Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 661/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] i ustalającą skarżącej K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 14.833 zł. Sąd uznał, że organ nieprawidłowo rozliczył dochody z działalności gospodarczej męża skarżącej na dzień ustania ustawowej wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami w dniu 11 grudnia 2003r. W ocenie WSA organ powinien poczynić ustalenia faktyczne, co do wysokości dochodów pozyskanych przez skarżącą z działalności gospodarczej męża do momentu zniesienia ustawowej wspólności majątkowej. Mając na uwadze powyższe orzeczenie, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...]ustalił K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 15.029 zł z tytułu przychodów w kwocie 20.039 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca domagała się jej uchylenia i uznania braku istnienia zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła, że organ I instancji nie dokonał wskazanych przez Sąd oraz Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń oraz nie przeprowadził wnioskowanego dowodu, błędnie uznając, iż nie usunięto braków formalnych we wniosku. Podniosła, że nie przyjęto podanych przez nią argumentów oraz w ocenie materiału dowodowego nie uwzględniono logiki i zasad doświadczenia życiowego. Uzupełniając odwołanie skarżąca podniosła, że nie uwzględniono przychodów

ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, a na które powołała się w trakcie postępowania. Strona uważa, że organ podatkowy nie może z uwagi na brak podstawy prawnej występować o informacje dotyczące wskazanego źródła przychodu, popełniłby bowiem przestępstwo przekraczając swoje uprawnienia wynikające z art. 7 ustawy zasadniczej. Dlatego też informacji tych nie przedstawiła i nie przedstawi. Zdaniem strony organ bezzasadnie wzywał do przedłożenia wszystkich dowodów, które potwierdzą fakt oraz datę poniesienia przez jej męża wydatków wykazanych w księdze przychodów i rozchodów w 2003r., gdyż minął okres zobowiązujący do ich przechowywania. Dodatkowo podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazała, że w przewidzianym terminie wpłynęło do Urzędu uzupełnienie braku formalnego w związku z wnioskiem dowodowym w zakresie przesłuchania syna T. B..

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej też u.p.d.o.f., regulujące ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazał, że w 2005 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej wysokości 61.523,41 zł, na które złożyły się: zakup samochodów (31.000 zł oraz 15.000 zł), podatek od czynności cywilnoprawnych (300 zł), koszty utrzymania (7.800 zł), wydatki na cele rehabilitacyjne (4.560 zł), zaliczki na podatek dochodowy (1.525,50 zł), składki na ubezpieczenie zdrowotne (1.338,43 zł). Jednocześnie organ ustalił wysokość osiągniętych przez K. B. przychodów w kwocie 41.485,20 zł, na które złożyły się: oszczędności w gotówce na dzień

1 stycznia 2005 r. (10.615,25 zł), przychód z renty (17.270,14 zł), przychód z umowy zlecenia (740 zł), dochód z renty męża (5.993,31 zł), pomoc od syna T.B. (6.000 zł), nadpłata podatku za rok 2004 ( 866,50 zł).

Organ II instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwota posiadanych przez podatniczkę oszczędności z lat poprzednich, którą mogła dysponować na początku 2005 r. Podał jednocześnie, że odnośnie pozostałych wymienionych źródeł przychodu i poniesionych wydatków Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za zasadne ustalenia poczynione przez organ podatkowy w tym zakresie.

Odnosząc się do możliwej wysokości pomocy ze strony syna, organ wyjaśnił, iż analiza osiąganych przez niego dochodów wykazała, że nie w każdym roku w latach 1999-2004 uzyskiwał dochody pozwalające na przekazanie kwoty 6.000 zł rocznie. W 2000 r. osiągnął dochód w wysokości 1.411,60 zł, a zatem jedynie taką kwotę mógł przekazać stronie. Natomiast w pozostałych latach nie wykazał żadnych dochodów lub poniósł stratę z działalności gospodarczej, w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że dysponował środkami pozwalającymi na przekazywanie skarżącej pieniędzy.

Odnośnie podnoszonej przez stronę okoliczności, iż uzyskiwała pomoc finansową od członków rodziny, tj. od rodziców, wuja i brata, organ stwierdził, że nie zostały one przez stronę w żaden sposób uprawdopodobnione, dlatego też nie uwzględniono ich jako źródeł dochodów. Dyrektor podkreślił, że stanowisko organów podatkowych dotyczące wyliczenia kwot przekazanych przez syna, jak też nieuwzględnienia pomocy finansowej od innych członków rodziny, tj. nieżyjących już rodziców, wuja i brata, zostało podzielone przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] Wskazano również, że w analizie dochodów i wydatków strony w latach 1998 -2004 uwzględniono informacje uzyskane od Banku Spółdzielczego w R. o lokatach bankowych.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do dochodów i wydatków skarżącej, dochodów z działalności gospodarczej jej męża, organ wskazał, że do 10 grudnia 2003 r. między małżonkami obowiązywał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, stąd przyjął

w 2003 r. dochody i wydatki M.B. z działalności gospodarczej wykazane do tego dnia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednocześnie organ podał, że w związku z wyrokiem z dnia [...] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, organ podatkowy podjął stosowne czynności zmierzające do ustalenia w jakiej wysokości uzyskano faktyczne przychody i ile wynosiły faktycznie poniesione wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że strona nie przedstawiła osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków do tego dnia, organ ustalił te wielkości w oparciu o dane zawarte w protokole z kontroli działalności prowadzonej przez jej męża, w decyzji z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego za 2003 r. oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ wyjaśnił, że wezwał stronę do przedłożenia wszystkich dowodów, które potwierdzą fakt oraz datę poniesienia przez jej męża wydatków wykazanych

w księdze przychodów i rozchodów za okres od dnia 30 czerwca 2003 r. do dnia

11 grudnia 2004 r. W odpowiedzi strona wskazała, że w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej nie jest możliwe przedstawienie żądanych dokumentów,

a wezwanie winno być skierowane do jej męża. Podniosła, że organ powinien posiadać dokumentację po kontroli, a ponadto wezwanie jest bezzasadne, gdyż organ żąda dokumentów za okres, który uległ przedawnieniu. Mąż podatniczki w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego poinformował, że nie jest możliwe przesłanie żądanych informacji z uwagi na upływ 6-letniego okresu zobowiązującego do przechowywania dokumentów księgowo-finansowych.

Dyrektor podał, że organ I instancji wystąpił z zapytaniem do kontrahentów

M. B., kiedy nabywca dokonał zapłaty należności wynikających

z wystawionych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż którykolwiek z wydatków wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów działalności gospodarczej M. B. nie został poniesiony lub poniesiono go w innej wysokości lub dacie niż to wynika z zebranych dowodów. Podano, że wykazane przez męża strony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki do momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej nie zostały faktycznie poniesione po tym dniu.

W konsekwencji ustalono, że wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez męża podatniczki w trakcie trwania wspólności majątkowej stanowiły kwotę 108.162,60 zł. Organ podał, że w tym okresie dokonano zakupu środków trwałych na łączną kwotę 31.000 zł, zaś uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez M. B. przychód w 2003r. (do dnia

10 grudnia 2003 r.) uwzględniono w wysokości wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w kwocie 71.380,36 zł.

Dyrektor podniósł, że organ I instancji stwierdził, iż podatniczka nabyła za kwotę brutto 30.540 zł w 2000 r. samochód osobowy marki S.. W konsekwencji

w analizie oszczędności strony uwzględniono w 2000r. powyższy wydatek.

Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że kwota możliwych do zgromadzenia przez K. B. oszczędności na początek 2005 r. wyniosła 10.615,25 zł i przyjął ją jako źródło finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny przedstawiony w odwołaniu zarzut dotyczący uzasadnienia organu I instancji, co do nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka uznając, że nie usunęła braków formalnych

w złożonym wniosku. Jednak w ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Wyjaśniono, że z treści odpowiedzi na wezwanie organu

I instancji do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wynika, iż przesłuchanie T. B. miało dotyczyć pomocy syna w kosztach utrzymania strony w latach 1998-2004. Organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ

I instancji dokonał już wcześniej przesłuchania syna podatniczki na powyższą okoliczność. Dyrektor uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji poczynione na podstawie złożonych w tym zakresie przez T. B. wyjaśnień.

