Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 452/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 336, art. 338, art. 352 § 1.
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. Oddala skargi.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej Kolegium, SKO) z "[...]" r., nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. (odpowiednio w sprawach o sygn. akt od I SA/Ol 452/20 do I SA/Ol 455/20).

Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Strona złożyła Wójtowi Gminy "[...]" (dalej Wójt) deklaracje DN-1 w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r.. Podatnik wykazał grunty zwolnione jako nieużytki z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o powierzchni 645.100 mkw..

Wójt ocenił, że podatnik nie wykazał gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej.

Po wszczęciu z urzędu postanowieniami z 22 stycznia 2020 r. postępowań w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018, Nadleśnictwo przedłożyło kopie umów: ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, zawartej z Spółki B. z (dalej w skrócie B., spółka) w formie aktu notarialnego z 27 czerwca 2012 r. Rep. A nr "[...]", jak też dzierżawy nr "[...]" z 24 listopada 2010 r. gruntów Nadleśnictwa w celu ułożenia urządzeń elektroenergetycznych. Ogólna powierzchnia gruntów udostępnionych spółce przez Nadleśnictwo na terenie Gminy wyniosła: 61.302 mkw. Są to grunty oznaczone symbolem Ls - lasy.

Zgodnie umową z 27 czerwca 2012 r. służebność przesyłu energii elektrycznej napowietrzną linią przesyłową polega na: obowiązku znoszenia istnienia urządzeń elektroenergetycznych na działkach Nadleśnictwa, a także prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania ww. urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (część § 3 na str. 10-17 umowy). Ponadto strony umowy postanowiły w § 4, że B. zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości obciążonych służebnością.

Natomiast zgodnie z umową dzierżawy z 24 listopada 2010 r. podatnik udostępnił spółce na jednej z działek grunt leśny w celu ułożenia urządzeń elektroenergetycznych pod dnem rowu (§ 1 umowy). W § 7 zawarto zapis, że obowiązek zapłaty podatku od urządzeń, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, spoczywa na spółce.

Następnie Wójt czterema decyzjami z "[...]" r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 50.886 zł, za 2016 r. 53.715 zł, za 2017 r. 53.694 zł, a za 2018 r. 53.747 zł.

Powołał w sentencji każdej z decyzji art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.), oraz stosowne uchwały prawa miejscowego w zakresie wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ I instancji podał, że na spornych gruntach posadowione są linie energetyczne, a zatem w rzeczywistości wykonywane są na tym obszarze czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny. Organ podniósł, że Nadleśnictwo deklarując podatek od nieruchomości za lata 2015-2018 nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku postępowania podatkowego Wójt ustalił natomiast, że podatnik jest właścicielem m.in. gruntów pod liniami energetycznymi i określił zobowiązanie podatkowe m.in. od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni: 61.302 mkw.

Na skutek odwołań Nadleśnictwa powołanymi na wstępie decyzjami z "[...]" r., Kolegium na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzje Wójta.

W uzasadnieniu każdej z decyzji SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Organ zestawił art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l. z art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne, a także grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium powołało w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14, a także wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3336/15. Organ wskazał też na wyroki NSA z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14, i podniósł, że podstawą opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny).

Organ ocenił, że grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

SKO podkreśliło, że spółka B. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tegoż operatora energetycznego. Spółka korzystała w latach 2015 - 2018 z gruntów pod liniami. Według zapisów umowy służebności przesyłu spółka miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości w granicach pasa objętego służebnością, w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w celu utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

Podniesiono, że B. prowadząc działalność przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli, że działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jako przepisu lex specialis wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest na nich prowadzona inna działalność.

SKO omawiając stronę podmiotową zobowiązania podatkowego wskazało na art. 336 ustawy kodeks cywilny i postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12. Podało, że użyte w art. 305[1] k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

Jak oceniło Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, który, jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać.

W ocenie organu II instancji na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które, jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.).

W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na tle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie było też potrzeby zasięgania opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej, jak też energetyki.

Organ końcowo powołał się na uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r..

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji SKO w całości i "zasądzenie od organu I instancji" na rzecz Nadleśnictwa, kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 - 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię wskutek czego organ przyjął, że czynności wykonywane na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stanowią o tym, że grunty są zajęte na prowadzenie tej działalności mimo, że czynności te są wykonywane incydentalnie, a skarżący nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej;

b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy o lasach poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów, wskutek czego uznano, że w przedmiotowych sprawach skarżący nie wykonuje na ww. gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej;

c) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na przedmiotowym gruncie będącym pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zadania z zakresu gospodarki leśnej i jaki jest ich zakres oraz czy grunt ten jest wyłącznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe;

b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, mimo że w niniejszych sprawach konieczna była ocena czy na przedmiotowym gruncie jest prowadzona gospodarka leśna, celem ustalenia opodatkowania, jakiemu podlegają te grunty;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić opodatkowanie jakiemu podlegają grunty będące w zarządzie skarżącego;

c) art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenia czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod działalność gospodarczą i jest tym samym wykluczony z wykonywania na nim działalności leśnej, co skutkowało nieprawidłową oceną stanu faktycznego.

W treści skarg podkreślono, że napowietrzne linie elektroenergetyczne są zawieszone ponad gruntem, nie są posadowione w gruncie. Druga sytuacja mogłaby uzasadniać ewentualną możliwość faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podniesiono, że objęte zaskarżoną decyzją grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza. Ewentualnie, w razie uznania przez Sąd, że skarżący jednak jest obowiązany zapłacić omawiany podatek od gruntów objętych umową służebności przesyłu, strona podniosła, że powinien być on obliczany według stawki dla gruntów pozostałych, tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przywołano przepisy art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., jak też orzecznictwo przestawione przez SKO w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podniesiono na tle wyroku NSA z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14, że organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek prób ustalenia okoliczności dotyczących zakresu i częstotliwości prac wykonywanych na przedmiotowym gruncie przez skarżącego i przez zakład energetyczny, np. poprzez zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej lub energetyki, celem poczynienia pełnych ustaleń w niniejszych sprawach. Powołując stanowisko doktryny, wsparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym podkreślono, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii energetycznych nie oznacza, że niemożliwe jest prowadzenie na nim działalności leśnej takiej jak np. gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie płodów runa leśnego, założenie plantacji choinek, składowanie drewna, urządzanie dróg dojazdowych do przewozu drewna oraz sadzonek itp. (WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 310/13).

Wskazano, że brzmienie art. 3 ustawy o lasach wskazuje, że fakt, iż linie elektroenergetyczne przebiegają przez tereny leśne nie powoduje, że na terenach tych nie można prowadzić gospodarki leśnej. Z kolei art. 39a ust. 1 ustawy o lasach przewiduje, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora właściwej regionalnej dyrekcji lasów państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Nie jest zatem możliwe, by ustawodawca przewidział ustanawianie służebności drogowej lub przesyłu na gruncie leśnym, wskutek czego prowadzenie gospodarki leśnej na tym gruncie byłoby całkowicie lub w znaczącym stopniu wyłączone i w konsekwencji prowadziłoby do zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa przesyłowe. Organ podatkowy powinien każdy przypadek oceniać indywidualnie i dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia czy jest możliwym dalsze prowadzenie gospodarki leśnej. Ponadto to skarżący jest wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym szczegółową wiedzę w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej, również na terenach pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Dlatego też, jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do zaklasyfikowania gruntów leśnych pod kątem ich opodatkowania i prowadzenia na nich gospodarki leśnej to powinien zasięgnąć opinii biegłego. W analizowanych sprawach organy tego nie uczyniły.

Ponadto zebrany materiał dowodowy sprowadza się jedynie do aktu notarialnego, w którym skarżący ustanowił służebność przesyłu na rzecz zakładu energetycznego oraz korespondencji pisemnej organu ze skarżącym, w której skarżący udzielał niezbędnych informacji zgodnie z wezwaniami organu. Jest to niewystarczające do stwierdzenia co faktycznie dzieje się na gruncie skarżącego i jak dokładnie przebiegają czynności zakładu przesyłowego. Organ nie wykonał żadnych działań zmierzających do tego, by ustalić powyższe okoliczności, np. zasadnym byłoby przesłuchanie reprezentanta Nadleśnictwa lub pracowników przedsiębiorstwa przesyłowego bądź przeprowadzenie oględzin terenów pasa pod liniami przesyłowymi.

Jednak w ocenie skarżącego na przedmiotowych gruntach wykonywana jest gospodarka leśna i to ona powinna wyznaczać sposób opodatkowania tych gruntów. Strona powołała się na badania przeprowadzone przez Instytut Badawczy Leśnictwa, Zakład Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych, w przedmiocie prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami napowietrznymi. Podała, że przywołane badania skompilowane do formy opracowania pt. "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody" jednoznacznie wykazały, że na terenach pod liniami elektroenergetycznymi zasadne jest prowadzenie wielowymiarowej działalności leśnej, gdyż na takim terenie można realizować zróżnicowane działania, wynikające z zakresu prac następujących działów gospodarki leśnej: hodowli lasu, gospodarki łowieckiej, ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej i ochrony przyrody oraz ubocznego użytkowania lasu. Badania wskazały na szereg możliwych rozwiązań, w formie których uzasadnione jest prowadzenie działalności leśnej na terenach położonych bezpośrednio pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, wskazując m.in. na obszary działalności w zakresie: gospodarki łowieckiej, ochrony lasu, hodowli lasu, ochrony przyrody, użytkowania ubocznego, jak też użytkowania mieszanego.

Podniesiono ponadto zarzut niekonsekwencji rozumowania organu, że grunt leśny będący w zarządzie skarżącego winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z uwagi na jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, jednocześnie uważając, iż to skarżący jest obowiązany do uiszczania ww. podatku mimo, że to zakład energetyczny wykonuje działalność gospodarczą. Przywołano wyrok z 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 131/18, w którym NSA uznał, że dla prawnopodatkowej kwalifikacji zawartej przez Nadleśnictwo umowy służebności przesyłu nie ma znaczenia okoliczność, że przewidziano w niej wynagrodzenie za ustanowienie służebności w wysokości podatku od nieruchomości od obciążonego nią gruntu, jaki zapłaci Nadleśnictwo, ponieważ treść umów cywilnoprawnych nie może modyfikować obowiązków podatkowych, powstających z mocy samego prawa. W tym zakresie zacytowano w skardze również obszerne fragmenty wyroków: NSA z 29 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3203/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1248/18 i z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 470/19.

Autor skarg wywiódł, że omawiany podatek powinien być ewentualnie obliczany według stawki dla gruntów pozostałych. Powołał się na zacytowaną przez SKO sentencję uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Ocenił, że w sytuacji, w której NSA uznało, że ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje przeniesienia posiadania na operatora energetycznego, to z podjętej uchwały wynika, że grunty Nadleśnictwa nie mogą zostać uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uważając zatem założenie NSA za słuszne, to ewentualnie, w razie uznania przez Sąd, że skarżący powinien zapłacić podatek od nieruchomości z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez operatora energetycznego na gruncie leśnym oraz podzielenia stanowiska przedstawionego przez NSA w uchwale, wysokość tego podatku powinna być ustalona według stawki dla gruntów pozostałych.

Podniesiono, że istniejące nieprawidłowości w podejściu organów podatkowych do sposobu opodatkowania gruntów leśnych zajętych przez urządzenia przesyłowe zostały dostrzeżone przez ustawodawcę. Efektem tego jest ustawa z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r.. Ustawodawca w opinii nr 919 do ww. ustawy wyraźnie podkreślił, że nowelizacja ta ma na celu doprecyzowanie istniejących już przepisów poprzez dokładne wskazanie przedmiotu opodatkowania i jego klasyfikacji. W opinii tej dobitnie wskazano, że dotychczas obowiązujące przepisy nie obciążają podatkiem od nieruchomości tych gruntów, na których są posadowione linie energetyczne. Nie jest to więc nowo wprowadzony przepis, lecz przepis doprecyzowujący, który ustawodawca wprowadził na skutek samowoli organów podatkowych, które zaczęły nakładać podatek według stawek najwyższych tylko z uwagi na ustanowioną służebność przesyłu. Ustawodawca miał omawianą nowelizacją usunąć wszelkie wątpliwości związane z interpretowaniem już istniejących przepisów, a ich nowa treść stanowi jedynie ich dopełnienie. Na stan faktyczny w niniejszych sprawach należałoby spojrzeć całościowo i uwzględnić założenia legislacyjne, którymi kierował się ustawodawca, dokonując nowelizacji ww. ustawy.

Jak podano w skargach faktem jest, że wskazane zmiany stały się prawem powszechnie obowiązującym dopiero 1 stycznia 2019 r. i nie znajdują zastosowania w niniejszych sprawach, jednak wskazują intencję ustawodawcy oraz kierunek interpretacji obowiązujących na czas powstania zobowiązania podatkowego przepisów. Rolę wskazanego uzasadnienia w wykładni przepisów dostrzegło m.in. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działające na obszarze innej właściwości miejscowej, w enumeratywnie wyszczególnionych w skargach decyzjach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie 15 października 2020 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 452/20 do I SA/Ol 455/20 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 452/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ustawie o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588) dokonano zmiany: W ustawie z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) w art. 2 dodaje się ust. 3 i 4 w brzmieniu:

"3. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach- chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytków rolnych będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.".

W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a:

1) w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

W ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.".

Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy tej ustawy mają zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019 r.. Nie było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych.

Stosunki prawne, jakimi są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019 r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania. W uchwale z 3 lipca 2003 r. sygn. akt III CZP 45/03 SN stwierdził, że określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być tłumaczone inaczej, niż jak jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. To oznacza - według SN - że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia, a więc i sens art. 190 ust. 3 Konstytucji, na co dodatkowo SN zwrócił uwagę w uchwale z 23 stycznia 2004 r. sygn. akt III CZP 112/03. Zdaniem SN, "za prospektywnym działaniem wyroku Trybunału przemawia także potrzeba zapobieżenia powstaniu luki w prawie procesowym cywilnym".

Takie stanowisko potwierdza treść wyroku NSA z 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 1/06). Odnosząc się do tego zagadnienia zauważył, iż w orzecznictwie wskazuje się, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zaś, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10).

W rozważanym przypadku mamy do czynienia z tzw. retrospektywnością prawa, tj. sytuacją, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z 28 maja 1986 r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986, poz. 2). Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa - od momentu wejścia w życie nowego prawa jedynie ono jest właściwe do oceny sytuacji z elementem dawnym (tj. stosunkiem prawnym, zdarzeniem oraz stanem rzeczy określonego rodzaju), które powstały przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, ale które trwają nadal w momencie jej wejścia w życie (zob. M. Sobol, Zasada aktualności regulacji w prawie administracyjnym (w:) Czas w prawie administracyjnym pod red. J. Zimmermana, Warszawa 2011, s. 256). Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (wyrok TK z 31 marca 1998 r., K 24/97). Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04).

Na tym tle trafnie autor skargi zauważył, że wskazane zmiany obowiązują od 1 stycznia 2019 r.. Nie mają zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty. Nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie. A zatem nie ma zastosowania do roku podatkowego 2015, 2016, 2017, 2018. Nie zmieniają powyższego wywody skarg, że zmiany te wskazują intencję ustawodawcy oraz kierunek interpretacji.

Mając na uwadze argumentację Sądu, przedstawioną powyżej na tym etapie uzasadnienia, nie może zostać uwzględniona ocena prawna wyrażona przez wyszczególnione w skargach organy podatkowe, uwzględniająca stanowisko skarżącego. Sądu nie wiąże ponadto wykładnia zaprezentowana przez organy administracji publicznej, ani też przedstawiona przez sądy w innej sprawie niż będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w bazie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie NSA - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (dostępne w CBOSA).

W orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne. Nie ma tu zastosowania stawka dla gruntów pozostałych, co podniesiono w skargach, a do czego też Sąd odnosi się w dalszej części uzasadnienia.

Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832).

Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

W rozpatrywanym przypadku zakłady energetyczne jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 4 umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Przy czym zgodnie z umową dzierżawy z 24 listopada 2010 r. podatnik udostępnił spółce grunt leśny na jednej z działek, w celu ułożenia urządzeń elektroenergetycznych w gruncie. Co do tej sytuacji posadowienia w gruncie linii elektroenergetycznych wyrażono w skardze stanowisko, że mogłaby uzasadniać faktyczne zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu, jak też w umowie dzierżawy, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym zakresie, ściśle wskazanym w ww. umowach.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej / są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umów grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy, jak też ułożenia w gruncie, ale i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym zakresie nie może odnieść skutku alternatywny zarzut skarg, że powinien być on obliczany według stawki dla gruntów pozostałych, tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skarg w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, jak też z opinii biegłego z dziedziny energetyki. Stan faktyczny nie jest sporny.

Natomiast z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu. Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. Zarzuty powołanych w skargach norm prawa materialnego są oparte na mylnym założeniu, że na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka B.. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach nie było potrzeby wykazania, że B. jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym.

W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 - 3 u.p.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię wskutek czego organ przyjął, że czynności wykonywane na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stanowią o tym, że grunty są zajęte na prowadzenie tej działalności mimo, że czynności te są wykonywane incydentalnie, a skarżący nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej, jak też pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w petitum skarg. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że strona skarżąca kreuje stan faktyczny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z treści umowy przesyłu, wynikają zgoła odmienne okoliczności faktyczne. Te okoliczności przesądzają o zajęciu omawianych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmieniają tej oceny powoływane w skardze badania przeprowadzone przez Instytut Badawczy Leśnictwa.

Dlatego można mówić, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu wyklucza prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej.

Ponadto wskazać należy na powoływaną w zaskarżonych decyzjach uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (dostępne w CBOSA, oraz ONSAiWSA 2020/2/12).

Autor skarg zbudował na sentencji ww. uchwały argumentację, że wysokość podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod przesył energii elektrycznej powinna być ustalona według stawki dla gruntów pozostałych, tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wyjaśnia, że NSA nie wypowiadał się w uchwale co do opodatkowania omawianych gruntów stawką dla gruntów pozostałych. Natomiast w pkt 1.2 i 4.8 uzasadnienia uchwały wyraźnie wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. np. wyroki NSA z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; dostępne w CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.