Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2446/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].10.2016 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. określił Pani U. P. (dalej: Skarżąca, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 86.070,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. K. M. Ww. decyzja została doręczona Stronie w dniu 12.10.2016 r. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania, przez co decyzja stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 26.03.2019 r., Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...].10.2016 r. stwierdzając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa w wyniku rażącego naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a Op, poprzez nierozstrzygnięte przez organ podatkowy niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisów postępowania podatkowego na korzyść Strony i uznanie, iż niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej updof), w przewidywanej przez organ podatkowy formie, nie uprawniało Strony do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w sytuacji, gdy przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie precyzował w jakiej formie przedmiotowe oświadczenie powinno być złożone;

- art. 122 Op w zw. z art. 187 Op, poprzez naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także niezebranie materiału dowodowego w sposób kompleksowy, rzetelny i wyczerpujący, w wyniku czego okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały ustalone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. w szczególności bez uwzględnienia zeznania podatkowego za 2010 r., które Strona złożyła wspólnie z małżonkiem oraz aktów notarialnych: z dnia [...]11.2008 r. Rep. A nr [...] oraz z dnia [...].06.2010 r. Rep. A nr [...], czego konsekwencją było nieuwzględnienie faktu, iż oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zostało złożone w przewidzianym terminie;

- art. 180 Op w zw. z art. 181 Op, poprzez naruszenie zasady dotyczącej obowiązku dopuszczenia do sprawy wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, tj. nieuwzględnienia zeznania podatkowego za 2010 r., które Strona złożyła wspólnie z małżonkiem w ustawowym terminie;

- art. 194 § 1 Op poprzez pominięcie przez organ podatkowy, iż ww. akty notarialne stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj. tego, że miejsce zameldowania Strony jest dorozumianym oświadczeniem nieprzerwanego, dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały przed datą zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. K. M. [...];

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż Stronie nie przysługuje tzw. "ulga meldunkowa", mimo wypełnienia przesłanek niezbędnych do jej udzielenia, tj. zameldowania na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed zbyciem lokalu mieszkalnego oraz złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w sposób dorozumiany, poprzez złożone zeznania podatkowego za 2010 r. oraz akty notarialne: z dnia [...].11.2008 r. Rep. A nr [...] oraz z dnia [...].06.2010 r. Rep. A nr [...].

Decyzją z dnia [...].06.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że ww. rozstrzygnięcie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a także art. 122 Op w zw. z art. 187 Op, art. 180 Op w zw. z art. 181 Op i art. 194 § 1 Op, a zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Op uzasadniająca stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Op i stwierdził, że żadna z nich nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 11.07.2019 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2016 r. oraz zwrócenie niesłusznie pobranych należności, tj. kwoty podatku wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowych przepisów polegających na uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że Stronie nie przysługuje tzw. "ulga mieszkaniowa", podczas, gdy spełniła przesłanki niezbędne do jej udzielenia, tj. przez okres 12 miesięcy przed zbyciem lokalu mieszkalnego, była w nim zameldowana na pobyt stały oraz złożyła w sposób dorozumiany oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez zeznanie podatkowe za 2010 r., złożone wspólnie z mężem, a także poprzez akty notarialne: z dnia [...].11.2008 r. Rep. A nr [...] oraz z dnia 15.06.2010 r. Rep. A nr [...], czego konsekwencją było wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej;

2. przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Op, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. rażąco naruszyła prawo, nie tylko w zakresie przepisów prawa wskazanych we wniosku z dnia 15.04.2019 r., ale również naruszyła zasadę materialnego prawa podatkowego dotyczące rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W piśmie z dnia 27.08.2019 r. Skarżąca wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy uzupełniony został o potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pismem z 9 lipca 2019 r., z której to wynika, że nie wykazałam obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ul. K. M. Ponadto podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wykazania obowiązku uiszczenia podatku od zbycia nieruchomości poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" lub poprzez brak wpisu w odpowiedniej rubryce jest wyrażeniem woli przez podatnika w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania w samej treści zeznania podatkowego (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 1 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3378/15).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r .

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretne rozstrzygniecie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje tej sprawy co do jej meritum - tak jak w zwykłym postępowaniu lecz ustala, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]10.2016 r. wskazaną przez Stronę w piśmie z dnia 26.03.2019 r., była przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Op. W uzasadnieniu ww. wniosku Strona wskazała, że rażącego naruszenia prawa upatruje w błędnym uznaniu, iż nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podczas gdy wykazała w zeznaniu podatkowym za 2010 r., złożonym wspólnie z małżonkiem w Urzędzie Skarbowym w B., iż była osobą obowiązaną do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponadto wskazała, że przedmiotowe oświadczenie zostało również złożone w sposób dorozumiany w treści aktów notarialnych: z dnia [...].11.2008 r. Rep. A nr [...] i z dnia [...].06.2010 r. Rep. A nr [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż kwestię zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej" regulują przepisy prawa podatkowego zawarte w updof. I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., wolne od podatku dochodowego są w przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)- d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust 21 updof). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Z powyższego wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od :

- okresu zameldowania na pobyt stały, który nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

- terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w pierwszej kolejności zauważył, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. (a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., którego naruszenie wskazała Strona w odwołaniu). Dyrektor zauważył również, że iż postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. Natomiast w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż przedmiotem wydania takiej decyzji jest inna decyzja, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Dalej stwierdził, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Strona nie złożyła oświadczenia, iż spełnia przesłanki zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w przewidzianym terminie, zatem nie spełniła jednego z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Zauważył, iż podniesiona we wniosku z dnia 26.03.2019 r. kwestia złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" w treści zeznania podatkowego, złożonego wspólnie z małżonkiem w Urzędzie Skarbowym w B. oraz w treści aktów notarialnych: z dnia [...].11.2008 r. Rep. A nr [...] i z dnia [...].06.2010 r. Rep. A nr [...], nie spełnia warunków ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Wskazał przy tym, iż złożenie zeznania podatkowego na druku PIT-37 oraz oświadczenie do aktu notarialnego o zamieszkiwaniu w zbywanym lokalu mieszkalnym, nie stanowi oświadczenia o uldze meldunkowej. Nie sposób bowiem wywieść, że powyższe określenie jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. Stwierdzić również należy, że wymagane oświadczenie winno być złożone w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu (co wynika z przepisów art. 126 i art. 172 Op) i winno zawierać treść opisaną w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tj. dotyczącą spełnienia warunków do zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof.

Dodatkowo wskazał, że w treści powołanych przez Stronę aktów notarialnych, brak jest informacji o zameldowaniu, a jedynie o zamieszkiwaniu przez Stronę w dacie sporządzenia aktu, w zbywanym lokalu. Ponadto zauważył, że złożony przez Stronę w ustawowym terminie formularz PIT-37, w swojej konstrukcji nie przewiduje wykazywania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ani podatku należnego z tej sprzedaży. Na marginesie zaznaczył, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f., Strona powinna wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 a nie PIT-37. Z treści aktów notarialnych oraz zeznania PIT-37 nie wynika zatem, że Strona spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a taką właśnie informację winno zawierać oświadczenie.

Zatem mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , zgodnie z którym podniesione przez Stronę zarzuty nie mają znaczenia w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 248 Op, gdyż sprawa na tym etapie nie jest ponownie rozpatrywana merytorycznie. Ponadto podkreślił, iż nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa. Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają bowiem możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2019 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww . decyzji z dnia [...] września 2019 r. w całości; o stwierdzenie nieważności poprzedzającej decyzji w całości; o stwierdzenie nieważności Decyzji Ostatecznej w całości; o zobowiązanie organu podatkowego do zwrócenia Jej nienależnie pobranych należności (podatek, odsetki i opłata prolongacyjna); o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności, tj naruszenie:

1.1. przepisu art. 21 ust. 1 pkt) 126 lit. c) w zw. z przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w czasie obowiązywania tzw. "ulgi meldunkowej") poprzez niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowych przepisów polegających na uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że nie przysługuje jej tzw. "ulga meldunkowa", podczas gdy wypełniła przesłanki niezbędne do jej udzielenia, tj. przez okres 12 miesięcy przed zbyciem lokalu mieszkalnego była w nim zameldowana na pobyt stały, a także złożyła oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w sposób dorozumiany, poprzez zeznanie podatkowe za rok 2010, które złożyła wspólnie z mężem, a także poprzez akty notarialne: akt notarialny z [...] listopada 2008 r. sporządzony przez M. Z. A. - notariuszem prowadzącym Kancelarię Notarialną w W. przy ul P. m. [...], Repertorium A nr [...] (dalej jako "Akt notarialny Rep. A nr [...]") oraz akt notarialny z [...] czerwca 2010 r. sporządzony przez Z. B. R.-notariusza prowadzącego Kancelarię Notarialną w W. przy Al. N., Repertorium A – [...] (dalej jako: "Akt notarialny Rep. A nr [...]"), czego konsekwencją było wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

2. rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności, tj. naruszenie:

1. przepisu art 247 § 1 pkt 3) Op poprzez wydanie decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy poprzedzającej decyzji, która dot. odmowy stwierdzenia nieważności Decyzji Ostatecznej, a także uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że zarówno poprzedzająca decyzja jak i decyzja ostateczna rażąco naruszyły prawo nie tylko w zakresie podniesionych przepisów prawa, ale również naruszyły zasadę materialnego prawa podatkowego dot. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

2. przepisu art 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie przez organ podatkowy niedających się usunąć wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów postępowania podatkowego na moją korzyść i uznanie przez organ podatkowy, że niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przewidywanej przez organ podatkowy formie nie uprawniło mnie do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w sytuacji gdy przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie precyzował w jakiej formie przedmiotowe oświadczenie powinno zostać złożone;

3. przepisu art. 122 w zw. z przepisem art. 187 Op poprzez nieuznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. w W. naruszył zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nie zebrał materiału dowodowego w sposób kompleksowy, rzetelny i wyczerpujący, w wyniku czego okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. nie uwzględnił całego materiału dowodowego, a w szczególności zeznania podatkowego za rok 2010, które Strona złożyła wspólnie z mężem, a także obu aktów notarialnych, tj. Aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz Aktu notarialnego Rep A nr [...], czego konsekwencją było nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu, że oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało złożone w przewidzianym terminie,

4. przepisu art. 180 w zw. z przepisem art 181 Op poprzez nieuznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. w Warszawie naruszył zasady obowiązku dopuszczenia do sprawy przez organ podatkowy wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, tj. nie uwzględnił w przedmiotowym postępowaniu zeznania podatkowego za rok 2010, które Strona złożyła wspólnie z małżonkiem w terminie określonym przepisami prawa. tj. przed 30 kwietnia 2011 r., czego konsekwencją było nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu, że oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało złożone w przewidzianym terminie;

5. przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. w W. pominął fakt, że dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, tj. Akt notarialny Rep. A nr [...]oraz Akt notarialny Rep. A nr [...], stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a więc nie uwzględnił, że potwierdzone przez notariusza w aktach notarialnych miejsce zameldowania jest dorozumianym oświadczeniem nieprzerwanego, 12-miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, w lokalu znajdującym się w W., przy ul. K. M. m. [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sprawy dotyczy możliwości stwierdzenia na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (w kwocie 86.070 zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 15 czerwca 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w W. przy ul. K. M. nabytego w drodze umowy darowizny zawartej w dniu 6 listopada 2008 r.) z powodu tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdzie powodem naruszenia było uznanie w tej decyzji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 06.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej "ustawa zmieniająca" w sytuacji, gdy według Skarżącej wypełniła Ona przesłanki niezbędne do udzielenia tej ulgi, tj. przez okres 12 miesięcy przed zbyciem lokalu mieszkalnego była w nim zameldowana na pobyt stały, a także złożyła oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w sposób dorozumiany, poprzez zeznanie podatkowe za rok 2010, które złożyła wspólnie z mężem, a także poprzez stosowne akty notarialne z [...] listopada 2008 r. (Rep. A nr [...]) oraz akt notarialny z [...] czerwca 2010 r. (Rep. A nr [...] "). W związku z odmową stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji nieważności ww. decyzji z dnia [...] października 2016 r., Skarżąca zarzuca szereg naruszeń prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 559/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".

A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:

1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,

2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,

3) błąd subsumcji,

4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

Przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego tego prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c) jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość na mocy umowy darowizny zawartej w dniu 6 listopada 2008 r.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Jak wskazał zatem Dyrektor w zaskarżonej decyzji przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wskazywał na konieczność złożenia stosownego oświadczenia.

W tym miejscu podnieść też należy, że kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym była przedmiotem wielu interpretacji, a także orzeczeń sądów administracyjnych. W dotychczasowym orzecznictwie, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, prezentowanego również w decyzji z dnia

[...] października 2016 r., której stwierdzenia nieważności Skarżąca się domaga, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak wskazano wyżej, określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że oparcie się przez organ podatkowy na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów.

Przypomnieć należy, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15).

Skarżąca wywodzi przy tym, że złożyła oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w sposób dorozumiany, poprzez zeznanie podatkowe za rok 2010, które złożyła wspólnie z mężem, a także poprzez stosowne akty notarialne z [...] listopada 2008 r. (Rep. A nr [...]) oraz akt notarialny z [...] czerwca 2010 r. (Rep. A nr [...] "). W istocie jednak Skarżąca powołując się na "złożenie oświadczania w sposób dorozumiany" (podczas gdy przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi o złożeniu oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), opiera się na wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., która dla zrealizowania skutku materialnoprawnego przedmiotowego zwolnienia dopuszcza dorozumiane (wynikające z ogółu okoliczności, z innych dokumentów) złożenie tego oświadczenia – a więc opiera się na jednej z wykładni (funkcjonujących w orzecznictwie) wskazanego przepisu. W sytuacji gdy tak jak w niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest stwierdzenie, czy ostateczna decyzja z [...] października 2016 r. jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną, tj. została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, wydanie przez organ decyzji w oparciu o inną (funkcjonującą w orzecznictwie) wykładnię przepisu, nie świadczy o ww. kwalifikowanej wadzie takiej decyzji.

Organ – mając na uwadze to, że odnotowano wpływ zeznania PT-37 za 2010 r. (wspólnie z małżonkiem) oraz nie odnotowano wpływu oświadczenia dot. tzw. ulgi meldunkowej ( k. 26 akt administracyjnych) i przyjmując, że niezbędne jest złożenie oświadczenia (o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) - uznał, że nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia. W tym przypadku jednak dokonana przez Organ ocena opierała się na wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. upatrującej ziszczenie się warunku materialnoprawnego zwolnienia w złożeniu stosownego oświadczenia przez podatnika, a nie – jak obecnie wywodzi Skarżąca – złożeniem "dorozumianego" oświadczenia przez podatnika (wynikającego z tychże dokumentów). W tym zakresie zatem sama wykładnia dokonana przez Organ wskazanego przepisu (i w konsekwencji jego zastosowanie) nie stanowiła naruszenia prawa o charakterze rażącym (jak wskazano wyżej).

Tym samym dla wykazania nieważności wskazanej decyzji z [...] października 2016 r. nie można – w oparciu o odmienną wykładnię przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tj. dopuszczającą zastosowanie zwolnienia w razie dorozumianego (wynikającego z ogółu okoliczności, z innych dokumentów ) złożenie wskazanego oświadczenia – wskazywać na niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że wskazywane przez Skarżącą kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że podawane przez Skarżącą okoliczności w zakresie skuteczności zeznania podatkowego Skarżącej (PIT-37) za 2012 rok, czy też zapisów wynikających z aktów notarialnych z [...] listopada 2008 r. (Rep. A nr [...]) oraz akt notarialny z [...] czerwca 2010 r. (Rep. A nr [...]), nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Tym samym ewentualne argumenty Organu (iż w treści powołanych przez Stronę aktów notarialnych brak jest informacji o zameldowaniu, a jedynie o zamieszkaniu przez Stronę w dacie sporządzenia aktu, w zbywanym lokalu, a złożony przez Skarżącą formularz PIT-37, w swojej konstrukcji nie przewiduje wykazywania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ani podatku należnego z tej sprzedaży), czy też Skarżącej (iż fakt zameldowania wynikał z obu aktów, gdyż notariusz potwierdza tożsamość na podstawie dowodów osobistych, z których wprost wynikał adres zameldowania, natomiast argument, że złożony formularz PIT-37 w swojej konstrukcji nie przewidywała wykazywania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ani podatku należnego z tej sprzedaży nie ma znaczenia, skoro zawierał pole "inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 4" zamieszczone w rubryce C.2. – dochody i straty małżonka) nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/17).

Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca miała możliwość wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2016 r., a następnie ewentualnie (w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia) zaskarżenia jej do wojewódzkiego sądu administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z czego jednak nie skorzystała. W takim postępowaniu wskazane przez Skarżącą kwestie byłyby przedmiotem analizy (oraz oceny sądów administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt) 126 lit. c) w zw. z przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowych przepisów polegających na uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że nie przysługuje jej tzw. "ulga meldunkowa", podczas gdy wypełniła przesłanki niezbędne do jej udzielenia, tj. przez okres 12 miesięcy przed zbyciem lokalu mieszkalnego była w nim zameldowana na pobyt stały, a także złożyła oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w sposób dorozumiany, poprzez zeznanie podatkowe za rok 2010, które złożyła wspólnie z mężem, a także poprzez akty notarialne. Organ w zaskarżonej decyzji nie był uprawniony do stwierdzenia, że ostateczna decyzja z dnia [...] października 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (wskutek niezastosowania ww. przepisów przewidujących zwolnienie od podatku wskazanych przychodów (dochodów) ze zbycia przedmiotowego prawa). Organ w ostatecznej decyzji na podstawie przyjęcia jednej z funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów uznał, że Skarżącą nie złożyła oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., co nie stanowiło rażącego naruszenia prawa (w szczególności nie stanowił rażącego naruszenia prawa brak zastosowania wskazanych przepisów wobec braku uznania, że doszło do złożenia przedmiotowego oświadczenia w sposób dorozumiany).

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3) Op poprzez wydanie decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy poprzedzającej decyzji, która dot. odmowy stwierdzenia nieważności Decyzji Ostatecznej, a także uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że zarówno poprzedzająca decyzja jak i decyzja ostateczna rażąco naruszyły prawo nie tylko w zakresie podniesionych przepisów prawa, ale również naruszyły zasadę materialnego prawa podatkowego dot. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazana ostateczna decyzja z dnia [...] października 2016 r nie naruszała w sposób rażący prawa – co prawidłowo ustaliły Organy w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 i nast. O.p. badane jest występowanie przesłanek określonych w tym przepisie (art. 247 §1 O.p.), w szczególności badane jest to, czy ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 §1 pkt 3 O.p.). Zasadnie Organy uznały, że nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 247 §1 O.p., w szczególności decyzja z dnia [...] października 2016 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w tym zakresie nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości (które mogłyby zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika).

Tym samym nie był zasadny zarzut dot. naruszenia art 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie przez organ podatkowy niedających się usunąć wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów postępowania podatkowego na moją korzyść i uznanie przez organ podatkowy, że niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w przewidywanej przez organ podatkowy formie nie uprawniło mnie do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w sytuacji gdy przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie precyzował w jakiej formie przedmiotowe oświadczenie powinno zostać złożone. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny nie była kwestia dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w razie niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przewidywanej przez organ podatkowy formie nie uprawniło mnie do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w sytuacji gdy przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie precyzował w jakiej formie przedmiotowe oświadczenie powinno zostać złożone) jako takiej – gdzie ewentualne istnienie wątpliwości co do prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, umożliwiałoby zastosowanie wskazanej zasady wyrażonej w art. 2a O.p. – ile ocena przesłanek wynikających z art. 247 §1 O.p. w odniesieniu do ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2016 r., w tym jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Zważywszy na to, że nie zachodzą wątpliwości co do wydania (lub nie) ww. decyzji z dnia [...] października 2016 r. z rażącym naruszeniem prawa (z powodów wskazanych wyżej, Sąd uznał, że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa), nie znajduje zastosowania w sprawie art. 2a O.p. (w konsekwencji nie został on naruszony).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 122 w zw. z przepisem art. 187 O.p. poprzez nieuznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. w W. naruszył zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nie zebrał materiału dowodowego w sposób kompleksowy, rzetelny i wyczerpujący, w wyniku czego okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. nie uwzględnił całego materiału dowodowego, a w szczególności zeznania podatkowego za rok 2010, które Strona złożyła wspólnie z mężem, a także obu aktów notarialnych, tj. Aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz Aktu notarialnego Rep A nr [...], czego konsekwencją było nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu, że oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało złożone w przewidzianym terminie. Przyjęta przez Organ w ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2016 r. wykładania art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którą niezbędne było złożenie oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, przesądziła o zakresie zebranego oraz rozpatrzonego materiału dowodowego (i sposobie jego rozpatrzenia). W tym zakresie Organ mając wiedzę o tym, że zostało złożone zeznanie PIT-37, że Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na mocy umowy darowizny z dnia 6 listopada 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz dokonała jego sprzedaży w dniu 15 czerwca 2016 r. (akt notarialny Rep A nr [...]), ustaliwszy, że nie zostało złożone (odrębne) oświadczenie, uznał, że nie doszło do spełnienia warunku przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Przyjęcie wskazanej wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (wymagającej złożenia oświadczenia) nie stanowiło rażącego naruszenia prawa (skoro, o czym była mowa wyżej, stanowiła jedną z funkcjonujących w orzecznictwie wykładni) i tym samym czyniło zbędnym gromadzenie (i rozważanie) materiału dowodowego pod kątem ustalenia, że Skarżąca złożyła "dorozumiane" oświadczenie (jak wywodzi w skardze) – wynikające z tychże dokumentów. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przez Organ wskazanych przepisów w sposób rażący – co byłoby niezbędne dla stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W konsekwencji również nie doszło do naruszenia przepisu art. 180 w zw. z przepisem art 181 O.p. poprzez nieuznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. w W. naruszył zasady obowiązku dopuszczenia do sprawy przez organ podatkowy wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, tj. nie uwzględnił w przedmiotowym postępowaniu zeznania podatkowego za rok 2010, które Strona złożyła wspólnie z małżonkiem w terminie określonym przepisami prawa. tj. przed 30 kwietnia 2011 r., czego konsekwencją było nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu, że oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało złożone w przewidzianym terminie. Dokonane ustalenia, jak była mowa o tym wyżej, wynikały z dokonanej przez Organ w decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2016 r. wykładani art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którą niezbędne było złożenie oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie (a tym samym wyłączającej możliwość wywiedzenia "dorozumianego" oświadczenie ze wskazanych przez Skarżącą dokumentów) i w tym zakresie – mając na uwadze, że dokonanie takiej wykładni nie stanowiło rażącego naruszenia prawa – zgromadzenie w ten sposób materiału i jego rozpatrzenie nie stanowiło naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Przyjęta wykładnia wskazanego przepisu determinowała bowiem zakres postępowania dowodowego.

W konsekwencji również za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. w W. pominął fakt, że dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, tj. Akt notarialny Rep. A nr [...]oraz Akt notarialny Rep. A nr [...], stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a więc nie uwzględnił, że potwierdzone przez notariusza w aktach notarialnych miejsce zameldowania jest dorozumianym oświadczeniem nieprzerwanego, 12-miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, w lokalu znajdującym się w W., przy ul. K. M. m. [...]. Jak wskazano wcześniej, przyjęte przez Organ w decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2016 r. stanowisko wynikało z dokonanej wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którą niezbędne było złożenie stosownego oświadczenia. W efekcie samego nieuwzględnienia okoliczności sporządzenia aktów notarialnych (i ich przesłania do Organów podatkowych) jako przesądzających o możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia z uwagi na ewentualną możliwość wywiedzenia z nich oświadczenia o nieprzerwanym okresie zameldowania (niezależnie od zasadności takiego stanowiska, co wymagałoby analizy ich treści w ramach postępowania w trybie zwyczajnym (np. w ramach postępowania odwoławczego) ) nie można uznać za rażące naruszenie art. 194 §1 O.p. – co byłoby wymagane dla stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej. Organ bowiem oparł się na jednej z funkcjonujących w orzecznictwie wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Tytułem przykładu należy wskazać, że w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2790/14 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży z oświadczeniem o zameldowaniu w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej".

Dodatkowo jeszcze raz należy podkreślić, że jak wskazano wcześniej wskazana kwestia dotycząca oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/17).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasadnie Organ w zaskarżonej decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji uznał, że decyzja ostateczna z dnia [...] października 2016 r. nie była dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p., w szczególności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. (art. 247 §1 pkt 3 O.p.).

W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.