Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 127/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 22 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Walentek Protokolant sek. sad. Beata Jacek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić stronie skarżącej kwotę 27 zł (dwadzieścia siedem złotych) tytułem nadpłaty wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...]–[...] lipca 2001 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez "A" S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów, na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...].

Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości [...] USD. Kwota ta została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego faktur nr [...] z [...]r., nr [...], nr [...] i nr [...] z [...] r., nr [...], nr [...],[...] i nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]r. i nr [...] z [...] r., wystawionych przez [...] firmę "B". Wskazane wyżej faktury stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych towarów procedurą składu celnego.

W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o:

- rabaty finansowe w wysokości 6% i 8 % wartości faktur handlowych z tytułu zachowania terminu płatności,

- rabaty handlowe w wysokości 6% i 26,83 % wartości faktur, w których zostały wyszczególnione,

- rabaty promocyjne w wysokości 20,83 % wartości faktur, w których zostały wyszczególnione.

Podkreślono, ze rabaty były uzależnione od przeprowadzonych akcji promocyjnych terminów płatności i zostały udzielone skarżącej po ustnych ustaleniach.

W zgłoszeniu celnym uzupełniającym, dla towarów wymienionych w pozycji 1 do 8 zadeklarowano wartość celna w kwocie [...] USD czyli zadeklarowano wartość celną z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wykazanych w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Nie była to jednak cena faktycznie zapłacona za wyszczególnione na fakturze leki, gdyż płatność na rzecz eksportera za te leki została pomniejszona o rabat w wysokości 6 %, co zostało potwierdzone stosowną adnotacja banku na przedmiotowych dokumentach. W przypadku leku o nazwie [...] (poz. 8 SAD) przy dokonywaniu płatności uwzględniono dodatkowo rabat promocyjny w wysokości 20,83 % oraz stwierdzono, że 1000 szt. tego leku zostało przekazane skarżącej nieodpłatnie, ale przy obejmowaniu go procedurą dopuszczenia do obrotu jego wartość była uwzględniana przy określaniu wartości celnej towaru.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 207 ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) związku z art. 26 i art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] lipca 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe w pozycjach od 1 do 8.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2, 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1, art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a i lit. d, ust. 2 lit. a, ust. 5 pkt 1 części pierwszej –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm., str. 4 uzasadnienia decyzji), Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B".

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do pomniejszenia wartości celnej, lecz jedynie do pomniejszenia kwoty faktycznie przekazywanej kontrahentowi zagranicznemu, co wynikało z postanowień umowy i nie było związane z obniżeniem ceny nabywanych towarów. Nie obniżały wartości celnej towaru uzyskane przez importera premie, gdyż cena została określona według cennika kontrahenta.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, że organ I instancji błędnie wskazał jako podstawę prawną - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w sytuacji, gdy winien wskazać – art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz eksportera, za leki ujęte w pozycjach 1 - 8 zgłoszenia celnego, została dokonana z uwzględnieniem rabatów wykazanych na fakturach handlowych. Rabaty te zgodnie z wyjaśnieniami "A" S.A. (pismo z dnia [...] 2003 r.) były udzielone przez eksportera towarów na podstawie ustnych ustaleń i były uzależnione od prowadzonych akcji promocyjnych oraz terminu płatności. Lek o nazwie [...] w ilości 1000 szt., ujęty na fakturze [...] z [...] r. został przekazany "A" S.A. nieodpłatnie. Jednakże w zgłoszeniu celnym Spółka deklarowała jego wartość w wysokości [...] USD za jedno opakowanie.

Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną z uwzględnieniem ceny faktycznie zapłaconej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w poz. 1 – 8.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), obowiązującą w dacie zgłoszenia celnego jednakże zamiast przepisów procesowych ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a zatem w tym zakresie należało skorygować decyzję organu I instancji.

Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację powołaną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego na jego wartość celną, jak również kwestie związane z podstawą przyznania rabatów, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Ponadto organ odwoławczy błędnie przyjął, za organem pierwszej instancji, że nieodpłatne przekazanie towaru nie ma wpływu na wartość celną. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że wartość transakcyjna powinna być adekwatna do wartości towaru i jest ona niezależna od tego, czy importer otrzymał towar pod tytułem darmowym, czy też kupił go w okazyjnej – niskiej cenie. W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej rabatu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ono ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Podstawą przyznania rabatów była umowa dotycząca prowadzenia akcji promocyjnych, a zatem świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz skarżącej wynikało z zaciągniętych zobowiązań.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

Na koniec skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie naruszył postanowienia wynikające z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie takie nie jest znane ustawie. Zmieniając podstawę prawną organ odwoławczy potwierdził, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania, co dodatkowo przemawia za koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Nadto wyjaśnił, że organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, iż lek o nazwie [...], 195 szt.- [...] (poz. 7 zgłoszenia celnego i decyzji pierwszoinstancyjnej) ujęty na fakturze [...] z [...] r. w ilości 1000 szt., został przekazany "A" S.A. nieodpłatnie, a w zgłoszeniu celnym Spółka nie uwzględniła tego faktu, deklarując jego wartość w kwocie [...] USD za jedno opakowanie. Jednakże ten sam lek, ujęty na tej samej fakturze również w ilości 1000 sztuk został zakupiony za kwotę [...] USD i od tej kwoty zostały udzielone rabaty w wysokości 6% i 20,83 %. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalając wartość celną tego leku przyjął wartość z wyżej opisanej faktury pomniejszoną o wyszególnione na tej fakturze rabaty w wysokości 6% i 20,83 %, a dla leku [...], ujętego w tej samej pozycji(SAD poz. 8) rabat w wysokości 6 %. W innych zgłoszeniach celnych wartość tego leku nie została obniżona o udzielone rabaty poza ilość 1000 szt. – np. decyzja z dnia [...] r. nr [...] dotycząca zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] maja 2001 r. nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy stwierdzić, że zarówno w zaskarżonej decyzji wdanej w dniu [...] r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. prawidłowo zastosowano przepisy ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego, na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne - Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] lipca 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] lipca 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ rabatów przyznanych "A" S.A. przez eksportera, tj. [...] firmę "B", na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Rabaty te, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, przyznane zostały na podstawie ustnych ustaleń i były uzależnione od prowadzonych akcji promocyjnych oraz terminu płatności (pismo "A" S.A. z dnia [...] 2003 r. – akta wspólne).

We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za towary ujęte w tych fakturach została dokonana z uwzględnieniem rabatów, wykazanych na tych fakturach, czego skarżącą nie kwestionuje.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio".

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i zgłoszeniu celnym uzupełniającym (pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę rabatu wykazanego na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych, wystawionych przez kontrahenta zagranicznego, pomniejszona o kwoty rabatu (z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem rabatu wykazanego na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Nie może być uznana za trafną argumentacja naprowadzona w skardze, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 kodeksu celnego.

Zasadnie zatem organy celne uznały, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę rabatów mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek.

Wyjaśnić przyjdzie, że na fakturze nr [...] z [...] r. ujęte zostały dwie partie leku o nazwie [...] w ilości po 1000 opakowań, przy czym jedna z nich została dostarczona skarżącej nieodpłatnie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy doprecyzował, że w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w poz. 8 SAD ujęto m.in. lek [...] (195 opakowań) z partii 1000 opakowań dostarczonych "A" S.A. odpłatnie, a ustalając wartość celną uwzględniono wykazane na fakturze rabaty w wysokości 6% i 20,83%. Skoro płatność na rzecz eksportera dokonana została z uwzględnieniem tych rabatów, to uprawnione jest stwierdzenie, że wartość celna tego leku ustalona została na podstawie "ceny faktycznie zapłaconej", czyli zgodnie z regułami wynikającymi z dotychczasowych rozważań. Dodać należy, że w dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturze nr [...] kolorem żóltym zakreślono zakupioną przez skarżącą partię leku [...], a nie tą, otrzymaną nieodpłatnie. Określając, również w zgłoszeniu wartość celną sprowadzonego leku jednoznacznie wskazano, iż przedmiotowe zgłoszenie faktycznie dotyczyło zakupionego, a nie dostarczonego nieodpłatnie leku.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że zgłoszenie celne uzupełniające w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] lipca 2001 r. i dotyczyło wpisów do rejestrów dokonanych w okresie od [...]–[...] lipca 2001 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na wstępie rozważań wyjaśniono, że wpisanie towarów do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego (art. 80 § 5), a zatem data wpisania towarów do rejestru jest jednocześnie datą powstania długu celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli w dniach kiedy dokonano wpisu do rejestrów – wpisów dokonano w okresie rozliczeniowym [...]-[...] lipca 2001 r. W tej sytuacji w sprawie określenia podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne, obowiązujące w tych dniach. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Należy zatem stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z wpisem towarów do rejestrów, mającym taką samą moc prawną jak przyjęcie zgłoszenia celnego, obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe - materialnoprawne, obowiązujące w dniu wpisu towarów do rejestru.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku w wysokości 7 %, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (str. 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..

Trafnie wskazała strona skarżąca, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług. Trzeba jednak zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Zarzut strony skarżącej o wydaniu przez organ odwoławczy orzeczenia nieznanego ustawie, został odczytany przez Sąd jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnić zatem należy, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku można jedynie rozważać, czy miało to wpływ na wynik sprawy.

Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa obowiązującego w chwili jej wydania. Organy celne należycie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz wyprowadziły stąd wnioski, mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Skoro zaś tak, to w sytuacji braku przesłanek zastosowania art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który określa kiedy sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją (tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), gdy Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadnienie do punktu drugiego sentencji wyroku zostało sporządzone "z urzędu" i doręczone stronom postępowania.