Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2974/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14c par 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] kwietnia 2011 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", ,,Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi leasingu, której przedmiotem są między innymi środki transportu. W celu zabezpieczenia interesów Spółki umowa leasingu zobowiązuje korzystającego do ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jedna z opcji zakłada, aby ubezpieczenie przedmiotu leasingu odbywało się na podstawie art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), który dopuszcza zawarcie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Stronami umowy ubezpieczenia będą korzystający - ubezpieczający oraz zakład ubezpieczeń. Dodatkowo ubezpieczający będzie reprezentowany przy zawarciu umowy ubezpieczenia przez pełnomocnika, którym będzie Spółka, a umowę w imieniu ubezpieczyciela będzie zawierał agent.

W ogólnych warunkach leasingu zakłada się następujący zapis:

"Przez cały czas posiadania przedmiotu leasingu przez korzystającego, przedmiot leasingu będzie ubezpieczony:

1) przez Spółkę na rzecz Spółki, lecz na koszt korzystającego lub,

2) przez korzystającego na jego koszt, lecz na rzecz Spółki. Spółka może wyrazić również zgodę na indywidualne ubezpieczenie na warunkach dostępnych dla korzystającego z tym, że dla jej ważności wymagana jest forma pisemna."

W ogólnych warunkach leasingu ma być zawarte także, iż:

1) "Spółka działając jako pełnomocnik korzystającego, za pośrednictwem obsługującej Spółkę agencji ubezpieczeniowej ubezpieczy przedmiot leasingu na warunkach zaakceptowanych przez Spółkę w całym okresie trwania umowy leasingu a także na czas po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, w którym przedmiot leasingu pozostanie w posiadaniu korzystającego na koszt korzystającego od wszelkich ryzyk, a jeżeli przedmiot leasingu podlega obowiązkowi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - zawrze także ubezpieczenie OC. W przypadku pojazdów mechanicznych ubezpieczenie obejmie ubezpieczenie OC, AC, NW i KR;

2) W polisie ubezpieczeniowej, jako właściciel przedmiotu leasingu oraz jako ubezpieczony/uposażony będzie każdorazowo wskazana wyłącznie Spółka, korzystający natomiast, jako strona umowy ubezpieczenia będzie wskazany jako ubezpieczający;

3) Potwierdzenie zawarcia umowy ubezpieczenia będzie przesłane bezpośrednio do korzystającego przez agencję ubezpieczeniową wraz z wyciągiem z warunków ubezpieczenia lub informacją w jaki sposób korzystający może się z nimi zapoznać. Ogólne warunki ubezpieczenia nie wymagają akceptacji korzystającego. Korzystający zobowiązuje się do stosowania warunków ubezpieczenia przedmiotu leasingu, przyjmując jednocześnie ryzyko i konsekwencje ich nieprzestrzegania. Korzystający w żadnym wypadku nie może się powoływać na brak znajomości tych warunków;

4) Korzystający udziela Spółce nieodwołalnego pełnomocnictwa do zawarcia ww. ubezpieczenia oraz jego wznowienia lub zmiany w imieniu korzystającego;

5) Korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń wszelkich opłat i składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w terminie wskazanym w polisie ubezpieczeniowej. W przypadku niezapłacenia przez korzystającego składki i wszelkich opłat we wskazanym w polisie terminie Spółka dokona zmian w umowie ubezpieczenia w ten sposób, że wstąpi w prawa i obowiązki ubezpieczającego, zapłaci składkę ubezpieczeniową a następnie, refakturuje na korzystającego zapłacone składki ubezpieczeniowe i inne koszty poniesione z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia. Korzystający będzie zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia w terminie określonym na fakturze VAT;

6) Korzystający za uprzednią zgodą Spółki może zrezygnować ze wznowienia ubezpieczenia w dotychczasowym zakładzie ubezpieczeń pod warunkiem złożenia Spółce, nie później niż na 30 (trzydzieści) dni przed upływem aktualnie obowiązującego okresu ubezpieczenia przedmiotu leasingu wniosku o zmianę zakładu ubezpieczeń;

7) W przypadku braku zgody Spółki, o której mowa w ustępie poprzednim lub niezłożenia wniosku przez korzystającego we wskazanym powyżej terminie Spółka na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, o którym mowa w ust. 4 powyżej, wznowi w imieniu korzystającego umowę ubezpieczenia za pośrednictwem obsługującej Spółkę agencji."

