Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1137/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Gabriela Jyż Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. R. S.A. w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1159/11 w sprawie ze skargi I. P.R. S.A. w Rz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. P. R. S.A. w Rz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1159/11, wydanym w sprawie ze skargi I. P. R. S.A. w Rz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu [...] września 2009 r. I. P. R. S.A., zwana dalej "skarżącą", zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Szwajcarii alkoholowe roztwory substancji do produkcji leków opisane w polu 31 zgłoszenia celnego, tj.:

• substancje do produkcji leków pochodzenia roślinnego - pokrzyk, owies, przestęp dwupienny, wymiotnica, rybitrutka indyjska, ostróżka, rosiczka, widłak, ostropest, kulczyba, wronie oko, mniszek, kozłek (poz. 1 SAD),

• substancje do produkcji leków pochodzenia zwierzęcego - gąbka morska, mątwa (poz. 2 SAD),

• substancje do produkcji leków pochodzenia chemicznego - grafit (poz. 3 SAD),

• substancje do produkcji leków pochodzenia chemicznego - kwas fosforowy (poz. 4 SAD),

• substancje do produkcji leków pochodzenia chemicznego - winian antymonowo-potasowy, izowalerian cynku (poz. 5 SAD).

Dla tych towarów we wszystkich przypadkach zadeklarowano stawkę celną 0% (poz. 1-3 stawka erga omnes dla krajów trzecich poz. 4-5 stawka celna preferencyjna). Ponadto wykazano w zgłoszeniu podatek akcyzowy, jako podlegający zwolnieniu, w łącznej kwocie 39.919 zł. Zadeklarowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% w kwocie 15.915 zł.

Towar dopuszczono do obrotu.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie wspomnianego zgłoszenia celnego.

Zdaniem skarżącej omawiane towary, zawierające w swoim składzie alkohol etylowy, stanowiły surowce do produkcji produktów leczniczych, objętych świadectwami dopuszczenia leków do obrotu, które załączyła organowi. Tym samym towary te są zwolnione z podatku akcyzowego, stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b i art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej "u.p.a.").

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4.

W myśl art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego omawianym zgłoszeniem celnym w łącznej wysokości 47.657 PLN. Zdaniem organu importowane towary nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a., ponieważ skorzystanie z tego zwolnienia wymaga, by alkohol etylowy był zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne. Natomiast sporne towary stanowią surowce farmaceutyczne zdefiniowane w art. 2 pkt 40 ustawy Prawo farmaceutyczne i są jedynie substancjami wykorzystywanymi do wytwarzania produktów leczniczych. W myśl art. 2 pkt 40 ustawy Prawo farmaceutyczne, "surowcem farmaceutycznym" jest substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych. Jak ustalił organ, skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do Obrotu w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Ponadto, jak podniósł organ podatkowy, zwolnienie z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie obwarowane jest m.in. spełnieniem przez podatnika wymogów, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a., czego skarżąca nie wykazała.

W myśl art. 32 ust. 5 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również: 1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy"; 3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W świetle ust. 6, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Zgodnie z ust. 7, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Stosownie do ust. 8, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W myśl ust. 9, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Zgodnie z ust. 10, dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

W świetle ust. 11, nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Stosownie do ust. 12, podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

Zgodnie z ust. 13, podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Również, jak ustalił organ, skarżąca nie występowała jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany (niezarejestrowany) handlowiec, zatem nie spełniono wymogów do zwolnienia z podatku akcyzowego określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. ponadto, skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia, jak chociażby objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w B.powołał tu art. 64 ust. 6 u.p.a. wskazując, iż zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie stosuje się w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Rozpoznając odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zajęte tam stanowisko.

W następstwie wniesionej przez skarżącą skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., o czym była mowa na wstępie, skargę tę oddalił.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Definicję wyrobu akcyzowego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W świetle art. 92 u.p.a. do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Ponadto w art. 93 ust. 1 u.p.a. do alkoholu etylowego zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, jako wyrób akcyzowy wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj. – bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Z powyższych względów alkohol etylowy zawarty w omawianych substancjach, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Według Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu, dla uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego wymagane jest m.in. spełnienie wymogów wynikających z przepisów art. 32 ust. 5-11 u.p.a., czego skarżąca nie spełniła.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, jakoby przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. stanowił nieprawidłową implementację przepisu art. 27 ust.1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L Nr 316, poz. 21). Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 lit. d wspomnianej dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG. Zdaniem Sądu powyższy przepis Dyrektywy nie zwalnia z podatku akcyzowego importowanych produktów zawierających alkohol używanych do produkcji produktów leczniczych.

