Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1376/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt administracyjnych wynikało, iż w dniu 29 stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał wniosek pełnomocnika spółki H. Sp. z o. o. (dalej zwanej "Spółką", "Skarżącą") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.873.826,25 zł pobranego przez notariusza w dniu 19 listopada 2007 r. w związku ze zmianą umowy Spółki objętą aktem notarialnym Rep. A. Nr [...]. W ramach zmiany umowy spółki Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł o kwotę 374.772.000 zł poprzez utworzenie 749544 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte w ten sposób, że: 641780 nowych udziałów o wartości nominalnej 320.890.000 zł objęła spółka H. S. A. pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 320.890.000 zł w postaci przedsiębiorstwa H. S. A. w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego; 54246 udziałów o łącznej wartości nominalnej 27.123.000 zł objęła spółka P. S. A. pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 27.123.000 zł w postaci przedsiębiorstwa P. S. A. w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego; 53 518 nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej 26.759.000 zł objęło "W." Spółka z o. o. pokrywając je; wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki: "W." Sp. z o. o., w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Z treści aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] wynikało, że w dniu 19 listopada 2007 r. notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej jako "p.c.c." albo "ustawa"), pobrał podatek w kwocie 1.873.826,25 zł od czynności zmiany umowy Spółki, to jest 0,5% od podstawy opodatkowania równej 374.765.250 zł, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zdaniem Spółki, pomimo że ustawa nie zwalnia z podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie. W ocenie Skarżącej sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG uprawnia podatników do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Taki wniosek, zdaniem Spółki, wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i postanowieniami aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem jej przystąpienia. W uzasadnieniu wniosku Spółka przywołała przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 4 Dyrektywy 69/335/EWG, treść zmienionego art. 7 dokonaną Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. i Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty obowiązywał przepis art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG o treści: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". W ocenie Spółki, skoro na mocy zmian do Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzonych Dyrektywami 73/79/EWG i 73/80/EWG "przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego, były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" to uznać należy, iż w rezultacie wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich, za wyjątkiem Grecji. W konsekwencji, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich, od dnia 1 stycznia 1986 r. (data wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG), we wszystkich Państwach Członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego wszystkich transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje. Spółka uzupełniając argumenty powołała wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W piśmie z dnia 03.03.2009 r., poddając szczegółowej analizie wyrok ETS C-366/05 z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus - Telecomunicacoes S.A. przeciwko Fazenda Publica, Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.873.826,25 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do przekształcenia, podziału lub łączenia spółek. Z tego względu nie ma zastosowania odliczenie od podatku na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 p.c.c. W niniejszej sprawie doszło natomiast do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstw wniesionych przez: dotychczasowego wspólnika Spółki - spółkę H. S. A. oraz spółkę P. S. A. i spółkę "W." Sp. z o. o. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miało także zastosowania wyłączenie obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) p.c.c. oraz zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 11 p.c.c.

3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem. W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Spółki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza przepis art. 7 (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 listopada 2007 r. w związku z Art. 2 Traktatu Akcesyjnego, ponieważ prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że przepisy te nakładały na Polskę od dnia 1 maja 2004 r. jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niżej. Przepisy prawa polskiego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335/EWG.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji podany został stan faktyczny i prawny oraz motywy rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego, odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie, ponieważ obowiązujące w dniu dokonania czynności, to jest w dniu 19 listopada 2007 r., normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą nr 69/335/EWG.

5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka w dniu 14 lipca 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku i odwołaniu, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 grudnia 2007 r. w związku z art. 2 traktatu Akcesyjnego poprzez jego bezpośrednie niezastosowanie. Naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., poprzez ich zastosowanie, pomimo że, jako sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, zastosowania mieć nie mogły. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu wyższego stopnia, że normy p.c.c., opodatkowujące podwyższenie kapitału zakładowego spółki, zgodne są z obowiązującymi Polskę normami Dyrektywy 69/335/EWG. Spółka jest zdania, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego powinna była polegać na uznaniu, że przepisy te nakładały na Polskę od 1 mają 2004 r. jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r, były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 05% lub niższej. Przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy Dyrektywy. Preferencje obligatoryjne na mocy Dyrektywy nr 69/335/EWG nie musiały wynikać z prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r., ponieważ każde państwo członkowskie już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie określone transakcje potraktować w sposób preferencyjny. Powyższe potwierdza wyrok ETS w sprawie Optimus C-366/05 z dnia 21 czerwca 2007 r. i z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07, przeciwko Królestwu Hiszpanii. Ponadto Spółka zarzuciła, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym, polegającym na nieustosunkowaniu się organu podatkowego do argumentacji Spółki w przedmiocie wykładni wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05, a to art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.").

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

7. Pismem z dnia 22 października 2009 r. Skarżąca wniosła o zadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego w następującym brzmieniu: "Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., musi być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.?" W ocenie Skarżącej celem pytania prejudycjalnego jest ustalenie prawidłowej wykładni artykułu 7 ustępu 1 Dyrektywy Rady EWG z dnia 17 lipca 1969 roku Nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako "Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG").

W szczególności, pytanie miałoby na celu wyjaśnienie: jak należy interpretować przepis art. 7 ustęp 1 lit. b) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, dotyczący obligatoryjnych zwolnień od podatku kapitałowego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 roku?

Czy przepis ten musi być interpretowany w ten sposób, że z dniem 1 maja 2004 roku nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w artykule 7 ustępie 1 lit. b) dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, bez względu na to, czy i według jakiej stawki podatku kapitałowego te czynności restrukturyzacyjne były faktycznie opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 roku? Czy też faktyczne opodatkowanie w Polsce w dniu 1 lipca 1984 roku ma istotne znaczenie? Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie prejudycjalne będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ze skargi Spółki. W uzasadnieniu złożonego pisma procesowego Skarżąca odniosła się także do argumentacji organów podatkowych zaprezentowanych w odpowiedzi na skargę wskazując jednocześnie m.in., iż w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zagadnienie wykładni art. 7 ustępu 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG było dotychczas przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć sądowych. W wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 1448/07, I SA/Po 1102/07, III SA/Wa 924/08,1 SA/Po 887/08,1 SA/G1 672/08, III SA/Wa 921/08, III SA/Wa 2411/08, III SA/Wa 831/09 sądy administracyjne pierwszej instancji uznały, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG nakłada na Polskę z dniem 1 maja 2004 roku obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego jedynie tych czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, które były w Polsce zwolnione od opłaty skarbowej w dniu 1 lipca 1984 r., albo podlegały opodatkowaniu tą opłatą według stawki 0,5% albo niższej. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygnaturach akt III SA/Wa 920/08 oraz III SA/Wa 527/09 uznał, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG nakłada na Polskę z dniem 1 maja 2004r. obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego wszystkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one faktycznie opodatkowane w Polsce podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zasadniczym elementem spornym jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca stoi na stanowisku, że z powołanego przepisu wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw

i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji należy dobrać tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie m.in. zastosowanie, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Sąd w składzie orzekającym również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Inaczej mówiąc dokonując wykładni prowspólnotowej chodzi o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy stosujące prawo takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego. Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne) jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonym w TWE, preambułach, protokołach załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut sprzeczności przepisów p.c.c. z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a wyrażającej się w opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki polegającej na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - na którą powołuje się strona Skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG). W związku z powyższym wbrew argumentom skargi, historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zauważyć należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 -należy zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. W świetle powołanych przepisów należy zauważyć, że po pierwsze powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. ) Powoływane przez stronę Skarżącą orzecznictwo ETS potwierdzające konieczność odwoływania się do brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 r. dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finistere Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dellEconomia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała. Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień kiedy to Państwo nie było członkiem UE tak jak w przypadku Polski na dzień 1 lipca 1984 r. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 z uwzględnieniem celu Dyrektywy 69/335/EWG jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniem treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE oznacza, iż treść art. 7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy, a nie przepisów prawa krajowego. Powyższe stanowisko zdaniem Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública. ETS w powołanym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. ETS stwierdził, że: "nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". ETS w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

9. Na uwagę zasługuje także, że przyjęte przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide orzeczenia o sygn. akt: I SA/Wr 1448/07, I SA/Po 1102/07, III SA/Wa 924/08,1 SA/Po 887/08,1 SA/G1 672/08, III SA/Wa 921/08, III SA/Wa 2411/08, III SA/Wa 831/09). Na uwagę w tej kwestii zasługuje to, iż w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 Sąd podkreślił m.in., że "Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki; W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski." Od powołanego powyżej orzeczenia została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA prawomocnym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08 oddalił skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie sądu wojewódzkiego.

10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 210 § 1, § 4 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod. Sąd nie stwierdził, iż naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy tez zasadę przekonywania oraz zasadę. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a dokonana ocena nie przekraczała granic zakreślonych w art. 191 ww. ustawy. Decyzja zawierająca odmowę uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności faktyczne są bezsporne. Uzasadnienie prawne zawiera wyrażone stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że normy p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG, organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawnych. Ponadto Sąd stwierdzając bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i mając na względzie dokonaną wykładnię art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy uznał, iż nie ma konieczności występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie wniosku zawartego w skardze dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym pobierania po dniu 1 maja 2004 r. podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej apotem przez inna spółkę kapitałową gałęzi swojej działalności przez państwo, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r. , którego ustawodawstwo obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywało opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym w wysokości wyższej niż 0,5%.

11. Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą sporu w sprawie C-397/07 zawisłym przed ETS ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii to przede wszystkim należy podkreślić, że spór dotyczy, po pierwsze przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko prezentowane w przedłożonym sprawozdaniu na rozprawę stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo iż spór dotyczy Hiszpanii tj. państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej również po dniu 1 lipca 1984 r. to jednak przedmiot sporu jest inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, a tym samym stanowiska prezentowane w sprawie przez Komisję Wspólnot Europejskich jak i Rzecznika Generalnego nie mogą stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

12. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

13. W związku z zaprezentowanym powyżej jednoznacznym stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego Sąd nie dostrzegł potrzeby zadania pytania prejudycjalnego do ETS w brzmieniu przedstawionym przez Skarżącą w złożonym przed rozprawą piśmie procesowym.