Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 277/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z [...r. określającą A Spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 589.995,00 zł, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 20,21 m² w kwocie 368,63 zł według stawki 18,24 zł od 1 m² powierzchni i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 589.626,79 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 29.481.339,00 zł, przy zastosowaniu stawki 2% od wartości budowli.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kilkakrotnie wzywał Spółkę do złożenia materiałów dowodowych koniecznych do ustalenia podatku, w tym: wyciągu z rejestru środków trwałych, dokumentów OT wszystkich środków trwałych położonych na terenie Gminy C, wskazania powierzchni użytkowej obiektu "Budynek SN", wskazania jakie obiekty tworzą środek trwały o nazwie "Instalacje elektryczne", przedłożenia dzienników budowy, wskazania wartości rynkowej budowli położonych na terenie Gminy C na dzień powstania obowiązku podatkowego wraz ze wskazaniem przyczyn niezłożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 (pisma z dnia: 28 kwietnia 2015 r., 12 czerwca 2015 r., 10 sierpnia 2015 r.).

Wobec nieprzekonującej odpowiedzi Spółki na pytania sformułowane w ww. pismach, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego K. C. w celu określenia wartości rynkowej budowli wchodzących w skład elektrowni wiatrowych położonych na terenie Gminy C, na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem operatu szacunkowego była wycena ośmiu elektrowni wiatrowych położonych w Gminie C. Z uwagi na fakt, że dla wycenianych budowli nie istnieje aktywny rynek, a ponadto brak jest obrotu podobnymi obiektami oraz brak jakichkolwiek porównywalnych transakcji, dla przedmiotowych budowli - określona została wartość odtworzeniowa metodą odtworzeniową mieszczącą się w podejściu kosztowym. Pismem z dnia 8 lutego 2016 r. Spółka sformułowała pytania do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, na które została udzielona odpowiedź w piśmie organu podatkowego z dnia 19 lutego 2016 r.

Przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy przywołał treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i ocenił, że przedłożenie zawiadomienia właściwemu organowi po zakończeniu budowy nie jest konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy.

Opierając się na zebranych w sprawie dowodach, w szczególności: oświadczeniach Spółki, danych z dzienników budowy oraz zawiadomieniach o zakończeniu budowy elektrowni wiatrowych, organ uznał, że Spółka zakończyła budowę wszystkich obiektów składających się na farmę wiatrową (w tym podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj.: fundament/wieża, budynek kontenerowej stacji SZ, drogi wewnętrzne i place manewrowe) w roku 2011. Wobec tego organ uznał, że skoro budowa obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy C została ukończona w roku 2011, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał już od 1 stycznia roku 2012.

Dokonując analizy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ doszedł do wniosku, że nie jest prawnie dopuszczalne "dzielenie" podstawy opodatkowania budowli na dwa okresy, w sytuacji, gdy amortyzacja środków trwałych została rozpoczęta w trakcie roku podatkowego, w którym już 1 stycznia powstał obowiązek podatkowy.

Organ podatkowy wskazał, że Spółka w toku prowadzonego postępowania przedstawiła organowi rejestr środków trwałych na rok 2012, zgodnie z którym wszystkie środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania po 1 stycznia 2012 r. W związku z tym Spółka na dzień 1 stycznia 2012 r. nie przyjęła do używania żadnych środków trwałych i tym samym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W roku 2012 brak więc było wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Organ podkreślił, że nie miał możliwości, aby zastosować w sprawie art. 4 ust. 3 u.p.o.l., który pozwalałby przyjąć wartość z ewidencji środków trwałych na inny dzień niż 1 stycznia, np. 31 marca 2012 r., w którym to Spółka dokonała ujawnienia środków trwałych w ewidencji. Wspomniany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku, np. w wyniku nabycia wybudowanej już budowli. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy, gdyż obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 stycznia 2012 r. w związku z zakończeniem budowy w roku 2011.

W ocenie organu podatkowego uzasadnione zatem było powołanie rzeczoznawcy majątkowego w celu wydania opinii zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Organ podniósł, że dokonał oceny kompletności oraz legalności opinii, a ocena ta nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

Zgodnie z operatem szacunkowym wartość ośmiu elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w Gminie C ustalona wskutek wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę wynosi łącznie 29.878.190,00 zł (fundamenty wzmocnione palami, fundamenty bez pali, konstrukcja wieży - 8 szt., drogi, budowa sieci kablowej SN, stacji transformatorowych i sieci światłowodowych). W związku z tym, że stacje transformatorowe nie stanowią budowli, lecz budynki, które powinny być opodatkowane od powierzchni użytkowej - należało oszacować koszty budowy budynków i budowli w celu określenia ich podstawy opodatkowania, tj. proporcjonalnie alokować koszty stanowiące opłaty, koszty przeznaczone na geodezję oraz koszty dodatkowe (projekt, nadzór). Wobec tego wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu Spółki określono na łączną wartość 29.481.339,00 zł. Wartość ta stanowiła podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, SKO w S. w decyzji z [...] r. zauważyło, że z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości. Zdaniem organu, już samo władanie poszczególnymi elementami budowlanymi stanowiącymi części składowe elektrowni wiatrowej, które w istocie zmierza do przeniesienia własności, świadczy o posiadaniu samoistnym. Skoro budowa elektrowni wiatrowych została zakończona w grudniu 2011 r., to tym samym należy uznać, że Spółka już w tym okresie władała przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako posiadacz samoistny, a przez to stała się podatnikiem z dniem 1 stycznia 2012 r.

Organ stwierdził, że zasada superficies solo cedit jest modyfikowana przez art. 49 K.c, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Z przepisu tego wynika, że skoro urządzenia te nie są częściami składowymi gruntu lub budynku, to mogą być własnością innego podmiotu niż właściciel nieruchomości. Jako niezasadne organ ocenił więc twierdzenie Spółki, że zgodnie z ww. przepisem urządzenia przesyłowe dzielą los prawny nieruchomości gruntowej, której część składową stanowią, tj. właściciel nieruchomości gruntowej, na której usytuowano urządzenia przesyłowe, posiada prawo własności również do nich. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, od części budowlanych elektrowni wiatrowych, a także innych budowli, jeżeli zostały wzniesione (zgodnie z wolą stron na czas określony) dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 K.c.), są właściciele tych budowli, a nie właściciele gruntu. Oni też zobowiązani są do składania deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości od powyższych budowli.

Następnie organ odniósł się do stanowiska Spółki, że na dzień 31 grudnia 2011 r. nie wykonywała działalności zarobkowej przy wykorzystaniu elementów będących przedmiotem inwestycji, gdyż w dacie tej inwestycja nie była ukończona w sposób umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej w celach zarobkowych. Organ ocenił, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotny jest fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne i efektywne wykorzystywanie tych budowli w prowadzonej działalności zarobkowej.

W ocenie Kolegium prowadzone w sprawie wykazało, że budowa została zakończona w 2011 r., a świadczą o tym zapisy w dzienniku budowy, daty wskazane w zawiadomieniu Spółki o zakończeniu budowy, a także oświadczenie Spółki. Z włączonego do uzasadnienia decyzji oświadczenia bezspornie wynika, że budowa: fundamentu/wieży wszystkich ośmiu elektrowni wiatrowych została zakończona w okresie lipiec/listopad 2011 r.; budynku kontenerowej stacji SN została zakończona w okresie październik/grudzień; dróg wewnętrznych i placów manewrowych - w okresie kwiecień/czerwiec. Podkreślono, że postępowanie wywołane sprzeciwem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. zakończyło się zwrotem w dniu 8 maja 2012 r. dokumentacji załączonej przy zawiadomieniu z dnia 9 stycznia 2012 r. o zakończeniu budowy. Oznacza to, że dokumentacja była prawidłowa, a zatem należy przyjąć, że zakończenie budowy nastąpiło w dniu wskazanym w zawiadomieniu, tj. 27 grudnia 2011 r.

Zdaniem organu w sytuacji opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiących części składowe obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa, nie ma znaczenia, czy dopełniono wszystkich formalnych obowiązków związanych z zakończeniem procesu budowlanego, wymaganych przepisami prawa budowlanego, bądź czy uzyskano koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Istotne bowiem jest, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości istniały w grudniu 2011 r. Potwierdzeniem zakończenia budowy w roku 2011 jest także włączony do materiału dowodowego dziennik budowy. Przepis art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego nadaje dziennikowi budowy walor dokumentu urzędowego.

Wskazując na orzecznictwo sądowe oraz literaturę przedmiotu, organ odwoławczy uznał, że rura osłonowa, w której częściowo została ułożona linia kablowa, nie jest kanalizacją kablową, o której mowa w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Kanalizacja kablowa, to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Kolegium uznało, że prawidłowa jest ocena stanu faktycznego sprawy i wywiedzione na jego podstawie stanowisko organu pierwszej instancji, że linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi stanowią budowle jako obiekty liniowe i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO w Ł. nie można uznać zarzutu Spółki zawartego w odwołaniu od decyzji, że organ podatkowy miał obowiązek zastosować w sprawie art. 4 ust. 3 u.p.o.l., gdyż do nabycia aktywów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości doszło w trakcie roku 2012. W niniejszej sprawie nie można bowiem twierdzić o nabyciu wybudowanej już budowli. Brak na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, uniemożliwił natomiast organowi zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Kolegium powyższe stanowisko organu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Skoro bowiem środki trwałe Spółki, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych dopiero po 1 stycznia 2012 r., to należy uznać, że wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego nie istniała.

Wobec powyższego, jak również mając na uwadze fakt, że na wezwanie organu Spółka nie wskazała wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jedyną możliwą do zastosowania podstawą do ustalenia wartości budowli był przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i pośrednio ust. 7 art. 4 u.p.o.l. Na tle relacji pomiędzy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. organ podkreślił, że w sytuacji powstania obowiązku podatkowego Spółki z dniem 1 stycznia 2012 r., wykluczone było pozostawienie budowli poza zakresem opodatkowania. Według Kolegium za trafny należy uznać pogląd organu pierwszej instancji wywiedziony na tle analizy art. 4 u.p.o.l., że nie jest prawnie dopuszczalne dzielenie podstawy opodatkowania budowli na dwa okresy, w sytuacji, gdy amortyzację budowli rozpoczęto w trakcie roku podatkowego, w którym już 1 stycznia powstał obowiązek podatkowy.

Oceniając wartość dowodową załączonej do akt sprawy opinii rzeczoznawcy majątkowego K. C., Kolegium stwierdziło, że nie budzi ona zastrzeżeń w świetle obowiązujących przepisów prawa i obejmuje wszystkie czynności szacunkowe konieczne do prawidłowego określenia wartości budowli dla przyjętego celu. W związku z tym wyrażone przez Spółkę wątpliwości co do sporządzonego przez biegłą opracowania nie znajdują w ocenie Kolegium uzasadnienia. Opinia jest kompletna, zawiera wskazanie przedmiotu i zakresu oszacowania, cel sporządzenia opinii, wskazanie podstaw formalnych i prawnych opracowania, dane źródłowe, na których została oparta oraz daty istotne dla jej sporządzenia. Ponadto został przedstawiony szeroki opis obiektów podlegających wycenie. W dalszej kolejności wskazany został rodzaj oszacowanej wartości, gdzie biegła w wyniku analizy rynku stwierdziła niemożność określenia wartości rynkowej przedmiotowych budowli i w związku z tym postanowiła określić ich wartość odtworzeniową. W tym celu wartość odtworzeniową fundamentów, dróg i placów manewrowych oraz infrastrukturę elektryczną oszacowano w podejściu kosztowym, metodą odtworzeniową, techniką szczegółową, natomiast wartość wież turbin oszacowana została na podstawie udostępnionych informacji rynkowych od firm zajmujących się realizacją elektrowni oraz analizy rynku kosztów budowy podobnych elektrowni wiatrowych. W wyniku przeprowadzonych procedur obliczeniowych wartość obiektów ośmiu elektrowni wiatrowych usytuowanych w Gminie C ustalono na 29.878.198,00 zł, natomiast według cen na IV kwartał 2012 r. wyniosła ona 29.162.780,00 zł. Do opinii zostały również dołączone obszerne kosztorysy szczegółowe obiektów elektrowni wiatrowej według cen na IV kwartał 2012 r. (branża budowlana, drogowa i elektryczna).

Wyrażone przez Spółkę wątpliwości na temat zawartego w opinii stwierdzenia biegłej o nieistnieniu aktywnego rynku dla przedmiotu wyceny oraz żądanie dokumentów to potwierdzających, zostało przez organ ocenione jako całkowicie nieuzasadnione. Oczywistym bowiem jest, że skoro rynek jest nieaktywny lub niewystarczająco aktywny, to jedyną informacją z niego płynącą może być tylko brak informacji, a w konsekwencji stwierdzenie braku lub ograniczonego zakresu dostępnych danych dla prawidłowego przeprowadzenia procesu wyceny.

Według Kolegium, gdyby faktycznie istniała odpowiednia ilość danych na rynku, to zostałyby one w opinii wykazane, a problem braku możliwości określenia wartości rynkowej zamiast odtworzeniowej nie istniałby. Powołana w sprawie biegła dostatecznie wnikliwie przeanalizowała w procesie wyceny uwarunkowania rynkowe w zakresie celu oszacowania i na bazie posiadanych przez siebie wiadomości specjalnych nie stwierdziła możliwości zastosowania w oszacowaniu podejścia, które umożliwiłoby określenie wartości rynkowej przedmiotu wyceny. Organ wskazał, że jeśli nawet jakieś transakcje nieruchomościami zabudowanymi farmami wiatrowymi na rynku wystąpiły, to mogą one stanowić zbyt ograniczony i niejednorodny zbiór informacji, aby na jego podstawie można było wnioskować o parametrach rynkowych wpływających na ceny, a w konsekwencji o wartości rynkowej konkretnych obiektów.

Mając powyższe na względzie Kolegium uznało, że biegła dokonała prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mogła się posłużyć w wycenie. W przypadku braku stosownych informacji rynkowych, bądź w przypadku określenia wartości rzeczy, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, przepis art. 150 ust. 3 u.g.n., jak również ugruntowane orzecznictwo dopuszczają określenie dla budowli wartości odtworzeniowej.

Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia wartości poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Określenie przez rzeczoznawcę majątkowego K. C. wartości odtworzeniowej poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych położonych w Gminie C oznacza zatem, że obowiązek podatkowy przekształcił się z dniem 1 stycznia 2012 r. w zobowiązanie podatkowe, albowiem w dniu tym możliwe było zrekonstruowanie wszelkich elementów tego zobowiązania, w tym podstawy opodatkowania (wartości budowli). Zarzut Spółki, że obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe uzasadniające zapłatę podatku dopiero w roku 2013, organ odwoławczy uznał za niezasadny i dający podstawę do stwierdzenia, iż jest on podyktowany jedynie dążeniem Spółki do uniknięcia opodatkowania budowli w roku 2012.

Za bezzasadny Kolegium uznało także wniosek Spółki dotyczący ujawnienia i udostępnienia informacji dotyczących kosztów dostawy wieży łącznie z turbiną na poziomie 2 mln EURO, podania źródeł, od których te informacje pochodzą, a także wskazanie formy faktycznej i prawnej udostępnienia informacji przez firmy zajmujące się realizacją elektrowni wiatrowych. Zgodnie z wyjaśnieniami biegłej, przedstawionymi w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 19 lutego 2016 r., odpowiednie dane źródłowe do sporządzenia opinii zostały przez nią pozyskane podczas wykonywania innych wycen dotyczących obiektów podobnych, na zlecenie zarówno organów podatkowych, jak i podmiotów indywidualnych, co w ocenie Kolegium jest wyjaśnieniem wiarygodnym.

Za nieprawdziwy uznano też zarzut Spółki, że organ pierwszej instancji nie wskazał kryteriów wyboru konkretnego rzeczoznawcy majątkowego, gdyż w piśmie z dnia 19 lutego 2016 r. odpowiedział Spółce, że podstawowym kryterium jakim się kierował przy wyborze biegłego była rękojmia należytego wykonania zlecenia przez doświadczonego i cenionego specjalistę.

Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, w tym: art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Na decyzję SKO w S. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 49 § 1 i art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "K.c.", poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jakoby skarżąca posiadała status podatnika podatku od nieruchomości w okresie przed dniem 1 stycznia 2012 r., a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz uznanie szeregu okoliczności za udowodnionych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłą K. C., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu zakończenia budowy, mimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), dalej: P.b., poprzez przyjęcie, że dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:

5. art. 4 ust. 8 u.p.o.l., poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania;

6. art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż skarżąca posiadała status podatnika przed dniem 1 stycznia 2012 r.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu II instancji, skarżąca wniosła o zobowiązanie organu podatkowego II instancji do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu zakończenia budowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, usytuowanej na nieruchomości gruntowej niestanowiącej własności Spółki.

