Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 434/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.122, art.180 § 1, art.191, art.210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." I.J. O. Sp. j. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1760/09 w sprawie ze skargi "A." I.J. O. Sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "A." I.J. O. Sp. j. w M. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 17 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1760/09, oddalił skargę "A." I. J. O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] września 2004 r. na formularzu o nr: [...], skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci kwiatów z tworzyw sztucznych (poz. 1 SAD), oraz "artykuły bożonarodzeniowe" (gałązki błyszczące, pik róży błyszczący, gałązka koloru złotego wiśni) w ilości 42.308 tuz. (poz. 2 SAD). Towar określony w poz. 2 SAD zaklasyfikowany został do kodu 9505109000 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

Do zgłoszenia celnego złączono m.in. fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2004 r., packing list, fakturę transportową nr [...] z [...]września 2004 r. oraz deklarację wartości celnej (D.W.1).

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. postanowieniem z [...] maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w zgłoszeniu celnym z [...] września 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z [...] lutego 2009 r. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Towary z poz. 2 SAD należy zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie spornych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Dokonując klasyfikacji towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała Spółka w odwołaniu. Przy tym pozycja 6702 określa towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505.

W uzasadnieniu decyzji - odnosząc się do prawidłowości określenia kwoty długu celnego od importowanych kwiatów wyjaśniono, iż z uwagi na przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, organ I instancji zobowiązany był obliczyć wysokość należności celnych dla potrzeb określenia należności podatkowych. Wyjaśniono, iż kwota obliczonego w ten sposób cła stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W zakresie powoływanych w toku postępowania administracyjnego przez skarżącą Wiążących Informacji Taryfowych wyjaśniono, iż decyzje te z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej straciły ważność, a ponadto nie mogłyby wiązać organu celnego, ponieważ wydane zostały wobec innego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki na powyższa decyzję podniósł, że bezspornym pomiędzy stronami jest stan faktyczny ustalony w sprawie w zakresie stanu sprowadzonego towaru, oraz określenia przedmiotu importu jako kwiaty i liście sztuczne, tj. "gałązki błyszczące, pik róży błyszczący, gałązka koloru złotego wiśni". Kwestią sporną w niniejszej pozostaje klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 2 SAD w zgłoszeniu celnym z [...] września 2004 r.

Sąd podał, że zdaniem skarżącej towary winny być taryfikowane do kodu 9505 10 90 00 TARIC - zgodnie z regułą 3 c) ORINS - przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, należy taryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców". Dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.,

2) części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi),

3) artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach. Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych),

b) motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI),

c) nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65),

d) artykułów ze szkła,

e) sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób,

f) drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV),

g) artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącą towaru kodu 9505 10 90 00, podniósł, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Sąd podniósł, że pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar stanowiący sztuczne kwiaty objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia.

WSA odnosząc się do stanowiska skarżącej w zakresie bożonarodzeniowego charakteru towarów, wskazał także, iż posypanie lub przyozdobienie kwiatów (gałązek, liści) brokatem, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Dlatego też, żądanie strony taryfikowania kwiatów sztucznych do poz. 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że aktualnym potwierdzeniem klasyfikacji kwiatów sztucznych do pozycji 6702, są także powoływane w zaskarżonej decyzji Wiążące Informacje Taryfowe.

