Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1486/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 174 pkt 2, art. 183, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 9, art. 14o § 1, art. 14d, art. 140 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 2, art. 3 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1996 nr 1 poz 2
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Maria Grabowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...]"S." z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/08 w sprawie ze skargi S. [...]"S." z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...]"S." z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt. I SA/GL 1084/08, oddalił skargę S. [...] "S." (S.) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, którą Minister Finansów uznał stanowisko S., zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, za nieprawidłowe.

2. Przedstawiając stan faktyczny podano, że podatnik działa w oparciu o ustawę z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, (Dz. U. z 1996r. Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej u.s.o.k) zgodnie z którą S. prowadzi działalność niezarobkową. Celem S. jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej. Do rozliczeń dokonywanych przez podatnika ustawa nakazuje stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe oraz z racji posiadanego statusu spółdzielni, odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1995r. Nr 54, poz. 288. i Nr 133 poz. 654) w zakresie nie uregulowanym odmiennie. S. prowadzi działalność gospodarczą, dlatego też zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 2000r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej u.p.d.o.p. (DZ. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnik za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

2.1 W związku z powyższym zadano pytanie: Czy S. powinna rozpoznać moment powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli czy osiągane przychody spółdzielni są związane z działalnością gospodarczą, czy też według art. 12 ust. 1 pkt.1 u.p.d.o.p.

2.2 W ocenie podatnika pomimo, iż zgodnie z u.s.o.k. S. prowadzi działalność niezarobkową, osiągany przychód jest przychodem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Prowadzenie działalności nie nastawionej na osiągnięcie zysku tylko pozornie wyklucza podatnika z grona przedsiębiorców, których działalność jest regulowana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). S. zgodnie z art. 2 u.s.o.k. jest spółdzielnią i stosownie do art. 67 prawa spółdzielczego prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego, przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni, polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzeniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia. S. nie jest nastawiona na maksymalizację zysków, a wypracowane zyski mogą być dzielone między jej członków.

3. Uznając stanowisko S. za nieprawidłowe Minister Finansów stwierdził, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a podatnik zgodnie z ustawą o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych prowadzi działalność niezarobkową. Wobec powyższego przychód powstanie w momencie określonym w art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., z treści którego wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymywane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

4.Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem. Podtrzymał argumentację zawartą we wniosku, iż działalność prowadzona przez niego spełnia istotne cechy działalności gospodarczej tj. zawodowy charakter, ciągłość wykonywania podejmowanych działań, podporządkowanie zasadom racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym z tym, że podatnik podobnie jak spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą będącą działalnością niezarobkową.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej stwierdzając brak podstaw prawnych do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. W skardze do WSA w Gliwicach S. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 12 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ nieprawidłowo oparł interpretację jedynie na definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i sprowadził do stwierdzenia, iż skoro S. prowadzi działalność niezarobkową, to tym samym nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego przepis, iż S. prowadzi działalność niezarobkową nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów prawa. Skarżący posiada status spółdzielni, działa na podstawie u.s.o.k, która nie wskazuje, iż S. nie prowadzi działalności gospodarczej. Uwzględniając cel i rodzaj prowadzonej przez S. działalności wskazał, że są to transakcje handlowe, które generują zysk, tak więc działalność prowadzona przez skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na poparcie swojej tezy skarżący przytoczył uzasadnienie postanowienia NSA II OZ 1015/08 z dnia 7 października 2008r., które zapadło na gruncie ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2007r. (sygn. akt IV CSK 78/07) wyrażając ocenę, że zawarte stanowisko winno znaleźć zastosowanie do rozpatrywanej sprawy. Podkreślił, że ustawodawca nie pozbawił S. możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, jak uczynił to w ustawie o organizacjach pożytku publicznego, gdzie jednoznacznie wskazał, iż działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów prawo o działalności gospodarczej. Cytując art. 297 kodeksu karnego skarżący wskazał, iż przyjęcie interpretacji organu oznaczałoby, iż S. byłby wyłączony z grona podmiotów, których ten przepis dotyczy. W ocenie skarżącego ustawodawca używając pojęcia działalności niezarobkowej, nie miał na celu wykluczenia S. z grona jednostek organizacyjnych prowadzących podobną działalność gospodarczą, dlatego też nie jest zasadnym przyjęcie interpretacji organu za zgodną z przepisami prawa.

7. WSA w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do odmiennej interpretacji momentu uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej, moment ten w odniesieniu do kas oszczędnościowo - kredytowych - należałoby określić zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego, datą uzyskania przychodu będzie zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. data otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych czy też powstania różnic kursowych.

7.1 WSA w Gliwicach podzielił zaprezentowany przez organ pogląd, iż moment uzyskania kosztów uzyskania przychodów należy określić z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 2 u.s.o.k.. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że użyte w przepisie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej sformułowanie "każdą działalność zarobkową", oznacza działalność przynoszącą określone profity, zyski. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kasa oszczędnościowo - kredytowa nie prowadzi działalności zarobkowej, a zakaz jej prowadzenia wynika wprost z treści art. 3 ust. 2 u.s.o.k., zgodnie z którym "Kasy prowadzą działalność niezarobkową". Ograniczenie działalności kas oszczędnościowo - kredytowych tylko na rzecz jej członków i tylko o charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nie działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, ani w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ani też art. 2 ustawy o swobodzie prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą wówczas, gdy jest ona zarobkowa. O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągniecie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Celem natomiast kas oszczędnościowo - kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Zestawienie celu działania kas, a zwłaszcza jego nakierowanie wyłącznie na rzecz swoich członków, przy uwzględnieniu regulacji wynikającej z art. 3 ust. 2 u.s.o.k., a więc niezarobkowego - z mocy przepisu ustawy - prowadzenia działalności, przesądza zdaniem WSA w Gliwicach o tym, że działalność kas oszczędnościowo -kredytowych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o swobodzie prowadzonej działalności gospodarczej w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Na marginesie Sąd podniósł, że przepis art. 2 u.s.o.k., do którego treści odwołała się skarżąca, odsyła do stosowania ustawy Prawo spółdzielcze, ale tylko w zakresie, nie uregulowanym odmiennie przez ustawę o kasach oszczędnościowo - kredytowych. Skoro jednak, ta ostatnia ustawa nakazuje kasom oszczędnościowo - kredytowym prowadzenie niezarobkowej działalności, to nie jest dopuszczalne, zastosowanie treści art. 67 ustawy Prawo spółdzielcze, który nakłada na spółdzielnię obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. Przepis ten jest bowiem sprzeczny z art. 3 ust. 2 u.s.o.k., gdyż nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej o niezarobkowym charakterze, co wynika z wcześniej zacytowanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej.

7.2 Zdaniem WSA w Gliwicach powołanie się przez skarżącą na wyrok NSA z dnia 7 października 2008r. sygn. akt II OZ 1015/08 dotyczący stowarzyszeń, nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż ustawa z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach, w art. 34 wprowadziła regulację, zgodnie z którą "Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków". Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej nie została jednak wprowadzona do ustawy o kasach oszczędnościowo - kredytowych, a wywodzenie takiego prawa z treści art. 2 u.s.o.k., jest zdaniem Sądu nieuprawnione. Działalność kas oszczędnościowo - kredytowych skierowana jest wyłącznie na rzecz jej członków, co wynika z treści art. 3 ust. 1 u.s.o.k. Cechą konstytutywną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, co oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zarobku oraz, ze jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb ( por. K. Kohutek: Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ). Na tę ostatnią cechę wskazał także Sąd Najwyższy stwierdzając, iż działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna pomiędzy podmiotami gospodarczymi, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w nich członków (por. Postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. III CZP 7/98- pub. OSNC 1998, Nr 11, poz. 188).

7.3 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 15 maja 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji – WSA w Gliwicach stwierdził, iż działalność kas oszczędnościowo - kredytowych nie spełnia wymogów uznania jej za działalność gospodarczą, gdyż nie ma charakteru zarobkowego (art. 3 ust. 2 u.s.o.k.) i nie jest skierowana na zewnątrz (art. 3 ust. 1 u.s.o.k.). Do określenia momentu uzyskania przychodu przez kasę będzie więc miał zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 12 ust. 3 tej ustawy.

8. Na powyższy wyrok WSA w Gliwicach S. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

8.1 Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu: prawa materialnego przez: brak zastosowania przepisu art. 14o §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14d tejże ustawy i błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.o.p.

8.2 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przytoczył art. 14d i 14o §1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w niniejszej sprawie w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Izby Skarbowej w K. wydano pismo z dnia 19 sierpnia 2008r. [...] zatytułowane "interpretacja indywidualna", stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku, doręczone skarżącemu w dniu 21 sierpnia 2008r., czyli w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. I FPS 2/08, po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną uchwałą NSA "niewydanie" interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z niezachowaniem przez organ podatkowy terminu do wydania interpretacji indywidualnej uznaje się zgodnie z art. 14o §1 ww. ustawy, że w sprawie znajduje zastosowanie interpretacja potwierdzająca stanowisko, wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Wobec powyższego pismo z dnia 19 sierpnia 2008r. znak [...] zatytułowane "interpretacja indywidualna" stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku nie może zostać uznane za interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14b §1 ww. ustawy. Oznacza powyższe, że skarga z dnia 28 października 2008r. dotyczyła dokumentu, który w świetle ww. uchwały NSA nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ogóle nie uwzględnił w swoich rozważaniach wskazanych powyżej okoliczności, mimo wyraźnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażonego w odpowiedzi na skargę z dnia 28 listopada 2008r. ale rozpoznał sprawę merytorycznie do czego, nie był uprawniony z przyczyn formalnych, oddalając skargę.

8.3 Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w uzasadnieniu wyroku Sąd uznał okoliczność działania S. nie w celu osiągnięcia zysku za przesądzającą o niemożności zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto stwierdził, że działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna pomiędzy podmiotami gospodarczymi, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim, a nie działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w nich członków.

Zdaniem wnoszącego skargę nie zostały rozważone wszystkie elementy konieczne do właściwego zrozumienia znaczenia tej normy prawnej. Podniósł, że czynności podejmowane przez S. zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.o.k.. są transakcjami handlowymi, które generują zysk, co oznacza, że S. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto stosownie do art. 1 prawa spółdzielczego spółdzielnia jest zrzeszeniem, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Przepis ten uzupełnia art. 67 tego prawa, zgodnie z którym spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. Wprawdzie S. nie prowadzi działalności zarobkowej, lecz prowadzi działalność gospodarczą, o której mówi art. 1 prawa spółdzielczego, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 67 tego prawa. Przedmiot działalności gospodarczej każdej spółdzielni jest określony w statucie (art. 5 § 1 pkt 2 prawa spółdzielczego) oraz wpisany do rejestru (art. 7 prawa spółdzielczego).

8.4 Skarżący podzielił tezę przejętą przez Sąd, iż zarobkowy charakter działalności jest konieczną cechą przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co wyraźnie wynika z art. 2. Na tle tej ustawy zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17) podkreślano, że aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem przedsiębiorcy musi być osiągnięcie zysku. Podniósł, że definicja zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest definicją na użytek tej ustawy. Poza nią w porządku prawnym funkcjonuje jednak jeszcze kilka definicji przedsiębiorcy, w tym - mająca charakter szczególny i autonomiczny - definicja sformułowana w art. 2 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (w dalszej części jako u.z.n.k.), dla potrzeb tej właśnie ustawy. Definicja ta wyraźnie odbiega od określenia, którego używa się w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji posługuje się niewątpliwie szerszym pojęciem przedsiębiorcy, obejmując nim osoby fizyczne i prawne oraz organizacje, które prowadząc działalność zarobkową lub zawodową, uczestniczą w działalności gospodarczej. Przede wszystkim zwraca więc uwagę odróżnienie podmiotów prowadzących działalność zarobkową od podmiotów prowadzących działalność zawodową. Działanie w celu osiągnięcia zysku (zarobkowe) nie jest konieczną przesłanką zakwalifikowania określonego podmiotu jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 u.z.n.k. Przedsiębiorcami w rozumieniu tego przepisu mogą być więc także podmioty prowadzące działalność zawodową, nie w celu osiągnięcia zysku. Oczywiście, owo działanie, aby miało charakter "zawodowy", musi odpowiadać określonym cechom (stałość, ciągłość, organizacja). Chociaż więc przedmiotem ustawy jest zapobieganie i zwalczanie nieuczciwej konkurencji w działalności gospodarczej (art. 1), to pojęcie tej działalności w rozumieniu ustawy nie jest nierozerwalnie związane z działaniem nastawionym na osiągnięcie zysku. Zauważył, że analogiczne odróżnienie występuje w art. 431 k.c. definiującym przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, prawną oraz jednostkę organizacyjną (o której mowa w art. 331 § 1 k.c), prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Ogólna formuła tego przepisu dopuszcza działalność gospodarczą nienastawioną na osiąganie zysku. Podniósł, że art. 2 posługuje się pojęciem "uczestniczenia" w działalności gospodarczej, a więc pojęciem znaczeniowo pojemnym. Określony podmiot może zatem, prowadząc działalność zawodową uczestniczyć w działalności gospodarczej, chociaż nie działa dla zarobku. O tym, czy takie uczestnictwo występuje, decyduje nie tylko wola danego podmiotu, ale przede wszystkim obiektywna ocena charakteru i rozmiaru jego działania. Cechy te mogą powodować, że dany podmiot, sam nie działając w celu osiągnięcia zysku, ma wpływ na określoną sferę gospodarczą.

8.5 Skarżący wskazał, że z niespornych okoliczności sprawy wynika, że S. działa w sposób profesjonalny (odpowiadający cechom działalności "zawodowej") oraz że teren i rozmiary jego działania (ponad 30 000 członków, na rzecz których świadczy usługi oraz nastawienie się na powiększanie tego zakresu, o czym świadczy prowadzenie akcji reklamowych) są znaczne. Efekty jego działania nie mogą pozostawać bez wpływu na działalność podmiotów świadczących (w ramach zarobkowej działalności gospodarczej) usługi w tym zakresie z tej choćby oczywistej przyczyny, że odbiera im potencjalnych klientów. Trudno w takiej sytuacji zanegować, że S., swą zawodową choć nienastawioną na zysk aktywnością "uczestniczy" w działalności gospodarczej, wpływając na nią i na sytuację innych podmiotów działających w danej sferze. Nie można więc przyjąć, że prowadzenie działalności nie w celach zarobkowych wyklucza uznanie jej za działalność gospodarczą.

8.6 Dodatkowo skarżący odwołując się do uzasadnienia do proponowanej nowelizacji ustawy o rachunkowości (Uchwała Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 lipca 2008r. w sprawie wniesienia do Sejmu projektu ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości) zauważył, że S. mieszczą się w zakresie definicji "instytucji kredytowych", przyjętej w dyrektywie 2006/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe. Zgodnie z art. 4 pkt 1 tej dyrektywy: "instytucja kredytowa" oznacza: przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od ludności oraz na przyznawaniu kredytów na swój własny rachunek. S. jest więc przedsiębiorstwem, a przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

8.7 W świetle powyższej argumentacji skarżący stwierdził, iż S. prowadząc działalność gospodarczą, przychody powinna rozliczać zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

9.1 Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazał, że jej autor zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania przepisu art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14d tejże ustawy, jednocześnie cytując i odnosząc się nie do rzeczywistej treści tego przepisu lecz do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji. W ocenie organu podstawa ta nie spełnia wymogów podstawy kasacyjnej, NSA nie może bowiem domyślać się jakie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone przez WSA.

9.2 Organ zauważył też, iż art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, które to podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie, albo przepis niewłaściwie zinterpretowano albo niewłaściwie zastosowano. W drugiej z przytoczonych podstaw wskazano, iż WSA naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.o.p. Autor skargi wskazał zatem obie podstawy naruszenia prawa materialnego nie wskazując na czym uchybienia te polegały. Ponadto wskazał jako naruszony przepis art. 12 u.p.d.o.p. Przepis ten jest niezwykle rozbudowany zawiera 11 ustępów. Wiele z tych ustępów podzielone jest na mniejsze jednostki redakcyjne w postaci punktów. W ocenie organu również i ta podstawa kasacyjna nie spełnia wymogów podstawy kasacyjnej, NSA nie może bowiem domyślać się, która z jednostek redakcyjnych art. 12 została naruszona przez WSA i w jaki sposób.

9.3 Ponadto Minister podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, w pełni podzielając stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w zaskarżonym wyroku.

9.4 Odnośnie kwestii terminowości wydania zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów zacytował fragment uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. I FPS 2/08 oraz dokonał polemiki z wnioskami z niej wypływającymi konkludując, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjęcia skutków wynikających z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10.2 Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym Formułując zarzuty kasacyjne wnoszący skargę winien wskazać na której z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a są oparte. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona winna wskazać formę naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), zaś w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wykazać, że naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej. Działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczone przez ramy określone w skardze, które mogą być przekroczone wyłącznie w przypadku stwierdzenia uchybień powodujących nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a). W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu nie występują uchybienia stanowiące podstawę nieważności postępowania.

10.3 W skardze postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako nie zastosowanie przepisu art. 14o §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 14d tejże ustawy oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.o.p.

Analiza treści postawionych zarzutów wskazuje, że ich konstrukcja nie jest prawidłowa. Wadliwie został sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. Jak zasadnie podniósł pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną autor skargi nie wskazał do której z jednostek redakcyjnych przepisu art. 12 kieruje zarzut błędnej wykładni i na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Strona błędnie zakwalifikowała przepis art. 14o w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami postępowania podatkowego. Ewentualny błąd, na który powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, utożsamiany nieprawidłowo z naruszeniem prawa materialnego, odpowiada podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, samo powołanie w skardze przepisów art. 14 o w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować skargi jako wniesionej zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Należy wskazać, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 26 października 2009r. sygn. I OPS 10/09 przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do zarzutów.

10.4 Zarzut procesowy oparty na naruszeniu przepisów art. 14o w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, jakkolwiek został skonstruowany wadliwie, to wynikająca z jego uzasadnienia argumentacja, pozwala na jego zidentyfikowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny i przyjęcie, że przedmiotem zarzutu jest oddalenie skargi w sytuacji jej bezprzedmiotowości, z uwagi na uchybienie przez organ terminu do wydania interpretacji.

Zarzut nie jest uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej przywołując przepis art. 140 § 1Ordynacji podatkowej, cytuje treść i odnosi się do przepisu art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, w razie niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Argumentacja, którą podnosi wnoszący skargę w zakresie rozumienia pojęcia niewydania interpretacji, użytego w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, oparta została na poglądzie wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08., że "niewydanie" interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Należy wskazać, że w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę o sygn. II FPS 7/09 następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl). Uchwała z dnia 14 grudnia 2009r. została podjęta w następstwie wystąpienia Prezesa Naczelnego Sadu Administracyjnego celem wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 269 § 1p.p.s.a statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwał abstrakcyjnych, co powoduje, że wskazana uchwała z dnia 14 grudnia 2009r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których interpretowany przepis jest stosowany. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do uprawnionego organu w dniu 20 maja 2008r., zatem termin do jej wydania upływał w dniu 20 sierpnia 2008r. Minister Finansów wydał interpretację w dniu 19 sierpnia 2008r. co oznacza, że termin do jej wydania został zachowany a tym samym, że Sąd I instancji był zobowiązany do rozpoznania merytorycznego skargi i pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

10.5 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż dla określenia momentu uzyskania przychodu przez kasę oszczędnościowo pożyczkową decydujące znaczenie ma ocena, czy prowadzona przez nią działalność może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z 2007 r. z późn. zm. ). Zarówno z definicji art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej jak i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że cechę konstytutywną tej działalności stanowi jej zarobkowy charakter. Taki charakter działalności przesądza o tym, czy określony rodzaj aktywności stanowi działalność gospodarczą. Zarobkowy charakter działalności oznacza po pierwsze, że jest ona prowadzona w celu uzyskania dochodu (zarobku), a po drugie, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Brak tych cech oznacza, iż w danym przypadku nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów. Prawidłowo Sąd I instancji zestawiając wynikający z art. 3 ust. 1 u.s.o.k. cel działania kas oszczędnościowo – kredytowych, z przewidzianym w art. 3 ust 2 tej ustawy niezarobkowym charakterem prowadzonej działalności wskazał, że jest to działalność nakierowana wyłącznie na rzecz członków kasy, a zatem nie działalność zewnętrzna, a nadto z mocy ustawy ma charakter niezarobkowy. Nie jest zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo NSA. W wyroku z dnia 16 lipca 2010r. II FSK 1760/09 NSA wskazał jako istotne cechy prowadzonej działalności gospodarczej jej zarobkowy charakter i nakierowanie jej aktywności na zewnątrz przyjmując, że Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo Kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej.

10.6 Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej odwołującej się do unormowania art. 1 i art. 67 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze. Z przepisu art. 1 § 1, i art. 67 tej ustawy wynika, że spółdzielnia, jest ustawowo powołana do prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadzi w interesie swoich członków na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom. Działalność gospodarczą może zatem prowadzić z innymi podmiotami, kierując się w stosunkach zewnętrznych kalkulacją ekonomiczną, względami rentowności, opłacalności itp. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, przepisy ustawy Prawo spółdzielcze mają zastosowanie wyłącznie w zakresie nie uregulowanym odmiennie ustawą o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych (art. 2 u.s.o.k.). Skoro przepisy u.s.o.k. przewidują, że działalność kas skierowana jest wyłącznie na jej członków (art. 3 ust 1 u.s.o.k.) z wyłączeniem prowadzenia działalności zarobkowej ( art. 3 ust. 2 u.s.o.k.) w zakresie w nich uregulowanym, wskazane przepisy ustawy Prawo spółdzielcze nie mogą mieć zastosowania.

10.7 Nie jest trafne stanowisko wnoszącego skargę, który zarzuca, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jest definicją na użytek tej ustawy, wskazując na definicję pojęcia przedsiębiorcy wynikającą z art. 2 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, z art. 43 ¹ ustawy kodeks cywilny, oraz treści uzasadnienia Senatu Rzeczypospolitej Polskiej do proponowanej nowelizacji ustawy o rachunkowości. Definicję legalną pojęcia "działalność gospodarcza", zawiera przepis art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Definicja zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa, jako akcie ogólnym, o podstawowym znaczeniu dla gałęzi prawa podatkowego ma znaczenie zasadnicze dla rozumienia pojęcia działalność gospodarcza w przypadku, gdy ustawy szczególne nie zawierają własnej definicji tego pojęcia. Definiując w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa pojęcie działalności gospodarczej ustawodawca odwołał się do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro w akcie podstawowym dla prawa podatkowego zawarta została definicja legalna pojęcia "działalność gospodarcza", która w sposób jednoznaczny odwołuje się do definicji art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma uzasadnionych podstaw do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych.

10.8 Wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz. § 14 ust 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).