Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3488/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3d, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a,  art. 30b ust. 2 pkt 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. W.K. (dalej: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Spółka przekształcana"). Skarżący razem z innymi udziałowcami wniesie aportem do Spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). W konsekwencji, Spółka będzie zatem dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. Wniesienie aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, na potrzeby niniejszego wniosku, będzie dalej określane jako "Aport". W wyniku wniesienia Aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za otrzymany Aport od Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców, Spółka wyda Wnioskodawcy udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników, za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji Spółki, Wspólnicy (w tym: Skarżący) Spółki będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia Spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę jawną, dalej: "spółka jawna"). Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku Spółki przekształcanej, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych.

Nie jest wykluczone, iż majątek otrzymany przez Skarżącego w drodze likwidacji, w szczególności udziały w zagranicznej spółce kapitałowej zostaną odkupione przez tę spółkę w celu umorzenia (odkup własny w celu umorzenia).

W związku z powyższym Skarżący spytał czy w okolicznościach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku odkupienia od Skarżącego przez zagraniczną spółkę kapitałową udziałów własnych w celu ich umorzenia (stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej) dochodem do opodatkowania po stronie Skarżącego będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów odpowiadające wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych Skarżącemu w zamian za Aport?

Zdaniem Skarżącego, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich odkupienia przez zagraniczną spółkę kapitałową w celu umorzenia (odkup w celu umorzenia udziałów własnych) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży, przy czym przychód zostanie pomniejszony o "historyczny" koszt nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej.

Wynika to z okoliczności, że "historycznym" kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej — tj. przez Spółkę na ich nabycie, a wydatek ten Spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Skarżącemu w zamian za otrzymany Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej.

Skarżący powołał art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26), art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 24 ust. 3d, art. 22 ust 8a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w toku likwidacji spółki jawnej będzie przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych poniesione przez spółkę jawną (a w praktyce - przez jej poprzedniczkę prawną: Spółkę).

Powyższe wynika z faktu, że transakcja przekształcenia Spółki w spółkę jawną objęta jest regulacją art. 93a § 2 pkt 1b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p." zgodnie z którą w przypadku osobowej spółki handlowej (np spółki jawnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (np Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) — jak ma to miejsce w rozważanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym — spółka jawna wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przekształcanej.

Skarżący wskazał, że cofając się do transakcji nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej przez Spółkę, należy rozpatrzyć charakter prawny tego (rozważanego przez Skarżącego) nabycia. Jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabędzie udziały w zagranicznej spółce kapitałowej w drodze Aportu wnoszonego przez Skarżącego, a transakcja ta będzie mieć charakter tzw. "wymiany udziałów". W wyniku wniesienia Aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej, a w zamian za otrzymany aport, Spółka wyda wspólnikowi (tj. Wnioskodawcy) udziały własne o określonej wartości nominalnej; transakcja ta będzie spełniać wszystkie warunki do uznania jej za tzw. "wymianę udziałów", do której referuje art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, należy się odnieść do stosownych przepisów Ustawy CIT, regulujących zasady ustalania kosztu podatkowego w przypadku nabycia udziałów w ramach tzw. wymiany udziałów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Takie wydatki - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e) u.p.d.o.p. oznacza, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki poniesione przez Spółkę (będącą spółką nabywającą w rozumieniu ww. regulacji) przy wymianie udziałów (Skarżący wymienia udziały posiadane w zagranicznej spółce kapitałowej na nowo wydawane udziały Spółki). Niemniej, wydatki te — w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej nowo wydanych udziałów własnych wydanych Skarżącemu — stanowią koszt podatkowy w przypadku ich zbycia.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że:

- Spółka nie dokonuje przedmiotowego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, a dokona go dopiero Skarżący, ale:

- biorąc pod uwagę okoliczność, że przy określaniu wartości kosztów podatkowych na transakcji zbycia składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej przepisy u.p.d.o.f. w art. 24 ust. 3d nakazują odniesienie się do tzw. "historycznych" wydatków na nabycie przedmiotowych składników majątku oraz

- biorąc pod uwagę przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przewidujący sukcesję generalną wszystkich praw i obowiązków Spółki przekształcanej na rzecz jej sukcesora, tj. spółki jawnej (możliwość rozpoznania kosztu podatkowego jest prawem podatnika, w związku z czym, jeśli dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, sukcesor — spółka jawna — nabywa po swym poprzedniku prawnym, prawną legitymację do "odziedziczenia" pewnych kosztów podatkowych)

- to w opinii Skarżącego, spełnione są wszystkie przesłanki (wynikające odpowiednio z przepisów: u.p.d.o.f., O.p. oraz u.p.d.o.p. do uznania, że w przypadku zbycia przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jako transakcji zbycia składników majątku zlikwidowanej spółki jawnej — dochodem podatkowym Skarżącego (o którym mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z takiej sprzedaży (ceną sprzedaży przedmiotowych walorów) a kosztem ich nabycia równym wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Skarżącego, która stanowiła tzw. "historyczny" wydatek (do którego odnosi się art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. na nabycie sprzedawanych obecnie udziałów.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 8 i art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), art. 8 ust. 1 i art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., z których wywiódł, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Jednakże, jego zdaniem, w zakresie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, nie zachodzą ww. okoliczności.

Zdaniem Ministra Finansów odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przepisy te nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników.

Organ wskazał, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana. Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Ponieważ Skarżący zamierza zbyć ww. składniki, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 u.p.d.o.f. traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. są odrębnymi źródłami przychodów. Ponieważ odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., to planowaną transakcję należy zakwalifikować do odpowiedniego źródła przychodów. Zdaniem organu przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne.

Minister Finansów wyjaśnił, że umorzenie akcji (udziałów) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji (udziałów). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Tym samym dochody z odpłatnego zbycia w celu umorzenia podlegać będą, co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ przytoczył treść przepisów art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia, Skarżący uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

W ocenie organu, za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zatem brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną do przychodów z działalności gospodarczej, przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód (dochód) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości będzie przychodem (dochodem) Skarżącego kwalifikowanym do źródła przychodu kapitały pieniężne, ponieważ przedmiotem odpłatnego zbycia będą udziały w spółkach posiadających osobowość prawną.

Minister Finansów wyjaśnił, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji, co wynika z treści przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ten przepis może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h., po czym przytoczył treść przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i 3 tej ustawy. Natomiast kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej. W związku z tym przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zdaniem organu analiza treści przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji, ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji.

Za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie można uznać wartości nominalnej udziałów wydanych mu przez spółkę z o.o. w ramach wymiany udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

Reasumując, organ stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione przez udziałowca wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. W przedmiotowej sprawie przychód (dochód) z odpłatnego zbycia ww. składników majątku powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżący pismem z 1 października 2012 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 października 2012 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 5 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:

1) przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcony podmiot (spółka jawna) w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której Skarżący w razie zbycia akcji w celu umorzenia w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie uprawniony do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej;

2) przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 8e) u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia w zagranicznej spółce kapitałowej nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej odpowiadające wartości nominalnej udziałów Spółki przekształcanej (spółki nabywającej) wydanych udziałowcom zagranicznej spółki kapitałowej w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów";

3) przepisów: art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. poprzez uznanie, iż dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia w celu umorzenia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz odpowiednio art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f. w oderwaniu od przepisu art. 24 ust 3d u.p.d.o.p., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem a wydatkami poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych tej Spółki;

4) Art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszaniem zasady in dubio pro tributario dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia w zagranicznej spółce kapitałowej objętych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji "wymiany udziałów". Interpretacja stanowi działanie Dyrektora nie na podstawie właściwych przepisów prawa, lecz jest działaniem wynikającym ze swobodnego wyboru podstawy prawnej prowadzącą do potencjalnego zwiększenia należności podatkowej Skarżącego;

5) przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia Interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia w celu umorzenia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, będą wydatki poniesione przez Spółkę przekształcaną na nabycie ww. akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, tj. wartość nominalna udziałów Spółki przekształcanej wydanych Skarżącemu.

Zasadniczy błąd organu polega na zignorowaniu faktu, że "historycznym" kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej tj. przez Spółkę przekształcaną na ich nabycie, a wydatek ten Spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Skarżącemu w zamian za otrzymany aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej.

W ocenie Skarżącego, podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia ww. udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, otrzymanych w toku likwidacji spółki jawnej, będzie przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych poniesione przez spółkę jawną (a w praktyce przez jej poprzedniczkę prawną: Spółkę). Wynika to z faktu, że transakcja przekształcenia Spółki w spółkę jawną objęta jest regulacją art. 93a § 2 pkt 1 b) O.p.

Zdaniem Skarżącego przewidziana na gruncie Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa ma charakter uniwersalny. Dotyczy ona zatem wszystkich stosunków prawnopodatkowych, w których uczestniczyła Spółka przekształcana. Ponadto żaden przepis szczegółowy nie przewiduje, że w wyniku sukcesji prawnopodatkowej, koszty uzyskania przychodu poniesione na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej poniesione przez Spółkę nie będą mogły być rozliczenia w przypadku późniejszego ich zbycia w celu umorzenia po przekształceniu Spółki w spółkę jawną.

Skarżący odniósł się również do przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady ustalania kosztu podatkowego w przypadku nabycia udziałów w ramach tzw. wymiany udziałów. Wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Takie wydatki - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jego zdaniem, przepis ten oznacza, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki poniesione przez Spółkę (będącą spółką nabywającą w rozumieniu ww. regulacji) przy wymianie udziałów (Skarżący wymienia udziały posiadane w zagranicznej spółce kapitałowej na nowo wydawane udziały Spółki). Niemniej, wydatki te w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej nowo wydanych udziałów własnych wydanych Skarżącemu stanowią koszt podatkowy w przypadku ich zbycia.

Podsumowując, w opinii Skarżącego, spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania, że w przypadku zbycia w celu umorzenia przez niego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jako transakcji zbycia w celu umorzenia składników majątku zlikwidowanej spółki jawnej dochodem podatkowym Skarżącego (z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z takiej sprzedaży (ceną sprzedaży przedmiotowych walorów) a kosztem ich nabycia równym wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Skarżącego, która stanowiła tzw. "historyczny" wydatek na nabycie sprzedawanych obecnie udziałów.

Ponadto zdaniem Skarżącego w interpretacji organ pominął okoliczność, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego udziały w zagranicznej spółce kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę przekształcaną. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu z tytułu "zbycia" udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymane w ramach likwidacji Spółki przekształcanej powinny zostać ustalone w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów. Bezzasadnie tj. z pominięciem wyraźnej dyspozycji w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu wyrażonej w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., organ zajął stanowisko zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, należy ustalić według wartości nominalnej akcji objętych przez Skarżącego w zagranicznej spółce kapitałowej na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6a, 22 ust. 1f u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej.

Minister Finansów stwierdził, że odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Organ uznał, iż przychód uzyskany z tego typu transakcji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych oraz że dochody z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia podlegają co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Ministra finansów, dochód powinien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Zupełnie niezrozumiałe są wywody Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.

Ponieważ Skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej zastosowanie niewątpliwie znajduje też art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca w przytoczonym przepisie przewidział szczególną regulację prawną dla potrzeb ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w związku z tym z pewnością zastosowania nie znajduje w takim przypadku wskazany przez Ministra Finansów art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdzić trzeba, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. i w związku z tym niezasadnie pominął regulację zawartą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowisko.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, w szczególności rozważyć ją na gruncie niezasadnie pominiętych ww. przepisów.

Wyjaśnić jeszcze trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", orzeczono jak w sentencji.