Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 826/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
Teza: 1. Istotne, zdaniem Sadu, jest wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy, ale też i podmiotów tej pomocy, jak i czasu jej przyznania. Dopiero dokładna relacja z wykorzystania środków finansowych pochodzących z tej konkretnej darowizny poprzez określenie podmiotów korzystających z pomocy, skonkretyzowanie działań charytatywno-opiekuńczych oraz czasu tych działań, umożliwia sprawdzenie, czy środki finansowe przekazane w formie darowizny w rzeczywistości realizują cele premiowane odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

2. Dokument prywatny w postaci sprawozdania, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, musi odzwierciedlać dokładną relację z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej ze środków finansowych pochodzących z danej darowizny. Zatem osoby reprezentujące obdarowanego zobligowane są - w celu wystawienia prawidłowego dokumentu, umożliwiającego skorzystanie z ulgi kościelnej - do gromadzenia danych pozwalających na rzetelne wypełnienie ustawowego obowiązku, w postaci przedstawienia weryfikowalnego sprawozdania. Celem takiego sprawozdania jest również możliwość dokonania ustalenia, że dana konkretna pomoc została zrealizowana z tej, a nie z innej darowizny.

3. Skutki prawne w postaci odliczenia darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu wywołuje sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła - sprecyzowaną  w art. 39 ustawy kościelnej - przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie może być przywrócony. Skoro w niniejszej sprawie w tym terminie nie przedłożono weryfikowalnego sprawozdania (z podaniem podmiotów, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej), to ewentualne uzyskanie informacji wymaganych a nie zawartych w treści sprawozdania z innych źródeł dowodowych, po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, nie mogłoby odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku prawnego.

TEZY

1. Istotne, zdaniem Sadu, jest wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy, ale też i podmiotów tej pomocy, jak i czasu jej przyznania. Dopiero dokładna relacja z wykorzystania środków finansowych pochodzących z tej konkretnej darowizny poprzez określenie podmiotów korzystających z pomocy, skonkretyzowanie działań charytatywno-opiekuńczych oraz czasu tych działań, umożliwia sprawdzenie, czy środki finansowe przekazane w formie darowizny w rzeczywistości realizują cele premiowane odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

2. Dokument prywatny w postaci sprawozdania, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, musi odzwierciedlać dokładną relację z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej ze środków finansowych pochodzących z danej darowizny. Zatem osoby reprezentujące obdarowanego zobligowane są - w celu wystawienia prawidłowego dokumentu, umożliwiającego skorzystanie z ulgi kościelnej - do gromadzenia danych pozwalających na rzetelne wypełnienie ustawowego obowiązku, w postaci przedstawienia weryfikowalnego sprawozdania. Celem takiego sprawozdania jest również możliwość dokonania ustalenia, że dana konkretna pomoc została zrealizowana z tej, a nie z innej darowizny.

3. Skutki prawne w postaci odliczenia darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu wywołuje sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła - sprecyzowaną  w art. 39 ustawy kościelnej - przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie może być przywrócony. Skoro w niniejszej sprawie w tym terminie nie przedłożono weryfikowalnego sprawozdania (z podaniem podmiotów, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej), to ewentualne uzyskanie informacji wymaganych a nie zawartych w treści sprawozdania z innych źródeł dowodowych, po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, nie mogłoby odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku prawnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D. B. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 826/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w przedmiocie określenia skarżącym wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 46.635,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w postępowaniu kontrolnym oraz po dokonanej weryfikacji danych zadeklarowanych przez skarżących we wspólnym zeznaniu rocznym za 2003 r. (PIT-36), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W oparciu o dane wynikające z informacji ZUS - druk PIT - 11A ustalono, że w zeznaniu rocznym za 2003 r. skarżąca nie wykazała uzyskanego przychodu z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (zasiłku macierzyńskiego) w wysokości 3.852,80 zł, co skutkowało zaniżeniem przez skarżącą dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2003r. na zasadach ogólnych i dokonaniem przez organ podatkowy korekty w tym zakresie.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej w zakresie wynajmu pomieszczeń w budynkach biurowych i usługowohandlowo-mieszkalnych o łączną kwotę 940,31 zł z tytułu błędnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz wpłat na Fundusz Pracy w wysokości 1.828,64 zł, podczas gdy faktyczna wpłata wg wyciągu bankowego wyniosła 896,59 zł (różnica 932,05 zł) oraz kwoty 8,26 zł stanowiącej podatek VAT wynikający z faktury Vat z dnia [...] za ogłoszenie w E. sp. z o.o. co skutkowało dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny korektą ich wysokości.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie wysokości, odliczonych przez skarżącego w zeznaniu rocznym za 2003 r., darowizn wykazanych w łącznej wysokości 114.400,00 zł, na rzecz:

1. Kościoła Parafialnego P w B. w łącznej kwocie 113.000,00 zł,

2. K. w B. w kwocie 440,00 zł,

3. Ośrodka Adopcyjno - Opiekuńczego w B. w B. w kwocie 1.000,00 zł

W ocenie organu pierwszoinstancyjnego odliczenia z tytułu udokumentowanych przelewami bankowymi darowizn na rzecz K. w B. oraz Ośrodka Adopcyjno - Opiekuńczego w B. , odliczonych w granicach limitowanej wysokości w trybie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były prawidłowe.

Organ zkwestinował zasadność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2003 r. darowizn przekazanych 6 przelewami bankowymi na rzecz Kościoła Parafialnego na podstawie przepisów art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) w łącznej wysokości 113.000,00 zł.

Organowi podatkowemu pierwszej instancji, skarżący przedłożyli rozliczenie szczegółowe darowizn na cele charytatywne z dnia 21 listopada 2005 r. podpisane przez ks. M. G. Proboszcza Parafii przy Kościele ..

W ocenie organu nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniające do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny, na podstawie przepisów art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Tom 2, karty 24 i 38). Stwierdzono, że darowizny w łącznej kwocie 113.000,00 zł na rzecz ww. Kościoła Parafialnego - podatnik winien odliczyć od dochodu, analogicznie jak darowiznę w kwocie 1.000,00 zł dla Ośrodka Adopcyjno - Opiekuńczego w B., w trybie regulacji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości 10% dochodu, w łącznej kwocie 12.146,32 zł, zaś darowizna w kwocie 440,00 zł, na rzecz K. w B. y podlegała odliczeniu zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. l pkt 9 lit. a) tej ustawy do wysokości 15 % osiągniętego dochodu.

Łączna kwota zweryfikowanych przez organ pierwszoinstancyjny ustawowych odliczeń z tytułu dokonanych przez skarżącego darowizn wyniosła 12.586,32 zł i stanowiła, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 5 tej ustawy, 15 % limitu osiągniętego przez niego dochodu w 2003 r.

Jednocześnie organ nie zakwestionował zadeklarowanego przez skarżącą darowizny na cele budowy Kościoła Parafialnego w kwocie 8.000,00 zł, nieprzekracząjącej 10% dochodu osiągniętego w 2003 r., której przelew potwierdzał wyciąg bankowy z dnia 12 grudnia 2003 r.

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. , decyzją z dnia [...]., określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 46.635,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strony złożyły odwołanie, w którym wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej nadinterpretację art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, sprzeczności występujące pomiędzy treścią decyzji a zgromadzonym materiałem dowodowym oraz niesłuszną odmowę prawa do odliczenia darowizny na rzecz Kościoła w B. pomimo spełnienia ustawowych warunków do jej odliczenia. Podatnicy kwestionowali stosowanie przez organ pierwszoinstancyjny wykładni znaczeniowej słowa "sprawozdanie" w obliczu braku przepisów precyzujących treść i formę sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywną.

W toku postępowania odwoławczego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z uwagi na konieczność uzupełnienia niepełnego materiału dowodowego odnoszącego się do sfery weryfikacji zakwestionowanych odliczeń od dochodu z tytułu ustanowionych przez stronę w 2003 r. darowizn na rzecz Kościoła Parafialnego w B. .

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż przepis szczególny zawarty w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, umożliwia wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym udokumentowanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W przypadku braku wymaganego sprawozdania, skutkującego utratą prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny zastosowanie znajdują ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m. in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno -opiekuńczą do wysokości 10% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.).

Podniesiono, iż organ I instancji nie zakwestionował okoliczności rzeczywistego przekazania Kościołowi w B. darowizny pieniężnej (w drodze przelewów bankowych) na łączną kwotę 113.000,00 zł - stanowiącą 93% osiągniętego przez Pana w 2003 r. dochodu. Wskazano, iż istotą sporu jest treść i zakres sprawozdania ww. kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na prowadzoną działalność charytatywno-opiekuńczą, determinująca możliwość wyłączenia pełnej kwoty tej darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., na postawie przytoczonych przepisów szczególnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż sprawozdanie z przeznaczenia darowizny - powinno odzwierciedlać nie tylko przedmiot ale podmioty, którym przeznaczono darowiznę w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W takim stanie rzeczy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania.

W ocenie organu przedłożone przez ks. M. G. Proboszcza Parafii przy Kościele sprawozdanie z dnia 21 listopada 2005 r. wskazujące cele, na które przekazano darowiznę w łącznej wysokości 113.000,00 zł - nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów, z uwagi na brak łącznych wymogów szczegółowości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym przeznaczenia darowizny. Wskazano, iż w toku dodatkowego postępowania dowodowego skarżący nie przedstawił dowodów jednoznacznie potwierdzających przekazanie środków pieniężnych wyłącznie na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii.

Ponadto za niezasadne organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strony skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odnoszącej się do korekty wysokości odliczenia podatkowego z tytułu darowizny skarżącego ustanowionej w 2003 r. na rzecz Kościoła Parafialnego w B.. W tym zakresie organom podatkowym skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 55 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w związku z art. 26 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie uprawnień skarżących do odliczenia od dochodu przekazanych darowizn, uchybienie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenia dyspozycji art. 210 ust. 4 tej ustawy poprzez nie wskazanie, którym dowodom organ odwoławczy dał wiarę.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący powołali treść przepisu art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy kościelnej, wskazując na okoliczność spełnienia obu warunków uprawniających do zastosowania odliczenia podatkowego przedmiotowej darowizny w pełnej wysokości, tj. przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Przy czym, skarżący podkreślili, brak przepisów, które wskazywałyby wymogi jakim winno odpowiadać sprawozdanie twierdząc, że sprawozdanie winno jedynie zawierać w swej treści taki opis zdarzeń, który pozwoli na dokonanie kontroli opisanych w nim faktów. Stąd, w ocenie skarżących, wskazanie przez kościelną osobę prawną (obdarowaną parafię) przeznaczenia otrzymanych środków na określone cele, składające się na definicję działalności charytatywno-opiekuńczej, z wyszczególnieniem kwot przeznaczonych na te cele oraz wskazanie okresu wykorzystania darowizny - wystarczająco pozwala na zweryfikowanie przeznaczenia darowizny u podmiotu obdarowanego. W ocenie skarżących przedstawione przez obdarowaną Parafię sprawozdanie jednoznacznie stwierdza, że wszystkie darowizny przeznaczone zostały na cele charytatywno-opiekuńcze, zatem cele opisane w sprawozdaniu są identyfikowalne.

Zdaniem skarżących organy naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymagając od podatnika więcej aniżeli wymaga od niego prawo, co stanowi naruszenie zasady zawężającej wykładni prawa podatkowego, mającej zastosowanie w przypadku niejasnych czy nieprecyzyjnych sformułowań przepisów o charakterze ograniczającym. W opinii stron organ podatkowy przy stosowaniu przepisów prawa materialnego nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów, krytykując przy tym powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie problematyki oceny sprawozdań kościelnych osób prawnych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, które zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

Ponadto autor skargi wskazał na uchybienia w zakresie obowiązku zebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzuca organom podatkowym brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego sprawy - z urzędu, przerzucając kwestie dowodowe na stronę oraz rozpatrzenie wszystkich niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść strony. Skarżący argumentują przy tym, iż nie mają wiedzy co do stopnia szczegółowości wymaganego sprawozdania kościelnej osoby prawnej, a kwestia ta nie wynika z ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani nie została przez organy podatkowe wyjaśniona. Okoliczności te podważają, w opinii strony, zasadność oceny treści sprawozdania obdarowanej Parafii jako ogólnikowej i nieweryfikowalnej.

Skarżący zarzucili ponadto organowi odwoławczemu, iż oceniając sporne sprawozdanie nie rozgraniczył poszczególnych form pomocy w nim wskazanych i nie odniósł się merytorycznie do każdej z nich, ale w sposób ogólny pozbawił je wiarygodności. Jednocześnie strona podkreśla, że w zaskarżonej decyzji nie podważono dokonania ofiary na rzecz ubogich katolików w Kazachstanie i Rosji, comiesięcznej pomocy dla samotnych, bezdomnych i rodzin wielodzietnych ani innych okoliczności przekazania środków na poszczególne cele wskazane w sprawozdaniu.

Skarżący zakwestionowali podważanie wiarygodności istniejących w sprawie dowodów, tj. sprawozdania oraz zeznań Ks. M G Proboszcza obdarowanej Parafii, jednoznacznie wskazujących na realizację z darowizn podatnika wyłącznie celów charytatywno-opiekuńczych. Ponadto, w ocenie skarżących brak jest stwierdzenia w zaskarżonej decyzji czy organ odwoławczy, skupiający się wyłącznie na treści przelewów bankowych, daje wiarę zeznaniom Ks. Proboszcza w zakresie przeznaczenia środków pieniężnych, czym narusza wymogi przepisu art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w skardze skarżący uznali zasadność i prawidłowość pozostałych ustaleń merytorycznych zawartych w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając że zarzuty skarżących w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych są bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedłożone przez skarżących sprawozdanie z wydatkowania przez obdarowany Kościół darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze spełniało wymogi nakreślone przez ustawodawcę w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą kościelną.

Zgodnie z treścią art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Powołany przepis przewiduje trzy przesłanki determinujące nabycie prawa do ulgi w postaci odliczenia od dochodu. Po pierwsze, podatnik musi przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Po drugie, musi posiadać pokwitowanie odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej. Po trzecie, musi dysponować sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

W niniejszej sprawie słusznie organy podatkowe zakwestionowały przedłożone sprawozdanie. Zasadnie uznano, że pod pojęciem sprawozdania winna się kryć dokładna relacja z wydatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach darowizny. Ogólne przedstawienie celów rozdysponowania tych środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i kwoty tej pomocy, nie stwarza możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu i czasie.

Istotne, zdaniem Sadu, jest wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy, ale też i podmiotów tej pomocy, jak i czasu jej przyznania. Dopiero dokładna relacja z wykorzystania środków finansowych pochodzących z tej konkretnej darowizny poprzez określenie podmiotów korzystających z pomocy, skonkretyzowanie działań charytatywno-opiekuńczych oraz czasu tych działań, umożliwia sprawdzenie, czy środki finansowe przekazane w formie darowizny w rzeczywistości realizują cele premiowane odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Potwierdzeniem tezy, iż sprawozdanie winno być na tyle konkretne, aby wynikało z niego nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny, jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach którego ukształtowała się już w tym przedmiocie linia orzecznicza. Sąd ten stwierdza, że sprawozdanie przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 1540 powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego, zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to pozbawione podstaw są wywody, że w art. 55 ust. 7 omawianej ustawy nie określono szczegółowej formy sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z nich wypływające co do złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1230/07, LEX nr 472312; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07, LEX nr 471241; wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 993/06, LEX nr 377575).

Istota unormowania, polegająca na ustanowieniu ulgi podatkowej na rzecz podatników, którzy za pomocą własnych środków finansowych wspierają działalność opiekuńczo - charytatywną Kościoła, uległaby zniweczeniu, gdyby nie wymagała dowodu poświadczającego dotarcie darowizny do konkretnych osób objętych tą działalnością, znajdujących się w potrzebie (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1202/06, LEX nr 440465).

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej – zdaniem Sądu orzekającego – powinno zawierać dokładną relację ze zrealizowania celów charytatywno-opiekuńczych, tj. winno zawierać te wszystkie dane wyżej wskazane, na podstawie których będzie możliwe zweryfikowanie jego rzetelności. Brak wskazania osób, które skorzystały z pomocy sfinansowanej z otrzymanej przez Kościół darowizny, nie pozwala na sprawdzenie, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce.

Dla potwierdzenia powyższego warto przywołać orzeczenie NSA, w którym Sąd ten postawił następującą tezę. Sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Z związku z tym, informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości dokumentuje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 199/06, LEX nr 291809; por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 789/05, LEX nr 282603 oraz wyrok z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06, LEX 302863).

Tak więc, ten dokument prywatny w postaci sprawozdania, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, musi odzwierciedlać dokładną relację z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej ze środków finansowych pochodzących z danej darowizny. Zatem osoby reprezentujące obdarowanego zobligowane są – w celu wystawienia prawidłowego dokumentu, umożliwiającego skorzystanie z ulgi kościelnej – do gromadzenia danych pozwalających na rzetelne wypełnienie ustawowego obowiązku, w postaci przedstawienia weryfikowalnego sprawozdania. Celem takiego sprawozdania jest również możliwość dokonania ustalenia, że dana konkretna pomoc została zrealizowana z tej, a nie z innej darowizny.

Godzi się także zauważyć, iż skutki prawne w postaci odliczenia darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu wywołuje sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła – sprecyzowaną w art. 39 ustawy kościelnej – przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie może być przywrócony. Skoro w niniejszej sprawie w tym terminie nie przedłożono weryfikowalnego sprawozdania (z podaniem podmiotów, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej), to ewentualne uzyskanie informacji wymaganych a nie zawartych w treści sprawozdania z innych źródeł dowodowych, po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, nie mogłoby odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku prawnego. Tym samym przeprowadzenie dowodów osobowych na te okoliczności nie miałoby żadnego wpływu na ocenę spełnienia ustawowych przesłanek ulgi podatkowej. W sposób niedopuszczalny prowadziłoby wręcz do obejścia prawa poprzez przywrócenie wyznaczonego ustawą dwuletniego terminu dla czynności sprawozdawczych.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, należało uznać za wystarczający do zweryfikowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W takiej postaci dał on organom uzasadnione prawo do przyjęcia, że przedłożone do akt sprawy sprawozdanie nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i z tej przyczyny skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia zakwestionowanej darowizny od dochodu uzyskanego w 2003r.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, prowadzi do wniosku, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe właściwie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy (art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej) ciąży na stronach tej czynności.

Wobec przedstawionej argumentacji wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.