Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1165/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] 2009 r. uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia [...] 2009 r. "A" SA z siedzibą w K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca przekazuje deputaty węglowe swoim pracownikom oraz byłym pracownikom, a także członkom ich rodzin. Uprawnienie do otrzymania deputatów przez pracowników i byłych pracowników wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika oraz układu zbiorowego, tj. Holdingowej Umowy Zbiorowej z dnia [...] 1993r.

Pracownikom objętym tym prawem przysługuje deputat węglowy w naturze i w ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom (byłym pracownikom), którzy byli uprawnieni w okresie ich zatrudnienia do deputatu węglowego przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel - § 19 Karty. Nadto uprawnienie do deputatu przysługuje również wdowcom, wdowom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymywania renty rodzinnej po pracownikach kopalń.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnił, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, a także, że przekazywany węgiel w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia).

Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadano pytanie, czy przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowi po 1 czerwca 2005r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom Spółki, a także członkom ich rodzin pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Spółka zobowiązana jest do spełniania tych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Karty Górnika i układu zbiorowego.

Tymczasem podatek od towarów i usług wprowadzony w Polsce ustawą z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT z 2004r.") jest odmianą podatku obrotowego, który nakładany jest na strony stosunków cywilnoprawnych, w ramach których dokonywany jest obrót gospodarczy. Zatem wykluczone jest objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności, których wykonanie wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa. Stanowisko takie, w ocenie wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie m.in. w dotyczących Spółki wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2008r. (sygn. I FSK 1412,1413,1645,1662,1669/07). Jakkolwiek wyroki te zostały wydane w oparciu o przepisy nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "ustawa o VAT z 1993r."), argumentacja w nich zawarta pozostaje aktualna także na gruncie ustawy o VAT z 2004r.

We wspomnianych wyrokach sąd stwierdził, iż "obowiązek (wydania deputatów) wynikał z wiążących spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla spółki charakter obligatoryjny, gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych, które mogłyby być dochodzone na drodze prawnej - czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczeń nie były na gruncie ustawy o VAT z 1993r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług".

Powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Oddziału Zamiejscowego w Wrocławiu z 2 czerwca 2001r. (sygn. I SA/Wr 1805/97), w którym stwierdzono, iż "realizowanie na rzecz pracownika przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, a wynikają z prawa pracy. Należy przy tym dodać, że nie znajduje żadnego oparcia w przepisach regulujących podatek od towarów usług twierdzenie, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wydanie na podstawie przepisów prawa pracy przez pracodawcę pracownikom towarów zużywanych przez nich na terenie zakładu pracy, a podlega opodatkowaniu wydawanie towarów na tej samej podstawie, które nie są zużywane przez pracowników na terenie zakładu pracy".

W opinii wnioskodawcy tezy uzasadnienia wyroku pozostają wciąż aktualne na gruncie ustawy o VAT z 2004r., obowiązującej we wskazanym we wniosku okresie, gdyż podstawy spełnienia świadczenia nie uległy zmianie. Nadto zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, przepisy dotyczące sprzedaży towarów stosowąło się także do "przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników". Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 pkt 1 powołanej ostatnio ustawy określa, iż przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności "przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia". Konsekwencją zbieżności znaczeniowej zakresu opodatkowania określonego w ustawie o VAT z 2004r. z zakresem przedmiotowym określonym w ustawie o VAT z 1993r., jest niebudząca wątpliwości konkluzja, iż wszelkie tezy orzecznictwa administracyjnego poczynione odnośnie zakresu opodatkowania na gruncie ustawy o VAT z 1993r. dotyczące przekazania deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, pozostają aktualne także na gruncie ustawy o VAT z 2004r.

Wnioskodawca podkreślił także, że ustawodawca przewidział w ustawie o VAT z 2004r. sytuacje, w których przekazanie własności w sposób przymusowy, w wykonaniu obowiązku nałożonego przepisami prawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się również "przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie". Jednakże przytoczona regulacja dotyczy jedynie przeniesienia własności za odszkodowaniem, podczas gdy w przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca przekazanie odszkodowania Spółce w zamian za przeniesienie własności węgla na pracowników i byłych pracowników. Zatem wykluczone jest objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności, których wykonanie wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa.

W opinii Spółki przedstawione powyżej argumenty wskazują jednoznacznie na to, iż teza wyroku NSA z 7 listopada 2008r. (wyrok w sprawie Podatnika) znajduje również zastosowanie do przekazań deputatów węglowych dokonanych przez nią w trakcie obowiązania ustawy o VAT z 2004r. W ocenie Spółki przekazania deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT z 2004r.

