Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 523/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] z dnia 20.10.2016 r. określającą M. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł

Z uzasadnienia decyzji wynika, że wobec M. M. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: Budowlana Firma [...] "[...]" (dalej: "Podatnik", "Skarżący") przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zadeklarowanego przez Podatnika zobowiązania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe. W protokole z dnia 8.06.2016 r. organ ten stwierdził, że księga prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej kosztów, bowiem niewpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów przekraczają łącznie 0,5% kosztów wykazanych w księdze za rok 2011.

Mając na uwadze wyjaśnienia składane przez Podatnika, zeznania pracowników Podatnika, zeznania i oświadczenia kierowników budowy i kontraktu, materiał dokumentujący czynności sprawdzające i kontrole, odpowiedzi wraz z załączonymi do nich fakturami, zleceniami, dowodami zapłaty i protokołami odbiorów, udzielone przez kontrahentów tj. A.G. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] S.A., [...] [...] s.c., [...] sp. z o.o., [...] Akcyjna, [...] sp. z o.o., Zakład Usług [...] sp. z o.o. [...] Polska sp. z o.o., [...] spółka jawna, decyzje ostateczne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., wyjaśnienia składane przez podmioty świadczące usługi na budowie przy ul. [...], organ [...] instancji uznał, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2011 r. o kwotę [...]zł, na którą łącznie składają się wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł wynikające z 16 faktur VAT wystawionych przez A.G. [...] sp. z o.o. -13 faktur, [...] sp. z o.o. -1 faktura, [...] sp. z o.o. - 2 faktury, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowiódł, iż faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. prace budowlane wykazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty na nich wyszczególnione. Według ustaleń organu przedmiotowe prace zostały faktycznie wykonane przez pracowników firmy [...] AR oraz innych podwykonawców, tj. firmy [...] M. S. oraz [...] J. G.; wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz innych podmiotów, tj.: firmy Usługi O. B. [...] (5 faktur), firmy PUH M. W. (1 faktura).

Mając powyższe na uwadze powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 370 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." organ [...] instancji stwierdził, że skoro sporne faktury wystawiono na inne podmioty gospodarcze to oznacza, że Podatnik nie poniósł wydatków nimi udokumentowanych i tym samym nie wykazują one związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przez Podatnika przychodami, także zakwestionował kwotę w wysokości [...] zł, [...] zł wynikającą z błędnego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto z uwagi na poprawienie spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2011 r. organ pierwszej instancji do obliczenia wysokości dochodu osiągniętego przez Podatnika, zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. pomniejszył remanent początkowy, a w konsekwencji obniżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł.

W następstwie powyższego organ pierwszej instancji w ww decyzji z dnia 20.10.2016 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W odwołaniu wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie prowadzonego postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji Podatnik zarzucił organowi wydającemu decyzję naruszenie przepisów:

-art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p." poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, kontroli skarbowej ",

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, w sytuacji, gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy współpracującymi firmami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") w wyniku rozpatrzenia sprawy uznał za zasadne utrzymać w mocy ww decyzję, określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporne faktury wystawione przez podmioty: A.G. [...] sp. z o.o. (na łączna kwotę netto [...] zł), [...] sp. z o.o. (na łączna kwotę netto [...] zł), [...] sp. z o.o. (na łączna kwotę netto [...] zł), nie dają podstawy do uznania, że udokumentowane nimi wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Podatnika działalności. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, niebudzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności, które nie może ograniczać się tylko do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, gdyż koniecznym wymogiem jest również to by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. zeznania świadków, oświadczenia, protokoły, decyzje, stanowił słuszną podstawę do zakwestionowania wykonania na rzecz Podatnika usług przez ww. firmy. Wykazał on bowiem, że podmioty te:

- nie potwierdziły faktu wykonania prac budowlanych na rzecz Podatnika, jak i przyjmowania od niej jakichkolwiek płatności,

- w badanym okresie nie zatrudniały pracowników,

- nie dokonywały rozliczeń z urzędem skarbowym w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług i nie składały w tym zakresie deklaracji podatkowych,

- nie zostały wskazane w sposób niebudzący wątpliwości jako podwykonawcy strony przez inne osoby pracujące na tym samym placu budowy.

W ocenie organu odwoławczego, przy stwierdzonym w przedmiotowym postępowaniu braku innych dowodów, dokumenty w postaci faktur nie potwierdziły faktycznego dokonania ujętych w nich zdarzeń gospodarczych (wykonania usług). Ponadto wskazywany przez Podatnika gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń z tymi kontrahentami stanowił kolejną przesłankę potwierdzającą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia i dające się z nich wywieść - pozostające ze sobą w korelacji - wnioski, nie pozwoliły na uznanie, że faktury wystawione w 2011 r. przez : A.G. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o. na rzecz Firmy [...] [...] M. M. w łącznej kwocie [...]zł dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał również, iż zajęcie powyższego stanowiska nie wyklucza możliwości wykonania takich operacji gospodarczych (wskazanych robót budowlanych) przez firmę Podatnika i przez jego podwykonawców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 2a O.p. poprzez naruszenie dyrektywy interpretacyjnej in dubio pro tributario - nakładanie na podatnika obowiązków nie wynikających z obowiązujących przepisów i twierdzenie, że niewykonanie tych obowiązków stanowi przesłankę do dowodzenia na niekorzyść strony,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

5) art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia łub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, w sytuacji gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy współpracującymi firmami.

Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu odwoławczego - w zakresie zakwestionowania rzetelności faktur dokumentujących wydatki poniesione przez stronę w łącznej kwocie netto [...] zł, wskazał, że roboty wykazane na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach zostały wykonane, a firmy, które wystawiły te faktury faktycznie istniały i w swym zakresie działalności miały m.in. usługi ogólnobudowlane, a także, że strona współpracowała z ww. podmiotami już we wcześniejszych etapach swojej działalności.

Zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania przez organ faktu wykonania stosownych prac tylko dlatego, że podmioty te nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej, że rozpoczynając z nimi współpracę nie podpisywał na tą okoliczność umów, czy też godził się na istniejące warunki współpracy, w tym zasady płatności, a także z uwagi na to, że ktoś nie zauważył obecności ich pracowników, albo nie kojarzy nazw tych podmiotów. Strona zarzuca przy tym, że organ podatkowy nie wskazał czy, a jeśli tak to jakie konkretnie przepisy zostały w tej materii naruszone.

Zdaniem Skarżącego nie sposób jest wymagać od Podatnika by dokonywał kontroli swoich podwykonawców, w sytuacji gdy posiadał on wypisy KRS tych firm. Zauważa również, iż rozbieżności w zeznaniach świadków czy brak potwierdzenia obecności i wykonania prac budowlanych przez wskazane firmy, czy wyjaśnieniach Podatnika nie mogą być dowodem przeważającym o racji organu podatkowego, szczególnie gdy od wydarzeń, o które pyta organ minęły cztery lata.

Skarżący zarzucił również, że kwestii prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodu, organ dokonał w oderwaniu od treści art. 23 § 2 O.p. bowiem w jego opinii określona przez organ podatkowy podstawa opodatkowania nawet w przybliżeniu nie przystaje do rzeczywistej.

W odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutów z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny legalności decyzji należy przypomnieć, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2011 r. przez Skarżącego działalności gospodarczej, wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: A.G. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.

W ocenie organu, faktury nie dokumentowały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W ocenie Skarżącego usługi były wykonywane.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe, w konsekwencji za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p. Jak trafnie zauważył organ, wynikający z tego przepisu obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego ma odniesienie do wynikających wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie odnosi się do ustalenia faktów i skutków podatkowych z tych faktów wynikających. Spór w niniejszej sprawie dotyczył faktu realizacji czynności określonych w zakwestionowanych fakturach, a ustalenie tych okoliczności leży w kompetencji organów podatkowych. Nie mogło w tej sytuacji dojść do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. W ocenie sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A.G. [...] sp. z o.o. zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty.

Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności.

Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

W opinii sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zauważyć należy, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącego, zeznania i wyjaśnienia strony, zeznania i protokoły z przesłuchania świadków, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] w P., z postępowania dotyczącego kontroli u [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. o. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec ww spółek [...] i [...] albowiem stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto ustalenia wynikające z tych decyzji zostały następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując, zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie budzi zatem zdaniem sądu wątpliwości, że sporne faktury pochodziły od podmiotów ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A.G. [...] sp. z o.o.), które nie były wykonawcami robót budowlanych.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że [...] sp. z o.o. nie posiadała odpowiedniego zaplecza osobowego ani maszynowego, aby wykonać zafakturowane usługi, w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011 r. nie wykazano pracowników ani osób, z którymi zawarto umowy, spółka nie złożyła skutecznej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2011 r., w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2011 r. Decyzją z dnia 22.01.2016 r. wydanej wobec [...] sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że faktura wystawiona na rzecz [...] M. M. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Ponadto zeznania przesłuchiwanych świadków, pracowników Skarżącego w osobach I. K.-Z. (pomimo znajomości nazwy firm, nie wskazała na rodzaj usługi, miejsce świadczenia), M. Ś., W. S. i, kierownika budowy z ramienia podmiotu [...] i kierownika kontraktu J. G., nie potwierdziły obecności spółki [...] na budowie przy ul. [...]. Skarżący poza fakturą wystawioną przez [...] sp. z o.o. nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej realizacji np. umowy, zamówienia, zlecenia, kosztorysów a złożone przez niego wyjaśnienia uznać należy za niewiarygodne i w żaden sposób niepotwierdzające, że spółka [...] rzeczywiście wykonała roboty budowlane na rzecz firmy [...]. Brak jest ponadto jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty tytułem przedmiotowej faktury VAT.

W przypadku Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] sp. z o.o., spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2011 r., deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2011 r., deklaracji PIT-4R za 2011 r., pod wskazanymi przez spółkę w zgłoszeniach adresami, brak prowadzenia przez nią działalności, w decyzji z dnia 31.03.2016 r., znak [...] za marzec i kwiecień 2011 r. organ stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z ww. firmą poza wskazanymi powyżej fakturami nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej realizacji np. umowy, zamówienia, zlecenia, kosztorysów, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty tytułem ww. faktur VAT. Również zeznania przesłuchiwanych świadków (w osobach I. K.-Z. (pomimo znajomości nazwy firm, nie wskazała na rodzaj usługi, miejsce świadczenia), M. Ś., W. S. i, kierownika budowy z ramienia podmiotu [...]. T. B. i kierownika kontraktu J. G.) nie potwierdziły obecności spółki [...] na budowie przy ul. [...].

W zakresie spornych faktur VAT wystawionych przez A.G. [...] sp. z o.o. co wynika z informacji z dnia 22.11.2013 r. oraz z 8.12.2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] w P. wynika, iż pod wskazanymi w zgłoszeniach rejestracyjnych adresami spółka nie prowadzi działalności, brak jest kontaktu z ww. spółką, za 2011 r. spółka nie złożyła zeznania CIT ani sprawozdań finansowych, spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R oraz nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od pracowników. Skarżący poza wskazanymi powyżej fakturami nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z ww. firmą dotyczącej realizacji np. umowy, zamówienia, zlecenia, kosztorysów, jakichkolwiek dowodów dokumentujących zapłatę gotówką w tym deklarowany przelew w fakturze o nr [...]/2011, [...]/2011. Również zeznania świadków (w osobach I. K.-Z. (pomimo znajomości nazwy firm, nie wskazała na rodzaj usługi, miejsce świadczenia), M. Ś., W. S. i, kierownika budowy z ramienia podmiotu [...].A. T. B. i kierownika kontraktu J. G., przedstawiciele [...]. z o.o., Zakładu Usług [...] sp. z o.o., Zespołu Szkół [...]) nie potwierdziły obecności A.G. [...] przy pracach na budowie na [...] czy przy remoncie w internacie szkoły, remoncie pomieszczeń kuchennych, remoncie Sali telewizyjnej, naprawy balkonów, przełożenia schodów skarpowych.

Zdaniem Sądu, organ wykazał, że firmy [...], [...], A.G.[...] nie mogły wykonać przedmiotowych usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla Skarżącego. Nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że ww spółki nie posiadały zaplecza do wykonania spornych usług, nie zostały także wskazane jako podwykonawcy Skarżącego przez osoby pracujące na placu budowy i zleconych usług. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu poza fakturą, które obrazowałyby współpracę pomimo wezwań organu kierowanych do Skarżącego na etapie kontroli czy postępowania podatkowego z dnia 8.04.2013 r., 15.04.2013 r., 20.01.2015 r., 19.02.2015 r., 12.03.2015 r.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący wykazał nabycie spornych usług budowlanych od [...], [...], A.G. [...].

Jednakże z zeznań zarówno pracowników Skarżącego ([...], M. Ś., I. K.-Z.), jak i kierownika budowy ([...]), kierownika kontraktu ([...]), podwykonawców wykonujących prace na budowie ([...], M. R., M. M.) czy zleceniodawców (jak wyżej) wynika, że spółki nie zostały wskazane jako wykonawcy robót.

Znamienne jest również, że Skarżący wskazuje na brak podstaw do wymagania od niego dokonywania sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów i to sytuacji właściciela firmy, podmiotu profesjonalnie zajmującego się robotami budowlanymi. Takie działanie budzi uzasadnione wątpliwości. Powoływanie się jedynie na dane zawarte w KRS, na co zasadnie wskazuje organ, które potwierdzają jedynie dane rejestrowe a nie wiarygodność spółek jest niewystarczające tym bardziej, że w dokumentacji Skarżącego nie ujawniono również żadnych dokumentów podwykonawczych, protokołów odbioru robót częściowych czy końcowych, specyfikacji wykonanych robót, kosztorysów (brak pisemności potwierdził Skarżący w piśmie z 5.03.2015 i z 1.04.2015 r.) i to przy praktycznie braku znajomości tych firm, na co wskazują wyjaśnienia Skarżącego co do sposobu nawiązania współpracy tak poprzez brak pamięci co do jej nawiązania poprzez przypadkową bliżej nie określoną osobę L. T. czy W. G..

Upływ czasu i brak pamięci, na które powołuje się Skarżący nie może być – co należy szczególnie podkreślić - w sposób automatyczny postrzegany na jego niekorzyść, to jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W sprawie znamienny jest również sposób zapłaty za wykonywane usługi. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość faktur wystawionych przez A.G. [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł, [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł, [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł.

Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczne należności przekazywali w gotówce i nie posiada dowodów przekazania takich kwot. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, profesjonalnie działający przedsiębiorca przyjmuje za oczywiste i wiarygodne brak posiadania rachunku bankowego przez podmiot gospodarczy na co powoływał się Skarżący. Co istotne nawet deklarowane gotówkowe rozliczanie należności nie znalazło potwierdzenie w dowodach KW/KP.

Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 O.p. ocenił zeznania Skarżącego, że zakwestionowane faktury obrazują rzeczywiste usługi i faktyczną współpracę z firmami [...], A.G. [...], [...] za niewiarygodne.

W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenia organu co do [...], A.G. [...], [...] zasadnie spowodowały nieuznanie kosztu uzyskania przychodu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez [...], A.G. [...], [...] na rzecz Skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi, obszerne uzasadnienie nie zostało sporządzone w celu spowodowania wrażenia dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jest wynikiem szerokiej i dogłębnej analizy podmiotów będących kontrahentami Skarżącego, cech ich działalności, warunków w jakich działały. Należy zauważyć, że taką analizę organy przeprowadziły wobec każdego z zakwestionowanych podmiotów. Czyniły to przez drobiazgową analizę zgromadzonych w innych postępowaniach dokumentów, przez przesłuchania świadków. Skarżący nie zauważa przy tym, że organ dostrzegał również możliwość faktycznego zrealizowania usług przez pracowników firmy Skarżącego. Tak sytuacja miała miejsce np. w przypadku rozliczenia zakupionej przez Skarżącego i położonej wełny mineralnej. Świadczy to o pełnym obiektywizmie organu przy dążeniu do ustalenia stanu faktycznego.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że wnioskowanie o fikcyjności czynności opisanych na zakwestionowanych przez organ fakturach zostało oparte na ustaleniach, że osoby świadczące pracę nie zostały zgłoszone do ubezpieczeń społecznych oraz że podmioty gospodarcze nie ujawniały przychodów, czy obecnie brak jest kontaktu z firmą. Należy podkreślić, że realizując zasadę prawdy obiektywnej organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, nie tylko w zakresie, z którego wynikało, że podmioty te nie realizują swoich obowiązków jako pracodawcy czy podatnicy. Zgromadziły wyjaśnienia składane przez stronę, zeznania pracowników Budowlanej Firmy [...] [...] M. M. ([...], I. K.-Z., M. Ś., zeznania oraz oświadczenia złożone przez kierowników budowy i kontraktu ([...], J. G.), materiał dokumentujący przeprowadzone czynności sprawdzające i kontrole, odpowiedzi wraz z załączonymi do nich fakturami, zleceniami, dowodami zapłaty i protokołami odbiorów, udzielone przez kontrahentów Budowlanej Firmy [...] [...] M. M. ([...], E. R., [...] S.A., [...] [...] s.c., K. K., M. M., ART. [...] Sp. z o.o. w likwidacji), decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydane dla [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., materiał dokumentujący przeprowadzone czynności sprawdzające i kontrole, odpowiedzi wraz z załączonymi do nich fakturami, zleceniami, dowodami zapłaty i protokołami odbiorów, udzielone przez kontrahentów przychodowych Budowlanej Firmy [...] [...] M. M. ([...] Akcyjna - poprzednio sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Zakład Usług [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Spółka Jawna), wyjaśnienia składane przez inne podmioty świadczące usługi na budowie przy ul. [...] i inne podmioty ([...], M. M., [...] S.A., D. K., A. G.).

Okoliczności zaakcentowane przez Skarżącego były więc tylko jednym z szeregu ustaleń organów, wpisujących się w wykazanie fikcyjności funkcjonowania tych podmiotów.

Dokonana przez organ na podstawie tych dokumentów ocena, że Skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe (art. 193 O.p.) oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 180 O.p.

W konsekwencji, wskazać należy, na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981).

Wymóg należytego udokumentowania kosztów wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze stosownie do art. 22 i art. 24 a u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że Skarżący dysponował na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanych w tych dokumentach podmiotów. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzeniem operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podkreślenia wymaga, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Akcentowana przez podatnika okoliczność, że potwierdzeniem wykonania prac winny być zeznania Skarżącego i fakt zrealizowania prac, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były twierdzenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywana przez niego sprzedaż ustalana byłyby tylko na podstawie zeznań kontrahentów. Skarżący jak wynika z ustaleń faktycznych nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ewidencjonował zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. faktur wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń – co wykazało postępowanie dowodowe. Tymczasem rzetelność transakcji jest warunkiem uznania wynikających z nich kosztów uzyskania przychodu. To Skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny jak i kontrahenta. Takich Skarżący, wbrew zarzutom skargi, nie przedstawił. Należy zauważyć, że to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Stąd zarzuty skargi naruszenia przez organy zasady wynikającej z art. 2a O.p. nie może odnieść w realiach sprawy oczekiwanego skutku.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Firmy [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A.G. [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonały usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowami faktury dokumentujące koszty zakupu usług nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w związku treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie miał prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3 O.p.). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej i prawidłowej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego dotyczące 2011 r. czynione w oparciu o zakwestionowane faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne.

Sąd nie podzielając zarzutów skargi wskazuje ponadto, że organy wykazały chęć do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Przy czym wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.