Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 304/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 6 ust. 7, art. 36 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 2, art. 35 ust. 1 pkt 1-3, art. 37 ust. 7, art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r. sprawy ze skargi V. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez V. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] lutego 2012r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2010r., Nr [...] w przedmiocie uznania kwoty podatku akcyzowego pobranej według zgłoszenia celnego za prawidłową i prawnie należną oraz odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] listopada 2002r. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód marki [...] model [...] (poz. 2 i 3 dok. SAD) i [...] (poz. 6-8 dok. SAD) klasyfikując go do kodu PCN 8703 23 19 0 (poz. 3 SAD) i PCN 8703 32 19 0 (poz. 2, 6-8 dok. SAD) ze stawką celną 0%, stawką akcyzy 13,6% i stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 22%.

Pismem z [...] czerwca 2006r. Skarżąca złożyła wniosek, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. o określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od importu samochodu, wykazanego w zgłoszeniu celnym nr jw., w prawidłowej wysokości. Ponadto, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) zwanej dalej o.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu wskazanego we wniosku samochodu.

Wniosek dotyczył określenia zobowiązania w podatku akcyzowymi od importu samochodu osobowego, w którym zastosowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, tzw. "kratkę", co zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym, stanowiło podstawę do zmiany kategorii pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Na dowód zmiany kategorii Skarżąca przedłożyła świadectwo homologacji typu pojazdu skompletowanego wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej oraz pismo Urzędu Statystycznego w L. z [...] stycznia 2006r. wskazujące, że przedmiotowy samochód mieścił się w ugrupowaniu PKWiU 34.10.4. - "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" oraz ugrupowaniu CN 8704 - "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Powyższe, zdaniem Skarżącej oznacza, że na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT pojazd ten nie był towarem akcyzowym, ponieważ zgodnie z Zał. Nr 6 do ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegał wyłącznie import samochodów osobowych zaklasyfikowanych do kodów SWW 1021 i 1022 (tj. PKWiU 34.10.2).

Decyzją z [...] listopada 2008r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) orzekł , iż zadeklarowana kwota podatku akcyzowego z tytułu importu jest prawidłowa i odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty.

Decyzją z [...] lipca 2010r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2008r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Następnie po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu decyzją z [...] grudnia 2010r. orzekł, iż kwota podatku akcyzowego, pobrana z tytułu importu towaru wg ww. zgłoszenia celnego jest prawidłowa i prawnie należna oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym z tytułu importu towaru określonego w poz. 2, 3, 6-8 dok. SAD.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] grudnia 2010r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotem importu był samochód marki [...],[...] i [...] oraz [...]. W sprawie co podkreślił organ odwoławczy stosowanie mają przepisy prawa materialnego z daty powstania zobowiązania podatkowego tj. ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT z 1993r., która w Rozdziale 3 - Podatek akcyzowy określa zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Art. 34 ust. 1 ww. ustawy stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy', zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" (m. in. eksport i import towarów lub usług - art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Zaś zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na importerze wyrobów akcyzowych.

Wypełniając delegację z art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zobowiązującą do określenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), Minister Finansów w poz. 174 załącznika Nr 4 do rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, umieścił objęte poz. 8703 taryfy celnej: "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Dla grup pojazdów objętych wskazaną w wykazie wyrobów akcyzowych pozycją 8703 (ex 8703) w dacie powstania obowiązku podatkowego stawka akcyzy była ustalona w zależności od pojemności silnika pojazdu i wynosiła odpowiednio 13,6% i 3,1%.

Dalej w treści uzasadnienia organ celny zaznaczył, że zgodnie z art. 54 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dla celów poboru podatków w okresie do 31.12.2002r. stosowane były klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 01.07.1997r. [a więc przed wejściem w życie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)]. Przed 01.07.1997r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26.02.1990r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11 z 1990r.). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264), z dniem 1 lipca 1997r. SWW został zastąpiony przez PKWiU. Jedynie do celów poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego, utrzymano stosowanie SWW do końca 2002r. W okresie od 01.07.1997r. do 31.12.2002r. Systematyczny Wykaz Wyrobów i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) funkcjonowały równolegle. Od 01.01.2003r. dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosowano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które obowiązywało do 30.04.2004r. Od 10.05.2004r. do 31.12.2008r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 89, poz. 844), natomiast od dnia 01.01.2009r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył jednak, iż w 2002r., zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie stosowana była Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego PCN (vide rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie - Dz. U. Nr 155, poz. 1814 z późn. zm.). Po wejściu w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosowana była klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast na podstawie art. 3 ust. 2 - do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym - klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym. Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3. poz. 11 z późn. zm.). do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyz}' stosuje się wyłącznie klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor Izby Celnej w W., jak wskazał powołał powyższe przepisy na dowód, że w imporcie towarów istotne znaczenie dla określenia podatku akcyzowego, ma klasyfikacja taryfowa towaru według PCN (obecnie CN). Prawidłowe ustalenie stanu towaru, a zatem i jego taryfikacji umożliwiało bowiem ustalenie właściwego ugrupowania SWW (PKWiU), według tzw. klucza przejścia PCN-SWW (PKWiU).

W przedmiotowej sprawie, co podkreślił Dyrektor Izby zgłoszenie celne miało miejsce w 2002r., czyli obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym był określony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (vide Zał. Nr 6 do ustawy), co jest bezsporne. Dla potrzeb importu obowiązującym aktem prawnym regulującym obowiązek podatkowy w akcyzie było także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. (vide Zał. Nr 4 do rozporządzenia). Oznacza to, że warunkiem uznania przedmiotowych pojazdów za wyroby akcyzowe było ich ujęcie w katalogu wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy (co podnosi Pełnomocnik Strony), jak i Załączniku Nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, sporządzonym na potrzeby importu w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W poz. 5 załącznika Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym do 31,12.2002r.. wymienione zostały jako wyroby akcyzowe "samochody osobowe" - symbol SWW 1021, 1022. a w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. - "samochody osobowe" - symbol PKWiU 34.10.2. Natomiast w poz. 174 załącznika Nr 4 do ww. rozporządzenia ¡Ministra Finansów, jako wyroby akcyzowe zostały wymienione towary z pozycji 8703 taryfy celnej.

W świetle powyższych wyjaśnień, w 2002r. warunkiem uznania importowanych pojazdów za wyroby akcyzowe było przyjęcie, że są one klasyfikowane do poz. 8703 taryfy celnej jako samochody osobowe objęte SWW 1021 lub 1022.

Strona, jak wskazał organ odwoławczy zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. samochody marki [...] deklarując pozycję 8703 taryfy celnej (kod PCN 8703 23 19 0 i PCN 8703 32 19 0) oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6% , naliczając i wpłacając podatek akcyzowy w kwocie 73.641,01 zł, ustalony na podstawie załącznika Nr 3 (poz. 25) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego.

Składając wniosek o ponowne określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego, stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i jej zwrot, Spółka oparła całą swoją argumentację na tezie, że przedmiotem importu były samochody ciężarowe objęte symbolem SWW 1024 (PKWiU 34.10.4) i pozycją 8704, niewymienione w poz. 5 Zał. Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r. Nawet zakładając, jak podał organ celny, iż przedmiotem importu były samochody osobowo-towarowe (kombi) z pozycji 8703, Pełnomocnik Strony podniósł, iż pojazdy takie nie są samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. i nie są objęte ugrupowaniem SWW 1021 lub 1022 (ani obowiązującym od 01,01.2003r. ugrupowaniem PKWiU 34.10.2), co czyni z nich wyroby nieakcyzowe.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, w tym treść dokumentów dotyczących przedmiotowych samochodów marki [...], takich jak: wnioski z dnia [...].01.2006r. i [...].08.2008r. skierowane do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej pojazdu według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), badań homologacyjnych instytutu Transportu Samochodowego w Warszawie - Zakładu Homologacji i Badań Pojazdów - oparte o dokumentację techniczną: Praca Nr [...] świadectwa homologacji - [...]., wyjaśnienia strony dotyczące identyfikacji samochodów [...] (pismo z [...].07.2009r.), oświadczenie V. z siedzibą w G. z dnia [...].06.2009r., opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego J. M. z dnia [...].07.2011r. oraz materiały reklamowe zamieszczone w witrynie internetowej Spółki "V.", Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że przedmiotem importu były samochody marki [...] (model [...]) stanowiące komfortowe (z typową tapicerką dla samochodów osobowych), pięciodrzwiowe samochody posiadające oszklone nadwozie typu kombi (oszkloną szybę boczną w przestrzeni bagażowej), z klimatyzowanym wnętrzem całego nadwozia, o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, wyposażone w dwa rzędy siedzeń i trzypunktowe pasy bezwładnościowe z napinaczami dla kierowcy i pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń usytuowano zabezpieczenie w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi sztywną przegrodę niepełną, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń, a część dolną stanowią oparcia tych siedzeń. Do uchwytów w podłodze została zamontowana specjalna siatka, która utrzymuje bagaż/ładunek na miejscu. Zgodnie z treścią Protokołów z badań homologacyjnych typu pojazdów oraz opinią techniczną z dnia [...].07.2011r. przedmiotowe samochody uzyskano w wyniku wprowadzenia w samochodzie osobowym (który posiadał już Świadectwo homologacji) przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, bez zmiany typu pojazdu. Dokumentacja techniczna importowanych pojazdów potwierdza, że zamontowanie niepełnej przegrody nie zostało poprzedzone dokonaniem przez producenta jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym (chociażby polegających na wzmocnieniu podwozia i karoserii, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu), natomiast wprowadzenie kratki w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło części za tylnymi kołami" (która jest charakterystycznie wydłużona dla nadwozia typu kombi) i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego, tj. największej masy ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd (vide an. 2 pkt 56 ustawy Prawo o ruchu drogowym - Dz.U. z 1997r. Nr 98, poz. 602). Nie zmieniła się zatem dopuszczalna ładowność "wyjściowych" samochodów osobowych [...], ani ładowność towaru w przestrzeni bagażowej "wydzielonej" zamontowaną kratką, gdyż długość tych części oraz ich objętość praktycznie pozostały bez zmian (vide badania homologacyjne samochodów osobowych typu [...] - wersje SW dla modelu [...] dla modelu [...] oraz opinia biegłego). Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że "dopuszczalna ładowność" jest tylko jednym z wielu parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje - czyli może również wskazywać na jego właściwości, lecz nie przesądza o jego charakterze. Takie stanowisko zdaniem organu jest zgodne z orzecznictwem sądowo- administracyjnym (vide wyroki NSA o sygn. akt I GSK 2531/11 z dnia 26.10.2011r., I GSK 75/11 z dnia 28.10.2011r., I GSK 77/11 z dnia 04.11.2011r. i I GSK 600/11 z dnia 30.11.2011r.). A zatem, parametr "ładowności" pojazdu nie może rozstrzygać o jego kategorii (osobowy, czy ciężarowy). Samochód osobowy musi być bowiem konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób i bagażu, a ciężarowy - konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu tylko towarów. Skoro nie nastąpiła zmiana zasadniczych cech pojazdów to nie można również mówić o zmianie ich typu.

Tym samym opis samochodów zdaniem Dyrektora Izby zawarty we wnioskach skierowanych do Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...].08.2008r. (podobnie jak we wnioskach z dnia 17.01.2006r.) o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej pojazdów [...] podkreślający "wydłużoną część za tylnymi kołami, co pozwala uzyskać dłuższą przestrzeń bagażową", ładowność powyżej 500kg ([...]) lub 700kg ([...]), "przystosowanie samochodu do pełnienia funkcji samochodu dostawczo - towarowego", które to cechy w ocenie Strony decydują o głównej funkcji samochodów, jaką jest "przewóz towarów", nie jest adekwatny do stanu importowanych pojazdów.

Zamontowanie w przedmiotowych samochodach tzw. kratki nie zmieniło ich typu, co potwierdzają zarówno Protokoły z badań homologacyjnych, jak i opinia techniczna z dnia [...].07.2011r. (vide str. 15 opinii). "Nie stanowi także zmiany konstrukcji uzasadniającej zmianę kategorii pojazdu z osobowego na ciężarową" (vide str. 10 opinii), o czym świadczą typowe dla samochodów osobowych... cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia''', których w trakcie montażu przegrody w samochodzie osobowym nie zmieniono, takie jak: ,.konstrukcja drzwi bocznych tylnych, przeszklenie całego nadwozia, wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia, zestaw montażu fotelika dziecięcego, dwa zintegrowane foteliki dla dzieci, elektroniczna blokada otwarcia drzwi tylnych przez dzieci, składany wieszak w bagażniku, składany stolik w podłokietniku tylnym, tapicerka skórzana, lakier metalik-perłowy, pakiet K." (vide str. 14 opinii). Pojazd po zamontowaniu "kratki zachował wszystkie posiadane uprzednio cechy samochodu osobowego" i cechy te, ..typowe dla samochodów osobowych", są dla niego ..dominujące" (vide str. 14-15 opinii technicznej z dnia [...].07.2011r.). W ocenie rzeczoznawcy opiniowany pojazd "posiada głównie cechy samochodu osobowego''. Zamontowanie "kratki'" nie spowodowało "zmiany konstrukcji" co oznacza, że "przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu nie uległo zmianie" (vide sir. 9 opinii). Tym samym samochód osobowy, w którym zamontowano przegrodę (kratkę) zachował pod względem konstrukcyjnym charakter samochodu osobowego (przeznaczonego do przewozu osób oraz bagażu/towarów) i w znaczeniu technicznym nie może być uznany za samochód ciężarowy - konstrukcyjnie przeznaczony (zaprojektowany) do przewozu ładunków/towarów - co ma decydujące znaczenie zarówno przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu według Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej (PCN); jak i klasyfikacji statystycznej (symbol SWW/PKWiU)."

W zgłoszeniu celnym co wskazał organ odwoławczy Strona zadeklarowała import samochodów marki [...] z pozycji 8703. W odwołaniu wskazała na właściwą pozycję 8704. Zakładając jednakże możliwość uznania spornych pojazdów za samochody osobowo-towarowe (kombi) Z pozycji 8703, Strona podniosła, że nie są to samochody osobowe w rozumieniu Systematycznego Wykazu Wyrobów z ugrupowań SWW 1021-1022.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami taryfy celnej, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W świetle Wyjaśnień do taryfy, które stanowiły załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) i były przepisami prawa obowiązującymi w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego, dział 87 obejmuje m. in. "pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704), albo specjalistyczne (pozycja 8705)"' - Uwaga ogólna pkt (2), tom IV, str. 1975. Pozycja 8703 obejmuje m.in. "pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów (samochody osobowo- bagażowe)" - Wyjaśnienia tom IV, str. 1980. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowiące istotną pomoc przy taryfikacji towarów po wejściu Polski do Unii Europejskiej także potwierdzają, iż pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702". Zgodnie z tymi Notami klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których "masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów: przestrzeń tę można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów". A zatem, cechy te są szczególnie pomocne w tych przypadkach, w których klasyfikacja samochodu może okazać się niejednoznaczna. Tymczasem, masa brutto importowanych samochodów [...] była mniejsza niż 5 ton (do 3,5 tony), a przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów, co ułatwia taryfikację, gdyż już na wstępie sugeruje przywóz samochodów przeznaczonych do przewozu osób niż towarów. Potwierdzają to także inne cechy projektowe stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703 takie jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli: (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Opisy techniczne samochodów marki [...] model [...] w pełni odpowiadają opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 taryfy celnej. Co więcej, nie są one sprzeczne z opisem samochodu osobowego ujętym w an. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdzie samochód osobowy został zdefiniowany jako "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. W ocenie Dyrektora Izby, samochody [...] zostały wyprodukowane i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, co potwierdza treść opinii technicznej z dnia [...].07.2011r. Dodatkowe zamontowanie "kratki" w samochodzie osobowym, tak jak usunięcie z niego jednego siedzenia i wmontowanie podłokietnika (model [...]), w niczym tej konstrukcji nie zmieniło (vide zapisy w pracach - Badania homologacyjne samochodu ciężarowego marki [...] - typ [...] - sporządzonych przez Instytut Transportu Samochodowego).

Należy także zauważyć, zdaniem organu odwoławczego, iż przedmiotowe samochody posiadają nadwozie kombi, które to w pełni spełnia definicję nadwozia samochodu osobowego, co potwierdził także rzeczoznawca stwierdzając, iż "pojazdy będące przedmiotem opinii posiadają nadwozie rodzaju kombi, który to rodzaj jest typowy dla samochodów osobowych" (vide str. 14 opinii technicznej).

Pozycja 8704 natomiast, jak wskazał organ celny zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej obowiązującymi w dacie zgłoszenia celnego, obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze, wywrotki, cysterny, śmieciarki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo - kolejowe. Zgodnie z encyklopedyczną definicją samochodu ciężarowego - jest to pojazd mechaniczny, silnikowy, przeznaczony do przewozu towarów, ciągnięcia naczepy, przyczep lub do przewozu ludzi (a nie będący autobusem), o masie dopuszczalnej całkowitej powyżej 3,5 tony. Samochód dostawczy jest to odmiana samochodu osobowego lub lekkiego ciężarowego, przeznaczonego do przewozu niezbyt dużych ładunków. Przyjmuje się, że samochód dostawczy ma dopuszczalną masę całkowitą do 3,5 tony; pod względem budowy można wyróżnić nadwozia: pick-up, skrzyniowe furgonowe i specjalne (chłodnie, kontenery). Zagraniczne samochody dostawcze to: [...]. Furgon stanowi zaś zamknięte nadwozie samochodów dostawczych i ciężarowych posiadających sztywny dach i ściany, odchylane drzwi tylne i często odchylane lub przesuwane drzwi boczne; służy do przewożenia towarów.

Z powyższych definicji (zbieżnych z powoływanymi przez rzeczoznawcę w opinii z dnie [...].07.2011r.) wynika, w opinii organu celnego, że samochody ciężarowe, dostawcze i furgony służą do przewozu towarów i nie ma wśród nich samochodów z nadwoziem kombi. Należy także zauważyć, że pozycja 8704 obejmuje pojazdy, których nadwozie jest specjalnie przystosowane do funkcji transportowych. Pojazdy z tej pozycji cechuje m.in. posiadanie siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); siedzenia zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup): brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien i po bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel łub przegroda pomiędzy przednią częścią dla kierowcy a częścią tylną. Samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (kombi), wymienione z brzmienia w poz. 8703 taryfy celnej, a nie pojazdy do transportu towarowego. Klasyfikacja do poz. 8703 wynika wprost z zastosowania reguły 1 ORINS (brzmienie pozycji). Pozycja 8704 obejmuje wyłącznie pojazdy do przewozu towarów, co oznacza, że nie obejmuje samochodów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Zamontowanie w spornych samochodach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło, co podkreślił Dyrektor Izby z nich pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów (vide wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1335/01 z 05.10.2001 r., wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 737/10 z 03.11.2010r. i I SA/Go 1009/10 z 24.11.2010r.). Producent wstawiając kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w komentarzu do poz. 8704 taryfy celnej (nie rozbudował nadwozia, nie wzmocnił podwozia, nie wydzielił kabiny kierowcy, nie zamontował składanych siedzeń, nie wymontował pasów bezpieczeństwa, nie wyposażył: w urządzenia do automatycznego wyładunku, w platformy ładunkowe, w pochylnie ładunkowe, w dodatkowe kute ramy, we wciągarki, urządzenia podnośnikowe, itp.). Należy zauważyć, że wnętrza spornych samochodów [...] i to zarówno w wariancie z przegrodą, jak i bez, są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (poz. 8703). Nie wprowadzono żadnych zmian konstrukcyjne uzasadniających zmianę taryfikacji do pozycji 8704.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnik Strony powołał się na treść faktur zakupu pojazdów, na których samochody marki [...] model [...] zostały określone jako "new truck with catalyser" - nowy samochód ciężarowy z katalizatorem i "service van basic outfit" - posiadający podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego. Jednak analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdziła, iż przedmiotem importu były samochody ciężarowe, posiadające wyposażenie samochodu dostawczego (vide Wyjaśnienia do taryfy celnej, opinia techniczna z dnia [...].07.2011 r.). Wstawienie "kratki" jako niepełnej przegrody między częścią pasażerską a bagażową ułatwia jedynie przewóz bagażu (ładunku) uniemożliwiając jego przemieszczanie się wewnątrz pojazdu, co wpływa na komfort jazdy i bezpieczeństwo pasażerów. Nie zwiększa jednak potencjalnej pojemności bagażu oraz dopuszczalnej ładowności samochodu. Tym samym wstawienie "kratki" nie zmienia typu pojazdu, co następuje poprzez zmianę zasadniczych cech podzespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie.

Bezspornym jest zdaniem Dyrektora Izby, że pojazdy [...] model [...] z "kratką" uzyskały wystawione przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (a następnie Ministra Infrastruktury) świadectwa homologacji samochodu ciężarowego (kategoria N1) - vide świadectwa Nr [...] z dnia [...].08.2002r. Model [...] ([...]) był objęty badaniami homologacyjnymi łącznie z modelem [...] (wersje [...]). Dla obu modeli zostało wydane jedno świadectwo homologacji (vide wyjaśnienia strony z [...].07.2009r.).

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył jednak, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 7 października 1999r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. Nr 91, poz. 1039) kategoria pojazdów N1 obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 ujmuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy). Zgodnie z § 3 pkt 6) ww. rozporządzenia pojęcie "typ pojazdu" obejmuje pojazdy jednej kategorii, które nie różnią się pod względem istotnych cech określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia; typ pojazdu może zawierać warianty oraz wersje. W § 3 ust. 1 załącznika Nr 2 przedmiotowego rozporządzenia umieszczono zapis, że pojęcie "typ pojazdu" obejmuje pojazdy, które nie różnią się między sobą w następujących danych: producent, fabryczne oznaczenie typu, główne względy konstrukcyjne, w tym: podwozie/płyta podłogowa (oczywiste i podstawowe różnice), silnik (spalania wewnętrznego/elektryczny/hybrydowy). Wariant w ramach typu obejmuje natomiast pojazdy, które nie różnią się między sobą w następujących danych: rodzaj nadwozia (np. kareta, hatchback, coupe, kabriolet, kombi, wielozadaniowe) silnik, w tym: zasada działania, liczba i układ cylindrów, moc silnika, pojemność skokowa, osie napędzane (liczba, położenia, powiązanie kinematyczne), osie kierowane (liczba i położenie). W § 4 zostały wymienione typ nadwozia samochodów osobowych - kategoria M1: kareta, hatchback, coupe, kabriolet, kombi, wielozadaniowe.

Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe samochody marki [...] modele [...] powstały z przebudowy samochodów posiadających świadectwo homologacji samochodu osobowego - kategoria M1, bez zmiany typu pojazdu (vide Protokoły z badań homologacyjnych). Zmiana dokonana przez producenta polegała jedynie na zamontowaniu kratki stanowiącej niepełną przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, co oznacza, iż faktycznie (zgodnie z badaniami homologacyjnymi) wytworzone samochody nie różniły się od wyjściowych ani producentem, ani fabrycznym oznaczeniem typu, ani głównymi względami konstrukcyjnymi - podwoziem/płytą podłogową, rodzajem silnika. Co więcej posiadały to samo nadwozie (kombi), nie różniły się także liczbą i położeniem osi. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby świadczy o tym, iż w importowanych samochodach nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1 co znalazło potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy samochodowego J. M. z [...].07.2011r. Jakkolwiek oceniając formalny status pojazdów wynikający z przedłożonych świadectw homologacji oraz protokołów badań homologacyjnych samochodów z "kratką" biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów (świadectw homologacji wydanych przez właściwego ministra) samochody marki [...] model [...] z "kratką" mogą być uznawane za ciężarowe, to uczynił istotne zastrzeżenie, że "zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła na drodze administracyjnej"'. W jego ocenie, minister właściwy do spraw transportu wydając świadectwa homologacji, w których dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe, decydował na potrzeby Ustawy prawo o ruchu drogowym. Zmiana "przeznaczenia"', dokonana na potrzeby rejestracji samochodu, nastąpiła jednak, bez zmiany typu pojazdu i bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych (vide sir. 15 opinii), co w ocenie Dyrektora Izby jest bezsporne i przesądza o rodzaju/charakterze pojazdu. Biegły wskazał, iż o braku zmiany typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczą cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono. Zmiana typu pojazdu ma miejsce wtedy, gdy następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej takich zespołów jak: nadwozie, zawieszenie, skrzynia biegów itd. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie. Zatem przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu nie uległo zmianie. W związku z powyższym wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie spowodowało zmian) konstrukcji samochodu (vide str. 9 opinii). W ocenie biegłego pojazdy będące przedmiotem opinii posiadają główne cechy pojazdów osobowych (vide str. 14 opinii). Ostatecznie organ celny sformułował opinię, że Polska Norma PN-89/S-2007 klasyfikuje również przedmiotowe pojazdy jako samochody osobowe (vide str. 10 opinii).

Odnosząc się do opinii Urzędu Statystycznego w L. organ odwoławczy wskazał, że dokonana w tej opinii klasyfikacja do pozycji 8704 jest błędna. Wyjaśnił, że opinie Urzędu Statystycznego zostały wydane w oparciu o dane zawarte we wnioskach, w których opis towaru był nieścisły i tendencyjny, sugerujący dokonanie zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia samochodu osobowego, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu dostawczego, zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji statystycznej towaru wg SWW i PKWiU opierając się na definicji samochodu ciężarowego zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym. Tymczasem organ odwoławczy zauważył, że pojazdy będące przedmiotem importu są samochodami o nadwoziu samochodu osobowego kombi, nie przeznaczonymi konstrukcyjnie do transportu towarowego.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc m.in. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, względnie uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań skutkujących poszerzeniem ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym i tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

b) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za opodatkowane podatkiem akcyzowym importowanych przez [...] samochodów, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem i w konsekwencji bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

c) art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 Załącznika nr 6 do ustawy o VAT;

d) art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora;

e) § 1 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001r. w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

f) § 2 w zw. z poz. 25 Załącznika nr 3 do rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. poprzez bezpodstawne zastosowanie wynikające z interpretacji przepisu wbrew jego literalnemu brzmieniu;

g) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U., Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703;

h) art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm. - zwanej dalej: ustawą o statystyce publicznej), poprzez brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie ww. przepisów prawa;

b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i kwestionowanie przedłożonych przez Spółkę dowodów w sprawie, mimo iż potwierdzają one twierdzenia Spółki, a także oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na Opinii Biegłego, co do kompetencji i obiektywizmu którego Spółka zgłaszała uzasadnione wątpliwości;

c) art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

d) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące, sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym, w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy świadectw homologacji, faktów wynikających z Badań Technicznych pojazdów oraz opinii, klasyfikacyjnej organów statystycznych;

e) art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji, jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, i nieskuteczne podważenie mocy wiążącej dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji poprzez poprowadzenie wywodu w sposób sprzeczny z Badaniami Technicznymi pojazdów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z 13 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1432/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Następnie postanowieniem z 9 stycznia 2013r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny zarzutów należy przede wszystkim odnieść się o tych najdalej idących, tj. dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji z powodu prowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia oraz z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 §1 pkt 3 o.p.).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania określającego zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem oceny w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 223/11[1]). Natomiast postępowanie o stwierdzenie nadpłaty determinowane jest zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc ma charakter zazwyczaj węższy. Ustalenia poczynione przez organ w ramach "węższego" (wycinkowego) postępowania w sprawie nadpłaty powodują, że to odrębne postępowanie może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji (art. 75 § 4 o.p.), bądź decyzyjnie (a contrario art. 75 § 4 o.p.), w której organ odmawia stwierdzenia nadpłaty lub stwierdza nadpłatę w wysokości innej niż wnioskowana. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty argumentując, że w zgłoszeniu celnym z [...] listopada 2002r. dokonała przywozu na polski obszar celny samochodu ciężarowego [...] i z tytułu dopuszczenia tego samochodu do obrotu Spółka uiściła podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej w chwili dokonania zgłoszenia celnego uiszczony przez nią podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym. W związku z powyższym obowiązkiem organu było ustalenie czy podatek uiszczony przez Skarżącą został uiszczony nienależnie - czyli bez podstawy prawnej. Zasadnie zatem, co zostanie wykazane niżej, organ I instancji uznał, że zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym SAD samochodu do poz. 8703 (objętej podatkiem akcyzowym) było prawidłowe. Tym samym organ ten nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego były właściwie. Organ powyższych ustaleń dokonał w ramach prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie wszczynał z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania (co miało miejsce w innych sprawach Spółki [...] dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych samochodów) oraz nie wychodził poza zakres tego postępowania wyznaczony wnioskiem Skarżącej. Zatem bezzasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Prowadzenie bowiem postępowania w sprawie nadpłaty i wydanie w tym postępowaniu decyzji jest zasadne także po upływie przedawnienia zobowiązania (vide uchwała NSA z 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12). Zamieszczenie w decyzji przez organ I instancji następującej treści: "uznać, iż kwota podatku akcyzowego, pobrana z tytułu importu towarów wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] listopada 2002 r., jest prawidłowa i prawnie należna" nie może być rozumiane w ten sposób, że organ dokonał określenia tego zobowiązania po terminie przedawnienia. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). W myśl natomiast art. 36 ust. 2 ustawy o VAT w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Wobec powyższego określenie wysokości akcyzy w zgłoszeniu celnym SAD polega na ustaleniu właściwych elementów kalkulacyjnych i na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Organy obydwu instancji prawidłowo skontrolowały twierdzenia Skarżącej w zakresie klasyfikacji taryfowej, a samo zamieszczenie w decyzji organu I instancji ww. treści było dopuszczalne i było wynikiem całościowego rozpoznania wniosku Skarżącej. W przedmiotowej sprawie odmowa uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wynikała z prawidłowości zadeklarowania danych wpływających na kwotę długu celnego i zobowiązania podatkowego w akcyzie. Dodatkowo należy zauważyć, że sama Skarżąca obecnie diametralnie zmieniła swoje stanowisko, gdyż na etapie postępowania odwoławczego wskazywała, że organ w przedmiotowym postępowaniu nie określał zobowiązania podatkowego. Podnosiła bowiem w odwołaniu zarzut naruszenia cyt. "art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt o.p. poprzez odmowę określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości w związku z importem samochodów ciężarowych (...). Na marginesie należy także podkreślić, że organ odwoławczy również w ten sam sposób odczytywał decyzję organu I instancji, gdyż na stronie 29 zaskarżonej decyzji wskazał, że cyt. "tym samym organ nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego (...), bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego została określona w zgłoszeniu celnym prawidłowo". W tym miejscu trzeba podkreślić, że organ odwoławczy dokonał w tym zakresie oceny decyzji organu I instancji, jeszcze przed zapadłą ww. uchwałą NSA z 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12 i dokonując oceny nie mógł znać również zarzutów Skarżącej w tym zakresie, które zostały dopiero wyartykułowane na rozprawie.

Powoływane w załączniku do rozprawy orzecznictwo na poparcie tezy Skarżącej jest całkowicie nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, gdyż zapadło w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Dlatego też nie mogło mieć wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca wprost nie wskazuje na czym miało podlegać rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Prawdopodobnie w tym kontekście Spółka podnosi zarzut rażącego naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP poprzez podejmowanie działań skutkujących poszerzeniem ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym i tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki. Zatem należy wskazać, że organy nie naruszyły powołanego przepisu Konstytucji RP ustanawiającego regułę interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie, co zostanie dowiedzione niżej, nie było wątpliwości w zakresie klasyfikacji spornego towaru oraz objęcia go akcyzą. Zasada wskazana w art. 2 Konstytucji RP mogłaby być naruszona w sytuacji gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia obowiązku podatkowego. Powyższa zasada nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Przeprowadzone oraz ocenione przez organ dowody (w tym również opinia biegłego) wykazały, że sprowadzone pojazdy są samochodami osobowymi i winny być objęte akcyzą. Organ prawidłowo wywiódł, że świadectwo homologacji, o czym będzie mowa również niżej, jest dokumentem urzędowym służącym jedynie do dopuszczenia do ruchu i niezbędnym przy rejestracji. Nie stanowi ono jednak dokumentu, który mógłby kategorycznie decydować o klasyfikacji pojazdu do pozycji PCN lub grupowania SWW (PKWiU).

Słusznie także Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę zauważył, że dopiero ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym precyzyjnie zdefiniowała pojęcie samochodu osobowego, ale to nie oznacza, że organy wydając zaskarżone decyzje miały wątpliwości co kryje się pod tym pojęciem. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że pisząc o rozwianiu wszelkich wątpliwości, co do statusu samochodu osobowo-towarowego (kombi), miał na względzie tylko Skarżącą i jej ewentualne wątpliwości – co należy uznać za prawidłowe. Stan towaru, jego klasyfikacja statystyczna SWW (PKWiU) ustalona na potrzeby prawidłowego określenia podatku akcyzowego i klasyfikacja PCN powiązana z SWW zostały ustalone w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

W sprawie nie doszło również do poszerzenia ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. To sama strona Skarżąca, mimo, że posiadała od 2002r. świadectwa homologacji na samochody ciężarowe kategorii N1 to, jak zauważył organ w latach 2001-2002 deklarowała w zgłoszeniu celnym pozycję 8703 taryfy celnej oraz naliczyła i uiściła podatek akcyzowy od spornego towaru. Co więcej, korzystała także z bezcłowych kontyngentów taryfowych na import pojazdów samochodowych osobowych. Jednakże najważniejsze jest to, co także zostanie wskazane niżej, iż sporne samochody ustawowo zostały objęte podatkiem akcyzowym. Potwierdzeniem również powyższego jest orzecznictwo NSA, które Sąd w całości aprobuje (por. np. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 924/11).

Przed przedstawieniem argumentów na poparcie tezy, że sprowadzony, sporny samochód, jest samochodem osobowym a nie ciężarowym należy przytoczyć podstawę prawną rozstrzygnięcia:

Art. 34 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w Załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi".

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie, importerze, sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT dla celów poboru podatków w okresie do 31.12.2002r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997r. Przed 1 lipca 1997r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. U z ,1990r.). Mimo, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) wprowadzono z dniem 1 lipca 1997r. systematykę PKWiU, to jednak dla celów poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego, utrzymano stosowanie SWW do 31 grudnia 2002r. Po tej dacie obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Obowiązująca w 2002r. ustawa o VAT w Załączniku nr 6 "Wykaz wyrobów akcyzowych", w poz. 5 objęła podatkiem akcyzowym samochody osobowe o symbolu SWW 1021, 1022 (od 1 stycznia 2003r. w podatku akcyzowym obowiązywały symbole PKWiU i samochodom osobowym przypisano symbol PKWiU 34.10.2 – Załącznik nr 6, poz. 5 do ustawy). Dla potrzeb importu obowiązującym aktem prawnym regulującym obowiązek podatkowy w akcyzie było wydane na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT rozporządzenie MF z 27 grudnia 2001r., gdzie w Załączniku 4 do rozporządzenia "Wykaz wyrobów akcyzowych", w poz. 174 objęto podatkiem akcyzowym towary klasyfikowane do pozycji 8703 taryfy celnej (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Natomiast w rozporządzeniu MF z 22 marca 2002r. określono stawki akcyzy. W Załączniku nr 1 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" w pozycji 4 ujęto samochody osobowe (symbol 1021, 1022 SWW) ze stawką akcyzy 13,6% (o pojemności silnika do powyżej 2000 cm3) lub 3,1% (pozostałe). Podobnie w Załączniku nr 3 tego rozporządzenia "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów" w poz. 25 ujęto (z dopiskiem ex - który oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3) towary określone w pozycji 8703 PCN. Natomiast podatkiem akcyzowym nie były objęte samochody ciężarowe klasyfikowane symbolem 1024 SWW i objęte pozycją 8704 taryfy celnej.

Przedmiotem importu w sprawie był samochód [...] stanowiący komfortowy (z typową tapicerką dla samochodów osobowych), pięciodrzwiowy samochód, posiadający oszklone nadwozie typu kombi (oszkloną szybę boczną w przestrzeni bagażowej), z klimatyzowanym wnętrzem całego nadwozia, o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, wyposażony w dwa rzędy siedzeń i trzypunktowe pasy bezwładnościowe z napinaczami dla kierowcy i pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń usytuowano zabezpieczenie w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi sztywną przegrodę niepełną, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń, a część dolną stanowią oparcia tych siedzeń. Do uchwytów w podłodze została zamontowana specjalna siatka, która utrzymuje bagaż/ładunek na miejscu. Zgodnie z treścią protokołu z badań homologacyjnych typu pojazdu oraz opinią techniczną z 5 lipca 2011r. przedmiotowy samochód uzyskano w wyniku wprowadzenia w samochodzie osobowym (który posiadał już świadectwo homologacji) przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, bez zmiany typu pojazdu. Z dokumentacji technicznej, czego Skarżąca nie kwestionuje, wynika, że zamontowanie niepełnej przegrody nie zostało poprzedzone dokonaniem przez producenta jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym (polegających na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zmianie struktury nośnej pojazdu) oraz w żaden sposób nie wydłużyło części za tylnymi kołami (która jest charakterystycznie wydłużona dla nadwozia typu kombi) i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

Pozycja 8703 taryfy celnej obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Wyjaśnienia do taryfy, które stanowiły Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), zwanej dalej Wyjaśnieniami. W Wyjaśnieniach wskazano (strona 1980), że pozycja 8703 obejmuje m.in. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów (samochody osobowo- bagażowe). Po wejściu Polski do Unii Europejskiej zaczęły obowiązywać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, w których wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Noty Wyjaśniające stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

W świetle powyższego sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. okna, drzwi oszklone itp. Dlatego też sporny samochodów marki [...] w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703. Samochody te zostały wyprodukowane i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu, o czym była mowa wyżej, nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest opinia biegłego z 5 lipca 2011r. oraz fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero dodanie kratki sprawiło, że uzyskał homologację dla samochodu ciężarowego. Biegły w opinii wskazał również, że nadwozie importowanego samochodu typu kombi jest rodzajem nadwozia typowego dla samochodów osobowych. Na marginesie należy zauważyć, że przytoczenie w zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniu wyroku Not wyjaśniających (obowiązujących w późniejszym okresie), jest dopuszczalne, gdyż obrazuje słuszność zajmowanego stanowiska, w kontekście pewnej trwałości porządku prawnego obowiązującego w Polsce i Unii Europejskiej. Wskazuje bowiem, że tego typu samochody były i do tej pory są klasyfikowane do pozycji 8703.

Słusznie także Dyrektor Izby zauważył, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Ponadto, w myśl z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. Nr 91, poz. 1039) kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 ujmuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy). Trzeba również zwrócić uwagę na przepisy unijne, które mimo, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywały w Polsce, to jednak pokazują pewne zasady, jakie obowiązywały na jednolitym obszarze celnym (samochód został wyprodukowany w Unii Europejskiej) i które to zasady stały się następnie częścią również polskiego sytemu prawnego. Mianowicie Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.UE L z 25 sierpnia 1997 r.), zwanej dalej Dyrektywą 97/27/WE wymienia wśród pojazdów silnikowych kategorii N:

2.1.1.1. Samochód ciężarowy - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę;

2.1.1.2. Pojazd ciągnący (ciągnik) - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep;

2.1.1.2.1. Pojazd ciągnący przyczepę (ciągnik drogowy) oznacza pojazd ciągnący, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep innych niż naczepy. Może być on wyposażony w skrzynię ładunkową,

2.1.1.2.2. Pojazd ciągnący naczepę (ciągnik siodłowy).

Mając na uwadze powyższe rozważania sporny pojazd nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy.

Zdaniem Skarżącej za potwierdzenie, że sporny samochód winien zostać uznany za samochód ciężarowy przemawia certyfikat homologacji traktujący sporne samochody jako ciężarowe, faktura zakupu, opinia Urzędu Statystycznego w L., dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek, która przewyższała dopuszczalną ładowność przypadającą na potencjalnych pasażerów, a także montaż kratki za granicą i fakt, że w chwili rejestracji sporny samochód były samochodem ciężarowym.

Zgodnie z Wyjaśnieniami pozycja 8704 obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze, wywrotki, cysterny, śmieciarki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo - kolejowe. Prawidłowo organ zauważył, powołując się na encyklopedyczną definicją samochodu ciężarowego, że jest to pojazd mechaniczny, silnikowy, przeznaczony do przewozu towarów, ciągnięcia naczepy, przyczep lub do przewozu ludzi (a nie będący autobusem), o masie dopuszczalnej całkowitej powyżej 3,5 tony. Samochód dostawczy jest to odmiana samochodu osobowego lub lekkiego ciężarowego, przeznaczonego do przewozu niezbyt dużych ładunków i pod względem budowy wyróżnia się nadwozie: pick-up, skrzyniowe, furgonowe i specjalne (chłodnie, kontenery). Zasadnie organ wskazał, że samochody ciężarowe, dostawcze i furgony służą do przewozu towarów i nie ma wśród nich samochodów z nadwoziem kombi. Należy także zauważyć, że pozycja 8704 obejmuje pojazdy, których nadwozie jest specjalnie przystosowane do funkcji transportowych. Pojazdy z tej pozycji cechuje m.in. posiadanie siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); siedzenia zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy przednią częścią dla kierowcy a częścią tylną.

Porównując cechy pojazdów z pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i z pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) należy stanowczo stwierdzić, że sporne samochody były samochodami wielozadaniowymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdami do transportu towarowego. Klasyfikacji samochodów dokonano na podstawie brzmienia pozycji (reguła 1). Wbrew twierdzeniom Skarżącej pojazdy te nie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, gdyż producent montując kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w ww. komentarzu do pozycji 8704 taryfy celnej. Zamontowanie w spornym samochodzie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów (porównaj wyrok NSA z , sygn. akt I GSK 25-31/11 z 26 października 2011r., wyrok NSA o sygn. akt I SA/Po 1335/01 z dnia 05.10.200Ir., wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 737/10 z dnia 03.11.2010r. i I SA/Go 1009/10 z dnia 24.11.2010r.). W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę stan towaru ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U., Nr 146, poz. 1639), poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji 8703. Sporny pojazd zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej jest samochodem osobowym. Wstawienie "kratki" jako niepełnej przegrody między częścią pasażerską a bagażową ułatwia jedynie przewóz bagażu (ładunku) uniemożliwiając jego przemieszczanie się wewnątrz pojazdu, co wpływa na komfort jazdy i bezpieczeństwo pasażerów. Faktycznie nie wpływa jednak na całkowitą dopuszczalną ładowność pojazdu, która jest określana przez producenta i jest identyczna dla wersji osobowej i wersji "z kratką".

Treść faktur ("new truck with catalyser" - nowy samochód ciężarowy z katalizatorem i "service van basic outfit" - posiadający podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego), wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie może być decydująca przy klasyfikacji towaru, gdyż zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie potwierdził, że przedmiotem importu był samochód ciężarowy, posiadający wyposażenie samochodu dostawczego.

Przechodząc do oceny dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji wystawione przez właściwego Ministra na podstawie Prawa o ruchu drogowym należy zauważyć, że zostało ono wystawione tylko dla celów prawa o ruchu drogowym i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu i co najważniejsze na użytek przepisów mających znaczenie przy rejestracji samochodu. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby zauważył, że świadectwo homologacji wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że sporny samochód pierwotnie posiadał świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu (patrz akta wspólne). Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. W importowanych samochodach nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie również w opinii rzeczoznawcy samochodowego. Biegły wskazał bowiem, że zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła tylko na drodze administracyjnej. W jego ocenie pojazdy "z kratką" posiadają główne cechy pojazdów osobowych i Polska Norma PN-89/S-2007 klasyfikuje te pojazdy jako samochody osobowe. W powyższym kontekście należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyrokach z 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11 do 36/11, które to stanowisko tutejszy Sąd w całości aprobuje, że jakkolwiek świadectwa homologacji są dokumentami urzędowymi i mają walor decyzji administracyjnej, ale ich prawdziwość nie może mieć charakteru absolutnego. Dlatego też zdaniem Sądu organ prawidłowo dokonał oceny tego świadectwa oraz także przeprowadził dodatkowy dowód w postaci opinii biegłego. W związku z powyższym świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe i tym samym nie naruszono art. 194 o.p.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie znają pojęcia "samochód ciężarowy", którym to pojęciem operuje Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, ponadto obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych, skoro definicja dotycząca samochodu osobowego w przepisach podatkowych jest szersza niż w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu).

Ponadto świadectwo homologacji pojazdów [...] zostało wydane w oparciu o wyniki badań Instytutu Transportu Samochodowego zawartych w dokumencie Praca Nr [...] (patrz akta wspólne karty 993-1064) dotyczyła różnych wariantów i wersji samochodu [...], który posiadał już świadectwo homologacji. Z opisu "obiektu badań" oraz "Protokołu z badań" (Praca ITS) wynikało, że ww. samochód powstał w wyniku przebudowy przez firmę [...] pojazdu poprzez wprowadzenie przegrody wydzielającej przestrzeń ładunkową. W wyniku czego, w świetle Prawa o ruchu drogowym "pojazd zmienił przeznaczenie, a tym samym i jego kategorię z M na N". "Na ten pojazd, lecz bez przegrody i przestrzeni do przewozu ładunków (w wersji osobowej) producent uzyskał już świadectwo homologacji Nr [...] (Praca ITS Nr [...])". Z danych zawartych w tym dokumencie wynikało m.in., że masa pojazdu gotowego do jazdy [tj. masa własna pojazdu + masa kierowcy 75 kg] wynosi - od 1545 kg do 1714 kg, technicznie dopuszczalna maksymalna masa całkowita podana przez producenta – 2280-2380 kg. Liczba siedzeń - 5, pierwszy rząd siedzeń – 2 miejsca, drugi rząd siedzeń – 3 miejsca; drzwi – 4 + drzwi tyłu nadwozia; rodzaj nadwozia - zamknięte kombi. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z dokumentem Praca oraz opracowaniami technicznymi do celów homologacyjnych zamontowanie kratki nie zmieniło wartości całkowitej "dopuszczalnej ładowności pojazdu", ani "całkowitej dopuszczalnej masy pojazdu".

Zgodnie z art. 2 pkt 53 Prawa o ruchu drogowym masa własna pojazdu jest to masa pojazdu z jego normalnym wyposażeniem, paliwem, olejami, smarami i cieczami w ilościach nominalnych, bez kierującego, natomiast dopuszczalna masa całkowita pojazdu to suma masy własnej i dopuszczalnej ładowności (art. 2 pkt 54 Prawa o ruchu drogowym). Jest to największa określona właściwymi warunkami technicznymi, masa pojazdu, obciążonego osobami i ładunkiem, dopuszczonego do poruszania się po drodze. Z kolei dopuszczalna ładowność to największa masa ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu (art. 2 pkt 56 Prawa o ruchu drogowym).

Dopuszczalną ładowność należy określić jako różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i jego masy własnej, a nie różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i masy pojazdu gotowego do jazdy, jak to wskazuje Skarżąca w piśmie procesowym. Zatem stanowi ona sumę mas przypadających na kierowcę (75kg), pasażerów i ładunek. Błędnie zatem podaje Skarżąca, że należy dopuszczalną ładowność liczyć bez kierowcy. Z obliczeń poczynionych przez Skarżącą wynika, że dopuszczalna ładowność przypadająca na potencjalnych pasażerów (tj. 4 osoby) wynosi w samochodzie [...] z kratką 272 kg (4 x 68 kg) i jest mniejsza od dopuszczalnej ładowności przypadającej na ładunek (przekracza 400 kg), co przesądza, że pojazd ten nie jest samochodem osobowym. W powyższym kontekście Skarżąca przytacza stanowisko NSA zawarte w wyrokach np. z 28 października 2011r., sygn. akt I GSK 75/11 i innych.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że Skarżąca bezpodstawnie, pomija masę kierowcy. Co więcej, w samochodach osobowych masa przypadająca na kierowcę i każdego pasażera nosi nazwę masy przypadającej na każde siedzenie i stanowi sumę ciężaru kierowcy/pasażera (68kg) i jego bagażu podręcznego (7kg). Potwierdza to zapis w pkt 2.6 Prac ITS (75 kg na osobę, o ile przewidziano dla niej siedzenie), zgodny z uregulowaniami unijnymi wyrażonymi w Dyrektywie Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L. z 1992r., Nr 129, s. 1 ze zm.). W dodatku do Dyrektywy wskazano metody weryfikacji mas i nacisku osi pojazdów silnikowych kategorii M1. I tak masa pojazdu będzie weryfikowana w sposób następujący:

1.1. pusty, tj. gotowy do jazdy według załącznika I dodatek 1 ppkt 2.6, ale bez kierowcy,

1.2. w pełni obciążony (zgodnie z warunkami określonymi w załączniku II ppkt 3.2.1-3.2.3), według środków kalkulacyjnych, uwzględniając co następuje:

- jeżeli miejsce do siedzenia jest składane, musi zostać przesunięte (...),

- masy, które należy uwzględnić są następujące:

- masa 68 kg przypadająca na każdego pasażera (łącznie z kierowcą),

- masa 7 kg przypadająca na bagaż każdego z pasażerów (łącznie z kierowcą),

- masa przypadająca na każdego pasażera musi oddziaływać pionowo (...),

- masa przekraczająca masę typowego obciążenia zostanie rozmieszczona według opisu producenta, zgodnie z wymaganiami obsługi technicznej, uwzględniając różne poziomy wyposażenia oraz jego mas i rozmieszczenia.

Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie pojazdów kategorii N (samochody ciężarowe), gdyż w myśl cytowanej wyżej Dyrektywy 97/27/WE dla obliczania masy pojazdów kategorii N (i O, z wyjątkiem przyczep mieszkalnych) przyjmuje się wagę każdego pasażera w wysokości 75 kg. Tym samym, masa przypadająca na każde siedzenie w samochodzie [...] wynosi faktycznie 75kg (jest to waga kierowcy/pasażera 68kg + 7kg bagaż podręczny). Biorąc powyższe pod uwagę, rozkład masy przypadający na tzw. część "osobową" samochodu i tzw. część "ładunkową" oddzieloną "kratką" wskazuje, że masa przypadająca na osoby wynosi 375 kg (z bagażem) lub 340 kg (bez bagażu), a na ładunek w zależności od wersji ok. 400 kg.

Ponadto obowiązujące przepisy prawne (taryfa celna i Wyjaśnienia, ustawa o VAT) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego kategorii M1 (osobowy), czy N1 (ciężarowy). Powołane przez Skarżącą orzecznictwo sądowe nie może stanowić podstawy do uznania parametru "dopuszczalnej ładowności" za rozstrzygający o kategorii pojazdu, gdyż parametr ten nie wynika z obowiązujących i przeanalizowanych wyżej przepisów prawa. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać Skarżąca.

Odnosząc się do nadesłanych opinii Urzędu Statystycznego w L. wskazujących, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym objętym symbolem PKWiU 34.10.4 (SWW 1024) i CN 8704 należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawidłowo Dyrektor Izby wskazał, iż zostały one wydane na podstawie nieprecyzyjnego opisu pojazdu zawartego we wnioskach. Skarżąca we wniosku nie wskazała, że pojazdy te sprowadzała jako samochody osobowe, korzystając na podstawie decyzji właściwego Ministra z kontyngentu bezcłowego, a zmiana w stosunku do samochodu pierwotnego polegała na wmontowaniu przez producenta kratki. Opis natomiast sugerował, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia w stosunku do wersji osobowej, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu "dostawczo-towarowego", zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Mając to na uwadze, Urząd Statystyczny wydający informację opiera się w całości na tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie informacji, nie ma natomiast uprawnień do weryfikacji tych informacji. Dlatego też odnosząc te rozważania do przedstawionej opinii należy wskazać, iż została ona oparta na niepełnych danych pochodzących tylko od Spółki, dlatego też informacja ta nie mogła przyczynić się do potwierdzenia grupowania SWW, a tym bardziej pozycji taryfy celnej. Sporne samochody zostały z brzmienia wymienione w pozycji 8703, co oznacza, że wskazana w opiniach Urzędu Statystycznego klasyfikacja 8704 jest błędna, gdyż opierała się na nie pełnych danych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku. Ustalona przez Urząd Statystyczny pozycja 8704 była nieprawidłowa oraz co najważniejsze urząd ten nie mógł władczo tej pozycji wskazać, gdyż nie jest do tego uprawniony. Dla potrzeb podatkowych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochody) traktowane były odmiennie w innych przepisach (prawo o ruchu drogowym), publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. W tym miejscu wypada wskazać, iż opinia Urzędu Statystycznego oparta na klasyfikacji, na którą powołuje się Skarżąca, jest tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym. Oceniając ten dowód należy mieć na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.

Dlatego też, bezzasadne są twierdzenia Skarżącej, że sporne samochody winny być taryfikowane do pozycji 8704 i poz. 1024 SWW (PKWiU 34.10.4.). Jak już obszernie wyjaśniono sporne samochody zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób, co oznacza, iż mieszczą się w grupie towarów ujętych w pozycji 5 Załącznika Nr 6 do ustawy o VAT i winny być klasyfikowane do pozycji 8703 (poz. PKWiU 34.10.2.). Tym samym objęte są podatkiem akcyzowym. Powyższa klasyfikacja do pozycji 8703 i SWW 1021 tym bardziej jest zasadna, że inne samochody tego modelu, nie wyposażone w kratkę, były przez Skarżącą deklarowane jako samochody osobowe.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe nie naruszyły art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, który stanowi że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej stanowi, że do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Przepis art. 40 ust. 1 ustawy odnosi się do aktów wydawanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego i ma charakter normy kompetencyjnej. Natomiast art. 25 wymienia tylko zadania Prezesa GUS. Dlatego też organy obydwu instancji w sposób prawidłowy odniosły się do załączonej opinii nie przekraczając w tym zakresie swobodnej oceny dowodów. Słusznie także organ wskazał, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej opartej na przepisach Kodeksu celnego (art. 13 Kodeksu celnego), gdyż przepisy te nie odsyłają do stosowania - poza Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN – do innych klasyfikacji statystycznych. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej jest niezasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi odnoszących się do grupowań SWW należy zauważyć, że klasyfikacja SWW na poziomie "102" "Środki transportu samochodowego" obejmowała podbranże 1021, 1022, 1023 i 1024.

Podbranża 1021 "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" obejmowała m.in.: 1021 -1 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś w tym: 1021-15 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym , (kombi), 3-drzwiowe; 1021-16 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi), 5-drzwiowe.

Z kolei Podbranża 1022 "Samochody osobowe specjalizowane (samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych)" obejmowała m.in.: 1022-6 Taksówki (w wykonaniu specjalnym) w tym: 1022-62 Taksówki (kombi)

Podbranża 1023 obejmowała autobusy i trolejbusy, natomiast podbranża 1024 zatytułowana "Samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe" obejmowała min. 1024-1 Samochody ciężarowe z otwartą przestrzenią ładunkową (skrzyniowe), 1024-3 Samochody furgony ogólnego zastosowania, 1024-4 Samochody furgony wyspecjalizowane, 1024-5 Samochody furgony izotermiczne i chłodnicze.

Mając powyższe na względzie pod pojęciem "samochody osobowe", używanym w poz. 5 Załącznika Nr 6 ustawy o VAT, jako wyroby akcyzowe występują "samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" (poz. 1021), w tym z nadwoziem zamkniętym (kombi) i "samochody osobowe specjalizowane" (poz. 1022), w tym taksówki (kombi) budowane na podwoziach samochodów osobowych. Dlatego też obowiązująca ustawa wprost wskazywała, że sporny samochód mieści się ww. pozycjach SWW i jest objęty podatkiem akcyzowym. Natomiast sporny samochód w żaden sposób nie mieści się w pozycji 1024 SWW, gdyż nie jest samochodem ciężarowym, ciągnikiem siodłowym czy też furgonem itp. Prawidłowo także organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja SWW (tak jak PKWiU) nie posługuje się pojęciem "samochód osobowo-towarowy" użytym w poz. 8703 taryfy, to jednak nie może to wpłynąć na zmianę powyższego stanowiska, gdyż takim pojęciem również nie posługuje się pozycja 1023 i 1024 SWW, ani też żadna inna poz. SWW. Sporny samochód [...] jest samochodem kombi z przegrodą a więc wprost odpowiada ww. grupowaniom SWW (1021-15, 1021-16 oraz 1022-62), oraz pozycji 8703, gdzie przy pojęciu "samochody osobowo-towarowe" pojawia się w nawiasie określenie "kombi". Z Polskiej Normy PN-89/S-02007 wynika, że do samochodów osobowych zalicza się samochody m.in. typu "kombi" (patrz również opinia biegłego). Użycie w normie kryterium funkcjonalnego, a więc określonego przeznaczenia (przewóz osób lub towarów) powoduje, iż ustalenie klasyfikacji SWW musi nastąpić w oparciu o cechy konstrukcyjne i przeznaczenie pojazdu. Dlatego też odwoływanie się przez Skarżącą do kwalifikacji danego pojazdu tylko na potrzeby Prawa o ruchu drogowym, bez uwzględnienia klasyfikacji taryfowej oraz grupowań SWW (PKWiU) jest niezasadne. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazał na tzw. klucz klasyfikacyjny PCN (8703) – SWW (1021, 1022) – PKWiU (30.10.2) i ustalił, że sporne samochody są objęte akcyzą.

Reasumując powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skarżącej, na gruncie przepisów podatkowych sporny pojazd objęty jest podatkiem akcyzowym, gdyż został wymieniony w Załączniku nr 6 w poz. 5 ustawy o VAT, a także występuje w pozycji 174 Załącznika nr 4 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001r. oraz w poz. 4 Załącznika nr 1 i poz. 25 Załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. (określającego stawki akcyzy). Wskazanie w poz. 25 Załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001r. symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że sporny pojazd nie jest objęty akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak prawidłowo wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem prawidłowo Minister Finansów wykonał delegację ustawową, gdyż wbrew twierdzeniom Skarżącej nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN. Tym samym zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001 r. w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny, albowiem przedmiotowe samochody zostały ujęte w poz. 174 Zał. Nr 4 do ww. rozporządzenia, jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 5 Załącznika Nr 6 do ustawy o VAT. Tym samym mając powyższe na względzie bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmową zastosowania poz. 5 Załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

Nie uzasadniony jest także zarzut wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia (rozporządzenie MF z 27 grudnia 2001r.) bez porozumienia z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz uzgodnienia z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego. Należy bowiem zauważyć, że brak wskazania, iż dane rozporządzenie zostało wydane w porozumieniu i uzgodnieniu z określonymi podmiotami oraz niezamieszczenie w tekście rozporządzenia ogłaszanym w dzienniku urzędowym podpisów nie może świadczyć, że to rozporządzenie nie wypełniło dyspozycji art. 54 ust 2 ustawy o VAT. Powyższe nie oznacza jednak obowiązku bezpośredniego powołania w tytule bądź treści wydanego rozporządzenia, iż zostało ono wydane w porozumieniu z organem upoważnionym do współuczestniczenia. Zgodnie bowiem z art. 92 § 1 Konstytucji RP rozporządzenie jest aktem prawnym wydanym na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, ma charakter wykonawczy a podstawą jego wydania jest upoważnienie zawarte w ustawie. Ustawa jest aktem prawnym o charakterze ogólnym, stąd często pozostawia określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Upoważnienie do wydania rozporządzenia musi być jednak konkretne, musi wskazywać organ właściwy do jego wydania oraz zakres spraw przekazanych do uregulowania w tym akcie. Ustawa winna także ustalać wytyczne dotyczące treści przyszłego aktu wykonawczego. Organ do tego upoważniony musi również działać sam, nie może bowiem kompetencji otrzymanych w ustawowym upoważnieniu przekazać żadnemu innemu organowi, gdyż Konstytucja wprowadza zakaz subdelegacji (W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - Komentarz", Zakamycze 2002, s. 112). Opublikowanie aktu prawnego w dzienniku promulgacyjnym stwarza domniemanie, że akt ów jest konstytucyjny i wprowadzony w życie w sposób zgodny z prawem. (por. wyrok WSA z 25 października 2005r., sygn. akt II SA/Po 1686/03). W myśl, obowiązującego w 2002 roku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U., Nr 62, poz. 718 ze zm.) podstawą do ogłoszenia aktów normatywnych i innych aktów prawnych jest ich oryginał podpisany przez upoważniony do wydania tego aktu organ, a w przypadku orzeczenia sądu lub Trybunału Konstytucyjnego - odpis orzeczenia. W niniejszej sprawie Skarżąca domniemania tego w żaden sposób nie obaliła.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawa C-414/07 (Magoora) z dnia 22 grudnia 2008r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do: nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, 3a) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Natomiast art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidywał nową formę odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu samochodów z zastosowaniem kryterium dopuszczalnej ładowności wyliczonej ze wzoru Lisaka.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania akcyzą samochodu "z kratką", sprowadzonego w 2002r. Kwestią sporną nie jest natomiast kwestia opodatkowania podatkiem VAT, dlatego też powoływane przepisy i wyrok (który zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym) nie miały i nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Dlatego też nie mogły zostać naruszone.

Na marginesie należy zauważyć, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy Trybunał Sprawiedliwości UE nie byłby właściwy do wydania rozstrzygnięcia, gdyż spór dotyczy stanu prawnego i faktycznego z przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Potwierdza to również sam Trybunał np. w wyrokach z dnia 15 czerwca 1999r. w sprawie C-321/97 i z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/6.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 26 Układu Europejskiego, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca dyskryminacja. Ponadto nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy również twierdzenia Skarżącej wskazujące, że przy sprzedaży spornych pojazdów na terytorium Polski Spółka nie doliczała podatku akcyzowego. Trzeba bowiem zauważyć, że sporne samochody są samochodami osobowymi, które to pojazdy zostały objęte podatkiem akcyzowym. Ustawodawca krajowy nie dyskryminuje w tym zakresie Skarżącej. Sąd stoi na stanowisku, że samochody osobowe "z kratką" w wypadku nie dokonania żadnych zmian konstrukcyjnych (za wyjątkiem wstawienia przegrody) winny być klasyfikowane do pozycji 8703 i 1021, 1022 SWW (34.10.2 PKWiU) i tym samym objęte są podatkiem akcyzowym. Inny sposób klasyfikacji może wiązać się tylko z podaniem przez podatników niepełnych danych np. przy uzyskiwaniu opinii z Urzędu Statystycznego oraz nie obejmowaniu tych pojazdów podatkiem akcyzowym, który to podatek powstaje z mocy prawa na zasadzie samoopodatkowania. Ponadto nie jest rolą Sądów i organów administracji ocena powodów dla których Spółka podejmuje określone decyzje gospodarcze. Na marginesie wypada zauważyć, że NSA w licznych wyrokach uznał, że zamontowanie kratki do samochodu osobowego nie czyni z tego pojazdu samochodu ciężarowego i taki samochód winien być objęty podatkiem akcyzowym (patrz: np. wyrok NSA z 21 marca 2012r., I GSK 921/11).Trzeba także ponownie przypomnieć, że Skarżąca importowała sporne samochody deklarując je jako samochody osobowe, korzystając w tym zakresie z kontyngentu bezcłowego. Następnie później po ok. 4 latach od importu zauważyła swoją omyłkę, iż sprowadzane przez nią samochody ciężarowe winny być klasyfikowane w ramach kodu 8703. Skarżąca sporne samochody sprowadza od wielu lat i zawsze prawidłowo klasyfikowała jej jako samochody osobowe (import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe), mimo, że posiadała świadectwa homologacji na samochody ciężarowe, np. tak jak w niniejszej sprawie od 2002.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące rażącego naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego na okoliczność wyjaśnienia zasad ustalania cen w obrocie samochodami i to pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przedmiotem bowiem sporu była klasyfikacji i objęcie akcyzą importowanych samochodów osobowych "z kratką", a nie kwestia wysokości podatku akcyzowego w obrocie krajowy. Wyjaśnienie tych kwestii było zbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, tym bardziej istotnego.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporne samochody są samochodami ciężarowymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej pojazdy ten jest samochodem osobowym i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. W tym kontekście należy podkreślić, że powołane przez Skarżącą wyroki, decyzje i pismo Ministra Finansów nr [...] z [...] listopada 1995 r., nie mogły stanowić podstawy do zmiany taryfikacji spornych samochodów z pozycji 8703 na 8704. Zapadły one w odmiennych indywidualnych sprawach oraz - co najważniejsze - w odmiennych stanach faktycznych (często organy zaniechały przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a ponadto nie stanowią źródła prawa.

Podnoszone zarzuty dotycząc opinii biegłego są bezzasadne. Powołany biegły posiada wymagane wiadomości specjalne, potwierdzone odpowiednimi certyfikatami. Również samej opinii nie można postawić zarzutu nierzetelności, czy też sprzeczności. Sąd oceniając opinię powyższego się nie dopatrzył, wyrwane z kontekstu fragmenty opinii nie potwierdzają zarzucanej sprzeczności. Pogląd biegłego o uprawnionym uznaniu samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś do rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów. W znaczeniu technicznym samochody te zostały zaprojektowane i wyprodukowane jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. Takie samochody w znaczeniu technicznym nie mogą być uznane za ciężarowe, czyli zaprojektowane do przewożenia ładunków. Zatem podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 i 191 o.p. są niezasadne.

Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, a uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera logiczne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń. Organy obydwu instancji, przy czynnym udziale Skarżącej zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w sposób prawidłowy został oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mają powyższe na względzie organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów proceduralnych. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła, że podatek akcyzowy jest należny i został pobrany w prawidłowej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W konsekwencji nie naruszono przepisów materialnych określających zasadność pobrania podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, gdyż w zgłoszeniu celnym kwota podatku akcyzowego została określona w prawidłowej wysokości. W konsekwencji organ wydając zaskarżona decyzję nie naruszył art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. ponieważ brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty tego podatku, a tym samym dokonania jego zwrotu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

[1] wszystkie orzeczenia wymienione w uzasadnieniu wyroku dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl.