Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 165/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Brzeg na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] nr [...] określono Gminie Miasto Brzeg za miesiące wrzesień i listopad 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio w wysokościach 53.355 zł i 47.950 zł i zaległości w tym podatku odpowiednio w kwotach 45.704,90 zł i 46.310 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokościach 18.548,70 zł i 15.721,30 zł, a ponadto w trybie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 15.478 zł i za miesiąc listopad 1999 r. w kwocie 13.893 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik w miesiącu wrześniu 1999 r. sprzedał obiekt budowlany przy ulicy A, pozostający do momentu sprzedaży w nieodpłatnym dozorze późniejszego nabywcy - [...] w B. Wskutek powyższego uznano, że nie może znaleźć zastosowania zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność przekazania nieruchomości nabywcy w jego faktyczne władanie uznano za udowodnioną w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony w dniu 16 września 1998 r. między podatnikiem jako właścicielem a [...] jako przyszłym nabywcą. Z protokołu tego wynikał fakt przekazania nieruchomości w nieodpłatny dozór, z równoczesnym prawem wykorzystywania przez [...] powierzchni magazynowej budynków dla własnych potrzeb oraz prawem ich podnajmu lub poddzierżawiania za zgodą właściciela. W miesiącu tym doszło również do sprzedaży garaży na rzecz nabywców, którzy przed sprzedażą byli ich użytkownikami na podstawie umów najmu. Także i te transakcje zostały ocenione przez organ podatkowy jako nie spełniające warunków do zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Naruszenie tego przepisu zarzucono również w odniesieniu do transakcji dokonanej w miesiącu listopadzie 1999 r. a dotyczącej sprzedaży budynku położonego w B. przy ul. B, który do momentu sprzedaży był oddany w administrację Miejskiemu Zarządowi Mienia Komunalnego.

W efekcie takich ustaleń określono podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zaległość podatkową z należnymi odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 27 ust. 5 tej ustawy.

Izba Skarbowa w Opolu po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji nie uwzględniła zarzutów podatnika i decyzją z dnia 14 maja 2001 r. nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Ta decyzja organu odwoławczego wskutek skargi podatnika została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1926/01. Sąd w motywach swego wyroku zakwestionował prawidłowość stanowiska organów skarbowych co do oceny prawnej czynności zbycia nieruchomości położonej przy ul. B przyjmując, że oddanie budynku w administrację własnej jednostce organizacyjnej, będącej zakładem budżetowym, nie pozbawiło właściciela przymiotu użytkownika, przez co zasadnym było objęcie tej czynności zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy podatkowej.

Natomiast w części obejmującej zbycie nieruchomości przy ul. A na rzecz [...] w B., dokonane w miesiącu wrześniu 1999 r. Sąd zaakceptował stanowisko organów skarbowych, iż przed przejęciem na własność tej nieruchomości [...] od miesiąca września 1998 r. faktycznie władała tą nieruchomością. Wniosek taki wyprowadził Sąd z analizy postanowień zawartych w protokole zdawczo-odbiorczym sporządzonym przez te podmioty w dniu 16 września 1998 r. a dotyczącym przekazania nieruchomości w nieodpłatny dozór do czasu dokonania zamiany nieruchomości pomiędzy przekazującym a przejmującym. Wskazał w szczególności na treść pkt 6 i 7 tego protokołu, zgodnie z którymi [...] mogła wykorzystywać budynki na cele magazynowe dla własnych potrzeb i dokonywać ich podnajmu lub poddzierżawienia za zgodą Zarządu Miasta.

Wskutek ponownego rozpoznania odwołania strony od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej miesiąca listopada 1999 r. i umorzył postępowanie w powyższym zakresie, natomiast w części dotyczącej miesiąca września 1999 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu - przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 23 lutego 2004 r. - wywiódł ten organ, że dokonując sprzedaży nieruchomości przy ul. B Gmina Miasto Brzeg posiadała przymiot jej użytkownika, przez co zasadnym było zastosowanie do tej czynności zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Takie ustalenie doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji w tej części i umorzenia postępowania. Natomiast sprzedaż nieruchomości położonej w B. przy ul. A, ze względu na wcześniejsze przekazanie jej przyszłemu nabywcy w zamian za dozór, nie pozwalała na uznanie, że Gmina Miasto Brzeg posiadała przymiot użytkownika, niezbędny do zastosowania w stosunku do omawianej czynności przepisu art. 7 ust. l pkt 5 omawianej ustawy. Tożsama sytuacja prawna wystąpiła przy sprzedaży garaży, które zostały sprzedane ich dotychczasowym najemcom.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika zakwestionował rozstrzygnięcie organu II instancji dotyczące miesiąca września 1999 r. - w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jak również co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji w części zaskarżonej i o zasądzenie kosztów procesu.

Zarzucił lakoniczność uzasadnienia tej części rozstrzygnięcia, zarówno w warstwie odnoszącej się do ustaleń faktycznych jak i kwalifikacji prawnej i zastosowanych przepisów, a przede wszystkim niewyjaśnienie przez ten organ stanowiska o braku posiadania przymiotu użytkownika przez Gminę Miasto Brzeg w chwili dokonywania transakcji. Dalej wskazał, że związanie organu administracyjnego oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wynikające z zastosowania się do treści przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie może być niczym nieograniczone. W piśmiennictwie przyjęty został bowiem pogląd, że obowiązek zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wypadku wzruszenia wyroku pierwotnego. W przekonaniu autora skargi ocena prawna wypowiedziana w niniejszej sprawie przez Sąd co do znaczenia prawnego uprawnień przejmującego wynikających z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 16 września 1998 r. oparta była na założeniu, że protokół taki został sporządzony przez osoby uprawnione i ma moc prawną. Tymczasem wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy protokół został podpisany przez osoby upoważnione do działania w imieniu gminy, a to stosownie do treści art. 46 ustawy o samorządzie gminnym w jego brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia protokołu. Dalej stwierdził pełnomocnik, że dopóki ta kwestia nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona, istnieje domniemanie braku ważności takiego oświadczenia. W związku z tym zarzutem wyjaśnił, że jedna z osób, która podpisała taki protokół, nie była upoważniona do składania oświadczeń woli w imieniu gminy, przez co należy uznać, że żadne prawa określone w protokole nie zostały na przejmującą [...] przeniesione. W takim zaś zmienionym stanie faktycznym, nie branym pod uwagę przy wydawaniu przez Sąd wyroku z dnia 23 lutego 2004 r. związanie organu II instancji oceną prawną tego Sądu nie występowało.

Zasadność ustaleń organów co do bezpodstawności zwolnienia od podatku VAT czynności sprzedaży garaży nie została w skardze zakwestionowana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do zarzutów skargi wywiódł, że w całym długotrwałym postępowaniu w przedmiotowej sprawie zarzut braku upoważnienia jednej z osób uczestniczących w podpisywaniu protokołu zdawczo-odbiorczego nie był zgłaszany, nie może on ponadto mieć znaczenia z uwagi na fakt, że nie chodzi tu o złożenie oświadczenia woli w zakresie zarządu mieniem, lecz o czynność faktyczną, polegającą na realizacji ustaleń Zarządu Miasta Brzeg z dnia 17 lipca 1996 r. nr [...], na które powołano się przy sporządzaniu protokołu. Natomiast okolicznością całkowicie bezsporną było faktyczne przekazanie nieruchomości przyszłemu nabywcy z chwilą sporządzenia protokołu, co nastąpiło na szereg miesięcy przed jej nabyciem, a to powoduje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy nie zostały w sprawie spełnione. Nie zgodził się również ten organ z zarzutami naruszenia przepisów procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając kontrolowaną sprawę przy uwzględnieniu kryterium legalności zaskarżonej decyzji - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm./ Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./ organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, przy czym w pojęciu "ocena prawna" mieści się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W okolicznościach sprawy niniejszej związanie to, wyrażone w wyroku z dnia 23 lutego 2004 r. odnosiło się między innymi do sformułowania poglądu, że w dacie zbycia nieruchomości przy ul. A jej właściciel, czyli Gmina Miasto Brzeg nie była już jej użytkownikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez co czynność zbycia nie mogła być zwolniona od tego podatku. Pogląd powyższy oparty został na ustaleniu, że utrata przymiotu użytkownika nastąpiła wskutek przekazania nieruchomości dla [...] jeszcze przed jej zbyciem protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 16 września 1998 r., przy czym zakres uprawnień [...] wobec przekazanej nieruchomości był znacznie szerszy niż wynikający ze sformułowania zawartego w tym protokole o przekazaniu nieruchomości w nieodpłatny dozór.

Słuszny co do zasady jest pogląd przytoczony w uzasadnieniu skargi, że istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy powodują nieaktualność - równoznaczną z utratą mocy wiążącej - uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego /por. T. Woś w: Postępowanie sądowo-administracyjne Wyd. Prawn. Lexis Nexis wyd. 1, 2004 r., str. 366/. Przyjmuje się jednakże, iż muszą to być zmiany tak istotne, że w zasadzie powodują powstanie "nowej" sprawy administracyjnej.

