Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1343/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest elementem prawa do nadpłaty (prawa majątkowego) i podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Spadkobierca podatnika jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 1 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest elementem prawa do nadpłaty (prawa majątkowego) i podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Spadkobierca podatnika jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 1 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 654/14 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Po 654/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. oraz wydane w pierwszej instancji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 lutego 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku T. S. (dalej zwanej również jako "skarżąca") w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych S. S. w PIT-38 za 2008 r. Organ uznał, że skarżąca, jako spadkobierczyni po zmarłym S. S., nie posiada uprawnień do żądania wszczęcia takiego postępowania. Stwierdził, że zgodnie z art. 75 § 1 o.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty może zostać złożony przez podatnika, a nie przez jego spadkobiercę. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy o.p. nie przewidują prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. Tym samym skarżąca nie miała legitymacji czynnej do wystąpienia na podstawie art. 75 o.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że spadkobierca podatnika nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W opinii skarżącej, stanowisko zaprezentowane w postanowieniach organów podatkowych obu instancji należy uznać za nieuzasadnione, gdyż w takim przypadku spadkobiercy podatnika byliby pozbawieni jakiegokolwiek instrumentu prawnego do dochodzenia swoich praw (w tym przypadku - spadkowych).

Sąd uznał skargę za zasadną. Wskazał, że art. 97 § 1 o.p. inkorporuje zasadę, w myśl której na spadkobierców podatnika przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustawodawca kreuje zatem równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. W zakresie, w jakim na spadkobiercy ciążą potencjalne przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki musi on partycypować w potencjalnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach majątkowych. Żaden z przepisów ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej przy dochodzeniu przez organ podatkowy obowiązków majątkowych i realizacji podatkowych praw majątkowych. Sąd podkreślił przy tym, że przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 o.p. Majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.

Sąd stwierdził, że z treści art. 100 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, że organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że przedmiotem postępowania, którego stroną jest spadkobierca podatnika jest potencjalnie zarówno orzeczenie o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców nakładające na nich określone obowiązki podatkowe, jak i określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli przejście na podatników podatkowych praw majątkowych.

Sąd stwierdził również, że przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego stroną jest spadkobierca podatnika nie stanowi art. 75 o.p. Przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 97 § 1 o.p. Konsekwencją dokonania tego rodzaju wykładni będzie uznanie, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest podatkowym prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 o.p., to po śmierci podatnika, podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej są jego spadkobiercy. Zdaniem sądu, taki wynik wykładni art. 75 w związku z art. 97 § 1 o.p. znajduje także potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 133 § 1 o.p.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, w myśl którego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 100 § 1 o.p. może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie poddaje się bowiem kontroli ani instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ani tym bardziej kontroli sądowej. Jakąkolwiek kontrolą nie jest objęta bierność organu, nie inicjującego postępowania w sytuacji, gdy strona dostrzega w tym postępowaniu swój interes prawny.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, opierając ją na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm., dalej "p.p.s.a."), w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania (które nie może się toczyć z wniosku następcy prawnego) z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Konstytucji RP oraz przepisów regulujących kwestie następstwa prawnego w zakresie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r oraz braku oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji - w rezultacie sąd uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku na podstawie akt sprawy stanu faktycznego sprawy osadzającego się na konstatacji, że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek może inicjować postępowanie podatkowe, podczas gdy organy podatkowe przyjęły prawidłowo, że spadkobiercom podatnika takie uprawnienie nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie toczyć się może jedynie z urzędu, a następcy prawemu wobec którego organ nie inicjuje takiego postępowania przysługuje środek prawny w postaci skargi na "milczenie władzy";

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji w związku art. 75 § 1 i § 2 oraz z art. 97 § 1 o.p., że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe (tu w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty), podczas gdy takie uprawnienie spadkobiercom nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie na podstawie art. 100 § 1, § 2 oraz § 2a o.p. może toczyć się jedynie z urzędu;

4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe orzekając na podstawie art. 165a o.p. niewłaściwie odmówiły wszczęcia postępowania spadkobiercom podatnika w związku i na podstawie ich wniosku w zakresie stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy spadkobiercom podatnika takie prawo nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie toczyć się może jedynie z urzędu;

5. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

6. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ramach mniejszej sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przedmiotowej ustawy w zw. z art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 97 § 1 o.p., polegające na niewłaściwym uznaniu, że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe (tu w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty), podczas gdy spadkobiercom podatnika takie prawo nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie na podstawie art. 100 § 1, § 2 oraz § 2a o.p. toczyć się może jedynie z urzędu i dotyczyć między innymi stwierdzenia nadpłaty;

7. art. 174 pkt 1 o.p., w związku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ramach niniejszej sprawy art. 21 ust. 1 oraz 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 o.p., polegające na niewłaściwym uznaniu, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z przytoczonych wyżej przepisów Konstytucji to przepis art. 97 § 1 o.p. winien być interpretowany w sposób umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobierców podatnika (tu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe - w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty), podczas gdy spadkobiercom podatnika takie prawo nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie na podstawie art. 100 § 1, § 2 oraz § 2a o.p. winno toczyć się jedynie z urzędu i dotyczyć między innymi stwierdzenia nadpłaty, natomiast spadkobiercy podatnika w sytuacji niewszczynania z urzędu i nieprowadzenia przez właściwy organ podatkowy takiego postępowania służyłby środek prawny w postaci skargi na "milczenie władzy".

Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł także o orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, tj. na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzutach naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11).

W tej sprawie większość zgłoszonych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania stanowi pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dotyczy to w szczególności przywołanego w większości podstaw kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepis ten, podobnie jak przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., zawierają normy o charakterze wynikowym. Wskazują one na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, w zależności od wyników sądowej kontroli zakażonego aktu. Wynikowy charakter tych norm sprawia, że ocena zasadności zarzutów dotyczących ich naruszenia jest ściśle uzależniona od wykazania przez wnoszącego skargę kasacyjną innych naruszeń przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które powinny skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej formując zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie wykazał, że wadliwy jest wynik kontroli dokonanej przez sąd pierwszej instancji, polegający na uchyleniu postanowień organów podatkowych obu instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Całkowicie chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., które - zdaniem autora skargi kasacyjnej – polegało na nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji zebranego w sprawie materiału. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z dowodów zebranych w aktach administracyjnych został pominięty przez sąd przy rozpatrywaniu skargi. Po drugie, i co najważniejsze, w tej sprawie sąd pierwszej instancji nie podważał prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Stan faktyczny w tej sprawie jest bezsporny, a jego kluczowym elementem jest stwierdzenie, że skarżąca jest spadkobiercą po zmarłym S. S., który w 2008 r. był podatnikiem podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstały w tej sprawie spór nie dotyczył prawidłowości tych ustaleń, ale tego skarżąca, jako następca prawny podatnika, posiada uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jest to zatem spor co do prawa, a nie co do faktu. Dlatego w realiach tej sprawy formułowanie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest niezasadne i całkowicie niezrozumiałe.

Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymogom tym odpowiada uzasadnienie wyroku zaskarżonego w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił w nim stan sprawy, przywołał zarzuty podniesione w skardze oraz stanowisko organu podatkowego. Wskazał też i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. W związku z uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte zostało również wskazanie co do dalszego postępowania, poprzez nakazanie organowi pierwszej instancji rozpoznania wniosku skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast upatrywać – jak to czyni autor skargi kasacyjnej – w przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i że organy niewłaściwie odmówiły wszczęcia postępowania spadkobiercy podatnika. Jest to wyrażona przez sąd ocena prawna sprawy, która może być oczywiście kwestionowana, ale przy użyciu adekwatnych do treści tej oceny zarzutów kasacyjnych.

3.2. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, sformułowanych w punktach 6 i 7 skargi kasacyjnej, należy wskazać, że oparte są one na tezie, że spadkobiercy podatnika nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a ewentualne postępowanie w tej sprawie może toczyć się jedynie z urzędu. Stanowisko to jest błędne, co w sposób przekonujący wykazał sąd pierwszej instancji.

Przede wszystkim błędne jest definiowanie kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku tylko w oparciu o wykładnię literalną art. 75 § 1 i 2 o.p. Z treści tych przepisów wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć podatnik, płatnik, inkasent oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania tej spółki i w zakresie jej zobowiązań. Dodatkowo w art. 75 § 2a o.p. ustawodawca wskazał, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy. W przepisach tych przywołane zostały tylko niektóre podmioty stosunków zobowiązaniowych w prawie podatkowym. Nie oznacza to jednak, że tylko one mogą być stroną tych stosunków. Na mocy odrębnych przepisów ustawodawca podatkowy przenosi bowiem pewne obowiązki i uprawnienia podatkowe także na inne podmioty. Dlatego dokonując wykładni art. 75 o.p. nie można poprzestawać na wnioskach płynących z literalnego brzemienia tego artykułu, gdyż może to prowadzić do merytorycznie błędnych i niesprawiedliwych rozstrzygnięć. Wykładnia art. 75 o.p. musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni systemowej, która gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną za strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95). Jedną z dyrektyw wykładni systemowej jest koniczność uwzględniania treści innych przepisów prawa, zwłaszcza występujących w ramach jednego aktu prawnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

W tym zakresie sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na treść art. art. 97 § 1 o.p., z którego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W literaturze przedmiotu zgodnie wskazuje się, że przepis ten wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Nie może on być rozumiany jako wprowadzający tę sukcesję "ale pod warunkiem, że jest to przewidziane w przepisach prawa podatkowego". Wprowadzenie sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców oznacza więc - co do zasady - konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawcę), co oczywiście nie oznacza to utożsamiania tych podmiotów. Jest przy tym niewątpliwe, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego należy zaliczyć prawo do nadpłaty (tak: S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, s. 602 i 605; podobne stanowisko prezentują też: R. Dowgir w: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 722; M. Popławski, Nadpłata i zwrot podatku. Zagadnienie wspólne dotyczące realizacji uprawnień podatkowych, Warszawa 2014, s. 245-246; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Zakamycze 2005, s. 296). Stanowisko to w pełni podziela również orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy przy tym zaznaczyć, że prawo do nadpłaty ma charakter złożony, a jednym z jego elementów jest prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.). Żądanie to jest bowiem bezpośrednio związane z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego od nadpłaty. W piśmiennictwie wskazuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie obowiązków lub pozbawienie uprawnień, postępowanie wszczyna się z urzędu, a jeżeli chodzi o ustalenie sytuacji prawnej podatnika, płatnika i inkasenta w zakresie ich praw, to wszczęcie postępowania następuje na ich wniosek, albowiem ten podmiot rozporządza swoim prawem. Wskazuje się przy tym na konieczność poszanowania dyspozycyjności wszczęcia postępowania, polegającej na tym, że organ nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony mimo oceny, że żądanie jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (zob. S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, s. 108). Jeżeli więc w świetle art. 97 § 1 o.p. spadkobierca podatnika przejmuje prawo do nadpłaty podatku, to nie ma żadnych podstaw do ograniczania możliwości dochodzenia tego prawa w trybie art. 75 § 1 o.p., tj. poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przepis art. 75 § 1 o.p. musi być odczytywany z uwzględnieniem treści art. 97 § 1 o.p. Wyrażona w art. 97 § 1 o.p. zasada sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że znajduje ona zastosowanie w odniesieniu do każdego przewidzianego w przepisach prawa podatkowego prawa lub obowiązku majątkowego podatnika (spadkodawcy). Stosowanie tej reguły może być wyłączone na mocy przepisu szczególnego, ale takiego wyłączenia nie zawiera art. 75 § 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 75 § 1 w zw. z art. 97 § 1 o.p. Słusznie przy tym stwierdził, opierając się na argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2006 r. (sygn. P 20/06), że prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym, otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest elementem prawa do nadpłaty (prawa majątkowego) i podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 o.p. Spadkobierca podatnika jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 1 w zw. z art. 97 § 1 o.p.

W związku z tym błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte wobec następcy prawnego jedynie z urzędu. Niezrozumiałe jest przy tym stwierdzenie, że spadkobiercy podatnika, w przypadku niewszczynania z urzędu postępowania służyłby środek prawny w postaci skargi na "milczenie władzy" w trybie przepisów k.p.a. Można się jedynie domyślać, że chodzi o skargę uregulowaną przepisami działu VIII k.p.a. Skarga ta jest rodzajem środka prawnego o charakterze actionis popularis (skargi powszechnej). Nie daje ona skutecznej ochrony indywidualnych praw podmiotu skarżącego. Wniesienie tej skargi uruchamia jednoinstancyjne postępowanie administracyjne o charakterze uproszczonym, kończące się czynnością faktyczną – zawiadomieniem skarżącego o sposobie załatwienia skargi (art. 237 § 3 k.p.a.). W postępowaniu tym właściwy organ nie rozstrzyga o przyznaniu prawa lub nałożeniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Postępowanie prowadzone w trybie przepisów działu VIII k.p.a. nie podlega kontroli instancyjnej, ani kontroli sądów administracyjnych (zob. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2013 r., II OSK 2783/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Co jednak najważniejsze, postępowanie skargowe w trybie przepisów działu VIII k.p.a. może być uruchomione, gdy skarga nie daje podstaw do żądania wszczęcia postępowania administracyjnego ogólnego ani szczególnego (np. podatkowego), a jak już wyżej stwierdzono następca prawny podatnika może żądać wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 840-843/15; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. II FSK 1084/15 (dostępne w CBOSA).

3.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.