Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 858/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 230, 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: art.  10 ust. 2 pkt 7, art. 13 ust. 4,5,6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. P. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 982/06 w sprawie ze skargi A. L. P. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 982/06 oddalił skargę A. L. P. spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2006 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 października 2005 r. określił stronie skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 4 097 661 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek.

Podatniczka odwołała się od tej decyzji, domagając się jej uchylenia i podnosząc zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 4 ,5 i 6 i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r.,Nr 8,poz. 65 , powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej), art. 15 ust. 1 ,4 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c , art. 16 h ust. 1 pkt 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106,poz. 482 ze zm.), art.21 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 2, art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60, dalej powoływanej jako O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił odwołanie i na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania. Stwierdził, iż postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzję wydano bowiem w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne. Czyniło to niemożliwym ocenę w postępowaniu odwoławczym faktów i zdarzeń, jakie miały wpływ na określenie stronie zobowiązania podatkowego i merytoryczne odniesienie się do zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 oraz z ostrożności procesowej art. 230 i 234 O.p. W uzasadnieniu skargi wywiodła , iż 1 września 2003 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którą upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, w odniesieniu do którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 5 ust. 9 c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych(Dz. U. z 2004 r., nr 121,poz. 1267 ze zm.) na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wydaje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej( art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej). Strona skarżąca niewątpliwie należy do grupy tzw. dużych podatników, wobec braku przepisów przejściowych przy wprowadzeniu zmiany ustawy o kontroli skarbowej przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej winien mieć do niej zastosowanie. Tymczasem wszystkie czynności kontrolne w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu, w tym również podejmowane w 2004 i 2005 r. prowadzone były przez inspektorów kontroli skarbowej, upoważnionych do ich dokonywania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Czynności te winny zatem być traktowane jako nieważne i niemające znaczenia dla sprawy. Tym samym decyzja Dyrektora UKS wydana po tak przeprowadzonym postępowaniu winna być uznana za wydaną bez podstawy prawnej, a co najmniej z rażącym naruszeniem art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Podatniczka wyraziła też pogląd, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien był, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. uchylić decyzję organu kontroli skarbowej i umorzyć postępowanie w sprawie. Uchylając ją i nakazując temu organowi ponowne rozpoznanie sprawy uchybił art. 233 § 2 O.p.

Strona zarzuciła także, iż wskazując zakres postępowania dowodowego, jakie Dyrektor UKS winien przeprowadzić, organ odwoławczy nakazał, oprócz zbadania różnic kursowych dotyczących wydatków ponoszonych przez nią, przeprowadzić postępowanie dowodowe w odniesieniu wydatków na rzecz kilku wymienionych przez niego spółek, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie budziło zastrzeżeń organu kontroli skarbowej. Działanie to strona oceniła jako dokonane na jej niekorzyść, z naruszeniem art. 234 O.p. , w uzasadnieniu decyzji nie wskazano bowiem na zaistnienie przesłanek, uzasadniających tego typu postępowanie. Podniesiono także, iż jeżeli w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zobowiązanie podatkowe zostało w zaskarżonej decyzji określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa, obowiązany był zastosować się do dyspozycji art. 230 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż nie odniósł się do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora UKS, a przede wszystkim nie stwierdził, iż zostało ono określone w niższej wysokości niż wynika to z obowiązujących przepisów, bowiem materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw. Skoro tak, to nie było podstaw do zastosowania art. 230 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie mógł też wydać decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 O.p., bo materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej nie pozwolił na usunięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a ustalonych braków nie można było uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, bo wymagałoby to badania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych podatniczki i ewentualnie jej kontrahentów. Zobligowany był do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw publicznych (Dz.U. Nr 137,poz. 1303, dalej powoływanej jako ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych) zawarto przepisy przejściowe. W art. 31 ust. 2 tej ustawy postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed wejściem w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że decyzja ta narusza przepisów prawa. Przytaczając treść art. 233 § 2 O.p. Sąd stwierdził, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Jego wykładni nie można więc dokonywać w sposób rozszerzający. Przepis ten może zatem mieć zastosowanie, gdy organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego bądź też postępowanie to zostało przeprowadzone, ale z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. W takim wypadku organ odwoławczy musiałby samodzielnie przeprowadzić większość lub całość postępowania dowodowego, co naruszałoby art. 127 i 229 O.p. Wobec użycia w przepisie nieostrego zwrotu " w znacznej części" , ocena, czy zachodziły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej , o której mowa w art. 233 § 2 O.p., winna być dokonana z uwzględnieniem konkretnego przypadku.

