Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 298/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, par4, art. 97 par 1 , art. 98, art. 100, art. 101, art. 102 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 369 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 1012, 1031
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 276 (dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący – J.Z. – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. i określiła dla J.Z. i R.W. – spadkobierców B.Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatniczka niezasadnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu usług budowlanych świadczonych przez:

1. Zakład A.W. :

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...].03.2000r. na wartość netto 45.000 zł., podatek VAT 9.900 zł. zaewidencjonowana w ewidencji zakupu VAT- w m-cu marcu 2000r.

2. Zakład "W" T.W. faktury VAT wystawione i zaewidencjonowane w ewidencji zakupu VAT w miesiącu sierpniu 2000r.:

- Nr [...] z dnia [...].08.2000r. na wartość netto 60.000 zł, podatek VAT 4.200zł.,

- Nr [...] z dnia [...].08.2000r. wartość netto 40.000 zł, podatek VAT 8.800 zł.

Stwierdzono, iż strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy faktur a nadto wystawcy tych faktur nie uwzględnili wykazanych w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem organu naruszało to § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Ponadto ustalono, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług transportowych świadczonych przez Przedsiębiorstwo "B" należące do I.C. z niżej wymienionych faktur VAT:

* Nr [...] z [...].09.2000r. wartość netto 9.000 zł., podatek VAT 1.980 zł.

* Nr [...] z [...].09.2000r. wartość netto 9.000 zł., podatek VAT 1.980 zł.

* Nr [...] z [...].09.2000r. wartość netto 9.000 zł., podatek VAT 1.980 zł.

Stwierdzono, iż Przedsiębiorstwo "B" w miesiącu wrześniu 2000r. było podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, ponieważ firma ta została zlikwidowana z dniem [...].03.2000r., jak również deklaracje VAT-7 złożyła w Urzędzie Skarbowym tylko za miesiąc styczeń, luty, marzec 2000r.

W ocenie organu I instancji powyższe naruszało § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" cyt. powyżej rozporządzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że w ewidencjach VAT strona zaewidencjonowała, a następnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu usług gastronomicznych i hotelowych w niżej wymienionych miesiącach:

miesiąc styczeń 2000r.

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...].01.2000r. wystawiona przez Klub "S" za wynajęcie pokoju - wartość netto 102,80zł, podatek VAT 7,20 zł.

miesiąc luty 2000r.

faktury VAT wystawione przez HOTEL "L" I.G.S. za usługi hotelowe:

* Nr [...] z dnia [...].01.2000r. na wartość netto 370 zł., podatek VAT 25,90 zł.

* Nr [...] z dnia [...].02.2000r. na wartość netto 296 zł., podatek VAT 20,72 zł.

* Nr [...] z dnia [...].02.2000r. na wartość netto 370 zł., podatek VAT 25,90 zł.

- Nr [...] z dnia [...].02.2000r. na wartość netto 296 zł., podatek VAT20,72 zł

- faktura VAT Nr [...] z [...].02.2000r. wystawiona przez Szpitale K S.A. za posiłki regeneracyjne na wartość netto 1.236,45 zł., podatek VAT 86,55 zł.

miesiąc marzec 2000r.

* faktura VAT Nr [...] z [...].03.2000r. wystawiona przez Szpitale K S.A. - za posiłki regeneracyjne na wartość netto 1.530,84 zł., podatek VAT 107,16 zł.

* faktura VAT Nr [...] z [...].03.2000r. wystawiona przez Karczmę [...] za konsumpcję na wartość netto 1.414,95 zł., podatek VAT 99,05 zł. (do kontroli nie okazano faktury)

miesiąc maj 2000r.

- faktury VAT wystawione przez Szpitale K S.A. za posiłki regeneracyjne tj.:

- faktura VAT Nr [...] z [...].05.2000r. na wartość netto 1.033,64 zł., podatek VAT 72,36 zł.

- faktura VAT Nr [...] z [...].05.2000r. na wartość netto 1.099,07 zł., podatek VAT 76,93 zł.

miesiąc czerwiec 2000r.

faktury VAT wystawione przez Szpitale K S.A. za posiłki regeneracyjne tj.:

- faktura VAT Nr [...] z [...].05.2000r. na wartość netto 1.789,25 zł., podatek VAT 125,25 zł.

- faktura VAT Nr [...] z [...].06.2000r. na wartość netto 1.720,56 zł, podatek VAT 120,44 zł.

- faktura VAT Nr [...] z [...].06.2000r. na wartość netto 1.288,79 zł, podatek VAT 90,21 zł.

- faktura VAT Nr [...] z [...].06.2000r. na wartość netto 1.014,02 zł., podatek VAT 70,98 zł. ,

Powyższy podatek zdaniem organu I instancji nie mógł być przyjęty do obniżenia podatku należnego ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej zostanie opodatkowana stawką 7 % jak i zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zgodnie z § 69 pkt 1 lit. f cytowanego powyżej rozporządzenia sprzedaż posiłków profilaktycznych została zwolniona od podatku VAT, tak więc podatek naliczony od zakupu nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie w którym domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w części dotyczącej podniesionych zarzutów oraz umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie. W szczególności strona odwołująca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną z faktur wystawionych przez ZRB A.W. oraz ZUIB "W" oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego.

Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzuty przedstawione przez podatnika w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie ponieważ nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Wskazano, iż organ I instancji w celu wyjaśnienia sprawy a w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT: Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. i Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. wystawionych przez Zakład "W" T.W. oraz o Nr [...] z dnia [...] marca 2000r. wystawionej przez Zakład A.W. przeprowadził kontrole krzyżowe w ww. firmach mając na celu ustalenie, czy sprzedawcy usług budowlanych posiadają kopie wystawionych faktur VAT i czy zadeklarowali wykazany w deklaracjach VAT-7 wartość dokonanej dla podatnika sprzedaży oraz wartość podatku należnego VAT.

Ustalono, iż T.W. nie posiadał kopii faktur wystawionych w roku 2000 dla podatnika oraz nie wykazywał w ewidencji sprzedaży VAT ani w złożonych za miesiąc sierpień 2000 r. deklaracjach. Oświadczył, iż sporne faktury VAT są to tzw. "odnowione kopie" i nie były to kopie faktur wystawiane dla C B.Z.. Korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień, którą złożył 17 lipca 2000r. została złożona w trakcie kontroli prowadzonej przez organy podatkowe w firmie T.W..

Również A.W. prowadzący Zakład [...] nie posiadał kopii wystawionej w miesiącu marcu 2000r. faktury VAT dla B.Z., nie wykazał tej faktury w ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazał wartości sprzedaży oraz podatku należnego z tej wystawionej faktury w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ten fakt potwierdziła kontrola sprawdzająca w dniu [...] lipca 2002r. Kopie faktur na które powołała się strona, A.W. dostarczył dopiero w dniu 17 lipca 2002r. i kopia ta jest odtworzona w 2002 r. już po dokonanej kontroli krzyżowej, która miała miejsce [...] lipca 2002r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik Strony złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę. Sąd ten wyrokiem z dnia 25 listopada 2005r. oddalił skargę. Następnie w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2007r. Sygn. akt I FSK 417/06 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Po ponownej analizie akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 listopada 2007r. Sygn akt. I SA/Po 1348/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku stwierdził między innymi, iż w analizowanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły do końca, czy w odniesieniu do kontrahentów skarżącej zaszły przesłanki powodujące zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji oraz w konsekwencji uniemożliwienia złożenia takiej korekty w przyszłości.

W dniu 13 lutego 2008r. do organu II instancji wpłynęło pismo J.Z. informujące o zgonie jego żony B.Z. - właściciela Przedsiębiorstwa [...] wraz z dołączonym aktem zgonu nr [...] z dnia [...].02.2008r.

Wynikiem powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008r. zawieszającego postępowanie do czasu uzyskania postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku po Pani B.Z..

