Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 656/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2020 r. nr 2401-IOD3_.4103.52.2019.15 UNP: 2401-20-021347 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2020 r. nr 2401-IOD3_4103.52.2019.15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), jak również przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji w decyzji z dnia 4 kwietnia 2019 r. określił stronie kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w następujących kwotach: za luty 2013 r. - 16.849 zł, za marzec 2013 r. - 14.697 zł, za kwiecień 2013 r. - 8.784 zł, za maj 2013 r. - 1.647 zł, a za dalsze miesiące 2013 r. – kwotę zobowiązania podatkowego: za czerwiec 2013 r. - 6.078 zł, za lipiec 2013 r. - 18.508 zł, za sierpień 2013 r. - 3.706 zł, za wrzesień 2013 r. - 6.292 zł, za październik 2013 r. - 8.549 zł, za listopad 2013 r. - 10.652 zł, za grudzień 2013 r. - 4.433 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył wartość podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług w lutym 2013 r., w marcu 2013 r., w maju 2013 r., w sierpniu 2013 r. i w grudniu 2013 r., a zaniżył wartość podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług: w kwietniu 2013 r., w czerwcu 2013 r., w lipcu 2013 r., we wrześniu 2013 r. oraz w październiku 2013 r.

Nadto organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. w P. oraz D. Sp. z o.o. w T..

Powyższe stało się konsekwencją następujących ustaleń:

1. Firmy E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. dysponowały paliwem niewiadomego pochodzenia - nie nabyły go od dostawców wskazanych w fakturach zakupu.

2. D. Sp. z o.o. od marca do października 2013 r. dysponowała jedynie wirtualnym biurem bez jakiegokolwiek zaplecza logistycznego i sprzętowego. Po tym okresie nie posiadała żadnej siedziby.

3. D. Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami Urzędu Regulacji Energetyki.

4. Firmy, które wg ewidencji miały być dostawcami dla E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. były podmiotami wprowadzającymi do obrotu fikcyjne faktury (T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) lub nie dokonywały takich dostaw (L. Sp. z o.o.).

5. Przy pomocy Spółek - dostawców E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. - wprowadzano do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, z kolei E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. miały uwiarygadniać pochodzenie towaru i dokonywać jego dalszej odsprzedaży.

6. Materiał dowodowy w sprawie wykazał, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahentów.

W zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług ujętych w fakturach sprzedaży organ I instancji zakwestionował wykazane w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. kwoty podatku należnego, wynikającego z dziesięciu faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz podmiotów i w kwotach opisanych w decyzji organu I instancji (tabela na str. 6-7). Organ podatkowy stwierdził, że podatnik niewłaściwie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż - jak wynika z faktur - dokonał sprzedaży usług transportowych oraz usług transportowych z towarem. Obowiązek podatkowy powstał zatem na zasadach dotyczących świadczenia usług transportowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a u.p.t.u.), nie zaś na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.).

Ponadto ustalono, że podatnik dokonał w październiku 2013 r. sprzedaży 288 ton kruszywa za kwotę 8.160 zł netto, która nie została zafakturowana, czyli zaniżono wartość podatku należnego za ten miesiąc o kwotę 1.876,80 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie w dniu 23 listopada 2015 r. postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązania za okres od czerwca do grudnia 2010 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać takiego skutku, gdyż nastąpiło w sprawie a nie przeciwko osobie oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku. W tym stanie rzeczy przedawnienie nastąpiło z końcem 2018 r.,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenie zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu m.in. w toku przesłuchania świadków (J. B., Z. G. i M. W.), a także dowolną ocenę zebranych dowodów, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że:

- transakcje zawierane z E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie miały charakteru rzeczywistego,

- dostawy od E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że fakt istnienia towaru potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie,

- podatnik nie zbadał wiarygodności kontrahentów, bowiem nie dokonał ponadstandardowych czynności, które w opinii organu podatkowego miały stanowić kryteria należytej staranności,

3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r., art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez: a) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny nie daje ku temu podstaw,

b) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że dopuścił się najlżejszego stopnia zawinienia, czyli niedbalstwa, w sytuacji gdy z aktualnego orzecznictwa wynika, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu:

- nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do podatnika nie została wykazana oraz

- gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta do działalności oszukańczej, co miało miejsce w sprawie,

c) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez podatnika decydują okoliczności całkowicie od niego niezależne, polegające na celowym wprowadzeniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 23 października 2014 r. o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu I instancji kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2019 r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania, wskazując, że hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją nie stanowi dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że zaistniało zagadnienie wstępne. Podkreślono także, iż w rozpatrywanej sprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. wszczęto postępowanie przeciwko osobie, przedstawiając podatnikowi konkretny zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania za okres od lutego do listopada 2013 r. co do zasady uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. z upływem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt podatkowych w dniu 16 listopada 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Przed upływem terminu przedawnienia, pismem z dnia 16 listopada 2018 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 24 listopada 2018 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2018 r.), zgodnie z wymogami z art. 70 c O.p. poinformowano o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Z kolei w dniu 5 grudnia 2018 r. wszczęto postępowanie przeciwko osobie przedstawiając podatnikowi konkretne zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 16 listopada 2018 r., znak: [...]).

Przechodząc do meritum, organ II instancji na wstępie zacytował art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a dalej dokonując oceny zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku naliczonego stwierdził co następuje.

W zakresie ustaleń co do podatku naliczonego wskazano, że z protokołu kontroli z dnia 10 maja 2016 r. przeprowadzonej u podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., wynika, że:

a) E. Sp. z o.o. - była podmiotem fikcyjnym dającym jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur do dalszej sprzedaży produktu jako olej napędowy. Większość zakupionego paliwa, które przeznaczone było do sprzedaży pochodzi od podmiotów nieistniejących lub takiego, który nie potwierdził, że transakcje miały miejsce. Brak jest dostępu do dokumentacji księgowej Spółki, nie jest znane miejsce jej przechowywania,

b) D. Sp. z o.o. – nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, brak jest dostępu do dokumentacji księgowej, a prezes J. B. i jego żona - jedyny udziałowiec spółki - twierdzą, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, pomimo że byli jedynymi osobami posiadającymi tę dokumentację. Spółka uczestniczyła w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych. Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo od B. GmbH zs. w Niemczech ciecz o nazwie [...], która zgodnie z informacją CMR przekazaną przez niemiecką administrację celną miała być rozładowywana na Słowacji. Weryfikacja słowackiego podmiotu wykazała, że pod zarejestrowanym adresem znajduje się wyłącznie skrzynka pocztowa z nazwą firmy, na umieszczenie której zgodził się właściciel budynku. Ustalono też, że podmiot ten nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie zgłosił przemieszczenia oleju mineralnego. Ustalono, że towar przewożony był cysterną należącą do Spółki J. B., a pojazd ten nie przekroczył granicy polsko-słowackiej, co wskazuje, że pozostał w kraju i tu został sprzedany. Ponadto w transakcjach krajowych dostawcami oleju napędowego dla D. Sp. z o.o. miały być:

- T. Sp. z o.o. - nie zajmowała się handlem paliwem, ponieważ nie była dysponentem towaru widniejącego na wystawionych fakturach. Siedziba Spółki to wirtualne biuro, brak pracowników i zaplecza technicznego. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Spółka była zaangażowana w proces fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie faktur VAT. Spółka była typowym "słupem", tj. podmiotem wprowadzającym do obrotu fikcyjne faktury. Została wykreślona z rejestru VAT w dniu 9 października 2013 r.,

- L. Sp. z o.o. - prezes zeznał, że nigdy nie doszło do żadnej transakcji zakupu. Spółka nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności (wirtualne biuro). Nie dokonał zakupu ani sprzedaży paliwa, nie wystawił żadnych faktur, nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej.

Firmy E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. łączy osoba prezesa, tj. J. B., który w firmie E. sp. z o.o. był równocześnie jedynym udziałowcem. Z zeznań J. B. z dnia 30 sierpnia 2016 r. wynika, że spółki dysponowały zbiornikiem na paliwo o pojemności ok. 30 m 3, który w pewnym okresie był ustawiony w pomieszczeniach firmy J. K. B1.. W żaden sposób nie sprawdzał wiarygodności J. K. jako kontrahenta, gdyż wydał mu się osobą wiarygodną. Olej napędowy dla firmy B. pochodził od Spółki T. Sp. z o.o. w W., - a także innych pomiotów, których nie pamięta. Paliwo do zbiornika w firmie B1. dostarczała firma T. z W., której kierowcy (danych osobowych nie pamięta) byli cudzoziemcami. Zeznał ponadto, że nie dysponuje żadną dokumentacją spółek, w których był prezesem, gdyż została ona zabrana przez różne urzędy. Nie okazał jednak żadnych dokumentów, które potwierdzałyby ten fakt.

Zakup paliwa przez D. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. od firm T. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. potwierdza też rejestr zakupów VAT.

Z zeznań podatnika złożonych w postępowaniu podatkowym wynika, że od kolegów kierowców dowiedział się o możliwości zakupu paliwa w firmie B1., gdzie dostał numer telefonu do J. B., z którym po rozmowie telefonicznej nawiązał współpracę polegającą na zakupie paliwa od spółek reprezentowanych przez J. B., na terenie firmy B1.. Po kilku tankowaniach podpisał umowę o współpracy za pośrednictwem poczty. Paliwo tankował średnio 2 razy w miesiącu. J. B. spotkał tylko raz podczas tankowania paliwa. Nigdy nie był świadkiem dostawy paliwa do zbiornika, jak też nie wiedział kto był jego właścicielem. W internecie sprawdził czy Spółki posiadają koncesję na sprzedaż paliw, a ponadto J. B. przesłał mu certyfikaty jakości paliwa. Pytany o kraj pochodzenia paliwa zeznał, że z tego co mu mówiono to pochodziło ono z zagranicy, ale nie jest tego pewien. W toku kontroli podatkowej podatnik wyjaśnił nadto, że za paliwo płacił na terenie firmy B., a później pocztą otrzymywał potwierdzenia zapłaty oraz faktury.

W świetle opisanych wyżej dokumentów i okoliczności organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe nie kwestionują przy tym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że podatnik nabył paliwo i zużył je w prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Na gruncie obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1) przyjmuje się, że prawo to może dotyczyć jednak wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru lub usługi, co potwierdza jednolite orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C- 342/87, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09; wyroki NSA z dnia: 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1569/16; 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1895/16).

W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie mogły dokonać sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż same go nie nabyły od opisanych powyżej podmiotów. Materiał dowodowy potwierdza, że towarem dysponowały bliżej nieokreślone osoby, które przy pomocy wymienionych spółek wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.

W tym stanie rzeczy podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Rozstrzygnięcie takie wpisuje się w zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, które zgodnie z orzecznictwem TSUE (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C- 487/01 i C-7/02) jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy. Organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy, uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440). Nadto, jak wskazano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Oznacza to, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z przestępstwem podatkowym. W orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych utrwalony jest także pogląd, że organy podatkowe mogą ingerować w prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli ustalone okoliczności wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, przy której naliczony został podatek wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Wynika z tego, że nie tylko świadomy udział w przestępstwie, ale także swego rodzaju kwalifikowana bierność w ocenie okoliczności transakcji, która okazała się dokonaną w celu oszukańczym, uzasadnia pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na równi ze świadomym udziałem w transakcji oszukańczej należy bowiem potraktować sytuację, gdy podatnik wykazał się brakiem należytej staranności, lekceważąc okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, które powinny były wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Skutki niestarannego czy lekkomyślnego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2097/16 i orzeczenia tam przywołane).

Jednocześnie organ zaznaczył, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Konieczne jest bowiem ustalenie, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, skutkującej u sprzedawcy powstaniem obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Podatnikowi nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy wiedział, że uczestniczy lub gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Rzetelny przedsiębiorca jest zatem zobowiązany zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1650/13, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest zatem wykazanie, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia.

Olej napędowy stanowi towar wrażliwy, narażony na nieprawidłowości przy jego sprzedaży, co powinno wywoływać szczególną ostrożność u podatnika. Osoba prowadząca profesjonalną działalność gospodarczą w branży usług transportowych winna bowiem zdawać sobie sprawę, że obrót takim towarem jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem, gdyż faktem jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 110/19).

Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonując zakupu paliwa ze zbiornika znajdującego się w magazynie firmy B1., który stanowił de facto nielegalną stację benzynową, wykazał całkowity brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa. Nie żądał takich informacji od kontrahenta, nie wymagał dowodu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu ani okazania koncesji na sprzedaż paliw płynnych. Nie wiedział również do kogo należy zbiornik, z którego tankowane jest paliwo. Nie znał J. B., którego spotkał tyko raz już po rozpoczęciu współpracy, nigdy nie był w siedzibach E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., nie sprawdzał nawet czy posiadają strony internetowe. Również same okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy nie świadczą o zachowaniu należytej staranności. Strona nawiązała bowiem współpracę z J. B. telefonicznie. Dopiero po kilku tankowaniach, otrzymała od J. B. umowę pocztą, którą podpisała i odesłała kontrahentowi. Podatnik nie żądał żadnych dokumentów potwierdzających, że J. B. jest umocowany do reprezentowania ww. Spółek. Za paliwo płacił w chwili tankowania gotówką, nie otrzymując przy tym żadnego pokwitowania. Jak zeznał dowody zapłaty były wraz z fakturami i certyfikatami jakości paliwa przesyłane pocztą. Zauważyć przy tym należy, że kontrahent dołączał do kilku kolejnych faktur to samo sprawozdanie z badania próbki 1,5 l paliwa, którą sam pobrał i dostarczył do laboratorium.

Podatnik twierdzi, że sprawdził w internecie czy Spółki posiadają koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Tymczasem jak wynika z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 8 maja 2017 r. D. Sp. z o.o. nie figuruje w bazie URE jako podmiot posiadający koncesję i nigdy o taką nie występowała. Koncesja została udzielona jedynie spółce E. Sp. z o.o. i została cofnięta w dniu 1 grudnia 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia jednoznacznie dowodzą, że podatnik powinien wiedzieć, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu uszczuplenie należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w minimalnym chociaż zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 316/19).

W zakresie ustaleń co do podatku należnego organ odwoławczy zaaprobował w całości stanowisko organu I instancji, wskazując, że strona nie podniosła żadnych zarzutów w tej materii.

Odnosząc się z kolei do wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczącego dopuszczenia dowodu z akt dochodzenia o sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T. wobec J. B. podejrzanego o to, że doprowadził podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem zauważono, że wniosek ten jest bardzo ogólny i nie zawiera żadnego uzasadnienia. Nadto wskazano, że co do zasady różne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego i nie zachodzi między nimi prosta relacja uzasadniająca każdorazowo uwzględnienie w sprawie podatkowej wszystkich materiałów zgromadzonych w sprawie karnej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3448/16).

Nie uwzględniono także wniosku o przeprowadzenie rozprawy w celu przesłuchania w charakterze świadków W. G. i M. W. na okoliczność dostaw paliwa do przedsiębiorstwa J. K. oraz podatnika na okoliczność nabywania paliwa na terenie przedsiębiorstwa B1. i zachowania należytej staranności kupieckiej. W tym zakresie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy, W. G. i M. W. przesłuchani jako świadkowie potwierdzili fakt dostaw paliwa do zbiornika znajdującego się na terenie firmy B1. oraz opisali okoliczności tych dostaw. W zeznaniach tych nie ma żadnych rozbieżności, które wymagałyby konfrontacji świadków. Kwestia ta jest także omówiona w wyjaśnieniach i zeznaniach podatnika, które są ze sobą spójne.

W tym stanie rzeczy odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wydając postanowienie z dnia 22 stycznia 2019 r.

Odpierając zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. podkreślono, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który przeczyłby ustaleniom organu podatkowego. Z kolei z całokształtu wyczerpującego materiału dowodowego niezbicie wynika, że podatnik nie dochował staranności w doborze kontrahenta. Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, gdyż w świetle art. 181 O.p. dopuszczalne jest posługiwanie się przez organ podatkowy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w zakresie, w jakim organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1.Naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na akceptacji przez organ odwoławczy uchybień organu I instancji polegających na :

- braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- nieuwzględnieniu zgłoszonego w piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r. wniosku o dopuszczenie dowodu z akt dochodzenia o sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T. wobec J. B. podejrzanego o to, że doprowadził podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

- naruszeniu zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, między innymi w

toku przesłuchania świadków: J. B., Z. G. i M. W.,

- dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że:

- zakupy paliwa od podmiotów E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. (dalej jako: kontrahenci) nie miały charakteru rzeczywistego w wyniku uznania, że kontrahenci nie nabyli towaru od dostawców wykazanych w treści faktur zakupowych, -E. Sp. z o.o. sprzedawała jako pełnowartościowy olej napędowy odbarwiany olej opałowy, olej smarowy, czyściwo do rdzy oraz olej niewiadomego pochodzenia, zaś przypadku transakcji z P. sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej smarowny.

- dostawy od kontrahentów nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, iż fakt istnienia towaru potwierdzają zeznania skarżącego, J. B., kierowców transportujących towar, zeznania i oświadczenia innych nabywców od E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., a także dokumentacja do transakcji w postaci faktur VAT, dokumentów WZ, potwierdzeń zapłaty oraz ustalenia organu I instancji, że dostawy miały rzeczywisty charakter,

- skarżący nie spełnił wymagań w zakresie dobrej wiary w zakresie badania wia-rygodności kontrahentów, albowiem nie dokonał ponadstandardowych czynności, które w opinii organów obu instancji miały stanowić kryteria należytej staranności.

2. Naruszenie dyrektywy VAT i zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii, które nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję oraz nakazują, aby podatnik nie został w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej zasady w zakresie, w jakim wykorzystały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec spółek: E., D. oraz ustalenia wynikające z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. nie udzielając skarżącemu dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań.

3. Naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez:

- ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahentów nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności,

- uznanie, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana oraz, gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

- ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują okoliczności całkowicie niezależne od podatnika, polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszowanie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji i umowy.

4. Naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w sprawie, a nie przeciwko osobie) spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi opisano ustalenia i stanowisko organów podatkowych, akcentując, że organy nie zakwestionowały nabycia i zużycia paliwa dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika. Wskazano także na treść zapisów umowy zawartej przez skarżącego z D. Sp.z o.o. reprezentowaną przez J. B., z której wynikają następujące fakty:

- Sprzedający oświadcza, iż posiada koncesję OPC o numerze: [...], a także przekazuje dokumenty rejestrowe Kupującemu, przed rozpoczęciem współpracy,

- Kupujący oświadcza, iż w momencie podpisania umowy wręczy kopię dokumentów rejestrowych swojej firmy,

- Sprzedający i Kupujący oświadczają, że są czynnymi podatnikami VAT,

- podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru oraz został na podstawie odpowiednich przepisów naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej Izby Celnej (opłata paliwowa również została odprowadzona w należytej wysokości),

- przedmiotem umowy jest sprzedaż i dostawa oleju napędowego zgodnego z Polską Normą PN-EN 590:2009.

Dalej przedstawiono ogólną charakterystykę przestępstw w podatku VAT, zaznaczając, że skarżący w okresie prowadzenia działalności gospodarczej posiadał znaczny majątek udokumentowany zeznaniami podatkowymi i nie posiadał żadnych zadłużeń. Różnice cenowe przy nabywaniu paliwa nie stanowiły dla niego ponadprzeciętnej korzyści finansowej, która mogłaby go skłonić do współpracy z oszustami.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania i dowolnej oceny dowodów pełnomocnik skarżącego zanegował twierdzenie organów, że podatnik nie nabył paliwa od swoich kontrahentów. Firmy te dokonywały fizycznych dostaw paliwa dobrej jakości do skarżącego, a zakupione paliwo zostało zużyte do napędu pojazdów przy świadczeniu usług transportowych. Jak wynika z ustaleń organów celnych w okresie pomiędzy wrześniem 2013 r. a końcem maja 2014 r. spółki zarządzane przez J. B. sprowadziły do kraju ponad 900.000 litrów produktu o nazwie [...]. W chwili dokonywania zakupu paliwa, żaden z nabywców D. w bazie firmy B1., jak i żaden z odbiorców cystern na terenie B. i okolic nie mógł podejrzewać, że firma dostarczająca paliwo na taką skalę nie odprowadzała podatków. Tym bardziej, że zarówno E., jak i D., były wykazanymi w KRS spółkami prawa handlowego zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT. Nie ulega wątpliwości, że paliwo, które nabywał skarżący dostarczały do firmy B1. E. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. cysternami należącymi do pierwszej ze spółek. Potwierdzają to w szczególności zeznania kierowców cystern przywołane szeroko w skardze.

Dalej autor skargi podkreślił, że problem kwestionowania przez organy podatkowe realnego charakteru nabyć podatnika ze względu na niedostarczenie dowodu pochodzenia spornego towaru był przedmiotem postanowienia TSUE z dnia 15 lipca 2015 r. w sprawie C-123/14. Wynika z niego wprost, że podatnik nie może być obciążony wykazaniem źródła pochodzenia towarów, o ile organ podatkowy nie udowodni, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej transakcji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny przede wszystkim zbadać, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje nabycia od oszusta podatkowego.

Dalej autor skargi zarzucił, że dokonując analizy dobrej wiary organ podatkowy pomija wszystkie istotne okoliczności, takie jak to, że kontrahenci istnieli jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, składali deklaracje i wykazywali zobowiązania oraz dostarczyli towar objęty zaewidencjonowanymi przez niego fakturami. Skarżący zebrał wszystkie dane, które w świetle przepisów prawa mógł zebrać, aby upewnić się o wiarygodności kontrahentów (KRS, NIP, REGON, potwierdzenia zarejestrowania jak podatnicy VAT czynni), a nadto otrzymywał od kontrahentów kopie deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do stawianego podatnikowi zarzutu, że nie żądał, aby dostawca wskazywał kwotę uiszczonej akcyzy w treści faktury, podniesiono, iż jest to uprawnienie, a nie obowiązek nabywcy i nie kreuje zwolnienia nabywcy w podatku akcyzowym. Nadto skarżący uzyskał zapewnienie kontrahentów o uiszczeniu akcyzy zarówno w treści umowy, jak i w treści odrębnych pism, które przedstawiono w toku postępowań przed organami celnymi i podatkowymi. Podkreślono także, iż jakość paliwa nigdy nie budziła zastrzeżeń podatnika i innych nabywców. Zmiana podmiotu dostarczającego paliwo nie wzbudziła wątpliwości skarżącego, jednakże zgromadził on we własnym zakresie wszystkie dokumenty uwiarygodniające, które mógł otrzymać w świetle obowiązujących przepisów i zażądał od D. zaświadczeń, których nie mógł sam uzyskać.

W odniesieniu do zarzutu niesprawdzenia koncesji wskazano, że tłumaczenie J. B. o zbyciu przedsiębiorstwa wraz z koncesją nie wzbudziło jego wątpliwości, gdyż towar nadal miał dobrą jakość i był dostarczany tymi samymi pojazdami przez tych samych kierowców.

Dodatkowo podkreślono, że spółki należące do J. B. posiadały koncesje na obrót paliwem, a sposób rozliczania za dostarczone paliwo jest powszechnie stosowany na stacjach (paliwo w zbiorniku i zapłata gotówką).

Wobec powyższego stwierdzono, że skarżący w żaden sposób nie uczestniczył w przestępczym procederze dostawy, a jedynie mógł paść jego ofiarą, jak inni odbiorcy. Nie można mu więc zarzucić niedochowania należytej staranności.

W ocenie pełnomocnika strony odmowa prawa do odliczenia VAT może mieć miejsce jedynie wobec podatników, którzy świadomie podejmują współpracę z oszustami. Wśród podmiotów, które prowadzą regularną działalność gospodarczą podjęcie tego rodzaju współpracy jest zjawiskiem marginalnym. Tymczasem organy podatkowe nawet nie podejmują próby rozróżnienia między uczciwymi podatnikami a podmiotami nieuczciwymi lub rażąco lekkomyślnymi. W niniejszej sprawie znamienna jest okoliczność, iż J. B. za pośrednictwem zarządzanych spółek przez okres co najmniej 5 lat lub dłużej dokonywał skutecznie oszustw podatkowych i dopuścił się oszustwa na szkodę kilkudziesięciu lub więcej kontrahentów nawet w okresie kiedy organy celne usiłowały nieudolnie przeprowadzać kontrole w zarządzanych przez niego podmiotach.

Skarżący od lat prowadzi działalność gospodarczą, cieszy się na rynku renomą i zaufaniem. Posiadał też infrastrukturę dostosowaną do rozmiarów swojej działalności, a więc nie był typem podmiotu, który bierze udział w oszukańczych transakcjach.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonując oceny postawy podatnika powinny uwzględnić doświadczenie życiowe, realia biznesowe oraz stan wiedzy podatnika w okresie, którego dotyczyła kontrola. Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, nie można od podatnika wymagać by badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Zdaniem strony, konieczna jest także analiza ekonomicznych aspektów zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie należy uwzględnić, że ceny oferowane przez J. B. były cenami rynkowymi (za świadomy udział w oszustwie musiałby uzyskać jakąś premię), skarżący zawarł szereg transakcji z uczciwymi kontrahentami, zakup paliwa jest czynnością codzienną i rzadko kiedy gromadzi się całą dokumentację dotyczącą takiego dostawcy, większość podatników w latach 2007 – 2012 weryfikowała kontrahentów poprzez rejestr podmiotów gospodarczych, a więc podatnik zachował się w tym zakresie wzorcowo.

Na poparcie powyższego na str. 21 – 22 skargi przywołano obszerne fragmenty wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. Zaznaczono także, iż organy dopiero po kilku latach wykryły, że dostawcy skarżącego dokonywali oszustw podatkowych. Wiedza, którą organy podatkowe posiadały w 2017 r. uzyskana we współpracy z organami z różnych części kraju jest nieporównywalna z wiedzą dostępną skarżącemu w 2013 r.

Nadto autor skargi zarzucił oczekiwanie od podatnika (który nie trudni się obrotem paliwami) realizowania ponadstandardowych obowiązków, w tym znajomości przepisów dotyczących monitorowania i kontrolowania jakości paliwa. Zachowanie skarżącego, jak i innych nabywców było typowe dla kierowców firm transportowych i odbywało się na zasadzie – tankuję, idę do kasy i płacę (najczęściej gotówką). Żaden z kierowców nie żąda w takiej sytuacji wykazywania kwot zapłaconej akcyzy w treści faktury ani okazywania koncesji. To J. B. dla osłabienia czujności wysyłał umowy z zapewnieniami o zgodności oferowanego paliwa z właściwą normą oraz dopełnieniu obowiązku uregulowania zobowiązań publicznoprawnych, załączając kopie deklaracji VAT-7. Już w trakcie kontroli prowadzonych przez Urząd Celny rozsyłał do nabywców pisma informujące o nieprawidłowościach w ustaleniach, które naruszają bezprawnie jego reputację.

Jednocześnie autor skargi powołał się na "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", przygotowaną przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administracją Skarbową w kwietniu 2018 r., podkreślając, że podatnik spełnił przeważającą część wymienionych w niej kryteriów, a niejednokrotnie nawet je przekroczył. W tym zakresie wskazano, że płatności były uruchamiane po weryfikacji ilościowej i jakościowej dostarczonego towaru, kontakt z kontrahentami został nawiązany osobiście, nie zaszły żadne oszustwa co do tożsamości osób, korespondencja z kontrahentami odbywała się poprzez właściwe adresy e-mail i za pośrednictwem Poczty Polskiej, stosowano powszechnie uznane terminy zapłaty, w toku postępowania nie zakwestionowano formalnej poprawności dokumentów.

W konkluzji tej części wywodów stwierdzono, że organy podatkowe nie wykazały, by skarżący, dokonując zakupu paliwa od kontrahentów, nie był w dobrej wierze. Pozbawienie go prawa do odliczenia VAT jest zatem całkowicie bezpodstawne.

Dalej, rozwijając zarzut przedawnienia, wskazano, że ze względu na brak wskazania przestępstwa, co do którego toczy się postępowanie karnoskarbowe nie zaszły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z art. 53 § 1 i § 2 k.k.s. wynika, że przestępstwem skarbowym może być jedynie dostatecznie określone zachowanie konkretnej osoby wyczerpujące pozostałe przesłanki odpowiedzialności wskazane w kodeksie. Określenie znamion czynu zabronionego określa się w doktrynie, jako stronę przedmiotową przestępstwa i znajduje ona odzwierciedlenie w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, gdzie obligatoryjnie podaje się opis czynu i jego kwalifikację prawną. Nie można zatem uznać, że zawiadomienie o prowadzeniu postępowania w sprawie dowolnego przestępstwa skarbowego, przez bliżej nieokreślonego sprawcę spełnia przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle art. 70 c O.p. wprowadzonego do ustawy w celu realizacji zaleceń Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podatnik nie może domniemywać jakie przestępstwo jest przedmiotem toczącego się postępowania i czy ma ono związek z jego zobowiązaniem podatkowym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach NSA, przykładowo w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. I FSK 1729/15, którego fragmenty zacytowano.

Ponadto zaakcentowano, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Tymczasem w doktrynie podkreśla się, że wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, aby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika, musi być prowadzone w fazie ad personam. (por. M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, PP nr 1/2012).

Powyższa argumentacja podzielona została także przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który w dniu 23 października 2014 r. złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją m.in. art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

W ocenie Rzecznika decyzja o uznaniu osoby fizycznej za podejrzanego ma istotne znaczenie zarówno ze względu na prawidłowy bieg postępowania i skuteczność ścigania karnego, jak i z punktu widzenia zabezpieczenia interesów i praw osoby ściganej. Osoba ta uzyskuje bowiem informację o treści stawianych jej zarzutów, gdzie wskazuje się opis czynu, który jej się zarzuca i jego kwalifikację prawną. Od tego momentu osoba ta wie, w stosunku do jakiego czynu może prowadzić swoją obronę. Określenie czynu zarzucanego podejrzanemu stwarza ponadto dla podejrzanego gwarancję, że postępowanie przeciwko niemu przebiegać będzie w wytyczonych w ten sposób granicach. Osoba mająca status podejrzanego uzyskuje z tego tytułu wiele uprawnień i gwarancji procesowych, wynikających z jej pozycji jako strony procesu karnego. Tymczasem "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakłada na podatnika ciężar w postaci obowiązku trwania w niepewności co do terminu egzekucji jego zobowiązania, którego termin przedawnienia został zawieszony, ale nie zapewnia mu żadnych gwarancji procesowych. Wprowadza bowiem rozwiązanie silnie ingerujące w dobra i interesy jednostki, która nie jest jeszcze stroną postępowania karnego, a zatem pozbawiona jest gwarancji procesowych przysługujących podejrzanemu". Wniosek ten rozpoznany został przez TK na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r., lecz ogłoszenie wyroku zostało odroczone.

Z tych przyczyn wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu ogłoszenia wyroku był uzasadniony.

Nawet gdyby zaakceptować (nieprawidłowy oraz niezgodny z wszelkimi standardami demokratycznego państwa prawa) pogląd, iż wszczęcie postępowania w fazie in rem powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to nie do zaakceptowania jest taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby do uznania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku. Wynika to z literalnej interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Jak wskazuje się w literaturze prawa podatkowego, nie ma w polskim prawie podatkowym możliwości stwierdzenia niewykonania zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w inny sposób niż w drodze wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej kwocie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej." (B. Brzeziński, Glosa do postanowienia NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. (I FSK 525/10) - zgodność z Konstytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 6/2011, s. 518)

W konsekwencji, w doktrynie wskazuje się, iż: "Dopóki (...) nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Innymi słowy, oznacza to, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. (...) Jeżeli podatek w wysokości wynikającej z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 21 § 2 o.p., zawiera bowiem domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty." (por. M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, PP nr 1/2012).

Wobec powyższego stwierdzono, że organy podatkowe dopuściły się nadużycia prawa, tj. wykorzystały przepisy karnoskarbowe wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto bowiem "w sprawie", o czym poinformowano podatnika niewiele przed upływem terminu przedawnienia. Celem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było wyposażenie organów podatkowych w możliwość dowolnego przedłużania terminu przedawnienia poprzez swobodne zawieszanie biegu przedawnienia, a zatem w niniejszej sprawie regulację tą zastosowano, aby uzyskać skutek sprzeczny z ustawą (podważenie możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując w szczególności, że w dniu 5 grudnia 2018 r. wszczęto postępowanie przeciwko osobie przedstawiając podatnikowi konkretne zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 16 listopada 2018 r., znak: [...]). W piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł zarzut:

a) braku dokonania oceny przez organy podatkowe przebiegu postępowania pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego ukierunkowanego na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2013 r.,

b) instrumentalnego wszczęcia w dniu 16 listopada 2018 r. postępowania karnego skarbowego ukierunkowanego na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2013 r.,

c) pominięcie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczącego dopuszczenia dowodu z akt dochodzenia o sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T. wobec J. B. podejrzanego o to, że doprowadził podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (dowód ten ma istotne znaczenie w zakresie oceny należytej staranności kupieckiej skarżącego).

W uzasadnieniu tych zarzutów, cytując fragmenty decyzji organów obu instancji, pełnomocnik strony wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż nie zawarto w nich oceny dotyczącej kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych formułuje wobec organów podatkowych obowiązek dokonania takich ustaleń przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Następnie zacytowano uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a dalej na poparcie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskazano następujące okoliczności:

1. Kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia do kontroli [...] prowadzona była w dniach: 16, 17, 18, 21, 22, 23 listopada 2016 r. oraz 2, 22 grudnia 2016 r. i 13 stycznia 2017 r. - protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi podatnika w siedzibie organu podatkowego w dniu 25 stycznia 2017 r.

2. W dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ I instancji miał świadomość, że nie jest w stanie zakończyć postępowania podatkowego wobec skarżącego i wydać decyzji dającej podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przerwania biegu przedawnienia. Organ I instancji w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego dopiero gromadził materiał dowodowy i oczekiwał na rezultaty kontroli u dostawcy podatnika. Wynika to z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji w części opisującej zebrane i przyjęte za dowody ustalenia innych organów (str. 44), gdzie powołano się na protokół kontroli podatkowej z dnia 18 lipca 2018 r. prowadzonej w D. sp. z.o.o. oraz dokumenty zebrane w toku postępowania kontrolnego wobec tego podmiotu przesłane za pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2018 r.

3. W obliczu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w dniu 16 listopada 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Pismem z dnia 16 listopada 2018 r. (doręczonym stronie w dniu 24 listopada 2018 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2018 r.) poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

4. Do wniesienia niniejszego pisma organ nie podjął jakichkolwiek dalszych czynności w toku postępowania karnoskarbowego.

Z kolei uzasadniając zarzut pominięcia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczącego dopuszczenia dowodu z akt dochodzenia prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T. wobec J. B. podejrzanego o to, że doprowadził podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, wskazano, że dowód ten ma istotne znaczenie w zakresie oceny należytej staranności kupieckiej skarżącego. Z treści akt tego dochodzenia wynika, że w ocenie prokuratury J. B. dopuścił się wobec skarżącego oszustwa, wprowadzając go w błąd co do posiadanych uprawnień w zakresie obrotu paliwami, treści zawartych w umowach dostawy i fakturach stwierdzających dostawy oraz co do okoliczności pochodzenia paliwa i uprzedniego odprowadzenia podatku akcyzowego przez spółki D. i E.. W powyższy sposób J. B. oszukał kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych z okolic B., uprawiając proceder co najmniej od 2010 r. na podstawie koncesji uzyskanej dla E. Sp. z.o.o. na okres od 30 grudnia 2010 r. do 30 grudnia 2020 r. (cofniętej w grudniu 2015 r.). Przy czym J. B. działał w opisany sposób w czasie, gdy podmioty gospodarcze, za pośrednictwem których dokonywał oszustw, były przedmiotem kontroli organów celnych, zaś on w ich imieniu udzielał tym organom wyjaśnień, które nie wzbudziły u nich wątpliwości i nie doprowadziły do powstrzymania jego działalności z naruszeniem prawa, aż do 2016 r., kiedy to dopiero zawiadomienia oszukanych podmiotów doprowadziły do przedstawienia mu zarzutów. Skoro w 2013 r. wyspecjalizowane w ściganiu tego rodzaju przestępstw organy celne i organy ścigania nie zdołały pomimo prowadzonych postępowań ujawnić istoty przestępczego działania J. B., to czynienie skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności kupieckiej nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 10 lutego 2020 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 kwietnia 2019 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2013 r.

Ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od rozpatrzenia zarzutu przedawnienia.

Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r., które zgodnie zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. – z dniem 31 grudnia 2019 r. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 16 listopada 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Przed upływem terminu przedawnienia, pismem z dnia 16 listopada 2018 r., doręczonym podatnikowi w dniu 24 listopada 2018 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2018 r. zawiadomiono stronę o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Spełnione zatem zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść wspomnianego zawiadomienia odpowiada wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz po wniesieniu skargi NSA wydał uchwałę z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez poszerzony skład NSA.

Sąd zobowiązany był zatem zbadać czy nie doszło do (zarzucanego w piśmie strony skarżącej z dnia 6 października 2022 r.) instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nie oceniając wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Ocenę tą rozpocząć należy od wskazania, że, jak już była mowa, uchwała z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, została wydana po dacie wydania rozstrzygnięć organów obu instancji. W najnowszym orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22) wskazuje się, że choć uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego.

Wspomnianą analizę rozpocząć należy od wskazania, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie karne skarbowe nie pozostało w fazie in rem, gdyż w dniu 5 grudnia 2018 r. (a więc przed upływem przedawnienia) wszczęto postępowanie przeciwko osobie przedstawiając podatnikowi konkretne zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. W znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 16 listopada 2018 r., znak: [...] podano, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, podał nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z posługiwania się nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wystawionych przez E. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. oraz niezafakturowanie w miesiącu październiku 2013 r. dokonanej sprzedaży 288 ton kruszywa, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 31.646 zł , czym naruszył art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Co do zasady, fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 240/22). Nie można pomijać, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Na marginesie zauważyć także należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest wymagane zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 956/18 i powołane tam orzecznictwo). Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy − z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" − eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób twierdzić, że już w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie było uzasadnionego podejrzenia przestępstwa (art. 303 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Jak wskazuje się w doktrynie procesu karnego, przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Przedstawiciele doktryny dostrzegają, iż w Kodeksie postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie wywodzą, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe wobec podatnika wszczęto w okresie, w którym organ dysponował protokołem kontroli z dnia 10 maja 2016 r., przeprowadzonej w firmie T1. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., doręczonego kontrolowanemu w dniu 17 maja 2016 r. W oparciu o poczynione w toku tej kontroli ustalenia, że podatnik dokonywał (opłacanych wyłącznie gotówką) zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu ciężarowego od dostawców: D. Sp. z o.o. (7230 l) oraz E. Sp. z o.o. (23.651 l), pochodzącego od podmiotów nieistniejących oraz podmiotu, który nie potwierdził, że transakcje w ogóle miały miejsce, organ I instancji wydał wobec podatnika decyzje dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej, utrzymane w mocy decyzjami organu odwoławczego wydanymi w listopadzie 2016 r. Skargi na te decyzje zostały oddalone przez WSA w Gliwicach, a NSA nie uwzględnił skarg kasacyjnych od tych orzeczeń.

Bezsporne jest także, iż dochodzenie wszczęto po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., udokumentowanej protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 25 stycznia 2017 r. W znajdującym się w aktach sprawy wniosku o ukaranie z dnia 1 października 2018 r. oraz jego uzupełnieniu z dnia 17 października 2018 r. zawarto szczegółowe informacje wynikające ze wspomnianej kontroli. Czyn, którego popełnienie zarzucono skarżącemu precyzyjnie opisano w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, a zatem organ wszczynający postępowanie karne skarbowe dysponował wystarczającymi ustaleniami pozwalającymi na zainicjowanie procedury zmierzającej do ustalenia ewentualnej odpowiedzialności karnej (podobne stanowisko wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 181/22). W nawiązaniu do argumentacji skargi zaakcentować trzeba, iż elementem decydującym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinny być okoliczności czynu, a więc to czy rzeczywiście istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że samo powoływanie się przez stronę na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem tego postępowania. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady skutkuje tym, że jedne postępowania wszczynane są na początku tego okresu, a inne pod koniec jego upływu. Wynika to z inicjatywy organów, które uznają za zasadne przeanalizowanie prawidłowości samorozliczenia podatnika, czego jednak nie mogą robić w każdym przypadku zaraz po złożeniu deklaracji podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lipca 2022 r. , sygn. akt I SA/Łd 141/22). Nie w każdym stanie faktycznym konieczne jest w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności wynikają z czynności podjętych w postępowaniu podatkowym.

Powyższa analiza nie prowadzi do wniosku, że organ w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu dochodzenia działał instrumentalnie, czyli inicjował je po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez E. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Sporna jest kwestia rzetelności tych faktur oraz, to czy podatnik dołożył należytej staranności w doborze tych kontrahentów, tj. czy wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również, czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Zdaniem organów, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatnik nie wykazał dobrej wiary nabywając paliwo od J. B., działającego pod wymienionymi firmami. Natomiast w ocenie skarżącego, skoro w rzeczywistości pozyskał on paliwo niezbędne w prowadzonej działalności transportowej, dokonał płatności za nabyty towar i należycie zweryfikował kontrahenta, to nie może zostać pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy przede wszystkim, iż organy podatkowe poddały szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego, tj. E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wykazując w szczególności, że paliwo nabywane przez skarżącego pochodziło z niewiadomego źródła. Jak wynika z akt sprawy w okresie od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. głównym dostawcą paliwa do E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. była T. Sp. z o.o. Jedynie w sierpniu 2013 r. dostawcą D. Sp. z o.o. była E. Sp. z o.o., a w listopadzie 2013 r. jedną dostawę miała zrealizować L. Sp. z o.o. W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami T. Sp. z o.o., jak również ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (umowę na podnajem tzw. "wirtualnego biura" rozwiązano z dniem 31 grudnia 2012 r.).

Z kolei odnośnie L. Sp. z o.o. ustalono, że - jak zeznał w dniu 11 września 2020 r. jej Prezes - spółka nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, Prezes od lipca 2013 r. nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury VAT, nie kupił też i nie sprzedał żadnego paliwa, nie składał deklaracji podatkowych ani też nie prowadził dokumentacji księgowej.

W tym stanie rzeczy w pełni zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez E. Sp. z o.o. i D. Sp. o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dotyczyły towaru, którym nie dysponował ich wystawca. Spółki te nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (nie posiadały władztwa ekonomicznego nad towarem), stąd też nie mogły przenieść tego uprawnienia na skarżącego.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15).

Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Jednakże wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że organy wnikliwie przeanalizowały wszelkie okoliczności i zasadnie stwierdziły, że skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary w relacjach z E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Aprobując w pełni te ustalenia i wywiedzione z nich wnioski zaakcentować należy w szczególności, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca w branży transportowej musiał mieć świadomość, że olej napędowy jest towarem wrażliwym. Mimo to zdecydował się na jego zakup bezpośrednio ze zbiornika znajdującego się w magazynie firmy B1., w okolicznościach, które (jak szczegółowo wykazano w decyzji organu I instancji na str. 54 – 56) bez wątpienia (na pierwszy rzut oka) wskazywały na funkcjonowanie nielegalnej quazi stacji paliw. Korzystanie z takiej formy nabycia paliwa nie mogło zatem ograniczać się do wskazywanego w skardze typowego zachowania klienta legalnej, ogólnodostępnej stacji paliw – "tankuję, idę do kasy i płacę (najczęściej gotówką)". Znamienny jest brak jakiejkolwiek infrastruktury typowej dla stacji paliw, brak oznaczeń, co do możliwości nabycia paliwa w tym miejscu, ograniczone grono podmiotów (wyselekcjonowanych przez J. B.) dopuszczonych do tankowania w tej lokalizacji, brak oferowania towaru w formach, pozwalających na pozyskanie jak najszerszego kręgu odbiorców. Opisane realia winny od razu wzbudzić daleko posuniętą ostrożność podatnika, co było oczywiste już w 2013 r., a nie wiele lat później, gdy problematyka wyłudzeń podatkowych doczekała się szeregu opracowań i informacji dostępnych dla podatników. Nie można pomijać, że skarżący nawiązał współpracę z J. B. telefonicznie (potem zetknął się z nim osobiście tylko raz), dopiero po kilku tankowaniach otrzymał od J. B. umowę pocztą, którą podpisał i odesłał kontrahentowi. Nigdy nie był w siedzibach E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Podatnik, powołując się na powszechny wówczas (jak akcentuje się w skardze) tryb weryfikacji wiarygodności kontrahenta poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych t.j. KRS, NIP i REGON nie wykazał w toku postępowania, że dokumenty takie rzeczywiście pozyskał. Twierdzenie podatnika o sprawdzeniu w internecie koncesji na sprzedaż paliw płynnych także nie można przemawiać za dobrą wiarą podatnika, skoro nie dostrzegł on, że D. Sp. z o.o. nigdy takiej koncesji nie uzyskała. Zasadnie wskazały także organy podatkowe, że czujność podatnika winien wzmóc fakt złożenia przez J. B. nagłej oferty zmiany dostawcy na D. Sp. z o.o.. związaną z tym samym przedstawicielem, przy jednoczesnym oferowaniu przez D. Sp. z o.o. zaopatrzenia w olej napędowy na poziomie dotychczasowego kontrahenta (tj. E. Sp. z o.o.) i na bardzo zbliżonych warunkach cenowych i okołosprzedażowych. Wskazać także warto, że przesyłane wraz z fakturami certyfikaty nie mogły być wiarygodnym źródłem potwierdzającym jakość paliwa, gdyż za cały badany okres dostawcy paliwa dołączyli tylko pięć kserokopii z badań paliwa, którego próbki sami dostarczali do laboratorium.

Nadto nie ulega wątpliwości, że podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów, nie wiedział i nie interesował się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy.

Wobec powyższego zaaprobować należy stanowisko organów obu instancji, że skarżący powinien powziąć wątpliwości co do wiarygodności swoich kontrahentów, ponieważ ich działania wskazywały na istnienie nieprawidłowości i uczestnictwo w transakcjach, których przebieg odbiegał od normalnie przyjętych w obrocie gospodarczym i które mogły wiązać się m.in. z nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych. Organy zasadnie wykazały, że strona nie podjęła wystarczających działań, aby w ramach badanych transakcji uniknąć zarzucenia jej braku dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach. W realiach niniejszej sprawy skarżący jako doświadczony przedsiębiorca, nie tylko powinien był wiedzieć, ale wiedział, że transakcje nabycia paliwa opisane w fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi nie oczekiwano od podatnika ponadstandardowych aktów staranności w doborze kontrahentów.

Powyższej konstatacji nie można skutecznie podważać wskazując, że cena tak nabytego paliwa nie odbiegała wyraźnie od cen oferowanych przez legalne stacje benzynowe oraz podnosząc, że skarżący, prowadzący rzetelną działalność gospodarczą, opartą o właściwą dla branży infrastrukturę nie jest "typem podmiotu, który bierze udział w oszukańczych transakcjach". Jak zeznał m.in. J. K. w dniu 26 maja 2015 r., cena nie odbiegała znacznie od ceny na stajach paliw, ale była atrakcyjna. Nadto należy mieć na uwadze, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50).

Skoro, jak wykazano, podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, to nie sposób zaaprobować zawartego w skardze twierdzenia, że kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był dowód z akt dochodzenia o sygn. akt [...] prowadzonego wobec J. B. podejrzanego o to, że doprowadził podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w tym zakresie nie miało zatem wpływu na wynik postępowania.

W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Sąd zobligowany do kontrolowania zaskarżonej decyzji z urzędu nie dopatrzył się jego wadliwości.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. nakierowane są w istocie na wykazanie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w znikomym zakresie, jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a jego dowolna ocena, dokonana z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego doprowadziła do wadliwego rozstrzygnięcia.

Odpierając te zarzuty Sąd stwierdził, że kontrolowane w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. rozstrzygnięć organów obu instancji. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że skarżący nie podzielił wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu i nie przesądza per se o wadliwości wydanych decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w analizowanej sprawie faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie dochował należytej staranności w doborze tych kontrahentów.

Stanowiska przeciwnego nie można skutecznie bronić powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. W przywołanych w skardze fragmentach tego orzeczenia stwierdzono m.in., że próba wykazania braku należytej staranności kupieckiej ograniczyła się do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą już z góry przez organ tezę, że Spółka mogła przypuszczać, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej. Sąd zauważył także, iż wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Zdaniem WSA w Białymstoku trudno też oczekiwać od podatnika, aby szczegółowo badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru (skąd towar pochodził na każdym etapie jego wcześniejszego obrotu), w sytuacji gdy przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć. Sąd zgodził się także, iż wyeliminowanie nieprawidłowości dostrzeżonych przez organ, poprzez ściślejsze nadzorowanie transakcji, wizyty w magazynach, mogłoby nie doprowadzić do wykrycia nielegalności działań kontrahenta skarżącej.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17, którym oddalono skargę. Sąd II instancji stwierdzi w szczególności, że skarżąca spółka nie interesowała się przebiegiem transakcji, ani osoby ją reprezentujące, ani też pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o miejscach załadunku i rozładunku towaru, nie nadzorowano jego transportu, osoby związane ze spółką nie miały nawet wiedzy, że handluje ona trumnami, nie sprawdzano również, czy kontrahent faktycznie dysponuje towarem. W ocenie NSA nie stanowi usprawiedliwienia dla takiego niefrasobliwego i niedbałego zachowania osób zarządzających spółką podnoszona przez Sąd I instancji okoliczność współpracy z wieloma podmiotami, czy to, że WDT nie stanowi głównej działalności spółki i dotyczy jedynie ułamka całej działalności z jednym tylko podmiotem. NSA zgodził się z sądem I instancji, że ściślejsze nadzorowanie przez spółkę transakcji nie musiało samo przez się doprowadzić do wykrycia nielegalności działań kontrahenta, jednakże zaznaczył, że wskazywałoby na dochowanie przez spółkę należytej staranności kupieckiej, a zatem na podjęcie działań zmierzających do upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej wskazać należy, że protokół przesłuchania świadka M. W. z dnia 25 lipca 2017 r. oraz protokół przesłuchania świadka W. G. z dnia 19 lipca 2017 r. zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem organu I instancji z dnia 27 grudnia 2018 r. Organ I instancji (postanowieniem z dnia 14 stycznia 2019 r.) i organ odwoławczy (postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r.) wyznaczyły stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia pełnomocnik skarżącego dwukrotnie skorzystał. W dniu 1 lutego 2019 r. przeglądał akt sprawy i sporządzał notatki. W postanowieniu z dnia 6 grudnia 2019 r. poinformowano go natomiast, że w toku postępowania odwoławczego nie zgromadzono nowych dowodów. Na marginesie zauważyć trzeba, że wymieni świadkowie spójnie potwierdzili, że kierowali cysternami dowożącymi paliwo na teren firmy B1., które to zeznania przywołano w skardze na obronę strony skarżącej.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.