Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2253/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 193, art. 210 par. 4, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/20 w sprawie ze skargi I. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2015 r. do lutego 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2261/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2015 r. do lutego 2016 r.

Uzasadniając powyższe orzeczenie Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały, iż skarżący, dokonując w rzeczywistości sprzedaży istniejącego towaru na rzecz rosyjskiego kontrahenta M. sp. z o.o., towaru tego nie nabywał od fakturowego dostawcy, którym był M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą H. w W. [...], o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze tego kontrahenta i jego weryfikacji mógł i powinien się dowiedzieć. Zgromadzony w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy wskazuje bowiem, że M. S., jak też podmioty wystawiające na jego rzecz faktury na wcześniejszych etapach obrotu (M. sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o. oraz B. [...] sp. z o.o.), nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie "puste faktury" celem dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy nie dowodzi jednak, a tylko uprawdopodabnia świadomość podejmowania przez skarżącego nierzetelnych transakcji z M. S. (na co również wskazywał organ w zaskarżonej decyzji). Organy poczyniły jednak wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie braku zachowania przez stronę aktów należytej staranności w dokonywaniu przedmiotowych transakcji, a zatem prawidłowo odmówiły skarżącemu w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowym postępowaniu zasad opisanych w powyższych przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych przez organ dowodów, przejawiające się w:

– bezrefleksyjnym i automatycznym przyjęciu za prawdziwe zeznań K. W. (B.) w zakresie współpracy z M. S. i spółką M., w sytuacji, gdy powyższe postępowanie dotyczy współpracy I. E. z M. S., przy czym należy zauważyć, że większość zeznań złożonych przez K. W., na których opierały się organy postępowania przy wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, dotyczyła współpracy z M., a nie współpracy handlowej M. S. H. i M. z I. E., a ponadto przedmiotowe zeznania nie dotyczyły okresu kontrolnego;

– bezpodstawne nieprzyznanie wartości dowodowej zeznaniom złożonym w toku kontroli podatkowej przez I. E. w zakresie współpracy z kontrahentem M. S. – bez wskazania racjonalnych powodów, które podważyłyby racjonalność dyspozycji strony w sytuacji, w której powyższe dyspozycje są zgodne ze stanem faktycznym i poprawnie opisują okoliczności transakcji, które miały miejsce między skarżącym a jego kontrahentami oraz ewidencjonują działalność pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami;

– nieprzyznanie wartości dowodowej zeznaniom A. E. w zakresie świadczenia pracy dla B. [...] sp. z o.o. – wskazania racjonalnych powodów, które podważyłyby racjonalność dyspozycji strony w sytuacji, w której powyższe dyspozycje są zgodne ze stanem faktycznym i dyspozycjami skarżącego,

– dokonanie przez organ niekompletnej i tendencyjnej oceny dowodów z zeznań pracowników M. S. – G. Z., K. S., P. L., A. K. oraz B. Z., którzy złożyli dyspozycje odnoszące się do pracy, którą wykonywali w spółce M. S. H., zakresu i podziału obowiązków, rzeczywistości podnoszonych w kwestionowanych fakturach zdarzeń gospodarczych, a także posiadanej wiedzy na temat kontrahenta I. E. ze spółką M. S. H. w kontrolowanym okresie;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie, że skarżący świadomie ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzące do przyjęcia założenia, że skarżący działał w złej wierze i uczestniczył w procederze wystawiania "pustych faktur" w kontaktach ze spółkami M. S. H. i M., celem osiągnięcia nienależnej korzyści majątkowej na szkodę skarbu państwa, podczas gdy skarżący wbrew twierdzeniom organu prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadał stosowne do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wykazują, że realistycznie mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta, gdyż w ciągu prowadzonej działalności gospodarczej znał kontrahenta od wielu lat, na przestrzeni których współpracował z nim w ramach różnych projektów gospodarczych, więc naturalnym dla podatnika było wybranie podmiotu z jego perspektywy pewnego na kontrahenta;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonych przez organy I i II instancji informacji, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na oparciu się na podstawie dokumentacji stwierdzającej istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez kontrahentów spółki, na które spółka nie miała żadnego wpływu, bowiem strona nie miała możliwości zapoznania się z tymi materiałami pochodzącymi z postępowań dotyczących podmiotów trzecich odnoszących się do powiązanych z nimi postępowań administracyjnych, przez co strona została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania jego przedmiotowych ustaleń;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegającego na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, sprowadzające się do uznania, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego nie dokumentuje rzeczywiście zdarzeń gospodarczych, co ma stanowić podstawę do odebrania podatnikowi prawa do zwrotu podatku od towarów i usług oraz poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej;

a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

VI. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów, polegającą na założeniu, że prawo do odliczenia zależy od zachowania należytej kupieckiej ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów za pomocą narzędzi przewidzianych m. in. w art. 96 ust. 13 tej ustawy, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem podatkowym;

VII. art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1 z późn. zm.), przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur i fikcyjnych transakcji, które to okoliczności nie zostały należycie wykazane w toku postępowania kontrolnego;

VIII. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżący prowadził ewidencję działalności gospodarczej w sposób sprzeczny z wymaganiami tego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego oraz danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych w tym przepisie.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie sprowadzają się do podważenia prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący zarzuca wprawdzie naruszenie takich przepisów prawa, jak art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak poszanowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. Niemniej jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej w części poświęconej zarzucanym zaskarżonemu wyrokowi uchybieniom procesowym ogranicza się wyłącznie do odmiennej oceny niektórych dowodów przyjętych za podstawę wydania decyzji organów podatkowych obu instancji. I tak skarżący podnosi, że uznane za kluczowy dowód w sprawie, negatywne dla niego, zeznania K.W. (B.) nie dotyczą jego współpracy z M. S., a relacji tego ostatniego z M., a ponadto pozostają w sprzeczności z zeznaniami strony, a także pracowników M. S. oraz A. E., które to dowody potwierdzają rzetelność zakwestionowanych transakcji. Organy zaś bezpodstawnie nie uwzględniły tych dowodów w swoim rozstrzygnięciu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższy sposób skarżący sugeruje, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów wykracza poza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej, w jaki sposób działanie organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji, naruszyło pozostałe wymienione przez niego zasady postępowania, w szczególności jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, co miałoby w efekcie prowadzić do złamania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W aspekcie tego ostatniego przepisu skarżący wskazuje jedynie, że w sprawie bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań, przyjęto założenie o jego świadomym udziale w procederze wystawiania pustych faktur.

Uwzględniając zatem, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, a zakres kognicji Sądu kasacyjnego wyznaczany jest przez samą stronę skarżącą poprzez zakreślone w tej skardze granice zaskarżenia (podstawy kasacyjne i wnioski, a procesowe podstawy kasacyjne muszą zawierać nie tylko wskazanie konkretnych naruszonych przepisów prawa, ale także ich uzasadnienie i wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części swoich rozważań odniesie się wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 191 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko naruszenie tych przepisów zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione.

Z tożsamych powodów (brak uzasadnienia) ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały poddane także zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Z materiału tego wynika bowiem, że skarżący – w celu zalegalizowania transakcji zakupu i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - przyjmował do rozliczenia faktury mające rzekomo dokumentować transakcje nabycia towarów handlowych od M. S., który w rzeczywistości nie był sprzedawcą tych towarów. Przywoływani przez skarżącego świadkowie, wbrew jednoznacznym twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie potwierdzili bezsprzecznie faktu rzeczywistej sprzedaży towarów przez M. S. na rzecz skarżącego. Również dowód z zeznań strony nie potwierdził dokonanego przez nią fakturowo zakupu towarów od M. S. Powyższe, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji, Dyrektor IAS należycie uzasadnił, wskazując m.in., że strona w trakcie przesłuchania, podobnie jak wskazani wyżej świadkowie, posługiwała się ogólnikowymi pojęciami, których nie można było poddać dalszej weryfikacji; udzieliła ogólnikowych odpowiedzi na pytania dotyczące zatrudnianych pracowników. Nie sprecyzowała jakie czynności wykonywali jej rzekomi pracownicy, ani pod jakim adresem świadczyli oni pracę, nie wskazała szczegółów dotyczących wykonywania pracy, ani wynagrodzenia za nią otrzymywanego. Strona ogólnikowo odpowiedziała, nie potrafiła lub nie chciała wymienić z imienia i nazwiska osób uczestniczących w transakcjach.

Tak ogólnikowe zeznania i unikanie odpowiedzi na konkretnie zadane pytania podczas przesłuchania potwierdzają, że realnych transakcji strona z M. S. nie dokonywała, towar pozyskiwała z nieustalonego źródła, a fizycznie towar ten przekazywany był od M. S., który nie sprzedawał tego towaru, bowiem sam nie miał prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Jednocześnie, jak ustalono, skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem, co pozwoliłoby mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Zaznaczyć przy tym należy, że sam fakt, iż wnioski organów wyprowadzone z analizy dowodów dokonanej zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów są odmienne, od tych które wywiódł skarżący oraz niekorzystne dla niego, nie uzasadnia zarzutu przekroczenia ustawowych granic tej oceny.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji w żadnym miejscu swojego uzasadnienia nie twierdził, że skarżący miał świadomość udziału w przestępczym procederze. Wręcz przeciwnie, podkreślił, że wprawdzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także okoliczności zakwestionowanych transakcji, w których strona brała udział, w tym istniejące pomiędzy nimi zależności i powiązania z dostawami realizowanymi przez stronę na rzecz rosyjskiego kontrahenta, nie wyklucza, że strona wiedziała, iż nie nabywa towaru od M. S., jednakże ta okoliczność, zdaniem Sądu I instancji została w sprawie jedynie uprawdopodobniona, dlatego takiej oceny prawnej Sąd nie zaakceptował. Tym samym skupił się na okolicznościach dotyczących zachowania przez skarżącego zasad należytej staranności kupieckiej, słusznie akceptując stanowisko organów, zgodnie z którym sposób nawiązania i przebieg transakcji winien wzbudzić u skarżącego podejrzenie co do ewentualnego udziału w przestępczym procederze i wzmóc jego czujność oraz spowodować weryfikację kontrahentów. Przede wszystkim, co strona skwapliwie pomija, Sąd I instancji wskazał za organami, że zanim skarżący podjął współpracę z poleconym przez rosyjski podmiot kontrahentem M. S., powinien się zastanowić dlaczego M. sp. o. o. chce kupować towary akurat od tego podmiotu i płacić mu marżę za rzekome pośrednictwo. Rosyjski kontrahent strony znał przecież dostawcę M. S. skoro go polecił stronie. Zamawiał przez Internet towar u tego podmiotu, co wynikało również z zeznań skarżącego. Wobec powyższego słusznie za nieprzekonywujące uznano jego zeznania, że wskazany wyżej polski dostawca nie mógł się porozumieć z M. sp. z o.o. Gdyby bowiem tak było, M. raczej nie ujawniałaby swojego udziału w transakcjach wysyłając zamówienia, uczestnicząc w dostawach towaru za "pośrednictwem" strony, czy też licząc towar. Zasadna więc była konstatacja Sądu, który podzielił wniosek Dyrektora IAS, że sposób postępowania rosyjskiego podmiotu winien w stronie wzbudzić wątpliwość, czy nie została przypadkiem zaangażowana w oszustwo podatkowe. Udział bowiem skarżącego w tych "transakcjach" był zupełnie zbędny, a mimo to rosyjski podmiot był gotów płacić mu wyższe ceny, aniżeli wskazanemu wyżej dostawcy (bezpośrednio).

Dodatkowo, skarżący w ogóle nie interesował się aspektami faktycznymi dokonywanych rzekomo transakcji, takimi jak odbiór towaru od dostawcy, przekazanie go odbiorcy, jakość i ilość towaru, nie umiał wskazać żadnych szczegółowych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji. Natomiast fakt obdarowania M. S. nadmiernym zaufaniem przez skarżącego oraz przyznana w skardze okoliczność chęci uzyskania jak największego zysku z transakcji nie są okolicznościami stanowiącymi o dochowaniu przez podatnika zasad należytej staranności.

Zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) nie narusza ponadto skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych postepowaniach. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest bowiem stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane.

Przy czym analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zostało oparte wyłącznie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, które nie dotyczyły transakcji skarżącego z firmą M. S. Ponadto w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy nie tylko transakcji M. S. z jego dostawcami: M. sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o. oraz B. [...] sp. z o.o., ale także transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednim dostawcą. Jak słusznie bowiem odnotował Sąd I instancji, dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołu przesłuchań świadków i decyzji wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych.

Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami tymi skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wobec czego ocena wskazanych przez kasatora naruszeń przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca m. inn. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji była prawidłowa, zgodna przy tym z poglądami wypracowanymi na gruncie prawa do odliczenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wynikającymi nota bene z wyroków Trybunału przywołanych przez kasatora) oraz ugruntowanym orzecznictwem krajowym. Poglądy te sprowadzają się do konkluzji, w myśl której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi co do zasady wyłącznie z faktury rzetelnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podatnik może jednakże zachować prawo do odliczenia z faktury nierzetelnej pod względem podmiotowym, która dokumentuje jednak realną dostawę towaru lub świadczenie usługi, jeśli podatnik ten nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że faktura taka jest wadliwa co do podmiotu dostawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie również taką wykładnię w pełni akceptuje, stwierdzając dodatkowo, że odmowa zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniona została ustaleniem okoliczności opisanych w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, prawidłowości których to ustaleń w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy 2006/112 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to wskazać należy, że pozostają one poza zakresem kontroli Sądu kasacyjnego z uwagi na całkowity brak ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, do czego zobowiązywał jej autora art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA