Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 114/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maria Zawadzka Sędziowie WSA Wojciech Jakimowicz (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 listopada 2015r. nr [....] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3137 zł (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 listopada 2015 r., znak: [...], działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...] wymierzającej A. F. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 13 lutego 2014 r. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.) przeprowadzili kontrolę w lokalu Bar "A" w miejscowości R nr ew. działki [...], w S, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli wynika, iż w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty do gier: APEX MULTI MAGIC III nr [...] i SUPER BANK nr [...], których dysponentem byli kolejno Spółka H Sp. z o.o. z siedzibą w W oraz P Sp. z o.o. z siedzibą w W. Wygląd i wyposażenie ujawnionych urządzeń wskazywały, ze są to automaty do gier w rozumieniu przepisów o grach hazardowych. W chwili rozpoczęcia kontroli automat Super Bank był włączony do zasilania i gotowy do gry, automat Apex był wyłączony, gdyż jak twierdził obecny przy kontroli pracownik lokalu p. P. automat ten uległ awarii. Na prośbę kontrolujących p. P. włączył automat Apex do zasilania, który po uruchomieniu się oprogramowania działał normalnie i był gotowy do prowadzenia na nim gier. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że na tych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] 2014 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu, po przeprowadzaniu którego zaskarżoną decyzją wymierzył A. F. w dniu [...] 2015 r. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Pismem z dnia 14 września 2015 r. A. F. odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art.91 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L.98.204.37 z późń.zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

3) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Wskazano, że takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowej, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry;

4) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;

5) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzanie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks.

Na tej podstawie odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 23 października 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania ze względu na brak istnienia kwestii prejudycjalnej określonej w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Odynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 2 listopada 2015 r., stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie organu z 23 października 2015 r. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, skarżąca oświadczyła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wymierzenia stronie kary pieniężnej oraz ponowiła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu ugruntowania linii orzeczniczej w kwestii przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponownie wskazano na fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C 214/11 i C 217/11 i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo wskazano na kluczową, zdaniem strony, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym głównie wyroku z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie odmówił zawieszenia niniejszego postępowania podnosząc, że niejednolite orzecznictwo sądowe nie stanowi zagadnienia wstępnego.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził, że w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Organ wskazał, że niesporne jest to, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji), które wykazały, że grający nie miał wpływu na wynik gry. Przeprowadzone eksperymenty wykazały, że prowadzona gra na automacie APEX MULTI MAGIC III nr [...] polega na tym, że po naciśnięciu przycisku uruchamiającego grę zaczynają się obracać wyświetlane na ekranie wirtualne bębny. Z licznika kredytów urządzenie pobiera ilość punktów odpowiadającą wartości wybranej stawki. Po zatrzymaniu się bębnów, umieszczone na ich powierzchni, charakterystyczne dla gier na automatach hazardowych symbole, tworzą losowy układ. W przypadku uzyskania układu odpowiadającego układowi wygrywającemu w tabeli wygranych, na liczniku wygranych pojawia się odpowiednia wartość punktów wynikająca z tabeli wygranych. Zdobyte w trakcie gry punkty z tego licznika można przelać - dodać do wartości wyświetlanej na liczniku kredytów lub poddać losowaniu poprzez wytypowanie koloru karty. Wskazanie poprawnego koloru daje możliwość zwielokrotnienia wygranej z poprzedniej gry. W przypadku błędnego wskazania wylosowanego koloru następuje utrata wygranej. Podczas eksperymentu, przy użyciu akceptora banknotów, w który wyposażone jest kontrolowane urządzenie, wykupiono punkty wyświetlane na liczniku kredytów, z którego pobierana jest opłata za poszczególne gry. Zdobyte w trakcie gry punkty można "zużyć" do kolejnych gier lub w dowolnym momencie wypłacić, jednak w trakcie eksperymentu nie uzyskano wypłaty, co było spowodowane brakiem środków w urządzeniu wypłacającym (Hopperze) lub jego uszkodzeniem.

Z kolei eksperyment na automacie SUPER BANK nr [...] wykazał, iż gra polega na tym, że po naciśnięciu przycisku uruchamiającego grę, zaczynają się obracać wyświetlane na ekranie trzy wirtualne bębny. Z każdym uruchomieniem gry z liczników kredytów urządzenie pobierało ilość punktów odpowiadającą wartości wybranej stawki. Po zatrzymaniu się bębnów, umieszczone na ich powierzchni, charakterystyczne dla gier na automatach hazardowych symbole, tworzą losowy układ. W przypadku uzyskania układu odpowiadającego układowi wygrywającemu, występującemu w tabeli wygranych na liczniku WIN pojawia się odpowiednia wartość punktów wynikająca z tabeli. Punkty z licznika WIN można przelać - dodać do wartości wyświetlanych punktów kredytu, z których pobierana jest opłata za grę lub poddać losowaniu. W przypadku korzystnego wyniku losowania następuje podwojenie ilości punktów wygranych w poprzedniej grze, w przeciwnym wypadku następuje utrata wygranej. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment wykazał, iż w wyniku prowadzonych gier można uzyskać wygrane pieniężne (w grach przeprowadzonych w trakcie kontroli automat wypłacił monetę pięciozłotową - równowartość punktów zgromadzonych na liczniku kredytów, jednocześnie licznik ten wskazał wartość 0).

W ocenie organu bez wątpienia powyższe eksperymenty potwierdziły, iż gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego, zaś prowadzenie gry pozwalało na uzyskanie wygranej pieniężnej. W konsekwencji, gry urządzane na ww. automatach wypełniają dyspozycję art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że eksperymenty przeprowadzone na spornych urządzeniach dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych gier. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniły ustawowe wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych do gier na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Wskazano również, że oczywistym jest, iż gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu, a firma A A. F. nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. Zaistnienie dwóch wskazanych przesłanek jest w ocenie organu bezsporne.

Zdaniem Dyrektora tut. Izby Celnej niezasadne jest również twierdzenie, że odwołująca się nie może zostać uznana za urządzającą gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wskazano, że ponieważ pojęcie "urządzania gier" nie posiada definicji legalnej, przy dokonywaniu interpretacji tego zapisu należy posłużyć powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "urządzić – urządzać" może być rozumiane jako: wyposażenie czegoś w odpowiednie sprzęty, zorganizowanie imprezy, przedsięwzięcia itp., zapewnienie komuś dobrych warunków itd. Urządzanie gier nie może być więc utożsamiane z prowadzeniem, któremu ustawodawca niewątpliwie nadał inne znaczenie. Pojęcia te występują w ustawie o grach hazardowych niezależnie co oznacza, że każde z nich ma inną treść. W ocenie organu przedmiotowe pojęcie ma szersze znaczenie i obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, a także czerpaniem korzyści z tychże czynności. Dyrektor Izby Celnej stoi zatem na jednoznacznym stanowisku, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z przedstawionych powodów bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatu, albowiem każdy, kto spełnia omówione powyżej przesłanki, może być uznany za urządzającego gry na automatach, a zatem nie tylko ich właściciel.

Bez wątpienia w zakreślonych ramach mieści się również działalność odwołującej się polegająca na umożliwieniu, w najmowanym przez siebie lokalu, rozgrywania gier na zainstalowanych tam automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Potwierdzają to umowy dzierżawy powierzchni z dnia 10 października 2013 r. oraz z dnia 3 stycznia 2014 r. zawarte pomiędzy A A. F., R, S - Wydzierżawiający, a:

- H Sp. z o.o. z siedzibą w W, w celu zainstalowania i eksploatacji urządzenia APEX MULTIMAGIC III nr [...],

- P Sp. z o.o. z siedzibą w W, w celu wstawienia automatu SUPER BANK nr [...].

W ramach tych umów zobowiązała się skarżąca do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemców i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 umowy zawartej z P Sp. z o.o.) jak również niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy lokalu, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością Dzierżawcy (§ 4 umowy zawartej z H Sp. z o.o.). Organ stwierdził więc, że udowodniono, że skarżąca dysponowała lokalem, w którym zainstalowane zostały urządzenia hazardowe. Wypłacała też uzyskane przez grających wygrane pieniężne (wynika to zarówno z zeznań skarżącej, jak i zeznań jej pracownika). Ponadto, czerpała skarżąca korzyści z urządzania gier na automatach , w postaci opłat za wynajem powierzchni w lokalu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na zarzut nr 2 dotyczący bezprawnego skierowania decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, powołał się na treść wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r. o sygn. akt: II SA/Sz 439/15, w którym to "Sąd przychyla się do wykładni dokonanej przez organ odwoławczy, zgodnie z którą każdy kto urządza grę hazardową bez względu na formę prawną prowadzonej działalności podlega karze pieniężnej za naruszenia zakazu lokowania gier tylko w kasynach. Przy czym zwrot "urządzenie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. Z tych też względów podniesione przez skarżącego okoliczności, że prowadzi działalność jako osoba fizyczna i nie jest właścicielem wskazanych w decyzji automatów nie może podważać prawidłowości ustaleń organu co do tego, że jest podmiotem urządzającym gry, skoro wydzielił powierzchnię swojego lokalu do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, jak i zajmował się ich obsługą (...)".

Wskazano, że wobec ziszczenia się łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, istniały podstawy do wymierzenia skarżącej pieniężnej określonej tym przepisem. Skutkiem powyższego zarzuty odwołania, których istota sprowadza się do twierdzenia o błędnym ustaleniu podmiotu urządzającego gry, uznano za chybione.

W ocenie organu chybiony jest też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie może być osoba fizyczna. Podkreślono, iż przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, iż kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Organ odwoławczy stoi na jednoznacznym stanowisku, iż w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna).

W świetle powyższego, zarzut jakoby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jest bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w punkcie 1 odwołania, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska o technicznym charakterze wskazanych regulacji, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Zwrócono uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/11, w którym wskazano, iż "(...) nawet gdyby przyjąć, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem nie można by powoływać się wówczas jedynie na regulacje techniczne [w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE], a nie całego aktu prawnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym art. 8 i 9 dyrektywy 83/189/EWG uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje niemożność stosowania odnośnych regulacji technicznych, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C-194/94, z dnia 8 lipca 2007 C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z dnia 8 września 2005 r. C 303/04)".

Ku tezie, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE zdaje się też skłaniać Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2012 r. (II GSK 185/12). W powyższym wyroku NSA odrzucił kategoryczne stwierdzenie, jakoby przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych był z całą pewnością przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34WE.(...) Nawet gdyby zostało uznane, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m.in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich". Otóż należy jednoznacznie stwierdzić, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE 2006, L 376/36). Równocześnie przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych.

Organ zwrócił ponadto uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13, na którym oparł się również organ pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. W jego uzasadnieniu Sąd Najwyższy wyraził następujący pogląd: "(...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z Rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną. W odniesieniu do ustaw, podstawę taką może stanowić prima facie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, który określa zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy".

Omawiając dalej regułę kolizyjną wyrażoną w art. 91 ust 3 Konstytucji RP, Sąd Najwyższy zauważył, że "(...) nie ma ona jednak zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizje z tą pierwszą normą". Zdaniem Sądu Najwyższego "(...) z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowanie właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie, z uwagi na mające swoje uzasadnienie w zasadzie pewności prawa, powszechnie akceptowane w polskim systemie prawa domniemanie konstytucyjności ustawy oraz skoncentrowaną kontrolę badania tej konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny jest jedynym organem władnym do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy".

Skoro, jak podkreślił Sąd Najwyższy, kompetencji w powyższym zakresie nie posiada żaden sąd, łącznie z Sądem Najwyższym (mają natomiast prawo i obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym w sytuacji powzięcia wątpliwości w ww. zakresie), tym bardziej uprawnienia takiego nie mogą mieć jakiekolwiek organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe. Oznacza to, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych w kwestionowanym przez skarżącego zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Samodzielne decyzje organów podatkowych w tym zakresie byłyby działaniem nieuprawnionym, wykraczającym poza posiadane kompetencje i naruszałyby obowiązujący w Polsce porządek prawny.

Sąd Najwyższy potwierdził powyższe stanowisko również w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt IV KK 183/13. Z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja ma również bezpośrednie zastosowanie do kar pieniężnych uregulowanych ustawą o grach hazardowych.

Wszelkie zatem argumenty w tym zakresie podnoszone w rozpatrywanej sprawie są niezasadne, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, iż art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zgodne są z Konstytucją RP. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa o grach hazardowych uchwalona została bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach, spełnia konstytucyjne wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad sferą stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania ujętych w pukcie 5, organ zauważył, iż norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Zdaniem organu, fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za nie wpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy.

Zauważono, że kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ww. ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Kara pieniężna z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest jednym z instrumentów Państwa mających na celu ochronę interesu publicznego. Naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej, bo nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa, a taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie - czerpał Pan korzyści z nielegalnej działalności. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszenie prawa byłoby wówczas nagminne. W powyższej kwestii wypowiedział się już WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., III SA/Kr 365/11, stwierdzając, że kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107a k.k.s. Ww. kara administracyjna nie stanowi sankcji, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy także dodatkowo wskazał, iż Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Gliwicach, Olsztynie, Gdańsku, Bydgoszczy, Krakowie, Szczecinie i Lublinie podzieliły stanowisko organów celnych w sprawach kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Nadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w przedmiocie pytania skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Gliwicach (postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., III SA/GI 1979/11), w dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12 i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi(...).Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2015 r. przywołuje wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15, nadając mu kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotyczącą aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy podał, iż przywołany wyrok NSA nie ma związku z niniejszą sprawą, nie dotyczy bowiem sprawy skarżącej. Dyrektor Izby Celnej nie uważa, by wyrok ten oznaczał ukształtowanie jednolitej linii orzecznictwa w zakresie kar pieniężnych wymierzanych z tytułu urządzania gier hazardowych. Na potwierdzenie tego faktu warto wskazać na przedstawione do powyższego wyroku zdanie odrębne sędziego NSA Cezarego Prycy.

Podsumowując Dyrektor tut. Izby Celnej stwierdził, iż na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ pierwszej instancji nakładając na skarżąca karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty podniesione w odwołaniu są chybione, a wniosek o umorzenie postępowania z oczywistych względów nie może zostać uwzględniony.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 listopada 2015 r., znak: [...] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. F. zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) wymaganej przez art. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 3 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji, gdy przepis sankcjonowany art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

2) naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;

4) naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 21, art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

5) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika, że postępowi podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na autor poza kasynem gry;

6) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

7) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;

8) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...], ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego - w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej w tym postępowaniu - wg norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca umotywowała swoje stanowisko w sprawie powołując orzecznictwo sądowe oraz TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Regulacja powyższa prowadzi do wniosku, że stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Warto podkreślić, że określone przez ustawodawcę kompetencje Sądu w fazie orzekania w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne lub postanowienia zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez Sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego, przy czym w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością, w dalszej kolejności wad postępowania uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego, następnie pozostałych wad postępowania z punktu widzenia możliwości ich istotnego wpływu na wynik postępowania, a wreszcie uchybień polegających na naruszeniu prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia wad istotniejszych w myśl wyżej przyjętej hierarchii eliminuje potrzebę ustalania istnienia pozostałych wad (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 672).

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie wyjaśniły w wystarczający sposób, że skarżąca A. F. jest osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 612) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Stanowisko organów co do tego, że to skarżąca pozostawała podmiotem "urządzającym gry" w świetle dotychczas zebranych dowodów pozostaje co najmniej przedwczesne.

Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, iż w istocie jedyną podstawą do ustalenia, że skarżąca jest "urządzającym gry" był fakt zawarcia w dniach 10 października 2013 r. i 3 stycznia 2014 r. przez skarżącą A. F. z H Sp. z o.o. z siedzibą w W i P Sp. z o.o. z siedzibą w W umów dzierżawy części lokalu w celu zainstalowania i eksploatacji urządzeń: APEX MULTIMAGIC III nr [...] oraz SUPER BANK nr [...], w ramach których to umów skarżąca zobowiązała się do "sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemców i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 umowy zawartej z P Sp. z o.o.) jak również niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy lokalu, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością Dzierżawcy (§ 4 umowy zawartej z H Sp. z o.o.)", a także okoliczność wypłacania przez skarżąca uzyskanych przez grających wygranych pieniężnych, co wynika zarówno z zeznań skarżącej, jak i zeznań jej pracownika. W ocenie organów skarżąca czerpała skarżąca korzyści z urządzania gier na automatach w postaci opłat za wynajem powierzchni w lokalu.

Niewątpliwie pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu, pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 ustawy o grach hazardowych, wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15).

W rozpoznawanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umowy najmu w celu oceny, czy i które z nich oraz z jakich przyczyn mogą dotyczyć czynności (obowiązków), do jakich zobowiązała się umownie skarżąca, a związanych z "urządzeniem gier" ograniczając się do odnotowania, że § 4 umowy z dnia 10 października 2013 r. zawartej z H Sp. z o.o. z siedzibą w W stanowi, że skarżąca zobowiązała się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy, a § 4 umowy z dnia 3 stycznia 2014 r. zawartej z P Sp. z o.o. z siedzibą w W stanowi, że skarżąca zobowiązała się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, naruszenia jedności, kradzieży, zniszczenia urządzeń, których posiadaczem jest dzierżawca.

Wbrew twierdzeniom organów z treści przywołanych przez organy regulacji powyższych umów nie wynika, że skarżąca zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami dzierżawców. Organy w toku postępowania nie wykazały, że skarżąca poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywała takie czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakichkolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty, która przekładałaby się na zysk skarżącej uzyskiwany z faktu urządzania gier na automatach. Takich ustaleń nie sposób uczynić wyłącznie w oparciu o ustalenia dołączonych do akt sprawy umów dzierżawy czy też wyjaśnień samej skarżącej. Zgodnie z umową dzierżawy zawartą w dniu 10 października 2013 r. jej przedmiot stanowiła dzierżawa części lokalu "A" R pod instalację urządzenia do gier z zaznaczeniem, że działalność gospodarczą na tym urządzeniu będzie prowadził dzierżawca (§ 1 ust. 1) uiszczający czynsz dzierżawny w kwocie 300 zł miesięcznie (§ 2). Również z umowy dzierżawy zawartej w dniu 3 stycznia 2014 r. wynika, że jej przedmiot stanowiła dzierżawa części przedmiotowego lokalu pod instalację urządzenia do gier z zaznaczeniem, że działalność gospodarczą na tym urządzeniu będzie prowadził dzierżawca (§ 1) uiszczający czynsz dzierżawny w kwocie 100 zł miesięcznie (§ 2). Z treści powyższych umów wynika, że stanowią one klasyczne umowy dzierżawy, przez które wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 kc). Ponadto z protokołu przesłuchania A. F. z dnia 13 lutego 2014 r. wynika, że obsługą obydwu urządzeń zajmował się ich serwisant – "Pan P.", którego skarżąca miała informować o ewentualnych usterkach automatów lub braku w tych automatach pieniędzy na wypłatę. Skarżąca nie posiadała kluczy do automatów, nie wypłacała też z własnych środków finansowych wygranych pieniężnych z tytułu gier na automatach. Przekazywała jedynie wygrywającym pieniądze pozostawiane na wypłatę przez serwisanta. Na fakt wypłacania pieniędzy wskazuje również pracownik W. P. (protokół z dnia 13 lutego 2014 r.).

W niniejszej sprawie – w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego – brak jest podstaw na tym etapie postępowania, w którym wydano decyzje obydwu instancji do twierdzenia o istnieniu porozumienia między skarżącą a H Sp. z o.o. z siedzibą w W i P Sp. z o.o. z siedzibą w W polegającego na wspólnym urządzaniu gier na automatach.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczna pozostawała analiza wskazanych regulacji umownych w kontekście oceny, które z nich mogą dotyczyć i dlaczego wspólnego "urządzania gier". Niezbędne pozostawało też, zdaniem Sądu, wyjaśnienie jak te regulacje umowne były realizowane w praktyce przez skarżącą, jakie faktycznie czynności podejmowała ona w związku z zawartą umową, które to czynności wskazywałaby na aktywne i bezpośrednie uczestniczenie w działaniach związanych z czerpaniem korzyści z urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a nie jedynie na realizowanie przez skarżącą umów dzierżawy i dbałość o uzyskiwanie zysku z czynszu dzierżawnego. Bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników za przedwczesne uznać należy przypisanie stronie skarżącej przez organy orzekające w sprawie przymiotu podmiotu "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organy prowadzące postępowanie obowiązane są do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero ustalone w takich warunkach fakty mogą być uznane za udowodnione i stanowić materiał dowodowy będący podstawą faktyczną, niezbędną do wydania i uzasadnienia decyzji administracyjnej.

Zdaniem Sądu powyższe reguły wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zostały naruszone przez organy administracji w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że wskazane wyżej uchybienia dotyczą decyzji organów obydwu instancji i nie mogą być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji, gdyż działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W związku z tym uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Organy obydwu instancji naruszyły przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), a uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowały treść decyzji organów obydwu instancji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy wskazanych wyżej umów dzierżawy, a także - przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania ewentualnych świadków - ustali, czy skarżąca nie tylko potencjalnie mogła być "urządzającym gry", leczy czy rzeczywiście gry takie urządzała. Samo stwierdzenie dysponowania przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych, pobieranie czynszu dzierżawnego i przekazywanie wypłat z dostarczanych przez właścicieli automatów środków pieniężnych w związku z awariami automatów nie jest automatycznie równoznaczne z czerpaniem przez skarżącą korzyści z urządzania gier na automatach, jak wadliwie przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy wobec zaistniałych wątpliwości co do prawidłowości skierowania decyzji obydwu instancji do strony skarżącej - mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W realiach niniejszej sprawy, w której konieczne jest ustalenie czy A. F., wobec której wszczęto postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, może być adresatką merytorycznej decyzji w przedmiocie wymierzenia kary, brak było podstaw do odnoszenia się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi i wyrażania ocen prawnych na tle niewyjaśnionego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ze względu na wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.