Skarżąca wskazała, że w powyższym schemacie będzie miała prawo do zawarcia w imieniu korzystającego umowy ubezpieczenia, w której ubezpieczającym będzie korzystający a ubezpieczonym Spółka. Wskazała, że proces rozliczenia będzie miał następującą postać:

1) Korzystający udzieli Spółce pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy ubezpieczenia;

2) Spółka zawiera umowę z ubezpieczycielem za pośrednictwem agenta;

3) Agent wystawia notę obciążeniową na korzystającego, z zastrzeżeniem, że w przypadku braku wpłaty w umówionym terminie koszty ubezpieczenia zostaną pokryte przez Spółkę;

4) W przypadku braku opłacenia noty przez korzystającego koszty ubezpieczenia opłaca Spółka i wystawia korzystającemu fakturę VAT wg stawki 23%.

W związku ze wskazanym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że w przypadku wpłaty przez korzystającego, w umówionym terminie, należnej składki ubezpieczeniowej, kiedy to ubezpieczyciel - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") - do świadczonej na rzecz korzystającego usługi ubezpieczeniowej zastosuje zwolnienie przedmiotowe z VAT, Spółka nie będzie zobligowana do uwzględnienia zrealizowanej przez ubezpieczyciela na rzecz korzystającego usługi ubezpieczeniowej w podstawie opodatkowania z tytułu realizowanej usługi.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała w pierwszej kolejności postanowienia art. 808 § 1 k.c. dotyczące ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zauważyła także, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 15 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Skarżąca zaznaczyła, że ogólne warunki leasingu obligują korzystającego do zapłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń wszelkich opłat i składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w terminie wskazanym w polisie ubezpieczeniowej. W efekcie zawarcia takiej umowy ubezpieczeniowej następuje wykonanie usługi ubezpieczeniowej pomiędzy ubezpieczycielem a korzystającym. Usługa ta jest niezależna od świadczonej przez Spółkę na rzecz korzystającego usługi leasingu.

W ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że polisa dokumentuje wykonanie usługi stanowiącej element składowy usługi leasingu. Wskazała też, że ochrona ubezpieczeniowa przysługuje Spółce jako ubezpieczonemu, jednakże polisa w pierwszej kolejności zabezpiecza korzystającego, który w przypadku utraty przedmiotu leasingu zobowiązany byłby do uiszczenia wszystkich opłat zgodnie z zawartą umową. Do zapłaty wynagrodzenia z tytułu składki ubezpieczeniowej zobligowany jest również wyłącznie korzystający. Podkreśliła, że stosownie do tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 699/10 opodatkowanie jedną stawką usługi leasingu oraz usług do niej pomocniczych (w tym usługi ubezpieczenia) może być uznane za prawidłowe tylko w sytuacji gdy zarówno usługa główna jaki usługa pomocnicza jest świadczona przez jeden podmiot - co w niniejszym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że schemat zawierania umów ubezpieczeniowych pomiędzy ubezpieczycielem a korzystającym (działającym bezpośrednio jako ubezpieczający bądź przez pełnomocnika, którym będzie Spółka) pozwala na:

1) zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w związku ze świadczoną przez ubezpieczyciela na rzecz korzystającego usługą ubezpieczeniową;

2) przyjęcie przez Spółkę, że usługa ubezpieczeniowa nie stanowi kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi leasingu, a w konsekwencji nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Natomiast w myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112") w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, postawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 78 Dyrektywy 2006/112, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Minister Finansów podkreślił, że państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z regulacjami Dyrektywy 2006/112 każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Natomiast przepisy u.p.t.u. nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania.

Zdaniem Ministra Finansów nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Minister Finansów stwierdził, że koszt ubezpieczenia pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingu, stanowi element cenotwórczy usługi leasingu. Podkreślił, że w sprawie zaistnieje jedna usługa - usługa leasingu, w skład której wchodzi ubezpieczenie. W jego ocenie nie można sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Ponadto kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy leasingowej. Podkreślił, że pokrycie przez leasingobiorcę takich kosztów jest niezbędnym warunkiem zawarcia umowy leasingu.

Zdaniem Ministra Finansów należy uznać, iż przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Kwota ubezpieczenia pojazdu stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu. W jego ocenie zatem koszt ubezpieczenia, ponoszony faktycznie przez leasingobiorcę, ale spoczywający ostatecznie na leasingodawcy jako właścicielu przedmiotu leasingu, stanowi element podstawy opodatkowania usługi leasingu samochodu niezależnie od tego, czy faktycznie zapłaci go leasingobiorca czy Spółka.

3. Spółka pismem z dnia [...] lipca 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją indywidualną, ponownie przedstawiając argumentację zawartą we wniosku.

4. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p").

W uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i zaprezentowała argumentację podnoszoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka podniosła w szczególności, że w przedmiotowym stanie faktycznym występują dwie odrębne usługi:

a) pierwsza - usługa leasingu - świadczona bezpośrednio pomiędzy Spółką a korzystającym. Dla tej usługi Spółka ustala podstawę opodatkowania w oparciu o wynagrodzenie wynikające z umowy leasingu;

b) druga - umowa ubezpieczenia - świadczona bezpośrednio pomiędzy ubezpieczycielem a korzystającym. Dla tej usługi ubezpieczyciel ustala podstawę opodatkowania w oparciu o wynagrodzenie wynikające z umowy ubezpieczeniowej potwierdzonej polisą.

W ocenie Spółki dla każdej z tych usług konieczne jest odrębne ustalenie podstawy opodatkowania, która swoim zakresem obejmować może tylko i wyłącznie wynagrodzenie należne odrębnie odpowiednio Spółce (z tytułu usługi leasingu) oraz ubezpieczycielowi (w zakresie dotyczącym składki ubezpieczeniowej). W tym drugim przypadku nie ma znaczenia fakt, że ubezpieczonym będzie Spółka. Zgodnie bowiem z art. 808 k.c. korzystający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia, natomiast roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Spółka wskazała także, że faktyczny obrót z tytułu usług ubezpieczeniowych realizowany jest pomiędzy ubezpieczycielem a korzystającym i to korzystający dokonuje zapłaty wynagrodzenia na konto ubezpieczyciela a nie Spółki, która z tego tytułu nie ma również wobec korzystającego żadnych roszczeń o zapłatę. Jej zdaniem błędna jest konkluzja organu, że koszt ubezpieczenia ponoszony faktycznie przez leasingobiorcę, ale spoczywający ostatecznie na leasingodawcy jako właścicielu przedmiotu leasingu stanowi element podstawy opodatkowania usługi leasingu samochodu niezależnie od tego, czy faktycznie zapłaci go leasingobiorca czy Spółka. Spółka podkreśliła, iż nie ponosi żadnych kosztów. Nie można także uznać, że wydatek poniesiony przez korzystającego spoczywa ostatecznie na Spółce.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w dniu 12 lipca 2012 r., pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę z dnia [...] października 2011 r. odnosiło się do innego stanu faktycznego objętego inną interpretacją indywidualną niż ta, która jest przedmiotem skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w przypadku przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej schemacie zawierania umów ubezpieczeniowych przedmiotu leasingu Skarżąca będzie zobligowana do uwzględnienia zrealizowanej przez ubezpieczyciela na rzecz korzystającego usługi ubezpieczeniowej w podstawie opodatkowania z tytułu realizowanej usługi leasingu samochodu.

Zdaniem strony skarżącej przedstawiony schemat zawierania umów ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczycielem a korzystającym, z którego wynika, że Skarżąca jako finansujący będzie miała prawo do zawarcia w imieniu korzystającego umowy ubezpieczenia, w której ubezpieczającym będzie korzystający a ubezpieczonym Spółka i dokonania wpłaty przez korzystającego należnej składki ubezpieczeniowej na rzecz ubezpieczyciela, pozwala na :

- zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w związku ze świadczoną przez ubezpieczyciela na rzecz korzystającego usługą ubezpieczeniową;

- przyjęcie przez Spółkę, że usługa ubezpieczeniowa nie stanowi kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi leasingu, a w konsekwencji nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów koszt ubezpieczenia, ponoszony faktycznie przez leasingobiorcę, ale spoczywający ostatecznie na leasingodawcy jako właścicielu przedmiotu leasingu, stanowi element podstawy opodatkowania usługi leasingu samochodu niezależnie od tego, czy faktycznie zapłaci go leasingobiorca czy Spółka.

8.3. Na wstępie wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 listopada 2010r. wydał uchwałę sygn. akt I FPS 3/10 stanowiącą odpowiedź na pytanie prawne: "Czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?"

NSA odpowiadając na pytanie prawne stwierdził, że "W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu."

Uchwała powyższa zapadła na tle stanu faktycznego, w którym kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez spółkę usług i dostaw. Kwota ubezpieczenia stanowiła należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc była należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawą o VAT, według tej samej stawki, co usługa podstawowa.

Wskazać należy, iż w świetle uchwały NSA argumentacja dotycząca opodatkowania jedną stawką usługi leasingu oraz usług do niej pomocniczych (w tym usługi ubezpieczenia), może być uznana za prawidłową, w sytuacji gdyby Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia, a następnie refakturowała na korzystającego koszty ubezpieczenia.

W takiej sytuacji możliwe jest uznanie, iż usługa ubezpieczenia świadczona przez Skarżącą na rzecz korzystającego, stanowi usługę poboczną do usługi leasingu i w związku z tym powinna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

Sąd podzielając stanowisko prezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa, iż stan faktyczny zawarty we wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji jest odmienny od stanu sprawy będącej przedmiotem analizy NSA, czego nie uwzględnił Minister Finansów powołując w odpowiedzi na skargę wskazaną uchwałę NSA.

Ponadto należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dalej zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym ( zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, iż w celu zabezpieczenia interesów spółki Skarżąca (jako finansujący) zawiera z kontrahentami (dalej: korzystający) umowy leasingu, zgodnie z którymi korzystający zobowiązuje się ubezpieczyć przedmiot leasingu. Jedna z opcji zakłada, aby ubezpieczenie przedmiotu leasingu odbywało się na podstawie art. 808 § 1 K.c. W polisie jako podmiot ubezpieczony wskazany byłby finansujący (jako właściciel pojazdu), natomiast podmiotem ubezpieczającym byłby korzystający.

Korzystający udzieli Spółce pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy ubezpieczenia.

Korzystający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń wszelkich opłat i składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w terminie wskazanym w polisie ubezpieczeniowej.

Spółka zawiera umowę z ubezpieczycielem za pośrednictwem agenta, który wystawia notę obciążeniową na korzystającego, z zastrzeżeniem, że w przypadku braku wpłaty w umówionym terminie koszty ubezpieczenia zostaną pokryte przez Spółkę. W przypadku braku opłacenia noty przez korzystającego koszty ubezpieczenia opłaca Spółka i wystawia korzystającemu fakturę VAT.

Należy podkreślić, że prezentowane stanowisko Skarżącej we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczy sytuacji, gdy korzystający dokona wpłaty w umówionym terminie należnej składki ubezpieczeniowej na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Natomiast Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że kwota ubezpieczenia pojazdu stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu.

Ponadto uznając, że koszt ubezpieczenia stanowi element podstawy opodatkowania usługi leasingu samochodu przyjął, że koszt ten ponoszony faktycznie przez leasingobiorcę, spoczywa ostatecznie na leasingodawcy jako właścicielu pojazdu.

Natomiast jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nota obciążeniowa wystawiana jest przez agenta ubezpieczeniowego na Korzystającego. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń wszelkich opłat i składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia.

Skarżąca w sytuacji zapłaty przez korzystającego składki ubezpieczeniowej w wyznaczonym terminie nie dokonuje refakturowania na korzystającego kosztów ubezpieczenia i nie ponosi żadnych kosztów z tytułu ubezpieczenia pojazdu .

W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieuprawnione jest przyjęcie, przez organ podatkowy, że Skarżąca jako leasingodawca ponosi jakiekolwiek koszty z tytułu ubezpieczenia pojazdu, a tym bardziej, że wydatek poniesiony przez leasingobiorcę spoczywa ostatecznie na leasingodawcy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA /Ke 472/09 (publ. LEX nr 630343), w którym Sad stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego "do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W sytuacji więc, gdy Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż naruszył powołane art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Tym samym, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika.

Powyższe sprawia także, iż odnoszenie się do pozostałych zarzutów merytorycznych oznaczonych w skardze, jawi się jako przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania, nie jest bowiem wiadome, jakie stanowisko zajmie organ, gdy odpowie na pytanie w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Natomiast odnosząc się do postawionego na rozprawie zarzutu dotyczącego wadliwie przyjętego stanu faktycznego w odpowiedzi na skargę, w której Minister Finansów stwierdził, że ,,problem rozpatrywany w wydanej interpretacji dotyczył uwzględnienia w podstawie opodatkowania usługi ubezpieczeniowej w sytuacji gdy leasingobiorca nie ureguluje w wyznaczonym terminie należnej firmie ubezpieczeniowej składki i opłaty wynikającej z polisy", to należy stwierdzić, że pomimo oczywistej sprzeczności tego stwierdzenia z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, to jednak błędy zawarte w uzasadnieniu pisma procesowego jakim jest odpowiedź na skargę, nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów wyda interpretację indywidualną w oparciu o stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. W szczególności podda analizie przedstawiony we wniosku schemat ubezpieczenia przedmiotu leasingu, sposób rozliczenia składek ubezpieczeniowych oraz fakt, iż w przypadku wpłaty w terminie przez korzystającego należnej składki ubezpieczeniowej Skarżąca jako finansujący nie ponosi żadnych kosztów ubezpieczenia pojazdu.

8.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.