Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1209/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późń. zm., dalej: O.p.) a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dalej: u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 29 kwietnia 2013 r. podatnik złożył w organie pierwszej instancji zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 przeznaczone dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, do których ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. Następnie w dniu 19 czerwca 2013 r. została złożona korekta tego zeznania.

Indywidualna działalność gospodarcza pod nazwą A była prowadzona od dnia 1 sierpnia 2008 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta G. nr [...]. Zgodnie z wpisem, głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.71.Z).

B s.c. H. R., M. S. rozpoczęła działalność gospodarczą w oparciu o umowę spółki cywilnej zawartą w S. w dniu 31 marca 2010 r. pomiędzy M. S. a B. R.. Zgodnie z zapisem figurującym w umowie, udziały poszczególnych wspólników wynoszą po 50%. Na podstawie aneksu nr 2 do umowy spółki cywilnej zawartego w dniu 30 grudnia 2011 r. , wchodzącym w życie od dnia 1 grudnia 2012 r., zmianie uległy udziały poszczególnych wspólników, tj.:

B. R. -1%,

M. S. - 99 %.

W dniu 28 grudnia 2012 r. zawarty został aneks nr 3 do umowy spółki cywilnej, zgodnie z którym do spółki przystąpiła H. R. i w związku z tym zmianie uległy udziały poszczególnych wspólników tj.:

B. R. -1%

M. S. - 98%

H. R. -1%.

Według rozliczenia załącznika PIT/B do zeznania rocznego PIT-36 za 2012 r., wysokość udziałów podatnika w spółce cywilnej w dniu 31 grudnia 2012 r. wynosiła 50% i według takiego udziału został rozliczony wynik podatkowy spółki cywilnej B (tj. M. S., H. R. po 50%). Udział wykazany przez H. R. w zeznaniu podatkowym za 2012 r. także wyniósł 50 %. W dniu 29 lutego 2016 r. Spółka cywilna B została zlikwidowana.

Organ pierwszej instancji na podstawie upoważnienia z [...] r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. - skontrolował prawidłowość prowadzenia ksiąg podatkowych A oraz prawidłowość prowadzenia ksiąg podatkowych B s.c. H. R., M. S..

W trakcie kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:

I. w zakresie rozliczenia działalności A:

1. zaniżenie przychodów z tytułu odszkodowania przyznanego przez C S.A. w ramach ubezpieczenia w związku ze szkodą dotyczącą przedmiotu leasingu operacyjnego samochodu osobowego Nissan Qashqai o kwotę [...] zł;

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

a) o kwotę [...] zł wynikającą z tytułu dwukrotnego ujęcia w ewidencji księgowej rachunku nr [...] z 24 maja 2012 r.,

b) o kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT otrzymanych od kontrahenta - D z tytułu modernizacji klimatyzacji i reklamy mobilnej,

c) o kwotę [...] zł dotyczącą opłaconej zaliczki a nie rozliczenia końcowego transakcji,

d) o kwotę [...] zł stanowiącą wysokość naliczonego podatku VAT ujętą na fakturze VAT nr [...] z 27 kwietnia 2012 r.,

e) o kwotę [...] zł stanowiącą wartość nieopłaconych składek ZUS finansowanych przez płatnika;

II. w zakresie działalności prowadzonej przez B s.c. H. R., M. S.:

a) zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł, która stanowi kwotę naliczonego podatku VAT ujętą na fakturze VAT nr [...] z 31 marca 2012 r.,

b) zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu zakupu usług od firmy E,

c) zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu zakupu usług od firmy F,

d) zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów o charakterze osobistym,

e) zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu nieudokumentowanych wydatków poniesionych na prowizje bankowe,

f) zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu składek ZUS finansowanych przez płatnika.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu od F usług reklamowych w kwocie [...] zł, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 122 w zw. z 124 O.p. poprzez nieprecyzyjne i lakoniczne wyjaśnienie zasadności decyzji w zakresie nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu od F usług reklamowych na kwotę [...] zł a także niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy, w tym w szczególności, całkowitym pominięciem okoliczności podnoszonych przez podatnika, a dotyczących tego, że dane transakcje były weryfikowane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie podatku od towarów i usług, w toku którego nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie;

2. art. 122 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczności, że F w spornym okresie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz to, że faktury VAT o nr [...] i [...] zostały przez niego uwzględnione w przychodzie, o czym organ pierwszej instancji wiedział, a czego nie wziął pod uwagę;

3. art. 122 O.p. poprzez dowolne uznanie, że faktury VAT o nr [...] i [...] wystawione przez F na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, w której organ pierwszej instancji poza ogólnikowym kwestionowaniem umowy o świadczenie usług reklamowych oraz sporządzonych przez kontrahenta sprawozdań zaniechał przeprowadzenia jakichkolwiek szczegółowych ustaleń w zakresie tych transakcji, w tym w szczególności w żaden sposób nie odniósł się do dowodów w postaci potwierdzeń przelewów, które wyraźnie wskazują na rzeczywisty charakter transakcji, jak też rzeczywiste prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej, co przejawia się między innymi w posiadaniu rachunku bankowego i obsługiwaniu płatności za pośrednictwem tego rachunku, a także we wpisie w centralnej ewidencji działalności gospodarczej, który to wpis do dnia dzisiejszego nie został zawieszony, czy wykreślony;

4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i uznanie przez organ zrealizowanych F usług reklamowych za wątpliwe z tego powodu, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej firmy B s.c. było oferowanie swoich usług za pośrednictwem telemarketingu, uznając to za formę reklamy, podczas gdy telemarketing nie jest klasyczną formą reklamy, a sposobem sprzedaży usług przy wykorzystaniu komunikacji telefonicznej;

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i uznanie, że z uwagi na ogólne zapisy umowy z F, a także nie określenie w sporządzonych sprawozdaniach kto i gdzie jeździł lawetami oraz jak udokumentowano ilość przejechanych kilometrów wątpliwe jest przyjęcie, że podatnik poniósł wydatek w wysokości [...] zł, zlekceważenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności i odrzucenie zeznań wszystkich świadków, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej.

Organ odwoławczy, na wstępie swoich rozważań, odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko podatnikowi, w tym samym dniu sporządzono również postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została podatnikowi ogłoszona w dniu [...] r. Następnie organ pierwszej instancji pismem z 8 marca 2018 r. nr [...] (doręczonym 26 marca 2018 r.), zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z dniem [...] r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w umowie z 9 października 2012 r. zawartej pomiędzy F (zleceniobiorca) a B s.c. B. R., M. S. (zleceniodawca) dotyczącej usług reklamowych wskazano, że zleceniobiorca zobowiązany jest do przygotowania projektu graficznego reklamy pod nadzorem zleceniodawcy oraz do wykonywania 4 sztuk banerów reklamowych dwustronnych, zgodnie z przygotowanym i zatwierdzonym projektem. Usługi miały być świadczone za pomocą pojazdów samochodowych z lawetami, na których będą umieszczone bannery reklamowe na terenie województwa [...] obejmującego: miasta [...], miasta okręgu [...], B., C. oraz K.. W umowie określono również, iż liczba kilometrów przejechanych łącznie w każdym okresie rozliczeniowym wynosić będzie nie mniej niż 1.500 km i nie więcej niż 8.500 km. Za te usługi ustalono wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto za każde przejechane w jednym okresie rozliczeniowym 800 km przez pojazdy samochodowe. Umowa została zawarta na okres od dnia jej podpisania do dnia 31 grudnia 2012 r. Ustalono, że sprawozdania z wykonania usług powinny zawierać co najmniej wskazanie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą, daty przejazdu wraz z liczbą przejechanych kilometrów w ciągu jednego dnia i powinny być przedstawione w terminie 14 dni roboczych od końca okresu rozliczeniowego. Natomiast przedstawione przez podatnika sprawozdania z wykonania umowy zawierają tylko następujące dane: okres rozliczeniowy, rejon wykonania usługi (rejony zgodnie z ogólnym zakresem wynikającym z umowy tj. np. "miasta [...]"), datę i liczbę kilometrów.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż podatnik nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego dotyczącego zawarcia transakcji z firmą F. Całość transakcji budzi wątpliwości co do ich faktycznego przebiegu i w konsekwencji transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki B.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo omówił przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.do.f. spoczywał na nim obowiązek prowadzenia księgi w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Natomiast ze stanu faktycznego wynika, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wydatków, wykazanych w spornych fakturach, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że podatnik sam nie podejmował żadnych czynności mających na celu potwierdzenie prawidłowej wysokości opłat ujętych na otrzymanych fakturach. Nie udowodnił też, że weryfikował, czy usługi rzeczywiście zostały wykonane. Wydał [...] zł na kampanię reklamową, a nie podjął działań mających na celu zweryfikowanie, czy ta kampania została zrealizowana i czy trafiła do jakiejkolwiek grupy odbiorców. Zastanawiający jest również brak ustalenia w umowie z 9 października 2012 r. wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy za wykonanie projektu graficznego banneru, a następnie wykonanie na jego podstawie 4 sztuk bannerów na lawety. Strony nie uregulowały tej kwestii w żaden sposób. Podatnik nie przedstawił również projektu banneru reklamowego, który był wożony na przyczepie.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez podatnika dowody, tj. faktury, umowa, sprawozdania z wykonania usługi i potwierdzenia zapłat za faktury nie są wystarczające do potwierdzenia, że usługi zostały wykonane.

W opinii organu odwoławczego, argumentacja podatnika, zawarta w odwołaniu, ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu pierwszej instancji poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę wynikającą z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Dowody zostały poddane prawidłowej ocenie. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań podatnika nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem organu odwoławczego, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom określonym w art. 191 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. wskazał, iż nie znajdują one potwierdzenia ani w treści decyzji organu pierwszej instancji, ani w zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika, iż organ pierwszej instancji pominął okoliczności i dowody dotyczące weryfikacji poprawności transakcji dokonanej w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. dotyczą podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., a sporne faktury firmy F, zostały wystawione w listopadzie i grudniu 2012 r. Trudno zatem, aby ich weryfikacja została objęta decyzjami za I i II kwartał 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez odrzucenie zeznań wszystkich świadków, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej. Jedyna osoba, która miała być przesłuchana w związku z realizacją umowy (tj. A. K.) nie stawiła się na przesłuchanie. A. K. odmawiał też złożenia jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących kwestii związanych z umową.

Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik podatnika nie wniósł żadnych zarzutów w odniesieniu do stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie:

1. zaniżenia przychodów w zakresie działalności prowadzonej pod nazwą A - w kwocie [...] zł w związku z zaniżeniem przychodu z uwagi na nieujęcie w przychodach kwoty otrzymanego odszkodowania przyznanego przez C w ramach umowy ubezpieczenia samochodu osobowego Nissan Qashqai, który był przedmiotem leasingu,

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności prowadzonej pod nazwą A, w tym:

a) w kwocie [...] zł, z tytułu faktur VAT otrzymanych od kontrahenta –D z tytułu modernizacji klimatyzacji i reklamy mobilnej,

b) w kwocie [...] zł z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów błędnego rozliczenia transakcji udokumentowanej rachunkiem nr [...] z 25 maja 2012 r.,

c) w kwocie [...] zł dotyczącej opłacenia zaliczki a nie rozliczenia końcowego transakcji,

d) w kwocie [...] zł stanowiącej wysokość naliczonego podatku VAT ujętą na fakturze VAT nr [...] z 27 kwietnia 2012 r.,

e) w kwocie [...] zł z tytułu składek ZUS opłacanych przez pracodawcę;

3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej B, w tym:

a) kwotę [...] zł z tytułu zakupu usług od firmy E,

b) o kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów o charakterze osobistym,

c) o kwotę [...] zł, która stanowi kwotę naliczonego podatku VAT,

d) o kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na prowizje bankowe,

4. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej B o kwotę [...] zł z tytułu składek ZUS finansowanych przez płatnika.

Dlatego też organ odwoławczy nie odniósł się do powyższych zagadnień, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doręczenia zawiadomienia dokonano skarżącemu osobiście, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nadto, nawet gdyby przyjąć, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone, to postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa i nie zasługuje na ochronę prawną, wobec czego stwierdzić należy, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a decyzja ostateczna została wydana pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

2. art. 122 O.p. poprzez dowolne uznanie, że faktury VAT o nr [...] i [...] wystawione przez F, na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, w której usługi objęte fakturami wykonywane były przez podmiot działający na rynku reklamy mobilnej od wielu lat, świadczący te usługi do dnia dzisiejszego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne w lutym 2017 r., w wyniku informacji przekazanej w związku z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie podatku VAT, a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z [...] r. (po 9 miesiącach). Jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, w dniu [...] r. został sporządzony wniosek o ukaranie skarżącego skierowany do Samodzielnego Wieloosobowego Stanowiska Pracy Spraw Karnych Skarbowych. W istocie jak się wydaje wszczęcie postępowania karnego miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wnioskiem o ukaranie objęto wszystkie uchybienia stwierdzone w postępowaniu kontrolnym i to jeszcze przed zakończeniem postępowania podatkowego tj. między innymi: przychody z tytułu odszkodowań wypłaconych przez C ([...] zł), rachunki wystawione dla G Sp. z o.o. ([...] zł), faktury wystawione przez K. S. ([...] zł), faktury wystawione przez E ([...] zł), F ([...] zł) i inne. Dochodzenie formalnie wszczęto [...] r., a już w dniu [...] r. skarżącemu przedstawiono zarzuty. Organ pierwszej instancji, mając wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przeciwko skarżącemu w zakresie podatku VAT za ten sam okres i w związku z częściowo tymi samymi fakturami, przed postawieniem zarzutów, okoliczności tych nie zweryfikował. W efekcie tego w dniu [...] r. postępowanie przeciwko skarżącemu częściowo tj. w zakresie faktur wystawionych przez E zostało umorzone. Tak więc w zakresie faktur VAT wystawionych przez E, z tytułu których miało dojść do uszczuplenia podatkowego na kwotę [...] zł. przeciwko skarżącemu nie toczy się żadne postępowanie karne czy karnoskarbowe. Postępowanie takie - choć umorzone przez organ pierwszej instancji - toczyło się w okresie od [...] r. do [...] r. W tym też okresie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było zawieszone. Skoro bez wszczęcia postępowania karnego zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. to w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy - a więc w 2021 r. - zobowiązanie to było już przedawnione.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że postępowanie karne wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dotyczy uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, akt oskarżenia w tej sprawie został skierowany do Sądu w 2016 r. - a więc przed wszczęciem przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest to więc postępowanie toczące się w związku z przedstawionymi skarżącemu w 2017 r. zarzutami. W związku z postawionymi skarżącemu zarzutami toczy się - do chwili obecnej - postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w G. (sygn. akt sygn. akt [...]). Przy czym, postępowaniem tym nie są objęte czyny skarżącego związane z uszczupleniem podatku dochodowego w wyniku pomniejszenia zobowiązań podatkowych o wydatki stwierdzone fakturami VAT, objętymi zaskarżoną decyzją.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego zauważył, że zgodnie z art. 70c O.p. skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 8 marca 2018 r. doręczonym mu osobiście w dniu [...] r. Doręczenie to trudno uznać jednak za skutecznie wypełniające normę z art. 70c O.p., gdyż zawiadomienie to nie zostało doręczone pełnomocnikowi. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 370/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1083/18).

Reasumując, w ocenie pełnomocnika skarżącego, organ pierwszej instancji nie zrealizował prawidłowo dyspozycji z art. 70c O.p, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, zobowiązanie przedawniło się, a postępowanie powinno zostać umorzone.

W odniesieniu do zarzutu nr 2 pełnomocnik skarżącego podniósł, że w toku postępowania przeprowadzono również inne niż wskazane w decyzji dowody z dokumentów w postaci faktur, umów, sprawozdań z wykonania i potwierdzeń zapłaty. W toku postępowania doszło też do przesłuchania świadków, ale do dowodów tych ani organ pierwszej, ani drugiej instancji się nie odniósł. Natomiast w decyzji organu odwoławczego odniesiono się do kwestii braku przesłuchania świadka A. K., który nie stawił się na wezwania organu podatkowego. Niemniej skarżący ma ograniczone możliwości doprowadzenia do stawienia się świadka i złożenia przez niego zeznań. To rolą organu jest doprowadzenie do jego przesłuchania, szczególnie, że w sprawie dowód ten miał istotne znaczenie. W tej sytuacji nieprzesłuchanie świadka A. K. w toku postępowania stanowi brak obciążający organ prowadzący postępowanie. Na marginesie należy również zauważyć, że A. K. złożył zeznania przed Sądem Rejonowym w G. w sprawie karnej toczącej się przeciwko skarżącemu (sygn. akt [...], protokół z [...] r.). Z zeznań tych wynika nie tylko to, że A. K. działalność reklamową prowadzi do dziś, ale także to, że prowadził ją jeszcze przed 2012 r. i w to zakresie reklamy mobilnej, a w realizacji zlecenia dla skarżącego udział brała między innymi H Sp. z o.o., której przedstawiciele zostali przesłuchani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Co również ważne, A. K. nie skorzystał z żadnych przewidzianych prawem możliwości uchylenia się od składania zeznań, czy odpowiedzi na pytania, trudno więc uznać, aby jego przesłuchanie w toku postępowania podatkowego nie było możliwe. Jak się wydaje zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wydając w przedmiotowej sprawie decyzje zasugerowali się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.w zakresie podatku VAT, przyjmując z góry założenie, że korzystanie z usług reklamowych przez skarżącego musi mieć fikcyjny charakter.

Dalej pełnomocnik skarżącego zauważył, że w sprawie zakwestionowane wydatki dotyczą jedynie dwóch ostatnich miesięcy 2012 r., kiedy to usługa była świadczona przez istniejący i wyspecjalizowany w działalności reklamowej podmiot, świadczący wskazane usługi do dziś. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie przedstawił projektu banneru, danych kierowców i samochodów, co ma również świadczyć o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych wydatków. Z takim zapatrywaniem nie sposób się zgodzić, szczególnie jeśli zauważy się, iż nawet przedłożenie tych informacji niczego do sprawy w istocie nie wniesie. Trudno uznać, aby kierowcy po blisko 8 latach od momentu wykonania bądź co bądź - jednorazowej i krótkotrwałej usługi pamiętali jej szczegóły (trasy, treść banneru, czy dane podmiotu, na rzecz którego świadczona była usługa). Jest więc mało prawdopodobne, aby ich wskazanie miało dla postępowania jakiekolwiek znaczenie. Nie sposób również nie zauważyć, że z punktu widzenia zleceniodawcy jest obojętne jak nazywa się kierowca wykonujący usługę szczególnie, że za jego pracę odpowiada zleceniobiorca. Nie ma więc powodu, aby informacje te skarżący posiadał. Analogicznie wygląda kwestia numerów rejestracyjnych samochodów. Można zadać również retoryczne pytanie, czy zdjęcie samochodu z zawieszonym banerem świadczy o tym, ile samochód przejechał kilometrów, albo czy w ogóle jakiekolwiek przejechał? W zasadzie jedyną możliwością udowodnienia - w sposób niebudzący wątpliwości dla organów podatkowych - faktu wykonania wskazanej usługi byłoby jej kompletne utrwalenie w formie nagrania video.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 8 lutego 2022 r. uzupełnił swoje stanowisko i wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...] r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem i apelacją skarżącego. W tej sprawie skarżący został oskarżony o m.in. o zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o faktury VAT objęte niniejszym postępowaniem. Sąd wskazanym wyrokiem uwolnił skarżącego od odpowiedzialności karnej za zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur VAT wystawionych przez F, uznając że faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Apelację od tego wyroku złożył tylko skarżący. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że w postępowaniu kontrolnym działał pełnomocnik – W. K., którego pełnomocnictwo nie było przez organ podatkowy kwestionowane. Pełnomocnikowi został doręczony protokół kontroli i stanowisko organu do zgłoszonych przez pełnomocnika zastrzeżeń. Natomiast autor skargi złożył pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego w dniu 15 maja 2018 r. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca

2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Sąd na rozprawie dopuścił dowód z wnioskowanych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wszczął dochodzenie przeciwko podatnikowi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W tym samym dniu wydane zostało także postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została podatnikowi ogłoszona w dniu [...] r. Następnie organ pierwszej instancji pismem z 8 marca 2018 r. nr [...], doręczonym [...] r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z dniem [...] r.

Prawidłowo organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., gdyż wówczas w postępowaniu podatkowym skarżący działał sam, bez pełnomocnika. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] r., doręczonym podatnikowi w dniu [...] r. Pełnomocnictwo dla aktualnego pełnomocnika udzielone przez skarżącego w postepowaniu podatkowym wpłynęło do organu podatkowego w dniu 17 maja 2018 r. Dlatego też nie mogła mieć w sprawie zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18

(wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w myśl której dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Co więcej organ nie mógł doręczyć zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi W. K., który działał w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to odrębne postępowania. Czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończą się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16).

Należy zatem przejść do kolejnej kwestii dotyczącej przedawnienia - uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd ten stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko podatnikowi, w tym samym dniu sporządzono również postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, którego treść została ogłoszona podatnikowi w dniu [...] r. Dalej organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji pismem z 8 marca 2018 r. (doręczonym [...] r.), zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z dniem [...] r. Organ ten powołał się także na pismo Sądu Rejonowego w J. z 24 marca 2021 r., z którego wynika, że toczy się postępowanie sądowe o sygn. akt [...] ([...]).

Co więcej Sąd powziął także wątpliwości, czy w ogóle doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem kontroli Sądu.

Już sygnatura sądowa wskazanych akt jak również sygnatura prokuratorska wzbudziły wątpliwości Sądu, skoro dochodzenie przeciwko podatnikowi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wszczęto w dniu [...] r. to oczywiste jest, że prokuratura nie mogła tego samego dochodzenia zakończyć w 2016 r., kierując do Sądu Rejonowego w J. akt oskarżenia.

W świetle wskazanych okoliczności wymaga zatem wyjaśnienia przez organ odwoławczy, czego dokładnie dotyczy postępowanie sądowe w sprawie o sygn. akt [...] ([...]), toczące się przed Sądem Rejonowym w J. i czy postępowanie to ma jakikolwiek wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Drugą kwestią odnośnie przedawnienia, którą powinien ustalić organ odwoławczy, jest zakres postępowania aktualnie zawisłego przed Sądem Rejonowym w G. o sygn. akt [...]. Jak wynika bowiem z treści postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. dochodzenie przeciwko skarżącemu zostało częściowo umorzone tj. w zakresie faktur wystawionych przez E. Podstawą umorzenia postępowania w tym zakresie był art. 17 § 1 pkt 7 kodeksu postępowania karnego. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby wcześniej wszczęte toczy się. Wymaga zatem ustalenia, czy w zakresie faktur VAT wystawionych przez E, z tytułu których miało dojść do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zakupu usług, toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i czy podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Ustalenie tej kwestii będzie także przesądzające dla określenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tak więc organ odwoławczy powinien wyjaśnić wskazane powyżej okoliczności, mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc po pierwsze wyjaśnienie, czego dokładnie dotyczy postępowanie sądowe w sprawie o sygn. akt [...] ([...]), toczące się przed Sądem Rejonowym w J. i czy postępowanie to ma jakikolwiek wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Po drugie organ odwoławczy powinien ustalić jaki jest zakres postępowania, aktualnie zawisłego przed Sądem Rejonowym w G., o sygn. akt [...], a następnie rozważyć, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja

2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wyjaśnienie tej kwestii musi więc znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Ponadto Sąd zwraca także uwagę, zważywszy na treść art. 127 O.p., że organ odwoławczy, nie mógł poprzestać na str. 16-17 zaskarżonej decyzji na wymienieniu wydatków zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów i stwierdzeniu, że skoro pełnomocnik podatnika nie wniósł żadnych zarzutów w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości to organ odwoławczy nie odnosi się do powyższych zagadnień, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.

Zgodnie bowiem z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś Sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04).

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga zasadnicza dla jej rozstrzygnięcia kwestia przedawnienia, w tym podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi. Niemniej w przypadku, gdyby w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. na okoliczność zawarcia transakcji z jego firmą F i ustalenia, czy odzwierciedlają one rzeczywiste zdradzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 5.400 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).