Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 265/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w B. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że otrzymana od [...] dodatkowa odprawa wynikająca z porozumień kończących spory zbiorowe nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. traktujący o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego zawiera

w swej treści pojęcia odszkodowań, zadośćuczynień oraz odpraw, przy czym zwolnieniu od podatku podlegają kwoty otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, natomiast wyliczenie wyjątków od zwolnienia zawiera w swoim katalogu dodatkowo pojęcie odpraw. Organ dokonując wykładni wskazanych pojęć w świetle dokumentów stanowiących podstawę wypłaty świadczenia stwierdził, że kwota [...]zł wypłacona stronie przez [...]" stosownie do art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...]. stanowi odprawę, która nie jest objęta hipotezą normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, wypłacone świadczenie nie stanowi odszkodowania ani świadczenia podobnego do odszkodowania. Nie jest ono również zadośćuczynieniem.

W konsekwencji organ uznał, że wypłacone stronie świadczenie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu interpretacji organ stwierdził, że są to interpretacje wydawane w sprawach indywidualnych. Nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto wiążą organ podatkowy wobec podatnika, dla którego taka interpretacja została wydana, pod warunkiem rzetelnie wskazanego stanu faktycznego. Dlatego posługiwanie się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na wniosek osób trzecich nie wiąże organu, w dodatku nawet jako uzasadnienie własnej argumentacji jest to metoda obarczona wysokim stopniem ryzyka. Odnosząc się do przytoczonych przez stronę wyroków Sądu Najwyższego organ wskazał, że koncentrują się one na zagadnieniu zakładowych układów zbiorowych pracy jako źródeł prawa pracy. Kwestia ta była jednak niesporna w niniejszym postępowaniu, gdyż zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie mają wątpliwości, że są to źródła prawa pracy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji nie zastosowanie i wyliczenie wysokości podatku również od kwoty [...]zł wypłaconej z tytułu odprawy przyznanej na podstawie Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zawartego przez [...]", pomimo iż jako świadczenie odszkodowawcze, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, nie stanowiące jednocześnie odprawy ani innego świadczenia, o jakich mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g, kwota ta jest wolna od podatku dochodowego. Zarzucono także naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ do treści przytoczonych w odwołaniu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, pomimo że wskazywały one na prawidłową interpretację przepisów u.p.d.o.f., pozwalającą na uznanie świadczenia wypłaconego skarżącemu za zwolnione od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Podać należy, że zatrudniające Skarżącego Przedsiębiorstwo planowało restrukturyzację zatrudnienia w 2014r. W celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Zarządzeniem nr [...] Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa z dnia [...]. wprowadzono w życie Program Dobrowolnych Odejść, którego Regulamin stanowił załącznik do tego zarządzenia (k. 27-33 akt administracyjnych). Na podstawie § 2 tego Regulaminu, skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść było dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego porozumienia. Stosownie do § 3 Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do [...]. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zgodnie z warunkami tego Programu. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (§ 6 pkt 2) – k. 34 akt administracyjnych. Skarżący zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i 24 czerwca 2014r. podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę (k. 16 akt administracyjnych). W związku z tym Skarżącemu wypłacono m.in. odprawę w kwocie [...]zł przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Pracodawca jako płatnik, potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie", do którego to świadczenia zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do tej odprawy, ponieważ świadczenie to nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, co jest warunkiem zastosowania tego zwolnienia.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy

(Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem [...]., ale ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia [...]. (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Zatem zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy). Samo źródło odprawy (Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w związku z ZUZP) mieści się w zakresie wskazanych wyżej źródeł prawa pracy, czego organ nie kwestionuje. Co więcej nawet przyznaje, że samo porozumienie kończące spór zbiorowy jest źródłem prawa w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy.

Zasadnie organy podatkowe jednak uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odwołał się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Na podstawie prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku

w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Zgodzić się należy, że nie można przenosić wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku

z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

Zdaniem tut. Sądu, świadczenie wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo nie posiada cech odszkodowania. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę i oświadczył, że wypłacone świadczenie w pełni zaspakaja roszczenia pracownika ze stosunku pracy. Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, iż Program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w § 6 ust. 2 Regulaminu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei z zasady służy ułatwieniu we wdrażaniu działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek

w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu z powyższego jasno wynika, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność powołana w odwołaniu i na rozprawie, że układ zbiorowy pracy został wypowiedziany przez pracodawcę, co doprowadziło do sporu ze związkami zawodowymi, a kończące ten spór porozumienie dopuszczało obowiązywanie pewnych zapisów tego układu, jednak nie przywracało jego obowiązywania. Podkreślić należy, że w § 6 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść odwołano się do tego układu w zakresie ustalania wysokości świadczeń. Podstawą jednak wypłaty było zawarcie stosownego porozumienia między pracodawcą a pracownikiem i to na zasadzie dobrowolności. Kwestia zatem sposobu wyliczenia odprawy, jej wysokości, czy zasad wypłaty nie zmienia ustalenia zasadniczego

w przedmiotowej sprawie, tj. że odprawa nie stanowi zadośćuczynienia ani odszkodowania podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podnieść należy, że Regulamin odwołujący się do niektórych postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, został wydany po uprzednim uzgodnieniu

z zakładowymi organizacjami związkowymi. Również zawarte porozumienie ze Skarżącym powołuje niektóre regulacje tego Układu. Zatem wypowiedzenie Układu nie stanowiło przeszkody do stosowania niektórych jego postanowień na mocy ww. Regulaminu i porozumienia oraz nie zmieniało kwalifikacji odprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku

z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia"; "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r. sygn. akt II PK 134/14; LEX

nr 1682206).

Zdaniem Sądu, odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika

z przywołanego w regulaminie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak mógłby nie być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

Nie można też uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a) - c) u.p.d.o.f., ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je

z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego. Nadto podkreślić należy, że przedmiotem analizy przez organy podatkowe nie były wszelkiego rodzaju świadczenia nazwane odprawami, lecz konkretna odprawa wypłacona Skarżącemu.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącego wyrażonemu w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, a zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Akceptacja poglądu strony skarżącej stwarzałaby stan,

w którym gorzej traktowani byliby pracownicy otrzymujący ustawowe świadczenia i co z praktyki wynika najniższe (odprawy byłyby opodatkowane), natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy porozumienia (wolne od opodatkowania).

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyraża art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...).

Skład orzekający w sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować

w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób,

aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA

z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2201/12 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Bd 1037/15 oraz z 11 maja 2016r., sygn. akt I SA/Bd 188/16; WSA w Warszawie z 6 lipca 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 1058/15; z 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; oraz z 10 czerwca 2016r., sygn. akt: III SA/Wa 124/16, 125/16, 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie

z 5 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Sz 123/16; dostępne j.w.).

Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił stanowiska zajętego we wskazanym przez Skarżącego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Go 462/15 (dostępny j.w.).

Odnośnie do interpretacji podatkowych, na które powołuje się podatnik, podać należy, że organ byłby związany interpretacją indywidualną, gdyby była wydana dla Skarżącego, a nie dla innych podatników (art. 14k § 1 i 2 O.p.) i stan faktyczny ustalony przez organ pokrywałby się ze stanem faktycznym rzetelnie przedstawionym przez wnioskodawcę. Do tego zagadnienia Dyrektor odniósł się na s. 8 zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi.

Reasumując należy stwierdzić, że ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. W rezultacie, zasadnie organy podatkowe orzekły, że brak było podstaw do korekty zeznania podatkowego.

Podniesione zatem przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz prawa postępowania podatkowego (art. 121 i art. 122 O.p.) Sąd uznał za niezasadne z przyczyn podanych wyżej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak

w sentencji.