Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 258/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, dalej: Ordynacja lub O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz.U. z 2001 roku Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A sp. z o.o. z siedzibą w R. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie [...] zł – utrzymało decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył stan prawny i faktyczny sprawy, w tych ramach – na wstępie – podkreślając, że podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 roku, Nr 95, poz.613 ze zm., dalej: ustawa podatkowa lub u.o.p.o.l.) oraz uchwała rady gminy określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości.

Zaznaczył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

a) grunty,

b) budynki lub ich części,

c) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: K.c.) grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 240, poz. 2027 ze zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta – jak dalej podkreślił – ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków.

W dalszej kolejności zaznaczył, że budynki – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków.

Z kolei stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – ewidencja gruntów i budynków jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana – jak zaakcentował – może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 372/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA Gl 559/07 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA Gd 736/08.

Jednocześnie wyjaśnił, że budowlą – z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W art. 5 u.o.p.o.l ustawodawca wśród przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyodrębnił kategorie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i określił dla nich maksymalne granice stawek podatku od nieruchomości, względnie wyższe niż w przypadku przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zaakcentował, że definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarta jest w art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy – oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W podatku od nieruchomości dla gruntów podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia – na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, w myśl jej art. 4 ust. 1 pkt 2, zaś stawki podatku w zależności od rodzaju nieruchomości i ich przeznaczenia ustala rada gminy w drodze uchwały – na podstawie jej art. 5 ust. 1.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40m do 2,20m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40m – powierzchnię tę pomija się.

Jak dalej kontynuował – zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości został uregulowany w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z nim podatnikami są:

1) osoby fizyczne,

2) osoby prawne,

3) jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami przedmiotów opodatkowania, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów, a także posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, za wyjątkiem sytuacji, w których obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) nakłada na osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek złożenia, w terminie do 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Organ odwoławczy wskazał także, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie – jak stwierdził – organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę do ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2010 przyjął dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na ten rok i jej korekt, przy czym budowle wykazane przez podatnika do opodatkowania stawką podatku 1,1% opodatkowano stawką 2%. W ocenie organu drugoinstancyjnego prawidłowo organ podatkowy pierwszoinstancyjny do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania od stycznia do grudnia 2010 roku o powierzchni [...] m2,

b) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania od stycznia do grudnia 2010 roku o powierzchni [...] m2,

c) budowle w okresie opodatkowania od stycznia do maja 2010 roku o wartości [...] zł,

d) budowle w okresie opodatkowania wrzesień 2010 roku o wartości 81.326.090zł,

e) budowle w okresie opodatkowania od października – do grudnia 2010 roku o wartości [...] zł,

Jednocześnie organ drugoinstancyjny wskazał, że Rada Miasta R. w uchwale z dnia 30 listopada 2009 roku Nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości dla wskazanych wyżej przedmiotów opodatkowania, (dalej także uchwała podatkowa) przyjęła następujące stawki dla:

1) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,76 zł za m powierzchni,

2) budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co do zasady) –20,30 zł za m powierzchni użytkowej,

3) budynków pozostałych (co do zasady) – 6,87 zł za m powierzchni użytkowej,

4) budowli linii energetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, od budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiących własność osób prawnych: w których Miasto R. posiada powyżej 50% udziałów lub akcji – od wartości 1,1%, w których Miasto R. nie posiada udziałów lub akcji – od wartości 2%, dla budowli pozostałych – od wartości 2%.

Argumentując – w dalszej kolejności – stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 603/11 stwierdził nieważność § 1 pkt 3 lit. a tej uchwały, tj. w części dotyczącej ustalenia stawki podatku od nieruchomości dla budowli linii energetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, od budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiących własność osób prawnych. Powyższe – jak zaakcentował – oznacza, że do tego typu budowli zastosowanie znajdzie stawka ustalona dla budowli pozostałych, tj. 2% wartości budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie podzieliło stanowiska Spółki, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajduje reguła wynikająca z art.20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie posiadane przez Spółkę budowle linii energetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków powinny zostać opodatkowane stawką przewidzianą dla tego typu budowli w roku 2009. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podejmowane przez sądy administracyjne rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy działają ze skutkiem ex tunc, tj. wstecz. Zgodnie z art. 20 a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy stosuje się w przypadku nieuchwalenia stawek podatkowych, o których mowa m.in. w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że od budowli stawki te nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3–7. Na podstawie ust. 4 przywołanego artykułu, przy określaniu wysokości tych stawek rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności.

Kolegium stwierdziło, że prawodawca nie ma obowiązku różnicowania stawek podatku w odniesieniu do budowli, a jedynie ma takie prawo. Z prawa tego – jak zauważyło – Rada Miasta R. skorzystała podejmując uchwałę z dnia 30 listopada 2009 roku Nr [...], niemniej jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził jej nieważność w zakresie dotyczącym przedmiotowych budowli, a organ stanowiący Miasta R. nie wydał nowej uchwały różnicującej stawki podatku od tych przedmiotów opodatkowania na rok 2010. W jego ocenie oznacza to, że do wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności, niezależnie od ich rodzaju i właściciela, będzie miała zastosowanie stawka podatku przewidziana w tej uchwale dla budowli pozostałych, tj. 2% wartości budowli. Jego zdaniem wynika to z tego, że w obecnym stanie prawnym, po stwierdzeniu nieważności części uchwały Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 roku Nr [...], wszystkie budowle mieszczą się w kategorii budowli pozostałych. Dlatego też, jak skonstatował, w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o zastosowaniu stawki podatku z roku poprzedniego, a tym bardziej o braku opodatkowania omawianych budowli w ogóle.

Art. 21 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepis prawa nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania – zob. art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji – jak podkreślił organ odwoławczy – organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając jej naruszenie:

1) art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie w związku z utratą mocy § 1 pkt 3 lit. a uchwały nr [...] Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości,

2) art. 2 Konstytucji – poprzez naruszenia przez organy zasady lex retro non agit.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte w odwołaniu. Argumentując skargę jej autor wskazał, że organ odwoławczy, podobnie jak Prezydent Miasta R., błędnie zinterpretował § 1 pkt 3 lit b uchwały nr [...] Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oceniając, że po stwierdzeniu przez WSA w Gliwicach nieważności jej § 1 pkt 3 lit. a zastosowanie w sprawie będzie mieć stawka przewidziana w uchwale dla budowli pozostałych, tj. 2%. Ten pogląd – w jego ocenie – jest błędny z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym stawki podatku od nieruchomości, w tym również od budowli uchwala Rada Miejska, a ustawa określa jedynie maksymalne stawki. W jego opinii – skoro Rada Miejska po stwierdzeniu nieważności § 1 pkt 3 lit. a uchwały podatkowej, nie zmieniła treści jej § 1 pkt 3 lit. b, to "oznacza to, że ten punkt swoim zakresem znaczeniowym obejmował i obejmuje nadal budowle pozostałe, tj. inne budowle niż te które były wymienione w § 1 pkt 3 lit. a uchwały podatkowej".

W ocenie autora skargi nie można twierdzić, że skutkiem stwierdzenia nieważności § 1 pkt 3 lit. a uchwały podatkowej było objęcie budowli, których ten przepis dotyczył, zakresem określonym w treści art. § 1 pkt 3 lit. b tej samej uchwały. Takie rozumowanie oznaczałoby, że treść art. § 1 pkt 3 lit. b uchwały podatkowej uległa zmianie, co zdaniem podatnika jest niedopuszczalne bez podjęcia uchwały przez radę miejską. Stwierdzenie nieważności części uchwały podatkowej nie powoduje bowiem zmiany treści tej uchwały w pozostałym zakresie. Dlatego – jak stwierdził – stanowiska organów podatkowych I i li instancji należy uznać za błędne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że podniesione zarzuty są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając obszerną argumentację w nim przytoczoną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych przywołanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku o nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł.

W objętym badaniem roku podatkowym strona opodatkowała część posiadanych budowli wg preferencyjnej stawki podatkowej 1,1%, która określona została w § 1 pkt 3 lit. a uchwały Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 roku w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 603/11 stwierdzono nieważność tego przepisu, w związku z czym organ podatkowy I instancji, z aprobatą organu odwoławczego określił wysokość należnego podatku od nieruchomości od wszystkich budowli skarżącej według stawki 2%, przewidzianej w powyższej uchwale dla budowli "pozostałych".

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i sprowadza się do oceny skutków jakie nastąpiły z chwilą stwierdzenia, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 603/11, nieważności przepisu uchwały Rady Miasta R., który stanowił podstawę zastosowania stawki podatkowej 1,1% wartości z odniesieniu do części budowli skarżącej spółki.

Zarówno organ odwoławczy jak i strona skarżąca przyznają, że wyrok ten spowodował wyeliminowanie wskazanego przepisu z obrotu prawnego ex tunc, czyli z mocą od początku jego obowiązywania. Wnioski wyprowadzone z tej oczywistej konstatacji przez obie strony są jednak diametralnie różne.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się zatem wokół zasad opodatkowania budowli w sytuacji, gdy ustanowiona przez organ gminy w stosownej uchwale regulacja, przewidująca preferencyjne opodatkowanie niektórych kategorii z nich została uznana przez Sąd za nieważną, a więc nieobowiązującą ex tunc.

Organ podatkowy określił stronie skarżącej wysokość należnego podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich budowli w oparciu o stawkę 2%, przewidzianą w uchwale podatkowej dla budowli "pozostałych".

Wskazać także należy, że organy podatkowe – podobnież ja strona skarżąca – nie kwestionują faktu, że spółka uiściła podatek od nieruchomości w zadeklarowanej przez siebie wysokości. W tej też części zobowiązanie podatkowe spółki wygasło. Art. 59 § 1 O.p. przewiduje wyraźnie możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części. W niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło tylko częściowo. Jak podkreśla się w orzecznictwie "zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego" – tak NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 737/09.

Oznacza to, że organ podatkowy – mimo zapłaty podatku w zadeklarowanej wysokości - nadal miał prawo, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., prowadzić postępowanie i wydać decyzję określającą rzeczywistą wysokość należnego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie w kwocie wyższej niż zadeklarowana.

Przechodząc do istoty sporu nadmienić należy, że zasadnicza argumentacja skargi zmierzała do wykazania, że konsekwencją wspomnianego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 603/11 jest stan prawny zgodnie, z którym stawka podatku od przedmiotów podlegających opodatkowaniu, a wymienionych w postanowieniu, co do którego stwierdzono jego nieważność, pozostaje nieokreślona przez radę gminy, co – w rezultacie – skutkuje ich "czasowym nieopodatkowaniem". Alternatywnie strona wywiodła, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 a § 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i opodatkowania przedmiotowych budowli według stawki określonej w poprzedniej uchwale Rady Miasta R., czyli z 2008 roku, w której zawarto regulację o treści tożsamej z przepisem uznanym przez Sąd za nieważny.

W tym miejscu wskazać także należy, że skutki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 603/11 dla zasad opodatkowania budowli objętych uprzednio preferencyjną stawką podatkową były już przedmiotem oceny tut. Sądu wyrażonej w wyrokach z dnia 13 grudnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 908/12, z dnia 6 lutego 2013 roku, sygn. akt 805/12 oraz 13 grudnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 909/12.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną w nim argumentację, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwoła się do niej.

Stwierdzenie nieważności części aktu prawa miejscowego, tj. uchwały Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 r. spowodowało, że w tej części powyższy akt od samego początku jego uchwalenia nie był zdolny do wywoływania skutku prawnego, a zatem kształtowania uprawnień czy obowiązków. Konsekwencją działania orzeczenia Sądu ex tunc jest zatem konieczność doprowadzenia do usunięcia skutków prawnych stosowania nieważnego przepisu przez czas jaki upłynął od jego wejścia w życie do stwierdzenia jego nieważności.

Na konieczność taką wyraźnie wskazuje art. 147 § 2 P.p.s.a., który stanowi, że rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, wydane na podstawie uchwały lub aktu, którego nieważność Sąd stwierdził, podlegają wzruszeniu w trybie określonym w postępowaniu administracyjnym albo w postępowaniu szczególnym. Z powyższego przepisu należy wnioskować, że – skoro stanowi on podstawę uruchomienia trybów nadzwyczajnych (a więc odnoszących się do orzeczeń ostatecznych), to tym bardziej stwierdzenie nieważności przepisu, który został zastosowany przez podatnika w ramach tzw. samoopodatkowania, obliguje organ podatkowy do wszczęcia zwykłego postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe stwierdzenia przesądzają jednocześnie o tym, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z działaniem prawa wstecz, a jedynie z doprowadzeniem sytuacji faktycznej podatnika do stanu zgodnego z prawem. W tym stanie rzeczy za bezpodstawne uznać należy te zarzuty skargi, w których podniesiono, że organ podatkowy nie był uprawniony do wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do określenia prawidłowej (innej niż wykazana w deklaracji) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Podkreślić należy, że przepis uchwały, którego nieważność stwierdził Sąd, regulował wyłącznie wysokość stawki podatkowej, nie stanowił natomiast podstawy samego obowiązku podatkowego. O tym obowiązku przesądzają bowiem wyłącznie przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości m. in. od budowli (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). Ustawodawca w ustawie podatkowej w sposób nie budzący wątpliwości przesądził zarówno o podmiocie opodatkowania, w realiach niniejszej sprawy jest nim właściciel budowli, jak i podstawie opodatkowania – zgodnie z jej art. 4 ust.1 pkt 3 jest nią wartość budowli oraz stawkach podatkowych, w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu do tego ostatniego elementu stosunku podatkowo-prawnego, czyli stawek podatkowych, ustawodawca scedował część swych kompetencji prawotwórczych na rzecz organu stanowiącego gminy, upoważniając go w art. 5 ust. 3 do uchwalenia stawek podatkowych w sposób zróżnicowany, w wysokości nie przekraczającej stawek maksymalnych, określonych w ustawie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w żadnym więc przypadku stwierdzenie nieważności przepisu określającego wysokość stawki podatkowej nie może eliminować wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego, a zatem argumentacja strony o czasowym wyłączeniu niektórych budowli z opodatkowania jest całkowicie chybiona.

Rozstrzygając kwestię stawki, według której należało opodatkować budowle stanowiące własność skarżącej podkreślić należy, że uchwała Rady Miasta R. z dnia 30 listopada 2009 roku przewidywała dla budowli dwie stawki podatkowe:

pierwsza stawka: 1,1% i

druga stawka: 2%.

Obie te stawki przewidziano dla budowli zdefiniowanych w § 1 pkt 3 lit. a uchwały jako "budowle linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, budowle służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiące własność osób prawnych – spółek handlowych".

Wysokość stawek w odniesieniu do tych budowli – co wymaga wskazania –zróżnicowano wyłącznie według struktury własnościowej tych spółek prawa handlowego, stosując preferencyjną stawkę 1,1% wartości budowli wobec spółek, w których Miasto R. posiada powyżej 50% udziałów lub akcji, a wobec spółek, w których Miasto R. nie posiada udziałów lub akcji – stawkę 2% wartości budowli.

Ponadto w § 1 pkt 3 lit. b tej uchwały przewidziano dla wszystkich pozostałych budowli stawkę 2% od wartości.

Wyrokiem Sądu stwierdzona została nieważność tylko § 1 pkt 3 a uchwały podatkowej, pozostała natomiast w obrocie prawnym regulacja określająca stawki opodatkowania budowli zawarta w § 1 pkt 3 lit. b tej uchwały.

Stawka ta – co wymaga podkreślenia – dotyczy budowli i nie przekracza ustawowej stawki maksymalnej, nie ma więc żadnych przeszkód, aby znalazła zastosowanie w stosunku do wszystkich budowli w roku podatkowym 2010, do którego odnosi się uchwała podatkowa z dnia 30 listopada 2009 roku. Bezpodstawna jest zatem sformułowana przez stronę skarżącą teza, że wobec stwierdzenia nieważności części uchwały, przewidującej preferencyjne stawki dla niektórych budowli zaistniała sytuacja określona w art. 20a u.p.o.l., tj. nieuchwalenie przez radę gminy stawek podatkowych na rok 2010.

Stawki te, co wymaga podkreślenia, zostały uchwalone i – mimo stwierdzenia nieważności części tej uchwały – obejmują one wszystkie przedmioty opodatkowania tj.:

a) grunty,

b) budynki i

c) budowle.

Resumując wyrokiem Sądu stwierdzona została nieważność tylko § 1 pkt 3 a uchwały podatkowej, pozostała natomiast regulacja w zakresie stawki opodatkowania budowli, wynikająca z § 1 pkt 3 lit. b. Stawka ta:

po pierwsze: dotyczy budowli i

po drugie: nie przekracza ustawowej stawki maksymalnej.

Tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby znalazła zastosowanie w stosunku do wszystkich budowli w roku podatkowym 2010 czy 2011, którego dotyczy uchwała z dnia 30 listopada 2009 roku.

Nie do przyjęcia jest twierdzenie, że wobec stwierdzenia nieważności części uchwały, przewidującej inne stawki dla niektórych budowli, wystąpiła sytuacja określona w art. 20a u.p.o.l., a mianowicie – nieuchwalenie przez radę gminy stawek podatkowych na 2010 r.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca nie nałożył na organy stanowiące gmin obowiązku różnicowania stawek dla poszczególnych rodzajów budowli, zatem pozostanie w mocy uregulowania zawartego w § 1 pkt 3 lit. b w pełni realizuje obowiązek uchwalenia stawek podatkowych uchwałą podatkową z dnia 30 listopada 2009 roku.

Z tego względu nie ma podstaw do odwołania się do szczególnej regulacji z art. 20a u.p.o.l., gdyż nie ma ona w tym przypadku zastosowania. Potrzeba taka mogłaby być rozważania ewentualnie tylko wówczas, gdyby skutkiem wyroku było wyeliminowanie wszystkich przepisów uchwały określających stawki podatkowe dla danego przedmiotu opodatkowania.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż posłużenie się przepisem wcześniejszej uchwały, równie wadliwym choć pozostającym w obrocie prawnym ze względu na jego niezaskarżenie, oznaczałoby dalsze korzystanie przez skarżącą Spółkę z bezprawnego uprzywilejowania podatkowego, który to stan jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Przekreśliłoby to w całości sens wyroku, którym przepis, stanowiący podstawę korzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatkowej w 2010 r., został uznany za naruszający prawo w tak istotnym stopniu, że stwierdzono jego nieważność.

Na zakończenie, mając na uwadze zarzuty i uzasadnienie skargi, wskazać należy, że – w ocenie Sądu – organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i znacząco pogłębił argumentację odnośnie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji pierwszej instancji. Odniósł się także do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłacenia. W uzasadnieniu zabrakło wprawdzie odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, ale – w ocenie Sądu – przepis rangi konstytucyjnej nie miał w tej sprawie zastosowania, zatem powyższy niedostatek uzasadnienia decyzji odwoławczej nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy.

Jak więc wykazano powyżej argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie, a zawarte w niej zarzuty są bezpodstawne. Wskazywana w skardze wadliwość decyzji organu I instancji związana z brakiem precyzji w oznaczeniu poszczególnych jednostek redakcyjnych uchwały została dostrzeżona przez organ odwoławczy, który zasadnie stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a.