Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1876/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 430/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach – na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ke 430/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2010r. nr . w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzją z dnia 11 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2009r. nr ... w sprawie określenia M. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 398.742 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 343.377 zł.

M. P. od 31 maja 2003r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: H.. W 2004r. podatniczka dokonywała sprzedaży samochodów używanych nabywanych na terytorium kraju i w Holandii. Zadeklarowała opodatkowanie przychodów z tej działalności według zasad ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była także czynnym podatnikiem VAT. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004r. wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 814.268,51 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 806.142,51 zł oraz dochód do opodatkowania w kwocie 5.097,20zł. Podatek należny nie wystąpił.

W toku kontroli skarbowej, przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004, stwierdzono brak dokumentacji podatkowej zarówno za 2003r. jak i 2004r. W związku z tym wartość przychodu ustalono na podstawie faktur VAT, sprzedaży przekazanych przez Urząd Celny w K. oraz Wydziały Komunikacji, a także na podstawie przesłuchań świadków będących nabywcami sprzedawanych przez podatniczkę samochodów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie holenderskich dowodów nabycia samochodów oraz dokumentów SAD przesłanych przez Urząd Celny w K..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 6 sierpnia 2009r. odstąpił na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zebranych dowodów przychód za 2004r. ustalono w kwocie 2.208.482,66 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.181.703,46 zł, dochód w kwocie 1.026.779,20 zł.

Weryfikując poprawność tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału i ustalił wysokość osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży importowanych przez podatniczkę samochodów oraz wysokość poniesionych kosztów. W efekcie określił dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 897.677,73 zł co wynika z przychodu w kwocie 2.227.048,54 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.329.370,81 zł. Należny podatek według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.;, wyniósł 343.377 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony, prowadzona przez nią w 2004r. podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonywane były zapisy w księdze, zostały skradzione w dniu 6 grudnia 2004r. Na potwierdzenia powyższego przedłożono postanowienie KP Policji w K. z dnia 28 grudnia 2004r. o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Stąd też w ocenie organów podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Natomiast odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodów dotyczących działalności podatniczka dostarczyła jedynie kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2003-2004, które uzyskała z Urzędu Celnego w K..

Organ odwoławczy, wskazując na sposób ustalenia przychodu podał, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. sprzedała 289 samochodów. W toku postępowania poddano ocenie faktury sprzedaży VAT. Ponieważ wartości wielu sprzedanych samochodów ustalone na podstawie przedmiotowych faktur odbiegały od cen rynkowych takich pojazdów z dnia sprzedaży, przesłuchano 198 osób, które zakupiły samochody od podatniczki.

W wyniku analizy dowodów z zeznań nabywców, organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość przychodu wynikającą z 87 faktur. W przypadku pozostałych transakcji przyjęto kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził naruszenie wymogów wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej w przypadku przesłuchania dwóch świadków. Wobec tego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił ponowne ich przesłuchanie. Obydwaj świadkowie potwierdzili wcześniejsze zeznania.

Ponadto, na podstawie wskazanego przepisu organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi UKS ponowne zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie wszystkich zaświadczeń VAT-25 wydanych dla podatniczki wraz z kserokopiami załączników do składanych wniosków, jak również uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty otrzymane z Urzędu Celnego w K.. W wyniku powyższego uzupełniono akta sprawy m.in. o umowy potwierdzające nabycie niektórych samochodów z Holandii, które stanowiły załączniki do składanych przez podatniczkę wniosków o wydanie zaświadczeń o uregulowaniu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów lub o zwolnieniu z tego podatku.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału organ drugiej instancji ustalił wysokość osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży importowanych przez podatniczkę samochodów oraz wysokość poniesionych kosztów.

W związku z uzupełnieniem materiału dowodowego, m.in. o dokumenty dotyczące kosztów nabycia pojazdów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Dyrektora UKS w K. nr od ... do ... z dnia 6 sierpnia 2009r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za okres kwiecień - październik 2004r. i decyzjami z dnia 2 kwietnia 2010r. znak: .... określił niższą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Powyższe wpłynęło na zmianę wysokości przychodów ze sprzedaży poszczególnych samochodów.

Organ odwoławczy przedstawił na str. 6 – 60 zaskarżonej decyzji szczegółowe wyliczenie wartości zakupu poszczególnych samochodów, zapłaconej akcyzy oraz wysokości przychodu. Koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatniczkę w 2004r. organ ustalił w kwocie 1.329.370,81 zł, w tym: zakupy towarów handlowych w kwocie 740.144,20 zł; akcyza w kwocie 551.317 zł; diagnostyka pojazdów w kwocie 3.651,64 zł; badania techniczne w kwocie 4.841,96 zł; wjazd na giełdę w kwocie 2.145,95 zł; opłata skarbowa w kwocie 23.400 zł; składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, FP, FGŚP, zaliczki 3.870,06 zł.

Ustalając przychód z tej działalności w kwocie 2.227.048,54 zł., organ określił dochód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej na kwotę 897.677,73 zł. Należny podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł 343.377 zł.

Odnośnie wniosku z dnia 28 grudnia 2009r.o włączenie do akt sprawy ośmiu duplikatów faktur VAT wystawionych przez firmę Automobilklub K. wyjaśniono, że faktury te zostały wystawione w 2003r., zatem brak jest podstaw do ujęcia ich w kosztach 2004r. W kwestii pozostałych wniosków pełnomocnika strony organ podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania co oznacza, że podatnik nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu podatkowego. Jeżeli podatnik twierdzi, że poniósł inne wydatki, niż te które określił organ podatkowy, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów. Podatniczka nie uczyniła zadość wezwaniu organu kontrolnego dotyczącego odtworzenia skradzionej dokumentacji pomimo, że to ona była najbardziej zorientowana w zakresie prowadzonej przez siebie działalności.

Zupełnie nieuzasadniony jest wniosek o wystąpienie do wydziałów komunikacji o wydanie odpisów opłat za recykling pojazdów. Obowiązek uiszczenia opłaty przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu został nałożony ustawą z dnia 20 stycznia 2005r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Zatem w stanie prawnym na 2004r. opłaty te nie obowiązywały. Natomiast żądanie wystąpienia do wydziałów komunikacji, w których zarejestrowano samochody nabyte przez podatniczkę o "wydanie odpisów dowodów poniesienia kosztów związanych z tłumaczeniem dokumentów, badaniami technicznymi, opłatą za recykling pojazdów itp.", nie zawierało wskazania konkretnych transakcji, w których tego rodzaju koszty nie zostały uwzględnione, a jedynie przypuszczenie, że organ pierwszej instancji nie wykazał wszystkich poniesionych przez stronę wydatków z w/w tytułów.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, iż ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania i badane były tylko okoliczności pozwalające na naliczenie wyższej podstawy opodatkowania. Po przytoczeniu treści art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania pozwoliły organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przychodu na podstawie zeznań świadków nie było dowolne, o czym może świadczyć porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyte samochody z wartościami samochodów wg taryfikatora (Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe V-2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT). Ponadto fakt, że kilkudziesięciu świadków, niezależnie od siebie, potwierdziło zapłatę innej ceny niż wykazana na fakturze świadczy o tym, że w działalności podatniczki występowało zjawisko nierzetelnego wykazywania wysokości przychodu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w ciągu prowadzonego ponad 2,5 roku postępowania kontrolnego dokumentacja podatkowa, w tym również dowody dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w przeważającej części została odtworzona przez organy. Udział podatniczki w odtworzeniu dokumentacji podatkowej za 2004r. ograniczył się jedynie do dostarczenia kserokopii faktur VAT wystawionych w latach 2003-2004.

Organ odwoławczy wskazał także na przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii zaległości podatkowych oraz odsetek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. P. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji.

Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, nie zgromadziły dowodów potwierdzających to, co następnie stwierdzają i oszacowały wartość sprzedaży jednego z samochodów. Ponadto organy przyjęły wysokość kosztów działalności w kwocie odpowiadającej wyłącznie cenie zakupionych samochodów podwyższonej o cło i akcyzę przy jednoczesnym całkowitym pominięciu jakichkolwiek kosztów, których ponoszenie było konieczne w przypadku wykonywania takiej jak działalność gospodarcza skarżącej: transportu samochodów, badań technicznych, opłat za recykling i rejestrację samochodów itp. Zdaniem skarżącej, gdyby organy podatkowe konsekwentnie do odtworzenia wartości przychodu odtworzyły również i te koszty można by twierdzić, iż zasadne było odstąpienie od oszacowania. Jeżeli koszty te nie są znane, a nie można ich było odtworzyć, należało je oszacować. Wysokość średniego dochodu na remanencie likwidacyjnym przyjęto z kolei z decyzji za tamten rok mającej te same wady co decyzje zaskarżone.

W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2010r. skarżąca uzupełniając skargę zarzuciła, że ponieważ dokumentacja rachunkowa uległa zniszczeniu, organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zmierzające do odtworzenia dowodów dotyczących wielkości sprzedaży skarżącej, nie podjęto jednak w toku postępowania porównywalnych środków zmierzających do odtworzenia tych dowodów, który służyć mogłyby, zdaniem skarżącej potwierdzeniu jej uprawnień w zakresie obniżenia podatku naliczonego o kwoty podatku należnego. Wskazując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organy także nie uzasadniły przekonująco, dlaczego odstępują od oszacowania dochodów w sytuacji, gdy w sprawie już na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji dość oczywiste stało się, iż nie zostaną odtworzone wszystkie, albo chociaż prawie wszystkie dowody poniesienia kosztów przez skarżącą. Na etapie postępowania odwoławczego z kolei nie uwzględniono formułowanych co prawda szeroko, ale prawidłowo wniosków dowodowych mających na celu odszukanie najpierw źródeł dowodu, następnie samych dowodów ponoszenia wydatków nierozerwalnie związanych z osiąganymi przychodami. Bez "pomocy" organu podatkowego (czy organów podatkowych) skarżąca nie była w stanie przedstawić tych dowodów głównie z uwagi na to, iż wraz z dokumentacją podatkową utraciła wiedzę o podmiotach, u których nabywała towary i usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w sytuacji braku u podatniczki dokumentacji podatkowej. Sąd przedstawił treść i rozumienie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 . Sąd uznał za prawidłowe, nawet mimo braku ewidencji. Wprawdzie ewidencja podatkowa zaginęła, jednak w toku postępowania organ uzyskał szereg dokumentów m.in. kserokopie faktur sprzedaży, dokumenty SAD, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego, dowody zakupów samochodów z zagranicy. Ponadto dowody te organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków), dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło mu, mimo braku ewidencji, na określenie podstawy opodatkowania. Organ nie koncentrował się tylko na działaniach, które pozwoliły na zwiększenie podstawy opodatkowania, lecz brał pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie uwzględniając zmniejszenia tej podstawy. W efekcie koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ I i II instancji są wyższe o 523.228,30 zł. (tj. 64,9 %) od wykazanych przez podatniczkę w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004r. z korzyścią dla skarżącej.

Sąd przypomniał, że wbrew poglądowi skarżącej, to na niej spoczywa ciężar udowodnienia wydatków pozostających w związku z osiągniętymi przychodami, a do organów podatkowych należy ich ocena (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f ). Wprawdzie zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym istnieją jednak sytuacje, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień – na okoliczność powyższego Sąd przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Powołując orzecznictwo Sąd uznał także, iż trudności po stronie podatnika obligują organy do podjęcia stosownych działań poszukiwawczych. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, strona nie powoływała się bowiem na utrudnienia. Przy czym zdaniem Sądu, wniosek skarżącej złożony w omawianym zakresie trudno zakwalifikować jako wniosek dowodowy. Strona nie wskazuje bowiem przedmiotu tego wniosku, którym w niniejszej sprawie mogły być jedynie dokumenty (duplikaty bądź oryginały faktur), będące w posiadaniu konkretnych podmiotów. Wyraźną intencją strony jest zaś przerzucenie ciężaru dowodzenia i realizacji czynności poszukiwawczych za stronę, a mówiąc wprost przerzucenie ciężaru odtworzenia skradzionej dokumentacji podatkowej. Skutki utraty zaś przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji (jak w niniejszej sprawie) braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Jeżeli w rozpoznawanej sprawie skarżąca poniosła jeszcze inne, poza podwyższonymi przez organ odwoławczy wydatkami na diagnostykę pojazdów, badania techniczne, wjazd na giełdę, opłatę skarbową, składki na ubezpieczenie społeczne, to na niej spoczywał ciężar wykazania istnienia tych wydatków, tym bardziej, że dokumentacja skarżącej zaginęła. Ona zaś była bierna w odtworzeniu utraconej dokumentacji podatkowej. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wysokości osiągniętego przychodu i kosztów tego przychodu.

Sąd uznał, że organy obu instancji sprostały wymogom wynikającym z art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Wskazał na prawidłowość wyliczenia kosztów uzyskania przychodu poprzez wskazanie sumy tych kosztów, a także wyszczególnienie, jakie pozycje składają się na koszty uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez podatniczkę w 2004r. Sąd wyjaśnił, że skoro wymienione koszty uzyskania przychodu ustalone zostały w oparciu o dokumenty źródłowe, to chybiony jest również zarzut skargi o niezasadności odstąpienia od oszacowania.

Sąd wskazał, że prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie potwierdzają także, ocenione jako zgodne z prawem, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające podatniczce podatek VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004r. WSA w Kielcach wyrokami z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ke 307/10 – 331/10 oddalił skargi na te decyzje. Końcowo Sąd uznał, że decyzja organu II instancji wyjaśnia wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty dotyczące księgi przychodów i rozchodów, mechanizm finalnego ustalenia dochodu do opodatkowania w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego - art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika, wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżyła to orzeczenie w części stanowiącej pkt. 1 sentencji.

Wniosła o jego uchylenie w tej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto, w sytuacji uwzględnienia skargi, o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Powołując się na art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a., strona zarzuciła Sądowi I instancji:

– naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - błędną wykładnię art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych organy podatkowe są uprawnione do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania,

– naruszenie przepisów postępowania stanowiące uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 23 § 2 i § 1 pkt. 1 Ordynacji .podatkowej. i nieuchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu poddano krytyce uznanie przez Sąd za prawidłowy pogląd organu drugiej instancji, że zaginięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów skutkowało w pierwszej kolejności określeniem podstawy opodatkowania w oparciu o istniejące dowody źródłowe. Autor skargi kasacyjnej , wskazując na treść art..23 §1 pkt.1 wywiódł, że zastosowana w tym przepisie alternatywa ma na celu rozróżnienie dwóch sytuacji, tj. dotyczącej podatków, do których niezbędne jest prowadzenie ksiąg, oraz takich, które powstając w związku z pojedynczym zdarzeniem nie wiążą się z takim obowiązkiem ( podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek spadkowy, podatek od nieruchomości, a także np. podatek od importu). Jego zdaniem, gdy brak jest ksiąg podatkowych, a obowiązek ich prowadzenia wynika z odrębnych przepisów, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania. Z art.23 §2 wynika, że ustawodawca dla odstąpienia od oszacowania stawia warunek istnienia ksiąg, który nie może się odnosić do stanu, w którym ma zastosowanie norma z art. 23 §1pkt.1 Ordynacji podatkowej, może być natomiast stosowany w przypadkach, gdy stosuje się art.23§1 pkt.2 lub 3.

Sąd umożliwił organom wydanie decyzji w oparciu o dokonane przez siebie ustalenia faktyczne i pominięcie oszacowania, co narusza prawa strony. Powoduje bowiem, iż organy będą mogły dowolnie, w sposób przyjęty już w zaskarżonych decyzjach, odtworzyć jedynie uznane przez siebie elementy podstawy opodatkowania pomijając inne, istotne dla niej.

Autor skargi kasacyjnej wyraził stanowisko, iż organ podatkowy może i jest zobowiązany odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże tylko, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przy rozstrzyganiu, czy w sprawie możliwe jest odejście od oszacowania organ winien kierować się jednak zasadą dojścia do prawdy obiektywnej. Organ zobowiązany jest bowiem do ustalenia podstawy prawdziwej opodatkowania, a jeżeli prawdziwej podstawy opodatkowania ustalić się nie da, to podstawy możliwie najbardziej zbliżonej do tejże. Oczywiste jest, iż podstawa opodatkowania w podatku dochodowym składa się z dwóch elementów tj. przychodów i kosztów. O ile w zakresie przychodów organ prawdopodobnie sprostał swojemu zadaniu, o tyle w zakresie kosztów jego konsekwencja w niepodejmowaniu działań, w tym wnioskowanych przez stronę mających na celu ustalenie wielkości kosztów pozostawiła wiele niewyjaśnionych wątków. Organy nie wykazały, iż odstępując od oszacowania doszły możliwie blisko prawdy o wielkości podstawy opodatkowania. Pozostały nieuwzględnione liczne koszty takie, jak koszty usług telekomunikacyjnych, przejazdu, transportu, biurowe itp., co do których strona nie dysponowała dowodami w trakcie postępowania podatkowego i nie dysponował nimi organ podatkowy. Fakt ponoszenia takich kosztów wynika z charakteru działalności podatniczki, wystarczy doświadczenie życiowe by to ocenić, a organ z pewnością dysponował taką wiedzą. Pomijając jakiekolwiek koszty organ zarzucił możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do prawdy obiektywnej, czym naruszył art. 122, a także art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Prawidłowo bowiem ustalona i prawdziwa podstawa opodatkowania prowadziłyby do określenia podatku w innej wysokości niż to nastąpiło, zaś Sąd nie stwierdzając tego naruszenia i nie uchylając decyzji naruszył art. 144 § 1 pkt. 1 lit. c. prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej, powołując się na obydwie podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. , odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego podnosi błędną wykładnię art.23 § 2 w zw. z § 1pkt.1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podnosi naruszenie art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania - art.122 w związku z art. 23 § 2 i § 1 pkt.1. Ordynacji podatkowej. Zatem te same przepisy - art.23 § 1 pkt.1 i § 2 Ordynacji podatkowej - uznaje raz za przepisy prawa materialnego a raz za przepisy postępowania , co stanowi istotną wadliwość tak wskazanych podstaw skargi kasacyjnej.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że norma ustanowiona w art.23 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnego. Nie określa bowiem żadnych praw czy obowiązków podatnika. Stanowi element procedury obowiązującej w postępowaniu podatkowym, określa bowiem, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania.( vide wyrok NSA: z dnia 20.04.2010 IIFSK 1458/09 i powołane tam wyroki: z 21.04.2004r.FSK181/04 ONSAi WSA 2004 nr.2 poz.6; z 3.01.2006r. II FSK 74/05, M.Podatk. 2006nr.6 poz. 48). To stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Trzeba zaznaczyć, że zakwalifikowanie art. 23 Ordynacji podatkowej do przepisów o charakterze proceduralnym nie wyklucza sporu o jego prawidłową interpretację, z tym, że ewentualnie błędne rozumienie tego przepisu prowadzące, według jego treści, do szacowania bądź nie szacowania podstawy opodatkowania w określonej sytuacji, może być podnoszone wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt.2 p.p.s.a. Zauważyć bowiem trzeba, że stosowanie każdego przepisu, zależy od jego rozumienia, natomiast jedynie w odniesieniu do przepisów prawa materialnego nie musi wystąpić bezpośredni związek błędnej wykładni z niewłaściwym zastosowaniem.

Nietrafny jest prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, że część przepisu art.23§ 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej po spójniku "lub" w którym jest mowa o braku "innych danych niezbędnych do (...) określenia" ( podstawy opodatkowania) , odnosi się tylko do takich podatków w systemie prawa podatkowego, dla których ustawodawca nie wymaga prowadzenia ksiąg podatkowych celem prawidłowego wykonania zobowiązań. Z literalnego brzmienia art. 23 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli brak jest ksiąg ale są inne dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, to nie ma przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy podatnik był zobowiązany do prowadzenia ksiąg czy też nie. Paragraf 2 art.23 odnosi się , co do zasady, do sytuacji opisanej w § 1 pkt.2 tj. do częściowej nierzetelności lub wadliwości ksiąg.

Należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa zawiera szereg norm o charakterze ogólnym, jednak ich prawidłowe stosowanie wymaga znajomości regulacji dotyczących poszczególnych podatków. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w przypadku podatków lokalnych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, a także podatku od importu wykluczone jest szacowanie podstawy opodatkowania w rozumieniu i według sposobów z art.23 Ordynacji podatkowej, gdyż ustawy szczegółowe określają zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania, przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w inny sposób niż przez oszacowanie. W szczególności, skarga kasacyjna nie uzasadnia, wbrew treści art.174 pkt.2 p.p.s.a. czy naruszenie wskazanych przepisów tj. art. 23 § 2 w zw. z§ 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej Sąd stwierdził, a stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie ( por. wyrok NSA z dnia z dnia 20.04.2010r.IIFSK1904/08) szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w przypadkach gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. We wskazanym wyroku wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że "szacowanie podstaw opodatkowania, jako ze swojej istoty mniej korzystne dla podatnika, ma charakter wtórny". Zupełnie chybiony jest zatem zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem zastosowania procedury szacowania podstawy opodatkowania. Zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oznacza ustalenie okoliczności faktycznej tj. jak w rozpoznawanej sprawie - dochodu – na podstawie dokładnie zebranego, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego (art.187§1 i 191 Ordynacji podatkowej). Szacowanie podstawy opodatkowania jest odstępstwem od zasady prawdy obiektywnej, mimo, że organ jest zobowiązany do zastosowania takiej metody szacowania, która powinna doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do stanu rzeczywistego.

Nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej rozpatrywany samoistnie, jako odnoszący się do ustalenia dochodu wyższego niż rzeczywiście osiągnięty przez skarżącą, przez zaniechanie uwzględnienia wszystkich kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w toku postępowania organy podatkowe uzyskały szereg dokumentów, m. innymi kserokopie faktur sprzedaży, dokumenty SAD, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach dotyczące określenia kwot podatku akcyzowego, dowody zakupów samochodów z zagranicy. Ponadto dowody te zostały uzupełnione dowodami z zeznań świadków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko wyrażone na str. 11 i 12 uzasadnienia wyroku, że na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia wydatków pozostających w związku z osiągniętymi przychodami, a utrata ksiąg podatkowych nie może stanowić argumentu przemawiającego za przerzuceniem ciężaru dowodzenia na organy podatkowe. Do kwestii kosztów uzyskania przychodu Sąd I instancji odniósł się szczegółowo wskazując, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyliczył koszty, podając ich sumę, a także co się na nią składa : zakupy towarów handlowych, akcyza, diagnostyka pojazdów, badania techniczne, wjazd na giełdę, opłata skarbowa, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zarzut skargi kasacyjnej, że zostało wiele niewyjaśnionych wątków kosztów, jak chociażby koszty usług telekomunikacyjnych, przejazdu, transportu, biurowe itp., które wynikały z charakteru działalności, dotyczy wydatków, które wprawdzie występują w działalności, ale mają tak indywidualny charakter, że udowodnienie ich poniesienia w określonej wysokości ciąży wyłącznie na podatniku. ( na marginesie należy stwierdzić, że sądowi nie jest znana jakakolwiek metoda szacowania tego rodzaju kosztów). Słusznie Sąd I instancji skonstatował, że skarżąca przez okres 2,5 roku postępowania podatkowego miała możliwość odtworzenia dokumentacji, zatem także w zakresie tych wydatków, których organy nie zdołały ustalić na podstawie dowodów zgromadzonych z urzędu.

Reasumując, Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 23 Ordynacji podatkowej, a tym samym, oddalając skargę, nie naruszył art. 145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a.(w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, jako naruszony art.144 ).

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie art. 250 p.p.s.a.i § 3 ust.2 pkt.1 w związku z ust.1 pkt.1 lit.g i w związku z § 4 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.(Dz.U nr.31 poz. 153).