Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 55/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 24 ust. 3, art. 44 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi WS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2010 r. W. Ś. zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Za zgodą wspólników, ze spółki jawnej wystąpił jeden ze wspólników, pozostali zaś wspólnicy poprowadzą dalej działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki. Ustępującemu wspólnikowi została w pieniądzu wypłacona część majątku spółki w postaci udziału kapitałowego, na który składały się:

1) 1/3 wartości zbywczej spółki, w tym wartość wniesionego wkładu początkowego,

2) nadwyżka ponad wskazaną powyżej wartość.

W związku z wypłatą udziału kapitałowego przyjęto nieopodatkowywanie kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako dochodu z praw majątkowych - całej różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wnioskodawcę do spółki oraz opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 44 ust. 4 tej ustawy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie - czy przyjęty sposób opodatkowania uzyskanych środków pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustępującego wspólnika jest prawidłowy?

Zdaniem wnioskodawcy, właściwy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym jest następujący sposób postępowania, tj.:

1) nieopodatkowanie kwoty stanowiącej część wartości zbywczej majątku spółki pomniejszonej o wartość wniesionego wkładu, w związku z tym, że majątek spółki powstawał sukcesywnie na przestrzeni 15 lat działania spółki z zysków nieodebranych przez jej wspólników, a wcześniej już opodatkowanych;

2) nieopodatkowanie kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki;

3) opodatkowanie kwoty stanowiącej nadwyżkę ponad 1/3 wartości zbywczej spółki;

4) nieopodatkowanie remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF, bowiem ustępujący wspólnik w ramach rozliczenia pozostawia przypadającą część majątku wspólnikom do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż towarów handlowych przyniesie w przyszłości korzyść finansową pozostającym wspólnikom i oni opłacą podatek dochodowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko W. Ś. za prawidłowe w odniesieniu do nieopodatkowania kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu początkowego oraz za nieprawidłowe w pozostałej części.

W motywach interpretacji organ wskazał, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W odniesieniu do obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego organ wskazał, że w przypadku, jeśli podatnik nie będzie kontynuował działalności ani w ramach innej spółki osobowej, ani samodzielnie, to wystąpienie wspólnika ze spółki jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Po jego stronie powstaje zatem obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa W. Ś. zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną W. Ś. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF. W ocenie skarżącego, występując ze spółki jawnej i otrzymując z tego tytułu udział kapitałowy określony zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie: "K.s.h."), tj. w wysokości udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zakresem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF ani innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto wypłacanej podatnikowi kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce jawnej zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta kwota podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Majątek wspólny wspólników spółki, w tym skarżącego, był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego, błędne jest także stanowisko organu dotyczące obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 330/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Oddalając skargę sąd I instancji wskazał, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF. Teza, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że opodatkowaniu nie podlega również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej w przypadku jego wystąpienia z tej spółki. Wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Niewątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy się ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PDOF. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego, w tym przypadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF do wysokości wniesionego wkładu. Ponadto wypłata udziału kapitałowego jako prawo majątkowe stanowi odmienne źródło przychodów od określanych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychodów z działalności gospodarczej. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej, z tytułu praw majątkowych. Sąd I instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odnośnie do opodatkowania remanentu likwidacyjnego, stwierdzając, że w przypadku kiedy podatnik nie będzie kontynuował działalności samodzielnie albo w ramach innej spółki, to wystąpienie wspólnika ze spółki jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Po stronie podatnika powstaje obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o PDOF.

W skardze kasacyjnej W. Ś. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której niedokonano kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" analizy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF w kontekście określonych czynności stanu faktycznego, a także skutków podatkowych, jakie one wywołują;

2) art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF, poprzez błędną wykładnię w zakresie uznania, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wyłącznie kwota stanowiącą zwrot wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2847/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia sąd II instancji wskazał, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, zaakceptowanego jako prawidłowe przez sąd I instancji, nie jest bez znaczenia to, czy otrzymane przez ustępującego ze spółki wspólnika środki były już opodatkowane w czasie jej trwania. Czyni to zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, poprzez błędną jego wykładnię. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Z analogicznych powodów tylko jednokrotnemu opodatkowaniu powinien podlegać dochód w odniesieniu do towarów handlowych objętych remanentem likwidacyjnym – art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł następnie, że zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o PDOF są zasadne jedynie w takim stopniu, w jakim na zakres ich zastosowania rzutowało błędne rozumienie przez sąd I instancji użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF pojęcia "wniesionego do spółki osobowej wkładu". Natomiast naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stanowiło jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżący wskazał, że za zgodą wspólników, ze spółki jawnej wystąpił jeden ze wspólników, pozostali zaś wspólnicy poprowadzą dalej działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki. Ustępującemu wspólnikowi została w pieniądzu wypłacona część majątku spółki w postaci udziału kapitałowego, na który składały się:

1) 1/3 wartości zbywczej spółki, w tym wartość wniesionego wkładu początkowego,

2) nadwyżka ponad wskazaną powyżej wartość.

