fakturach wymienionych w tym nakazie istotnie nastąpiła sprzedaż towarów i że w tym zakresie organ podatkowy jest nim związany. Sąd powszechny w sprawie o zapłatę w postępowaniu upominawczym orzekał tylko na podstawie twierdzeń pozwu w sytuacji, gdy pozwana - skarżąca nie wdała się w spór. Sąd nie badał więc, czy w datach wskazanych w fakturach istotnie nastąpiła sprzedaż wynikających z nich towarów. Nakaz zapłaty nie mógł więc stanowić potwierdzenia faktów wskazanych w treści pozwu. Zaznaczyć należy, że taki pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu można wskazać chociażby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. II FSK 1178/10, w którym także wyrażono pogląd, że zakres związania sądów wojewódzkich treścią nakazu sprowadza się do jego sentencji. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który stoi na stanowisku, że przedmiotem prawomocności materialnej jest ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły (por. komentarz do art. 365 k.p.c. Andrzej Jakubecki, Lex 2011 i powołane tam obszerne orzecznictwo SN).

10. Mając powyższe na uwadze, należy dojść do przekonania, że i zarzut skarżącej naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika z faktury odzwierciedlającej prawdziwe, faktycznie dokonane zdarzenie gospodarcze i uznanie rejestru VAT za czerwiec 2010 r. za nierzetelny jest całkowicie chybiony. Zarzut ten jest oparty na tezie, że organy nie udowodniły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sprawie, jednakże trafnie uznano, że zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo oceniony, nie doszło przy tym do naruszeń przepisów postępowania zarzucanych w skardze kasacyjnej (o czym była mowa wyżej). Z tego powodu chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, zresztą nie został on inaczej uzasadniony jak tylko niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym. Ponieważ zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają danych w nich zawartych - to słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

11. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).