Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 703/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 21 ust. 1 pkt 1             lit. a w zw. z § 9 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1714
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej  pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu
article: ART. 151, ART. 250,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. spraw ze skarg W. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 roku 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata J. S. kwotę 7380 (siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt) złotych, w tym 1380 (tysiąc trzysta osiemdziesiąt) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., dalej: dyrektor, decyzjami

z [...]r.:

- nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] określającą W.c. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2011 r. i zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r., i w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2011 r.

i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie, zaś w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za grudzień 2011 r. określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 10.937 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] określającą W.c. zobowiązanie podatkowe za I, II i III kwartał 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r.;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]. nr [...] określającą W.c. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu dyrektor wskazał, że W.c. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa V. W.c.. W firmie przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne. Pismami z 24 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwał W.c. do przedłożenia w terminie siedmiu dni od otrzymania pisma dokumentów za 2011, 2012 i 2013 rok: kompletnych ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, kompletnej ewidencji rachunkowej prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, kopii deklaracji VAT, kopii zeznań rocznych o osiągniętym dochodzie/poniesionej stracie, dokumentów zakupu i sprzedaży, dowodów płatności, w tym wyciągów bankowych, wszystkich umów zawartych dotyczących przeprowadzonych transakcji handlowych i rozliczeń finansowych, wszelkich pełnomocnictw lub upoważnień, na podstawie których w ww. transakcjach lub rozliczeniach finansowych firmę V. lub jej kontrahentów reprezentowały osoby trzecie, informacji o rocznym obrocie netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych i średniorocznym zatrudnieniu w przeliczeniu na pełne etaty za ostatnie dwa lata obrotowe. Jednocześnie wezwano stronę o wskazanie miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, osoby odpowiedzialnej za ich prowadzenie w tym okresie oraz adresu do korespondencji, a także o podanie informacji za pomocą jakiego systemu finansowo-księgowego prowadzona jest ewidencja księgowa firmy V..

W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe pisma oraz nieprzekazaniem

w wyznaczonym terminie wymienionych dokumentów organ pismami z 28 lipca 2015 r. ponownie zwrócił się o przekazanie ww. dokumentów. W pismach tych poinformowano stronę, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego jest uwarunkowane w szczególności faktem posiadania otrzymanych przez podatnika faktur VAT. Nieprzedłożenie lub nieokazanie

w szczególności oryginałów lub duplikatów otrzymanych faktur VAT dotyczących zakupu spowoduje utratę prawa do odliczenia podatku VAT w nich zawartego. Przedmiotowe pisma zostały awizowane przez pocztę 30 lipca 2015 r., powtórne awizo nastąpiło 7 sierpnia 2015 r. Za dzień doręczenia pism uznano 13 sierpnia

2015 r. Podatnik w wyznaczonym terminie nie przedłożył żadnych dokumentów.

Następnie pismami z 13 listopada 2015 r. organ wezwał W.c. do przedłożenia w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, informacji w zakresie: posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców, posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków za kontrolowane okresy, zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych kredytów lub pożyczek, celów, na jakie zostały udzielone i sposobu zabezpieczenia ich spłaty,

a także umów depozytowych i umów udostępnienia skrytek sejfowych nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi lub upoważnienie instytucji finansowych do przekazania tych informacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. lub upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 ustawy

o kontroli skarbowej o przekazanie tych informacji.

Wezwania zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Podatnik w wyznaczonym terminie nie udzielił odpowiedzi na te wezwania.

Organ wystąpił do banków, w których W.c. posiadał rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o sporządzenie

i przekazanie informacji dotyczącej posiadanych przez niego rachunków bankowych w tym także obrotów i stanu tych rachunków z podaniem wpływów, obciążeń i ich tytułów oraz nadawców i odbiorców za okres objęty kontrolą. Ustalił, że w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2103 r. nie dokonywano na nich żadnych operacji finansowych związanych z nabyciem lub sprzedażą towarów i usług.

W związku z tym, że W.c. nie okazał w toku postępowania kontrolnego żadnych faktur VAT dotyczących nabycia w 2011 r. i 2012 r. towarów

i usług, organ pierwszej instancji nie uznał zadeklarowanego przez podatnika

w poszczególnych okresach podatku naliczonego jako podatku do odliczenia. Określając zaś podstawę opodatkowania, przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowych służących rozliczeniu podatku VAT złożonych przez podatnika za poszczególne miesiące 2011 r. oraz kwartały 2012 r.

