Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 139/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: Art. 4a pkt 26, pkt 27, pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych C. sp. z o.o. z siedzibą w P. i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 625/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 625/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytania od drugiego do siódmego.

W zaskarżonym wyroku Sąd oceniał interpretację w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową - tj. art. 4a pkt 26-28 oraz art. 18d pkt 1-4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku o wydanie interpretacji (uzupełnionym na wezwanie organu pismami z 31 stycznia 2018 r. oraz 13 marca 2018 r.) Spółka przedstawiła w siedmiu punktach zdarzenie przyszłe/stan aktualny i sformułowała odrębnie do każdego z nich pytania oraz odrębnie przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

W części wstępnej wniosku Spółka podała, że jest jednym z największych dystrybutorów obuwia i najszybciej rosnących spółek obuwniczych w Europie. Spółka szeroko inwestuje w działalność badawczo-rozwojową. Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju dotyczące możliwości zastosowania dostępnych programów i systemów informatycznych w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości usług oraz procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych) względem firm konkurencyjnych (system informatyczny wspierający procesy tworzenia kolekcji, system wspierający procesy gospodarki magazynowej oraz logistyki, salon wzorcowy Spółki itp.).

Przykładowymi projektami uważanymi przez Spółkę za innowacyjne są:

▪ Hurtownia danych – agregowanie danych i analityki biznesowej;

▪ RMS – System klasy ERP – wspierający główne procesy gospodarcze firmy;

▪ Omnichannel – System sprzedaży internetowej w powiązaniu ze sklepami stacjonarnymi oraz procesów marketingowych;

▪ Zarządzanie cenami – System wspierający zarządzania cenami;

▪ Magenes – System wsparcia procesów tworzenia kolekcji;

▪ RPAS – System wspierający procesy planowania sprzedaży oraz alokacji i replanishmentu;

▪ WMS – System wspierający procesy gospodarki magazynowej oraz logistyki;

▪ HR Teta – System wspierający procesy płacowe oraz kadrowe;

▪ Workflow – System wspierający obieg dokumentów i procesów w firmie.

Spółka podsumowała, że prowadzi działania w celu wprowadzania nowych pod względem technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych procesów oraz nowych usług, mających na celu ich optymalizację, tj. usprawnienie. Projekty posiadają jasno sprecyzowane cele, czy ryzyka, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty mają określony harmonogram działań i do każdego z nich są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. W razie potrzeby Spółka posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Dokumentacja ta pozwala zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty są prowadzone w sposób systematyczny.

Wskazała również, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Spółkę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Podkreśliła, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) "To be uncertain about the final outcome (uncertain)".

W nawiązaniu do tak przedstawionego stanu faktycznego, przedstawionego w punkcie I, Spółka zadała pytanie nr 1: Czy opisana działalność Spółki w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.?

Spółka wskazała, że działania te stanowią działalność badawczo-rozwojową, a konkretnie są to badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 i 28 u. p.d.o.p.

Następnie, w ramach punktu II zatytułowanego "Pracownicy" Spółka przedstawiła stan faktyczny jako stan aktualny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach stanu faktycznego wskazała, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników w "celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", którzy cel ten realizują przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością Spółki. Zatrudnia ich w różnych działach przedsiębiorstwa. Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Spółka zamierza uwzględniać w kosztach kwalifikowanych koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach zdarzenia przyszłego wskazała, że w przyszłości, prezes zarządu będzie wydawał na początku lub w trakcie danego roku podatkowego zarządzenie, w którym będzie określał, które działy przedsiębiorstwa w danym roku podatkowym są powołane do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w związku z tym, wszyscy pracownicy takowych działów w danym okresie będą wykonywać w jakimś stopniu działalność badawczo-rozwojową).

W tak opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zadała pytanie nr 2: Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Spółki, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku, gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej?

Zdaniem Spółki, wystarczającym potwierdzeniem spełnienia warunku zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy pracownika, z której wynika, że pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy. Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest zdania, że wydawane w przyszłości zarządzenie Prezesa Zarządu, w którym będzie on określał, które działy przedsiębiorstwa w danym roku podatkowym są powołane do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie Spółki również będzie potwierdzać, że pracownicy konkretnych działów przedsiębiorstwa są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W punkcie II w pytaniu 3 Spółka przedstawiła kolejny stan faktyczny. Wyjaśniła, że pracownicy, zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w całości lub częściowo, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w zakresie realizacji działalności badawczo-rozwojowej uczestniczą:

▪ w szkoleniach i konferencjach dotyczących realizacji przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (tj. realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych, poszukiwania nowych możliwości realizacji przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych);

▪ wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów.

W nawiązaniu do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie nr 3: Zakładając, że stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. pracownicy ci są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w określonym zakresie, czy Spółka do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pkt II stanu faktycznego, dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej?

Spółka podała, że - w jej ocenie - może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 up.d.o.p., koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia oraz diet pracowników, w zakresie, w jakim czas pracy pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje, wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Przytaczając brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że konstrukcja tych przepisów prowadzi do wniosku, że:

▪ koszty szkoleń i konferencji związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki,

▪ koszty delegacji i wizyty studyjne związanych z realizacją przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów, w tym koszty dojazdów, zakwaterowania, wyżywienia, diet związanych z wyżej wymienionymi szkoleniami, konferencjami, delegacjami i wizytami studyjnymi

– mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ramach punktu III wniosku zatytułowanego "Koszty materiałów i surowców zużytych na prototypy, serie pilotażowe, testy, które zostały następnie sprzedane" Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie badań i rozwoju, Spółka ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców (w tym energii) niezbędnych do wdrożenia usług pilotażowych bądź procesów testowych takich rozwiązań jak: nowe systemy pakowania (stanowisko testowe – stanowisko testowe do badania procesów pakowania produktów), stworzenie salonu wzorcowego w celu testowania wdrażanych rozwiązań oraz innych nowych lub zmienionych usług, które pozwolą usprawnić proces sprzedaży klientowi docelowemu. Natomiast, po zakończeniu okresu pilotażu bądź testów, gotowe rozwiązanie zostanie opisane i wykorzystane w standardowej działalności Spółki.

Spółka do ulgi będzie kwalifikowała wyłącznie materiały użyte w etapie pilotażu bądź testu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie nr 4: Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., może zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności?

Spółka podała, że wobec brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności. Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ramach punktu IV wniosku zatytułowanego: "Odpisy amortyzacyjne" Spółka przedstawiła: stan aktualny (pkt 1) oraz zdarzenie przyszłe (pkt 2).

Opisując stan aktualny Spółka podała, że wprowadza nowe usługi i procesy (wewnętrzne oraz zewnętrzne), które znacznie poprawiają konkurencyjność Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Spółka wdrożyła oprogramowania celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesów (w tym także przed 1 stycznia 2016 r.). Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spółka wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania, usprawniającego procesy i usługi w przedsiębiorstwie Spółki, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych procesów i usług dla klientów (w szczególności w okresie wdrażania tego oprogramowania).

Spółka zadała pytanie nr 5: Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. może zaliczyć pełne odpisy amortyzacyjne za dany rok podatkowy dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV.1 stanu faktycznego w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane?

Spółka podała, że jej zdaniem do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane po 1 stycznia 2016 r. za dany rok podatkowy w związku z wdrożeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu, także w przypadku, gdy ich wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., a odpisy amortyzacyjne nadal są dokonywane.

W ramach punktu IV Spółka opisała także zdarzenie przyszłe i wskazała, że w wyniku prowadzonych prac rozwojowych wytwarza także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej, a jedynie stanowią one wytwór takiej działalności. W celu prowadzenia prac rozwojowych, w wyniku których powstają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym także koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Spółka nie ujmuje jednak tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz uwzględni je dopiero po zakończeniu prac rozwojowych, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka zadała następujące pytanie nr 6: Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p., poniesione przez Spółkę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku, gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę?

