Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1345/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 us. 1 pkt 1 ; art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załacznika nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 509 i n.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 351/11 w sprawie ze skargi K.K. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 351/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K.K. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota zagadnienia prawnego objętego wnioskiem o interpretację stanowi rozstrzygnięcie, jak należy traktować cesję wierzytelności, w ramach której cedent przelał na rzecz zainteresowanego wierzytelność zasądzoną nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym i ma ona charakter definitywny, w tym znaczeniu, że z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta.

3. Powyższe rozstrzygniecie zapadło na tle następującego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczył opodatkowania nabycia wierzytelności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca zawarł z cedentem umowę cesji wierzytelności. Na mocy tej umowy cedent przelał na rzecz zainteresowanego wierzytelność zasądzoną nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym. Będąca przedmiotem cesji wierzytelność wynosiła 263.223.000 zł (26.322,30 zł po denominacji) wraz z odsetkami za opóźnienie oraz 10.000.000 zł (1.000 zł po denominacji) kosztów procesu. Cena za tę wierzytelność została ustalona na kwotę 30.000 zł, która została zapłacona przy podpisaniu umowy. Cesja została dokonana w celu późniejszego wyegzekwowania wierzytelności, a nie jej dalszego odsprzedania. Cesja miała charakter definitywny. Wnioskodawca nie był uprawniony do zwrotnej cesji. Z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta. Cesji zainteresowany dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Pomiędzy zainteresowanym a cedentem nie istnieje żaden inny stosunek prawny, który kreowałby dodatkowe zobowiązania stron. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy cesja wierzytelności dokonana w ramach prowadzonej przez cesjonariusza działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy jest od tego podatku zwolniona oraz w jaki sposób winno się udokumentować powyższą czynność, w szczególności, czy koniecznym jest wystawienie faktury VAT, a jeśli tak, to jak określić kwotę wynagrodzenia za usługę finansową oraz sposób zapłaty.

Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa cesja była zwolniona z VAT, bowiem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, czyli między innymi usługi pośrednictwa finansowego. Opisana wyżej transakcja nie mieściła się w wyjątkach od tej zasady, określonych w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4, tzn. nie była to usługa ściągania długów ani faktoring. Odnośnie drugiego pytania wnioskodawca uważał, że w sytuacji, w której wystawi fakturę i określi jakąkolwiek kwotę za usługę kupna wierzytelności i nawet wskaże, że zapłata została uiszczona, to dokument ten nie będzie odpowiadał prawdzie, gdyż cedent nie dokonuje w związku z przedmiotową transakcją żadnej zapłaty na jego rzecz. W związku z powyższym, zdaniem zainteresowanego, powinien on wystawić fakturę VAT, w której kwota netto za usługę stanowiłaby równowartość kosztów postępowań sądowych i egzekucyjnych, które musiałby ponieść cedent, gdyby nie sprzedał wierzytelności i egzekwował je samodzielnie. Natomiast jako sposób zapłaty należy wskazać: cesja wierzytelności.

4. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego pewnego zachowania się (świadczenia wyrażalnego pieniężnie). Przeniesienie praw do wierzytelności, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w pojęciu usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się też instytucja przelewu wierzytelności. Usługa ta polegająca na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzykiem jego nieściągnięcia, jako wyłączona ze zwolnienia, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy i nieobjęta obniżoną stawką podatku VAT, opodatkowana jest na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy według stawki 22%. Powyższą czynność wnioskodawca winien udokumentować fakturą VAT, natomiast kwotą wynagrodzenia będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży, czyli wartością nominalną nabywanej wierzytelności, która będzie podlegała egzekwowaniu, a ceną nabycia, czyli kwotą, która została zapłacona za tę wierzytelność. Natomiast w świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) na fakturze VAT nie jest konieczne określenie sposobu dokonania zapłaty.

5. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą argumentacją i najpierw wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z treścią pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że czynność nabycia wierzytelności jest świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni powyższych przepisów ustalonych poglądów sądów administracyjnych, w zakresie rozumienia pojęcia "przelew wierzytelności" w odróżnieniu od istoty transakcji odzyskiwania długów, co skutkowało bezpodstawnym utożsamieniem tych dwóch różnych rodzajów czynności prawnych, a tym samym naruszeniem zasady pewności prawa podatkowego. Nadto zarzucił naruszenie art. 14a O.p., poprzez zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

7. W ocenie sądu I instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji powołał się w swoim uzasadnieniu na poglądy zawarte w judykaturze, oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując na dwojaką linię orzeczniczą, odmiennie kwalifikującą podobne przypadki. W wyroku z dnia 12 stycznia 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1627/08) zajął stanowisko, zgodnie z którym transakcja pod relewantnymi względami podobna do objętej wnioskiem w rozpoznawanej sprawie "dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, (...), a nabywając wierzytelność, dokona za nią zapłaty, w której nie będzie się mieściło wynagrodzenie. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe skarżący wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza transakcją. Jeżeli skarżący wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz – trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy – nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą. Natomiast w wyroku z dnia 16 lutego 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 2104/08) wyraził odmienny pogląd, w którym dosyć rygorystycznie uznał, iż "usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %. (...) Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. Jak już podkreślono zbywca jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności". Jednakże dalej NSA w cytowanym wyroku zaznaczył , że "w sytuacji nabycia wierzytelności w celu jej ściągnięcia, usługę można uznać za wykonaną z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika. Dopiero w tym momencie następowałoby zatem ustalenie podstawy opodatkowania usługi. Wówczas podstawa opodatkowania obejmowałaby realny, a nie hipotetyczny obrót".

W ocenie Sądu I instancji w składzie rozpoznającym sprawę kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowego przypadku było zauważenie co najmniej następujących kwestii. Po pierwsze, należało pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowił jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczał granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogły przyjąć własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

Sąd I instancji za zasadne uznał, aby powołać się, interpretując przedmiotową cesję wierzytelności w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, na słynną sentencję entia non sunt multiplicanda prater necessitatem (bytów nie należy mnożyć ponad konieczność) zwaną w nauce brzytwą Ockhama. W kontekście rozpoznawanej sprawy tworzenie owych niepotrzebnych bytów wiąże się z nadinterpretacją istoty przelewu wierzytelności poprzez dodawanie elementów, które nie są jego istotą. Nie wynikają one na pewno z owego przelewu wprost, a zbyt daleko idące przy opisanym we wniosku ukształtowaniu łączącego strony stosunku cywilnoprawnego jest rozszerzenie jego rozumienia w sposób przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.

Po drugie, sąd I Instancji zważył, że gdyby przyjął stanowisko zaprezentowane w drugim z cytowanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, to musiałby przy wykładni oświadczeń woli każdego postanowienia umownego zastanawiać się, czy dana umowa cywilnoprawna nie stanowi per facta concludentia źródła (podstawy) innej umowy, w tym zwłaszcza umowy o świadczenie usług rodzącej skutki prawnopodatkowe, dopowiadając sobie intencje stron danego stosunku prawnego. Sąd I instancji biorąc powyższe pod uwagę zważył, że taka wykładnia oświadczeń woli wydaje się niedopuszczalną w sytuacji, z jaką miał do czynienia w rozstrzyganym przypadku, a więc, gdy wierzytelność została kupiona w zasadzie za jej nominalną wartość i strony oświadczyły, że nic więcej nie było przedmiotem ich umowy, a nie sposób podważyć ekwiwalentności wzajemnych świadczeń.

Po trzecie, podniósł inny argument przemawiający za odstąpieniem od stanowiska zaprezentowanego w drugim z orzeczeń. Mianowicie stwierdził, że rozstrzygany przypadek znacząco różni się pod względem opisanego w nim stanu faktycznego od faktów sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt I FSK 2104/08, albowiem w tamtej sprawie wierzytelność została zakupiona za 1000 złotych, to jest kwotę stanowiącą 1/10 całej sumy wierzytelności objętej cesją. Nie można zatem był rozważań poczynionych przez NSA w cytowanym orzeczeniu wprost przenosić na potrzeby niniejszej sprawy, ponieważ tutaj wierzytelność została kupiona za kwotę wyższą niż nominalna wartość wierzytelności (nie licząc całości ewentualnych odsetek od zasądzonego roszczenia. W tym kontekście sądowi I instancji trudno było również zaakceptować stanowisko, że cesja wierzytelności w każdym przypadku obejmuje w sobie dorozumiane świadczenie usługi na rzecz zbywcy polegające na wyegzekwowaniu należności w jego, a nie we własnym imieniu. Mając bowiem na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku, sąd I instancji wskazał, że nie mógł zapomnieć, że tutaj wierzytelność została kupiona za kwotę wyższą niż nominalna wartość, a więc brak było elementu istotnego w postaci prowizji stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością zakupionej wierzytelności a rzeczywiście uiszczoną z tego tytułu ceną.

W konsekwencji Sąd I instancji w pełni zaakceptował stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 roku przez Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1627/08), dodając że NSA, nawiązując do wyroku TSUE z 26 czerwca 2003 r. (C-305/01), stwierdził, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z równoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. To właśnie wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji zgodził się z poglądem, iż wynagrodzenie takie będzie stanowić różnica między kwotą przelanej wierzytelności a wysokością uiszczonej z tego tytułu ceny. Z przytoczonych powyżej względów nie miało to jednak zastosowania do rozstrzyganego przypadku. Z uwagi na powyższe Skarżący zasadnie wskazał na naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ czynności opisanych we wniosku nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów. Z kolei zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednictwa finansowego, do których należy zaliczyć czynności opisane we wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi i oceni możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tak zakrojonym stanie faktycznym.

8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") tj. art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do wymienionej ustawy, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynności opisanych we wniosku nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów oraz, iż zgodnie z pozycja 3 załącznika nr 4 do tej ustawy zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednictwa finansowego, do których należy zaliczyć opisane we wniosku czynności.

9. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

11. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do wymienionej ustawy, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynności opisane we wniosku nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów.

12. Zauważyć należy, ze podniesiona w niniejszej sprawie kwestia sporna budzi poważne problemy interpretacyjne i była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

13. Zatem aby w pełni rozważyć zaistniały problem należy przypomnieć, że zgodnie ze stanem faktycznym, ustalonym przez sąd I instancji, wnioskodawca zawarł umowę cesji wierzytelności. Na mocy tej umowy cedent przelał na rzecz zainteresowanego wierzytelność zasądzoną nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym. Cena za tę wierzytelność została ustalona oraz została zapłacona przy podpisaniu umowy. Cesja została dokonana w celu późniejszego wyegzekwowania wierzytelności, a nie jej dalszego odsprzedania, cesja miała charakter definitywny. Wnioskodawca nie był uprawniony do zwrotnej cesji. Z umową nie była połączona żadne inne świadczenie na rzecz cedenta. Cesji zainteresowany dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a pomiędzy zainteresowanym a cedentem nie istnieje żaden inny stosunek prawny, który kreowałby dodatkowe zobowiązania stron. Wnioskodawca spytał, czy cesja wierzytelności dokonana w ramach prowadzonej działalności przez cesjonariusza jest opodatkowana podatkiem VAT, czy jest od tego podatku zwolniona i w jaki sposób winna być udokumentowana powyższa czynność, czy konieczne jest wystawienie faktury VAT.

14. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu uznał, że istotą zagadnienia było rozstrzygniecie, jak należy traktować cesję wierzytelności, w ramach której cedent przelał na rzecz zainteresowanego wierzytelność zasadzoną nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym i ma ona charakter definitywny a z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta. Sąd I instancji dokonując rozstrzygnięcia powyżej poruszonej kwestii słusznie odwołał się w swoich rozważaniach do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. I FSK 1627/08, że "nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe skarżący wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, a dalsze losy wierzytelności są poza transakcją. Sąd odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, że mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku iż wierzytelność została kupiona za kwotę wyższą niż nominalna wartość, a więc brak było elementu istotnego w postaci prowizji stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością zakupionej wierzytelności, a rzeczywiście z tego tytułu uiszczoną ceną. Sąd I instancji powołując się na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. I FSK 1627/08 słusznie zwrócił uwagę na kwestię, że nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe skarżący wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, a dalsze losy wierzytelności są poza transakcją. Jeżeli skarżący wyegzekwuje nabyty dług na swoja rzecz – trudno uznać, iż takie ściąganie długu konstytuuje jakąkolwiek usługę. Sąd I instancji trafnie podniósł stanowisko doktryny, że egzekwowanie własnych wierzytelności na swoja rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzą – nie może być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą. W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji słusznie też choć bardzo lakonicznie podniósł kwestię, czy opisaną we wniosku czynność w ogóle można nazwać usługą, ale niestety pominął ją w dalszych rozważaniach, skupiając się na innej kwestii, czyli czy usługę to należy zakwalifikować jako pośrednictwo finansowe, czy usługę ściągania długów, a powinien był wpierw rozstrzygnąć kwestią, czy te czynności są w ogóle usługą.

15. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Orzeczenie to, mimo iż zostało wydane na gruncie przepisów nieobowiązującej już VI Dyrektywy, ma bowiem dla rozpatrywanej sprawy znaczenie zasadnicze. Wskazuje ono mianowicie na wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione podczas wykładni przepisów prawa polskiego, w tym w szczególności art. 8 ustawy o VAT, definiującego pojęcie "usługi", oraz obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów zarzucone zostało zaś w skardze kasacyjnej, jaka wniesiona została w rozpatrywanej sprawie.

Nawiązując do powyżej przywołanego wyroku, podkreślić trzeba, że Trybunał zwrócił w nim uwagę na taki aspekt rozpatrywanego problemu, który w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie był rozważany ani przez sąd I instancji, ani przez organ dokonujący interpretacji. Trybunał nakazał bowiem ustalać czy podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej, uznając tę okoliczność za jedną z kluczowych dla rozstrzygnięcia przedłożonej mu kwestii.

Zatem problem będący w sprawie przedmiotem polemiki, dotychczas ogniskującej się nie wokół tego, czy czynności dokonywane przez skarżącą w ogóle są usługami, lecz niejako "od razu" wokół zaliczenia tych czynności do określonego rodzaju usług finansowych, tj. usług ściągania długów, za jakie uznał je organ interpretacyjny, lub usług pozostałych, korzystających ze zwolnienia podatkowego. Polemika ta w świetle poglądów Trybunału musi być bowiem uznana za przedwczesną, gdyż była prowadzona bez wyjaśnienia wskazanej przez Trybunał kwestii wstępnej, warunkującej nie tylko prawidłowość zajętych w jej ramach stanowisk, ale i wręcz potrzebę lub bezprzedmiotowość całego sporu. Pominięcie tej kwestii sprawia zarazem, że również argumentacja podnoszona w trakcie sprawy rozmija się z istotą sporu. Sąd I instancji skoncentrował się bowiem na analizie elementów składowych czynności dokonywanych przez skarżącą w kontekście struktury usługi pośrednictwa finansowego odwołując się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. I FSK 1627/08. Z kolei pełnomocnik organu w szerokim zakresie zanalizował powyższe w skardze kasacyjnej i próbował dowieść, iż czynności te stanowią ściąganie długów, nie rozważając natomiast tej cechy jako przesłanki uznania czynności za usługę, jak uczynił to Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2011 r.

Analizując tę sprawę również należy wziąć pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów w dniu 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11). Wyrok ten zapadł po rozpoznaniu pytania: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy "

W świetle stanowiska Trybunału nie ulega wątpliwości, że podczas oceny prawnopodatkowych następstw nabycia wierzytelności decydujące znaczenie ma dokładne zbadanie stanu faktycznego, gdyż od wyników tych ustaleń koncentrujących się na tym, ile zapłaci nabywca za wierzytelność, zależy, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu czy też nie (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r.). Naczelny Sąd Administracyjny rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym orzeczeniu z dnia 19 marca 2012 r., wyraził zapatrywanie, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Nie można jednak zapomnieć o warunku, sprowadzającym się do tego, by ta cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Takie stanowisko doprowadzić musiało do konkluzji, że "nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT".

16. Prawidłowo w swoim uzasadnieniu sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że opisany we wniosku przelew wierzytelności należało zakwalifikować jako świadczenie usług polegające na zakupie wierzytelności zasądzonej nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym przez sąd rejonowy, od pierwotnego wierzyciela na własny rachunek, co spowodowała uwolnienie cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zetem koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. W świetle powyższego należy uznać stanowisko Ministra Finansów, iż skarżący dokonując nabycia wierzytelności świadczył na rzecz jej zbywcy usługę, z tytułu której ten odniósł korzyść była błędna i prawidłowo postąpił sąd I instancji nie zgadzając się z tym stanowiskiem poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

17. Zatem mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Nie oznaczało to jednak obowiązku wyrażenia pełnej aprobaty do motywów stanowiących uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Taką możliwość przewidziano bowiem w art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ten drugi przypadek znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.

18. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanej sytuacji faktycznej, podzielić wypada ocenę sądu I instancji, iż zapatrywanie prezentowane w zaskarżonej interpretacji przez organ, który jej dokonał jest błędne, co sprawiło, że interpretację tę należało uchylić celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Równocześnie jednak modyfikacji ulec muszą sformułowane przez Sąd wskazania co do tego dalszego postępowania. W jego trakcie organ kierować się bowiem powinien przedstawionymi wyżej poglądami, nawiązującymi do wyroków Trybunału z dnia 27 października 2011r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r.

19. Mając to na względzie wszystkie te okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji