Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2993/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił E. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w październiku 2006 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 13.728 zł, wykazany na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r. wystawionej przez Agencję "K." z siedzibą w W.. Zgodnie z treścią faktury przedmiotem transakcji było doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] . Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu ww. usługi. Z zeznań P.B. przesłuchiwanego [...] maja 2009 r. w charakterze podejrzanego, w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...] wynika, że Agencję "K." założył w celu wystawiania "pustych" faktur. Ponadto zeznał, że Spółka wzięła dwie faktury w granicach 50 tys. zł.

Z uwagi na powyższe, DUKS stwierdził, że ww. faktura, jako nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., ostatnia publikacja Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "ustawą o VAT"), nie uprawnia do odliczenia od podatku należnego wykazanego w niej podatku naliczonego. Jednocześnie uznał, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), księgę podatkową Spółki - rejestr zakupu VAT za październik 2006 r., za prowadzoną w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie ww. faktury.

Spółka w odwołaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. od ww. decyzji wniosła w o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie, co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DUKS, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. przez dokonanie wybiórczej oceny dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz niezawarcie w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego;

- art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Spółka w pierwszej kolejności zauważyła, iż zaskarżona decyzja została oparta na zeznaniach P.B. - właściciela Agencji "K.", złożonych w szczególnej sytuacji procesowej, w formule samooskarżenia, przy pouczeniu świadka przez organ procesowy o przywilejach wynikających z art. 60 § 3 i 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej zwana: "k.k."). Zeznania te miały charakter bardzo ogólny, zatem Spółka za nieuprawnione uznała odnoszenie ich do usług świadczonych na jej rzecz. Podczas przesłuchania nie okazano podejrzanemu kwestionowanych faktur. Za zasadne zatem uznała przesłuchanie P. B. w prowadzonym postępowaniu, któremu sprzeciwi się organ pierwszej instancji wydając postanowienie w dniu [...] października 2011 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu w tym zakresie.

Spółka podniosła również, iż organ kontroli skarbowej nie ocenił zawartości merytorycznej wykonanego przez Agencje "K. " opracowania, a także możliwości jego wykonania. DUKS wskazując, iż właściciel ww. Agencji posiada wykształcenie podstawowe, nie uwzględnił możliwości wykonania tego opracowania przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia innych osób. Ponadto, zdaniem Spółki, tylko ona może decydować o tym, czy powierzenie wykonania przedmiotowej usługi osobie o wykształceniu podstawowym, w sytuacji korzystania z usług renomowanych firm prawniczych, było działaniem racjonalnym. Organ pierwszej instancji mógłby kwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze tylko w sytuacji udowodnienia, że usługa nie została wykonana. Przedstawione przez DUKS dowody, nie potwierdzają braku wykonania usługi na rzecz Spółki. Natomiast dla Skarżącej nie jest istotne, czy usługa została wykonana osobiście przez P.B. , czy przez osoby trzecie, a jedynie jej merytoryczna przydatność. Skoro DUKS nie udowodnił braku wykonania usługi dokumentowanej ww. fakturą, wydając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane regulacje O.p. i ustawy VAT, co stanowi przesłankę jej uchylenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określił kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2006 r.

W wyniku wniesienia skargi przez Spółkę na ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/13 uchylił ww. decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, jakoby instytucją przedawnienia nie były objęte "kwoty do przeniesienia". Wprawdzie organ ten stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jednak Sąd nie mógł zweryfikować tych twierdzeń, ponieważ w aktach podatkowych przekazanych wraz ze skargą nie ma żadnego materiału źródłowego, na który powoływał się ten organ. Organ drugiej instancji rozpoznając zatem ponownie niniejszą sprawę zobowiązany jest ustalić, czy istnieją dowody zaświadczające wystąpienie tych przesłanek, a jeśli wynik tych ustaleń będzie pozytywny – poddać je ocenie, jak każdy dowód.

Sąd podkreślił, iż zakwestionowanie spornej faktury nastąpiło w zasadzie na podstawie jednego dowodu, tj. protokołu przesłuchania świadka w Prokuraturze Okręgowej w W. , tj. P. B. , do którego należała Agencja "K.". Jednak ww. protokół jest w zasadzie nieczytelny poprzez ilość zaciemnionych (zamazanych) zdań lub ciągu wyrazów w danym zdaniu. Zdaniem Sądu, nieczytelność ww. protokołu, brak w nim wypowiedzi wprost odnoszącej się do kwestionowanej usługi oraz złożenie przez Skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P.B. winno przesądzić o przeprowadzeniu przez organ ww. dowodu, szczególnie, że zeznania tego świadka są głównym dowodem w sprawie.

Odnośnie dowodu – podnoszonego przez organ odwoławczy – w postaci faktury wraz ze stosowną dokumentacją, dotyczącą usług prawniczych i doradczych, które były świadczone na rzecz Spółki w badanym okresie przez inne podmioty, Sąd wskazał, że nie może się do nich odnieść, gdyż nie ma ich w aktach sprawy.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem dokonały oceny stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w wyniku ponownego rozpoznania odwołania z dnia [...] stycznia 2013 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a."), jest związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku oraz wynikającymi z niego wskazaniami, co do dalszego postępowania.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą rozdysponowała częściowo do zwrotu na rachunek bankowy Spółki i częściowo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin zwrotów, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynosił 60 dni i 180 dni od dnia złożenia rozliczenia i upływał w trakcie 2007 r. W stosunku zatem do wykazanych kwot do zwrotu na rachunek bankowy Spółki termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r.

Natomiast przy ustaleniu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 oraz ww. uchwałę, stwierdził, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. została rozliczona w listopadzie 2006 r. Termin rozliczenia za listopad 2006 r. przypadał na dzień 27 grudnia 2006 r., a zatem od końca 2006 r. należy liczyć 5-letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za październik 2006 r., który w ten sposób upływał z końcem 2011 r.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. została rozliczona w grudniu 2006 r. Termin rozliczenia za grudzień 2006 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2007 r., a zatem od końca 2007 r. należy liczyć 5-letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2006 r. Termin ten upływał zatem z końcem 2012 r.

Analogicznie termin ten upływał w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. Kwota ta została rozliczona w styczniu 2007 r., którego termin rozliczenia przypadała na 26 lutego 2007 r., a zatem od końca 2007 r. należy liczyć 5-letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za grudzień 2006 r., który upływał z końcem 2012 r.

Organ drugiej instancji, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 3 O.p. regulujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że [...] sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy dla W. , Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu (sygn. akt [...] a postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. umorzył postępowanie upadłościowe (sygn. akt [...] ), które stało się prawomocne z dniem [...] stycznia 2011 r. Zgodnie z ww. przepisami nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2006 r. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r., a zatem upływa z dniem 11 stycznia 2016 r.

Ponadto, jak poinformował DUKS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., wszczęto zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Wiceprezes Zarządu Spółki R. J. został zawiadomiony o wszczęciu ww. postępowania za 2006 r. w dniu 29 grudnia 2011 r. Wszczęcie tego postępowania, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Spółka w dniu 15 lipca 2013 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie. Z tym dniem zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okres od października do grudnia 2006 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Powyższy wyrok stał się prawomocny z dniem 22 kwietnia 2014 r. Odpis ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 4 czerwca 2014 r., zatem od dnia 5 czerwca 2014 r. zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej, na mocy art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się do kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazał, że przesyłka była awizowana w dniu 13 grudnia 2012 r., a następnie 21 grudnia 2012 r. Upływ 14-dniowego okresu przechowywania pisma nastąpił zatem w dniu 27 grudnia 2012 r. i ten dzień przyjęto za datę doręczenia decyzji, w trybie art. 150 § 2 O.p.

Ponadto wskazał, że zarówno na kopercie, w której znajdowała się przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję, zwrotnym potwierdzeniu odbioru jak i potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej adresat został oznaczony jako: [...] Sp. z o.o., ul. [...] . Takie oznaczenie adresata przesyłki, bez wskazania imienia i nazwiska pełnomocnika Spółki w osobie I. O. było nieprawidłowe. Natomiast w dniu 2 stycznia 2013 r. pełnomocnikowi Spółki – P. M. wydana została kserokopia ww. decyzji. Wydanie kopii decyzji nie może być traktowane na równi z doręczeniem oryginału decyzji, jednakże odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione 10 stycznia 2013 r. a zatem w terminie 14 dni liczonym od daty uznawanej za datę doręczenia decyzji, w sposób określony w art. 150 O.p. Nieprecyzyjne zaadresowanie przesyłki, zawierającej ww. decyzję, nie spowodowało więc ujemnych skutków procesowych dla Spółki, która skorzystała ze stosownego środka odwoławczego wnosząc go we właściwym terminie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , powyższego nie zmienia również fakt, że 14 grudnia 2012 r. wpłynęło pismo Spółki informujące o wypowiedzeniu w dniu 7 grudnia 2012 r., ze skutkiem natychmiastowym, pełnomocnictwa udzielonego I.O. . W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynęło kolejne pismo Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r. wraz z załączonymi kopiami wypowiedzeń z dnia 7 grudnia 2012 r. pełnomocnictw udzielonych I. O. , P. M. i A. K. . Pełnomocnik – I. O. miała bowiem świadomość o podejmowanych przez DUKS próbach doręczenia jej osobiście, jako pełnomocnikowi Spółki, decyzji. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęła do organu kontroli skarbowej po wyekspediowaniu przesyłki. Potwierdzenie nadania przesyłki w urzędzie pocztowym wskazuje na 12 grudnia 2012 r., zaś informacja o wypowiedzeniu wpłynęła 14 grudnia 2012 r. W dniu 2 stycznia 2013 r. P. M. złożył potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie pełnomocnictw z dnia 2 stycznia 2013 r. do reprezentowania Spółki w postępowaniu prowadzonym przez DUKS udzielonych I. O. i P.M. . Wskazuje to, iż wypowiedzenie pełnomocnictw było celowym działaniem, mającym na celu utrudnienie doręczenia decyzji, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11).

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Spółka wykazała podatek naliczony w wysokości 13.728 zł, wynikający z ww. faktury. Przedmiotem transakcji, jak wskazano na fakturze, miała być usługa doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] . W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka poinformowała, że w odniesieniu do ww. faktury nie udało się odnaleźć załącznika, czy też innego dokumentu, dotyczącego wykonanej usługi doradczej. Przesłuchiwany w dniu [...] maja 2009 r. w charakterze świadka w Prokuraturze Okręgowej w W. P. B. opisał proceder fałszowania faktur, tj. wystawiania przez specjalnie zakładane do tego firmy "słupy" faktur na usługi, których nie wykonano. Jedną z tych firm była Agencja "K." należąca do świadka. W ten sposób uzyskiwano "koszta", kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, gdyż wykazywali starty. Świadek zeznał, że jedną z tych firm była Spółka, która wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. zł. Zdaniem DUKS, powyższe okoliczności, w szczególności wyjaśnienia świadka, wystawcy spornej faktury, i brak jakiejkolwiek dokumentacji wskazują, iż sporna faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności.

Organ drugiej instancji zauważył przy tym, iż zakwestionowanie spornej faktury nastąpiło w zasadzie na podstawie jednego dowodu, tj. wyciągu z protokołu przesłuchania świadka w Prokuraturze Okręgowej w W. , tj. P.B. . Pozostałe argumenty są zaś zbudowane na podstawie różnych okoliczności nie związanych bezpośrednio z wykonaniem kwestionowanej usługi. Natomiast jakość kluczowego dowodu, jakim jest ww. protokół, powoduje iż nie może on stanowić wyłącznej podstawy dokonanego rozstrzygnięcia. Powołany protokół, poprzez ilość zaciemnionych (zamazanych) zdań lub ciągów wyrazów w zdaniu, jest nieczytelny. Z niezamazanych zdań i wyrazów wywieźć można jedynie, iż świadek opisał proceder fałszowania faktur przez specjalnie w tym celu zakładane firmy oraz że w ten sposób uzyskiwano "koszta", gdyż kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, wykazując straty, a jedną z tych firm była Spółka, która wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. zł. Z żadnego, możliwego do odczytania, zdania nie wynika, aby P. B. zeznał, że uprawiając ten proceder wystawił puste faktury konkretnie dla Spółki. Wypowiedź o wzięciu przez skarżącą Spółkę dwóch faktur została ujęta w kontekście uprawiania ww. procederu. Przy czym świadkowi nie została okazana kwestionowana faktura, więc na jej temat nie mógł się wypowiedzieć, brak też w jego zeznaniach wypowiedzi odnoszących się wprost do sposobu działania Agencji "K. ". Z kontekstu jego wypowiedzi wynika wyłącznie, iż była to firmą wystawiająca puste faktury.

Uwzględniając tezy wynikające z ww. wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nieczytelność ww. protokołu oraz brak wypowiedzi wprost odnoszącej się do kwestionowanej w niniejszej sprawie usługi, czyni dokonane przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie przedwczesnym. Nastąpiło ono bowiem przed ustaleniem wszystkich elementów zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, koniecznych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/09). Dowody są jednym z najważniejszych instrumentów gromadzenia przez organy podatkowe informacji na temat prawidłowości wywiązywania się przez podmioty zobowiązane z obowiązków wynikających z treści stosunku podatkowoprawnego. Ponadto dowód służy do stwierdzenia faktów oraz stanów faktycznych. W doktrynie podatkowego prawa procesowego wskazuje się, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98).

Z zasady prawdy obiektywnej wynikają zatem dla organu podatkowego dwa główne obowiązki: określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - zgodnie z art. 191 § 1 O.p. - organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z cytowanych przepisów wynika, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Stosownie natomiast do treści art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższą interpretację przepisów, organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku uchybień w zakresie zgromadzenia dowodów i wysnuwania na podstawie tak zgromadzonego materiału ustaleń faktycznych, rozstrzygnięcie w sprawie traci przymiot racjonalności i staje się swego rodzaju hipotezą lub sugestią organu podatkowego. To zaś pozostaje w sprzeczności z normami art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem organu drugiej instancji podniesione okoliczności sprawy wskazują, iż rozstrzygnięcie DUKS było przedwczesne, gdyż zostało wydane przed ustaleniem stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Takie postępowanie organu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę, wiąże się bowiem z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powoduje istotną wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wypełniając dyspozycję art. 233 § 2 O.p., wskazał, iż z uwagi na nieczytelność kluczowego i jedynego dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka P. B. , przy ponownym rozpatrywaniu materiał dowodowy winien zostać uzupełniony w znacznym zakresie, przez przesłuchanie ww. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury w celu ustosunkowania się do jej treści i umożliwienie wypowiedzenia się w zakresie przedmiotu i zakresu usługi, udokumentowanej tą fakturą. W ten sposób uzyskane wyjaśnienia, szczególnie dotyczące usług prawniczych i doradczych, wykazanych na spornej fakturze, które miał wykonać P. B. , należy następnie skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych przez nią w badanym okresie, m.in. w związku z procesem prywatyzacji Z. S.A., od innych podmiotów ([...] sp. j., T. Sp. z o.o., [...] Sp. komandytowa, [...] Spółka Adwokacka, Kancelaria [...] , Kancelaria [...] ).

Uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy o ww. zeznania konieczne jest również w kontekście wskazanym w ww. wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. W toku przesłuchania niezbędne jest bowiem okazanie świadkowi opinii przygotowanej przez Agencję "K. ", której poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię złożyła Spółka w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za 2007 r. Ustalenie, czy przedmiotowe opracowanie mogła sporządzić Agencja "K. " P. B. może być bowiem asumptem do podjęcia postępowania wyjaśniającego w zakresie możliwości wykonania usługi doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] . Informacje uzyskane w związku z wykonaniem przedmiotowej opinii mogą, bowiem umożliwić przez analogie dokonanie ustaleń w zakresie tego, czy usługa udokumentowana ww. fakturą została wykonana i przez kogo, jak również czy istniała możliwość wykonania usług przez inne osoby lub z udziałem osób trzecich oraz jaki konkretnie był jej przedmiot i zakres.

Ponadto – w ocenie organu odwoławczego – ustalenia w tym zakresie determinować będą również ewentualną konieczność wypowiedzenia się, co do dochowania przez Spółkę należytej staranności, która to okoliczność w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") oraz sądów krajowych ma znaczenie przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest bowiem, w świetle orzecznictwa, uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji z dnia [...]sierpnia 2014 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. przez - w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. III SA/Wa 1979/13 - uchylenie decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że w świetle stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów organ drugiej instancji jest zobowiązany do rozpatrzenia sprawy; w konsekwencji zaskarżona decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie sprawy co do meritum.

W uzasadnieniu Spóła podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. , jako organ drugiej instancji, jest przede wszystkim zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Jeżeli zaś uważa, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego jest niezbędne, jest do takiego działania uprawniony i zobowiązany w oparciu o art. 229 O.p. Analiza art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji stosuje się do norm z niego wynikających jedynie w ściśle określonych i wyjątkowych sytuacjach. Zdaniem Skarżącej, regulacja ta znajdzie zastosowanie wyłącznie, gdy organ pierwszej instancji dopuści się takich naruszeń, które w konsekwencji mogłyby naruszyć podstawowe zasady prowadzenia postępowania. Zastosowanie ww. regulacji jest więc wyjątkiem od reguły merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10, z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1284/10) i doktrynę (Adamiak B., Ordynacja podatkowa, w: Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2013, s. 980-981, s. 983).

W świetle powyższego Skarżąca zauważyła, iż na etapie postępowania przed DUKS w aktach sprawy znajdował się protokół z przesłuchania świadka P.B. z dnia [...] maja 2009 r., faktura VAT nr [...] , opinia sporządzona w 2007 r. przez Kontrahenta a także analizy usług prawniczych i doradczych nabywanych przez Spółkę. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka wnosiła, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i powinien zostać uzupełniony o przesłuchanie P. B. w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Ww. wyroku Sąd zgodził się z tym stanowiskiem Skarżącej, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający, by ocenić czy Spółka w sposób prawidłowy rozliczyła podatek VAT w związku z otrzymaną fakturą VAT nr [...] . W konsekwencji, Sąd stwierdził, że dopiero przesłuchanie P. B. bezpośrednio przez organy podatkowe pozwoli wyjaśnić, czy kontrahent wyświadczył na rzecz Spółki usługę udokumentowaną kwestionowaną fakturą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w związku z ww. wyrokiem, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że w toku postępowania niezbędne będzie przesłuchanie P. B. i okazanie mu ww. opinii.

Zdaniem Spółki dokonanie ponownego przesłuchania, w kontekście zgromadzonego już materiału dowodowego nosi charakter uzupełniający, co oznacza że zastosowanie winien mieć art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 473/10, NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 455/08). Dyrektor Izby Skarbowej winien był zatem samodzielnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania P. B. . W przedmiotowej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego będzie sprowadzać się bowiem do jednej czynności procesowej, wykonanie zaś pozostałych czynności, na konieczność których wskazano ww. wyroku z dnia 18 lutego 2014, nie będzie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania.

Ponadto Spółka podniosła, iż art. 233 § 2 O.p. nie ma charakteru dyspozycyjnego. Dla możliwości uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia muszą wystąpić szczególne okoliczności, które na to pozwalają. Tymczasem z perspektywy prowadzonego postępowania i działań podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wynika że organ odwoławczy stosuje art. 233 § 2 O.p. w sposób uznaniowy i wygodny dla siebie. Orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza zaś, że organy drugiej instancji mogą jedynie w drodze wyjątku stosować ww. przepis (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 422/09).

W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji nie miał zatem prawa przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 233 § 2 O.p., który może być stosowany w szczególnych okolicznościach, a regułą jest, że to organ drugiej instancji przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe. Ponadto za wyjątkowym zastosowaniem ww. przepisu przemawiają także zasada szybkości prowadzenia postępowania, a także bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku prowadzonego postępowania nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W ramach wykonywanej kontroli Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Odnosząc się do zarzutów skargi, której istota koncentruje się wokół zakwestionowania prawa do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p., Sąd stanowiska tego nie podziela.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, będąc związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wydanym w sprawie wyroku stwierdził, że z uwagi na nieczytelność jedynego i kluczowego dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka P.B. materiał dowodowy musi być uzupełniony w znacznym zakresie, poprzez przesłuchanie w/w. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury, w celu wypowiedzenia się do przedmiotu i zakresu usługi. Tak uzyskane wyjaśnienia należy skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych w badanym okresie przez Stronę od innych podmiotów. Nadto, jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 18 lutego 2014r. w toku przesłuchania niezbędne będzie okazanie świadkowi opinii przygotowanej przez Agencję "K.", której poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię złożyła Strona w trakcie postępowania dotyczącego w podatku od towarów i usług za 2007r. Nadto ustalenia w powyższym zakresie determinować będą ewentualną konieczność wypowiedzenia się co do dochowania przez |Stronę należytej staranności.

W świetle art. 233 §2 O.p. ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie postępowaniem "w znacznej części", zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca jest nie tyle ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów jakie są przedmiotem dowodzenia. Niewątpliwie w realiach rozpatrywanej sprawie nie chodzi o doprecyzowanie pewnych okoliczności, ale o wyjaśnienie kluczowych kwestii. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. np. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Zdaniem Sądu, z uwagi na zakres faktów mających być przedmiotem dowodzenia, DIS miał podstawy do przyjęcia, że właściwym będzie wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.