Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 925/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21, art.22 ust. 1,  art. 24 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 121 par. 1, art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191, art. 193 par. 1,2 i 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka osiągnęła w 2004 r. przychody ze sprzedaży mebli i zrębków opałowych oraz świadczenia usług transportowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne dotyczące 2004 r. ujawniło nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...]. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2004, Spółka wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...], dochód w wysokości [..]. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń, należny podatek wynikający z zeznania wyniósł [...].

Określenie zobowiązania podatkowego przez organ skarbowy we wskazanej na wstępie kwocie było następstwem wyłączenia z kosztów podatkowych Spółki wydatków na zakup oleju napędowego, w łącznej kwocie [...] udokumentowanych fakturami VAT (faktura VAT nr [...] z dnia 10 września 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 29 września 2004 r. - wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 05 października 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 12 października 2004 r. - wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [..] z dnia 21 października 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 27 października 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 05 listopada 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 25 listopada 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 04 grudnia 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2004 r. - wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. – wartość netto [...], VAT [...]), wystawionymi przez "B" M. C. z siedzibą w G..

Wystawca faktur poddany był odrębnym czynnościom kontrolnym, podczas których zebrano dowody świadczące o fikcyjnym obrocie olejem napędowym. W oparciu o uzyskane materiały (wyciągi z dokumentów i kserokopie pism) ustalono m. in., że M. C., został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z rejestru podatników podatku od towarów i usług - z dniem 1 kwietnia 2004 r., co oznacza, że od tego dnia był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Nadto, na podstawie zebranych dowodów, w tym ustaleń zawartych w wynikach kontroli "B" M. C., sporządzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz materiałów udostępnionych przez Centralne Biuro Śledcze w B., w celu wykorzystania ich w prowadzonej kontroli ustalono, iż M. C. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz dowodów zakupu towaru, tj. faktur zakupu VAT, potwierdzających dokonywanie zakupów oleju napędowego. Cała sprzedaż oleju napędowego "B" była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju, wypisanego na fakturze.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez "B" M. C., nie spełniają kryterium rzetelności określonego przepisem art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej w skrócie "u.rach."). W konsekwencji stwierdzono, iż brak jest podstaw dla uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. W związku z powyższym na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że Spółka "A" w okresie od września do grudnia 2004 r. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie netto [...] dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy "B" M.C.. Według organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...], na skutek czego nastąpiło zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę [...]. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował, że Spółka "A" w ogóle nie nabywała oleju napędowego, tylko że paliwo to nie zostało nabyte od M.C.. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a stosownie do przepisu § 2 tego artykułu, księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z ustaleń postępowania wynikało, że sporne faktury zakupu oleju napędowego wykazane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czyli są nierzetelne. Wpisanie do ksiąg rachunkowych nierzetelnych faktur zakupu powoduje, że również księgi są nierzetelne w zakresie zakupów towarów w okresie od września do grudnia 2004 r. Stosownie do przepisów art. 193 § 4 i 6 O.p. za okres ten nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl przepisów art. 23 § 2 cytowanej ustawy organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu podatniczka zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości. W jej ocenie rozstrzygnięcie to naruszało przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez nią nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 121 § 1 i 191 O.p. poprzez brak bezstronności i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym należało wyprowadzić wniosek, że Spółka "A" dokonała zakupu oleju napędowego w ilościach i za cenę określoną w fakturach wystawionych przez "B" M. C. z siedzibą w G. i uiściła należną cenę, w tym należny podatek VAT, który jest dla Spółki podatkiem naliczonym. Wskazano też, że kontrolujący nie zarzucili Spółce, aby jej działanie, nawet pośrednio nosiło cechy oszukańcze. Organ podatkowy nie wykazał, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Strona odwołująca podniosła, że Spółka nie miała wiedzy, że sprzedawca wskazany w fakturze nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o jego wykreśleniu z ewidencji VAT wydana została długo po terminie wystawienia spornych faktur (w 2006 r.) ze skutkiem ex tunc. Spółka zwróciła uwagę w odwołaniu, że zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych jest rzeczywisty obrót handlowy. I taki rzeczywisty obrót handlowy miał według niej miejsce, bowiem do Spółki był dostarczany olej napędowy, za który w oparciu o dostarczone przez dostawcę faktury, Spółka regulowała należności. W oparciu o te zdarzenia i na podstawie dostarczonych faktur dokonywano w księgach rachunkowych stosownych zapisów. Księgi były więc prowadzone rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty – zakup paliwa – fakt jego dostarczenia i dokonane zapłaty. W ocenie strony fakt, że dostarczone faktury nie były wystawiane przez rzeczywistego sprzedawcę oleju napędowego nie dowodzi nieprawidłowego odnotowania faktu zakupu oleju napędowego i braku dokonania zapłaty ceny. Dlatego też Spółka uważa, że zapłata za dostarczone paliwo jest kosztem uzyskania przychodu i stosowne zapisy dotyczące poniesienia tego wydatku stanowią podstawę do określenia wielkości osiągniętego dochodu, podstawy opodatkowania i ustalenia wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki "A" wydatków netto na zakup paliwa, w łącznej kwocie [...], udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez "B" M. C.. W uzasadnieniu organ w zasadzie powtórzył argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Ponadto nie kwestionując samego faktu nabycia przez Spółkę oleju napędowego stwierdził, że źródłem jego pochodzenia nie mogły być dostawy realizowane przez wystawcę kwestionowanych faktur, firmę "B" M. C.. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że "kontrahent" Spółki nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Osoba wskazana jako wystawca zakwestionowanych faktur przesłuchana w postępowaniu podatkowym przyznała się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, że dokonała transakcji wymienionych w tych fakturach na rzecz podatniczki. Strona natomiast zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego nie przedłożyła dowodów dokumentujących dokonanie transakcji między "B", a podatniczką - nie są takimi dowodami zakwestionowane faktury, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzają bowiem czynności do których nie doszło między opisanymi na fakturze stronami transakcji. Spółka nie wskazała ponadto innego źródła pochodzenia tego paliwa. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że nabyła olej napędowy, w sytuacji gdy nie jest znana druga strona transakcji, a sama transakcja nie jest w żaden sposób udokumentowana, nie daje podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Organ drugiej instancji stwierdził, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. W opinii organu odwoławczego - nie można uznać za wystarczające "jakiekolwiek" wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej miały miejsce. Podatnik powinien tutaj zachować należytą staranność i to już w momencie kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności "dostawcy" paliwa (przykładowo, nikt z pracowników Spółki nie był w siedzibie firmy "B", nikt nie widział bazy ani zbiorników na paliwo, nie pytano o koncesje na obrót paliwami). Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył ponadto, że sprzeczne z obowiązującymi przepisami podatkowymi jest twierdzenie pełnomocnika Spółki, że pomimo zaewidencjonowania w księgach faktur, które nie były wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę oleju napędowego, księgi były prowadzone rzetelnie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P., zarzucając podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów:

- art. 191 O.p. poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącą nie mogą być zaliczone w koszt uzyskania przychodu

Według skarżącej organ podatkowy swoje rozstrzygniecie oparł wyłącznie na niewłaściwym udokumentowaniu wydatków. Wskazał, że z art. 193 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Powołał się na to, że Ordynacja podatkowa ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku za pomocą innych dowodów niż faktury czy rachunki. Organ uznał, że dokumenty wystawione przez firmę "B" opisujące zdarzenia gospodarcze są nierzetelne, natomiast w rzeczywistości wydatki były ponoszone, a towar nabywany przez Spółkę. Skarżąca podniosła, że fakt ujęcia w kosztach nierzetelnych faktur jest niewystarczający do kwestionowania wydatków na zakup paliwa. Kilkakrotnie wskazywała w toku kontroli, że w razie wątpliwości dotyczących rzeczywistego nabycia i zapłaty za towar w toku prowadzonego postępowania, należałoby ustalić czy paliwo dostarczano w takiej ilości na jaką wskazują wystawione, zakwestionowane faktury oraz przelewy. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie przeprowadził analizy zużycia w 2004 r. paliwa w firmie poprzez porównanie ilości paliwa jaką faktycznie mogła zużyć do wykonywania usług transportowych w 2004 r., w odniesieniu do ilości paliwa wykazanej w dokumentacji podatkowej, jako nabytej i wykorzystanej. Zdaniem Spółki uczynił to nie dlatego, że zaniedbał tych czynności lecz dlatego, że uznał, iż faktycznym sprzedawcą tego paliwa nie był wystawca faktur. Treść faktur odzwierciedlała, według skarżącej, rzeczywisty obrót paliwem, a treść przelewów bankowych odzwierciedlał fakt poniesienia wydatków na zakup tego oleju napędowego. Treść faktur co najwyżej dowodziła, że rzeczywistym sprzedawcą nie była osoba w tych fakturach wskazana. Zatem księgi podatkowe podatniczki, jej zdaniem, są rzetelne w rozumieniu art. 193 O.p., bo odzwierciedlają fakt nabycia paliwa, w tym nabywanych ilości paliwa i fakt zapłaty za dostarczone paliwo. Podatniczka wykazała, więc fakt poniesienia wydatku, a przy niekwestionowanym fakcie posiadania przez nią oleju napędowego, za który zaksięgowała wydatkowane w formie przelewów bankowych z firmowego rachunku kwoty należy uznać, że przedstawiła wiarygodne dowody, iż korzystna dla niej sytuacja materialno - podatkowa faktycznie wystąpiła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., że bezpodstawnym jest twierdzenie, że nie dokonano wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz braku bezstronności i niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny, prawidłowo ustalono przebieg zdarzeń gospodarczych. Podjęto wszelkie możliwe działania mające na celu rozwianie wątpliwości co do wykonania spornych transakcji, a w dążeniu do prawdy obiektywnej dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności i mógł być podstawą ustaleń faktycznych. Taki materiał dowodowy został wszechstronnie i obiektywnie oceniony. Wnioskom poczynionym przez organ pierwszej i drugiej instancji nie można zarzucić nieprawidłowości, czy braku logiki. Postępowanie to nie wykazywało cech wybiórczości, ani dowolności w wyciąganiu odpowiednich wniosków.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. na pytanie Sądu pełnomocnik Spółki podał, że z M.C. zawarto umowę ustną na dostawy paliwa. Na przełomie marca – kwietnia 2005 r. kontakty z jego firmą się zakończyły. W trakcie postępowania przesłuchiwana była wiceprezes Spółki U.M., która wypowiadała się na temat wykonywania umowy przez M.C.. U.M. na rozprawie wyjaśniła, że kontakty z M.C. miał kierownik P. S., którego bezpośrednio nadzorował Prezes zarządu Spółki i to on podejmował decyzje o wyborze kontrahenta. Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki potwierdził, że Spółka miała świadomość, że na fakturach M. C. wskazywał nazwę i numer konta bankowego innej firmy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które mają dokumentować transakcje (zakup oleju napędowego) Spółki "A" z "B" M. C. na zakup oleju napędowego o łącznej wartości netto [...]. Rozstrzygając powyższe zagadnienie organ stwierdził, że bezspornym jest fakt, że firma "B" w badanym okresie nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

M. C. w dniu 27 marca 2006 r. i 24 kwietnia 2006 r. zeznał m.in., że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. Cała sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. i 2005 r. była sprzedażą fikcyjną. Nabywców na wystawione faktury zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych. Chętni którzy pragnęli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nawet nie otrzymywał. Za wystawienie faktury "pustej" dla danej firmy dostawał 3 grosze za 1 litr oleju /k. 53 – 59 akt podatkowych/. Protokoły z przesłuchań M. C. zostały włączone i uznane za dowód w niniejszej sprawie przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 23 października 2008 r. /k. 62 - 63 akt podatkowych/.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżąca nie mogła kupować paliwa, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 stycznia 2006 r., sprostowanego następnie postanowieniem z dnia 19 lutego 2006 r., wynika, że M. C. prowadzący "B" od dnia 1 kwietnia 2004 r., nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M.C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju". Skarżąca stwierdziła wprawdzie, że organ nie zarzucił Spółce by jej działanie miało, nawet pośrednio cechy oszukańcze, a także nie wykazał, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Należy jednak zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że Spółka nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań członków zarządu skarżącej Spółki wynika w sposób jednoznaczny, iż nie dysponowano informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesowano się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa pomimo, że jego jakość nie była najlepsza. Jedynymi wskazanymi przez skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. C. są faktury VAT - na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo "B" M. C.. Dowody te, nie odzwierciedlają, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe tytułem zapłaty dokonywano na konto innej firmy, brak pisemnych zamówień, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych, nie podano danych personalnych świadków transakcji itp.).

W tym miejscu warto podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla Spółki najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru, niezgodność wystawcy faktury z dostawcą paliwa, czy dokonywanie płatności na rachunek innej firmy niż wystawca faktury. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firmy M. C.. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącej Spółki, obejmujących współpracę z firmą M.C..

Przedmiotem zaskarżonej decyzji są poszczególne miesiące roku podatkowego 2004. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się w każdym miesiącu, a nawet cztery razy w miesiącach październik i grudzień 2004 r. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało, zdaniem Sądu, sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie.

Co do istoty sprawy, tj. zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na paliwo niewiadomego pochodzenia stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest słuszne. Przepis art. 22 ust. 1 u.rach. stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 u.rach. oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.rach., księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy podkreślić należy, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatniczka ewidencjonowała zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjęły i oceniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego przez skarżącą.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Art. 122 i art.187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził (wystawiane faktury nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupiła i za niego zapłaciła. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do potrącania kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dotyczące wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale znajdującego odniesienie również do przedmiotu niniejszej sprawy. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (...) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (vide wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, LEX nr 511138).

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki "A", wydatków na zakup paliw, udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo "B", które w istocie nie było dostawcą towaru - z uwagi na nierzetelność zakwestionowanych faktur, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Dowody te potwierdzają, że działania podjęte w toku postępowania doprowadziły do prawidłowego ustalenia faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 191 O.p.

Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają wymogu prawidłowego, czyli zgodnego z rzeczywistością udokumentowania, niezbędnego dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że księgi rachunkowe prowadzone dla Spółki "A" za rok 2004, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji uprawnionym jest uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych, co skutkuje pominięciem ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 O.p. Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w zebranym i prawidłowo ocenionym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, materiale dowodowym, przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stąd też za bezpodstawny uznać należy zarzut skargi co do braku bezstronności w ocenie nierzetelności ksiąg rachunkowych.

W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04 - Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatniczki, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121 i art. 191 O.p.).

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

|/-/ M. Bejgerowska |/-/ K. Pawlicki |/-/ M. Skwierzyńska |