W ocenie WSA, kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu wyżej opisanej pozycji 9505. Tym samym nie można ich taryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Wyjaśnić przy tym należy, iż dla potrzeb taryfikacji sztucznych kwiatów pozostaje bez znaczenia ich charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, na co powołuje się skarżąca spółka. Zastosowana pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, a taryfikacja jest zgodna z regułą 1 ORINS, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 obejmującej z brzmienia "artykuły świąteczne" z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, jednak tylko wtedy gdy stanowi tak taryfa celna. Sytuacja taka nie zachodzi w tym przypadku. Skarżąca powołała się na kwiaty o nazwie poinsecja, które przeznaczone są zdaniem Skarżącej wyłącznie na cele bożonarodzeniowe, jednakże przedmiotowy towar objęty poz. 2 SAD stanowią również liście świecące-brokat, których nie można określić jako towarów bożonarodzeniowych. Kierując się zatem powyższymi uwagami dotyczącymi przedmiotowych pozycji CN, podkreślić należy, iż w sytuacji gdy towar występuje w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnej pozycji CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z przeznaczenia towaru (a na taką klasyfikację wskazuje Skarżąca) jest niemożliwa. Powoływana przez Spółkę Ryguła 3c jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co jednak w tej sprawie nie miało miejsca.

Sąd podniósł, że brak zapisu w uwagach do działu 95 taryfy celnej o wyłączeniu stosowania tego działu do sztucznych kwiatów, nie daje podstaw do taryfikowania importowanych towarów zgodnie z wolą Skarżącej do pozycji 9505, bowiem sztuczne kwiaty objęte są z brzmienia pozycją 6702 i spełniają jej wymogi.

Sąd podkreślił, że prezentowanemu przez skarżącą stanowisku przeczy bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez Skarżącą jako prawidłowa dla przedmiotowych towarów pozycja 9505, nie jest dopuszczalna w sprawie. Organ nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku VAT. Jak wynika z art. 33 ust. 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

"A." I. J. O. Sp. jawna zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN.

W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że Sąd pierwszej instancji oraz organy powinien brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać na treści pozycji 6702. Brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów. Zgodnie z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w uwagach do działu 95 wskazano, czego dział ten nie obejmuje, w punktach od a) do v). Żaden z tych punktów nie dotyczy spornego towaru. Kolejność (numeracja) działów w Nomenklaturze Scalonej nie może być czynnikiem decydującej o klasyfikacji towarów. Pozycje 6702 oraz 9505 w Nomenklaturze Scalonej są równorzędne względem siebie.

Zdaniem spółki, tok rozumowania WSA i organów prowadził do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, która pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Sztuczne choinki czy postacie związane z Bożym Narodzeniem (np. Św. Mikołaj) oraz zwierzęta, można by uznać za wyroby z tworzyw sztucznych, aniołki za artykuły porcelanowe, skarpety bożonarodzeniowe zaś za artykuły tekstylne, itp. Oceniając zatem klasyfikację sztucznej choinki do artykułów z tworzyw sztucznych, tym samym (zgodnie z regułą, że dany produkt może zostać sklasyfikowany tylko w jednej pozycji) należałoby odmówić jej statusu towaru bożonarodzeniowego. Taki tok postępowania jest oczywiście błędny.

Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Pozycja ta nie zawiera wprost stwierdzenia, że sztuczne kwiaty są z niej wykluczone, w przeciwieństwie do wykluczonych wprost: zastawy stołowej, naczyń kuchennych, dywanów, odzieży, itp. Każdy produkt bożonarodzeniowy może zostać zaklasyfikowany także jako inny towar, np. produkt z tworzywa sztucznego, porcelany, wyrób tekstylny itp. Katalog produktów objętych pozycją 9505 nie ma charakteru zamkniętego, ograniczonego do wyrobów enumeratywnie w nim wyliczonych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej sporny produkt spełnia pierwsze z kryterium wskazanych w komentarzu do Not wyjaśniających po pozycji 9505, a mianowicie fakt, że "artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną". Wymogiem jest posiadanie wartości dekoracyjnej. Sformułowanie to jest przeciwstawiane używanemu w tym samym komentarzu sformułowaniu "artykuły pełniące funkcje użytkowe". Ponadto, nie wspomina się aby dekoracyjny charakter musiał jednocześnie być świąteczny. Cecha "świąteczności" dotyczy bowiem drugiego z kryteriów wymienionych w komentarzu, a nie wartości dekoracyjnej. Sporny produkt spełnia zatem tę przesłankę. Ma on bowiem charakter dekoracyjny a nie użytkowy.

Kasator wskazał, że zasadność klasyfikacji przedmiotowego produktu w obrębie pozycji CN 9505 potwierdza również treść poszczególnych reguł ORINS. Zgodnie z Regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag; Zgodnie z Regułami 3 (a), (b), (c) jeżeli z jakichkolwiek powodów towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo nad pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (Reguła 3a); Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponenty decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (Reguła 3b); Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według reguł 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (Reguła 3C);

W ocenie Spółki z uwag do działu 95 Nomenklatury Scalonej ani z komentarza do Not wyjaśniających nie wynika, że produkt - aby uzyskać status artykułu świątecznego - musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej. Takie rozumienie "artykułu świątecznego" prowadziłoby do sytuacji, gdy jedynie bardzo nieliczne wyroby spełniałyby te kryteria. W państwach członkowskich nie występuje wspólna unijna tradycja świąteczna, zaś katalog dni świątecznych w poszczególnych krajach jest różny. Niektóre wskazane wprost w pozycji 9505 produkty mają charakter świąteczny jedynie w niektórych krajach członkowskich, a tradycja ta nie jest w Polsce znana, bądź jest mało popularna. Dotyczy to np. zadrukowanych dekoracji papierowych, które są związane ze szczególnym świętem, układanych wokół ciast, czy dyń na halloween. Z faktu, że WIT ma zastosowanie na terenie całego obszaru celnego Unii Europejskiej nie należy zatem wyciągać wniosku, że poszczególne kraje nie mogą uznawać danych produktów za świąteczne w przypadku gdy tak wynika z ich rodzimej tradycji. W skrajnej sytuacji taka postawa będzie prowadzić do paradoksu, gdy sprowadzane do Polski spoza obszaru wspólnotowego towary nie związane z lokalną tradycją świąteczną będą uznawane za świąteczne (gdyż za takie uznano je np. w krajach skandynawskich), gdy tymczasem produkty powszechnie uznawane za związane z tradycją bożonarodzeniową w Polsce statusu takiego nie będą posiadały.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że zgodnie z brzmieniem poz. 6702, pozycja ta obejmuje "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z następnych reguł ORINS od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do pozycji branych pod uwagę. Zapis reguły 1 wskazuje, iż opis pozycji i uwag do sekcji i działów posiada pierwszeństwo przy klasyfikacji taryfowej towaru, co oznacza, iż regułę 3 c) ORINS, której zastosowania domaga się skarżąca, można zastosować tylko w przypadku, jeśli towaru nie można taryfikować z zastosowaniem reguły 1 lub 2. Klasyfikację sztucznych kwiatów do pozycji 6702 można dokonać stosując regułę 1 ORINS, zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 oraz reguły 3c).

Organ wskazał, że w dacie importu spornych kwiatów tj. "23 września 2004 r.", obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z 11 września 2003 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U WE seria L Nr 281 z 31 października 2003 r.), które stanowiło podstawę prawa do wydania orzeczenia w sprawie klasyfikacji taryfowej spornego towaru. W związku z powyższym zarzut rażącego naruszenia rozporządzenia 1214/2007 z 20 września 2007 r., obowiązującego od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., jest niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania była sprawa dotycząca klasyfikacji taryfowej sprowadzonego w dniu [...] września 2004 roku, spoza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, towaru opisanego w pozycji 2 zgłoszenia celnego jako "artykuły bożonarodzeniowe" (gałązki błyszczące, pik róży błyszczący, gałązka koloru złotego wiśni).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny należy uznać jedynie zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. związku z art.122, art.180 § 1, art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości klasyfikowania spornego towaru do kodu CN 67029000 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a zwłaszcza możliwości zakwalifikowania spornego towaru do kodu 95051090, o co wnioskował skarżący podmiot. W tym miejscu należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z materiału dokumentacyjnego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, czy sporny towar objęty zgłoszeniem celnym ma charakter artykułu o tradycyjnie bożonarodzeniowym przeznaczeniu "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu CN 95051090, czy też takich cech nie posiada. Niewątpliwie zachodzi konieczność dokonania ustaleń faktycznych wskazujących na charakter towaru, który jest oceniany pod kątem kryteriów zawartych w "Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a w szczególności, czy jest to produkt, którego przeznaczenie wskazuje na ścisły związek z tradycją bożonarodzeniową, czy jest to produkt wykorzystywany w okresie Świąt Bożego Narodzenia.

