Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 48/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 998/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 998/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "skarżącą spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 17 czerwca 2014 r., nr PT-2/4407-561/13/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

2. Stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany także "organem I instancji") decyzją z 8 listopada 2013 r. dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez skarżącą spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że skarżąca spółka w rozliczeniu za październik 2009 r. nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez "R." s.c. R. S. W.S. za zakup cebuli przemysłowej oraz przez B. sp. z o.o. z siedzibą w T. za usługi przerobu cebuli, przesortowania surowca, przygotowania surowca do dalszego przerobu i nabycia opakowań. W ocenie organu I instancji zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości skarżąca spółka nabywała gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej.

Organ I instancji, w oparciu o okoliczności ustalone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej spółki ("R." s.c. i B. Sp. z o.o.) ustalił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca spółka uczestniczyła łańcuchu powiązanych ze sobą (gospodarczo, osobowo lub kapitałowo) podmiotów i wykorzystała konstrukcję podatku od towarów i usług (sposób jego rozliczenia oraz występowanie różnych stawek podatkowych) w celu uzyskania korzyści podatkowych polegających na zawyżonych kwotach zwrotu tego podatku, wykazywanych przez niektóre podmioty z tego łańcucha. W tym celu wykorzystano różnicę w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obrotu cebulą przemysłową i obraną (stawka 3%), cebulą mrożoną (stawka 7%) i usługami (stawka 22%).

W ustalonych okolicznościach organ I instancji przyjął, że ponieważ faktury pochodzące od "R." s.c. i B. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to skarżąca spółka z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwana "ustawa o VAT") nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wskazanych kontrahentów.

2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej zwany także "organem II instancji") decyzją z 17 czerwca 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy podzielił zasadnicze dla sprawy ustalenie, że faktury wystawione dla skarżącej spółki przez "R." s.c. z tytułu dostawy cebuli oraz przez B. Sp. z o.o. za usługi przygotowania surowca do przerobu i za przerób cebuli niedokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, ponieważ skarżąca spółka nabyła gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej.

Na podstawie zeznań świadków ([...]) organ odwoławczy ustalił, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiadała przetwórnia w T.. Natomiast skarżąca spółka nie dysponowała cebulą w chwili zamawiania mrożonki, nie zamawiała cebuli oraz nie posiadała wiedzy w zakresie związanym z dalszą obróbką tego towaru i zamawiała tylko produkt końcowy. Tym samym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom prezesa zarządu spółki R.S. i jej prokurenta P.K., w których potwierdzali rzetelność spornych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca spółka oraz jej kontrahenci – R. Starzyński i B. Sp. z o.o., a także inne podmioty występujące w całym okresie objętym kontrolą, zorganizowali proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. W tym celu fikcyjnie rozdzielono transakcje sprzedaży towaru w postaci mrożonki na transakcje sprzedaży surowca oraz usługi przerobu surowca.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, że faktury dokumentujące nabycie cebuli od "R." s.c. R. S. W.S. oraz nabycie usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od B. Sp. z o.o. poświadczają nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych,

3.1.2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrahenci skarżącej spółki, tj. "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o. były podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą odpowiednie wpisy we właściwych rejestrach, a także zeznania świadków, oraz były uprawnione do wystawiania faktur,

3.1.3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy skarżąca spółka wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce,

3.1.4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcjom z "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o. i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahentów skarżącej spółki,

3.1.5. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

- wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżąca spółka brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług,

- z pominięciem pozycji skarżącej spółki względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

- w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status skarżącej spółki w trakcie kwestionowanych transakcji,

3.1.6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącej spółki rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów skarżącej spółki, tj. "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o. oraz podmiotów, z którymi kontrahenci skarżącej spółki kooperowali,

3.1.7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

– brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poczynionych w innych postępowaniach i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu I instancji przesądzają o naruszeniu przez skarżącą spółkę przepisów prawa podatkowego,

– niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania [...] z treści których jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka była podmiotem funkcjonującym niezależnie i samodzielnie od "R." s.c. oraz B. spółka z o.o.,

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego. Po przeanalizowaniu treści regulujących tę materię przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych sprawy, wskazał, że informacja o tym, że osoba zarządzająca spółką była nierezydentem (co w zasadniczy sposób rzutowałoby na właściwość organu podatkowego), nie wynikała z żadnych dokumentów znanych organowi I instancji w momencie wszczęcia postępowania w sprawie, a skarżąca spółka – mając świadomość obowiązku wynikającego z art. 5a ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.), nie zawiadomiła o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na zmiany w zakresie właściwości organu podatkowego, będące skutkiem dokonywanych przez skarżącą spółkę aktualizacji danych w zakresie prowadzonej działalności (zmiana siedziby, przekroczenie określonego poziomu przychodów). W konsekwencji stwierdził, że prezes zarządu wiedział, jakie okoliczności powodują zmianę właściwości urzędu skarbowego i z pełną świadomością nie wskazał w zawiadomieniu, że zmiana właściwości wynikała z włączenia podatnika do kategorii osób prawnych zarządzanych bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub że nierezydent dysponował co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

W związku z powyższym sąd I instancji stwierdził, że ponieważ w dniu wszczęcia kontroli (11 grudnia 2009 r.), jak i postępowania podatkowego (12 marca 2010 r.) wobec skarżącej spółki organem właściwym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., to organ ten, stosownie do art. 18a Ordynacji podatkowej pozostał właściwy w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczyła niezależnie od zaistniałych później okoliczności.

4.2. Sąd I instancji odnosząc się następnie do meritum sprawy, tj. istnienia po stronie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Podkreślił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzała wniosek do jakiego doszły organy podatkowe, że skarżąca spółka oraz jej kontrahenci, a także szereg innych podmiotów powiązanych z zakładem produkcyjnym w T., zorganizowali i czynnie uczestniczyli w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Sąd I instancji powołał się na ustalenia, z których wynikało, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a skarżąca spółka w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli. Świadczyło to o tym, jak zaznaczył sąd I instancji, że skarżąca spółka zamawiała de facto wyrób gotowy i wniosek taki potwierdziły zeznania K.D. złożone 3 lutego 2011 r.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że spółka B. T. i B. dokonując rozliczenia z kontrahentami, w tym ze skarżącą spółką, posługiwały się "ceną bazową mrożonki", obejmującą cenę surowca oraz koszt jego przerobu, na co wskazywały zeznania [...]. W ocenie sądu I instancji twierdzenia skarżącej spółki, że cena bazowa nie występowała w transakcjach pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami była gołosłowną polemiką. W konsekwencji sąd I instancji przyjął, że skoro skarżąca spółka obciążana była ceną surowca przez spółkę B., to podważało to w sposób zasadniczy twierdzenie skarżącej o zakupie tego surowca od "R." s.c.

W ocenie sądu I instancji o fikcyjności transakcji świadczyły także ceny, po których rzekomo skarżąca spółka nabywała cebulę od "R." s.c., które były nierynkowe i nierealne. Do odmiennej oceny nie prowadziła także okoliczność, że za dostawy cebuli skarżąca spółka dokonywała zapłaty w gotówce, naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego.

Sąd I instancji przyjął ponadto, że "R." s.c. nie mogła być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponowała. Podmiot, od którego ta spółka miała zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo skarżącej spółce, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd I instancji podkreślił, że za tym, że spółka ta była podmiotem fikcyjnym przemawiały następujące okoliczności: "R." s.c. nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonej siedziby, nie wywiązywała się z obowiązku aktualizacji danych, nie można było ustalić miejsca pobytu zarządu spółki jak i miejsca prowadzenia ewidencji księgowej, nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, nie dokonywała transakcji na rachunku bankowym, nie posiadała pracowników, środków trwałych i zorganizowanego biura a ogół okoliczności wskazywał, że pozory prowadzenia działalności przez tę spółkę stwarzał R. Starzyński – wspólnik "R." s.c. u którego CBŚ zabezpieczyło częściową dokumentację księgową oraz pieczątkę firmową skarżącej spółki.

Sąd I instancji przyjął, że trafnie organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazały, że byt "R." s.c nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu. Firma ta była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym skarżącą spółkę) do żądania zwrotu różnicy podatku. Skarżąca spółka z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych.

4.3. Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia zwrócił uwagę na to, że brak czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez "R." s.c. i B. sp. z o.o. został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.: z dnia 27 września 2012 r. wobec R.S. i W.S. wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "R." oraz w decyzji z 18 marca 2013 r. wydanej wobec B. sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej B. sp. z o.o.) w których stwierdzono m in., że podmioty te nie dokonały żadnych zakupów od B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a wszystkie faktury wystawione przez te podmioty dla R. s.c. stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane.

4.4. Sąd I instancji biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności stwierdził, że skarżąca spółka z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe.

W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi powyższe ustalenia poprzedziło podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zastrzeżeń Sądu nie budziła także dokonana przez organy ocena tego materiału, która odpowiadała treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.5. W konsekwencji przyjętego stanu faktycznego sąd I instancji ustalił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wypełniał okoliczności określone w hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Tym samym nie można było mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie. Wyniki powyższej oceny znalazły, zdaniem sądu I instancji odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności brak odniesienia się do materiału dowodowego świadczącego: o braku świadomości strony co do nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez firmy mające siedzibę w T. przy ul. Sępoleńskiej 40, powołanego w skardze oraz o zarządzaniu skarżącą spółką przez nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego i wydaniu decyzji przez organ I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości;

5.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: nieodniesienie się do zarzutów postawionych w skardze w zakresie zniekształcenia zeznań P.K., wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia decyzji organów podatkowych, błędów w ocenie materiału dowodowego w zakresie nabywania przez skarżącą spółkę cebuli przemysłowej

5.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sprzecznego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe oraz odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do sytuacji prawnej Best Foods sp. z o.o. zamiast do skarżącej spółki (B. sp. z. o.o.),

5.2.4. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błąd w ustaleniach faktycznych sądu I instancji, który błędnie przyjął, że decyzja z 18 marca 2013 r. wobec B. Sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej B. Sp. z o.o.) została wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy decyzją tą organ umorzył postępowanie wobec ww. spółki;

5.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne przyjęcie, że skarżąca spółka naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), nie dokonując zapłaty za nabywaną cebulę za pośrednictwem rachunku bankowego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione przesłanki obligujące ją do zapłaty w tej formie;

5.2.6. art. 18a i 18b w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uzyskanie przez organ podatkowy wiedzy o swojej niewłaściwości występującej w chwili wszczęcia postępowania już po jego wszczęciu, nie wiąże się z koniecznością przekazania sprawy organowi właściwemu; a ponadto ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że brak świadomości organu podatkowego co do braku właściwości w momencie wszczęcia postępowania, wynikający z zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań w celu ustalenia stanu faktycznego i ustalenia właściwego w sprawie organu, może sanować niewłaściwość organu występującą już w chwili wszczęcia postępowania;

5.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia:

5.2.7.1. art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych w związku z Załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1441), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 826, ze zm.) przez wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., tj. przez organ niewłaściwy rzeczowo, co na mocy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji;

5.2.7.2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, akceptację braku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej przez organ niewłaściwy;

5.2.7.3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez spółkę transakcjom z "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o., wskazujących na realny charakter ww. transakcji oraz zachowanie dobrej wiary przez spółkę przy ich zawieraniu i wykonywaniu i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach relewantnych dla sytuacji prawnej kontrahentów spółki, a nieistotnych dla jej sytuacji prawnej i faktycznej;

5.2.7.4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalania cen rynkowych cebuli, polegające na przyjęciu, że: cena jej nabycia przez spółkę nie mogła być niższa od średniej ceny wynikającej z informacji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych, podczas gdy nabywanie cebuli po cenie średniej byłoby nieuzasadnione z uwagi na jakość nabywanego surowca oraz fakt, że byłoby to dla spółki ekonomicznie nieuzasadnione; ceny cebuli nie mogą być niższe, niż wynikające z informacji oraz mylne przyjęcie, że okoliczność nabywania cebuli w Polsce uniemożliwia nabycie jej po cenach rynkowych stosowanych w innych państwach członkowskich, co prowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych,

5.2.7.5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli, polegające na przyjęciu, że korzystanie przez B. Sp. z o.o. z usług podwykonawcy (firmy B.) w zakresie wykonania zleconych usług, implikuje tezę o nierzetelności transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. a skarżącą spółką;

5.2.7.6. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych: wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżąca brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług; z pominięciem pozycji skarżącej względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących; w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego, mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dalej: Dyrektor UKS (które wprost zostały przepisane do decyzji sporządzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i organ odwoławczy) i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status skarżącej w trakcie kwestionowanych transakcji; iż istnieją powiązania pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami zaangażowanymi w proces przerobu cebuli, podczas gdy pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami nie istnieją powiązania osobowe, kapitałowe, majątkowe i gospodarcze;

5.2.7.7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów skarżącej, tj. "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o.;

5.2.7.8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez: brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora UKS poczynionych w innych postępowaniach i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przesądzają o naruszeniu przez skarżącą spółkę przepisów prawa podatkowego; niewyjaśnienie przez organy podatkowe przesłanek, którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności wskazanym expressis verbis zeznaniom świadków, z treści których jednoznacznie wynika, że skarżąca była podmiotem funkcjonującym niezależnie i samodzielnie od "R. s.c." oraz B. Sp. z o.o.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez jego zastosowanie, pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycia cebuli od "R." s.c., nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od B. Sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych;

5.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o., w sytuacji gdy skarżąca wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcje miały w rzeczywistości miejsce i były udokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami, a skarżąca przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o. transakcji;

5.3.3. art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175, ze zm.) oraz art. 16, art. 17 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 C 303/1) w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej spółki, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

5.4. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Podobnie jak w rozpoznanych już sprawach o sygn. akt I FSK 2075/15 (podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r.), I FSK 1971/15 (podatek od towarów i usług za listopad 2009 r.), I FSK 1968/15 (podatek od towarów i usług za październik 2009 r.), I FSK 970/15 (podatek od towarów i usług za grudzień wrzesień 2008 r.) oraz I FSK 1595/15 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2008 r.) skarga kasacyjna skarżącej spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Przywołując i w pełni akceptując przyjętą we wskazanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę analogicznych, jak w rozpoznawanej obecnie sprawie zarzutów skarg kasacyjnych, jako całkowicie chybione ocenić należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nie można podzielić argumentacji przywołanej na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.1. – 5.2.3. skargi kasacyjnej).

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność powyższych zarzutów stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

6.3. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 5.2.4. skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według skarżącej spółki naruszenie tych przepisów polegało na tym, że sąd I instancji błędnie przyjął, że decyzję z 18 marca 2013 r., którą skierowano do B. Sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej B. Sp. z o.o.) wydano na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy decyzją tą organ umorzył postępowanie.

W odniesieniu do tak postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o ile w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji zawarł przywołane przez skarżącą spółkę stwierdzenie, to jednak należało je potraktować jako pewne uogólnienie, które nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku. Ustalenia, które stanowiły podstawę faktyczną wynikały z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce B. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2010 r.. W rezultacie to powyższy protokół, a nie wskazana wyżej decyzja z 18 marca 2013 r., stanowił podstawę ustaleń faktycznych organów w zakresie współpracy skarżącej spółki z B. Sp. z o.o. (co potwierdzała wprost treść decyzji organu odwoławczego).

Podkreślić należy w tym miejscu, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczył w istocie nieprawidłowej oceny przez sąd I dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Tak skonstruowany zarzut nie mógł być uwzględniony. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy). Do naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Podobnie ocenić należało zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por.m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I GSK 264/09, LEX nr 744745).

6.4. Chybiony był zarzut skarżącej spółki (pkt 5.2.6. skargi kasacyjnej), w którym podniesiono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który wszczął i prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. był organem niewłaściwym.

Odnotować należy, że analogiczna ocena została przyjęta wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2075/15 (podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r.), I FSK 1971/15 (podatek od towarów i usług za listopad 2009 r.), I FSK 1968/15 (podatek od towarów i usług za październik 2009 r.), I FSK 970/15 (podatek od towarów i usług za grudzień wrzesień 2008 r.) oraz I FSK 1595/15 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2008 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko przyjęte w powyższych wyrokach oraz ocenę w nich zawartą.

W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji właściwości rzeczowej postawiony został w dwóch konfiguracjach. Po pierwsze, jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieustosunkowanie się do materiału dowodowego świadczącego o tym, że skarżąca spółka była zarządzana przez nierezydenta i po drugie jako naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację decyzji wydanej z naruszeniem art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli z naruszeniem przepisów o właściwości.

W pierwszym przypadku zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie z tej przyczyny, że w uzasadnieniu swego wyroku sąd I instancji odniósł się do zarzutów postawionych w skardze. Sąd ten rozważał kwestię właściwości rzeczowej i miejscowej w związku z postawioną przez skarżącą spółkę tezą, że była zarządzana przez nierezydenta. Przyjął, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (11 lutego 2010 r.), jak i postępowania podatkowego (12 marca 2010 r.) żaden z dokumentów dostępnych w sprawie nie dawał podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka była zarządzana przez nierezydenta. W tym zakresie sąd I instancji odwołał się do: treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, umowy spółki, dokumentów dotyczących rachunków bankowych, umowy użyczenia nieruchomości, pisma informującego o zmianie właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślając, że z ich treści wynika, że prezes zarządu Spółki ma miejsce zamieszkania w Polsce. W konsekwencji sąd I instancji zasadnie przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 18b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozostawał właściwy we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które stanowiło przedmiot postępowania lub kontroli. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie był organem właściwym do przeprowadzenia tego postępowania. W rezultacie sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 18a i 18b w związku z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej spółki w ramach drugiej konfiguracji tego zarzutu podniósł, że wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., tj. przez organ niewłaściwy rzeczowo według skarżącej spółki stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mimo, że zarzut ten pozostawał bezzasadny z przyczyn wyżej podanych, to zwrócić należało uwagę, że pełnomocnik skarżącej spółki wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi całkowicie pomija to, że przepis ten dotyczy naruszenia przepisów postępowania innych niż te, które dają podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W przypadku zarzutu nieważności wywodzonego z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (naruszenie właściwości organu) powołany powinien bowiem zostać art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.5. Nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 5.2.7.3. – 5.2.7.8. skargi kasacyjnej. Zarzuty te zmierzały do podważenia zaakceptowanego przez sąd I instancji ustalenia, że faktury wystawione przez "R." s.c. oraz B. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i że skarżąca spółka oraz jej kontrahenci, a także szereg innych podmiotów powiązanych z zakładem produkcyjnym w T., zorganizowali i czynnie uczestniczyli w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, ustalenia, że faktury wystawione przez "R." s.c. oraz B. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, nie budziły wątpliwości. Przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja, z której wynikało, że skarżąca spółka kwestionowała przyjęte ustalenia faktyczne i nie zgadzała się z oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie oznaczała, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Chybiony był zarzut, że "(...) organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a rozstrzygnięcie oparł na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego. Skarżąca spółka w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie wskazała, jakie jeszcze dowody organ mógł przeprowadzić a tego nie uczynił. Okoliczność, że skarżąca spółka cały swój wywód opierała na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu nadając im "swoje" znaczenie, z całą pewnością nie świadczyło o brakach dowodowych lecz o odmiennej ocenie materiału dowodowego.

Bezpodstawny był także w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. To bowiem, że organ podatkowy oparł swe ustalenia na jednych dowodach, a innym odmówił wiarygodności, nie było równoznaczne "z pominięciem tych drugich". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA).

6.6. W przedstawionych wyżej realiach sąd I instancji nie popełnił błędu, przyjmując, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, co do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "R." s.c. R. S. W.S. za zakup cebuli przemysłowej oraz przez B. sp. z o.o. z siedzibą w T. za usługi przerobu cebuli, przesortowania surowca, przygotowania surowca do dalszego przerobu i nabycia opakowań nie miała cech oceny dowolnej i została dokonana w granicach przewidzianych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć trzeba, że sąd I instancji oceniając rzetelność faktur wystawionych przez "R." s.c. zwrócił uwagę na niepodważone w żaden sposób ustalenie, że firma ta nie mogła sprzedać cebuli skarżącej spółce, ponieważ sama jej nie nabyła. Jej dostawca B. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, co także zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Ogół ustalonych okoliczności wskazywał natomiast, że pozory prowadzenia działalności przez tę spółkę stwarzał R. S. – wspólnik R. s.c. W świetle tego trafny pozostawał wniosek, w myśl którego B. Sp. z o.o. była podmiotem powołanym do wystawiania "pustych faktur" łącznie z konkluzją, że R. Starzyński nie mógł sprzedać cebuli skarżącej spółce.

Sąd I instancji zasadnie ocenił również ustalenia dotyczące spółki B. sp. z o.o. i ustalił, że kupowała ona cebulę od swoich dostawców, wytwarzała z niej mrożonki i sprzedawała skarżącej spółce jako produkt końcowy. Temu służyło fikcyjne fakturowanie cebuli na R. s.c. dokonywane pod dyktando B. Sp. z o.o. Sąd wskazał tu na podstawy dowodowe w postaci zeznań świadków ([...]). Uwzględnił również to, że cena, za jaką skarżąca spółka nabywała mrożonki od spółki B., obejmowała cenę surowca oraz to, że nie odpowiadała za nabycie surowca, nie uczestniczyła w jego zamawianiu, transporcie, nie interesowała się jego jakością i nie wiedziała ile surowca potrzebne było do wyprodukowania wyrobu końcowego.

Reasumując, sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

6.7. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie zasługiwał też na akceptację zarzut, w którym skarżąca spółka podniosła, że sąd I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniach organu dotyczących nierealności cen, po których skarżąca spółka nabywała surowiec od firmy "R." s.c. Należy zauważyć, że sąd I instancji, analizując ekonomiczny sens działań związanych z zakwestionowanymi transakcjami odniósł się do najniższych cen wynikających z informacji udzielonych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a nie do cen średnich, jak podniosła spółka w skardze kasacyjnej. Nic także nie wskazywało na to, że w transakcjach tych chodziło o cebulę sprowadzoną z innych państw, więc również i ten argument, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawał poza ustaleniami poczynionymi w sprawie.

6.8. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw aby stwierdzić, że wynikająca z tego przepisu Ordynacji podatkowej zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych została w niniejszej sprawie naruszona. Wykładnia prawa materialnego nie budziła kontrowersji, a zatem reguła interpretacyjna, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, nie znajdowała zastosowania w niniejszym postępowaniu. Skarżąca spółka, poza polemiką z oceną przyjętą przez sąd I instancji, nie wykazała, że organy podatkowe nie przestrzegały reguł rządzących postępowaniem podatkowym i to zarówno w zakresie zasad ogólnych jak i rozwiązań przyjętych w przepisach szczególnych.

6.9. Nie można było się również zgodzić się z zarzutem, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż oddalił skargę na decyzję, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kontrolowana decyzja zawierała bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, które odpowiadało wymogom powołanego przepisu i wskazano w niej na przesłanki, którymi kierował się organ II instancji załatwiając sprawę. Wskazał również i wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji.

6.10. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjętą przez sąd I instancji, tj. że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu wymagającym uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.11. Ponieważ ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

Przesłanka tzw. dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane.

Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżąca spółka o fakcie tym miała wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15).

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu sformułowanego w pkt 5.3.3. skargi kasacyjnej.

Powołanie art. 1 Protokołu do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jak również art. 16, 17 i 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej nie może, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, wywrzeć skutku oczekiwanego przez skarżącą spółkę, ponieważ prawo własności i swobody prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo. Ponadto powołując się na prawo własności i swobodę prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca spółka pominęła to, że zasady te odnosić należało do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

6.13. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.