Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1039/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e, art. 15 ust. 4d, art. 17b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2013r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o. o. (dalej zwana: Wnioskodawcą, Spółką, skarżącą) w dniu [...] czerwca 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych. Podstawowym aktywem Wnioskodawcy, działającego w charakterze operatora logistycznego, są obiekty magazynowe (magazyny przeładunkowe oraz wysokiego składowania), w związku z tym Wnioskodawca nieustannie poszerza wykorzystywaną bazę obiektów (w tym poprzez inwestycje ze środków własnych, jak również korzystając z różnego rodzaju form finansowania zewnętrznego, w tym z leasingu). W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć z instytucją finansową. (dalej: "Leasingodawca") umowę leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.p.), której przedmiotem będzie oddanie Wnioskodawcy do odpłatnego używania zabudowanej (budynkiem magazynowym) nieruchomości gruntowej (na okres nie krótszy niż 10 lat). Umowa leasingowa zostanie zawarta jeszcze przed wybudowaniem obiektu magazynowego, przy czym jednocześnie Wnioskodawca zawrze z Leasingodawcą umowę o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której Wnioskodawca (jako Inwestor Zastępczy) będzie prowadzić proces budowlany (w imieniu Leasingodawcy będącego Inwestorem Bezpośrednim). Opłaty przewidywane w umowie leasingu będą obejmowały:

wstępną (jednorazową, bezzwrotną) opłatę leasingowa (zgodnie z wstępnymi ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i Leasingodawca wysokość tej opłaty zostanie skalkulowana na poziomie około 25% - 30% wartości umownej przedmiotu leasingu),

miesięczne opłaty za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę, obowiązujące przez cały okres realizacji umowy leasingu.

Podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej (czyli przekazania przedmiotu leasingu Wnioskodawcy oraz rozpoczęcia jego odpłatnego używania i eksploatacji obiektu) będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu. Ponadto, warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie wpłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy wstępnej opłaty leasingowej (alternatywnie: rozliczenie w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Leasingodawcy). Niewykonanie obowiązku wniesienia wstępnej opłaty leasingowej przez Wnioskodawcę będzie skutkowało odmową wydania przez Leasingodawcę przedmiotu leasingu na rzecz Wnioskodawcy i tym samym, niewykonaniem umowy leasingu.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, iż wstępna opłata leasingowa, której dotyczy zadane pytanie, nie będzie stanowić wynagrodzenia dla finansującego (leasingodawcy) na poczet usługi wykonywanej przez cały okres trwania umowy leasingu. Opłata wstępna będzie natomiast stanowić wynagrodzenie leasingodawcy za czynności przygotowawcze, dotyczące umowy i przedmiotu leasingu, do realizacji umowy leasingowej. Jednocześnie, wniesienie tej opłaty (samoistnej, o bezzwrotnym charakterze) będzie warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej.

W księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wstępna opłata leasingowa będzie ujmowana w poszczególnych miesiącach poprzez odpisy amortyzacyjne (zostanie zaliczona do wartości inwestycji). Zgodnie z obowiązującą w Spółce Polityką rachunkowości (Wartości niematerialne i rzeczowe środki trwałe), roczna stawka amortyzacji budynków, stosowana dla celów księgowych, wynosi 3%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w sytuacji opisanej jako stan przyszły - wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, czy też Wnioskodawca powinien rozliczać koszt z tytuły tej opłaty proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej jako stan przyszły, wydatek z tytuhi wstępnej opłaty leasingowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia.

W świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Jak wynika zatem z powyższej regulacji, ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które można wprost przyporządkować do konkretnych, osiągniętych w danym okresie przychodów. Natomiast koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są co prawda związane z uzyskaniem przychodów podatkowych, ale których nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem danego okresu.

Opłaty leasingowe zaliczane są w praktyce do kosztów pośrednich; przy czym prawidłowość takiego podejścia znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r. FSK 2044/2004; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09) - a zatem zasady ujęcia w koszty tych wydatków są regulowane zapisami wskazanego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zasada główna (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze) stanowi, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia.

Zasadę główną (potrącanie kosztu jednorazowo w dacie poniesienia) stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które:

dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz

dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu dotyczy danego roku.

W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku - wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (rozliczanie w czasie - wyjątek od zasady głównej).

Istota dyskusji, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie, sprowadza się zatem do ustalenia, czy taki wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli bowiem wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatek ten wnioskodawca będzie uprawniony ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. O "jednorazowym" charakterze przedmiotowej wstępnej opłaty leasingowej przesądzają następujące jej cechy:

opłata będzie stanowić warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu - bez wpłacenia takiej opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy nie dojdzie do wydania Wnioskodawcy przedmiotu leasingu ani do rozpoczęcia wykonywania umowy leasingowej,

opłata będzie mieć charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz Leasingodawcy -należnej w zamian za czynności przygotowawcze do realizacji umowy leasingu oraz z tytułu i w związku z mającym nastąpić wydaniem przedmiotu umowy i rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej; natomiast w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Wnioskodawca będzie zobowiązany wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej,

opłata wstępna będzie dotyczyć prawa do skorzystania z leasingu (a nie samego okresu trwania leasingu), jednocześnie opłata ta nie będzie stanowić zapłaty na poczet usługi leasingu wykonywanej w okresie trwania umowy.

W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek bowiem przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Wnioskodawcę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jak warunek przystąpienia do jej wykonywania), nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy w okresie, na jaki zostanie zawarta.

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa, którą Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu operacyjnego, będzie stanowić samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia.

Uzasadniając prawidłowość stanowiska Wnioskodawca wskazał na liczne orzecznictwo sądowe, w tym wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu [...] września 2012r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e .p.d.o.p.,za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u,p.d.o.p.

W sytuacji, gdy spółka rachunkowo będzie rozliczać wstępną opłatę leasingową w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa bowiem w jej ocenie opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do zawarcia i realizacji umowy leasingu. W przypadku, gdy umowa leasingu nie zawiera zapisów, które sugerowałyby, iż opłata wstępna jest płatnością na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Tak więc, opłata wstępna określona w umowie leasingowej, którą zawrze Spółka jest, w jej ocenie, kosztem pośrednim i powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

— art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie za wiążące dla celów podatkowych ujęcia rachunkowego, wedle którego wstępna opłata leasingowa zaliczana jest do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, a nie jednorazowo w momencie poniesienia tej opłaty;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników,

art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z podniesionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów posterowania według norm przepisanych. W ocenie Spółki odnosząc się do umowy leasingu operacyjnego wskazać należy, iż przepis z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. koresponduje z art. 16a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami: " leasingodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy, zaś jego przychodem podatkowym są w całość utrzymywane płatności wynikające z umowy leasingu (w tym i opłata wstępna). Natomiast po stronie leasingobiorcy kosztem uzyskania przychodów są płatności przewidziane w umowie leasingu, w tym opłata wstępna ".

Spółka wskazała również, iż całkowicie odmiennie kształtują się skutki umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f u.p.d.o.p., z którym koresponduje art. 16a ust, 2 pkt 3 ustawy. "De facto kreuje on wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą amortyzacji podlegają wyłącznie środki trwałe będące własnością podatnika. Jest to więc jedyny przepis dopuszczający dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego niebędącego własnością podatnika".

Tym samym, w opinii Skarżącej, "zasady zaliczania przez korzystającego wydatków ponoszonych na podstawie umowy leasingu do kosztów podatkowych uzależnione są w pełni od zasad kwalifikacji danej umowy na gruncie podatkowym, przy czym wyłącznie w przypadku umowy leasingu finansowego (o której mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.) podatnik jest zobowiązany do wprowadzenia przedmiotu umowy do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości. W przypadku umowy leasingu operacyjnego (o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu umowy, dla celów podatkowych, dokonuje leasingodawca (finansujący), zaś korzystający zalicza do kosztów uzyskania przychodów poszczególne opłaty w dacie ich poniesienia, tj. w bieżących okresach, których poszczególne opłaty dotyczą. Takie ujęcie podatkowe umowy leasingu jest całkowicie niezależne od kwalifikacji tej samej umowy na gruncie ustawy o rachunkowości".

Spółka podkreśliła, że ustawa o rachunkowości zawiera autonomiczne zasady kwalifikowania umów leasingu - zasady te sformułowane zostały w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który przewiduje zestaw kryteriów decydujących o tym, czy środek trwały użytkowany na podstawie umowy leasingu najmu, dzierżawy) winien być kwalifikowany jako środek trwały leasingodawcy czy leasingobiorcy .

Istotny, z punktu widzenia Skarżącej, jest zatem fakt, iż powyższy przepis ustawy o rachunkowości oznacza, iż każda umowa leasingu, całkowicie niezależnie od Jej kwalifikacji na gruncie updop, będzie skutkowała uznaniem przedmiotu umowy za środek trwały leasingobiorcy, o iłe spełniony zostanie co najmniej jeden z powyższych warunków. Oznacza to, iż niezależnie od kwalifikacji podatkowej danej umowy, jeśli jeden z powyższych warunków jest spełniony, dla celów rachunkowych przedmiot umowy leasingu podlega amortyzacji po stronie leasingobiorcy w okresie ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zasady kwalifikacji umów leasingu, a tym samym skutki takich umów na gruncie ustawy o rachunkowości, są całkowicie odmienne od zasad kwalifikacji tych umów na gruncie u.p.d.o.p.. Ustawa o rachunkowości zawiera autonomiczny zestaw kryteriów, które decydują o tym czy przedmiot umowy leasingu stanowi środek trwały leasingodawcy czy leasingobiorcy (tj. decyduje która ze .stron umowy dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych). Ponadto, specyficzny zestaw kryteriów przewidzianych w ustawie o rachunkowości powoduje, iż wszystkie umowy leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego, skutkują zaliczeniem przedmiotu takich umów do środków trwałych leasingobiorcy na gruncie przepisów księgowych. W efekcie, umowa leasingu operacyjnego w rozumieniu updop (na podstawie której odpisów amortyzacyjnych dla celów updop dokonuje leasingodawca) jest jednocześnie umową leasingu finansowego na gruncie ustawy o rachunkowości (tj. odpisów amortyzacyjnych dla celów księgowych od wartości początkowej przedmiotu umowy dokonuje leasingobiorca) .

Skarżąca podkreśliła, iż gdyby więc zaakceptować stanowisko organu podatkowego - zgodnie z którym do płatności dokonywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. należy stosować zasady rozpoznawania kosztów przewidziane w ustawie o rachunkowości, to okazałoby .się, że nie tylko opłatę wstępną ale też każdą kolejna ratę leasingu operacyjnego należy rozliczyć w czasie ekonomicznej użyteczności środka trwałego".

Odnośnie natomiast naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki, z brzmienia tego przepisu "nie wynika, aby przepis ten stanowił ogólną referencję do przepisów ustawy o rachunkowości, jako do przepisów, według których należałoby dokonywać określenia momentu ujęcia wydatku jako pośredniego kosztu dla celów podatku dochodowego. Pojęcie "kosztu" użyte w sformułowaniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych " oznacza bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu updop, nie zaś koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Prowadzi to do wniosku, że ustawodawca uregulował moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów jako dzień, na który ów koszt uzyskania przychodów ujęty został w księgach rachunkowych podatnika. Należy przy tym podkreślić, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. chodzi o każde ujęcie w księgach rachunkowych, innymi słowy o uwzględnienie danego pośredniego kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. dla celów prawa bilansowego, bez względu na to czy będzie on uwzględniony jako koszt księgowy czy też jako inna kategoria księgowa. W przypadku Spółki wydatek w postaci wstępnej opłaty leasingowej w momencie jej zapłaty ujęty został w księgach rachunkowych jako zwiększenie kategorii inwestycji. Spełniona została zatem przesłanka ujęcia kosztu (tj. kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.) w księgach rachunkowych".

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, "z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika zasada, iż określony pośredni koszt uzyskania przychodów może zostać potrącony dla celów u.p.d.o.p. w okresie rozliczeniowym, w którym został on w jakikolwiek sposób uwzględniony w księgach rachunkowych podatnika (tj. jako właściwa dla tego kosztu uzyskania przychodów kategoria księgowa, niekoniecznie jednak jako koszt księgowy wpływający na wynik finansowy podatnika w świetle przepisów ustawy o rachunkowości) ".

Spółka ponadto zaakcentowała, iż "opisany przez Spółkę we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który Spółka poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym, bezzwrotnym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatek ten Spółka będzie uprawniona ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. O "jednorazowym" charakterze opłaty wstępnej decyduje fakt, iż jej uiszczenie stanowi warunek zawarcia umowy leasingu i wydania Spółce przedmiotu leasingu. Oplata ta będzie miała również charakter bezzwrotny - nawet jeśli umowa uległaby rozwiązaniu z jakichkolwiek powodów, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do uzyskania zwrotu jakiejkolwiek część tej opłaty".

Konsekwentnie, w opinii Skarżącej, opłata wstępna nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Spółka będzie zobowiązana wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingu. W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Jednocześnie, w ocenie Spółki, datą poniesienia jest w tym przypadku zaistnienie zdarzenia, z którym wiąże się powstanie przedmiotowego kosztu podatkowego

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji. podatkowej Spółka podniosła, iż uznając jej stanowisko za nieprawidłowe Minister Finansów powinien wyczerpująco odnieść się do przedstawionych przez nią stanowisk sądów. Spółka wskazała, że w interpretacji Minister Finansów zupełnie pominął wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji orzeczenia i zignorował wynikającą z nich argumentację potwierdzającą prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska.

W ocenie Skarżącej powyższe świadczy o tym, że analiza sprawy dokonana przez Ministra Finansów miała charakter powierzchowny i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów przedstawionych przez Spółkę. Pominięcie przytoczonych stanowisk sądów stanowi o istotnych brakach w treści uzasadnienia wydanej interpretacji. Niewątpliwie takie postępowanie Ministra Finansów skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika.

Co więcej, uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów w interpretacji nie odniósł się do stanowiska wynikającego z powołanego przez Spółkę Pisma Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych. Przedmiotowe pismo w całości potwierdza słuszność zaprezentowanej przez Spółkę linii orzeczniczej sądów administracyjnych i wskazuje, że powinno być ono brane pod uwagę przy wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe. Stanowisko wyrażone w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych dotyczy sytuacji identycznej jak sytuacja będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i w całości potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie Interpretacji oraz podtrzymanego w niniejszej skardze.

W ocenie Spółki pomijając przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych Minister Finansów naruszył także art. 14b § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Jak wynika zatem z powyższej regulacji, ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które można wprost przyporządkować do konkretnych, osiągniętych w danym okresie przychodów. Natomiast koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są co prawda związane z uzyskaniem przychodów podatkowych, ale których nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem danego okresu.

Opłaty leasingowe zaliczane są w praktyce do kosztów pośrednich; przy czym prawidłowość takiego podejścia znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r. FSK 2044/2004; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09) - a zatem zasady ujęcia w koszty tych wydatków są regulowane zapisami wskazanego art. 15 ust. 4d u,p.d.o.p. Zasada główna (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze) stanowi, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia.

Zasadę główną (potrącanie kosztu jednorazowo w dacie poniesienia) stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które:

* dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz

* dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu dotyczy danego roku.

W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku - wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (rozliczanie w czasie - wyjątek od zasady głównej).

Istota dyskusji, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie, sprowadza się zatem do ustalenia, czy taki wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli bowiem wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W ocenie Sądu, opisany we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatek ten Wnioskodawca będzie uprawniony ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. O "jednorazowym" charakterze przedmiotowej wstępnej opłaty leasingowej przesądzają następujące jej cechy:

* opłata będzie stanowić warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu - bez wpłacenia takiej opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy nie dojdzie do wydania Wnioskodawcy przedmiotu leasingu ani do rozpoczęcia wykonywania umowy leasingowej,

* opłata będzie mieć charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz Leasingodawcy -należnej w zamian za czynności przygotowawcze do realizacji umowy leasingu oraz z tytułu i w związku z mającym nastąpić wydaniem przedmiotu umowy i rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej; natomiast w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Wnioskodawca będzie zobowiązany wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej,

* opłata wstępna będzie dotyczyć prawa do skorzystania z leasingu (a nie samego okresu trwania leasingu), jednocześnie opłata ta nie będzie stanowić zapłaty na poczet usługi leasingu wykonywanej w okresie trwania umowy.

W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, w ocenie Sądu, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek bowiem przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Wnioskodawcę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jak warunek przystąpienia do jej wykonywania), nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy w okresie, na jaki zostanie zawarta.

Podsumowując, wstępna opłata leasingowa, którą Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu operacyjnego, będzie stanowić samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza liczne orzecznictwo sądowe, np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

* w Białymstoku (z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08),

* w Gorzowie Wlkp. (z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09),

* w Warszawie (z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1519/08),

* w Gdańsku (z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 269/09),

* we Wrocławiu (z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 633/09),

* w Krakowie (z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/09)

* w Poznaniu (z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12)

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Dla przykładu Sąd wskazuje przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08,

* z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08,

* z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10.

Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

Mając na względzie powyższe rozważania za zasadne należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e i 4d i art. 17b ust. 1 u.p. d.o.p.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że choć jest częściowo zasadny, to nie można przypisać mu istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sadu organ podatkowy udzielając interpretacji był zobowiązany na podstawie przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem oraz odnieść się do twierdzeń strony, które uznaje za nieprawidłowe. Skarżąca zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, przywołała orzeczenia sądów administracyjnych osadzone w zbliżonych do niniejszej sprawy stanach faktycznych. Organ w odpowiedzi powinien wskazać dlaczego nie zgadza się z zaprezentowanymi w tych orzeczeniach tezami sądów. Pomimo tego, iż orzeczenia sadowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpoznawanej sprawie. Pominięcie powołanych przez skarżącą orzeczeń oraz ograniczenie się do stwierdzenia interpretacji, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 , dalej jako p.p.s.a., Sad uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p. s.a. .