Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 20/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi A.M na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 9 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), dalej jako "k.p.a." oraz art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej jako "u.p.e.a." po rozpatrzeniu zażalenia A.M. (dalej: "Strona", "Skarżąca") od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] do [...] z dnia 25 października 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydanie w następującym stanie faktycznym sprawy:

Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US") prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Strony na podstawie 12 tytułów wykonawczych z dnia 25 października 2017 r. obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w kwocie należności głównej 128.308,- zł - nr [...]; luty 2014 r. w kwocie należności głównej 155.447,- zł - nr [...]; marzec 2014 r. w kwocie należności głównej 273.889,- zł - nr [...]; kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 184.546,- zł - nr [...]; maj 2014 r. w kwocie należności głównej 201.375,- zł - nr [...]; lipiec 2014 r. w kwocie należności głównej 200.075,- zł nr [...]; czerwiec 2014 r. w kwocie należności głównej 246.895,- zł - nr [...]; sierpień 2014 r. w kwocie należności głównej 913,- zł - nr [...]; wrzesień 2014 r. w kwocie należności głównej 262.682,- zł - nr [...]; październik 2014 r. w kwocie należności głównej 257.725,- zł - nr [...]; listopad 2014 r. w kwocie należności głównej 184.929,- zł - nr [...]; grudzień 2014 r. w kwocie należności głównej 146.786,- zł - nr [...].

Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Stronie w dniu 27 listopada 2017 r. (wraz z odpisami zawiadomień o zastosowanych w sprawie czynnościach egzekucyjnych w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w [...] Bank S.A. oraz [...]Bank S.A.).

Pismami z dnia 30 listopada 2017 r. Strona zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podając jako ich podstawy: wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2017 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); brak uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); niespełnienie przez ww. tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. organ egzekucyjny uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty za niezasadne. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2018 r. uchylił je, przekazując sprawę organowi egzekucyjnemu do ponownego rozpoznania. W wyniku powyższego Naczelnik US wydał postanowienie z dnia [...] 2018 r., którym ponownie orzekł o niezasadności zgłoszonych zarzutów.

Strona zaskarżyła powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W ocenie Dyrektora zarzut nieistnienia obowiązku jest bezpodstawny. Objęty tytułami wykonawczymi z dnia 25 października 2017 r. obowiązek dotyczy należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Należności te zostały określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2017 r. - utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. Przedmiotowa decyzja pozostaje w obrocie prawnym, zatem nie ma podstaw do negowania istnienia obowiązku co do przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor nie podzielił argumentacji Strony odnoszącej się do kwestionowania istnienia odsetek od tych należności w związku z nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Organ odwoławczy uznał, że przerwy w naliczaniu odsetek nie mogą mieć miejsca, albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. Czynności mające miejsce w obu postępowaniach były podejmowane celowo (dla ustalenia prawdy materialnej) i w sposób zapewniający prawidłową (sprawną) organizację. Przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego, a więc przedmiotem, któremu podporządkowane były czynności wyjaśniające, było ustalenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz określenie, czy podmiot kontrolowany jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Czynnikami tymi było zasadniczo powiązanie ustaleń potrzebnych w prowadzonym postępowaniu z ustaleniami dokonywanymi przez inne organy, w tym przede wszystkim Naczelnika Urzędu Skarbowego (który prowadził czynności do głównego dostawcy granulatu). Nie bez znaczenia jest także okoliczność składania przez Stronę dokumentów i udzielania wyjaśnień w długim czasookresie. Dopiero zaś te wyjaśnienia mogły być podstawą do podejmowania przez organ kolejnych czynności, w tym wezwań do kontrahentów Strony. Nie ulega nadto wątpliwości, że prowadzone postępowanie było nadzwyczaj obszerne. Również przed Organem odwoławczym podejmowano dalsze czynności wyjaśniające w sprawie, co skorelowane było z twierdzeniami Strony o niepełności zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ten zobowiązany był również zapewnić Stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie, jak też rozpoznać zażalenia na postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, jak i o odmowie zapoznania się z aktami wyłączonymi z jawności. Tym samym w ocenie Dyrektora brak jest podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co stanowiłoby o nieistnieniu obowiązku w tej części.

W odniesieniu do zarzutu braku wymagalności obowiązku Dyrektor wyjaśnił, że obowiązek istnieje i posiada przymiot wymagalności. Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem tego organu z dnia [...] 2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Skarga Strony na ww. postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 175/18. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uznania, że obowiązek nie jest wymagalny.

W ocenie Dyrektora obowiązek nie uległ przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r., zaś za grudzień 2014 r. - z dniem 1 stycznia 2016 r. Zatem do przedawnienia zobowiązania doszłoby odpowiednio - z dniem 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r. Zatem egzekucja dotyczy nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych. Nadto wskutek zastosowania w dniu 6 listopada 2017 r. środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawniania zobowiązań. W związku z powyższym bieg przedawnienia ww. należności biegnie na nowo od dnia 7 listopada 2017 r.

Dyrektor wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by wierzyciel żądał wykonania obowiązku, który Strona już spełniła. Nie ma zatem podstaw do uznania, iż w sprawie dochodzony jest wykonany uprzednio obowiązek.

Zdaniem Organu również zarzut wygaśnięcia obowiązku jest bezpodstawny, albowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 59 § 1 O.p. nie zaistniała.

W ocenie Dyrektora niezasadny jest także zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Dochodzony obowiązek dotyczy podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Obowiązek ten został określony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2017 r. - utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora z dnia [...] 2018 r. Porównanie treści tytułów wykonawczych z decyzją określającą egzekwowany obowiązek nie daje podstaw do stwierdzenia, iż istnieje ryzyko wykonania innego zobowiązania niż to, które ww. orzeczenie nakłada na Stronę. Kwota egzekwowanego obowiązku odpowiada wartości określonej przez organ podatkowy, zgadza się także tytuł tego obowiązku. Dochodzona należność za styczeń 2014 r. została pomniejszona o wpłaconą kwotę 20 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej Dyrektor wskazał, że egzekwowany obowiązek może być dochodzony w trybie tej egzekucji na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W badanej sprawie egzekwowany obowiązek dotyczy podatku wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego (wpierw zaś decyzji Organu pierwszej instancji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności), co w pełni odpowiada wskazanym regulacjom. Nie stwierdzono także innych podstaw niedopuszczalności.

W ocenie Organu niezasadny jest również zarzut niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych. Organ zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tym samym Naczelnik US zastosował środki przewidziane w ustawie i dopuszczalne w egzekucji należności pieniężnych. Dyrektor zauważył, że Organ egzekucyjny nie ustosunkował się ww. zarzutu, niemniej jednak zgodnie z sentencją podjętego rozstrzygnięcia - oddalił go, uznając jego niezasadność. Powyższe uchybienie nie uzasadnia jednak wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego.

W ocenie Dyrektora bezzasadny jest zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, albowiem w badanej sprawie na wierzycielu nie spoczywał obowiązek wystawienia upomnienia.

Organ nie uwzględnił również zarzutu zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych. W przedmiotowej sprawie realizacja zajęcia z rachunków bankowych nie była skuteczna. Mając na uwadze powyższe, zarzuty Strony dotyczące tego, że działania te pozbawiają ją środków utrzymania, nie znajdują odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. Strona nie wskazała alternatywnego składnika majątkowego zapewniającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji (kwoty należności głównych opiewają na 2.243.570,- zł).

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów ustawowych, Dyrektor wskazał, że tytuły wykonawcze zawierały wszystkie elementy przewidziane w art. 27 § 1 u.p.e.a. W ocenie Organu odwoławczego podanie niepełnego numeru decyzji w rzeczonym stanie faktycznym sprawy nie uzasadnia uznania słuszności tego zarzutu i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawa prawna egzekwowanego obowiązku nie budzi bowiem wątpliwości. Zdaniem Dyrektora również Strona nie miała trudności w identyfikacji, jakiego obowiązku ta egzekucja dotyczy.

Wbrew twierdzeniom Strony tytuły wykonawcze zawierają prawidłową podstawę prawną, nie jest uchybieniem to, że wskazują one na treść całej jednostki redakcyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W treści skargi Strona podniosła, iż postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A.M. jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: (1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; (2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; (3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; (4) błąd co do osoby zobowiązanego; (5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; (6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; (7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; (8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; (9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; (10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie Skarżąca zgłosiła następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), brak uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) i niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

W kwestii zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należy wskazać, że prawidłowo Organ stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku, objęty tytułami wykonawczymi z dnia 25 października 2017 r. jest nieuzasadniony. Obowiązek dotyczy należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Należności te zostały określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2017 r. - utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora z dnia [...] 2018 r. Decyzje te nie zostały wyeliminowane w obrotu prawnego, co oznacza, że brak jest podstaw negowania istnienia obowiązku co do przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora także co do nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek od ww. należności. Odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. W art. 54 § 1 O.p. przewidziano wyjątki od tej reguły. Przepis ten stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in.: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3), w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach (pkt 8). Stosownie do art. 54 § 2 O.p. wyłączenia określonego w punkcie 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W art. 139 § 3 O.p. wskazano, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Odrębną ustawą, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 8 O.p. jest ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j: Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.). W art. 24 ust. 5 tej ustawy wskazano, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie naliczało się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przy czym przepisu tego nie stosowało się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6).

Poza sporem pozostaje, że decyzje organów obydwu instancji zostały doręczone Stronie po terminach, o których mowa powyżej. Jednakże przerwy w naliczaniu odsetek nie mogły być zastosowane, bowiem z akt sprawy wynika, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn od organów niezależnych. Organy poddały ocenie czynności mające miejsce w obu postępowaniach, słusznie wywodząc, że były one podejmowane celowo (dla ustalenia prawdy materialnej) i w sposób zapewniający prawidłową (sprawną) organizację. Przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego, a więc przedmiotem, któremu podporządkowane były czynności wyjaśniające, było ustalenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz określenie, czy podmiot kontrolowany jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Zauważyć należy, że Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo opisał czynności dokonywane w niniejszej sprawie. Zaistniały w sprawie stan faktyczny potwierdza jego stanowisko, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn od organów niezależnych. Z akt sprawy wynika, że pierwsze czynności organu podatkowego skupiły się na nieskutecznych wezwaniach (kierowanych na adres pełnomocnika Skarżącej) do przedstawienia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz m.in. do złożenia wyjaśnień. Strona wielokrotnie wnosiła o przedłużanie terminów do udzielenia odpowiedzi na kierowane do niej wezwania, bądź uchylała się od składania wyjaśnień i dokumentów. Z uwagi na powyższe organy podatkowe zwracały się także do instytucji bankowych, innych organów celem przedstawienia niezbędnej dokumentacji. Brak współpracy Strony z organami podatkowymi skutkowała opóźnieniem w wydaniu decyzji, co szczegółowo zostało przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Czynnikiem wpływającym na opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu, była także potrzeba powiązania ustaleń potrzebnych w prowadzonym postępowaniu z ustaleniami dokonywanymi przez inne organy, w tym przede wszystkim Naczelnika Urzędu Skarbowego (który prowadził czynności do głównego dostawcy granulatu). Nie bez znaczenia jest także okoliczność składania przez Skarżącą dokumentów i udzielania wyjaśnień w długim czasookresie. Dopiero zaś te wyjaśnienia mogły być podstawą do podejmowania przez organ kolejnych czynności. Nie ulega nadto wątpliwości, że prowadzone postępowanie było obszerne - jego materiały obejmowały 14 tomów akt.

Również z chronologii zdarzeń wynika, że w postępowaniu przed Organem II instancji, doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Dyrektor podejmował dalsze czynności wyjaśniające w sprawie, co skorelowane było z twierdzeniami Strony o niepełności zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ten zobowiązany był również zapewnić Skarżącej możliwość wypowiedzenia się w sprawie, jak też rozpoznać złożone przez zobowiązaną środki zaskarżenia w postaci zażaleń na postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, jak i o odmowie zapoznania się z aktami wyłączonymi z jawności.

Z uwagi na powyższe brak jest podstaw to uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. W konsekwencji powyższego niezasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku w tej części. Podkreślenia także wymaga, że Strona w ogóle nie odniosła się do przedstawionego przebiegu postępowań przed organami, a jedynie powołała się na podstawy prawne dotyczące przerw w naliczaniu odsetek, co także świadczy o tym, że zarzut ten jest bezzasadny.

Zgodzić się należy z Dyrektorem, że dochodzony obowiązek posiada przymiot wymagalności.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zauważyć należy, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o nieostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, której postanowieniem tego organu z dnia [...] 2017 r. (utrzymanym w mocy przez Dyrektora postanowieniem z dnia [...] 2017 r. i skontrolowanym przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 175/18, który oddalił skargę Strony) nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uznania, że obowiązek nie jest wymagalny na skutek podnoszonych przez zobowiązaną naruszeń art. 239a O.p.

Wystąpienie przez Skarżącą o rozłożenie należności na raty nie stanowi o braku wymagalności obowiązku. Zawarcie układu ratalnego przez wierzyciela po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jego zawieszenia (co wynika z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a).

Zasygnalizowania wymaga, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, albowiem została skontrolowania w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższym zarzuty w powyższym zakresie są bezzasadne.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia należy przypomnieć, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższych przepisów wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r., zaś dla należności z tego tytułu za grudzień 2014 r. - z dniem 1 stycznia 2016 r. Tym samym do przedawnienia doszłoby odpowiednio - z dniem 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r. Dodatkowo w niniejszej sprawie wskutek zastosowania w dniu 6 listopada 2017 r. środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...]Banku S.A.) stosownie do art. 70 § 4 O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawniania zobowiązań. W związku z powyższym bieg przedawnienia ww. należności biegnie na nowo od dnia 7 listopada 2017 r. (od tego dnia należy liczyć 5 lat zgodnie z powołanym art. 70 § 1 O.p.). Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi.

Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że doszło do wykonania obowiązku. Z ustaleń poczynionych przez organ nie wynika, że Strona już spełniła świadczenie. Nie ma zatem podstaw do uznania, iż w sprawie dochodzony jest wykonany uprzednio obowiązek. Przy czym organ w tytule wykonawczym uwzględnił wpłatę dokonaną przez Stronę w dniu 26 lutego 2014 r. w kwocie 20 zł. Także zarzut wygaśnięcia obowiązku jest bezpodstawny, albowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 59 § 1 O.p. nie zaistniała, również Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających taką okoliczność.

Przechodząc do oceny zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy wyjaśnić, że w tym przypadku bada się czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania.

Z akt sprawy wynika, że dochodzony obowiązek dotyczy podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Obowiązek ten został określony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2017 r. -utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2018 r. Porównanie treści tytułów wykonawczych z decyzją określającą egzekwowany obowiązek nie daje podstaw do stwierdzenia, iż istnieje ryzyko wykonania innego zobowiązania niż to, które ww. orzeczenie nakłada na Skarżącą. Kwota egzekwowanego obowiązku odpowiada wartości określonej przez organ podatkowy, zgadza się także tytuł tego obowiązku. Jak już nadmieniono dochodzona należność za styczeń 2014 r. pomniejszona jest o kwotę 20 zł z uwagi na wpłatę dokonaną 26 lutego 2014 r.

Wobec powyższego zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. również został prawidłowo oceniony w zaskarżonym postanowieniu jako niezasadny.

Dokonując oceny podniesionego przez zobowiązaną zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji należy wyjaśnić, że zarzut ten odnosi się do niedopuszczalności ze względów formalnych. Analizując dopuszczalności prowadzonej wobec Skarżącej egzekucji, należy wskazać, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym, zgodnie z art. 3 § 1 cyt. ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się m.in. do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów.

Zważywszy na fakt, że na podstawie wyżej wskazywanych tytułów wykonawczych dochodzone są należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r., wynikające z ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 29 czerwca 2018 r. (wpierw zaś decyzji organu pierwszej instancji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności), zatem należy stwierdzić, że obowiązek objęty tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej.

W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a A.M. jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie mają przepisy u.p.e.a.

W sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środek egzekucyjny, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. W sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy.

Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, należy wskazać, że uznanie zasadności tego zarzutu następuje tylko wtedy, gdy na wierzycielu spoczywał obowiązek dopełnienia tego warunku. Upomnienie nie musi w każdym przypadku być bowiem wystawione przez wierzyciela i poprzedzać wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stanowi o tym wyraźnie art. 15 § 1 u.p.e.a., a art. 15 § 5 u.p.e.a. zawiera delegację ustawową skierowaną do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, by ten określił, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Na tej podstawie podmiot ten wydał rozporządzenie z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 131). W kategorii należności, których dochodzenie nie wiąże się z koniecznością wystawienia upomnienia, zawarto m.in.: należności pieniężne wynikające z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (§ 2 pkt 3 rozporządzenia). Jak wynika z powyższego, w badanej sprawie na wierzycielu nie spoczywał obowiązek wystawienia upomnienia (co też znalazło odzwierciedlenie w treści tytułu wykonawczego).

W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązują zasady: prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, zasada racjonalnego działania, zasada stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, zasada celowości.

Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego.

Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w odczuciu strony uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie jest on uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1339/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 247/10). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie.

W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego toczącego się do majątku Skarżącej, podjął próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w [...]Banku S.A. i [...] Banku S.A. W odpowiedzi pierwszy z banków poinformował organ egzekucyjny, że realizacja zajęcia jest niemożliwa z uwagi na brak środków (pismo z dnia 07.11.2017 r.), drugi natomiast wskazał, że podane w zawiadomieniu dane są niewystarczające dla jednoznacznej identyfikacji podmiotu. Mając na uwadze powyższe, zarzuty dotyczące tego, że działania te pozbawiają zobowiązaną środków utrzymania, nie znajdują odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. Należy także podkreślić, że strona nie wskazuje alternatywnego składnika majątkowego zapewniającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji (same kwoty należności głównych opiewają na 2.243.570,00 zł). Samo zaś wnioskowanie o raty nie zmienia charakteru stosowanych środków egzekucyjnych jako zbyt uciążliwych, co więcej nie zastąpi to - jak już podkreślono - wskazania innego składnika majątku, który zapewniałby zaspokojenie dochodzonych należności. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że egzekucja przebiega przy użyciu środków zbyt uciążliwych.

Również zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor prawidłowo uznał za bezzasadny.

Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera: oznaczenie wierzyciela (pkt 1); oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. poz. 868 oraz z 2018 r. poz. 107 i 650) (pkt 1a); wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub numeru PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada (pkt 2); treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (pkt 3); wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń (pkt 4); wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej (pkt 5); wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (pkt 6); datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela (pkt 7); pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu (pkt 8); pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (pkt 9); klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej (pkt 10); wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (pkt 11); datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku (pkt 12); datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt la (pkt 13); datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g (pkt 14).

W ocenie Sądu w przedmiotowym tytule spełnione zostały wszystkie wymogi określone w ww. przepisie. Przede wszystkim podanie niepełnego numeru decyzji w rzeczonym stanie faktycznym sprawy, nie uzasadnia uznania słuszności tego zarzutu. Podstawa prawna egzekwowanego obowiązku nie budzi bowiem wątpliwości, skoro również sama Strona nie miała trudności w identyfikacji, jakiego obowiązku ta egzekucja dotyczy. Treść tytułów wykonawczych nie jest wypaczona, a wskazane uchybienie nie wpływa na prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wbrew twierdzeniom Strony tytuły wykonawcze zawierają prawidłową podstawę prawną, tj. rozporządzenie z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Nie jest uchybieniem to, że wskazują one na treść całej jednostki redakcyjnej § 2 tego rozporządzenia. Jest to właściwy przepis stanowiący o sytuacjach, kiedy upomnienie nie jest wymagane. Wystawione tytuły wykonawcze mogą stanowić zatem podstawę prowadzonej do majątku Strony egzekucji administracyjnej. Nie stwierdzono, by treść tych tytułów zawierała wady uniemożliwiające prowadzenie tego postępowania.

Nadto, tytuły wykonawcze zostały sporządzone na druku tytułów wykonawczych ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 1305).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy uznać za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na postanowienie z dnia [...] 2018 r. (wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a.) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej sygn. akt I SA/Gd 587/18), a postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie, nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania bez uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia wniesionej skargi skoro stosownie do art. 35 § 1 u.p.e.a., zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu (...). W niniejszej sprawie zaś zostało wydane ostateczne postanowienie w przedmiocie zgłoszonego zarzutu.

Analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi także do wniosku, że spełnia ono wymogi określone w art. 124 § 1 i 2 k.p.a., stąd i ten zarzut uznano za niezasadny.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.