Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2248/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 4.048 zł (słownie: cztery tysiące czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z/s we W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka" lub "Strona") pismem z 9 września 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., 2017r. i 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 14 stycznia 2021 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 14.351 zł, powstałych w wyniku złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy: wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., lipiec 2017 r, czerwiec 2018 r. oraz lipiec 2018 r. Decyzją z [...] lutego 2021 r. NUS odmówił zwrotu wnioskowanej nadpłaty.

1.2. Pismem z 8 marca 2021 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS z [...] lutego 2021 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej jaki "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., tj. warunek, aby od daty wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, jest w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 zgodny z prawem unijnym i wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Spółka w dniu złożenia korekt ww. deklaracji nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jaki "O.p.") w zw. z art. 74 O.p. poprzez uznanie, że Spółce nie należy się zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z opublikowaniem ww. wyroku TSUE.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z [...] lutego 2021 r.

DIAS wskazał, że kwestia sporna dotyczy przyjętego w decyzji NUS stanowiska, iż korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności można dokonać jedynie w terminie dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej taką wierzytelność (licząc od końca roku, w którym została wystawiona).

DIAS stwierdził, iż według TSUE wymogi do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, by dłużnik i wierzyciel byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, są niezgodne z przepisami prawa unijnego. Oznacza to, ze polskie przepisy, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT, są sprzeczne z unijną Dyrektywą VAT. W ocenie TSUE prawo do korekty podstawy opodatkowania VAT i obowiązek korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu, nie zależą od zachowania statusu podatnika ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika.

TSUE w powyższym wyroku odniósł się jedynie do kwestii przedstawionych przez NSA w pytaniach prejudycjalnych. W ocenie DIAS nie można się zgodzić, iż treść orzeczenia odnosi się do wszystkich warunków przewidzianych w art. 89a u.p.t.u.

Warunek, iż korektę można złożyć nie później niż po upływie dwóch lat od dnia wystawienia faktury, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie był w ogóle poddany ocenie przez TSUE. Jak wynika z treści orzeczenia, TSUE analizował jedynie warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b u.p.t.u.

DIAS wskazał, że wyrok nie odnosi się bezpośrednio do innych warunków niezbędnych do skorzystania z "ulgi na złe długi", przede wszystkim z faktu, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wyrok TSUE stanowi podstawę odzyskania VAT w ramach "ulgi na złe długi" przez podatników, których kontrahenci znaleźli się w stanie upadłości lub likwidacji. Dotyczy więc bezpośrednio jedynie warunków związanych ze statusem stron transakcji i przedstawionej argumentacji w uzasadnieniu orzeczenia nie należy odnosić do innych ograniczeń przewidzianych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., w tym do przypadku, gdy upłynie 2-letni okres umożliwiający wierzycielowi korektę podatku należnego. Zapis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i nie należy go pomijać w zakresie w jakim ustanawia warunki formalne prawa do korekty, o której mowa w art. 89a u.p.t.u..

W ocenie DIAS termin, w którym wierzyciel może złożyć wniosek o korektę podatku przy wierzytelności nieściągalnej wynosi, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., 2 lata od daty wystawienia faktury licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura.

DIAS podniósł, iż z załączników VAT-ZD do korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte wnioskiem Spółki dotyczą nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w 2016, 2017 i 2018 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego Spółka w dniu złożenia korekt tych deklaracji nie miała już prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął z końcem 2018 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2016 r., z końcem 2019 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2017 r, oraz z końcem 2020 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2018 r.

Zdaniem DIAS, zarzut Spółki, iż ograniczenie czasowe przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 jest niezgodne z prawem unijnym i zasadą równoważności (równowagi), jest przejawem niewłaściwej interpretacji ww. orzeczenia TSUE.

DIAS podkreślił, że z uwagi na fakt, iż termin 2 lat, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był przedmiotem orzeczenia TSUE, przepis ten obowiązuje niezmiennie cały czas. Natomiast TSUE w orzeczeniu C335/19 zakwestionował tylko cześć przepisów ustawy o VAT i należy przyjąć prawo podatnika do zastosowania ulgi na złe długi z pominięciem tylko i wyłącznie zakwestionowanych w orzeczeniu przepisów ustawy o VAT. Niebędące przedmiotem ww. orzeczenia pozostałe przepisy u.p.t.u. pozostają ważne i należy je stosować w tym przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Oznacza to, że podatnicy mogą pominąć jedynie zakwestionowane przepisy z datą wsteczną, czyli od początku ich obowiązywania, z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy o VAT. W związku z tym należy również przyjąć, że podatnicy mieli prawo jeszcze przed ogłoszeniem ww. orzeczenia nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami Dyrektywy. Jeżeli zatem podatnik nie zastosował korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. z pominięciem zakwestionowanych w ww. orzeczeniu przepisów i jednocześnie upłynął termin 2 lat, to w ocenie DIAS należy uznać, że podatnik nie skorzystał z prawa do zastosowania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. i jego prawo w tym zakresie wygasło wraz z upływem tego terminu.

DIAS wskazał, iż Strona nie została pozbawiona możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 O.p. podatnicy mają prawo skorygowania uprzednio złożonej deklaracji poprzez złożenie deklaracji korygującej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Jeśli chodzi o "ulgę na złe długi", to organ drugiej instancji podkreślił, iż możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynika bezpośrednio z treści art. 89a ust. 2 u.p.t.u., jednakże, jeśli podmiot nie spełnia warunku dla uzyskania prawa do jej dokonania (poprzez niespełnienie warunku okresu dwuletniego od wystawienia faktury), nie może z niej skorzystać.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DIAS i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., tj. warunek, aby od daty wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, jest w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 zgodny z prawem unijnym i wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ odwoławczy, że Spółka w dniu złożenia korekt deklaracji, nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. poprzez uznanie, że Spółce nie należy się zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z opublikowaniem ww. wyroku TSUE.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Rozstrzygnięcia wymaga, czy termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest, w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 oraz całokształtu orzecznictwa TSUE, zgodny z prawem unijnym i może być uznany za termin "rozsądny" w świetle zasady proporcjonalności.

4.2. Sporne jest też, czy Stronie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji w związku z wnioskiem o nadpłatę złożonym na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19, podczas gdy termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. już wcześniej upłynął.

5. 1. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi można uznać za trafne. Termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. pomimo wyroku TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 pozostaje w mocy. W świetle całokształtu orzecznictwa TSUE należy uznać, że ten termin jest zgodny z prawem unijnym oraz "rozsądny" w świetle zasady proporcjonalności.

5.2. Sąd uznaje, że Spółka mogła skorzystać z tzw. ulgi za złe długi wnioskując o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., także w sytuacji, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności. Z uwagi na niemożność wcześniejszego skorzystania z ulgi na złe długi, z powodu istnienia w art. 89a u.p.t.u. warunku niezgodnego z prawem unijnym, 2. letni termin należy liczyć od dnia 7 grudnia 2020 r., tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki (pkt 2, 4 i 6 zostały uchylone):

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wskazana regulacja krajowa stanowi implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

W realiach niniejszej sprawy przeszkodą uniemożliwiającą Spółce skorzystanie z opisanej wyżej ulgi do dnia 6 grudnia 2020 r. był warunek dotyczący statusu dłużnika, a więc Spółka nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi.

6.2. W związku z publikacją 7 grudnia 2020 r. wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18 przedmiotowa przeszkoda zniknęła z dniem ogłoszenia wskazanego orzeczenia. W tym miejscu należy przypomnieć, iż TSUE we wskazanym wyroku orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)." W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika. Jak wynika z przytoczonego powyższej orzeczenia wskazana regulacja krajowa (art. 89a ust. 2 pkt.3 lit. b ustawy o VAT) okazała się sprzeczna z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE, czego konsekwencją było także uchylenie jej przez ustawodawcę z dniem 1 października 2021 r. Jak już zauważono wskazany wyrok TSUE stworzył możliwość odzyskania przez Spółkę nadpłaty podatku VAT.

6.3. W ocenie organu odwoławczego warunkiem wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. uniemożliwiającym skorzystanie przez podatnika z tzw. ulgi za złe długi jest upływ 2-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura VAT dokumentująca wierzytelność. Zdaniem DIAS, przedmiotowy wyrok TSUE nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., który stanowi, iż wierzyciel ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z tego względu organ uważa, że wspomniany warunek nadal jest wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, a w konsekwencji wywodzi, że dla okresów rozliczeniowych objętych wnioskiem Spółki i korektami deklaracji Spółka spóźniła się w korzystaniu z ulgi na złe długi.

7. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten zmierzający do wykazania, że termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie jest terminem wiążącym i należy ten termin w ogóle pominąć.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Oceny tej nie zmienia orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."

Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego w sprawie E. Sp. z o.o. Sp. k. – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie). Wyrok TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18 nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Przepis ten nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym. Zgodzić się więc z organami, że ten warunek, co do zasady, nadal stanowi część porządku prawnego, nadal jest wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi i nie może być pomijany przez organy podatkowe związane zasadą legalizmu z art. 120 O.p.

7.2. Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. TSUE wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tej kwestii Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające, dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym, spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17: "(...) art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE".

7.3. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (prawomocny) oraz z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19 (nieprawomocny). Wyrażający analogiczny pogląd wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 został uchylony wyrokiem NSA z 1 marca 2022 r., I FSK 1073/17.

Za pominięciem stosowania przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z ulgi za złe długi ze względu na przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., opowiada się również Adam Bartosiewicz, który wprost wskazuje, że "Trzeba uznać, że przepis ten – w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika, które zakwestionował TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 – powinien zostać pominięty i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym. W istocie bowiem w czasie, kiedy byłoby to jeszcze możliwe, wierzyciel nie miał możliwości korzystania z ulgi z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii. Ta niezgodność zaś powoduje w tej konkretnej sytuacji, że również przepis ustanawiający termin 2-letni na korzystanie z uprawnień – których realizacja była wyłączona przepisami krajowymi sprzecznymi z prawem UE – musi być postrzegany jako niezgodny z prawem UE." (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV wyd. elektroniczne LEX).

Z drugiej jednak strony, w przekonaniu Sądu, zdaje się przeważać linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (por.m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20, z 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20, WSA w Krakowie z 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21). Warto również zauważyć, że inni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego nie kwestionują prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują Beata Rogowska-Rajda i Tomasz Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (Beata Rogowska-Rajda i Tomasz Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27).

7.4. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Trzeba tu podkreślić, że skontrolowanie ulgi na złe długi może zasadniczo polegać na krzyżowych czynnościach weryfikacyjnych skierowanych do nabywcy fakturowanego świadczenia. Ten nabywca jest jednak z założenia specyficzny. Można przyjąć, że jest to podmiot nierzetelny, a nawet oszukańczy skoro nie płaci swojemu kontrahentowi wymagalnych z faktur należności przez 150 dni. W takim przypadku czynności weryfikacyjne organu podatkowego nie powinny być nadmiernie odsuwane w czasie, a stało by się tak, gdyby podatnik nie miał terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi, a więc mógł z niej korzystać do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Praktyka i doświadczenie życiowe wskazują, że szansa nawiązania przez organ podatkowy kontaktu z nierzetelnym podmiotem kreującym "zły dług" i uzyskania od niego informacji, potwierdzenia że faktycznie nie zapłacił długu diametralnie maleje z czasem. Taki podmiot może bowiem faktycznie zniknąć. Zniesienie terminu na skorzystanie z ulgi na złe usługi, a więc dopuszczenie korzystania z niej nawet w ostatnim dniu przed upływem 5.letniego terminu przedawnienia zobowiązania oznaczałoby, że weryfikacja nadpłaty rozciągałaby się na kolejny rok, lata (na zasadzie wyrażonej w art. 79 § 3 w związku z art. 76b § 1 O.p.). Wielce wątpliwe jest, aby nierzetelny dłużnik w tym czasie nadal istniał, pozostawał w kontakcie z organami podatkowymi, posiadał wiedzę i dokumentację, aby potwierdzić brak zapłaty za fakturę 5 lat, a faktycznie czasem 6 lat (z uwagi na liczenie początku terminu od końca roku, w którym wystawiono fakturę) wcześniej.

7.5. Jak wskazuje TSUE w postanowieniu z 3 marca 2021 r., C-507/20, FGSZ (pkt 23): "(...) możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. O ile istnienie terminu przedawnienia, którego upływ powoduje utratę przez wierzyciela możliwości wnioskowania o obniżenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do pewnych wierzytelności nie może być uznawane za niezgodne z dyrektywą VAT, o tyle moment rozpoczęcia biegu tego terminu podlega przepisom prawa krajowego, z zastrzeżeniem poszanowania przez nie zasad równoważności i skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 stycznia 2010 r., Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16, 17 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Podkreślić należy, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT. Sąd nie kwestionuje, iż wynikający z treści art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. termin spełnia kryteria tzw. terminu rozsądnego. W tym zakresie Sąd przychyla się do przeważającej linii orzeczniczej, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112.

Nawet wydłużenie tego terminu z dwóch do trzech lat, co miało miejsce w wyniku nowelizacji u.p.t.u. nie czyni terminu dwuletniego nierozsądnym. Termin 2 letni jest terminem rozsądnym, a termin 3 lat jest terminem rozsądniejszym.

8.1. Zasadniczym problemem w gruncie niniejszej sprawy nie jest jednak istnienie i długość terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., ale sposób obliczania początku jego biegu w związku z analizowanym wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19.

W realiach niniejszej sprawy bezsporną okolicznością pozostaje, że Spółka nie mogła skorzystać do 6 grudnia 2020 r. (włącznie) z możliwości (skutecznej) korekty podstawy opodatkowania w wyniku zastosowania tzw. ulgi za złe długi. Nie jest też sporne, że rozliczenia zawarte w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: wrzesień-listopad 2016 r. (złożone 31 grudnia 2020 r.), grudzień 2016 r. (złożona 13 stycznia 2021 r.), marzec-lipiec 2017 r. oraz maj i czerwiec 2018 r. (złożone 4 stycznia 2021 r.), lipiec 2018 r. (złożona 5 stycznia 2021r.) - zostały dokonane przez Spółkę po ogłoszeniu wyroku TSUE, ale z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Korekty dotyczą nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w 2016, 2017 i 2018 r.

Organy negują prawo do skorygowania deklaracji z jednej przyczyny, uważając że są one spóźnione, bo zostały złożone z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął z końcem 2018 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2016 r., z końcem 2019 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2017 r, oraz z końcem 2020r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2018 r.

Takie stanowisko organów całkowicie pomija stan faktyczny niniejszej sprawy, w świetle którego wynikający z art. 89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. dwuletni termin okazuje się w przypadku Spółki terminem czysto iluzorycznym.

W sprawie kluczowym jest, iż oceny w zakresie terminu rozsądnego należy odnieść do rzeczywistego czasu, jaki Spółka posiadała na realizację swojego uprawnienia po ogłoszeniu wyroku TSUE, a nie oceny terminu przewidzianego w treści ustawy. O ile zazwyczaj oba te terminy powinny się pokrywać, to w analizowanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, bez winy podatnika.

Zakreślenie w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśniecie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a u.p.t.u. W sytuacji gdy TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. zakwestionował przepisy krajowe w zakresie warunków które uzależniały możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) i że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a u.p.t.u. (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo), to w ocenie Sądu, biorąc przesłanki określone w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności i proporcjonalności, to termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. powinien być bądź:

- całkowicie pominięty jako nie mający charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego lub

- powinien być liczony począwszy od dnia 7 grudnia 2020 r., tj. od momentu publikacji wyroku TSUE, aby zapobiec dyskryminacji podmiotów, które wcześniej nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika.

Ten pierwszy kierunek Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za idący zbyt daleko, z powodów wyżej przedstawionych. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że wyeliminowanie spornego przepisu wyrokiem TSUE, nie może stać się nową okazją do generalnego skorzystania z ulgi na złe długi również w przypadku, których przeszkodą dla korekty nie był np. status dłużnika, ale np. dotychczasowy brak wiedzy, że instytucja tzw. ulgi za złe długi na gruncie ustawy o VAT istnieje, przeoczenie itp. i to korzystania z tej ulgi, bez żadnego obwarowania terminem.

Sąd nie zgadza się z zarzutami i argumentacją Spółki ukierunkowaną na pominięcie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. i uznania tego przepisu za niewiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, a więc uznanie, że można korygować deklaracje ujawniające tę ulgę bez dodatkowego ograniczenia czasowego, a więc do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym bardziej nie ma powodów, aby uznawać, że termin jest pomijalny dla podmiotów, które dotychczas nie korzystały z ulgi na złe długi, mniemając – jak Spółka, że nie spełniają przesłanki podmiotowej, która okazała się być nielegalną, a więc nieistniejącą. Nie ma powodów, aby Spółka miała możliwość bezterminowego korzystania z ulgi na złe długi, a inne podmioty – w zakresie faktur wystawianych na bieżąco, po wyroku TSUE były ograniczone terminem 2, a obecnie 3 letnim.

8.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za drugim z wyżej wymienionych kierunków wykładni.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że całkowite pominięcie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie jest uzasadnione. Zasadę neutralności i proporcjonalności VAT w zestawieniu z zasadą równości wobec prawa można osiągnąć poprzez przesunięcie rozpoczęcia biegu terminu 2-letniego na datę publikacji wyroku TSUE. W ten sposób Spółka znajdzie się w takiej samej sytuacji, jak podmioty zamierzające skorzystać z ulgi na złe długi, na bieżąco, po publikacji wyroku TSUE.

Jak już Sąd wskazywał dwuletni termin (a od 1 października 2021 r. trzyletni termin) do skorygowania deklaracji jest terminem rozsądnym nie naruszającym zasady neutralności i proporcjonalności. Jednak w zaistniałej sytuacji po wyroku TSUE nie do zaakceptowania jest liczenie tego terminu w sposób określony w tym przepisie (od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona) w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z przedmiotowej ulgi ze względu na warunki zakwestionowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-335/19.

W tym stanie rzeczy Sąd stoi na stanowisku, że wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, nie uwzględnia ona bowiem treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie podmioty, które nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi, że względu na zakwestionowany przez Trybunał przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., powinny mieć możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozsądnym terminie, a za taki Sąd uznaje dwuletni termin liczony od dnia 7 grudnia 2020 r., tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

W realiach niniejszej sprawy należy uznać, że dopiero w dniu publikacji wyroku TSUE Spółka uzyskała prawną możliwość złożenia skutecznej prawnie korekty deklaracji VAT w trybie art. 89a ust.1 u.p.t.u.

Taka wykładnia nie narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu w ślad za postanowieniem TSUE z dnia 3 marca 2021 r. C-507/20 należy przypomnieć, że z jednej strony art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności, a z drugiej strony z zasady pierwszeństwa prawa Unii wynika, że rozpatrujący spór właściwy sąd krajowy jest, jako organ państwa członkowskiego, zobowiązany do pominięcia w ramach rozpatrywanego sporu wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni. W związku z tym gdy podatnik taki jak w realiach niniejszej sprawy strona skarżąca nie spełnia warunków ustanowionych w prawie krajowym, które nie są zgodne z owym przepisem, podatnik ten może powołać się na ów przepis prawa Unii przed sądami krajowymi przeciwko odnośnemu państwu członkowskiemu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT - Obniżenie podstawy opodatkowania), C-335/19, EU:C:2020:829, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

8.3. Organ argumentuje, że "podatnicy mieli prawo jeszcze przed ogłoszeniem ww. orzeczenia nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami Dyrektywy". Tym samym organ uznaje, że Spółka jest sama sobie winna, bo powinna była składać korekty deklaracji wcześniej, chociaż wówczas oczywiste było, że takie korekty nie mogą okazać się skuteczne w świetle prawa krajowego, które dopiero później okazało się być niezgodne z prawem unijnym.

Ten fragment uzasadnienia decyzji organu można odczytywać jako apel organu, aby z ostrożności procesowej podatnicy ignorowali obostrzenia co do korzystania z ulg podatkowych, które są obwarowane terminem, na wypadek tego że te obostrzenia mogą przecież kiedyś zostać uznane za niezgodne z prawem unijnym lub niekonstytucyjne, aby podatnikom nie przepadł wówczas termin do skorzystania z ulgi. Sąd nie aprobuje takiej idei prowadzącej wprost do anarchizacji stosowania prawa podatkowego.

Argumentując jak wyżej organ najwyraźniej też zapomina o treści art. 76 Kodeksu karnego skarbowego, który w § 1 stanowi, że kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Spółka składając korekty deklaracji przed orzeczeniem TSUE mogłaby narażać się na potencjalną odpowiedzialność karną-skarbową. Pojawia się zatem istotna wątpliwość w jaki sposób Spółka mogłaby skorygować rozliczenia z zakresie tzw. ulgi na złe długi przed pojawieniem się orzeczenia TSUE, nie narażając się na zakwestionowanie takiego działania przez organ podatkowy.

Jak trafnie argumentuje Spółka, trudno czynić jej zarzut, że przed orzeczeniem TSUE nie skorzystała z prawa do korekty. Gdyby przyjąć argumentację Organu odwoławczego prowadziłoby to do wniosku, że rozsądnie postępujący podatnik powinien co do zasady (a nie wyjątkowo) samodzielnie analizować zgodność z prawem UE każdego z przepisów u.p.t.u., a więc niejako z góry wykluczając możliwość działania w tzw. dobrej wierze. Zakładając racjonalność działania polskiego ustawodawcy, podatnicy co do zasady nie powinni pełnić roli "recenzentów" zgodności polskich przepisów u.p.t.u. z prawem UE (nie są do tego w żaden sposób zobligowani, gdyż powoływanie się bezpośrednio na przepisy unijne jest zasadniczo prawem, a nie obowiązkiem podatnika). Uchwalanie przepisów zgodnych z prawem UE należy bowiem do ustawodawcy. Oczywiście podatnicy (w tym Spółka) celem realizacji swoich praw (w przypadku stwierdzenia niezgodności polskich przepisów z prawem UE) mają prawo wskazywać na ich niezgodność i stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy niemniej niedopuszczalne jest przyjęcie podejścia, że podatnicy mają niejako z góry taki obowiązek. Tymczasem Organ odwoławczy wydaje się o powyższym zapominać, w domyśle nakładając na Spółkę niejako obowiązek kwestionowania polskich przepisów, czyniąc zarzut, że Spółka nie skorzystała z prawa do korekty przed orzeczeniem TSUE - z pominięciem przepisów bezpośrednio w tym orzeczeniu zakwestionowanych. Organ zdaje się tutaj również całkowicie nie uwzględniać, że po stronie Spółki wątpliwości w sprawie niezgodności polskich przepisów związanych z tzw. ulgą za złe długi pojawiły dopiero w kontekście orzeczenia TSUE.

8.4. Co do kwestii skuteczności wyroku TSUE na gruncie przedawnienia prawa podatnika Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C-500/16, Caterpillar. Jakkolwiek ten wyrok dotyczył możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty w kontekście terminu przedawnienia na gruncie polskiej O.p., a nie terminu do skorzystania z ulgi podatkowej, określonego w przepisach prawa materialnego, to pewne generalne tezy wyrażone przez TSUE w uzasadnieniu wyroki w sprawie C-500/16 można odnieść też do niniejszej sprawy.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach Trybunał może, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego, uznać, że należy ograniczyć możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis (wyrok z dnia 14 kwietnia 2015 r., Manea, C-76/14, EU:C:2015:216, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 32 uzasadnienia wyroku. Na tym tle należy stwierdzić, że TSUE nie ograniczył w czasie skutków wyroku w sprawie C-335/19, w szczególności nie zastrzegł, że wyrok ten ma jedynie skutek prospektywny.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 6 września 2011 r., Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 35 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16. W zakresie dotyczącym zasady skuteczności należy przypomnieć, że państwa członkowskie mają obowiązek zapewnienia w każdym przypadku skutecznej ochrony uprawnień przyznanych przez prawo Unii i że zasada ta wymaga w szczególności, aby władze podatkowe państw członkowskich nie uczyniły wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 32; a także z dnia 14 września 2017 r., The Trustees of the BT Pension Scheme, C-628/15, EU:C:2017:687, pkt 59) - pkt 41 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16. Wedle Trybunału prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo) - pkt 45 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16.

Gdyby przyjąć argumentację Organu odwoławczego za prawidłową, oznaczałoby to w praktyce całkowity brak możliwości retrospektywnego skorzystania przez polskich podatników z dobrodziejstw wynikających z orzeczenia TSUE co do faktur wystawionych przed 2018 r. oraz pozostaje jedynie minimalna szansa na zdążenie (od 7 do 31 grudnia 2020 r.) złożenia korekt co do okresów rozliczeniowych, w których faktury wystawiono w 2018 r., we wszelkich tych przypadkach, gdy z różnych względów upłynął już termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Błąd ustawodawcy nie powinien w żaden sposób różnicować praw podatników, skoro nie ma do tego jednoznacznych podstaw prawnych. Sąd nie znajduje żadnych argumentów prawnych i nie wyczytuje ich w uzasadnieniu wyroku TSUE do retrospektywnego ograniczania oddziaływania wyroku TSUE na sytuację polskich podatników (w tym Skarżącej). Należy odrzucić takie zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., które z powodu prekluzji wskazanego w nim terminu jeszcze przed ogłoszeniem wyroku TSUE albo tuż po jego ogłoszeniu, pozbawia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw (co do faktur wystawionych w latach 2016 i 2017) lub czyni korzystanie z tych praw nadmiernie utrudnione (co do faktur wystawionych w 2018 r.).

Warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być w niniejszej sprawie zastosowany, bowiem Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).

9. W zakresie dotyczącym faktur wystawionych w 2018 r. termin 2 letni upływał z końcem 2020 r., a więc możnaby teoretycznie (korekty faktycznie złożono 4 i 5 stycznia 2021 r.) przyjąć, że Spółka mogła korekty z poszczególne miesiące 2018 r. złożyć w terminie po ogłoszeniu wyroku TSUE 7 grudnia, ale jeszcze przed końcem 2020 r.

Sąd zauważa, że zostawiono Spółce zaledwie 25 dni na analizę skutków wyroku i przygotowanie korekt deklaracji, gdy co do zasady powinno na to przysługiwać okres 2 lat. W ocenie Sądu, 25.dniowego terminu w żaden sposób nie można traktować jako terminu rozsądnego. W przypadku Spółki i faktur wystawionych w 2018 r. wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dwuletni termin okazał się terminem czysto iluzorycznym nie dającym w tym przypadku Podatnikowi realnego, rozsądnego czasu do zrealizowania swojego uprawnienia.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. co do okresów rozliczeniowych z 2018 r. prowadzi do powstania "nierozsądnych" ograniczeń procesowych naruszając tym samym regulacje art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dla porównania można założyć, co nie jest sytuacją zupełnie abstrakcyjną, że w przypadku opublikowania wyroku TSUE w dniu 31 grudnia 2020 r. organy podatkowe, kierując się wyłącznie dyspozycją art. 89a u.p.t.u., w tym stanie faktycznym, stawiałyby wymóg skorzystania z prawa do ulgi na złe długi wyłącznie przy składaniu korekt deklaracji i wniosków o stwierdzenia nadpłaty do dnia 31 grudnia 2020 r. (za faktury wystawione w 2018 r.), co w niniejszej sytuacji oznaczałoby, iż przepis prawa jest przepisem martwym i co z kolei stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego prawodawcy.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu w żaden sposób nie można uznać, iż ukształtowany w realiach sprawy datą publikacji wyroku TSUE okres 25 dni (co do faktur wystawionych w 2018 r.) jest rozsądnym okresem czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi, czego z góry zakładać nie mógł.

Analogiczny pogląd prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21.

10. Podsumowując, Sąd uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów obu instancji faktycznie prowadzą do dyskryminacji Spółki poprzez niezasadne pozbawienie jej prawa do złożenia korekt deklaracji w rozsądnym dwuletnim terminie. Równocześnie zaprezentowana przez organy wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w realiach niniejszej sprawy narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do powstania sprzecznych z prawem wspólnotowym ograniczeń procesowych prowadzących do dyskryminacji Podatnika poprzez odebranie mu terminu dla części okresów rozliczeniowych oraz zastosowanie wobec niego tzw. nierozsądnego terminu (faktury wystawiane w 2018 r.) na realizację przysługującego mu uprawnienia w postaci skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

11. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że decyzja została wydana została z naruszeniem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 74 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organy, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. termin uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego nie może być liczony od daty ogłoszenia wyroku TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, gdy Spółka nie mogła wcześniej złożyć skutecznych korekt deklaracji podatkowych i ubiegać się o zwrot nadpłaty podatku z powodu istnienia w art. 89a u.p.t.u. warunku uniemożliwiającego skorzystanie jej z tego prawa, który to warunek był niezgodny z prawem unijnym.

Wypełnia to także przesłanki do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., a także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Naruszono zasadę zaufania i przekonywania, bo organ nie wyjaśnił przekonująco, jakie działania Podatnik powinien obecnie podjąć, aby skorzystać z ulgi podatkowej, gdy ujawniło się po wyroku TSUE w sprawie C-335/19, że Podatnik spełniał i nadal spełnia kluczowe (nieściągalność wierzytelności) warunki do skorzystania z ulgi.

Naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych miało wpływ na wynik sprawy prowadząc do niezasadnego pozbawienia Spółki prawa do wnioskowania o zwrot nadpłaty podatku. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję. Podstawą uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy w pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. stanowiący, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organy dotychczas nie rozpatrywały sprawy zwrotu nadpłaty co do meritum (błędnie) zasłaniając się przedawnieniem prawa do skorzystania z ulgi na złe długi. Ponownie rozpatrując sprawę organy rozstrzygną ją co do meritum oceniając przesłanki do skorzystania z ulgi na złe długi, bez powoływania się na przedawnienie prawa do skorzystania z tej ulgi.

Z uwagi na treść skarżonej decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty przedwczesne jest obecnie wypowiadanie się przez Sąd w kwestii oprocentowania nadpłaty i ocena stosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p., który to przepis nie był dotychczas stosowany przez organy podatkowe. Sąd nie może zalecić oprocentowania nadpłaty bo organy nie orzekały dotychczas merytorycznie o istnieniu nadpłaty.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 431 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).