Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 861/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalonno skargi
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 861/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r., sprawy ze skarg P. S.A. – Oddział G. w Sanoku (poprzednia nazwa: G. S.A. w W. Oddział w S.) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 12 sierpnia 2019 r.: nr SKO-Pod.-4140-276/19 oraz nr SKO-Pod.-4140-296/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2018 skargi oddala.


UZASADNIENIE

1. Wójt Gminy Ł. decyzją z 1 marca 2019 r. nr FP.3120.3.1.2017.2018.2019 określił P. S.A. w W., Oddział w S. (dalej również jako: Strona, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 6.973,00 zł. Z kolei decyzją z 5 kwietnia 2019 r. nr FP.3120.2.1.2017.2018.2019 Wójt Gminy Ł. określił ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie 6.900,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o powyższe dane: 8.173 m2 dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 36,40 m2 powierzchni użytkowej budynków, natomiast wartość opodatkowanych budowli ustalił na kwotę 52.077,00 zł. Organ zaznaczył, że między Spółką, a Skarbem Państwa - Nadleśnictwem G. zawarta została 25 listopada 2016r. umowa dzierżawy, dotycząca części działki nr ewid. [...] w S. Nadleśnictwo G. jako wydzierżawiający oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli Spółce rzeczoną nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane, w skład których wchodzą: 8 odwiertów [...], komory zasuw, budynek poczekalni oraz rurociąg. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z danymi ewidencji gruntów przedmiotowa działka sklasyfikowana jest jako grunt leśny (Ls). Na podstawie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym, opodatkowaniu tą daniną podlegają lasy, za wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej. Z kolei opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty z wyłączeniem między innymi lasów chyba, że zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność polegająca na wydobyciu gazu ziemnego nie jest działalnością leśną. Wójt Gminy Ł. zauważył, że w wyniku umowy dzierżawy, Spółka stała się posiadaczem (użytkownikiem) gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa - bezsprzecznie jest więc podatnikiem podatku od nieruchomości. Wyrażone w decyzjach stanowisko organ poparł orzecznictwem sądów administracyjnych.

2. Na powyższe decyzje Spółka wniosła odwołania. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynika sprawy, a to art. 7, art. 7a i art. 8 w zw. z art. 80 i art. 107§1 pkt 6 k.p.a., poprzez wydanie decyzji nakładających na stronę obowiązek w warunkach nierozstrzygnięcia na jej korzyść wątpliwości, co do treści normy prawnej. Dodatkowo zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez kontrfaktyczną ocenę ustaleń poczynionych podczas oględzin, a także naruszenie zasady pogłębiana zaufania. Skutkiem powyższego doszło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30 listopada 2002r. o podatku leśnym.

Spółka domaga się zmiany decyzji i określenia wysokości podatku od nieruchomości w kwocie obniżonej, z uwzględnieniem faktu niezajęcia spornych części nieruchomości pod wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Alternatywnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniach podkreślono, że dzierżawca użytkuje gazociąg bez wylesień i wyłączenia gruntu leśnego z produkcji leśnej. Powołano się także na wyłączenie wynikające z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku leśnym. Zaznaczono, że strona nie podejmuje na spornym terenie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przebieg rurociągu nie wyklucza możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej.

3. Decyzją z 12 sierpnia 2019 r. nr SKO-Pod-4140-276/19 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z 1 marca 2019 r. Decyzją z 12 sierpnia 2019 r. nr SKO-Pod-4140-296/19 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z 5 kwietnia 2019 r.

W uzasadnieniach ww. decyzji organ wyjaśnił, że w sprawie bezspornym jest opodatkowanie budowli w kwocie 1.041,54 zł od podstawy opodatkowania w wysokości 52.077,00 zł oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 618,80 zł ustalonego od 36,40 m2 powierzchni użytkowej.

Istotę sporu stanowi opodatkowanie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji grunty te mają powierzchnię 8.173 m2, podczas gdy w ocenie Spółki jest to tylko 5.598 m2. Różnica czyli 2.575 m2 to część powierzchni działki nr ewid. [...], która na podstawie umowy z 25 listopada 2016 r. dzierżawiona jest przez Spółkę od Skarbu Państwa. Powierzchnia ta to strefa ochronna gazociągu zlokalizowanego na przedmiotowej działce. Jak wynika z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę Gorlickiego powierzchnia całej działki, a więc i wydzierżawionej części sklasyfikowana jest jako las (Lsl). Spółka w odwołaniach powołała się na tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazujące, że pod pojęciem "zajęcia" gruntów na wykonywanie działalności gospodarczej rozumie się grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej. Ponadto sam fakt posiadania użytków rolnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczający do jego opodatkowania według stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej. Konieczne jest wykazanie, że grunt taki został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z analizy umowy dzierżawy z 25 listopada 2016 r. wynika, że wydzierżawiającym jest Skarb Państwa, reprezentowany przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych - Nadleśnictwo G., a dzierżawcą P. S.A. w W., Oddział w S. Skarb Państwa oświadczył, że jest właścicielem rzeczonej działki nr ewid. [...] . W § 2 wskazano, że wydzierżawiający oddaje w dzierżawę wyżej opisaną nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane. Jako kolejny istotny dla sprawy dowód w sprawie organ wskazał na protokół oględzin z 7 czerwca 2018 r. Jak wynika z ww. dokumentu, podczas oględzin obecni byli pracownicy Spółki, poprzedni pełnomocnik adw. K.T. oraz przedstawiciel Nadleśnictwa G. Celem oględzin było ustalenie faktycznego sposobu użytkowania terenu pod rurociągiem wraz z infrastrukturą. Przebieg rurociągu zweryfikowano przy użyciu wykrywacza przewodów. W protokole stwierdzono, że Spółka ma prawo tylko do użytkowania gazociągu i nie ma prawa prowadzenia działalności leśnej.

Kolegium odniosło się następnie do poglądu pełnomocnika Spółki, iż sporny grunt zajęty na rurociąg (gazociąg) opodatkowany powinien być na podstawie ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym. Akt ten w brzemieniu obowiązującym w 2017r. (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. ze zm.; dalej: u.p.l.), w art. 1 ust. 1 stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu rzeczonej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Co niezmiernie istotne, identyczną definicję zawiera ustawa z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Ta ostatnia ustawa do działalności gospodarczej nie zalicza działalności leśnej (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają zatem grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy, o ile nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza inna niż działalność leśna. Z kolei opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości mogą podlegać także lasy, jeżeli zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

W niniejszej sprawie rozstrzygający dla ustalenia, jakim podatkiem winny być opodatkowane sporne grunty jest rodzaj działalności na potrzeby której teren ten został zajęty. Kolegium stwierdziło, że przedmiotowy grunt faktycznie jest związany z obiektami kopalnianymi, w tym rurociągami (budowle liniowe). Bezspornym jest, że na gruntach tych lokalizowane są składniki majątkowe przedsiębiorstwa o charakterze górniczym. Nic zaś nie świadczy o tym, aby Spółka prowadziła działalność leśną. Ustalenia zawarte w protokole z oględzin z 7 czerwca 2019 r. potwierdzają brak jakiejkolwiek ingerencji w drzewostanie na spornym gruncie. W dokumencie tym, tylko w przypadku jednego odwiertu mowa jest o 40-letnim drzewostanie, a w pozostałej część jego wiek określony został na 80-100 lat. Jeżeli więc podatnik usiłuje twierdzić, że działalność leśna była prowadzona na rzeczonym gruncie w roku podatkowym 2017-2018, szczególnie w pasie ochronnym (technicznym), winien w toku postępowania przynajmniej wskazać dowody na poparcie takiego stanowiska.

Dalej Kolegium wskazało, że jak wynika Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka jako przedmiot swojej działalności ujawniła handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym, górnictwo gazu ziemnego i ropy naftowej, wytwarzanie paliw gazowych, transport rurociągami paliw gazowych, magazynowanie i przechowywanie takich paliw, sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Dane z Krajowego Rejestru Sądowego w postępowaniu podatkowym mają przymiot dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) i chociaż mogą być obalone (art. 194 § 3 O.p.), to tego rodzaju przeciwdowód nie został zgłoszony przez reprezentantów Spółki. Dowodem takim nie może być oświadczenie o prowadzonej działalności leśnej. Sam fakt zadrzewienia spornych gruntów nie świadczy o prowadzonej na nich działalności leśnej. Działalność taka powinna przynajmniej w minimalnym stopniu mieć charakter zorganizowany i wykonywana winna być w sposób ciągły. Pełnomocnik Spółki nie wskazał, żadnego dowodu na poparcie takich faktów, a całość zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o czymś przeciwnym. Kolegium wskazało w tym miejscu na zmianę – na wniosek Spółki – koncesji wydobywczej nr [...] . Decyzja ta potwierdza, że P. S.A. prowadzi działalność wydobywczą gazu ziemnego ze złoża Szalowa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Kolegium stwierdziło, że Spółka nie dowiodła, a nawet nie usiłowała wskazywać żadnych czynności, które rzekomo dokonywała, a które świadczyłby o tym, że prowadziła działalność leśną. Organ podkreślił, że wszelka działalność leśna, nawet w sytuacjach awaryjnych, na dzierżawionych gruntach może być wykonywane za zgodą i pod nadzorem Nadleśnictwa G. Spółka na mocy stosunku obligacyjnego nie ma swobody lecz zakaz, prowadzenia działalności leśnej. Wynika to wyraźnie z treści przedmiotowej umowy. Nadleśnictwo G. nie podnosiło naruszenia zapisów kontraktowych w tym zakresie. Co więcej w piśmie z 7 maja 2018 r. wyraźnie oświadczyło, że dzierżawca nie użytkuje drzewostanu. Okoliczność, iż przedmiotowy teren formalnie nie został wyłączony z produkcji leśnej nie ma znaczenia, albowiem działalność leśna na płaszczyźnie prawa podatkowego ma mieć charakter rzeczywisty.

Podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego Kolegium uznało zatem za bezzasadne. Pełnomocnik Spółki powołał się na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 7a, art. 8, art. 80 i art. 107 § 1 pkt 6), które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Aspekty określenia zobowiązania podatkowego regulują bowiem przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Dalej Kolegium wskazało, że z analizy treści odwołania wynika, że Spółka nie tyle kwestionuje naruszenie norm postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, ale okoliczność nierozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości, co do treści normy prawnej. Kolegium zaznaczyło, że dokonanie wykładni tekstu prawnego jest dopuszczalne dopiero w przypadku niejasności. W niniejszych sprawach organ nie dostrzegł wątpliwości odnośnie znaczenia (treści) zastosowanych norm prawnych.

Nietrafiony, w ocenie Organu, jest także zarzut niezastosowania art. 1 ust. 4 u.p.l. Norma ta posiada swój odpowiednik także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.), niemniej w przypadku obu ustaw regulacje te obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019r.

Odnosząc się natomiast do powołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium wskazało, że wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08, w istocie potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji i Kolegium.

Podsumowując SKO wskazało, że z materiałów sprawy wynika, że Podatnik jako dzierżawca jest w posiadaniu gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym powierzchni 2.600,00 m2 zajętych na rurociągi (1.300,00 mb x 2 m) łączące obiekty kopalniane obszaru górniczego S. Dzierżawiona nieruchomość użytkowana jest w celu wydobycia gazu ziemnego na podstawie koncesji nr [...] z 10 grudnia 1992r., przedłużonej następnie na wniosek Spółki. Jest to spójne z ustaleniami umowy dzierżawy z 25 listopada 2016 r. (§ 4), w tym zaciągniętym przez Spółkę zobowiązaniem do wykorzystywania nieruchomości wyłącznie w celu użytkowania obiektów kopalniach. Powyższe, w przekonaniu Kolegium świadczy o prowadzeniu przez podatnika na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu gazu ziemnego i jego transporcie rurociągami.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunt związany z działalnością gospodarczą - to grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Posiadanie (zależne) przedmiotowego gruntu przez Spółkę wynika właśnie z wskazanej wyżej umowy dzierżawy. Posadowienie gazociągu skutkuje więc trwałym ograniczeniem sposobu w jakim teren ten może być wykorzystywany. Kolegium nie podzieliło także stanowiska Spółki, że działalność gospodarcza musi wykluczać prowadzenie działalności leśnej. Definicja tej działalności zawarta w ustawach podatkowych jest na tyle szeroka, że praktycznie nigdy nie wyklucza podejmowania czynności wchodzących w zakres działalności leśnej. Kolegium nadmieniło także, że zwrot "gospodarka leśna", używany przez Nadleśnictwo został zdefiniowany w ustawie 28 września 1991r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 2100 ze zm.) i nie jest tożsamy z działalnością leśną opisaną w ustawach podatkowych. Pomimo dużego podobieństwa gospodarka leśna ma szerszy zakres możliwych działań, albowiem obejmuje również pozaprodukcyjne funkcje lasu. Działalność leśna, co do zasady ukierunkowana jest na eksploatację i pozyskiwanie produktów leśnych.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że powierzchnia gruntu stanowiąca strefę ochronną gazociągów na części działki nr ewid. [...] , sklasyfikowana jako las, na obszarze górniczym Szalowa, związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. S.A. Umowa dzierżawy określiła przedmiotową powierzchnię na 2.600,00 m2. Organ pierwszej instancji opodatkował jednak 2.575,00 m2, co jest z korzyścią dla podatnika, a Kolegium w świetle art. 234 O.p. jest związane takim rozstrzygnięciem.

4.1. Spółka wiosła skargi na ww. decyzje Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na:

- nieprawidłowym uznaniu, że działalność gospodarcza, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. winna być rozumiana szeroko jako działalność, która nie wyklucza podejmowania czynności wchodzących w zakres działalności leśnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odwrotnych wniosków, a pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - winno być rozumiane w sposób całkowicie wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej;

- nieprawidłowym przyjęciu, że grunt objęty strefą ochronną (dla gazociągu) stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy grunt objęty strefą ochronną jest zajęty wyłącznie "na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej" (tzn. służy jej), co nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej;

- błędnym przyjęciu za tożsame pojęć "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", które to są pojęciami znaczeniowo odmiennymi, o różnym zakresie definicyjnym, co oznaczało, że organ II instancji w sposób nieuprawniony poszerzył zakres rozumienia pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" również na stan faktyczny niniejszej sprawy;

- uznaniu, że przedmiot działalności wykonywany przez Spółkę, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jest przesłanką dla rozstrzygnięcia, czy działalność prowadzona przez Spółkę na spornej nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. art. w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991r. o lasach (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 2129 ze zm.; dalej: u.l.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aby można było mówić o działalności leśnej, to działalność ta musi być wykonywana bezpośrednio przez Skarżącą jako dzierżawcę nieruchomości, i nie ma znaczenia jaki charakter ma działalność wykonywana przez właściciela nieruchomości, co skutkowało pominięciem kluczowej okoliczności (ujawnionej podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 7 czerwca 2018 r.), iż na linii przebiegu gazociągu znajduje się drzewostan (w postaci buków i jodeł w wieku 80-100 lat) który podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy o lasach i to Nadleśnictwo G. ma obowiązek prowadzić działalność leśną w zakresie m.in. urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, niezależnie od tego, czy zalesione grunty stanowią przedmiot dzierżawy czy nie;

c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 3 u.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działalność prowadzona przez Nadleśnictwo G. na spornej części nieruchomości określana jako gospodarka leśna (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l.) nie może być uznana za działalność leśną w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l, podczas gdy jest dokładnie odwrotnie, bowiem definicja "działalności leśnej" jest szersza od definicji "gospodarki leśnej", a zatem gospodarka leśna w rozumieniu u.l. zawsze będzie działalnością leśną w rozumieniu u.p.o.l, a jedynie zależność ta nie zawsze będzie zachodziła w drugą stronę;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w zakresie w jakim ustalenia dokonane na podstawie dowodów prowadziły do udowodnienia prawdziwości tezy postawionej przez organ II instancji, z jednoczesnym pominięciem okoliczności, wynikających z tych samych dowodów, które tej tezie zaprzeczały, w tym m.in. okoliczności lokalizacji drzewostanu na linii, wzdłuż której gazociąg przebiega czy też okoliczności lokalizacji gazociągu pod powierzchnią nieruchomości oraz skutków wynikających z tych ustaleń które były kluczowe do oceny prawnej niniejszej sprawy;

b) art. 199 a O.p. poprzez wykładnię treści umowy dzierżawy zawartej między Skarżącą a Nadleśnictwem G. w sposób uwzględniający jedynie dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron, z pominięciem wykładni zgodnego zamiaru stron i celu czynności, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że fakt zawarcia w treści umowy stwierdzenia, że wydzierżawiający oddaje nieruchomość w dzierżawę "z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane" przesądza o tym, że sporna część nieruchomości została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej niestanowiącej działalności leśnej.

W oparciu o wskazane zarzuty Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, jak również o uchylenie w całości decyzji Wójta Gminy Ł. z 1 marca 2019 r. oraz z 5 kwietnia 2019 r.,

2. zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu do wydania decyzji zmieniających zaskarżone decyzje w ten sposób, że obniżona zostanie wysokość podatku od nieruchomości o kwotę 1.674,00 zł z uwzględnieniem braku zajęcia części spornej nieruchomości na wykonywanie działalności gospodarczej;

3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1245/19 i sygn. akt: I SA/Kr 1246/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 1245/19.

W rozpoznawanych sprawach skargi na obydwie ww. decyzje SKO z dnia 12 sierpnia 2019 r. ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

5.2. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., I SA/Kr 1245/19, uchylił ww. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 rok (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za podstawę powyższego orzeczenia przyjęto uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019r., II FPS 3/19. Powołując się na powyższą uchwałę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. (dalej: "Nadleśnictwo") z racji tego, że umowa dzierżawy nie uprawdopodobnia przeniesienia obowiązku podatkowego na dalszego posiadacza nieruchomości będących w ich zarządzie (bez względu na zakres tego posiadania) czyli na skarżącą spółkę. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje.

6.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Nadleśnictwo (uczestnik postępowania), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowano również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci:

a) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 styczni 1991 r. u.p.o.l. poprzez niezastosowanie końcowej część tego przepisu w brzmieniu "faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi", podczas gdy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za podstawę rozstrzygnięcia stwierdza, iż "posiadacz samoistny (jak również posiadacz zależny oddający rzecz w dalsze posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą" (ustęp 4.6, zdanie przedostatnie),

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby prawnej która dzierżawi nieruchomość od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo G., w sytuacji gdy umowa dzierżawy z 25 listopada 2016 r. zawarta przez P. S.A. w W, Oddział w S. jest umową zawartą z właścicielem nieruchomości którym jest Skarb Państwa, jedynie reprezentowany przez Nadleśnictwo G. Spółka jest więc posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku zawierającego tezy wewnętrznie sprzeczne, w szczególności:

- przyjęcie tezy dopuszczającej "przeniesienie" obowiązku podatkowego na posiadacza nieruchomości, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, czego dowodem jest fragment uzasadnienia: "Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (akapit ósmy od końca, ostatnie zdanie), a jednocześnie:

- przyjęcie tezy niedopuszczającej "przeniesienia" obowiązku podatkowego na posiadacza nieruchomości, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa: "(...) Lasy Państwowe (...) nie mogły, działając w imieniu Skarbu Państwa "przenieść" obowiązku podatkowego na dalszego posiadacza nieruchomości będących w ich zarządzie (bez względu na zakres tego posiadania) czyli na skarżącą spółkę" (akapit piąty od końca), pomimo tego, że: "Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. podpisał bowiem w imieniu Skarbu Państwa w dniu 25 listopada 2016 r. umowę dzierżawy (...)" (akapit szósty od końca, zdanie drugie),

b) art. 269 §1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. "sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale" występujące w art. 269 § 1 p.p.s.a należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia." - tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13.

6.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożyła Spółka, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., III FSK 4619/21, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W ocenie NSA zasadniczą kwestią było dokonanie oceny, czy przywołana przez sąd pierwszej instancji uchwała NSA z 9 grudnia 2019r. ma moc obowiązującą w okolicznościach faktycznych stanu sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.12.2019 r. o sygn. II FPS 3/19 dotyczy innego stanu faktycznego niż ten zaprezentowany w przedmiotowej sprawie. Wspomniana uchwała została podjęta i jest wiążąca dla spraw, w których przedsiębiorca przesyłowy zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem którego dotyczyła ww uchwała, ponieważ Spółka zawarła w dniu 25.11.2016 r. umowę dzierżawy ze Skarbem Państwa – Nadleśnictwem G. Nadleśnictwo, jako wydzierżawiający, oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli spółce, nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane, w skład których wchodziło: 8 odwiertów [...] , komory zasuw, budynek poczekalni oraz rurociąg.

Wskazując na różnice między umową o ustanowienie służebności przesyłu, a umową dzierżawy, NSA – powołując się na wspomnianą uchwałę – wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to więc posiadanie prawa a nie rzeczy.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy rozumie się umowę, na podstawie której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem dzierżawa jest tego rodzaju stosunkiem zobowiązaniowym, mocą którego jedna jej strona udostępnia korzystanie z jej rzeczy drugiej stronie. Przy czym by umowa nabrała cech dzierżawy, osoba korzystająca z cudzej rzeczy uprawniona jest także do pobierania z niej pożytków, a nadto konieczną cechą dzierżawy jest jej odpłatność. Bez tego niezbędnego elementu umowa nie może być poczytana za umowę dzierżawy, nawet jeśli korzystający z rzeczy zobowiązuje się do opłacania podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem nieruchomości.

Przytoczenia wymaga również przepis art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oznacza to, że: art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c), zastawu (art. 306 k.c), najmu (art. 659 k.c), dzierżawy (art. 693 k.c). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, oprócz już wyżej wymienionych, mogą być też użyczenie (por. orzeczenie SN z dnia 20 listopada 1968 r., II CR 412/68, Lex nr 6418) oraz użytkowanie wieczyste (wyrok SN z dnia 18 czerwca 1975 r., II CR 238/75, OSP 1976, z. 7-8, poz. 150, z glosą T. Dybowskiego; wyrok SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., IV CKN 84/01, Lex nr 141388).

Mając powyższe na uwadze NSA podkreślił, że posiadania służebności nie można zaliczyć ani do kategorii posiadania samoistnego, ani posiadania zależnego, podczas gdy władanie rzeczą na podstawie umowy dzierżawy kwalifikuje się jako posiadanie zależne. Różnica ta ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2019 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zgodnie z treścią art. 3. u.p.o.l pkt 4a Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku. [Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r., III FSK 3417/21, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2021 r., I SA/Ol 592/21, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r., III FSK 4276/21, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2021 r., III FSK 3854/21].

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z 19.08.1996 r. o sygn. FPK 9/96. Zgodnie ze wspomnianą uchwałą, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach tego podatku m.in. wówczas, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Warunkiem więc odpowiedzialności podatkowej posiadacza zależnego jest zawarcie umowy z właścicielem, zarządcy zaś - ustanowienie zarządu przez właściciela (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1992 r. SA/Wr 1422/92, "Wokanda" 1993, nr 6, str. 19-21). Skarb Państwa jest osobą prawną. W stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jednak jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Pismem z dnia 7 grudnia 2022 r. Skarżąca zgłosiła udział P.2 S.A. w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt zarejestrowania połączenia P.2 S.A. z dotychczasową Skarżącą tj. P. S.A. Jednocześnie z dokonaniem wpisu o połączeniu nastąpił skutek w postaci wykreślenia z rejestru P. S.A. Do pisma dołączono wydruk z Centralnej Informacji KRS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

9.2. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi okazały się niezasadne.

Sąd niniejszym wyrokiem rozstrzyga bowiem skargi na dwie decyzje SKO z dnia 12 sierpnia 2019 r. Poprzednio bowiem WSA w Krakowie połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1245/19. Wyrok o ww. sygnaturze został wprawdzie uchylony przez NSA, jednakże ww. postanowienie o połączeniu nadal pozostaje w mocy.

9.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9.4. W tym zakresie stwierdzić należy na wstępie stwierdzić, że w ww. wiążącym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził (podkreślenie Sądu), że "w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem którego dotyczyła ww uchwała [z dnia 12.2019 r., II FPS 3/19], ponieważ Spółka zawarła w dniu 25.11.2016 r. umowę dzierżawy ze Skarbem Państwa – Nadleśnictwem G. Nadleśnictwo, jako wydzierżawiający, oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli spółce, nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane, w skład których wchodziło: 8 odwiertów [...] , komory zasuw, budynek poczekalni oraz rurociąg" (pkt 3.5. wyroku NSA), a także "podkreślenia wymaga fakt, że posiadania służebności nie można zaliczyć ani do kategorii posiadania samoistnego, ani posiadania zależnego, podczas gdy władanie rzeczą na podstawie umowy dzierżawy kwalifikuje się jako posiadanie zależne. Różnica ta ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2019 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie" (pkt 3.9. wyroku NSA).

9.5. Rozpatrując zatem ponownie skargę, w zakresie związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z jedną umową dzierżawy z dnia 25 listopada 2016 r. na mocy której wydzierżawiający (Skarb Państwa, reprezentowany przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych - Nadleśnictwo G.) oddał w dzierżawę dzierżawcy (P. S.A. w W., Oddział w S.) działkę ewidencyjną nr [...] o powierzchni 0,3348 ha, z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane: 8 odwiertów [...] , komory zasuw, budynek poczekalni oraz rurociąg. Przy czym powierzchnia pod odwiertami, budynkami i odwiertami wynosi łącznie 748 m2, a pod rurociągiem 2.600 m2 (1.300 mb x 2).

Jak wynika z pisma P. S.A. z dnia 7 maja 2018 r. skierowanego do Pani X.Y., Dyrektora Departamentu Nadzoru i Polityki Właścicielskiej Ministerstwa Energii (przesłanego do wiadomości Wójta Gminy Ł.), gazociągi te biegną od poszczególnych odwiertów, gazociąg posadowiony jest w ziemi na głębokości ok 80-100 cm, a strefa ochronna wynosi 1 m od osi gazociągu w jedną i drugą stronę.

Skarżąca nie kwestionuje przy tym faktu opodatkowania ww. gruntów o powierzchni 748 m2, kwestię sporną stanowi jedynie opodatkowanie gruntu stanowiącego ww. strefę ochronną. W rzeczywistości ma ona powierzchnię 2.600 m2. Jednakże organ pierwszej instancji opodatkował tylko 2.575,00 m2, zatem Kolegium, związane dyspozycją art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius) nie mogło zmienić decyzji w tym zakresie na niekorzyść Podatnika.

Zdaniem Sądu cała ta infrastruktura oraz grunty stanowią jedną całość gospodarczą, jedną "zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa", nie tyle w sensie prawnym (bo to nie jest warunkiem opodatkowania i nie było przedmiotem ustaleń organów), co w sensie funkcjonalnym. Poszczególne elementy (same odwierty lub same rurociągi), co do zasady, nie mają znaczenia gospodarczego dla przedsiębiorcy. Dopiero połączenie funkcjonalne tych wszystkich elementów ma dla Podatnika sens gospodarczy i pozwala prowadzić jego działalność oraz osiągać z niej zyski, osiągać pożytki z gruntu. Sam odwiert gazu, bez jego odprowadzenia rurociągiem byłby niemożliwy do wykorzystania gospodarczego, również same gazociągi, bez dostarczenia do nich gazu z odwiertów nie miałyby żadnego znaczenia gospodarczego.

W celu osiągniecia wskazanych przychodów (zysków) przedsiębiorca wydzierżawił – na mocy jednej umowy – cały ww. grunt, który przeznaczył na prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z wymaganiami wskazanymi dla danej branży, w tym również utworzenie spornej strefy ochronnej nad gazociągiem. Dlatego niekonsekwentne byłoby – zdaniem Sądu – uznawanie że dzierżawa i posiadanie gruntu przez Podatnika dotyczy tylko gruntu o powierzchni 748 m2 (niekwestionowanej przez Spółkę), a nie dotyczy, objętego tą samą umową dzierżawy, gruntu zajętego przez przedsiębiorcę na ww. strefę ochronną.

Jak również wynika z ww. pisma P. z dnia 7 maja 2018 r. "strefy ochronne powinny być wolne od wszelkiej zabudowy", zatem mamy tutaj do czynienia z oczywistym ograniczeniem prawa własności właściciela – Skarbu Państwa – na co słusznie wskazują Organ i Uczestnik postępowania.

Abstrahując czy ww. strefa ochronna wynika z przepisów prawa, czy została wprowadzona z woli przedsiębiorcy, grunt, na którym ta strefa ochronna została ustanowiona stanowi element (część składową) jego działalności gospodarczej, zajętej przez niego na prowadzenie tejże działalności. A fakt, że w tej strefie Podatnik (przedsiębiorca) na przykład nie posadowił jakichś budynków i innych urządzeń, które znajdują się w niespornej części dzierżawionej działki, wynika właśnie ze specyfiki prowadzonej działalności, z faktu, że w tej strefie nie można (jak twierdzi sama Spółka) takowych zabudowań stawiać. Jednocześnie – jak już wspomniano – stanowi to oczywiste ograniczenie prawa własności właściciela.

Ponadto, co wynika z ugruntowanej już linii orzecznictwa, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, możliwość prowadzenia na gruncie zajętym przez Podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo, nie oznacza, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w tym jej art. 2 ust. 2, nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. To właśnie przebiegający pod gruntem gazociąg wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu, ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej (podkreślenie Sądu), a nie odwrotnie. Wyklucza również – co stwierdza sama Spółka – możliwość wznoszenia w tej strefie jakiejkolwiek zabudowy. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach objętych spornymi strefami ochronnymi, np. zasadzenie choinek lub krzewów liściastych itd., musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w spornej strefie ochronnej jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Abstrahując od powyższego, w toku postępowania – jak słusznie zauważa Organ – nie ujawniono prowadzenia jakiejkolwiek działalności leśnej na spornym gruncie.

Ponadto – wbrew zarzutowi skargi – to nie przedmiot działalności wykonywany przez Spółkę, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym był przesłanką dla rozstrzygnięcia, czy działalność prowadzona przez Spółkę na spornej nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., lecz faktyczna wykonywana przez Spółkę działalność w postaci pozyskiwania gazu przez odwierty i jego odprowadzania za pomocą spornych rurociągów, w oparciu o posiadaną koncesję wydobywczą.

W konsekwencji zarzuty naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, zarówno z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię należy uznać za niezasadne.

9.6. W niniejszej sprawie z zawartej umowy dzierżawy z dnia 25 listopada 2016 r. wynika, że wydzierżawiającym jest Skarb Państwa, reprezentowany przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych - Nadleśnictwo G., a dzierżawcą P. S.A. w W., Oddział w S.

Zawarcie umowy dzierżawy przez jednostkę organizacyjną (statio fisci) Skarbu Państwa powoduje, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

W niniejszej sprawie ww. umowę dzierżawy Spółka zawarła z właścicielem, tj. Skarbem Państwa – reprezentowanym przez odpowiednie statio fisci, zatem to Spółka jest podatnikiem w zakresie spornych nieruchomości.

W tej kwestii Spółka kwestionuje jednak fakt, iż ww. umowa była umową dzierżawy. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem uczestnika (Nadleśnictwo), że zarówno Skarb Państwa jak i Spółka są profesjonalistami w obrocie prawnym i z całą pewnością podpisując umowę dzierżawy chcieli zawrzeć tego rodzaju umowę i byli świadomi wzajemnych praw i obowiązków oraz charakteru prawnego tej umowy. Gdyby intencją stron było ustanowienie służebności przesyłu to na pewno dokonałyby tego w właściwej prawnej formie.

Ponadto w tym miejscu raz jeszcze należy powtórzyć, że NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku przesądził, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest tożsamy ze stanem którego dotyczyła uchwała o sygn. II FPS 3/19, ponieważ Spółka zawarła w dniu 25.11.2016 r. umowę dzierżawy ze Skarbem Państwa – Nadleśnictwem G., a ponadto różnice pomiędzy umową dzierżawy a umową służebności prowadzą do stwierdzenia, że wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2019 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ww. umowa dzierżawy spełnia powyższą definicję. Skarb Państwa oddał P. S.A. Oddział w S. do używania i pobierania pożytków nieruchomość - działkę ewid. nr [...] o powierzchni 0,3348 ha, położoną w S., w zamian za co dzierżawca płacił umówiony czynsz. Zdaniem Sądu posiadanie przez Skarżącą spornych nieruchomości i utrzymywanie na nich urządzeń związanych z wydobyciem, umożliwia jej prowadzenie działalności wydobywczej, która przynosi jej określony dochód (przychód), stanowiący pożytki nie tylko z posiadanej koncesji wydobywczej, ale również z posiadanego gruntu. Aby bowiem ta działalność miała w ogóle sens ekonomiczny, konieczna jest dzierżawa całości gruntu, gdyż – jak już wspomniano – zarówno same odwierty i budynki bez rurociągu nie mają żadnego znaczenia gospodarczego dla Spółki i uniemożliwiają jej osiąganie przychodów, tak samo same rurociągi – bez odwiertów – nie mają żadnego znaczenia gospodarczego.

Oczywiście w niniejszym przypadku przychody z działalności gospodarczej Spółki są osiągane z gazu wydobywanego ze złóż podziemnych, ale ich wydobycie nie byłoby w ogóle możliwe, gdyby nie dokonano dzierżawy gruntu oraz nie wybudowano na nim koniecznej infrastruktury w postaci budynków i budowli znajdujących się zarówno na powierzchni ziemi jak i pod ziemią (do głębokości ok. 1 m). To dzięki tej infrastrukturze osiąganie przychodów z działalności gospodarczej jest w ogóle możliwe i te przychody stanowią również pożytki z dzierżawionego gruntu, a nie tylko z tytułu posiadania koncesji na wydobycie gazu. Warunkiem koniecznym (sine qua non) osiągnięcia jakichkolwiek przychodów z wydobywanego gazu jest nie tylko posiadanie koncesji na wydobycie, ale również posiadanie gruntu oraz infrastruktury, który to wydobycie gazu umożliwi.

Natomiast fakt, że zgodnie z postanowieniami ww. umowy (§ 10) właścicielowi przysługuje prawo wstępu na wydzierżawiany grunt i prawo kontroli wykorzystania gruntu zgodnie z umową, nie stanowi argumentu przeciw uznaniu tejże umowy za umowę dzierżawy i za brak faktu posiadania zależnego.

Posiadacz zależny, jak sama nazwa wskazuje, nie jest w wykonywaniu swego prawa niezależny (tak jak właściciel), musi znosić prawa właściciela. Wzajemne stosunki tych dwóch podmiotów określa właśnie umowa, na zasadzie swobody umów.

9.7. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W szczególności, wbrew stanowisku Skarżącej – co już wyjaśniono wyżej – sama możliwość prowadzenia działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo na gruncie zajętym przez Podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej, nie oznacza, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczą.

Organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W toku postępowania organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, podejmowały wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast sam fakt, że podjęte rozstrzygniecie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony, nie świadczy, że organy naruszyły wskazane w skardze przepisy proceduralne.

9.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190 i art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd nie mógł orzec o zasądzeniu kosztów na rzecz Uczestnika postępowania, ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 199 p.p.s.a. strony [w tym również uczestnicy postepowania] ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Możliwość zasądzenia kosztów postępowania istnieje tylko w przypadku skarżącego – od organu – w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, natomiast żaden przepis szczególny nie przewiduje możliwości zasądzenia kosztów na rzecz uczestnika postępowania, gdy sąd oddala skargę skarżącego.