Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2111/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 12f w zw. z ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym

1.1. W dniu 11 marca 2022 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru: "kajzerka z szynką i serem przygotowywana w piekarni głównej bez możliwości konsumpcji w sklepach" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT").

1.2. W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru.

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż w sklepie firmowym (własnym sklepie detalicznym) kajzerki z szynką i serem przygotowywanej w piekarni głównej (centrali); we wniosku przedstawiono opis towaru, jego skład oraz sposób przygotowania.

Sprzedaż w sklepie firmowym nie różni się od sprzedaży innego asortymentu spożywczego (gotowych produktów spożywczych). Ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazanie jej klientowi w oryginalnym, jednostkowym opakowaniu.

W punktach, których dotyczy wniosek, Strona nie oferuje klientom zaplecza gastronomicznego. W tych sklepach firmowych nie ma stolików i krzeseł, wobec czego nie ma możliwości spożycia posiłku na miejscu. Sklepy firmowe nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Klient nie ma możliwości podgrzania produktu.

Zdaniem Spółki "kajzerka z szynką i serem przygotowywana w piekarni głównej bez możliwości konsumpcji w sklepach" powinna być sklasyfikowana w ramach pozycji CN 1905, a sprzedaż tego produktu stanowi dostawę towaru – opodatkowaną zasadniczo stawką VAT 5%; na mocy art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") stawka wynosi 0%.

1.3. W wiążącej informacji stawkowej (dalej także: "WIS") z dnia [...] maja 2022 r. Dyrektor KIS orzekł, że towar "kajzerka z szynką i serem przygotowywana w piekarni głównej bez możliwości konsumpcji w sklepach" klasyfikowany jest do pozycji 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u.

1.4. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji.

1.5. Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Organ wskazał, że w odniesieniu do opodatkowania gastronomii polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Jeżeli towar (posiłek) jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, zawsze – bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług – będzie miała zastosowanie klasyfikacja do grupowania 56 PKWiU 2015, a w konsekwencji stawka podatku VAT w wysokości 8%. Brak więc w zasadzie potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi nie mającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej.

Niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015, będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT).

W myśl opinii klasyfikacyjnej z dnia 2 września 2016 r. wydanej przez Główny Urząd Statystyczny, posiłki i dania przygotowane do spożycia na miejscu lub "na wynos" klasyfikowane są do symbolu 56.10.1 PKWiU 2015.

W celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty, ani też to czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu, czy trzeba go wziąć na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej oraz natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu).

Zdaniem Dyrektora KIS klasyfikowanie świeżo przygotowanych produktów do natychmiastowego spożycia według Nomenklatury scalonej, która została stworzona dla potrzeb celnych, dostosowanej do przekraczania granic celnych, jest nieprawidłowe. Tego rodzaju posiłki gastronomiczne nigdy fizycznie nie będą poddawane procedurom celnym. W tym aspekcie zastosowanie do tego typu produktów Nomenklatury scalonej jest nieracjonalne i nieuzasadnione.

Z informacji, jakie przedstawiła Strona we wniosku WIS wynika, że proces przygotowania kajzerki z szynką i serem do bezpośredniej konsumpcji ma miejsce w piekarni głównej (centrali) – zakładzie produkcyjnym. Najpierw Strona przygotowuje tzw. wsady, które składają się z wcześniej umytych i pokrojonych liści sałaty karbowanej, plastrów pomidora, świeżego ogórka oraz plastrów szynki i sera. Następnie Strona kroi wcześniej upieczone kajzerki na dwie równe części, smaruje je majonezem, wkłada – z zachowaniem odpowiedniej kolejności – uprzednio przygotowany wsad na spodnią część bułki i przykrywa drugą jej częścią. Tak przygotowana kanapka pakowana jest do opakowania jednostkowego (torebki foliowej) i dostarczana do sklepów firmowych, gdzie sprzedawana jest klientom detalicznym w formule "na wynos". Posiłek ten jest oczywiście gotowy do bezpośredniego spożycia.

W ocenie Dyrektora KIS tego rodzaju, gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu oraz fakt, że oferowany posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, ponieważ nie wymaga od klienta podejmowania, we własnym zakresie, dodatkowych czynności, przemawia za klasyfikacją do działu 56 PKWiU 2015. Nie jest to posiłek wydawany w ramach usługi restauracyjnej, ani usługi cateringowej lecz, również dostawa towaru może być klasyfikowana w dziale 56 PKWiU - "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru świadczenia w świetle przepisów u.p.t.u. jako dostawy towaru.

Zatem zdaniem Dyrektora KIS Spółka dokonuje dostawy towaru klasyfikowanej do działu PKWiU 56, opodatkowanej stawką 8%.

W ocenie Dyrektora KIS wydana decyzja WIS nie narusza przepisów art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 2a, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – zarzuty odwołania są bezzasadne.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny:

- z pominięciem technologii produkcji i opisu przygotowania produktu, a także sposobu i miejsca sprzedaży, z których wyraźnie wynika, że sporny produkt jest towarem, a jego dostawie nie towarzyszą "dodatkowe usługi" na tyle istotne, by uznać sprzedaż produktu za sklasyfikowaną do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem";

- polegające na przyjęciu, że produkt, tj. kanapka z szynką i serem, sprzedawana klientom powinna zostać uznana za posiłek przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji i zakwalifikowana do działu 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, w sytuacji w której Spółka dokonuje sprzedaży towarów, tj. kanapki, która winna być uznana za towar sklasyfikowany do kodu CN 16, ponieważ stanowi typowy produkt piekarniczy, a kanapka jest na gruncie PKWiU klasyfikowana do kodu 10.89.16.0 oraz jest wprost wyłączona z działu 56 PKWiU zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU;

- poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu produktu i dowodów (załączników do wniosku o wydanie WIS) i przyjęcie, że m.in.: przygotowanie kanapki w piekarni głównej (centrali) oraz wyjęcie gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazanie jej klientowi w jednostkowym opakowaniu to elementy decydujące o zakwalifikowaniu sprzedaży produktu do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", nie zaś do klasyfikacji właściwej dla towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN;

2. art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z korzystnymi dla podatników rozstrzygnięciami organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży kanapek w piekarniach do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem";

3. art. 210 § 4 O.p poprzez zaniechanie dokonania oceny prawnej w zakresie możliwości uznania procesu produkcji za "usługi dodatkowe" i ponowne niewyjaśnienie Stronie, które dowody lub elementy opisu produktu zdecydowały o klasyfikacji końcowej produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ podatkowy, gdyż z decyzji i jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, które elementy są decydujące o tym, że sprzedaż produktu winna być sklasyfikowana do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem";

4. art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2a, art. 146da ust. 1 pkt 1, poz. 12 załącznika nr 10 do u.p.t.u. zw. z sekcją C, klasą 10.89 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niesklasyfikowania Produktu (kanapki spożywanej na wynos, tj. poza lokalem Spółki) jako pozostały artykuł spożywczy;

5. art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. oraz rozporządzeniu PKWiU, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 5% (obecnie 0% VAT), gdyż Spółka sprzedaje towary, które jako gotowe kanapki trafiają do lady wystawowej, skąd są sprzedawane klientom;

6. art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 110 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą poprzez odmienne pod względem podatkowym traktowanie tych samych towarów, tj. gotowych kanapek, które:

- przy sprzedaży do kontrahenta w modelu B2B opodatkowane są stawką 5% (obecnie 0% VAT) i z taką stawką są następnie sprzedawane w sklepach spożywczych;

- przy sprzedaży we własnym sklepie (który obiektywnie nie różni się niczym od sklepu spożywczego) mają być opodatkowane stawką 8%, co prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku i przez to jest sprzeczne z traktatowym pryncypium ładu gospodarczego;

7. art. 93 i art. 98 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawy tego samego towaru mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT, w sytuacji, w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwalifikacja prawna sprzedaży towaru "kajzerka z szynką i serem przygotowywana w piekarni głównej bez możliwości konsumpcji w sklepach" z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. – co do charakteru prawnego tej transakcji i wynikającego z niego sposobu opodatkowania VAT (stawki).

Strony są zgodne co do tego, że taka sprzedaż, realizowana w warunkach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów (nie świadczenie usług). Skarżąca uważa, że towar ten powinien zostać ujęty w grupowaniu CN 1905 Nomenklatury Scalonej, w konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jego sprzedaż (dostawa) polega opodatkowaniu VAT według stawki 0%.

Dyrektor KIS natomiast uważa, że sprzedaż ta (dostawa) jest sklasyfikowana według PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w czego konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

Organ interpretacyjny nie ma w tym sporze racji – z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze, ustawa podatkowa (samodzielnie ani w związku z klasyfikacją PKWiU) nie określa zakresu kategorii dostaw towarów klasyfikowanych według Działu 56 PKWiU – kryteriów decydujących o przynależności dostaw towarów do tej kategorii. Kryteria wskazane przez Dyrektora KIS nie mają podstawy normatywnej.

Po drugie, kryteria wskazane przez Dyrektora KIS nie pozwalają na dostatecznie jasne i wyraźne wyróżnienie kategorii dostaw towarów kwalifikowanych do grupowania 56 PKWiU. W szczególności nie odróżniają dostawy kanapki (dokonywanej w warunkach opisanych we wniosku) od innych dostaw towarów (wyrobów) spożywczych – do których jednak ma zastosowanie stawka 0%. Kryterium to (czy też kryteria te) jest nieoperatywne – nie daje się stosować w sposób dający pewność prawa.

3.3. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7% (na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – obecnie 8%).

Zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W pozycji 12 załącznika nr 10 wymieniono "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" (CN 19).

Stosownie do art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

3.4. Stanowisko Dyrektora KIS opiera się na tezie, że: (i) "niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy)" (s. 18 zaskarżonej decyzji; por. także s. 8 odpowiedzi na skargę); (ii) "wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 PKWiU 2015 są (...) elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia" – przy czym nie ma znaczenia "rodzaj obiektu serwującego takie produkty", "to czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć na wynos", "istnienie lub brak obsługi kelnerskiej" (s. 19 i nast. zaskarżonej decyzji).

3.5. Zatem zdaniem Dyrektora KIS przepisy u.p.t.u. wyróżniają szczególną kategorię dostaw towarów – tj. dostawy towarów sklasyfikowane w pozycji PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", a kryterium pozwalającym na wyróżnienie tej szczególnej kategorii jest zwłaszcza to, że są to towary z elementami usługowymi mającymi na celu przygotowanie do natychmiastowego (bezpośredniego spożycia).

3.6. Można ewentualnie się zgodzić, że jest taka "dostawa towarów", która z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług jest klasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56 (jakkolwiek istnienie takiej "hybrydowej" kategorii dostaw towarów jest paradoksalne – są to bowiem towary będące usługami). Na wyróżnienie tej kategorii może wskazywać brzmienie przytoczonego art. 12 ust. 12f u.p.t.u.

W żaden sposób nie można się jednak zgodzić, że z przepisów ustawy wynika, jakie transakcje miałyby należeć do kategorii dostaw towarów klasyfikowanych w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). W szczególności, z przepisów ustawy nie wynika, że do tej kategorii należą towary przygotowane i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Przepisy ustawy nie zawierają śladowych nawet odniesień do tych kryteriów.

3.7. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej rezerwuje ustawie regulację elementów konstrukcyjnych podatku, w tym stawki.

Prawo to rezultat mariażu tekstu prawnego z wykładnią. Proporcje między tymi składowymi muszą być odpowiednio ukształtowane. W tekście prawnym muszą znajdować się takie wskazówki i tyle wskazówek, by wspólnota interpretacyjna mogła wywieść z niego prawo według znanych i uznanych, przyjętych metod interpretacyjnych. Wykładnia prawa nie może być zawieszona w normatywnej próżni – wtedy bowiem nie jest już wykładnią, a działaniem prawotwórczym. Wykładnia musi więc być zakotwiczona w tekście prawnym; w przeciwnym wypadku praktyka administracyjna (podatkowa) wchodzi w dryf – organ administracyjny (podatkowy) nie wykłada i nie stosuje już przepisów prawa, lecz działa w sposób nieskrępowany (swobodny) – w konsekwencji nie działa na podstawie i w granicach prawa (por. art. 7 Konstytucji RP).

W tekście prawnych muszą więc znajdować się odpowiednie "współrzędne", według których podatnik – posiłkując się ius interpretandi, czyli korpusem reguł wykładni prawa – mógł orientować swoje zachowanie.

W tym przypadku tekst prawny nie daje żadnego oparcia tezie Dyrektora KIS o obowiązywaniu określonych w treści WIS kryteriów wyróżnienia kategorii dostaw towarów klasyfikowanych według PKWiU 56.

3.8. "Dostawa towarów" klasyfikowana jako "usługa" to kategoria osobliwa – nieintuicyjna, nienaturalna, hybrydowa. Tym bardziej więc jeśli ustawodawca miał zamiar wykreować taką kategorię prawną, powinien był to uczynić w sposób dostatecznie jasny i wyraźny – tak, by użytkownik prawa był w stanie stwierdzić, jakie cechy sytuacji decydują o zaliczeniu dostawy towarów do tej kategorii. Ewidentnie jednak tego nie uczynił.

Poszukiwanie przepisu, który zawiera te kryteria lub choćby na nie naprowadza, jest bezowocne. Takiego przepisu nie ma.

Zaniechania tego nie może uleczyć komentarz zawarty w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, druk sejmowy 3255, www.sejm.gov.pl, VIII kadencja. Wskazano tam m.in., że "[z]aproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 [u.p.t.u.] wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%" (s. 10 uzasadnienia projektu). Ustawodawca komunikuje się bowiem z adresatami prawa nie przez uzasadnienia ustaw, lecz przez same ustawy. Zresztą także z komentarza zawartego w uzasadnieniu projektu ustawy nie wynikają kryteria, na których swoją ocenę oparł Dyrektor KIS.

3.9. Kryteria wskazane przez Dyrektora KIS nawiązują do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej: "rozporządzenie nr 282/2011") i orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. O "usługach wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności" mowa także w wyroku Trybunału z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K., ECLI:EU:C:2021:314, pkt 56-66.

W obu przypadkach jednak – tj. zarówno rozporządzenia nr 282/2011, jak i wyroku Trybunału – charakterystyka ta nie dotyczy dostawy towarów, lecz świadczenia usługi restauracyjnej. Co więcej, w przypadku wyroku w sprawie J.K. charakterystyka ta służy wręcz do odróżnienia dostawy towarów od świadczenia usługi restauracyjnej – w uproszczeniu: jeżeli takie "usługi wspomagające" występują i mają przeważający charakter, można stwierdzić, że transakcja jest świadczeniem usługi, a nie dostawą towaru.

Nie ma żadnego logicznego przejścia między tym, że obecność "usług wspomagających" jako przeważających (dominujących) determinuje kwalifikację transakcji jako świadczenia usługi, a tym, że ich obecność w ramach dostawy towarów miałaby nadawać tej dostawie szczególne zabarwienie – takie, że dostawa ta z perspektywy ustawy miałaby stanowić "usługę" według PKWiU.

Mówiąc najprościej: ani rozporządzenie nr 282/2011, ani wyrok TSUE – w zakresie, w jakim odnoszą się do "usług wspomagających" – nie dotyczą dostawy towarów. Zawarte w nich elementy normatywne nie stanowią więc i stanowić nie mogą budulca kategorii dostawy towarów kwalifikowanej jako usługa według PKWiU 56 – w sytuacji, gdy brak w tej sprawie wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy.

3.10. Koncepcję Dyrektora KIS można zrozumieć tylko w przypadku, gdy zostanie ona przedstawiona "obok" i "ponad" ustawą – to jest w oderwaniu od tekstu prawnego. Nie jest ona inspirowana ustawą, lecz odwrotnie – dopiero jej znajomość pozwala nadać ustawie normatywny sens według propozycji Dyrektora KIS.

Dlatego propozycja organu interpretacyjnego to nie wykładnia ustawy, lecz doktryna pozostająca z ustawą w luźnym związku. Jest to doktryna zakładająca w istocie znajomość historii sporów o sposób klasyfikacji sprzedaży "na wynos" i możliwego (hipotetycznego) zamysłu ustawodawcy nieodzwierciedlonego w tekście prawnym. Takiej wiedzy i takich domysłów nie można wymagać od podstawowego użytkownika prawa, jakim jest podatnik. Ustawodawca komunikuje się z adresatem prawa przez tekst prawny, a nie "niepisaną" koncepcję (doktrynę) wypracowaną przez organy stosujące prawo – jakkolwiek ta koncepcja (doktryna) nie byłaby intelektualnie wyrafinowana i poparta frapującymi argumentami.

3.11. Nie można uznać, że wprawdzie kryteria zaliczania dostaw towarów do grupowania 56 PKWiU nie są – explicite ani implicite – zawarte w tekście ustawy, jednak podatnik może poznać je z wiążącej informacji stawkowej – dowiedzieć się o nich od organu interpretacyjnego. To niewystarczające.

Z punktu widzenia zasady legalizmu kryteria te powinny być zawarte w ustawie.

Ponadto kryteria te powinny być stosowane jednolicie – przez podatników, którzy uzyskali wiążącą informację stawkową oraz podatników, którzy WIS nie uzyskali (ponieważ o nią nie wystąpili).

Dlatego w sposób oczywisty nie można przystać na określanie kryteriów przynależności dostaw towarów do działu 56 PKWiU dopiero w decyzji w sprawie WIS.

3.12. Ostatecznie brak podstawy normatywnej, by uznać sprzedaż kanapki z szynką i serem na wynos za opodatkowaną VAT w stawce 8% – nie stanowi jej art. 41 ust. 12f w zw. z ust. 2 u.p.t.u.

To pierwszy zasadniczy powód, dla którego w tym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.13. Drugi powód sprowadza się natomiast do tego, że podane przez Dyrektora KIS kryterium w zastosowaniu do towaru objętego wnioskiem Skarżącej (kanapki z szynką i serem na wynos) nie daje możliwości pewnego stosowania prawa.

Rozwijając tezę o "przeznaczeniu do bezpośredniej konsumpcji", organ interpretacyjny pisze, że determinujący dla tej klasyfikacji jest "element usługowy przygotowujący towary do bezpośredniego spożycia", który "nie wymaga dalszego przetwarzania, przyprawiania czy podgrzewania", "którego konsumpcja powinna nastąpić jak najszybciej", że przygotowanie następuje "niekoniecznie na życzenie konkretnego klienta i na jego oczach" (także w restauracjach potrawy są przygotowywane wcześniej); kluczowy ma być "gastronomiczny w swoim charakterze proces przygotowania produktu" i fakt, że posiłek "nie wymaga od klienta podejmowania, we własnym zakresie, dodatkowych czynności"; to, że stanowi "rezultat stosowania sztuki kulinarnej", a nie procesu przemysłowego (cytaty pochodzą z decyzji i z odpowiedzi na skargę). Organ interpretacyjny argumentuje również, że Nomenklatura Scalona służy klasyfikacji towaru na potrzeby celne – a kanapka nie może podlegać procedurom celnym (s. 22-23 zaskarżonej decyzji).

Jednak – jak trafnie argumentuje Skarżąca – każdy wyrób piekarniczy (bułka, drożdżówka, pączek, ciastko, bagietka, chleb itd.), a także niemalże każdy wyrób spożywczy (sałatki, słodycze, napoje) również nadają się do bezpośredniego spożycia bez podejmowania dodatkowych czynności celem ich konsumpcji" (s. 9 skargi); "praktycznie każdy towar z asortymentu Skarżącej jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia" (s. 12 skargi).

To samo dotyczy innych podmiotów – przykładowo sklep firmowy zakładu mięsnego sprzedaje przetworzone towary obejmujące np. kiełbasy, pasztety, metki – które także nadają się do natychmiastowego spożycia.

Spółka ma też rację, że przygotowanie kajzerki z szynką i serem w zakładzie głównym należy traktować jak proces produkcyjny. Jeżeli przyjąć, że obecność tego elementu decyduje o klasyfikacji transakcji do grupowania 56 PKWiU, jako taka musiałaby być traktowana wszelka sprzedaż wyrobów przetwórstwa spożywczego na rzecz konsumentów.

Kryteria (pomocnicze, uzupełniające czy wyjaśniające) takie jak to, że wyrób jest "rezultatem stosowania sztuki kulinarnej", czy też "może być porównywalna do posiłków restauracyjnych" (s. 27 zaskarżonej decyzji), nie odróżniają jasno i wyraźnie kategorii z grupowania 56 PKWiU z 2015 r. od innych kategorii dostaw towarów spożywczych. Torty też są niewątpliwie "rezultatem sztuki kulinarnej" i mogą być zamawiane i konsumowane także w restauracji – pytanie, czy sprzedaż tortu na wynos jest z punktu widzenia u.p.t.u. usługą restauracyjną (względnie dostawą towarów, ale klasyfikowaną do grupowania 56 PKWiU z 2015 r,), wydaje się jednak retoryczne.

Kryterium "podobieństwa" do dań restauracyjnych jest mgliste.

3.14. Nie sposób nie zaobserwować, że na tego typu rozważaniach, scholastycznych w negatywnym tego słowa znaczeniu i opartych na wrażeniach (z natury rzeczy subiektywnych – z trudem poddających się jakiejkolwiek obiektywizacji), cierpi pewność prawa. Dychotomiczny podział na dostawę towarów i świadczenie usług ma oczywistą zaletę. Przy wszelkich możliwych i rzeczywistych trudnościach w jego zastosowaniu (które w przeszłości zaowocowały rozlicznymi sporami sądowymi, znajdującymi niejako swój szczęśliwy finał w wyroku TSUE w sprawie J.K.) ten binarny podział nie pozostawia miejsca na problematyczną "trzecią drogę", nie generuje kategorii pośrednich, hybryd w postaci towarów traktowanych jak usługa, ustalanych w oparciu o kryteria labilne, płynne, niedające się stosować w sposób przewidywalny.

3.15. Sąd wie z urzędu, że w innych sprawach Dyrektor KIS w innych cechach sytuacji znajdował owe "dodatkowe usługi" przesądzające o klasyfikacji do grupowania 56 PKWiU – inaczej rozkładał akcenty (por. wyrok z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2446/21, dotyczący decyzji WIS w przedmiocie lodów sprzedawanych na wynos – w przypadku których liczyło się nie to, że zostały wyprodukowane przez cukiernię "w sposób gastronomiczny" i że są podobne do dań restauracyjnych, lecz to, że przy sprzedaży są porcjowane i przekładane do pojemników). Sugeruje to, że organ interpretacyjny swoje stanowisko modyfikuje w zależności od faktów w danej sprawie.

Potwierdza to niestabilność stosowanego kryterium.

3.16. To wszystko wskazuje, że nawet gdyby była podstawa normatywna do stosowania takiego kryterium, jakie wywodzi Dyrektor KIS, byłoby ono nieoperatywne (niedające się stosować w sposób przewidywalny i spójny).

Nie tylko domniemany pomysł ustawodawcy (czy też raczej – być może – projektodawcy) nie został zrealizowany, ale też sam pomysł ten był niedobry.

3.17. Dyrektor KIS wskazuje, że wyrok TSUE w sprawie J.K. nie ma dla tej sprawy znaczenia – ponieważ tylko "wyjaśnia, jak w świetle przepisów dyrektywy [2006/112/WE] oraz rozporządzenia wykonawczego 282/11 należy rozumieć pojęcia "usługa restauracyjna i cateringowa" czy też dostawa "towarów spożywczych", czyli podaje kryterium rozróżnienia świadczenia usługi od dostawy towarów – a w sprawie Skarżącej "nie ma właściwie znaczenia czy opisane we wniosku świadczenie zakwalifikujemy jako dostawę towaru lub usługę (...)" (s. 19 odpowiedzi na skargę).

Ten wywód uprzytamnia, jaka może być właściwa intencja wyróżnienia hybrydowej kategorii "dostawy towarów kwalifikowanej jako usługa według PKWiU". Intencją tą może być "obejście" stanowiska Trybunału z wyroku w sprawie J.K. – przez unieważnienie podziału na dostawy towarów i świadczenie usługi restauracyjnej i cateringowej.

Przez tę koncepcję osiąga się rezultat, że mimo braku komponentu usługowego jako "elementu dominującego" (pkt 49 wyroku) – o "przeważającym charakterze" (pkt 58 wyroku) – czynność opodatkowana jest traktowana jak usługa restauracyjna. Mimo "niekorzystania [przez konsumenta] z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją", nieświadczenia przez dostawcę "usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach" (pkt 51 wyroku), braku elementów takich jak "zapewnienie infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia" (pkt 52 wyroku); niedokonywania czynności związanych z przygotowaniem posiłku innych niż "czynności pobieżne i znormalizowane" i nie "na życzenie konkretnego klienta" (pkt 54 wyroku), braku "obecności kelnerów, istnienia obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienia zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenia w naczynia, meble i sztućce" (pkt 59-60 wyroku) – czynność opodatkowania wprawdzie formalnie stanowi dostawę towarów – nie jest więc opodatkowana j a k o usługa gastronomiczna – jednak faktycznie jest opodatkowana j a k usługa gastronomiczna.

Ta koncepcja prowadzi do tego, że mimo niespełnienia warunków wyjaśnionych w wyroku w sprawie J.K. transakcja jest traktowana tak jakby warunki te były spełnione. Tym samym zakres transakcji opodatkowanych stawką właściwą dla usług gastronomicznych zostaje poszerzony poza ramy wyznaczone orzecznictwem TSUE.

3.18. "Cios miłosierdzia" argumentacji organu interpretacyjnego zadaje argument Skarżącej, że kanapka z szynką i celem jest też sprzedawana przez sklepy franszyzowe i inne sklepy prowadzone przez podmioty niezwiązane ze Spółką.

Dyrektor KIS jest gotów nadal pozostać przy swoim stanowisku (por. dyskusja na s. 32-34 zaskarżonej decyzji) – że w przypadku Spółki właściwa jest klasyfikacja do grupowania 56 PKWiU, natomiast w przypadku innych sprzedawców – klasyfikacja jako dostawy towarów. Racje, jakie podaje, są już jednak czysto spekulatywne i jawnie nieprzekonujące. Wskazuje na różny w obu przypadkach szczebel obrotu i na to, że "Strona w procesie przygotowania produktu dokonuje przetworzenia bułki kajzerki i pozostałych składników w kanapkę z serem i szynką" (s. 31 zaskarżonej decyzji).

Jest jasne, że argumentacja Dyrektora KIS zabrnęła tu w ślepy zaułek.

Zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyroki TSUE: z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie C-573/21 Oxycure Belgium, EU:C:2017:189, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18 Segler-Vereinigung Cuxhaven, EU:C:2019:1138, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie J.K., pkt 44).

Tu nie podobne, lecz wręcz takie same towary, sprzedawane przez różne podmioty są traktowane odmiennie.

3.19. Kanapki zostały wprost sklasyfikowane w grupowaniu 10.89.16.0 PKWiU "Gotowa żywność łatwo psująca się, taka jak: kanapki i świeża pizza" – co potwierdza, że nie mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 56.

3.20. Dyrektywa 2006/112/WE daje ustawodawcy krajowemu rozległą swobodę w kształtowaniu zakresu towarów i usług z załącznika III objętych jedną lub dwoma stawkami obniżonymi. W szczególności, jak wskazano w pkt 41 wyroku w sprawie J.K., w ramach tej swobody "(...) ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług".

Swoboda ta jest ograniczona zasadniczo dwoma wymogami (warunkami): (i) precyzyjnego określenia towarów i usług objętych stawką obniżoną; oraz (ii) przestrzegania zasady neutralności (tak, by towary lub usługi podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta były opodatkowane tą samą stawką).

Doktryna interpretacyjna Dyrektora KIS nie spełnia żadnego z tych dwóch warunków.

3.21. Niezasadnie przyjmując, że dostawa "kajzerki z szynką i serem przygotowywana w piekarni głównej bez możliwości konsumpcji w sklepach" podlega klasyfikacji do grupowania 56 PKWiU z 2015 r. i ma do niej zastosowanie stawka 8% VAT, Dyrektor KIS naruszył art. 41 ust. 12f w zw. z ust. 2 u.p.t.u.

3.22. Ze względu na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), a na podstawie art. 135 ustawy – poprzedzającą ją decyzję wydaną w I instancji (jako dotkniętą tą samą wadą).

3.23. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS uzna, że sprzedaż (dostawa) kajzerki z szynką i serem nie jest klasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, dokona jej klasyfikacji na podstawie Nomenklatury Scalonej i określi dla niej wynikającą z tej klasyfikacji stawkę VAT.

3.24. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Zasądzona kwota 697 zł jest sumą kwoty uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).