Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 698/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 32 ust. 6, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. w sprawie ze skargi A Sp. z o. o. B w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w [...] w dniu [...] stycznia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków płatnika.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że zamierza wysłać dwóch swoich pracowników, objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - dalej: "u.p.d.o.f.", do siedziby jej klientów w Niemczech w celu przystosowania niemieckich programów prawnopodatkowych do regulacji polskich. Przewidywany okres wykonywania pracy przez ww. pracowników Spółki na terytorium Niemiec wynosić będzie według Spółki:

a) w przypadku jednego pracownika - zwanego dalej pracownikiem A - między 5 (pięć) a 9 (dziewięć) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,

b) w przypadku drugiego pracownika - zwanego dalej pracownikiem B - prawdopodobnie około 8 (ośmiu) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Czas potrzebny na wykonanie ww. świadczeń w Niemczech przez pracowników Spółki uzależniony jest bowiem od stanu infrastruktury techniczno-operacyjnej systemu danego klienta.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy Spółka postąpi prawidłowo naliczając i pobierając zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 u.p.d.o.f. zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi A, aż do momentu, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy między Republiką Federalną Niemiec a Rzecząpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – dalej: "umowa" - który zgodnie z umową stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania wynagrodzeń z pracy najemnej w Polsce?

2. Czy Spółka postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi A, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec, przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy?

3. Czy Spółka postąpi prawidłowo dokonując zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa" - korekty informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn tej korekty dla ww. pracownika A, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, a za pierwsze 183 dni jego pobytu na terytorium Niemiec Spółka naliczyła i pobrała zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 ustawy zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń, co zostało wykazane w pierwszej sporządzonej przez Spółkę dla pracownika A informacji (PIT-11)?

4. Czy Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi B?

5. Czy Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli równocześnie zostaną spełnione następujące warunki:

- pobyt ww. pracownika B na terytorium Niemiec z przyczyn losowych nie przekroczy okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, i

- Spółka podczas pobytu ww. pracownika B w Niemczech naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych, i

- Spółka do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu pobytu ww. pracownika B w Niemczech poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wystąpiło, naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 u.p.d.o.f. za miesiące, w których zaliczki na podatek naliczone i pobrane zostały według niemieckich przepisów podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka postąpi prawidłowo naliczając i pobierając zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 u.p.d.o.f. zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi A, aż do momentu, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, który zgodnie z umową stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania wynagrodzeń z pracy najemnej w Polsce.

Ad. 2.

Spółka postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi A, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy.

Ad. 3.

Spółka postąpi prawidłowo dokonując zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej korekty informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn tej korekty dla ww. pracownika A, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy, a za pierwsze 183 dni jego pobytu na terytorium Niemiec Spółka naliczyła i pobrała zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 u.p.d.o.f. zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń, co zostało wykazane w pierwszej sporządzonej przez Spółkę dla pracownika A informacji (PIT-11).

Ad. 4.

Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie, z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi B.

Ad. 5.

Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli równocześnie zostaną spełnione następujące warunki:

- pobyt ww. pracownika B na terytorium Niemiec z przyczyn losowych nie przekroczy okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, i

- Spółka podczas pobytu ww. pracownika B w Niemczech naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych, i

- Spółka do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu pobytu ww. pracownika B w Niemczech poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wystąpiło, naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń, zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 u.p.d.o.f. za miesiące, w których zaliczki na podatek naliczone i pobrane zostały według niemieckich przepisów podatkowych.

W odniesieniu zatem do postawionych pytań wnioskodawca stwierdza, że;

Ad. 1.

Ponieważ okres pobytu pracownika A na terytorium Niemiec nie jest z góry określony, tzn. czas pobytu tego pracownika może, ale nie musi przekroczyć okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, to zgodnie z postanowieniami tego artykułu opodatkowanie wynagrodzeń wypłacanych temu pracownikowi ma miejsce tylko w Polsce. W konsekwencji oznacza to, że Spółka, w myśl art. 31 w połączeniu z art. 32 ust. 1 do 5 u.p.d.o.f. jest zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczek od wypłacanych pracownikowi A wynagrodzeń, aż do momentu, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy ww. okres 183 dni.

Ad. 2.

Gdy czas pobytu pracownika A na terytorium Niemiec przekroczy okres 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wypłacane mu wynagrodzenia podlegają od początku jego pobytu w Niemczech opodatkowaniu tylko w Niemczech. W konsekwencji Spółka, w myśl art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. od tego momentu nie nalicza i nie pobiera zaliczek od wypłacanych pracownikowi A wynagrodzeń.

Ad. 3.

Gdy czas pobytu pracownika A na terytorium Niemiec przekroczy okres 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wypłacane mu wynagrodzenia podlegają od początku jego pobytu w Niemczech opodatkowaniu tylko w Niemczech. W konsekwencji oznacza to, iż dotychczas naliczone i pobrane przez Spółkę (zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 ust. 1 do 5 u.p.d.o.f.) zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń za pracę wykonaną przez niego podczas pierwszych 183 dni jego pobytu na terytorium Niemiec, pobrane zostały nienależnie. Z tego powodu w myśl art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Spółka w celu prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru, winna jest skorygować sporządzoną dla pracownika A informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) i dołączyć pisemne uzasadnienie tej korekty, jeżeli w pierwszej sporządzonej przez Spółkę dla pracownika A informacji (P1T-11) zostały wykazane ww. wynagrodzenia (przychody), koszty ich uzyskania i pobrana przez Spółkę jako płatnika zaliczka na podatek.

Ad. 4.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ - jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego - czas trwania pobytu pracownika B na terytorium Republiki Federalnej Niemiec wynosić będzie prawdopodobnie około 8 (ośmiu) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym - a co za tym idzie - w konsekwencji znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy, tj. wypłacane mu wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu tylko w Niemczech, to Spółka nie ma obowiązku naliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń. Od pierwszego dnia pobytu pracownika B na terytorium Niemiec należy naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych temu pracownikowi wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych i odprowadzać do właściwego miejscowo niemieckiego urzędu skarbowego. Zdaniem Spółki powyższe postępowanie jest niezależne od zdarzeń losowych, które mogą wystąpić, takich jak np. choroba pracownika, wypadek przy pracy, czy też nieplanowane wcześniejsze wykonanie zadań powierzonych pracownikowi B przez Spółkę, skutkujących skróceniem czasu trwania jego pobytu na terytorium Niemiec poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Ad. 5.

Jak przytoczono w uzasadnieniu odpowiedzi do pytania 4, w przypadku pracownika B Spółka wobec zastosowania art. 15 ust. 1 umowy ma obowiązek od pierwszego dnia jego pobytu na terytorium Niemiec naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych i odprowadzać je do właściwego miejscowo niemieckiego urzędu skarbowego. Dokonując tych czynności Spółka dopełni wszystkich przypadających na nią w tym czasie obowiązków prawnopodatkowych dotyczących tego pracownika. Jeżeli więc wskutek wystąpienia zdarzenia losowego (zdarzeń losowych), takich jak np. choroba pracownika, wypadek przy pracy czy też nieplanowane wcześniejsze wykonanie przez niego powierzonych mu przez Spółkę zadań, jego pobyt w Niemczech będzie trwał mniej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 umowy, tj. wypłacane mu wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Obowiązek podatkowy, tj. naliczenie i pobór zaliczek przez Spółkę (zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 ust. 1 do 5 u.p.d.o.f. od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki (na podatek) naliczone i pobrane zostały według niemieckich przepisów podatkowych, powstanie - bazując na treści art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. - 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu jego pobytu w Niemczech poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wystąpiło. Dopełnienie tego obowiązku przez Spółkę w ww. terminie oznaczać będzie, że nie powstanie zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, od której obliczane są odsetki za zwłokę (tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie). Brak zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 Ordynacji podatkowej, tzn. pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki z tego tytułu. W tym miejscu nadmienić jeszcze należy, że przyjęcie wcześniejszego od wyżej podanego momentu powstania obowiązku podatkowego oznaczałoby, że Spółka byłaby zobowiązana do naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek równocześnie w dwóch państwach, tj. w Polsce i Niemczech.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko Spółki jest:

- prawidłowe - w odniesieniu do pytań nr 1 i 2,

- nieprawidłowe - w odniesieniu do pytań nr 3, 4 i 5.

Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że:

- W przypadku pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec mniej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jego wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce. Zatem Spółka postąpi prawidłowo naliczając i pobierając na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., zaliczki od ww. wynagrodzeń.

- W sytuacji, gdy podatnik został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktycznie przebywał dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, Spółka postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zaliczek od wynagrodzeń w momencie przekroczenia ww. okresu pobytu 183 dni. Natomiast pobrane przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy w Polsce będą stanowiły nadpłatę dla podatnika (pracownika).

- Powyższa sytuacja nie powoduje obowiązku dokonania korekty wystawionych PIT-11, ponieważ sporządzone przez płatnika informacje odzwierciedlają stan rzeczywisty - brak jest zatem podstaw do ich zmiany.

- W przypadku pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jego wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy, w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą. Powyższe rozliczenie nastąpi w zeznaniu rocznym. Zatem Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zaliczek od ww. wynagrodzeń.

- W sytuacji, gdy podatnik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, zaliczki na podatek dochodowy winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. W takiej sytuacji Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za błędne nie pobranie tych zaliczek. Płatnika obciążają również, na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę należne od dnia następnego, po dniu, w którym podatek (zaliczka) powinien być uregulowany.

Pismem z dnia [...] maja 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytań 4 i 5, uznanie stanowiska skarżącej w zakresie pytań 4 i 5 za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- w odniesieniu do pytania nr 4 błędną interpretację art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. – w połączeniu z art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 umowy,

- w odniesieniu do pytania nr 5 błędną interpretację art. 32 ust. 1 do 5 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 29 ust. 1 oraz z art. 53 Ordynacji podatkowej

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 4, wbrew temu, co twierdzi organ, w przypadku oddelegowania ww. pracownika B na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. prawdopodobnie na około 8 (osiem) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych temu pracownikowi. Art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że " ...zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ..." ponieważ - jak wskazano powyżej - planowany pobyt pracownika B na terytorium Republiki Federalnej Niemiec przekracza okres 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 11 ust. 2 lit. a umowy, to stosownie do art. 15 ust. 1 tej umowy dochody tego pracownika będą podlegać opodatkowaniu zarówno w Niemczech jak i w Polsce, przy czym w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją (zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a umowy w połączeniu z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.).

W ocenie Spółki spełniony będzie zatem warunek, o którym mowa w art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jak przytoczono we wniosku w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 4, należy od pierwszego dnia pobytu pracownika B na terytorium Niemiec naliczać i pobrać zaliczki od wypłacanych temu pracownikowi wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych i odprowadzać do właściwego miejscowo niemieckiego urzędu skarbowego - obowiązek ten wynika z powołanych przepisów niemieckich, tj. § 1 ust. 4 w połączeniu z § 49 ust. 1 pkt 4 lit. a) niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a prawo do opodatkowania tych dochodów w Niemczech przewiduje umowa między Polską a Niemcami w art. 15 ust. 1 w połączeniu z art. 29 ust. 1.

Zatem strona skarżąca - wbrew temu co twierdzi organ - w opisanej sytuacji nie jest winna na podstawie stosownych przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 31 i art. 32, obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika B z wykonywanej przez niego pracy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, gdyż zobowiązana jest do obliczania, pobierania i odprowadzania stosownych zaliczek według ww. przepisów niemieckich.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 5, jak wynika z powyższego uzasadnienia w sprawie pytania nr 4, w przypadku pracownika B skarżąca wobec zastosowania art. 15 ust. 1 w połączeniu z art. 29 ust. 1 umowy i art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. ma obowiązek od pierwszego dnia jego pobytu na terytorium Niemiec naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych i odprowadzać je do właściwego miejscowo niemieckiego urzędu skarbowego. Dokonując tych czynności skarżąca - jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 5 w ww. wniosku - dopełni wszystkich przypadających na nią w tym czasie obowiązków prawnopodatkowych dotyczących tego pracownika. Jeżeli więc wskutek wystąpienia zdarzenia losowego (zdarzeń losowych), takich jak np. choroba pracownika, wypadek przy pracy czy też nieplanowane wcześniejsze wykonanie przez niego powierzonych mu przez stronę skarżącą zadań, jego pobyt w Niemczech będzie trwał mniej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 umowy, tj. wypłacane mu wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Obowiązek podatkowy, tj. naliczenie i pobór zaliczek przez skarżącą (zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 ust. 1 do 5 u.p.d.o.f.) od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki (na podatek) naliczone i pobrane zostały według niemieckich przepisów podatkowych, powstanie - bazując na treści art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące kłóceniem czasu jego pobytu w Niemczech poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wystąpiło. Spełnienie tego obowiązku przez skarżącą w ww. terminie oznaczać będzie, że nie powstanie zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, od której obliczane są odsetki za zwłokę (tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie). Brak zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na dodatek wyklucza zastosowanie art. 53 Ordynacji podatkowej, tzn. pociąga za sobą skuteczność roszczenia o odsetki z tego tytułu.

Przyjęcie wcześniejszego od wyżej podanego momentu powstania obowiązku podatkowego oznaczałoby bowiem, iż skarżąca byłaby zobowiązana do naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek równocześnie w dwóch państwach, tj. w Polsce i w Niemczech. Dlatego wbrew temu co twierdzi organ - w opisanej sytuacji nie dojdzie w ogóle do błędnego niepobrania zaliczek przy spełnieniu ww. warunków, w szczególności naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń, według niemieckich przepisów podatkowych. Przyjęcie (hipotetyczne) stanowiska organu oznaczałoby bowiem, niezależnie od wybranego przez skarżącą postępowania i rozwoju danej sytuacji skarżąca zobowiązana by była zawsze do poniesienia (zapłaty) odsetek za zwłokę, ponieważ: a) w sytuacji opisanej powyżej, skarżącą obciążałyby odsetki za zwłokę z tytułu - jak twierdzi organ - nieterminowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek w Polsce,

b) w sytuacji, w której okres pobytu pracownika B na terytorium Republiki Federalnej Niemiec przekroczyłby 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a umowy, skarżącą obciążyłyby odsetki za zwlokę z tytułu nieterminowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek w Niemczech, gdyż w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia pobytu tego pracownika w Niemczech.

Zatem by uniknąć zapłaty odsetek, strona skarżąca musiałaby obliczać, pobierać i odprowadzać ww. zaliczki w dwóch państwach jednocześnie. Takie rozwiązanie nie jest zgodne z celem umowy między Polską a Niemcami, która to, jak już sama jej nazwa na to wskazuje, została zawarta między umawiającymi się państwami w celu unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

W ocenie Sądu stanowisko organu w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 4 wniosku jest prawidłowe.

Pytanie brzmiało: czy Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi B? Ten ostatni – według opisu zdarzenia przyszłego – prawdopodobnie będzie przebywać w Niemczech przez okres 8 (ośmiu) miesięcy, a więc ponad 183 dni.

Odpowiadając na powyższe organ na str. 11 interpretacji w czwartym odnośniku (który – według Sądu – stanowi odpowiedź na pytanie nr 4 wniosku) w czwartym zdaniu stwierdził, iż "Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zaliczek od w/w wynagrodzeń".

To stwierdzenie należy więc łączyć ze stanowiskiem skarżącej Spółki, która również uważa, iż "postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek wynagrodzeń wypłaconych w/w pracownikowi B" (st. 4 wniosku – k. 7 akt administracyjnych).

Stanowisko stron we wskazanym wyżej zakresie odnosi się do momentu początkowego pobytu pracownika B w Niemczech w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Pozostałe rozważania organu zawarte na stronie 11 interpretacji (k. 12 akt) w odnośniku czwartym dotyczą pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec więcej niż 183 dni, a więc nie odnoszą się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

W ocenie Sądu stanowisko organu w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 5 jest nieprawidłowe.

Skoro Spółka od pierwszego dnia pobytu pracownika B w Niemczech ma obowiązek naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych (bo hipotetyczny pobyt pracownika B w Niemczech ma przekroczyć 183 dni), to dopiero wystąpienie zdarzenia losowego lub powrót do kraju przed upływem 183 dni pobytu w Niemczech spowoduje, iż wypłacane pracownikowi wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Wtedy obowiązek naliczania i poboru zaliczek przez Spółkę od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według przepisów niemieckich, powstanie – zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. – 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu w Niemczech wystąpiło.

W tej sytuacji nie będzie podstaw do uznania, iż powstała zaległość podatkowa i tym samym Spółka nie będzie musiała obliczać odsetek za zwłokę.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej Spółki organ wyda nową interpretację, w której uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.