Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1612/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 7 ust, art. 56 § 1a, art. 56a § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/16 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. S.A. z siedzibą w P. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 14 stycznia 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 31 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Skarżącą, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 (CIT-8), w którym wykazano stratę w wysokości 615.419,42 zł.

W dniu 12 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w której wykazała stratę w wysokości 624.366,71 zł. Z kolei w dniu 29 marca 2012 r. złożono zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 (CIT-8), w którym Skarżąca wykazała: 1) odliczenie od dochodu w kwocie 717.723,63 zł, na którą składała się strata za 2009 r. w części stanowiącej 312.183,36 zł (1/2 kwoty straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2009 r.) oraz 2) nadpłatę podatku w wysokości 234.339 zł, którą przekazano na jej rachunek bankowy w dniu 23 kwietnia 2012 r.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. wskazany organ podatkowy określił Skarżącej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Skarżąca w dniu 18 stycznia 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania CIT-8 za 2011 r., wykazując w niej: 1) odliczenie od dochodu w kwocie 507.543,33 zł, na które składała się strata za 2009 r. w części stanowiącej 102.003,05 zł (1/2 kwoty straty określonej w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) oraz 2) nadpłatę podatku w wysokości 59.812 zł, tj. w kwocie niższej niż w zeznaniu pierwotnym o 39.935 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty Skarżąca wskazała, że jako następca prawny [...]. S.A. koryguje CIT-8 za 2011 r. przejętego podmiotu. Ponadto korekta zeznania CIT-8 wynikała z otrzymania decyzji o określeniu wysokości straty za 2009 r., która została odliczona od dochodu w 2011 r. Następnie w dniu 14 stycznia 2016 r. Skarżąca dokonała wpłaty kwoty 47.644 zł tytułem deklaracji CIT-8 za 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poinformował Skarżącą o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w następujący sposób: 34.373,30 zł - na należność główną oraz 13.270,70 zł - na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 23 kwietnia 2012 r. do dnia 14 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu podstawowej stawki obowiązującej na podstawie art. 56 § 1 O.p.

Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie, zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"), poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie przy dokonywaniu ustalenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść przepisów: art. 55 § 2, art. 53 § 5, art. 56 § 1, art. 56a § 1 O.p., art. 19 ustawy zmieniającej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), stwierdził, iż Skarżąca wpłaciła kwotę stanowiącą sumę kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczonych przy zastosowaniu obniżonych stawek odsetek za zwłokę w zakreślonym terminie, jednakże korekta ta dokonana została w wyniku przeprowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od osób prawnych za 2009 r. oraz wydania przez ten organ decyzji z dnia 11 grudnia 2014 r. określającej Skarżącej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że korekta zeznania za 2011 r., spowodowała ujawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w wysokości 39.935 zł, została złożona w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zakwestionował podstawę do zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki odsetek za zwłokę utrzymując, że zgodnie z art. 56a § 3 O.p., obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2016 r.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 56 § 1a O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie przyjęcie przy dokonywaniu ustalenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50%, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki do jego zastosowania,

- art. 56a § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli skarbowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie kontrola nie dotyczyła okresu, za który korekta deklaracji została złożona,

- art. 62 § 4 O.p., poprzez dokonanie na jego podstawie zaliczenia wpłaty Skarżącej z dnia 25 stycznia 2016 r., podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania wobec dokonania przez Skarżącą w związku ze złożoną korektą w całości wpłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami,

- art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że okoliczność przeprowadzenia u Skarżącej kontroli skarbowej za 2009 r. stanowi podstawę do odmowy zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że za bezsporne w sprawie uznać należało złożenie przez Skarżącą w dniu 18 stycznia 2016 r. korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. ujawniającej zaległość podatkową w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od osób prawnych za 2009 r. oraz wydania w tym zakresie decyzji z dnia 11 grudnia 2014 r. określającej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł. Następstwem przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego 2009 r. oraz wydania ww. decyzji, było złożenie omawianej korekty za okres 2011 r. Jak wskazała sama Skarżąca w uzasadnieniu przyczyn złożenia ww. korekty, skorygowała ona - jako następca prawny - deklarację CIT-8 za 2011 r. Przedmiotowa korekta wynikała nadto z otrzymania decyzji o określeniu wysokości straty za 2009 r., która została odliczona od dochodu w 2011 r., co wpłynęło na rozliczenie tego okresu.

Sąd stwierdził dalej, że wspomniana korekta zeznania za 2011 r., która spowodowała ujawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 39.935 zł, została złożona przez Skarżąca w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego.

Mając zaś na względzie wykładnię gramatyczną przepisu art. 56a § 3 O.p., wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd uznał, iż brak podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, ponieważ jak zgodnie z art. 56a § 3 O.p., obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. Skoro zaś na skutek postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 r. wystąpiła konieczność dokonania korekty okresu 2011 r., to zaistniały przyczyny wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56a § 3 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed WSA oraz kosztów postępowania odwoławczego na podstawie skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Sądem I i II Instancji według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 56 § 1a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 19 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że nie może on mieć zastosowania, w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zostały przez skarżącego spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę;

- art. 56 a § 3 O.p. w zw. z art.7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do korekty deklaracji złożonej za 2012 r. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym za rok 2009 r., a więc do roku, którego nie dotyczyło postępowanie kontrolne;

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a organ działał w oparciu o przepisy prawa, podczas gdy w sprawie w sprzeczności do zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjęto, że fakt przeprowadzenia u skarżącego kontroli skarbowej za 2009 r. stanowi podstawę do odmowy zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.;

które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, a argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu nakierowana została na wykazanie, że brak było podstaw dla przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do korekty deklaracji złożonej za 2012 r. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym za rok 2009 r., a więc do roku, którego nie dotyczyło postępowanie kontrolne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie.

W realiach niniejszej sprawy sporne zagadnienie prawne dotyczyło możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy po zakończonej kontroli podatkowej za inny rok podatkowy, której to wynik był powodem dokonania korekty tejże deklaracji. Inaczej rzecz ujmując problem dotyczył odpowiedzi na pytanie czy skoro kontrola podatkowa dotyczyła innego roku podatkowego to uniemożliwia to skorzystanie w rozliczeniu za inny rok podatkowy z obniżonej stawki odsetek, tj. czy taka sytuacja objęta jest hipotezą przepisu art.56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście zasygnalizowanego spornego problemu, dotyczącego tego samego podatnika w tożsamych okolicznościach faktycznych dotyczących korekty za 2012 r. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1125/18. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, a nadto uznaje za celowe odwołanie się do przywołanej w jego uzasadnieniu argumentacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to, dla potwierdzenia trafności zarzutów skargi kasacyjnej, wymaga dokonania wykładni art.56a § 3 pkt 1 O.p., co pozwoli na zrekonstruowanie normy materialnoprawnej, a następnie jej odniesienie do niespornego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Zakreślając ramy prawne spornego zagadnienia, po pierwsze należy wskazać na zasadę wyrażoną w przepisie art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do której obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji oraz

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Z kolei w przepisie art. 56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zastrzegł, że tejże obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej. Znaczenie terminu "korekta" użytego w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest sporne.

Korekty deklaracji dotyczy w szczególności tak właśnie zatytułowany rozdział 10 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co – w myśl § 2 – następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korygująca deklaracja nazywana jest również w przepisach Ordynacji podatkowej "korektą" (np. art. 52 § 1 pkt 2 lit. c, art. 75 § 4 zd. drugie, art. 76b § 1 in fine, art. 77c § 1, art. 81b § 1b, itd.) i tak właśnie należy rozumieć to pojęcie użyte w treści art. 56a Ordynacji podatkowej. Złożenie korekty to skorzystanie z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi co do zasady do zmiany wysokości ujawnionej w deklaracji kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korzystając z prawa do skorygowania deklaracji w tych podatkach, podatnik ma prawo do ujawnienia zmniejszenia lub zwiększenia - ujawnionej uprzednio w deklaracji - kwoty już powstałego zobowiązania. Następuje to niejako ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji (deklarację korygującą) można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację poprzednio złożoną.

Wynik wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że obniżonej stawki odsetek nie stosuje się jeżeli korekta deklaracji podatkowej nastąpiła m.in. po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego objętego tą korektą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla przyjęcia, że zakończenie kontroli podatkowej za inny okres podatkowy, jak ten objęty korektą, stanowi przeszkodę dla zastosowania obniżonej stawki odsetek, w tym też takiej kontroli, której wynik skłonił podatnika do dokonania tejże korekty. Tym samym, gdy podatnik spełnił przesłanki pozytywne dla zastosowania obniżonej stawki odsetek, tj. złożył w 6-cio miesięcznym terminie korektę deklaracji za dany okres podatkowy i dokonał zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia tej korekty, a ta korekta nie została złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres objęty korektą, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej za okres objęty korektą (brak przesłanki negatywnej), to podatnik ten uprawniony jest do zastosowania obniżonej stawki odsetek dla zaległości podatkowej, której dotyczyła złożona korekta.

Potwierdzenie dla powyższego wniosku można odnaleźć również w przepisie art. 8 u.p.d.o.p., który reguluje zasady cykliczności rozliczeń podatnika z podatku dochodowego od osób prawnych, a w którym to zdefiniowano dla tych celów pojęcie roku podatkowego jako okresu, za jaki należy zapłacić podatek dochodowy. Z kolei zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawa podatkowa nie stanowi inaczej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Deklaracja więc i jej korekta dotyczą konkretnego roku podatkowego, podobnie jak i kontrola podatkowa obejmuje swym zakresem konkretny rok podatkowy. W sytuacji więc, gdy korekta dotyczy roku podatkowego, który nie był objęty kontrolą podatkową, to nie została spełniona przesłanka negatywna z art. 56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnotować należy, że również w doktrynie prawa podatkowego wyrażane jest stanowisko, że "[...] przypadki wskazane w art. 56a § 3 pkt 1–2 o.p. mogą dotyczyć ściśle określonych podatków, a więc tych, które zostały wprost wskazane w zawiadomieniu o wszczęciu kontroli podatkowej (art. 282b § 4 pkt 4 o.p.) [...]" (zob. S. Babiarz [w:] Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, komentarz do art. 56a Ordynacji podatkowej).

Przy wykładni powyższego przepisu, kształtującego wyjątek od stosowania obniżonej stopy odsetek, należy mieć również na uwadze regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepis stanowiący wyjątek od przyznanego przywileju podatkowego (tu: obniżonej stawki odsetek) był w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto w procesie wykładni powyższego przepisu nie wolno z pola widzenia tracić celu powyższego rozwiązania, którym było zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji (zeznań) w przypadku stwierdzenia przez nich zaniżenia kwot podatku. W realiach niniejszej sprawy cel ten został zrealizowany skoro skarżąca, nie czekając na ewentualną ingerencję organów podatkowych dotyczącą rozliczenia przez skarżącą podatku za 2012 r., samodzielnie skorygowała deklarację za ten rok podatkowy. W konsekwencji ujawnienie w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku uprawniało podatniczkę do naliczenia od tak ujawnionych zaległości ulgowych odsetek. Skorygowanie deklaracji nie zostało bowiem dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie tego zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że wobec braku wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 2011 r. i złożenia korekty deklaracji za ten rok oraz zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, zastosowanie znajdzie obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 % stawki. Tym samym nie zaistniała wskazana w art. 56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyczyna wyłączająca możliwość zastosowania tejże stawki odsetek.

Powyższa analiza prawna doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wbrew stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, skarżąca mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę. W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej podważające stanowisko sądu pierwszej instancji z powołaniem się na naruszenie art. 56 § 1a oraz art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art.7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Analiza jego uzasadnienia wskazuje bowiem, że jego autor nie podważa zupełności postępowania podatkowego i w konsekwencji prawidłowości ustaleń faktycznych, a wykładnię przepisów prawa materialnego i ich zastosowanie. W tym zakresie natomiast, na co wyżej wskazano, skuteczne okazały się zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. Organ ten ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).