Spółka wskazała, że do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczone są różnego rodzaju koszty, w tym koszty kwalifikowane wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p. (m.in. należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych w celu działalności badawczo-rozwojowej, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością), które wcześniej nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, a więc również za koszt kwalifikowany ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W ramach punktu V wniosku zatytułowanego: "Opinie, ekspertyzy" Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, Spółka kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Spółki, a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Spółkę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).

Spółka zadała pytanie nr 7: Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm.)?

Spółka wskazała na treść art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Spółki, użycie przez ustawodawcę łącznika "a także", wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie, jakie konkretnie projekty realizuje Spółka, które mogłyby stanowić prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 8 marca 2018 r., Spółka wyjaśniła, że we wniosku opisała cechy wspólne projektów badawczo-rozwojowych i uznała je za działalność badawczo-rozwojową. Spółka zaprezentowała szczególne cechy poszczególnych projektów.

Spółka wyjaśniła, że zagadnienie, czy wydatki dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę wykonujących działalność badawczo-rozwojową stanowią należności z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. stanowi już ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną. Wyjaśniła jednak, że wypłaca pracownikom wynagrodzenia, uiszcza składki na ubezpieczenia społeczne, a także finansuje pracownikom szkolenia, udział w konferencjach i wizytach studyjnych, wypłaca delegacje (w tym ponosi koszty dojazdu, noclegu, czy wyżywienia, jeżeli zaistnieje taka potrzeba w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych), wobec tego jest to świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika w związku ze stosunkiem pracy. Koszty związane z uczestnictwem pracowników w ww. szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w związku z zatrudnianiem pracowników, którzy tę działalność realizują.

Zaskarżoną interpretacją organ w zakresie wszystkich siedmiu pytań ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Na interpretację tę Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest uzasadniona w części odnoszącej się do odpowiedzi na pytania od drugiego do siódmego, natomiast nie jest uzasadniona w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Sąd stwierdził, że trafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 2 i 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. 2017, poz. 201, z późn. zm., zwana dalej "o.p.").

We wszystkich opisach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poza przedstawionym w punkcie I, twierdzenia skarżącej o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej stanowiły element tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i – zgodnie z art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. – organ był nimi związany przy wydawaniu interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Skarżąca w opisach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które przedstawiła w punktach II-V wniosku, stwierdziła, że wydatki tam opisane są związane z działalnością badawczo-rozwojową. I tym twierdzeniem (oświadczeniem) organ był związany przy ocenie jej stanowiska oraz uzasadnieniu prawnym tej oceny. Brak było podstaw, aby lub łączyć opisy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odrębnie przedstawione we wniosku, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do pytań nr 2 – 7. Organ w sposób nieuprawniony założył, że ocena organu w zakresie stanu faktycznego, opisanego przez Skarżącą w punkcie I wpływa na kolejne zagadnienia z wniosku i staje się ich elementem – wbrew treści opisów podanych przez Skarżącą. W rezultacie kontroli sądowej tej części interpretacji Sąd doszedł do wniosku, że wyodrębnione we wniosku opisy (stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego) w punktach od II do V (pytania od nr 2 do nr 7) - należy uznać za odrębne wnioski o interpretację podatkową i tak też powinny być traktowane przez organ.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji interpretacja narusza art. 14b § 2 i 3 o.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. w części odnoszącej się do oceny stanowiska Skarżącej, wyrażonej w zakresie pytań od nr 2 do nr 7, opartych na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach II do V wniosku o interpretację (oraz tak samo oznaczonych w zaskarżonej interpretacji).

Co do zagadnienia ujętego w pytaniu nr 1, to Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja prezentuje prawidłową ocenę stanowiska Skarżącej oraz poprawne i wyczerpujące uzasadnienie prawne tej oceny.

W ocenie Sądu, działania Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p., a ocena organu w tym zakresie jest prawidłowa.

Skarżąca nie doprecyzowała, na czym konkretnie polegają wszystkie projekty, które wymieniała we wniosku o interpretację. Szczegółowych wyjaśnień udzieliła w stosunku do siedmiu projektów, tzn. Hurtownia danych, RMS, Omnichannel, Zarządzanie cenami, Magenes, RPAS oraz Workflow. Wynika z nich jasno, że celem tych projektów jest wdrożenie w przedsiębiorstwie skarżącej dostępnych programów informatycznych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ich wdrożenie nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wdrożenie oznacza właśnie przystosowanie istniejącego już oprogramowania do warunków, które są indywidualne dla podmiotu chcącego to oprogramowanie wykorzystać w działalności. Proces, który towarzyszy wdrożeniu oprogramowania, a który opisała Skarżąca jest typowy dla wdrożenia oprogramowania w ogóle. W przypadku Skarżącej, ze względu na rozmiar przedsiębiorstwa i jego organizację, a także obszar prowadzonej działalności i np. metody dystrybucji towaru - jest on z pewnością bardziej czasochłonny i kosztowny aniżeli w mniejszych organizacjach o prostszej strukturze i zawężonym obszarze działalności. Nadal pozostaje on jednak wdrożeniem, implementacją istniejących rozwiązań. Mimo sposobu prezentacji poszczególnych projektów przez Skarżącą nie ma wątpliwości, że chodzi właśnie o oprogramowania. Skarżąca odwołuje się bowiem do znanych na rynku dostawców (producentów) narzędzi informatycznych dla biznesu (jak SAP, czy Oracle). W przypadku zaś takich systemów jak RMS (ERP), czy RPAS to znane i wykorzystywane na rynku przedsiębiorstw systemy (oprogramowania informatyczne) o konstrukcji modułowej.

We wszystkich tych przypadkach wdrożenie oprogramowań realizujących cele przedsiębiorstwa Skarżącej nie może być uznane za działalność badawczo-rozwojową. Nie spełnia bowiem koniecznych cech tej działalności.

Po pierwsze, nie ma elementu twórczego. Po drugie, nie jest to działanie innowacyjne. Po trzecie, wdrożenie oprogramowania nie spełnia cechy systematyczności. Po czwarte, wdrożenie oprogramowań informatycznych nie prowadzi do uzyskania zasobu wiedzy, co powinno być celem głównym działalności badawczo-rozwojowej. Nie zmienia tej oceny argumentacja Skarżącej zaczerpnięta z "Podręcznika Frascati 2015". Sąd zauważa, że krajowe regulacje prawne dotyczące pojęcia działalności badawczo-rozwojowej są zbieżne z wytycznymi tej publikacji OECD. Ale i z nich jasno wynika, że rozwój oprogramowania aplikacji biznesowych i systemu informacji z użyciem znanych metod i istniejących narzędzi programowych nie mieści się w działalności B+R. (str. 70, "Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Podręcznik Frascati 2015, Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Główny Urząd Statystyczny 2018). Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że publikacja ta nie ma żadnego znaczenia dla wykładni art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., ustawy podatkowe zawierają bowiem własny zamknięty system terminów, chyba że wprost odsyłają do regulacji spoza ustawy podatkowej. A takiego odesłania w przypadku pojęcia działalności badawczo-rozwojowej u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. nie zawiera.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4a pkt 26 -28 u.p.d.o.p, właściwe odkodował normy zawarte w tym przepisie i poprawnie posłużył się dyrektywami z nich wynikającymi do oceny stanowiska Skarżącej.

Sąd pierwszej instancji co do części zaskarżonej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., natomiast w części dotyczącej odpowiedzi na pytania od 2 do 7 – uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien ocenić stanowisko Skarżącej odnośnie do pytań nr 2 – 7 wniosku niezależnie od stanowiska wyrażonego przez Skarżącą w granicach stanu faktycznego ujętego punktem I wniosku i pytaniem nr 1 oraz niezależnie od oceny tego stanowiska dokonanej przez organ.

Od powyższego wyroku wniesiono dwie skargi kasacyjne.

W skardze kasacyjnej skarżącej zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 3 § 1 w zw. z art. 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z: art 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli interpretacji indywidualnej i brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, przejawiające się w uznaniu za prawidłowe stanowiska organu iż opisana w pkt I stanu faktycznego działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy organ wydał interpretację w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, z uwagi na pominięcie przy interpretacji niektórych okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku;

2. art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli interpretacji indywidualnej, przejawiające się w uznaniu za prawidłowe stanowiska organu, podczas gdy organ naruszył zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie oraz nie dokonał wyczerpującej oceny

przedstawionego przez skarżącą stanowiska w zakresie kwalifikacji opisanej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej (stanowisko do pytania nr 1) oraz lakonicznie przedstawił własne stanowisko w sprawie, bez odniesienia się do poszczególnych okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym oraz przedstawienia toku rozumowania organu i wykładni przepisów w sposób pozwalający na ustalenie, z jakich konkretnie przyczyn organ uznaje stanowiska skarżącej za nieprawidłowe;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz 57a p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej w zakresie przesłanek działalności badawczo-rozwojowej oraz nieustosunkowanie się do wszystkich okoliczności i argumentów podnoszonych w skardze, a w konsekwencji sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku;

4. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w części dotyczącej pytania nr 1 i uznanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 za prawidłową, podczas gdy zaskarżona interpretacja, powinna zostać uchylona w całości jako nieprawidłowa;

II. prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 26 w zw. z pkt. 27 lit. c) i 28 lit. a) i b) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, w szczególności nieprawidłowe rozumienie przesłanki działalności twórczej prowadzonej w sposób systematyczny, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że działalność opisana w pkt I stanu faktycznego oraz w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym wdrażanie systemów informatycznych usprawniających procesy i usługi w przedsiębiorstwie lub umożliwiające wprowadzenie nowych procesów i usług, co stanowi nabywanie i wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych lub nowych procesów i usług (wewnętrznych i zewnętrznych), nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż nie jest działalnością twórczą ani systematyczną i nie prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy, podczas gdy opisana działalność mieści się w definicji prac rozwojowych, ma charakter twórczy i są to działania podejmowane w sposób systematyczny w rozumieniu przepisu, a także prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy przedsiębiorstwa.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części, tj. w zakresie punktu 1. wyroku oraz o rozpoznanie skargi w tym zakresie na podstawie art 188 p.p.s.a., jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oraz o zasądzenie na kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Z kolei w skardze kasacyjnej organu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 153 oraz w zw. z art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w części odnoszącej się do oceny stanowiska skarżącej, wyrażonej w zakresie pytań od nr 2 do nr 7 wniosku o wydanie interpretacji, opartych na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od II do V wniosku o wydanie interpretacji i tak samo oznaczonych w zaskarżonej interpretacji, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ wydając interpretację w w.w. zakresie dokonał zmiany przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i pominął przy ocenie stanowiska oraz w uzasadnieniu prawnym tej oceny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyczerpująco przedstawiony w punktach II-V wniosku o wydanie interpretacji, którym organ był związany, tj. stwierdzenie (oświadczenie) skarżącej, że wydatki tam opisane są związane z działalnością badawczo-rozwojową skarżącej oraz bezpodstawnie i w sposób dowolny dokonał przeniesienia łub połączenia opisów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odrębnie przedstawionych we wniosku w przypadku oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do pytań nr 2 – 7, która powinna być dokonana niezależnie od stanowiska wyrażonego przez skarżącą w granicach stanu faktycznego ujętego w punkcie I wniosku i objętego pytaniem nr 1 oraz niezależnie od oceny tego stanowiska dokonanej przez organ i następnie zaakceptowanej w wyroku przez Sąd, a także błędnym uznaniu przez Sąd, iż nieuprawnione jest założenie organu, że ocena organu w zakresie stanu faktycznego opisanego przez skarżącą w punkcie I wpływa na kolejne zagadnienia zawarte we wniosku i staje się ich elementem, wbrew treści opisów podanych przez skarżącą, skutkujące dokonaniem przez Sąd nieprawidłowej, kontroli tej części interpretacji, prowadzącej do wniosku, że wyodrębnione we wniosku opisy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od II do V i związane z nimi pytania od nr 2 do nr 7 należy uznać za odrębne wnioski o interpretację podatkową i tak też powinny być traktowane przez organ oraz przeprowadzenia kontroli ograniczonej swoim zakresem wskutek uznania, że zachodzą uchybienia proceduralne stanowiące przeszkodę do dokonania merytorycznej oceny stanowiska organu w tej części interpretacji, która dotyczy udzielenia odpowiedzi na pytanie od drugiego do siódmego, mimo istnienia odpowiednich podstaw i warunków do jej dokonania, jak również sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów formalnych w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uwzględnienie przez Sąd skargi strony skarżącej na interpretację oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu podatkowego w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie od drugiego do siódmego oraz niezastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. w tej części i brak oddalenia skargi strony skarżącej na interpretację jako bezzasadnej w całości, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu.

