Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1328/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. R. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie "A", której właścicielem jest podatnik zakwestionowano zaliczenie w roku podatkowym 2001 do kosztów uzyskania przychodów:

1) wydatków w łącznej kwocie [...] zł. stanowiących wynagrodzenie A.R. – żony podatnika. Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie zawarli w dniu [...] 1998 r. "umowę majątkową małżeńską" przed notariuszem K. S. – B. Rep. [...] , ustalając w § 2 w stosunkach majątkowych rozdzielność majątkową. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określaną skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Wskazał przy tym, że fakt rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie ma wpływu na kwalifikację poniesionych kosztów, gdyż przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy ustanawia generalną zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pracy małżonka, bez względu na istniejące między małżonkami stosunki majątkowe,

2) wydatków w łącznej kwocie [...] zł. poniesionych na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G., wskazując, że z informacji uzyskanych od [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że wystawca w/w faktur nie jest ujęta w bazie danych tego urzędu, a ponadto jak wykazało postępowanie wyjaśniające, pod adresem wskazanym w G., przy ul. "a1" firma ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wynajmowała od administratora budynku jakichkolwiek pomieszczeń. Wskazując na kserokopię faktury VAT – 5 znajdującej się w aktach sprawy, organ zauważył, iż dokument ten został wydany przez [...] Urząd Skarbowy w G., jednakże osoba która go podpisała nigdy nie pracowała w tym urzędzie. Także z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2004 r. wynikało, iż firma "B" nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, przy czym jak wynika Ministerstwo zastosowało reguły dotyczące równoważników i podobieństw firm. Dodatkowo organ podniósł, iż podatnik nie potrafił wskazać żadnej osoby – przedstawiciela firmy, z którą współpracował w ramach zlecania organizacji szkoleń,

3) wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K., wskazując, iż podatnik nie udokumentował faktu organizacji szkolenia w M. w dniu [...] 2001 r.,

4) wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego na rzecz w/w firmy, a dotyczącego organizacji szkolenia w M. w dniach [...] – [...] 2001 r., wskazując iż podatnik nie przedstawił ani listy uczestników szkolenia, ani nie wskazał materiałów udostępnianych na tych szkoleniach, ani też nie przedłożył żadnego innego dowodu dokumentującego faktyczne wykonanie czynności wynikających z faktury.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, gdyż jak podniósł, małżonkowie zawarli w 1998 r. umowę o rozdzielności majątkowej, a skoro tak, to zostali pozbawienia prawa wspólnego rozliczenia wynikającego z treści art. 6 updof, a w konsekwencji praca współmałżonka nie była wynikającą z tego przepisu "wspólną pracą obojga małżonków", a w konsekwencji wynagrodzenie powinno być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie wchodziło w skład ustawowej wspólności małżeńskiej i nie stanowiło dorobku małżonków. Dla poparcia wyrażonego poglądu pełnomocnik wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1997 sygn. akt I SA/Po 332/97 zarzucając organowi jego niewłaściwą interpretację oraz wywiedzenie wniosków niezgodnych z treścią jego uzasadnienia. W dalszej części odwołania pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady reformationis in peius, a także art. 200, art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, wskazując na jak to nazwał "zaniechanie podstawowych czynności potwierdzających rzetelne i uczciwe rozliczenie podatkowe, a w konsekwencji dopasowanie wartości aby zachować niekorzystny dla podatnika efekt podatkowy".

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że argumentacja pełnomocnika dotycząca wpływu zawartej umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej na obowiązki podatkowe nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyłączenie zawarte w treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof ma charakter podmiotowy, a wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. Za pozbawiony zasadności organ odwoławczy uznał też zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 6 updof, wskazując że zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów wynikało z treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, a podatnicy sami pozbawili się prawa wspólnego rozliczania osiągniętych w 2000 r. dochodów, gdyż jednym z warunków skorzystania z niego jest istnienie wspólności majątkowej.

Za zgodne z prawem, a w konsekwencji zasługujące na aprobatę uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy "B" podnosząc, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało w sposób bezsporny, iż firma ta nie istniała, a faktury przedłożone przez podatnika, nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K., wskazując, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt odbycia szkoleń w M. i w M..

Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów prowadzenia postępowania podatkowego wskazując, iż:

1) zgodnie z treścią art. 282 a § 1 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęte w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną, a takiego przymiotu nie posiada decyzja organu pierwszej instancji od której przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia,

2) zgodnie z treścią art. 200 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie zostało dopełnione w dniu [...] 2005 r.,

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zawarto tożsame zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając naruszenie przez organy podatkowe:

1) zasady reformationis in peius, zarówno w odniesieniu do głównego zobowiązania podatkowego, jak i odsetek od uznanego za zaległość podatkową tegoż zobowiązania,

2) zasady wynikającej z treści art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazując iż samo powiadomienie o prawie złożenia wyjaśnień nie czyni zadość obowiązkowi ciążącemu na organie. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy winien także przedłożyć stronie do wglądu analizę praną lub stanowisko prawne w rozstrzyganej sprawie,

3) art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, poprzez błędną ocenę prawną i analizę tego przepisu, z pominięciem art. 6 w zw. z art. 3 ustawy. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy dokonał błędnej i rozszerzającej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ustanowiona przez małżonków rozdzielność majątkowa stanowi zmianę statusu majątkowego małżonków, a praca wykonywana przez jednego z nich na rzecz drugiego prowadzącego działalność gospodarczą, nie jest wspólną pracą obojga małżonków, zatem zasadne było zaliczenie pobranego przez tego małżonka wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego,

4) art. 180, 181, 284 i 288 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G., przy ul. "a2".

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna, a zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowią zagadnienia:

- po pierwsze, wpływu rozdzielności majątkowej małżeńskiej na możliwość zaliczenia wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez współmałżonka. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, iż zawarcie między małżonkami umowy o rozdzielności majątkowej, nie wyłącza zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, z czym nie zgadzał się skarżący,

- po drugie, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych na podstawie fakturVAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G..

Przechodząc do oceny zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie zasadności zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulację zawartą w tym przepisie. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof wynikało, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Należy dodatkowo podkreślić, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie stanowi przedmiotu sporu, przedmiotem różnej oceny jest zastosowanie wskazanego przepisu. W ocenie pełnomocnika zawarcie przez małżonków notarialnej umowy o rozdzielności majątkowej przesądziło o tym, że praca współmałżonka nie stanowiła pracy wspólnej – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof – a w konsekwencji, iż organ bezpodstawnie zakwestionował wynagrodzenie wypłacone współmałżonce w 2001 r. jako koszt uzyskania przychodu małżonka prowadzącego działalność gospodarczą. Za zasadniczą przesłankę takiego poglądu uznał fakt, iż wynagrodzenie osiągane przez małżonkę nie wchodzi w skład ustawowej wspólności majątkowej, a także fakt, iż skarżący nie może skorzystać z możliwości wspólnego rozliczenia wynikającego z treści art. 6 ust. 2 updof. Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika argumentów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do wykładni pojęcia "wspólnej pracy" wynikającego z treści wskazanego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, zatem zasadne jest określenie jego znaczenia z zastosowaniem wykładni gramatycznej, gdyż jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo podatkowe stanowi odrębną od innych dziedzin gałąź prawa i w przypadku braku wyraźnego odesłania do stosowania innych przepisów, znaczenie użytych pojęć interpretuje się według zasad wykładni literalnej. Wspólna praca to – zdaniem Sądu – praca wykonywana razem lub też praca wykonywana przez wiele osób, czyli praca wykonywana przez więcej niż jedną osobę. Czy zatem praca wykonywana przez współmałżonkę w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej to praca wykonywana wspólnie? Na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko pozytywna. Małżonka skarżącego wykonywała pracę na rzecz współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem była to praca wspólna małżonków, w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej, a skoro tak to spełniała ona przesłankę wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. Należy bowiem podkreślić, iż przepis ten nie wskazuje – co zdaje się sugerować pełnomocnik – iż praca wspólna, to praca na rzecz ustawowej wspólności majątkowej. "Ustawowa wspólność majątkowa" to kategoria prawna uregulowana w treści art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm. ). Wspólna praca natomiast to okoliczność faktyczna, która rodzi określone w treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof prawne konsekwencje dla prowadzącego działalność gospodarczą w przypadku wykorzystywania w prowadzeniu tej działalności pracy współmałżonka i małoletnich dzieci. Argument pełnomocnika, że wynagrodzenie uzyskiwane przez małżonka nie stanowi dorobku małżonków i z tych też względów praca przez niego wykonywana nie stanowi wspólnej pracy – w ocenie Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że praca małoletnich dzieci – jakkolwiek mogąca mieć wymiar ekonomiczny – nie ma żadnego wpływu na dorobek małżonków jako kategorię prawną, a wartość pracy małoletnich dzieci podlega także na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu prowadzącego działalność gospodarczą. Reasumując, zasadne jest – zdaniem Sądu - sformułowanie tezy, iż zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie wyłącza zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. Praca wykonywana przez małżonka posiadającego rozdzielność majątkową na rzecz współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą stanowiła – w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. – "pracę wspólną" w rozumieniu wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, a skoro tak to wynagrodzenie wypłacone małżonce przez skarżącego w roku podatkowym 2001 r. nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko należy zająć w odniesieniu do podatkowych skutków kosztów wynikających z 29 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związana z nim usługa została wykonana. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. danych dotyczących osób biorących udział w szkoleniu, wykładowców lub szkolących, zakresu szkolenia, przekazanych materiałów itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można potwierdzić twierdzeń podatnika, a zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosków przeciwnych uzasadnia zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Warto przy tym podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnego (wiarygodnego) dowodu, który świadczyłby o tym, iż usługa lub zakup miały miejsce, a związane z nimi wydatki zostały faktycznie dokonane.

Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd pełnomocnika , w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M.Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Oznacza to, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Jeżeli podatnik twierdzi, że dokonał zakupu towaru i usług oraz poniósł związane z nimi wydatki, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów, w szczególności w sytuacji podważenia przez organ podatkowy wiarygodności faktur. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. dokonanie wydatku, jak i wykonanie usługi oraz ich związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż podatnik nie wykazał, że wydatek oraz zakupy i usługi miały miejsce. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były próby weryfikacji twierdzeń podatnika poprzez wezwania do przedstawienia dowodów. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy, nie będącego w stanie wskazać żadnego dowodu potwierdzającego przeprowadzenie danych operacji gospodarczych. Podjęta przez organ próba pozyskania dowodów – na fakt wykonania zakupu towarów i usług u kontrahenta – nie przyniosła oczekiwanego dla skarżącego wyniku. Organ ustalił w odniesieniu do podmiotu wystawiającego zakwestionowane 29 faktur, iż:

- po pierwsze, faktury wystawione przez "B" nie zawierały numeru identyfikacji podatkowej sprzedawcy,

- po drugie, firma "B" nie figurowała w bazie danych [...] Urzędu Skarbowego w G.,

- po trzecie, pod wskazaną siedzibą firma "B" nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wynajmowała też przy ul. "a2" w G. pomieszczeń,

- po czwarte, dokument VAT – 5 stanowiący potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wystawiony dla "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. zawierał podpis osoby, która nigdy nie pracowała w [...] Urzędzie Skarbowym w G.,

- po piąte, firma "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym,

- po szóste, ani skarżący ani jego pełnomocnik nie potrafili wskazać jakichkolwiek danych dotyczących osób – przedstawicieli firmy "B" z którymi skarżący się kontaktował, prowadził uzgodnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnienia pełnomocnika kreują tak niejasny obraz sytuacji, że logiczny jest wniosek o nie wykazaniu przez podatnika zarówno zakupu towarów i usług, wykazanych z zakwestionowanych fakturach, jak i dokonania zapłaty. Dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wcześniej podniesiono sprawdzenie jakiejkolwiek dokumentacji u wystawcy faktur nie była możliwe, gdyż firma te nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uzasadnia wywiedzenie takiego wniosku, a w konsekwencji wniosku, iż sporne faktury były fikcyjne. Jak bowiem ocenić faktury wystawione przez podmiot, który nie był w roku podatkowym 2001 zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie figurował w bazie danych właściwego miejscowo urzędu skarbowego i nigdy nie prowadził działalności pod adresem wskazywanym jako siedziba firmy tj. w G., przy ul. "a2". Zasady doświadczenia życiowego i logicznego myślenia w pełni uzasadniają zasadność wywiedzionych przez organy podatkowe w tym przedmiocie wniosków. Zarzuty pełnomocnika, iż "wszystkie dowody badane i oceniane przez organy (...) wykazują rzeczywiste poniesienie wydatków" w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i wobec nie wskazania konkretnych dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie – nie zasługują na uwzględnienie. Jak wcześniej wskazano, skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego fakt dokonania zakupu towarów i usług wynikających z zakwestionowanych faktur, nie potrafił też wskazać żadnej osoby przedstawiciela firmy "B", z którą współpracował zatem wywiedziona ocena, iż skarżący nie wykazał związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie narusza treści art. 22 updof.

Za niezasadny i pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut pełnomocnika naruszenia przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius, określony w treści art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publicznym". W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zatem nie naruszył zakazu wynikającego z treści wskazanego przepisu. Decyzja ta nie jest mniej korzystna dla odwołującego się niż decyzja organu pierwszej instancji, a tylko w takim przypadku zarzut naruszenia tego zakazu mógłby być skuteczny. Należy także wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, z którego wywieść można ogólną tezę iż "zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w wyniku kasacyjnej decyzji organu odwoławczego" ( porów. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA Nr 3, poz. 79, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1231/96, system informacji prawnej LEX nr 30809 ).

Nie znajduje też potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 200 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ wyznaczy stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie termin ten został wyznaczony pełnomocnikowi zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, zatem zarzut ten – w świetle brzmienia wskazanego przepisu – nie zasługuje na uwzględnienie. Sugestia pełnomocnika, ażeby organ przedstawił także prawną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wykracza poza zakres przedmiotowy uregulowania zawartego w tym przepisie, zatem nie może stanowić podstawy prawnej polemiki, gdyż słowna formuła normy prawnej stanowi granicę jej zastosowania. W innym bowiem przypadku, doszłoby do sytuacji, że normy prawne mogłyby być skutecznie zmieniane przez praktykę administracyjną – co w świetle uregulowań dotyczących podstawowych zasad postępowania – a zwłaszcza zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa ( art. 120 Ordynacji podatkowej ) nie może być uwzględnione. Zarzut naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, w rozpatrywanej sprawie został zatem sformułowany – w ocenie Sądu – dla potrzeb toczącego się postępowania sądowego bez jakichkolwiek podstaw i wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu. Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż podstawa prawna i prawne motywy rozstrzygnięcia organów podatkowych winny być zawarte w decyzji podatkowej, co wynika z treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa i to takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwracano uwagę.

W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).