Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 25/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1994 nr 63 poz 269
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.
Teza: Subiektywność przesłanki zamiaru stałego pobytu z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)  w zw. z art. 25 K.c. musi być weryfikowana poprzez konkretne obiektywne zachowanie się osoby fizycznej. Istotne będą tutaj także poza pobytem rodziny, także powiązania gospodarcze z głównym źródłem utrzymania rodziny jakim jest praca wykonywana na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, że wnioskodawca utrzymuje siebie i rodzinę z dwóch źródeł: umowa o pracę i kontraktu menedżerskiego obu wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że tutaj koncentruje się jego życie osobiste, pozyskiwanie głównych dochodów oraz codzienne zarządzanie interesami ekonomicznymi.

TEZY

Subiektywność przesłanki zamiaru stałego pobytu z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)  w zw. z art. 25 K.c. musi być weryfikowana poprzez konkretne obiektywne zachowanie się osoby fizycznej. Istotne będą tutaj także poza pobytem rodziny, także powiązania gospodarcze z głównym źródłem utrzymania rodziny jakim jest praca wykonywana na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, że wnioskodawca utrzymuje siebie i rodzinę z dwóch źródeł: umowa o pracę i kontraktu menedżerskiego obu wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że tutaj koncentruje się jego życie osobiste, pozyskiwanie głównych dochodów oraz codzienne zarządzanie interesami ekonomicznymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1040/08 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., III SA/Wa 1040/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. B. decyzję Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. B. B. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej postanowień polsko - ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego a uzupełnionego pismem z dnia 12 listopada 2007 r. przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Państwową Podatkową Administrację Ukrainy z dnia 5 marca 2007 r. jest on rezydentem podatkowym tego kraju. W piśmie wyjaśnił, że od czerwca 2006 r. przebywa na terytorium Polski, zaś wykonywanie pracy rozpoczął od 7 lipca 2006 r. Świadczy usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego na rzecz spółki I. Polska sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski, a także jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako doradca Prezesa Zarządu w I. sp. z o.o. sp. k. również z siedzibą w Polsce. Kontrakt menedżerski oraz umowa o pracę zostały zawarte na czas określony, w związku z faktem, że posiada zezwolenie na wykonywanie pracy na terytorium Polski na okres jednego roku, które jest przedłużane. Ponadto wskazał, że jego rodzina - żona i dzieci - na podstawie zezwoleń na zamieszkanie na czas oznaczony, od dnia 11 października 2006r. przebywają na terytorium Polski. Z uwagi na wiek dzieci, żona opiekuje się nimi, prowadzi gospodarstwo domowe i pozostaje na jego wyłącznym utrzymaniu. Ponadto podkreślił, że po zakończeniu kontraktu w Polsce zamierza powrócić na Ukrainę oraz, że nie ma zamiaru przeprowadzać się z rodziną do Polski na stałe, ponieważ zdecydowana większość jego majątku znajduje się na Ukrainie.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytał, czy zgodnie z polsko-ukraińską konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania, będąc obywatelem Ukrainy przebywającym na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku kalendarzowym, na podstawie zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony lub wizy pobytowej długoterminowej z prawem do pracy, posiadającym miejsce stałego zameldowania na terytorium Ukrainy - jest rezydentem podatkowym Ukrainy i w związku z tym podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W jego opinii powinien być uznany za rezydenta podatkowego Ukrainy i w Polsce podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Minister Finansów w postanowieniu z dnia 7 grudnia 2007r., uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe w części dotyczącej okresu od czerwca do października 2006r., w pozostałym zaś zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i na Ukrainie. Minister Finansów podkreślił, że w okresie od czerwca do października 2006r. skarżący mieszkał i pracował w Polsce, przy czym nie przyjechał do Polski z zamiarem stałego pobytu. Ponadto jego rodzina przebywała na terytorium Ukrainy. Powołując się na art. 4 ust. 2 lit a) konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. zawartej miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 ze zm.) zwanej dalej: konwencją - analizując stopień jego powiązań osobistych i gospodarczych, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca w tym czasie nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i dlatego podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu podlegały jedynie dochody osiągane na terytorium Polski. Odnosząc się do okresu od października 2006 r., podkreślił, że skarżący w tym czasie przebywał i pracował w Polsce, a także iż w Polsce mieszka jego najbliższa rodzina. W związku z powyższym organ uznał, że stopień powiązań osobistych i gospodarczych skarżącego stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji, świadczy o tym, że w tym okresie posiadał on ośrodek swoich interesów życiowych w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Końcowo organ wskazał, że na powyższe rozstrzygnięcie za okres od czerwca do października 2006 r. nie mają wpływu zmiany art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) zwana dalej: u.p.d.o.f. - które obowiązują od 1 stycznia 2007r.

Po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawcy w decyzji z dnia 15 lutego 2008r. Minister Finansów stwierdził, że brak było podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanym wcześniej postanowieniu z dnia 7 grudnia 2007r. i odmówił jego uchylenia. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w wydanym wcześniej postanowieniu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2008r. skarżący zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 konwencji poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu wyjaśnił, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż sam fakt przyjazdu i zamieszkiwania na terytorium Polski jego najbliższej rodziny powoduje, że należy przypisać mu status osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, na podstawie art. 4 ust. 2 konwencji. Podkreślił również, że w związku z faktem, iż od 31 października 2006r. nie miał miejsca zamieszkania w Polsce ze względu na brak zamiaru stałego pobytu w Polsce, a także nie przejawianie takiego zamiaru do dnia dzisiejszego, powinien podlegać w okresie od 31 października 2006r. do 31 grudnia 2006r. tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do okresu od dnia 1 stycznia 2007 r. skarżący wyjaśnił, że w związku z faktem, iż w powyższym okresie posiadał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i na Ukrainie to umożliwia to zastosowanie art. 4 ust. 2 w celu ustalenia jego statusu. W oparciu o powyższy przepis, w jego opinii, organ podatkowy powinien dojść do przekonania, że miejsce zamieszkania skarżącego znajduje się na Ukrainie, co w konsekwencji powinno doprowadzić do wniosku, iż ma on miejsce zamieszkania dla potrzeb podatkowych na Ukrainie i w związku z tym w Polsce objęty jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w art. 4a u.p.d.o.f., ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepis m.in. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zdaniem Sądu umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy określone państwo roszczenie swoje wywodzi z faktu, że dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo stosuje inne kryterium o podobnym charakterze (art. 4 ust. 1 konwencji).

W ocenie sądu Minister Finansów prawidłowo określił znaczenie art. 4 ust. 1 konwencji przyjmując, iż zawarta w nim definicja odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego. Prawidłowo również wskazał, że w przepisach polskiego prawa podatkowego w 2006r. pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane. Trafnie także powołał art. 25 K.c. jako przepis definiujący pojęcie "miejsce zamieszkania", zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa w zamiarem stałego pobytu. O ile prawidłowo określił elementy składające się na te definicję, to uzasadnienia dla objęcia skarżącego obowiązkiem podatkowym poszukiwał opierając się o kryteria wynikające z konwencji, tj. "ośrodek interesów życiowych" i istotne z tego punktu widzenia powiązania osobiste, a także miejsce, w którym osoba zwykle przebywa. Minister Finansów ustalił państwo rezydencji podatnika w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 konwencji, przyjmując tym samym, że podatnik spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i na Ukrainie. Zdaniem sądu Minister Finansów (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) nie miał podstaw do przyjęcia, że kolizja taka istnieje. W sprawie bowiem należało w pierwszej kolejności ocenić, czy w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f skarżącemu można było przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy. Kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest "miejsce zamieszkania" w Polsce.

Sąd zgodził się ze stronami, że w braku definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" w u.p.do.f., uprawnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 K.c. Jakkolwiek jest to definicja sformułowana na potrzeby prawa cywilnego, to charakteryzuje się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym. Pozwala ona przy tym na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania". Na zamieszkiwanie, co wskazywały strony, składają się dwa czynniki: zewnętrzny, wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu, oraz wewnętrzny - rozumiany jako zamiar stałego pobytu. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia przyjęcie, iż określone miejsce jest dla danej osoby "miejscem zamieszkania". Podkreślić przy tym należy, że subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, że jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby.

Oceniając w świetle powyższego sytuację skarżącego w 2006 r., zdaniem sądu brak było uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w okresie od października wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, z uwagi, na fakt, iż w tym kraju koncentrował się jego ośrodek interesów życiowych.

Zdaniem sądu nie ulegało wątpliwości, że skarżący przebywał w Polsce z w związku z wykonywaniem pracy na podstawie kontraktu menadżerskiego oraz umowy o pracę na rzecz spółek z siedzibami na terytorium w Polsce. Oznaczało to, że Polska była dla niego miejscem wykonywania pracy, a nie miejscem zamieszkania, w znaczeniu miejsca przebywania z zamiarem stałego tu pobytu. Okoliczność, że skarżącemu w Polsce towarzyszyła rodzina nie ma znaczenia. Argumentacja Ministra Finansów o osobistych związkach skarżącego z Polską, wynikających z faktu przebywania tu jego rodziny pomija okoliczność, że skarżący nie znalazł się w Polsce z uwagi na rodzinę. Przeciwnie - to rodzina dołączyła do niego.

Ani z treści wniosku o interpretację, ani z działań skarżącego nie wynikało, aby zamiarem jego było uczynienie z terytorium Polski miejsca zamieszkania. Żadna też z okoliczności nie wskazuje, aby w 2006 r. skarżący miał zamiar stałego tu pobytu. Przeciwnie, we wniosku skarżący wskazał, że jest rezydentem Ukrainy, nie zamierza przeprowadzać się z rodziną do Polski, a po zakończeniu kontraktu zamierza wrócić na Ukrainę. Skarżący wyjaśnił, że on i rodzina uzyskali zezwolenie na "pobyt czasowy" w Polsce.

Zdaniem sądu pobyt skarżącego i rodziny w Polsce wiążący się z wykonywaniem pracy na rzecz spółek mających siedzibę w Polsce jest okolicznością istotną dla oceny charakteru wynikającego związku skarżącego z Polską. Skoro skarżący przebywa w Polsce jedynie z tego powodu i nie podejmuje działań, które świadczyłyby o założeniu tu centrum życiowego - to niezależnie od wyrażanego przez niego braku zamiaru stałego tu pobytu, traktowania go jako czasowy - brak jest również zewnętrznych przejawów woli uczynienia z Polski miejsca zamieszkania "na stałe". We wniosku skarżący wyjaśnił, że on i jego rodzina uzyskali zezwolenie na "pobyt tymczasowy". Wskazał także, że zdecydowana większość jego majątku znajduje się na Ukrainie (ruchomości, nieruchomości, pieniądze na rachunkach bankowych) oraz, iż centrum jego interesów życiowych znajduje się na Ukrainie

Zdaniem sądu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację - jedyny istotny dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - nie stwarza podstaw do stwierdzenia, iż w 2006 r. skarżący miał w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem, aby w roku tym obciążał go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Dlatego zdaniem sądu Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonując błędnej jego wykładni oraz przyjmując, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 2 umowy.

W dalszej kolejności sąd dokonując oceny sytuacji skarżącego od 1 stycznia 2007 r., wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. zdecydował się wprowadzić do ustawy definicję osoby posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce, za którą uważa się osobę :

- posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),lub

- przebywającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ponieważ przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której skarżący, będący rezydentem Ukrainy przebywa w Polsce powyżej 183 dni, na podstawie zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony, spełnione zostały przesłanki posłużenia się regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 konwencji. Minister Finansów w zaskarżonej decyzji status rezydencji podatkowej skarżącego ocenił w oparciu o kryterium stopnia jego powiązań osobistych i gospodarczych, przyjmując, że podatnik w 2007 r. ośrodek swoich interesów życiowych posiadał w Polsce. Na tej podstawie stwierdził, iż w badanym okresie podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem sądu oceniając sytuację skarżącego w 2007r., stwierdzić należy, że podobnie jak w 2006r., brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż w 2007r. wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, z uwagi na fakt, że w tym kraju koncentrował się jego ośrodek interesów życiowych. W pełni aktualna pozostałą w tym zakresie argumentacja odnosząca się do 2006r. Sąd nie przesądza jednak wniosków finalnych Ministra Finansów, jakie zapadną w tej sprawie w odniesieniu do roku 2007r.

5. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz w brzmieniu obowiązującym po 1 lica 2007 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że podatnik nie podlegał w Polsce w okresie od października 2006 r. i w 2007 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

- art. 25 K.c. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że podatnik nie przebywał w Polsce z zamiarem stałego pobytu w okresie od października 2006 r.,

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 i 2 konwencji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że podatnik nie miał w Polsce miejsca zamieszkania w 2007 r. oraz stwierdzenie, że art. 4 ust. 2 konwencji nie ma zastosowania do oceny podatnika w 2006 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Przede wszystkim zauważyć należy, że istotnie w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma stanami faktycznymi od czerwca 2006 r. do października 2006 r. i od listopada 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz dwoma stanami prawnymi o czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. Zarówno wnioskodawca jak i Minister Finansów, a także sąd pierwszej instancji bezspornie przyjęli, że w okresie od czerwca do października 2006 r. wnioskodawca podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spór zaś dotyczy pozostałego okresu, a mianowicie, czy przestawiony stan faktyczny i prawny uzasadniania przyjęcie, że w okresie tym podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

7. Zauważyć w związku z tym należy, że nie do przyjęcia jest stanowisko jakoby nie miała istotnego znaczenia dla oceny pojęcia miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 25 K.c. okoliczność, że od listopada 2006 r. wnioskodawca w Polsce zamieszkuje wraz z rodziną. Wynika to z faktu, że o zamianie zamieszkania, jako przesłance subiektywnej muszą przesądzić wszelkie okoliczności faktyczne o charakterze obiektywnym. Znaczenie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma także i ta okoliczność, że wnioskodawca przedłużał nie tylko zezwolenie na pracę ale także okresy pobytu. Także i to, że wnioskodawca ma posiada zdecydowaną większość majątku na Ukrainie nie może być przesądzającą okolicznością dla oceny, że nie ma zamiaru przeprowadzać się z rodziną do Polski, skoro temu zamiarowi przeczą działania faktyczne związane z przedłużaniem okresu pobytu i zamieszkanie z rodziną. Z punktu widzenia zamiaru stałego pobytu są to okoliczności nader istotne i w zasadzie przesądzające ten zamiar. Niewątpliwie o braku takiego zamiaru nie mogą przesądzać tylko subiektywne zapewnienia wnioskodawcy, że nie ma zamiaru zmieniać pobytu stałego z Ukrainy na Polskę. W tym stanie sprawy w ogóle niezrozumiały jest, z punktu widzenia przesłanek definicji miejsca zamieszkania z art. 25 K.c. pogląd, że okoliczność, iż wnioskodawcy w Polsce towarzyszy rodzina nie ma znaczenia, gdyż to rodzina dołączyła do niego a nie on do niej. Wręcz przeciwnie jest to okoliczność istotna, a to kto do kogo dołączył jest obiektywnie rzecz biorąc bez znaczenia dla oceny zamiaru stałego pobytu. Właśnie z powodu tej obiektywnej przesłanki nie sposób ograniczać ustaleń faktycznych i przyjmować, że Polska nie była dla skarżącego miejscem zamieszkania, lecz miejscem wykonywania pracy. W związku z tym trafnie podnosi w skardze kasacyjnej Minister Finansów, że pomijanie faktu, iż wnioskodawca zamieszkuje w Polsce z rodziną i twierdzi, że nie ma zamiaru stałego w niej przebywania, stworzyłoby sytuację, w której nigdy nie można by było przypisać takiej osobie zamiaru stałego pobytu, dopóki by nie wyraziła takiego zamiaru wprost. Subiektywność przesłanki zamiaru stałego pobytu z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 K.c. musi być weryfikowana poprzez konkretne obiektywne zachowanie się osoby fizycznej. Istotne będą tutaj także poza pobytem rodziny, także powiązania gospodarcze z głównym źródłem utrzymania rodziny jakim jest praca wykonywana na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, że wnioskodawca utrzymuje siebie i rodzinę z dwóch źródeł: umowa o pracę i kontraktu menedżerskiego obu wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że tutaj koncentruje się jego życie osobiste, pozyskiwanie głównych dochodów oraz codzienne zarządzanie interesami ekonomicznymi.

Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 i 2 konwencji. Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, w tym również i to, że wnioskodawca posiada na Ukrainie mieszkanie do własnej i ciągłej dyspozycji, majątek i rachunek bankowy wskazują, że w istocie wnioskodawca posiada dwa stałe ogniska domowe w rozumieniu komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie bowiem z nim "uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, które musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres". Tym samym trafne jest stanowisko Ministra Finansów wskazujące, tak w skardze kasacyjnej jak i w zaskarżonych decyzjach, że zagadnienie podlegania przez wnioskodawcę nieograniczonemu obowiązkowi w Polsce należało oprzeć o kryterium ośrodka interesów życiowych, które musi być związane z analizą stopnia powiązań osobistych i gospodarczych z Polską. Ta zaś analiza przedstawiona na wstępnie niniejszego uzasadnienia wskazuje, że ośrodek ten mieścił się od listopada 2006 r. do czerwca 2007 r. w Polsce. Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że skarga kasacyjna jest uzasadnienia w całości, a skoro w sprawie nie ma naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny w uwzględnieniu wniosku Ministra Finansów rozpoznał także skargę (art. 188 p.p.s.a). Rozpoznając ją Sąd uznał ją za nieuzasadnioną albowiem stanowisko Ministra Finansów uznające, że wnioskodawca w okresie od listopada 2006 r. do czerwca 2007 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce było trafne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił a podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).