Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1101/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9a ust.2, art.11 ust. 2 -2b, art.14 ust.2 pkt 8, art.16 ust.1 i ust.2 , art. 22 ust.4, ust.5 i ust.8, art. 22a ust.1, art.22g ust.1 pkt 1, ust.3 i ust.17, art.25 ust.1 i ust. 4, art. 25 a ust.1 i ust.2 art.30c i art. 30 d ust 1 i ust.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym, a określonym przez organ oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", oraz art. 9a ust. 2, art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17, a także art. 25 ust. 1 i ust. 4 , art. 25a ust. 1 i ust. 2, art. 30c i art. 30d ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 1756 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz § 4, § 6 - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1267 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. R. (zwanego dalej także: "Podatnikiem", Stroną", "Skarżącym") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], określającej Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ kontroli skarbowej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika, a określonym przez organy podatkowe w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi (tj. [...] s.c. P. R., K.K. oraz [...] Sp. z o.o.) w [...] zł.

Wydanie powyższej decyzji nastąpiło w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r. pełnomocnikowi Podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wszczął z urzędu wobec P. R. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...], w toku którego przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną wydaniem protokołu kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. do postępowania kontrolnego włączono materiały dotyczące kontroli przeprowadzonej wobec K. K., w części dotyczącej jego działalności w ramach [...] P. R., K. K., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Ponadto, włączono materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatnika przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. oraz w podatku dochodowym w wysokości [...] pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za [...] r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że P. R. w okresie od [...] r. do [...] r. prowadził jednoosobowe przedsiębiorstwo pod nazwą [...] P. R. oraz był wspólnikiem spółek: [...] R. P., K. A .oraz [...] P. R., K. K. (która z dniem [..] r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) – z prawem udziału w zyskach i stratach obu spółek w wysokości [...].

W odniesieniu do działalności prowadzonej przez Podatnika w ramach [...] organ kontroli skarbowej stwierdził:

1) zaniżenie należnych Stronie przychodów na łączną kwotę [...] zł, poprzez niewliczenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w kwocie [...] zł w związku z używaniem obcych środków transportu oraz [...] zł w związku z używaniem obcych nieruchomości użytkowych;

2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

a) ich zawyżenie na łączną kwotę [...] zł, wobec nieuwzględnienia w ewidencji księgowej spółki faktur korygujących opiewających na kwotę [...] zł, a wystawionych przez [...] Sp. [..] ([...] zł netto) oraz przez [...] [...] P.S.A. ([...] zł netto),

b) jednocześnie ich zaniżenie o kwotę [...] zł, z uwagi na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów [...] Sp. [...] (podmiotu przekształconego) kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł), tj. wydatków które dotyczyły funkcjonowania [...] (podmiotu przekształcanego).

Odnośnie prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w ramach [...] P. R. organ I instancji stwierdził zaś, że Podatnik:

1) zaniżył należne przychody o kwotę [...] zł przez zaniżenie o tę kwotę przychodu z tytułu zawartych transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. (organ, powołując się na art. 193 § 6 O.p., stwierdził przy tym, że w tym zakresie księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie i w tej części nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów);

2) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł przez:

a) uwzględnienie w kosztach podatkowych roku [...] strat dotyczących innego roku podatkowego o wartości [...] zł,

b) niezasadne zaliczenie nieudokumentowanych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł),

c) zaliczenie kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez Firmę U.[...] M.S. w wysokości [...] zł ([...] zł + [..] zł),

d) zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wskazanych na fakturze wystawionej przez Firmę U.-B. [...] w wysokości [...] zł,

e) uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na eksploatację samochodu oddanego do użytkowania [...] P. R., K.K. w kwocie [...] zł,

f) uwzględnienie w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na pojazdy oddane do użytkowania [...] sp. [..] w kwocie [...] zł.

W odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w ramach spółki [...] R.P., K. A., organ I instancji ustalił natomiast, że Strona zaniżyła należny przychód oraz koszty uzyskania przychodu odpowiednio o kwoty – [...] zł oraz [...] zł. Organ ten stwierdził bowiem, że w roku [...] spółka ta:

1) zaniżyła przychody o kwotę [...] zł oraz koszty o kwotę [...] zł, co było skutkiem nieprawidłowych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok [...], spowodowanych zmianą programu księgującego;

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, poprzez:

a) ujęcie w koszty kwoty [...] zł za projekt przebudowy środka trwałego (pawilonu handlowego) zakupionego w dniu [...] r. oraz dokonanie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł od tego pawilonu za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad [...] r., mimo iż pierwszej sprzedaży w tym obiekcie dokonano w dniu [...] r.;

b) podwójne zaksięgowanie tego samego wydatku w kwocie [...] zł;

c) w 6 przypadkach zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwotach brutto, mimo że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, co skutkowało zawyżeniem kosztów o łączną kwotę [...] zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń związanych z aktywnością gospodarczą P. R. w ww. podmiotach oraz z faktem, że należna do odliczenia w [...] r. kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła [...] zł (zamiast wykazanej [...] zł), na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., Dyrektor Urzędu Skarbowego w S. określił Stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym. Ponadto, na podstawie art. 30d u.p.d.o.f., organ kontroli skarbowej wskazał, że różnica ([...] zł) między stratą zadeklarowaną przez Podatnika ((-)[...]zł) a określanym przez organ dochodem z transakcji z podmiotami powiązanymi ([...] zł) jest opodatkowana stawką [...], co skutkuje ustaleniem należnego podatku z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., którą zreformował decyzję organu I instancji, uchylając tę decyzję w całości i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się kolejno do ustaleń w zakresie poszczególnych form działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, ustosunkowując się jednocześnie do zarzutów podniesionych w odwołaniu i kolejnych pismach Podatnika.

A. W odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Podatnika z tytułu udziału w [...]., na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził zaniżenie należnych przychodów na łączną kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w okresie od [...] r. do [...] r. ([..] miesięcy) od H. P. [...]: w kwocie [...] zł w związku z używaniem obcych środków transportu oraz w kwocie [...] zł w związku z używaniem obcych nieruchomości użytkowych. Wyliczając wartość otrzymanych przez Podatnika nieodpłatnych świadczeń, organ odwoławczy posłużył się przy tym danymi wynikającymi z dokumentów dotyczących [...] sp. [...] (następcy prawnego [..]), tj.:

– faktury z dnia [...] r. nr [...], na podstawie której ustalono, że w odniesieniu do środków transportu wartość miesięczna świadczenia stanowiła kwotę [...] zł [..]% z ([...] zł x 5) = [...] zł]. Wartość otrzymanych świadczeń nie została przy tym pomniejszona o żadne koszty eksploatacji, albowiem jak wynikało z zeznań Strony koszty eksploatacji samochodów ponosiła H. P. [...];

– umowy najmu zawartej przez spółkę [...] [...] z K. K. na okres do dnia [...]. z miesięcznym czynszem określonym na poziomie [...] zł netto [[...]% z ([...] zł x 5) = [...] zł).

Do wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Podatnika nie wliczono natomiast wartości tych świadczeń, które [...] [..] otrzymała od firmy [...] P. R.. Organ uznał bowiem, że nieodpłatne udostępnienie pojazdów oraz użyczenie lokali użytkowych do korzystania s. c. skutkuje uzyskaniem przez drugiego wspólnika, niebędącego właścicielem rzeczy, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z uwzględnieniem przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach i stratach spółki. Z kolei nieodpłatne świadczenie wspólnika - właściciela rzeczy na rzecz spółki cywilnej nie powoduje powstania po jego stronie przychodu, nie może bowiem być stronami świadczenia i stosunku zobowiązaniowego ta sama osoba fizyczna.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania co do naruszenia art. 197 § w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości najmu samochodów i nieruchomości. Organ uznał bowiem, że ustalenie tych wartości nastąpiło zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2a pkt pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Podniósł przy tym, że z zeznań wspólników spółki – K. K.i P. R. wynika, iż po przekształceniu spółka kapitałowa korzystała z tych samych pojazdów, co uprzednio spółka cywilna, a samą operację przekształcenia zeznający określili jako tzw. "płynne przejście". Organ stwierdził także, że ustalenie wartości czynszu pochodzącego właśnie z tytułu najmu tych nieruchomości w kolejnych okresach, która rzeczywiście była stosowana było właściwsze, niż poszukiwanie tej wartości w ramach opinii biegłego, którego opinia opierałaby się o hipotetyczną wartość czynszu do osiągnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił również stanowiska odwołania w kwestii nieprawidłowo wyliczonej wartości nieodpłatnych świadczeń, z uwagi na jednoczesne świadczenie K. K. na rzecz s. c.. Organ wskazał, że w przykładzie przedstawionym przez Stronę można by mówić o ekwiwalentności świadczeń w przypadku, gdyby to [...] świadczył na rzecz firmy H.P. [...] K. K., a ta na rzecz pierwszego z wymienionych podmiotów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Podatnika w ramach działalności w [..] s.c. organ odwoławczy, powołując się na akta sprawy, zajął analogiczne do organu I instancji stanowisko, że Strona zawyżyła te koszty o kwotę [...] zł, wobec nieuwzględnienia w ewidencji księgowej spółki faktur korygujących wystawionych przez [...] [..] sp. z o.o. oraz przez [...] [...]P. S.A., a jednocześnie je zaniżyła o kwotę [...] zł, z uwagi na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów [...] sp. [...]. wydatków które dotyczyły funkcjonowania [...] s.c. (ostatnia z tych kwestii została prawomocnie przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22.04.2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 29/09).

Wobec powyższego organ wyliczył dochód Podatnika z tytułu udziału w zyskach i stratach [...] s.c. w roku [...] na kwotę [...] zł.

B. W zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia [...] P. R., organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia dotyczącego określenia dochodu z tytułu transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi.

Organ ten wskazał, że [...] dokonywała w [...] r. sprzedaży wyrobów tytoniowych przedsiębiorstwu [...] s.c. K. K., P. R. oraz podmiotowi przekształconemu z tej spółki – [...] sp. [...] Strona była zarówno wspólnikiem spółki cywilnej jak i udziałowcem spółki kapitałowej. W oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 i pkt 2, a także art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że były to tzw. podmioty powiązane. Ponadto, powołując się na treść art. 25a ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f., stwierdził, że w przypadku Podatnika zostały spełnione przesłanki, nakładające na niego obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. Jednakże, mimo wystosowanego do niego wezwania, Podatnik nie przedłożył takiej dokumentacji ani w terminie ustawowym, ani w toku dalszego postępowania przed organami obu instancji, ograniczając się do ogólnych wyjaśnień.

Wobec powyższego ustalenie, czy transakcje dokonywane z podmiotami powiązanymi odbywały się na zasadach korzystniejszych od transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi zostało przeprowadzone na podstawie dokumentów przedstawionych przez Podatnika (Podatnik przedstawił dokumenty źródłowe, tj.: faktury zakupu i sprzedaży, dokumenty kasowe i bankowe oraz rejestry zakupu i sprzedaży dla poszczególnych magazynów prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług) oraz zgromadzonych przez organ I instancji, w tym materiału z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S., a włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. Organ, powołując treść art. 181 O.p. wskazał przy tym, że - wbrew stanowisku odwołania - dokumenty te nie zostały wykorzystane bezprawnie. Stwierdził także, że z uwagi na niedopełnienie obowiązku przedłożenia dokumentacji dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, w tym wskazania czynników kształtujących ceny oraz opisu strategii gospodarczej dotyczącej podmiotu, Strona nie mogła żądać od organu kontroli skarbowej zastąpienia jej roli w tej mierze i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność uwzględnienia "specyfiki" rynku handlu papierosami.

Organ odwoławczy wskazał, że na tej podstawie organ kontroli skarbowej ustalił, iż wartość sprzedaży dokonanej podmiotom powiązanym wyniosła [...] zł ([...]% całości), zaś uśredniona marża [...] w transakcjach z podmiotami powiązanymi była ujemna i wynosiła (-)[..]%, bowiem koszt własny sprzedanych towarów z tego magazynu wyniósł [...] zł. Całkowity natomiast przychód ze sprzedaży towarów w [...] r. [...] wyniósł [...] zł, koszt własny tej sprzedaży wyniósł [...] zł, co oznaczało, że kwotowy narzut tej firmy zamknął się kwotą [...] zł, a wynikająca stąd średnia marża ważona wyniosła [...]%. Badając zatem zyskowność transakcji [...] osiąganych w wyniku współpracy z podmiotami niepowiązanymi przez uwzględnienie wartości sprzedaży towarów dla tych podmiotów z punktów położonych przy ul. [...] w S., w G. i oznaczonego jako [...] ustalono, że wobec sprzedaży towarów [...] zł i kosztach własnych tych sprzedanych towarów w wysokości [...] zł uzyskana marża handlowa wyniosła [...]%.

Organ odwoławczy za zasadne uznał zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zdaniem organu, wybór tej metody był uzasadniony szczególnie w przypadku wewnętrznego porównania cen, gdzie transakcje niekontrolowane dotyczyły tego samego rodzaju, tej samej jakości w porównywalnych ilościach (brak jest umów z podmiotami powiązanymi odnośnie wielkości, asortymentu, terminu płatności). Analiza warunków handlowych stworzonych dla podmiotów powiązanych wykazała, iż warunki te nie są zgodne z zasadą stosunków wolnorynkowych, bowiem ceny sprzedaży ustalone doprowadziły do poniesienia minimalnej straty na handlu z [..] s.c. i [...] sp. [...] ((-)[...]%).

W celu ustalenia - stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. - warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a następnie porównania ich z warunkami ustalonymi przez podmioty powiązane, należało dokonać wyliczenia średniej marży [...], stosowanej wobec podmiotów niezależnych na tym samym rynku.

Do wyliczenia średniej marży nie uwzględniono transakcji z [...] s.c. oraz [...] sp. [..] gdyż podmioty te pozostawały w zależności od P. R. prowadzącego [...] Porównania cen dokonano na podstawie analizy transakcji sprzedaży, jakie wykonywała [...] w transakcjach z podmiotami niezależnymi na rynku lokalnym poprzez magazyny, z których korzystała. Porównanie to było możliwe ze względu na mnogość transakcji zawieranych z kontrahentami niepowiązanymi w roku [...]. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania ustalono, że ceny dla [...] s.c. były niższe niż dla podmiotów niepowiązanych, w związku z czym warunki transakcji różniły się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powstał zatem obowiązek określenia wysokości dochodów bez uwzględnienia tych warunków.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając jednak na uwadze zastrzeżenia Strony podniesione w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] r., uznał, że niektóre z argumentów zasługują na uwzględnienie, stąd też zmodyfikowanie rozliczenia przedstawionego w decyzji organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wielkość sprzedaży oraz lokalizację magazynu, z którego dokonywano sprzedaży, właściwszym było w toku poszukiwania marży rynkowej - wyprowadzenie jej na podstawie danych wynikających z handlu z magazynu [...], aniżeli sprzedaż z pozostałych punktów (wartości uzyskiwane ze sprzedaży towarów [...] wyraźnie odchylały się od ustalonej średniej tak w zakresie marży jak i wysokości obrotów, zaś sprzedaż towarów z lokalizacji [...], wprawdzie nie wykazywała tak daleko idącego odchylenia w wartości sprzedaży od sprzedaży z magazynu [...], ale dotyczyła sprzedaży spoza obrębu miasta S.). Stąd też wobec zgromadzonych danych, tam gdzie nie było możliwe posłużenie się szczegółowymi danymi, konieczne było prowadzenie wyliczeń w oparciu o dane ogólniejsze (np. uśrednianie marży w stosunku do wartości całej sprzedaży z magazynu, koszt własny sprzedaży nabytych towarów).

W efekcie organ odwoławczy wyliczył, że oszacowana wysokość dochodu z transakcji z podmiotami [...] s.c. i [...] sp. [...] w oparciu o dane wynikające z rentowności uzyskiwanej z lokalizacji [...] w S. ([...]%) stanowiła łącznie [...] zł ([...]. – [...] zł, [...] sp. [...] – [...] zł). Z uwagi zaś na fakt, że Podatnik wykazał stratę na tych transakcjach w wysokości [...] zł, to różnica pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez Podatnika a określonym przez organ odwoławczy stanowiła [...] zł.

Nadto, organ odwoławczy uznał, że zastosowanie art. 25 u.p.d.o.f. - wbrew stanowisku organu I instancji - nie oznacza podważenia rzetelności ksiąg podatkowych Podatnika w trybie art. 193 § 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. jako zasadne ocenił stanowisko organu I instancji, że Podatnik działając [...] zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy uznał, że zaksięgowana [...]r. strata w wysokości [...] zł w związku z kradzieżą z magazynu papierosów dotyczyła roku [...] i w związku z tym - stosownie do art. 22 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. - nie stanowi kosztu podatkowego roku [...].

Organ uznał także, że kosztów uzyskania przychodów firmy [...] nie stanowią kwoty [...] zł i [...] zł, zaliczone do tych kosztów w związku z poniesionymi stratami. Podatnik na potwierdzenie ich wystąpienia przedstawił bowiem protokoły nr [...] i [...], które nie zawierały wskazania osób biorących udział w sporządzaniu protokołów zniszczeń czy też jednostki, w której owe straty miałyby wystąpić. Natomiast twierdzenia Strony były o tyle niewiarygodne, że straty połączyła ona z kradzieżą dokonaną we wrześniu [...] r., co - zdaniem organu - rodzi przypuszczenie, że winny być uwzględnione w protokole dotyczącym tego właśnie zdarzenia ([..] z dnia [...] r.). Strona wyjaśniała również, że upłynął termin ważności artykułów spożywczych, jednakże przeczyła temu lista towarów objętych protokołami ([...]). Podatnik nie podał ani okoliczności wystąpienia ubytków w magazynie, ani chwili ujawnienia tego zdarzenia, zaś brak wskazania osób biorących udział w czynnościach sporządzenia protokołu uniemożliwił nawet ich przesłuchanie w charakterze świadków zdarzeń mających skutkować wystąpieniem ubytków w towarze.

Organ odwoławczy nie uznał również za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowanych [...] fakturami wystawionymi przez F. U. [...] M. S. w S., w tym: [...] fakturami na łączną kwotę netto [..] zł (nr [...], [...] i [..]) dotyczącymi usług windykacji należności; [...] fakturami na łączną kwotę netto [...] zł: z [...] r. (za [...]), z [...]r. (za prace [...]), z [...] r. i z [...] r. (za prace [...]), z [..] r. (za [...]) oraz z [...] r. (za [...]). Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że M. S. nie wykonywał w ogóle działalności gospodarczej. Ponadto, nawet ze zgłoszenia rejestracyjnego nie wynikało, aby przedmiotem działalności jego firmy była windykacja należności (wskazano prowadzenie prac budowlanych). Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zasadny był wniosek, że nie wykonano żadnej z usług w roku [...], a faktury przedstawione przez [...] były niewiarygodne.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że również wydatek w kwocie [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez firmę [...] A. P.za usługę windykacji należności - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Podatnik odmówił bowiem udzielenia wyjaśnień w zakresie współpracy z [...] A.P., co wyłączyło możliwość przyjęcia, że wydatek ten został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą [...]

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał także, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów [...] P. R. wydatki w kwotach [...] zł i [...] zł, poniesione z tytułu eksploatacji samochodów oddanych do używania przez [...] - spółce cywilnej [...] P. R., K. K. oraz [...] sp. [...] Stosownie bowiem do § 5 i § 7 umowy użyczenia z dnia 02.01.2005 r. (oraz umowy z dnia 01.09.2005 r.), wszystkie koszty związane z korzystaniem z użyczonych pojazdów ponosił biorący do używania, miał on też obowiązek dokonywać na własny koszt wszelkich napraw i konserwacji, jakie okażą się konieczne w trakcie trwania umowy. Zatem zobowiązanym do ich ponoszenia, w związku z eksploatacją auta była [...] s.c. Organ zauważył przy tym, że najpierw nastąpiło wydanie pojazdu ([...] r.), a dopiero później wymiana klocków hamulcowych, tarcz i płynów ([...] r.), zatem w czasie, kiedy obowiązywała już umowa dotycząca rozdziału kosztów eksploatacji pojazdu.

C. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w ramach spółki [...] R. P. i K. A., organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji co do tego, że w roku [...] spółka ta:

1) zaniżyła przychody o kwotę [...]zł oraz koszty o kwotę [...] zł, co było skutkiem nieprawidłowych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok [..], spowodowanych zmianą programu księgującego;

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodu, poprzez:

a) podwójne zaksięgowanie tego samego wydatku w kwocie [...] zł;

b) w 6 przypadkach zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwotach brutto, mimo że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, co skutkowało zawyżeniem kosztów o łączną kwotę [..] zł.

W odmienny sposób organ odwoławczy ocenił natomiast kwestię odpisów amortyzacyjnych od nabytego przez [...] s.c. w dniu [...] r. pawilonu handlowego bez wyposażenia o powierzchni [...] m2 - za kwotę [..] zł. Organ wskazał, że w tej kwocie przyjęto wartość początkową środka trwałego i rozpoczęto jego amortyzację od lipca [...] r. w wysokości [...] zł miesięcznie. Do ewidencji środków trwałych spółka wprowadziła również wartość ulepszenia tego środka na kwotę [...] zł i od listopada [...] r. dokonywała miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w wysokości [..] zł. Łączne odpisy amortyzacyjne od środka trwałego zaksięgowane przez [..] w roku [...] wyniosły zatem [...] zł (3 x [...] + [...] x 2), a za okres lipiec-listopad [...]r. – [..] zł. Ponadto, jak wynika z poz. 364 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ujęto w niej rachunek z [...] r. nr [...] na kwotę [..] zł za projekt przebudowy tego kiosku handlowego. Natomiast z zapisów kasy rejestrującej zainstalowanej w tym pawilonie wynikało, że pierwszej sprzedaży dokonano tam dopiero [...] r.

Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu I instancji, że jakkolwiek kompletność i zdatność do użytku pawilonu handlowego spółka określiła na czerwiec [...] r., jednakże opis powyższych zdarzeń daje podstawę do stwierdzenia, że pierwszy odpis amortyzacyjny mógł być dokonany najwcześniej w grudniu [...] r. (w tym bowiem czasie był on zdatny do prowadzenia w nim działalności handlowej). Organ odwoławczy uwzględnił jednocześnie stanowisko Podatnika, że ww. środek trwały powinien być umarzany wg stawki [...]%, zgodnie z załącznikiem nr 1 (grupa [..]), a stawka [...]% została przyjęta niewłaściwie. Ponadto organ uznał, że wyłączona przez organ I instancji z kosztów uzyskania kwota [...] zł za projekt przebudowy kiosku handlowego, powinna powiększyć wartość początkową tego środka trwałego. Łączna wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji w roku [...] (za grudzień [...] r.) pawilonu handlowego powinna zatem stanowić kwotę [...] zł, tj. o [...] zł wyższą niż uwzględniona w decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, że Podatnik w złożonym zeznaniu wykazał za wysoką kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż miał prawo do odliczenia od podatku z tego tytułu jedynie [...] zł.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.; zwanej dalej: "u.k.s.") przez przeprowadzenie kontroli podatkowej pomimo braku jej wszczęcia (z uwagi na niedoręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia), Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podniósł, że wbrew twierdzeniu Strony, upoważnienie z dnia [...] r. zostało podpisane przez pełnomocnika podatnika – K. W. w dniu [...] r. i w tym też dniu rozpoczęto czynności kontrolne. Stąd też również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. był niezasadny.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez przesłuchanie pełnomocnika – K. W. w charakterze strony, organ odwoławczy uznał, że jest on zasadny, co zresztą przyznał również organ kontroli skarbowej. Wskazał jednocześnie, że o ile w takim wypadku wyjaśnienia złożone w związku z tym przesłuchaniem nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu, o tyle żadne z tych wyjaśnień nie obejmowało równocześnie kwestii, które nie były przedmiotem okoliczności stwierdzonych (bądź niepotwierdzonych) za pomocą innych dowodów, wobec czego naruszenie w zakresie art. 136 § 6 O.p. w zw. z art. 199 O.p. nie miało wpływu na wynik postępowania.

W końcowej części organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Organ wyjaśnił, że z dniem [...] r. nie nastąpił skutek, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż zaistniało zdarzenie, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 07.10.2011 r. zostało bowiem wszczęte dochodzenie w sprawie z art. 56 § 2 kks w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu [...] r., zaś w dniu [...] r. P. R. został przedstawiony zarzut oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., reprezentowany przez a. P. R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez jego niezastosowanie i niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność rynkowej wartości usługi najmu pojazdów lub lokali, a także niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu obrotu gospodarczego w branży handlu artykułami tytoniowymi;

b) art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez zaniechanie wezwania P.R. celem przesłuchania go w charakterze strony, podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia;

c) art. 13 ust. 7 u.k.s. przez niedoręczenie kontrolowanemu oraz pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych;

d) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez przeprowadzenie dowodów z dokumentów włączonych do dowodów na skutek czynności podjętych w oparciu o upoważnienie, które z uwagi na jego niedoręczenie nie upoważniało do ich przeprowadzenia,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń dwóch wspólników na rzecz s.c. dochód powstaje po stronie każdego ze wspólników;

b) art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie;

c) art. 25 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i zastosowanie, mimo braku udziału P. R. w innym podmiocie krajowym do [...] r.;

d) art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, mimo że transakcje strony z [...] s.c. i [...] sp. z o.o. miały rzeczywisty sens gospodarczy;

e) art. 30d u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie pomimo braku ku temu przesłanek;

f) art. 21 ustawy o rachunkowości przez jego niewłaściwą interpretację i bezpodstawne przyjęcie, że protokoły dokumentujące straty nadzwyczajne są niewystarczające do ich zaksięgowania w ciężar kosztów podatkowych;

3) błędy w ustaleniach stanu faktycznego polegające na:

a) przyjęciu, że usługi wykonane przez F. U. [...] M. S. były pozorne, a faktury "puste";

b) przyjęciu, że koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodów użyczonych [...] s.c. nie mogą stanowić kosztów podatkowych P.R. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach [..] P. R.;

c) przyjęciu, że z uwagi na treść umowy użyczenia koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodów użyczonych [...] sp. [..] nie mogą stanowić kosztów podatkowych P. R. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach [...] P. R..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie jak i racji prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, skarga jest niezasadna, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik.

Jak wynika z treści skargi, Skarżący podniósł wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na ich konstrukcyjne powiązanie, Sąd za zasadne uznał odniesienie się do nich w kolejności zaprezentowanej w skardze.

Zdaniem Sądu, na aprobatę nie zasługuje podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. przez ich niezastosowanie, z uwagi na niepowołanie biegłego przy wyliczaniu wartości nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 31 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak zaś stanowi art. 197 § 1 O.p. "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przytoczonego przepisu wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wskazać przy tym należy, że użycie we wskazanym przepisie zwrotu "może powołać" oznacza, że nawet w przypadku, w którym w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ nie jest zobligowany do posłużenia się dowodem z takiej opinii. Obligatoryjne powołanie biegłego przewidziane zostało natomiast w art. 197 § 2 O.p., który stanowi, że "Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego". Przepisy zaś dotyczące ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń wymogu takiego nie wprowadzają. Przesądza o tym art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Zwrócić należy uwagę, że z powyższych przepisów (pkt 3 i 4) wynika obowiązek poszukiwania równowartości czynszu przy udostępnianiu budynków i lokali, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego (podkreślenie własne) lokalu lub budynku oraz poszukiwania cen rynkowych przy udostępnianiu innych rzeczy - pojazdów w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji jako prawidłowe ocenić należy ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o dane wynikające z umów zawartych w tym samym roku ([..]) przez [..] sp. [...] z właścicielami tych pojazdów i nieruchomości do tych samych rzeczy (ruchomych i nieruchomości), w tym samym stopniu zużycia oraz okresu udostępnienia, mających służyć temu samemu celowi. Skoro bowiem równowartość czynszu z udostępnienia magazynów wynikała ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, to najwłaściwsze - najbardziej oddającego zbliżoną do rzeczywistej wartości nieodpłatnych świadczeń - było jego wykorzystanie, anieżeli przeprowadzanie dodatkowego dowodu z opinii biegłego. Również odnośnie udostępnionych pojazdów wskazać należy, że jeżeli art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. nakazuje poszukiwać cen rynkowych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, to posiadanie wiedzy odnośnie cen najmu konkretnych pojazdów, w tym samym roku podatkowym, w pełniejszym stopniu odpowiada warunkom stawianym przez ten przepis niż poszukiwanie hipotetycznej wartości cen rynkowych najmu pojazdów tego samego rodzaju i gatunku, o tym samym stopniu zużycia (przebiegiem, rokiem produkcji, zużycia części podlegających okresowym wymianom).

Podobnież przepis art. 25 u.p.d.o.f. ani przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych nie wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Natomiast samo istnienie zgodnego z prawem celu gospodarczego, na które powołuje się Skarżący, nie przesądza o niemożności zastosowania instytucji przewidzianej w ww. art. 25, albowiem nawet zgodne z prawem ustalenie warunków dotyczących określonej ceny towaru w ramach realizacji zasady swobody umów nie oznacza, że cena ta nie odbiega od ceny rynkowej.

Badanie celu gospodarczego, które w ocenie Skarżącego powinno zostać przeprowadzone przez biegłego, nie może zastąpić dokonywanej przez organy oceny, czy narzucono lub ustalono warunki, które różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w efekcie czego nie wykazano dochodów (ewentualnie wykazano dochody niższe).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 155 § 1 w zw. z art. 31 u.k.s. w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. uwzględnił zarzut odwołania i uznał, że przesłuchanie w charakterze strony jej pełnomocnika – K. W., było wadą postępowania, skutkującą naruszeniem art. 136 § 6 w zw. z art. 199 O.p. Jednocześnie jednak zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że wskazane naruszenie nie miało takiego wpływu na wynik postępowania, który nakazywałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza bowiem, że żadne z wyjaśnień złożonych przez K. W. nie obejmuje równocześnie kwestii, które nie były przedmiotem okoliczności stwierdzonych (bądź niepotwierdzonych) za pomocą innych dowodów, tak w kwestii udzielonego jej pełnomocnictwa (wynikało z pełnomocnictwa), prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz księgowań (wynikało z pism składanych w toku postępowania), sprzedaży z magazynów, wykonania usług przez [...] i [...] (niewiedza lub zapomnienie). Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że (cyt.) "niezgodna z prawem próba przesłuchania strony poprzez przesłuchanie jej pełnomocnika wskazuje jednoznacznie, że dowód z przesłuchania strony był zdaniem organu konieczny dla rozstrzygnięcia. Bez znaczenia dla zasadności niniejszego zarzutu pozostaje fakt, że ewentualne okoliczności, na które miałby zostać przesłuchany P. R., były przedmiotem innych dowodów." Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z art. 199 O.p. przesłuchanie strony w postępowaniu nie jest obowiązkowe a jedynie fakultatywne i wymaga jej zgody. Z tego też powodu przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym posiłkowym, który nie może zastąpić dokumentów ani stać się dowodem zmieniającym ich treść.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 13 ust. 7 u.k.s. przez niedoręczenie kontrolowanemu oraz pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 u.k.s. "wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia", a stosownie do art. 13 ust. 2 u.k.s., "datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego". Przy czym, zgodnie z art. 13 ust. 1a, "do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa", co oznacza m.in., że wszczęcie postępowania kontrolnego musi zostać poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia takiej kontroli. W myśl zaś art. 13 ust. 5 u.k.s. "wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa upoważnienia do jej przeprowadzenia". Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 7 u.k.s. czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych".

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zawiadomienie z dnia [..] r. o zamiarze przeprowadzenia kontroli w ściśle określonym zakresie (kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w roku [...]) doręczono skutecznie P. R. w dniu [...] r. (bezsporne), natomiast w dniu [..] r. pełnomocnik Skarżącego pokwitował odbiór postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w tym samym zakresie w jakim wskazano w ww. zawiadomieniu (t. I, k. 3 - bezsporne).

Jak wynika z akt, w tej samej dacie co ww. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. w dniu [...] r. wydane zostało również upoważnienie nr [...] do dokonania przez wskazanych pracowników organu kontroli czynności w postępowaniu kontrolnym nr [...] w stosunku do P. R. (t. I, k. 4), które to postępowanie dotyczy numeru kontroli wszczętej w drodze ww. postanowienia z dnia [..] r. (patrz: T.I - Spis Akt Kontroli), jednakże nie zawiera adnotacji, kiedy i komu zostało ono doręczone. Na tej też podstawie Skarżący sformułował na etapie postępowania sądowego zarzut naruszenia prawa przez podjęcie czynności kontrolnych, pomimo braku przeprowadzenia wszystkich czynności warunkujących rozpoczęcie czynności kontrolnych (pkt I lit. c) skargi) - na etapie bowiem postępowania odwoławczego w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego bezskutecznie podważał skuteczność doręczenia innego upoważnienia (bezsporne), a mianowicie, z dnia [...] r. o nr [...], wyjaśniając w skardze, że w piśmie z dnia [...] r. (podkreślenie własne) pomyłkowo zarzucono, iż stronie nie zostało doręczone upoważnienie z dnia [...] r. - podczas gdy z analizy ww. dokumentów (tj. zawiadomienia o wszczęciu i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) wynika wprost, że ich zakres w pełni pokrywał się z zakresem postępowania kontrolnego wskazanym w ww. postanowieniu z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Także z protokołu z dnia [...] r. (k.84 akt odwoławczych) wprost wynika, że pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami niniejszej sprawy, i wówczas strona skarżąca nie wniosła żadnych uwag i zastrzeżeń, co jedynie świadczy o prawidłowym przebiegu postępowania i pozwala domniemać, że skutecznie doręczono postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z upoważnieniem nr [...] z dnia [...] r., okoliczności tej bowiem strona skarżąca nie podważała ani na etapie postępowania kontrolnego ani też na etapie postępowania odwoławczego.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że doręczenie upoważnienia do czynności kontrolnych jest jednym z elementów warunkujących podjęcie w sprawie czynności kontrolnych, o czym stanowi art. 13 ust. 5u.s. nie zaś art. 13 ust.7 u.k.s. Trudno jednakże w realiach niniejszej sprawy uznać, że chociaż z akt sprawy jednoznacznie nie wynika, iż do doręczenia tego upoważnienia faktycznie doszło, to tym samym okoliczność ta winna skutkować podważeniem legalności całego postępowania kontrolnego. Podatnik bowiem – jak już wyżej wskazano - poinformowany został o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zaś ustanowiony przez niego pełnomocnik potwierdził odbiór postanowienia o jego wszczęciu z wyraźnie wykazanym zakresem kontroli i - nie zgłaszając żadnych zastrzeżeń – aktywnie uczestniczył (składał pisma nie podnosząc tej okoliczności) w prawidłowo wszczętym postępowaniu w prowadzonych czynnościach kontrolnych. Skarżący, podnosząc tę okoliczność na etapie postępowania sądowego nie wykazał natomiast, jak to ewentualne uchybienie mogłoby wpłynąć lub wpłynęło na jego interes prawny, i to w sytuacji gdy skutecznie został wcześniej zawiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, następnie o jego wszczęciu, a na końcu nie wnosząc żadnych uwag co do sposobu jego przeprowadzenia i zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji – zdaniem Sądu - doprowadziło do skonsumowania tych czynności przez prawidłowo wszczęte postępowanie, a w efekcie nie miało wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. Stosownie do pierwszego z ww. przepisów "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Z kolei zgodnie z art. 181 O.p., "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe".

Stąd też, zdaniem Sądu, za dowód w przedmiotowym postępowaniu można było uznać dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez inne organy (Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.). W szczególności, wobec nieprzedstawienia przez Skarżącego żądanych dokumentów, zasadne było wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej (podkreślenie własne) przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w S.. Podkreślić przy tym należy, że protokół kontroli podatkowej został doręczony Skarżącemu [...] r., a jego integralną część stanowią załączniki od nr 1 do 129, zaś wadliwie doręczone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało w dniu [...] r., a doręczone [...] r. – a zatem już po zakończeniu tej kontroli, a w rozpoznawanej sprawie nie wykorzystano dowodów zebranych po wadliwie wszczętym postępowaniu podatkowym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń dwóch wspólników na rzecz spółki cywilnej dochód powstaje po stronie każdego ze wspólników, a nie wyłącznie po stronie tego wspólnika, którego nieodpłatne świadczenie przedstawia niższą wartość. Sąd stwierdził natomiast, że podziela w tym zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., "Przychodem z działalności gospodarczej są również (...) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b (...)". Jak zaś stanowi przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 tej ustawy "Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się (...) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia". Z kolei zgodnie art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty co do nieprawidłowo wyliczonej wartości nieodpłatnych świadczeń, a to z uwagi na jednoczesne świadczenie K. K. na rzecz [...] s.c. P. R., K. K.. W przykładzie przedstawionym przez Skarżącego można by mówić o ekwiwalentności świadczeń w przypadku, gdyby to [...] świadczył na rzecz firmy H. P. [..] K.K., a ta na rzecz pierwszego z wymienionych podmiotów. Jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, świadczeniobiorcą użyczonych lokali i pojazdów była [...] s.c., która - co wymaga podkreślenia - nie świadczyła wzajemnie na rzecz [...] P. R.. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z postanowieniami umowy [...] s.c. wspólnicy wnieśli do tejże Spółki kwotę [...] zł oraz pracę własną, i nie zobowiązali się do innych świadczeń (użyczeń pojazdów i nieruchomości) na rzecz Spółki, zaś ich udziały w zyskach i stratach tej Spółki wynosiły po [..]%. Stąd też zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w istocie sprowadziło się do tego, że w pierwszej kolejności należało wyliczyć przychód z nieodpłatnego świadczenia, a w dalszej kolejności przychód z tego tytułu przypadający na rzecz P. R. w związku z jego wysokością udziału w zyskach i stratach spółki. Podkreślenia wymaga również to, że nie wyliczano przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do świadczenia pochodzącego od danego wspólnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., należy wskazać, że wyrokiem z dnia 02.07.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 325/10 (c w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2010 r. o sygn. akt II FSK 1977/10, przesądzono, że spółka cywilna (w tej sprawie także RING s.c.) może być podmiotem powiązanym, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd natomiast orzekający w niniejszej sprawie jest zaś związany tym stanowiskiem.

Jak wskazano w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl powyżej wskazanych regulacji, w przypadku, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego oraz jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przez podmiot krajowy należy rozumieć podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terenie kraju.

Przyznać zatem należy rację Skarżącemu, że spółka cywilna, jako kategoria nieuznawana przez prawo podatkowe za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może być w świetle przytoczonej regulacji literalnie rozumiana jako "podmiot krajowy". Wynika to z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 O.p. Przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się do działania w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 K.c.). Spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, a tym samym nie jest podmiotem prawnym, odrębnym od wspólników, lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.10.2003 r., sygn. akt I CK 201/02, LEX 151608). To nie spółka, lecz jej wspólnicy są podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów zawieranych w ramach prowadzonej w tej formie działalności.

Niemniej przy wykładni art. 25 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne są również inne cechy specyficznej instytucji kreowanej przez umowę spółki, o której mowa w art. 860 i in. K.c., które to cechy trafnie wyeksponowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, albowiem stanowi zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań, a więc zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. Ponadto, w ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych, z tym zastrzeżeniem, że majątek spółki cywilnej (art. 863 K.c.) jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 [cyt. za:] J. Brolik, Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych, Jurysdykcja Podatkowa nr 6 z 2007 r., str. 50).

Tak rozumiana organizacja – "spółka cywilna" - faktycznie stanowi odrębny podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, który, formalnie nie tworząc samodzielnego bytu od strony prawnej, jest jedynie umownym przedsięwzięciem gospodarczym wspólników.

Sposób realizowania w ramach umowy przedsięwzięć gospodarczych w powiązaniu ze wspomnianą jednolitością majątkową zbliża spółkę prawa cywilnego do spółki osobowej, choć formalnie w obrocie występują przedsiębiorcy - wspólnicy. Prowadzi to do tego rodzaju konsekwencji, że wspólnik spółki prawa cywilnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, może być kontrahentem "spółki cywilnej", której jest wspólnikiem i dokonywać z nią transakcji.

Ten stan rzeczy ma doniosłe konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez ustanawianie w transakcjach warunków odbiegających od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

Celem wprowadzenia regulacji określonej w art. 25 u.p.d.o.f. było stworzenie mechanizmu decyzyjnego urealniania warunków dla ustalenia rzeczywistych wolnych od manipulacji podstaw opodatkowania i w konsekwencji określania zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości. Wprowadzenie w art. 30d u.p.d.o.f. sankcyjnej stawki podatkowej ma na celu wyeliminowanie negatywnego zjawiska, jakim jest przerzucanie dochodu. Tego rodzaju zabieg prawodawczy znajduje uzasadnienie legislacyjne w zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyłączenie spółek cywilnych z kręgu podmiotów mogących być uznanymi za "podmioty krajowe" w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. naruszałoby tę zasadę.

W konsekwencji uznać należy, że działania organów prowadzących postępowanie organy polegające, na badaniu zdarzeń gospodarczych w relacjach pomiędzy [...] a spółką [...]. były w pełni uprawnione.

Sąd podziela także wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w obu przypadkach transakcji – [..] z [...] s.c. oraz [..] z [...] Sp. [...] warunki różniły się od tych, jakie ustaliłyby niezależne podmioty. Zasadnie organ uznał, że odsprzedaż wyrobów tytoniowych do obu podmiotów po cenach niższych od cen stosowanych w handlu podmiotami niezależnymi spełnia kryterium zróżnicowania warunków. Niższa wysokość marża nie była bowiem następstwem innych czynników występujących we współpracy obu podmiotów.

Niewątpliwie także Skarżący był obowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., a w której winien wskazać szczegółowe czynniki i warunki obejmujące transakcje. Z uwagi na niedopełnienie tego obowiązku nie mógł skutecznie żądać od organów zastąpienia jego roli w tej mierze przeprowadzonym na okoliczność uwzględnienia "specyfiki" rynku dowodem z opinii biegłego. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że oszacowania dokonano na podstawie cen stosowanych przez ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, w zakresie tego samego asortymentu i na tym samym rynku. Organy obydwu instancji oceniały wartość transakcji z kontrahentami [...] na przestrzeni całego roku podatkowego i dopiero w efekcie takiej analizy uzyskały możliwość stwierdzenia, że marża wynikająca z transakcji z podmiotami powiązanymi jest - w całościowym ujęciu - niższa, niż marża stosowana dla pozostałych podmiotów.

Trudno również podzielić stanowisko Skarżącego co do niewłaściwego sposobu wyliczenia marży, skoro organ odwoławczy uwzględnił część zarzutów odwołania i zastosował niższą wartość tej marży ([...]%) w stosunku do tej zastosowanej przez organ kontroli skarbowej ([...]%). Z uwagi natomiast na tę okoliczność, że ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi ukształtowały się - bez uzasadnionej przyczyny - nieznacznie poniżej kosztów zakupu, dochód należało jednak oszacować. Zastosowana metoda, choć uproszczona, to jednak w świetle braku dokumentacji i ksiąg była najwłaściwszą w tych warunkach. Podkreślić należy, że w toku postępowania Skarżący nie podawał żadnych wyliczeń, z których można by wywieść, jakie czynniki, w jakim stopniu miały wpływ na ustalenie cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ponadto, o prawidłowości zastosowania przyjętej metody szacowania przesądzają zapadłe w tożsamych sprawach prawomocne orzeczenia tut. Sądu, tj. wyrok z dnia 22.04.2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 29/09 (w sprawie [..] Sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r.) oraz ww. wyrok z dnia wyrokiem z dnia 02.07.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 325/10 (w sprawie K. K.w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. - działającego m.in. w ramach [...] s.c. oraz H.P. [...]), utrzymane w mocy wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [..] r. o sygn. akt II FSK 1402/09 i II FSK 1977/10.

Wobec powyższego, z uwagi na nieprzedstawienie przez Podatnika dokumentacji, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., właściwe było zastosowanie przepisu art. 30d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i opodatkowanie oszacowanego dochodu według wyższej – [...]% stawki. Zgodnie bowiem z art. 30d ust. 1: "Jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej określi, na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratą w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicą między dochodem zadeklarowany przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką [..]%". Jak zaś stanowi art. 30 ust. 2: "Przepis ust. 1 ma zastosowanie do podatników, których dochody są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 lub w art. 30c".

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego polegającego na naruszeniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ustawa ta ma bowiem wtórne znaczenie w stosunku do przepisów prawa podatkowego. Kluczowe znaczenie przy podjęciu rozstrzygnięcia w zakresie strat na kwoty [...] zł i [..] zł były nie tyle braki formalne protokołów [..] i [...], co brak dowodów potwierdzających wystąpienie tychże strat, przy jednoczesnym braku wiarygodności wyjaśnień Skarżącego. Skoro poniesione straty połączył on z kradzieżą dokonaną we wrześniu [...] r., to organ zasadnie przyjął, że winny one być uwzględnione w protokole dotyczącym tego właśnie zdarzenia (PS [..] z dnia [...] r.). Skarżący wyjaśniał również, że upłynął termin ważności artykułów spożywczych, jednakże przeczyła temu lista towarów objętych protokołami (karty [...]). W przypadku przedstawionych dowodów wewnętrznych możliwość potwierdzenia strat nie wystąpiła, albowiem Skarżący nie wskazał ani okoliczności wystąpienia ubytków w magazynie, ani chwili ujawnienia tego zdarzenia. Natomiast z uwagi na niewskazanie w protokołach osób biorących udział w czynnościach sporządzenia protokołu organ nie miał nawet możliwości przesłuchania ich w charakterze świadków zdarzeń, mających skutkować wystąpieniem ubytków w towarze.

Niezasadny jest także zarzut skargi co do popełnionych błędów w ustaleniach stanu faktycznego dotyczących [...] faktur wystawionych przez F. U. [...] M. S. w S.. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia ustaleń i oceny organu odwoławczego co do tego, że w roku [...] nie wykonano żadnej z usług wykazanych w tych fakturach, oraz że faktury przedstawione przez [..], umowy zlecenia oraz dowody wpłat nie dokumentowały faktycznie poniesionego wydatku. Jak bowiem wynika z akt sprawy, M. S., który wystawił na rzecz [...] P. R. 11 faktur, nie wykonywał w ogóle działalności gospodarczej. Wskazuje na to zarówno protokół kontroli podatkowej z dnia [...] r., poprzedzająca tę kontrolę notatka służbowa, jak i przede wszystkim ostateczna decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.z dnia [...] r., z której wynika, że M. S. nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych ani ksiąg podatkowych dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej F. U. [...] oraz, że w ogóle nie wykonywał działalności gospodarczej (usług czy też dostaw towarów). Stwierdził, że jedynie firmował czynności wykonywane przez kolegę, ale danych tej znajomej mu osoby, nie podał. Ponadto, nawet ze zgłoszenia rejestracyjnego nie wynikało, aby przedmiotem działalności firmy M.S. była windykacja należności, wskazana na fakturach [...], [...] [...].

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii błędnej interpretacji umowy użyczenia zawartej przez [...] z [...] s.c. P. R., K.K.odnośnie kosztów użyczenia. Wskazać należy, że stosownie do § 5 i § 7 umowy użyczenia z dnia [...] r. ustalono, że wszystkie koszty związane z korzystaniem z użyczonych pojazdów miał ponosić biorący do używania, miał on też obowiązek dokonywać na własny koszt wszelkich napraw i konserwacji, jakie okażą się konieczne w trakcie trwania umowy. Zatem, zobowiązanym do ich ponoszenia, w związku z eksploatacją auta była [...] s.c.

Wobec powyższego, za bezpodstawne uznać należy stanowisko Skarżącego, że koszty związane z korzystaniem z pojazdu nie dotyczą części do tych pojazdów. Brak przesłanek ku temu, aby wyrażenie "koszt wszelkich napraw i konserwacji" ograniczać jedynie do kosztów robocizny, a już nie kosztów zużytych i wymienianych materiałów eksploatacyjnych i części do pojazdów. Z brzmienia umowy wynikało też, że rozszerzono zakres obowiązków wynikający z art. 713 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia". Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, najpierw nastąpiło wydanie pojazdu – [..] r., a dopiero później wymiana klocków hamulcowych, tarcz i płynów – [...] r., tj. w czasie, kiedy obowiązywała już umowa dotycząca rozdziału kosztów eksploatacji pojazdu.

Odnośnie natomiast umowy użyczenia pojazdów z dnia [...] r. i argumentu Skarżącego, że niezależnie od łączącej [...] P. R. i [...] Sp. z. o.o. umowy, korzystała ona sporadycznie z przekazanych do używania spółce pojazdów, stąd też powinny ją obciążać koszty zakupu paliwa, zauważyć należy, że inne ustalenia wynikają z § 5 tej umowy, który stanowi, iż " Koszty związane z zakupem paliwa ponosi Biorący do używania", tj. [...] Sp. [..] Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na uprawnienie do korzystania oraz na faktyczne korzystanie przez właściciela z pojazdów oddanych do używania, za zgodą biorącego do używania, nie wskazują ani zapisy umowy ani okoliczność, że wszystkie faktury na zakup paliwa miały miejsce w grudniu [..] r. Brak jest również dowodów na wzajemne rozliczenie zakupionego paliwa, czego – zdaniem Sądu - nie można tłumaczyć każdorazowo zużyciem całości zakupionego paliwa przez właściciela, który jednocześnie twierdzi, że używał użyczone pojazdy "sporadycznie".

Sumując, w ocenie Sądu, kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących, prawidłowo zastosowanych i zinterpretowanych przepisów prawa. Organy zebrały materiał dowodowy a ocena tego materiału jest logiczna i spójna, organy wyprowadziły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 O.p.).

W tym stanie sprawy, mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.