Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 56/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 24
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 października 2006 r. sprawy ze skargi Krystyny i Alfreda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r., nr [...] którą określono Krystynie K. i Alfredowi K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 56.368,80 zł. Organ wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 148,39 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od rozebranych już środków trwałych oraz nieuprawnione odliczenie od dochodu straty podatkowej za 1998 r. w wysokości 166.908,93 zł.

Na decyzję organu II instancji podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 03 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2377/03 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając na uwadze zalecenia Sądu wyrażone w ww. orzeczeniu, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził, że ich realizacja wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zgromadzenia materiału pozwalającego na zastosowanie, w miarę możliwości, metody porównawczej zewnętrznej z uwzględnieniem marż stosowanych na poszczególne asortymenty towarów w kolejnych miesiącach kontrolowanego roku podatkowego oraz (w ramach asortymentów towarów) ubytków naturalnych i strat. Wprawdzie wskazany materiał dowodowy dotyczy rozliczenia 1998 r., jednak prawidłowe oszacowanie uzyskanych w tym roku przychodów z działalności gospodarczej pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością podstawy opodatkowania i tym samym należnego za 1999 r. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 56.368,80 zł, tj. w kwocie wyższej o 54.802,50 od zadeklarowanej w zeznaniu rocznym. Rozstrzygnięcie, tak jak poprzednio, uzasadniono zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 148,39 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od rozebranych już środków trwałych oraz nieuprawnionym odliczeniem od dochodu straty podatkowej za 1998 r. w wysokości 166.908,93 zł.

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także art. 23 § 5, art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania wskazali, że określenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. było wynikiem zakwestionowania prawa do odliczenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 1998 r. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu, w związku z czym postępowanie w tej sprawie winno zostać umorzone. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 1998r. przedawniło się z końcem 2004 r., gdyż bieg przedawnienia nie został przerwany. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podstawową kwestią stanowiącą istotę sporu jest prawidłowość rozliczenia podatkowego prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PH-U "K." w 1998 r. Z działalności tej podatnik zeznał bowiem stratę, natomiast w decyzji kończącej postępowanie prowadzone w I instancji - ustalono dochód do opodatkowania.

Organ podniósł, iż zarówno w tej kwestii, jak i co do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wypowiedział się już ostatecznie w decyzji z dnia [...] 2005 r., nr [...] utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, iż - z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. nie uległo przedawnieniu i wobec tego brak było podstaw do umorzenia postępowania. Organ wyjaśnił, iż po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] 2003 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. nr [...], w dniu [...] 2003 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego, pismem z dnia [...] 2003 r. nr [...] powiadomiono Bank S. w G. o zajęciu rachunku bankowego Alfreda K. O dokonaniu czynności egzekucyjnej powiadomiono skarżącego, doręczając w dniu [...] 2003 r. odpis tytułu wykonawczego oraz kopię powyższego zawiadomienia. Zatem, w ocenie organu, z dniem [...] 2003 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w dniu [...] 2004 r. z chwilą wycofania tytułów wykonawczych i od tej daty, stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, termin ten biegnie na nowo. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że pierwotne decyzje wymiarowe zostały uchylone. Skoro decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r., nr [...], będąca podstawą tytułu wykonawczego z dnia [...] 2003 r., pozostawała w mocy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, to wywołała ona określone skutki prawne, w tym także przewidziane normą art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skutek ten następuje z mocy prawa i nie niweczy go późniejsze uchylenie tej decyzji.

Organ zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nastąpiło, pomimo wystawienia tytułu wykonawczego na imię jednego z małżonków. W złożonym zeznaniu PIT-33 za 1998 r. podatnicy zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów. Zatem, zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej są oni jedną stroną tego postępowania i adresatem decyzji wymiarowej.

Reasumując, organ stwierdził, iż przez podjętą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony, bieg terminu przedawnienia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. został przerwany i biegnie na nowo od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, tj. od dnia [...] 2004 r.

Odnosząc się natomiast do merytorycznych zarzutów odwołania, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w 1998 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PH-U "K." Alfred K. z siedzibą w W. Oprócz podstawowego rodzaju działalności - przetwórstwo ryb oraz handel hurtowy i detaliczny artykułami rybnymi - zajmował się również handlem materiałami budowlanymi i paszami. W 1998 r. działalność uboczna była dochodowa, natomiast na jej podstawowym profilu wygenerowano stratę w kwocie 726.238,93 zł. Na wysokość straty bezpośredni wpływ miały ilości towarów przeterminowanych oraz odpadów produkcyjnych.

W celu sprawdzenia rzetelności zapisów księgi przychodów i rozchodów w konfrontacji z "ewidencją towarów przeterminowanych i ubytków" prowadzący postępowanie kontrolne, w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury zakupu oraz faktury sprzedaży wystawione przez PH-U "K."), sporządził zestawienie ilościowe zakupów i sprzedaży dwóch towarów handlowych - makreli wędzonej i karpia. Uwzględnił w nich także odpowiednio stany zapasów wynikające z remanentu sporządzonego na dzień [...] 1997 r. oraz dane wynikające z ewidencji towarów przeterminowanych. Analiza tych zestawień wykazała istnienie sprzeczności pomiędzy ujętymi w księdze wielkościami dokonanych zakupów i zaewidencjonowaną sprzedażą, a danymi wpisanymi w ewidencji ubytków.

Powyższe doprowadziło do wniosku, iż dokonywane w księdze (oraz w ewidencji) zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem, że była ona nierzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej, w części określającej przychody uzyskane ze sprzedaży ryb i przetworów rybnych. Sprzeczności w zapisach dokumentacji wskazują na pozaewidencyjny obrót rybami i przetworami rybnymi. Ich występowanie nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych w PH-U "K." w oparciu o dane wynikające z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, stanowiąc jednocześnie uzasadnienie do przeprowadzenia szacunku.

Powyższe ustalenia zostały uprzednio poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który w wyrokach z dnia 03 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2376/03 i SA/Bd 2377/03 stwierdził, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, które uznały prowadzoną w 1998 r. księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, a wobec sprzeczności i braków w dokumentacji dokonały szacunku.

Stąd też w ocenie organu bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostają argumenty odwołania, że w 1998 r. "było dużo" zepsutych towarów i odpadów, co spowodowane było błędnymi decyzjami gospodarczymi, oraz że ryzyko straty wkalkulowane jest w swobodę działalności gospodarczej.

Organ zgodził się natomiast z zawartym w odwołaniu twierdzeniem negującym konieczność ewidencjonowania ubytków naturalnych w księdze przychodów i rozchodów. Zarówno bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 120) nie nakładają na podatników tego rodzaju obowiązku. Również wzór księgi nie przewiduje odrębnej rubryki dla rejestrowania strat w towarach czy produktach.

Organ podkreślił, że potrzeba wykazania się dowodami na okoliczność poniesionych strat i ubytków, związana jest z potrzebą udokumentowania, że takie straty i ubytki, w wysokości wskazanej przez podatnika, rzeczywiście miały miejsce. W związku z powyższym za nietrafną uznał zawartą w odwołaniu argumentację, że straty i ubytki nie muszą być w żaden sposób udokumentowane, a nawet że brak takiej dokumentacji świadczy o tym, że zdarzenia takie faktycznie miały miejsce. Z akt sprawy wynika, że o wysokości straty wykazanej z prowadzonej w 1998 r. działalności gospodarczej przesądziło wystąpienie dużej ilości towarów przeterminowanych i tzw. ubytków związanych z procesami przerobu surowców. Ich wielkość stanowiła łącznie kwotę 594.396,38 zł, tj. 15% wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów.

Jedyną dokumentacją związaną z ww. zjawiskami była tzw. "ewidencja towarów przeterminowanych i ubytków". Dane wprowadzone do ewidencji, jak wynika ze złożonych wyjaśnień, nie musiały być zgodne z rzeczywistością, bowiem odpady nie były ważone, a zepsucie towaru podatnik stwierdzał w oparciu o wiedzę życiową.

Jedyny wyjątek stanowi partia 1.250 kg śledzia solonego wycofana w oparciu o decyzję Rejonowego Inspektoratu Weterynaryjnego z dnia [...] 1998 r. o nieprzydatności tego środka spożywczego dla żywienia ludzi.

Z kolei w zakresie dotyczącym towarów przeterminowanych, organ stwierdził, iż w ewidencji nie odnotowywano, poza dwoma wyjątkami, daty przydatności towaru do spożycia oraz jego wycofania. Nadto brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, co faktycznie stało się z ww. artykułami. Powołane w decyzji organu I instancji przepisy związane z ochroną środowiska naturalnego przewidują określone procedury postępowania w tego rodzaju sytuacjach. Zasady te nie były przestrzegane, co pozostaje bez wpływu na podatkową ocenę tych zdarzeń, skutkuje jednak brakiem dowodów potwierdzających wystąpienie takiej ilości odpadów i towarów przeterminowanych, jaka wskazana została w ewidencji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie neguje faktu, że w procesie przetwarzania ryb oraz w handlu artykułami rybnymi występują ubytki i odpady produkcyjne. Jednakże sposób, w jaki strona udokumentowała te zjawiska - a w zasadzie brak takiej dokumentacji - powoduje, że dane zawarte w omawianej ewidencji nie mogą zostać przyjęte w postępowaniu podatkowym, jako uzasadnienie osiągnięcia niższych przychodów w konsekwencji sprzedaży mniejszej ilości towarów. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania tej ewidencji za wiarygodną.

Organ zaznaczył, iż to podatnik dla poparcia twierdzeń o wartości ubytków i odpadów musi swoimi działaniami zgromadzić dowody, które w sposób jednoznaczny pozwolą tę wielkość ustalić. W odwołaniu strona przyznała, że tego rodzaju dowody nie były gromadzone, oraz że protokoły ubytków nie były sporządzane, gdyż wiązałoby się to ze zbyt dużymi uciążliwościami. Zatem skutkiem niewykazania w sposób racjonalny i przekonywujący, że ubytki w tak znacznej, ponadprzeciętnej wysokości rzeczywiście miały miejsce, jest odrzucenie tych twierdzeń. Oceny tej nie może zmienić treść przedłożonej opinii w sprawie ubytków masy surowców i produktów rybnych z dnia [...] 2005 r. wydanej przez Zakład Technologii Przetwórstwa Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni. Jest ona identyczna z treścią opinii z dnia [...] 2003 r., której wartość dowodowa została już oceniona zarówno przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

Organ wskazał, iż zeznania świadków, że słyszeli o wywozie odpadów na pole podatnika, a nawet w nich uczestniczyli nie mogą zmienić dokonanej przez organ oceny. Jako niewiarygodne organ potraktował informacje o wywiezieniu na pole w sumie 160 ton odpadów i przetworów rybnych w ciągu roku (tj. średnio 13 ton miesięcznie) i ich "zadołowanie" czy też przeoranie wiosną. Organ zaznaczył, iż taką ocenę dowodów z zeznań świadków za prawidłową i zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Nie można zatem zdaniem organu II instancji zgodzić się z przedstawionym w odwołaniu zarzutem pomijania faktu, iż z zeznań świadków wynika, że w 1998 r. było dużo zepsutych towarów i odpadów, które były wywożone na pole i tam przyorywane.

Również w ocenie organu argumenty odwołującego dotyczące sposobu szacowania przychodów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Metoda szacowania zastosowana przez organ jest zgodna z logiką i doświadczeniem. Przyjęte dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi organ dysponował, a przychody w wyniku szacowania ustalone zostały w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistych.

Organ podkreślił, iż oszacowane przychody 1998 r., wynoszące 4.055.868,14 zł nie odbiegają znacząco od kwoty zadeklarowanej w roku następnym w wysokości 4.356.072,34 zł. Również wskaźniki rentowności (dochód/przychód) w 1998 r. i w następnym kształtują się na zbliżonym poziomie i wynoszą odpowiednio 3,10% i 3,83%.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stosując metodę szacunku, organ I instancji, nie naruszył zasad postępowania podatkowego, ani też nie postąpił niezgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz w decyzji organu II instancji z dnia [...] 2004 r. nr [...]. Zatem stawiany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - nie jest uzasadniony.

Odnosząc się natomiast do argumentów negujących upoważnienie organu do wezwania strony do przedłożenia dodatkowego materiału dowodowego, organ stwierdził, że strona nie wykazała, aby wystosowanie pisma z dnia [...] 2005 r. stanowiło naruszenie procedury podatkowej. W wydanym w sprawie wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że należy rozważyć celowość wyliczenia marży z uwzględnieniem poszczególnych asortymentów towaru i dokonać wyliczenia ubytków naturalnych i strat z zachowaniem takiego wyodrębnienia. Wystąpienie z dnia [....] 2005 r. o przedłożenie materiałów, z których wynikałyby te wielkości, miało zatem na celu wykonanie powyższych zaleceń Sądu. Stanowiło także wyraz realizacji ogólnych zasad postępowania oraz obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Na decyzję organu II instancji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z biegłego w celu oceny norm zużycia surowców rybnych; naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji bez wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności ze względu na samodzielne ustalenie przez organ nierealnych norm ubytków naturalnych oraz naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż ich zdaniem zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wszystkie dotychczas wydane decyzje organów podatkowych nie spełniają wymogu wynikającego z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu. Organ podatkowy powinien w uzasadnieniu decyzji wymiarowej szczegółowo wyjaśnić dlaczego przyjął daną metodę szacowania podstawy opodatkowania, a inne możliwe pominął. Na poparcie swojej argumentacji podatnicy powołali się na wyrok NSA z dnia 01 lipca 1988 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89. Wskazali, iż w przypadku skarżących organ ograniczył się wyłącznie do korespondencyjnego ustalenia wielkości ubytków w innych przetwórniach ryb rzekomo porównywalnych, według których wynosiły one 0,089%, co jest nierealne w odniesieniu do norm ubytków ustalonych przez byłą Centralę Rybną.

Skarżący stwierdzili, iż kolejne postępowanie przeprowadzone w sprawie nie dostarczyło żadnych nowych informacji, które mogłyby się przyczynić do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania poprzez prawidłowe ustalenie ubytków w procesie przetwórstwa, przechowywania, transportu, sprzedaży ryb oraz przetworów rybnych. Podnieśli, iż ponieważ organ uchylał się od powołania biegłego, skarżący z własnej inicjatywy wystąpili do Morskiego Instytutu Rybackiego o wydanie stosownej opinii, który poza opinią przekazał normy ubytków naturalnych.

Uważają, że nie istnieją żadne merytoryczne, czy też formalne przyczyny, dla których należałoby przyjąć, iż wielkość ubytków w przedsiębiorstwie skarżącego miałaby być tak zasadniczo różna od norm technologicznie uzasadnionych ubytków w branży przetwórstwa rybnego, a wprost przeciwnie normy te nie zostały przekroczone.

Zdaniem skarżących, żadna okoliczność, a zwłaszcza upływ czasu od badanych zdarzeń gospodarczych skutkująca brakiem dokumentów, czy też brak urządzeń ewidencyjnych pozwalających na uzyskanie szczegółowych informacji zarówno od skarżących jak i od podmiotów porównywalnych w sytuacji, gdy nie istniał wymóg ich prowadzenia, nie uzasadnia twierdzenia, iż uprawnione jest przyjęcie podstawy opodatkowania określonej w sposób nieprawidłowy.

Skarżący wskazali również na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z którego wynika, iż organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W związku z tym, że kolejne postępowanie przeprowadzone w sprawie dowiodło, iż niemożliwe stało się uzyskanie informacji odnośnie wielkości ubytków w 1998 r. z jakiegokolwiek innego źródła, skarżący wnieśli o określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w opinii Morskiego Instytutu Rybackiego, są one bowiem ich zdaniem zgodne z doświadczeniem życiowym i prawami nauki, z zasadami logiki i dotyczą zjawisk obiektywnych o szczególnym znaczeniu dla toczącej się sprawy, a ich uwzględnienie ma szczególne znaczenie dla oceny wielkości ubytków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa zarzucić nie można.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku skarżącego zgłoszonego na rozprawie o jej odroczenie na okres trzech miesięcy z uwagi na śmierć pełnomocnika i niemożność znalezienia nowego pełnomocnika, który zapoznałby się z tak obszerną sprawą.

Na podstawie art. 7 ww. ustawy sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Ponadto, zgodnie z art. 109 tej ustawy rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecność. Z powyższego wynika, że odroczenie rozprawy jest podyktowane przyczynami, których wystąpienie jest niezależne od woli i zachowania strony, a jednocześnie uniemożliwia jej obronę swego interesu.

Zauważyć należy, iż w aktach sądowych (k. 49) znajduje się pismo skarżących z dnia [...] 2006r., w którym poinformowali tut. Sąd o powzięciu wiadomości o bardzo poważnej chorobie pełnomocnika uniemożliwiającej mu jakiekolwiek czynności. W związku z tym zwrócili się o przesyłanie wszelkich pism na ich adres, w tym doręczenie zawiadomienia o terminie rozprawy, jeżeli taki jest wyznaczony lub będzie wyznaczony, celem podjęcia działań co do dalszej obrony. Również we wniosku o przywrócenie terminu z tego samego dnia (k. 50-51) skarżący podali, iż stan zdrowia fizycznego oraz psychicznego pełnomocnika nie pozwala prowadzić żadnych spraw. Podobne informacje zawiera zażalenie z dnia [...] 2006r. (k. 52-54), w którym wskazano, że "choroba postępuje i zagraża życiu."

Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu [...] 2006r. skarżący posiadali wiedzę o ciężkiej chorobie Rajmunda O. i braku możliwości reprezentowania ich przed Sądem przez tego pełnomocnika. Nie znajduje zatem usprawiedliwienia stanowisko skarżącego co do niemożności znalezienia przez prawie 4 miesiące innego pełnomocnika, który podjąłby się reprezentowania skarżących. Ponadto w piśmie z dnia [...] 2006r. podali, iż Rajmund O. zmarł (k.80). Zatem jeszcze przed doręczeniem zawiadomienia o terminie rozprawy posiadali wiedzę o śmierci pełnomocnika. Rzeczą skarżących jest, czy i w jakim zakresie chcą korzystać z pomocy prawnej profesjonalnego pełnomocnika. Skarżący powinien w taki sposób zorganizować sobie obsługę prawną, aby nie stanowiło to przeszkody do załatwienia sprawy przez Sąd. W związku z tym, wniosek o odroczenie rozprawy w dniu [...] 2006r. na okres trzech miesięcy w celu ustanowienia nowego pełnomocnika, jako nie podający przyczyn wymaganych przepisami prawa, należało oddalić.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe zakwestionowały odliczenie od dochodu za 1999 r. straty poniesionej za 1998 r. w kwocie 166.908,93 zł. Bezsporny natomiast jest brak prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 148,39 zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od rozebranych już środków trwałych, a które to zagadnienie zostało również przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 03 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bd 2377/03.

Instytucja straty poniesionej przez podatnika została uregulowana m.in. w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 9 ust. 3 tej ustawy – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podatnik który ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej - a zatem gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy) - ma prawo ją pokryć z dochodu uzyskanego w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Stosownie do art. 45 ust. 6 tej ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Na podstawie natomiast art. 24 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że podatnik ma prawo odliczyć od dochodu danego roku podatkowego stratę poniesioną w latach poprzedzających, gdy jej wysokość wynika z zeznania rocznego, chyba że organ wyda decyzję, którą określi ją w innej wysokości lub określi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym wyeliminuje istnienie straty.

Zauważyć należy, iż w zeznaniu za 1998 r. podatnicy wykazali stratę z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 726.238,93 zł, według natomiast organu wystąpił dochód w kwocie 125.795,48 zł. Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] organ kontroli skarbowej określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Tym samym wykluczył poniesienie straty za 1998r. i możliwość pokrycia tej straty z dochodu za 1999 r. Decyzja organu I instancji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...]. Wniesiona przez skarżących skarga na ww. decyzję organu odwoławczego została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dnia 15 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 55/06. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wydając dnia [...] 2005 r. zaskarżoną decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. organ oparł się na ustaleniach zapadłych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 1998 r. było rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego. Kwestia straty za 1998 r. stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia podatku dochodowego za 1999 r. Skoro zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte decyzją ostateczną, to nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu w zakresie braku podstaw do odliczenia straty. Decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. obalająca wysokość straty ma przesądzające znaczenie dla oceny, czy podatnik ma prawo pokryć stratę z dochodu osiągniętego za 1999 r.

Podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. nie ma podstaw prawnych do rozstrzygania, czy wystąpiła strata za 1998 r., jak również, czy organ prawidłowo określił przychód z działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "K." Alfred K. za 1998 r. W rzeczywistości podatnik kwestionuje ustalenia organu dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., które mają wpływ na pozbawienia prawa do pokrycia straty z dochodu za 1999 r. Podkreślić należy, iż bez uprzedniego wzruszenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie braku prawa do odliczenia straty od dochodu za 1999r. W sprawie podatku dochodowego za 1999r. nie mogą być rozstrzygane zagadnienia dotyczące ubytków mających znaczenie dla określenia, czy strata za 1998r. została poniesiona.

Zmiana lub uchylenie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. może stanowić dopiero podstawę - w trybie wznowienia postępowania - do ewentualnego wzruszenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Dopóki natomiast w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego za 1998r. nie ma podstaw do podważania ustaleń organu podatkowego w zakresie braku podstaw do pokrycia straty z dochodu za 1999r.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.