Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1340/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art.141 § 4, art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 327/16 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 327/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 19 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012 r. - marzec 2013 r., maj, czerwiec, i wrzesień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiące grudzień 2012 r. oraz luty-wrzesień 2013 r. oraz podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za miesiące maj-sierpień 2013 r.

2.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zawarła 1 sierpnia 2012 r. z R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: R.) umowę-porozumienie, mocą której R. miała przejąć w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy część pracowników Skarżącej - według załączonego do umowy wykazu. Wykaz ten obejmuje 241 pracowników Spółki.

Te same strony podpisały 1 września 2012 r. umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą R. (usługodawca) miała świadczyć na rzecz Skarżącej (usługobiorca), za wynagrodzeniem, usługi zgodne z PKD Spółki. Do ich realizacji R. miała oddelegować zatrudnione przez siebie osoby.

Umowa z 1 września 2012 r. została zmieniona aneksem z dnia 2 września 2012 r. Dodano nowe postanowienia m.in. zobowiązanie się usługodawcy do podejmowania wszelkich czynności prawnych wobec przejętych od usługobiorcy pracowników wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy.

Umowa z 1 września 2012 r. zawarta między Skarżącą i R. została rozwiązania za porozumieniem stron z dniem 31 października 2012 r.

2.3. Następnie R., Skarżąca i K. P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: K.) zawarły 31 października 2012 r. umowę-porozumienie, zgodnie z którą 31 października 2012 r. K. przejęła w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy pracowników od R. - na warunkach identycznych, jakie pracownicy ci mieli do dnia zawarcia omawianego trójstronnego porozumienia. Skarżąca przedłożyła wykaz pracowników przejętych przez K. od R.

W ślad za umową-porozumieniem 1 listopada 2012 r. zawarta została umowa o świadczenie usług przez K. na rzecz Skarżącej. Umowa była aneksowana 2 listopada 2012 r. Postanowienia umowy-porozumienia z 31 października 2012 r. i umowy o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. są analogiczne do postanowień umów, jakie Skarżąca zawarła wcześniej z R.

2.4. Umowę o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. Skarżąca i K. rozwiązały za porozumieniem stron 28 lutego 2013 r. Z pisma o rozwiązaniu umowy o świadczenie usług wynika, że K. 28 lutego 2013 r. przekazała pracowników do holdingu finansowego P. S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecna nazwa S. sp. z o.o.; dalej: S.).

Jednocześnie Skarżąca zawarła 1 marca 2013 r. umowę o świadczenie usług z S. Postanowienia umowy są analogiczne do postanowień umów o świadczenie usług zawartych wcześniej przez Skarżącą ze spółkami R. i K. Uzgodnionemu przekazaniu pracowników i umowom o świadczenie usług nie towarzyszyło przejęcie przez R., K. czy S. żadnych składników materialnych i niematerialnych należących do zakładu Skarżącej.

2.5. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w związku z zawartymi umowami o świadczenie usług nie uległy zmianie obowiązki "przejętych" pracowników na ich stanowiskach pracy. Nadal pracowali w tym samym miejscu, świadczyli tą samą pracę, podlegali służbowo tym samym osobom co wcześniej - nie doszło bowiem do zmiany kadry kierowniczej. Do wykonywania pracy wykorzystywali ten sam sprzęt i pomieszczenia - należące cały czas do Skarżącej Spółki.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy oceniły, że nie doszło do przejścia części zakładu pracy Skarżącej na nowego pracodawcę – R., a następnie na K. - w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Nie było też przekazania pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy do spółki S.

Skarżąca obniżając w deklaracjach podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Spółki R., K. i S. naruszyła przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.6. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 4 O.p.;

- art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 89b, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 23¹ Kodeksu pracy;

W piśmie procesowym z 18 kwietnia 2016 r. Skarżąca podniosła dodatkowy zarzut nieważności postępowań podatkowych przed organami obu instancji z uwagi na nieważność wszystkich czynności dokonanych w toku kontroli podatkowych od 29 stycznia 2014 r. z udziałem R. K. mimo, że nie był on pełnomocnikiem Spółki oraz z uwagi na pozbawienie Skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie z powodu nie przedłożenia do akt kontroli podatkowych pełnomocnictwa dla R. K. do występowania w toku kontroli podatkowych.

Zaskarżonym decyzjom obu instancji zarzucono wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 133, art. 144, art. 145 § 1, art. 155 § 1, art. 165 § 2, art. 180, art. 183, art. 187 11, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194a, art. 199a, art. 201 § 1 pkt 2, art. 216, art. 281, art. 284b, art. 289 § 1, art. 290, art. 292 O.p. oraz art. 77 ust. 6 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 4 i art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.).

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu, nie trafny okazał się zarzut nieważności postępowań podatkowych przed organami obu instancji z uwagi na nieważność wszystkich czynności dokonanych w toku kontroli podatkowej z udziałem R. K. Z treści udzielonego pełnomocnictwa i pisma pełnomocnika z 29 stycznia 2014 r. wynika jednoznaczny wniosek, że pełnomocnik został ustanowiony w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy. W toku kontroli podatkowej ustanowiony pełnomocnik brał aktywny udział, bezzasadny jest więc zarzut, że strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie. Spółka na żadnym etapie postępowania nie podnosiła, że pełnomocnik R. K. działa bez jej wiedzy i woli, nie złożyła też zawiadomienia do organów ścigania, że R. K. podejmował jakiekolwiek działania bez kontaktu z władzami Spółki, czy wbrew udzielonemu pełnomocnictwu.

3.3. Sąd podkreślił, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy na podstawie umów zawartych ze spółkami R. i K. Organy podatkowe w trakcie postępowania zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p.

W uzasadnieniach decyzji organy obu instancji wskazały na szereg okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umów, które w jednoznaczny sposób pozwalają na stwierdzenie, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Sąd zauważył, że umowy-porozumienia zawarte z firmami "przejmującymi" pracowników są niezwykle lakoniczne. W umowach tych wskazuje się wyłącznie na przejęcie wszystkich pracowników według załączonego wykazu obejmującego 241 pracowników. Do umów nie załączono żadnego wykazu przejmowanego sprzętu, maszyn, czy nieruchomości.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że na rzecz firm, które miały przejąć wyłącznie pracowników przekazano również środki produkcji – maszyny, urządzenia, czy nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W aneksie do umów o świadczenie usług jednoznacznie wskazano, że usługobiorca nie przekazuje na rzecz usługodawcy, wraz z wykonawcami, żadnego majątku swojego przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle prawidłowych ustaleń, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy, czy pracowników przez spółkę K. to niecelowe było badanie zależności zachodzących pomiędzy powyższą firmą a spółką S.

3.4. Reasumując, Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania trafnie oceniły, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy, ani przejęcia pracowników przez firmy outsourcingowe. Pracownicy nadal wykonywali pracę w dotychczasowym zakładzie i na jego rzecz. W konsekwencji prawidłowe było przyjęcie, że sporne faktury wystawione przez Spółki R. oraz K. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy S., dotyczące przeniesienia kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych i spółka była zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 3, art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania decyzji z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt O.p., przez jego błędne zastosowanie, art. 199a § 3 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez ich nie zastosowanie, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 przez nie zgromadzenie w aktach sprawy realnie żadnych dowodów na podstawie których oparto rozstrzygnięcia, odstąpienie od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, rozstrzygnięcia sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego i nie zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, przez przekroczenie kompetencji z powodu rozstrzygania spraw z zakresu prawa pracy - kto jest pracodawcą, art. 233 § 1 pkt lit. a i § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art. 136 O.p. i art. 77 ust. 1 i 6, art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 2 i 5 u.s.d.g., z uwagi na nieważność czynności kontroli podatkowej od 17 stycznia 2014 r. z powodu przekroczenia maksymalnego czasu trwania kontroli i od 29 stycznia 2014 r. z powodu braku umocowania R. K. do występowania w toku kontroli podatkowej (brak pełnomocnictwa), skutkujące nieważnością postępowań podatkowych oraz formalnym nie zakończeniem kontroli podatkowych z powodu doręczenia protokołu kontroli podatkowej osobie nieuprawnionej do odbioru, jak też z powodu błędnego powoływania się na prowadzenie kontroli podatkowej na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 § 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z treścią art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g., gdyż po przekroczeniu przez organ kontroli podatkowej maksymalnego czasu prowadzenia wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym pismo to nie powinno wywołać skutków prawnych. W konsekwencji sprawę rozstrzygnięto na podstawie dowodów uzyskanych już po przekroczeniu maksymalnego okresu o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g., ze skutkiem określonym w art. 77 ust. 6 u.s.d.g., co sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 u.s.d.g.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 210 § 4 O.p. przez przeprowadzenie przez organy postępowania dowodowego w sposób niepełny i niedający podstaw faktycznych do wydania prawidłowej decyzji oraz przez nie zawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i błędną oceną, że nie doszło do przekazania zakładu pracy lub jego części oraz, że strona skarżąca była pracodawcą dla przedmiotowych osób, a w konsekwencji przez to była płatnikiem dla tych osób, oraz powodu nieuwzględnienia skargi z pozostałych powodów wskazanych w skardze, w tym też naruszenia wskazanych przez skarżącą treści prawomocnych wyroków Sądu Pracy, w których Sąd Pracy zasądził na rzecz tych osób od agencji zapłatę wynagrodzenia i wydanie świadectw pracy.

2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie rozważenie sprawy w jej całokształcie z powodu pominięcia przez Sąd w uzasadnienia wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności i nie wyjaśnienia przez Sąd oceny w zakresie, że:

- istota sporu polega na ustaleniu, czy doszło do przejęcia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 231 Kodeksu pracy mimo tego, że według Skarżącej polega na ustaleniu stosunku z zakresu prawa pracy, czy istniał stosunek pracy przedmiotowych osób ze Skarżącą, gdyż to te oceny określają faktycznego pracodawcę, a w konsekwencji płatnika dla przedmiotowych osób;

- warunkiem niezbędnym do przejścia zakładu pracy jest przekazanie w formie umowy sprzedaży składników majątkowych niezbędnych do świadczenia usług mimo tego, że organy nie ustaliły, jakie składniki majątkowe powinny być przekazane jako niezbędne do świadczenia usług i mimo tego, że nie wynika to ze wskazanych przez organy podatkowe przepisów prawa i mimo, że do przekazania składników majątkowych może dojść w innej formie, np. umowy użyczenia lub dzierżawy, oraz pominiecie w sprawie przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe obu instancji, że faktycznie doszło do przekazania niezbędne do świadczenia usług składników majątkowych Skarżącej umową użyczenia na czas świadczenia usług de facto podwykonawstwa, w tym zaplecza socjalnego;

- A. W. działając w imieniu agencji na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez tą agencję w stosunku do osób przejętych przez agencję na podstawie art. 231 Kodeksu pracy działała nie w imieniu zakładu pracy agencji, ale w imieniu zakładu pracy Skarżącej, gdyż udzielone jej pełnomocnictwo dotyczyło stosunków pracy osób przejętych przez agencję na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, a według ocen Sądu i organów nie przejęto w ww. sposób żadnych osób. Ta ocena jest błędne i wewnętrznie sprzeczna, gdyż jeżeli pełnomocnictwo to było "realnie puste", to żadnej czynności nie można było dokonać, a tym bardziej w imieniu innej osoby, jaką jest Skarżąca;

- przedmiotowe agencje zgodnie z posiadanym PKD nr 78.30.Z prowadziły działalność związaną z udostępnianiem pracowników dla firm klientów i według opisu tej klasy PKD, cytuję: "jednostki sklasyfikowane w PKD 78.30.Z reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z Ustami piać, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami", co Sąd i organy pominęły w sprawie;

- Skarżąca zachowała należytą staranność przed zawarciem przedmiotowych umów z agencją pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej, gdyż realnie dokonała możliwych do dokonania czynności sprawdzających w stosunku do tych agencji i dlatego uznanie ocen Sądu i organów podatkowych za prawidłowe powinno skutkować oceną, że Skarżąca realnie została wprowadzona w błąd przez organy podatkowe i Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co narusza art. 120 i art. 121 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżącą obarczono skutkami tego wprowadzenia w błąd przez organy podatkowe i Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

3. art. 231 Kodeksu pracy w zw. z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 oraz z 2009 r. Nr 59, poz. 489) w zakresie dotyczącym klasyfikacji PKD o nr 78.30.Z, polegające na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu z powodu błędnego uznania, że do przejścia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 231 Kodeksu pracy nie może dojść w sytuacji, w której wraz z przekazywanymi pracownikami nie są przekazywane składniki majątkowe skarżącej niezbędne do świadczenia usług przez agencje, jak też w sytuacji, gdy agencja nie jest odpowiedzialna za kierowanie i nadzór nad pracownikami oraz wtedy, gdy agencja reprezentuje pracodawcę tylko w sprawach związanych z listami płac i podatkami mimo, że może dojść, gdyż zgodnie z posiadanym PKD nr 78.30.Z agencje prowadziły działalność związaną z udostępnianiem pracowników dla firm klientów i według opisu tej klasyfikacji PKD, cytuję: "jednostki sklasyfikowane w PKD 78.30.Z reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami", co skutkowało błędnym oceną Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych obu instancji, że przedmiotowe agencje pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej nie były pracodawcą dla osób przejętych przez agencję na podstawie art. 231 Kodeksu pracy mimo tego, że działanie Strony było zgodne z prawem.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skuteczności zawartych przez stronę umów outsourcingu pracowniczego i w konsekwencji ustalenie, czy Strona faktycznie nabywała usługi od firm R. oraz od K.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że są one niezasadne.

Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, to zarzut nieważności postępowań podatkowych przed organami obu instancji z uwagi na nieważność wszystkich czynności dokonanych w toku kontroli podatkowej z udziałem R. K., który nie był pełnomocnikiem Skarżącej. Zarzut ten nie jest trafny. W toku kontroli prowadzonej przez organ podatkowy do akt sprawy złożono pełnomocnictwo R. K. do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Składając pełnomocnictwo do akt kontroli, wskazano postępowanie kontrolne oraz numer upoważnienia do kontroli. Zarówno z treści pełnomocnictw oraz pisma z 29 stycznia 2014 r. jednoznacznie wynika, że pełnomocnik został ustanowiony w trakcie kontroli prowadzonej przez organ podatkowy. Zatem Strona reprezentowana przez pełnomocnika brała udział w sprawie. Wskazanie numeru upoważnień na podstawie których toczyła się kontrola uprawniało organ do uznania, że pełnomocnik został ustanowiony do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej. Na marginesie wspomnieć jedynie należy, że w trakcie składania pełnomocnictwa wobec Spółki nie toczyło się postępowanie kontrolne.

Niezasadny jest także zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli, bowiem Spółce doręczono pismo z 3 lutego 2014 r. informujące, że do postępowań wszczętych na podstawie upoważnień z 26 listopada 2013 r. nie mają zastosowania ograniczenia w zakresie trwania kontroli z podaniem przyczyny takiego stanu rzeczy (przeciwdziałanie popełnieniu przestępstw lub wykroczeń, przestępstw lub wykroczeń skarbowych lub zabezpieczenie dowodów jego popełnienia).

5.3. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjęły w sprawie organy (co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), że materiał dowodowy wskazuje, iż usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie spółki – R. i K. - występujące jako usługodawcy, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do Skarżącej na innych pracodawców (R. i K.), o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy.

Zdaniem Sądu kasacyjnego ustalenie powyższe znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje (podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania.

5.4. Podkreślić należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez Skarżącą z R. i K. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez podatnika). Trafnie uznano, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez Spółkę ze spółkami R. i K. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 231 Kodeksu pracy. Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R., zaś od 1 listopada 2012 r. K., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia w Skarżącej Spółce. Również zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu Strony. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowymi pracodawcami; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonania te same osoby; wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych.

Raz jeszcze podkreślić wypada, że o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ Kodeksu pracy nie decydują umowy i porozumienia zawarte między Skarżącą i spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organów, że stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności.

5.5. W ramach podnoszonych zarzutów natury procesowej autor skargi kasacyjnej duże znaczenie przykłada do kwestii ustalenia nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a spółkami R. i K. Jednakże wskazać należy, co uczynił już Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Konkludując tę część wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło w sprawie do nieprawidłowości w zakresie badania legalności zaskarżonej decyzji.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie rozważenie sprawy w jej całokształcie z powodu pominięcia przez Sąd w uzasadnienia wyroku zarzutów i argumentacji podnoszonej przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. są rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonego aktu pod względem legalności także, gdy strona nie wskazała w skardze na konkretne naruszenia. Sąd pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy. Nie może więc uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu. Sąd ten dokonał kontroli zaskarżonego aktu jak wynika uzasadnienia zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zbadał bowiem, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Wskazany w ramach wymienionego wyżej zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania, a także gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 1 p.p.s.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Sąd ten wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Odniósł się do argumentacji Skarżącej. Przy tym należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd wskazał na dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ i stwierdził, że materiał dowodowy został poddany szczegółowej i wnikliwej ocenie organów podatkowych.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów w istocie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Za pomocą zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a nie można jednak skutecznie podważać stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest więc zasadny.

5.7. Zarzuty skargi kasacyjnej nie obaliły zasadniczego dla sprawy ustalenia faktycznego o tym, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy, ani przejęcia pracowników przez firmy outsourcingowe. Pracownicy nadal wykonywali pracę w dotychczasowym zakładzie i na jego rzecz. W konsekwencji prawidłowe było przyjęcie, że sporne faktury wystawione przez Spółki R. oraz K. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy S., dotyczące przeniesienia kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.8. Skoro skarżąca spółka nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego w sprawie, to nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 231 Kodeksu pracy w związku z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w zakresie dotyczącym klasyfikacji PKD o nr 78.30.Z, polegające na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu.

Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (zob. wyrok NSA z 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08).

5.9. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.