Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 441/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że wnioskodawczyni jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca zostanie wspólnikiem innej spółki kapitałowej, która również będzie mieć siedzibę na terytorium RP podlegając w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej zwanej: "spółką dzieloną"). Poza wnioskodawczynią wspólnikiem spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej w skrócie: "wspólnik mniejszościowy"). Skarżący wyjaśniła, że w związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych w ramach spółki dzielonej przeprowadzony zostanie jej podział. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na skarżącą. W ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w skarżącej. Skarżąca, jako wspólnik spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów we wnioskodawczyni, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 k.s.h., tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Skarżąca zaznaczyła, że, majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony w ramach spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej w skrócie: "dział nieruchomości"), przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie udostępniania i zarządzania posiadanymi przez spółkę dzieloną nieruchomościami. W spółce dzielonej pozostanie przy tym zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej spółki dzielonej zajmującej się m.in. finansową działalnością usługową (dalej w skrócie: "dział finansowy"). Zaznaczono przy tym, że planowany podział spółki dzielonej wynika ze strategii biznesowej grupy kapitałowej, do której będą należeć spółka dzielona jak również skarżąca, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z finansową działalnością usługową. Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że na moment wydzielenia będzie posiadać na podstawie tytułu własności ponad 10% akcji w spółce dzielonej. Skarżąca planuje posiadać co najmniej 10% akcji w spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Wnioskodawczyni jak również spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami:

1) Czy realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej, będącej jednocześnie wspólnikiem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla wnioskodawczyni jedynie na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOP"), który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych?

2) Czy w przypadku powstania dla wnioskodawczyni dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem realizacja przedstawionego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do wnioskodawczyni, będącej jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla skarżącej, jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP. W razie wystąpienia dochód z omawianego tytułu w ocenie wnioskodawczyni stanowić on będzie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W tym kontekście skarżąca podniosła, że możliwość powstania w stosunku do niej przychodu (dochodu) regulują postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe skarżąca stwierdziła, że brak jest innych przepisów ustawy o PDOP, które stanowiłyby podstawę do ustalenia ewentualnego przychodu w opisanych okolicznościach.

Odnośnie drugiego z przedstawionych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku powstania dochodu (przychodu) związanego z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania PDOP. W tym kontekście skarżąca powołała się na regulacje art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy o PDOP. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zarówno ona jak też spółka dzielona będą podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu PDOP w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% akcji spółki dzielonej. Wnioskodawczyni planuje posiadać akcje spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W tym kontekście podniesiono, że przesłanka określona w art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, tj. upływ nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania akcji spółki dzielonej po dniu uzyskania przez skarżącą właściwych dochodów (przychodów), zostanie spełniona. Zaznaczono także, że zarówno skarżąca jak i spółka dzielona nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania PDOP od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawczyni ponownie zaznaczyła, że ewentualny dochód, jaki może dla niej powstać to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o PDOP. Konkludując swoje rozważania skarżąca stwierdziła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe w ocenie wnioskodawczyni w przypadku powstania dla niej dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.

Uzasadniając stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Stosownie przy tym do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W tym kontekście zaznaczono, że cechą szczególną takiego podziału, jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zaznaczono przy tym, że w opisanej powyżej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Mając na uwadze, że z opisu sprawy wynika, że wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają dopłat, stwierdzono, że art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W kontekście postanowień art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ostatnio ustawy, stwierdzono, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Wyjaśniono, że podatnikiem z powyższego obowiązku jest wspólnik spółki dzielonej (inny niż skarżąca), natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o PDOP – spółka przejmująca lub nowozawiązana. W tym kontekście zauważono, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż skarżąca oprócz bycia udziałowcem spółki dzielonej, w procesie jej podziału posiada status spółki przejmującej. Taki status powoduje, że wnioskodawczyni jako spółka przejmująca, mimo faktu przejęcia części majątku spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że ostatnio przytoczone regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy, po przytoczeniu regulacji art. 10 ust. 2 i 4 ustawy o PDOP, stwierdził, że w art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy sformułowana została generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie PDOP. W przypadku bowiem podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Zaznaczono jednak, że ustawodawca przewidział w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%. Mając jednak na uwadze, że skarżąca będzie posiadać na moment podziału spółki dzielonej ponad 10% udziałów tej spółki, stwierdzono, że opodatkowanie po stronie skarżącej nie wystąpi.

Dalej organ podatkowy zaznaczył, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W sytuacji zaś gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Podkreślono jednak, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP, jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Organ podatkowy konkludując swoje wcześniejsze rozważania stwierdził, że jeżeli podział spółki dzielonej przez wydzielenie jej części majątku na skarżącą nie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to wnioskodawczyni uzyska przychód. Stwierdzono, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie, a powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Z uwagi na powyższe w ocenie organu dochód ten nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10 ustawy o PDOP, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Dochód z tego tytułu wiąże się z podziałem spółki, w związku z czym nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP. Wskazano przy tym, że regulacja z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. W ocenie organu użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Zaznaczono również, że art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Reasumując swoje rozważania w powyższym zakresie organ stwierdził, że realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej będącej jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP stwierdzono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym kontekście podniesiono, że po stronie skarżącej nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a jedyny przychód, który może powstać w wyniku podziału spółki dzielonej będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe ewentualny przychód z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o PDOP.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmującą będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) jedynie na podstawie art. 12 ustawy o PDOP;

– art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP – poprzez uznanie, że w przypadku uzyskania przez spółkę przejmującą przychodu (dochodu) w związku z otrzymaniem majątku spółki dzielonej, dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

– art. 120 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że w sprawie poddanej sądowej kontroli spór sprowadza się do zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przeszłym przepisów art. 10 i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP). W zdarzeniu przyszłym wskazano, że w odniesieniu do jednej ze spółek przeprowadzony zostanie podział, który nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na skarżącą. W ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego istotne dla kontroli zaskarżonej interpretacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Poza sporem jest jednak brak możliwości opodatkowania dochodu na podstawie tego przepisu, ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Ponadto, na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zwolnienie tego dochodu (przychodu) od opodatkowania uregulowane zostało w przepisach art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

Odnosząc się do postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań skarżąca spółka stwierdziła, że realizacja przedstawionego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do wnioskodawczyni, będącej jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla skarżącej, jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP. W razie wystąpienia takiego dochodu, w ocenie wnioskodawczyni, stanowić on będzie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Możliwość powstania w stosunku do niej przychodu (dochodu) regulują postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe skarżąca stwierdziła, że brak jest innych przepisów ustawy o PDOP, które stanowiłyby podstawę do ustalenia ewentualnego przychodu w opisanych okolicznościach. Skarżąca stwierdziła także, że w przypadku powstania dochodu (przychodu) związanego z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy o PDOP.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał natomiast, że w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku. W ocenie organu, realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej będącej jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych. W rezultacie, organ stwierdził, że przychód z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4dustawy o PDOP.

Stanowisko organu nie zasługuje jednak na aprobatę.

Odnosząc się do zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji argumentacji organu podatkowego, stwierdzić należy, że ze sposobu sformułowania art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że przepis ten normuje zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód ten stanowi także, co wynika z użytego przez ustawodawcę zwrotu "w tym także", m.in. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku podziału spółek ujawniony w wyniku tego zdarzenia dochód (przychód) podlega opodatkowaniu wyłącznie w oparciu o reguły określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Na marginesie zaznaczyć należy, że – jak wskazano powyżej – z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że nie wspólnicy nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nie wynika, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, aby podział opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawał poza zakresem jego zastosowania. Organ wskazuje jedynie na fakt, że w jego ocenie w opisanej we wniosku sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku. Z twierdzenia tego nie wynikają jednak żadne konsekwencje podatkowe. Przede wszystkim organ podatkowy nie wiąże sytuacji w zakresie prawa prywatnego z sukcesją na gruncie przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych nie wynika z przepisów k.s.h., lecz autonomicznej w tym zakresie regulacji zawartej w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Jeżeli zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji sugeruje, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie nastąpił podział w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, lecz sukcesja uniwersalna, to winien wskazać wynikające z tego konsekwencje prawnopodatkowe na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy uznał, że sukcesja w rozumieniu prawa prywatnego pozwala na uznanie, że uzyskany w wyniku opisanego zdarzenia dochód (przychód) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Z taką konkluzją nie sposób się zgodzić. Po pierwsze dlatego, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nie wynika, by podział tego rodzaju, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawał poza jego zakresem. Po drugie, zasady sukcesji podatkowej wynikają, jak wskazano powyżej, z przepisów Ordynacji podatkowej, do których organ nie odwołał się w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawiony powyżej wynik wykładni jest wadliwy. W świetle powyższych wyjaśnień podkreślić należy, że dochód ujawniony w wyniku podziału spółek jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PDOD, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także". Ewentualne konwencje prawnopodatkowe sukcesji winny być natomiast ocenione przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady następstwa prawnego. Konkludując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, że organ błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przeszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko skarżącej spółki, z którego wynika, że konsekwencje podatkowe podziału spółek, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, uregulowane zostały w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP i nie ma podstaw, aby odwoływać się do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

W rezultacie wadliwe jest stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do drugiego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec błędnego przyjęcia, że podstawę opodatkowania podziału spółek opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP organ podatkowy wadliwie stwierdził, że w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, na gruncie dyrektyw językowych, jednoznacznie wynika, że opisane w tym przepisie opodatkowanie, a także zwolnienie od opodatkowania dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro zatem zasadnie twierdzi skarżąca spółka, że dochód (przychód) ujawniony w wyniku podziału opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to ma do niego zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP, ponieważ przepisy te stosuje się także do innych niż dywidendy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Te inne przychody określone zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP. Skoro zatem – jak wynika z powyższej części uzasadniania – w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu w zakresie uregulowanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, to do tego dochodu zastosować należy zasady opodatkowania wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP oraz zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

Konkludując tę część uzasadniania, stwierdzić należy, że wadliwe jest stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że przychód z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że znajdują uzasadnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmującą będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) jedynie na podstawie art. 12 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP – poprzez uznanie, że w przypadku uzyskania przez spółkę przejmującą przychodu (dochodu) w związku z otrzymaniem majątku spółki dzielonej, dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Na uwzględnienie nie zasługują jednak zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 2a Ordynacji podatkowej – poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, art. 120 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Odnosząc się do art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podkreślić należy, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika bowiem, że poddane analizie przepisy prawa podatkowego nie nasuwały niedających się usunąć wątpliwości. Wręcz przeciwnie. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej pozwoliło na odkodowanie znaczenia normy prawnej w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji nie było podstaw do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zastawanie art. 2a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis ten nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał, nawet jeżeli dokonując wykładni organ popełnił błąd. W rezultacie nie każdy błąd organu podatkowego w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie art. 120, do którego odsyła art. 14h Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie ma wątpliwości, że organy działały na podstawie i w granicach prawach. Uchylenie zaskarżonej interpretacji wynikało z błędnej, w ocenie Sądu, wykładni przepisów mających zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Należy w tym miejscy zaznaczyć, że popełniony przez organ podatkowy błąd w procesie wykładni przepisów nie oznacza, że organ naruszył zasadę praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślić także należy, że wadliwość zaskarżonej interpretacji dotyczy wykładni prawa materialnego, podczas gdy art. 120 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę postępowania podatkowego.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to, na płaszczyźnie proceduralnej, zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Organ nie jest też związany treścią innych wydanych interpretacji, nawet jeżeli zapadały one w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Istota interpretacji indywidualnych sprowadza się bowiem do oceny jednostkowego stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego.

Konkludując stwierdzić należy, że wyrażone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest wadliwe. Prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu ujawniony dochód (przychód) może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 ustawy o PDOP. Do tak ustalonego dochodu (przychodu) znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że wydając ponownie interpretację indywidualną organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, w szczególności co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.