Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1612/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust.1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni T. B. (dalej: "skarżąca, wnioskodawczyni") dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 26 lipca 2017 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 maja 2015 roku zmarła I. B., po której spadek na mocy art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego nabyły z mocy ustawy dzieci: D. M. Z. W. I. G. oraz J. M. B. - mąż Wnioskodawczyni, każde w 1/3 części spadku wprost. Akt poświadczenia dziedziczenia zarejestrowany został w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia Krajowej Rady Notarialnej.

W skład spadku po zmarłej I. B. zgodnie z protokołem dziedziczenia sporządzonym przez notariusza weszła nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Spadkobiercy wskazani wyżej, w tym mąż wnioskodawczyni, dokonali zbycia odziedziczonego po matce lokalu mieszkalnego, w drodze umowy sprzedaży przysługujących im udziałów we współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego zawartej dnia 30 listopada 2015 roku za łączną cenę 174.000 zł.

Wszyscy spadkobiercy, w tym mąż wnioskodawczyni dokonali sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od śmierci matki.

Środki otrzymane ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w nieruchomości, wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzali przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (remont domu, spłata kredytu). Tym samym zamierzali skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. tj. przeznaczyć w całości środki uzyskane ze sprzedaży na własne wspólne cele mieszkaniowe, najpóźniej w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W dniu 28 grudnia 2015 roku zmarł mąż wnioskodawczyni. Mąż zgodnie z wiedzą posiadaną przez wnioskodawczynię nie zdążył złożyć, w okresie od daty sprzedaży wyżej wskazanego lokalu w dniu 30 listopada 2015 roku do daty śmierci, która nastąpiła 4 tygodnie później, oświadczenia o zamiarze wydatkowania kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, a także nie uiścił do właściwego organu żadnej kwoty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zamierzał spożytkować tę kwotę na własne cele mieszkaniowe korzystając z ulgi, składając wymagane w tym celu oświadczenie.

Wnioskodawczyni wraz z dwójką synów nabyła spadek na podstawie ustawy wraz z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym mężu, każde w 1/3 części spadku - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, które uprawomocniło się dnia 12 maja 2016 roku, o czym wnioskodawczyni niezwłocznie poinformowała właściwy organ skarbowy.

Wnioskodawczyni przeznaczała na własne cele mieszkaniowe odziedziczoną po zmarłym mężu sumę pieniężną otrzymaną przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, przeznaczając ją na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na dom, w którym zamieszkuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wynikające z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p.

2) Czy odziedziczone po mężu środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wnioskodawczyni może przeznaczyć w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przedmiotem sukcesji spadkobierców, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej są majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki. Pojęcie to jednak należy w literaturze przedmiotu do tzw. pojęć nieostrych, co w wielu przypadkach powoduje trudności w rozgraniczeniu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych.

Na gruncie orzecznictwa, w szczególności w tezie wyroku WSA z dnia 17 listopada 2015 r. (I SA/KR 1227/15, Legalis) podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne jest następstwem podziału prawa finansowego na materialne i formalne. W konsekwencji, prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zaliczane są zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty czy odroczenia zapłaty podatku.

Powołane orzeczenie wskazuje również, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji dane prawo musi istnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Istotnym jest bowiem to, aby podatnik spadkodawca prawo to posiadał w chwili śmierci.

Zakresem sukcesji majątkowych praw w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój wymierny ekonomiczny kształt. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Co więcej, podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt SK 7/00 uznał, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym, a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy.

Jak więc wynika z literalnego brzmienia art. 97 § 1 O.p.- spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki. Powołany przepis hołduje zatem zasadzie sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowaniu ich jak podatnika (spadkodawcy), w konsekwencji czego spadkobiercę (wnioskodawczynię) należy więc traktować jak podatnika.

Prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem o charakterze majątkowym. Wynika to bezpośrednio z samej treści przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia. Oznacza to, że wnioskodawczyni przejęła prawo do przedmiotowej ulgi, zgodnie z oczywistym brzmieniem art. 97 § 1 O.p. (spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy) vide: wyrok NSA z 30 kwietnia 2015r., II FSK 848/13. Z uwagi na powyższe, odziedziczone po mężu środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wnioskodawczyni ma prawo przeznaczyć w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., które to bezspornie przysługiwało mężowi w chwili jego śmierci.

Interpretacją z dnia 11 września 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwał}' prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym organ stwierdził, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Przepisy, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., wyraźnie wskazują, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zatem wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają bowiem dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym organ stwierdził, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe. Prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu męża.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez męża wnioskodawczyni spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych jedynie przez męża wnioskodawczyni.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, T. B. zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem osobistym o charakterze niemajątkowym w konsekwencji czego nie podlega dziedziczeniu, podczas gdy na majątkowy charakter tego zwolnienia wskazuje sam ustawodawca w u.p.d.o.f., zaś art. 97 § 1 O.p. statuuje zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowaniu ich jak podatnika;

b) uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego realizować ma cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób (spadkobierców), w konsekwencji czego skarżąca jako spadkobierczyni nie może skorzystać z powyższego zwolnienia przeznaczając odziedziczone po mężu środki pieniężne (pochodzące z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określenie cele mieszkaniowe oznacza cele aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi;

2) przepisów postępowania poprzez:

a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych;

b) dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

c) nie rozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nieuzasadnionym

1 błędnym ustaleniu, że spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie poniósł jakiegokolwiek wydatku na własne cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p. oraz czy skarżąca korzystając z ww. zwolnienia może odziedziczone po mężu środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczyć w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zdaniem organu interpretującego, zwolnienie o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu ( "spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy").

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., Sąd ten stwierdził m.in., iż "nie ulega wątpliwości, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p." (por. także: wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1212/06, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 556/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14).

Z kolei w glosie do wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r. autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f."

W ocenie Sądu nie jest zasadny przytoczony przez organ na poparcie stanowiska, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. nie może podlegać sukcesji podatkowej, dodatkowy argument wywodzony z literalnego brzmienia tego przepisu i nawiązujący do użytego w nim sformułowania "wyłącznie na własne cele mieszkaniowe". Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, takie sformułowanie potwierdza to, że uprawnienie wynikające z tego przepisu ma charakter osobisty i nie może być dziedziczone.

Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy jednakże zakresu zastosowania tego przepisu wobec podatnika (spadkodawcy), lecz możliwości sukcesji podatkowej zwolnienia określonego w tym przepisie przez następcę prawnego. W przepisie tym chodzi zatem o to, że są to własne cele podatnika, a nie innej osoby, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi. Natomiast nie można z tego sformułowania wywodzić przeciwwskazania do sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p.

W tej sytuacji należy podzielić zarzuty skargi, że organ błędnie zinterpretował treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przyjmując, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym ostatnim przepisie jest prawem ma jątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym nie podlega dziedziczeniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd uznał za nieuprawniony zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów postępowania, a mianowicie art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie rozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, polegające na nieuzasadnionym i błędnym przyjęciu, że spadkodawca nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10. LEX nr 1123044).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, iż "(...) środki otrzymane ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w nieruchomości, wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzali przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (remont domu, spłata kredytu). Tym samym zamierzali skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego (...) oraz, że (...) mąż zamierzał spożytkować te kwotę na własne cele mieszkaniowe korzystając z ulgi, składając wymagane w tym celu oświadczenie (...), co zostało uwzględnione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Także we własnym stanowisku w sprawie skarżąca wskazała, że (...) odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, iż prawo do skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia, które przysługiwało spadkodawcy, a z którego nie zdążył spadkodawca skorzystać, wchodzi w zakres praw majątkowych dziedziczonych przez spadkobierców. "

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony - jak wskazano powyżej - do prowadzenia postępowania dowodowego, więc nie ma uprawnień badać czy informacje przedstawione przez wnioskodawcę są zgodne z rzeczywistością, tzn., czy spadkodawca rzeczywiście nie zdążył skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. W treści opisu stanu faktycznego jednoznacznie wskazano, że mąż nie zdążył skorzystać ze zwolnienia podatkowego, nie było tam też informacji, że spadkodawca wraz ze skarżącą dokonali w grudniu 2015 r. przed śmiercią spadkodawcy spłaty raty kredytu hipotecznego.

Taki opis skarżąca przedstawiła dopiero w treści skargi, nie zaś w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną, z którego jednoznacznie wynikało, że to nie spadkodawca, a "wnioskodawczyni przeznaczała na własne cele mieszkaniowe odziedziczoną po zmarłym mężu sumę pieniężną otrzymaną przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, przeznaczając ją na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na dom, w którym zamieszkuje "

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ związany będzie oceną prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.