Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 331/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 101/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 4.800,00 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 101/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. w punkcie pierwszym uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy W. z dnia 18 października 2019 r. W punkcie drugim wyroku sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu zaskarżając wyrok w całości.

Organ odwoławczy, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.); dalej: "u.p.l." oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.); dalej: "u.l." i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych (nadleśnictwa), reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami obciążonymi służebnością przesyłu, takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy:

a) w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne jednostki organizacyjnie Lasów Państwowych (nadleśnictwa) reprezentujące Skarb Państwa;

b) sąd w istocie rozstrzygnął te wątpliwości przyjmując, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku leśnego od gruntów, które zostały przez organy podatkowe uprzednio opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a zatem sąd musiał przyjąć, że skarżąca nadal włada tymi gruntami, pomimo objęcia ich umową służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, co wskazuje na potencjalną możliwość uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l.;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym obu instancji podstawę faktyczną do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 2a, art. 7, art. 120 O.p. w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w drodze decyzji administracyjnej w sposób odmienny aniżeli deklarowała to strona skarżąca;

2) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa skarga winna zostać oddalona w całości.

Mając na uwadze podniesione zarzuty organ podatkowy złożył wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych oraz oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za uprawnione należy uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez sąd pierwszej instancji zarówno w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W pierwszej z tych kwestii w zaskarżonym wyroku sąd prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Słusznie przy tym sąd zauważył, że na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał NSA w uchwale z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20.

Naczelny Sąd Administracyjny, inaczej jednak niż sąd pierwszej instancji, w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujął NSA w uchwale z dni 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20 – wynika z autorytetu składu orzekającego. Wprawdzie w sentencji uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, NSA nie wskazał, że to PGL Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie, objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim NSA zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie, NSA wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31 sierpnia 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. wskazuje, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Konfrontując regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., NSA doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w u.p.o.l. podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Podsumowując tę część swoich rozważań, w cyt. uchwale NSA wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt 4.3.- 4.5 uzasadnienia uchwały).

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2020 r., II FSK 2011/19; 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21; 6 maja 2021 r., III FSK 1164/21; 7 kwietnia 2022 r., III FSK 4197/21). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Polemizując z tym stanowiskiem sąd pierwszej instancji dowodzi, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Tym samym, Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., sąd doszedł do wniosku, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu, według reguł określonych w art. 39a u.l., pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a do ustawy o lasach (od 3 marca 2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak słusznie zauważył NSA w cyt. uchwale o sygn. akt II FPS 3/19, świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Oczywiście, przepis art. 39a ust. 2 u.l., jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19), ani też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, jak próbował to wykazać sąd pierwszej instancji. Z tych względów za uprawnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Nie można również podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do bogatego orzecznictwa NSA, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Należy zauważyć, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów strony skarżącej. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można przy tym zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach, i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości.

Nie można też podzielić zapatrywań sądu pierwszej instancji, dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2019 r. do u.p.o.l., na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez sąd pierwszej instancji fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów.

Z tych względów uprawnione są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l.

Za uzasadniony należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a." – orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 200 i art. 209 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 750 zł pobrany na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 4.050 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ B. Dauter /-/ D. Gajewski