Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1429/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176 par 1 pkt 2, art. 177a, art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2055/15 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i kolejne pisma procesowe

1.1. M. I. (dalej: Skarżący) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2055/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II i III kwartał 2009 r.

1.2. W kontekście zakresu zarzutów skargi kasacyjnej, kluczowa kwestia sporna sprowadzała się do oceny skuteczności zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z ich niewykonaniem. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażone przez organ odwoławczy, że w dniu 4 grudnia 2014 r. doszło do prawidłowego doręczenia wspomnianego zawiadomienia, zawartego w piśmie organu podatkowego z dnia 24 listopada 2014 r. Doręczenie tej korespondencji nastąpiło bowiem w mieszkaniu Skarżącego (jego miejscu zamieszkania: P., ul. W.) i do rąk dorosłego domownika (współlokatora w osobie H.R.), zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 148 § 1 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.)

1.3. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo rozpoznanie skargi - w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za II i III kwartał 2009 r. uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym został on skutecznie zawiadomiony, podczas gdy skuteczne zawiadomienie nie miało miejsca i z tej przyczyny nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązania w podatku VAT za II i III kwartał 2009 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., podczas gdy do takiego przedawnienia doszło z uwagi na "nieprzerwanie" biegu terminu tego przedawnienia;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że Dyrektor IS przed jej wydaniem powinien był umorzyć postępowanie podatkowe wobec Skarżącego na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r. zobowiązań w podatku VAT za II i III kwartał 2009 r.;

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo, że zobowiązania w podatku VAT za II i III kwartał 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.;

5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 i art. 149 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że miało miejsce skuteczne doręczenie i niewłaściwe zastosowanie w przypadku doręczania pism osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.6. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2018 r. Skarżący podtrzymał postulaty zawarte w petitum skargi kasacyjnej oraz ustosunkował się do odpowiedzi na tę skargę, uzupełniając częściowo uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.

2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku.

2.4. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczenia zawiadomienia z dnia 24 listopada 2014 r. (zob. zarzut z pkt 1.4 ppkt 5 tego uzasadnienia). Pozostałe bowiem zarzuty w istocie były wtórne, jako że zredagowano je w sposób, który opierał się na zasadności zastrzeżeń Skarżącego co do braku skuteczności doręczenia zawiadomienia, a tym samym stanowiły one jedynie konsekwencję takiego założenia.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu zmierzającego do wykazania naruszenia art. 148 § 1 i art. 149 O.p. w płaszczyźnie ich wykładni.

Po pierwsze, w petitum skargi kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię tych przepisów, stwierdzając, że polegała ona na "uznaniu, że miało miejsce skuteczne doręczenie". Taki motyw w sposób oczywisty nie mógł świadczyć o wadliwej wykładni, gdyż odnosił się do zastosowania tych przepisów, a nie do nieprawidłowego rozumienia ich treści.

Po drugie, także w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych zabrakło przedstawienia w sposób uporządkowany i klarowny - a było to obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w ramach realizacji wymogu zawartego w art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 i art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. - tego, w czym miał tkwić błąd przy interpretacji art. 148 § 1 i art. 149 O.p. rzekomo popełniony przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zaprezentował kilka stwierdzeń co do sposobu rozumienia treści tych przepisów, ale w żadnym miejscu nie wykazał, aby w zakresie przyjętym w zaskarżonym wyroku Sąd przeciwstawnie do tego się wypowiedział.

I tak na tle art. 148 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: - pośrednio, ale dostatecznie wyraźnie, zidentyfikował możliwość alternatywnego doręczenia pisma osobie fizycznej, tzn. albo w jej mieszkaniu albo w miejscu pracy (o przyjęciu takiej właśnie wykładni świadczyły podstawowe i dodatkowe rozważania Sądu co do zastosowania art. 148 O.p. z punktu widzenia obu tych możliwych miejsc doręczeń); - uznał, że doręczanie pism "osobom fizycznym w ich mieszkaniu" oznacza doręczanie pism takim osobom w "miejscu ich zamieszkania"; - stwierdził, że "miejsce prowadzenia (...) działalności gospodarczej (...) należy utożsamiać z miejscem pracy". Z kolei autor skargi kasacyjnej odnotował, że: "Niewątpliwie miejscem pracy osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą jest miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Tym samym osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą organy podatkowe mogą doręczać pisma albo w miejscu zamieszkania (tj. w jej mieszkaniu) albo w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej." Tego rodzaju wypowiedź Skarżącego w sposób oczywisty świadczyła o braku sprzeczności z sądową wykładnią art. 148 § 1 O.p.

Podobnie rzecz się miała z interpretacją art. 149 O.p. Na jego tle Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem wykładnię (która także i tu częściowo wynikała z analizy co do zastosowania tego przepisu), że: - współlokatora uznaje się również za domownika; - jeśli adresat jest nieobecny w miejscu zamieszkania, to pismo za potwierdzeniem może zostać doręczone współlokatorowi (jako domownikowi), o ile ten podejmie się oddania pisma adresatowi; - do przypadku takiego doręczenia nie stosuje się pozostawienia o nim zawiadamiania, gdyż informację tego rodzaju (w oddawczej skrzynce pocztowej lub drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata - przyp. NSA) pozostawia się tylko przy doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu. Natomiast autor skargi kasacyjnej podkreślił, że: "regulacja doręczenia zastępczego w postępowaniu podatkowym dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnika - adresata pisma nie zastanie się w jego mieszkaniu (czyli w miejscu zamieszkania). W takiej sytuacji można doręczyć pismo m.in. domownikowi (...) Przepisu o doręczeniu zastępczym nie stosuje się (...) gdy organ podatkowy doręcza pismo adresatowi w miejscu jego pracy, a w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą - w miejscu jej prowadzenia." Motyw ten w pierwszej części wprost wpisywał się w tożsamą wypowiedź Sądu pierwszej instancji, zaś w pozostałym zakresie miał też dostatecznie jasne potwierdzenie w analogicznym ze Skarżącym zapatrywaniu tego Sądu. Uznał on przecież w dodatkowym wywodzie zaskarżonego wyroku, że doręczenie pisma w miejscu pracy adresata (czyli miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej) może nastąpić do rąk jego pracownika znajdującego się w tym miejscu pracy, który podejmuje się odbioru korespondencji jako osoba do tego upoważniona. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nawiązał zatem do sposobu doręczenia przewidzianego w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., wedle którego: "Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji." Oznaczało to - w gruncie rzeczy identycznie jak podniesione zostało w skardze kasacyjnej - że Sąd nie przyjął takiej wykładni art. 149 O.p., która pozwalałaby na odnoszenie tego przepisu o doręczeniu zastępczym do doręczenia pisma w miejscu pracy. Wręcz przeciwnie z tym ostatnim miejscem powiązał doręczenie, ale według reguły wyrażonej w art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

Po trzecie, w piśmie procesowym z dnia 18 maja 2018 r. pełnomocnik Skarżącego w kontekście art. 149 O.p. wskazał dodatkowo, że identyfikując pojęcie "domownika" należy sięgnąć do jego znaczenia słownikowego. Według zaś definicji tam zawartych jest to: "każdy ze stałych mieszkańców domu jednorodzinnego lub mieszkania", bądź "osoba mieszkająca wspólnie z innymi w domu lub mieszkaniu". Zdaniem autora pisma: "dla uznania danej osoby za domownika [ważne - przyp. NSA] jest to, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona okresowo w mieszkaniu adresata za jego zgodą." W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w ramach wykładni tego przepisu nie zawarł pogłębionej wypowiedzi na temat zakresu znaczeniowego użytego w nim pojęcia "domownik". Poprzestał na przyjęciu, że mieści się w nim jednak kategoria "współlokator". Takie zaś stwierdzenie wpisywało się w powołane przez Skarżącego jedno ze znaczeń słownikowych ("osoba mieszkająca wspólnie z innymi w domu lub mieszkaniu"). Nie można było więc uznać, aby tego rodzaju wypowiedź Sądu świadczyła o wadliwej wykładni art. 149 O.p. Skoro przy tym Sąd nie podał nic więcej, to niemożliwa okazała się diagnoza, czy i ewentualnie jakie jeszcze warunki współtworzyły ową definicję wedle interpretacji sądowej. Wobec tego co najwyżej dopuszczalna była konstatacja, że zabrakło pełnego przedstawienia stanowiska w tej mierze; taki zaś mankament uzasadnienia wyroku wymagałby postawienia adekwatnego do niego zarzutu oraz przede wszystkim wykazania jego istotnego wpływu na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny, przy niepodważonej wykładni art. 148 § 1 i art. 149 O.p., za oczywiście nieusprawiedliwiony uznał również zarzut wadliwego zastosowania tych przepisów.

Za taką jednoznaczną oceną przemawiało to, że kwestia prawidłowego lub wadliwego zastosowania wspomnianych przepisów musiała być postrzegana przez pryzmat poczynionych przez organ odwoławczy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania norm prawnych zrekonstruowanych z tych przepisów, w ramach przywołanej już wcześniej ich wykładni. Z kolei ustalenie okoliczności faktycznych na użytek danej sprawy następuje według reguł postępowania dowodowego, dostosowanego do materii prawnej będącej przedmiotem subsumcji. Wśród rzeczonych reguł proceduralnych zasadniczą rolę odgrywają przepisy dotyczące zbierania materiału dowodowego (z urzędu i na wniosek) oraz jego oceny, czego finalnym wyrazem staje się uzasadnienie faktyczne decyzji, niezbędne do wyrażenia adekwatnych do nich motywów prawnych.

Mianowicie zgodnie z właściwymi przepisami procedury podatkowej: - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.); - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.); - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, ale należy je zakomunikować stronie (art. 187 § 1 i § 3 O.p.); - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.); - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.); - okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 191 O.p.); - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.)

W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie postawił jakiegokolwiek zarzutu ze sfery przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, które obejmowało dokonanie ustaleń faktycznych koniecznych do zastosowania art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Wedle zaś tych ustaleń, przywołanych i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym (zob. str. 24-27 zaskarżonego wyroku), w postępowaniu podatkowym na podstawie zebranego materiału dowodowego, który został poddany swobodnej ocenie, stwierdzone zostało zwłaszcza, że: - Skarżący w dacie doręczenie zawiadomienia z dnia 24 listopada 2014 r. zamieszkiwał pod adresem na jaki wysłano przesyłkę (P., ul. W.), gdyż nie dano wiary przeciwnym jego wyjaśnieniom; - współlokatorem Skarżącego pod tym adresem, czyli pełnoletnim domownikiem, była H. R.; - osoba ta podjęła się doręczenia Skarżącemu odebranej przesyłki i faktycznie ją przekazała; - Skarżący znał H. R., gdyż nie dano wiary jego przeczeniom w tym zakresie.

Próba podważenia tych kluczowych ustaleń faktycznych wyłącznie w drodze nieosadzonego prawnie powoływania się przez pełnomocnika Skarżącego na: niedostateczne wyjaśnienie sprawy; konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w tym między innymi poprzez przesłuchanie H. R., Skarżącego i listonosza; zastrzeżenia co do sposobu dokonanej oceny zebranych dowodów i ich kompletności; stosowanie domniemań i uznaniowości zamiast dowodzenia - pozostać musiała bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy. Wywodom tym nie towarzyszyły bowiem właściwe dla nich i odpowiednio przywołane zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego, co samo przez się skazywało je od razu na niepowodzenie. Tego rodzaju wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej nie poddawała się bowiem - zgodnie z art. 177a w związku z art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 P.p.s.a. - usunięciu w ramach braków formalnych owej skargi. Wspomniana wadliwość, jako bardzo istotna, zamykała też drogę do oceny zasadności tych wszystkich stwierdzeń ich autora, a to z powodu braku osadzenia w realiach prawnych obejmujących postępowanie dowodowe.

Powyższe prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do podważenia ustaleń faktycznych miarodajnych do zastosowania przepisów o doręczaniu pism osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (w tym przypadku Skarżącemu w jego mieszkaniu), a w przypadku nieobecności adresata do rąk pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi (w tej sprawie poprzez doręczenie i potwierdzenie odbioru przesyłki przez H. R., jako współlokatora/domownika Skarżącego). W takim stanie rzeczy przyjęcie przez Sąd, że doszło do prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy art. 148 § 1 w związku z art. 149 O.p., a tym samym do skutecznego doręczenia w dniu 4 grudnia 2014 r. Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za II i III kwartał 2009 r., w świetle zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadniania nie zostało podważone i jako takie należało uznać za wiążące dla oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Słusznie przy tym zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 18 maja 2018 r., że przyjęcie doręczenia za pośrednictwem domownika (współlokatora), bezprzedmiotowym czyniło powoływanie się na doręczenie w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., który był właściwy do doręczenia pism w miejscu pracy przez pracownika. Dodatkowe stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone na tym tle było więc zupełnie zbędne, a ponadto miało charakter czysto warunkowy, co ujęte zostało w formule: "gdyby nawet - jak to pierwotnie zaznaczono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia - uznać H. R. za pracownika skarżącego". Jako takie potwierdzało jednak inny sposób doręczania pism osobom fizycznym w ich mieszkaniu oraz inny w miejscu pracy (zob. wyjaśnienie zawarte na str. 4/5 niniejszego uzasadnienia).

2.7. Niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczenia zawiadomienia z dnia 24 listopada 2014 r. musiała skutkować - jak wspomniano w pkt 2.4 tego uzasadnienia -analogiczną oceną pozostałych zarzutów procesowych i materialnych (zarzuty z pkt 1.4 ppkt 1-4 niniejszego uzasadnienia). Skuteczne bowiem zawiadomienie Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za II i III kwartał 2009 r. (tj. najpóźniej przed końcem 2014 r.) o zawieszeniu biegu tego terminu z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań, w realiach rozpoznanej sprawy świadczyło o: prawidłowym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., braku przesłanki do stwierdzenia przedawnienia owych zobowiązań na podstawie art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. oraz do umorzenia z tego powodu postępowania podatkowego po myśli art. 208 § 1 O.p. (niezależnie od tego, że nie wskazano które postępowanie umorzenie miało objąć i że jeżeli tak, to towarzyszyć temu powinno również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji), co czyniło zasadnym oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na art. 151 P.p.s.a., a nie uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosiła dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 4.800 zł, o czym stanowił § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 4.800 zł za udział pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.