Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3118/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot,, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi D. M., M. W., R. R., S. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie wznowienia postępowania i umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 czerwca 2004 roku D. M., R. R., M. W. oraz S. W., byli wspólnicy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. s.j. w T., określani dalej jako Skarżący - działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) - wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2002 roku o nr [...] określającą dla P.W. A. s.j. D. M., R. R., zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Rozpatrując wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2004 roku odmówił wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, uznając, iż stroną postępowania kontrolnego, jak również adresatem decyzji podatkowej było - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 - dalej uptu) - P.W. A., s.j. D. M., R. R.. W związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] września 2002 roku, na mocy którego spółka ta została wykreślona z rejestru i tym samym utraciła swoją podmiotowość podatkową. Z chwilą wykreślenia z rejestru przestał istnieć podmiot zobowiązań podatkowych i jednocześnie strona, która mogłaby występować w jakimkolwiek postępowaniu dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wspólnicy zlikwidowanej spółki - jak podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - nie są jej następcami prawnymi, a jedynie są zaliczani do kręgu tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność za zobowiązania podatnika została w sposób szczególny uregulowana w art. 115 Op. Tym samym brak jest podstaw, by uznać ich za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 Op, co musiało skutkować odmową wznowienia postępowania.

W odwołaniu Skarżący - odwołując się m.in. do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 roku - podnieśli, że mają oni, jako osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe spółki A., legitymację procesową do żądania wznowienia postępowania, a odmowa organu podatkowego I instancji narusza nie tylko art. 133 Op, lecz także art. 7 i 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po rozpatrzeniu odwołania Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 roku nr [...] postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, iż wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Aspekt materialnoprawny obejmujący konieczność ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej powoduje, iż w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania dopuszczalne jest rozstrzygnięcie tożsame pod względem podmiotowym, przedmiotowym i podstawy prawnej sprawy podatkowej. Zmiana choćby jednego z tych elementów składających się na tożsamość sprawy powoduje, iż organ podatkowy ma do czynienia z inną sprawą. Z tych też powodów, ponieważ strona postępowania kontrolnego i adresat decyzji ostatecznej, P.W. A., s.j. D. M., R. R. nie istnieje, organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy odmówił wznowienia postępowania. Tym samym, podkreślił organ II instancji, nie doszło do naruszania ani art. 133 Op ani art. 7 i 77 Konstytucji RP.

Decyzję tą zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Panowie D. M., R. R., M. W. oraz S. W., tj. byli wspólnicy spółki A., wnosząc o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2004 roku. Uzasadniając skargę podnieśli, iż zgodnie z art. 133 § 1 Op stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zdaniem Skarżących organy obu instancji, dokonując w sposób błędny wykładni tego przepisu, uznały, iż jako byli wspólnicy nie mają oni interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy. Istnienie zaś tego interesu decyduje o możności bycia stroną postępowania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 roku o sygn. III SA 2669/01 (M.Pod. 2003/11/42) oraz wyrok NSA z dnia 11.10.2002 roku o sygn. I SA/Kr 2082/00, organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że z chwilą wykreślenia spółki z rejestru przestała istnieć strona postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2005r. o sygn. akt III SA/Wa 172/05 stwierdził, iż, art. 244 § 1 Op określa właściwość organów w sprawach wymienionych w art. 243 i wyraźnie przesądza, że organem właściwym jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.. W badanej sprawie Sąd nie dysponował ani oryginałem ani kopią decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2002 roku o nr [...], jedynie na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dokumentów (por. wniosek Skarżących o wznowienie postępowania -k.35 lub 821) mógł przypuszczać, iż na mocy tej decyzji umorzone zostało postępowanie odwoławcze. Jeżeli tak by się stało, to może zachodzić obawa, że wniosek Skarżących rozpatrzony został przez organ niewłaściwy, bowiem zgodnie z powołanym przepisem art. 244 § 1 Op organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 Op jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej winien tę sprawę jednoznacznie wyjaśnić i uwzględnić wyniki swoich ustaleń, wydając ponownie decyzję w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia [...] września 2005r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowił uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z wniosku z dnia 27 maja 2005r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2002r. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja z dnia [...] sierpnia 2002r. nie była decyzją ostateczną, a więc wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją został rozpatrzony przez niewłaściwy organ. Sprawę w drugiej instancji rozpatrywał na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2002r., ta też decyzja była wydana w ostatniej instancji.

Na decyzję powyższą skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 128 § 1 i 208 Op. W uzasadnieniu wskazano, iż Izba Skarbowa w B. w decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. nie rozstrzygała sprawy merytorycznie, a jedynie z przyczyn formalnych umorzyła postępowanie odwoławcze. Skoro zatem sprawa merytorycznie była rozstrzygana tylko w pierwszej instancji, bo tylko przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., to przymiot decyzji ostatecznej przysługuję tej decyzji, która orzekała o wielkości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów administracyjnych (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i mógłby jedynie uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, gdyby stwierdził, że narusza ona przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (powoływana w dalszej części uzasadnienia jako u.p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd takich naruszeń prawa w działaniach organów administracji publicznej nie stwierdził.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 u.p.p.s.a. - rozpatrzył wniesioną skargę dokonując rozstrzygnięcia jedynie w granicach danej sprawy. Granice te wyznaczył całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonej decyzji.

Dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozwala stwierdzić, że skarga jest niezasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie, który organ jest właściwy w sprawie o wznowienie postępowania. Strona twierdzi, iż organem właściwym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który wydał decyzję w pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2002r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r., wysokość zaległości podatkowych, oraz odsetki za zwłokę dla "A." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe spółka jawna D. M., R. R..

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zgodnie z zaleceniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005r. twierdzi, iż organem właściwym jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., który wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2002r. umarzającą postępowanie odwoławcze, gdyż A." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe spółka jawna D. M., R. R. po jej rozwiązaniu i wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego utraciła zdolność procesową do bycia stroną postępowania. Decyzja ta była wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2002r.

Wskazać należy, że kwestię powyższą rozważał Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 2005r., nie dysponując orzeczeniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r., stwierdził, że gdyby potwierdziło się przypuszczenie, że sprawę rozstrzygał organ drugiej instancji to może zachodzić obawa, że wniosek skarżących rozpatrywał organ niewłaściwy, bowiem zgodnie z art. 244 Op organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 Op jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Należy w pełni zaaprobować stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Sąd w powołanym wyroku. Interpretacja treści art. 244 § 1 Op nie przedstawia żadnych wątpliwości. W powołanym przepisie wprowadzono zasadę, według której właściwym organem w sprawie wznowienia postępowania i wydania decyzji co do przesłanek wznowienia jest organ ostatniej instancji. Jeżeli zatem ostateczna stała się decyzja organu pierwszej instancji, ten urząd ma kompetencję do wznowienia postępowania (odmowy wznowienia )i jednocześnie do prowadzenia postępowania wznowieniowego i załatwienia sprawy. Jeżeli natomiast w poprzednim postępowaniu skorzystano z prawa wniesienia odwołania, ostatnią instancją był organ drugiej instancji.( Jan Zimmerman : Ordynacja podatkowa, komentarz, postępowanie podatkowe, Toruń 1998r., strona 333) W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że organem rozpatrującym sprawę w drugiej a zarazem ostatniej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w B. i jemu też przysługiwało prawo do rozstrzygania wniosku co do wznowienia postępowania. Nie można zatem zaaprobować twierdzenia strony, że znaczenie ma czy organ rozpatrywał sprawę "merytorycznie" czy też jak podnoszone jest w skardze "formalnie".

Zasadną zatem jest decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2004r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2002r. Słusznie wskazano, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. nie była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji i wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją został rozparzony przez organ niewłaściwy.

Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym ograniczonym do badania czy wystąpiły przesłanki do tegoż postępowania, nie jest natomiast kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym. Sąd na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jest związany oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2002r., co do wystąpienia przesłanek wznowienia.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 powołanej ustawy z prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .