Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 737/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 268/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 września 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Gminy S. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 268/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy Miasto S. (dalej: Gmina lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Pismem z 30 października 2013 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi tego organu z 25 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Jako podstawę żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. W ocenie Gminy, nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są: (1) dokonywanie przez nią sprzedaży opodatkowanej w okresie styczeń - listopad 2008 r. na cmentarzach komunalnych w S. oraz S. [...], których to czynności Gmina nie uwzględniła w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje; (2) ponoszenie wydatków związanych z inwestycjami na cmentarzach oraz z ich bieżącym utrzymaniem, w których to wydatkach zawarty jest podatek naliczony, (3) ustalenie proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami, (4) ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną, a które dotyczyły obiektów powierzonych w trwały zarząd Ośrodkowi Sportu i Rekreacji "W." w S. (dalej: OSiR), (5) ujawnienie części sprzedaży zwolnionej w listopadzie 2008 r. oraz zmniejszenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych wartości sprzedaży zwolnionej, dokonywanej przez Biuro Geodety Miasta w związku z czynnościami udostępniania danych z zasobu geodezyjnego. W ocenie Gminy, powyższe okoliczności stanowią istotne dla sprawy okoliczności, skutkujące koniecznością określenia innych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r.

Postanowieniem z 12 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowania w ww. sprawach, a następnie - po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do istoty rozstrzygnięcia sprawy - decyzjami z 10 września 2014 r. odmówił uchylenia ostatecznych decyzji objętych wnioskiem o wznowienie. Wprawdzie organ pierwszej instancji zgodził się z Gminą, że niektóre z wymienionych we wniosku okoliczności faktycznych spełniają przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 243 § 1 pkt 3 lit. b O.p., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Gminy za okres od stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., tj. przed dniem wydania decyzji po wznowieniu postępowania.

Decyzją z 12 grudnia 2014 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Gminy, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ zgodził się z przedstawioną przez organ pierwszej instancji oceną poszczególnych okoliczności faktycznych, wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uwzględniając okoliczności towarzyszące rozpatrywanej sprawie, a w szczególności, iż postępowanie z wniosku Gminy z 30 października 2013 r., prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, organ odwołał się do w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2014 r., sygn. I FSK 836/13, wskazując, iż do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a art. 70 § 1 O.p. Powołując następnie treść tego ostatniego przepisu organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia odpowiednio nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania podatkowego określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lutego 2010 r. upłynął 31 grudnia 2013 r. Zaskarżone decyzje - po wznowieniu postępowania - wydane zostały 10 września 2014 r., a zatem po upływie terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p. W rezultacie, w związku z upływem terminów przewidzianych w tym przepisie niemożliwe byłoby wydanie przez organ podatkowy decyzji po przeprowadzeniu ponownego postępowania, innej aniżeli określona art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że badając postępowanie podatkowe na gruncie niniejszej sprawy doszedł do przekonania, że działania organów nie naruszają prawa. Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko organów, co do wystąpienia przesłanek z 240 § 1 O.p. W tym zakresie zgodził się z organami, że fakt dokonywania przez Gminę w okresie styczeń - listopad 2008 r. sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w S. oraz S. [...], dowody ponoszenia wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, na którym Gmina świadczyła odpłatne usługi, a także kwestia zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., dokonanej przez Biuro Geodety Miasta w związku z wykonywaniem czynności udostępniania danych z zasobu geodezyjnego stanowią nowe okoliczności (dowody) nieznane organowi pierwszej instancji, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych z 25 lutego 2010 r. Natomiast fakt nieodliczenia częściowego podatku naliczonego poprzez niewłaściwe ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwe wyliczenie zbiorczej korekty podatku naliczonego związanej z nabyciem towarów i usług w 2007 r. zaliczanych do środków trwałych nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie, po przeanalizowaniu treści art. 245 O.p., Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż skoro decyzja po wznowieniu postępowania zapadła po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie 31 grudnia 2013 r., w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. po tej dacie nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji innej, niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej regulacji. Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, że kwestia możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne, w tym również w formie rozstrzygnięć składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego w skardze, że w przypadku wniosku o wznowienie postępowania (podobnie jak wniosku o nadpłatę), złożonego przed upływem terminu przedawnienia, powinien on zostać rozpatrzony nawet po upływie tego terminu. W ocenie Sądu, inną instytucją jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a inną weryfikacja ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Gminę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., które to naruszenie przepisów postępowania przejawiało się w braku uchylenia decyzji organu podatkowego, chociaż decyzja ta powinna zostać uchylona, ponieważ organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszoinstancyjnego i orzec co do istoty sprawy wobec występowania przesłanek wznowieniowych przy uwzględnieniu faktu, że termin przedawnienia zobowiązania nie biegł wobec wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty przez podatnika kwoty co najmniej równej wysokości tego zobowiązania; alternatywnie

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., które to naruszenie przepisów postępowania przejawiało się w braku uchylenia decyzji organu podatkowego, chociaż decyzja ta powinna zostać uchylona, ponieważ organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszoinstancyjnego — a nawet uznając, że orzekanie merytoryczne nie jest możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia — powinien wydać decyzję, jednocześnie wyraźnie stwierdzając istnienie przesłanek wznowienia postępowania w sentencji decyzji i sprzeczność decyzji pierwotnych z prawem;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które to naruszenie przepisów postępowania przejawiało się w braku uchylenia decyzji organu podatkowego, chociaż decyzja ta powinna zostać uchylona, ponieważ organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszoinstancyjnego i orzec co do istoty sprawy, względnie przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego), ponieważ fakt ujawnienia się proporcji służącej do odliczeń częściowych stanowi "nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję (pierwotną)";

– art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie przepisów postępowania przejawiało się w braku odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do istotnej okoliczności faktycznej wskazanej przez skarżącą.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek, albowiem trafny jest pierwszy z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p.

6.2. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sposób błędny organ odmówił uchylenia zaskarżonej ostatecznej decyzji, powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ p.p.s.a. Wprawdzie nie można zaakceptować uzasadnienia tego zarzutu. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty nie powoduje, że w postępowaniu wznowieniowym organ może, w interesie podatnika, orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, nie zważając zupełnie na upływ terminu przedawnienia. Stanowi o tym art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, który w takim wypadku wyklucza możliwość orzekania przez organ co do istoty sprawy, bez względu na to, czy określone w decyzji pierwotnej zobowiązanie zostało przez podatnika uregulowane. Dla poparcia swych tez autor skargi kasacyjnej odwołuje się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i tez prezentowanych w piśmiennictwie. Trzeba jednak podkreślić, że wypowiedzi judykatury oraz doktryny, przywołane w rozpoznawanym środku odwoławczym, datowane są sprzed okresu podjęcia rozstrzygnięć w składach poszerzonych, a mianowicie wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 85, uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37 oraz uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1.

Z orzeczeń tych wynika, że upływ terminu przedawnienia ma znaczenie z punktu widzenia możliwości weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego. To na co zwracały uwagę składy orzekające w tych sprawach dotyczyło natomiast "uprzywilejowanej" pozycji podatnika względem organu podatkowego, której przejawem jest, w określonych warunkach, możliwość dochodzenia swych praw, również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09 podkreślono, że przedawnienie pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Jest to instytucja zastrzeżona na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W analogiczny sposób należy odnieść się do możliwości dochodzenia swych praw przez podatnika w postępowaniu wznowieniowym, co jednak nie powoduje, że nawet w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty, podatnik nie jest w złożeniu stosownego wniosku w żaden sposób czasowo ograniczony. Momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest bowiem w dalszym ciągu dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Złożenie wniosku po tym dniu daje bowiem organowi prawo do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op.

6.3. Niezależnie od powyższego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Op jest jednak zasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wadliwej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 Op uznając, że dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej kluczowe znaczenie miało, czy w chwili orzekania przez organ, po wznowieniu postępowania, upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku Sądu, dla możliwości orzekania merytorycznego istotne było jednak, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem tego terminu. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby z resztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Op. Zgodzić należy się zatem z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że przyjęcie stanowiska, iż po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, iż możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1245/14oraz wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1690/14, I FSK 1691/14, I FSK 1692/14, I FSK 1693/14, I FSK 1694/14, CBOSA).

6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że Gmina Miasto S. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w dniu 30 października 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., a więc dwa miesiące po wszczęciu postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania. Zatem organ podatkowy miał czas na rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania i to w ramach ustawowo określonego terminu załatwienia sprawy, przewidzianego w art. 139 § 1 O.p., powinien rozpoznać żądanie podatnika. Późniejsze załatwienie sprawy nie może wywoływać "korzystnych" dla organu skutków. Innymi słowy niedopuszczalna jest, w aspekcie zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. sytuacja, że organ podatkowy orzekając po upływie terminów załatwienia sprawy, powołując się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej. Przecież, gdyby organ podatkowy zdołał wydać decyzje w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 O.p. ta przesłanka negatywna do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania nie zaistniałaby. Przyjmując za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej do Sądu decyzji można wyobrazić sobie taką sytuację, że podatnik składa wniosek o wznowienie na dwa lata przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego a organ prowadząc postępowanie przez dłuższy czas mógłby doprowadzić do unicestwienia możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej. Sytuacja tak byłaby zachętą do prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Tym czasem celem wprowadzenia instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowym jest między innymi zmotywowanie organów podatkowych do sprawnego i szybkiego powadzenia postępowania podatkowego, realizującego dyrektywę zasady szybkości (art. 125 § 1 O.p.).

6.5. Zasadność powyższego zarzutu czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej. Przemawia za tym również alternatywny sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

6.6. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

6.7. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).