Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 855/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skarg P. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Czterema decyzjami z 14 i 17 września 2018 r. nr: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje B. P. z 18 lipca 2018 r. w sprawie określenia P. M. wysokości podatku od nieruchomości za 2014, 2015, 2016 i 2017 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Przedmiotem opodatkowania były grunty będące własnością Skarbu Państwa w zarządzie ww. Nadleśnictwa, leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością dwóch przedsiębiorstw energetycznych, położone w gminie P. o powierzchni [...] m2 a od 1 września 2014 r. łącznie [...] m2. Postanowieniami z 9 maja 2018 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec Nadleśnictwa postępowania podatkowe za ww. okresy podatkowe, w trakcie których ustalił, że ww. grunty są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] S.A. w G. ([...] m2) i [...] Sieci [...] ([...] m2), na podstawie umów zawartych 7 marca 2012 r. i 6 sierpnia 2014 r. w formie aktów notarialnych. Ponadto Strona na wezwanie organu złożyła zestawienie gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne oraz na których znajdują się słupy energetyczne.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że zgromadzone dowody wykazały, iż w pasach gruntu oddanych ww. operatorom energetycznym do realizowania na nich celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznych i utrzymywaniu ich we właściwym stanie technicznym, Strona nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, tj. w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Organ ustalił bowiem, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstw energetycznych w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych i mimo klasyfikacji geodezyjnej jako lasy (Ls) podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji Nadleśnictwo wniosło o ich uchylenie, zarzucając tym decyzjom błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, bowiem na gruncie pod liniami energetycznymi przedsiębiorstwo energetyczne tylko sporadycznie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych. Fakt ten nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego narusza więc prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię.

Nadleśnictwo zarzuciło też naruszenie licznych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także z opinii biegłego z dziedziny energetyki, które wskazałyby w jaki faktycznie sposób wykorzystywane są sporne grunty.

Odwołania od decyzji organu I instancji wniósł także pełnomocnik Nadleśnictwa – doradca podatkowy, ze wskazaniem w pełnomocnictwie "pełnomocnika do doręczeń" i adresu elektronicznego /[...]/domyslna - zarzucając w nich również naruszenie licznych przepisów proceduralnych przez niewłaściwe powołanie podstaw prawnych decyzji brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. Ponadto zarzucił też naruszenie ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporne grunty zajęte są przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik Strony wskazał też na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca

2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), z którego wynika, że sporne grunty leśne nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając rozstrzygnięcia podjęte po rozpoznaniu spraw na skutek wniesionych odwołań organ II instancji stwierdził, że chybione są zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Organ wskazał, że samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało ww. spółkom na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów operatora energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej nad przedmiotowym pasem gruntu.

Odnosząc się do stanowiska Nadleśnictwa o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno tok postępowania jak i treść zgromadzonych dowodów wskazuje, iż biegli nie wnieśli by do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się uzyskać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów ustanowienia służebności przesyłu. Z tych dowodów jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Bezprzedmiotowe jest więc hipotetyczne rozważanie, czy grunty te mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a stan ten opisują ww. dowody. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynika on także z definicji służebności przesyłu (art. 3051 Kodeksu cywilnego), do którego umowy takie nawiązują.

Kolegium stwierdziło zatem, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, iż zasadne jest objęcie przedmiotowego gruntu pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych ww. operatorów energetycznych nie jest bowiem stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego, za czym przemawia także znana organowi z urzędu treść inwentaryzacji przyrodniczej opracowanej przez Instytut Badawczy Leśnictwa.

Zdaniem Kolegium, materiał dowodowy potwierdził, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie jest prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści w ww. inwentaryzacji przyrodniczej nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi

na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy,

na korytarze ekologiczne.

Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz ww. spółek spowodowało,

że przedmiotowy grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej tych przedsiębiorców. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, zatem zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły.

W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi więc spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie jest więc zajęty na działalność leśną.

W ocenie Kolegium, przedmiotowy grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą a decyzje organu I instancji nie naruszają prawa materialnego ani procesowego, zaś zarzuty odwołań są niezasadne.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargach na decyzje organu odwoławczego Nadleśnictwo wniosło o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Nadleśnictwo zarzuciło:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych,

co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie nadanym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej,

b) art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podczas gdy zakłady energetyczne takimi posiadaczami nie są;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, na których usytuowane są linie energetyczne, a tym samym zaniechanie zbadania czy na gruncie leśnym jest prowadzona i w jakim zakresie gospodarka leśna,

b) art. 191 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu,

że czynności wykonywane przez zakład energetyczny są wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej, pomimo przedstawienia przez skarżącego specjalistycznej opinii w tym zakresie,

c) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Wskazane decyzje organu odwoławczego zostały również zaskarżone przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) Nadleśnictwa. Decyzjom tym zarzucono:

1) naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 200 § 1 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez niewyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem Skarżącemu nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie,

b) art. 126 w z zw. z art. 144 § 5 i 144a § 1 pkt 1-3) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym doręczeniu decyzji SKO, tj. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącego w formie papierowej, a nie poprzez doręczenie pełnomocnikowi do doręczeń pisma drogą elektroniczną (EPUAP) na wskazany adres EPUAP,

c) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w oparciu o przepisy prawa, które nie obowiązywały we wskazanym brzmieniu w roku 2014 i 2015 (a które obowiązywały przeważnie od dnia 1 stycznia 2016 r.) – [zarzut ten dotyczy decyzji za rok 2014 i 2015],

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, iż decyzja organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

- treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą,

- skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów,

- istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,

- ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej,

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ I instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić,

f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe,

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne ([...] i [...] na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe.

Wskazując na takie naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił szczegółową argumentację podniesionych zarzutów. Odnosząc się do kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji w formie papierowej pełnomocnik stwierdził, że obowiązek doręczania pism w formie elektronicznej (a więc pism elektronicznych), dotyczy profesjonalnych pełnomocników, tj. adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych, o czym stanowi wprost art. 144 § 5 O.p. Zatem, aby został spełniony warunek doręczenia pisma w formie elektronicznej, koniecznym jest aby pismo zostało również sporządzone w formie elektronicznej. W złożonym w sprawie pełnomocnictwie doradca podatkowy jako adres elektroniczny do doręczeń (w systemie ePUAP) wskazał swój adres elektroniczny, który stosuje do kontaktów z organami podatkowymi. Obowiązkiem organu, było od dnia przedłożenia przez doradcę podatkowego pełnomocnictwa (tj. w postępowaniu odwoławczym), generowanie pism wyłącznie w formie elektronicznej i w takiej też formie ich doręczanie. Skarżący podkreślił, że przepisy o doręczeniach mają charakter obligatoryjny, zatem tylko poprawnie dokonane doręczenie może być uznane za skuteczne i tylko prawidłowo doręczone orzeczenie podlega zaskarżeniu w toku instancji. Tymczasem od daty otrzymania przez SKO pełnomocnictwa korespondencja w toku prowadzonego postępowania była sporządzana w formie papierowej, ale bez zachowania wymogów art. 144b § 1 i § 2 O.p.

Uprawnione jest więc stanowisko, że w toku postępowania organy podatkowe nie sporządziły ani nie doręczyły w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, żadnego orzeczenia - postanowienia, czy też w szczególności decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 217 § 1 pkt 7 O.p., niezbędnym elementem pisma (postanowienia, decyzji) jeżeli zostało sporządzone w formie elektronicznej jest kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Brak takiego elementu, będącego de facto odpowiednikiem podpisu na dokumencie papierowym oznacza, że nie mamy do czynienia z orzeczeniem organu podatkowego, gdyż brak tego elementu jako jednego z kluczowych dyskwalifikuje dane pismo jako postanowienie czy też decyzję

(tak stwierdził też WSA w Łodzi w postanowieniach z 18 i 23.05.2017 r., sygn. akt l SA/Łd: 140/14, 164/17, 176/17). Skarżący uznał więc, że doręczone Stronie, na ręce pełnomocnika pisma w świetle przytoczonych przepisów nie stanowią decyzji w rozumieniu O.p., są to decyzje nieistniejące, nie wywołujące skutków prawnych. Konsekwencją wadliwego sporządzenia pism w toku prowadzonego postępowania jest też uznanie, że doręczenie dokonane w toku prowadzonego postępowania również jest wadliwe. Obowiązkiem organów podatkowych było więc doręczanie pism w formie elektronicznej - vide art. 144 § 5 O.p. W niniejszej sprawie korespondencja kierowana do zawodowego pełnomocnika była w formie papierowej, a więc także z naruszeniem art. 152 § 3 i 152a § 1 pkt 3 O.p. Oznacza to, że pisma te, a w szczególności decyzje (obarczone też wadą nieistnienia, w związku z wydaniem w niedopuszczalnej formie), nie zostały wprowadzone do obrotu, gdyż nie zostały doręczone w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami O.p. Takie naruszenia prawa mają na tyle istotny charakter,

że stanowią samodzielną podstawę do wyeliminowania z obrotu decyzji SKO.

W odniesieniu do decyzji za lata 2014 i 2015 Skarżący wskazał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, które nie odpowiadają prawu, z uwagi na niewłaściwe powołanie i wskazywanie podstaw prawnych w treści decyzji,

co skutkowało określeniem przez ten organ zobowiązania w podatku od nieruchomości na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w 2014 i 2015 r. Decyzje te powinny więc zostać uchylone przez SKO i przekazane do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącego, orzekanie - także wskazanie w podstawie prawnej decyzji - przepisu prawa, który nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, powinno być oceniane jako naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu. Organ I Instancji określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015 na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w powołanym brzmieniu w tym okresie. W podstawach prawnych decyzji organ wskazał bowiem,

że podstawą prawną są przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz 47 § 3 w zw. z art. 207 O.p., a także art. 2, 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, 5 i 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. - w brzmieniu zgodnym z Dziennikiem Ustaw z roku 2017, tj. (odpowiednio): Dz.U.2017.201 ze zm. oraz Dz.U.2017.1785. Ponadto organ wskazał, że zastosowanie mają przepisy u.p.o.l., tj. art. 2, 4, 5 i 6, bez sprecyzowania właściwych ustępów i punktów tych przepisów. SKO całkowicie pominęło jednak wywody Skarżącego w powyższym zakresie.

Zarzucając lakoniczność uzasadnienia zaskarżonych decyzji i brak odniesienia się przez SKO do wielu argumentów podniesionych w odwołaniach pełnomocnik Nadleśnictwa powtórzył zasadniczy argument Strony, podkreślając, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji w której jest "wykluczona innego rodzaju działalność" (rolna lub leśna). W ocenie pełnomocnika twierdzenia te zostały przez SKO "całkowicie zlekceważone", co znacznie utrudnia polemikę z treścią zaskarżonych decyzji. Ponadto organy nie wykazały, że grunty leśnie pozostające w zarządzie Skarżącego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego wskazał m.in., że art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stanowiący podstawę wydania decyzji przez organy obu instancji, może być zastosowany wyłącznie po ustaleniu okoliczności faktycznych, wskazujących na rzeczywiste zajęcie gruntu leśnego lub rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez dokonywania ustaleń w takim zakresie, organ podatkowy nie jest zdolny trafnie orzec o konieczności odstąpienia od opodatkowania gruntów podatkiem rolnym lub leśnym. Dopiero zatem po podjęciu wszelkich niezbędnych środków dowodowych i potwierdzeniu w sposób procesowy faktycznego wykonywania na użytku rolnym lub leśnym czynności składających się na przedmiot działalności gospodarczej, możliwe jest odstąpienie od opodatkowania takiego gruntu podatkiem odpowiednio rolnym, bądź leśnym i określenie (bądź ustalenie) zobowiązania w podatku od nieruchomości.

W sytuacji, w której na gruncie leśnym posadowiono linie elektroenergetyczne, organy podatkowe - chcąc wykazać fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej - winny ustalić, że działalność ta w stanie faktycznym konkretnej sprawy posiada charakter decydujący i dominujący w stosunku do działalności leśnej, czyli taki, który co do zasady, wyłącza lub znacznie ogranicza prowadzenie na gruncie działalności leśnej lub rolnej. SKO nie dokonało oceny okoliczności świadczących o rzeczywistym wykorzystaniu gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Nie przeprowadzono oględzin gruntu, nie powołano też biegłego z dziedziny gospodarki leśnej ani nie zasięgnięto opinii specjalisty ds. energetyki. Organy obu instancji niezasadnie więc uznały, że można niejako w sposób automatyczny przyjąć, że już sam fakt posadowienia na gruncie takich linii wypełnia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasadniczą argumentację wskazującą na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego Skarżący oparł na treści uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Druk nr [...]). Ustawa taka została uchwalona 20 lipca 2018 r., a wchodzi w życie 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z nowo uchwalonymi przepisami, za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna, co ma skutkować usunięciem wątpliwości związanych z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jednoznacznie przesądzać tę kwestię, eliminując wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że prezentowana wykładnia dokonana przez niektóre orany administracyjne, aprobowana przez niektóre sądy administracyjne (oparta m.in. na wykładni systemowej) – jest nieprawidłowa. Skutkiem nowej ustawy jest zatem uporządkowanie i ujednolicenie, w skali kraju, kwestii opodatkowania gruntów, na których posadowiona jest ww. infrastruktura. Zdaniem Skarżącego, inny był bowiem zamiar ustawodawcy – na co wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, stanowiącym wykładnię autentyczną tych przepisów - nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny (została wprowadzona bez przepisów przejściowych), zatem zarówno organy, jak i sądy administracyjne powinny w swoich rozstrzygnięciach mieć na względzie treść uzasadnienia do projektu nowej ustawy.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podnosząc m.in., że wskazana w skardze ww. nowelizacja ustaw podatkowych, która wejdzie w życie 1 stycznia 2019 r. "tworzy całkiem nowe, nieznane dotychczas zasady opodatkowania gruntów, nie jest więc żadnym ‘doprecyzowaniem’ obecnie obowiązujących przepisów, lecz nową instytucją prawną nie występującą w ustawach podatkowych na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji".

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącego złożył załącznik do protokołu rozprawy, zawierający dodatkową argumentację podważającą legalność zaskarżonych decyzji, a także wniosek dowodowy o dopuszczenie i przeprowadzenie na rozprawie dowodu z załączonej opinii biegłego dendrologa – na potwierdzenie,

że na spornym terenie leśnym "jest i była prowadzona gospodarka leśna sensu stricte".

Sąd na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. postanowił połączyć sprawy dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 (o sygn. akt I SA/Sz 855/18 do

I SA/Sz 858/18) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 855/18. Postanowił także oddalić ww. wniosek dowodowy Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2014-2017 gruntu będącego w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do ww. dwóch spółek energetycznych, podatkiem od nieruchomości, jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W złożonych skargach Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna m.in. zawierać powołanie podstawy prawej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Stosownie do § 4 tego artykułu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazują przyczyny ich wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawierają odniesienie się do zasadniczych żądań odwołań i znanego z urzędu organowi odwoławczemu dokumentu, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej terenów leśnych, co w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Organy podatkowe nie kwestionowały też zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów służebności oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę. Wyprowadzona przez organy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna, zdaniem Sądu, nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej, czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem,

że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu ww. operatorom energii [...] i [...] celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatorów.

Odnosząc się do innych zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się zarzuconego uchybienia procesowego, mając jednak na względzie okoliczności faktyczne sprawy, sposób jej rozstrzygnięcia oraz rozważając wagę tego uchybienia na prawo do prezentowania dowodów i argumentów na poparcie stanowiska przez Podatnika, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem Skarżącemu nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości – czego nie potwierdziła też argumentacja zawarta w skardze i przebieg postępowania sądowego, w tym przedstawiona na rozprawie opinia dendrologiczna, stanowiąca uzupełnienie argumentacji Skarżącego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 126 w z zw. z art. 144 § 5 i 144a § 1 pkt 1-3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym doręczeniu decyzji SKO, tj. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącego w formie papierowej, a nie przez doręczenie pełnomocnikowi do doręczeń pisma drogą elektroniczną (EPUAP) na wskazany adres EPUAP, Sąd także w tym zakresie stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tych przepisów procesowych. Zgodnie bowiem z art. 144 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Zgodnie natomiast z § 5: "Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.".

Organ odwoławczy powinien więc wydać zaskarżone decyzje i doręczyć je zawodowemu pełnomocnikowi Strony w formie elektronicznej. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest bowiem możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.).

Zatem stwierdzić należało, że doręczenie pełnomocnikowi Strony zaskarżonych decyzji organu II instancji w formie papierowej na wskazany adres do doręczeń, a nie na wskazany adres w formie elektronicznej, dokonane zostało z naruszeniem przepisu art. 144 § 5 O.p., jednak w ocenie Sądu, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie został pozbawiony możliwości realizowania prawa do obrony i prawo to zrealizował wnosząc (zarówno Strona jak i jej zawodowy pełnomocnik) w ustawowym terminie skargi do Sądu na doręczone pełnomocnikowi opisane wyżej decyzje SKO.

Wskazać tu należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że: "Czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy" (por. wyrok NSA

z 28.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1522/16, LEX nr 2528610).

Dokonując oceny zarzutu – dotyczącego decyzji za rok 2014 i 2015 - naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w oparciu o przepisy prawa, które nie obowiązywały we wskazanym brzmieniu w roku 2014 i 2015, stwierdzić należy, że zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Wprawdzie organ I instancji w powołanych podstawach prawnych wszystkich czterech decyzji wskazał na publikację jednolitych tekstów Ordynacji podatkowej i u.p.o.l. z roku 2017, jednak w treści uzasadnienia przytoczył prawidłowe, obowiązujące w tych okresach podatkowych brzmienie tych przepisów. Zauważyć należy, że w skardze nie przytoczono różnic w nieprawidłowo – zdaniem Skarżącego – cytowanym przez organ brzmieniu tych przepisów, stwierdzono równocześnie, że "powyższe różnice [w istocie niewskazane] w brzmieniu poszczególnych przepisów nie są wprawdzie znaczne" ale ich przytaczanie w brzmieniu "nieobowiązującym" narusza zasadę legalizmu. Wynika z tego, że Skarżący nie wskazał, aby takie uchybienie procesowe organu I instancji mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, zatem za takie naruszenie nie mogło też być uznane nieodniesienie się przez organ odwoławczy do podniesionych w odwołaniach wskazanych zarzutów.

Zgodzić się tu więc należy ze Skarżącym, że różnice w brzmieniu poszczególnych przepisów nie są znaczne, ale przede wszystkim podkreślić należy, że nie miały one żadnego odniesienia na sposób rozstrzygnięcia rozpoznawanych spraw.

Reasumując, w kontrolowanych postępowaniach podatkowych nie można stwierdzić naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą , a także naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że ww. grunty leśne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, mimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do odmiennych wniosków - w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej - Sąd zarzutów takich nie podzielił.

Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa [od 01.01.2016 r. Agencją Nieruchomości Rolnych] lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa [uwaga j.w.] i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwa M., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zaznaczony fragment usunięto z dniem 01.01.2016 r.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm.) – dalej: "u.p.l." - opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej

(od 01.01.2016 r. zaznaczony fragment brzmi: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ["Ls"]. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie z tym zastrzeżeniem nie zalicza się do tej kategorii m.in. (pkt 2) gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) – przedmiotowa sprawa nie dotyczy takich gruntów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. Na podstawie § 68 ust. 2, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od takiej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,).

Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Wskazać należy, że problem prawny "zajęcia" gruntu leśnego do (innej) działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14,

II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r.,

II FSK 1987/15, z 22 października 2018 r. II FSK 1846/18. W wyrokach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię określenia "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Prezentując odmienne stanowisko, iż jedynie całkowite wyłączenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na terenie pasów technicznych (technologicznych) pozwala na uznanie, iż nastąpiło zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą inną niż leśna, Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów prawnych lub faktycznych. Przy takim podejściu, jedynie w sytuacji ogrodzenia pasów technicznych przez operatorów energetycznych dochodziłoby do zajęcia tych terenów do ich działalności gospodarczej. Taka sytuacja byłaby jednak nieracjonalna, nie tylko ze względów ekonomicznych ale także przyrodniczych i innych. Równocześnie wskazać można różne przykłady przeczące stanowisku Skarżącego. W sytuacji gdy np. rolnik udostępnia przedsiębiorcy (niezależnie od podstawy prawnej) łąkę/pastwisko na składowanie materiałów budowlanych, przez fakt że na ten teren mogą wchodzić zwierzęta rolnika wypasające rosnącą tam trawę albo rolnik wykasza tę trawę, taki teren rolny nie traci cechy zajęcia do działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Podobnie będzie w przypadku udostępnienia przedsiębiorcy lokalu mieszkalnego albo jego części do działalności gospodarczej (co ma wpływ na stawkę podatku od nieruchomości), gdy za jego zgodą właściciel lokalu może w określony, ograniczony sposób z niego korzystać.

Zatem w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania gruntu, nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 k.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych k.c.

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ww. spółki energetyczne prowadziły w latach 2014-2017 działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Spółki te korzystały więc z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy tymi spółkami a Skarżącym.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia operatorów polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, usuwania drzew, krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółek oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto ustalono, że Skarżący otrzymywać będzie od operatorów wynagrodzenie, obliczane corocznie, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat, ponoszonych przez Nadleśnictwo, "od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności".

W ocenie Sądu, takie postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, spółki jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, zatem nie wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a operatorami zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej – co Skarżący zamierzał udowodnić, żądając zasięgnięcia opinii ww. biegłych oraz przedkładając na rozprawie opinię biegłego dendrologa, potwierdzającą takie stanowisko Skarżącego.

Możliwości prowadzenia takiej działalności organ odwoławczy jednak nie kwestionował. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. operatorów powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić tu należy, że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiły posiadania gruntu. Z ww. umów wynika, że wolą stron było, by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, ww. operatorzy energetyczni zajęli jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umów służebności przesyłu wskazują,

że ww. spółkom na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miały one uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskały "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. Jednakże, w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skargi – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, co wynika z zapisów ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja ich postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych. Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował więc przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz tych przedsiębiorstw. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 k.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34.; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154.

Charakter "posiadania" przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 k.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego nie został ani podważony, ani zakwestionowany przez Skarżącego. Przeciwnie – Skarżący upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji w okoliczności braku posiadania przez przedsiębiorcę (ww. operatora) spornych gruntów, co jednak w świetle powyższych okoliczności nie skutkuje brakiem podstaw opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w latach 2014-2017 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatorów sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią więc przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdujących się w aktach sprawy umów ustanowienia służebności przesyłu wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez ww. spółki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zasadniczej argumentacji skargi wniesionej przez pełnomocnika Skarżącego, wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), zauważyć należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 ustawy o podatku leśnym dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (a w istocie nie będzie od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. przedmiotowej sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., gruntów takich "nie zalicza się" do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zasadnie więc organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał również, że powyższe zmiany przepisów tworzą nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od 1 stycznia 2019 r.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Skarżącego, powołującego się na treść uzasadnienia projektu zmian w ww. ustawach podatkowych (druk nr [...] Sejmu VIII kadencji), ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Za takim charakterem tych zmian przemawiać ma - zdaniem Skarżącego - argument, że nowelizacja ta "została wprowadzona bez przepisów przejściowych", zatem nowe przepisy powinny być stosowane także do zdarzeń, które "trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej". W ocenie Sądu, taką argumentację w rozpoznawanej sprawie uznać należy za chybioną, bowiem w momencie wejścia w życie nowych przepisów rozpocznie ("nawiąże") się nowy okres podatkowy, zatem równocześnie zakończy się (upłynie) poprzedni okres, a pomiędzy tymi okresami nie zachodzi ciągłość określonych z zaskarżonych decyzjach zdarzeń, tj. zobowiązań podatkowych.

Zatem przeciwnie, skoro zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, nie było więc logicznej potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego, a zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, gdyż nigdy nie było zamiarem ustawodawcy – co wynika też z treści uzasadnienia do projektu zmian – uznanie gruntów (w zakresie ich opodatkowania) na których posadowiona była ww. infrastruktura za związane z działalnością gospodarczą (zajęte przez) właścicieli tych urządzeń. Taki argument Skarżącego byłby bardziej przekonujący, gdyby ustawa (jako niewprowadzająca zmian normatywnych) wchodziła w życie z dniem jej uchwalenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała zasada niezwiązania (i nieopodatkowania) tych gruntów z działalnością gospodarczą.

Wskazanie w uzasadnieniu do projektu zmian, że "doprecyzowanie" zasad opodatkowania takich gruntów miało jedynie potwierdzić zasadę, że posadowienie takiej infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, "nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów", a odmienna wykładnia tych przepisów dokonywana ("w ostatnim czasie") przez niektóre organy podatkowe i sądy jest niezasadna, nie jest przekonujące. Wprawdzie w orzecznictwie pojawiały się wątpliwości związane z opodatkowaniem tych gruntów, jednak dotyczyły one przede wszystkim właściwego określenia podatnika (nadleśnictwo czy operator sieci).

Także w poglądach prezentowanych w doktrynie, w których podważano możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów technicznych w lasach wskazywano, że "z zasady o zajęciu gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna, można mówić wyłącznie w zakresie tych z nich, na których (a nie nad którymi) fizycznie znajdują się sieci (słupy, urządzenia). Grunty te, pod ustaleniu podstawy opodatkowania w postaci zajętej na działalność powierzchni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l." – vide: [...] w: "Opodatkowanie lasów zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne", Podatki i opłaty lokalne, styczeń 2014 r.

Zauważyć tu należy, że również opodatkowanie gruntów leśnych taką stawką podatku od nieruchomości zajętych na położone na nich rurociągi/gazociągi nie budziło wątpliwości podmiotów zainteresowanych, ewentualne spory dotyczyły jedynie opodatkowania (zajęcia) pozostałych części pasów technologicznych (bezpieczeństwa).

Uznać należy, że kwestie te dostrzegł też ustawodawca, wymieniając w ww. przepisach zmieniających oddzielnie (w pkt a, b, c, i odpowiednio 1, 2 i 3) grunty przez które przebiega omawiana infrastruktura i grunty zajęte na pasy techniczne (a także na pasy bezpieczeństwa).

Również w zawieranych po wprowadzeniu do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. instytucji służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.) przez nadleśnictwa i operatorów elektroenergetycznych umowach ustanowienia takich służebności, strony tych umów przewidywały, że wynagrodzenie płacone z tego tytułu przez operatorów obliczane będzie "w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat" ponoszonych przez nadleśnictwo, "od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności" – takie zapisy zawierają również umowy załączone do akt sprawy, zawarte w 2012 i 2014 r. Wprawdzie w przedmiotowych umowach nie określono jakiego rodzaju podatku dotyczą te zapisy, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że strony miały na względzie właśnie podatek od nieruchomości a nie wielokrotnie niższy podatek leśny, zwłaszcza że nadleśnictwa – jak w rozpatrywanej sprawie – podkreślają, że na omawianych terenach prowadzą w istocie niezakłóconą gospodarkę leśną, zatem "przerzucanie" podatku leśnego na operatorów nie byłoby logicznie ani ekonomicznie uzasadnione. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie rozwiewają jednak (także załączone do akt) porozumienia zawierane przez Skarb Państwa, reprezentowany przez dyrektorów Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych z operatorami (z 05.12.2011 r. ze spółką [...] i z 29.11.2013 r. ze spółką [...]. W porozumieniu ze spółką [...] wprost wskazano (§ 4 pkt 6) właśnie na podatek od nieruchomości, natomiast w porozumieniu z [...] zastrzeżono, że spółka dokona rozliczenia także za lata poprzednie, od 2006 r.

Z uwagi na powyższe nie jest więc przekonująca argumentacja uzasadnienia do projektu zmiany ww. ustaw, bowiem to nie tylko organy podatkowe i ("w ostatnim czasie") sądy administracyjne zaczęły stosować "nieprawidłową" wykładnię omawianych przepisów podatkowych, skoro od wielu lat także i podmioty zainteresowane (nadleśnictwa i operatorzy linii/sieci) przyjmowały podobne rozwiązania umowne.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na "autentyczną wykładnię" zawartą w uzasadnieniu projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Dodatkowo jedynie należy tu zauważyć, że w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. I OSK 2578/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca

2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138)".

Również w doktrynie wskazuje się, że: "Wykładnią autentyczną nazywa się wykładnię dokonaną przez ten podmiot, który ustanowił daną normę. Tradycyjnie uważa się, że wykładnia autentyczna ma moc prawną równą mocy interpretowanego aktu normatywnego. Pogląd ten nie jest słuszny. Moc wiążąca wykładni wynika bowiem zawsze z postanowień prawa, a nie z samego faktu, kto dokonał interpretacji danego przepisu. (...) Niewątpliwie jednak nawet formalnie niewiążąca opinia wyrażona przez podmiot, który ustanowił daną normę stanowi niezmiernie ważną wskazówkę interpretacyjną. (...) Przypadki wykładni autentycznej, która miałaby formalnie moc wiążącą są niezmiernie rzadkie, ponieważ w krajach demokratycznych zgodnie z zasadą podziału władzy inne organy prawo stanowią, a inne stosują, natomiast zgodnie z powszechnym poglądem wykładnia prawa wchodzi w zakres stosowania, a nie tworzenia prawa. (...) Tzw. wykładnia autentyczna, pochodząca od organu stanowiącego dane normy prawne, może mieć jedynie charakter pomocniczy dla organu orzekającego w sprawie, w żadnym jednakże przypadku nie może prowadzić do konsekwencji w postaci związania organu orzekającego przy rozstrzyganiu sprawy." - L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, TNOiK Dom Organizatora, Toruń, 2002.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.