Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2986/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 314/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.577.2018.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 314/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę W. sp. z o.o. w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej też "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym koszty spornych usług w obszarze Sekretariatu Generalnego, zakwalifikowanych przez Stronę jako "Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relation) i komunikacji" (PKWiU - 70.21.10) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, lecz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Organu koszty nabycia usług wsparcia w obszarze Sekretariatu Generalnego, zakwalifikowane przez Stronę jako "Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relation) i komunikacji" (PKWiU - 70.21.10) stanowią usługi podobne do usług doradztwa, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na:

- dokonaniu przez WSA w Gliwicach nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez Sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez Spółkę w skardze na interpretację oraz powołaną przez Skarżącą podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd był związany, a co za tym idzie niedopuszczalne dokonanie przez Sąd konkretyzacji zarzutów skargi i naruszenie obowiązujących przy dokonywaniu sądowej kontroli zaskarżonych interpretacji zasad;

- sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sformułowania oceny prawnej oraz konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla Organu wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym uniemożliwia wykonanie wyroku, bowiem uzasadnienie wyroku:

a) jest niejednoznaczne i niejasne w zakresie oceny prawnej Sądu dotyczącej przyjętej przez Organ podstawy faktycznej wydania interpretacji, zasadności zarzutów skargi Skarżącej na interpretację Organu oraz uchybień Organu wydającego zaskarżoną interpretację i naruszenia przepisów, a także przyczyn i motywów uchylenia interpretacji;

b) jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne w zakresie oceny prawnej Sądu dotyczącej poprawności oceny przez Organ rodzaju i charakteru spornych usług oraz dopuszczalności i zakresu uwzględnienia przez Organ przy tej ocenie wskazanej przez Spółkę klasyfikacji tych usług w postaci przyporządkowania do symbolu PKWiU.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez Organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Sądu:

- Organ dokonał niedopuszczalnej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dokonał jego modyfikacji i rozszerzenia w nieuprawniony sposób

- Organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację na podstawie ustaleń stanu faktycznego wykraczających poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną, gdyż interpretacja nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale hipotetycznych usług, które w ocenie Organu objęte są symbolami PKWiU: 69.10, 63.99 i 70.21.10.,

- nie przeanalizował treści czynności opisanych przez Stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji,

- niezasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU.

W ocenie Organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym, pozostając w zgodności z treścią art. 14b oraz art. 14c O.p. Organ wydając interpretację w niniejszej sprawie nie oparł się wyłącznie na podanej przez Skarżącą klasyfikacji usług według PKWiU, lecz uwzględnił wszystkie elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, odnosząc się bezpośrednio do treści spornych usług poprzez ich analizę i ocenę. Dokonując kwalifikacji spornych usług przyjął za podstawę opis przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz uwzględnił rzeczywisty charakter wykonywanych czynności, jak również symbole tych usług według nomenklatury PKWiU, których żądanie podania przez Spółkę znajdowało podstawę prawną w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Organu uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania wydałby wyrok oddalający skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a., rozstrzygając tym samym sprawę w sposób korzystny dla Organu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie od strony skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

Przedmiot sporu koncentruje się na kwestii znaczenia dla sprawy symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako elementu stanu faktycznego, jak chciał tego Organ, bądź elementu stanu prawnego, jak dowodziła strona skarżąca. Istota tego sporu sprowadza się do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. celem ustalenia czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi (wsparcia ogólnego Sekretariatu Generalnego) wchodzą w zakres tego przepisu.

W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, iż Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 14c § 2 O.p. – czyli przepisu, który nie został wskazany w skardze – niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 172 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten został bowiem przywołany przez Sąd pierwszej instancji jedynie w powiązaniu z art. 14b § 2 i § 3 O.p. i miał marginalne znaczenie zarówno dla samego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jak i jego kierunku.

W kwestii dotyczącej wadliwego sporządzenia uzasadnienia należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów uwzględnienia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie wyżej wymienionego przepisu miało przejawiać się m.in. w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji miał przyjąć, że "w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU", z drugiej zaś strony "Sąd wskazuje organowi, że nie uwzględnił stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał niedopuszczalnej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikacji i rozszerzenia w nieuprawniony sposób"

Nie podzielając powyższych zastrzeżeń Organu interpretacyjnego zwrócić zatem należy uwagę, że WSA wprost i wyraźnie wyjaśnił, że w postępowaniu interpretacyjnym Organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji jest jasne i spójne, a przedstawiony przez pełnomocnika Organu problem wskazuje na niezrozumienie przedstawionej w motywach kontrolowanego wyroku wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jej znaczenia dla oceny zasadności wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie posłużenia się klasyfikacją statystyczną.

Z kolei przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że regulacja ta nie mogła zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, jak twierdzi Organ, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez WSA ocena legalności zaskarżonej interpretacji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji, odwołując się do poglądów orzecznictwa zasadnie stwierdził, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p.

Zagadnienie wykorzystania symboli statystycznych PKWiU w odniesieniu do świadczeń objętych dyspozycją art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są chociażby wyroki NSA z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r, II FSK 2840/18; 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 1 czerwca 2021, II FSK 364/21; 25 stycznia 2022 r., II FSK 1012/19; 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19; 10 lutego 2022 r., II FSK 352/20, dostępne w CBOSA.

W przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze szczególnym uwzględnieniem ww. wyroków: II FSK 2441/20 i II FSK 364/21), wskazuje się na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (por. wyroki NSA z: 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19).

Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej.

Konieczną w tym miejscu jest uwaga, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. O.p. Istotny jest także fakt, że Organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez Skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie Organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż Organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji.

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te Organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska Organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez Organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p

Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Domaganie się od Spółki przez Organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez Spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną

w pełni aprobuje przedstawione powyżej stanowisko. Istotnym jest, że koresponduje ono z racjami przedstawionymi w motywach zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym, słusznie WSA stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym Organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponownie podkreślenia wymaga, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani bezpośredniego ani pośredniego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ interpretacyjny przypisał nadmierne i niczym nie uzasadnione znaczenie możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU. W konsekwencji wydana interpretacja nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale hipotetycznych usług, które w ocenie Organu objęte są symbolami PKWiU: 69.10, 63.99 i 70.21.10. W jej treści Organ interpretacyjny wprawdzie zasadnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności, w rezultacie czego o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Skupił się na podanych przez stronę symbolach PKWiU i odnośnie usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symboli PKWiU 69.10 – usługi prawne oraz 63.99 – pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana - stwierdził, iż nie są one objęte limitowaniem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, usługi te mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów.

W kwestii nabywanych przez wnioskodawcę usług ‒ zakwalifikowanych przez niego do symbolu PKWiU 70.21.10 (usługi w zakresie stosunków międzyludzkich [public relations] i komunikacji) ‒ Organ stwierdził, że czynności te stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem"; dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii działalności marketingowej. Organ wskazał, iż według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) doradztwo to "udzielanie fachowych porad", trudno więc przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Istota rozpoznawanej sprawy nie polegała jednak na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane we wniosku usługi, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest, co do zasady trafne i koresponduje z przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast argumenty Organu i na tym tle sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.