Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1213/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 113, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 669/10 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 669/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W toku prowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że zadeklarowane przez M. J. w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. dane nie zostały wykazane w prawidłowej wysokości. W ocenie organu nie uwzględniały bowiem rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe potwierdzają fakt nabywania przez M. J. oleju opałowego poprzez podstawioną firmę "S." A. R. Organ wskazał, że A. R. nie był samodzielnym przedsiębiorcą i że rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych w firmie "S." był M. J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że prowadzona przez firmę "M." ewidencja VAT, w części dotyczącej sprzedaży za ww. okres rozliczeniowy jest nierzetelna. Organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych od niewiadomego odbiorcy na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur VAT dla firmy "S.".

Ustalając podstawę opodatkowania przyjęto (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi tych okresów rozliczeniowych kiedy to M. J. nie był jedynym odbiorcą zakupionego przez A. R. towaru), iż wartość zakupionego 1 litra paliwa przez firmę "S." jest równa wartości 1 litra paliwa sprzedanego przez M. J.

Ustalając tak podstawę opodatkowania przyjęto, iż w badanym okresie rozliczeniowym M. J. był jedynym odbiorcą zakupionego przez A. R. towaru i w rozliczenia za czerwiec 2003 r. ujął także faktury spółki "M." wystawione dla firmy "S." na łączną kwotę 334 518,00 zł i podatek VAT 73 594,00 zł.

2.2. Pismem z 4 września 2009 r. pełnomocnik strony złożył wspólne odwołanie od decyzji określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2002 r. do sierpnia 2003 r. oraz od października 2003 r. do grudnia 2003 r., w tym od decyzji podatkowej za sierpień 2003 r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60), zwanej dalej "O.p.", poprzez uznanie ksiąg, w tym ewidencji VAT określonej w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) za nierzetelną, mimo niesporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, jak też niezawarcia w protokole z czynności kontrolnych przyczyny uznania ksiąg (rejestrów VAT) P.P.H.U. "M." za nierzetelne w rozumieniu art. 193 ww. ustawy, przez co odebrano podatnikowi prawo i możliwość ustosunkowania się do tego zarzutu;

2. art. 23 § 1 w związku z art.193 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, opierając się wyłącznie na szacunkach wyjściowych, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, że podstawą jej wydania stanowił art. 23 § 2;

3. art. 70 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

4. art. 121, art. 122, art. 180 O.p. z uwagi na uznanie wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo, które swoimi negatywnymi konsekwencjami obciążają firmę M. J., działającego w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej, przy jednoczesnym pominięciu przez organ skarbowy wszelkich dokumentów przedkładanych przez stronę, które jednoznacznie potwierdzają, że firma "S." dokonywała nielegalnego obrotu substancjami ropopochodnymi, w tym olejem opałowym;

5. art. 181 § 1 O.p., poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i nie dokonania oceny zgodnie z art. 191 O.p.;

6. art. 247 § 1 O.p., gdyż ocena tego materiału winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 O.p.;

7. art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;

8. art. 6, 13, 15 ustawy o VAT z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur, co do których nie wykazano, że dokumentują rzeczywistą sprzedaż.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów strony zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte stanowisko, że prowadzona A. R. działalność gospodarcza miała na celu ukrycie w badanym miesiącu rzeczywistej działalności prowadzonej przez skarżącego. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zawartego w aktach wynika, że A. R. na przełomie 2001 i 2002 r. poznał M. J., który zaproponował mu zakup oleju opałowego przez firmę "S.", który to olej w rzeczywistości byłby odbierany przez firmę "M.", przy czym A. R. od 1 września 1999 r. figuruje w ewidencji działalności gospodarczej jako właściciel firmy "S.". A. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w marcu, czy też w kwietniu 2002 r. zaakceptował przedstawioną mu przez M. J. propozycję współpracy. Oświadczył, że pieniądze na zakup paliwa dostawał od M. J., następnie wpłacał je na własne konto jako "wpłata własna". Kolejnym krokiem było wystawianie poleceń przelewu w kwotach wcześniej wpłaconych, do firm wskazanych przez M. J. jako przedpłaty bądź zapłatę za paliwo. W przypadku zakupu paliwa w firmie "M." zeznał, że osobiście przekazywał M. J. dowód potwierdzający dokonanie przelewu. Na podstawie tego dokumentu w firmie "M." wydawano paliwo M. J. bądź pracownikom jego firmy "M.". Zeznał również, iż w taki sam sposób dokonywał przedpłat bądź zapłaty za paliwo do firm "L." i "S.". W trakcie kolejnego zeznania stwierdził, że analogiczną współpracę jak w przypadku firmy "M." podjął z M. M., pełnomocnikiem firmy "M." świadczącą usługi transportowe. Za dokonane transakcje otrzymywał 1 grosz od ilości sprzedanego paliwa. Zeznał ponadto, że otrzymywał pieniądze na nabycie oleju napędowego również od M. Z., a następnie firma "S." dokonywała wpłat do firmy "M.’. Wyjaśnił, że od lipca 2002 r. do początku października 2002 r. olej napędowy z firmy "M." fakturowo nabywany przez firmę "S." odbierała firma "M." w ilościach 6 do 8 cystern (o poj. 6.000 l) miesięcznie. Organ zaakcentował, że z zeznań złożonych przez A. R. wyraźnie wynika, że nigdy nie dysponował (był właścicielem) on paliwem dlatego też nigdy nie dokonywał jego sprzedaży a produkty ropopochodne zakupione przez firmę "S." w firmach "L." i "S." odbierał wyłącznie M. J. (Przesłuchanie z 27 marca i 19 czerwca 2006 r.).

Zdaniem organu zeznania A. R. znajdują potwierdzenie w zeznaniach M. R. z firmy "M.", M. Z. oraz T. W. właściciela firmy "S.". Organ odwoławczy za istotne uznał także zeznania R. N., któremu podobnie jak M. J. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Organ powołał się również na zeznania Pana S. dyrektora handlowego w firmie "M.".

Organ odwoławczy następnie w sposób szczegółowy odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych, jak również dokumentów włączonych w materiał dowodowy sprawy.

2.4. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem strony dokumenty, które zostały zgromadzone w latach 2004 do 2009 r. przez organ kontroli skarbowej, po upływie 4 tygodni nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie. Postawiła także zarzut naruszenia: art. 210 § 1 pkt 5 i 6, O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich podniesionych zarzutów oraz okoliczności uzasadniających sformułowane zarzuty wobec Urzędu Kontroli Skarbowej, art. 113 O.p. z uwagi na sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmował A. R. Zdaniem strony decyzje powinny być wydane na A. R. jako sankcja za "firmanctwo" określone w art. 113 O.p.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W kontrolowanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. W sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy oraz ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy oceniając zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu wyczerpująco je rozpatrzył wyrażając ocenę w zakresie zasadności odmowy ich przeprowadzenia w uzasadnieniu spornej decyzji.

W ocenie Sądu fakt firmowania przez A. R. prowadzącego firmę "S." w zakresie działalności prowadzonej przez M. J. co do obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy obu instancji wskazały na podstawie, jakich okoliczności faktycznych stwierdziły fakt istnienia firmanctwa po stronie A. R. Prawidłowo poczyniono w sprawie ustalenia, że działalność firmy "S." prowadzona była faktycznie przez M. J., zaś jej formalny właściciel A. R. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem.

Sąd, odnosząc się do zarzutu, że głównymi dowodami, którym dysponowały organy na istnienie firmanctwa były zeznania A. R. złożone przed organami ścigania będącego oskarżonym w sprawie, wskazał, że organy oparły się na materiale dowodowym uzyskanym w toku własnych czynności oraz zebranym w toku postępowań karnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy i włączone do niniejszego postępowania stosownymi postanowieniami, w tym m.in. wskazane w uzasadnieniu wyjaśnienia A. R., M. J., zeznaniach M. R., M. Z., R N. , M. N., A. M., przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym i karnym, materiałach dowodowych związanych z obrotem firmy "S." z firmami "M.", "S.", "L.", "M.", analizy techniczno ekonomicznej zdolności logistycznych przewozowej "M.".

Według Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie dowody w postaci protokołów z przesłuchań M. J. z dnia 22 kwietnia 2005 r. i 9 marca 2007 r. gdyż nie są spójne z innymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, w tym zeznaniami pozostałych świadków, m.in. osób związanych z firmami "M.", "M.", "L." i "S.". Sąd zaznaczył, że ocena dowodów zebranych w aktach administracyjnych jest zgodna z oceną Prokuratury Okręgowej w K. zawartą w akcie oskarżenia z 1 września 2005r., sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. J.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut pominięcia w sprawie dowodów przedłożonych przez stronę w zakresie nabywania usług od firmy "M.", od spółki z o.o. "L." przez "S." A. R., albowiem dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy stosownym postanowieniem z 21 czerwca 2007 r. To zaś, że dowody te nie zostały uznane za potwierdzające prowadzenie przez A. R. działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem opalowym i produktami ropopochodnymi nie oznacza, iż zostały pominięte.

W odniesieniu zaś do zarzutów nieuwzględnienia szeregu wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków osób podanych z imienia i nazwiska przez pełnomocnika strony, Sąd wskazał, że pełnomocnik strony była dwukrotnie wzywana przez organ kontroli skarbowej do wskazania miejsca zamieszkania osób mających występować w charakterze świadków. Informacji takich nie podała, dlatego w ocenie Sądu obecnie nie może być skuteczny zarzut naruszenia art.188 O.p. poprzez nieuwzględnienie prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu.

Ponadto zarzut nieprzeprowadzenia dowodu ze świadków w osobach członków zarządu spółki "M." także nie był w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadny, gdyż nie mieli oni bezpośredniego kontaktu ze swoimi klientami.

W konsekwencji, wbrew wywodom skargi zasadnie organy uznały, że podatnikiem u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji zakupu, a następnie sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółki M. i L. na "S," A. R. w czerwcu 2003r. był M. J. Albowiem on jako osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych od firmy "M." i "L." Sp. z o.o. Zatem zobowiązany był do zaewidencjonowania w prowadzonej ewidencji podatku VAT także sprzedaży z tytułu zakupionego towaru od ww. kontrahenta i jej zadeklarowanie w deklaracji podatkowej VAT -7. Powyższe oznaczało, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 , art. 15 i art. 18 ustawy o VAT. Podnoszone bowiem w skardze argumenty jak np. wystawianie faktur przez A. R., poleceń przelewu tytułem zapłaty za towar, sporządzanie oświadczeń o dalszym przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego z których to m.in. strona wywodzi, iż faktycznie działalność gospodarczą wykonywał A. R. w świetle całości materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika strony o dopuszczenie jako dowodów w sprawie: protokołu z rozprawy z 16 marca 2011r. przed Sądem Rejonowym w M. na okoliczność treści zeznań tamże złożonych przez M. R. oraz zestawienia sprzedaży dokonanej w 2002r. przez "M." dla firmy A. R. "S." to Sąd mając na uwadze treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie przychylił się do wniosku pełnomocnika. Jednakże oceniając te dowody stwierdził, że nie mogą one wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku w zakresie uchylenia spornej decyzji.

Sąd nie podzielił również twierdzenia pełnomocnika, że takie elementy stanu faktycznego jak: posiadanie przez A. R. numeru NIP, Regon, składanie przez tegoż zamówień podpisanych własnoręcznie, dysponowanie gotówką, dokonywanie przelewów bankowych sporządzanie oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego oleju, potwierdzanie sald z dostawcami paliw, dokonywanie transakcji gospodarczych z firmami "T." i "M.", wystawianie paragonów fiskalnych do faktur VAT świadczą o tym, że to A. R. był samodzielnym przedsiębiorcą.

W końcowej części rozważań zaznaczył, że podnoszone dowody w postaci protokołu sporządzonego przez inspektora T. S. z czynności sprawdzających w firmie "M.", z którego zdaniem pełnomocnika ma wynikać, iż transakcje pomiędzy "M." a "S." były transakcjami rzeczywistymi oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez organ celny u M. J. w zakresie podatku akcyzowego nie zostały pominięte przez organy. Niemniej jednak oceniając ich treść w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organów nie potwierdzały one by rzeczywisty obrót gospodarczy miał miejsce pomiędzy tymi firmami.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w szczególności:

art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w wysokości 68 063 zł na podstawie faktur zakupu oleju opałowego oraz produktów ropopochodnych wystawianych na rzecz firmy S. w sytuacji braku jakiegokolwiek dowodu stwierdzającego, że M. J. dokonał sprzedaży towaru nabytego w/w faktur posługując się własną lub nie swoją firmą; art. 113 O.p., poprzez przyjęcie, że czynności zakupu oleju opałowego oraz produktami ropopochodnymi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w spornym okresie przez firmę M. winny być zakwalifikowane, jako firmanctwo;

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwana dalej "u.p.p.s.a." polegający na przyjęciu, że:

a. skarżący miał za pomocą firmy "S." zataić rzeczywiste rozmiary swojej działalności, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika odmienny stan faktyczny

b. działania A. R. w zakresie obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi były działaniami fikcyjnymi, ponieważ działalność firmy "S." była faktycznie prowadzona przez M. J., gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika odmienny stan faktyczny;

c. nie mają znaczenia dla sprawy wyroki sądów powszechnych w Toruniu oraz we Włocławku, w których oddalono powództwa Spółki M. wobec M. i M. J. z tytułu zapłaty za sprzedane paliwo

Z uzasadnienia do ww. wyroków wynika jednoznacznie, że pomimo wystawienia przez Spółkę M. faktur na M. i M. J. nie doszło do faktycznej sprzedaży paliwa. Okoliczność ta chociaż dotyczy faktur z 2004 r. rzutuje również na wiarygodność faktur wystawionych w latach 2002 – 2003 na S. A. R. Zwłaszcza w świetle faktu, że faktury w roku 2003 były również wystawiane w czasie, kiedy M.J. przebywał poza granicami kraju.

d. kondycja finansowa i logistyczna A.R. uniemożliwiała prowadzenie działalności gospodarczej z zakresu obrotu paliwami z uwagi na brak środków niezbędnych do dokonywania zakupu hurtowych paliw w sytuacji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej i logistycznej A.R.;

e. wartość zakupionego 1 litra produktu przez S. jest równa wartości sprzedanego przez M.J. 1 litra produktu.

2. naruszenie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art.233 k.p.c. poprzez przyjęcie, że zeznania M. R. złożone na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. przed Sądem Rejonowym w M. w sprawie sygn. akt [...] nie mają znaczenia dla sprawy. Z zeznań tych wynika przy tym jednoznacznie, że A.R. miał swoich klientów i sam zajmował się zakupem od "M." i dalszą sprzedażą oleju opałowego i produktów ropopochodnych. W zeznaniach tych wyjaśnia również powody, dla których pomawiał uprzednio M. J.

3. art. 133 § 4 i 141 § 4 u.p.p.s.a. polegający na pominięciu okoliczności, że były wystawiane faktury przez Spółkę "M." na firmę "S." czasie kiedy M.J. przebywała kilkunastodniowych wyjazdach w Bułgarii (w 2003 r.) i Turcji (w 2003 r.). W tym okresie A.R. dokonywał również wpłat na swoje konto w S., a następnie przelewał środki finansowe na konto Spółki M. Okoliczności te świadczą jednoznacznie, że firma należąca do A. R. nie firmowała działalności M. J. A R. działalność prowadził na własny rachunek i dysponował samodzielnie gotówką, podejmował wszelkie decyzje w zakresie obrotu paliwami.

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121,122,180,181,187 § 1, 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę mimo naruszenia przez organy:

a) art. 121 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że:

– fakt firmowania przez A. R. prowadzącego firmę "S." w zakresie działalności prowadzonej przez M. J. co do obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi jest bezsporny;

– wysokość nabytego i sprzedanego oleju opałowego i produktów ropopochodnych w wyniku tej działalność przez skarżącego jest bezsporna. W tym zakresie ustalenia dokonane zostały jedynie na podstawie zeznań współoskarżonych w prowadzonym postępowaniu karnym w tym A.R. - osoby co najmniej dwukrotnie skazanej za oszustwo, a także M. R. oraz innych współoskarżonych w sprawie karnej. Należy przy tym zaznaczyć, że M. R. zmienił swoje zeznania na rozprawie w dniu 16 marca 2011r. M. J. dokonywał transakcji zakupu, a następnie sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na "S.";

– skarżący wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych od firmy "M.", "S." "T.", "L." sp. z o.o.

b) art. 191 w zw. z art.122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

– pominięcie dowodów wskazujących na to, że A. R. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał zakupu oraz sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnym, w tym oświadczeń składanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, zamówień, dowodów przedpłat, przelewów podpisanych własnoręcznie przez A.R. oraz opatrzonych jego pieczęcią firmową, atestów, raportów wagowych potwierdzenia sald z dostawami paliw w tym z P. K. N. O. S.A. P., Spółki M., listów przewozowych;

– pominięcia dowodów wskazujących, że Spółka M. mogła dokonywać fikcyjnego obrotu z A. R., w tym dowodu wpłaty dokonanej przez Spółkę M. na rzecz A.R. w wysokości 217 000 zł znajdującego się w aktach sprawy sygn. akt [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w II Wydział Karny [...];

- przyjęcia, że M. J. nie świadczył usług transportowych na rzecz

A.R., w wyniku pominięcia materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazującego, że usługi te były świadczone kilkakrotnie, a w szczególności: faktur, potwierdzenia sald, zeznań świadka;

– pominięciu dowodu z protokołu kontroli z 15 października 2004 r. przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w B. w Spółce "M." w B., z którego jednoznacznie wynika, że dla kontrolującego inspektora T.S. firma "S." była samodzielnym nabywcą oleju opałowego od Spółki "M.";

– pominięcia faktu, że od oleju opałowego był odprowadzany podatek akcyzowy, Urząd Celny natomiast nie postawił M.J. jakiegokolwiek zarzutu w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym

c) art. 180 § 1 w zw. z art.181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, gdy ich przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

– dowodu z książki wyjazdów i wjazdów pojazdów na teren hurtowni w M. należącej do Spółki "M.", która pozwoliłaby ustalić, jaki pojazd rzeczywiście dokonywał przewozu paliwa. Organy podatkowe nie ustaliły danych dotyczących podmiotów i nr rejestracyjnych samochodów wjeżdżających na teren hurtowni w M. "M." przekształconej w Spółkę z o.o. z/s. w W.;

– dowodu z paragonów fiskalnych do faktur VAT wystawionych w 2002 oraz 2003 roku przez "M." dla "S." " oraz "M.", w 2003 roku przez "M." dla "M.";

– kontroli w Spółce "M." w zakresie rozliczenia obrotu magazynowego - organy podatkowe nie dokonały rozliczenia obrotu ilościowego oraz nie udowodniły, że faktury sprzedaży wystawione na "S." potwierdzały rzeczywisty obrót gospodarczy;

– przeprowadzenia pełnej kontroli firm "S." – T. W. oraz "S." Sp. z o. o., z siedzibą w M., "L." Spółka z o.o. w M. za okres od 2002 r. do 2003 r., m.in. w celu potwierdzenia czy wystawione faktury dokumentują faktyczną sprzedaż substancji ropopochodnych;

– przeprowadzenia kontroli dokumentów za 2002 r. oraz miesiące styczeń do kwietnia 2003 roku, w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "M." za 2003r., na okoliczność wykluczenia fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Magazyn w M. ww. okresie;

– konfrontacji M. J. z A. R.;

– przesłuchania zarządu SPÓŁKI "M." Sp. z o.o., K. W. - główną księgową firmy "M." oraz pracowników tej firmy; T. S. - inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. na okoliczność czy w toku czynności sprawdzających uzyskał dowody świadczące o zakupie oleju opałowego w takich ilościach, która pokrywałaby ilości zafakturowanej sprzedaży;

– przeprowadzenia pełnej kontroli firm "S." – T. W. oraz "S." Sp. z o.o. z siedzibą w M. za okres od 2002r. do 2003 r., m.in. w celu potwierdzenia czy wystawione faktury dokumentują faktyczną sprzedaż substancji ropopochodnych;

– dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu, który winien ustalić, czy M. J.; w okresie od marca 2002 r. i w 2003 roku, miał techniczne możliwości przywiezienia takich ilości paliw, jakie wynikają z faktur wystawionych przez "M.", "L.", "S.", "P." dla firm "S." " i "A." – z magazynów paliwowych przytoczonych firm do swojej bazy w W. z uwzględnieniem, że wydawanie paliw odbywało się w dniu wystawiania faktury lub dokonania przedpłaty, a dodatkowo M.J. przywoził paliwa zakupione w ramach własnej działalności i świadczył usługi transportowe osobom trzecim;

– dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu audytu podatkowego, ewentualnie biegłego rewidenta w celu stwierdzenia wysokości uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za okres 2002 i 2003 roku oraz -wartości korzyści majątkowej M. J. z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług w okresie 2002 i 2003 roku.

4.2. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

6.3. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.4. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, stwierdzić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego nie dowiódł, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. W obszernym i sporządzonym zgodnie z treścią art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niezwykle dokładnie opisał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, zaznaczając nawet, że wynikało to z obszerności zebranych dowodów w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie ustosunkował się do zgłoszonych zarzutów i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji był właściwy do rozpoznania sprawy, zatem i ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

6.5. Powiązanie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powołując powyższe przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

6.6. Chybione są również zarzuty dotyczące art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające zdaniem pełnomocnika skarżącego na dokonaniu przez Sąd niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy wyżej wskazanych przepisów. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawi nie był w sposób wystarczający rozważony i oceniony.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 O.p., bez wskazania jednostki a przepis ten zawiera 2 paragrafy, prawdopodobnie skarżącemu chodziło art. 121 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p..

Pierwszy z tych przepisów art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Natomiast art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym konkretnie polegało naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera natomiast polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale dowodowym, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę praworządności.(por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r. II FSK 981/10, publ. Lex nr 1151426), jak również podważać oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał również podważyć podnosząc zarzut naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wywiedziono skutecznie, że organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w tym przepisie.

W sprawie niniejszej postępowanie dowodowe prowadzone było przez organy podatkowe zgodnie z treścią art. 180 § 1 i 181 O.p.

Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070). Nie można również podważać zeznań świadków zgłaszając wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków – członków zarządu i pracowników spółki M. - na okoliczność wiarygodności współoskarżonego M. R., ponieważ dowody te podobnie jak i pozostałe oceniane były w kontekście całokształtu zebranego materiału. Brak było również podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłych z zakresu transportu na okoliczność możliwości przewiezienia takich ilości paliw jak wynikają z zakwestionowanych faktur jak również z zakresu audytu podatkowego w celu ustalenia wysokości uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług ora wartości korzyści majątkowej skarżącego z tytułu nieuregulowania podatku w okresie 2002 i 2003 roku, ponieważ okoliczności te nie były przedmiotem rozstrzygnięcia, a opinie te bowiem pozbawione były jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy, nie mogąc w najmniejszym stopniu zmienić ustaleń faktycznych sprawy. W tym zakresie również kontrola decyzji dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa.

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że A. R. był firmantem a firmę S. prowadził faktycznie skarżący. Jest zarazem poza sporem, że wspomniany wystawca nie dostarczał paliwa wskazanego w tych fakturach, wobec czego faktury te z pewnością nie dokumentują rzeczywistych transakcji, niezależnie od tego, czy skarżący nabył jakieś paliwo z innego źródła, w tym od firmy S.

Już dotychczasowe spostrzeżenia pozwalają uznać, że pełnomocnik skarżącego nie podjął skutecznej polemiki ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy, pomijając jego istotę i koncentrując się na takich aspektach sprawy, które z punktu widzenia tej istoty są drugorzędne. Sprowadza się ona bowiem do zakwestionowania sytuacji finansowej i możliwości logistycznych A. R., gdy tymczasem nie są kwestionowane zakupy towarów a jedynie a może przede wszystkim kwestionowane są okoliczności zakupu paliwa. Pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać ani tego poglądu, ani konsekwencji, jakie pociąga on za sobą dla sprawy.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

6.7. Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty w rozdziale 15 zatytułowanym ,,Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten dotyczy więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są:1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania.

Z firmanctwem mamy więc do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co skutkuje uszczupleniem podatku, a nie działanie wspólnika spółki cywilnej na jej szkodę i jej pozostałych wspólników, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ich kosztem. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006).

6.8. Analogiczne stanowisko co przedstawiono wyżej zajęto już we wcześniej sprawie skarżącego, tj. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 114/12. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego stanowiska dlatego też w pełni je podzielił.

6.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.