Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 175/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą M.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 24.330,– zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił między innymi, że 23 kwietnia 2014 r. skarżąca sprzedała za 130.000,– zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w S., przy ul. A. 7 m. 50. Prawo własności tego lokalu nabyła w części (1/6) 1 stycznia 2011 r. w drodze spadku po matce oraz w pozostałej części, 18 lipca 2012 r., w drodze działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Następnie 6 kwietnia 2016 r. zakupiła od swojego ojca, R.K., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. B. 77 m. 16, za cenę 130.000,– zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przyjął między innymi, że przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży mieszkania należało pomniejszyć o 1.950 zł, to jest o kwotę przeznaczoną, według deklaracji strony, dla pośrednika przy sprzedaży ww. mieszkania. Organ podatkowy przyjął następnie, że podatniczka nie miała prawa do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem organu wydatek poniesiony w związku z zakupem lokalu położonego w S. przy ul. B. 77 m. 16, nie był przeznaczony na zaspokojenie własnego celu mieszkaniowego strony. Swoje ustalenia organ oparł między innymi na wyroku Sądu Okręgowego w S. z [...] r., [...], uwzględniającym powództwo tego Naczelnika o uznanie za bezskuteczną sprzedaży ww. lokalu przez R.K.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

— art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ust. 1–2, 4–5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i błędne uznanie, że stronie nie służy prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej;

— art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się między innymi na art. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie pomniejszył przychód podatnika o wydatek przeznaczony dla podmiotu zajmującego się pośrednictwem nieruchomościami. Przedstawiony przez stronę dowód wpłaty nie wskazywał osoby, która dokonała wpłaty oraz terminu jej dokonania, a zatem — zdaniem organu — nie dowodził w sposób dostateczny, że to podatnik poniósł wspomniany wydatek. Mając jednak na uwadze art. 127 oraz art. 234 o.p., organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony, a w konsekwencji uwzględnił powyższy wydatek. Przechodząc do kwestii zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca nie wykazała, że wydatek poniesiony przez nią na zakup lokalu położonego w S. przy ul. B. 77 m. 16, spełniał warunki wymienione we wskazanym przepisie. Dyrektor zwrócił uwagę, że podatniczka od momentu nabycia nie zamieszkała w tym mieszkaniu, a swoje cele mieszkaniowe realizuje nieprzerwanie w domu położonym w S. przy ul. C. 1E. W nabytym lokalu mieszka przez cały czas jego poprzedni właściciel, czyli ojciec podatniczki. Zdaniem organu odwoławczego podatniczka uświadomiła sobie, że w celu skorzystania z ulgi powinna realizować w nabytym mieszkaniu swoje własne cele mieszkaniowe, dopiero 7 czerwca 2018 r., po złożeniu części zeznań podczas rozprawy przed Sądem Okręgowym w S. Od tej chwili zaczęła twierdzić, że nie wyklucza zamieszkania w tym lokalu, ale dopiero w przyszłości i to takiej, której nie jest w stanie bliżej sprecyzować. Wcześniej twierdziła, że nie zamierza wprowadzać się do ww. mieszkania, a kupiła je z myślą o zabezpieczeniu ewentualnych potrzeb mieszkaniowych jej dziecka. Zdaniem organu, poza gołosłownymi twierdzeniami, że zakup przedmiotowego mieszkania miał służyć własnym potrzebom mieszkaniowym strony, żadne ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności nie potwierdzały takiego jej zamiaru.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik M.D., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca zmieniała swoje zeznania;

(2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że stronie nie służy prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż nie realizowała własnych celów mieszkaniowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał między innymi, że okoliczność faktycznego zamieszkania w lokalu nie może mieć znaczenia przy ocenie prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Oceny prawno-podatkowej w tym zakresie można dokonać jedynie na podstawie oświadczeń podatnika i na podstawie innych dowodów. Jeżeli chodzi o oświadczenia strony skarżącej, to oś składanych przez nią zeznań była taka sama. Wynika z nich, że skarżąca kupiła mieszkanie od ojca, aby skorzystać z ulgi podatkowej, traktowała ten zakup jako zabezpieczenie interesów własnych i swojego dziecka, nie planowała zamieszkać w nabytym mieszkaniu w momencie jego kupna i nie potrafiła wskazać, kiedy to nastąpi. Skarżąca nigdy nie ukrywała, że chciała skorzystać z ulgi podatkowej. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że potrzeba zabezpieczenia interesów dziecka nie stanowiła realizacji własnego celu mieszkaniowego. Pełnomocnik wskazał, że z uwagi na wiek jej syna, a także trudną sytuację małżeńską, potrzeby mieszkaniowe jej syna stanowią potrzeby mieszkaniowe skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje uprawnienie skarżącej do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1–3 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie istotna dla jej rozstrzygnięcia jest treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w myśl którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Sąd podziela pogląd wyrażany w doktrynie i orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113–114). Celem tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyroki WSA z 25 listopada 2015 r., I SA/Łd 969/15 oraz z 20 października 2015 r., I SA/Ol 555/15).

Ustawodawca nie zastrzegł, że własny cel mieszkaniowy ma być realizowany nieprzerwanie od daty nabycia lokalu. Zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że dla spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, ocena zakupu musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy.

Ponadto zgodzić się należy z organami podatkowymi, że nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że zakupione mieszkanie zamierza przeznaczyć dla innej osoby. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy tej innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.

W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przy spełnieniu pozostałych przesłanek ulgi wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., sporne pozostaje, czy dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. A. 7 m. 50 w S., w kwocie 130.000 zł został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe skarżącej. W ocenie sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowy.

Aby skorzystać z ulgi podatkowej podatnik jest obowiązany do udowodnienia, że spełnił warunki do jej przyznania. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżąca powinna wykazać ponad wszelką wątpliwość jaki cel przyświecał jej przy zakupie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. B. 77 m. 16 i w jaki sposób go realizowała. Jedynie bowiem wykazanie, że nabyła tę nieruchomość po to, by zrealizować własne cele mieszkaniowe uprawnia ją do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Zdaniem Sądu, z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika bezspornie, że celu takiego nie zrealizowała.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie przypisać należy faktom ustalonym w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w S., z powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o uznanie za bezskuteczną w stosunku do powoda umowy sprzedaży ww. lokalu. W postępowaniu tym Sąd doszedł do przekonania, że dokonując tego zakupu podatniczka miała świadomość pokrzywdzenia wierzyciela (Skarbu Państwa). W cytowanym przez organ podatkowy wyroku z [...] r., [...], Sąd Okręgowy w S. wprost przyjął, że twierdzenia skarżącej (pozwanej) o zamiarze zabezpieczenia własnych warunków mieszkaniowych były w oczywisty sposób niewiarygodne i gołosłowne. Powyższą ocenę podzielił Sąd Apelacyjny w Ł. w wyroku z [...] r., [...].

Również w niniejszej sprawie Sąd podziela tę ocenę i przyjmuje, że podatniczka kupując mieszkanie kierowała się nie tyle swoimi potrzebami mieszkaniowymi, ile chęcią pomocy ojcu w uniknięciu egzekucji.

Świadczyły o tym ustalone w postępowaniu cywilnym okoliczności. Przede wszystkim podatniczka dokonała zakupu od osoby najbliższej, z którą utrzymywała rodzinne relacje, łączyły ją wieloletnie kontakty gospodarcze o podobnym charakterze, dochodziło między nimi do transferów dużych sum pieniężnych. W tej sytuacji trudno uznać, że skarżąca nie była wtajemniczona w sytuację finansową ojca. Ponadto niekwestionowaną okolicznością jest zachowanie status quo sprzed sprzedaży (to jest ojciec podatniczki nadal mieszka w mieszkaniu będącym przedmiotem sprzedaży) i żadne obiektywne okoliczności nie świadczą o tym, że sytuacja ta może ulec zmianie. Zdaniem Sądu, to że strona zamieszkiwała i nadal zamieszkuje z rodziną w domu świadczy, że nie zamierzała przeprowadzać się do lokalu kupionego od ojca. Skarżąca wprawdzie niejasno w swoich zeznaniach deklaruje, że sama lub jej syn zamieszka w tym lokalu, w bliżej nieokreślonej przyszłości, jednak organy podatkowe słusznie uznały te twierdzenia za nieracjonalne i gołosłowne.

W tej sytuacji zdaniem Sądu niepodobna wywodzić, że skarżąca dokonując zakupu ww. lokalu zamierzała zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe.

Ponadto zgodzić się należy z organami podatkowymi, że także ujawniany przez podatniczkę zamiar, jaki miał przyświecać przy zakupie ww. lokalu — zabezpieczenie przyszłości syna — wykluczał możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak to już wyżej wskazano, dla skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego konieczne jest realizowanie własnego celu mieszkaniowego, a nie celu mieszkaniowego innej osoby, choćby była to osoba najbliższa dla podatnika.

Reasumując, twierdzenia skarżącej, że zamierzała skorzystać ze zwolnienia podatkowego, nie oznaczają jeszcze, że nabyła prawo do tego zwolnienia. Ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma określony cel — jeżeli podatniczka faktycznie nie realizuje tego celu, to jej mylne przekonanie o tym, że cel realizuje, nie stwarza uprawnień w zakresie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

IS