Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 586/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której stwierdził, że stanowisko Spółki z o.o. A dotyczące opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej Spółka podała, że w latach 2002 – 2009 osiągała zysk, który w całości lub w części był przeznaczany na kapitał zapasowy, a następnie wykorzystywany na nabycie towarów i inwestycje.

W związku z powyższym podatnik sformułował pytanie: czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanego przez Spółkę zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy?

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej wnioskodawca wniósł również o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowaniu będą podlegały zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed datą wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej.

W ocenie wnioskodawcy na gruncie Kodeksu spółek handlowych podział zysku ma miejsce gdy zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę w sprawie przeznaczenia zysku. Jeśli umowa nie przewiduje, że wspólnicy uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go: w całości na wypłatę dywidendy lub w całości na kapitał zapasowy albo na pokrycie straty z lat ubiegłych, bądź w częściach na wszystkie z wymienionych celów.

W ocenie spółki w każdym z wymienionych przypadków podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji, co do przeznaczenia zysku należy uznać za podział zysku. Zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, to zysk co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nim w sposób dopuszczalny przez prawo.

Odnośnie drugiego pytania Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów pkt 1 i 2. Wśród w/w wyjątków ustawa nie wymienia przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, który wprowadził do ustawy podatkowej art. 24 ust. 5 pkt 8.

Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego przyszłego zdarzenia, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając własny pogląd organ podatkowy przedstawił regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, z których wynika, że na gruncie obu wymienionych ustaw, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 K.s.h. i odpowiednio art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.).

Następnie organ podał, że skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f.".

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z cytowanego przepisu wynika, w ocenie organu podatkowego, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Równocześnie organ stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podlega wartość całego niepodzielonego zysku. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć "...cały zbiór zysków wypracowywanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom...".

Organ wskazał, że zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest przeznaczony do podziału.

Odnosząc się do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy zmieniającej ustawę podatkową, organ podatkowy stwierdził, że ograniczenie zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. tylko do zysku wypracowanego w roku 2009 i w latach następnych, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu przejściowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła przedstawioną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. przez:

a) stwierdzenie, że użyty w przywołanym przepisie zwrot "zysk niepodzielony" obejmuje zysk wypracowany przez Spółkę w latach 2002-2009, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzony na kapitale zapasowym;

b) przyjęcie, że opodatkowaniu będzie podlegał zysk zgromadzony na kapitale zapasowym, ustalony na dzień przekształcenia, tj. wypracowany przez spółkę w roku 2009 oraz w latach wcześniejszych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zysk niepodzielony" zatem jego interpretacji należy dokonać przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej, tj. mając na uwadze regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Z przepisów tych wynika, że zysk może być podzielony pomiędzy wspólników lub w inny sposób. Z art. 191 § 1 K.s.h. wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Natomiast art. 191 § 2 K.s.h. stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów zawartych w art. 192 -197 K.s.h. Autorka skargi podniosła, że inny podział zysku o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h. może polegać na utworzeniu funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle przywołanych przepisów podział zysku oznacza nie tylko przekazanie zysku wspólnikom ale również przeznaczenie zysku np. na fundusz rezerwowy.

W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Strona skarżąca podkreśliła, że w art. 24 ust. 5 pkt 6 p.d.o.f. nie zawężono pojęcia zysku niepodzielonego do niepodzielonego pomiędzy wspólników.

Autorka skargi wskazała, że za przyjętym powyżej znaczeniem pojęcia "zysk niepodzielony" przemawia to, że w przypadku, gdy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, wspólnik wystąpi ze spółki przekształconej, otrzyma wówczas przysługujący mu zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, dotychczas mu nie wypłacony. W tej sytuacji przychodem będzie całkowita kwota otrzymana z tytułu wystąpienia ze spółki pomniejszona o dotychczas niewypłacony dochód podatkowy wspólnika (art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 p.d.o.f.).

W konsekwencji w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej kwota pieniężna odpowiadająca udziałowi występującego wspólnika w zyskach istniejącej uprzednio spółki kapitałowej będzie opodatkowana dwukrotnie: pierwszy raz jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki, a po drugie jako dochód z działalności gospodarczej w momencie wystąpienia ze spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił, że skarga jest niezasadna i wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1124/11 oddalił skargę.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 475/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tutejszemu sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie uwzględnił art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 p.d.o.f.

Powyższe problemy związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się organ podatkowy, za drugim z nich opowiedziała się natomiast Spółka.

Sąd w pełni podziela tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 (dostępny w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f.

W związku z powyższym, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Także w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Autorka cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12; (wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Z tych względów za uzasadniony należało uwzględnić zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię.

W ocenie sądu organ podatkowy naruszył również art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), stwierdzając, że art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. stanowi podstawę opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej osiągniętych zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2009 r., tj. po dniu wejścia w życie wymienionego przepisu.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z dnia 7 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1671/10, w związku z powyższym posłuży się argumentacją zawartą w przywołanym orzeczeniu.

W ocenie sądu nowelizacja art. 24 ust. 5 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. o wartość niepodzielnych zysków w spółce kapitałowej, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 p.d.o.f.).

Zdaniem sądu rozstrzygnięcie problemu, dotyczącego czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w 2009 r. - w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, zgodnie z art. 153 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O kosztach postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 490).

ak