W tej sprawie organ odwoławczy wskazał na naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzję tę należy zatem postrzegać li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego, jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed wydaniem przez niego decyzji. Spełnione zatem zostały przesłanki do wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 234 O.p. Przepis ten w ocenie Sądu wyznacza granice organów związanych zakazem reformationis in peius. Zakazem tym związany jest tylko organ odwoławczy. Nie wiąże on organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Za bezzasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 230 § 1 O.p. W tym zakresie wskazał, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące naruszenia w/w przepisów są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Z tych względów skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca Spółka. Zaskarżyła orzeczenie w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 i art. 13 ust. 4, 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c i ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz pomimo tego, iż zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia wskazanego w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. , co powodowało, że nie poddawała się kontroli sądu administracyjnego;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Wniosła w związku z tym z uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona wskazała, że postępowanie kontrolne w stosunku do niej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 16 maja 2002 r. Zostało zakończone 5 lipca 2005 r. Inspektorzy kontroli skarbowej wykonywali czynności kontrolne na podstawie wystawionych przez Dyrektora upoważnień, wielokrotnie zmienianych co do zakresu i terminu ważności. Ostatni aneks przedłużał okres ważności upoważnienia do 31 grudnia 2004 r. 18 maja 2005 r. Dyrektor UKS wystawił inspektorom nowe upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W ocenie strony skarżącej nie był już do tego uprawniony, bowiem z dniem 1 września 2003 r. weszła w życie nowelizacja art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którą upoważnienia do dokonywania czynność kontrolnych w podmiocie , wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników , wydaje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżąca należała do wskazanej wyżej grupy podmiotów.

Strona wyraziła także pogląd, iż art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych dotyczy postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed 1 września 2003 r. Powstaje jednak wątpliwość, czy wskazany wyżej przepis przejściowy odnosi się również do upoważnień do przeprowadzania czynności kontrolnych, jeżeli upoważnienia te były zmieniane poprzez przedłużenie okresu ich ważności po dniu, w którym podatnik został zaliczony do tzw. dużych podatników. Strona zwróciła uwagę, iż czynności kontrolne wykonane bez stosownego upoważnienia powinny być traktowane jako nieważne i niemające znaczenia dla sprawy. Rozstrzygnięcie kwestii ważności upoważnień było zatem istotne dla rozstrzygnięcia. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do tego problemu, co oznacza, iż decyzja ta została wydana również z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się wprawdzie do tej kwestii, jednakże zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych próba uzupełnienia uzasadnienia decyzji w toku postępowania sądowo administracyjnego ( w piśmie procesowym) nie może być traktowana jako aneks do decyzji.

Sąd administracyjny zobowiązany jest, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem wszechstronnego rozpoznania sprawy i wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, jakie w sprawie miały miejsce. Z uzasadnienia wyroku winno zaś wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu podatkowego oraz materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ogóle nie zajął się kwestią ważności upoważnień wydanych przez Dyrektora UKS i prawidłowością przeprowadzonych czynności kontrolnych. Nie badał też, jakie czynności kontrolne i na podstawie jakich upoważnień zostały podjęte wobec strony. Nie przeprowadził analizy stanu prawnego w tym zakresie, nie odniósł się też do braku uzasadnienia co do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Całość uzasadnienia wyroku w omawianej kwestii sprowadza się do stwierdzenia, że zarzuty dotyczące uchybienia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. są chybione, a argumenty organu podatkowego w tym zakresie są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. W takiej sytuacji strona skarżąca nie ma nawet możliwości polemizowania ze stanowiskiem Sądu.

Strona podniosła dalej, iż w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji brakuje też odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 230 § 1 O.p. Sąd stwierdził w tym zakresie , iż zarzuty skargi są nietrafne, zaś wywody organu odwoławczego prawidłowe i przedstawione w sposób wyczerpujący. Nie wyjaśnił jednak w żaden sposób, dlaczego stanowisko strony jest niewłaściwe, a organów- zgodne z prawem.

W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2007 r. , nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, ale złożonym po terminie ustawowym do jej złożenia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Nie skorzystał z możliwości udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca oparła ją jedynie na jednej z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest to naruszeniu przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny ( a więc znaczący, zauważalny) wpływ na wynik sprawy. Przesłankę tę uznaje się za spełnioną, gdy pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania przez sąd a treścią rozstrzygnięcia istnieje związek przyczynowy, który pozwala na stwierdzenie, iż gdyby nie naruszenie przepisów sprawa zostałaby rozstrzygnięta w inny sposób ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 325277 i z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 264/06, opubl. tamże pod nr 262751).

Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zwróciła uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektorów kontroli skarbowej nieposiadających upoważnienia wystawionego przez właściwy organ, a także do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 230 O.p. i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno się składać się z następujących elementów: zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, iż w ramach pierwszego z elementów znaleźć się winien opis czynności dokonanych przez organy administracji publicznej i dokonane przez nie ustalenia oraz ocena tych ustaleń, w szczególności wskazanie, które z ustaleń sąd orzekający w sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a które odrzucił i z jakich powodów. W ramach drugiego i trzeciego z elementów sąd nie powinien ograniczyć się do przytoczenia stanowisk stron, ale winien także dokonać oceny ich zasadności. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie to powołanie przepisów prawa, wskazanie, jaka obowiązująca norma winna znaleźć zastosowanie w przyjętym stanie faktycznym, podanie jej znaczenia, przyjętego przez sąd, a tym samym wyjaśnienie podstaw oceny zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron. Uzasadnienie jako całość ma odzwierciedlać operację logiczną, jaka doprowadziła sąd do określonego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, opubl. w Lex pod nr 339405, z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAi WSA z 2006 r., nr 1,poz. 9, J.Zimmermann- Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie- Warszawa 1981, s.118-120, J.Wróblewski w : W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Warszawa 1986,s. 473-476).

Zgodzić się należy z zawartym w skardze kasacyjnej zarzutem, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył wprawdzie zwięźle stan sprawy oraz zarzuty skargi i stanowisko strony przeciwnej, dokonana przez niego ocena argumentacji zawartej przez strony w skardze i odpowiedzi na nią nie zawiera jednakże właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz toku rozumowania, jaki doprowadził Sąd I instancji do wniosku, iż prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego. Za takie wyjaśnienie, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie może być uznane tylko lakoniczne stwierdzenie, iż przekonywujące i wyczerpujące jest w zakresie zarzutu naruszenia art. 230 i 233 § 1 pkt 2 O.p. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ( nie wskazano nawet, gdzie zostało ono wyrażone). Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów dotyczących organu właściwego do udzielenia upoważnienia do dokonania czynności kontrolnych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił uzasadnienia swojego stanowiska( stanowisko to wyraził w początkowej części rozważań, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa) . Zawarte w uzasadnieniu stwierdzenie, iż decyzję podjętą w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej postrzegać trzeba li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego, jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed wydaniem decyzji, wobec powołania się w części uzasadnienia bezpośrednio poprzedzającej to stwierdzenie do wskazania przez organ odwoławczy na naruszenie art. 122,art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. odnosić się może jedynie do przepisów uznanych za naruszone w zaskarżonej decyzji. W decyzji tej zresztą, jak trafnie wskazała strona, również nie odniesiono się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu udzielającego upoważnień.

Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przesądza jednakże o zasadności skargi kasacyjnej. Rozważyć bowiem należy, czy naruszenie to uznać należy za istotne, mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie stwierdził zatem, iż w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ( strona tylko takie zarzuty zgłaszała w skardze na decyzję), innego niż skutkujące koniecznością wznowienia postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony doszło w postępowaniu odwoławczym doszło m.in. do naruszenia art. 230 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej , zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Przepis ten normuje odstępstwo od zakazu reformationis in peius, jaki obowiązuje w postępowaniu odwoławczym. W przypadku zajścia przesłanek jego zastosowania organ odwoławczy nie może sam rozstrzygnąć sprawy na niekorzyść strony czy też uchylić decyzji, a zobowiązany jest do przekazania sprawy organowi I instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatku ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1472/99, opubl. w Lex pod nr 40556). Dokonując wykładni tego przepisu zauważyć należy, iż ustawodawca użył w nim trybu oznajmującego i czasownika "stwierdzi". Oznacza to, iż ten sposób postępowania nakazany jest obligatoryjnie jedynie wówczas, gdy na podstawie wiarygodnych danych ( ustaleń organu I instancji) można uznać za rzecz pewną , niewątpliwą, prawdziwą, że zobowiązanie to (strata, wysokość zwrotu) zostały ustalone ( określone) w niewłaściwej wysokości. Może to mieć zatem miejsce, gdy stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia , a jedynie błędnie wyciągnięto wnioski odnoszące się m.in. do określenia podstawy opodatkowania czy stawki podatku. Nie może on zatem mieć zastosowania, gdy sprawa nie została wyjaśniona w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wówczas bowiem nie można jednoznacznie skonstatować, że zobowiązanie winno być wyższe, nie są bowiem znane wszystkie fakty mające wpływ na określenie wysokości tego zobowiązania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał bowiem ,że niedostatecznie wyjaśniono kwestię występowania różnic kursowych, a tym samym wysokości kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Zalecono także sprawdzenie prawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz określonych podmiotów. Ta kwestia również mogła mieć wpływ na podstawę opodatkowania , przy czym stwierdzenie organu odwoławczego o niewyjaśnieniu istotnych okoliczności związanych z ponoszeniem tych wydatków nie przesądza o tym, czy koszty te należało wyłączyć czy nie z kosztów uzyskania przychodu. Te wątpliwości powodowały, iż organ odwoławczy nie mógł jednoznacznie stwierdzić zaniżenia zobowiązania podatkowego. Nie miał więc podstaw do przekazania sprawy organowi kontroli skarbowej do dokonania uzupełniającego wymiaru podatku i takie argumenty powołał też w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. Wskazanie więc tylko przez Sąd, iż argumenty te uznaje za wyczerpujące i przekonywujące nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro do naruszenia art. 230 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym nie doszło.

Zastanowić się dalej należy, czy istotnie doszło do uchybień w dokonywaniu czynności kontrolnych i czy uchybienia te, jeżeli miały miejsce, skutkować winny, zamiast oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., uchyleniem decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zapadła w postępowaniu wszczętym postanowieniem tego organu z dnia 16 maja 2002 r.( art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), nie zostało ono bowiem wcześniej zakończone w żaden inny sposób przewidziany przepisami prawa. W toku tego postępowania dokonywane były czynności kontrolne przez inspektorów kontroli skarbowej. Nie budzi wątpliwości, iż w czasie, gdy ich dokonywali, posiadali upoważnienie do ich dokonywania udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym w 2005 r. udzielono im nowego upoważnienia, a wcześniej przedłużano termin ważności udzielonego w roku 2002 . W ocenie strony po 1 stycznia 2004 r. upoważnienia tego winien im udzielać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a to z tego względu, iż strona skarżąca została z tym dniem zaliczona do grupy podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Poglądu tego podzielić nie można.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy( a więc 1 września 2003 r.- art. 40 tej ustawy) są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Czynności kontrolne, dokonywane przez inspektorów kontroli skarbowej dokonywane były w toku postępowania kontrolnego wszczętego przed 1 września 2003 r. ( wskazuje na to chociażby treść art. 13 ust. 3, art. 24 ust. 2 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego), bowiem upoważnienia do ich przeprowadzenia zostały udzielone już po jego wszczęciu, również w ostatnim z nich (udzielonym w 2005 r.) wyraźnie odniesiono się do postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do upoważnień tych stosować zatem należało przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego. W tym zaś czasie upoważnienia do dokonania czynności kontrolnych w stosunku do podatników działających w granicach jego właściwości terytorialnej wydawał Dyrektor Kontroli Skarbowej ( art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego). Nie doszło zatem do naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 w zw. z art. 13 ust. 4 ,5 ,6 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2003 r..

Powyższe wywody prowadzą więc do wniosku, iż również w tym przypadku zaniechanie przez Sąd oceny zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13 ust,4,5,6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ( poprzez brak odniesienia się do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ) nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem naruszenie to nie mogłoby skutkować wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie jest więc także zasadny zarzut naruszenia ar. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Zauważyć zresztą należy, iż nawet w przypadku, gdyby doszło do nieprawidłowości i przeprowadzenia czynności kontrolnych przez osoby nieupoważnione przez właściwy organ, organ odwoławczy nie miałby innego wyjścia, jak uchylić decyzję organu kontroli skarbowej i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wówczas bowiem istniałaby potrzeba przeprowadzenia ponownie czynności kontrolnych dokonanych przez osoby upoważnione przez niewłaściwy organ.

Stwierdzić także należy, iż art. 134 § 1 p.p.s.a., statuujący zasadę oficjalności w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie mógł zostać naruszony w tej sprawie. Zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 2 pkt pkt 7, art. 13 ust,4,5,6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. został podniesiony w skardze. Sąd nie był zatem obowiązany uwzględniać jego naruszenia ( gdyby zaistniało) z urzędu ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, opubl. w Lex pod nr 337811).

Również lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu Sądu do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art.233 § 1 pkt 2 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie przez organ odwoławczy może mieć miejsce wówczas, gdy postępowanie podatkowe stanie się bezprzedmiotowe, a więc gdy stwierdzi on, iż w sprawie nie mogła być wydana decyzja administracyjna ( bądź z uwagi na to, że sprawa nie należy do kognicji organów podatkowych lub nie może być rozstrzygnięta w tej formie), gdy w sprawie została już wydana decyzja ostateczna lub gdy decyzja skierowana jest do osoby niebędącej stroną w sprawie (por. B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 ,s. 841). W tym przypadku sytuacja taka nie nastąpiła.

Z tych względów uznać należy, że mimo wadliwego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Wniosek strony przeciwnej o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł być uwzględniony, nie poniosła ona bowiem wydatków, o których mowa w art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.). Pismo, zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało bowiem złożone w dniu 30 maja 2007 r., zaś skargę kasacyjną doręczono organowi 23 kwietnia 2007 r. Termin do złożenia odpowiedzi upłynął zatem 7 maja 2007 r. ( art. 179 p.p.s.a.).