Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1255/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 3 pkt d
journal: Dz.U. 2005 nr 224 poz 1921
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i  od majątku.
article: art. 11 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 11 ust. 3 pkt e
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 14b par. 5 pkt 2 art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi [...] Bank SA z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia z urzędu w części postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] Bank SA z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 kwietnia 2006 r., na podstawie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja, [...] Bank SA, dalej jako Bank, zwrócił się o rozstrzygnięcie wątpliwości związanych ze stosowaniem postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, dalej jako "umowa z Austrią"), konwencji pomiędzy Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej jako "umowa z Holandią") oraz umowy pomiędzy Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako "umowa z Niemcami"). Bank wnosił o udzielenie interpretacji w przedmiocie następujących pytań - czy: a/ w zakresie przedmiotowym pojęcia "odsetki z tytułu pożyczki dowolnego rodzaju udzielonej przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 pkt d umowy z Austrią oraz pojęcia "odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" zawartym w art. 11 ust. 3 pkt 3 umowy z Holandią oraz art. 11 ust. 3 pkt e umowy z Niemcami mieszczą się odsetki wypłacane przez Bank na rzecz zagranicznych banków z siedzibą w Austrii, Holandii i w Niemczech w związku z wyemitowanymi przez Bank obligacjami. Tym samym, takie odsetki nie podlegają w Polsce podatkiem u źródła. b/ w zakresie przedmiotowym pojęcia "odsetki" zawartego w art. 11 ust. 4 umowy z Austrią, w art. 11 ust. 5 umowy z Holandia oraz art. 11 ust. 4 umowy z Niemcami nie mieszczą się zyski ze sprzedaży obligacji realizowane przez obligatariuszy w obrocie wtórnym i otrzymywane za pośrednictwem Banku, jeżeli sprzedaż obligacji następuje przed data wypłaty odsetek (wynagrodzenie należne obligatariuszow jest wypłacane okresowo w postaci odsetek od sumy dłużnej) lub datą wykupu obligacji (wynagrodzenie należne obligatriuszowi jest wypłacane w drodze wykupu obligacji z dyskontem i stanowi różnicę między ceną nominalną obligacji a ceną emisyjną). Tym samym, zyski ze sprzedaży obligacji w obrocie wtórnym wypłacane za pośrednictwem Banku na rzecz podmiotów z siedzibą w Austrii, Holandii i w Niemczech nie podlegają w Polsce opodatkowaniu.

Zakreślając stan faktyczny i prawny strona wskazała, że Bank pozyskuje środki pieniężne od banków z siedzibą w Austrii, Holandii i w Niemczech. Środki te otrzymuje poprzez emisję i sprzedaż tym bankom oprocentowanych obligacji. Zagraniczne banki są rezydentami odpowiednio Austrii, Holandii i Niemiec. Fakt ten jest potwierdzony przez certyfikaty rezydencji wydane przez właściwe władze podatkowe tych państw. Nabywając wyemitowane przez bank obligacje zagraniczne banki udostępniają bankowi środki pieniężne na określony czas, za wynagrodzeniem w postaci odsetek o ustalonej z góry wysokości. Tym samym, bank dokonując emisji obligacji odsetkowych występuje jako kredytobiorca określonej ilości środków pieniężnych. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zmianami) dalej jako "pdp", zasady opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz banków z siedzibą w Austrii, Holandii lub w Niemczech należy oceniać biorąc pod uwagę postanowienia umów z Austrią, Holandią oraz z Niemcami. Zgodnie z art. 11 ust 4 umowy z Austrią oraz umowy z Niemcami termin "odsetki" oznacza "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi". Zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy z Holandią, określenie "odsetki" oznacza "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi".

Zdaniem strony, w świetle postanowień przywołanych umów, odsetki powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii, Holandii lub w Niemczech podlegają w Polsce opodatkowaniu 5% podatkiem u źródła (art. 11 ust. 2 umów), chyba, że na podstawie art. 11 ust. 3 pkt d) umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c) umowy z Holandią oraz art. 11 ust 3 pkt e) umowy z Niemcami, odsetki wypłacane w związku z "jakąkolwiek pożyczką" lub "pożyczką dowolnego rodzaju", udzieloną przez Bank podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby odbiorcy odsetek. Tym samym, tego rodzaju odsetki są zwolnione w Polsce z opodatkowania podatkiem u źródła. Skarżąca wskazała, że bank prowadzi działalność w zakresie pośredniczenia w transakcjach sprzedaży obligacji w obrocie wtórnym, a w ramach takich transakcji cena sprzedaży obligacji przez zagraniczne podmioty jest, co do zasady, wyższa niż cena ich nabycia przez obligatariusza. Nadwyżka ceny sprzedaży ponad cenę nabycia stanowi zysk sprzedawcy obligacji. Zysk ten, wraz z pozostałą kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży obligacji, wypłacany jest za pośrednictwem Banku, na rzecz zagranicznych rezydentów - sprzedawców obligacji. Sprzedawcy obligacji są rezydentami odpowiednio Austrii, Holandii i Niemiec. Stąd pytanie, czy zyski ze sprzedaży obligacji wypłacane za pośrednictwem banku na rzecz podmiotów z siedzibą w Austrii, Holandii oraz w Niemczech stanowią odsetki w rozumieniu przywołanych umów. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy dokonywane za pośrednictwem banku wypłaty takich zysków podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na mocy postanowień art. 11 ust. 2 umów, czy też podlegają one zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce na podstawie innych postanowień przywołanych umów.

Zdaniem Banku, pozyskanie przez bank środków pieniężnych w drodze emisji obligacji odsetkowych na rzecz zagranicznych banków jest objęte zakresem pojęć "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" i "pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" zawartych w art. 11 ust. 3 przywołanych umów. Tym samym, dochody z tytułu odsetek od takich obligacji, jako dochody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez Bank, są zwolnione w Polsce z podatku u źródła na mocy postanowień art. 11 ust. 3 pkt d) umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c) umowy z Holandią oraz art. 11 ust 3 pkt e) umowy z Niemcami.

Natomiast zyski ze sprzedaży obligacji wypłacane za jego pośrednictwem na rzecz zagranicznych podmiotów z siedzibą w Austrii, Holandii i Niemczech nie stanowią odsetek w rozumieniu przywołanych umów. W zależności od rodzaju działalności prowadzonej przez zagranicznego nabywcę obligacji, zyski takie powinny zostać sklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstwa (art. 7 przywołanych umów), zyski z przeniesienia własności majątku (art. 13 przywołanych umów) bądź jako inne dochody (art. 22 przywołanych umów).

Bank wskazał, że ustawa o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) definiuje obligację jako "papier wartościowy emitowany w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia" (art. 4 ). Wskutek nabycia obligacji odsetkowych, obligatariusz przenosi własność środków pieniężnych na emitenta obligacji, który zobowiązany jest do ich zwrotu poprzez wykup obligacji w terminie wykupu i wypłatę okresowego wynagrodzenia w postaci odsetek obliczonych od wartości nominalnej obligacji. Stad, w ocenie strony, obligacje są de facto formą pożyczki udzielonej Bankowi przez zagraniczne banki i spełniają funkcję kredytową, zwaną też pożyczkową .Zakup przez zagraniczne banki wyemitowanych przez Bank obligacji posiada wszelkie elementy istotne (essentialia negotii) umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny(Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami), dalej jako "Kc" czyli zobowiązanie banku zagranicznego do przeniesienie prawa własności do określonej kwoty środków pieniężnych na emitenta poprzez zakup obligacji, to jest zapłaty ustalonej ceny nabycia; zobowiązanie emitenta (Banku) do zwrotu, czyli przeniesienia na bank zagraniczny własności udostępnionej kwoty środków pieniężnych w ustalonym z góry terminie, którym jest dzień wykupu obligacji; charakter kredytowy polegający na udostępnieniu emitentowi za wynagrodzeniem określonej kwoty środków pieniężnych. Stąd zakup przez banki z siedzibą w Austrii, Holandii oraz w Niemczech wyemitowanych przez Bank, oprocentowanych obligacji mieści się w zakresie przedmiotowym pojęć "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" lub "pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" zawartych w art. 11 ust. 3 przywołanych umów. Zdaniem Banku, wobec braku definicji zwrotu "jakakolwiek/dowolnego rodzaju pożyczka udzielona przez bank", zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 przywołanych umów, istotnym dla sprawy jest znaczenie wynikające z polskiego ustawodawstwa podatkowego. Każde określenie, które nie zostało w umowie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie, zgodnie z prawem umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których mają zastosowanie przywołane umowy. Wprawdzie definicja z art. 16 usty.7b pdp bezpośrednio odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdp, to jednak, zdaniem banku, wskazuje ona generalną intencję ustawodawcy co do zakresu przedmiotowego pojęcia "pożyczki". W świetle tej definicji, pojęcie "pożyczka" powinno być interpretowane szeroko i obejmować swym zakresem emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, czyli w szczególności emisji obligacji. Zdaniem strony, zawężanie zakresu pojęć "jakakolwiek pożyczka" i "pożyczka dowolnego rodzaju" zawartych w art. 11 ust. 3 pkt d) umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c) umowy z Holandią oraz art. 11 ust. 3 pkt e) umowy z Niemcami jedynie do umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc stoi w sprzeczności z celem tych regulacji. Bank wskazał, że z komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej OECD wynika cel jaki przyświecał przy tworzeniu poszczególnych postanowień umów. Wskazuje na to definicja pojęcia "odsetki", zgodnie z którą są to roszczenia wynikające z długów, bonów, obligacji, nawet gdy związane są prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, są uznawane za pożyczki, jeśli z ogólnego charakteru umowy wynika, iż stanowi ona oprocentowaną pożyczkę. Stąd zakup obligacji jest tożsamy z udzieleniem emitentowi tych obligacji pożyczki w rozumieniu przywołanych umów. Komentarz

stanowi również, że zyski ze sprzedaży obligacji, wypłacane przez Bank zagranicznym podmiotom, nie mieszczą się w definicji odsetek w rozumieniu przywołanych umów. Zyski takie stanowią natomiast kategorie dochodów określone w art. 7 albo w art. 13 bądź w art. 22 przywołanych umów, podlegające opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji osoby osiągającej takie zyski. W konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Postanowieniem z [...] listopada 2006 r., Minister Finansów, na podstawie art. 14e w związku z art. 14a § 4 Ordynacji, uznał stanowisko Banku za prawidłowe. Jego zdaniem, zgodnie z treścią art. 11 ust. 4 umowy z Austrią, art. 11 ust. 5 umowy z Holandią, art. 11 ust. 4 umowy z Niemcami, uzyskane przez obligatariuszy, będących rezydentami tych krajów, dochody w następstwie wykupu przez polskiego emitenta obligacji podlegają zakwalifikowaniu do dochodów z odsetek w rozumieniu umowy z Austrią, umowy z Holandią i umowy z Niemcami. Jednocześnie, z zastrzeżeniem postanowień art. 11 ust. 4 i 7 umowy z Austrią, art. 11 ust. 6 i ust. 8 umowy z Holandią, art. 5 i 7 umowy z Niemcami, stosownie do art. 11 ust. 3 pkt d) umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c) umowy z Holandią i art. 11 ust. 3 e) umowy z Niemcami, odsetki takie uzyskane przez obligatariuszy będących rezydentami odpowiednio Austrii, Holandii i Niemiec - jeżeli obligatariusze są bankami, oraz nabyli oni obligacje od polskiego ich emitenta na rynku pierwotnym, oraz obligatariusze - odbiorcy tych odsetek są zarazem osobami uprawnionymi do tych odsetek - to w Polsce dochody uzyskane przez tych obligatariuszy, uzyskane z tytułu wykupu przez Spółkę wyemitowanych przez nią obligacji, podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowy. Zdaniem Ministra, użyte w tych przepisach określenie - "odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką (lub pożyczką dowolnego rodzaju) udzieloną przez bank" - obejmuje również odsetki (dyskonto) od obligacji wypłacone przez emitenta obligatariuszowi będącemu bankiem, który od emitenta tego nabył wspomniane obligacje na rynku pierwotnym. Zdaniem Ministra, chociaż na gruncie polskich ustaw podatkowych brak jest ogólnej definicji pojęcia "pożyczka", to do kwoty uzyskanej przez emitenta, osoby prawnej, z tytułu emisji obligacji, stosuje się przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 pdp, a więc przepisy dotyczące pożyczek i kredytów. To oznacza, że użytemu w ustawie pojęciu "pożyczka" nadaje się znaczenie obejmujące również emisję obligacji. Nadto, w treści art. 720 Kc nie przesądzono form, w jakich spełnione będą elementy istotne (essentialia negotii) dokonania tej czynności prawnej. Zdaniem Ministra Finansów, podatkowe, a także cywilistyczne rozumienie pojęcia "pożyczka", obejmuje wszelkie formy przekazania przez jeden podmiot pieniędzy drugiemu podmiotowi do korzystania przez określony czas, a więc obejmuje również emisję obligacji. Za zgodne również z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD Minister uznał stanowisko, iż dochody, jakie uzyskują obligatariusze z Austrii, Holandii i Niemiec, od których Spółka odkupuje obligacje podmiotów trzecich po cenie wyższej niż cena nabycia tych obligacji przez tych obligatariuszy, podlegają na gruncie przywołanych na wstępie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakwalifikowaniu do "zysków przedsiębiorstwa" (art. 7 umów), lub jako "zyski z przeniesienia własności majątku" (art. 13 umów) lub jako "inne dochody" (art. 22 umów) i tym samym podlegać mogą opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód.

Minister Finansów, decyzją z [...] grudnia 2007 r., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji, uchylił z urzędu postanowienie Ministra Finansów z [...] listopada 2006 r. w części, w jakiej uznano, że dochody z tytułu oprocentowania obligacji wypłacone przez ich emitenta na rzecz banków z siedzibą w Austrii, RFN i Holandii, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła. Zdaniem Ministra, zarówno we wniosku, jak i w uchylonym postanowieniu, została zastosowana wykładnia rozszerzająca terminu "pożyczka" – niedopuszczalna przy interpretacji dotyczących ulg i zwolnień. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, podobnie, jak sama Konwencja, są pomocne przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast nie mają decydującego charakteru. Zdaniem Ministra , zapisy poszczególnych umów mogą różnić się od treści Konwencji. W ocenie Ministra, jeżeli celem stron spornych umów byłoby objęcie zwolnieniem odsetek uzyskiwanych przez banki, bez względu na tytuł, z którego są wypłacane, nie dokonałoby zawężenia przedmiotu działalności banku objętego zwolnieniem do udzielenia "jakichkolwiek pożyczek". Natomiast pojęcie "pożyczki" zostało ściśle zdefiniowane w art. 720 Kc i nie mieści się w tym pojęciu zakup wyemitowanych papierów wartościowych (obligacji). Z tego powodu nie sposób utożsamiać zakupu wyemitowanych papierów wartościowych(obligacji) z udzieleniem "jakiejkolwiek pożyczki". Według Ministra, w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia interpretacji, ponieważ utrzymanie jej w mocy powodowałoby skutki trudne do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności: wbrew zapisom Konstytucji i ustaw pewna grupa podatników nie byłaby obciążona podatkiem, który należy uiścić.

W odwołaniu z 8 stycznia 2008 r. [...] Bank SA zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 3 pkt d) w związku z art. 11 ust. 4 umowy polsko - austriackiej; art. 11 ust. 3 pkt c) w związku z art. 11 ust. 5 konwencji polsko – holenderskiej poprzez: a) nieprawidłową wykładnię art. 11 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, umowy polsko - niemieckiej oraz konwencji polsko - holenderskiej w wyniku: nieuwzględnienia cech wspólnych udzielenia pożyczki i nabycia obligacji, przyjęcia błędnej tezy o zróżnicowaniu kategorii pożyczek i obligacji w treści art. 11 umowy polsko - austriackiej, umowy polsko - niemieckiej oraz konwencji polsko – holenderskiej, bezpodstawnego pominięcia rozumienia pojęcia "pożyczka" na gruncie przepisów podatkowych, pominięcia wykładni celowościowej art. 11 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, umowy polsko - niemieckiej i konwencji polsko – holenderskiej; b) błędnej oceny charakteru prawnego art. 11 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, umowy polsko - niemieckiej i konwencji polsko - holenderskiej. Nadto spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji poprzez jego zastosowanie w sprawie i uchylenie z urzędu postanowienia w sytuacji, gdy nie zaistniała przesłanka do jego zastosowania tj. nie miało miejsca rażące naruszenie prawa oraz naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakresu znaczeniowego pojęcia "jakakolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczka udzielona przez bank" w ujęciu pozytywnym, tzn. poprzez wskazanie jego desygnatów znaczeniowych. Spółka wniosła, na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji, o dopuszczenie jako dowodu w sprawie pisma niemieckiej administracji podatkowej (Finanzamt Frankfurt/M. V-Hochst) z dnia [...] października 2006 r. Nr [...]. Pismo to zdaniem strony stanowi dowód na okoliczność, że interpretacja Ministra Finansów dotycząca art. 11 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej zawarta w skarżonej decyzji będzie skutkowała w praktyce prawnym podwójnym opodatkowaniem dochodów z odsetek od obligacji wyemitowanych przez Bank i nabytych przez banki posiadające siedzibę w Niemczech.

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną z [...] grudnia 2007 r. Stwierdził, że obligacje, niezależnie od rodzaju i miejsca nabycia, czy na rynku pierwotnym czy wtórnym, są instrumentem finansowym noszącym cechy pożyczki, jednakże mającym inny charakter od pożyczki przyznawanej przez bank. W szczególności, instytucja obligacji, jako dłużny papier wartościowy, została uregulowana w przepisach szczególnych np. ustawie o obligacjach, ustawie o Narodowym Banku Polskim, ustawie o finansach publicznych. Krąg podmiotów mogących wyemitować obligacje jest ściśle ograniczony, a obrót obligacjami podlega rygorowi przepisów o obrocie papierami wartościowymi. Natomiast umowa pożyczki jest uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego i w praktyce może być zawierana przez wszystkich uczestników życia gospodarczego. Minister zauważył, że wykup obligacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zmianami), dalej jako "Prawo bankowe", nie należy do typowej działalności banków, co wynika z art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego. Zdaniem Ministra Finansów do typowej działalności banków należą usługi kredytowe wyszczególnione w art. 5 ust. 1 Prawa bankowego i one są przedmiotem zwolnienia w myśl art. 11 ust. 3 pkt d) umowy polsko - austriackiej, art. 11 ust. 3 pkt e) umowy polsko - niemieckiej i art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji polsko -holenderskiej , o ile mają charakter pożyczki. Prawo bankowe wprowadza jednoznaczny podział na działalność ściśle bankową, polegającą na świadczeniu usług kredytowych oraz inną działalność, która nie należy do czynności bankowych, a jest definiowana jako działalność inwestycyjna, mająca charakter poboczny w stosunku do działalności podstawowej banków. Działalność polegająca na wykupie obligacji nie jest zatem działalnością kredytową i nie powinna być traktowana jako ".wszelkiego rodzaju pożyczka udzielona przez bank". Minister zwrócił uwagę na to, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Austrią i RFN oraz konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Holandią w sposób oczywisty odchodzą od brzmienia Modelowej Konwencji modyfikując treść zwolnienia, określonego w Komentarzu OECD do art. 11 Konwencji Modelowej. W drodze wzajemnych uzgodnień strony umów ustaliły, że zakresem zwolnienia objęte będą jedynie banki, czyli tylko jedna z kategorii podmiotów mieszczących się w pojęciu instytucji finansowych oraz, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie odsetki wypłacone na rzecz banków, lecz jedynie te, które powstały w związku z "jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" bądź "pożyczką dowolnego rodzaju udzieloną przez bank". Zdaniem Ministra, z treści art. 16 ust. 7b pdp wynika, że definicja pożyczki w nim zawarta nie dotyczy innych sytuacji poza wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdp (dotyczących tzw. "niedostatecznej kapitalizacji") i tylko dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 przepis art. 16 ust. 7 pdp znajduje zastosowanie. Minister zauważył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie uregulowano zagadnienie związane z opodatkowaniem pożyczek (kredytów) i obligacji co również wskazuje, iż kategorie te nie są tożsame. W szczególności, kwestie związane z opodatkowaniem pożyczek (kredytów) zostały uregulowane m. in. w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 pdp natomiast obligacji w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ust. 1 pkt 23 pdp. Stąd, w polskim prawie podatkowym, utożsamianie pożyczek z instytucją obligacji jest bezpodstawne. Zdaniem Ministra, przepis art. 11 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, umowy polsko - niemieckiej i konwencji polsko - holenderskiej stanowiąc odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 2 tychże umów, winien być interpretowany w sposób ścisły, tak jak przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (por.: wyrok z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 163/06), z zastosowaniem wykładni językowej. W ocenie Ministra, stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] listopada 2006 r. uznające w całości za prawidłowe stanowisko Banku, wyrażone we wniosku z dnia 28 kwietnia 2006 r., wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, ponieważ wbrew przepisom Konstytucji, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko - austriackiej, umowy polsko - niemieckiej i konwencji polsko - holenderskiej zmierza do uniknięcia opodatkowania u źródła dochodów osiąganych na terytorium Polski przez zagraniczne banki, z tytułu oprocentowania obligacji wypłacanego im przez polskiego emitenta tych obligacji. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2006 r. prowadziłoby do sytuacji, w której - z uwagi na zapis z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – Bank stałby się podmiotem uprawnionym do nieopodatkowania wypłacanych zagranicznym bankom odsetek od obligacji, co godzi w zasadę praworządności i równości opodatkowania i co jest przejawem rażącego naruszenia prawa. Ponadto Minister Finansów w wydanej decyzji nie miał obowiązku ani także uprawnień, aby w indywidualnej interpretacji wydanej na wniosek Banku przedstawiać wszystkie możliwe stany faktyczne dla których znajdowałyby zastosowanie postanowienia przepisu art. 11 ust. 3 pkt d) umowy polsko - austriackiej, art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji polsko - holenderskiej i art. 11 ust. 3 pkt e) umowy polsko - niemieckiej. Dlatego też zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakresu znaczenia pojęcia "jakakolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczka udzielona przez bank" w ujęciu pozytywnym należy uznać za bezzasadny. Minister nie podzielił poglądu, że skarżona interpretacja będzie skutkowała w praktyce prawnym podwójnym opodatkowaniem dochodów z odsetek od obligacji wyemitowanych przez Bank. Według Ministra, postanowienia umowy polsko - niemieckiej pozwalają w istniejącym stanie faktycznym uniknąć podwójnego opodatkowania, albowiem, zgodnie z zaskarżoną interpretacją, odsetki od obligacji podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, a podatek u źródła podlega zaliczeniu na poczet podatku płaconego w Niemczech. Minister zwrócił uwagę na fakt, że w sytuacji, gdy Bank jest zdania, że działania polskich bądź niemieckich organów podatkowych wprowadziły lub wprowadzają dla niego opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami umowy polsko - niemieckiej, może działając na podstawie art. 26 umowy polsko – niemieckiej, złożyć wniosek do właściwego organu o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się. Nadto, w ocenie Ministra, informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zawarta w piśmie niemieckiej administracji podatkowej z dnia [...] października 2006r., nie stanowi źródła prawa i nie jest także wiążąca dla polskich władz podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r. na decyzję Dyrektora spółka zarzuciła: a/ naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit 2 Ordynacji poprzez odmowę uchylenia i umorzenia postępowania mimo naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji w zw. z art. 11 ust. 3 pkt d umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c umowy z Holandią, art. 11 ust. 3 pkt e umowy z Niemcami, art. 124 i art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji.; b/ art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji poprzez uchylenie z urzędu postanowienia w sytuacji, kiedy nie miało miejsca naruszenie prawa; c/ naruszenie art. 11 ust. 3 pkt d umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c umowy z Holandią, art. 11 ust. 3 pkt e umowy z Niemcami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" oraz "pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" nie odnoszą się do obligacji, co skutkowało uznaniem, ze w odniesieniu do odsetek od obligacji wypłacanych na rzecz zagranicznych banków nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła"; d/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez Ministra Finansów zakresu znaczeniowego słowa "jakakolwiek (dowolnego rodzaju)" w zwrocie "jakakolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczka udzielona przez bank; e/ art. 121 § 1 Ordynacji poprzez zastosowanie odmiennych zasad wykładni niż w innych interpretacjach Ministra Finansów w sprawach skarżącej w podobnym stanie faktycznym.

Zdaniem Banku nie zachodziła podstawa do uchylenia postanowienia z urzędu, ponieważ sporny art. 11 ust. 3 umowy z Austrią i umowy z Holandią może być rozbieżnie interpretowany, co wyklucza rozważania o rażącym naruszeniu prawa. Nadto Minister Finansów, pomijając treść przepisów, zawęził zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wg art. 11 ust. 3 pkt c umowy z Holandią, art. 11 ust. 3 pkt d umowy z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt e umowy z Niemcami, ponieważ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia cywilistyczną koncepcję pożyczki wg art. 720 Kc i rozstrzygnął o zakresie zwrotów "jakakolwiek pożyczka"/"pożyczka dowolnego rodzaju" bez odniesienia się do kontekstu oraz celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględnienia definicji "pożyczki" zawartej w przepisach prawa podatkowego (np. art. 16ust.7 b pdp). Skarżąca zauważyła, że Minister Finansów nie przeprowadził analizy sposobu użycia tych zwrotów w przywołanych umowach, co czyni jego rozważania niepełnymi. Spółka wskazała, ze w chwili podpisywania wszystkich umów znany stronom był tekst komentarza do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym art. 11 umów mógł zawierać ust. 3 zwalniający od opodatkowania wszelkie odsetki od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Niezrozumiałe jest zróżnicowanie traktowania przez Ministra odsetek wypłacanych od środków utrzymywanych na rachunku bankowym, tj. od depozytu międzybankowego oraz na podstawie umowy kredytu – które jako dochody pożyczkowe korzystają ze zwolnienia z odsetkami od obligacji. Żaden z przywołanych instrumentów nie jest pożyczką w rozumieniu art. 720 Kc. Nadto, zdaniem spółki, zakres czynności bankowych z art. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm) odpowiada zakresowi zwrotu "jakakolwiek pożyczka/pożyczki dowolnego rodzaju udzielona przez bank" z umów, ponieważ istotą czynności bankowych jest powierzanie środków pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej udostępnienie ma miejsce. Skutkiem transakcji jest to, że bank otrzyma środki pieniężne na ustalony okres w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek. Bank powołał się na pismo Ministra z [...] czerwca 2006 r. i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2005 r. , gdyż ocenie Banku, Minister pominął w interpretacji treść art. 16 ust. 7b pdp i nie uwzględnił definicji pożyczki w polskim ustawodawstwie podatkowym, wbrew treści art. 3 ust. 2 umów. Zdaniem skarżącej, prawidłowe odczytanie art. 11 ust. 3 przywołanych umów wymaga zastosowania wykładni celowościowej i objęcia zakresem zwrotu "jakakolwiek pożyczka/pożyczki dowolnego rodzaju udzielona przez bank" wszelkich czynności, w ramach których środki pieniężne udostępniane są przez bank do dyspozycji innego podmiotu. W ten sposób uwzględniony zostanie sens pożyczki, jako instrumentu bankowego, jak też zostanie uwzględniona treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Skarżący Bank powołał się na Komentarz do art. 11 Konwencji Modelowej OECD, w wersji z 15 lipca 2005 r. I w wersji z 2003 r.; Klaus Vogel on Double Taxation Conventions – A Commentary on the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Third Edition, Kluwer Law International 1997, Kodeks cywilny – Komentarz pod red. E. Gniewka, W. Czachórski, "Zobowiązania. Zarys wykładu", PWN, Warszawa 1995 r.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2005 r. sygn.III SA/Wa 2111/05; "Prawo papierów wartościowych" pod red. Stanisława Włodyki, Wydawnictwo C.H.Beck 2004; decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] października 2005 r.; F.Zoll "Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II", Zakamycze, 2005; B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2006r.; J. Jędrośka, B. Adamiak, "Zagadnienia rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym", Państwo i Prawo 1986, nr 1.

W konsekwencji Bank wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. i uchylenie w całości decyzji poprzedzającej decyzję ostateczną Ministra Finansów, na podstawie art. 135 tej ustawy.

Ponadto Bank, na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a, zwrócił się o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: postanowienia Ministra Finansów z [...] sierpnia 2006 r., decyzji Ministra Finansów z [...] listopada 2006 r., pisma Ministerstwa Finansów Królestwa Niderlandów, Dyrektoriat ds. Międzynarodowej Polityki Podatkowej oraz Prawa, adresowanego do R. z [...] sierpnia 2006 r. w sprawie zastosowania postanowienia o odsetkach w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską, a Holandią. Bank wyjaśnił, że dla oceny sprawy ważny jest też sposób interpretacji spornych przepisów przez drugą stronę, stąd powołanie się na pismo holenderskiego Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a odmówił dopuszczenia dowodów z wymienionych w skardze dokumentów jako, że okoliczność, która miała być udowodniona nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, której istotą jest interpretacja przepisów obowiązujących umów międzynarodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, w której zawarta została ocena interpretacji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie, wobec nałożonego na Sąd obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej, należy stwierdzić, że Minister Finansów nie wypełnił funkcji, w którą został wyposażony przez art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji. Wydane orzeczenie nie odpowiada jego uzasadnieniu i nie rozstrzyga o całości wniosku.

Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał swoje postanowienie z dnia [...] listopada 2006 r. za wydane z rażącym naruszeniem prawa i uchylił je. W uzasadnieniu decyzji zawarł nową interpretację zapisów badanych umów międzynarodowych, a w części pozostawił niezmienioną. W rzeczywistości więc postanowienie z dnia [...] listopada 2006 r. zmienił. Znaczenie terminu "uchyla" z art. 14b § 5 Ordynacji, nie jest tożsame z zakresem terminu "zmienia" z przywołanego przepisu. Minister w sentencji decyzji wskazał, że uchyla postanowienie natomiast z jej uzasadnienia wynika, że Minister, w rzeczywistości, go zmienił. Oznacza to, że pomiędzy sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem zachodzi sprzeczność, ponieważ uzasadnienie decyzji nie odpowiada rozstrzygnięciu. Uchylone postanowienie uznawało stanowisko podatnika za prawidłowe, a więc Minister, decydując się na wyeliminowanie z obrotu prawnego tegoż postanowienia, zobowiązany był precyzyjnie oznaczyć stanowiska podatnika, akceptowane i nieakceptowane, czego, jak wynika z decyzji, nie dokonał. Zatem skutkiem decyzji Ministra Finansów jest wyeliminowanie z obrotu wiążącego postanowienia o interpretacji, bez wypełnienia powstałej luki gdyż w ten sposób nie obowiązuje ani stanowisko podatnika, ponieważ zostało uznane za wadliwe, ani stanowisko Ministra, ponieważ z treści sentencji wynika tylko kasacyjna rola tej decyzji. Sąd wskazuje zarazem, ze wadą tą jest obarczona zarówno decyzja wydana w pierwszej instancji, jak też decyzja wydana w wyniku odwołania. Sąd przypomina, że Bank wystąpił z dwoma pytaniami, w tym także o to, czy w terminie "odsetki" zawartego w art. 11 ust. 4 umowy z Austrią, w art. 11 ust. 5 umowy z Holandia oraz art. 11 ust. 4 umowy z Niemcami nie mieszczą się zyski ze sprzedaży obligacji realizowane przez obligatariuszy w obrocie wtórnym i otrzymywane za pośrednictwem Banku, jeżeli sprzedaż obligacji następuje przed datą wypłaty odsetek (wynagrodzenie należne obligatariuszy jest wypłacane okresowo w postaci odsetek od sumy dłużnej) lub datą wykupu obligacji (wynagrodzenie należne obligatriuszowi jest wypłacane w drodze wykupu obligacji z dyskontem i stanowi różnicę między ceną nominalną obligacji a ceną emisyjną). Tym samym, czy zyski ze sprzedaży obligacji w obrocie wtórnym wypłacane za pośrednictwem Banku na rzecz podmiotów z siedzibą w Austrii, Holandii i w Niemczech nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Skoro Bank wystąpił o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania i postanowienie Ministra z [...] listopada 2006r. także dotyczyło cytowanych dwóch kwestii, to w decyzjach Ministra o uchyleniu tego postanowienia, także powinny zostać wyodrębnione rozważania i wyjaśnienia dotyczące obu postawionych przez Bank, kwestii. Wskazanie jedynie w uzasadnieniu, że uznanie poglądu Banku za wadliwy rzutuje "w konsekwencji" na odpowiedź na drugi pytanie, nie wyczerpuje znamion budowy prawidłowego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu następną wadą zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów jest, badając występowanie przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji, to brak przekonywującego uzasadnienia, że w pierwotnej interpretacji nastąpiło rażące naruszenie prawa to jest albo naruszenie stosownych zapisów w art.11 umów międzynarodowych albo też naruszenie przepisu art. 720 § 1 Kc, (co mogłoby wynikać z uzasadnienia) i na czym miało to rażące naruszenie przepisu polegać. W podjętej ocenie Minister wskazał raczej na skutki jakie mogą powstać w wyniku stosowania wcześniejszej interpretacji tak w płaszczyźnie przepisów ustrojowych to jest Konstytucji RP jak też podatkowych, pomijając przy tym całkowicie aspekt międzynarodowy, który przy interpretacji umów międzynarodowych z udziałem Polski byłby najważniejszy. Z tego punktu widzenia istotne jest czy druga strona danej umowy międzynarodowej stosuje literalną czy też celowościowo – finansową wykładnię badanych zapisów.

Nadto rażące naruszenie prawa, o ile w tym przypadku istnieje, Minister powinien miarkować ewentualnym naruszeniem zasady budowania zaufania przez organy podatkowe, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepublikowany) Przy ocenie naruszenia prawa jako "rażące" należy brać pod uwagę ustalenia wynikające z teorii gradacji wad decyzji administracyjnej. Przy rażącym naruszeniu prawa chodzi niewątpliwie o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. "Wady te powstają w wyniku naruszenia prawa w toku czynności zmierzających do wydania decyzji lub w wyniku załatwienia sprawy wydaniem decyzji. Naruszenia prawa mają charakter rażący w sytuacji, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Można powiedzieć, że czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie następuje w odniesieniu nie do stanu prawnego sprawy i jego elementów, lecz jak gdyby do ich kontratypów, do zanegowania w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy" (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 730). Zaznaczyć należy, że pojęcie "prawa" w zwrocie "rażące naruszenie prawa" powinno być rozumiane szeroko, obejmując swoim zakresem przepisy prawa materialnego, procesowego oraz przepisy o charakterze ustrojowym (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 729).

W ocenie Sądu, analizując cytowane przepisy art.11 ust.3 i ust.4 umów międzynarodowych w aspekcie materialno – prawnym, a więc stanowiących podstawę do zwolnienia z opodatkowania odsetek od pożyczek pieniężnych w państwie źródła, wykładnia umów dokonana przez Ministra Finansów w postanowieniu z dnia [...] listopada 2006 r. była wykładnią właściwą, natomiast wydane decyzje, z dnia [...] grudnia 2003 r. i [...] marca 2008r., zawierają błąd interpretacyjny, który polega na wadliwym zastosowaniu do przedstawionego stanu podatkowego takich terminów jak "odsetki", "pożyczka" i "obligacje".

Jak wynika z art.3 ust.2 badanych umów międzynarodowych pojęcia, które nie zostały wyjaśnione w tychże umowach winny być rozumiane zgodnie z prawem krajowym. Skoro cytowany art. 11 badanych umów nie zawiera wyjaśnień co do znaczenia określeń takich jak "odsetki", "pożyczka, "obligacje " należy sięgnąć do przepisów prawa polskiego i do słownika języka polskiego. Odsetki to po prostu – procenty od kapitału - Mały Słownik Języka Polskiego PWN 1969 str.492. Stosownie do art.359 Kc należą się one wówczas gdy ich źródłem jest czynność prawna lub przepis ustawy, również w świetle art.92 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa. Pożyczka to umowa cywilna, określona w art.720 Kc, która charakteryzuje się przeniesieniem własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych jedynie co do gatunku, a więc nieoznaczonych ściśle, za jednoczesnym przyjęciem zobowiązania zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub tych rzeczy. Definicję tę przejmuje przepis art.16 ust. 7b pdp, dodatkowo wyjaśniając, że przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Zdaniem Ministra Finansów, uzupełniający zapis ma się odnosić jedynie do przepisów zawartych w art. 16 ust.1 pkt. 60 i pkt.61 czyli do tak zwanej niedostatecznej kapitalizacji, podczas gdy do pożyczek stosuje się art.12 ust.4 pkt.1, art.16 ust.1 pkt.1 pdp. Z tym poglądem nie można się zgodzić. Cytowane przez Ministra Finansów przepisy, poza art.16 ust.7b pdp, dotyczą kwalifikowania odsetek od pożyczek, lub papierów wartościowych pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmują one, z góry, że odsetki od pożyczek, kredytów czy papierów wartościowych to odsetki uzyskiwane przez pożyczkodawcę, kredytodawcę czy dysponenta funduszami, chociażby inwestycyjnymi, stanowią o skutku pieniądza jakim są odsetki. Natomiast przepis art. 16 ust.7b pdp zawiera podatkową definicję pożyczki, pokrywającą się z cywilistyczną. Dodanie zapisu o emisji papierów wartościowych ma uzasadnienie w przepisach innych ustaw jak ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach ( Dz.U. z 2001 r. Nr 120 poz.1300), ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zmianami), ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. prawo wekslowe(.Dz. U. Nr 37poz. 282 ze zmianami). Nie jest możliwe, aby definicje odnosiły się do jednej tylko normy, gdyż przestałyby spełniać swą rolę, a każdy z przepisów powołujący się na znaczenia prawne, musiałby posiadać własny słowniczek pojęciowy. Tak wąska, zacieśniająca pojęcia prawne, interpretacja, jest niedopuszczalna. Należy więc przyjąć jako pewnik, że w polskiej ustawie podatkowej występuje jako analogia do umowy pożyczki, pojęcie papieru wartościowego o charakterze dłużnym, depozycie lub lokacie.

Stosownie więc do art.11 w zw. z art. 3 ust.2 umowy międzynarodowej i art. 720 Kc, uregulowania zawarte w art.11 pod tytułem "odsetki" w badanych umowach to odsetki od umów pożyczek, a jak stanowi treść ustępu 3 "wszelkie odsetki" co wskazuje, że są to odsetki bez względu na sposób ich określenia w umowach cywilno - prawnych, odsetki zwykłe czy składane (odsetki od odsetek). Analizowane zapisy ust. 3 lit., c lub lit. d lub e, stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania w państwie źródła, odsetki, w związku z jakąkolwiek pożyczką lub pożyczką dowolnego rodzaju oznaczają, że bez względu na nazwę czynności prawnej, o ile od przeniesionej na własność na inną osobę ,sumy pieniężnej, będą wypłacane odsetki, są to odsetki, o których mowa w art.11 cytowanych umów. Podstawowym więc kryterium ustalenia podstawy do zaliczania odsetek jako wolnych od opodatkowania w państwie źródła jest rodzaj umowy cywilno – prawnej i o ile jest to umowa pożyczki, odsetki będą rządziły się prawami przewidzianymi w art.11 umów.

Termin obligacja pochodzi od wyrazu "oblig" czyli zobowiązanie, pisemne uznanie długu - Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Państwowe Wydawnictwo "Wiedza Powszechna" 1967r. str.360. Pisemnym uznaniem długu może być weksel, skrypt dłużny lub inne oświadczenie wskazujące na wystawcę – dłużnika, wartość zobowiązania i datę wywiązania się z długu. Jest więc to pisemne zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych terminach. Pisemne uznanie długu, wyrażone w formie przyjętej przez prawo, ma ten skutek, że stwierdza istnienie długu bez wnikania w okoliczności jego powstania, z pominięciem dowodzenia przez strony stosunku obligacyjnego, treści umowy stanowiącej podstawę wystawienia pisemnego uznania długu.

Natomiast dla badanych umów międzynarodowych istotne będzie czy odsetki pochodzą z pożyczek określonych kwot pieniężnych czy też z innych czynności prawnych na przykład dywidend pochodzących od spółek kapitałowych czy zysków z innych źródeł. Jak wynika z przepisu art.11 ust.4 zawartego we wszystkich badanych umowach, odsetki o których mowa w tym przepisie to odsetki zabezpieczone i niezabezpieczone inną czynnością prawną jak też dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami. Skoro obligacja to pisemne potwierdzenie długu, a długiem może być zarówno kwota główna jak i odsetki to oznacza, że obligacja jako dokument – papier wartościowy, może dotyczyć odsetek w tym, również, skapitalizowanych. Istotą jednak, dla art.11 ust 3 badanych umów międzynarodowych jest to, aby odsetki potwierdzone obligacją wystawioną przez bank, pochodziły z pożyczki, przyznanej przez ten bank. Depozyty, lokaty bankowe, czeki i obligacje czynione w obiegu wtórnym już z przywileju takiego korzystać nie mogą. Analizowany przepis nie wskazuje określonych warunków podmiotów uczestniczących w transakcjach – kontrahentami banków dla umów pożyczek, potwierdzonych obligacjami, mogą być nie tylko osoby fizyczne, ale również inne osoby prawne, na przykład banki.

W pytaniach [...] Banku SA tkwi założenie, że wystawione obligacje są skutkami zawartych pożyczek, stąd takie, a nie inne, rozważania zawarte we wniosku o interpretację, dotyczące art. 11 ust.3, o stosownych punktach i literach tychże umów. Podatnik składając wniosek zakłada, że otrzyma odpowiedź na ten sam temat, którego ten wniosek dotyczy. W konsekwencji Minister Finansów ma obowiązek założyć, że stan faktyczny opisany we wniosku jest rzeczywistym stanem faktycznym, a odpowiedź może być wykorzystana tylko do opisanej sytuacji. Skoro więc [...] Bank podał, że przedmiotem stanu faktycznego są odsetki od pożyczek, objęte wystawionymi obligacjami to należy uznać, że taki właśnie charakter mają i te umowy i te obligacje. Jeżeli, zdaniem Ministra Finansów, przepływy międzynarodowego sektora bankowego nie odpowiadają definicjom umowy międzynarodowej, to z całą mocą należy podkreślić, że również ich nie wykluczają. Poszukiwanie wyłączeń w przepisach prawa bankowego poprzez analizowanie kompetencji banków nie ma dostatecznego uzasadnienia gdyż każdy bank z założenia, bez względu na przyjętą formę, obraca otrzymanymi pieniędzmi, celem powiększania ich wartości. Z tego względu definicja umowy pożyczki zawarta w art.16 ust 7b pdp obejmuje również każdą emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym jak też depozyt nieprawidłowy, a więc połączony z rozporządzaniem zdeponowanymi pieniędzmi ( art.845 Kc.) i lokatę, czego już nie czynią badane umowy międzynarodowe.

Z podanych względów Sąd podzielił interpretację art.11 ust.3 badanych umów międzynarodowych, dokonaną przez Ministra Finansów w uchylonym postanowieniu z dnia [...] listopada 2006 r., a więc uwzględnił skargę Banku. Minister Finansów nie przekonał też Sądu iż poprzednia interpretacja, zawarta w opisanym postanowieniu naruszyła w sposób rażący prawo.

Z tych samych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów, uznając, że przedstawiona w nich interpretacja narusza wskazane przepisy przywołanych umów międzynarodowych, a w konsekwencji również art.92 Konstytucji RP. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). W obrocie prawnym pozostała więc interpretacja zawarta w postanowieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2006r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. i art. 152 tej ustawy, co do wykonalności decyzji art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a., co do kosztów postępowania, orzekł jak w sentencji.