Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 643/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 187 par. 1; art. 191; art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2; art. 4; art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c; art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 40 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec,, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana jako: O. p.), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr: [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że w następstwie kontroli przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej określanego jako "A") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek decyzji kasacyjnej organu II instancji, zarzucił Spółce "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. :

1) w zakresie podatku naliczonego – zawyżenie kwoty podatku naliczonego o kwotę [...] zł przez wykazanie w rejestrze zakupu i odliczenie od podatku należnego zakupu robót [...] w jednostce powiązanej kapitałowo i osobowo ze Spółką "A" – tj. w "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej określanej jako "B"), które zostały udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] r.; zawyżenie kwoty podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez pomniejszenie podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego bez wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego olej był tankowany; zawyżenie kwoty podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telefonicznych, energii elektrycznej i wody w miesiącu wystawienia faktury, których termin płatności przypadał w miesiącu następnym;

2) w zakresie podatku należnego – zaniżenie kwoty podatku należnego o [...] zł przez nie udokumentowanie fakturami VAT sprzedaży i w następstwie nie zaliczenie do podstawy opodatkowania wartości okien wydanych przez Spółkę do obrotu bez stosownej dokumentacji.

Organ I instancji w decyzji wskazanej wyżej stwierdził, iż Spółka "A" naruszyła art. 19 ust.1, 2 i 3 pkt 1 oraz ust. 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 2 ust. 1 i 2 tejże ustawy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w tej sprawie oraz o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r., nr: [...] organ I instancji wstrzymał wykonanie swojej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż organ kwestionując prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] dokumentującej nabycie usług [...] od "B" naruszył dyspozycję art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzut ten wynika z błędnego założenia organów, iż zakupione usługi [...] powinny być bezpośrednio fakturowane na Spółkę "C". Zdaniem odwołującej się umowa nie przewidywała świadczenia usług [...] na wykonanie konkretnych[...] , czy też elementów [...], do wytworzenia których niezbędne byłoby [...]. Sprzedaż elementów jest fakturowana po wykonaniu każdego zlecenia. Spółka "A" zawarła z "C" umowę, której przedmiotem określonym w § 1 było wykonanie [...], [...], [...] i innych wg zleceń. W umowie tej "A" zobowiązała się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych. Strona stwierdziła, że do wykonania umowy niezbędnym było skorzystanie z podwykonawcy świadczącego usługi [...] i w tym celu zawarła umowę z "B", której przedmiotem jest współpraca w realizacji zleceń przez między innymi świadczenie usług, w tym [...] oraz zaopatrzenie materiałowe. Umowa ta ma charakter długoterminowy, a nabywane od "B" usługi [...] służą wyłącznie realizacji zleceń składanych na podstawie tejże zawartej umowy.

W zakresie podatku należnego odwołująca się podniosła, iż organ bezpodstawnie przyjął tolerancję ± [...] milimetrów przy porównywaniu wymiarów okien, ponieważ różnica w jednym pionie może sięgać [...] lub nawet więcej centymetrów, co jest spowodowane wadami konstrukcyjnymi budynków oraz wskazała na inne jeszcze przyczyny, z powodu których poszczególne okna w tym samym budynku mogą mieć inne wymiary. Ponadto podkreśliła, iż złożyła dowody w postaci zestawień (tabel) zawierających numery list montażu, daty ich sporządzenia,

wymiary okien, które organ uznał za wyprodukowane i wydane przez Spółkę bez wystawiania faktur. W tych tabelach – wykazała faktury dokumentujące sprzedaż każdego z wymienionych okien oraz ich kserokopie. Natomiast w przypadku faktur za okna wystawionych przez Spółkę na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w P. załączyła ona specyfikację wskazującą konkretny numer listy montażu, na podstawie której okno zostało wyprodukowane. Nadto zdaniem Spółki organ dokonał "jednokierunkowych" wyliczeń przyjmując za punkt wyjścia zlecenia i listy montażowe i dopasowanie do nich okien według wymiarów z faktur nie biorąc jednocześnie pod uwagę pozostałych zaewidencjonowanych faktur sprzedaży.

Organ II instancji decyzją wskazaną wyżej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podzielając jego stanowisko.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego. W skardze skarżąca zarzuciła organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonej na fakturze dokumentującej nabycie usług od "B";

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i tym samym pozbawienie podatnika praw odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w tym przepisie ustawy, na podstawie przepisu § 40 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; dalej powoływane jako rozporz. z 2002 r.), który został wydany bez upoważnienia zawartego w ustawie,

3. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez:

- przyjęcie, że skarżąca sprzedała [...] sztuk wyprodukowanych przez siebie okien nie wystawiając faktur dokumentujących tą sprzedaż, a tym samym, iż wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż [...] sztuk okien, których nie wyprodukowała;

- przyjęcie, że faktura wystawiona skarżącej "na sprzedaż robót [...]" przez "B" "dokumentuje usługi, które nie zostały wykonane",

co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na te zarzuty skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając wyżej wskazane zarzuty skarżąca zauważyła, iż organy podatkowe twierdzą, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego objętego fakturą nr [...] z [...] r. wystawioną przez "B", z której treści wynika, że dotyczy ona wynagrodzenia za usługi [...]. Organy przy tym nie kwestionują, że usługi takie zostały faktycznie wykonane. Organ I instancji określa nawet tę okoliczność jako "bezsporną" (s.[...] akapit [...] decyzji). Jednakże organy ustaliły, że usługi wykonane przez "B" polegały na wytworzeniu określonych wyrobów nie z materiałów dostarczonych przez skarżącą, lecz z materiałów własnych przyjmującego zamówienie (tzn. "B"). W związku z tym organy uznały, iż przedmiotowa faktura nie dokumentuje świadczenia usług lecz sprzedaż towarów. Z tego powodu organy twierdzą, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, objętego tą fakturą. Zdaniem skarżącej wykonanie określonej rzeczy (oznaczonego dzieła), za wynagrodzeniem, również z materiałów własnych przyjmującego zamówienie, stanowi wykonanie umowy o dzieło i jest tym samym świadczeniem usług. Wykonanie określonych elementów [...] na zamówienie, stanowi zatem właśnie "usługę [...]", podobnie jak np. wykonanie mebli na zamówienie stanowi "usługę stolarską". Jednak, zdaniem skarżącej, prowadzenie sporu w tym zakresie jest zupełnie bezprzedmiotowe. Niezależnie od tego czy faktura wystawiona przez "B" dokumentuje sprzedaż elementów [...], czy też świadczenie usług polegających na wykonaniu tych elementów, nie ma najmniejszej wątpliwości, iż elementy te zostały wykonane przez "B" na zamówienie skarżącej, za wynagrodzeniem określonym w fakturze. Zatem nie może być żadnej wątpliwości, że skarżąca nabyła usługę (czy też towar jak twierdzą organy). Ewentualna pomyłka, czy też brak precyzji w określeniu przedmiotu sprzedaży, w żaden sposób nie wpływają ani na podstawę opodatkowania, ani na stawkę, ani na wysokość podatku. Nie może ona zatem, w ocenie skarżącej, mieć wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej usługi (czy też towaru, jak twierdzą organy), skoro nabycie to faktycznie miało miejsce. Skarżąca wskazała, iż ustalenia dokonane przez organy są zupełnie absurdalne i rażąco sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, ponieważ organy te uznały swoje ustalenia, że zakwestionowana faktura pochodząca od "B" dokumentuje "sprzedaż robót [...], które zostały wykonane na materiale sprzedającego, tj. w wyniku tych robót zostały na zlecenie "A" wytworzone dobra materialne", za równoznaczne z ustaleniem, że faktura ta "dokumentuje usługi, które (...) nie zostały wykonane na rzecz "A" (s.[...] akapit [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji). Formułując tego rodzaju twierdzenia organy, w ocenie skarżącej, rażąco naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W zakresie kwestii zaniżenia podatku należnego przez skarżącą twierdzenie organów podatkowych oparte są, w przekonaniu skarżącej, na ustaleniu, iż okna ([...] sztuk), których sprzedaż udokumentowana jest fakturami VAT wystawionymi przez nią Spółdzielni Mieszkaniowej w P., są innymi oknami, niż wyprodukowane na podstawie tworzonych przez skarżącą list montażu, ponieważ występuje niezgodność w wymiarach okien na fakturach i listach montażu. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła w formie tabeli, zestawienie list montażu, w którym do list tych przyporządkowała faktury VAT, wystawione w związku ze sprzedażą okien, wyprodukowanych na podstawie każdej z list. Organy odmawiają wiarygodności i mocy dowodowej sporządzonym i złożonym przez skarżącą zestawieniom, które wskazują jaką fakturą została udokumentowana sprzedaż okien, wytworzonych na podstawie list produkcyjnych. Organy nie przyjmują także do wiadomości faktu, wielokrotnie wyjaśnianego przez skarżącą, że zgodnie z umową z dnia [...] r. zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową w P., na fakturach określano wymiary okna zgodnie z jego normatywnym typem, który stanowił podstawę do określenia ceny, natomiast na listach produkcyjnych wskazywane były faktyczne wymiary okna, które było produkowane, ustalone na podstawie obmiarów w budynku, gdzie okno było montowane (dowód – uzgodnienia z dnia [...] r.). W ocenie skarżącej te dowody i wyjaśnienia wskazują jednoznacznie, że okna wyprodukowane na podstawie list montażowych nie były żadnymi innymi oknami, niż okna zafakturowane. Różnice w wymiarach rzędu [...]-[...] centymetrów wynikają z tego, że na listach montażowych znajdował się rzeczywisty wymiar produkowanego okna, natomiast na fakturach wymiar normatywny danego typu okna.

Odnosząc się do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telefonicznych, energii elektrycznej i wody skarżąca podniosła, iż organy oparły się w tej kwestii na § 40 ust.4 rozporz. z 2002 r. W przepisie tym określono, iż: "w przypadku określonym w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze." Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT z 1993 r., za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Rozporz. z 2002 r. było wydane na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Pełnomocnik skarżącej stwierdził zatem, iż choć przedmiotowe rozporz. z 2002 r.: Ministra Finansów wydane zostało w oparciu o upoważnienie sformułowane w odpowiednim przepisie ustawy o VAT z 1993 r. to przepis ten (ani żaden inny nie stanowił jednakże upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia dla celów podatku innej niż faktyczna data otrzymania faktury. Pełnomocnik skarżącej wywiódł, iż skoro materia powyższa nie została przekazana do unormowania w drodze rozporządzenia, to regulacja zawarta w § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r. nastąpiła bez niezbędnej do tego podstawy ustawowej, a co za tym idzie przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Skarżąca zaakcentowała także, iż ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. (obowiązująca od dnia 26.03.2002 r.) wprowadzono wprawdzie do ustawy o VAT z 1993 r. art.19 ust.5, który upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. terminów obniżenia kwoty podatku należnego, ale ta delegacja ustawowa została wykonana dopiero poprzez zmianę brzmienia § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r., co nastąpiło od dnia 1.01.2003 r., na mocy § 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.2002 r. Zatem, jak konstatuje pełnomocnik skarżącej, w całym roku 2002 podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określonych w § 40 ust. 3 rozporz. z 2002 r. na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy. Dlatego też organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., tj. w miesiącu rzeczywistego otrzymania faktury, a w konsekwencji naruszyły ten przepis poprzez jego niezastosowanie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r., złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej powtórzył argumenty zawarte w skardze dodając odnośnie sprzedaży spornych okien, iż: "Twierdzenie organu, że skarżąca nie sporządzała dokumentacji produkcyjnej, wykonując okna których sprzedaż dokumentowała fakturami, natomiast sporządzała takie listy, kiedy sprzedawała okna bez ich fakturowania (przy czym zapłata za te okna również nie wpływała do skarżącej Spółki) i co więcej, przechowywała takie listy montażu, stanowiące dowody istnienia niezaewidencjonowanego obrotu oraz okazała je kontrolującym, są w sposób rażący sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oczywiście zafakturowane okna to nie żadne inne okna niż wykazane na listach montażu, a przeciwne twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne z materiałem dowodowym". Nadto w piśmie tym pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż nie zgadza się z ustaleniami organów, że sporna faktura nr [...] nie dokumentuje "świadczenia usług". Skarżąca wystawiając fakturę uznała, że jest to "odpłatne świadczenie usług", a nie "sprzedaż towarów". Podnosi, że ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierała definicji "sprzedaży". "Zatem pojęciu temu należało przypisywać takie znaczenie, jakie przypisuje mu art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie powinno budzić wątpliwości, że wykonanie przez "B" Sp. z o.o. wyrobów nastąpiło w ramach umowy o dzieło (art. 627 K.c.), a nie umowy sprzedaży. Oczywiście przepisy Kodeksu cywilnego wprost przewidują, że dzieło może być wykonane z materiału stanowiącego własność przyjmującego zamówienie (np. art. 645 Kodeksu cywilnego). Zatem uznanie, że wykonanie i wydanie dzieła, na podstawie umowy o dzieło, nie stanowi "sprzedaży towarów" lecz "odpłatne świadczenie usług" było zasadne. Natomiast fakt, że elementem kalkulacji wynagrodzenia za wykonanie dzieła jest zarówno wartość materiałów własnych przyjmującego zamówienie, jaki i jego robocizna, nie zmienia faktu, że wykonanie dzieła stanowi usługę".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w niej organ stwierdził, ze podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Stosownie do ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a zatem faktura VAT musi dokumentować rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Organ, odwołując się do "Objaśnień wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług", uznaje, iż (cyt.) "czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym oraz w wyniku wykonania tych czynności nie powstaje nowy wyrób. Takie rozumienie usługi oznacza, że usługą jest świadczenie tylko takiej czynności, które zostały wykonane na materiale zamawiającego i zostały wykonane w celu zaspokojenia potrzeb samego zamawiającego". Dlatego, w ocenie organu, faktura VAT nr [...] z [...] r. (cyt.) "wystawiona tytułem sprzedaży robót [...], które zostały wykonane na materiale sprzedającego, tj. w następstwie tychże robót zostały na zlecenie Spółki "A" wytworzone dobra materialne przekazane przez "B" za dowodami dostawy Spółce "C" nie dokumentuje usług, które zostały wykonane na rzecz Spółki "A", lecz dotyczy robót [...] powiększających wartość wyrobów wykonanych i wydanych przez "B" – na zlecenie Spółki "A"– dla firmy "C"".

W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, iż uwagi na fakt, iż podatnik nie dokumentuje wydania okien innym dokumentem niż faktura sprzedaży zasadne jest ustalenie, że okna wyprodukowane we [...] r. na podstawie list montażu opatrzonych numerami zleceń, które nie zostały udokumentowane fakturą sprzedaży oraz nie zostały stwierdzone na stanie magazynowym, zostały wydane przez Spółkę bez żadnego dokumentu. Spółka bowiem jak ustalił organ I instancji nie ewidencjonowała wyrobów gotowych przekazanych z produkcji na magazyn, ani też wartości lub ilości wydanej na zewnątrz stolarki okiennej, do czego była zobowiązana przepisem art. 20 ust. 1 z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz.191 z późn. zm.)". Organ podkreśla, że skarżąca (cyt.) "...produkowała okna pod konkretny wymiar, adres i konkretne zamówienie, tylko takie okna mogła wykazywać na fakturach sprzedaży. Przyjęta tolerancja około [...] milimetrów w wymiarach okien pomiędzy listą montażu a fakturą sprzedaży została wskazana przez panią A. K. w wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli z przyjęcia wyjaśnień z dnia [...] r., których prawdziwości nie podważają ustalenia dokonane w toku kontroli. Faktury VAT przyporządkowane do poszczególnych list montażu i zleceń produkcyjnych nie dokumentują sprzedaży okien wyprodukowanych za tymi listami montażu. Różnice między wymiarami wyprodukowanych okien na podstawie list montażu a wymiarami wykazanymi na przytoczonych w rozliczeniu do tych list fakturach sprzedaży wynoszą [...] i więcej centymetrów. Według wyjaśnień Spółki okno o wymiarach podanych na liście montażu jest tym samym oknem co ujęte na wskazanej fakturze, pomimo że dopuszczalna różnica pomiędzy tymi wymiarami wynosi jedynie około [...] milimetrów". Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że nie uwzględniono w wydanej decyzji innych faktur, które dokumentują sprzedaż okien. Bowiem jak ustalono Spółka również produkowała okna bez list montażu. Ponadto, z wykazanych w protokole z oględzin dokumentacji produkcyjnej z dnia [...] r. list montażu i zleceń produkcyjnych wynika, iż nie wszystkie zlecenia i sporządzone listy montażu są przez Spółkę przechowywane, na co wskazują braki w numeracji zleceń produkcyjnych oraz brakujące numery list montażu. Ponadto każda lista montażu może zawierać wiele kart, co umożliwiało Spółce produkcję okien które nie zostały wykazane w protokole oględzin."

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie w ten sposób podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z tego przepisu ustawy, organ stwierdził, iż rozstrzygnięcie w tej kwestii zapadło na podstawie § 40 ust. 3 i ust. 4 rozporz. z 2002 r. , który nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem rażącego naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 19 ust.1 i 2, ust. 3 oraz 3a ustawy o VAT z 1993 r.), które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art.197 § 1 O.p., a zatem skargę należało uwzględnić. Stosownie do brzmienia w 2002 r. art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu ustawy: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b". Jak podkreśla się w judykaturze prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym podatkiem obrotowym, który z założenia powinien być tak stosowany, aby był neutralny dla przedsiębiorcy, a obciążał konsumpcję. Dlatego też to prawo nie może być rozumiane jako odpowiednik ulgi podatkowej, czy inny element służący obniżeniu wymiaru daniny publicznej, tak jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. W przypadku stosowania przepisów podatku od towarów i usług, które mają zagwarantować podatnikowi – przedsiębiorcy neutralność tego podatku pozbawienie go tego prawa może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wszystkie wątpliwości dotyczące ustaleń stanu faktycznego podnoszone przez podatnika zostaną przez organy podatkowe wyjaśnione (por.: wyrok NSA z dnia 19.10.2006 r. ,sygn. akt I FSK 83/06 – LEX nr 263089; por. także wyrok NSA z 3.10.2006 r., sygn. akt I FSK 17/06 – LEX nr 263121). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowej sprawie, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że pomiędzy stroną skarżącą a Spółką "B" została zawarta w dniu [...] r. umowa, która zgodnie z § [...] dotyczyła ogólnie świadczenia usług dla firmy "C" (umowa nie zawiera pełnej nazwy i siedziby tej firmy), bez bliższego określenia ich rodzaju. § [...] tejże umowy stanowi, iż zaopatrzenie materiałowe będzie dokonywane przez obydwie strony. Za materiał dostarczony przez zleceniobiorcę ("B") będzie obciążony zleceniodawca, czyli "A", zgodnie z cenami zakupu powiększonymi o [...] % (§ [...]umowy). Robocizna będzie wyliczana wg kalkulacji jednostkowych, zatwierdzonych przez firmę "C" wg wskaźnika [...]. Z § [...] przedmiotowej umowy wynika, iż umowę strony zawarły na czas nieokreślony. § [...] natomiast wskazuje, że rozliczenie za wykonane usługi nastąpi w okresach mieszczących się w terminie [...] dni od daty dostarczenia faktury, przelewem na konto zleceniobiorcy lub w formie kompensaty (s. [...] akt adm.)

Nie budzi także wątpliwości, iż skarżąca zawarła w dniu [...] r. umowę dostawy z "C" Sp. z o.o. z siedzibą w C. Stosownie do § [...] tej umowy zamawiający ("C") zleca, a wykonawca ("A") wykonuje: [...], [...],[...] i inne wg zleceń. Strony ustaliły, że podstawą rozpoczęcia produkcji jest zlecenie pisemne (§ [...]). Wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy z materiałów własnych (§ [...]). Strony ustaliły, iż wykonawca po wyprodukowaniu zadania dostarcza wykonane urządzenie do odbiorcy lub zleceniodawca sam odbiera zamówione urządzenie (§ [...] pkt [...] umowy), przy czym umowa nie precyzuje miejsca, z którego zleceniodawca miałby odbierać zamówione urządzenie (s. [...] akt adm.). "Termin odbioru strony ustalają każdorazowo. Podstawą do zapłaty jest faktura VAT. Zapłata nastąpi w terminie [...] dni od daty doręczenia faktury na konto..." (§[...] pkt [...] umowy).

Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje na to, iżby jakakolwiek umowa została zawarta przez Spółkę "B" ze Spółką "C".

Nie jest także spornym, iż w dniu [...] r. Spółka "B" (sprzedawca) wystawiła stronie skarżącej (nabywcy) kwestionowaną przez organy podatkowe fakturę nr [...] na kwotę [...] zł (netto) i podatek od towarów i usług wg stawki 22% w kwocie [...] zł., w której napisano, że została ona wystawiona z tytułu: "Roboty [...] za m-c[...] ". Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w dniach [...], [...]-[...]r., [...]-[...],[...], [...] i [...]r. w firmie "A" (s. [...]–[...] akt adm.) wynika, iż wymieniona wyżej faktura została zaksięgowana na koncie "[...] Koszty usług [...]" oraz na koncie "Rozrachunki z dostawcami – "B"". Należność wynikająca z tej faktury została uregulowana w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Sporna natomiast jest kwestia uznania przez organy podatkowe, że ww. faktura, z uwagi na art.19 ust.1 i 2 oraz ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r., nie spełnia przesłanek określonych w art. 19 tejże ustawy, tj. nie dokumentuje rzeczywistego nabycia usługi, lecz jak twierdzi organ podatkowy "roboty powiększające wartość wyprodukowanych i dostarczonych przez "B" wyrobów." Organy podatkowe, powołując się na określenie usług zawarte w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług" wywodzi z niego, iż (cyt.): "...czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym oraz w wyniku wykonania tych czynności nie powstaje nowy wyrób. Taki rozumienie usługi oznacza, że usługą jest świadczenie tylko takiej czynności, które zostały wykonane na materiale zamawiającego i zostały wykonane w celu zaspokojenia potrzeb samego zamawiającego ( "A" Sp. z o.o.). W omawianym natomiast stanie faktycznym "B" Sp. z o.o. na zlecenie "A" Sp. z o.o. faktycznie wykonała towary określone w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (o VAT z 1993 r. – dopow. Sądu), który jako towary definiuje rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 cytowanej ustawy, które następnie za dowodem dostawy zostały wydane przez "B" Spółce "C"".

Należy zauważyć, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona do porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz.264 z późn. zm.), jako klasyfikacja produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym pod pojęciem usług rozumie się:

"- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej".

Wykładnia językowa tego określenia, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie prowadzi do wniosków, iż "czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych", muszą być: 1) wykonane na materiale zamawiającego, 2) w celu zaspokojenia potrzeb samego zamawiającego, i że 3) świadczenie tych czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej. W ocenie Sądu z określenia tego można wywieźć w drodze wykładni językowej, iż usługi na rzecz produkcji to wszelkie czynności na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym (niezależnie od tego np. na czyim materiale zostały wykonane oraz niezależnie od tego czy zaspokajają bezpośrednio czy pośrednio potrzeby jednostki gospodarczej prowadzącej działalność o charakterze produkcyjnym), które jednak nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr materialnych (co oznacza, iż dopuszczalne jest aby w wyniku tychże czynności pośrednio doszło do stworzenia nowego dobra materialnego).

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd ocenił, iż organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że sporna faktura, wystawiona tytułem sprzedaży robót [...] przez "B" na rzecz "A", nie wskazuje na wykonanie usług na rzecz produkcji prowadzonej przez jednostkę gospodarczą, którą jest "A" i nie udowodniły, że w istocie czynności, na których wykonanie wskazuje ta faktura (a których rzeczywistego wykonania przez "B" na rzecz "A" organ nie kwestionuje) doprowadziły bezpośrednio do stworzenia nowych dóbr materialnych. Organy nie wskazały także precyzyjnie jakie w konsekwencji towary (wyroby, nowe dobra materialne), w jego ocenie, zostały wytworzone.

Zdaniem Sądu należy także wskazać pogląd, który Sąd podziela, wyrażony w wyroku NSA (Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu) z dnia 9.02.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1885/99 (LEX nr 47924), iż : "W sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została przez usługodawcę z tytułu rzeczywiście zrealizowanych przez niego czynności, stanowiąc wezwanie do zapłaty z tytułu ich wykonania, a jej wadliwość polega jedynie na błędnym określeniu tytułu jej wystawienia przez wskazanie na niej innych czynności, aniżeli te, które były przez niego wykonywane, faktura taka, mimo że jest dotknięta wadliwością formalną, daje podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy z 1993 r. , a nie czynności błędnie w niej określone." Należy dodać, iż wadliwości formalne faktury mogą być korygowane w drodze faktury korygującej. W materiale dowodowym przedmiotowej sprawy organy nie wskazały, iż taka faktura nie została sporządzona do spornej faktury. W ocenie Sądu fakt ten winien być jednoznacznie wskazany przez organ w decyzji, nie może on być pozostawiony domyślności Sądu.

Analizując natomiast argument organu II instancji, iż organ I instancji słusznie przyjął jako niezależną podstawę swojego rozstrzygnięcia ponadto § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 z późn.zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, należy dodać, że zdaniem organów sporna faktura wskazywała kwoty niezgodne ze wskazanym przez organy stanem faktycznym, ale i ze stanem faktycznym wynikający z protokołu odbioru robót będących podstawą do jej wystawienia. Zgodnie z materiałem dowodowym w sprawie kwota za "roboty [...]" wykazana na spornej fakturze jest w protokole odbioru rozdzielona na dwa punkty: "1. Roboty [...], 2. Materiał." Sąd stwierdza, iż ocena ta bez wnikliwego wyjaśnienia przez organy wątpliwości wskazanych wyżej nie może być przesądzona. Nadto należy zwrócić uwagę na fakt, który zresztą podniósł pełnomocnik strony skarżącej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że: "w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych (zakupionych) przez wykonawcę – obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi – obejmuje także należność za wykorzystywane materiały..." (wyrok NSA z dnia 28.03.2003 r., III SA 2029/2001 nie publ.). W innym orzeczeniu NSA stwierdził, iż : "w rozumieniu art. 4 pkt 2 VATU nie ma podstaw do wyłączenia z usługi materiałów i usług budowlanych oraz robót budowlano-montażowych, a tym samym do pozostawienia w tych usługach wyłącznie robocizny w związku z czym należy stosować jedną stawkę podatkową do całości tej usługi" (wyrok NSA z dnia 13. 06.2001 r., I SA/Kr 1371/99 nie publ.; podobnie w wyroku NSA z dnia 26.04.2001 r., I SA/Ka 419/2000 – ONSA 2002, nr 2, poz.92). Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.09.2006 r., sygn. akt I FSK 1093/05 (LEX nr 263905), iż przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 r. mogą być posiłkowo wykorzystywane poglądy zawarte w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), co wcale nie oznacza działania prawa wstecz, choć poglądy te nie mają charakteru wiążącego, dlatego warto zwrócić uwagę na to, iż ETS w dotychczasowym orzecznictwie w pełni potwierdzał zasadę, że: "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika. Takie stanowisko wyraził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C 41/0, w którym stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej czynności (typu dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT..."( por.:J. Zubrzycki: PKWiU a stawki VAT. Wrocław 2007, s. 20 i nast. oraz wskazane tam orzeczenia ETS).

Nadto Sąd zwraca uwagę organowi, iż rozporządzenie wykonawcze z 22.12.1999 r. obowiązywało do dnia 25 marca 2002 r., ponieważ w dniu 26 marca weszło w życie nowe rozporządzenie wykonawcze do ustawy z dnia 22 marca 2002 r.

Przechodząc do drugiej – spornej miedzy stronami kwestii – zaniżenia podatku należnego w skutek, jak twierdzą to organy podatkowe, sprzedaży (wydanych do obrotu) przez skarżącą wyprodukowanych przez nią okien bez wystawienia faktury VAT, a w konsekwencji bez odprowadzenia należnego podatku. Sąd stwierdza, iż w jego ocenie, organ w zaskarżonej decyzji nie udowodnił, że takie fakty w okresie będącym przedmiotem decyzji miały miejsce. Sąd zgadza się z zarzutem strony skarżącej, iż organy podatkowe arbitralnie – w oparciu o twierdzenia pani A. K.– zatrudnionej w firmie "A" na stanowisku fakturzystki – przyjęły, że dopuszczalna różnica w wymiarach spornych okien między wymiarami podanymi w listach montażu okien, a wymiarami wskazanymi na fakturach sprzedaży okien może wynosić jedynie ± [...] milimetrów. Strona skarżąca natomiast wskazuje w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż: "Wieloletnie doświadczenia spółki w produkcji i montażu okien potwierdzają, iż w jednym dziesięciokondygnacyjnym budynku, w jednym pionie różnica w wymiarach okien może sięgać [...] czy nawet więcej centymetrów. Spowodowane jest to najczęściej wadami konstrukcyjnymi, co dotyczy szczególnie budownictwa wielorodzinnego z lat 60-tych i 70-tych, gdzie dokładność nie była domeną ówczesnych budowniczych. Ponadto w wyniku szkód górniczych i niewielkich ruchów tektonicznych budynki wielokondygnacyjne często posiadają znaczne odchyły od pionu. Z uwagi na wykorzystywany materiał do produkcji okien PCV i jego charakterystykę niezbędne jest wykonanie okien dopasowanych do otworu okiennego, a nie do przyjętych normatywów. Normatyw przyjęty był jedynie dla określenia ceny okna. Spółdzielnia Mieszkaniowa w P. jako strona umowy z dnia [...] r. na wykonanie okien przyjęła również normatyw (typ okna) wyłącznie do ustalenia cen stałych, zastrzegając w załączniku, iż cena zawiera pomiar z natury każdego okna przed jego wykonaniem". Różnice w wymiarach okien, jak akcentuje skarżąca, wynikały z tego, że na listach montażowych znajdował się wymiar rzeczywisty produkowanego okna, natomiast na fakturach wymiar normatywny danego typu okna, na podstawie którego była ustalana cena.

Zdaniem Sądu niewątpliwie ocena czy możliwe są takie różnice w wymiarach okien między wymiarem rzeczywistym podanym na listach montażu, a wymiarem normatywnym danego typu okna (podanym na fakturach) na jakie wskazuje strona skarżąca, wymaga posiadania wiadomości specjalnych z tej dziedziny. Nie jest wystarczające oparcie się na twierdzeniach osoby zatrudnionej w charakterze fakturzystki. Koniecznym jest oparcie się w tej kwestii na opinii biegłego. Środek dowodowy w postaci opinii biegłego w postępowaniu podatkowym unormowany jest w art. 197 O.p., którego ust. 1 stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się znaczenie biegłego jako "pomocnika" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego. "Rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie." (por.: E. Węgierek [w:] Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem. Warszawa 1989, s.458). W wyroku z dnia 25.01.2001 r. (sygn. akt V SA/1085/00, niepubl.), NSA przyjął, że: "Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo, gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej)."

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, iż organy podatkowe naruszyły art. 2 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez przyjęcie, iż skarżąca sprzedała (wydała do obrotu) wyprodukowane przez siebie okna w okresie objętym zaskarżoną decyzją bez wystawienia faktury i zapłaty stosownego podatku. Sąd dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i 197 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz rezygnację z tak istotnego środka dowodowego jakim jest opinia biegłego. Naruszenie zarówno wskazanych przepisów materialnych jak i innych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do argumentu skarżącej dotyczącego bezzasadnego pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej w oparciu o § 40 ust. 3 i ust. 4 rozporz. z 2002 r., który został wydany bez niezbędnej do tego podstawy ustawowej, należy stwierdzić iż zaskarżona decyzja narusza także art.19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z art. 92 Konstytucji RP. Według art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten statuuje podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis wykonawczy zawarty w § 40 ust. 3 i ust. 4 rozporz. z 2002 r., jako przepis niższej rangi, nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT z 1993 r. za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Sąd podziela zdanie strony skarżącej, że przepis § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r. został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z art. 92 Konstytucji RP. Przepis ten nie został wydany w celu wykonania ustawy, a w szczególności nie wykonuje art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż art. 19 ust. 5 został wprowadzony do ustawy o VAT z 1993 r. ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r. W chwili zatem, gdy Minister Finansów wydawał w dniu 22.03.2002 r. przedmiotowe rozporządzenie, nie obowiązywała jeszcze norma kompetencyjna pozwalająca temu Ministrowi na określenie innych, niż wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1. Dalej trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż w § 40 ust. 4, w jego pierwotnym brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., nie określał innych niż wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. terminów obniżenia podatku należnego. Przepis § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r., w jego pierwotnym brzmieniu, stanowił, że: "w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze". Z treści tego przepisu wynika, iż Minister Finansów stworzył fikcję prawną innego niż rzeczywisty terminu otrzymania faktury, a nie określił terminu obniżenia podatku należnego innego niż miesiąc otrzymania faktury. Stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP: "Rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego aktu." Ponieważ art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał jasno sformułowane upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia podatku należnego niż miesiąc otrzymania faktury, to nie mogło ono być wykonane w żaden inny sposób, a w szczególności nie mogło być wykonane poprzez określenie innego niż rzeczywisty terminu otrzymania faktury przez podatnika. Określenie innych niż rzeczywiste terminów otrzymania faktury przez podatnika nie zostało Ministrowi Finansów przekazane do unormowania w drodze rozporządzenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż słuszny jest pogląd strony skarżącej, iż § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r. w jego pierwotnym brzmieniu, obowiązującym do 31.12.2002 r. (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 216, poz.1828, które weszło w życie od dnie 1 stycznia 2003 r.), nie stanowił wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. (w jej brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r.), z uwagi na dwie okoliczności: 1) w chwili wydania tego rozporządzenia art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie wszedł jeszcze w życie, 2) art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał upoważnienie do uregulowania innej kwestii niż ta, która została unormowana pierwotnym, obowiązującym do 31.12.2002 r., brzmieniem przepisu § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r.

Z uwagi na wyżej wymienione okoliczności, w ocenie Sądu, § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r. nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej za miesiąc [...] r. w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i energii.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Na podstawie zaś art. 152 tejże ustawy orzekł, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.