Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2796/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21ust. 1 pkt 46, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. N. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. nr DD3.8222.2.173.2015.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – M. N., złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że od początku roku podatkowego 2009 pracuje przy bezpośredniej realizacji celu projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego (nr projektu: [...]). Od należnego mu wynagrodzenia za pracę w ramach tego projektu naliczany był i odprowadzany przez płatnika do urzędu skarbowego podatek dochodowy. Okres realizacji projektu to lata 2008-2012. Praca Skarżącego przy bezpośredniej realizacji celu projektu będzie kontynuowana w następnych latach podatkowych tj. 2010-2012 i z tego tytułu będzie otrzymywał należne wynagrodzenie.

Ponadto Skarżący poinformował, iż bezpośrednim beneficjentem środków przekazanych w ramach 7 Programu Ramowego w celu realizacji projektu wskazanego we wniosku jest Konsorcjum (11 partnerów krajów Unii Europejskiej). Konsorcjum zostało powołane umową konsorcyjną z dnia 1 listopada 2008 r., a parafowaną dnia 5 maja 2009 r., która stanowi, że pracodawca Skarżącego tj. Politechnika K. wraz z pozostałymi partnerami są równoległymi beneficjentami środków w ramach 7 Programu Ramowego w celu realizacji projektu wskazanego we wniosku, a jeden z partnerów tj. T. jest jego koordynatorem. Dofinansowanie zostało przyznane pracodawcy Wnioskodawcy tj. Politechnice K. jako równoległemu beneficjentowi środków na podstawie umowy nr [...] (kontrakt Nr [...] )z dnia 17 grudnia 2008 r., zawartej pomiędzy Komisją Europejską (Generalne Kierownictwo Badań) w B., a Konsorcjum reprezentowanym przez Koordynatora wraz z wszystkimi jego partnerami. Zatem umowa nie dotyczy wykonywania określonych czynności przez pracodawcę jako podwykonawcę, gdyż jest on jednym z równoległych beneficjentów środków przekazanych w ramach 7 Programu Ramowego w celu realizacji projektu wskazanego we wniosku, zgodnie z umową konsorcyjną i kontraktem nr [...].

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy w kolejnych latach podatkowych 2010-2012 wynagrodzenie za pracę w ramach realizacji celu projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego powinno być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, powołującego się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (w tym ze środków programów ramowych badań), a dotyczące bezpośredniej realizacji celu projektu, są wolne od podatku dochodowego. Stąd jego wynagrodzenie za bezpośrednią realizację celu projektu ([....]) powinno być zwolnione od podatku dochodowego i płatnik nie powinien obciążać wynagrodzenia podatkiem dochodowym. W związku z tym - w ocenie Skarżącego - należny jest zwrot odprowadzonego podatku dochodowego od wynagrodzenia uzyskanego za pracę przy realizacji tego projektu w roku podatkowym 2009, a w kolejnych latach podatkowych 2010-2012 od należnego wynagrodzenia za pracę przy realizacji tego projektu nie powinien być naliczany i odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 12 maja 2010 r. wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Zdaniem organu wynagrodzenia Skarżącego, który będzie uczestniczył w realizacji ww. projektu będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w części finansowanej ze środków przekazanych z Komisji Europejskiej pod warunkiem, że będą finansowane bezpośrednio z tych środków i Skarżący będzie bezpośrednio realizował cel programu objętego pomocą.

Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") wydał w dniu 28 maja 2015 r. zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Organ wyjaśnił, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit .a) oraz lit. b) wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a) dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b) dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Organ zauważył, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

W tej sytuacji, zdaniem organu, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze Minister zauważył, iż niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów zostanie spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Jednakże, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, Minister uznał, że nie został spełniony warunek z lit.b. Jak bowiem wynika z opisanego we wniosku projektu, Skarżący nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez niego określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Skarżącemu. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Skarżącego, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie Skarżącego osiągnięte w latach 2010-2012 nie będzie objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b) tej regulacji. Zatem na gruncie ustawy wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym płatnik będzie obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od przedmiotowych dochodów, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jako osoba bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, Skarżący nie jest uprawniony do korzystania z opisanego w przepisie zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była niezasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na zmianę interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jako osoba bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, Skarżący nie jest uprawniony do korzystania z opisanego w przepisie zwolnienia.

Zgonie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak z powyższego przepisu wynika, ustawodawca ustanowił w nim dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, iż techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07, z 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1609/10, CBOSA).

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył drugiej przesłanki zwolnienia, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w postaci bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że Skarżący nie mógł być uznany za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bo taki podatnikiem był jego pracodawca (Konsorcjum). W konsekwencji należało przyjąć (i słusznie tak przyjęto), że wynagrodzenie Skarżącego jako osoby fizycznej, której podatnik zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, jest wyłączone ze zwolnienia.

Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawiają niezwykle szczegółowe ustalenia przedstawione w wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2016 r., III SA/Wa 2197/15, które Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela.

Po pierwsze, to nie Skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – czyni to jego pracodawca, a Skarżący jest wykonawcą, czy zleceniobiorcą. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011r. II FSK 279/10, z 25 maja 2011r. II FSK 106/10, z 13 maja 2011r. II FSK 48/10, z 30 listopada 2010r. II FSK 1305/09; CBOSA). Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

Do wniosku takiego prowadzi nie tylko wykładnia językowa, ale także historyczna, systemowa i celowościowa. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania (od 1 stycznia 2004r. na mocy art. 1 pkt 10 lit. a) tiret osiemnaste ustawy z dnia 12 listopada 2003r. /Dz.U.2003.202.1956/ zmieniającej u.p.d.o.f.) zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Sądu, celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA 15 stycznia 2014r., II FSK 345/12; CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3052/11 za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika (osoby fizycznej) będącego beneficjentem lub bezpośrednim wykonawcą. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów (beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy). Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, które z natury swej są uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2013r., II FSK 3019/11 (CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten również podziela.

Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Pogląd ten ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2010r., II FSK 517/09, z 28 maja 2010r., II FSK 255/09, z 17 listopada 2010r. II FSK 1265/09; CBOSA).

Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku.

Jak już zaznaczono, jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r. II FSK 1088/10; CBOSA). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

W rozpoznanej sprawie Skarżący nie był beneficjentem ani bezpośrednim wykonawcą programu współfinansowanego ze środków UE, wykonywał on wyłącznie określone czynności w ramach programu, w ramach stosunku pracy. Oznacza to, że spełniona została przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., wykluczająca możliwość zwolnienia jego dochodów od podatku.

Na koniec warto przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2015r., II FSK 1375/13 (CBOSA), który tut. Sąd podziela i którym może w związku z tym stanowić podsumowanie powyższego wywodu. W wyroku tym stwierdzono, że "nie do przyjęcia jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...", miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu".

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaniu (art. 151 p.p.s.a.).