W konsekwencji okoliczność, którą podatniczka wskazała w złożonym wyjaśnieniu

z dnia 16 marca 2011 r. jest już dostatecznie stwierdzona w postępowaniu innymi dowodami i ponowne przeprowadzenie dowodu nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że stanowisko organów podatkowych dotyczące otrzymanej od syna pomocy finansowej zostało w pełni zaakceptowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] Za bezzasadny uznał również zarzut nieuwzględnienia przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu, a na które podatniczka powoływała się w toku postępowania. Organ wyjaśnił, że w piśmie z dnia 20 stycznia 2001r. strona wskazała na szczegóły swojego życia intymnego, które stały się źródłem korzyści i wpłynęły na poziom przychodów. Dyrektor podał, że organ I instancji w związku z powyższym wezwał stronę do wyjaśnienia, z jakiego źródła pochodziły wskazane przez nią dodatkowe przychody, kiedy i w jakiej wysokości je uzyskała oraz do przedłożenia dowodów lub innych środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić lub uprawdopodobnić twierdzenie

o posiadaniu dodatkowego źródła przychodu. W kolejnym piśmie podatniczka oświadczyła, że środki pieniężne otrzymywane z tego typu umowy nie pochodzą ze źródeł przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, nie mieszczą się w źródłach przychodu zawartych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, iż powołana wyżej ustawa nie ma zastosowania do przychodów, które wskazała w swoim poprzednim piśmie. W konsekwencji Dyrektor uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że uzyskiwanie przychodów związanych z życiem intymnym strony nie zostało przez nią poparte żadnymi dowodami. Nie wskazała ona wysokości uzyskanych środków oraz okresu, w którym miałaby je zgromadzić, zatem nie ma podstaw do przyjęcia twierdzeń strony za wiarygodne. Wyjaśniono, że środki pieniężne otrzymywane z tego typu umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jednak nie oznacza to, iż organ podatkowy jest zobowiązany

w przypadku powołania takiego źródła przychodu do automatycznego jego uwzględnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze, iż nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez podatniczkę środkami finansowymi wyniosła 20.038 zł, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, organ I instancji zasadnie ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 15.029 zł.

W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej wskazując, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie

w sposób niewyczerpujący, nie wykonując zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz tym samym w błędny sposób dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej samo podjęcie próby ustalenia sytuacji podatkowej podmiotu (np. skierowanie pism do firm współpracujących z firmą jej małżonka i nie uzyskanie odpowiedzi), nie oznacza zrealizowania zaleceń Sądu

i organu odwoławczego.

Ponadto skarżąca podniosła, że w przychodach nie uwzględniono kwot uzyskanych z PFRON w związku z zakupem samochodu S. oraz dochodu ze źródła niewskazanego jako przychód w przepisach prawa, czym został naruszony art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f . Skarżąca zarzuca, że organ podatkowy nie podjął w niniejszej sprawie wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego. Twierdzi, że w postępowaniu wskazała na źródło przychodu nie podlegające przepisom prawa, do którego organ podatkowy się nie ustosunkował. W ocenie skarżącej nie jest ono nieujawnionym źródłem dochodu ze względu na fakt, że takim z mocy przepisów prawa jest tylko źródło dochodów w nich wskazane. Źródło, które podała skarżąca, z urzędu nie podlega opodatkowaniu, a tym samym ujawnieniu.

K. B. zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z nich zasady legalizmu poprzez próbę ustalenia przychodu

i należnego podatku od dochodu niewskazanego w przepisach prawa. Tym samym organy podatkowe przekroczyły swoje uprawnienia, czym dopuściły się czynu zabronionego. Uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej mając wiedzę o naruszeniu prawa nie poinformował o tym uprawnionego organu, czym sam dopuścił się jego naruszenia w drodze niedopełnienia obowiązków służbowych.

Skarżąca stawia także zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. poprzez uznanie, że mimo braku podstawy prawnej organ stwierdził istnienie zobowiązania podatkowego i ustalił jego wysokość. Podnosi też, że odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu, naruszając art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż nie usunęła w wyznaczonym terminie braków formalnych we wniosku. Podatniczka wskazuje również na naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, że nie przedstawiono sposobu zarachowania dochodów

i wydatków ze szczegółowym uzasadnieniem każdej uznanej i zakwestionowanej pozycji oraz wskazaniem użytej metody znajdującej odzwierciedlenie w przepisach prawa. Ponadto nie uczyniono zadość zapisowi z art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona skarżąca wskazała na sprzeczność stanowiska organu podatkowego co do egzekucji wymierzonego zobowiązania podatkowego z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 911/05, w którym odniesiono się do ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w kontekście decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego. Podatniczka twierdzi, że w jej sprawie występuje zachwianie egzystencji i zanegowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Podkreśla, że ustalone zobowiązanie podatkowe jest wyrazem stanowiska organu naruszającego przepisy prawa, nie może więc być uznane za argument w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, odpierając zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przystępując do omawiania spornego zagadnienia wskazać należy na art. 10

ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłami przychodów są także "inne źródła". W ramach tych "innych źródeł", w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wyróżnia się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te

i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podkreślić w tym miejscu wypada, że z tego właśnie unormowania wynika umiejscowienie w czasie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Decydujące znaczenie ma poniesienie wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie w roku podatkowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach implikuje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale w istocie także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 135/08, LEX nr 483251). Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu

w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że w postępowaniu o takim charakterze konfrontuje się najpierw wydatki poniesione w danym okresie z uzyskanymi za ten okres dochodami lub stanem majątkowym (zgromadzonym także w okresie poprzednim), z których podatnik mógł pokryć dokonane wydatki. Przy czym zarówno wydatki, jak i przychody rozumiane są tu w kategorii szerszej, ekonomicznej, a nie tylko podatkowej. W tych sprawach szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując

z zebranymi w sprawie dowodami. Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania

i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300).

W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie

z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie o podatku od spadków i darowizn), (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648).

Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia

15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u. p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX

nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX

nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

Przechodząc do oceny ustaleń organów podatkowych należy w pierwszej kolejności podać, że sprawa tego podatku była wcześniej przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B..

W związku z tym, w sprawie ma zastosowanie art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania

w rozpoznawanej sprawie. Należy przyjąć, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych

(B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Zakamycze 2005, s. 345).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie.

Mając na uwadze powyższą regulację należy stwierdzić, że organ oraz tut. Sąd są związani oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku z dnia [...] Sąd podkreśla, że analiza decyzji organów podatkowych oraz zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że zostały wykonane zalecenia WSA oraz

w pełni przyjęto ocenę prawną zawartą w tym prawomocnym wyroku.

Podać należy, że w 2005r skarżąca poniosła niekwestionowane wydatki na zakup dwóch samochodów w łącznej kwocie 46.000 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.338,43 zł, zaliczki na podatek dochodowy 1525,50 zł, wydatki na cele rehabilitacyjne 4.560 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych 300 zł oraz koszty utrzymania 7.800 zł, tj. łącznie 61.523,43 zł. Organy przeanalizowały przychód skarżącej w 2005 r. uznając, że stanowił go: przychód z renty w wysokości 17.270,14 zł, nadpłata z tytułu podatku dochodowego za 2004r. w kwocie 866,50 zł, świadczenie

z tytułu umowy zlecenia 740 zł, renta małżonka w wysokości 5.993,31 zł, pomoc finansowa od syna skarżącej w wysokości 6.000 zł oraz oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2005r. w wysokości 10.615,25 zł.

Istota zatem sporu sprowadza się do zagadnienia posiadania przez skarżącą oszczędności, z których mogłaby pokryć wydatki w 2005r.

Zauważyć należy, że w podanym wyroku, WSA przyjął za zgodne z prawem ustalenia poczynione przez organ podatkowy w części dotyczącej pomocy od syna. Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ pomocy udzielanej skarżącej przez syna –T. B., w wysokości wnioskowanej przez stronę. Sąd stwierdził, co następuje: w sposób logicznie uzasadniony, pozytywne ustalenie okoliczności, że syn skarżącej partycypował we wskazanym zakresie w jej kosztach utrzymania, organy uzależniły od ustalenia, że w analizowanym okresie T. B. w ogóle uzyskał dochody pozwalające na przekazywanie skarżącej rocznie kwoty 6000zł. W oparciu o tę zasadę uznano, że w 2000 roku, osiągnąwszy dochód w wysokości 1.411,60zł, T. B. nie mógł przekazać skarżącej wyższej, niż wskazana, kwoty. W 2001 roku syn skarżącej nie wykazał żadnych dochodów, a w roku 2002 i 2004 w prowadzonej działalności poniósł stratę. Ponieważ przesłuchany w charakterze świadka, syn skarżącej wskazywał, że przekazywane środki pochodziły z wynagrodzenia lub dochodów z działalności gospodarczej (nie powoływał się na pomoc od rodziny) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających przekazywane środki, organy miały podstawy do uznania, że T. B. partycypował we wskazanej wysokości w kosztach utrzymania skarżącej. Twierdzenia skarżącej, że przekazywał on środki, które stanowiły zapasy finansowe zgromadzone w poprzednich latach, tudzież wsparcie pozyskane od żony i teściowej, pozostają gołosłownym twierdzeniem skarżącej. Wątpliwym w świetle zasad doświadczenia życiowego

a nieuprawdopodobnione żadnymi dodatkowymi argumentami, które pozwalałyby uznać takie działania.

W ocenie tut. Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę należy stwierdzić, że kwestia wysokości pomocy uzyskanej od syna skarżącej została dostatecznie ustalona

i nie było podstaw, aby go ponownie przesłuchiwać na tę okoliczność. Podkreślić należy, że organ w tej materii oparł się nie tylko na zeznaniach syna skarżącej, ale również dokumentach (zeznaniach podatkowych przez niego składanych), co znalazło odzwierciedlenie m.in. na s. 15-16 decyzji I instancji. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze ustalenia organu, ocenę prawną zawarta w podanym wyżej wyroku oraz regulację w art. 188 O.p. jako w pełni niezasadne należy uznać żądanie przesłuchania kolejny raz T.B. na okoliczność wysokości przekazywanej pomocy na rzecz skarżącej, skoro świadek ten był już przesłuchiwany na tę okoliczność (udzielania pomocy finansowej matce; d.:akta administracyjne

k. nr 111, tom I ). W konsekwencji należy stwierdzić, że T. B. nie posiadał możliwości finansowania matki, ponad kwotę przyjętą przez organ.

Podobnie za nieuzasadniony tut. Sąd - za WSA w Bydgoszczy w wyroku z [...] - uznaje zarzut, że organy miały obowiązek uwzględnić pomoc finansową, jaką skarżąca uzyskała ze strony nieżyjących już rodziców, G. L.

i W.L., w łącznej kwocie 55.000 zł (25.000 zł od matki i 30.000 zł od ojca), albowiem zwyczaj taki nie wymaga dowodzenia. Jak podał WSA: Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczność ta nie została w żaden sposób wykazana,

a istniejące w tym zakresie obyczaje nie mają na tyle powszechnego charakteru, który pozwoliłby organom na przyjęcie, że w każdej sytuacji występuje tego typu pomoc, bez dodatkowego dowodzenia. Stąd obowiązkiem skarżącej było przedstawienie jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie uzyskania pomocy od rodziców, wykazujących także wysokość tej pomocy – zasadnie organy uznały gołosłowne powołanie się na ogólny zwyczaj za niewystarczające uzasadnienie do ustalenia, że pomoc w takiej wysokości rzeczywiście została skarżącej udzielona.

Kwestia zatem powyższa także została przesądzona przez WSA w poprzednim wyroku, a wobec braku nowych dowodów co do stanu faktycznego, brak jest podstaw do zmiany oceny prawnej także w tym zakresie przez tut. Sąd.

Również wobec braku nowych dowodów – za prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, co do rozliczenia posiadanych środków z tytułu zakładanych

i likwidowanych lokat bankowych.

Odnośnie zaleceń przez WSA dokonania rozliczenia dochodów z działalności gospodarczej męża strony skarżącej na dzień ustania ustawowej wspólności majątkowej w dniu 11 grudnia 2003r. należy stwierdzić, że organy w pełni je wykonały. Organ przy ocenie tego zagadnienia oparł się na włączonych do akt przedmiotowej sprawy dowodach dotyczących rozliczenia M. B. z działalności gospodarczej, w tym na protokole z kontroli oraz kserokopii podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także decyzji z 14 czerwca 2005r. (dowód: akta administracyjne, tom I, k. nr 45-63). Zarówno skarżąca, jak i jej mąż podali, że nie są

w stanie przedłożyć dokumentów, choćby ze względu na upływ okresu ich przechowywania (d.: akta adm., tom II, k. nr 319-320). Organ zwrócił się także do kontrahentów M. B. w celu ustalenia dat faktycznego poniesienia wydatków. Pisma kierowane do dwóch firm zwrócono z adnotacjami "adresat wyprowadził się" oraz "pod wskazanym adresem jest nieznany". Odpowiedzi natomiast udzielił Starosta Powiatu R. wskazując, że opłata za wydanie licencji została dokonana przez M. B. 24 listopada 2003r. (d.: akta adm. tom II,

k. nr 322-323). Organ ustalając datę poniesienia wydatku oparł się także na zapisach

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na fakturach, adnotacjach na nich poczynionych co do terminu zapłaty oraz przelewach. Dodać należy, że podatnik ten oraz skarżąca nie przedłożyli żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organu co do osiągniętych przez niego przychodów oraz wydatków, w tym terminów poniesionych wydatków. Szczegółowa analiza w tym zakresie poparta dowodami zebranymi w sprawie została dokonana na s. 4-8 decyzji organu II instancji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że strona wprawdzie kwestionuje ustalenia organu

w powyższym zakresie, jednakże nie przedkłada żadnych dowodów, ani środków dowodowych, które obaliłyby skutecznie te ustalenia.

W pełni na aprobatę zasługuje także argumentacja Dyrektora odnośnie braku podstaw do uwzględnienia jakiegokolwiek dochodu (przychodu) ze źródła, które nie podlega opodatkowaniu, a którego skarżąca nie wykazała zasłaniając się prawem do nieujawniania szczegółów z życia intymnego. Zdaniem Sądu, faktycznie strona nie wskazała żadnego dowodu, który pozwoliłby na zweryfikowanie jej twierdzeń. Nie skonkretyzowano tego źródła, nie podano np. świadków, których można by przesłuchać na okoliczność osiągania przychodów przez skarżącą. Jeżeli podatnik twierdzi, że osiągał przychody związane z życiem intymnym, to na nim ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności poprzez wskazanie dowodów (np. umów) lub środków dowodowych (świadków z podaniem ich danych adresowych). W przeciwnym razie twierdzenia podatnika należy ocenić jako gołosłowne na gruncie prawa podatkowego.

W przedmiocie zarzutu, że nie uwzględniono w przychodach kwot uzyskanych

z P.-u na zakup samochodu, którego nabycie miało miejsce w 2000 r. zauważyć należy, że jest to nowa okoliczność, której strona nie podniosła przed organami podatkowymi w toku postępowania podatkowego, czy przed WSA uprzednio rozstrzygającym sprawę i przekazującym ją do ponownego rozpoznania przez organ. Nie było żadnych przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] doręczonym 27 listopada 2008r (d.: akta adm., tom I, k. nr 3-4), a zakończonym ostateczną decyzją organu odwoławczego

z dnia [...] tę okoliczność znaną stronie przywołać. Zauważyć należy, że pomiędzy wszczęciem postępowania a wydaniem zaskarżonej decyzji minęło ponad

2,5 roku. Okoliczność, na którą powołuje się strona skarżąca nie była znana organowi podatkowemu. Jeżeli natomiast podatniczka o niej wiedziała, to powinna w ramach czynnego uczestniczenia w postępowaniu powołać się na nią i przedłożyć stosowne dowody, które podlegałyby weryfikacji. Tut. Sąd ocenia zaskarżoną decyzję na dzień jej wydania, a nie budzi żadnych wątpliwości, że okoliczność ta nie była znana do momentu powołania się na nią w skardze. Organ natomiast dokonując ustaleń oparł się na fakturze z dnia [...]., z której wynika, że skarżąca dokonała zakupu samochodu za kwotę 30.540 zł brutto (d.: akta adm. tom II, k. nr 329). Okoliczność ta została uwzględniona przez organ. Nie bez znaczenia – również w tym kontekście – jest okoliczność, że strona skarżąca faktycznie odmówiła złożenia zeznań w ramach przesłuchania w sprawie. Obecnie natomiast podnoszenie nowych okoliczności nie popartych żadnymi dowodami znajdującymi się w aktach, przy bierności strony w toku postępowania podatkowego, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania

z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów związanych ze źródłami nie podlegającymi opodatkowaniu. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710).

W zakresie powołania się obecnie na trudną sytuację finansową oraz zdrowotną skarżącej należy podać, że instytucja uwzględnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ma znaczenie jako przesłanka przy orzekaniu np. o umorzeniu podatku, a nie przy jego wymiarze. Przesłanki zatem powyższe dotyczące trudności finansowych lub złego stanu zdrowia mogą stanowić podstawę do złożenia wniosku

o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty lub umorzenia zaległości. Jednakże sprawa z wniosku o przyznanie ewentualnie ulgi podatkowej jest odrębną od sprawy przedmiotowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, jak również art. 122 art. 180,

art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić jeszcze raz należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi osiągnięcie wyższych przychodów oraz oszczędności z lat poprzednich niż przyjęte przez organ.

Odnośnie oddalenia wniosku o dopuszczenie do udziału w sprawie jako pełnomocnika D. J. należy wskazać, że w odpowiedzi na pismo z dnia

3 listopada 2011r. tut. Sąd pismem z dnia 4 listopada 2011r. (d. akta sądowe k. nr 49) poinformował skarżącą o treści art. 35 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Sąd uprzedził, że brak spełnienia warunków wynikających z tego przepisu może uniemożliwić p. D. J. bycie pełnomocnikiem. Na stronie drugiej tego pisma zawarto pouczenie o prawie wniesienia o przyznanie prawa pomocy, w tym w zakresie ustanowienia adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego. Na tej stronie pisma sądowego zacytowano treść art. 35 ww. ustawy. W wyniku powyższego strona skierowała do tut. Sądu ponowne pismo z dnia 10 listopada 2011r. (d. akta sądowe k. nr 51-52), z którego wynika, że D. J. jest inną osobą wskazaną przez przepisy szczególne, których strona upatruje w art. 87 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, załączając "pełnomocnictwo". Na rozprawie

w dniu 22 listopada 2011r. stawił się D. J. powołując się na pełnomocnictwo

i pismo strony skarżącej z dnia 10 listopada 2011r. Jednocześnie oświadczył, że nie jest adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym ani inną osobą z art. 35

z wyłączeniem zastrzeżenia dotyczącego przepisów szczególnych, tj. art. 87 kpc.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że regulacja zawarta w art. 87 kodeksu postępowania cywilnego w zakresie podmiotów, które mogą występować przed sądami administracyjnymi w charakterze pełnomocnika, nie jest szczególną w stosunku do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Każda z tych bowiem regulacji jest odrębną i żadna z nich nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do drugiej. Podsumowując to zagadnienie należy stwierdzić, że D. J. nie wykazał, że jest osobą, która może występować przed tut. Sądem w charakterze pełnomocnika K.B..

Stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska