Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 48/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. w Radomiu ze skargi [...] s.c. W. L., M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej [...] s.c. W. L., M. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania O. K.-T. s. [...] W. L., M. L. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik", "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2021 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: luty - październik 2016 r., marzec - czerwiec 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2016 r.

i listopad 2017 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 56b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 109, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, zakończone wskutek stwierdzonych w tej kontroli nieprawidłowości wydaniem powołanej na wstępie decyzji wymiarowej tego organu z [...] lipca 2021r. Ustalono bowiem, że skarżąca w latach 2016 - 2017 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego oraz naprawy samochodów w ramach warsztatu samochodowego. Z przedstawionych dokumentów wynika, że Spółka dokonywała zakupu m.in. opon, części zamiennych, blacharskich, mechanicznych, który został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi m.in. przez C. sp. [...], A. V. sp. [...], M. W.L. i PPHU R. K. D.. Organ uznał jednak, że faktury wystawione przez ww. podmioty na jej rzecz nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ww. dostawcy towarów pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży opon, części zamiennych, blacharskich, mechanicznych. W rzeczywistości ich rolą było ukrycie osób, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, a co za tym idzie ukrycie ich dochodów.

Zdaniem organu, firmy te uczestniczyły w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi podmiotami. Organ I instancji stwierdził zatem, iż strona zawyżyła podatek naliczony w miesiącach od stycznia 2016 r. do września 2016 r. ogółem [...] zł), od marca 2017 r. do maja 2017 r. i w październiku 2017 r. (ogółem [...]zł). Dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług określając zobowiązanie w tym podatku: za luty 2016 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł za kwiecień 2016 r. kwocie [...]zł, za maj 2016 r., w kwocie [...]zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2015 r., w kwocie [...]zł, za październik 2015 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2017 r., w kwocie [...]zł, za kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł, za maj

2017 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł i za październik 2017 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł i listopad 2017 r. w kwocie [...]zł. Ponadto, organ I instancji, w związku ze stwierdzonym zaniżeniem zobowiązania podatkowego i kwocie zaniżenia zobowiązania podatkowego przekraczającej 25% kwoty należnej i wyższej niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania uznał, iż zastosowanie w sprawie znajduje podwyższona stawka odsetek za zwłokę, wynikająca z art. 56b pkt 1 Op.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 121 Op, w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. Sp. [...], M. W. L., A. V. Sp.

[...] i PPHU R. K. D. wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, w tym na podstawie dokumentów nie mających znaczenia dla sprawy:

- np. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] października 2019 r. (sygn. [...]), zeznań świadka M. C. z [...] stycznia 2019r. złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. [...], pisma z [...] marca 2019 r. firmy R. E. S. Spółka [...], oraz z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów:

- wyjaśnień wspólnika spółki – W. L. oraz zeznań świadka – R. S. na okoliczność weryfikacji kontrahentów oraz dokonania i przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. Sp. [...], M. W. L., A. V. Sp. [...] i PPHU R. K. D.;

- zeznań K. D. właściciela firmy R. złożonych w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. [...] na okoliczność dokonania i przebiegu transakcji ze skarżącą;

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] z [...].03.2018 r. określającej C. Sp. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r.;

3. art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 190 Op, poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. D. w trakcie postępowania, przez co uniemożliwiono stronie uczestnictwo w istotnej dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowej;

4. art. 120, art. 180 §1 i art. 284b § 3 w zw. z art. 283 § 2 pkt 6 Op, w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1292 ze zm.; dalej: "Prawo przedsiębiorców"), poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach pozyskanych z przekroczeniem czasu prowadzonej kontroli podatkowej;

5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zw. art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez przyjęcie według z góry założonej tezy, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, wiązały się

z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ponadto, pełnomocnik na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, wniósł

o przeprowadzenie dowodu z:

- odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego C. Sp. [...] (nr KRS [...]) i A. Y. Sp. [...] (nr KRS [...]),

- wydruków z C. M. W.L. i PPHU R. K. D.,

- wydruków z rejestru podatników VAT oraz przeglądarki internetowej dot. K. D.,

- przesłuchania świadka K. D. na okoliczność dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...],

- przesłuchania świadka W. F. wspólnika i Prezesa Zarządu C. Sp. [...] na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę C. oraz dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...],

- przesłuchania świadka S. R. przedstawiciela C. Sp.

[...] na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę C. oraz dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...],

- przesłuchania w charakterze świadka osoby(-ób) prowadzącej(-ych) w 2016 r. księgi rachunkowe C. Sp. [...] na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę C. oraz dokonania i przebiegu transakcji z O.K.-T. s. [...],

- przesłuchania świadka W. L. na okoliczność prowadzenia działalności oraz dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...],

- przesłuchania w charakterze świadka K. J. C. - wspólnika i Prezesa Zarządu A. N. Sp. [...] w okresie do [...].04.20217 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę A. V. oraz dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...],

- przesłuchania w charakterze świadka J. A. J. wspólnika (do [...].09.2017 r.) i Prezesa Zarządu A. V. Sp. [...] od [...].04.20217 r. do [...].07.2017 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę A. V. oraz dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...],

- przesłuchania w charakterze świadka T. S. G. wspólnika

i Prezesa Zarządu A. V. Sp. [...] od [...].09.2017 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę A. V. oraz dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...],

- przesłuchania w charakterze świadka osoby (-ób) prowadzącej(-ych) w 2017 r. księgi rachunkowe A. V. Sp. [...] na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę A. N. oraz dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...];

- przesłuchania w charakterze świadków pracowników:

a) Urzędu Skarbowego W. [...] dokonujących czynności służbowych pod adresem siedziby C. Sp. [...] ul. K. G. [...], [...] W. na okoliczność prowadzenia działalności oraz weryfikacji miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę C.,

b) Urzędu Skarbowego W. [...] dokonujących czynności służbowych pod adresem siedziby M. W. L. ul C. [...] lok. [...] [...]Warszawa na okoliczność prowadzenia działalności oraz weryfikacji miejsca prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę.

Rozwijając poszczególne zarzuty, pełnomocnik skarżącej twierdzenia organu

I instancji uznał za nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodał, że w sprawie organ nie kwestionował faktu dokonania zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wymienione wyżej podmioty. Natomiast odmowę stronie prawa odliczenia podatku naliczonego od nabyć oparł na założeniu, że dostawcy pozorowali jedynie prowadzenie działalności i ich rolą było ukrycie osób, które faktycznie tę działalność prowadziły. Na potwierdzenie zasadności swojej argumentacji skarżący wymienił w odwołaniu okoliczności, które zostały

w sprawie pominięte, a które w jego ocenie miały istotny wpływ na prawo strony do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, to na organach skarbowych w pierwszym rzędzie spoczywa obowiązek ujawnienia bezprawności funkcjonowania takich podmiotów w obrocie i obowiązków tych nie można przerzucać na podatnika oczekując od niego działań o charakterze śledczym właściwych dla organów ścigania. W niniejszej sprawie strona w sposób wystarczający zweryfikowała swoich dostawców towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, korzystając przy tym z dostępnych jej środków (bazy przedsiębiorców w KRS, CEiDG, Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów lub żądając okazania kopii deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe). Zamówione towary zostały dostarczone do Spółki i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności, co potwierdzają faktury sprzedaży wystawione przez podatnika. Także ceny zamówionych towarów nie wskazywały, że skarżąca miała uzasadnione powody przypuszczać, że dostawa tych towarów wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty

i wnioski odwołania oraz związaną z nimi argumentację. Po przedstawieniu celów postępowania odwoławczego stwierdził, że organ I instancji zgromadził w sprawie szereg dowodów, które okazały się wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołując się na dokonane w sprawie kluczowe ustalenia faktyczne DIAS przypomniał, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz naprawy samochodów

w ramach warsztatu samochodowego. Spółka zatrudniała 9-16 pracowników. Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazała S., ul. S. [...]. Była podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak ustalono, dokonała zakupu między innymi opon, części zamiennych, blacharskich, mechanicznych, udokumentowanego fakturami VAT, wystawionymi, między innymi przez podmioty: C. Sp. [...]

w Warszawie, A. V. Sp. [...] w W., M. W. L. oraz PPHU R. K. D. (zestawienie zakupu przedstawia tabela na str. [...] decyzji organu I instancji).

Następnie, organ odwoławczy przedstawił ustalenia dokonane wobec każdego

z ww. kontrahentów, które opisał na str. [...]swojej decyzji.

Odnośnie C. Sp. [...] organ odwoławczy wskazał m.in., że spółka prowadziła działalność gospodarczą, której jako przeważający przedmiot działalności wskazała sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych,

z wyłączeniem motocykli. Z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, iż spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami ciężarowymi i nie prowadziła działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi. Uznał tym samym, że uczestniczyła w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia w zakresie wskazanym na kwestionowanych fakturach VAT, ukrywając tym samym rzeczywistego ich dostawcę.

Organ odwoławczy uznał, iż na uwagę zasługiwały zeznania W. F. (Prezes Zarządu), który zeznał, że nie zna skarżącej, nie podpisywał także żadnych faktur VAT. Powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, że faktury VAT oraz potwierdzenia KP (na których znajduje się imienna pieczątka "Prezes Zarządu W. F.") zostały wystawione i podpisane za osobę podającą się za prezesa tej spółki. Dowody KP znajdujące się w aktach sprawy nie są podpisane przez przedstawiciela skarżącej, nie ma na nich pieczątki Spółki. Należy je uznać za nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, iż istotne jednak jest, że W. L. zaprzeczył, żeby takie dokumenty istniały, wobec powyższego jest to kolejny dowód podważający wiarygodność zeznań strony.

C. sp. [...] była zarejestrowana jako podatnik VAT, ale wystawione na rzecz strony faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w omawianym wyżej zakresie, miały upozorować dostawy towarów niewiadomego pochodzenia na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, miały posłużyć tym podmiotom do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na wystawionych fakturach. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o weryfikacji tego kontrahenta, płatności za towar regulowane były gotówką, ale jednocześnie potwierdzenia KP nie można uznać za rzetelne i wiarygodne, nie weryfikowała umocowania osoby przedstawiającej się jako przedstawiciel tej spółki. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Prezes C. nie zna firmy O. T. K. K.-T. s. [...]

W ocenie organu, Spółka zrezygnowała z ostrożności zaufania do nowego kontrahenta, nie dochowała należytej staranności i nie dokonała realnej weryfikacji tego podmiotu. Nie zweryfikowała siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy nie wiedzą, kto reprezentował C. Sp. [...], nie wyjaśnili okoliczności nawiązania współpracy. Zeznano, że sprawdzono, czy C. Sp. [...] jest podatnikiem VAT oraz czy figuruje w rejestrze KRS, jednak czynności te nie zostały

w żaden sposób udokumentowane.

Ponadto, jak zeznał W. L., kontakt handlowy z reprezentantem C. Sp. [...], został nawiązany z inicjatywy kontrahenta, co powinno skutkować ostrożnością skarżącej i dołożeniem należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta. Brak dowodów potwierdzających weryfikację tej firmy, powoduje, że nie można oświadczenia o tej okoliczności uznać za wiarygodne.

Strona nie przywiązywała wagi do tego, jak przebiegają transakcje z C. Sp.

[...], nie znała danych reprezentanta (przedstawiciela), faktury często nie zawierały specyfikacji, bądź też przychodziły pocztą, już po dostawie towarów (którego dostawy także nie były weryfikowane). W. L. zeznał w tej kwestii, że pamiętał, co zamawiał i na tej podstawie weryfikował kompletność dostawy. Zaprzeczyły temu zeznania R. S., który zeznał, że przywożony towar nie był weryfikowany, dostawca zrzucał towar i to było całe przyjęcie. Ewentualne braki lub niezgodności zauważali dopiero mechanicy, gdy montowali części do remontowanych pojazdów.

Podobnie, zdaniem organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z M. W. L.. Wiarygodność tego kontrahenta nie została zweryfikowana, przez co skarżąca utraciła możliwość powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. Firma M. W. L. nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT na dzień wystawienia przez ten podmiot faktur na rzecz skarżącej. Co istotne, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie przeglądu przez kontrahenta i jego uprawnienia do przeprowadzenia takich prac. Z informacji zawartych w CEiDG wynika, że przeważającym przedmiotem działalności M. W. L. było wykonywanie instalacji elektrycznych. Tymczasem przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej były inne towary lub usługi, tj. sprzedaż artykułów samochodowych, usługi blacharskie i mechaniczne, usługa przeglądu i konserwacji budynku.

Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, M. W. L. została wykorzystana do uprawdopodobnienia zawieranych transakcji w zakresie nabyć/dostaw towarów pochodzących z niewiadomego źródła, w celu ukrycia ich rzeczywistego dostawcy. Skarżąca zrezygnowała zaś z ograniczonego zaufania do nowego kontrahenta, nie dochowała należytej staranności i nie dokonała weryfikacji tego kontrahenta. Nie zweryfikowała siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy nie wiedzą, kto reprezentował M. W. L., nie wyjaśnili okoliczności nawiązania współpracy. W. L. zeznał, że "prawdopodobnie" kontrahenta tego reprezentował właściciel, tj. W. L., ale nie miał takiej pewności. Płatności wynikające z kwestionowanych faktur regulowane były gotówką, zeznał, że nie było dowodów wpłaty gotówki.

Organ odwoławczy zauważył także, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty KP, które nie zawierają ani podpisu osoby upoważnionej ze strony skarżącej, ani jej pieczęci. Należy je zatem uznać za nierzetelne. Istotne jednak jest, że W. L. zaprzeczył, żeby takie dokumenty istniały, wobec powyższego jest to kolejny dowód podważający wiarygodność zeznań strony. Kontakt handlowy z reprezentantem M. W. L., jak zeznał W. L., został nawiązany z inicjatywy kontrahenta, co powinno skutkować większą ostrożnością ze strony Spółki i dołożeniem należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta.

Strona wyraźnie nie przywiązywała wagi do tego, jak przebiegają transakcje

z M. W. L.. Faktury często nie zawierały specyfikacji, bądź też przychodziły pocztą, już po dostawie towarów. W. L. zeznał w tej kwestii, że pamiętał co zamawiał i na tej podstawie weryfikował kompletność dostawy. DIAS podkreślił przy tym, że W. L. zeznał, że z tego, co pamięta to z ww. "firmą było wszystko w porządku", co jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, bowiem firma ta nie była na dzień transakcji czynnym podatnikiem VAT. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego weryfikacja kontrahenta była niestaranna, lub nie było jej wcale.

Ustalenia wobec A. V. Sp. [...] wykazały m.in., że spółka od zarejestrowania działalności gospodarczej w 2014 r. do końca 2016 r. składała "zerowe" deklaracje. Obroty w deklaracjach VAT wykazywała tylko w okresie od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r., nie zapłaciła podatku VAT wynikającego z ostatniej złożonej deklaracji za luty 2018 r., a także z CIT-8 za 2017 r. W toku podjętej próby kontaktu ze spółką nie odebrała ona korespondencji. Pisma zostały zwrócone do nadawcy

z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Nie podjęła również próby kontaktu

z Urzędem i nie przedłożyła żądanych dokumentów. W efekcie, z dniem [...] maja

2018 r. Naczelnik US wykreślił podmiot A. V. Sp. [...] z rejestru podatników podatku VAT ze względu na brak kontaktu ze Spółką. Spółka nie zwróciła się natomiast z wnioskiem o przywrócenie statusu zarejestrowanego podatnika VAT.

W świetle opisanych okoliczności A. V. sp. [...] została uznana za posiadającą cechy tzw. "znikającego podatnika".

Jak zeznali wspólnicy skarżącej, a także księgowa, Spółka zweryfikowała swojego kontrahenta w sposób zwyczajowo przyjęty przy tego typu działaniach gospodarczych, tj. sprawdziła podmiot w KRS, zweryfikowała, czy jest czynnym podatnikiem VAT. Wskazane czynności nie znajdowały jednak potwierdzenia

w zebranym materiale dowodowym. Przeczy temu brak jakichkolwiek dokumentów sporządzonych w tym zakresie. Ponadto, podmiot ten do końca 2016 r. składał deklaracje zerowe, co świadczy, że nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej.

Zdaniem DIAS, Spółka zrezygnowała z jakiejkolwiek ostrożności, nie dochowała należytej staranności i nie dokonała weryfikacji tego kontrahenta. Nie zweryfikowała siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy nie wiedzieli, kto reprezentował A. V. Sp. [...], nie wyjaśnili okoliczności nawiązania współpracy. Płatności wynikające z kwestionowanych faktur regulowane były gotówką, nie okazano potwierdzeń przekazania pieniędzy. Kontakt handlowy z reprezentantem A. V. Sp. [...], podobnie jak w przypadku C. Sp. [...]

i M. W. L., został nawiązany z inicjatywy kontrahenta, co powinno skutkować ostrożnością skarżącej w nawiązywaniu współpracy i dołożeniem należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że faktury VAT znajdujące się w aktach sprawy zawierają podpis J. J., który prezesem A. V. sp. [...] był dopiero od [...].04.2017 r. (zgodnie z KRS). Podatnik nie przedstawił dowodów, że ww. osoba reprezentowała tego kontrahenta.

W ocenie organu podatkowego strona nie przywiązywała wagi do tego, jak przebiegają transakcje z A. V. Sp. [...], nie weryfikowała przedstawiciela kontrahenta, faktury często nie zawierały specyfikacji, bądź też przychodziły pocztą, już po dostawie towarów. W. L. wyjaśniał, że pamiętał, co zamawiał i na tej podstawie weryfikował kompletność dostawy.

Ustalono, że prezesem i jedynym wspólnikiem od [...] września 2017r. posiadającym 100% udziałów w ww. podmiocie był T. G., którego zeznania zostały włączone do akt sprawy, a z których wynika, że nie zna spółki A. V., nie wie, czym się ona zajmuje, podpisywał jedynie dokumenty, w zamian otrzymując pieniądze. T. G., który miał pełnić funkcję prezesa zarządu był tzw. "słupem".

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że A. V. Sp. [...] uczestniczyła

w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia w zakresie wskazanym na kwestionowanych fakturach VAT, ukrywając tym samym rzeczywistego dostawcę.

Podobne wnioski organ odwoławczy wyprowadził z ustaleń faktycznych dokonanych wobec PPHU R. K. D., który jak ustalono w 2016 i 2017r. ww. miał kupować towary handlowe od firmy M. W. L.,

a w 2017 r. także od D. M. C.. Wykazane w sprawie zostało, że podmiot ten nawiązywał kontakty z nierzetelnymi podmiotami, celem uczestnictwa

w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Działania te miały na celu wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, które mogły posłużyć tym podmiotom do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach. Z jego zeznań wynikało, że z M. C. nie nawiązywał kontaktu, tylko z mężczyzną, który pracował dla niej. Wyjaśnił, że dostawał fakturę, na podstawie której wystawiał fakturę sprzedaży. Poproszony o wskazanie danych personalnych osób, które uczestniczyły przy świadczeniu usług o szerokim zakresie, K. D. oświadczył, że nie ma pojęcia, gdyż był tylko pośrednikiem. Nie pamiętał też szczegółów współpracy ze skarżącą, zasłaniając się niepamięcią.

Wiarygodność tego podmiotu była sprawdzana na tej samej zasadzie, co

w przypadku innych kontrahentów, tj. czy kontrahent jest VAT-czynny i figuruje

w rejestrze KRS. Ze spółką tą nie została zawarta umowa. Podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów, wiarygodność tej spółki nie została w sposób dostateczny zweryfikowana. Spółka dokonała jedynie formalnej weryfikacji. Pomimo, że W. L. twierdził, że był u tego kontrahenta w W., to nie potrafił wskazać adresu, nie wiedział też czy tam mieściła się siedziba kontrahenta, nie ma nawet pewności co do danych osoby reprezentującej R. K. D., "podejrzewa", że to był K. D..

Organ odwoławczy zgodził się tym samym z organem I instancji, że udział R. K.D. w transakcjach miał na celu uprawdopodobnienie zawieranych transakcji w zakresie nabyć/dostaw towarów pochodzących z niewiadomego źródła,

w celu ukrycia ich rzeczywistego dostawcy. O fakcie, że transakcje nie były rzetelne świadczy chociażby stwierdzenie "przy zapłacie gotówką będzie dobra cena". Działający zgodnie z przepisami prawa przedsiębiorca nie uzależnia ceny towaru od sposobu zapłaty.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy odniósł treść tych ustaleń do ram prawnych rozpoznawanej sprawy, które określił na str. [...] zaskarżonej decyzji, prezentując przy tym treść poglądów prawnych orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE"), również na tle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz polskiej ustawy o VAT związanych

z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonując zaś oceny tych ustaleń stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, w którym Spółka uczestniczyła, ponieważ doszło do braku tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznymi dostawcami towarów,

a dostawcami wskazanymi na fakturach. Otrzymane faktury wystawione przez C. Sp. [...], M. W. L., R. K. D., A. V. Sp. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, dlatego też transakcje te należało uznać za niedokonane z powodów podmiotowych.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów (co zostało także opisane przy analizie każdego

z kontrahentów), bowiem nie potrafiła wskazać danych przedstawiciela i osób uprawnionych do reprezentacji (co świadczy o równoczesnym braku weryfikacji jego umocowania do reprezentowania ww. podmiotów) oraz dokonywała jedynie weryfikacji formalnej kontrahentów, nie posiadając przy tym na tę okoliczność żadnych dowodów. Jednocześnie, zdaniem DIAS była to weryfikacja niestaranna, o czym świadczyła współpraca z W. L., który od 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT – czynny oraz brak weryfikacji siedziby kontrahenta, jego możliwości technicznych. Tym samym, Naczelnik US zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co potwierdziły dowody zgromadzone w sprawie oraz zeznania strony

i świadków.

Udział ww. podmiotów w omawianych transakcjach miał na celu wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, o czym świadczą płatności gotówkowe (osobie przywożącej towar), do których nie przedstawiono żadnych potwierdzeń zapłaty a cena towaru była uzależniona od sposobu zapłaty.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że we wszystkich transakcjach W. L. przedstawiał identyczny schemat nawiązywania współpracy, działania

i weryfikacji kontrahentów.

Dokonane przez organ I instancji ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez ww. firmy opisują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez te podmioty, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wymienionymi na tych fakturach, są więc dokumentami nierzetelnymi. Zeznania przesłuchanych świadków i okoliczności faktyczne wynikające z ustaleń poczynionych wobec kontrahentów strony wskazują, że wystawiali oni nierzetelne faktury. C. Sp. [...], M. W. L. i A. V. Sp. [...] nie przedstawiły dokumentacji podatkowej, celem jej weryfikacji oraz potwierdzenia transakcji zakupu i sprzedaży towarów wskazanych na fakturach.

O słuszności tego twierdzenia świadczą m. in. następujące okoliczności: brak weryfikacji osoby przedstawiającej się jako przedstawiciel firmy, rozliczenie w gotówce, brak potwierdzenia dokonania zapłaty lub nierzetelne potwierdzenia KP, cena była uzależniona od sposobu zapłaty, brak dokumentu potwierdzającego złożenie "dobrej oferty" przez nowego kontrahenta, brak dokumentów potwierdzających składanie zleceń (zamówienia były składane ustnie), które potwierdzałyby zgodność zamówienia

z dostarczonym towarem, ustalenia dot. kosztów dostawy itp., brak dokumentów potwierdzających dokonanie usług przez kontrahentów (np. przegląd i konserwacja budynku), formalna weryfikacja kontrahentów, bez dokonania dokładnej analizy funkcjonowania tych podmiotów na rynku, sprawdzenia siedziby, zakresu działalności, brak procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów, określających czynności, które należy podjąć oraz osób odpowiedzialnych za tą weryfikację (co czyni ryzyko, że

w konsekwencji żadna osoba nie dokona weryfikacji, przerzucając odpowiedzialność na innych).

Organ zauważył, że o ile w 2016 r. większość (25 z 38) kwestionowanych transakcji przekraczała kwoty [...] zł, tak w 2017 r. ani jedna z [...] transakcji nie przekroczyła tej kwoty. Fakt takiego ukształtowania transakcji, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o ich nierzetelności, to jednak oceniany z pozostałymi okolicznościami sprawy świadczy o nierzetelności tych transakcji i modelowaniu transakcji tak, aby nie przekraczać powyższego limitu.

DIAS zwrócił również uwagę na inne nieprawidłowości dostrzeżone przez Naczelnika US. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w K.-T.

[...] Spółka [...] stwierdzono np., że Spółka ta wystawiła na rzecz strony fakturę (wartość netto [...] zł, VAT [...]zł) za remont samochodu ciężarowego. Strona nie okazała jednak tej faktury do kontroli oraz nie ujęła jej w rejestrze zakupów VAT w 2017 r., wskazując na przeoczenie. Błąd został zauważony już po rozpoczęciu kontroli za ten okres, zatem nie dokonywano żadnych korekt deklaracji.

Jednakże z informacji udzielonych przez R. E. S. Sp. [...]

w wynikało, że ww. faktura została przedstawiona przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania likwidacji szkody przez R. E. S. Sp. [...] Przeprowadzone przez R. oględziny ponaprawcze pojazdu D. wykazały, iż wiele z części wskazanych na przedstawionej fakturze VAT w rzeczywistości nie zostało wymienionych. Weryfikacja ww. faktury VAT za naprawę pojazdu przez likwidatora R. wykazała, że rzeczywisty koszt naprawy uszkodzonego pojazdu wyniósł

[...]zł netto, a nie [...]zł.

Ocena tego faktu we wzajemnym związku z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, pozwala na wyciągnięcie wniosku o nierzetelności skarżącej. Co więcej, zdaniem DIAS utwierdza w przekonaniu, że ustalenia dokonane w zakresie kontrahentów strony są prawidłowe, a Spółka ponad zachowanie należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji transakcji stawiała uzyskanie dla siebie korzyści, w postaci odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki Naczelnik US wydał decyzję z [...] lipca 2021 r., w której ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r. oraz październik 2017 r.

Powołując następie treść art. 56b pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli i postępowania podatkowego ujawniono, że strona nie zapłaciła podatku za II-VIII/2016 r. oraz III-V,X/2017 r., a kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego przekroczyła 25% kwoty należnej i była wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania. Zatem przepis ten ma zastosowanie do zaległości za II-Vlll/2016 r., od których to zaległości nalicza się odsetki w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 56ba Ordynacji podatkowej, przepisu art. 56b nie stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy

o VAT. A zatem dyspozycja tego przepisu, w ocenie DIAS nie będzie miała zastosowania w przypadku skarżącej, w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji ustalającej jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za marzec, kwiecień, maj i październik 2017r.

Z tych wszystkich przyczyn wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (zob. str. 35 - 42 decyzji organu odwoławczego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

a) przepisów prawa procesowego:

- art. 121 w zw. z art. 235 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg

z góry założonej tezy, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. Spółka [...], M. W. L., A. V. Spółka [...] i PPHU R. K. D. wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, w tym na podstawie dokumentów nie mających znaczenia dla sprawy: np. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z [...].10.2019 r. sygn. [...], zeznań świadka M. C. z [...].01.2019 r. złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. [...], pisma z [...].03.2019 r. firmy R. E. S. Spółka [...], oraz

z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności wynikających

z następujących dowodów:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] z [...].03.2018 r. określającej C. Spółka [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r.,

zeznań świadków R. S., E. H. oraz wyjaśnień wspólnika spółki W. L. na okoliczność weryfikacji fakturami wystawionymi przez C. Spółka [...], M. W. L., A.V. Spółka [...] i PPHU R. K. D.,

zeznań K. D. właściciela firmy R. złożonych w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. [...] na okoliczność dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s[...]

odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego C. Spółka [...] (nr [...]) i A. V. Spółka [...] (nr KRS [...]),

wydruków z CEiDG M. W. L. i PPHU R.K. D.,

wydruków z rejestru podatników VAT oraz przeglądarki internetowej dot. K. D.,

wydruków z rejestru podatników VAT C. Spółka [...] NIP [...],

nr KRS [...] i A. V. Spółka [...] NIP [...], nr KRS [...],

- art. 120, art. 122, art.123 § 1 i art. 129 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 190

w zw. z art. 235 Op poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału

w postępowaniu wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. D., W. F. i T. G. w trakcie postępowania, przez co uniemożliwiono stronie uczestnictwo w istotnej dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowej i to mimo złożonego przez stronę wniosku dowodowego,

- art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 w zw. z art.235 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: świadka K. D. na okoliczność dokonania i przebiegu transakcji z O. K.-T. s. [...], świadka W. F. wspólnika i Prezesa Zarządu C. Spółka [...] na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę C. oraz dokonania

i przebiegu transakcji ze stroną, świadka S. R. przedstawiciela C. Spółka [...] na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę C [...] oraz dokonania i przebiegu transakcji, w charakterze świadka osoby(-ób) prowadzącej(-ych) w 2016 roku księgi rachunkowe C. Spółka [...] na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę C. oraz dokonania i przebiegu transakcji

z O. K.-T. s. [...], świadka W. L. na okoliczność prowadzenia działalności oraz dokonania i przebiegu transakcji z stroną, świadka K. J. C. wspólnika i Prezesa Zarządu A. V. Spółka [...]

w okresie do [...].04.2017 roku na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę A.V. oraz dokonania i przebiegu transakcji z O. K.- T. s. [...], świadka J. A. J. wspólnika (do [...].09.2017 r.) i Prezesa Zarządu A. V. Spółka [...] od [...].04.2017 r. do [...].07.2017 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę A. V. oraz dokonania i przebiegu transakcji ze stroną, przesłuchania w charakterze świadka T. S. G. wspólnika i Prezesa Zarządu A. V. Spółka

[...] od [...].09.2017 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę A. V. oraz dokonania i przebiegu transakcji ze stroną, w charakterze świadka osoby(-ób) prowadzącej(-ych) w 2017 roku księgi rachunkowe A. V. Spółka [...] na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę A. V. oraz dokonania i przebiegu transakcji ze stroną, w charakterze świadków pracowników: Urzędu Skarbowego W. [...] dokonujących czynności służbowych pod adresem siedziby C. Spółka [...] i K. G. [...], [...] W. na okoliczność prowadzenia działalności oraz weryfikacji miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę C. oraz Urzędu Skarbowego W.[...]dokonujących czynności służbowych pod adresem siedziby M. W. L. ul. C. [...] lok. [...], [...] W. na okoliczność prowadzenia działalności oraz weryfikacji miejsca prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę, mimo złożonego wniosku dowodowego;

- art. 120, art. 180 § 1 i art. 284b § 3 w zw. z art. 283 § 2 pkt 6 Op w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162) poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach pozyskanych

z przekroczeniem czasu prowadzonej kontroli podatkowej;

b) przepisów prawa materialnego:

- art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zw. art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. Spółka [...], M. W. L., A. V. Spółka [...] i PPHU R. K. D. wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. Spółka działaniem pełnomocnika wniosła

o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wykazu pojazdów i naczep wykorzystywanych w latach 2016 i 2017 przez O. K.-T. s. [...], zestawienia faktur zakupu opon w latach 2016 – 2017, zestawienia podatku naliczonego w ujęciu wartościowym i procentowym ze spornych faktur do podatku naliczonego ogółem, wskazując na dochowanie przez stronę należytej staranności w świetle skali spornych transakcji w odniesieniu do aktywności Spółki w tym okresie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa") połączył niniejszą sprawę i sprawę prowadzoną pod sygnaturą VIII SA/Wa 72/22 ze skargi Spółki od decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r. oraz październik

2017 r. na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o VAT do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z tej samej daty, także ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa nie uwzględnił powyższych wniosków dowodowych, uznając, iż skala spornych transakcji w stosunku do transakcji niekwestionowanych nie stanowi ani o rzeczywistości spornych transakcji, ani zachowaniu przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty są zasadne.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez C. Spółka [...], M. W. L., A. V. Spółka [...] i PPHU R. K. D.. Zdaniem organów podatkowych powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Transakcje należy zatem uznać za niedokonane ze względów podmiotowych. Spółka nie dochowała przy tym należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co zdaniem organów podatkowych daje podstawy do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe.

Skarżący zarzucają zaś w szczególności wadliwość ustalenia stanu faktycznego, co zdaniem Spółki zostało spowodowane wybiórczą oceną dowodów, dokonaną

z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności. Konsekwencją powyższych naruszeń było zaś wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że Spółka wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie

z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego

w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada

2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność

i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r.,

I FSK 556/16).

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), którzy są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego

z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa

do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji

na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, w świetle dokonanych ustaleń uznał, iż w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, w którym Spółka uczestniczyła, ponieważ doszło do braku tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznymi dostawcami towarów, a dostawcami wskazanymi na fakturach. Spółka nie dochowała przy tym należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych

i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA).

W ocenie Sądu za prawidłowe i nienaruszające zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego należy uznać ustalenia organów podatkowych

i wyprowadzone na ich podstawie wnioski o zasadności odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. W. L.. Z niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń wynika bowiem, iż W. L. złożył jedną deklarację PIT-4 za grudzień 2000 r., a status czynnego podatnika VAT posiadał do dnia [...] września 2015 r. Obowiązek podatkowy został zamknięty z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT. Ostatnia deklaracja VAT została złożona za styczeń 2010 r. Zakwestionowane w sprawie faktury zostały przez ten podmiot wystawione

w lipcu i w sierpniu 2016 r. i jako przedmiot transakcji wskazują przegląd i konserwację budynku warsztatowego, części mechaniczne i blacharskie, opona D., podczas gdy jako przeważający przedmiot działalności M. W. L. według CEiDG było wykonywanie instalacji elektrycznych. Brak jest zatem dowodów na to, aby uznać, że faktury wystawione przez M. W. L. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie wynika to z ustaleń dokonywanych odnośnie tego kontrahenta. Dowodów potwierdzających powyższe nie przedstawiła także Spółka. Nie ulega też wątpliwości, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta, albowiem nie sprawdzono jego rzetelności w podstawowym zakresie, jakim jest posiadanie statusu czynnego podatnika podatku VAT. Zasadnie zatem w odniesieniu do faktur wystawionych przez ten podmiot organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została jednak wydana z naruszeniem ww. reguł postępowania podatkowego w odniesieniu do faktur wystawionych przez pozostałych kontrahentów Spółki. Wyprowadzony przez organ odwoławczy wniosek, że Spółka odliczając od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez C. Spółka [...], A. V. Spółka

[...] i PPHU R. K. D. brała udział w oszustwie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym i przywołanym przez ten organ materiale dowodowym. Organ wyprowadzając powyższy wniosek pominął okoliczności, które pozostają do niego w opozycji. Twierdzenie o braku zgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur wystawionych przez C. Sp. [...] organ oparł o szereg ustaleń wskazujących na nierzetelność tego podatnika, jak brak przedłożenia dokumentów na wezwania kierowane w 2019 r. (doręczenia zastępcze), czy brak odpowiedzi na wezwanie do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka – także z 2019 r., czy też dokonane w dniach [...].11.2016 r., [...].11.2016 r.

i [...].07.2017 r. adnotacje o braku oznak prowadzenia działalności przez tą spółkę, np. brak szyldu pod wskazanym adresem. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał dla C. Sp. [...] decyzję z [...] sierpnia 2018 r., w której określił zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2016 r. Wskazano przy tym, iż w deklaracjach VAT-7K za te okresy spółka wykazała sprzedaży krajową, organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazane przez C. w ww. deklaracjach dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju za poszczególne okresy rozliczeniowe. W postępowaniu nie udało się pozyskać faktur VAT oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych i rejestrów VAT z ww. okresy rozliczeniowe, nie wiadomo na rzecz jakich podmiotów i w jakich kwotach C. Sp. [...] zadeklarowała sprzedaż w ww. deklaracjach, w tym czy zadeklarowała sprzedaż na rzecz Spółki. Wskazano również, iż C. Sp.[...] została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...].07.2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zakwestionowane w sprawie faktury, na których jako wystawca widnieje C. Sp. [...] zostały wystawione w miesiącach od stycznia 2016 r. do sierpnia 2016 r. Biorąc pod uwagę to, że C. Sp. [...] deklarowała w I i w II kwartale sprzedaż krajową, wskutek czego właściwy organ określił jej za te okres zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, istnieją podstawy do przyjęcia, iż C. Sp. [...] prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie jest zatem wykluczone, iż była dostawcą Spółki zgodnie z wystawionymi fakturami, a tym samym wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, także od strony podmiotowej. Z zeznań świadka Roberta Suty wynika, iż przyjeżdżały towary z C. Sp. [...] Braku szczegółowej wiedzy tego świadka co do tego kto był przedstawicielem tej spółki i braku pamięci co do danych osoby, u której zamawiał towar i z kim się kontaktował w razie niezgodności w dostawie, zdaniem Sądu nie można uznać za podstawę do uznania jego zeznań za niewiarygodne. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że świadek był zatrudniony w Spółce jedynie na 1/8 etatu i zamówienia składał jeżeli był w pracy i miał no to czas i nie nawiązywał współpracy z tą spółką. Z kolei opieranie się na zeznaniach W. F. budzi wątpliwości, albowiem zeznania tego świadka są ogólnikowe. Świadek ten np. nie wie kto wystawiał faktury VAT, on faktur nie wystawiał, podczas gdy C. Sp. [...] w I i II kwartale 2016 r. składała deklaracje VAT-7K wykazując sprzedaż krajową i określono dla tego podmiotu zobowiązanie za ww. okres. W ocenie Sądu nie zostało zatem wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione przez C. Sp. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce jedynie w sytuacji wykazania to tego podstaw w sposób niebudzący wątpliwości. Przy czym w pierwszej kolejności należy wykazać, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dopiero w następstwie wykazania powyższej okoliczności, konieczne jest dokonanie oceny istnienia tzw. "dobrej wiary" u podatnika.

Podobnie zdaniem Sądu należy odnieść się do dokonanej przez organy podatkowe oceny braku zgodności podmiotowej co do faktur wystawionych przez A. V. Sp. [...] Należy bowiem zauważyć, że zakwestionowane

w sprawie faktury zostały wystawione przez tą spółkę w marcu 2017 r., w maju 2017 r.

i w październiku 2017 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ I instancji w toku kontroli miał trudności z kontaktem z tą spółką (nie odbierano korespondencji) i miało to miejsce w 2019 r. W dniu [...] marca 2019 r. pod adresem widniejącym w KRS nie udało się odnaleźć tego podmiotu. Jednocześnie na podstawie informacji uzyskanej od P. R. ustalono, że spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe w okresie od [...].11.2016 r. do [...].04.2018 r. W dniu [...].10.2017 r. pracownicy organu I instancji pod tym adresem zastali osobę podającą się za pracownika tej spółki. Ustalono jednocześnie, iż A. V. Sp. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym W. [...]deklaracje VAT-7K za okresy od IV kwartału 2014 r. do

II kwartału 2017 r. oraz zeznanie CIT-8 za 2014 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż spółka ta wykazywała obroty w okresie do stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. i nie zapłaciła podatku VAT wynikającego z ostatniej złożonej deklaracji za luty 2018 r., a także CIT-8 za 2017 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak kontaktu z tą spółką w 2018 r. i wykreślenie jej z rejestru podatników VAT z tego powodu z dniem [...].05.2018 r. W ocenie Sądu w świetle tych okoliczności pochopnie został wyprowadzony wniosek o braku rzeczywistości zdarzeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez ten podmiot, albowiem ze wskazanych wyżej ustaleń wynika, iż nie jest wykluczone, że A. V. Sp. [...] prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w spornych w sprawie okresach. Okoliczność, iż faktury za okres od [...].03.2017 r. do [...].05.2017 r. zostały podpisane przez Jerzego Jackiewicza, który był Prezesem tej spółki według KRS od [...].04.2017 r., nie stanowi o braku rzetelności zakwestionowanych faktur bez sprawdzenia od jakiej daty J. J. był Prezesem tej spółki w świetle dokumentu, na podstawie którego został ujawniony w KRS jako jej Prezes. Ustalenia co do udziału w tej spółce

i jego charakteru T. G., który nie ma żadnej wiedzy na jej temat mogą mieć znaczenie w odniesieniu do okresu po pojawieniu się T. G. w dokumentach dotyczących A. V. Sp. [...], to jest jak wynika z ustaleń organów podatkowych po [...].09.2017 r. Tymczasem większość zakwestionowanych transakcji

z tym podmiotem miała miejsce we wcześniejszym okresie.

Zdaniem Sądu za co najmniej przedwczesny należy uznać wniosek organów podatkowych co do braku zgodności podmiotowej faktur wystawionych przez PPHU R. K. D.. Z ustaleń organów nie wynika bowiem, aby K. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Twierdzenia o tym, że wystawione przez ten podmiot dla Spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy oparły w istocie o ustalenia, iż K. D. nawiązywał kontakty z nierzetelnymi podmiotami (D. M. C. i M. W. L.). Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PPHU R. K. D. w zakresie podatku VAT za okres od [...].10.2016 r. do [...].03.2018 r. wynika bowiem, iż D. M. C. i M. W. L. nie byli jedynymi kontrahentami tego podmiotu. Z ustaleń ww. protokołu wynika, iż jego kontrahentami były także m.in. L. O. [...], I. C. [...], A.-G. Sp. [...], H. O. i S. C. sp. [...], a przedmiotem transakcji pomiędzy PPHU R. K. D. a skarżącą były części mechaniczne i opony. Nie jest zatem wykluczone, że faktury wystawione dla Spółki dokumentują transakcje rzeczywiste pod względem podmiotowym i przedmiotowym

i brak jest podstaw do ich kwestionowania. Z całą pewnością podstawy takiej nie stanowi samodzielnie okoliczność, iż część z kontrahentów kontrahenta skarżącej Spółki była nierzetelna.

Powtórzyć wypada, że przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednak obowiązany jest należycie uzasadnić swoje stanowisko. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych

w sprawie dowodów powinien kierować się między innymi zasadami logiki, uwzględniać prawa nauki i doświadczenie życiowe, a także traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Obowiązany jest dokonywać oceny zgromadzonych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Op, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. Ocena dowodów powinna zaś znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę

i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w toku całego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 3032/15). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a także przedstawić w tym zakresie stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Op (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 991/16).

Jak już wyżej wskazano dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest w pierwszej kolejności wykazanie, iż faktury

w których wykazano ten podatek nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku wykazania powyższej okoliczności konieczna jest ocena czy podatnik dopełnił aktów należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, aby uniknąć udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu w odniesieniu do C. Spółka [...], A. V. Spółka [...] i PPHU R. K. D. organy podatkowe nie wykazały, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena tej okoliczności została bowiem oparta na podstawie ustaleń dokonywanych w okresie późniejszym niż daty wystawianych faktur, z pominięciem okoliczności, które dla tych faktur były bieżące, lub też w oparciu o wybiórcze ustalenia co do kontrahenta, jak to miało miejsce odnośnie do PPHU R. K. D.. Powyższe uchybienia, stanowiąc o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję uznając, że nie jest wykluczona możliwość usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji, o ile organ odwoławczy uzna za zasadne kontynuowanie w tym zakresie postępowania

w sprawie. Organ odwoławczy zależnie od dokonanych ustaleń nie jest też pozbawiony wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Op.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia w odniesieniu do C. Spółka [...], A. V. Spółka [...] i PPHU R.K. D. konieczne jest bowiem ustalenie, czy do faktur wystawionych przez te podmioty znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. To jest czy istotnie nie odzwierciedlają rzeczywistości oraz w przypadku dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń w tym zakresie dokonania oceny czy Spółka dopełniła wystarczających aktów należytej staranności we wskazanym wyżej rozumieniu, co w przypadku nierzetelności faktury pozwalałoby na zaniechanie odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że

z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym oparcie się na dowodach ze źródeł osobowych zgormadzonych w innych postępowaniach nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, które to prawo jest realizowane poprzez zapoznanie strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 120, art. 180 § 1 i art. 284b § 3

w zw. z art. 283 § 2 pkt 6 Op w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 Prawa przedsiębiorców poprzez prowadzenie kontroli dłużej niż 18 dni, wskazać należy, iż zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt tej ustawy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wobec tego, iż kontrola została wszczęta bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia z uwagi na to, że jej przeprowadzenie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo zabezpieczenia dowodów jego popełnienia zgodnie

z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, łączny czas trwania kontroli wynoszący 27 dni nie stanowi o naruszeniu art. 55 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205

§ 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się [...]zł uiszczonej tytułem

wpisu stosunkowego od skargi, [...]zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.