Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1040/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. określił wobec P. J.:

1) przybliżoną kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. nienależnie dokonanego zwrotu liczonych od dnia dokonania zwrotu tj. 20 stycznia 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł,

- przybliżoną kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. nienależnie dokonanego zwrotu liczonych od dnia dokonania zwrotu tj. 10 lutego 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł,

- przybliżoną kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. nienależnie dokonanego zwrotu liczonych od dnia dokonania zwrotu tj. 25 marca 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania wyliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotą odsetek za zwlokę od ww. nienależnie dokonanego zwrotu liczonych od dnia dokonania zwrotu tj. 20 kwietnia 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł.

2) zabezpieczył na majątku podatnika:

- przybliżoną kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. nienależnie dokonanego zwrotu liczonych od dnia dokonania zwrotu tj. 20 stycznia 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł,

- przybliżoną kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. nienależnie dokonanego zwrotu liczonych od dnia dokonania zwrotu tj. 10 lutego 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł,

- przybliżoną kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. nienależnie dokonanego zwrotu liczonych od dnia dokonania zwrotu tj. 25 marca 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania wyliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. nienależnie dokonanego zwrotu liczonych od dnia dokonania zwrotu tj. 20 kwietnia 2016 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł,

3) zabezpieczył na majątku podatnika oraz majątku wspólnym podatnika i jego małżonki:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2018 r. wszczął kontrolę podatkową wobec P. J. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za: październik, listopad, grudzień 2015 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono wystawienie faktur VAT sprzedaży, w których podatnik zastosował stawkę podatku VAT 0% traktując tę sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

Organ wyjaśnił, że firmy, których dane podatnik umieszczał na dokumentach CMR, nie spełniały cech podatnika, tj. nie prowadziły działalności gospodarczej, której rezultatem byłoby posiadanie przez nie dokumentów zakupu i sprzedaży, nie deklarowały podstawy opodatkowania w kraju członkowskim, brak wiedzy o jakimkolwiek zapleczu technicznym czy organizacyjnym. W ocenie organu sprzedaż, którą podatnik wykazał na fakturach wystawionych za badany okres w kwocie [...]zł, nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

W związku z powyższym nie uznano transakcji z firmami "A", "B", "C" "D", jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2021 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w świetle art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia organ podatkowy winien uprawdopodobnić powstanie zobowiązania podatkowego w przyszłości oraz obawę jego niewykonania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji uprawdopodobnił powstanie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej niż należna za okresy rozliczeniowe wskazane w osnowie zakwestionowanej decyzji. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organ pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, zawyżonego zwrotu albowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego względem postępowania wymiarowego. Dotychczas ustalone okoliczności (informacje prawno-podatkowe na temat kontrahentów podatnika oraz przesłuchania kierowców firm transportowych wymienionych w dokumentach CMR, jako wykonujących usługi przewozu towaru) nie potwierdzają, aby towar dotarł we wskazane miejsce tj. pod adresy wymienione w dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia, a nabywcy rozliczyli transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycia.

W ocenie organu odwoławczego zaistniały podstawy do uznania, że kwestionowane transakcje wynikające z faktur, na których umieszczono dane firm: "A", "B", "C", "D" nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, zarezerwowanej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że organ I instancji swoje stanowisko oparł w głównej mierze na porównaniu obecnie domniemanej wartości zaległości podatkowej z domniemaną wartością zaległości podatkowej w związku z prowadzonym od grudnia 2017 r. postępowaniem podatkowym za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r., pomijając zupełnie, że do chwili obecnej nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik zadeklarował za miesiąc czerwiec 2015 r. oraz za miesiąc luty 2016 r.

W złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że prawidłowość rozliczenia za czerwiec 2015 r. jest obecnie przedmiotem postępowania podatkowego, zaś rozliczenia za luty 2016 r. przedmiotem kontroli podatkowej. Wobec powyższego za przedwczesne należałoby uznać twierdzenia o majątku strony w postaci wierzytelności względem budżetu państwa, skoro ich istnienie i zasadność nie zostały potwierdzone i podlegają weryfikacji. Wobec P. J. toczy się postępowanie zabezpieczające obejmujące zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze z dnia [...] listopada 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2021 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż wystąpiły ustawowe przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika;

- art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz dokonanie błędnych ustaleń co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez rażące naruszenie wskazanych w tych przepisach zasad: legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez oparcie decyzji o założenie o nieuprawnionym rozliczeniu dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, jak też o niezgodne z prawdą założenie utrudniania czy udaremniania ewentualnej egzekucji, co przełożyło się na wyciąganie pochopnych wniosków, co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności i błędnej interpretacji faktów, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 33 § 4 O.p. poprzez uznanie, że ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania odwołujące się do ustaleń niezakończonej kontroli podatkowej nie mają znaczenia, bowiem przedmiotem odwołania nie jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza pominięcie informacji o przewlekłości postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 212 i art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty skarżącego wskazane w odwołaniu uznano za chybione, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną jego ocenę pod względem zasadności postępowania ze strony Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...],

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 I art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że subiektywna ocena materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej stanowić może główną przesłankę do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, dyskwalifikując faktyczne ustawowe przesłanki tej instytucji; takie działanie godzi w zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych; za niedopuszczalną należy uznać taką prawną ocenę zaistniałej sytuacji, która narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w konsekwencji i art 2 Konstytucji RP - musi ona uwzględniać faktyczny cel działania organów, który pomija w oczywisty sposób regułę ochrony uzasadnionych interesów strony,

