Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2456/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 81a, art. 121, art. 216, art. 219, art. 247 § 1, art. 274b § 1, art. 280
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13b, art. 13c
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. spraw ze skarg M. G. na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr: [...], [...] [...] w przedmiocie dokonania częściowego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniach 11 listopada 2014 r., 31 grudnia 2014 r., 26 stycznia 2015 r. do T. Urzędu Skarbowego W. wpłynęły deklaracje VAT-7 odpowiednio:

- za miesiąc październik 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.200.000.00 zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 26 stycznia 2015 r.;

- za miesiąc listopad 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.900.000,00 zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 2 marca 2015 r.,;

- za miesiąc grudzień 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 210.284,00 zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 30 marca 2015 r.

Przed upływem ww. terminu w dniu 6 lutego 2015 r. drogą elektroniczną złożono korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. (data wpływu do Urzędu 7 lutego 2015 r.), z wykazaną do zwrotu w terminie 60 dni kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 209.916,00 zł. Termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji przypadał na dzień 7 kwietnia 2015 r.

2. Postanowieniami nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., dalej również: “organ", postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc: październik 2014 r. w kwocie 1.200.000,00 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie 1.900.000,00 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, za miesiąc grudzień 2014 r. w kwocie 209.916,00 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Podstawą wydania ww. postanowień był m.in. art. 274b O.p., a organ prowadził ww. czynności wobec skarżącej w ramach czynności sprawdzających.

W wyniku analizy przedłożonych dokumentów ustalono, że jednymi z głównych kontrahentów Skarżącej są: T. GmbH z siedzibą w Wiedniu, X. sp. z o. o. z siedzibą w C., NIP [...], K. S.A. z siedzibą w P, S. z siedzibą w W., M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. i podjęto decyzję o konieczności szczegółowej weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy M. G. a ww. podmiotami.

Pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahenta X. Sp. z o. o. W celu potwierdzenia zasadności całości zwrotu wykazanego w deklaracji za październik 2014 r. niezbędnym było również uzyskanie informacji od austriackiej administracji podatkowej w zakresie rozliczeń T. GmbH z siedzibą w Wiedniu (Austria).

Pismem z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahenta K. S.A. Natomiast pismem z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] wezwano S. Sp. z o. o. do przedstawienia dokumentów niezbędnych do weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy ww. spółką a M. G.. W celu potwierdzenia zasadności całości zwrotu wykazanego w deklaracji za listopad 2014 r. niezbędnym jest również uzyskanie informacji od austriackiej administracji podatkowej w zakresie rozliczeń T. GmbH z siedzibą w Wiedniu.

Pismem z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] wystąpiono do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahenta M. Sp. z o. o. W celu potwierdzenia zasadności całości zwrotu wykazanego w deklaracji za grudzień 2014 r. niezbędnym jest również uzyskanie informacji od austriackiej administracji podatkowej w zakresie rozliczeń T. GmbH z siedzibą w Wiedniu.

3. W dniu 21 kwietnia 2015 r. do T. Urzędu Skarbowego W. wpłynęły wnioski M. G. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r., za listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. w zakresie, w jakim kwota wykazana do zwrotu nie budziła wątpliwości.

4. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], nr [...], [...], na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 1 r. nr z 177, poz. 1054 z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") postanowił odpowiednio:

- dokonać częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r. w kwocie 614.880 zł;

- dokonać częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie 276.986 zł;

- dokonać częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r. w kwocie 103.426 zł.

5. Pismami z dnia 31 lipca 2015 r. M. G. (nazywana dalej: "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na postanowienia Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], o nr [...] oraz o [...], wnosząc o ich uchylenie lub stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonych postanowień.

Zaskarżonym postanowieniom skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 216 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie postanowień bez podstawy prawnej;

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez jak się wydaje:

- dorozumiane rozstrzygnięcie postanowieniem o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., podczas gdy Naczelnik postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. przedłużył już wcześniej termin na dokonanie zwrotu kwoty różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.

- dorozumiane rozstrzygnięcie postanowieniem o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., podczas gdy Naczelnik postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. przedłużył już wcześniej termin na dokonanie zwrotu kwoty różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.;

- dorozumiane rozstrzygnięcie postanowieniem o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., podczas gdy Naczelnik postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. przedłużył już wcześniej termin na dokonanie zwrotu kwoty różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 216 O.p. skarżąca podała, że organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia nie każdą kwestię z jaką ma do czynienia w ramach swoich kompetencji lecz jedynie "kwestię proceduralną", a więc wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącej za "kwestię proceduralną" nie można uznać samego faktu dokonania zwrotu VAT. Organ podatkowy dokonuje bowiem zwrotu VAT w formie czynności materialnotechnicznej, której ramy zakreślają złożona przez danego podatnika deklaracja VAT oraz przepisy ustawy o VAT (przede wszystkim art. 87), a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Wniosek skarżącej o dokonanie zwrotu VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. mógł zostać "załatwiony" na dwa sposoby, tj. poprzez dokonanie zwrotu VAT (czynność materialno - techniczna) albo poprzez wydanie postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT.

W ocenie skarżącej nie istnieje "trzecia opcja" rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwrot VAT w postaci postanowienia odnośnie częściowego zwrotu podatku VAT.

Skarżąca podała, że drugi z przywołanych przez Naczelnika jako podstawa prawna postanowień przepisów, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT umożliwia organowi podatkowemu jedynie przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu VAT wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatku VAT (pod warunkiem, że takie przedłużenie następuje jeszcze przed upływem tego terminu wynikającego z deklaracji VAT).

Postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mogły więc zostać wydane przez Naczelnika do czasu upływu 60-cio dniowego terminu na dokonanie skarżącej zwrotu VAT za październik 2014 r., tj. do dnia 26 stycznia 2015 r., za listopad 2014 r., tj. do dnia 27 lutego 2015 r., za grudzień 2014 r. tj. do dnia 7 kwietnia 2015 r., podczas gdy postanowienia zostały wydane już po tym terminie tj. w dniu [...] kwietnia 2015 r.

Powyższe, zdaniem skarżącej, oznacza, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przywołany w postanowieniach nie mógł stanowić podstawy do ich wydania. Nadto norma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mogła stanowić podstawy prawnej postanowień z tego względu, że Naczelnik wydał już wcześniej w tej samej sprawie postanowienie o przedłużeniu w ramach czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia VAT Podatnika za podane miesiące.

Zakres przedmiotowy delegacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do przedłużenia terminu zwrotu natomiast w postanowieniach Naczelnik odniósł się do zwrotu części kwoty nie wskazując jaki ma być los pozostałej części wnioskowanego przez skarżącą zwrotu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. skarżąca za niedopuszczalne uznała wydanie orzeczenia – postanowienia, które podejmuje rozstrzygnięcie odnośnie jedynie części przedmiotu sprawy w pozostałym zakresie podejmując rozstrzygnięcie dorozumiane lub pozostawiając to sferze domysłów.

W ocenie skarżącej, mogą się rodzić wątpliwości, czy zwrot w pozostałej części został uznany przez Naczelnika za zasadny, czy też nie, czy Naczelnik nadal prowadzi weryfikację jego zasadności czy też uznał, że jest niezasadny i nie ma podstaw do jego wypłaty, czy skarżący może spodziewać się otrzymania pozostałej części wnioskowanego zwrotu, (jeśli tak to w jakiej części i w jakim terminie) na swój rachunek bankowy (czy też zaliczenia na poczet zaległości w PIT zgodnie ze złożonym wnioskiem). W ocenie skarżącej postanowienia nie kwestionują zasadności pozostałej części wnioskowanego zwrotu, który jest przedmiotem dalszych czynności wyjaśniających. Niemniej powinno to jednoznacznie wynikać z treści postanowień. Rozstrzygając po raz kolejny o terminie zwrotu części wnioskowanego zwrotu VAT Naczelnik wydał powtórne rozstrzygnięcia w tej samej sprawie.

W postanowieniach o przedłużeniu z dnia [...] stycznia 2015 r., z dnia [...] marca 2015 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydanych w ramach prowadzonych przez Naczelnika czynności sprawdzających, Naczelnik rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. Postanowienia te funkcjonują w obrocie prawnym.

W kwestionowanych postanowieniach z dnia [...] kwietnia 2015 r., również wydanych w toku czynności sprawdzających, Naczelnik ponownie rozstrzygał o przedłużeniu terminu części wnioskowanego zwrotu VAT.

W ocenie skarżącej w obu rozstrzygnięciach Naczelnika zachodzi tożsamość, co do: podmiotów obu rozstrzygnięć - skarżącej oraz Naczelnika, przedmiotu obu rozstrzygnięć - zwrotu różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., stanu faktycznego będącego podstawą obu rozstrzygnięć - deklaracji VAT-7 skarżącej za powyższe miesiące 2014 r., stanu prawnego - oba rozstrzygnięcia zapadły na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Postanowienia były więc obarczone wadą kwalifikowaną (Naczelnik rozstrzygnął nimi po raz kolejny co do terminu zwrotu różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r.). Wada ta winna skutkować nieważnością postanowień.

6. W odpowiedzi na skargi Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. uznał je za bezzasadne.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2456/15, sygn. akt III SA/Wa 2457/15 oraz sygn. akt III SA/Wa 2458/15 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 2456/15.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie.

4. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.9);

b) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone;

c) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

5. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań.

Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14, powoływane w uzasadnieniu wyroki są opublikowane w CBOSA - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu.

Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

a) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;

b) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tekst jedn.: w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego),

c) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. też wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, w którym uznano, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie).

Jeśli zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane przed upływem tego ustawowego terminu, weryfikacja rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu) odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., a postanowienie nie ma charakteru dowolnego, tj. organ przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu (powody, które wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji tej zasadności), trudno uznać, by którakolwiek z powołanych norm została naruszona.

W ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku ocena działań weryfikacyjnych podejmowanych przez organy może zdaniem WSA być dokonywana jedynie w zakresie pozostającym w ścisłym związku z tym postanowieniem, tj. mającym bezpośredni wpływ na stwierdzenie, czy takie postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem.

Oznacza to, że sąd administracyjny może na przykład uznać, iż działania, konieczność przeprowadzenia których podnosi w postanowieniu organ, nie wymagały przedłużania terminu zwrotu, gdyż mogły być dokonane przed upływem tego terminu, albo sam charakter tych czynności wskazywał jednoznacznie, że były one nieprzydatne do wyjaśnienia wątpliwości organu co do zasadności zwrotu (np. organ wskazywał na konieczność wyjaśnienia okoliczności dotyczących zagranicznych kontrahentów podatnika, podczas gdy podatnik deklarował wyłącznie transakcje krajowe).

W obu podanych przypadkach przedłużanie terminu zwrotu jest bezzasadne, gdyż albo nie jest konieczne (organ nie wykazał, że potrzebuje więcej czasu na przeprowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika niż ustawowy termin zwrotu) albo nie jest przydatne do celów zbadania zasadności zwrotu (organ nie wykazał, że działania przez niego podejmowane mogą usunąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika). Ocena wykraczająca poza ten zakres skutkuje wyjściem poza granice sprawy zakreślone w art. 134 § 1 p.p.s.a.

7. Przekładając powyższe na niniejszą sprawę należy zauważyć, że Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. postanowieniami nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc: październik 2014 r. w kwocie 1.200.000,00 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie 1.900.000,00 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego oraz za miesiąc grudzień 2014 r. w kwocie 209.916,00 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

W wyniku analizy przedłożonych dokumentów ustalono, iż jednymi z głównych kontrahentów Skarżącej są w każdym ze sprawdzanych okresów jest T. GmbH z siedzibą w Wiedniu (Austria) oraz w poszczególnych weryfikowanych miesiącach M. Sp. z o.o., K. S.A. z siedzibą w P, S. Sp. z o. o. oraz X. sp. z o. o. z siedzibą w C..

Organ podjął decyzję o konieczności szczegółowej weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy M. G. a ww. podmiotami. Organ podatkowy nie miał możliwości zakończenia czynności weryfikacyjnych przed terminami dokonania zwrotu. W związku z powyższym organ wystąpił do właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącej organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec ww. kontrahentów. W celu potwierdzenia zasadności całości zwrotu wykazanego w deklaracji za październik, listopad i grudzień 2014 r. Wg organu niezbędnym było również uzyskanie informacji od austriackiej administracji podatkowej w zakresie rozliczeń T. GmbH z siedzibą w Wiedniu.

Nie mniej jednak kwestia prawidłowości prowadzenia przez organ czynności związanych z weryfikacją zwrotu VAT w zakresie przedłużania terminów weryfikacji zwrotu VAT za poszczególne miesiące październik-grudzień 2014 r. wykraczają poza zakres kognicji Sądu w sprawie ze skarg skarżącej stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z ww. przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], nr [...], [...], na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT postanowił odpowiednio:

- dokonać częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2014 r. w kwocie 614.880 zł;

- dokonać częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie 276.986 zł;

- dokonać częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r. w kwocie 103.426 zł.

Te właśnie ww. postanowienia są przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie i wyznaczają zakres kognicji sądu. Zostały one wydane na skutek złożenia przez Skarżącą wniosków o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. w zakresie, w jakim kwota wykazana do zwrotu nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę rozliczenie zawarte w złożonej deklaracjach VAT-7 za okres październik-grudzień 2014 r. oraz dane ujęte w przedstawionych ewidencjach zakupu i sprzedaży, tut. organ podatkowy postanowił dokonać częściowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2014 r. I prawidłowość wydania przez organ ww. postanowień z [...] kwietnia jest przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie.

8. Odnosząc się do zarzutów skarg, zgodnie z którymi wnioski skarżącej o dokonanie zwrotu VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. mogły być "załatwione" na dwa sposoby, tj. poprzez dokonanie zwrotu VAT (czynność materialno - techniczna) albo poprzez wydanie postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT, a nie istnieje "trzecia opcja" rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwrot VAT w postaci postanowienia odnośnie częściowego zwrotu podatku VAT.

Zarzut ten jest niezasadny. W ocenie Sądu wydawanie postanowień w toku czynności sprawdzających, wbrew zarzutom skarg jest usprawiedliwione i to z kilku powodów.

Po pierwsze czynności sprawdzające są uregulowane w Dziale V O.p. oraz w art. 13b i 13c u.k.s. W piśmiennictwie istnieje pogląd, że czynności sprawdzające są częścią kontroli podatkowej różniącą się od niej tylko techniką postępowania. W związku z tym określa się je z reguły jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Przeważająca część doktryny uważa je natomiast za rodzaj postępowania odrębnego, prowadzonego poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym i stanowiącego odmienny typ postępowania quasi-kontrolnego (zob. D. Zalewski, A. Melezini, Kontrola Podatkowa Przedsiębiorców, Warszawa 2014, s. 38).

W wielu orzeczeniach sądów administracyjnych zwrócono z kolei uwagę na konsekwencje odrębnego charakteru czynności sprawdzających, w porównaniu ze specyfiką kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Gl 1026/2009 stwierdził, że: czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V, a kontrola podatkowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej, jako odrębne instytucje prawa odnoszące się do różnych stanów faktycznych i prawnych, z własną procedurą i odmiennymi celami.

Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 620/2003, stwierdził, że czynności sprawdzające prowadzone są w trybie przepisów zawartych w Dziale V O.p. (art. 272–280 O.p.) i nie są tożsame z kontrolą podatkową, o której mowa w Dziale VI O.p. (art. 281–292 ­ O.p.). Na tej podstawie sąd uznał, że czynności sprawdzające nie są przeszkodą do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług (dotyczącej zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące 2000 r. na podstawie art. 81 § 1 O.p. – obecnie kwestię tę reguluje art. 81a O.p.).

Reasumując skoro więc czynności sprawdzające są odrębną procedurą quasi-kontrolną organ powinien mieć stosowne uprawnienia do wydawania w niej aktów regulujących jej przebieg i informujących stronę o podjętych w jej trakcie czynnościach.

Przepis art. 216 O.p. stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Przepis ten może zostać zastosowany odpowiednio w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 280 cytowanej ustawy, który daje możliwość stosowania przepisów rozdziału 14 w sprawach nieuregulowanych w dziale V.

Po drugie, w niniejszej sprawie należy również wskazać dodatkowo na zasadę sformułowaną art. 121 O.p. w związku z art. 280 cytowanej ustawy, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach wydanie postanowienia, nawet odnoszącego się do kwestii materialno - technicznych, ma na celu wskazanie stronie podstaw dokonania zwrotu w określonej części przez zawarcie w nim stosownego uzasadnienia. Postanowienie pełni więc również rolę informacyjną w toku czynności sprawdzających wskazując stronie jakie działania w stosunku do niej organ podjął w ich trakcie. Sąd podziela opinię organu w tej kwestii, że rozstrzygnięcie postanowieniem, daleko bardziej chroni i gwarantuje prawa strony niż rozstrzygnięcie czynnością materialno-techniczną. Zarzut strony, że właściwsze będzie rozstrzygnięcie czynnością materialno-techniczną jest więc niezasadny.

Po trzecie art. 280 O.p. daje możliwość odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 14 w sprawach nieuregulowanych w dziale V. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stosowanie "odpowiednio" przepisu prawa oznacza niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FZ 255/12).

W ocenie Sądu organ w odpowiedzi na wnioski strony zasadnie rozstrzygnął ich treść stosownymi postanowieniami. A oprócz odpowiedniego stosowania art. 216 w trakcie czynności sprawdzających bezpośrednio podstawę prawną do jego zastosowania zawiera wszak art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających wskazuje na zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Odpowiednie oznacza, że jeśli elementem rozstrzygnięcia jest i częściowy zwrot VAT i przedłużenie zwrotu w części spornej tego zwrotu, to zasadne jest wydanie postanowienia. Tak na marginesie tych rozważań, powyższe rozwiązanie sankcjonuje orzecznictwo sądów administracyjnych np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 października 2016 r., I SAB/Go 8/16, nie zakwestionował częściowego zwrotu VAT przez organ dokonanego właśnie poprzez wydanie postanowienia.

W związku z powyższym niezasadnym jest zarzut wydania zaskarżonych postanowień bez podstawy prawnej.

9. Za niezasadny należy uznać też zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez dorozumiane rozstrzygnięcie zaskarżonymi postanowieniami o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracjach VAT-7 za okres październik-grudzień 2014 r., podczas gdy organ stosownymi postanowieniami przedłużył już wcześniej termin na dokonanie zwrotu kwoty różnicy VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za okres październik-grudzień 2014 r.

W zaskarżonych postanowieniach organ podatkowy postanowił jedynie dokonać częściowego zwrotu w wysokości niebudzącej wątpliwości na dzień wydania ww. postanowienia, o co wnosiła Strona stosownymi wnioskami. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, iż wydano dwa postanowienia dotyczące tej samej sprawy. W postanowieniach z dnia [...] stycznia 2015 r. orzeczono o przedłużeniu terminu całości zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, natomiast w zaskarżonych postanowieniach w związku z wnioskiem Strony, postanowiono o dokonaniu częściowego zwrotu w kwocie nie budzącej wątpliwości na dzień wydania postanowienia.

Rację ma organ, że postanowienia, mimo iż odnoszą się do tego samego podmiotu i stanu prawnego, to nie dotyczą tego samego stanu faktycznego, z uwagi na złożony przez Stronę wnioski z dnia 21 kwietnia 2015 r. i poczynione ustalenia dotyczące m.in. kontrahentów Skarżącej. W obu przypadkach różny jest także przedmiot postanowienia, gdyż wcześniejsze postanowienia odnoszą się do przedłużenia terminu zwrotu podatku co do całej kwoty wykazanej nadwyżki, natomiast postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. - do częściowego zwrotu podatku w niebudzącej wątpliwości kwocie.

Nie sposób nie zakończyć odniesienia się do niezasadnych zarzutów skarg na postanowienia organu z [...] kwietnia 2015 r. przypomnieniem prostej zasady logicznego wnioskowania w prawie tj. "a maiori ad minus". Skoro organ mógł rozstrzygnąć o zwrocie całego wnioskowanego podatku VAT, to tym bardziej mógł rozstrzygnąć o jego częściowym zwrocie.

10. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skarg na podstawie art. 151 P.p.s.a.