Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2459/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 1 i, 44 ust.1 pkt 1,  5 b ust. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 242/13 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr IBPB1/415-536/08/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Kr 242/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi B. M. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 4 sierpnia 2008 r. o nr IBPB1/415-536/08/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Krakowie:

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że we wniosku z dnia 7 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.f. skarżący podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka lub SKA). Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006 r. Do chwili obecnej spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008 r. Zgodnie z przepisami o rachunkowości, spółka ta prowadzi księgi rachunkowe. Spółka ponosi jednak różne wydatki w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali. Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania spółki od lipca 2006 r. Skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19%. Jako akcjonariusz jest uprawniony do udziału w zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006 r., wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym skarżący powziął wątpliwość, z jakim momentem, jako akcjonariusz SKA, zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w tej spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. W szczególności chodziło mu o przesądzenie, czy: (a) zaliczki na podatek mają być uiszczane każdorazowo za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), jeżeli tylko z ksiąg rachunkowych wynikał będzie dochód albo (b) czy zaliczka na podatek ma być uiszczona dopiero w chwili wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy? (c) czy w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy mają być uiszczane zgodnie z treścią pytania a/ - zaliczka taka może zostać zapłacona w imieniu skarżącego ze środków finansowych spółki pomimo braku podstaw prawnych na gruncie ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: k.s.h.) do wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy?

Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym akcjonariusz SKA zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych tylko w przypadku uzyskania dywidendy. Podniósł, że dywidendy otrzymywane przez akcjonariusza SKA nie są dywidendami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od dywidend. Oznacza to, że dochód akcjonariusza SKA jest co prawda opodatkowany na takich zasadach, jak przychód komplementariusza SKA, jednakże nie podlega on zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2008 r. o nr IBPB1/415-536/08/AB Dyrektor IS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ ten zauważył, że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Wskazując następnie na art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jak również art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy organ wywiódł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się bowiem dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS odniósł się do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dotyczącego obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, art. 44 ust. 3 tej ustawy wskazującego na sposób ustalenia wysokości zaliczek, jak również jej art. 44 ust. 6 normującego terminy ich uiszczania. Dyrektor IS zwrócił także uwagę na art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazujący na obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu. W konsekwencji Dyrektor IS uznał, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nawiązując natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor IS stwierdził, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak osobowości prawnej SKA - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych.

2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie: art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), art. 14b, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2, art. 44 u.p.d.o.f., art. 126 § 1 pkt 2, art. 347-349 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: k.s.h.).

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie:

2.5.1. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie skarżący powtórzył w całości zarzuty sformułowane już uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił, że akcjonariusz SKA do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o przyznaniu dywidendy nie osiąga żadnych dochodów w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę. Jego zdaniem nie można opodatkować dochodu, który nie został osiągnięty, bowiem w SKA dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty rodzi się prawo akcjonariusza do tego zysku. Przepisy k.s.h. nie są wprawdzie przepisami prawa podatkowego, ale uregulowania te są siłą rzeczy silnie związane z prawem podatkowym. Prawo podatkowe powinno korzystać z unormowań k.s.h. w przypadku określenia odpowiedniego opodatkowania w zależności od konstrukcji prawnej poszczególnych spółek. Unormowania te łączą się wzajemnie, prawo podatkowe nie jest w stanie samodzielnie określić systemu opodatkowania poszczególnych spółek, bez sięgania do ich prawnej konstrukcji wyrażonej w k.s.h. Skarżącemu nie chodzi bynajmniej o wykładnię przepisów k.s.h., ale o zgodne ich stosowanie z ustawami podatkowymi. Nie można twierdzić, że na podstawie powołanych w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych można wyprowadzić "jednoznaczne wnioski". Spowodowane jest to konstrukcją SKA wprowadzonej przez ustawodawcę. Organ ma nie dostrzegać pozycji akcjonariusza w SKA, a także jego możliwości osiągania dochodów w związku z jej działalnością.

2.5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.6. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. I SA/Kr 1485/10:

W wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. I SA/Kr 1485/10 WSA w Krakowie uznał, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS stwierdzając, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości. Nie wypełnił zatem dyspozycji art. 14c § 1 i 2 o.p.

2.7. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 1033/11:

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 1033/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. I SA/Kr 1485/10 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W ocenie NSA skarga kasacyjna Dyrektora IS okazała się zasadna, albowiem WSA w Krakowie uchylając zaskarżoną w sprawie interpretację z powodów formalnych błędnie przyjął, że interpretacja ta nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p.

2.8. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Kr 242/13:

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Krakowie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA nie było jednolite. Linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Uchwała ta dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem p.d.o.f. wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w SKA. Ponadto w uzasadnieniu ww. uchwały wyrażono pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w SKA dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje zatem dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga jednocześnie zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w k.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu jest bezzasadność twierdzeń Dyrektora IS w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych. Skoro w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tytułu tej transakcji dochodu (gdyż jedynym należnym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku – pod warunkiem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom), to tak uzyskany dochód przez SKA, nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu (tj. z tytułu zbycia przez SKA udziałów w spółce kapitałowej) akcjonariusz nie osiąga żadnego dochodu. Przychód akcjonariusza SKA jest zatem zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). W efekcie do dochodu wspólnika z udziału w takiej spółce mają zastosowanie zasady dotyczące stawek podatkowych identycznych, jak dla dochodu z działalności gospodarczej, zatem podatek oblicza się stosownie do skali określonej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn, uznając skargę na zasadną, WSA w Krakowie stwierdził, że Dyrektor IS dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, naruszając art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust.2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, wewnętrznie sprzeczną, polegającą na odmiennym niż w zaskarżonej interpretacji przyjęciu, że akcjonariusz SKA zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych tylko w przypadku uzyskania dywidendy, tym samym że przychód akcjonariusza będącego osobą fizyczną podlega opodatkowaniu analogicznie jak akcjonariusza będącego osobą prawną, w dniu otrzymania dywidendy a jednocześnie, że akcjonariuszom SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku, co uniemożliwia prawidłowe określenie, w którym momencie powstaje przychód u akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS wskazał, że twierdzenia WSA w Krakowie są wewnętrznie sprzeczne i skutkują niemożliwością prawidłowego określenia, w którym momencie powstaje przychód u akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Z wywodów WSA Krakowie wynika najpierw, że akcjonariusz SKA będący osobą fizyczną analogicznie, jak akcjonariusz będący osobą prawną (zgodnie z uchwałą z dnia 16 stycznia 2012 r. siedmiu sędziów NSA), uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w dniu otrzymania dywidendy, zaś dalej Sąd ten wskazuje, że akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko w sytuacji podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki (skutkującej powstaniem u akcjonariusza wierzytelności o wypłatę dywidendy, tj. powstaniem przychodu należnego). Powyższa sprzeczność uniemożliwia poprawne wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniającej w całości wyrok WSA w Krakowie zapadły w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Krakowie prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy dokonania przez Sąd pierwszej instancji innej merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie. Z tego względu nie mogło zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku (tak również NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o sygn. II FSK 1942/12).

4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mimo trafnego rozstrzygnięcia nie uwzględnił w swojej argumentacji, że regulacje dotyczące opodatkowania podatników, tj. wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zatem odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. II FPS 1/11.

Należy zauważyć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz SKA, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Również w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e u.p.d.o.f.), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h u.p.d.o.f.). W przepisie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do SKA art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu k.s.h.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie lub nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy niebędących komplementariuszami trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani u.p.d.o.f., ani k.s.h. nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi SKA dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi bowiem SKA (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.

Skład siedmiu sędziów NSA w powołanej uchwale II FPS 6/12 stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz SKA jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum.

W ww. uchwale II FPS 6/12 skład siedmiu sędziów NSA zwrócił też uwagę na charakter prawny SKA wynikający z przepisów k.s.h. Akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów k.s.h.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, związany będzie wykładnią mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

4.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.