Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 264/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2006 r. J. K. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podał, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest gospodarka rybacka na użytkowanym akwenie – Z., która polega na zarybianiu i ochronie wód oraz corocznym odławianiu ryb. W ramach swej działalności będzie jednocześnie dokonywał zarybień i odłowów oraz ochraniał wody, a także pobierał opłaty za amatorski i rybacki odłów ryb. Wskazał, że Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 08 marca 2006 r. sklasyfikował prowadzoną przez niego działalność do grupowania PKWiU 05.00.50-00.00 "Usługi związane z rybołówstwem i rybactwem". Zdaniem podatnika całość przychodów należy traktować jako usługi związane z rybołówstwem i rybactwem i stosować obniżoną 3% stawkę podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał, że stanowisko prezentowane we wniosku jest prawidłowe. Na postanowienie organu I instancji strona nie złożyła zażalenia i stało się ono ostateczne.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił z urzędu postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał ww. postanowienie na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego, nie odnosząc się w pełni do treści i istoty zapytania, które zdaniem organu dotyczyło wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dwóch rodzajów prowadzonych usług, tzn. usług związanych z rybołówstwem i rybactwem (zawodowy, hurtowy odłów ryb za pomocą, np. sieci) oraz usług związanych z odpłatnym udostępnianiem łowiska dla amatorskiego połowu ryb (połów za pomocą wędki). Wydane postanowienie stanowi odpowiedź tylko na część złożonego we wniosku zapytania w zakresie wykonywanych usług związanych z rybołówstwem i rybactwem, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 05.00.50-00.00 "Usługi związane z rybołówstwem i rybactwem". Organ wskazał również, że klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Łodzi nie dotyczy klasyfikacji usług związanych z udostępnianiem łowiska dla amatorskiego połowu ryb.

Pismem z dnia 02 listopada 2006 r. podatnik złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uchylenia postanowienia organu podatkowego i przyjęcie, że organ podatkowy wydał postanowienie na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego nie odnosząc się w pełni do treści i istoty zapytania;

- art. 120, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodanie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji przesłanek uchylających postanowienie, a zawartych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez kwestionowanie opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, który dokonał klasyfikacji wykonywanych usług.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że organ I instancji uchylając postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zapytanie dotyczyło wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dwóch rodzajów prowadzonych usług. Natomiast z treści przedstawionej opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, iż dotyczy ona wyłącznie jednego rodzaju świadczonych usług, tj. czynności związanych z rybołówstwem i rybactwem i nie obejmuje sprzedaży pozwoleń na amatorski połów ryb, które to czynności mają inny cel i charakter niż odłowy masowe dokonywane przez uprawnione podmioty. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego wraz z wniesioną opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi i stwierdził, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stanowi tylko w części prawidłową odpowiedź na złożone zapytanie. Z tego względu był władny uchylić je z urzędu. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie obowiązujących przepisów – w odniesieniu do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska przedstawionego w przedłożonym przez stronę artykule pt.: "Opodatkowanie sprzedaży zezwoleń wędkarskich" (Komunikaty Rybackie nr 5/2006). Autor artykułu wyraził pogląd, iż sprzedaż zezwoleń wędkarskich jest sprzedażą rzeczy przyszłych, a ponieważ tymi rzeczami są ryby, w istocie jest to sprzedaż ryb. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb ma przede wszystkim charakter świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu łowienia ryb za pomocą wędki, a tym samym ma na celu umożliwienie wypoczynku i rekreacji.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 oraz naruszenie art. 120 poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, art. 14b § 5 pkt 2 poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał postanowienie błędnie oceniając stan faktyczny sprawy, odnosząc się jedynie do części złożonego we wniosku zapytania dotyczącego wykonywanych czynności związanych z rybołówstwem i rybactwem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r.

W uzasadnieniu skargi strona powołując się na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdziła, że pracownik organu, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. wydana w I instancji została podpisana przez tą samą osobę, co zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r., jako organu odwoławczego II instancji.

Skarżący wskazał, że zasadnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. potwierdził, że cała wykonywana przeze niego działalność jest opodatkowana stawką 3% podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wydając postanowienie dokonał poprawnej oceny i wyjaśnienia stanu faktycznego i oparł się na klasyfikacji działalności dokonanej przez uprawniony do tego podmiot, tj. organ statystyczny, co stanowiło główną treść i istotę zapytania. Nie można więc twierdzić, jak czyni to organ odwoławczy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydając postanowienie odniósł się do części złożonego wniosku dotyczącego tylko wykonywania czynności związanych z rybołówstwem i rybactwem.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy błędnie stwierdził, że opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi nie obejmuje sprzedaży pozwoleń na amatorski połów ryb. W zapytaniu złożonym do Urzędu Statystycznego w Łodzi podatnik wskazał, że jednym z elementów jego działalności będzie pobieranie opłat za odłowione ryby w sposób zawodowy i amatorski oraz pobieranie opłat, za odłowione ryby przez członków Polskiego Związku Wędkarskiego. Przy wydaniu więc opinii, Urząd Statystyczny wziął pod uwagę wszystkie składowe elementy wykonywanej działalności, i całość tej działalności, łącznie z działalnością polegającą na pobieraniu zryczałtowanych opłat za połów ryb, zakwalifikował do "Usług związanych z chowem i hodowlą ryb" PKWiU 05.00.60. Stanowisko to podzielił również, wydając postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.

Skarżący wskazał, że podobne stanowisko do stanowiska Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zajął Urząd Skarbowy we W. w interpretacji wydanej w dniu [...] 2005 r. nr [...]. Na pytanie Okręgowego Związku Wędkarskiego dotyczącego stawki podatku od towarów i usług, dla usług polegających na udostępnianiu za odpłatnością obwodu rybackiego osobom trzecim, organ podatkowy udzielił odpowiedzi, że dla tego rodzaju działalności ma zastosowanie 3% stawka podatku VAT. Oparł się przy tym również na opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, który działalność polegającą na udostępnianiu za odpłatnością obwodu rybackiego osobom trzecim, zaliczył również do grupowania PKWiU 05.00.50-00.00, czyli usług związanych z rybołówstwem i rybactwem.

Zdaniem skarżącego nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, jeżeli organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego oparł się na przedstawionym przez podatnika w zapytaniu stanie faktycznym oraz na dowodzie w postaci opinii dotyczącej klasyfikowania usług wydanej przez podmiot do tego uprawnionego, jakim jest Urząd Statystyczny w Łodzi. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylając z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powołał się na art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według "Słownika Języka Polskiego" (pod red. M.Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). W sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zastosowania właściwej stawki VAT dla prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

We wniosku z dnia 30 stycznia 2006 r. o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, że w ramach działalności gospodarczej będzie dokonywał zarybień, ochraniał wody, pobierał opłaty za amatorski i rybacki odłów ryb oraz dokonywał ich sprzedaży. Przedłożył także opinię wydaną przez Ośrodek Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, z której wynika, iż usługi polegające na zarybianiu i ochronie wód oraz corocznym odławianiu ryb mieszczą się w grupowania PKWiU 05.00.60 – "Usługi związane z chowem i hodowlą ryb."

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał stanowisko skarżącego kwalifikujące wykonywane przez niego usługi za opodatkowane stawką 3%, za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że interpretacja ta w sposób rażący narusza prawo. Organ podatkowy podniósł, że opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczy wyłącznie jednego rodzaju świadczonych przez stronę usług, tj. czynności związanych z rybołówstwem i rybactwem, i nie obejmuje sprzedaży pozwoleń na amatorski połów ryb.

Dokonując oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia przesłanek rażącego naruszenia prawa, należy podkreślić, że ani w decyzji z dnia [...] 2006 r., ani w decyzji z dnia [...] 2007 r. nie wskazano jaki konkretnie przepis prawa został rażąco naruszony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tym przepisem jest art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Należy jednak zauważyć, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w swojej interpretacji ani razu nie powołał się na ten przepis. Na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. pełnomocnik organu oświadczył, że rażąco został naruszony art.14a i następne Ordynacji podatkowej, jednakże nie wiadomo na czym rażące naruszenie powyższych przepisów miałoby polegać.

Ponadto pogląd organu podatkowego, według którego opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi nie obejmuje sprzedaży pozwoleń na amatorski połów ryb, nie jest oczywisty. We wniosku o udzielenie opinii skarżący wskazał, że będzie pobierał zryczałtowaną opłatę za odłowione ryby przez osoby fizyczne, co reguluje art.7 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym. To, czy opinia wydana przez Urząd Statystyczny obejmuje, czy też nie obejmuje opłat za wydawanie zezwoleń na amatorski połów ryb wymaga przeprowadzenia szczegółowej analizy złożonego przez stronę wniosku o wydanie opinii statystycznej oraz dokonania oceny wydanej opinii w świetle złożonego wniosku, co wyklucza stwierdzenie, iż mamy tu do czynienia z rażącym naruszeniem prawa.

Strona przedstawiła też pogląd zaprezentowany przez W.Radeckiego ("Opodatkowanie sprzedaży zezwoleń wędkarskich", Komunikaty Rybackie nr 5/2006), zgodnie z którym sprzedaż zezwoleń wędkarskich powinna być opodatkowana stawką 3%. Organ nie zgadza się z tym poglądem. W sytuacji jednak gdy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa.

Reasumując – Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rażąco narusza prawo, co stanowiłoby podstawę do wydanie decyzji na podstawie art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że nie chodzi tu o zwykłe naruszenie prawa, a o jego kwalifikowaną postać. Zdaniem Sądu interpretacja ta nie narusza prawa w sposób oczywisty i niedwuznaczny, co jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji z dnia 11 października 2006 r.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skarżącego co do naruszenia art.130 §1 pkt 6 w zw. z art.121 §1 Ordynacji. Zgodnie z art.221 tej ustawy w przypadku wydania decyzji w I instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w B. był organem uprawnionym do wydania obu decyzji, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.

Sąd nie znalazł podstaw do odroczenia terminu rozprawy i połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, o co wnosił skarżący w piśmie z dnia 19 kwietnia 2007 r. Zgodnie z art.109 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W ocenie Sądu przesłanki zastosowania tego przepisu nie zostały spełnione.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.