W związku z wypłatą udziału kapitałowego przyjęto nieopodatkowywanie kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako dochodu z praw majątkowych - całej różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wnioskodawcę do spółki oraz opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 44 ust. 4 tej ustawy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy przyjęty sposób opodatkowania uzyskanych środków pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustępującego wspólnika jest prawidłowy. Zdaniem wnioskodawcy, właściwy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym jest następujący sposób postępowania, tj.:

1) nieopodatkowanie kwoty stanowiącej część wartości zbywczej majątku spółki pomniejszonej o wartość wniesionego wkładu, w związku z tym, że majątek spółki powstawał sukcesywnie na przestrzeni 15 lat działania spółki z zysków nieodebranych przez jej wspólników, a wcześniej już opodatkowanych;

2) nieopodatkowanie kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki;

3) opodatkowanie kwoty stanowiącej nadwyżkę ponad 1/3 wartości zbywczej spółki;

4) nieopodatkowanie remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF, bowiem ustępujący wspólnik w ramach rozliczenia pozostawia przypadającą część majątku wspólnikom do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż towarów handlowych przyniesie w przyszłości korzyść finansową pozostającym wspólnikom i oni opłacą podatek dochodowy.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do nieopodatkowania kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu początkowego oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. uznał trafność stanowiska organu podatkowego.

NSA, uchylając wyrok WSA w Poznaniu, stwierdził jednak, w szczególności, że nie jest bez znaczenia to, czy otrzymane przez ustępującego ze spółki wspólnika środki były już opodatkowane w czasie jej trwania. Zdaniem NSA prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF wskazuje, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Z analogicznych powodów – jak stwierdził NSA – tylko jednokrotnemu opodatkowaniu powinien podlegać dochód w odniesieniu do towarów handlowych objętych remanentem likwidacyjnym w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF.

WSA w Poznaniu rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku wystąpienia przez niego ze spółki jawnej stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód (dochód) jedynie w części przewyższającej wartość wniesionych przez tego wspólnika do spółki wkładów. W ocenie NSA słuszne także, co do istoty, jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż w trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych.

NSA stwierdził jednak, że Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na elementy składowe wypłacanego występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi udziału kapitałowego a zwłaszcza pominął analizę tego, co kryje się pod pojęciem wniesionego przez wspólnika do spółki wkładu. NSA wskazał, że pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF pojęciem "wniesionego wkładu do spółki osobowej", który jest następnie zwracany wspólnikowi tej spółki, np. przy jego wystąpieniu z tej spółki, należy rozumieć nie tylko pierwotnie wniesiony wkład, ale również pozostawiony przez wspólnika w spółce jego zysk po opodatkowaniu. W konsekwencji dla zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, a tym samym zakresu opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika występującego ze spółki, z tytułu wypłacanego mu udziału kapitałowego istotne jest, czy chodzi o niepodzielony zysk spółki, względnie o wypracowany przez nią majątek w toku prowadzenia działalności, czy też o pozostawiony w spółce (reinwestowany) zysk po opodatkowaniu, który zwiększa wartość wniesionego przez tegoż wspólnika do spółki wkładu. NSA podkreślił, że mimo że skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiając stan faktyczny, nie podał wprost informacji, co do źródeł powstania, przypadającej na ustępującego ze spółki wspólnika części majątku spółki, a więc czy był on zgromadzony i sfinansowany ze środków opodatkowanych już podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dotyczy to również towarów handlowych będących przedmiotem remanentu), to jednak z wypowiedzi skarżącego zawartej w przedstawionym przez niego własnym stanowisku, wynikało, że sporna co do opodatkowania kwota wypłaconego ustępującemu wspólnikowi udziału kapitałowego odnosiła się do majątku powstałego sukcesywnie na przestrzeni 15 lat działania spółki z zysków nieodebranych przez jej wspólników, wcześniej już opodatkowanych. Konkludując, NSA stwierdził, że nie jest bez znaczenia to, czy otrzymane przez ustępującego ze spółki wspólnika środki były już opodatkowane w czasie jej trwania. Zdaniem NSA, prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF wskazuje, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Z analogicznych powodów – jak stwierdził NSA – tylko jednokrotnemu opodatkowaniu powinien podlegać dochód w odniesieniu do towarów handlowych objętych remanentem likwidacyjnym w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że pod pojęciem "wniesionego wkładu do spółki osobowej", który jest następnie zwracany wspólnikowi tej spółki, np. przy jego wystąpieniu z tej spółki, należy rozumieć nie tylko pierwotnie wniesiony wkład, ale również pozostawiony przez wspólnika w spółce jego zysk po opodatkowaniu. Oceniając prawidłowość stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uwzględnić to, czy otrzymane przez ustępującego ze spółki wspólnika środki były już opodatkowane w czasie jej trwania. Dochód wspólnika winien podlegać opodatkowaniu bowiem tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Z analogicznych powodów tylko jednokrotnemu opodatkowaniu powinien podlegać dochód w odniesieniu do towarów handlowych objętych remanentem likwidacyjnym w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF.

W ponownie wydanej interpretacji organ winien zatem dokonać wykładni przepisów ustawy o PDOF, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 50 , z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.