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] i uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności wypełniające hipotezę tego przepisu, pomimo naruszenia przez ten organ art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 4 w zw. z art. 125 O.p., w sytuacji gdy prawidłowa i całościowa ocena wszelkich okoliczności w sprawie skłoniłaby Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uchylenia decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, czemu nadał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podjęły działania celem zbadania zarówno stanu majątkowego skarżącego, jak i wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do stycznia 2016 r. i maj 2016 r., zaś ustalenia poczynione w rezultacie tych czynności znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniach decyzji. Wobec zatem powyższego niezasadne pozostają zarzuty skarżącego o naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowiły przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 O.p., stosownie do których:

1) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.);

3) W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

4) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.),

5) Przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a (art. 33c § 2 O.p.). Wskazać należy w tym miejscu na ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozumienie wyjątkowego charakteru decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, zaś wskazanie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale jedynie wymogiem formalnym decyzji, stąd też nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych, ponieważ określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W postępowaniu zabezpieczającym, organ podatkowy obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w badanej sprawie, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. To oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W konsekwencji, wszystkie zarzuty skargi i ich argumentacja, podważające stanowisko organów podatkowych odnośnie prawidłowości złożonych przez skarżącego deklaracji uznać należy za pozostające bez wpływu na treść podjętych rozstrzygnięć. W decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Wbrew zarzutom skargi określając przybliżoną wysokość zobowiązań, organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, aby szacunkowy wymiar podatku dokonany na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości przyszłych należności podatkowych. Znane na moment wydania decyzji zabezpieczającej elementy prawno-podatkowe sprawy pozwalają stwierdzić, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów "A", "B", "C", "D". Państwo członkowskie w przekazanych informacjach (k. [...]-[...] akt adm.) nie potwierdziło, że takie dostawy miały miejsce. Przesłuchane osoby, które zostały wymienione w dokumentach CMR jako dokonujące przewozu towaru również nie potwierdziły, że towar dotarł pod adresy wymienione w dokumentach CMR, jako miejsca przeznaczenia. W związku z powyższym sprzedaż, którą skarżący wykazał na fakturach wystawionych za październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń i maj 2016 r. na rzecz wskazanych firm w łącznej kwoce [...]zł nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 i art. 42 u.p.t.u. Zatem do sprzedaży wykazanej przez skarżącego na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów należy zastosować stawkę podatku VAT obowiązującą na terenie kraju, tj. 23 % ( art. 41 ust. 1 oraz 146a pkt u.p.t.u.), metodą "w stu" (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że kwota widniejąca na fakturze sprzedaży jest wartością brutto. Dotychczas stwierdzone okoliczności faktyczne wskazują, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania w transakcjach sprzedaży ze wskazanymi kontrahentami preferencyjnej stawki podatku zastrzeżonej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Bezzasadne okazały się wywody strony skarżącej o rzekomym pominięciu przez organ odwoławczy argumentów dotyczących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, obowiązku odniesienia się do tych kwestii i ponownego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, że w art. 33 § 1 O.p. wskazana została jedyna przesłanka zabezpieczenia przedwymiarowego, a mianowicie uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zaistnienie tej przesłanki ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonych kwot należności podatkowych jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika danin podatkowych, które zostaną w sposób definitywny ustalone w przyszłości stosowną decyzją. Wystąpienie "uzasadnionej obawy" oceniane jest w każdym przypadku odrębnie w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. Jedyna przesłanka zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego będąc pojęciem ogólnym, przybliżona została przez dwa podane w przepisie art. 33 § 1 O.p. przykłady.

Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2058/14 wyrok WSA we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 20/17 - dostępne na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z woli ustawodawcy fakt wystąpienia którejś z tych okoliczności (trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz zbywanie majątku, mogące udaremnić egzekucję) świadczy o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Taki stan rzeczy wystąpił w sprawie będącej przedmiotem skargi. Organy ustaliły, że podatnik dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podatniku ciążą zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2020 r. wynikające z deklaracji PIT-38 za 2020 r. Wobec podatnika toczy się postępowanie zabezpieczające obejmujące przybliżone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł plus należne odsetki za zwłokę wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2017 r. Ponadto w latach 2016 - 2017 nastąpił znaczny spadek obrotów strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W 2015 r. obroty wynosiły [...] zł, w 2016 r. tylko [...] zł, w 2017 r. już tylko [...] zł w styczniu, natomiast od lutego 2017 r. podatnik nie deklaruje sprzedaży. Od 1 stycznia 2018 r. strona deklaruje zawieszenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższych stwierdzeń teza skarżącego o oparciu uzasadnionej obawy nieuregulowania zobowiązania na wielkości ewentualnego zobowiązania podatkowego jest całkowicie chybiona, zaś - wbrew opinii skarżącego - instytucja zabezpieczenia nie została zastosowana arbitralnie.

Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego była decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, w związku z powyższym nie było podstaw do badania długości trwania kontroli podatkowej, w toku której została wydana, a tym bardziej postępowania podatkowego prowadzonego względem skarżącego, za okresy rozliczeniowe nieobjęte jej rozstrzygnięciem. Skarżący może kwestionować przewlekłość postępowania w trybach dedykowanych tej materii. Jednakże podnoszona przewlekłość któregokolwiek ze wskazywanych przez skarżącego postępowań nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia powziętego w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego. Natomiast zawieszenie działalności przez skarżącego jest faktem, nie zaś zarzutem ze strony organów podatkowych, mającym stanowić uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłanki zabezpieczenia unormowane zostały w art. 33 § 1 O.p., zaś ich spełnienie organy wykazały ponad wszelką wątpliwość.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.