Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 400/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 92 par. 3, art. 133 par. 3, art. 120 i n., art. 180 i n.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a pkt 12, art. 67 par. 1, art. 80 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31, art. 33
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. i W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Małżonkowie M. i M. J. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty, PIT-36, za rok podatkowy 2002, w którym wykazali należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Ze wskazanego zeznania wynika, że W. J. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "M." Natomiast M. J. wykazała przychody ze stosunku pracy.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w stosunku do W. J. ustalono, iż w 2002 r. posiadał on zarejestrowaną działalność gospodarczą, po pierwsze, pod w.w. firmą: "M.", w ramach której przedmiotem działalności było wędliniarstwo, masarstwo, handel detaliczny artykułami spożywczymi; po drugie - pod firmą: "G.". Według oświadczenia podatnika, nie prowadził on w 2002 r. działalności gospodarczej w zakresie masarni i gorzelni.

Z ustaleń kontroli wynika, że W. J. prowadził tylko wynajem pomieszczeń dla "C." oraz "Z." Ustalono ponadto, iż podatnik wystawiał oraz otrzymywał faktury sprzedaży i zakupu po firmą: "W. J." oraz "G.". Na podstawie przedłożonych faktur ustalono, że przychody ze sprzedaży wyniosły w badanym okresie: [...] zł., natomiast koszty uzyskania przychodu: [...] zł. W oparciu o przedłożoną dokumentację stwierdzono, że przychód pochodził z wynajmu pomieszczeń i samochodu marki M. oraz refakturowania kosztów energii, wody, ścieków i telefonu, a koszty obejmowały wydatki refakturowane na najemcę.

Z deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące: styczeń i grudzień 2002 r. wynikało, że wartość sprzedaży wyniosła za te okresy łącznie [...] zł., a wartość zakupów [...] zł. Natomiast w złożonym zeznaniu PIT-36 za okres objęty kontrolą podatnik wykazał wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł., a koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł. W związku z rozbieżnościami występującymi pomiędzy złożonym zeznaniem PIT-36 a przedłożonymi fakturami oraz deklaracjami VAT-7, organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie tych różnic. W odpowiedzi na to wezwanie strona poinformowała, że nie dysponuje pełną dokumentacją finansową i w związku z powyższym nie potrafi wyjaśnić występujących rozbieżności. Wobec dysponowania dowodami wskazującymi na różne wielkości sprzedaży, których W. J. nie wyjaśnił, organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodną wielkość sprzedaży wykazaną w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), organ pierwszej instancji przyjął wydatki na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur zakupu. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, powołując się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem w jego ocenie dane uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania pozwoliły na jej określenie.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono ponadto, że M. J. w złożonym zeznaniu PIT-36 nie wykazała przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. z tytułu zbycia udziałów w kwocie [...] zł., jak również kosztów związanych ze zbyciem tych udziałów w wysokości [...] zł. W dniu sprzedaży udziałów, tj. [...] listopada 2002 r., podatniczka otrzymała od firmy "K." przelewem na konto kwotę [...] zł. a w następnych miesiącach - do [...] grudnia 2003 r. łącznie kwotę [...] zł,. Pozostała część kwoty tj. [...] zł, została rozliczona poprzez potrącenie wierzytelności przysługujących firmie "C." od małżonków J.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił małżonkom M. i W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania, tj. w kwocie [...] zł.

Wskutek odwołania strony, po rozpatrzeniu faktycznych i prawnych okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. instancji utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej.

W dniu [...] kwietnia 2007 r., decyzja odwoławcza została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1088/07) – utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08) - uchylił w.w. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie tut. Sądu, w odniesieniu do przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych przez M. J. organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji występującego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) terminu "przychodów należnych". W stosunku do tego pojęcia w orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wymagalnych, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. W związku z tym przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie, w jakiej dacie podatnik mógł najwcześniej domagać się zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż organy podatkowe błędnie uznały, że przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej powstaje w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

W odniesieniu zaś do przychodów uzyskanych w 2002 r. przez W. J., zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły treść przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, przyjmując wielkość przychodu wykazaną w deklaracjach VAT w kwocie [...] zł, podczas gdy w zeznaniu PIT-36 przychód z prowadzonej działalności został wykazany w kwocie [...] zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur zakupu w wysokości [...] zł, gdy w zeznaniu wykazano kwotę [...] zł. W ocenie Sądu, takie postępowanie organu podatkowego nie mogło zmierzać do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przyjmując wielkość sprzedaży wynikającą z deklaracji VAT organ podatkowy uznał bowiem, że przedstawione przez podatnika faktury nie obrazują wszystkich przeprowadzonych operacji gospodarczych. Tym samym nie było podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie materiału dowodowego - posiadanych przez podatnika faktur, który w istocie został zanegowany.

Mając na względzie stanowisko Sądu wyrażone w w.w. orzeczeniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił wobec M. i W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Organ zaliczył do przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych przez M. J. w 2002 r. kwotę [...] zł, gdyż tylko ta kwota, zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia [...]09.2002 r. była w tym roku podatkowym wymagalna. Suma ta stanowiła 52,08% ogólnej wartości ustalonej ceny sprzedaży udziałów. Za koszt sprzedaży udziałów w 2002 r. przyjęto proporcjonalnie koszty w wysokości [...] zł, tj. koszty zakupu udziałów ogółem [...] razy 52.08%.

Odnośnie do działalności gospodarczej prowadzonej przez W. J., organ pierwszej instancji - mając na uwadze ocenę prawną Sądu - zgodnie z przepisem art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów. Organ wskazał, że z przedłożonych przez podatnika faktur VAT za 2002 r. wynika, że przychody netto ze sprzedaży wyniosły [...] zł. W zeznaniu PIT-33 za 2002 r. wykazano przychody w kwocie [...] zł, jednak w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego W. J. z nie udowodnił i nie przedstawił dowodów potwierdzających osiągniecie przychodu w wysokości wskazanej w zeznaniu rocznym. Zatem wobec dysponowania dowodami źródłowymi, które uznano za wiarygodne, wartość sprzedaży ustalono na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży VAT. Również koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji przyjął na podstawie faktur przedłożonych przez stronę. Kwota wnikająca z tych dokumentów wyniosła [...] zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. określone w zaskarżonej decyzji przedawniło się z dniem [...] grudnia 2008 r. tj. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 70 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy drugiej instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. względem M. i W. J. został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Nastąpiło to z dniem [...] lutego 2007 r., wskutek zajęcia rachunku bankowego w Banku [...], a następnie z dniem [...] lutego 2007 r. poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę u pracodawcy "B.".

Organ podał, że tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę główną [...] zł został wystawiony w dniu [...] stycznia 2007 r. Natomiast w dniu [...] lutego 2007 r. M. i W. J. potwierdzili odbiór zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - w Banku [...]. W dniu zaś [...] marca 2007 r. pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą tj. "B.".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził ponadto, że w toku postępowania odwoławczego dokonał analizy wszystkich pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, niekwestionowanych przez stronę w złożonym przez nią odwołaniu, nie dopatrując się w tym zakresie nieprawidłowości.

Decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, zarzuciła organom – po pierwsze - naruszenie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie przepisu art. 121 § 1 tej ustawy poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Odnośnie do tych zarzutów strona skarżąca, działająca przez fachowego pełnomocnika, wskazała enigmatycznie, że organy skarbowe wydając decyzję w zakresie zobowiązań podatkowych winny oprzeć się na dowodach, a nie na informacji uzyskanej z innego urzędu. Po drugie, w ocenie strony nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 u.p.e.a. w stosunku do obu podatników. Rachunek bankowy w Banku [...]należał bowiem do W. J., jego też dotyczyło zajęcie wynagrodzenia w firmie "B.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy postępowania, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p.

Należy uznać, że organy obu instancji zastosowały się do dyrektywy płynącej z art. 153 P.p.s.a., który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu – w tym wypadku w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. (I SA/Po 1088/07), utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r. (II FSK 549/08) – wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zasadnie zaliczył do przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych przez M. J. w 2002 r. kwotę [...] zł, gdyż właśnie ta kwota - zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia [...] września 2002 r. - była w tym roku podatkowym wymagalna. Suma ta stanowiła 52,08% ogólnej wartości ustalonej ceny sprzedaży udziałów.

Stosując się do oceny prawnej oraz wskazań tut. Sądu, organ słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów. Z przedłożonych przez stronę faktur VAT za 2002 r. wynika bowiem, że przychody netto ze sprzedaży wyniosły [...] zł, zaś w zeznaniu PIT-36 za 2002 r. wykazano przychody w kwocie [...] zł. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego W. J. nie przedstawił dowodów potwierdzających osiągniecie przychodu w wysokości wskazanej w zeznaniu rocznym. Zasadnie zatem wartość sprzedaży organ ustalił na podstawie przedłożonych faktur VAT. Również koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej organy prawidłowo przyjęły na podstawie faktur przedłożonych przez stronę.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż niezrozumiała jest teza wywiedziona przez stronę w uzasadnieniu skargi, iż organy powinny oprzeć się na dowodach, nie zaś na informacji uzyskanej z innego urzędu. W świetle bowiem art. 180 O. p., stanowiącego, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Informacje zaś uzyskiwane z urzędów w stosunku do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowią dowód z dokumentu i są istotnym źródłem dowodowym, albowiem organ rozpatrujący sprawę pozyskuje z nich wiadomości o charakterze fundamentalnym dla jej rozstrzygnięcia. Na mocy zaś ustaw podatkowych, m. in. art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2003 r., t. j. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), podatnicy są zobowiązani do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty, według ustalonego wzoru, w terminie do 30 kwietnia roku następnego. W zeznaniu tym osoba rozliczająca się obowiązana do podania podstawowych danych pozwalających na obliczenie wysokości dochodu albo straty. Tym samym urzędy obsługujące organy skarbowe dysponują najistotniejszymi informacjami, pozwalającymi na dokonanie fundamentalnych ustaleń faktycznych.

W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organy obu instancji norm z art. 121 § 1 i art. 191 O. p. należy uznać za nieuzasadnione, albowiem w niniejszej sprawie wyjaśniono w sposób precyzyjny, dlaczego organy przyjęły stanowisko kwestionujące rozliczenie strony poczynione w zeznaniu podatkowym za wskazany okres.

Sąd podkreśla przy tym, iż sposób wyjaśnienia sprawy dokonany w niniejszym postępowaniu należy uznać za wyczerpujący, gdyż co prawda zasada z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obliguje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego, jednak nie posiada ona charakteru bezwzględnego. Oznacza to, iż gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego – a zatem, w tym przypadku, w zakresie okoliczności istotnych dla wyjaśnienia. Postępowanie to winno bowiem prowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – czego dokonały w niniejszej sprawie organy obu instancji (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, LEX nr 187431; wyrok NSA z 18 września 2000 r., I SA/Ka 578/99, LexPolonica nr 364722; wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2009 r., I SA/Po 611/09, LEX nr 533795).

Natomiast w odniesieniu do drugiego z przedstawionych przez stronę skarżącą zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 70 § 4 O. p. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., w skrócie: u.p.e.a.), stwierdzić należy, iż oparty jest on na błędnym założeniu odnoszącym się do charakteru więzi, jaka w rozpoznawanej sprawie łączy małżonków M. i W. J. , a przez to skutków, jakie odnosi spełnienie w stosunku do jednego z nich przesłanek z art. 70 § 4 O. p.

Najpierw jednak należy wyjaśnić, że w myśl cytowanego uregulowania art. 70 § 4 O. p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Katalog środków egzekucyjnych określa natomiast art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych.

Zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o ile podatnik zostanie zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie to odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 u.p.e.a. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Skoro ustawodawca w art. 70 § 4 O. p. wskazał na konieczność zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to znaczy, że czynności tej przypisał określone znaczenie prawne. Stanowisko powyższe potwierdza analiza art. 80 § 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (zawiadomienie banku), organ egzekucyjny powiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Jeżeli zatem już z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wynika obowiązek zawiadomienia przez organ egzekucyjny zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, to zakładając racjonalność ustawodawcy, z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O. p., przepis ten wiąże doniosłe skutki prawne, a mianowicie przerwanie przedawnienia.

Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika również to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W żadnej mierze nie można tego odczytywać, że przerwanie biegu przedawnienia następuje już w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Regulacja ta wyłącznie określa datę początkową, od której ponownie biegnie termin przedawnienia, po uprzednim przerwaniu terminu przedawnienia.

Sąd podziela w pełni stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 528/05; wyroki WSA w Białymstoku: 26 października 2006 r., I SA/Bk 199/06 i 11 grudnia 2007 r., I SA/Bk 411/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1263/04).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powinna mieć na uwadze, iż w świetle art. 133 § 3 O. p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. są jedną stroną postępowania podatkowego. Każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Tworząca się w tej drodze więź prawna ma charakter materialny, w związku z czym również odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jest solidarna (art. 92 § 3 O. p.). Wskazany art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. formułuje jako podstawową przesłankę powstania takiego stosunku prawnego istnienie pomiędzy małżonkami ustawowej wspólności majątkowej – w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. takim, o jakiej stanowi art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., w skrócie: KRO), powstającej w chwili zawarcia małżeństwa.

W przypadku pozostawania przez małżonków – podatników we wspomnianym ustroju majątkowym, funkcjonują w obrocie prawnym trzy rodzaje majątków małżonków: dwa majątki odrębne oraz jeden majątek wspólny – oparty na współwłasności łącznej (art. 31 i art. 33 KRO). W kontekście prawnopodatkowym sytuacja taka powoduje, iż małżonkowie odpowiadają za wspólne zobowiązania wszystkimi trzema majątkami, co wynika z treści wskazanego art. 92 § 3 w zw. z art. O. p.

Ustalenia te nie zmieniają jednak faktu, iż na mocy art. 31 § 1 KRO majątki osobiste małżonków wyodrębnione są ze wspólnej masy majątkowej małżeńskiej. Przedmioty majątkowe należące do osobistych majątków każdego z małżonków wyliczone są enumeratywnie w art. 33 KRO, co ma podstawowe znaczenie m. in. dla przymusowego wykonania należności podatkowych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Egzekucja administracyjna może zostać bowiem skierowana zarówno do majątku wspólnego małżonków, jak i do poszczególnych majątków odrębnych małżonków. Wynika to z solidarnego charakteru odpowiedzialności małżonków (art. 92 § 3 O. p. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wybór, do którego z majątków zostanie skierowana egzekucja należy do organu egzekucyjnego, który ocenia spodziewaną skuteczność stosowanych środków przymusu. Przy tym jeśli zdecyduje on, iż egzekucja zostanie skierowana wyłącznie do majątku osobistego jednego z małżonków, wystawia tytuł wykonawczy wyłącznie na tego małżonka. To samo dotyczy zawiadomienia, o którym stanowi art. 67 § 1 u.p.e.a. Takie rozumienie rozstrzyganego problemu potwierdza ustawodawca, który w art. 27c u.p.e.a. wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków tylko w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych. Tylko też w takiej sytuacji będzie wymagane zawiadomienie obojga małżonków o zajęciu prawa majątkowego w rozumieniu art. 67 § 1 u.p.e.a.

W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę główną [...] zł został wystawiony względem W. J. w dniu [...] stycznia 2007 r. Natomiast dnia [...] lutego 2007 r. potwierdził on odbiór zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - w Banku [...]. W dniu zaś [...] marca 2007 r. pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, tj. "B." Tym samym organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności przysługujących w.w. podatnikowi, które kwalifikują się do kategorii praw majątkowych, o których mowa w art. 33 pkt 7 KRO.

W powyższej perspektywie należy stwierdzić, iż w rozpoznawanym przypadku strona błędnie przyjęła konieczność spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 4 O. p. w stosunku do obu podatników, tzn. do każdego z nich z osobna. W świetle bowiem poczynionych wyżej wyjaśnień trzeba dostrzec, iż z charakteru łączącej małżonków więzi materialnoprawnej i związanej z tym ich odpowiedzialności solidarnej wynika, iż skierowanie egzekucji do majątku choćby jednego z nich oznacza wykonywanie ich wspólnej zaległości podatkowej. Fakt ten musi mieć przełożenie na przerwanie biegu terminu przedawnienia ich wspólnego zobowiązania podatkowego - po spełnieniu przesłanek względem małżonków, tj. zastosowania środka egzekucyjnego do jednego z trzech wspomnianych majątków, o czym podmiot tego majątku zostanie zawiadomiony.

W niniejszej sprawie wymogi z art. 70 § 4 O. p. zostały zrealizowane, dlatego uznać trzeba, iż – jak słusznie uznały organy obu instancji – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. względem M. i W. J. został dwukrotnie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Nastąpiło to z dniem [...] lutego 2007 r., wskutek zajęcia rachunku bankowego w Banku [...], a następnie z dniem [...] lutego 2007 r. poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę u pracodawcy "B." – o czym strona została każdorazowo powiadomiona. Stąd zarzut strony skarżącej wskazujący na naruszenie wspomnianego przepisu należy uznać za bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcia organów obu instancji dotyczące określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. – należy uznać za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

/-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska