Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 223/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1,2,  art. 122,  art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 100 ust. 1 pkt i 4, art. 210 art. 210 § 1 ust. 6 i § 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 3 ust. 1, 2, art. 154 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17.860 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander n/p JMBXJCW7W9F001774, rok produkcji 2009.

1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że wobec T. K. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ ustalił, że samochód został kupiony przez T. K. w dniu 23 listopada 2011 r. w N. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym widnieją zapisy, że auto posiada dwa miejsca siedzące.

Podatnik wyjaśnił, że miejsca siedzące usytuowane były w jednym rzędzie. Za siedzeniami znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych, w dolnej części wypełniona płytą drewnianą, w górnej krata metalową, trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, oddzielające kierowcę i pasażera od przestrzeni ładunkowej. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd nie posiadał siedzeń, pasów bezpieczeństwa, ani stałych dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i nie posiadał potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części do przewozu towarów znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, wyłożona matą antypoślizgową, brak było dywaników, wentylacji, schowków, oświetlenia, popielniczek i innych elementów wyposażenia kojarzonych częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania w nim zmian konstrukcji. Pojazd po bokach posiadał szyby, trzy z lewej i trzy z prawej strony. Auto miało czworo drzwi usytuowane po bokach, dwoje z lewej i dwoje z prawej strony oraz tylną klapę usytuowaną z tytułu pojazdu. Podatnik wyjaśnił, że w pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, a jeśli takie były to po pierwszej rejestracji pojazdu.

Przeprowadzone w trakcie postępowania oględziny wykazały, że obecnie jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, w części pasażerskiej wyposażony jest w siedem siedzisk w tym pięć wraz z zagłówkami, umiejscowionych w dwóch rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, trzy miejsca w drugim), dwa miejsca siedzące są rozkładane z podłogi w części bagażowej wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia wraz zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia i drzwi samochodu obite zostały jednolitą tapicerką w jasnym kolorze. Wszystkie boczne drzwi w podjeździe otwierane są wahadłowo, wyposażone są w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki. Klapa tylna jest oszklona i otwierana uchylnie do góry. Auto posiada uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, elektrycznie otwierany szyberdach, odtwarzacz CD i DVD, klimatyzację, nawigację satelitarną. Pojazd jest przeszklony w całości, z przyciemnianymi szybami od słupka B do końca pojazdu. Cały pojazd wraz z bagażnikiem otapicerowano jednakowym materiałem i wyposażono w jednolitą podsufitkę. Nie stwierdzono obecności panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Obecny właściciel pojazdu zeznał, że T. K. po upływie około roku od zakupu pojazdu dokonał demontażu przegrody i płyty podłogowej oraz zamontował oryginalną kanapę trzyosobową pokrytą tapicerką jednakową jak siedzenia przednie a także zainstalował do podsufitki odtwarzacz DVD i głośnik w bagażniku. Operacja ta trwała około kilku godzin. Świadek nie posiada rachunków ani paragonów dokumentujących te czynności, ponieważ zgodnie z umową zawartą przy zakupie auta, usługa ta została wykonana nieodpłatnie.

1.3 Czyniąc powyższe ustalenia organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego był przewóz osób. Samochód mógł posiadać w chwili zakupu dwa miejsca siedzące, ale już fabrycznie został przystosowany do zamontowania dodatkowych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Zatem już w chwili opuszczania linii produkcyjnej auto było przystosowane w głównej mierze do przewozu osób. Ponadto w chwili oględzin brak było przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Fakt jej wymontowania przez podatnika i czas trwania przebudowy pojazdu świadczyć mogą o nietrwałości takiej przegrody, o jej zamontowaniu w celu dostosowania pojazdu do chwilowych potrzeb. Brak wzmianki o montażu jakiegokolwiek z elementów wyposażenia takiego jak wentylacja, popielniczki, oświetlenie a obecnych podczas oględzin pojazdu, czynią wyjaśnienia strony niewiarygodnymi i nie mogą mieć w przedmiotowej sprawie decydującego znaczenia. Pojazd posiadał również kompletną tapicerkę boczną oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku gdyby pojazd ten służył tylko i wyłącznie do transportu towarowego czyli uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, jednolitą podsufitkę, jednolitą tapicerkę boczną, nawiewy powietrza czy popielniczki.

W chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dwa miejsca siedzące ale był przystosowany do zamocowania kolejnych rzędów siedzeń i pasów bezpieczeństwa o czym świadczy istnienie punktów kotwiących do ich zamontowania. Dowodem na to jest fakt, że w trakcie oględzin samochód posiadał dwa rzędy siedzeń oraz dodatkowe dwa miejsca rozkładane w bagażniku, natomiast żaden dokument nie wskazywał na to, aby te punkty były zamontowane po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku z tymi ustaleniami organ zakwalifikował samochód do pozycji CN 8703, stosując tę kwalifikację na podstawie odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: ustawy p.a. Następnie organ na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a., zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, określił wysokość podatku akcyzowego, uwzględniając przy tym stawkę podatku zawartą w art. 105 pkt 1 ustawy p.a. oraz kwotę 23.300 euro widniejącą na umowie kupna/sprzedaży samochodu z dnia 23 listopada 2011 r.

1.4 Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej organ wyjaśnił, że wiąże ona organy celne i osobę, na którą wystawiono wiążącą informacje taryfową jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej organu i jest jedynie wiążącą dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym ta informacja została wydana.

Organ podniósł, że dokumenty rejestracyjne i ekspertyzy przedłożone przez podatnika są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy p.a.

Przy rozstrzyganiu sprawy nie może być również wzięta pod uwagę odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i unii Celnej TAXUD, ponieważ w swoim zapytaniu podatnik pominął wszystkie fakty dotyczące samochodu. Nie ma znaczenia w sprawie również opinia techniczna z dnia 8 lipca 2013 r. ponieważ to organy a nie rzeczoznawca dokonuje kwalifikacji samochodu do kodu CN.

Przedłożone przez stronę zdjęcia dotyczą innych pojazdów.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej naruszenie:

- art.121, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) - poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony postępowania,

- art.122, art.180 §1, art.187 § 1, art.188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie,

- art.194 § 1a w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- art.210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie,

- art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 3 § 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, przez niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów,

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów w tym dokumentów urzędowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki Mitsubishi Outlander, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami stanowiącymi, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704,

- art. 100 ust. 4 ustawy p.a., poprzez błędną wykładnię wyrażenia “przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy,

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września

2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1) w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi T. K. zarzucił, że organ nie przeprowadził wnioskowanych przez niego dowodów, tj. powołania biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej oraz przeprowadzenia szczegółowych oględzin pojazdu w obecności biegłego. Oględziny bez udziału biegłego nie mogą wykazać cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zwrócił się też o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym w zakresie wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej.

Skarżący zarzucił brak wyjaśnienia w jakiej konfiguracji pojazd opuścił linię produkcyjną i czy był wówczas przystosowany do montażu kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

Zarzucił, że trakcie dokonanych pobieżnie oględzin nie ustalono śladów instalacji trwałej przegrody, śladów instalacji płyt pokrywowych blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Przegroda przedziału ładunkowego przytwierdzona była trwale do konstrukcji pojazdu poprzez przykręcenie śrubami a następnie przyspawanie śrub do całej konstrukcji. Przegroda ta zamontowana była w miejsce mocowania drugiego rzędu siedzeń, natomiast punkty mocowania kolejnych siedzeń były zaślepione blachami pokrywowymi, które były przyspawane, z kolei punkty mocowania kolejnych pasów były niedostępne poprzez ich zanitowanie. Połączenia za pomocą spawów i nitów są połączeniami trwałymi. Odcięcie spawów blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz rozwiercenie nitów jest zmianą konstrukcyjną pojazdu.

Wszelkie drobne elementy jak dywaniki, głośniki, uchwyty górne dla pasażerów w miejscu, w którym pierwotnie była zamontowana przegroda ładunkowa, jak też elektryczne sterowanie szyb tylnych zostały zamontowane w pojeździe przez skarżącego na wniosek obecnego właściciela kilka miesięcy po rejestracji pojazdu w kraju podczas przebudowy na samochodu na pięcioosobowy.

Skarżący zarzucił lakoniczne odniesienie się przez organ do oceny technicznej z dnia 8 lipca 2013 r., do korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg, do Wiążącej Informacji Taryfowej oraz do korespondencji strony z Komisją Generalną ds. Podatków i unii Celnej TAXUD. Organ nie uwzględnił faktu, że pojazd został zgodnie z obowiązującym prawem zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy dwuosobowy, co potwierdza, że w tym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym.

Skarżący wskazał, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu van jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. To oznacza, że nie można stosować treści Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, ponieważ pojazd w momencie nabycia był samochodem typu van, na co wskazuje niemiecki dowód rejestracyjny, z jednym rzędem siedzeń, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (kierowca i pasażer) bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ), dalej: ustawy P.p.s.a.

Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy P.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

4.2 Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód Mitsubishi Outlander podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd posiada niezmienne cechy mające osobowy charakter. Natomiast zdaniem skarżącego, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był po trwałych zmianach konstrukcyjnych, które nadały mu charakter ciężarowy.

Zdaniem Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy.

Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że główną funkcją samochodu Mitsubishi Outlander w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

4.3 Jak wynika z art. 1 ustawy p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 ustawy p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów. O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Lex nr 192198, teza 37).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Innymi słowy, dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów – tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2013 r. I SA/Rz 125/13, Lex nr 1376586).

4.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Celem zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, przeprowadzając oględziny w drodze pomocy prawnej w dniu 20 sierpnia 2013 r. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Posłużył bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu przeróbek dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone dokładnie, o czym świadczy wyczerpujący opis stanu pojazdu wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Ustalono, że sporny samochód jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, z czterema drzwiami bocznymi dla pasażerów i jednymi drzwiami stanowiącymi klapę od bagażnika. Samochód jest w całości przeszklony. Już taki ogólny opis kwalifikował go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne, jak i klapa, nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy, przede wszystkim luksusowe wyposażenie także potwierdzały powyższą tezę. Wysoki standard i charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczyły o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Wprawdzie czynności przeprowadzone przez organ nie pozowliły ustalić, czy samochód został wyprodukowany jako osobowy, jednakże okoliczność tę przyznał T. K. w skardze, podnosząc, że firma, która przystosowała pojazd do przewozu towarów uczyniła to na bazie nadzwozia samochodu osobowego.

Zarzuty T. K. zawarte w skardze w dużej mierze skupiają się na wyeksponowaniu twierdzeń, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwpóslnotwego posiadał stałą, trwale i nierozłącznie przymocowaną do konstrukcji pojazdu przegrodę, że usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawów i nitów, oraz że zainstalowano nową płytę podłogową przedziału towarowego, przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu. W tej kwestii zarzucił organom brak zbadania tych okoliczności przy dokonywaniu oględzin samochodu oraz brak analizy oceny technicznej nr VP_1_11_13 z dnia 14 listopada 2013 r. Otóż należy stwierdzić, że organy nie kwestionowały faktu istnienia przegrody oraz braku folteli i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Nie można jednak podzielić poglądu skarżącego, że przegroda była trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, skoro sam skarżący dokonał jej usunięcia. Nie była więc trwale czy nierozłącznie zamontowana lecz tymczasowo. Również nie można się zgodzić z uznaniem, że z samochodu usunięto w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, bowiem punkty te pozostały, a jedynie je zaślepiono lub zanitowano, co sam przyznał skarżacy. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Co więcej, czynności polegające na zaślepieniu tychże miejsc oraz ich zanitowaniu również mają charakter odwracalny, skoro w samochodzie ponownie zamontowano siedzenia. W związku z powyższym organy miały pełne prawo uznać, że adaptacje dokonane przez podmiot niemiecki, których celem było przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towaru), nie wpłynęły na konstrukcyjne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Zmiany te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy zauważyć, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Zmiany te muszą być zatem takiego rodzaju, że nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Tymczasem przeróbki dokonane na terenie Niemiec zostały usunięte i samochód odzyskał pierwotny wygląd i przeznaczenie. Na podstawie zeznań D. K., który zlecił wykonanie tych przeróbek T. K., ustalono, że przeróbka polegała na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej oraz płyty podłogowej, zamontowaniu trzech sztuk siedzeń oraz zainstalowaniu do podsufitki odtwarzacza DVD i głośnika do bagażnika. Nadto, świadek stwierdził, że czynności te T. K. przeprowadził w kilka godzin. Z powyższego organy wysnuły logiczne wnioski, że zmiany poczynione w celu przystosowania samochodu do przewozu towarów nie ingerowały jednak w konstrukcję pojazdu i nie były na tyle trwałe, skoro przywrócenie do stanu pierwotnego było czynnościa tak nieskomplikowaną i krótkotrwałą.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

4.5 Przy ustalaniu właściwej pozycji CN pomocnicze znaczenie mają także noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zawarte w cytowanym już wyżej załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) stanowią między innymi, że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów". Charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyczerpywał większość powołanych powyżej cech pojazdów zaliczanych do pozycji 8703, bo opisanych w punkcie: a) przez obecność punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, wprawdzie zaślepionych i zanitowanych jednakże nie usuniętych na trwałe, b) przez obecność okien we wszystkich tylnych pięciu drzwiach, c) przez obecność drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, d) przez obecność dającego się zdemontować panelu.

4.6 Skarżący podniósł, że w treści opublikowanych Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 stwierdzono, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów van jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. Natomiast pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że taki zapis w istocie znajduje się w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C.2008.133.1) pod pozycją 8703. Przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jednak stałe punkty kotwiczenia siedzeń. Dlatego interpretacja powyższego zapisu - wbrew argumentacji wskazanej w skardze – tylko potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703. Nadmienić jeszcze należy, że organ, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo ocenił charakter tych not jako mających znaczenie dodatkowe i zastosował je dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ponadto w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zawartych ww. załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. do pozycji 8704 wyjaśniono, że pojazdy typu van kwalifikuje się do tej pozycji, jeśli posiada cechy:

a/ siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy pojazd nie spełniał powyższych warunków, bowiem nie miał oddzielnych kabin dla pasażerów i towarów, posiadał okna na bokach i drzwiach pojazdu a przegroda miała charakter tymczasowy. Powyższe podważa zatem twierdzenie skarżącego o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704.

4.7 W sprawie istnieją rozbieżności co do zakresu istnienia elementów wyposażenia w części przeznaczonej do przewozu towarów w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący podniósł, że nie było tam dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, natomiast D.K. zeznał o montażu przez T. K. tylko odtwarzacza DVD i głośnika w bagażniku. W trakcie oględzin stwierdzono obecność uchwytów górnych dla pasażerów, oświetlenia, dywaników, wentylacji, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, pakietu poduszek powietrznych, uchwytów na napoje, elektrycznie otwieranego szyberdachu, odtwarzacza CD i DVD, klimatyzacji i nawigacji satelitarnej. W związku z tym organ wysnuł wniosek, że brak wzmianki o montażu wentylacji, popielniczki, oświetlenia a obecnych podczas oględzin czynią wyjaśnienia podatnika niewiarygodnymi.

W skardze podniesiono z kolei, że dywaniki, głośniki, uchwyty górne dla pasażerów, i elektryczne sterowanie szyb zostały zamontowane w trakcie demontażu przegrody i mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Twierdzenia podatnika są w tym zakresie niekonsekwentne. Początkowo twierdził, że w samochodzie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie było wentylacji, oświetlenia, popielniczek, natomiast w skardze nie wymienił tych elementów wśród tych, które montował na potrzeby D. K.. Dlatego racje ma organ, że wyjaśnienia podatnika są niewiarygodne. Niemniej oznacza to tyle dla sprawy, że ta część samochodu, która w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pozbawiona była siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie zatraciła osobowego charakteru właśnie przez to, że wyposażona była w elementy służące pasażerom, tj. oświetlenie, wentylację, popielniczki, wykładzinę boczną, poduszki powietrzne. W takie elementy nie są wyposażone samochody ciężarowe w części przeznaczonej do przewozu towarów. Stanowi to kolejny argument za uznaniem, że zmiany w samochodzie przeprowadzone na terenie N. miały charakter tylko przejściowy i nie ingerowały trwale w zasadnicze osobowe przeznaczenie pojazdu.

4.8 Należy również wskazać, że eksponowanie w skardze faktu rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stąd przywołane w skardze przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów nie mogły przeważyć o zaklasyfikowaniu samochodu do kodu Nomenklatury Scalonej.

Z tych samych przyczyn, to znaczy konieczności stosowania w sprawie przepisów ustawy p.a., o klasyfikacji pojazdu nie mogły decydować:

- Wiążące Informacje Taryfowe, które jak podniósł skarżący, przedłożył nie w oparciu o art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), lecz dla porównania, że pojazdy identyczne jak w przedmiotowej sprawie zaklasyfikowane zostały do kodu CN 8704,

- informacje uzyskane przez skarżącego od niemieckich wydziałów komunikacji, przy czym ze względu na zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w tym przepisie, ale jego treść nie może wpływać na ustalenia w niniejszej sprawie,

- ocena techniczna nr VP_1_13 stanowiąca porównanie Fiata Panda z Mitsubishi Outlander,

- korespondencja z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie ocenił tych dowodów pobieżnie czy w ogóle je pominął. Organ uznał natomiast, że treści w nich zawarte nie mogą mieć wpływu na dokonywaną przez niego klasyfikację pojazdu, co było uznaniem w pełni zasadnym.

4.9 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodwej oraz przeprowadzenia dodatkowych wnikliwych oględzin pojazdu z udziałem biegłego. Organ prawidłowo wyjaśnił, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami. Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (patrz: wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

4.10 Sąd nie widzi potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu uzyskania precyzyjnej wykładni prawa unijnego dotyczącej klasyfikacji ciężarowej samochodów pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ to organy podatkowe dokonują klasyfikacji konkretnego zindywidualizowanego samochodu, czyniąc to na podstawie jego ogólnego wyglądu i cech.

4.11 Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 154 ust. 1 ustawy p.a., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 1 października 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 listopada 2011 r., a więc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. nie miała zastosowania.

4.12 Bezpodstawne są również zarzuty w skardze odnoszące się do rzekomo z góry powziętego przez organ ustalenia że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z samego zdefiniowania postępowania toczącego się wobec konkretnego podatnika, zawartego w postanowieniu o wszczęciu postępowania czy w innych pismach organu, nie wynikają żadne skutki podatkowe i wcale nie oznacza to, że organ jeszcze przed przeprowadzeniem czynności dowodowych przekonany jest o wyniku postępowania.

4.13 W ocenie Sądu, wbrew temu co zarzuca skarżący, organ nie mógł naruszyć, przepisów Dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 punktu C załącznika nr 2. Organ nie stosował powyższej dyrektywy, byłoby to zresztą nieuprawnione ze względu na brak odniesienia jej do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

4.1 4 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał szereg istotnych okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej ani art. 100 ust. 1 pkt i 4 ustawy p.a. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącemu chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się opał, oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Oznacza to, że niezasadne są również zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

4.15 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.