Za najdalej idące należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 49 § 1 i art. 55¹ K.c. oraz art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l., które zmierzają do zakwestionowania stanowiska organu, że Spółka uzyskała status podatnika podatku od nieruchomości od początku 2012 roku.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - podatnikami podatku od nieruchomości są m. in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), a także posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Pozostała grupa podatników nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Treść tego przepisu wskazuje zatem, że istotny jest tylko fakt posiadania budowli, nie zaś ustalenie czy przedsiębiorca faktycznie prowadzi w nich działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjmuje, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiących części składowe obiektu budowlanego jakim jest elektrownia wiatrowa, nie ma znaczenia, czy dopełniono wszystkich formalnych obowiązków związanych z zakończeniem procesu budowlanego, wymaganych przepisami prawa budowlanego, bądź czy uzyskano koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Ważne jest natomiast, że przedmiotowe budowle istniały w grudniu 2011 r. Potwierdzeniem zakończenia ich budowy w roku 2011 jest m. in. włączony do materiału dowodowego dziennik budowy. Wynika to również z pisma samej skarżącej, która w dniu 9 stycznia 2012 r. złożyła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W., zawiadomienia o zakończeniu budowy farmy wiatrowej zlokalizowanej w Gminie C, składającej się z ośmiu elektrowni wiatrowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi. W zawiadomieniach tych Spółka wskazała, że rozpoczęcie budowy ośmiu elektrowni nastąpiło w okresie marzec - maj 2011 r., a zakończenie ich budowy nastąpiło 27 grudnia 2011 r. Organ zasadnie też akcentuje, że postępowanie wywołane sprzeciwem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. nie doprowadziło do zmiany terminu zakończenie budowy. Należy zauważyć przy tym, że po 9 stycznia 2012 r. skarżąca nie złożyła już ponownego zawiadomienia o zakończeniu budowy, chociaż w skardze podniosła, że po tej dacie dokonała szeregu modyfikacji technicznych, a także dokumentacyjnych, w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Argumenty te są jednak na tyle mało konkretne, że na ich podstawie nie można stwierdzić, aby miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wskazała, że datą rozpoczęcia działalności koncesjonowanej co do jednej części elektrowni jest dzień 17 kwietnia 2012 r., a co do dalszej części – 8 maja 2012 r. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd organu, że przedmiotowa budowla powstała przed tą datą i niewątpliwie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Natomiast dzień uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

W tym kontekście za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu zakończenia budowy. Okoliczność ta została bowiem udowodniona w.w. dowodami – jak trafnie przyjął organ, nie było zatem konieczności powoływania biegłego, zwłaszcza, że do ustalenia momentu zakończenia budowy nie były wymagane wiadomości specjalne – a tylko w takim przypadku organ może powołać biegłego – co wprost wynika z art. 197 § 1 O.p.

Zasadą jest, że podatek od obiektów budowlanych stanowiących część składową gruntu, płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli jednak nie stanowią one części składowej gruntu - podatnikiem jest ich właściciel.

W myśl art. 49 § 1 K.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zaś na podstawie art. 55¹ 1 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje m. in. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości (pkt 2).

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca zawarła umowę dzierżawy nieruchomości pod budowę farmy wiatrowej i podjęła czynności charakterystyczne dla tego typu inwestycji, gromadząc w tym celu stosowne materiały, towary czy wyroby. Zauważyć należy przy tym, że wytwarzanie energii elektrycznej już wówczas mieściło się w zakresie statutowej działalności Spółki, wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto zgodnie 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku, nie stanowią jej części składowych. Nie ulega wątpliwości, że budowle (a także ich elementy) usytuowane na cudzym gruncie na podstawie umowy dzierżawy, nie stanowią części składowej gruntu, gdyż zostały z nim połączone tylko dla przemijającego użytku, związanego z czasem trwania umowy i okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez właściciela budowli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 P.b. poprzez przyjęcie, iż dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu O.p. - należy stwierdzić, że wprawdzie skarżąca Spółka ma rację, że mimo treści zawartej w art. 45 ust. 1 P.b., dziennik budowy nie stanowi dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., gdyż nie został sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania. Dziennik budowy jest jednak szczególnego rodzaju dokumentem, jednym z najistotniejszych dokumentów w procesie budowlanym. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie dowodowe tego dokumentu w postępowaniu podatkowym - ma on taką samą moc jak inne dowody i powinien być traktowany na równi z innymi dowodami oraz oceniany zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego. Zważywszy jednak na to, że data zakończenia budowy przedmiotowych budowli wynika również z innych dowodów – szczegółowe rozważanie mocy dowodowej dziennika budowy w omawianej sprawie – nie ma żadnego wpływu na jej wynik, zwłaszcza, że treść tego dokumentu nie budzi zastrzeżeń organu i Sądu, gdyż skarżąca skutecznie nie podważyła jego wiarygodności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Natomiast art. 4 ust. 8 ww. ustawy precyzuje, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.).

Na podstawie ewidencji środków trwałych (aktualnej na rok 2012 r.) organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka na dzień 1 stycznia 2012 r. nie przyjęła do używania żadnych środków trwałych, a przez to nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zwrócić uwagę przy tym, że na wezwanie organu, Spółka nie wskazała wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji organ trafnie uznał, że jedyną możliwością do ustalenia wartości budowli było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.

Operat szacunkowy przygotowany przez rzeczoznawcę majątkowego jest tylko środkiem dowodowym, który podlega normalnym regułom oceny. Jego sporządzenie nie zwalnia organu z obowiązku skonfrontowania wartości przyjętych za podstawę wyliczeń, z twierdzeniami strony, zwłaszcza jeżeli są one rozbieżne. Na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcie niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a co za tym idzie obowiązek oceny wiarygodności sporządzonej opinii. Dotyczy to zarówno podejścia, metody i techniki szacowania przyjętej przez rzeczoznawcę majątkowego. Bowiem fakt, że ich wybór zależy od rzeczoznawcy, nie oznacza, że może on działać w sposób dowolny. Operat szacunkowy stanowi opinię biegłego, która podlega ocenie nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Organ rozpoznający sprawę ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadać przedstawiony operat pod względem zgodności ze stosowanymi przepisami, ale również czy jest logiczny i zupełny. W przypadku zaś istniejących wątpliwości lub niejasności - może żądać wyjaśnień lub uzupełnienia wyceny. Taka ocena znalazła się w zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu była wystarczająca. Zdaniem skarżącej natomiast, organ przyjął błędną metodę odtworzeniową do wyceny wartości budowli, zamiast ustalenia ich wartości według metody rynkowej.

Zgodnie z jej art. 174 ust. 1 i 2 u.g.n., rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie, a rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie jej przepisów.

Z art. 154 ust. 1 u.g.n. wynika, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo ocenił, że związanie biegłego przepisami u.g.n. rodzi określone skutki, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną, przy czym zgodnie z ust. 2 art. 150, wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Natomiast wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie, nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3).

W omawianej sprawie biegła w wyniku analizy rynku, stwierdziła niemożność określenia wartości rynkowej przedmiotowych budowli i w związku z tym postanowiła określić ich wartość odtworzeniową. Organ zasadnie przyjął, że skoro rynek jest nieaktywny lub niewystarczająco aktywny, to jedyną informacją z niego płynącą może być stwierdzenie braku lub ograniczonego zakresu dostępnych danych dla prawidłowego przeprowadzenia procesu wyceny. W tym zakresie Kolegium odwołało się również do swojego doświadczenia, które potwierdzało brak wystarczających danych rynkowych do wykonania opinii dla przedmiotowego celu, gdyż najczęstszą formą obrotu farmami wiatrowymi nie była sprzedaż nieruchomości i związanych z nimi budynków i budowli, lecz zbycie udziałów w spółkach, które to dane nie mogą służyć jako materiał porównawczy w procesie wyceny wartości rynkowej budowli.

Mając powyższe na względzie, Kolegium uznało, że biegła dokonała prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mogła się posłużyć w wycenie. W przypadku braku stosownych informacji rynkowych, bądź w przypadku określenia wartości rzeczy, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, art. 150 ust. 3 u.g.n. dopuszcza bowiem określenie dla budowli wartości odtworzeniowej.

Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli, można przyjąć jej wartość odtworzeniową.

Należy zwrócić uwagę przy tym, że zarzuty skargi zmierzają w istocie do zakwestionowania wyboru metody wyceny budowli, nie zaś do samej ich wartości, którą biegła wyliczyła. Skarżąca kwestionuje również stanowisko biegłej w zakresie braku stosownych informacji rynkowych, które mogłyby posłużyć do oszacowania wartości rynkowej budowli, sama jednak nie wskazuje żadnych dowodów, które mogłyby podważyć taką ocenę. Takie zarzuty należy uznać za gołosłowne, ponieważ nie można ich zweryfikować.

Z przyczyn wyżej wymienionych jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie szeregu okoliczności za udowodnionych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłą K. C., a także naruszenia art. 4 ust. 8 u.p.o.l., poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.