Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1146/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2a, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...], nr [...], określającą P.S.:

a) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, sierpień - grudzień 2003 r.

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec, kwiecień, maj i lipiec 2003 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że w rozliczeniu podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2003 r., podatnik ujął faktury dotyczące nabycia oleju napędowego, wystawione przez T. Sp. z o. o. w K., R. Sp. z o.o. w J., Firmę Handlową J.S. z K. oraz A. Sp. z o. o. ze Z., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto w styczniu 2003 r. podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu usług telekomunikacyjnych z 23 stycznia 2003 r., z terminem płatności określonym na luty 2003 r.

Organ pierwszej instancji, powołując się m.in. na art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.a.") oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze") wywiódł, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nabycia oleju napędowego.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając tej decyzji naruszenie:

– art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie, że 31 grudnia 2008 r. nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od marca do maja 2003 r. oraz za lipiec 2003 r.,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122–123, art. 187 § 1–2, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie,

– § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP,

– art. 19 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się na wstępie do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), w myśl której termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.a., zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. W niniejszej sprawie nadwyżki podatku naliczonego za okres marzec–maj 2003 r. zmaterializowały się w czerwcu 2003 r., kiedy to zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Analogiczna sytuacja wystąpiła w lipcu 2003 r. – w tym przypadku nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmaterializowała się w sierpniu 2003 r.

W zakresie zobowiązań podatkowych za czerwiec i sierpień 2003 r. (a także pozostałych okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły kwoty zobowiązań podatkowych w 2003 r.) podjęto czynności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji podjął bowiem 3 grudnia 2008 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czynność egzekucyjną (dokonano zajęcia ruchomych składników majątkowych oraz rachunku bankowego), o której podatnik został powiadomiony. Podstawę do dokonania tego zajęcia stanowiły tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...]. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg na nowo od 4 grudnia 2008 r. Poza tym organy podatkowe podjęły czynności prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. 17 grudnia 2008 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie karne skarbowe. Ponadto w 30 kwietnia 2010 r. podatnik złożył skargę na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], którą uchylono w całości pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu w B. z [...], wydaną w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 8 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 609/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi umorzył postępowanie w sprawie. Konkludując, zdaniem organu odwoławczego, nie uległy przedawnieniu określone w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od marca do maja i za lipiec 2003 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny poprawności rozliczeń podatkowych P.S. w zakresie VAT za 2003 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji naczelnika urzędu skarbowego co do tego, że sporne faktury wystawione przez spółki T., R. i A. oraz Firmę Handlową J.S., zostały wystawione w wyniku przestępczego działania grupy osób mających na celu sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Wyżej wskazane firmy, zdaniem organu, faktycznie nie dokonywały sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Z zeznań świadków, złożonych podczas przesłuchań w trakcie postępowań podatkowych, jak i karnych, wynikało bowiem jasno, że wspomniani wystawcy faktur nie prowadzili w istocie działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa. W postępowaniach tych ujawniono siatkę firm i osób, które działały w celu dokonywania oszustw na rzecz Skarbu Państwa polegających m.in. na wprowadzeniu w błąd właściwych organów skarbowych co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poświadczeniu nieprawdy w dokumentach księgowych. W tym przypadku miał miejsce proceder wystawiania przez osoby trzecie "pustych" faktur, które nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów.

Organ odwoławczy oparł powyższe ustalenia przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę przeciwko A.K. i innym (sygn. [...]). Na podstawie tych materiałów doszedł do przekonania, że wymienione wyżej firmy jedynie wystawiały faktury, natomiast paliwo (niewiadomego pochodzenia) faktycznie rozprowadzane było przez A.K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy G. Sp.j., której udziałowcem był A.K..

Prawa własności do sprzedawanego produktu ropopochodnego nie wypierał się zresztą sam A.K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w E. Sp. z o. o. oraz rolę spółki R., w której miało nastąpić "przeklasyfikowanie" (na fakturze VAT) produktu ropopochodnego na olej napędowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie materiałów zebranych ww. postępowaniu karnym (sygn. [...]) wydano wyroki skazujące wobec (m.in.):

– H.L. (właściciela firmy N. i wspólnika H. s.c.), który został uznany winnym udziału w grupie przestępczej oraz poświadczenia nieprawdy co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w fakturach VAT wystawionych na rzecz R. sp. z o.o. (wyrok z [...], sygn. akt [...]),

– K.C., która została uznana winną udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom (poprzez wypisywanie faktur VAT) poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń niemających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawianych m.in. przez F.H. J.S. oraz spółki L., T., Y. (wyrok z [...], sygn. akt [...]),

– S.D., która została uznana winną udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz tego, że w okresie co najmniej od maja 2005 r. do 2 lutego 2006 r. w Z. wykonując obowiązki księgowej spółki R. poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę R. oleju napędowego od firm: X., N. H.L., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., FH J.S., H. s.c., D., U. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów ww. spółki (wyrok z [...], sygn. akt [...]).

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania złożone przez M.B. (właściciela spółki A. i głównego udziałowca oraz prezesa zarządu spółki R.), K.P. (właściciela spółki T.) oraz J.S., którzy zgodnie przyznali, że prowadzone przez nich przedsięwzięcia miały charakter fikcyjny, a rzeczywisty obrót paliwem organizował A.K.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na dwa wyroki Sądu Rejonowego w W. z [...], sygn. akt [...] oraz z [...], sygn. akt [...], w których H.L. (właściciel firmy N. oraz wspólnik H. s.c., które dokonywały sprzedaży paliwa na rzecz m.in. spółki R.) oraz J.W. zostali uznani za winnych udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w obrocie produktami ropopochodnymi oraz tego, że poświadczali nieprawdę i polecali poświadczać nieprawdę w dokumentach, w tym fakturach VAT dotyczących transakcji kupna sprzedaży produktów ropopochodnych, wprowadzali te produkty do obrotu jako pełnowartościowe paliwa do pojazdów silnikowych, przyjmowali, przekazywali i pomagali przenosić środki pieniężne pochodzące z przestępstw.

Powołane wyżej materiały potwierdzały zdaniem organu drugiej instancji podstawowe ustalenie poczynione w niniejszej sprawie co do fikcyjności transakcji stwierdzonych fakturami VAT zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 i 19 u.p.t.u.a., a także przepisów rozporządzenia wykonawczego, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy.

Na poparcie swych wywodów organ odwoławczy powołał m.in. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, w którym wyrażono pogląd, że na gruncie u.p.t.u.a. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w treści uzasadnienia uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 i szeregu innych orzeczeń tego sądu.

Odnośnie zarzutu niekonstyucyjności przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 40 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny, badając pod kątem niekonstytucyjności przepisy tego rozporządzenia, w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., (sygn. akt K 24/03) uznał za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji uznał tylko § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, nie stwierdził natomiast niezgodności z ustawą zasadniczą § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

Natomiast odnośnie do konstytucyjności § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia Dyrektor wskazał, że z dniem 1 stycznia 2003 r. obowiązywać zaczęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 216, poz. 1828), które m.in. stanowiły już wykonanie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 5 u.p.t.u.a. Przepis ten, w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, był zatem zgodny z unormowaniami konstytucyjnymi. Ponadto organy podatkowe zastosowały ww. § 40 ust. 4 rozporządzenia w ten sposób, że dokonały przesunięcia odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu usług telekomunikacyjnych ze stycznia na luty 2003 r., a zatem nie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktury z 23 stycznia 2003 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy organ odwoławczy uznał je za niesłuszne. W jego ocenie postępowanie wyjaśniające przeprowadzono w oparciu o przepisy prawa, w sposób pełny i wyczerpujący. Organ nie dostrzegł też powodów, dla których miałby odmówić wiary dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach karnych i podatkowych, jak również – potrzeby ponowienia tych dowodów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika P.S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 u.p.t.u.a., poprzez nieuwzględnienie, że w dniu 31 grudnia 2008 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do maja 2003 r. oraz za lipiec 2003 r., a tym samym do przedawnienia prawa organu podatkowego do wymiaru kwot nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 128, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie;

3) naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, poprzez jego nieuzasadnione i nieprawidłowe zastosowanie w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

4) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie;

5) art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie - w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów pełnomocnik podatnika podniósł, że termin przedawnienia w stosunku do każdego ze zobowiązań powstałych w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego biegnie niezależnie. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do jednego z miesięcy danego roku nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia w stosunku do rozliczeń z pozostałych miesięcy.

Pełnomocnik przyznał, że jeżeli chodzi o bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r., został on przerwany i zaczął biec na nowo 4 grudnia 2008 r. Przerwa biegu przedawnienia nie nastąpiła jednak w odniesieniu do rozliczeń podatkowych za marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 2003 r., tj. za miesiące, w których podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazane w deklaracjach za ww. miesiące stały się wiążące dla organu podatkowego od dnia, w którym upłynął termin przedawnienia.

Pełnomocnik podatnika powołując się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), podkreślił że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z powyższego jednak nie wynika, że dla biegu terminu przedawnienia ma znaczenia, czy i kiedy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana za dany miesiąc "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, gdyż kwota tej nadwyżki podlegająca odrębnemu określeniu (wymiarowi) za konkretny miesiąc jest sama w sobie "zmaterializowaniem się" obowiązku podatkowego. Dla jej wymiaru nie ma znaczenia wymiar dokonany za następne miesiące.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi pełnomocnik podniósł, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony niemal wyłącznie na podstawie zeznań lub wyjaśnień podejrzanych lub oskarżonych w procesach karnych prowadzonych przeciwko osobom prowadzącym przedsiębiorstwa, które wystawiały kwestionowane przez organ faktury. Jednocześnie organ podatkowy nie wziął pod uwagę przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego rozbieżności jakie istniały między zeznaniami poszczególnych osób złożonymi w tych postępowaniach karnych a oświadczeniami niektórych z nich złożonymi do akt sprawy. Pełnomocnik wskazał, że dotyczy to oświadczenia A.K. i M.B. Zarzucił organowi odwoławczemu, że bez podjęcia choćby próby wyjaśnienia rozbieżności odrzucił dowody, które potwierdzały rzeczywisty obrót paliwem, co świadczy o prowadzeniu postępowania według z góry przyjętej tezy o fikcyjnym charakterze wszelkich transakcji sprzedaży paliwa przez firmy działające z udziałem m.in. M.B. i G.M.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy miał obowiązek ponownie przesłuchać świadków w celu dogłębnego wyjaśnienia sprawy i usunięcia sprzeczności wynikających z powołanych wyżej wyjaśnień (oświadczeń) A.K., M.B. i K.P., dając przy tym podatnikowi możliwości czynnego udziału w tych przesłuchaniach.

W ocenie autora skargi organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji nie odniosły się w żaden sposób do zeznań pracowników przedsiębiorstwa prowadzonego przez P.S., z których wynika, że transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce. Organy podatkowe nie wskazały w uzasadnieniu decyzji, dlaczego dowody te nie posłużyły za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, nie wskazały także dlaczego nie uznały tych dowodów za wiarygodne, wobec czego nie ocenili sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji w ocenie strony skarżącej, nie udowodniono w sposób należyty i nie budzący wątpliwości, że obrót paliwem pomiędzy wskazanymi wyżej wystawcami faktur, a podatnikiem był fikcyjny ani, że kontrahenci strony nie byli faktycznymi dysponentami paliwa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił formalno-prawny aspekt bycia właścicielem towaru, który – zdaniem organu – warunkuje możliwość dysponowania towarem (paliwem) przez podatnika i przeniesienia prawa jego własności. Takie twierdzenie – zdaniem strony skarżącej – opiera się na błędnym, opartym wyłącznie na cywilistyce, rozumieniu istoty czynności opodatkowanej VAT, jaką pozostaje dostawa towarów na gruncie podatku od towarów i usług. Także w przepisach ustawy o VAT z 1993 r. pojęcie sprzedaży towarów miało znacznie szerszy zakres aniżeli sprzedaż rzeczy na gruncie prawa cywilnego.

Pełnomocnik wskazał, że również na gruncie prawa cywilnego dopuszcza się możliwość nabycia własności rzeczy ruchomej od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą w sensie prawnym. Przewiduje to wprost art. 169 kodeksu cywilnego, który stanowi pewne odstępstwo od ogólnej normy, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada. Art. 169 Kodeksu cywilnego dopuszcza możliwość nabycia własności rzeczy ruchomej od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą. Na gruncie tego przepisu jest to uzależnione od spełnienia następujących przesłanek: nabywca jest w dobrej wierze, a zbywca włada rzeczą i wyda ją nabywcy. Jeżeli bowiem osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że możliwe jest przeniesienie własności towaru, którego nie jest się prawnym właścicielem. Zatem nawet gdyby hipotetycznie uznać za prawdziwą tezę organu odwoławczego, że kontrahenci skarżącego nie byli właścicielami sprzedawanego paliwa, nie stoi to na przeszkodzie stwierdzeniu, że mimo to do transakcji doszło w sposób zgodny z prawem.

Zdaniem autora skargi w sytuacji, gdy podatnik (nabywca) działał w dobrej wierze, a towar został mu wydany przez zbywcę przenosząc własność na skarżącego, to transakcja jest skuteczna zarówno w sensie faktycznym jak i prawnym. Wobec powyższego nie można uznać z całą pewnością, że obrót paliwem pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami na podstawie kwestionowanych w decyzji faktur faktycznie nie miał miejsca. Pełnomocnik podkreślił, że podatnik działał w dobrej wierze, zatem w sytuacji gdy towar został mu faktycznie wydany należy konsekwentnie uznać, że doszło do przeniesienia własności na skarżącego i to zarówno w sensie ekonomicznym (istotnym na gruncie przepisów o podatku VAT), jak i nawet w sensie cywilistycznym na zasadzie art. 169 K.c.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego pełnomocnik stwierdził, że wymieniony przepis nie mógł stanowić podstawy pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ponieważ jest przepisem aktu podustawowego, który rażąco narusza konstytucyjny porządek źródeł prawa (art. 92 Konstytucji) oraz konstytucyjne podstawy systemu podatkowego (art. 217 i art. 84 Konstytucji RP). Odwołując się do poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny pełnomocnik podniósł, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

W ocenie autora skargi nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym powołane na wstępie przepisy § 48 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego, potwierdzają jedynie zakres regulacji wynikającej z art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u.a. Jeżeli bowiem przepisy takie miałyby potwierdzać jedynie unormowanie z ustawy, to oznaczałoby że są one zbędne. Innymi słowy nie niosłyby wówczas żadnej treści normatywnej i jako takie nie powinny znajdować się w obowiązującym systemie prawnym, a w konsekwencji nie powinny stanowić również podstawy prawnej wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, należy zdecydowanie odrzucić tezę, że przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego potwierdzają zakaz odliczenia podatku naliczonego, który wynika z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a. Przepis u.p.t.u.a. ma bowiem charakter przepisu uprawniającego, a nie ograniczającego czy wyłączającego prawo do odliczenia. Nie można w oparciu o nią wywodzić ograniczenia lub pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie miało podstawy ustawowej w art. 19 u.p.t.u.a., ani podstawy konstytucyjnej w art. 217 i art. 84 Konstytucji RP.

W końcowej części skargi pełnomocnik strony odniósł się do przyjętej przez organ podatkowy tezy o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, w sytuacji gdy w stosunku do wystawcy faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zdaniem pełnomocnika ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że fakt nieskładania deklaracji podatkowych VAT i nieodprowadzania podatku należnego od wykonywanych faktycznie czynności opodatkowanych nie może pozbawiać nabywcy towarów lub usług prawa do odliczenia podatku naliczonego (m.in. wyrok NSA z 14 września 2004 r., FSK 414/2004). Na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie ma zatem żadnego wpływu okoliczność, czy sprzedawca rzeczywiście uiścił podatek. Skoro bowiem podatek był w świetle przepisów należny i wymagalny, to zadaniem państwa było stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego egzekwowanie od sprzedawcy. Jeżeli zatem faktyczny sprzedawca towaru jest organom podatkowym znany (w niniejszej sprawie A.K.), a towary te były przedmiotem rzeczywistego obrotu (organy nie kwestionują, że skarżący faktycznie nabywał paliwo), to zapłaty podatku VAT należy dochodzić od sprzedawcy, a nie od nabywcy towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 22 października 2012 r. organ odwoławczy poinformował, że w stosunku do skarżącego nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące: od marca do maja oraz lipiec 2003 r.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia dotyczący zobowiązań podatkowych za te właśnie miesiące, w których podatnik wyłącznie zadeklarował kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2008 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2003 r. - z dniem 31 grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu z [...], czyli po upływie terminu 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy stwierdzić jednak, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych: stycznia, lutego, czerwca oraz sierpnia - grudnia 2003 r., w których organ określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług - doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W treści zaskarżonej decyzji oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 25 listopada 2011 r. wskazano bowiem, że na podstawie decyzji pierwszej instancji oraz wymienionych tytułów wykonawczych, w dniu 3 grudnia 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości skarżącego, a także zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 8 grudnia 2008 r. Powyższe oznacza, że spełnione zostały wymogi dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego, wynikające z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Skarżący nie kwestionuje przerwania biegu terminu przedawnienia za miesiące: styczeń, luty, czerwiec oraz sierpień - grudzień 2003 r. Sporne jest natomiast, czy wskazana okoliczność ma odniesienie również do okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zdaniem organu odwoławczego tak, co dał wyraz m. in. w swoim piśmie z 12 października 2012 r. Powołując się na wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1222/10, organ stwierdził, że w takiej sytuacji należy przyjmować, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nie uległa przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała" się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1342/09, opubl. w CBOSA). W dalszej treści tego pisma organ odwoławczy odwołał się również do uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nadwyżka podatku naliczonego za miesiące od marca do maja 2003 r. zmaterializowała się w czerwcu 2003 r., a nadwyżka za lipiec 2003 r. – w sierpniu tego roku, tj. w okresach, za które wszczęto egzekucję, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia również w okresach, w których powstał wyłącznie podatek naliczony.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Pojęcie "podatku naliczonego" użyte w treści art. 19 ust. 2 i 2a czy też w art. 14 ust. 3a u.p.t.u.a., nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, rozumianym jako "świadczenie pieniężne" na rzecz określonego beneficjenta (por. podobnie wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji.

Odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym.

Podobny pogląd zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA) i w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - nie narusza on stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy.

Przyjętą ocenę potwierdzają także wyroki NSA z 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11 dotyczący podobnego zagadnienia prawnego, zaistniałego pod rządem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca.

W odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące: od marca do maja oraz lipiec 2003 r. nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z powodu wszczęcia w dniu 17 grudnia 2010 r. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, obejmującej swoim zakresem omawiane okresy rozliczeniowe, skoro - jak wynika z pisma organu odwoławczego z 22 października 2012 r. - w stosunku do skarżącego nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Konstytucyjność tego przepisu była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenie w sprawie karnej skarbowej, nie rodzi takiego skutku, choćby nawet zostało dokonane przed upływem okresu przedawnienia.

Na możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie ma wpływu również wskazywana w zaskarżonej decyzji okoliczność, że w dniu 30 kwietnia 2010 r. podatnik złożył skargę na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], którą uchylono w całości pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu w B. z [...]

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

W odniesieniu do zobowiązań w podatku VAT za miesiące od marca do maja i lipiec 2003 r., 5-letni okres, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, minął z dniem 31 grudnia 2008 r., zaś skarga do WSA w Łodzi została wniesiona 30 kwietnia 2010 r., tj. po upływie tego terminu.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w dniu [...], nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, w sytuacji przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, tj. stycznia, lutego, czerwca oraz sierpnia - grudnia 2003 r., określenie skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług, nie narusza prawa.

W ocenie sądu organy miały prawo przyjąć, że sporne faktury wystawione przez spółki: T., R. i A. oraz Firmę Handlową J.S., stanowią konsekwencję przestępczego działania grupy osób mających na celu sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Organy wskazywały na zeznania świadków, złożonych podczas przesłuchań w trakcie postępowań podatkowych i karnych, z których jednoznacznie wynikało, że wspomniani wystawcy faktur nie prowadzili w istocie działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa. W postępowaniach tych ujawniono siatkę firm i osób, które działały w celu dokonywania oszustw na rzecz Skarbu Państwa, polegających m.in. na wprowadzeniu w błąd właściwych organów skarbowych co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poświadczeniu nieprawdy w dokumentach księgowych. W tym przypadku miał miejsce proceder wystawiania przez osoby trzecie "pustych" faktur, które nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów.

W odniesieniu do wszystkich podmiotów, które w zakwestionowanych fakturach figurowały jako sprzedawcy paliwa, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane. W skład tego materiału wchodzą zeznania osób reprezentujących wystawców faktur oraz wyroki skazujące osoby powiązane z tymi podmiotami za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego takim odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K.C. i S.D.), dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wywodzi się z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a., z którego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Chodzi więc o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tylko faktura, która spełnia wymóg zgodności podmiotowo-przedmiotowej z rzeczywistością, może stanowić dokument będący podstawą odliczenia podatku naliczonego.

Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby odzwierciedlała stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu, nie będącego rzeczywistym sprzedawcą - jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

Sąd podziela stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Brak znaczenia dobrej wiary nabywcy dla skutecznego odliczenia podatku naliczonego pod rządem u.p.t.u.a. z 1993 r., akcentuje również NSA w wyroku z 18 września 2012 r., I FSK 1788/11).

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą. Dla prawa do odliczenia podatku wynikającego z danej faktury niewystarczającym jest bowiem jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestia zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego była wielokrotnie rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 3 grudnia 2010 r., I FSK 1935/09, NSA zajął odmienne stanowisko od wyrażonego w skardze, uznając, że przepis ten wyraża expressis verbis normę, która wynika z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Zatem bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność, czy wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego jest zgodny z art. 2, art. 8, art. 84 czy 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że nie ma on przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek z norm art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a.

Analogicznie w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., I FSK 800/11, odnosząc się do niezgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją, NSA stwierdził że przepis ten jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a., a jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 16 marca 2012 r., I FSK 737/11, w którym stwierdził, że podziela tezę postawioną w wyroku tego Sądu z dnia 17 marca 2009 r. I FSK 30/08 (LEX nr 529541), że nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z u.p.t.u.a. Tym samym zarzut niekonstytucyjności § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego należy uznać za całkowicie chybiony.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do u.p.t.u.a. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W tej sytuacji, dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy: stycznia, lutego, czerwca oraz sierpnia - grudnia 2003 r., Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.