Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1554/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 i art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6, art. 9 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 120, art. 161 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 9 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1996 nr 40 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1648/04 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2004 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1648/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 27 sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że J. S. prowadził od września 1999 r. do 29 grudnia 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami żelaznymi i nieżelaznym pod nazwą: "A.". W pierwszym roku działalności, tj. w 1999 r. nie osiągnął żadnych przychod-w. Kontynuując działalność w 2000 r. w warunkach opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, nie złożył w Urzędzie Skarbowym pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się na 2000 r. tej formy opodatkowania. Mimo niezrzeczenia się ryczałtowej formy opodatkowania, zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w prowadzonej księdze przychod-w i rozchod-w, oraz składał deklaracje i wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy (PIT-5). Ze złożonego w dniu 20 kwietnia 2001 r. zeznania PIT-36 wynikało, że J. S. opodatkował dochód z działalności gospodarczej za 2000 r. na zasadach ogólnych.

W toku kontroli podatkowej - przeprowadzonej w czerwcu 2001 r. - J. S. na potwierdzenie skuteczności zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu, przedłożył pismo z datą 10 stycznia 2000 r. skierowane do Urzędu Skarbowego w Z. w którym informował, że: "...w roku podatkowym 2000 pozostaję na ogólnych zasadach opodatkowania i będę prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów" (K-130 akt podatkowych). Na piśmie brak było stempla wpływu do urzędu, a podatnik nie przedstawił potwierdzenia jego nadania w urzędzie pocztowym. Podatnik złożył też oświadczenie, w którym wyjaśnił, że pismo przesłał za pośrednictwem poczty przesyłką zwykłą 14 stycznia 2000 r. W celu uwiarygodnienia tego twierdzenia, przedłożył pisemne oświadczenie B. H., z 25 czerwca 2001 r., w którym zaświadczała ona, że była świadkiem umieszczenia w kopercie - skierowanego do Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomienia z dnia 10 stycznia 2000 r. o formie opodatkowania na zasadach ogólnych i zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wrzucenia przez J. S. koperty - zawierającej to pismo - do skrzynki na listy przy urzędzie pocztowym w Z.

Urząd Skarbowy nie uznał złożonych wyjaśnień jako dowodu potwierdzającego przesłanie wymaganego oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu, bowiem przeprowadzone postępowanie (w tym również w zakresie ewidencjonowania wpływających do urzędu przesyłek) potwierdziło, że dokument taki do urzędu nie wpłynął.

Stwierdzony brak podstaw do opodatkowania na zasadach ogólnych - skutkował wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepis-w ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niekt-rych przychod-w osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930).

Podatnik, zastępowany przez pełnomocników, nie kwestionował w odwołaniu dokonanych korekt wysokości przychodu, zarzucił jednak brak podstaw do przyjętej przez organ I instancji zryczałtowanej formy opodatkowania uznając, że skutecznie zrzekł się tej formy i winien być rozliczony z podatku dochodowego za 2000 r. na zasadach og-lnych.

W (ponownie przeprowadzonym) postępowaniu odwoławczym - Dyrektor Izby Skarbowej we W. poddając ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście zarzutów odwołania, uznał, iż dokonanie podatnikowi wymiaru na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego było zasadne. W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego dokumentu o rezygnacji ze zryczałtowanej formy opodatkowania, organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez podatnika dowody nie stanowiły podstawy do uznania, że skutecznie zrzekł się on opodatkowania w tej formie. Zawiadomienie podatnika (z dnia 10 stycznia 2000 r.) nie wpłynęło do organu podatkowego, co stwierdzono na podstawie kontroli prowadzonych w tym okresie ewidencji wpływu korespondencji, w szczeg-lności: dziennika korespondencji i odrębnej ewidencji prowadzonej wyłącznie do ewidencjonowania wszystkich zawiadomień przesłanych pocztą jak i składanych osobiście przez podatnik-w dotyczących formy opodatkowania za dany rok podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał staranności, w potwierdzeniu złożenia w urzędzie tak istotnego dla niego w skutkach podatkowych oświadczenia, zaś dowodu bezpośredniego nie mogą zastąpić złożone przez niego i B. H. - oświadczenia o nadaniu przesyłki, skoro korespondencja ta nigdy do urzędu nie dotarła. Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w pierwotnie prowadzonym postępowaniu instancyjnym oraz ponowionego następnie zarzutu odwołania o odmowie dopuszczenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadka i strony, organ odwoławczy wskazał na postanowienie z 14 grudnia 2001 r., którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania strony i świadka - B. H. (na okoliczność wysłania korespondencji do urzędu) uznając, że okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy wynikają ze znanego organowi stanowiska strony i oświadczenia B. H. - włączonego w poczet dowodów w sprawie.

Z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w decyzji z dnia 27 sierpnia 2004 r. Nr [...] podatnik nie zgodził się i w skardze do WSA zarzucił decyzjom obu instancji - naruszenie prawa procesowego, tj.:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic ustawowej zasady swobodnej oceny dowodów;

art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym pominięciu wnioskowanych dowodów i zaniechanie ich przeprowadzenia - w tym przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - B. H. oraz z przesłuchania strony;

art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez błędne przyjęcie, że termin do czynności podatkowej nie jest zachowany w przypadku nadania pisma w polskiej placówce pocztowej listem zwykłym przed jego upływem, chociaż następnie pismo to wpłynie do organu podatkowego już po jego upływie lub w ogóle - z przyczyn niezależnych od podatnika;

Podniósł, że zawiadomienie o rezygnacji zostało przesłane do organu podatkowego w formie zwykłej przesyłki pocztowej, a żaden przepis prawa nie wymagał uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru pisma przez organ lub posiadania innych dowod-w doręczenia pisma.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko i argumenty zawarte w decyzjach organ-w podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Poza sporem pozostawał fakt, że J. S. spełniając przesłanki z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w 2000 r. obowiązany był opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Mimo że podatnik z mocy prawa podlegał obowiązkowi rozliczania się z podatku dochodowego w formie ryczałtu, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy mógł zrzec się opodatkowania w tej formie, pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, w terminie do 20 stycznia roku podatkowego - pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu i zawiadomienia o założeniu od 1 stycznia roku podatkowego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem od woli podatnika zależała możliwość wyboru formy opodatkowania.

Główny i zasadniczo jedyny zarzut skargi, sprowadzał się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie nieskuteczności złożenia przez podatnika (z mocy prawa opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym), pisemnego oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania w tej formie. Zarzuty zgłaszane do merytorycznego rozstrzygnięcia, opierała strona skarżąca na wadliwym (jej zdaniem) postępowaniu dowodowym, stąd badając legalność decyzji Sąd w pierwszej kolejności poddał ocenie zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego.

Zgromadzony materiał dowodowy, mimo odmowy dopuszczenia wnioskowanego przez pełnomocników skarżącego - dowodu z przesłuchania świadka B. H. i przesłuchania strony, spełniał wymogi pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej - przeprowadziły wnikliwe postępowanie w celu wyjaśnienia, czy przesyłka wysłana (według oświadczenia strony) 14 stycznia 2000 r. wpłynęła do Urzędu. Analiza prowadzonych przez Urząd rejestrów wpływających przesyłek, w tym szczególnego rejestru dotyczącego wyboru formy opodatkowania wykluczyła złożenie takiego oświadczenia przez J. S. Podatnik nie posiada potwierdzenia jego nadania, ani innymi dowodami nie wykazał, że je złożył. Oferowane przez niego dowody na potwierdzenie, że wysłał do Urzędu przesyłkę zawierającą oświadczenie o rezygnacji z ryczałtu opierają się na oświadczeniach wiedzy podatnika i świadka - B. H. Nie negując wartości dowodowej wszelkich dostępnych źródeł, wskazać należy, że dla skutecznego zrzeczenia się zryczałtowanej formy opodatkowania, przepisy wymagały złożenia organowi podatkowemu, w zakreślonym czasie - pisemnego oświadczenia woli podatnika o określonej ustawowo treści.