Ponadto podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż organy jak i Sąd I instancji, stoją na stanowisku, że sporny towar nie może być klasyfikowany do kodu CN 95051090 Wspólnej Taryfy Celnej z uwagi na brzmienie pozycji 6702, która obejmuje kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców, a nie z powodu ustalenia, iż sporny towar nie ma charakteru towaru bożonarodzeniowego. Oznacza to, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które nie uwzględnia wniosku strony wnoszącej skargę kasacyjną o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu CN 95051090 z uwagi na przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla towarów objętych kodem CN 67029000 Wspólnej Taryfy Celnej, bez zbadania czy zostały spełnione przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie tegoż towaru do kodu CN 95051090. W tym miejscu należy podkreślić, że towar, który z reguły jest klasyfikowany do określonych pozycji, z uwagi na swoje szczególne cechy związane ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 95051090.

Koniecznym staje się podkreślenie, że treść 1 reguły ORINS daje podstawy do uznania, że każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany produkt posiada cechy właściwe dla określonego kodu taryfy celnej. Oczywistym jest, że jeżeli procedura ustalania kodu, o której jest mowa w 1 regule, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej dla danego towaru, należy stosować kolejne reguły ORINS określone w punktach 2-3 ogólnych reguł.

W związku z powyższym należy podkreślić, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż sporny towar jest sztucznym kwiatem i gałązką. Zdaniem organu oraz Sądu I instancji powyższa okoliczność miałaby całkowicie decydować o zakwalifikowaniu towaru opisanego w pozycji 2 zgłoszenia celnego do kodu CN 67029000 Wspólnej Taryfy Celnej. Pominięcie ustaleń w zakresie spełnienia przez sporny towar cech właściwych dla towaru posiadającego tradycyjne bożonarodzeniowe przeznaczenie mogłoby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, co pozostawałoby w sprzeczności z treścią Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Należy również wskazać, że ani brzmienie samej pozycji 9505 10, ani uwagi do sekcji lub działu czy też noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do wymienionego wyżej kodu taryfy celnej. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, wśród których znajdują się także i takie, które pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że konieczność dokonania stosownych ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do określenia cech spornego towaru jako produktu o charakterze bożonarodzeniowym, a więc takiego, który jest artykułem o tradycyjnie bożonarodzeniowym przeznaczeniu czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122, art.180 § 1, art.187, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bez dokonania wskazanych wyżej ustaleń nie było zasadne jednoznaczne kwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 67029000 Wspólnej Taryfy Celnej uznając, że skoro towar ten jest sztucznym kwiatem to podlega wyłącznie klasyfikacji do wskazanego wyżej kodu taryfy celnej. Podkreślić także należy, że pozycja 9505 CN nie obejmuje swym zakresem sztucznych kwiatów, to jednak uwzględniając powyższe uwagi a także i to, że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne i to niezależnie od materiału z jakiego zostały wykonane nie jest zasadnym twierdzenie, że samo ustalenie, iż mamy do czynienia ze sztucznymi kwiatami wyklucza możliwość zakwalifikowania spornego towaru do kodu 95051090.

Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd wskazujący na to, że badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (vide: wyrok NSA z 14 lipca 2010 I FSK 1310/09 niepublikowany).

Ponadto stwierdzić należy, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z 11 września 2003 roku zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.WE L281 z 30 października 2003), które stanowiło podstawę prawną decyzji organów celnych.

Również za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis prawa zawiera regulację odnoszącą się do elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3/39).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.