Następnie w dniu 14 maja 2010r. do Izby Skarbowej wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2010r. Sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku po Pani B.Z. z ustawy przez męża Pana J.Z. oraz bratanka Pana R.W. - każdy w jednej drugie części spadku i każdy z dobrodziejstwem inwentarza.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]czerwca 2010r. podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie przeprowadzono wnikliwego postępowania dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzono, iż w analizowanej sprawie nie wyjaśniono do końca, czy w odniesieniu do kontrahentów strony zaszły przesłanki powodujące zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji oraz w konsekwencji uniemożliwienia złożenia takiej korekty w przyszłości. Z akt sprawy nie wynika bowiem, czy postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa -jak wymaga tego art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej - była prowadzona u kontrahentów podatnika, a jeśli tak to należałoby ustalić w zakresie jakich zobowiązań podatkowych i za jaki okres podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe, organ II instancji stwierdził, że to ustalenie czy kontrahenci B.Z. mieli prawo do skorygowania deklaracji w podatku VAT będzie podstawą do stwierdzenia, czy Strona zasadnie odliczyła kwestionowany w decyzji organu I instancji podatek naliczony i czy w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie § 50 ust. 6 ww. rozporządzenia.

Wypełniając zalecenia organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] w przedmiocie określenia dla J.Z. i dla R.W. - spadkobierców B.Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w następujących wysokościach:

* styczeń 2000r. 266.996 zł,

* luty 2000r. 45.767 zł,

* marzec 2000r. 34.633 zł,

* maj 2000r. 25.038 zł,

* czerwiec 2000r. 24.987 zł,

* sierpień 2000r. 41.290 zł,

* wrzesień 2000r. 35.168 zł.

z ograniczeniem odpowiedzialności do kwoty 110.990,51 zł stanowiącej wartość stanu czynnego po B.Z..

Organ I instancji w uzasadnianiu przedmiotowej decyzji stwierdził, iż kwestia ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczy tylko zbadania, czy organ podatkowy miał prawo odmówić przyjęcia korekt deklaracji VAT-7 od ww. kontrahentów B.Z., tj. od Zakładu A.W. i Zakładu "W" T.W.. Natomiast w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości dotyczących odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących zakupu usług gastronomicznych i hotelowych oraz usług transportowych, o których rozstrzygała wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...].07.2003r., Strona nie wniosła zastrzeżeń.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].10.2010r. wystosował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w którym zwrócił się o udzielenie informacji, czy decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla kontrahentów B.Z., a mianowicie:

* decyzja Nr [...] z dnia [...].07.2002r. wydana dla T.W. NIP [...] oraz

* decyzja Nr [...] z dnia [...].10.2002r. wydana dla A.W., NIP [...]

- w przedmiocie odmowy przyjęcia korekt deklaracji VAT-7 są prawomocne.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...].10.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że powyższe decyzje w przedmiocie odmowy przyjęcia korekt deklaracji są prawomocne, gdyż ww. podatnicy nie podjęli środków odwoławczych.

Organ I instancji stwierdził, że w sposób prawidłowy postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając ww. decyzje w przedmiocie odmowy przyjęcia korekt deklaracji VAT-7. Wg organu kontrolnego w obu przypadkach prowadzone były kontrole, co spowodowało wystąpienie przesłanek § 50 ust. 6 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, iż :

. z decyzji Nr [...] z dnia [...].07.2002r. wydanej dla T.W. wynika, iż w/w korekty deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2000r. do Urzędu Skarbowego złożył w dniu 17.07.2002 r. oraz to, iż w dniu [...].06.2002r. organ ten wszczął postępowanie podatkowe, tj. wszczął je przed złożeniem korekt,

. z decyzji Nr [...] z dnia [...].10.2002r. wydanej dla A.W. wynika, iż w/w korekty deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. do Urzędu Skarbowego złożył w dniu 15.07.2002 r. oraz to, iż Urząd Kontroli Skarbowej w dniu [...].07.2002 r. przeprowadził kontrolę, a więc przed złożeniem ww. korekt .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 81 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. Natomiast § 4 ww. artykułu określa, że uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Decyzje te stały się prawomocne – strony nie składały odwołań.

Zdaniem organu w sprawie znajdzie zastosowanie § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jak już przytoczono wcześniej, ww. przepisy stanowiły, że jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy i który nie uwzględnił wykazanej w fakturze wartości sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego.

W dniu [...].10.2010 r. postanowieniem o przejęciu materiałów przejęto z postępowania kontrolnego nr [...] potwierdzone "za zgodność z oryginałem":

- kserokopię pisma Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia [...].08.2010 r. sygn. akt [...], przesyłające kopię spisu inwentarza B.Z.,

- kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].09.2010r.,

- kserokopię pisma z dnia [...].09.2010 r. J.Z.,

- kserokopię pisma z dnia [...].10.2010 r. R.W..

Z przejętego materiału wynika, że :

* pismem z dnia [...].08.2010 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy przesłał kopię protokołu spisu inwentarza po zmarłej B.Z. z dnia [...].12.2008 r., z którego wynika, że ustalony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym stan czynny spadku wynosi 110.990,51 zł,

* pismem z dnia [...].09.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do spadkobierców B.Z.: J.Z. i R.W. z zapytaniem, czy w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy, postanowienia o sygnaturze akt [...] z dnia [...].03.2010 r. o nabyciu spadku, został dokonany podział spadku. J.Z. w odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia [...].09.2010r. stwierdził, że nie został dokonany podział spadku. Poinformował ponadto, że stan czystej masy spadkowej wynosił 0,00 zł, tym samym nie było potrzeby dokonywania działu spadku. Następnie Pan R.W. w piśmie z dnia [...].10.2010 r. stwierdził, że odziedziczył spadek po B.Z. z dobrodziejstwem inwentarza, który wynosi 0 zł, tak więc nie odpowiada on za ewentualne zobowiązania ani długi. Z powyższego wynika, że podział spadku nie został dokonany.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z kolei w myśl przepisu art. 102 § 2 ww. ustawy w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97, w miejsce dotychczasowej strony występują jej spadkobiercy. Zgodnie zaś z art. 98 §1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przejęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono ponadto, iż zgodnie z art. 1034 § 1 Kodeksu Cywilnego, do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, a zgodnie z § 2 od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów.

Wobec powyższego zgodnie z ww. art. 1034 § 1 Kodeksu Cywilnego, w przedmiotowej sprawie spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000 roku.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji J.Z. złożył odwołanie z dnia [...] listopada 2010 r. w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i określił dla J.Z. oraz R.W. – spadkobierców B.Z. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000r. z ograniczeniem odpowiedzialności do kwoty 110.990,51 zł stanowiącej wartość stanu czynnego po B.Z..

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 19 ustawy VAT z 1993 r. z faktur wystawionych przez A.W. oraz T.W. tj. w rozliczeniu za miesiąc marzec i sierpień 2000 r.

W pozostałym zakresie organ podtrzymał ustalenia dokonane przez organ I instancji .

Ustosunkowując się do zarzutu wydania przez organ I instancji decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia , organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że zastosowano środki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań za 2000r. m.in. na wniosek z [...] października 2003r. Sąd dokonał w dniu [...] listopada 2003r. wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w [...], stanowiącej własność do 1/8 części zobowiązanej.

Z decyzją powyższą J.Z. nie zgodził się składając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r., w tym nieuzasadnioną odmowę przyjęcia korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez kontrahentów B.Z., tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuzasadnioną odmowę przyznania B.Z. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT dokumentujących dokonanie transakcji nabycia towarów i usług,

2. naruszenie art. 1043 k.c. poprzez pominięcie w sentencji decyzji orzeczenia o odpowiedzialnej solidarności J.Z. i R.W.,

3. wydanie decyzji z pominięciem przepisów rozdziału 8 ordynacji podatkowej i wydanie decyzji mimo upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją,

4. wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności J.Z. do wysokości całości wartości stanowiącej stan czynny masy spadkowej, tj. 110.990,51 zł, z pominięciem faktu, że do dnia obecnego brak jest ustalenia wartości rzeczywistej schedy oraz z pominięciem faktu uprzedniego wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2010 roku nr [...], a tym samym zwielokrotnienie zobowiązania spadkobierców,

5. pominięcie w ustaleniach stanu faktycznego, że w skład czynnej masy spadkowej wchodzi min. objęta postępowaniem sądowym (sporna) wierzytelność oraz ładowarka [...], w której posiadaniu nie jest spadkobierca, a z odbiorem ładowarki wiąże się obowiązek zwrotu uzyskanej przez spadkodawcę części ceny,

6. nieuzasadniona odmowa przyjęcia w rozstrzygnięciu postanowienia Sądu Rejonowego, sygn. akt [...] faktu umorzenia wszystkich zobowiązań skarżącego, także tych, które mogły być wpisane na listę wierzytelności,

7. pominięci w decyzji innych zobowiązań podatkowych B.Z. co daje dalsze nieuzasadnione podstawy do zwielokrotnienia przez organy podatkowe kwoty ograniczenia odpowiedzialności skarżącego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy winno umożliwiać wydawanie dalszych decyzji, na skutek bezprzedmiotowości postępowań,

8. obrazę art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto w uzupełnieniu wniesionej skargi Pana J.Z. pismem z dnia [...] marca 2011r. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2009 r. Sygn. akt [...].

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić aczkolwiek nie wszystkie zarzuty strony są zasadne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do oceny postępowania przeprowadzonego przez organ i wydanie decyzji wobec spadkobierców B.Z. tj. J.Z. oraz R.W.. W ocenie Sądu organ postępowanie w tym zakresie przeprowadził prawidłowo .

Postępowanie wszczęte wobec B.Z. w dniu [...] czerwca 2002r. toczyło się w dacie jej śmierci – [...] lutego 2008 r. Sąd Rejonowy przeprowadził postępowanie spadkowe po zmarłej B.Z.. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny, postanowienia o sygnaturze akt I [...] z dnia [...].03.2010 r. stwierdzającego nabycie spadku po B.Z. na podstawie ustawy, przez męża J.Z. oraz bratanka R.W. – każdy w 1/2 (jednej drugiej) części spadku i każdy z dobrodziejstwem inwentarza.

Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się: kserokopia pisma Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny z dnia [...].08.2010 r. sygn. akt [...], przesyłające kopię spisu inwentarza B.Z.; kserokopia pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].09.2010r., kserokopia pisma z dnia [...].09.2010r. J.Z.; kserokopia pisma z dnia [...].10.2010r. R.W.. Z dokumentów tych wynika, że ustalony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym stan czynny spadku wynosi 110.990,51 zł. Nadto spadkobiercy oświadczyli, że nie został dokonany podział spadku.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl przepisu art. 102 § 2 ww. ustawy w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97, w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Z kolei zgodnie z art. 98 §1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przejęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Według § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1. Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji w której w chwili śmierci spadkodawcy toczyło się wobec niego postępowanie lub postępowanie to nie zostało zakończone decyzją ostateczną. We wskazanych przypadkach w miejsce dotychczasowej strony wstępują spadkobiercy, którzy będą adresatami decyzji wydanej w tym postępowaniu. Decyzja taka ukształtuje ich sytuację prawnopodatkową.

Nie ulega wątpliwości, że w dacie śmierci B.Z. ([...] lutego 2008r.) postępowanie wobec niej wszczęte [...] czerwca 2002 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej – z uwagi na uchylenie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2007 r.(sygn. akt I SA/Po 1348/07), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003r.

Organ po uzyskaniu informacji o śmierci strony zawiesił z urzędu postępowanie (postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r.). W wyniku wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. Sygn. akt [...] dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku – organ postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. postępowanie to podjął z zawieszenia. Wobec brzmienia art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej do postępowania wstąpili spadkobiercy B.Z. tj.: J.Z. oraz R.W..

Śmierć podatnika nie oznacza, że sam obowiązek podatkowy przestał istnieć. Jak już wcześniej wskazano na gruncie prawa podatkowego przewidziano sukcesję podatkowych praw i obowiązków spadkodawcy i jest to następstwo z mocy prawa. Według art. 97 § 1 op, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ubocznie należy odnotować, że następstwo prawne spadkobierców dotyczyć może również praw o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 2 i § 3 op). Przepisy op. przewidują dwa tryby orzekania o odpowiedzialności spadkobierców. Pierwszy z nich uregulowany został w art. 100 i 101 op. Według art. 100 § 1, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Zakres tej odpowiedzialności wskazany został w § 2 art. 100 oraz art. 101. Jednakże jak to wynika z art. 102 § 1 op, ten tryb orzekania ma zastosowanie wówczas, gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe (pkt 1) lub postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca zostało zakończone decyzją ostateczną (pkt 2).

Drugi tryb orzekania ma miejsce w sytuacji, gdy spadkodawca zmarł w toku postępowania podatkowego – tak jak w niniejszej sprawie. Wówczas to, stosownie do powołanego już do art. 102 § 2 op, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. W takiej sytuacji, wszczęte z udziałem spadkodawcy postępowanie podatkowe jest kontynuowane z udziałem spadkobierców. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja będzie kształtować sytuację prawonopodatkową spadkobierców i w tym też zakresie ich odpowiedzialność nie będzie już przedmiotem odrębnego orzekania na podstawie art. 100 i 101 op. Inaczej mówiąc rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie jest uzależnione od uprzedniego wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe B.Z.. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty strony w zakresie pominięcia w sentencji orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.

Postępowanie to ostatecznie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] lutego 2011 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. dla J.Z. oraz R.W.. Decyzja ta poprzedzona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. Mając powyższe na uwadze, dopiero wydanie decyzji ostatecznej ukształtowało sytuację prawnopodatkową strony.

Postępowanie upadłościowe, jak wynika z przedłożonego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].09.2010 r. sygn. akt [...] było prowadzone wobec J.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "B" J.Z..

Powołanym postanowieniem z dnia [...] września 2010r. zakończono postępowanie upadłościowe wobec skarżącego, jednocześnie umorzono zobowiązania J.Z., które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, a zostały wpisane na listę wierzytelności lub mogły być na nią wpisane, w całości ( pkt III postanowienia). Zgodnie z art. 369 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze – w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, który jest osobą fizyczną, sąd na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub w części zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym (...). Umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Na podstawie powołanego przepisu umorzeniu podlegają więc wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności które wprawdzie nie były umieszczone na liście wierzytelności, ale które mogły być zgłoszone, gdyż wynikały z dokumentów upadłego. Na tej podstawie należy przyjąć, iż nie mogą być umorzone te wierzytelności które nie zostały umieszczone na liście wierzytelności i co do których w dokumentach upadłego brakowało dowodów stwierdzających ich istnienie.

Jak już wcześniej wskazano, skarżący wstąpił do postępowania, które toczyło się wobec B.Z. - jako spadkobierca. Dopiero zaskarżona decyzja ukształtowała sytuację prawnopodatkową strony. Zaskarżona decyzja wydana została [...] lutego 2011 r. (a decyzja ją poprzedzająca – [...] listopada 2010r.). Natomiast postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego i umarzające niezaspokojone zobowiązania zostało wydane [...] września 2010 r. (prawomocne stało się 16 października 2010 r.). Tym samym zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie były wpisane na listę wierzytelności jak też ich istnienie nie było stwierdzone dokumentami upadłego. Oznacza to, że na postawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2010r. nie mogły zostać umorzone należności określone zaskarżoną decyzją. Z tego względu zarzut strony o nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu w/w postanowienia Sądu Rejonowego jest niezasadny.

Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe - na mocy odesłania do przepisów Kodeksu Cywilnego zawartego w art. 98 Ordynacji podatkowej – wpływa sposób przyjęcia spadku. Przepisy ordynacji podatkowej określają pozycję spadkobierców w prawach i obowiązkach podatkowych spadkodawcy. Sukcesja owych praw następuje z mocy prawa wyłącznie na podstawie i w granicach przepisów powyższego aktu prawnego, przy czym istnieją odesłania pomocnicze do prawa cywilnego dotyczące m.in. zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Z treści art. 1012 Kodeksu Cywilnego wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć albo bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (aktywa) – art. 1031 § 2 Kodeksu Cywilnego. W kwestii spisu inwentarza w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że stan czynny spadku ustalony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wynosi 110.990,51zł. Strona w toku postępowania nie wykazała dowodem przeciwnym, że stwierdzony w sporządzony przez Komornika Sądowego spisie inwentarza z dnia [...].12.2008r – stan czynny spadku jest inny. Z uwagi na powyższe zarzuty strony dotyczące zakresu odpowiedzialności są niezasadne.

Jeżeli chodzi o zarzut zwielokrotnienia zobowiązań spadkobierców, wskazać należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].10.2010 r., dotyczy zobowiązań innych niż objęte przedmiotowym postępowaniem. Dotyczy również postępowania prowadzonego przez inny organ.

Odnosząc się do określenia przez organ wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000 r. uznać należy, że dokonano powyższego bez naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Zaskarżona decyzja weryfikowała ustalenia organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w odniesieniu do kontrahentów B.Z. tj. T.W. i A.W.. Organ odwoławczy uznał prawo strony do odliczenia w miesiącach marcu i sierpniu 2000 roku naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zakład A.W. i Zakład "W" T.W.. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż oryginały spornych faktur, na podstawie których strona odliczyła od podatku należnego podatek naliczony, nie były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz, że w dniu dokonania "kontroli krzyżowej" wystawcy spornych faktur nie uwzględnili wykazanego w nich podatku należnego w złożonych za poszczególne miesiące 2000 roku deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W toku postępowania odwoławczego co jest istotnie w niniejsze sprawie ustalono, iż w dniu [...].06.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą określił T.W. - kontrahentowi podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W niniejszej decyzji stwierdzono między - innymi zaniżenie sprzedaży, a tym samym podatku należnego z kwestionowanych faktur VAT tj. Nr [...] z dnia [...].08.2000 r. wartość netto 60.000 zł, podatek VAT 4.200 zł oraz Nr [...] z dnia [...].08.2000 r. wartość netto 40.000 zł, podatek VAT 8.800. Stwierdzono również to, iż ww. podatnik nie podjął środka odwoławczego w związku z czym powyższa decyzja stała się prawomocna.

Następnie stwierdzono, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej za rok 2000 w firmie A.W. - kontrahenta podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli w dniu [...].06.2004r. wydał decyzję określająca podatnikowi (A.W.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów u usług za poszczególne miesiące 2000 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji stwierdzono między innymi zaniżenie sprzedaży, a tym samym podatku należnego ze spornej faktury VAT nr [...] z [...].03.2000 r. wartość netto 45.000 zł, podatek VAT 9.900 zł.

W ww. decyzjach podkreślono ponadto, iż ww. usługi z kwestionowanych faktur zostały wykonane oraz należności przez B.Z. uregulowane.

W konsekwencji w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż opisane fakty oraz zgromadzony materiał w postępowaniu odwoławczym pozwolił na przyjęcie stanowiska, iż Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 19 ust. ww. ustawy o VAT z faktur wystawionych przez Firmy: A.W. oraz T.W. tj. za miesiąc marzec oraz sierpień 2000 r. tj. 1.Zakład A.W., NIP [...]:

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...].03.2000r. na wartość netto 45.000 zł., podatek VAT 9.900 zł. zaewidencjonowana w ewidencji zakupu VAT- w m-cu marcu 2000r.

2. Zakład "W" T.W., NIP [...]:

- faktury VAT wystawione i zaewidencjonowane w ewidencji zakupu VAT w miesiącu sierpniu 2000r.: Nr [...] z dnia [...].08.2000r. na wartość netto 60.000 zł, podatek VAT 4.200 zł., Nr [...] z dnia [...].08.2000r. na wartość netto 40.000 zł, podatek VAT 8.800 zł.

Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT za miesiąc marzec i sierpień 2000 r. Zauważyć należy, iż określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego za kontrolowane miesiące nastąpiło na podstawie zgromadzonego materiału, gdzie z ogółu okoliczności wynikały przesłanki do przyznania stronie prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT. Zatem zarzut skarżącego co do nieuzasadnionej odmowy przyjęcia korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez kontrahentów B.Z. tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny.

W okresie objętym kontrolą ustalono ponadto, iż B.Z. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług transportowych świadczonych przez PHU "B" (miesiąc wrzesień 2000 r.), które to przedsiębiorstwo było podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT bowiem z informacji Urzędu Skarbowego uległo likwidacji z dniem [...] marca 2000 r. Stanowisko takie naruszało § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" cyt. powyżej rozporządzenia, który stanowił, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził również, że w ewidencjach VAT podatniczka zaewidencjonowała, a następnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu usług gastronomicznych i hotelowych. Powyższy podatek nie mógł być przyjęty do obniżenia podatku należnego ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 3"b" ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej zostanie opodatkowana stawką 7 % jak i zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zgodnie z § 69 pkt 1 lit. "f' cytowanego powyżej rozporządzenia sprzedaż posiłków profilaktycznych została zwolniona od podatku VAT, tak więc podatek naliczony od zakupu nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Ponadto powyższe ustalenia nie były przez Stronę kwestionowane w postępowaniu.

Za zasadny w części należy uznać zarzut wydania decyzji mimo upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy I instancji wydania decyzji mimo upływu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, "iż w dniu [...].08.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].08.2010r. Nr [...] o udzielenie informacji czy wobec zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000 roku, w stosunku do których zostały wydane decyzje przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec B.Z., zostały zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia tych zobowiązań.

Z odpowiedzi udzielonej w dniu [...].08.2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że zastosowano środki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia w stosunku do ww. zobowiązań za 2000 rok, m.in. na wniosek z dnia [...].10.2003 r. Sąd dokonał w dniu [...].11.2003 r. wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w [...], stanowiącej własność do 1/8 części zobowiązanej."

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że nie ulegają przedawnieniu zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Należy jednak zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika - wbrew twierdzeniu organu - że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. nie zostały zastosowane środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia tych zobowiązań.

Z treści powołanego przez organ pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. (karta 500 akt administracyjnych) skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. (karta 458 akt administracyjnych) skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że wystawione tytuły wykonawcze dotyczyły zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000 r. Natomiast za miesiąc styczeń i luty 2000 r. tytuły wykonawcze nie zostały wystawione. Z treści powołanych pism wynika również, że czynności egzekucyjnych dokonano na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych.

W treści pisma z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na podstawie wydanej w dniu [...] października 2002 r. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczającego z [...] października 2002r. dotyczącego "podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2000r. w dniu [...] października 2002r. zostało dokonane przez poborcę skarbowego zajęcie zabezpieczające. W dniu [...] sierpnia 2003r. na mocy art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wystawionymi w dniu [...] lipca 2003 r. tytułami wykonawczymi nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W następstwie czego w dniu 3 września 2003r. doręczone zostały odpisy tytułów wykonawczych. Wystawione tytuły wykonawcze dotyczyły podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000 r. , natomiast za miesiące : styczeń i luty 2000 r. tytuły wykonawcze nie zostały wystawione."

Czynności egzekucyjne zostały dokonane (mogły być dokonane) na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Skoro w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. nie zostały wystawione tytuły wykonawcze to nie mogły zostać dokonane jakiekolwiek czynności egzekucyjne dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. Tym samym brak jest dowodu stwierdzającego wystąpienie zdarzenia powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. Organ innych okoliczności mogący przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie wskazuje, w aktach administracyjnych również brak jest dokumentów stwierdzających powyższe okoliczności. Z uwagi na treść dokumentu na który powołuje się organ jak również brak w aktach sprawy dokumentów świadczących o zaistnieniu zdarzenia powodującego przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia - zarzut nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia uznać należy za zasadny w odniesieniu do stycznia i lutego 2000r. Organ ponownie orzekając w sprawie winien uwzględnić powyższe wskazania i wydać orzeczenie uwzględniające treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm. /, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.