W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. W.c. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji oraz korektę nabycia towarów i usług pozostałych. W rezultacie rozliczenia podatku od towarów

i usług za ten kwartał wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z uznaniem przez organ, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. za IV kwartał 2012 r. i określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 0 zł, organ pierwszej instancji nie uznał zadeklarowanej przez podatnika w I kwartale 2013 r. korekty podatku naliczonego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego kwartału. Natomiast za II, III i IV kwartał 2013 r. podatnik nie złożył deklaracji VAT-7K.

Decyzje organu pierwszej instancji zostały przesłane stronie 15 kwietnia

2016 r. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zwrócono do organu. W.c. wniósł do dyrektora o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...] i nr [...]. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku wskazując, że operator przesyłek zawierających te decyzje pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji ponownie wysłał do W.c. decyzje, które skutecznie doręczono stronie 12 stycznia 2017 r.

Rozpoznając odwołania od decyzji dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia. Powołując przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r.,

Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT) wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia dotyczący miesięcy od stycznia do listopada 2011 r. upłynął

31 grudnia 2016 r., natomiast dotyczący grudnia 2011 r. – w dniu 31 grudnia 2017 r. Decyzja z 14 kwietnia 2016 r. odnosząca się do tych miesięcy została doręczona podatnikowi 12 stycznia 2017 r.

Dyrektor wskazał, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec W.c. dochodzenie z art. 60 § 2 kks w związku z art. 62 § 3 kks, tj. o czyny polegające na nieprzechowywaniu dokumentacji, ksiąg, w tym m.in. faktur rejestrów VAT i innych dokumentów stanowiących integralną ich część. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w oparciu wyżej wskazane przepisy formalne oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tego tytułu. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś.

z 8 lutego 2017 r. wynika, że urząd ten w związku z zaskarżoną decyzją nr [...] nie podjął skutecznego środka egzekucyjnego. Zdaniem dyrektora, powyższe oznacza, że miesiące od stycznia do listopada 2011 r. nie zastosowano czynności, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, które zawieszałyby bądź przerywałyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. To powoduje, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2011 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty - listopad 2011 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uległy przedawnieniu zanim decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego. Z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego dyrektor umorzył postępowanie w tym zakresie.

Wymiar podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2012 r. nie uległ przedawnieniu: za grudzień 2011 r., I, II i III kwartał 2012 r. upłynie 31 grudnia 2017 r., natomiast za IV kwartał 2012 r. upłynie 31 grudnia 2018 r.

Przechodząc do kwestii zasadności odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z deklaracji podatkowych oraz przyjęcia jako podstawy opodatkowania kwot wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7, dyrektor powołał przepisy art. 109 ust. 3, art. 112, art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm.). Wyjaśnił, że przepisy te uzależniają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktur, które podatnik winien przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia. Ustawodawca uznał, że prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem fakturowanym, a określone rygory wynikają wprost z ustawy, natomiast organy podatkowe zobligowane są do ich stosowania.

W.c. pomimo kilkukrotnych wezwań na żadnym etapie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i kwartały 2012 r. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogłoby być zrealizowane tylko wtedy, gdyby strona dysponowała rzetelnymi fakturami bądź duplikatami faktur dokumentującymi zakup towarów lub usług. Skoro jednak podatnik nie okazał dokumentów źródłowych, organ nie uznał zadeklarowanego przez stronę podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2011 r. i poszczególne kwartały 2012 r.

Z akt sprawy nie wynika, by podatnik podjął jakiekolwiek działania w celu dostarczenia lub ewentualnego odtworzenia utraconej dokumentacji. Nie odbierał bowiem kierowanej do niego korespondencji, co świadczy o celowym działaniu polegającym na unikaniu kontaktów z organem prowadzącym postępowanie.

Dyrektor podniósł, że złożenie deklaracji jest aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy podatnika o stanie prawnym

i faktycznym, który wystąpił w danym okresie rozliczeniowym. Kwoty podstawy opodatkowania wykazane w deklaracji traktuje się jako kwoty zgodne ze stanem rzeczywistym, bowiem przepisy prawa wprowadzają domniemanie prawdziwości informacji podanych w składanych przez podatników deklaracjach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie podważył wiarygodności wskazanej

w deklaracjach podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, gdyż nie zgromadził w tym zakresie materiału dowodowego, który byłby podstawą odmiennych ustaleń. Z uzyskanych w toku postępowania kontrolnego informacji otrzymanych z Banku Pekao S.A. i ING Bank Śląski S.A., w których W.c. posiadał rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą wynika, że dokonane na nie wpłaty oraz wypłaty z tytułu sprzedaży i zakupów towarów handlowych nie przekraczają kwot dostaw i nabyć wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za wszystkie miesiące 2011 r. i kwartały 2012 r. Wobec powyższego określono podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego w kwotach wynikających ze złożonych za te okresy deklaracji VAT-7.

W decyzji dotyczącej I kwartału 2013 r. dyrektor wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7K za ten okres podatnik nie wykazał dostaw ani nabyć. Wykazał tylko korektę nabycia towarów i usług pozostałych i podatek VAT. Ponieważ w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. stwierdzono, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z powyższym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. nie wystąpi. Zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o VAT do wyliczenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku VAT za I kwartał 2013 r. organ przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. wynikającą z wydanej za ten okres decyzji. Innych nieprawidłowości w działaniach podatnika w I kwartale 2013 r. nie stwierdzono.

Odnosząc się do zarzutów podatnika dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie powoływał przepisów art. 19 ust. 1 i 4 ani art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Jeżeli chodzi zaś o powoływanie art. 29 ust. 1 tej ustawy, który zdaniem strony został uchylony, organ wyjaśnił, że przepis ten został uchylony

w całości z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 23 ustawą z dnia 7 grudnia

2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U.

z 2013 r., poz. 35), a więc obowiązywał w badanym okresie, tj. 2011, 2012 i 2013 roku.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że nie występowała o zwrot podatku VAT. W złożonych deklaracjach podatnik wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191. Wyjaśnił, że to w interesie strony jest okazanie oryginałów lub duplikatów faktur VAT, na podstawie których skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mimo, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Tylko strona mogła okazać dokumentację źródłową.

Bezzasadne są również zarzuty podatnika, że organ pierwszej instancji naruszył art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg rachunkowych. Podatnik w toku kontroli nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, wobec czego organ nie sporządzał protokołu z badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem w decyzjach nie podnosił kwestii wadliwości czy też nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ nie powoływał się na przepisy art. 191, art. 193 § 4 czy też art. 291 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuca podatnik.

W opinii dyrektora, bezzasadne są też zarzuty dotyczące niesporządzenia

i niedoręczenia protokołu, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne na podstawie art. 13 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553), a nie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W.c. osobiście odebrał postanowienie o wszczęciu tego postępowania.

Organ I instancji nie naruszył art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w toku postepowań zakończonych ww. decyzjami z 14 kwietnia 2016 r. wielokrotnie wydawał postanowienia o wyznaczeniu terminu zakończenia postępowania. Postanowienia te każdorazowo po dwukrotnym awizowaniu wróciły do urzędu

z adnotacją "zwrot nie podjęty w terminie", a zatem doręczenie ich nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Również zarzut podatnika dotyczący wyłączenia z postępowania osób wymienionych w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik nie wskazał w jakim stosunku prawnym mogą być wobec niego osoby prowadzące postępowanie kontrolne. Okoliczność, że inspektor kontroli skarbowej W. P. biorący udział w postępowaniu organu pierwszej instancji, był przesłuchiwany w sprawie karnej w charakterze świadka, nie oznacza, że powinien być wykluczony

z prowadzenia postępowania kontrolnego. Udział w sprawach karnych w charakterze świadka nie stanowi przesłanki do wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych. Pozostałe osoby wymienione przez stronę w odwołaniu nie brały udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie nie występują żadne wątpliwości co do zastosowanych przepisów prawa, a stan faktyczny sprawy został ustalony

w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W odniesieniu do złożonych wniosków podatnika o wznowienie postępowania skarbowego oraz o stwierdzenie nieważności decyzji organ wyjaśnił, że są one przedwczesne, bowiem wnioskowane tryby dotyczą jedynie decyzji ostatecznych,

a zaskarżone decyzje z 14 kwietnia 2016 r. nie mają takiego charakteru.

Organ wyjaśnił, że na rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. ma wpływ rozliczenie tego podatku za listopad 2011 r. Z uwagi na stwierdzony upływ terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2011 r.

i uchylenie w tym zakresie decyzji organu I instancji, w mocy pozostaje pierwotne rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7 z ten miesiąc, w którym podatnik wykazał m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty odnoszące się do antydatowania przez organ pierwszej instancji wyniku kontroli za rok 2013 oraz zaskarżonej decyzji nr [...]. Decyzja ta wraz w wynikiem kontroli z 14 kwietnia 2016 r. została wysłana do podatnika i po dwukrotnym awizowaniu zwrócona do organu. Nie weszła do obrotu prawnego. Decyzję - ten sam egzemplarz, który zwrócono do organu - wysłano ponownie.

Na powyższe decyzje W.c. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a.,

- zastosowanie nieistniejących w obrocie prawnym przepisów art. 19 ust. 1 i 4

i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 2a, art. 52 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 140 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 208, art. 210 § 1 pkt 4, art. 248 § 1, art. 284a § 1, art. 291 § 1 i § 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 130 § 1 pkt 2, 5 i 6, art. 240 § 1 pkt 1, 3, 4 i 5, art. 253 § 1, art. 254 § 1, art. 291 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji skarżący zarzucił, że protokół badania ksiąg podatkowych powinien być sporządzony na podstawie norm prawnych działu IV Ordynacji podatkowej. Ponieważ został sporządzony o przepisy działu VI tej ustawy, nie może stanowić dowodu. W dniu wydania zaskarżonych decyzji, tj.

11 października 2017 r., nie obowiązywał przepis art. 29 ustawy o VAT. Z powodu doręczenia decyzji za 2011 r. w styczniu 2017 r., przedawnione zostały wszystkie należności za ten rok, także za grudzień 2011 r., co powoduje bezprzedmiotowość decyzji za 2012 r. Skarżącemu nie przesłano zawiadomień o przedłużeniu terminu przeprowadzonej kontroli, w aktach sprawy też nie ma takich dokumentów. Wynik kontroli został sporządzony w sposób błędny i niewłaściwie powołuje przepis

art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej. Organ naruszył przepis

art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - firma V. nigdy nie występowała o zwrot podatku VAT, lecz o jego przeksięgowanie. Podniósł, że nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w IV kwartale 2012 r. oraz w I kwartale 2013 r., ponieważ przebywał w tym czasie w areszcie.

Wobec podatnika kontrole prowadził Urząd Skarbowy w O.Ś., który nie stwierdził nieprawidłowości. Księgi rachunkowe podatnika bezpodstawnie odrzucono, mimo, że prowadzono je w sposób niewadliwy i rzetelnie. Urzędnicy nie byli w firmie V.. Naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 1, 2, 5 i 6 wiązało się z okolicznością, że inspektorzy prowadzący postępowania za 2008 - 2009 r. nie powinni prowadzić kontroli za następne lata. Inspektorzy zeznawali ponadto jako świadkowie w postępowaniu karno-skarbowym. Protokół kontroli nie istnieje. Wynik kontroli został podpisany z datą wsteczną. Podatnik nie otrzymał protokołu badania ksiąg. Organ nie przeprowadził żadnych dowodów. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zawieszenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. W materiale dowodowym brak legalnych dowodów wskazujących na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji i o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wniósł także o stwierdzenie, czy po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne. Zakwestionował wyliczenia podatku VAT odnoszące się do grudnia 2011 r., do I, II

i III kwartału 2012 r. i do I kwartału 2013 r. Zawarł wniosek o dołączenie do akt wyników kontroli prowadzonych wobec firmy V. przez Urząd Skarbowy

w O.Ś. za te okresy. Zarzucił, że decyzja nr 23/2016/VAT nosi nieprawdziwą datę sporządzenia 14 kwietnia 2016 r.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Podniósł ponadto, że w trakcie pobytu skarżącego w areszcie śledczym składane były deklaracje za III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r.

W pismach procesowych z 13 kwietnia 2018 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił ponadto naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1,

art. 180 § 3, art. 187 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 i w konsekwencji także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony przez organy w sposób dostatecznie wyczerpujący pomimo, że były one zobowiązane wykonać wszelkie niezbędne czynności dowodowe z urzędu, a zamiast tego przeprowadziły jedynie ograniczone postępowanie gabinetowe i m.in. nie zostały dokonane oględziny w lokalu przedsiębiorstwa podatnika w celu zapoznania się z księgami rachunkowymi i powiązaną z nimi dokumentacją, nie ustalono czy

i jaki podmiot zewnętrzny prowadził i przechowywał księgi rachunkowe podatnika oraz składał w jego imieniu deklaracje VAT w okresie, kiedy W.c. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w K., nie wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym w trybie art. 180 § 3 Ordynacji podatkowej, nie przesłuchano podatnika ani żadnego świadka, nie przeprowadzono rozprawy w instancji odwoławczej, nie załączono do akt sprawy deklaracji VAT-7, na podstawie których organy określały wysokość należnego podatku od towarów i usług, a dodatkowo organy obu instancji wysyłały korespondencję skierowaną do podatnika na adres do korespondencji przypisany do jego zawieszonej działalności gospodarczej, przy czym zakres postępowania dowodowego konieczny do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym przekraczał znacząco ramy upoważnienia z art. 229 Ordynacji podatkowej, wobec czego dyrektor winien był uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji, czego jednak nie uczynił, naruszając naczelne zasady postępowania podatkowego tj. zasadę zaufania, prawdy materialnej (wyjaśniania z urzędu stanu faktycznego sprawy) oraz wnikliwości.

Skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do pism procesowych,

tj. wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczących przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego pod firmą V. W.c. z 13 kwietnia 2018 r. wraz z informacjami o zmianach we wpisie na okoliczność ich treści, w tym dla wykazania, w jakim okresie działalność gospodarcza skarżącego prowadzona pod firmą V. W.c. pozostawała zawieszona, przy czym przeprowadzanie tych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu pism skarżący podniósł, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte trzy miesiące po opuszczeniu przez niego aresztu śledczego. W tym czasie pozostawał w bardzo trudnej sytuacji życiowej, przez co niezasadnym jest czynienie przez organy zarzutu braku aktywnego udziału w postępowaniu i niekorzystanie

z inicjatywy dowodowej.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 703/17, I SA/Ke 704/17, I SA/Ke 705/17 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 703/17. Sąd postanowił też na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego w piśmie skarżącego

z 13 kwietnia 2018 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczącej przedsiębiorstwa skarżącego oraz wyniku kontroli Urzędu Skarbowego w O.Ś. wnioskowanego w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądowej są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...] w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2011 r., określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2011 r., umarzając postępowanie w sprawie oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011 r., określając za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 10.937 zł oraz utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14 kwietnia 2016 r. Nr 22/2016/VAT i 23/2016/VAT określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio za I, II, III kwartał 2012 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż przepisy w zakresie przedawnienia mają zastosowanie także do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. W przypadku zwrotu podatku za miesiąc styczeń 2011 r. oraz zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się 31 grudnia 2011 r. i kończył, o ile nie nastąpiły zdarzenia mające wpływ na bieg terminu - 31 grudnia 2016 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania za miesiąc grudzień 2011 r. oraz za I, II, III kwartał 2012 r. rozpoczynał się 31 grudnia 2012 r. i kończył 31 grudnia 2017 r. Z kolei bieg terminu przedawnienia za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2012 r. rozpoczynał się 31 grudnia 2013 r. i kończył 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem, że nie miały miejsca zdarzenia mające wpływ na bieg terminu. Organ wbrew zarzutom skarżącego badając okoliczności, które mogły wpływać na bieg terminu przedawnienia rozważył kwestię wszczęcia postępowania karno skarbowego z art. 60 § 2 w zw. z art. 62 § 3 k.k.s. i jego wpływu na bieg terminu przedawnienia zasadnie przyjmując, że jako przestępstwo formalne nie pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania, a zatem wymóg określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został spełniony. Ustalenia te, wobec nie stwierdzenia innych zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, skutkowały koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. Decyzje organu I instancji (14 kwietnia 2016 r.) oraz organu odwoławczego (21 października 2017 r.) w zakresie zobowiązań za grudzień 2011 r. oraz za I, II, III, IV kwartał 2012 r. I kwartał 2013 r. zostały wydane przed upływem okresu przedawnienia. Z powyższych względów zarzuty i wnioski skargi dotyczące umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie są zasadne.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy w sposób uprawniony przyjął podstawę opodatkowania w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego oraz czy prawidłowo postąpił odmawiając W.c. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierających dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych. Z kolei deklaracja podatkowa stanowi formę oświadczenia wiedzy podatnika o stanie prawnym i faktycznym, który wystąpił w danym okresie rozliczeniowym. Złożenie deklaracji jest aktem stosowania prawa, którego skutkiem jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organy nie podważyły wiarygodności wykazanej w deklaracjach podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Nie zgromadziły materiału dowodowego, który dawałby podstawę do odmiennych ustaleń zaś z uzyskanych w trakcie postępowania informacji z Banku Pekso S.A. i ING Bank Śląski S.A wynika, że dokonane wpłaty z tytułu sprzedaży i zakupów towarów handlowych nie przekraczają kwot dostaw i nabyć wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. oraz 2012 r. (za 2013 r. dostaw nie było). Kwoty podstawy opodatkowania wykazane w deklaracji traktuje się jako zgodne ze stanem rzeczywistym a skoro w rozpatrywanej sprawie skarżący nie kwestionował w toku postępowania podatkowego danych wynikających z deklaracji podatkowych, organ miał prawo przyjąć wielkości wynikające z deklaracji podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. I FSK 345/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia eksponowany przez skarżącego brak w aktach deklaracji. Deklaracje były składane przez podatnika i stanowią jego oświadczenie o wysokości obrotu.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ przepisu art. 29 ustawy o VAT, który został uchylony i nie obowiązywał w dacie orzekania przez organy należy wskazać, że organy nie podważały podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w deklaracji. Ponadto zasadna jest argumentacja organu, że przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 23 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. 2013 poz. 35), a więc obowiązywał w 2011 i 2012 r. Za 2013 r, co wynika ze złożonej deklaracji VAT-7 za I kwartał 2013 r. podatnik nie dokonywał dostaw ani nabyć. Organ zakwestionował natomiast wykazaną przez podatnika zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (IV kwartał 2012 r.).

Przechodząc do drugiej kwestii należy wyjaśnić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Wiąże się ono z neutralnością tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jednak obarczona pewnymi wymogami formalnymi, które mają za zadanie m.in. przeciwdziałać nadużywaniu tego prawa, prowadzącego do wyłudzeń podatku naliczonego przez nieuprawnione podmioty. Stąd prawodawca unijny w art. 178 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: dyrektywy 112, wskazał, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać zawierającą określone elementy fakturę, dokumentującą nabycie towarów i usług. W ten sposób bowiem następuje identyfikacja podmiotu zobowiązanego do uiszczenia w ramach konkretnej transakcji podatku, o wartość którego podatnik może zmniejszyć własne obciążenia podatkowe. Z punktu widzenia konstrukcji oraz prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej jest to więc element absolutnie konieczny.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 2, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Powyższe przepisy oznaczają, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika zarówno z faktu posiadania przez podatnika faktury, jak i z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Rola faktury sprowadza się do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentu odzwierciedlającego przebieg nabycia towaru lub usługi, nie może skorzystać z prawa wskazanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3514/14, oraz wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik winien dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Skoro bowiem musiał otrzymać i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, to winien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym w celu potwierdzenia swych praw w zakresie odliczenia. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia nie może być realizowane w oparciu o inne dokumenty niż faktury zawierające elementy określone szczegółowo w przepisach ustawy o VAT. Wyjątek od tej reguły stanowi posiadanie duplikatu faktury, o który podatnik ma prawo wystąpić do jej wystawcy w warunkach i trybie określonym w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Duplikat faktury jest wystawiany, gdy oryginał zaginął lub uległ zniszczeniu.

Podsumowując, prawo do odliczenia może być zrealizowane, gdy strona dysponowała fakturami (lub ewentualnie ich duplikatami) dokumentującymi nabycie towarów i usług. Innymi słowy, możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika jednakże podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym ma wynikać z otrzymanych faktur, których posiadania skarżący nie wykazał. W celu skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia był to wymóg niezbędny, o czym stanowi treść powołanych wyżej art. 178 lit. a/ dyrektywy 112 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że skarżący nie przedłożył tych dokumentów, co spowodowało, że organy w sposób uprawniony nie uznały zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego.

Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie organ wypełniając wymogi z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dwukrotnie prawidłowo wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów źródłowych (pismem z 24 czerwca 2015 r. – odebranym przez W.c. na adres Żeromskiego 2 oraz pismem z 28 lipca 2015 r. doręczonym z dniem 13 sierpnia 2015 r. w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik, mimo wezwań nie okazał w toku postępowania kontrolnego żadnych dokumentów w tym faktur dokumentujących nabycia towarów i usług. Skoro dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi między innymi dysponować fakturami dokumentującymi nabycia lub duplikatami, to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania. Nie można przy tym pominąć, że faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (art. 112 ustawy o VAT). W tym bowiem czasie organy podatkowe mogą weryfikować rozliczenia podatnika oraz, w razie zastrzeżeń, kwestionować ich prawidłowość. Faktury lub ich duplikaty podatnik musi ponadto przedstawić na żądanie organu prowadzącego czynności kontrolne bądź czynności sprawdzające, tak aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia był do tej czynności przynajmniej formalnie uprawniony. Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 44/16, z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1214/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Eksponowana przez skarżącego w piśmie pełnomocnika okoliczność potwierdzenia w rachunkach bankowych wydatków wobec nie przedłożenia faktur nie świadczy o wadliwym prowadzeniu postępowania i wybiórczej ocenie dowodów. Wydatek, by stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego winien być udokumentowany, a organy nie mają obowiązku poszukiwania faktur potwierdzających jego poniesienie, ciężar dowodu ciąży w tym zakresie na podatniku. Z powyższych względów nie można też podzielić zarzutów skarżącego podniesionych w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, że organ naruszył przepisy procedury nie wykazując inicjatywy dowodowej w celu zapoznania się z dokumentacją podatnika, w tym przez zaniechanie dokonania oględzin lokalu przedsiębiorstwa celem przeszukania i odebrania dokumentacji, zaniechanie prowadzenia postępowania dla ustalenia podmiotu zewnętrznego prowadzącego księgi podatkowe, zaniechanie odebrania oświadczenia o stanie majątkowym, o którym mowa w art. 180 § 3 Ordynacji podatkowej, czy przeprowadzenia rozprawy. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Tak jest w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego Skoro odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury dokumentującej wydatek, a przepisy nakładają w tym zakresie obowiązki na podatnika tak w zakresie przechowywania jak i wykazania podatku naliczonego nie można na organ nakładać obowiązku poszukiwania dokumentacji i stawiać zarzutu naruszenia przepisów procedury art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 115/14 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), że zaniechanie podatnika, który choć wzywany przez organ nie przedłożył faktur, uprawniało te organy do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne okresy.

Przechodząc do zarzutów skargi odnoszących się do kwestii proceduralnych należy jako niezasadny ocenić zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 2, 5, 6. Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów skarżący wyprowadza z faktu podejmowania czynności w postępowaniu przez W. P., M. C. oraz B. C., którzy jego zdaniem prowadzili postępowania kontrolne za lata 2008-2009 a nadto występowali w charakterze świadków w postępowaniach karno-skarbowych prowadzonych w stosunku do skarżącego.

Przepis art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, określa przypadki których zaistnienie skutkuje koniecznością wyłączenia między innymi pracownika izby administracji skarbowej od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w przypadku pozostawania ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (pkt 2), byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4 (pkt 5), brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (pkt 6). Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący nie wykazał zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, ktore w jego ocenie uzasadniały wyłączenie pracowników UKS, nie wskazał w jakich stosunkach pozostaje z osobami prowadzącymi postępowanie. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I FSK 657/06 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, iż okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami strony), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym (art. 130 Ordynacji podatkowej) w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Podobne stanowisko NSA zawarł w wyroku z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1428/07 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zdefiniował w nim pojęcie "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego" odwołując się do definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz definicji ustaw podatkowych zawartej w pkt 1 tego artykułu. NSA stwierdził, że z brzmienia ustawowych definicji ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby zakresem tych pojęć objęte były przepisy prawa karnego, a w szczególności przepisy prawa karnego skarbowego. Dlatego też stwierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten sąd w składzie orzekającym podziela.

Z powyższych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 130 § 1 pkt 2, 5, 6 Ordynacji podatkowej przez udział w postępowaniu osób podlegających wyłączeniu nie mogły odnieść skutku.

Jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty w przedmiocie odrzucenia ksiąg (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), skoro skarżący, mimo wezwania nie przedłożył dokumentacji podatkowej, zaś organ nie sporządzał protokołu badania ksiąg i nie podnosił kwestii wadliwości czy też nierzetelności ksiąg podatkowych.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie art. 13 ust. 1 i 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, jak wynika z art. 31 ust. 1 tej ustawy jest postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, do którego w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 24 ust 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (obowiązującej do 31 marca 2017 r.) postępowanie kończy się wydaniem decyzji ewentualnie wynikiem kontroli Zaskarżona decyzja jest efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a nie postępowaniem prowadzonym w oparciu o przepisy działu VI tej ustawy. Niezasadny jest zatem wniosek skarżącego, że kontrola nie została zakończona, bowiem nie został mu doręczony protokół kontroli.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zasada ta dotyczy tylko niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza natomiast, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy.

Nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłanie zawiadomień o przedłużeniu terminu prowadzonej kontroli. Postanowienia o wyznaczeniu terminu zakończenia postępowania były sukcesywnie wydawane i doręczane skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego wyliczenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2011 r. należy uznać, że nie jest on uzasadniony. Rozliczenie przyjęte przez organ odwoławczy uwzględnia wysokość podatku należnego wynikającą z deklaracji za grudzień 2011 r. - 16.411 oraz wysokość nadwyżki zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji za miesiąc listopad 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.474 zł, której organ z uwagi na upływ terminu przedawnienie nie mógł zakwestionować.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 1, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten, jako dotyczący trybu nadzwyczajnego nie był przez organ stosowany. Organ nie mógł także naruszyć wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 6, art. 7, art., 8, art. 9). Przepisy K.p.a. nie mają zastosowania, postępowanie kontrolne prowadzone było według przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej zaś postępowanie odwoławcze na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w skardze oraz piśmie procesowym z 18 kwietnia 2018 r. dowodów. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego unormowania wynika, że sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 136/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skarżący wniosek o przeprowadzenie dowodu z wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej uzasadniał potrzebą wyjaśnienia w jakim okresie działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego pod firmą V. pozostawała zawieszona. W sprawie nie jest sporny fakt, że skarżący w okresie IV kwartału 2012 r. oraz I kwartału 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykazywał dostaw, składał natomiast za te okresy deklaracje VAT-7K, wykazujące zawyżone - według ustaleń organu - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Okoliczność, że podatnik składał deklaracje w okresie, gdy przebywał w Areszcie Śledczym przyznał pełnomocnik skarżącego w piśmie z 13 kwietnia 2018 r. Z powyższych względów zdaniem Sądu dla oceny prawidłowości ustaleń organów przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było konieczne. Z kolei wnioskując o przeprowadzenie dowodu z wyników kontroli przeprowadzonych w firmie V. skarżący nie wskazał o jakie konkretnie protokoły chodzi. Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., może przeprowadzić dowody z dokumentów, ale nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego i poszukiwania dowodów.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §`1, art. 180 § 3, art. 187 § 1 i art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargi oddalił.

O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi ustanowionemu w ramach pomocy prawnej Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 9 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r. poz. 1714). Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, że wartość przedmiotu sporu w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 705/17 stanowi kwota 12000 zł. Przedmiotem skargi było określenie W.c. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2013 r., w wysokości 0, która to zmiana była konsekwencją uznania przez organy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. za IV kwartał 2012 r. i określeniem za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Wysokość podatku naliczonego winna oddziaływać na wartość przedmiotu sprawy wyłącznie w odniesieniu do okresu w jakim została zadeklarowana (por. postanowienie NSA z 15 września 2016 r. sygn. akt I Fz 202/16 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).