Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 589/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 art. 15 ust. 1a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 art. 188 art. 191 art. 193 par. 1 par. 2 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. ze skargi "B." Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego

w S. z [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe "B." Spółka z o.o. w L. w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł, zamiast wykazanego w CIT-8

w kwocie [...] zł

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka przede wszystkim:

1. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym:

- [...] zł z tytułu rozliczenia należności z firmą B. z przejętymi przez nią zobowiązaniami oraz w kwocie [...] zł z tytułu różnic kursowych wynikających z dokonanych kompensat,

- [...] zł z tytułu wynagrodzenia dla firmy B. z D. z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych.

2. zawyżyła przychody o kwotę [...] zł z tytułu różnic kursowych wynikających z dokonanych kompensat.

Ponadto ustalono, że Spółka zawyżyła odliczenie od dochodu straty za [...]r. w kwocie [...] zł.

Firma B. przejęła zobowiązania Spółki B. Polska wobec innych kontrahentów

i zobowiązania te zostały rozliczone w formie potrącenia ze zobowiązaniami firmy B. Spółka zaliczyła z tego tytułu do przychodów [...] r. różnice kursowe w łącznej kwocie [...] zł

i zaksięgowała jako dodatnie różnice kursowe na podstawie poleceń księgowania wystawianych w poszczególnych miesiącach [...] r. począwszy od kwietnia. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów w ten sam sposób została zaliczona kwota [...] zł.

Ponadto Spółka dokonała z firmą B. z D. kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności w łącznej kwocie [...] DKK (koron duńskich), co stanowiło po stronie zobowiązań (kosztów) kwotę [...] PLN, natomiast po stronie należności (przychodów) [...] PLN. Z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę [...] zł zaksięgowaną na podstawie wystawionych poleceń księgowania w poszczególnych miesiącach [...] r.

Organy podatkowe powołały się na art. 15 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania,

i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W świetle powołanego przepisu, w ocenie organów podatkowych, różnice kursowe od dokonanych kompensat nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten odnosi się do różnic kursowych powstałych w wyniku faktycznej zapłaty należności w obcej walucie czyli w sytuacji gdy ma miejsce realny przepływ środków pieniężnych. Potrącenie jest formą bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie jest ani zapłatą ani faktycznym otrzymaniem należności.

W odniesieniu do zakwestionowanej kwoty kosztów [...] zł organy podatkowe uznały, że brak jest związku tego kosztu z przychodem w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy

o p.d.o.pr. Ustalono w tym zakresie, że Spółka zawarła z B. z D., będącą jedynym jej udziałowcem, umowę o świadczenie usług doradczych, obejmujących następujące czynności:

- doradztwo i pomoc-w organizowaniu spotkań oraz, w kontaktach z potencjalnymi klientami B. Spółka z o.o.,

- doradztwo i pomoc we wprowadzaniu nowoczesnych rozwiązań technologicznych wspomagających produkcję Spółki,

- doradztwo i pomoc w zakresie rachunkowości zarządczej, w szczególności odnośnie

zasad i metod prowadzenia rachunkowości i kontrolingu, metod budżetowania, struktury kapitałowej, pożyczek, planowania skarbowo - podatkowego, ubezpieczeń,

- doradztwo i pomoc w zakresie technologii informatycznych oraz przetwarzania danych,

- doradztwo i pomoc w kwestiach zatrudnienia, głównie w związku z naborem

i szkoleniami pracowników oraz odpowiednią polityką personalną.

Usługi te mieli świadczyć J. B. i K. J. będący równocześnie pracownikami Spółki.

J. B. był zatrudniony na stanowisku dyrektora d/s sprzedaży i do zakresu jego obowiązków należało aranżowanie spotkań i kontaktów z potencjalnymi klientami Spółki, zdobywanie kontraktów, reklama marketing communications, public relations, badanie rynku, polityka cenowa, promocja sprzedaży oraz analiza trendów na polskim rynku. Ustalone

w umowie o pracę wynagrodzenie wynosiło [...] zł rocznie.

K. J. był zatrudniony w Spółce na stanowisku menadżera ds. produkcji

z wynagrodzeniem [...] zł rocznie.

Zakres obowiązków w/w pracowników częściowo pokrywał się z zakresem usług doradczych określonych w umowie z [...]r. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 tej umowy firma B.– zobowiązała się na każde żądanie informować polską Spółkę o przebiegu wykonania usług na piśmie z wymienieniem dokonanych czynności i udokumentowaniem poniesionych wydatków oraz rozliczeniem otrzymanych od Spółki rzeczy i pieniędzy.

Spółka B. wystawiła na rzecz Spółki "B." faktury od nr [...] na łączną kwotę [...]DKK, co w przeliczeniu na złote stanowiło [...] zł. Należność wynikająca z tych faktur nie została od końca [...]r. zapłacona.

Mimo kilkakrotnych wezwań ze strony organu podatkowego Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług doradczych poza fakturami, z których jednak nie wynika jakie czynności zostały wykonane, by móc odtworzyć przebieg zdarzeń.

W tym stanie organy podatkowe uznały, że Spółka nie wykazała poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o p.d.o.pr., gdyż nie udowodniła wykonania usług doradztwa.

W odniesieniu do straty za [...]r. ustalono, że wysokość tej straty określona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. [...] w kwocie [...] zł (zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty [...] zł), wobec czego odliczeniu od dochodu za [...]r. podlega [...]% tej kwoty.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisów:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie czynności niezbędnej dla dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów,

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie badania ksiąg i nie sporządzenie odpowiedniego protokołu,

- art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok [...] dokonanych w [...] r. wydatków z tytułu różnic kursowych w kwocie [...] zł oraz usług w kwocie [...] zł, mimo nie zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż nie zgadza się z interpretacją przepisów art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, według której potrącenie nie będąc zapłatą ani faktycznym otrzymaniem należności, nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu wymienionych przepisów i jako takie nie mogą zostać zaliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki. Pełnomocnik Spółki wskazał także dodatkowo na wprowadzenie od [...] r. przepisu art. 15 a ust. 7 do ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego – w jego ocenie- doprecyzowanie stanu prawnego obowiązującego w roku 2006 r. i pozwalającego na odmienną wykładnię przepisów art. 12 ust. 2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 i 1a, jak też wskazującego na błędność dotychczasowej praktyki odmawiającej podatnikom prawa do zaliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku kompensat.

W kwestii zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia firmy B.

z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, iż nie poniosła wydatków z uwagi na nieudowodnienie wykonania usług. Zdaniem Spółki umowa z kontrahentem i otrzymana od niego faktura stanowią udokumentowanie faktu wykonania usług w niezbędnym zakresie. Ponadto, strona podniosła zarzut nieprzesłuchania przez organ podatkowy wykonawców usług – J. B. i K. J. oraz przedstawiciela firmy B. odnośnie wykonania usług. Skarżąca podniosła także zarzut przerzucania na nią obowiązku dostarczenia dowodów związanych z wykonaniem usług.

Uzasadniając zarzut niezakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności ksiąg rachunkowych, pełnomocnik Spółki podniósł, że organ podatkowy powinien w tym zakresie sporządzić protokół kontroli ksiąg, z którego wynikałoby za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów przy dochowaniu trybu

z art. 193 § 4 - § 8 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza rażąco prawa ani też

w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie oraz zarzuty skargi dotyczą dwóch kwestii w zakresie dokonanych przez Spółkę zaliczeń do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego [...] kwoty [...] zł z tytułu różnic kursowych wynikających z dokonanych kompensat oraz kwoty [...] zł dotyczącej wynagrodzenia firmy B.z tytułu umowy usług doradczych.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała rozliczenia wzajemnych wierzytelności z firmą B. w D. na zasadach kompensaty. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały uwzględnienie w podatkowych kosztach uzyskania przychodów oraz w przychodach kwot wynikających z przedmiotowych potrąceń w związku z ich przeliczeniem z waluty obcej na polską i dokonaniem w związku z tym odpowiednich operacji księgowych stwierdzając, że zaliczenie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga aby rozliczenie nastąpiło w drodze faktycznej zapłaty w walucie obcej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie obszernie i prawidłowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji i powtórzone w odpowiedzi na skargę.

Trafność powyższej oceny wynika wprost z treści przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy, których wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy w odniesieniu do przychodów stanowi, że "jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski

z dnia uzyskania przychodu".

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski".

Jakkolwiek art. 15 ust. 1 nie posługuje się wprost terminem różnic kursowych, to jednak mówiąc w zdaniu trzecim o różnicach walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia ich zapłaty w istocie zdanie to dotyczy różnic kursowych, którym to pojęciem posługuje się już art. 15 ust. 1a, jakkolwiek w innym kontekście.

Analiza treści art. 15 ust. 1 wskazuje, że różnice kursowe, z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata (za towar, usługę, za pracę), przez którą należy rozumieć uiszczenie należności w walucie obcej, a nie kompensatę z wzajemną wierzytelnością.

Z kolei art. 15 ust. 1a za koszty uzyskania przychodu uznaje różnice kursowe od własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych ustalone jako różnica między wartością tych środków ustaloną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania, albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług podatnik korzystał.

Z przepisu tego również wynika, że o powstaniu różnic kursowych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu decyduje moment faktycznej zapłaty jak również by zapłata była dokonana w walucie obcej, za pośrednictwem banku, z konta podatnika. Tym samym zasadnie uznały organy podatkowe, że wykonanie zobowiązania w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności nie jest "faktyczną zapłatą" w rozumieniu omawianych przepisów i nie powoduje powstania różnic kursowych uznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko powyższe zachowuje swoją aktualność na gruncie ustawy obowiązującej do końca 2006 r. i znajduje oparcie w większości wyroków sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 6.10.2004 r. FSK 283/04, wyrok NSA z 23.01.2008 r. II FSK 1570/06, wyrok WSA w Krakowie z 27.11.2007 r. I SA/Kr 1327/06, wyrok WSA w Szczecinie z 24.07.2008 r. I SA/Sz 198/08, wyrok WSA w Szczecinie z 10.04.2008 r. I SA/Sz 13/08).

Wprowadzenie od początku roku [...] r. nowelizacji do ustawy podatkowej i umożliwienie podatnikom od tego momentu dokonywania zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych również przy rozliczeniach bezgotówkowych pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, że nie dokonał wykładni powyższych przepisów zgodnej z nowelizacją ustawy, bowiem - zgodnie z zasadą, że przepisy prawa nie mogą działać wstecz, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, brak jest podstaw do stosowania obowiązujących od [...] r. przepisów do stanu faktycznego podlegającego przepisom obowiązującym w [...] r. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w [...] r. tego zagadnienia w taki sposób nie regulowała, nie można zatem w drodze jakiejkolwiek wykładni, wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy przypisywać mu treści, które nie są w nich zawarte.

W odniesieniu do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów Spółki w roku [...] wynagrodzenia w kwocie [...] zł na rzecz firmy B. z tytułu usług doradztwa Sąd uznał, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły im przymiotu kosztów uzyskania przychodu. Artykuł 15 ust. 1 p.d.o.p. ustanawia, co do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu generalną klauzulę istnienia związku między wydatkiem a uzyskaniem przychodu.

Należy przede wszystkim wskazać, że to Spółka ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków i wykazać, że służyły one uzyskaniu przychodów oraz wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym ("potencjalnie") przychodem, co już wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, strona nie wykazała, że przedmiotowe wydatki mają charakter kosztu uzyskania przychodu, a postępowanie wyjaśniające organów podatkowych zostało przeprowadzone w wystarczającym zakresie, nie naruszającym żadnego ze wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotne w sprawie jest to, że to na podatniku, który wywodził korzystne dla siebie skutki w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, ciążył obowiązek udowodnienia faktu wykonania usług doradztwa.

Należy wskazać, że zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały i zbadały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, nie naruszając tym samym przepisów postępowania. Żądania uchylenia zaskarżonej decyzji nie można uzasadniać dokonaniem przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy ocena ta jest zgodna

z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe rozstrzygały przedmiotową sprawę w oparciu o umowę o świadczenie usług doradczych z dnia [...] r. oraz zaksięgowane faktury od nr [...] wystawione w [...] r. przez wykonawcę usług i prawidłowo oceniły, iż z dowodów tych nie sposób odtworzyć rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, tj. świadczenia usług doradztwa. Podatnik - Spółka jako strona postępowania, będąc również zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, sama nie przedłożyła żadnych innych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu spornych usług, pomimo – na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę - wielokrotnych wezwań w tym zakresie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ podatkowy nie tylko prawidłowo ocenił udostępniony materiał dowodowy (w postaci umowy usług oraz faktur), ale także wyprowadził prawidłowe wnioski, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w trakcie postępowania okoliczności sprawy. A więc uwzględniono także bezsporny fakt (wynikający

z oświadczeń samego podatnika), że do końca [...] r. nie nastąpiła zapłata kwot

z wystawionych za usługi doradztwa faktur, pomimo zapisów w umowie o comiesięcznym regulowaniu zobowiązania oraz obciążeniu karą umowną w razie braku zapłaty, a także fakt, że wartość usług doradczych wynikających z faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej w umowie (przy braku zmian do umowy co oświadczyła Spółka w dniu [...] r.). Wskazano także na istnienie umów o pracę z wykonawcami usług o podobnym zakresie czynności jak w umowie o usługi doradztwa. Powyższe dowody jednoznacznie świadczą, że organ podatkowy miał podstawy do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwocie [...] zł na rzecz firmy B. W tej sytuacji dokonanej oceny w sprawie nie sposób uznać za dowolną i podjętą z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki do realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, to organ podatkowy może takiego wniosku strony nie uwzględnić.

Natomiast zasada z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W rozpoznawanej sprawie organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że usługi doradztwa nie zostały wykonane w [...] r., nie znajdując żadnego dowodu na potwierdzenie zdania Spółki. Ani też Spółka takiego dowodu nie dostarczyła, poza zawnioskowaniem o przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z przesłuchania świadków – wykonawców spornych usług. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił Spółce w sposób prawidłowy i wyczerpujący powody, dla których przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków (wykonawców usług) nie wpłynie na wynik sprawy. W tej sytuacji również zarzut skargi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Należy wskazać w tym miejscu, że stanowisko organów podatkowych wyłączające

z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy z dnia [...] r.

o świadczenie usług doradczych przez B. na rzecz Spółki B. podlegało kontroli Sądu w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku za [...] r. W wyrokach WSA w S. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) oraz z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) podobnie stwierdzono, że skoro skarżąca Spółka nie wykazała rzeczywistego korzystania z tych usług, ich zakup nie mógł obciążać kosztów uzyskania przychodów, a ocena organów podatkowych w tym zakresie nie była dowolna i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż skarżąca nie ma racji twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia za usługi doradztwa oraz różnic kursowych powinno być poprzedzone uznaniem ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy i stwierdzeniem powyższego protokołem badania ksiąg.

Sąd wskazuje, że Ordynacja podatkowa odróżnia dwie postacie prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane

w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi

z odrębnych przepisów - § 2. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie

z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie stwierdziły w księgach B. Spółki z o.o.

w L. braku odzwierciedlenia dokonanych w nich zapisów w stanie rzeczywistym, czy też prowadzenia ich w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Oceny wydatków w nich ujętych, pod kątem zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów, organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o rachunkowości. Określenie decyzją Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 3 kwoty zobowiązania podatkowego innej od kwoty wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za [...] rok nie musi być poprzedzone stwierdzeniem przez ten organ nierzetelności czy też wadliwości ksiąg rachunkowych okazanych przez Spółkę, czy też zanegowaniem ich wartości dowodowej.

Wobec tego za całkowicie chybiony należy uznać zarzut Spółki naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania trybu postępowania z ww. przepisu.

Reasumując, skoro więc organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, to nie można uznać, aby zarzuty skarżącej Spółki naruszenia art. 122, art. 187 § 1. art. 188 i art. 191, 193 Ordynacji podatkowej były uzasadnione, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w odwołaniu i organ II instancji szczegółowo do nich się ustosunkował w zaskarżonej decyzji. Zaś ta ocena jest zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości tę ocenę podziela.

W świetle powyższych rozważań Sądu nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie,

w szczególności art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ podatkowy w zakresie pozostałych kwestii rozstrzygniętych i obszernie przedstawionych w zaskarżonej decyzji

a nie podniesionych w skardze. Wszystkie pozostałe zagadnienia sprawy zostały rozpatrzone prawidłowo i wnikliwie.

W tych okolicznościach Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a..