Eksponowane w skardze zarzuty, dotyczące wadliwości postępowania dowodowego (naruszenia norm z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod.), były w ocenie Sądu nieuzasadnione. Organy zgromadziły materiał dowodowy w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Już organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia podatnika i oświadczenie B. H. na okoliczność wysłania przesyłki do Urzędu. Dowody te poddał organ ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - wynikającą z art. 191 Ord. pod. W tej sytuacji, zarzut naruszenia norm procesowych poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z przesłuchania strony (art. 199 Ord. pod.) i świadka (art. 188 Ord. pod.) był nieuzasadniony, skoro osoby te wypowiedziały się już w dowodach dopuszczonych do sprawy i okoliczności, których dotyczyć miałby wnioskowany dowód zostały zbadane. Organy zachowały przy tym formę postanowienia i wyjaśniły stronie logicznie powody, dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Nie można też było odmówić racji organowi, który wskazując na treść art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - podkreślił, że dowodu bezpośredniego jakim jest pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu, nie mogą zastąpić złożone przez stronę i świadka oświadczenia o wysłaniu przesyłki podczas, gdy nie dotarła do Urzędu.

Zasadność przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, potwierdzała też pośrednio, argumentacja wyroku sądu apelacyjnego w sprawie o naruszenie przepis-w karno-skarbowych. Sąd Okręgowy w Świdnicy, w wyroku z dnia 4 lutego 2004 r. sygn. akt IV Ka 846/03, mimo utrzymania w mocy wyroku Sądu Rejonowego, uniewinniającego od zarzutu popełnienia czynu z art. 56 K.k.s., stwierdził: cyt. "... zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, iż oskarżony dopełnił wymogu złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychod-w ewidencjonowanych za rok 2000. Z dowod-w tych wynikało, co najwyżej, że wysyłając list zawierający wspomniane oświadczenie, oskarżony podjął próbę (usiłował) zrzeczenia się prawa do ryczałtowego sposobu rozliczania podatku, podczas gdy za zrzeczenie uznać należy sytuację, w której oświadczenie woli oskarżonego dotarłoby do urzędu skarbowego", i dalej "... w interesie oskarżonego leżało udowodnienie zrzeczenia się zryczałtowanej formy opodatkowania, ... dowodami najwłaściwszymi i najskuteczniejszymi (niepodważalnymi) dla udowodnienia omawianej kwestii złożenia oświadczenia są dowody z dokumentu, a więc albo z pocztowego potwierdzenia nadania przesyłki poleconej albo z zaświadczenia potwierdzającego złożenie pisma w biurze podawczym urzędu. W konsekwencji uznać należy, że dowodzenie złożenia zaświadczenia (a ściślej wysłania go pocztą) wyjaśnieniami oskarżonego, zeznaniami świadków czy też rzekomą kopią oświadczenia ... jest mało wiarygodne, a często wręcz nieskuteczne". Te obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku, na kt-ry powołał się pełnomocnik skarżącego, przytoczono jedynie dla potwierdzenia, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie nosi - jak to zarzucano w skardze (art. 122 i art. 191 Ord. pod.) - cech dowolności, skoro do analogicznych wniosk-w doszedł Sąd w sprawie karnej.

Słusznie przyjęto również, że zarówno prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i składanie miesięcznych deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym nie mogło być uznane za skuteczne zrzeczenie się prawa do ryczałtu.

Nie można też było czynić zarzutu organom, że przez cały 2000 r. akceptowały składanie przez podatnika deklaracji PIT-5 i nie wyjaśniły jego rzeczywistej sytuacji. Wynikający z art. 121 Ord. pod. - obowiązek informowania strony, dotyczy toczącego się postępowania, nie ma charakteru absolutnego i związany jest ściśle z posiadanym przez organ stanem wiedzy.

W sytuacji gdy prawa i obowiązki podatnika zależą od wielu czynnik-w, w dodatku zmiennych w czasie i niemożliwych do przewidzenia przez Urząd - nie można stawiać organom podatkowym zarzutu zaniedbania obowiązku informowania strony o skutkach jej działań. Tak dalece rozumiany obowiązek, nie byłby już obowiązkiem informowania, ale obowiązkiem przewidywania skutk-w podatkowych działań strony. Nie może zatem - czynić zarzutu zaniedbania obowiązku przez organy - podatnik, kt-ry w swoim własnym interesie nie podjął odpowiednich starań, aby pismo wywołujące tak ważne dla niego skutki podatkowe - skutecznie zostało złożone w urzędzie, lub przynajmniej aby posiadać potwierdzenie jego złożenia. Tym bardziej że wszelką korespondencję kierowaną do urzędu (np. deklaracje miesięczne na zaliczki) podatnik składał osobiście, lub przesyłał listem poleconym, nigdy zwykłym, stąd wynikało, że miał świadomość wagi posiadania potwierdzenia na złożenie określonego dokumentu do urzędu. W interesie samego podatnika leżało zachowanie staranności w dopełnieniu czynności, z kt-rej zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. S. wnosi o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 6, art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. e/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 893 ze zm.), poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania w postępowaniu podatkowym wskazanych przepisów ustawy z 20 listopada 1998 r., mimo że skarżący dopełnił obowiązku zgłoszenia właściwemu Urzędowi Skarbowemu zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku 2000 oraz inne wymagane przesłanki, co winno spowodować, że organ podatkowy winien rozliczyć jego przychody na podstawie deklaracji według przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 65 § 1 k.c. w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez oddalenie skargi, mimo że złożone przez skarżącego w dniu 14 stycznia 2000 r. oświadczenie z dnia 10 stycznia 2000 r. należało interpretować jako zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2000 i zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg podatkowych i rachunkowych, gdyż tak je należało tłumaczyć ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalony zwyczaj;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niewyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i dokonania oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic ustawowej zasady swobodnej oceny dowodów, oraz

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo nieuzasadnionego pominięcia w postępowaniu podatkowym wnioskowanych dowodów i zaniechania ich przeprowadzenia - w tym przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków (świadka B. H.) i z przesłuchania skarżącego, oraz

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., poprzez oddalenie skargi mimo błędnego przyjęcia, że termin do czynności podatkowej nie był zachowany w wypadku nadania pisma w polskiej placówce pocztowej listem zwykłym przed jego upływem, chociaż następnie pismo to wpłynie do organu podatkowego już po jego upływie lub w ogóle - z przyczyn niezależnych od podatnika.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem przez cały rok podatkowy 2000, tak jak w poprzednim roku podatkowym 1999, rozliczał się według wszelkich zasad opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (na zasadach ogólnych), składając przy tym podatku wymagane deklaracje podatkowe (PIT-5) wraz z nakazywanymi przez organ podatkowy korektami, a nie w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

WSA odrzucił zarzut nieuprawnionego zastąpienia wnioskowanych zeznań skarżącego przesłuchania strony jedynie twierdzeniami skarżącego i pisemnym oświadczeniem wskazanego świadka, mimo dokonania w postępowaniu podatkowym ustaleń przeciwnych.

Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego kwestia niezarejestrowania wpłynięcia do tego Urzędu zawiadomienia skarżącego o wybranym przez niego sposobie rozliczania, nie była "bezsporna". Okoliczność ta nie została bowiem należycie wyjaśniona ani przez organ I, jak i II instancji. Co więcej organ II instancji postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2004 r., Nr [...] ponownie odmówił skarżącemu prawa do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego - przesłuchania świadka B. H. oraz przesłuchania skarżącego.

Zamiast tego organ II instancji uznał powołaną wyżej okoliczność za udowodnioną na niekorzyść skarżącego, wyłącznie na podstawie domniemania faktycznego, że skoro przedmiotowe pismo (list) nie zostało zarejestrowane w ewidencji Urzędu Skarbowego, to skarżący nie nadał go w urzędzie pocztowym we wskazanym przez siebie dniu.

Skarżący nie miał żadnej możliwości weryfikacji twierdzenia Urzędu Skarbowego odnośnie braku wpływu jego zawiadomienia. Przy tym nie był on w stanie ustalić sposobu ewidencjonowania korespondencji w tym Urzędzie. Zawiadomienie wysłane zostało listem zwykłym - a nie można wykluczyć, że ewidencjonowaniu podlegają jedynie listy polecone.

Nawet przy założeniu, że pismo skarżącego z 10 stycznia 2001 r. do Urzędu Skarbowego nie dotarło, fakt niedoręczenia pisma do adresata niekoniecznie oznacza, że nadawca tego pisma nie wysłał. W sytuacji, gdy skarżący dołożył należytej staranności przy wykonywaniu ciążącego na nim obowiązku, bo postępując zgodnie z prawem co do sposobu dopełnienia tego obowiązku, nie można wyciągać wobec niego negatywnych konsekwencji ze względu na fakt, że obowiązek ten - nie z winy skarżącego - nie został spełniony w całości. Nadanie przesyłki listem zwykłym w miejsce poleconego ma jedynie ten skutek, że nadawca nie dysponuje dowodem z dokumentu na okoliczność dokonania tej czynności. Jednakże zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być - poza dokumentem - "w szczególności" zeznanie świadka.

Zgodnie z art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu nie istniał wymóg wysyłania korespondencji listem poleconym. Wystarczyło zatem, jeśli podatnik wysłał zawiadomienie listem zwykłym. Jeśli więc przepis prawa pozostawia podatnikowi wybór sposobu doręczenia pisma do Urzędu, to w żadnym wypadku nie można było wyciągać wobec niego negatywnych konsekwencji tylko ze względu na dokonany przez niego wybór - do którego miał pełne prawo. Skoro skarżący dokonał wyboru w zakresie prawnie dopuszczalnym i wysłał przedmiotowe zawiadomienie listem zwykłym i dysponuje na tę okoliczność najlepszym z możliwych w tej sytuacji dowodem (zeznaniami naocznego świadka), organy przeprowadzające postępowanie nie miały żadnych podstaw do kwestionowania wykonania przez skarżącego ciążącego na nim obowiązku (to jest zawiadomienia właściwego Urzędu Skarbowego o wyborze formy rozliczania). Art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewiduje żadnej szczególnej formy czy szczególnych zasad dla złożenia przedmiotowego oświadczenia. Stąd brak jest podstaw do ograniczenia w niniejszej sprawie ogólnych reguł dowodowych.

Należy również podnieść, że zakończone w czasie niniejszego postępowania podatkowego postępowanie karno-skarbowe w sferze ustaleń faktycznych potwierdziło - sporną w niniejszym postępowaniu - okoliczność nadania przez skarżącego w polskim urzędzie pocztowym (w Z.) w dniu 14 stycznia 2000 r. przedmiotowego oświadczenia. Sąd Rejonowy w Ząbkowicach Śl. II Wydział Karny wyrokiem z dnia 12 maja 2003 r. (sygn. akt II Ks 35/02) uniewinnił skarżącego z zarzutu popełnienia występku skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s. Apelacja Urzędu Skarbowego w Z. od tego wyroku została przez Sąd Okręgowy w Świdnicy IV Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 4 lutego 2004 r. (sygn. akt IV Ka 846/03) oddalona.

Odpowiadając na skargę kasacyjną J. S. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. S. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Równocześnie art. 176 ustawy wymagał aby skarga kasacyjna w postępowaniu czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna, jeśli chodziło - w pierwszej kolejności - o uzasadnienie naruszenia przepisów procesowych dalece tym wymaganiom nie odpowiada. Nie wynikało z niej jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść skarżonego wyroku) (art. 174 pkt 2) mogła mieć okoliczność nieprzesłuchania, w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka B. H. i uznania przez WSA, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...) skoro przesłuchanie miało doprowadzić do powtórzenia wcześniejszych wyjaśnień na temat wysłania 14 stycznia 2000 r. przesyłki zawierającej oświadczenie z 10 stycznia 2000 r., przyjętych do wiadomości przez organy podatkowe. Autor skargi nie wskazał, jakie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy nie zostały "wyjaśnione" i na czym polegała ocena zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic ustawowej zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zakwestionował przy tym żadnego z ustaleń faktycznych, wyraził jedynie przypuszczenie, że przesyłki "zwykłe" mogły być w Urzędzie Skarbowym nie rejestrowane.

W roku 2000 art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stanowił, że - co do zasady - przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtowej.

Podatnik miał prawo wyboru opodatkowania "na zasadach ogólnych" zrzekając się opodatkowania zryczałtowanego, przy czym zrzeczenie mogło być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Art. 9 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. stanowił z kolei, że "Zrzeczenia ... podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu (podkr. NSA) właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia...".

Zatem to złożenie oświadczenia, w określonym czasie, a nie tylko jego wrzucenie do skrzynki pocztowej było warunkiem innego opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym niż określone w ustawie o podatku zryczałtowanym.

Określenie "złożenie urzędowi skarbowemu" oznaczało, że pisemne oświadczenie winno być urzędowi faktycznie dostarczone przed upływem wskazanego terminu.

Oświadczenie z 10 stycznia 2000 r., na które wskazywał skarżący, nie tylko w określonym czasie ale w ogóle urzędowi skarbowemu nie zostało złożone.

J. S., poza świadkiem wrzucenia przesyłki do skrzynki pocztowej (niezależnie od oceny treści oświadczenia, mającego stanowić jej zawartość, dokonanej przez WSA) nie dysponował dowodem dostarczenia (złożenia) oświadczenia urzędowi skarbowemu.

Z akt administracyjnych sprawy, skargi i skargi kasacyjnej wynikało, że - wbrew przekonaniu autora skargi - skarżący nie dołożył należytej staranności dla skutecznego dokonania czynności, która miała decydować o jego obowiązkach podatkowych w 2000 r.

Dywagacje na temat wysłania oświadczenia w określonym dniu miałyby znaczenie gdyby to oświadczenie dotarło "z opóźnieniem". Jednak w takim wypadku, dla oceny czy określona czynność został dokonana w terminie, organy podatkowe miałyby obowiązek zastosować przepis art. 161 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu z 2000 r., stanowiący, że "Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo z polskiej placówki pocztowej..." Wrzucenie przesyłki do skrzynki pocztowej nie było (nie jest) równoznaczne z nadaniem jej w urzędzie pocztowym, chociaż pełnomocnik skarżącego używał tych terminów zamiennie.

Z rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz.U. Nr 40, poz. 173) wynikało (m.in. § 9 ust. 1 pkt 2), że nadanie przesyłki w urzędzie pocztowym wiązało się z uzyskaniem przez nadawcę potwierdzenia nadania.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że ich prawa i obowiązki zakreślają (i zakreślały) przepisy. W tej sytuacji nie mogły uznać, że oświadczenie - według skarżącego i wskazanego przez niego świadka - wrzucone do skrzynki pocztowej przed 20 stycznia, które nie dotarło (nie zostało złożone) do organu I instancji wywarło skutek o jakim mowa w art. 9 ust. 1 ustawy "ryczałtowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a zatem, że nie wystąpiły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu..., co wynikało z oddalenia skargi na podstawie art. 151 tej ustawy, nie naruszył prawa w zakresie wskazanym w art. 174 ustawy, co byłoby wyłączną podstawą uwzględnienia skargi.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.