Ponadto w ocenie Sądu przepis art. 27 ust. 1 lit. d dyrektywy nie narusza szczegółowo określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. wymogów, jakie powinny być spełnione dla ubiegania się ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ustawodawca wspólnotowy przewidział bowiem możliwość wprowadzenia przez Państwa członkowskie warunków zwolnienia dla produktów akcyzowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b w związku z art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 oraz ust. 5 do 13 u.p.a. stanowią implementację art. 27 ust. 1 lit. d wspomnianej dyrektywy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie art. 27 ust. 2 lit. d omawianej dyrektywy. Stosownie do art. 27 ust. 2 lit. d dyrektywy, Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Przepis ten, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, upoważnił Państwa członkowskie do wprowadzenia zwolnienia, lecz nie nakazał jego wprowadzenia.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").

W pierwszej kolejności skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. Art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IC jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt jej wydania z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 1 lit. d lub art. 27 ust. 2 lit. d wspomnianej Dyrektywy Rady 92/83/EWG, które w przypadku nieprawidłowej implementacji przepisów ww. dyrektywy stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym doszło do wydania zaskarżonej decyzji, która nie znajduje umocowania w przepisach prawa, gdyż oparta jest na przepisach obowiązujących w Polsce, jednakże sprzecznych z prawem wspólnotowym. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji.

2. Art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze odwołującej się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego stosowania zwolnień od akcyzy na gruncie prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C- 63/06 Profisa, wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 Republika Włoska przeciwko Komisji Europejskiej, wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie [...] Z. M.) i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w zakresie znaczenia powołanego w skardze orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd przy rozpatrywaniu skargi nie dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącą, a tym samym wyrok nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącej dotyczącej istotnego w sprawie orzecznictwa TSUE, Sąd pominął istotne wskazówki co do znaczenia przepisów prawa wspólnotowego i w konsekwencji wydał błędne rozstrzygnięcie.

3. Art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji spółki przedstawionej w skardze, dotyczącej prawidłowej wykładni przepisu art. 27 ust. 1 lit. d oraz ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG, i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionego stanowiska Sądu w zakresie znaczenia przepisu art. 27 ust. 1 i 2 Dyrektywy 92/83/EWG, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się do odwołania się do wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 313/11, i nie przedstawił własnej, pogłębionej analizy znaczenia przepisu art. 27 ust. 1 i 2 Dyrektywy 92/83/EWG. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przy rozpatrywaniu skargi nie dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez Skarżącą i w niedostatecznym stopniu rozważył znaczenie istotnych dla sprawy przepisów prawa wspólnotowego, a tym samym wyrok nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Poprzez brak dokonania w sposób samodzielny wykładni przepisu art. 27 ust. 1 i 2 Dyrektywy 92/83/EWG, Sąd nie dostrzegł, że NSA w powołanym wyżej wyroku pominął istotne wskazówki co do znaczenia ww. przepisów prawa wspólnotowego i w konsekwencji wydał błędne rozstrzygnięcie. Skutkiem powyższego było oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na wadliwym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4. Art. 106 § 3 w zw. z art. 160 p.p.s.a. poprzez brak wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów, o których przeprowadzenie Spółka wnioskowała w piśmie procesowym z dnia 5 września 2011 r. Naruszenia tych przepisów miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w sposób zdawkowy i lakoniczny, a jednocześnie w sposób całkowicie oderwany od istoty złożonych wniosków dowodowych, wskazał na brak możliwości ich przeprowadzenia. W ocenie skarżącej, gdyby Sąd pierwszej instancji wydał postanowienia, które wymagałyby szerszego uzasadnienia, dostrzegłby, że dokumenty przedłożone przez skarżącą wskazywały na wadliwość stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, zaaprobowanego przez Sąd, a w konsekwencji wydałby odmienne rozstrzygnięcie.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. Art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie obejmuje swym zakresem towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich, a wynikającą w szczególności z:

• pominięcia orzecznictwa TSUE wskazującego, że przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG obejmuje swym zakresem także towary będące przedmiotem importu,

• nadania normatywnego charakteru preambule do Dyrektywy 92/83/EWG, wbrew orzecznictwu TSUE,

• pominięcia orzecznictwa TSUE wskazującego, że przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG obejmuje swym zakresem także towary będące przedmiotem transakcji krajowych, a zatem nie wyłącznie te będące przedmiotem transakcji wewnątrzwspóInotowych,

• niedostrzeżenia, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, w związku z czym nie istnieje różnica, czy podatek nakładany jest w związku z produkcją, nabyciem z innego państwa członkowskiego czy też nabyciem wyrobu akcyzowego z państwa trzeciego; w konsekwencji zaś przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG znajduje zastosowanie także do importu wyrobów akcyzowych,

• niedostrzeżenia, że na szczeblu wspólnotowym zharmonizowany system podatku akcyzowego został zbudowany w szeregu aktów prawnych, osobno regulujących w szczególności czynności podlegające opodatkowaniu oraz osobno zasady opodatkowania określonych wyrobów; zważywszy na wskazany rozłączny zakres regulacji, przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG znajduje zastosowanie do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które mają za przedmiot wskazane w nim wyroby akcyzowe,

• pominięcia orzecznictwa TSUE wskazującego, że zwolnienia określone w przepisie art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG stanowią zasadę, a nie wyjątki, w związku z czym możliwość wprowadzania warunków, dla skorzystania z tych zwolnień nie może naruszać ich zasadniczego, generalnego charakteru,

• niedostrzeżenia, że warunki jakie krajowy ustawodawca może określić dla stosowania zwolnień od podatku nie są dowolne, ale muszą być ukierunkowane na osiągnięcie celu wskazanego wprost przez prawodawcę wspólnotowego.

2. Art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której przepis ten obejmuje swym zakresem towary będące przedmiotem importu z państw trzecich.

3. Art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której przepis ten, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich, które w nieprawidłowy sposób implementowały do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego.

4. Art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie obejmuje swym zakresem towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich oraz że możliwe jest, z uwagi na fakultatywny charakter zwolnienia, ograniczenie jego zakresu przez państwo członkowskie.

5. Art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której przepis ten obejmuje swym zakresem towary będące przedmiotem importu z państw trzecich.

6. Art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której przepis ten, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich, które w nieprawidłowy sposób implementowały do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego.

7. Art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że sytuacja podatnika dokonującego importu wyrobów akcyzowych używanych do produkcji leków (zwolnionych w świetle przepisów Dyrektywy 92/83/EWG) jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nabywa ww. wyroby akcyzowe w kraju, a jednocześnie wyłącznie drugi z powołanych podmiotów został w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatku akcyzowego.

8. Art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której przedmiotem czynności opodatkowanej jest surowiec do produkcji produktów leczniczych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie go w sprawie w sytuacji, gdy do alkoholu zwartego w produktach, kupowanych przez skarżącą, stanowiących surowiec do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne ma zastosowanie zwolnienie z akcyzy przewidziane w tym przepisie.

9. Art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię, wynikającą z braku dokonania prowospólnotowej wykładni prawa, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od akcyzy, przewidziane w tym przepisie, nie obejmuje napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. tj. produktów leczniczych w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, które zostały importowane do Polski z kraju trzeciego.

10. § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.), w związku z art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, wynikającą z braku dokonania prowspólnotowej wykładni prawa, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych, w przypadku których produkt końcowy nie zawiera alkoholu, nie ma zastosowania do napojów alkoholowych, które zostały importowane do Polski z kraju trzeciego.

Skarga kasacyjna wniosła o zadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści:

1. Czy przepis art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG sprzeciwia się możliwości generalnego wyłączenia przez państwo członkowskie od zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, gdy jest on używany do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG w przypadku importu alkoholu etylowego spoza Unii Europejskiej?

2. Czy przepis art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w przypadku jego wprowadzenia do krajowego porządku prawnego, sprzeciwia się możliwości generalnego wyłączenia przez państwo członkowskie od zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego używanego do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu w przypadku importu alkoholu etylowego spoza Unii Europejskiej?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jak już wspomniano skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uzależnione jest od wykazania, iż zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja nie zachodzi w okolicznościach sprawy. Stan faktyczny sprawy na potrzeby jego subsumcji, pod mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, jest bezsporny i prawidłowo ustalony przez Sąd pierwszej instancji. W każdym zaś razie zarzucane naruszenia przepisów postępowania nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 184 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można dopatrzyć się błędów, o której mowa w art. 184 in fine p.p.s.a., jednakże mimo tych mankamentów zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Podzielając stanowisko zajęte w ostatecznej decyzji, oddalając tym samym skargę, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił zarówno błędną, ale też i trafną argumentację, a właśnie ta w ostatecznym rachunku uzasadniała oddalenie skargi.

Skarga kasacyjna trafnie wywodzi, zresztą w odniesieniu do wielu wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności opartych na przepisie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, możliwość odpowiedniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG również w odniesieniu do towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich, co miało miejsce w okolicznościach sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Gdyby podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, które w tej mierze trafnie kwestionuje skarga kasacyjna, w następstwie braku zwolnienia z podatku akcyzowego towarów importowanych, doszłoby do nieuzasadnionego pogorszenia warunków konkurencji podmiotów działających na rynku wspólnotowym, w stopniu pozwalającym uznać taką sytuację za nieuczciwą, czemu przeciwdziała omawiana dyrektywa, co wynika z literalnego brzmienia art. 27 ust. 1 tej Dyrektywy.

Również, z czym zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, która stawia m.in. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG, a także zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a., jak również zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG, poprzez błędne zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego zawierających alkohol towarów (surowców) zaimportowanych z kraju trzeciego, przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a., tj. produktów leczniczych w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne.

Natomiast nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przepisie art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG. Jak można zauważyć przepis art. 27 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, nie obliguje, lecz uprawnia, Państwo członkowskie do zwolnienia produktów objętych tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania. Ponadto kwestia zwolnienia od podatku akcyzowego towarów (surowców) używanych do produkcji lekarstw, takich jak w okolicznościach niniejszej sprawy, została w sposób wyczerpujący uregulowana w przepisie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG. Dlatego nie zachodzi potrzeba zastosowania przepisu art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG w celu ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do spornych towarów (surowców), zawierających alkohol, przeznaczonych do produkcji wyrobów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne.

Za daleko idący jest zarzut skargi kasacyjnej, upatrujący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu w kierunku zwolnienia skarżącej z podatku akcyzowego w stosunku do spornych substancji przeznaczonych do produkcji leków. Skarga kasacyjna nie bierze tutaj pod uwagę, iż co do zasady adresatem dyrektywy nie jest jednostka, lecz Państwo członkowskie. Co prawda może wyjątkowo wchodzić w grę zastosowanie przepisu dyrektywy w stosunku do jednostki, ale tylko wówczas, gdy treść tego przepisu jest jednoznaczna, a więc nadaje się do bezpośredniego zastosowania. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca na gruncie przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Przepis ten, o czym była już mowa, przy jego implementacji do ustawodawstwa krajowego, wyraźnie obliguje Państwo członkowskie do określenia warunków na jakich zostanie wprowadzone zwolnienie od podatku akcyzowego, a w szczególności Państwo członkowskie ma zapewnić prawidłowe i uczciwe stosowania tych zwolnień, a także zapobiec wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych podstaw, a w każdym razie skarga kasacyjna nie wykazała tego w dostatecznym stopniu, aby implementacja przepisów art. 27 Dyrektywy 92/83/EWG, dokonana w szczególności w przepisach art. 30 ust. 9 pkt 4, art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8, ust. 4 pkt 3 lit. b oraz ust. 5 do 13 u.p.a., a także w przepisach § 13 powołanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, naruszała prawo, a w szczególności omawianą dyrektywę. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Natomiast na negatywny dla skarżącej wynik sprawy, z czym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, a czego zresztą skarga kasacyjna nawet nie objęła przedmiotem swoich zarzutów, przynajmniej wprost, w sposób wyraźny, istotny wpływ miał brak spełnienia przez skarżącą całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 u.p.a. dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego. Powyższe przepisy mają zastosowanie do wszystkich towarów podlegających akcyzie, a więc zarówno wytworzonych w kraju, będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak i przedmiotem importu, jak to miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Zatem, gdyby uwzględnić stanowisko skarżącej, aby sporne produkty, będące przedmiotem importu, zwolnić od obowiązku akcyzy, bez uprzedniego spełnienia przez skarżącą wymogów przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, doszłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji korzystniejszego traktowania towarów importowanych w porównaniu do towarów krajowych, czy też będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie mieściłoby się to w hipotezie przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, który stawia wymóg prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od podatku akcyzowym, a więc na zasadach równoprawnych dla wszystkich uczestników obrotu towarowego.

Z powyższych względów, skoro zaskarżony wyrok w ostatecznym rachunku odpowiada prawu, skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.