W ocenie organu stwierdzenie przez stronę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego w punktach II-V wniosku, iż wymienione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową skarżącej stanowi podlegającą dopuszczalnej ocenie organu ocenę stanowiska strony, a nie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stąd organ nie był nim związany przy wydaniu interpretacji. Podstawą wydania interpretacji w tej sprawie jest stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą, w którego opis organ w żaden sposób nie ingerował. Treść odpowiedzi na pierwsze pytanie ma wpływ na rozstrzygnięcie kwestii objętych pytaniami pozostałymi, z uwagi na zachodzący między nimi związek. Warunkiem dokonania oceny w zakresie odliczenia kosztów kwalifikowanych jest uprzednia ocena w przedmiocie działalności badawczo-rozwojowej. Ocena organu, iż stanowisko skarżącej jest prawidłowe co do pytań nr 2-7 oznaczałaby akceptację ze strony organu stanowiska skarżącej również w odniesieniu do pytania nr 1, a w tym zakresie ocena organu pozostaje negatywna.

W skardze kasacyjnej organu sformułowano wniosek o uchylenie w części zaskarżonej orzeczenia WSA we Wrocławiu na zasadzie art. 188 p.p.s.a., tj. w zakresie pkt 2 i 3 wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, (co w konsekwencji, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku wywoła skutek oddalenia skargi strony skarżącej na interpretację indywidualną w całości), a - ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w części zaskarżonej wyroku, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności koniecznym jest przedstawienie ogólnych uwag na temat indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata prawnie znaczących uprawnień lub obowiązków. Tworzy jedynie stan, w którym organ dokonał wykładni prawa, do której jej adresat może, choć nie musi, się zastosować. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona u wnioskodawcy wiążących skutków prawnych. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej zgodnie z art. 14k i art. 14m o.p.

Do interpretacji indywidualnej stosuje się jedynie wybrane przepisy postępowania - wskazane w art. 14h o.p. W postępowaniu tym nie mają zastosowania przepisy art. 128 o.p. (zasada trwałości decyzji administracyjnych oraz wyjątki od niej), a także art. 247 § 1 pkt 4 o.p. stanowiącego przesłankę nieważności decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (res iudicata).

W sytuacji, gdy zainteresowany zwróci się z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego, który był już przedmiotem oceny we wcześniejszej interpretacji, organ ma obowiązek wydać kolejną indywidualną interpretację zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest bowiem aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Interpretacja nie rodzi po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków z ustaw podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 102/12, POP 2014, nr 1, poz. 42, oraz z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1734/08, POP 2010, nr 5, poz. 80, a także K.F. Turzyński, Interpretacje przepisów prawa podatkowego w praktyce i orzecznictwie, rozdział II pkt 2.10, WK 2015, dostępny w systemie LEX).

Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany nie tylko pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, ale również będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07).

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi szczególny typ postępowania, a jego specyfika polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny jest ograniczony do wykładni przepisów prawnych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Odnosząc się powyższe uwagi do analizowanej sprawy stwierdzić należy, że po pierwsze, wbrew stanowisku organu nie zachodzi bezpośrednia zależność interpretacji zawartej w pkt I (pytanie 1) z interpretacjami z pkt II-V (pytania 2-7). Omówione powyżej przepisy regulujące zasady postępowania interpretacyjnego nie wskazują na możliwość istnienia takiej zależności. Ponadto, interpretacja zawarta w pkt 1, choć dotyczy działalności całego przedsiębiorstwa, w opisie stanu faktycznego odnosi się do wdrażania konkretnych systemów informatycznych. Nie wyklucza to zatem sytuacji, że w szczegółowo opisanych stanach faktycznych w pkt 2-7, stan ten mógł się różnić i faktycznie różnił się od tego, przedstawionego w pkt 1. Ponadto pytania mogły dotyczyć innych zagadnień związanych z ulgą podatkową, np. sposobu ewidencjonowania czasu pracy pracowników, ich udokumentowania czy podziału wynagrodzenia. W przypadku wątpliwości, co do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ jest uprawniony do zwrócenia się do wnioskodawcy o ich uzupełnienie.

Po drugie, biorąc pod uwagę opisaną powyżej funkcję gwarancyjną interpretacji, należy stwierdzić, że organ interpretacyjny, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie był związany twierdzeniem skarżącej, że działania opisane w pkt II-V wniosku są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Twierdzenia te mają charakter oceny i są stanowiskiem skarżącej, jednak nie wiążą organu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji niweczyłoby poczucie pewności co do prawidłowości stosowania przez podmioty przepisów podatkowych.

Powyższe wnioski natury ogólnej są konieczne dla oceny zarzutów wniesionych w tej sprawie skarg kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Są one bezzasadne.

Nie można bowiem zaakceptować poglądu organu, że treść odpowiedzi na pierwsze pytanie ma wpływ na rozstrzygnięcie kwestii objętych pytaniami pozostałymi, z uwagi na zachodzący między nimi związek. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ocena organu, iż stanowisko skarżącej jest prawidłowe co do pytań nr 2-7 nie oznaczałaby akceptacji ze strony organu stanowiska skarżącej również w odniesieniu do pytania nr 1. Ponadto, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe przesądzenie o słuszności stanowiska skarżącej odnoszącego się do zagadnień poruszonych w pkt 2-7 wniosku o interpretację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ powinien samodzielnie dokonać oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego w punktach II-V wniosku (pytania 2-7), co do kwalifikacji wydatków do działalności badawczo-rozwojowej skarżącej. Nie przesądza to jednak o konieczności uchylenia wyroku w zaskarżonej przez organ części.

Zarzuty naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 153 oraz w zw. z art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. okazały się niezasadne. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a., nawiązujący do kosztów postępowania sądowego, należało uznać także za bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też argumentacji skargi kasacyjnej skarżącej.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych wymienionych w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zarzucie skargi kasacyjnej brak jest przekonującej argumentacji, że zaskarżony wyrok nie spełnienia wymogów określonych w tym przepisie. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Podobnie, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Istotne jest bowiem, aby sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która była wystarczająca dla oceny podjętego rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że motywy te były zrozumiałe także dla skarżącej i pozwalały na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa popełnionych przez organ.

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia 57a p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Z kolei zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w części dotyczącej pytania nr 1 i uznanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 za prawidłową, podczas gdy zaskarżona interpretacja, powinna zostać uchylona w całości jako nieprawidłowa, został wadliwie skonstruowany.

Artykuł 151 p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych, a warunkiem jego zastosowania jest niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji takich naruszeń prawa, popełnionych przez organ administracji publicznej, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. W przypadku interpretacji indywidualnych sąd uwzględnia skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. Innymi słowy, naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia, że sąd oddalając skargę nie dostrzegł naruszeń prawa towarzyszących zaskarżonej interpretacji, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi. Nie może być zatem skuteczny i prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej samoistny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., bez jednoczesnego wskazania w nim przepisów procesowych, bądź materialnoprawnych, naruszonych przez organy.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zamieszczony w pkt 1 zarzut procesowy, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do zagadnienia ulgi badawczo-rozwojowej i rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w pkt 1 zaskarżonego wyroku. Przystępując do omówienia spornego zagadnienia przypomnieć należy treść obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p.:

– działalność badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);

– badania naukowe - oznacza:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

– prace rozwojowe - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż konfrontując treść cytowanych przepisów z opisem działań skarżącej, zarówno na etapie postępowania przed organem interpretacyjnym, jak i sądowoadministracyjnym, w tym w skardze kasacyjnej, można zauważyć, że skarżąca posługując się terminologią wynikającą z ich treści stara się wykazać, że opisywane działania mają charakter badawczo-rozwojowy. Skarżąca już na etapie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamiast dokonać szczegółowego opisu działań, posługuje się definicjami ustawowymi, wywołując wrażenie o zasadności swoich twierdzeń. Należy jeszcze raz podkreślić, że organ w postępowaniu interpretacyjnym związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie jego oceną dokonaną w tym opisie.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a odnoszących się do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 zaskarżonego wyroku, stwierdza że są one bezzasadne, a stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Podzielić należy ocenę dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu, że wdrożenie oprogramowani realizujących cele skarżącej nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie spełnia koniecznych cech tej działalności. W szczególności na akceptację zasługuje ocena Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącej pozbawione są elementu twórczego, innowacyjnego i nie spełniają cech systematyczności oraz nie prowadzą do uzyskania zasobów wiedzy, co jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, powinno być głównym celem działalności badawczo-rozwojowej. W związku z wnikliwym uzasadnieniem braku występowania wskazanych cech, koniecznych do uznania działalności za badawczo-rozwojową, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich szczegółowej oceny.

Argumentacja skargi kasacyjnej stanowi bowiem polemikę z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, która nie prowadzi do podważenia stanowiska tego Sądu. Z tego względu powtarzanie argumentacji Sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny nie wniosłoby niczego nowego do sprawy.

Podsumowując, zarzuty obu skarg kasacyjnych należało uznać za nieuzasadnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ ustosunkuje się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego w punktach II-V wniosku o interpretację (pytania 2-7). Uwzględni przy tym po pierwsze, że wobec braku zależności pomiędzy pytaniami: pierwszym a pozostałymi, wynikającymi ze złożonego wniosku, konieczne jest wydanie odrębnych interpretacji co do zasadności stanowiska skarżącej w zakresie punktów II-V (pytania 2-7). Po drugie, organ interpretacyjny oceni, czy opisane działania skarżącej mieszczą się w ustawowym pojęciu prac badawczo-rozwojowych, czy też inne zagadnienia z tym związane, nie będąc jednak związany określeniem przez skarżącą, że działania te miały taki charakter. Po trzecie, dla udzielenia interpretacji przyjmie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla poszczególnych zagadnień.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza zatem treści przyszłych interpretacji w zakresie opisanych przez skarżącą stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w punktach II-V wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. Jednocześnie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., wobec niezasadności obydwu skarg kasacyjnych, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.