Za takim stanowiskiem przemawia także norma art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. - w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. do 30 listopada 2006r. – zgodnie z którą przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: (1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników(...), (2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z kolei art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zawiera szczególne wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości próbek. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te nieodpłatne przekazania, które nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jak trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z 19 grudnia 2007r., sygn. I SA/Łd 906/07), "pojęcie "przedsiębiorstwo" ma znaczenie szersze i obejmuje swoją treścią również pojęcie "działalność", ale jej nie wyczerpuje. Przedsiębiorstwem będzie (...) zorganizowany kompleks przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej obejmujący majątek podmiotu, jego pracowników (...). Stąd też w ocenie Sądu, organ błędnie zinterpretował termin "przedsiębiorstwo", poprzez ograniczenie jego znaczenia wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) decydujące znaczenie powinna mieć w tym przypadku wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a ta w jednoznaczny sposób nakazuje obejmować zakresem podatkowym jedynie czynności darme, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem." Powyższy pogląd jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 listopada 2008r. (sygn. III SA/Wa 1277/08) zauważył, iż "zestawiając po nowelizacji brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 ustawy o podatku VAT nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Dodatkowo powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów, w dniu 23 marca 2009r. (sygn. FPS 6708), w którym stwierdzono, iż "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art 7 ust 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Tymczasem Spółka dokonując przekazania deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom realizuje obowiązki nałożone na Spółkę bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Obowiązek przekazania deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom górnictwa oraz członkom ich rodzin wynika wprost z § 19 Karty Górnika. Obowiązek ten dotyczy każdego przedsiębiorstwa działającego w branży górniczej. Nie jest zatem możliwe prowadzenie przedsiębiorstwa górniczego bez dokonywania przekazań deputatów węglowych. Jedyną przyczyną przekazywania towarów przez Spółkę jest bowiem stosunek pracy łączący ją z pracownikami (w przypadku byłych pracowników związek taki występował w przeszłości) i nałożony w związku z nim przepisami prawa obowiązek wydawania deputatów węglowych. Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, iż przekazania towarów są ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jak ponadto stwierdzono w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2009): "przekazanie deputatów węglowych, jak i inne sytuacje, gdy obowiązek przekazania wynika z przepisów, wiąże się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, wobec czego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie może mieć zastosowania." Ustawa o VAT z 2004r. nie definiuje potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że potrzeby osobiste są to potrzeby inne, niż te, których realizacja wynika ze stosunku pracy. Potrzeby osobiste to takie, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić, natomiast potrzeby pracownicze to potrzeby, do zaspokojenia których pracodawca jest zobowiązany. Nie powinno ulegać wątpliwości, że przekazanie towarów pracownikom oraz byłym pracownikom i członkom ich rodzin na podstawie przepisów prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem - co ma miejsce w sytuacji Podatnika - czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko dodatkowo zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów, w dniu 23 marca 2009r. (sygn. FPS 6/08), w którym stwierdzono, iż "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Zatem także przekazanie przez Podatnika deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów, reprezentowany w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżoną interpretacją z dnia 22 grudnia 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył, że zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U. z 1982r., Nr 2, poz. 13 ze zm.), pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel.

Natomiast zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), przez przepisy o prawie pracy, rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Dalej zauważył, że na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Nadto zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Powyższe przepisy, w ocenie interpretatora, są wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem. Ponieważ w powyższych przypadkach podatnik przybiera postać finalnego konsumenta nabytych towarów należących do jego przedsiębiorstwa (następuje rozporządzenie towarem, noszące znamiona jego konsumpcji), w sytuacji gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku (w całości lub w części), musi opodatkować ich przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż w przeciwnym przypadku żaden podmiot nie poniósłby ciężaru ekonomicznego tego podatku. Celem zatem tego przepisu jest zrównanie pozycji podatnika, który wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa towary przekazuje na jakiekolwiek cele prywatne, z klientem będącym ostatecznym konsumentem towaru.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zatem nieodpłatne czynności, o których mowa, mające niewątpliwie charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje przekazań deputatów węglowych na rzecz pracowników Spółki oraz byłych pracowników oraz członków ich rodzin. Uprawnienie do otrzymania deputatów przez pracowników i byłych pracowników wynika Karty Górnika oraz układu zbiorowego, tj. Holdingowej Umowy Zbiorowej z dnia 31 grudnia 1993r., z których to regulacji wynika, że pracownikom objętym tym prawem przysługuje deputat węglowy w naturze i w ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom (byłym pracownikom), którzy byli uprawnieni w okresie ich zatrudnienia do deputatu węglowego przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. Uprawnienie to przysługuje również wdowcom, wdowom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymywania renty rodzinnej po pracownikach kopalń. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla. Przekazywany węgiel w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia).

Wydanie towaru w postaci deputatu węglowego nie jest wydaniem ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy, chociaż wynika z przepisów prawa pracy. Jednak zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa, czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy.

Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników.

Odnosząc sie do przepisów wspólnotowych zauważył, że zgodnie z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str.l ze zm.), zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Natomiast w myśl art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347. str.l ze zm.), wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Zatem, jeżeli podatnik mógł odliczyć podatek naliczony (w całości lub części) przy nabyciu towarów, a następnie towary te wykorzystał w sposób opisany w omawianym przepisie, wówczas wykorzystanie tych towarów podlegać będzie opodatkowaniu.

W świetle przedstawionych regulacji nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawcy przy nabyciu towarów, będących przedmiotem wydania, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów.

Na koniec zauważył, że na ocenę opisanego przez wnioskodawcę stanu nie mogły mieć wpływu wyroki sądów administracyjnych, wydane w innych sprawach, na tle inaczej ustalonych stanów faktycznych i wiążące tylko w sprawach, w których je wydano.

W wezwaniu pełnomocnik Spółki wskazał, że zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydając zaskarżoną interpretację podatkową naruszył prawo materialne, w szczególności art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację oraz przepisy postępowania, to jest art. 14 c § 1 i § 2, art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy interpretator oceniając sprawę skupił się głównie na kwestii czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, nie odnosząc się do pozostałych przesłanek. Co więcej wykazał się niekonsekwencją wskazując na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, niezależnie od tego czy przekazanie towarów miało miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pominął fakt, że podatnik przekazuje węgiel pracownikom i byłym pracownikom nie dobrowolnie, lecz na skutek ustaleń Układu Zbiorowego Pracy. W rezultacie zdaniem podatnika istnieje zasadnicza różnica czy węgiel przekazywany jest na potrzeby osobiste pracownika (wtedy taka czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, a przekazanie ma charakter dobrowolny), czy też na potrzeby pracownicze (gdy ta sama czynność jest dokonywana w oparciu o przepisy prawa pracy). Zatem dokonana interpretacja narusza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka zaakcentowała, że aby nastąpiła czynność opodatkowania kumulatywnie spełnione muszą zostać trzy przesłanki, akcentując wśród nich warunek, by przekazanie miało miejsce na inne cele, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co – zdaniem Spółki – nie nastąpiło.

Podtrzymał w całości argumentację przytoczoną już na poparcie stanowiska spółki wyrażone we wniosku o interpretację, raz jeszcze powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 2 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97 wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2009 r. sygn. akt IFPS 6/08.

Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. raz jeszcze wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak tylko to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zatem zarzut Spółki, że organ odniósł się głównie do podniesionej przez Spółkę kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części, nie odnosząc się do pozostałych przesłanek był – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - niezasadny. Organ zaznaczył ponadto, że zgodnie z § 19 ust. 1- 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 zez m.) pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. Stosownie zaś do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), przez przepisy o prawie pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawy prawne działania organów podatkowych zostały zdeterminowane art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu zarysowany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny należy zakwalifikować jako przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwem, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" SA z siedzibą w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie deputatów węglowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie jak we wniosku o interpretację przepisów, jak i w wezwaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwie, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak tylko to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Pełnomocnik stwierdził, że zwolnieniu od VAT podlegają również deputaty węglowe wydawane uprawnionym do tego świadczenia byłym pracownikom Spółki i ich rodzinom, a to z uwagi na to, że należność owego świadczenia wynika z przepisów prawa pracy. Spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawa pracy nie nosi cech obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomicznej woli stron i jako takie pozostaje poza przedmiotem opodatkowania. Raz jeszcze podniósł, iż stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wyrokami sądów administracyjnych, w których wyrażono jednoznaczny pogląd, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste pracownika ma to, czy owo przekazanie wynikało z przepisów prawa pracy. Nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT wydanie na potrzeby osobiste pracownika towarów w postaci deputatów węglowych. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej powołał się również na poglądy doktryny.

Na koniec zauważył, że przepisy ustawy o VAT są transpozycją do krajowego porządku prawnego przepisów prawa wspólnotowego. W tym kontekście powołał art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., którego odpowiednikiem jest art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Użyte w obu przepisach "przeznaczenie towarów na cele działalności gospodarczej" należy jego ocenie, interpretować w powiązaniu z dorobkiem orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec tego powołał się na wyrok w sprawie C-258/95, w której Trybunał zajmował się kwestią nieodpłatnego dowożenia przez pracodawcę pracowników. Stwierdził wówczas, ze w szczególnych okolicznościach, gdy wymogi prowadzonego przedsiębiorstwa mogą czynić koniecznym dla pracodawcy zapewnienie pracownikom transportu powinien zostać uznany za świadczony na potrzeby przedsiębiorstwa, a do sądu krajowego należy ocena, czy w sprawie występują szczególne okoliczności.

Jednak przepis art. 6(2) VI Dyrektywy VAT – odpowiednio art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE nie będzi miał zastosowania w sytuacji, gdy potrzeby przedsiębiorstwa będą czyniły koniecznym zapewnienie przez pracodawcę transportu na rzecz pracowników pod warunkiem, że świadczenie usług transportu nie będzie uznane za wykonywane dla potrzeb innych, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Taką szczególną okolicznością w przypadku skarżącego jest obowiązek świadczenia deputatów w wykonaniu obowiązku nałożonego na niego przepisami prawa pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów powtórzył istotę dotychczas prezentowanych argumentów, szeroko opierając swoje stanowiska o przepisy krajowe. Odnosząc się do kwestii interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy VAT w powiązaniu z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE podkreślił raz jeszcze, że przekazanie deputatów nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiło dostawę towarów podlegająca podatkowi od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna..

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona interpretacja podatkowa wydana została w terminie wynikającym z art. 14 d Ordynacji podatkowej. Dalej zauważyć przyjdzie, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni, w kontekście działalności Spółki, art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 7 ust. 1 ustawy VAT określono definicję dostawy towarów. Definicja ta wprost nawiązuje do art. 5 ust. 1 tej ustawy ("...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy - opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów, podobnie jak podstawową zasadą jest opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług (por. art. 8 ustawy).

Od wskazanej wyżej zasady w art. 7 ust. 2 ustawy ustanowiono wyjątek, który polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest następnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2 ustawy. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 ustawy zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto przy interpretowaniu wyrażenia: "niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" wskazówkę stanowią przykłady przekazania towarów na cele nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy. Ustawodawca wskazał, że nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (podkr. Sądu) wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Ratio legis opodatkowania VAT czynności przekazania towarów na cele prywatne podatnika stanowi doprowadzenie do równego traktowania tej czynności oraz odpłatnej dostawy towarów.

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzona działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Tym samym przepisy te nie będą miały zastosowania do takich przekazań, których cel jest związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, TRENDY, s. 2). Dlatego przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu VAT, ale tylko wówczas, gdy są spełnione dwa warunki:

1) przekazanie towarów lub świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa;

2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami.

Wobec tego w przypadku, gdy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami. Nie jest więc opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego powoduje ich wyłącznie z opodatkowania.

Tymczasem aby opodatkowanie zaistniało przekazanie musi być dokonane na "potrzeby osobiste", czyli "a contrario" na takie potrzeby, które nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Realizacja celu osobistego wiąże się z zaspokojeniem własnych potrzeb pracownika lub jego rodziny, czemu służy właśnie przekazywanie węgla. Sama możliwość przekazania jego ekwiwalentu zamiast węgla nie przesądza konieczności dokonania odmiennej kwalifikacji przekazania węgla. Przekazanie węgla nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie ma bowiem celu polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. Nie wpływa zatem na działalność pracownika w Spółce i nie jest z nią związane. Rozpatrując charakter deputatów węglowych w kontekście przesłanki ustawowej dotyczącej osobistych potrzeb należy dodatkowo wskazać, że deputaty te nie są wykorzystywane tak jak surowiec. Zużywane są one poza miejscem pracy, a sposób niezwiązany ani z wykonywaną w zakładzie pracą, ani z zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy. Wypełniona jest zatem ww. przesłanka do uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że pracownicy skarżącej mogli korzystać z uprawnień przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), gdzie postanowiono w § 19 ust. 1, że pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Jak wskazała strona skarżąca, gwarantuje im to również Układ Zbiorowy Pracy będący podstawą zakładowych układów zbiorowych przedsiębiorstw górniczych, gdzie w art. 21 ponadzakładowego układu zbiorowego pracy zawarto zapis, że wszystkim pracownikom objętym nim przysługuje m.in. świadczenie w postaci deputatu węglowego. Jednak nie są to towary wydawane ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa, czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Branie pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przesłanki, której ustawodawca nie zawarł w przepisach, nie jest zgodne wymogiem ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym.

W orzecznictwie ETS przyjęto, że przez wykorzystanie towarów na potrzeby osobiste należy rozumieć także sytuację, w której towary (składniki majątku) nie są używane w działalności gospodarczej, lecz pozostawione w dyspozycji podatnika lub jego pracowników tak, by w każdej chwili możliwe było korzystanie z nich na potrzeby osobiste. Tak w orzeczeniu C-230/94 (Renate Enkler v. Finanzamt Homburg).

Należy zatem podzielić pogląd organu odwoławczego, że przedmiotowy przepis art. 7 ust. 2 ustawy nie wskazuje na podstawy prawne przekazania towarów dla pracowników lub byłych pracowników, a tym samym mogą one również wynikać z regulacji prawa pracy, które mają charakter szeroko rozumianych norm cywilnoprawnych i do których, w zakresie nieunormowanym, stosuje się Kodeks cywilny (art. 300 Kodeksu pracy), pod warunkiem, że świadczenia te będą zaspokajały potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników. W związku z tym nie będzie stanowiło przekazania na cele osobiste tych osób towarów lub innych rzeczowych składników majątku, jeżeli obowiązek ich wydania będzie wynikał z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na potrzeby osobiste w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie – jak wyżej powiedziono - przedmiotowy przepis wskazuje, że przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się. To cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nie można także pominąć kolejnej przesłanki ustawowej w postaci warunku, by podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynności przekazania towarów w całości lub w części. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że pomniejsza należny podatek VAT o podatek naliczony, traktując wydobycie węgla jako w całości związane z działalnością opodatkowaną. Spółka nalicza VAT należny również w związku z przekazaniem własnego węgla. Ten sposób rozliczania Spółka stosuje nadal. Zatem w przypadku wydawania pracownikom deputatów węglowych podatnik opodatkowuje wydanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku deputatów mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwem, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynności przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy – podlega opodatkowaniu. Zaś odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej relacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do przepisów obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE LO 347.1 i L 384.92), a ściślej – jej art. 16, zauważyć przyjdzie, że tego rodzaju nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, tak jak na podstawie prawa rodzimego.

Wspomniany art. 16 Dyrektywy stanowi, że "Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki".

Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wypowiadał się odnośnie analogicznego w brzmieniu artykułu 5(6) VI Dyrektywy opodatkowanie towarów w sytuacji, kiedy podatek naliczony nie mógł zostać odliczony w momencie nabycia towarów (w związku z zakupem towarów od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności podatku VAT (C-322/99 pomiędzy Finanzamt Burgdorf a Hans-Georg Fischer (Niemcy) oraz C-323/99 pomiędzy Finanzamt Düsseldorf-Mettmann a Klaus Brandenstein (Niemcy).

Strona skarżąca przekazując towar w postaci wydobytego węgla staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ na tym etapie obrotu nie jest ona rzeczywistym konsumentem, dlatego podatek należny z tego tytułu będzie mógł być obniżony o podatek naliczony w ramach zasady neutralności. W przypadku, gdy wydobyty węgiel jest przekazywany pracownikom lub byłym pracownikom w ramach deputatu węglowego podmioty te stają się ostatecznymi odbiorcami, czyli konsumentami. Brak opodatkowania takiej czynności doprowadziłby do sytuacji nierównowagi, a mianowicie wówczas podatek naliczony dotyczący zakupów towarów i usług, jako koszt wydobycia całości węgla podlegałby odliczeniu, gdy jego konsumpcja w jakiejś części na cele osobiste pracowników i byłych pracowników nie podlegałaby opodatkowaniu. Uznanie, że z opodatkowaniem przekazania deputatów węglowych na podstawie prawa rodzimego wiąże się prawo do odliczenia podatku, nie wpływa na brak możliwości powołania się na Dyrektywę, ponieważ oba akty wyrażają zasadę neutralności.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, o zachowaniu aktualności przez orzecznictwo sądów administracyjnych wydane na kanwie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przez wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia [...] 2004 r. orzecznictwo NSA stało na stanowisku, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejawu autonomii woli stron, lecz obowiązek wynikający z prawa pracy (np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2001 t., I SA/Wr 1805/97). Obecnie jednak, przy zmienionym zakresie opodatkowania VAT, szerszym niż poprzednio, powyższy pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. W przypadku deputatów, mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynność przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy to podlega opodatkowaniu. Za takim poglądem wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09

W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez interpretującego prawo działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. prawa materialnego , sprowadzające się do zarzutu błędnej wykładni i stosowania art. 7 ust.2 ustawy o VAT. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zważywszy, że do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego odniesiono się w sposób wyczerpujący, zgodny z przepisami prawa procesowego, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę, jako niezasadną oddalono.