Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3248/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2 i ust. 1 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-486/14-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] S.K.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U z 2013 r., poz. 1387, dalej zwana: "ustawą zmieniającą").

Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce Została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dnia 21 grudnia 2012 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu Spółki, "Rok obrotowy spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2012 r. do 30 listopada 2013 r.". Statut Spółki uległ zmianie w dniu 14 sierpnia 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu "Rok obrotowy spółki trwa od 1 listopada do 31 października roku następnego, przy czym pierwszy rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2012 r. do 30 listopada 2013 r.". Zmiana statutu została zarejestrowana w KRS w dniu 24 października 2013 r. W rezultacie, zgodnie z treścią Statutu, obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., a zakończy się w dniu 31 października 2015 r. Jedynym akcjonariuszem Skarżącej jest spółka partnerska z siedzibą w Polsce, zaś komplementariuszem Skarżącej jest spółka z o.o. W przyszłości akcjonariuszem Spółki w trakcie trwania roku obrotowego może zostać osoba fizyczna.

Skarżąca spytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku kiedy rok obrotowy Spółki trwał od 1 grudnia do 30 listopada a następnie został zmieniony w ten sposób, że nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października, a zmiana ta została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 24 października 2013 r. (tj. przed 12 grudnia 2013 r.), Spółka nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie do zakończenia trwającego roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015 roku? Oraz czy przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego ?

W ocenie Skarżącej w okresie do dnia 31 października 2015 r. nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego oraz nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Ponadto zdaniem Skarżącej przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną nie wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki wpływ mają one na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "O.p."), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zatem mając na uwadze fakt, że wspólnikami Skarżącej były zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne - należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p.).

Minister Finansów nadmienił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w 2013 r. akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była spółka partnerska będąca spółką osobową, która jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo a status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom - (tylko i wyłącznie) osobom fizycznym, Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy i rok ten zakończył się 31 grudnia 2013 roku. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 października 2015r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

Minister Finansów odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła skargę na interpretację Ministra Finansów wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Skarżącej w okresie do dnia 31 października 2015 r. nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego oraz nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Przepis ten przewiduje ponadto dla podmiotów, które rozpoczęły działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, możliwość połączenia ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego za okres od momentu rozpoczęcia działalności do końca bieżącego roku obrotowego z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż dwanaście kolejnych miesięcy.

Przepisy ustawy o rachunkowości jednoznacznie wskazują na możliwość tworzenia spółek, w tym spółek komandytowo-akcyjnych, z rokiem obrotowym innym niż rok kalendarzowy. Z powyższej regulacji wynika, że na gruncie ustawy o rachunkowości w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy został ustalony na okres od 1 grudnia do 30 listopada, możliwym jest dokonanie zmiany roku obrotowego na okres od 1 listopada do 31 października.

Spółka powstała z chwilą wpisu do rejestru, tj. 5 listopada 2013 roku. Dzień ten rozpoczął bieg pierwszego roku obrotowego Spółki, który zgodnie z regulacją statutową winien zakończyć się 30 listopada 2013 roku. W przypadku braku jakichkolwiek modyfikacji zapisów Statutu w tym zakresie, drugi rok obrotowy Spółki rozpocząłby się dnia 1 grudnia 2013 i trwałby do 30 listopada roku następnego. Treścią art. 3 ust 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości Ustawodawca wprowadził jednak możliwość zmiany okresu trwania roku obrotowego, z tym wszakże zastrzeżeniem, że kolejny rok po zmianie powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W rezultacie, w przypadku zmiany roku obrotowego z okresu od 1 grudnia do 30 listopada na okres od 1 listopada do 31 października, pierwszy po dokonaniu zmiany rok obrotowy Spółki powinien rozpocząć się 1 grudnia 2013 roku (ze względu na to, że pierwszy rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2013 roku) i trwać będzie do 31 października 2015 roku.

Od dnia 1 stycznia 2014 roku przepisy ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych mają zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych, tym samym od dnia 1 stycznia 2014 spółka komandytowo-akcyjna na gruncie u.p.d.o.p. będzie traktowana tak jak podmiot wyposażony w przymiot osobowości prawnej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustawy stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym i na podstawie przeprowadzonych rozważań należy uznać, iż w zakresie, w jakim Spółka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy ustawy zmieniającej znajdą do niej zastosowanie dopiero od początku nowego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. od dnia 1 listopada 2015 r. W rezultacie, Spółka w okresie do dnia 31 października 2015 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego oraz nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Spółki, przystąpienie do niej w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną nie wpłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca pismem procesowym z 16 marca 2015 r. uzupełniła skargę. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółki komandytowo-akcyjnej do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki.

Naruszenie: art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Ministra Finansów w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące poza ustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez Ministra Finansów sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni.

Naruszenie art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. Skarżąca w tym zakresie zwróciła uwagę przede wszystkim na przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.".

Przepis ten odwołuje się zarówno do u.p.d.o.f., jak również do u.p.d.o.p., wskazując, że przepisy tych ustaw w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą mają zastosowanie do jej wspólników dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a ich akcjonariuszami będą na dzień 31 grudnia 2013 r., jak i w 2014 r. osoby fizyczne. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) spółki takie będą miały obowiązek rozliczać przychody i koszty na identycznych zasadach jak w roku 2013, a spółka komandytowo- akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, iż w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce. Najpóźniej mogła stać się więc akcjonariuszem, nabywając akcje takiej spółki, w dniu 31 grudnia 2013 r. Tylko zatem w sytuacji, gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej już od 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, gdyby ustawodawca w ogóle nie przewidywał, że spółka komandytowo-akcyjna, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne mogła mieć rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, wówczas art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie u.p.d.o.p. Dotyczyłby więc wyłącznie zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy/wspólników będących osobami prawnymi.

Zdaniem Skarżącej ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., a więc przewidując zarówno istnienie wspólników osób fizycznych jak i osób prawnych. Zatem okoliczność składu osobowego akcjonariuszy nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Ministra Finansów, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Skład wspólników (a także jego zmiany) nie może mieć wpływu na rok obrotowy Spółki.

Ponadto przepisy ustawy zmieniającej nie wskazują na obowiązek zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej, w związku ze zmianami stanu osobowego jej wspólników. Co więcej, spółka nie ma obowiązku ani nie jest w stanie ustalić składu osobowego swoich akcjonariuszy i jego zmian. Dodatkowo, także Ustawa o Rachunkowości, żadnym zakresie nie odnosi się do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku zmiany wspólnika (np. akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo- akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza. Moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były w 2013 r. zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika, zadając następujące pytanie: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku kiedy rok obrotowy Spółki trwał od 1 grudnia do 30 listopada a następnie został zmieniony w ten sposób, że nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października, a zmiana ta została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 24 października 2013 r. (tj. przed 12 grudnia 2013 r.), Spółka nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie do zakończenia trwającego roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015 roku? Oraz czy przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego?

Zdaniem wnioskodawcy, w okresie do dnia 31 października 2015 r. nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego oraz nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Ponadto, zdaniem Skarżącej przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną nie wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać podatnikowi, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem była spółka partnerska będąca spółką osobową , roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w 2013 r. akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była spółka partnerska będąca spółką osobową, która jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo a status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom - (tylko i wyłącznie) osobom fizycznym Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy i rok ten zakończył się 31 grudnia 2013 roku. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne należy uznać utożsamienie roku obrotowego Skarżącej, będącej SKA z rokiem podatkowym jej wspólników/akcjonariuszy. Nie ma też żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy o jakim mowa w art. 11 O.p. utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 4 ustawy zmieniającej; ani stanowisko Ministra, że SKA, w której uczestniczą osoby fizyczne nie może obrać roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Takiej konkluzji nie można wysnuć ze sformułowania art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych".

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Zasada powyższa ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego m. in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. o sygn. W 13/94, w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r. o sygn. K. 7/99, z dnia 21 marca 2001 r. o sygn. K. 24/00, z dnia 30 października 2001 r. o sygn. K 33/00, z dnia 9 kwietnia 2002 r. o sygn. K 21/01, z dnia 24 lutego 2003 r. o sygn. K 28/02, z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, oraz z dnia 27 lipca 2006 r. o sygn. akt SK 43/04.

Wskazać należy, że organ wydający interpretację ma oczywiście prawo wykładni przepisów przy użyciu innych niż gramatyczna rodzajów wykładni, ale skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej, posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowym. Takich unormowań jednakże brak, bowiem z żadnego przepisu prawa nie wynika, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.) - dalej "k.s.h.", wymienia SKA jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądową. W SKA mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Spółka taka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony cechy spółki akcyjnej. Znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do SKA w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył zatem SKA do spółek osobowych i wskazał, że spółka ta nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status SKA na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. W zależności zatem od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegały odpowiednio przepisom u.p.d.o.f. lub przepisom u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu w związku z powyższym utożsamianie SKA z podatnikiem sprzed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem logicznym. Wszelkie wnioski wyciągane na tej podstawie są zatem nieprawidłowe. Utożsamianie przez organ roku obrotowego SKA z rokiem podatkowym wspólników z uwagi na to, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi, jest zatem również nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Przepis powyższy jest przepisem przejściowym. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Tymczasem Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w zaskarżonej interpretacji, na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Skarżącą, gdzie wspólnikiem była spółka partnerska będąca spółką osobową, która jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo a status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom - (tylko i wyłącznie) osobom fizycznym (podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest zaś niedopuszczalna.

Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca zgodnie z jego brzmieniem nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p., o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Skarżąca, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie do składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca zgodnie z jego brzmieniem nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca prawidłowo także dostrzegła naruszenie art. 217 Konstytucji RP i art. 120 O.p., poprzez działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej. Zasadnie także wskazywała Skarżąca na naruszenie art. 121 § 1 O.p. Wskazać bowiem należy, że na mocy odesłania zawartego w art. 14h § 1 O.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m. in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W niniejszej sprawie działanie organu cechowała natomiast zarówno dowolność jak i arbitralność, poprzez przyjęcie przesłanek nie wynikających z przepisów prawa, co Sąd wskazał powyżej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu - stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a".

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy art. 200 p.p.s.a.