Pogląd powyższy nie może jednak znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przez co bezzasadnym staje się zarzut skargi, że przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ II instancji nie był już związany wskazaną powyżej oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Uchylenie tego związania powyższą oceną nie nastąpiło, albowiem wbrew wywodom skarżącej nie nastąpiła jakakolwiek zmiana stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie miał jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uległ zmianie i to w takim zakresie, że ocena prawna Sądu przestała być wiążąca. Wniosek taki nie daje się wyprowadzić z powołanych przez skarżącą okoliczności, dotyczących braku wymaganego upoważnienia przez jedną z osób reprezentujących właściciela przy podpisywaniu protokołu zdawczo-odbiorczego.

Należy przede wszystkim wskazać, że ocena prawna wyrażona przez WSA w wyroku z dnia 23 lutego 2004 r. dotyczyła stwierdzenia, że w dacie czynności przeniesienia własności nieruchomości Gmina Miasto Brzeg nie była już jej użytkownikiem w takim znaczeniu tego pojęcia, jaki ukształtował się na tle art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W rozumieniu tego przepisu chodziło o zachowanie faktycznego władztwa nad rzeczą, nie zaś o władanie nią w sensie prawnym. Podstaw do zmiany wskazanej oceny nie mogłoby stanowić ustalenie, że protokół zdawczo-odbiorczy podpisany został przez jedną z osób, która nie była do tego umocowana. W rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwym, gdyż wynika to jednoznacznie ze sformułowania zawartego w punkcie pierwszym protokołu zdawczo-odbiorczego, że stanowił on jedynie realizację aktu woli podjętego przez właściwy organ osoby prawnej, jakim był w rozpatrywanym okresie zarząd gminy. Jako podstawę przekazania wyraźnie i jednoznacznie wskazano w tym protokole ustalenia Zarządu Miasta Brzeg z dnia 17 lipca 1996 r. nr [...] i wyciąg z tego protokołu załączono do akt sprawy. Wynika z nich, że Zarząd Miasta wyraził zgodę na nieodpłatne przekazanie [...] - w zamian za dozór - nieruchomości przy ul. A, do czasu dokonania zamiany tej nieruchomości przez [...] na nieruchomość przy ul. C. Realizacja tego aktu woli właściwego organu gminy nastąpiła w dacie faktycznego przekazania nieruchomości [...], potwierdzonego sporządzeniem protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 16 września 1998 r., przy czym pomimo formalnego przyjęcia, że przekazanie następuje nieodpłatnie, w istocie to przekazanie - co wynika wprost z protokołu z posiedzenia Zarządu Miasta z dnia 17 lipca 1996 r. - nastąpiło w zamian za sprawowanie dozoru. Wynika z powyższego, że wolą ustawowego organu gminy nie było zawarcie umowy ze [...] o sprawowanie dozoru nad nieruchomością, lecz oddanie jej w faktyczne władanie tej [...] w zamian za dozór. Sformułowanie "w zamian" jednoznacznie świadczy o ekwiwalentności świadczeń stron. Zakres uprawnień i obowiązków podmiotu przejmującego został następnie uszczegółowiony postanowieniami wskazanego protokołu. Nie oznacza to jednak, że źródłem uprawnień [...] do korzystania z nieruchomości w zamian za dozór nad nią były oświadczenia zawarte w tym protokole. W oparciu o treść poszczególnych zapisów tego protokołu Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1926/01 dokonał analizy rzeczywistych uprawnień [...] wobec przekazanej nieruchomości stwierdzając, że wykraczały one w istotny sposób poza uprawnienia i obowiązki dozorcy. Oceniał więc wyłącznie zakres praw i obowiązków [...] wobec przedmiotowej nieruchomości, a nie ich źródło. Nie budziło bowiem żadnych wątpliwości - w związku z treścią protokołu z dnia 16 września 1998 r. - że podstawą przekazania było stanowisko zajęte przez Zarząd Miasta Brzeg. Choć bowiem zakres obowiązków [...] w części odnoszącej się do dozoru nad nieruchomością został szczegółowo określony w pkt 8 protokołu, a zakres przysługujących jej uprawnień wobec przekazanej nieruchomości został skonkretyzowany w punktach 6 i 7 tego protokołu, to cały czas pierwotnym źródłem ustalenia uprawnień oraz obowiązków nie był wyłącznie ten protokół - jako samoistne i odrębne oświadczenie przekazującego - lecz wcześniejszy akt woli podjęty przez właściwy organ gminy, uprawniony do zarządu mieniem gminy stosownie do treści art. 30 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym w jej brzmieniu obowiązującym w dniu 17 lipca 1996 r., czyli w dacie posiedzenia Zarządu Miasta. W świetle powyższego nie można zasadnie przyjąć, że to protokół zdawczo-odbiorczy kreował uprawnienia [...] wobec przejmowanej nieruchomości.

Na tle powyższych rozważań zarzuty skargi o braku związania organu odwoławczego oceną prawną dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 23 lutego 2004r. wskutek innego stanu faktycznego niż ten, który legł u podstaw wymienionego wyroku, nie mogą być uznane za skuteczne. Stan faktyczny to stan rzeczy obiektywnie istniejący. Stan ten w rozpatrywanej sprawie nie uległ jakiejkolwiek zmianie, jak również nie pojawił się nowy dowód, który mógłby doprowadzić do zmiany ustaleń w zakresie istotnych prawnie elementów stanu faktycznego. Również skutku takiego nie mogłaby wywrzeć ocena, czy protokół zdawczo-odbiorczy podpisany został przez osoby upoważnione do zarządu mieniem gminy. Jak wyżej wywiedziono, sam protokół, jako dokumentujący czynność faktyczną przekazania nieruchomości nie był aktem zarządu mieniem gminy - ten bowiem podjęty został dużo wcześniej, bo już w dniu 17 lipca 1996 r. przez uprawniony organ. Protokół zdawczo-odbiorczy był więc jedynie czynnością stanowiącą realizację aktu woli podjętego przez uprawniony organ, a przy tym niewątpliwie dowodził przekazania nieruchomości w zamian za dozór. Należy bowiem jednoznacznie rozróżnić sferę decydowania o dokonywaniu określonych czynności, która zastrzeżona była dla właściwych organów gminy od wtórnej w stosunku do niej sfery ich realizacji. Nie można w związku z tym przyjąć, że wobec braku właściwego umocowania jednej z osób reprezentującej Gminę nie doszło do przekazania praw z protokołu. Protokół nie był bowiem autonomicznym źródłem uprawnień [...] wobec przekazywanej jej nieruchomości.

Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność braku należytego umocowania dla jednej z osób ze strony przekazującego, wskazanych w protokole zdawczo-odbiorczym, nawet gdyby w rzeczywistości miała miejsce, nie mogłaby podważyć istoty ustaleń - a mianowicie stwierdzenia, że Gmina od daty sporządzenia tego protokołu nie była użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości w takim rozumieniu, jakie na tle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. ukształtowany został w orzecznictwie i zaakceptowany przez Sąd rozpoznający skargę w sprawie I SA/Wr 1926/01. Wniosek taki można jednoznacznie wyprowadzić z treści ustaleń Zarządu Miasta Brzeg z dnia 17 lipca 1996 r. nr [...], bowiem wynika z nich, że właściciel nieruchomości zobowiązał się do przekazania jej we władanie [...] w zamian za co dozór nad nią. Dozór stanowił w takich okolicznościach wyłącznie formę ekwiwalentu za możliwość władania nieruchomością, nie był natomiast usługą, którą miała świadczyć [...] dla właściciela nieruchomości.

Niezależnie od poczynionych uwag należy zgodzić się z zarzutem skargi, że ocena prawna stanu faktycznego sprawy wyrażona w zaskarżonej decyzji jest nader lakoniczna, ograniczająca się w zasadzie do powtórzenia poglądu WSA w Opolu. Obowiązek organu przeprowadzenia tej ponownej oceny nie został zniesiony wskutek zastosowania się przez ten organ do oceny prawnej sądu administracyjnego, gdyż żaden przepis ustawy - Ordynacja podatkowa nie dawał podstaw do takiego działania. Skoro organ rozpatrywał sprawę ponownie, to zwłaszcza w tym wątku sprawy, który nadal był sporny między stronami, obowiązany był zastosować się do reguł wyznaczonych przepisem art. 210 § 4 powołanej ustawy. Zatem w tej części uznać należy słuszność zarzutów strony skarżącej. Niemniej jednak naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeśli mogłoby mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W realiach rozpatrywanego przypadku ten skutek naruszenia wskazanych przepisów nie występuje, albowiem dowód w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego rozpatrywany łącznie ze stanowiącym podstawę jego sporządzenia protokołem z posiedzenia Zarządu Miasta, które to dowody zgromadzone były we wcześniejszym postępowaniu i zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z nim, nie mogą podważać prawidłowości poczynionych ustaleń i oceny prawnej analizowanej czynności. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie mogą też w konsekwencji prowadzić do zwolnienia organu z obowiązku zastosowania się do oceny prawnej WSA w Opolu, albowiem żadna zmiana stanu faktycznego, w porównaniu do tego, który był podstawą oceny WSA przy wyrokowaniu w sprawie ISA/Wr 1926/01, nie nastąpiła.

Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, nie znajdując usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.