Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 95/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 479/19 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 października 2029 r., sygn. akt I SA/Rz 479/19 w sprawie ze skargi A.J. (dalej: podatniczka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 września 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., obecnie tekst jednolity 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawia się w sposób następujący.

Decyzją z dnia 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 marca 2016 r. określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 2.774.105 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2010. Ustalono m.in. że aktem notarialnym z 20 lutego 2009 r. utworzono P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka), której kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, objętych w całości przez podatniczkę. W dniu 16 października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 15.000.000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło przez utworzenie 300 000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł. Nowoutworzone udziały objęła w całości podatniczka, pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 15.000.000 zł w postaci prawa własności działek położonych w S. i w G. Nieruchomości te podatniczka nabyła w dniu 12 października 2009 r. za 14.700.000 zł od R.-G. sp. z o.o. sp.k., w której posiadała udziały. Podatniczka zapłaciła za nieruchomości 100.000 zł, a pozostała część należności została przeksięgowana na konto rozrachunkowe wspólnika. Należność ta za zgodą wspólników miała zostać pokryta z zysku spółki R.-G.w formie kompensaty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 2.774.105 zł. Zdaniem organu, sposób zapłaty za nieruchomości przez potrącenie kwoty 14.600.000 zł nie wypełnia definicji zawartej w art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 376 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), który nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem realnych wydatków i kwot w rzeczywistości wydatkowanych. Ponadto organ uznał, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Powołaną na wstępie decyzją z 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, wobec zawieszenia biegu jego terminu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) tj. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. śledztwa w sprawie nie zgłoszenia do opodatkowania i nie złożenia zeznania na formularzu PIT- 38, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów kapitałowych za 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Odnosząc się do zarzutów podatniczki zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że kwestia doręczenia przesyłki została wyjaśniona w postępowaniu reklamacyjnym. Pismem z dnia 1 lipca 2016 r. Poczta Polska wyjaśniła, że reklamowana przesyłka z powodu nieobecności adresata oraz osób uprawnionych do odbioru korespondencji została awizowana w dniu 24 sierpnia 2015 r., zawiadomienie pozostawiono skrzynce oddawczej adresata, a w dniu 1 września 2015 r. przesyłka została powtórnie awizowana i zawiadomienie powtórne zostało również tego dnia pozostawione w skrzynce oddawczej. Przedmiotową przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu 8 września 2015 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", zgodnie z zasadami określonymi w ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że podatniczka została w odpowiedni sposób, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. zawiadomiona o tym, że w dniu 11 sierpnia 2015 r. wszczęto wobec niej śledztwo o przestępstwo karne skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Bieg terminu przedawnienia został w związku z tym skutecznie zawieszony w dniu 11 sierpnia 2015 r. Dodatkowo organ stwierdził, że podatniczka wiedziała o wszczęciu śledztwa w tej sprawie, ponieważ była kilkakrotnie wzywana do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. jako podejrzana o to, że nie zgłosiła do opodatkowania i nie złożyła na formularzu PIT-38 oraz nie uiściła podatku od dochodów kapitałowych, a wezwania te zostały skutecznie doręczone podatniczce odpowiednio w dniach 27 sierpnia, 4 listopada i 20 listopada 2015 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru.

Odnosząc się do zarzutów błędnej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że organ pierwszej instancji zastosował się do wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej, podejmując niezbędne działania dotyczące wyjaśnienia, co stanowiło faktyczny przedmiot aportu, a w wydanej decyzji odniósł się do skutków porozumienia zawartego między R.-G. i podatniczką w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo został odczytany zamiar stron umowy sprzedaży z dnia 12 października 2009 r. oraz uchwały nr 4 z dnia 16 października 2009 r. Zdaniem organu, akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. i korzysta nie tylko z domniemania autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podatniczka nie przedstawiła, ani nie wskazała żadnych dowodów, które podważyłyby treść aktu notarialnego, jako dokumentu urzędowego. Na ich podważenie nie pozwala również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w strukturach organizacyjnych R.-G. nie było wyodrębnienia finansowego dla Ośrodka Przygotowań Piłkarskich im. K. G., a nie zamknięcie ksiąg podatkowych przez R.-G. na dzień zbycia nieruchomości tj. 16 października 2009 r. oraz nie otworzenie ich przez spółkę z chwilą przejęcia, jednoznacznie wskazują, że nieruchomości te nie były traktowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Zdaniem organu, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych w R.-G. nie pozwala na przyporządkowanie należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że nie miał żadnych wątpliwości, co do treści stosunku prawnego, który wynikał z umowy sprzedaży oraz co do przedmiotu aportu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał też za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., bowiem skoro podatniczka uzyskała przychód w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Nie doszło również do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bo w 2009 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, tym samym nie można uznać, że zakupione nieruchomości na dzień objęcia udziałów były środkiem trwałym w przedsiębiorstwie. Zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f. do kapitałów pieniężnych należy m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (ust. 1 pkt 9). Dochodem z tego tytułu jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. kosztami tymi będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce. Organ uznał, że wydatkiem takim w niniejszej sprawie będzie wyłącznie faktycznie zapłacona zbywcy nieruchomości kwota tj. 100.000 zł oraz koszty transakcji w kwocie 299.445,76 zł. Natomiast organ nie uznał za te koszty tej części należności za nieruchomości, której zapłata miała nastąpić przez potrącenie (kompensatę) z zaliczką mającą być wypłaconą przez R.-G. na rzecz wspólniczki podatniczki. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktycznie nie doszło do potrącenia jakichkolwiek wierzytelności między R.-G. i podatniczką, a podejmowane przez te podmioty czynności wynikały z powiązań rodzinnych i zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, w tym wykazania faktycznie poniesionych wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo nie poniesienia kosztu ekonomicznego wynikającego z rozliczenia rzekomej kompensaty z dnia 15 października 2009 r. W związku z powyższym organ nie uznał kwoty 14.600.000 zł za koszt uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono:

I. naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj.:

1) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawa na niekorzyść strony w zakresie definicji przedsiębiorstwa oraz dokonanie błędnej kwalifikacji - w związku z zastosowaniem art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f. - nieruchomości Ośrodka do rzeczy niebędących środkami trwałymi,

2) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c, a także art. 153 § 1 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, której zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z niespełnieniem wszelkich przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

3) art. 70c w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak dostatecznych dowodów, że przesyłka zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona,

4) art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, nieuwzględnienie rzeczywistego celu transakcji i zamiaru stron, których istotą miał być transfer zorganizowanego ośrodka sportowo-rekreacyjnego bez przerywania ciągłości jego funkcjonowania,

5) art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art.124 i art. 125 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy własnych wytycznych zawartych w decyzji z dnia 16 marca 2015 r. skierowanych do organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku określenia faktycznego charakteru przedmiotu aportu (nieruchomość czy przedsiębiorstwo),

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niezbadanie, nieuwzględnienie lub nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji struktury organizacyjnej ośrodka sportowo- rekreacyjnego, istniejącej przed i po dokonaniu transakcji oraz nieobjaśnienie istnienia ciągłości funkcjonalnej przedsiębiorstwa bez względu na chwilowy transfer majątku do Skarżącej,

7) art. 120, art. 125, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 kodeksu cywilnego przez przyjęcie bez uzasadnienia, że przedmiot transakcji ma cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie cechy pełnowartościowego przedsiębiorstwa, co skutkowało oceną przesłanek istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie są identyczne z przesłankami istnienia przedsiębiorstwa, m.in. wymogi odrębności finansowej są inne,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 kodeksu cywilnego przez brak wyjaśnienia powodów, dla których prowadzeniu ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa zbywcy nadano zasadnicze znaczenie, a także wymaganiu, by zbywca prowadził działalność gospodarczą na moment zbycia, gdy tymczasem przepis wymaga jedynie przeznaczenia majątku do działalności gospodarczej, zdolności jego funkcjonowania jako odrębnego niezależnego przedsiębiorstwa,

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 188 O.p. przez nie odniesienie się w sposób merytoryczny do analogii między transakcją wniesienia majątku do P. sp. z o.o. przez skarżącą, a jego sprzedażą przez P. spółce C. [...], mimo że w obu transakcjach przedmiot był identyczny, choć odmiennie sformułowany w aktach notarialnych, a także przez odrzucenie analogii jako metody wnioskowania prawniczego,

10) art. 2 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 O.p. przez nadanie epizodycznemu zdarzeniu w logicznym ciągu zdarzeń (nabycie przedsiębiorstwa przez podatniczkę w celu wniesienia do spółki) podstawowego znaczenia oraz przez odwołanie się do okoliczności drugorzędnej i formalnej (brak założenia ksiąg osobiście przez skarżącą za okres kilku przejściowych dni) jako wykluczającej możliwość posiadania i wniesienia przedsiębiorstwa przez skarżącą,

11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie, że skarżąca w rzeczywistości posiadała księgi rachunkowe Ośrodka, będąc wspólnikiem spółki R.-G.,

12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie tendencyjnego uzasadnienia w części, w której organ pisze o przedstawieniu przez stronę dowodów na potrącenie dopiero w odwołaniu, mimo że najważniejszy dowód z ksiąg rachunkowych (zapis dotyczący potrącenia) został zgromadzony przez kontrolujących znacznie wcześniej, bo na etapie kontroli podatkowej,

13) art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 O.p. przez nieuzasadnioną zwłokę w wydaniu decyzji, która może doprowadzić do naliczenia odsetek, mimo faktycznego nieprowadzenia postępowania dowodowego w okresie ostatnich kilku miesięcy,

14) art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu zarzutu strony dotyczącego kwalifikacji nieruchomości Ośrodka jako środków trwałych, dla których koszty podatkowe określa się na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 22 ust. 1 e pkt 3 oraz art. 21 ust. 109 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że aportem do P. sp. z o.o. objęto jedynie niezwiązane ze sobą nieruchomości, mimo istnienia jednoznacznych przesłanek, że Ośrodek Przygotowań Piłkarskich im. K. G. był samodzielnym przedsiębiorstwem, które mogło funkcjonować odrębnie od spółki R.-G.,

2) art. 551 kodeksu cywilnego w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. przez rażąco błędną wykładnię pojęcia przedsiębiorstwo, któremu organ podatkowy przypisał cechy nie przewidziane w kodeksie tj. prowadzenie działalności w momencie transakcji przez osobę dokonującą tej transakcji oraz założenie i prowadzenie ksiąg przez osobę dokonującą transakcji na moment jej realizacji,

3) art. 5b ust. 2 w związku z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżąca nie miała zaprowadzonych ksiąg podatkowych obejmujących działalność Ośrodka Przygotowań Piłkarskich,

4) art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 kodeksu cywilnego przez dokonanie nadmiernie sformalizowanej wykładni "zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części" oraz pominięcie aspektu ekonomicznego transakcji,

5) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie, iż koszty uzyskania przychodów były faktycznie zapłacone w związku z ich kompensatą (potrącenie umowne),

6) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez zawężającą interpretację, która wykluczała jako koszt podatkowy wszelkie formy zapłaty inne niż w formie gotówki lub przelewu,

