Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 364/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4a  pkt 26 i 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o. o. z/s we W. kwotę 557 złotych (pięćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydana na wniosek "A" Sp. z o.o. z/s we W., dotycząca art. 4a pkt 26 i pkt 28 oraz art. 18d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.).

Jak wynikało z akt sprawy 30 września 2016 r. skarżąca wystąpiła o wydanie ww. interpretacji w zakresie uznania wykonywanych przez nią prac w Pionie Marketingu, Dziale Strategii i Analiz oraz Fazie Produkcji za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. - w części dotyczącej wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji. Ponadto uznania za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d u.p.d.o.p.: 1) usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi; 2) wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców w części w jakiej jest ono: elementem wartości początkowej środków trwałych (dokonywane poprzez odpisy amortyzacyjne); zostało bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów i nie zostało poniesione na rzecz jednostki naukowej; 3) odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p.) od środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności badawczo- rozwojowej.

We wniosku strona podała następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym prowadzi ona działalność gospodarczą m.in. w obszarze produkcji oprogramowania komputerowego przeznaczonego w szczególności dla szkół i jednostek samorządu terytorialnego (sektor oświaty). Poza wytwarzaniem i sprzedażą oprogramowania komputerowego skarżąca organizuje szkolenia i świadczy usługi doradcze. Wniosek dotyczy prac realizowanych w zakresie procesu tworzenia oprogramowania i wprowadzania zmian do istniejących programów komputerowych. Można go podzielić na dwie główne fazy: fazę koncepcyjną realizowaną w Pionie Marketingu i/lub Dziale Strategii i Analiz oraz fazę produkcji realizowaną w Pionie Produkcji. Skarżąca przedstawiła opis prac realizowanych w obu ww. fazach.

1. Faza koncepcyjna

1.1. Pion Marketingu wyodrębniony w jej strukturze obejmuje m.in. opracowanie koncepcji danego produktu. Poprzez analizę sytuacji rynkowej i informacji zwrotnych od klientów, pracownicy tego działu wypracowują założenia nowych produktów, a także zmian w istniejących produktach. Wymaga to wiedzy i umiejętności m.in. z zakresu marketingu czy funkcjonowania sektora oświaty, zaś pracownicy podejmują ww. czynności w ramach obowiązków pracowniczych. Stosowaną praktyką jest również wykorzystywanie opinii zewnętrznych konsultantów - np. w zakresie realizacji specyficznych procesów lub z zakresu interpretacji przepisów prawa. Po zwieńczeniu prac w opisanym zakresie i podjęciu pozytywnej decyzji, co do dalszej realizacji projektu, dane i informacje dotyczące założeń nowego produktu (zmian w istniejącym produkcie) są przekazywane do Pionu Produkcji lub Działu Strategii i Analiz. Niemniej jednak występują lub mogą wystąpić sytuacje, w których z uwagi na niewystarczająco obiecujące perspektywy czy prognozy rynkowe ostatecznie podejmowana jest decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu.

1.2. Dział Strategii i Analiz. W przypadku części projektów ewentualne rozpoczęcie fazy produkcji oprogramowania poprzedzone jest pracami w tym wyodrębnionym w strukturze skarżącej dziale. Zajmuje się on tworzeniem wstępnych, okrojonych wersji programu lub ich prototypów. Wersje te mogą być następnie wykorzystywane do testów z udziałem docelowego użytkownika programu lub grupy użytkowników. Celem testów jest otrzymanie informacji zwrotnej od użytkowników, na podstawie której robocza i wstępna wersja programu podlega ewentualnym modyfikacjom i dalszym testom (tzw. metoda testów "lean startup"). Zatem prace w tym dziale obejmują zarówno tworzenie wstępnych wersji aplikacji, jak i organizację i przeprowadzanie testów z zastosowaniem metody "lean startup". Realizacja tych działań wymaga wiedzy i umiejętności m.in. z zakresu informatyki czy funkcjonowania sektora oświaty. Efektem prac realizowanych jest wypracowanie rekomendacji w przedmiocie rozpoczęcia prac nad produktem w Pionie Produkcji. Nie jest zatem wykluczone, że w przypadku negatywnych wyników prac ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu.

2. Faza produkcji. Programy komputerowe opracowywane są wyodrębnionym w strukturze strony Pionie Produkcji. Poza oprogramowaniem związanym z sektorem oświaty przeznaczonym następnie do sprzedaży na rynku, Pion Produkcji tworzy także oprogramowanie na użytek własny skarżącej (tzw. aplikacje wewnętrzne, np. program do zarządzania procesem produkcji oprogramowania). Ponadto, powstają tu różnego rodzaju aplikacje, narzędzia czy rozwiązania informatyczne, które nie są używane bezpośrednio przez klientów skarżącej, lecz umożliwiają prawidłową pracę nabywanego przez klientów oprogramowania (np. tzw. aplikacje klienckie). Poza tworzeniem nowych produktów, Pion Produkcji prowadzi również prace mające na celu rozwój istniejących produktów, aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych polegające na np. wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji. Po pozytywnym przejściu testów, Pion ten uczestniczy w procesie stabilizacji oprogramowania, które odbywa się u wybranego klienta w ramach pilotażu lub u szerszego grona klientów, którzy nabyli produkt. Na tym etapie weryfikowana jest poprawność działania produktów, w przypadku wykrycia nieprawidłowości wprowadzane są niezbędne zmiany. W konsekwencji, Pion Produkcji jest zaangażowany w trzy rodzaje projektów (dalej łącznie jako: "Projekty produktowe"): a) projekty wytworzeniowe (opracowywanie oprogramowania przeznaczanego do sprzedaży na rynku), b) projekty rozwojowe i utrzymaniowe (opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania polegające np. na stworzeniu wersji mobilnej programu, który dotychczas mógł być obsługiwany wyłącznie na komputerze lub tworzeniu aktualizacji, "łatek", optymalizacji kodu w celu zwiększenia wydajności, naprawie wykrytych błędów czy adaptacji programów do nowych technologii lub nowych regulacji prawnych, przeprowadzanie testów wydajnościowych i obciążeniowych w celu weryfikacji wydajności systemów, przeprowadzanie testów bezpieczeństwa systemów internetowych), c) projekty wspierające aplikacje klienckie i wewnętrzne (opracowywanie oprogramowania na użytek własny strony a także różnego rodzaju aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych, które umożliwiają prawidłową pracę oprogramowania używanego przez klientów strony).

Pion Produkcji tworzony jest przez analityków, architektów, programistów i testerów oraz liderów (tj. osoby zajmujące najwyższe stanowiska w Pionie, np. kierowników działów). Skarżąca opisała zadania poszczególnych grup pracowników. Analitycy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinien przybrać program komputerowy w oparciu o informacje i dane otrzymane z Pionu Marketingu. Ich rolą jest między innymi projektowanie makiet systemów, modelowanie zmian w produkowanych systemach informatycznych oraz zapewnienie wsparcia analitycznego na etapach projektowania architektury, programowania i testowania systemów informatycznych. Architekci odpowiadają za to, by wytwarzane lub modyfikowane przez stronę programy tworzyły zintegrowany system. Architekci tworzą wstępną strukturę systemu. Programiści zajmują się programowaniem na podstawie makiet przygotowanych przez analityków. Programiści budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe, wykorzystując przy tym istniejące języki programowania oraz systemy szyfrowania. Programiści weryfikują współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów a także planują lub współuczestniczą w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania. Do obowiązków programistów należy także tworzenie prototypów interfejsu użytkownika. Testerzy odpowiadają z kolei za weryfikację poprawności działania przygotowywanych przez programistów poszczególnych elementów oprogramowania lub całego programu. Do ich zadań należy także projektowanie automatycznych scenariuszy testowych oraz planów testów. Testerzy tworzą specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności a także proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów. W przypadku negatywnych wyników testów, programiści kontynuują prace w celu wyeliminowania błędów. Liderzy organizują pracę analityków, architektów, programistów i testerów. Ich rolą jest także konsultowanie i przekazywanie wytycznych co do poszczególnych rozwiązań, a także zgłaszanie propozycji poprawek (np. w zapisie kodów źródłowych czy wyglądzie interfejsu) lub koncepcji rozwiązań informatycznych. Liderzy pełnią zatem nadzór merytoryczny nad realizowanymi Projektami produktowymi. Na poszczególnych etapach mogą również pełnić rolę analityków, architektów, programistów lub testerów. Wszyscy pracownicy mogą również prowadzić szkolenia lub uczestniczyć w szkoleniach dotyczących Projektów produktowych.

Przedstawione powyżej zadania są realizowane zarówno przez pracowników skarżącej, jak i zewnętrznych usługodawców. W drugim przypadku przedmiotem wniosku są wyłącznie prace realizowane przez zewnętrznych usługodawców, które obejmują realizację części prac w fazie produkcji oprogramowania (np. zaprojektowanie części programu, lub napisanie części kodu źródłowego), a nie zlecenie przez stronę opracowania całego programu komputerowego.

Z uwagi na charakter prac prowadzonych w fazie produkcji, osoby w nich uczestniczące dysponują wiedzą i umiejętnościami m.in. z zakresu informatyki.

Nie jest wykluczone, że w przypadku części Projektów produktowych ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu z przyczyn biznesowych lub technologicznych.

Niezależnie od przedstawionych powyżej zakresów zadań pracowników Pionu Produkcji, są oni obowiązani również do realizacji czynności niezwiązanych bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania komputerowego, np. do: przygotowania harmonogramu prac w Projektach produktowych; rozdzielania zadań i nadzoru nad realizacją Projektów produktowych; uczestnictwa w spotkaniach roboczych dotyczących organizacji pracy zespołów, działów lub całego pionu. W odniesieniu zarówno do pkt 1, jak i pkt 2 powyżej, należy podkreślić, że pracownicy Pionu Marketingu, Działu Strategii i Analiz oraz Pionu Produkcji poza udziałem w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji uczestniczą również w realizacji innych zadań, które nie są przedmiotem wniosku.

3. Koszty ponoszone przez stronę w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji. Realizując prace w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji, skarżąca ponosi między innymi koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów, w postaci:

3.1. należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "ustawa o PIT"), mogące obejmować m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop;

3.2. składki z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w takiej części, w jakiej są one finansowane przez stronę jako płatnika;

3.3. koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowanych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który może nie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268; dalej jako: "Ustawa o zasadach finansowania nauki");

3.4. koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (zleceniobiorców) za prace wykonywane przez osoby zatrudnione lub współpracujące z ww. usługodawcami w zakresie opisanym powyżej w pkt 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności usługodawcy świadczą na rzecz strony prace programistyczne i projektowe. Koszty te są zasadniczo ujmowane w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw autorskich do utworów wytworzonych przez usługodawców przenoszonych na stronę (np. praw autorskich do fragmentów kodu źródłowego wykorzystywanego w produkcji oprogramowania) lub jako koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na bieżąco zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p.;

3.5. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (np. zestawów komputerowych) z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością oraz odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (np. nabytych licencji do oprogramowania komputerowego służącego realizacji działalności w fazie koncepcyjnej lub w fazie produkcji) wykorzystywanych przez pracowników Spółki w działalności opisanej powyżej w pkt 1 i 2.

4. Ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez stronę w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji

4.1. Ewidencjonowanie kosztów wynagrodzeń i składek

Obecnie w Pionie Produkcji w ramach systemu zarządzania procesem produkcji dokonywana jest rejestracja czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na rzeczywistą realizację zadań w ramach poszczególnych Projektów produktowych, na podstawie której strona dokonuje alokacji kosztów wynagrodzeń za pracę (tj. należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT) oraz składek z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do poszczególnych projektów wytworzeniowych, rozwojowych i utrzymaniowych oraz wspierających aplikacje klienckie i wewnętrzne. Metoda ta jest stosowana od początku roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Zatem, koszty wynagrodzeń i składek są ewidencjonowane na osobnych kontach związanych z poszczególnymi Projektami produktowymi. Na marginesie należy zaznaczyć, że w przypadku nieobecności pracownika realizującego Projekt produktowy z powodu np. choroby, odpowiednia część wynagrodzeń i składek za okres nieobecności nie jest ewidencjonowana jako koszt realizacji danego projektu. Skarżąca planuje również w przyszłości wprowadzenie analogicznego rozwiązania w zakresie rejestracji czasu pracy dla pracowników komórek organizacyjnych zaangażowanych w fazę koncepcyjną, tj. Pionu Marketingu oraz Działu Strategii i Analiz. Na podstawie ewidencji strona dokonywać będzie alokacji dwóch ww. kategorii kosztów (wynagrodzeń za pracę oraz składek) odrębnie do projektów opisanych w pkt 1.1. oraz 1.2. oraz do pozostałych obszarów działalności Pionu Marketingu oraz Działu Strategii i Analiz.

4.2. Ewidencjonowanie kosztów usług doradczych, ekspertyz i opinii oraz kosztów wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców

Skarżąca planuje dokonywać alokacji kosztów poszczególnych usług doradczych, opinii i ekspertyz oraz kosztów wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców do obszarów działalności i projektów opisanych powyżej w pkt 1.1., 1.2. oraz 2 na podstawie zakresu usług realizowanego przez zleceniobiorców. W przypadku uznania, że dane usługi dotyczą wsparcia realizowanego w innych obszarach działalności, niż te wymienione w pkt 1.1., 1.2. oraz 2 koszty te będą ewidencjonowane odrębnie.

5. Pozostałe okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

5.1. System wynagradzania pracowników funkcjonujący u skarżącej.

W przypadku niektórych pracowników strony wprowadzono system wynagradzania oparty na wyodrębnieniu części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych. Utwory, których autorami są pracownicy skarżącej mogą przyjmować postać np. programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów czy schematów. Zgodnie z umowami o pracę z ww. pracownikami, powinni oni poświęcać przeciętnie 60% czasu pracy na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego i wg tej proporcji kalkulowana jest część wynagrodzenia twórców za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę oraz część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych nieprowadzących do powstania utworów. Opisany system wynagradzania dotyczy w szczególności pracowników Pionu Produkcji.

5.2. Jednocześnie strona wyjaśniła, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zaś koszty opisane w pkt 3 wniosku nie zostały i nie zostaną zwrócone stronie w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2016 r. skarżąca wskazała m.in., że: w jej ocenie, usługi, o których mowa w pytaniu nr 6 (winno być "nr 5") wniosku stanowią usługi równorzędne, do których wprost odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.. Usługi te nie są świadczone przez jednostkę naukową. W tym zakresie strona zaznaczała, że przedstawione pogląd nie jest elementem stanu faktycznego, a jego oceną. Uzasadniając tę ocenę wskazała, że wobec braku w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji usług doradczych lub równorzędnych, zasadne jest posiłkowanie się np. Polską Klasyfikacją Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności z dnia 24 grudnia 2007 r., Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.; dalej jako: "Rozporządzenie"). "Działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną", została sklasyfikowana w dziele 62 PKD. Zgodnie z Rozporządzeniem dział ten obejmuje: dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych, pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania, planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny; zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania, pozostałe profesjonalne i techniczne działalności związane z komputerem. W konsekwencji uznała, że w dziedzinie informatyki doradztwo oraz pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania stanowią pokrewne rodzaje działalności. Tym samym usługi nabywane od usługodawców w fazie produkcji stanowią usługi równorzędne w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p..

Na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skarżąca pytała:

1. Czy prace realizowane w Pionie Marketingu w fazie koncepcyjnej zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 1.1. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy prace realizowane w Dziale Strategii i Analiz w fazie koncepcyjnej zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 1.2. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

3. Czy prace realizowane w Pionie Produkcji w fazie produkcji zgodnie z opisem przedstawionym w punkcie 2. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (stanowić będą) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

4. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 lub pytania nr 2, lub pytania nr 3, czy ponoszone przez stronę koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz, o których mowa w pkt 3.3. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (będą stanowić) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

5. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców, o których mowa w pkt 3.4. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią (będą stanowić) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (w przypadku kosztów wynagrodzenia rozpoznawanych na bieżąco) albo w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w postaci odpisów amortyzacyjnych w przypadku ujęcia ww. kosztów w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

6. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 lub pytania nr 2, lub pytania nr 3, czy odpisy amortyzacyjne, o których mowa w pkt 3.5. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Przedstawiając własny pogląd na sprawę strona uznała, że opisane prace wszystkich Pionów (w opisanych fazach) stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Zaś koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz (pkt 3.3. podanego opisu) oraz koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (pkt 3.4. opisu) stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w odniesieniu do drugiej kategorii kosztów art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (w przypadku kosztów wynagrodzenia rozpoznawanych na bieżąco) albo w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w postaci odpisów amortyzacyjnych w przypadku ujęcia ww. kosztów w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Odpisy amortyzacyjne, o których mowa w pkt 3.5. opisu będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swój pogląd skarżąca przywołała ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.), dokonując jej wykładni językowej, w szczególności terminów "twórczy", "systematyczny" oraz "wiedza". W tym zakresie posiłkowała się słownikiem języka polskiego. Na podstawie tych zabiegów wywiodła, że przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć twórczą, a więc kreatywną, mającą na celu tworzenie działalność przejawiającą się w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych prowadzoną w sposób systematyczny (a więc metodyczną, prowadzoną w sposób uporządkowany i zorganizowany, charakteryzującą się zaplanowanymi oraz regularnymi czynnościami), której docelowym efektem powinno być uzyskiwanie nowych informacji i danych, poznanie (wypracowanie) nowych rozwiązań i wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań. W dalszej kolejności, w świetle ww. definicji oceniła prace podejmowane w fazie koncepcyjnej i produkcji wywodząc, że są one przykładem działalności twórczej, prowadzonej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska szeroko opisała charakter realizowanych prac, odnajdując nich opisane wyżej cechy ustawowe. Taki sam zabieg został przez stronę przeprowadzony w odniesieniu do definicji prac rozwojowych opisanych w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Skarżąca wywodziła, że ustawodawca położył nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie z pojęcia prac rozwojowych wyłączeniu podlegają prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane m.in. do produktów. Należy zatem uznać, że w sytuacji, w której zmiany wprowadzane np. do produktów miałyby jednocześnie charakter rutynowy i okresowy, działalność taka nie spełniałaby warunków uznania jej za prace rozwojowe. W dalszych wywodach skarżąca przeprowadziła językową wykładnię ww. przepisu, posiłkując się potocznym rozumieniem pojęć "rutynowy" i "okresowy" oraz ocenę prac podejmowanych we wszystkich fazach stwierdzając, że spełniają one cechy prac rozwojowych. Następnie przeprowadziła szeroki wywód na temat efektu prac realizowanych w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji, podkreślając, że poszczególne projekty realizowane nie muszą zawsze prowadzić do wprowadzenia na rynek nowego programu lub pomyślnego zaimplementowania zmiany do oprogramowania, co. jednak wpłynąć na negatywną ocenę takich prac jako prac rozwojowych czy działalności badawczo-rozwojowej. Skarżąca podkreślała, że również prace o charakterze organizacyjnym i przygotowawczym realizowane w fazie koncepcyjnej i fazie produkcji spełniają wymogi ww. definicji i winny być klasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa w postaci prac rozwojowych. Pogląd tej strona wsparła szeroką argumentacją.

Uzasadniając pogląd w przedmiocie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, strona przywołała treść art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., stwierdzając, że redakcja tego przepisu i jego wykładnia literalna przemawiają za poglądem, że wyłącznie nabycie wyników badań naukowych powinno nastąpić na podstawie umowy z jednostką naukową, podczas gdy ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne mogą być nabywane również od innych podmiotów. Na poparcie swych racji strona przywołała pogląd zawarty w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podmiotu.

Uzasadniając swoje przekonanie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, ponownie wskazała na art. 18d ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., podkreślając, że część zadań w ramach fazy produkcji realizowana jest przez zewnętrznych usługodawców. Ich rolą może być zaprojektowanie części programu, lub napisanie części kodu źródłowego, zaś koszty ich wynagrodzeń usługodawców ujmowane są w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw autorskich do utworów wytworzonych przez usługodawców przenoszonych na stronę (np. praw autorskich do fragmentów kodu źródłowego wykorzystywanego w produkcji oprogramowania) lub jako koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na bieżąco zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. W zależności od sposobu ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów rozważyć należy możliwość ich potraktowania jako kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych lub kosztów wynagrodzeń jako koszt usług doradczych lub usług równorzędnych. Strona opisała zasady takiego ich kwalifikowania, w zakresie drugiej kategorii wydatków wskazała, że przy wykładni tych norm zasadne jest odwołanie się do PKD, działu 62 i jego opisu zawartego w Rozporządzeniu. W konsekwencji uznała, że w dziedzinie informatyki doradztwo oraz "pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania" stanowią pokrewne rodzaje działalności. Tym samym nabywane usługi od usługodawców w fazie produkcji stanowią usługi równorzędne w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., przy czym za pozbawiony znaczenia uznała fakt braku posiadania przez usługodawców statusu jednostki naukowej.

W uzasadnieniu pytania oznaczonego we wniosku nr 7 strona ponownie wskazała na art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wywodząc, że powinna być uprawniona do rozpoznania koszów kwalifikowanych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (np. zestawów komputerowych) innych niż samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będących odrębną własnością oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. nabytych licencji do oprogramowania komputerowego) wykorzystywanych przez jej pracowników w obu fazach przedstawionych we wniosku.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów ocenił stanowisko skarżącej w zakresie uznania za prace o jakich mowa w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.:

▪ prac w Pionie Marketingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) –za nieprawidłowe;

▪ prac w Dziale Strategii i Analiz (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) –za prawidłowe;

▪ prac w Fazie Produkcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3): w części dotyczącej wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji – za nieprawidłowe, w pozostałej części - za prawidłowe;

W zakresie dalszych pytań tj.: uznania za koszty kwalifikowane:

▪ usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów niebędących jednostki naukowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) –za nieprawidłowe;

▪ wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) w części w jakiej wynagrodzenia te są: elementem wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych – za prawidłowe, zostały bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów i nie zostały poniesione na rzecz jednostki naukowej – za nieprawidłowe;

▪ odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p.) od środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności badawczo- rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – za prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny wskazał, że zaskarżony akt stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, 6 i 7 i ze względu na sposób ich sformułowania odnosi się także do pytań nr 1, 2 i 3. Takie rozumowanie wynika z faktu, że przedmiotem interpretacji nie mogą być same tylko definicje ustawowe zawarte w art. 4a u.p.d.o.p., a to z uwagi na funkcje ochronne interpretacji. Sama wykładnia definicji podatkowych nie wiąże się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków podatkowych, nie może stanowić zatem przedmiotu interpretacji.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przywołał treść art. 4a pkt 26 i pkt 28,art. 18d oraz art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., wskazując, że aby skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym na działalność badawczo – rozwojową (B+R) podatnik musi spełnić łącznie następujące warunki: ponieść koszty na działalność badawczo – rozwojową, stanowiącego dla niego koszty uzyskania przychodów, koszty te muszą się mieścić w zamkniętym katalogu określonym w art. 18d ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, które prowadzono na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, ponadto podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ww. ustawy, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, a w zeznaniu podatkowym wykazał koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, przy czym kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Mając na uwadze opisane warunki organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie powinna kwalifikować prac w Pionie Marketingu oraz Fazie Produkcji polegających na rozwoju istniejących produktów, aplikacji, narzędzi czy rozwiązań informatycznych polegających na np. wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji do prac B+R, o których mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p. Prace te nie wypełniają definicji ustawowych działalności B+R. Nie można się bowiem zgodzić ze stroną, że prace w Pionie Marketingu, są pracami twórczymi łączącymi dostępną wiedzę w celu wytworzenia np. nowego produktu, gdyż sprowadzają się one (co wynika z opisu sprawy) do rozpoznania rynku pod kątem ewentualnego zapotrzebowania na produkty skarżącej. Działalność taka - choć niewątpliwie ważna z punktu widzenia strony– nie łączy dostępnej wiedzy w celu wytworzenia nowych produktów. Ponieważ, zgodnie z definicją, pracami rozwojowymi nie są prace związane z rutynowymi i okresowymi zmianami, nie można przyjąć, że działania podejmowane w Fazie Produkcji polegające na wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji stanowią prace B+R. Skoro ww. prace nie są pracami B+R poniesione koszty w ramach tych czynności (prac) nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Natomiast pozostałe prace Fazy Produkcji a także prace Działu Strategii i Analiz są pracami badawczo-rozwojowymi.

Odnosząc się do zagadnienia opisanego w pytaniu nr 5 organ interpretacyjny odwołał się do art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowiącego, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przywołał art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki zawierającego pojęcie "jednostki naukowej". Z zapisów tych wywiódł, że zarówno ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne jak i nabywane wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Za takim rozumieniem ww. przepisu przemawia wykładnia językowa, w szczególności użyte w tej normie słowo "także" będące synonimem słowa "również"; "i"; "też", wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl) użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych jak i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Organ interpretacyjny podkreślił ulgowy charakter normy art. 18d u.p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych, co nazuje ścisłą interpretację, wykluczającą wykładnię rozszerzającą.

Za błędne uznał organ interpretacyjny stanowisko strony opisane w pytaniu nr 6 w części zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków usługodawców niebędących jednostkami naukowymi zaliczanych bezpośrednio (nie poprzez odpisy amortyzacyjne) w koszty uzyskania przychodów. W pozostałej części uznał stanowisko strony za prawidłowe. Uzasadniając pogląd negujący stanowisko strony przywołał treść art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdzając, że zawiera on kategorię kosztów kwalifikowanych odrębną od tych wymienionych w art. 18d ust. 2 ww. ustawy. Wynika z tego po pierwsze, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mogą zostać nabyte przez podatnika niezależnie od prowadzonej działalności B+R (np. w ogóle przed powzięciem zamiaru jej prowadzenia), a następnie wykorzystane w tej działalności; po drugie, wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia. Skarżąca jest uprawiona do skorzystania z ulgi na działalność B+R w odniesieniu do tej części odpisu amortyzacyjnego, jaka odpowiada wykorzystaniu (zużyciu) danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności B+R. W myśl art. 18d ust. 3 zd. 2 u.p.d.o.p., do kosztów, o których mowa w zd. 1 tego ustępu, nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny, za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które w wartości początkowej mają ujęte efekty prac zrealizowane przez zewnętrznych usługodawców, w części jaka odpowiada ich wykorzystaniu (zużyciu) na potrzeby działalności B+R.

Analizując stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, zgodnie z którym, w przypadku uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz prace rozwojowe, jednocześnie spełnione zostaną przesłanki uznania ww. odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane jest prawidłowe. Jak wcześniej wskazano w Pionie Marketingu i części Fazy Produkcji w nie jest prowadzona działalność B+R. W związku z powyższym amortyzacja (z wyłączeniem ograniczeń wskazanych w ustawie) dotycząca środków trwałych wykorzystywanych na działalność B+R stanowi koszt kwalifikowany uprawniający do odliczenia od podstawy opodatkowania.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Po uzyskaniu od organu interpretacyjnego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę.

W skardze na ww. interpretację skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), poprzez nieprawidłowy sposób sformułowania stanowiska organu interpretacyjnego, w odniesieniu do pytań 1-3 oraz zmodyfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, art. 14c § 2 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia w odniesieniu do zagadnienia opisanego w pytaniach 1 i 3, w związku z tym naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania. W zakresie prawa materialnego wskazała na naruszenie art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane w treści wniosku prace w Pionie Marketingu oraz facie Produkcji w części wprowadzania modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji, a także dodawaniu nowych funkcji", nie stanowią działalności badawczo rozwojowej. Zarzucała również naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opisane we wniosku koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz oraz koszty wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

W uzasadnieniu wskazała, że przepisy zawierające definicje są przepisami prawa materialnego, które winny podlegać wykładni, gdyż mają wpływ na rekonstrukcję norm prawnych obowiązujących podatników, ponadto mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) i z tej grupy nie zostały przez ustawodawcę wyłączone. W rozpoznawanym stanie faktycznym zakwalifikowanie działalności spółki do prac badawczo rozwojowych miało fundamentalne znaczenie dla stosowanej ulgi, zaś kwalifikacja kosztów charakter wtórny. Na poparcie swych racji strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje podatkowe. Podejmując polemikę z treścią wyroku powołanego przez organ interpretacyjny przekonywała, że wnioski z tego orzeczenia są inne, gdyż funkcja gwarancyjna interpretacji może dotyczyć prawidłowego korzystania z ulg podatkowych, do czego niezbędna jest interpretacja definicji podatkowych. Strona przedstawiła kompletny i wyczerpujący stan faktyczny i winna otrzymać wykładnię spornych przepisów, także tych zawierających definicje podatkowe. Normy te mają znaczenie pierwotne i strona nie może z przepisów o charakterze wtórnym (tu koszty kwalifikowane) wywodzić treści norm pierwotnych, narusza to wskazane na wstępie przepisy.

Organ interpretacyjny dokonał rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego innego niż przedstawiła strona, co dotyczy usług w Pionie Marketingu. W uzasadnieniu stanowiska organu interpretacyjnego wskazano, że ww. czynności sprowadzają się do rozpoznania rynku pod kątem ewentualnego zapotrzebowania na produkty strony, co nie odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku, co szeroko opisała w uzasadnieniu skargi. W zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 3 strona zarzucała braki uzasadnienia, co przekonuje o jego arbitralności. W dalszych wywodach strona przekonywała, że prace Pionu Marketingu i Fazy Produkcji mają cechy prac, o których mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p. oraz, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór między stronami dotyczy kilku zagadnień, dopuszczalności interpretowania norm o charakterze definicji podatkowych, zakresu rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia oraz wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu Sąd stwierdza, że słuszne są podnoszone przez skarżącą zarzuty błędnego przyjęcia stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w zakresie czynności podejmowanych w Pionie Marketingu, niedostatków uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1 i nr 3, co skutkuje arbitralnością podjętego rozstrzygnięcia oraz błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W pozostałym zakresie zarzuty skargi ocenić trzeba jako niezasadne. Na marginesie przypomnieć trzeba, że zakres zaskarżonego rozstrzygnięcia nie obejmuje zagadnienia ujętego we wniosku jako pytanie nr 4, gdyż w tym zakresie organ interpretacyjnym wydał odrębne rozstrzygnięcie, co jest przedmiotem procedowania pod sygn. akt I SA/Wr 363/17.

W opinii Sądu słuszne są pretensje skarżącej podnoszącej naruszenie art. 14b § 1 O.p., w zakresie błędnego przyjęcia stanu faktycznego. Analiza wniosku strony oraz uzasadnienia zaskarżonego aktu potwierdza zarzut zmiany okoliczności faktycznych sprawy, które w wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego zawartym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na skargę nie polegają na użyciu innych stwierdzeń, ale stanowią przyjęcie innych faktów. Zasadnie w tym względzie skarżąca podnosi, że w treści wniosku, w części opisującej czynności podejmowane w Pionie Marketingu, podała, iż obejmują one m.in. opracowanie koncepcji danego produktu. Poprzez analizę sytuacji rynkowej i informacji zwrotnych od klientów pracownicy tego Pionu wypracowują założenia nowych produktów, a także zmian w istniejących produktach. W uzasadnieniu przyjętego poglądu skarżąca wskazywała, że pracownicy tego Pionu pozyskują dane i informacje z rynku i analiz zwiększając zasoby wiedzy z zakresu marketingu czy funkcjonowania sektora oświaty, a następnie wykorzystują je do wypracowania koncepcji i założeń niezbędnych do stworzenia nowego produktu, nowych zastosowań. W zaskarżonym akcie uznając stanowisko strony za nieprawidłowe w omawianym zakresie organ interpretacyjny stwierdza, że nie są to prace twórcze łączące dostępną wiedzę w celu wytworzenia produktu, gdyż sprowadzają się do rozpoznania rynku pod kątem ewentualnego zapotrzebowania na produkty spółki.

Słusznie stwierdza skarżąca, że takie uzasadnienie stanowi przyjęcie innych elementów stanu faktycznego niż podany we wniosku. Strona wskazywała na działania obejmujące opracowanie koncepcji danego produkt, zaś organ interpretacyjny sprowadził je do rozpoznania rynku pod kątem ewentualnego zapotrzebowania na produkty spółki. Niewątpliwie takie uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia narusza powołane w skardze przepisy art. 14b § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z brzmieniem pierwszej z powołanych norm minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ww. ustawy wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowią zaś, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Opisane na wstępie okoliczności faktyczne przekonują, że organ interpretacyjny nie zastosował ww. regulacji, jakkolwiek w treści zaskarżonego aktu przywołał opis stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, to z rozważań zawartych w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia dokonał ich zmiany, przyjmując inny zakres podejmowanych przez stronę czynności niż ten przedstawiony we wniosku. Niewątpliwie fakt ten ma istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, w którym skarżąca pyta właśnie o ocenę swoich działań z puntu widzenia definicji zawartych w art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p., pod katem możliwości skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ww. ustawy.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi interpretacyjnemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. Przedstawiony pogląd wyrażony w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 396/10, (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej CBOSA), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia powołanych już przepisów art. 14c § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w kontekście niedostatków uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do pytania nr 1 i nr 3. Rację ma skarżąca, że po przytoczeniu okoliczności faktycznych oraz przepisów będących podstawą orzekania stanowisko organu interpretacyjnego negujące pogląd strony w spornym przedmiocie nie zwiera żadnej rzeczowej argumentacji odnoszącej się do zakresu czy charakteru podejmowanych przez nią działań w kontekście art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p. Cała argumentacja organu interpretacyjnego sprowadza się do następującego stwierdzenia: "Ponieważ godnie z definicją, pracami rozwojowymi nie są prace związane z rutynowymi i okresowymi zmianami, nie można przyjąć, że działania podejmowane w Fazie Produkcji polegające na wprowadzaniu modyfikacji, implementacji zmian technologii, modyfikacji a także dodawaniu nowych funkcji stanowią prace B+R." Skoro ww. prace nie są pracami B+R poniesione koszty w ramach tych czynności (prac) nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane. W związku z tym stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i w ww. części pytania nr 3 uznał za nieprawidłowe." Słusznie wskazuje strona, że taka argumentacja nie odnosząca się do szerokiego opisu podejmowanych przez nią w tym zakresie działań musi zostać uznana za arbitralną. W treści wniosku szczegółowo opisując charakter podejmowanych czynności skarżąca dokonała analizy użytych w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. sformułowań "rutynowe" i "okresowe", mających ważące znaczenie dla rozumienia ww. definicji oraz odpowiedzi na wątpliwości zgłaszane we wniosku, odnosząc je do konkretnych podejmowanych przez nią działań. Natomiast odpowiedź organu interpretacyjnego w ogóle nie odnosi się do tych kwestii, poprzestając jedynie na negacji czynności podejmowanych przez skarżącą jako działań B+R. Takie pojmowanie ww. przepisu, w opinii Sądu narusza wskazane na wstępie normy, gdyż zadaniem organu interpretacyjnego jest dokonanie wykładni przepisów prawa, co polega na odkodowaniu treści normy prawnej i odniesienia jej do ustalonego (tu: podatnego przez stronę) stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie trudno stwierdzić czy zabieg ten został prawidłowo przeprowadzony, bowiem organ interpretacyjny przedstawił jedynie wniosek końcowy, nie wskazując na czym on się opiera. Nie sposób zatem ocenić czy dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych przepisów jest prawidłowa, a zatem czy uwzględnia wszystkie podane przez stronę okoliczności faktyczne sprawy, co odnosi się zarówno do odpowiedzi na pytanie nr 3 jak i nr 1, gdyż także w tym zakresie, poza wskazanymi już nieprawidłowościami, stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie nie zawiera wykładni spornych w sprawie przepisów prawa.

Zasadny okazał się również zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę w opisie stanu faktycznego opisanego przy pytaniu nr 5.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ww. ustawy od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Sporny zaś przepis stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Spór między stronami dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych.

Niewątpliwie przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, które jednak – w opinii Sądu – dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Zasadnicze znaczenie przyznać trzeba wykładni językowej. Wskazać bowiem wypada, że na gruncie prawa dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSK 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości także w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej CBOSA).

Dokonując zatem interpretacji ww. przepisu przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.

Takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową. Sięgając bowiem do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.).

Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R, zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej "Gospodarka konkurencyjnej Polski" doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B+R i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. Z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B+R. Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku.

W związku ze stwierdzonymi naruszeniami wskazanych przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny będzie zobowiązany do dokonania prawidłowej wykładni spornych w sprawie przepisów, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego mu przez skarżącą. Zaś w zakresie pytania nr 5 winien zastosować się do wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd.

Odnosząc się do pozostałych spornych w sprawie zagadnień to stwierdzić trzeba, że stanowisko organu interpretacyjnego w tym względzie nie narusza prawa.

W kwestii dotyczącej sporu wokół pytania oznaczonego nr 6 to zasadnie wywodzi organ interpretacyjny, że koszt wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców, pojmowany przez stronę jako wartości usług doradczych lub usług równorzędnych, nie może być odnoszona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W opinii Sądu ww. wydatki nie mieszczą się w zakresie ww. przepisu, zaś art. 18d ust. 3 ww. ustawy wyklucza ich bezpośrednie odnoszenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co zasadnie wykłada organ interpretacyjny w treści zaskarżonego aktu. Bezpodstawność ujmowania ww. wydatków w kosztach bezpośrednich poprzez przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza zakres przedmiotowy tej regulacji – nie zawierający kosztów wynagrodzenia ale opinie, ekspertyzy, usługi doradcze, usługi równorzędne, wyniki badań naukowych. Wbrew sugestiom strony sporne koszty nie mogą być postrzegane jako usługi doradcze lub równorzędne. Strona odwołuje się bowiem do Polskiej Klasyfikacją Działalności regulowanej Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności z dnia 24 grudnia 2007 r., Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.; dalej jako: Rozporządzenie). Zdaniem Sądu brak jakichkolwiek podstaw do sięgania do ww. Rozporządzenia, po pierwsze do takich kategorii nie odwołuje się ustawodawca, po drugie zaś zakres przedmiotowy ww. przepisu jest zupełny, a dokonana przez stronę interpretacja bezpodstawnie go rozszerza. Nie dość, że strona sięga w nieuzasadniony sposób do ww. Klasyfikacji, to czyni to sposób błędny, odwołując się w zakresie pojęcia "usług równorzędnych" do poz. 62 opisującej działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna zaś bazować na językowym znaczeniu użytych w nim zapisów, co wyklucza odwoływanie się do Rozporządzenia, zaś w zakresie pojęcia usług równorzędnych odsyła do etnicznego rozumienia tego wyrazu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo równorzędny oznacza «mający taką samą wartość, jakość jak ktoś inny lub coś innego».

Chodzi zatem o działania mające taki sam przedmiot, wartość, zakres jak działania pozostałe. Dla prawidłowego odczytania tego zapisu konieczny jest zatem odpowiedni kontekst do którego należy odnieść to co jest równorzędne. W tym zakresie kontekst ten zawiera sporny przepis poprzez wskazanie na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i wyniki badań. W tym zatem zakresie należy poszukiwać usług równorzędnych, a nie jak wywodzi strona odwoływać się do zakresu działalności skarżącej, taka wykładnia wskazywałaby na możliwość odnoszenia ww. wydatków do każdego rodzaju działań podejmowanych przez podatników, prowadzących wszak rozmaite działania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p., to Sąd podziela pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji, że sama wykładnia norm zawierających definicje podatkowe nie jest właściwa, a to z uwagi na funkcje gwarancyjne interpretacji. Zasadnie w tej sytuacji organ interpretacyjny powiązał treść pytań strony odnoszących się do samych tylko definicji z konkretnymi przepisami, które skutkują powstaniem praw i obowiązków skarżącej. W związku z tym podnoszone w skardze zarzuty ocenić trzeba jako niezasadne.

Natomiast wobec stwierdzonych uchybień procesowych, szeroko opisanych na wstępie rozważań, przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).