Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2208/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5, art. 24, art.70 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.9 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.7 ust.5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.

TEZY

Decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 130/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 130/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Podatnik w 2003 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "C." J. K., J R. z siedzibą w G. ul. R., opodatkowaną zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), w której posiadał: do dnia 28 lutego 2003 r. 33% udziałów w zyskach i stratach, a od dnia 1 marca 2003 r. 50% udziałów. Podatnik w zeznaniu PIT - 36 za 2003 r. wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 726 67,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 763.793,94 zł oraz stratę w kwocie 37.326,91 zł.

Prawidłowość rozliczenia J. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., została poddana kontroli przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G., zakończonej w dniu 3 czerwca 2009 r. podpisaniem protokołu kontroli. Postanowieniem z dnia 15 września 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty poniesionej przez stronę z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r., zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia 9 czerwca 2011 r. określającej wysokość straty poniesionej z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r. w kwocie 22.217,62 zł. Określenie wysokości straty poniesionej przez podatnika w 2003 r. w kwocie o 15.109,29 zł niższej od kwoty wykazanej w zeznaniu było następstwem korekty kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej C., polegającej na zawyżeniu kosztów amortyzacji środków trwałych (2 kas fiskalnych) o kwotę 338,88 zł oraz nie udokumentowaniu poniesienia w okresie od maja do grudnia wydatków w łącznej kwocie 29.898,91 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono brak 94 dokumentów źródłowych dotyczących zaewidencjonowanych w okresie ośmiu miesięcy 2003 r. wydatków na łączną kwotę 29.898,91 zł. Dokumenty te bądź ich duplikaty do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie zostały przedłożone, w związku z czym organy pomniejszyły wykazane w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodów o kwotę nieudokumentowanych wydatków, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty strony, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została po upływie terminu do rozliczenia straty za 2003 r., który zdaniem strony upłynął 31 grudnia 2008 r. Powołując się na art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał, że dopóki istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik zmniejszył dochód o stratę z lat wcześniejszych, dopóty organ może określić w drodze decyzji stratę. W rozpoznawanej sprawie terminem tym jest 31 grudnia 2014 r., kiedy to upływa termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., będący ostatnim rokiem, w którym podatnik będzie mógł obniżyć dochody o stratę działalności gospodarczej za 2003 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie również organ pierwszej instancji dokonał korekty odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu w 2003 r. w odniesieniu do dwóch kas fiskalnych. Korekta ta nie jest skutkiem błędnego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, ale niezastosowania przez podatnika dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że wykazane w deklaracjach VAT-7 odliczenie kwoty 2690,00 zł, jako zwrot wydatków na nabycie, koryguje wysokość odpisu amortyzacyjnego stanowiącego koszt uzyskania przychodu.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące pozbawienia strony prawa czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wymogu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, tak dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 i §2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 24 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) poprzez błędną wykładnię, art. 24 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22

ust. 1, art. 24 ust. 2 Ordynacji podatkowej i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r., Nr 116, poz. 1222) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną.

W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Zawarte w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. wnioski o uzupełnienie akt sprawy były bezzasadne i nie uzasadniały wyznaczenia stronie ponownego terminu do wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów i zgłoszenia uwag i zastrzeżeń w zakresie zupełności materiałów dowodowych. Powyższe przepisy nie zostały naruszone także poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po wydaniu postanowienia dowodowego z dnia 30 listopada 2011 r.

Sąd ocenił także, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. twierdząc, że uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość straty jest ograniczona w czasie, a na gruncie u.p.d.o.f. decyzja określająca wysokość straty może być wydana w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym została poniesiona strata. Jak podkreślił Sąd warunkiem wydania przez organ podatkowy w 2011 r. decyzji określającej wysokość straty za rok 2003, poniesionej z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., będzie - stosownie do art. 24 Ordynacji podatkowej - istnienie w kolejnych latach prawa podatnika do obniżenia dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła. Nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o istnienie samego uprawnienia, a nie fakt jego realizacji, co wynika wprost z treści powołanego przepisu. Tym samym zarzut dotyczący braku ustaleń co do rozliczania straty za 2003 r. w kolejnych latach podatkowych jest bezzasadny. Wystarczające jest bowiem wykazanie, że podatnik w kolejnych latach podatkowych uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co warunkowało możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dalej Sąd stwierdził powołując się na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., że zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wydatków w łącznej kwocie 29.898,91 zł jako kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały one bowiem w żaden sposób udokumentowane. Nie jest więc możliwe wykazanie, że wydatki te spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie był też trafny - w ocenie Sądu - zarzut, że organ podatkowy zobowiązany był zwrócić się do kontrahentów skarżącego o nadesłanie duplikatów brakujących dokumentów źródłowych. Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. upływał z końcem grudnia 2009 r. Natomiast w dniu 16 września 2009 r. wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r. W dacie zatem wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie na podatniku ciążył nadal wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej.

Sąd uznał również za bezzasadny zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego ani nie zwróciły się do nich (o nadesłanie duplikatów faktur). Zdaniem Sądu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadniają obciążania organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 24 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 24 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 czerwca 2011 r. zostały wydane po upływie terminu uprawniającego do rozliczenia straty za 2003 r.,

c) art. 24 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) i § 11 ust. 3, § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r., Nr 116, poz. 1222) i § 11 ust. 3, § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z

2003r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji określiły Skarżącemu w nieprawidłowej wysokości stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003r.,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie uwzględnił z urzędu, iż postępowanie podatkowe powinno być umorzone przez organ pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2008 r. terminu uprawniającego organy podatkowe do określenia wysokości straty podatkowej za 2003r.,

b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie uwzględnił z urzędu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 czerwca 2011 r., podczas gdy zobligowany był wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2008 r. terminu uprawniającego organy podatkowe do określenia wysokości straty podatkowej za 2003 r.,

c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów I i II instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 24 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, iż decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane przed upływem terminu, w którym możliwe było wydanie decyzji określającej wysokość straty podatkowej za 2003 r.,

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku żart. 145 § 1 pkt 1 lit. "c "p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością na skutek bezzasadnej akceptacji ustaleń organów podatkowych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Najdalej idące zarzuty kasacyjne dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji o określeniu wysokości straty podatkowej są niezasadne; mimo częściowo wadliwego uzasadnienia wyroku w tym przedmiocie oddalające skargę rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.

Odnosząc się wprost do meritum sprawy, a więc kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 Ordynacji podatkowej, i może być odniesiony także do straty podatkowej. Jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu ( tzw. dyrektywa języka prawnego – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 95). Skoro zatem w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Art. 5 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej, oznacza, że nie ma ona charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia (por. uchwała NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt OPS 16/00, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest niczym innym jak naruszeniem prawa.

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 Ordynacji podatkowej – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji.

Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich.

Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – "u.p.d.o.p.") lub w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego powodu, decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W takim przypadku termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Jeżeli natomiast w terminach z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub 7 ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik nie odliczył straty, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone, ponieważ nieodliczona strata nie miała w takim przypadku wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie podatkowe. Podobne poglądy prawne przedstawiane były już uprzednio w piśmiennictwie i orzecznictwie podatkowym (por.: L. Etel – w:

J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., s. 313; B. Gruszczyński - w : S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 222; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 402/09 oraz z dnia 25 stycznia 2012 r., II FSK 1345/10- http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są również pozostałe zarzuty kasacyjne – dotyczące przepisów postępowania. W trakcie przeprowadzonej w sprawie kontroli podatkowej w udokumentowaniu weryfikowanego samoobliczenia podatkowego stwierdzono brak 94 dokumentów źródłowych dotyczących zaewidencjonowanych w okresie ośmiu miesięcy 2003 r. wydatków na łączną kwotę 29.898,91 zł. Powyższa wadliwość dokumentacji podatkowej dotyczy roku podatkowego 2003 i trwała aż do zakończenia postepowania podatkowego w sprawie. W tym – relatywnie bardzo długim – czasie podatnik, obiektywnie rzecz biorąc, miał realną możliwość doprowadzenia dokumentacji podatkowej do stanu niezbędnej zgodności z prawem, zapewniającego prawidłowe ustalenie dochodu lub straty, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., zaś obowiązki w tym zakresie obciążały niewątpliwie podatnika, nie zaś organy postępowania podatkowego. Celem postępowania podatkowego jest kontrola i ewentualna weryfikacja samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy nie zaś tworzenie bądź uzupełnianie jego udokumentowania. W trakcie postępowania w sprawie podatnik miał też – realizowaną – możliwość czynnego w nim udziału; w tym zakresie nie doszło do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ad meritum. W zakresie stosowania prawa procesowego decyzje organów podatkowych i uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniają wystarczająco przesłanki i wymogi (odpowiednio) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.