Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2050/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2050/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006r., sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 września 2003r Nr[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.030,44 zł ( trzy tysiące trzydzieści złotych 44/100)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia[...].06.2003 r. określającą S. Spółce z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 64383,00 zł.

Spółka w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 wykazała należny podatek dochodowy w wysokości 33611,00 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 109901,44 zł i w konsekwencji zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 109901,44 zł, naliczone od środków trwałych wniesionych w formie aportu do spółki z o.o.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 03.04.2001 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. Spółka z o. o. w T.. Ze spisanego w formie aktu notarialnego z dnia [...].04.2001 r. rep. A Nr [...] protokołu z przedmiotowego zgromadzenia wynika, że wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 558000,00 zł /przed podwyższeniem kapitał zakładowy wynosił 4500,00 zł/ poprzez wniesienie przez C. O., A.O., P.O. aportu w postaci wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kc pod nazwą "P." s.c w T.. Szczegółowy wykaz składników zawierał raport z wyceny oraz operat szacunkowy sporządzone w dniu 28.03.2001 r. przez rzeczoznawcę majątkowego Biuro Wycen Nieruchomości T. w T..

W związku z wniesieniem aportu S. Spółka z o. o. w T. w kwietniu 2001 r. wprowadziła do swojej ewidencji księgowej aktywa w kwocie 2601971,72 zł

w tym:

- majątek trwały 632815,20 zł

- majątek obrotowy 1969156,52 zł

oraz odpowiednio pasywa w kwocie 2601971,72 zł

w tym:

- kapitał podstawowy 558000,00 zł

- zobowiązania krótkoterminowe 2033681,72 zł

- przychody przyszłych okresów 10290,00 zł

Z powyższego zestawienia wynikało, że wartość wniesionych składników majątkowych jest wyższa od wartości objętych udziałów w S. Spółka z o. o. przez C. O., A. O. i P. O..

Według organów podatkowych, mając na uwadze treść art.16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w tym przypadku nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

W celu obliczenia łącznej wartości początkowej wniesionych środków trwałych, organ pierwszej instancji zastosował zatem art.16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ nominalna wartość wydanych udziałów wynosiła 558000,00 zł, natomiast składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zostały wykazane przez spółkę w kwocie 2021879,31 zł, organy podatkowe przyjęły, że w przypadku spółki nie wystąpiła również łączna wartość początkowa. Jednocześnie organy podatkowe, przyjęły, że różnica pomiędzy nominalną wartością udziałów, a wartością składników nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi ma wartość ujemną, zatem brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym – w opinii organów podatkowych – odpisy amortyzacyjne w kwocie 109901,44 zł dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w formie aportu nie stanowią - na podstawie art.16g ust.2 i art.16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

W odwołaniu S. Spółka z o. o. w T. zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 g ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oraz naruszenie art. 210 par. 1 i 4, art. 123, art. 120, 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.)

W uzasadnieniu podniesiono, że dodatnia wartość firmy jest wypadkową różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa i sumy jego poszczególnych elementów.

Zdaniem podatnika dodatnia wartość firmy jest różnicą uzyskaną przez właściciela w razie zbycia całego przedsiębiorstwa lub jego poszczególnych elementów i aby obliczyć rzetelnie wartość firmy należy również uwzględnić długi przedsiębiorstwa.

W opinii podatnika w celu obliczenia wartości firmy, wartość przyjętych aktywów winna być pomniejszona o wartość zobowiązań, a dodatnia wartość firmy winna stanowić różnicę nominalnej wartości wydanych udziałów i wartości aktywów pomniejszonej o wartość zobowiązań. Odwołujący podnosi, że organ podatkowy błędnie ustalił wartość składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych biorąc pod uwagę tylko wartość samych aktywów w kwocie bez uwzględnienia wszystkich wymagalnych zobowiązań krótko – i długoterminowych. Podatnik podnosi również, ze należności Spółki możliwe są do odzyskania w 80 % w związku z czym wartość rynkowa składników majątku wynosi 553313,53 zł. (2597285,25 zł – 2043971,72 zł).

Ponadto w odwołaniu podatnik zarzucił również naruszenie przepisu art. 120, 121 par. 1 i art. 123 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że aport w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa wniesiony do spółki skutkował ujemna wartością firmy ponadto naruszona została w ocenie podatnika fundamentalna zasad czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Izba Skarbowa w swoim rozstrzygnięciu w całości podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji podatnika w kwestii ustalenia wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie pozwalały na uwzględnienie zobowiązań ciążących na przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, kupionym, przejętym do odpłatnego korzystania, czy też wniesionym w postaci aportu jako składnika majątkowego. Użyte w tych przepisach pojęcie składników majątkowych odnosiło się bowiem wyłącznie do aktywów podatnika, zobowiązania są natomiast elementem pasywów.

Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że do spółki zostały wniesione zobowiązania krótko – i długoterminowe w kwocie 2043971,72 zł. Przedmiotowe zobowiązania jako niezwiązane z wniesionymi w postaci aportu środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na zaliczenie ciążących na podatniku zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W skardze S. Spółka z o. o zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa w tym art. 15 g ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 210 par. 1 i 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi błędne ustalenie wartości firmy, co miało wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych wniesionego zorganizowanego przedsiębiorstwa i objętych w zamian za to udziałów w kwocie 558000,00 zł. W związku z powyższym uzasadnienie prawne decyzji oparto na błędnych ustaleniach faktycznych. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12, art. 200 par. 1, 120, 121 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca przytaczając argumentację przedstawioną w odwołaniu podtrzymała stanowisko, że w przypadku spółki nie wystąpiła ujemna wartość firmy, prezentując sposób jej wyliczenia. Organy podatkowe błędnie ustaliły wartość składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych biorąc pod uwagę tylko wartość samych aktywów bez uwzględnienia wymagalnych zobowiązań.

Według skarżącej w 2001 r. istniała niejasność w tym zakresie przepisów podatkowych, które zostały zinterpretowane przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika. Niejasność ta została zlikwidowana przez ustawodawcę poprzez zdefiniowanie pojęcia składników majątkowych w aktualnym brzmieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że do strony skarżącej został wniesiony aport niepieniężny w postaci wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kc pod nazwą "P.s.c" w T.. Wnoszący aport C. O., A. O., P. O. objęli udziały spółki.

Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą spółką sprowadza się do kwestii, czy w opisanej wyżej sytuacji, spółka, przy obliczaniu wartości firmy miała prawo pomniejszyć wartość składników majątkowych o wartość zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. i zatem w konsekwencji wystąpiła dodatnia wartość firmy, dająca podstawę do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i ich amortyzowania.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w świetle obowiązujących w 2001 r. zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nie mogła zaliczyć odpisów amortyzacyjnych w kwocie 109901,44 zł do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z uwagi na fakt, że wartość wniesionych składników majątkowych jest wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. Z kolei wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wynosiła 2021879,31 zł, a wartość nominalna wydanych udziałów 558000,00 zł. Tym samym różnica między nominalna wartością udziałów a wartością składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. / ma wartość ujemną, zatem brak jest podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodów.

Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przytoczony wyżej przepis był kilkakrotnie zmieniany. W swoim brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., określał wartość firmy jako "dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa [....] a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [....] powiększoną o łączną wartość składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi".

Od 1 stycznia 2000 r. powyższy przepis uległ zmianie. Od tego roku podatkowego podatnicy ustalali wartość początkową firmy jako "dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa [....] a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [...] powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi". Nowa regulacja, wyraźnie wskazywała, iż wartość firmy powinna być określona bez uwzględnienia przejętych wraz z przedsiębiorstwem zobowiązań. Zapis ten rodził szereg negatywnych konsekwencji dla spółki nabywającej przedsiębiorstwo obciążone zobowiązaniami, co spowodowało, że przepis ten uległ kolejnej modyfikacji. Od 1 stycznia 2001 r. zawarte w tym przepisie sformułowanie "składniki zwiększające aktywa nabywcy" zastąpiono wyrażeniem "składniki majątkowe". Z uwagi na swoje niejasne sformułowanie analizowany przepis nadal budził kontrowersje i wątpliwości interpretacyjne.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a szczególnie wprowadzenie słowniczka definicji legalnych, w tym definicji składników majątkowych stanowiła niewątpliwie próbę ostatecznego rozwiązania problemu związanego z ustalaniem wartości firmy. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.

W kontekście przedstawionej wyżej historii zmian przepisów regulujących sposób ustalania wartości firmy, stanowisko organów podatkowych zawierające się w kategorycznym stwierdzeniu, że "przepisy art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie pozwalały na uwzględnienie zobowiązań ciążących na przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, kupionym, przejętym do odpłatnego korzystania, czy też wniesionym w postaci aportu jako składnika majątkowego, gdyż pojęcie składników majątkowych odnosi się bowiem wyłącznie do aktywów podatnika" jest w ocenie Sądu nazbyt rygorystyczne.

Mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budziły i budzą nadal szereg wątpliwości interpretacyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ukształtowała się zasada, iż istotne niejasności oraz wątpliwości, co do stanu prawnego bądź faktycznego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy/wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1950/01/.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisko, że wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. / Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179/ nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dodanie art. 4a zawierającego słowniczek definicji legalnych, w którym w pkt 2 sformułowano definicję pojęcia składników majątkowych, ma jedynie charakter doprecyzowujący regulacje ustawowe w zakresie sposobu określania wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nowelizacja powyższa nie zmienia bowiem definicji wartości firmy, określonej w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej celem była eliminacja kontrowersji dotyczących obliczania wartości firmy. Warte podkreślenia przy tym jest to, że ustawodawca wprowadzając definicję składników majątkowych odwołał się do pojęcia aktywów funkcjonującego od dawna w ustawie o rachunkowości.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż również stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. pozwalał na uwzględnienie przejętych wraz z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią zobowiązań w wartości początkowej firmy bądź przez uznanie, że są kosztami związanymi z nabyciem / zwiększają cenę nabycia / bądź przez uwzględnienie ich jako elementu składników majątkowych. Interpretacja powyższa w ocenie składu orzekającego nie wychodząc poza ramy wykładni językowej i systemowej przepisów art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma także silne oparcie w wykładni celowościowej. Wydaję się bowiem oczywistym, że przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązania stanowią faktycznie dodatkowe obciążenie bezpośrednio związane z nabyciem przedsiębiorstwa. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że to dodatkowe obciążenie, podatnik powinien mieć prawo uznać za koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne obliczone od łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej z uwzględnieniem zobowiązań ciążących na przejętym przedsiębiorstwie.

Organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejsza sprawę powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższego stanowiska, mając na uwadze, że zobowiązania mogą pomniejszyć wartość aktywów nabytego przedsiębiorstwa, jeżeli:

- zobowiązania te zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty,

- zobowiązania te są związane z działalnością gospodarczą zbywcy, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego gospodarowania / uzasadnione ekonomicznie/,

- wartość tych zobowiązań nie została uwzględniona w wartości w cenie nabycia przedsiębiorstwa / kwocie należnej zbywcy/ lub wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).