7) art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 5 b ust. 2 oraz art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 3 pkt 4 O.p. przez błędne, "milczące" przyjęcie oceny organu pierwszej instancji, że poszczególne nieruchomości wniesione aportem nie stanowiły środków trwałych.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając sprawę po raz pierwszy wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 970/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2015 r. jednakże organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie uznały, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało prawidłowo doręczone, w sposób zastępczy - zgodnie z art. 150 O.p. Brak podjęcia prawidłowo awizowanego pisma nie stoi zaś na przeszkodzie uznania skuteczności doręczenia. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo również przyjęły organy podatkowe, że skarżąca nabyła w dniu 12 października 2009 r. od spółki R.-G. spółka z o.o. sp.k. nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Nie budziło również wątpliwości Sądu I instancji, że przedmiotem aportu były nieruchomości, a nie środki trwałe. Nietrafne w jego ocenie były również zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków - w formie kompensaty - na zakup nieruchomości, bowiem nie były to realnie poniesione wydatki w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za niezasadne także uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem jego zdaniem w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, ustalono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, zaskarżając w/w wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego:

1. art. 151 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 70 §1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70 c, art. 123 §1, art. 145 §2 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na decyzję merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową, w której zobowiązanie podatkowe przedawniło się ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skutecznie doręczone, a ponadto zostało wysłane do niej zamiast do pełnomocnika już wtedy ustanowionego w sprawie;

2) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sporu w zakresie przedawnienia niezgodnie ze stanem faktycznym oraz nie odniesienie się do okoliczności przytoczonych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

3) art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie na niekorzyść skarżącej wątpliwości w zakresie definicji przedsiębiorstwa;

4) art. 151 oraz 145 §1 pkt 1 lit.c i ust. 2 p.p.s.a. oraz art. 199a §1, art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 121-122, art.124, art.125 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 §1 O.p. bowiem organy podatkowe nie uwzględniły rzeczywistego celu transakcji i (zrealizowanego) zamiaru stron oraz nie zbadały i nie uwzględniły w uzasadnieniu wyroku struktury organizacyjnej Ośrodka sportowo-rekreacyjnego, istniejącej przed i po dokonaniu transakcji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego :

1) art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 oraz art. 5b ust. 2, art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 55¹ pkt 1-9 i art. 55² K.c. poprzez błędną interpretację, iż aportem do P. sp. z o.o. objęto jedynie niezwiązane ze sobą nieruchomości, mimo istnienia jednoznacznych przesłanek, iż Ośrodek Przygotowań Piłkarskich im. K. G. był samodzielnym przedsiębiorstwem, które mogło funkcjonować odrębnie od spółki R.-G., a ponadto błędne przyjęcie, że poszczególne nieruchomości wniesione aportem nie stanowiły środków trwałych;

2) art. 5b ust. 2 zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4, art. 8 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 55¹ pkt 1-9 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, iż skarżąca nie miała zaprowadzonych ksiąg podatkowych obejmujących działalność gospodarczą Ośrodka Przygotowań Piłkarskich;

3) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, kosztów faktycznie zapłacone w związku z ich kompensatą (potrąceniem umownym) w roku 2009 z zobowiązaniami R.-G. wobec skarżącej z tytułu zapłaty zaliczki na poczet przyszłych zysków.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. NSA uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. następczo przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna skarżącej ze względu na trafność pierwszego zarzutu podniesionego w jej petitum, dotyczącego naruszenia art. 70c O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. W tej kwestii powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Odnosząc się do okoliczności sprawy NSA zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomienie z dnia 19 sierpnia 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. doręczył skarżącej, a nie pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu), który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej sprawie. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Końcowo NSA wskazał, że złożony na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów mających świadczyć, że w sprawie wystąpiły także inne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie mógł zostać uwzględniony, ze względu na to, że w postępowaniu kasacyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponieważ najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.70c w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się uzasadniony, NSA uznał się zwolniony z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów.

Przed terminem rozprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pismem z dnia 18 września 2019 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - mających wpływ na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych, tj:

- decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 14 lipca 2014 r., nr [...], w/s zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z potwierdzeniem odbioru,

- zarządzenia zabezpieczenia z 4 sierpnia 2014 r., znak: [...], z potwierdzeniem odbioru,

- zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z 5 sierpnia 2014 r., nr [...], wraz z potwierdzeniem odbioru przez Bank (P.[...] SA) i podatniczkę oraz odpowiedzią Banku z 13 sierpnia 2014 r.,

- zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z 5 sierpnia 2014 r., nr [...], wraz z potwierdzeniem odbioru przez Bank (P[...] SA) i podatniczkę oraz odpowiedzią Banku z 12 sierpnia 2014 r.,

- zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z 6 sierpnia 2014 r., nr [...], wraz z potwierdzeniem odbioru przez Bank (P.[...] SA) i podatniczkę,

- tytuł wykonawczy z 9 listopada 2016 r., nr [...],

- pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 10 czerwca i 22 lipca 2019 r., nr [...] i [...]

Sąd na rozprawie w dniu 26 września uwzględniając powyższy wniosek dopuścił w sprawie dowód z ww. dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyjaśnił, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Zatem, skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.. Nie było zatem wystarczające, jak przyjęły to organy w niniejszej sprawie, do ziszczenia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformowanie o skutkach wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe podatniczki, z pominięciem działającego w toczącym się postępowaniu pełnomocnika. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdził zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Na rozprawie Sąd dopuścił dowody przedłożone przez pełnomocnika DIAS, które mogłyby wskazywać, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego jednak stwierdził, że wiążąca ocena wynikających z tych dokumentów okoliczności i ich skuteczności w zakresie przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia przekracza kompetencje Sądu i naruszałoby zasadę zaufania do działań administracji publicznej. Wynikające z tych dokumentów czynności organu i zdarzenia nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych, właśnie z uwagi na przyjętą przez nie błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w zaistniałych okolicznościach procesowych nie wypowiedział się w przedmiocie przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie innych przesłanek aniżeli wskazane i omówione w skarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd nie wypowiedział się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.).

Przeprowadzenie niezbędnych czynności wyjaśniających, dokonanie ustaleń w zakresie okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich ocena należeć będzie do organu odwoławczego. Zgodnie z treścią art. 124 O.p. to na organie spoczywa obowiązek udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się załatwiając niniejszą sprawę, a zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Tylko tak sporządzona decyzja realizuje wzmiankowane wyżej zasady ogólne postępowania podatkowego. Decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej przedstawionych na rozprawie, czy Sąd jest władny do rozstrzygania w granicach sprawy ukształtowanych zainicjowanym przez niego postępowaniem kasacyjnym i zapadłym w jego toku wyrokiem Sądu II instancji, stwierdzić przychodzi, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej pozostała otwarta, a NSA przesądził tylko, w sposób wiążący Sąd I instancji oraz orzekające w sprawie organy, że nie wystąpiła określona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma więc przeszkód aby organy podatkowe dowodziły swoje prawo do wydania rozstrzygnięcia sprawie na tej podstawie, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, ale z innych powodów niż dotychczas wykazywano. Dowody przedłożone przez organ odwoławczy w trakcie postępowania dowodowego mogą wskazywać na to, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, czego ustalenie ostatecznie należy do organu podatkowego, gdyż kwestia ta mieści się w zakresie ustaleń faktycznych, do czynienia których Sąd nie jest władny.

Wskutek tego, że najdalej idący zarzut skargi tyczący braku spełnienia przesłanek zawieszenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego warunkujących prawo organu do jego określenia na które organ powołał się w skarżonej decyzji okazał się uzasadniony, zbędne i przedwczesne było ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z przedstawionych wyżej powodów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 153, art. 168 § 1, art. 170 i art. 171, art. 183 § 1, art. 190 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezprawnym rozszerzeniu granic sprawy poza granice zakreślone w skardze kasacyjnej z 11 października 2017 r. i w tym zakresie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny,

2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez bezprawne dopuszczenie na rozprawie dowodu, który nie miał dowodu uzupełniającego, lecz miał związek z zupełnie nową okolicznością podniesioną dopiero na drugiej rozprawie kasacyjnej,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, bo sprzeczne z prawem wskazania co do dalszego postępowania wynikające również z przyjętego przez sąd niewłaściwego porządku zdarzeń, co skutkowało wskazaniem obowiązku rozpoznania nowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."),

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a , art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 2 I art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenia uzasadnienia skutkującego naruszeniem zasad państwa prawa, legalizmu, ekonomiki postępowania i zasady zaufania do organów władzy publicznej.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej; zaskarżony wyrok, pomimo w części mało precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na początek stwierdzić i podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył granic swoich praw i obowiązków sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej; zaskarżony wyrok niewątpliwie nie zastępuje zgodnej z prawem decyzji, która powinna zostać wydana w administracyjnym postępowaniu podatkowym. W tym kontekście nie doszło więc do naruszenia podstawowych zasad działania sądów administracyjnych przywołanych w art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Zgodnie z konstytucyjną zasadą legalizmu wszystkich postępowań prawnych, wynikającą z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tak sąd administracyjny, jak organy podatkowe zobowiązane są do rozpoznawania spraw – we wszystkich istotnych aspektach – zgodnie z prawem, także więc w przedmiocie spornej w sprawie niniejszej problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc – Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do kontroli zakwestionowanego skargą sądowo-administracyjną postępowania podatkowego w obszarze wymaganego od organów podatkowych legalizmu postępowania, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.), także w zakresie spornego wszak zobowiązania podatkowego, to jest również ewentualnych zdarzeń i okoliczności, które mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że w wydanym uprzednio w sprawie wyroku, II FSK 1473/18, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się tylko w jednym aspekcie spornego przedawniania, to jest odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego. W pozostałym zakresie Sąd administracyjny drugiej instancji nie przedstawił w tym obszarze swojej oceny prawnej, nie sprzeciwił się przyszłemu badaniu kwestii przerwania biegu przedawnienia, nie zakwestionował dopuszczenia w ponowionym postępowaniu sądowym dowodów z dokumentów, na podstawie art. 106§ 3 p.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 190 p.p.s.a.

W sprawie nie nastąpiło również naruszenie art. 106§ 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji co do zasady miał prawo dopuścić uzupełniający dowód z dokumentów. Najważniejsze jest jednak to, że uwzględnienie tych dowodów stanowiło element sądowego postępowania kontrolnego w relacji do badanego postępowania administracyjnego, nie stało się natomiast niewątpliwie podstawą ustalenia – odtworzenia za organy podatkowe – określonego elementu prawnie znaczącego stanu faktycznego sprawy. Załączenie tych dokumentów do akt postepowania sądowego nie mogło być nawet dostateczną podstawą nowych ustaleń faktycznych, to jest uzasadnionego stwierdzenia, że doszło do przerwania biegu spornego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście niezbędna jest co najmniej analiza odnośnie do podstaw i prawidłowości zastosowania - wykonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia środków zabezpieczenia w środki egzekucyjne, prawidłowości zawiadomień zobowiązanego o czynnościach i zastosowanych środkach z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustalenia tego rodzaju powinny zostać przeprowadzone i prawnie przeanalizowane przez organy podatkowe, które powinny przy tym wyjaśnić, czy znajdowały one potwierdzenia w aktach badanej sprawy podatkowej, a jeżeli nie, to dlaczego i jaki mogło mieć to wpływ na prawa strony postępowania podatkowego. Postępowania w takim zakresie Sąd pierwszej instancji nie mógł przeprowadzić za organy podatkowe; z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że tego nie uczynił. Uchylenie zaskarżonej decyzji, wykonanie ocen i zaleceń, których udzieliły sądy administracyjne obu instancji może natomiast doprowadzić w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Ewentualne zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strony, na rzecz której uchylona została uprzednio zaskarżona decyzja, nie mieści się w hipotezie regulacji prawnych wynikających z art. 203 i art. 204 p.p.s.a.