Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1091/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 roku, poz. 7491- dalej O.p.) oraz art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. c, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości w kwocie [...] zł. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] S.S. (dalej zamiennie: strona, podatnik) sprzedał nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], oznaczoną jako działka nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę [...] zł. Nieruchomość ta została nabyta przez podatnika w dniu 20 marca 2002 r.

W dniu 12 grudnia 2006 r. podatnik złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub Iit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik przedłożył następujące dokumenty świadczące o poniesionych wydatkach mieszkaniowych:

- kserokopię umowy z dnia 25 listopada 2006 r. na budowę domu jednorodzinnego zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową A w Ł.,

- kserokopię pisma z dnia 6 listopada 2007r. o przyjęciu w poczet członków w Spółdzielni,

- kserokopię potwierdzenia przelewu na konto Spółdzielni kwoty [...] zł. z dnia 31 maja 2007 r.,

- kserokopię potwierdzenia przelewu na konto Spółdzielni kwoty [...] zł. z dnia 12 kwietnia 2007 r.,

- kserokopię potwierdzenia przelewu na konto Spółdzielni kwoty [...] zł. z dnia 13 grudnia 2006 r.,

- kserokopię potwierdzenia przelewu na konto Spółdzielni kwoty [...] zł. z dnia 29 listopada 2006 r.,

- kserokopię aktu notarialnego Nr [...] z dnia 16 grudnia 2010 r. dotyczącego umowy przeniesienia prawa własności działki nr [...] i własności wybudowanego domu jednorodzinnego nr [...] położonych w Ł. przy ul. [...],

- kserokopię aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 5 września 2007r. dotyczącego nabycia nieruchomości położonej w C. ul. [...] tj. działki o powierzchni [...] ha o nr [...] stanowiącej gospodarstwo rolne za cenę [...] zł.,

- kserokopię pisma Prezydenta Miasta C. z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz wypis i wyrys ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż w okresie od 7 grudnia 2006 r. do 7 grudnia 2008 r. podatnik wpłacił na konto Spółdzielni Mieszkaniowej A w Ł. łącznie kwotę [...] zł., wpłaty te zostały dokonane przed upływem 2 lat a następnie doszło do przeniesienia własności. Organ I instancji uznał zatem, że ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. korzysta przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie działki z domem jednorodzinnym położonych w Ł .przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

Odnośnie zakupu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za cenę [...] zł. organ wskazał, iż stanowiła ona działkę będącą gospodarstwem rolnym. Z pisma Prezydenta Miasta C. z dnia 7 czerwca 2011 r. wynika, iż w związku z rozpoczęciem procedury związanej z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została wydana uchwała Nr 358/XXXI/2008 z dnia 25 sierpnia 2008r. Rady Miasta Częstochowy w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego powyższego terenu. Celem planu było przygotowanie podstaw prawnych dla realizacji zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej. Następnie Rada Miasta Częstochowy uchwałą Nr 448/XL/2009 z dnia 30 marca 2009r. zadecydowała o przystąpieniu do sporządzenia zmiany Studium w zakresie umożliwiającym zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną, a uchwałą Nr 795/LXVII/2010 z dnia 8 listopada 2010r. powyższą zmianę uchwaliła.

Podatnik w piśmie z dnia 7 lipca 2011r. oświadczył, że dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości był w posiadaniu informacji, że tereny te są planowane do przekształcenia i przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową.

Organ I instancji, pismem z dnia 12 lipca 2011 r. w celu ustalenia charakteru zakupionego gruntu wystąpił do Miejskiej Pracowni Urbanistyczno - Planistycznej w C. z zapytaniem czy w okresie od dnia 5 września 2007 r. do 7 grudnia 2008r. zakupione grunty były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe oraz czy w dacie zakupu nieruchomości istniał plan zagospodarowania przestrzennego przedmiotowych terenów. Na podstawie udzielonej organowi odpowiedzi ustalono, iż na dzień zakupu tj. 5 września 2007r. dla powyższej nieruchomości położonej w C., ul. [...] nie było planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast istniało Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z 2005r., wg którego nieruchomość ta położona była na terenach lokalnych ośrodków handlowo usługowych. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji nie uznał wydatku poniesionego przez podatnika na nabycie ww. nieruchomości, gdyż nie był to wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe.

W toku postępowania podatkowego pełnomocnik przedłożył nowy dowód w sprawie tj. kserokopię umowy przedwstępnej z dnia 20 października 2008r. dotyczącej kupna domu jednorodzinnego w C., [...] od D.K. Z treści umowy wynika, że na poczet ceny sprzedaży ([...] zł.) podatnik zapłacił zaliczkę w wysokości [...] zł. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej strony ustaliły na dzień 31 grudnia 2011r.

W związku z powyższą umową, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka D.K. Świadek potwierdził zawarcie przedłożonej umowy oraz fakt otrzymania kwoty [...] zł. w dniu podpisania umowy. W piśmie z dnia 23 września 2011r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, iż jeszcze nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność albowiem nie upłynął uzgodniony przez strony termin.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności organ podatkowy stanął na stanowisku, iż skoro zarówno w okresie 2 lat od daty sprzedaży jak i do czasu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy kupna – sprzedaży to nie został spełniony warunek uprawniający do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wobec powyższego określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości w kwocie [...] zł.

Od tej decyzji podatnik za pośrednictwem pełnomocnika wniósł odwołanie Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i c, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f.

W odwołaniu podkreślono, iż nabycie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] nastąpiło w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości. Podatnik dokonując zakupu nieruchomości był w posiadaniu informacji, że tereny te są planowane do przekształcenia i przeznaczenia pod zabudowę jedno i wielorodzinną do końca listopada 2008r. Pełnomocnik powołał się na wypis i wyrys ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Częstochowy z dnia 14 lipca 2011r. przyjętego uchwałą z dnia 21 listopada 2005r., z uwzględnieniem zmian wprowadzonych uchwałą z dnia 8 listopada 2010 r., z którego wynika, że działka o nr [...] znajdująca się przy ul. [...] położona jest:

- na terenach zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej,

- w granicach obszaru budowy kanalizacji w ramach programu ISPA

Natomiast z pisma Miejskiej Pracowni Urbanistyczno - Planistycznej w C. z dnia 28 lipca 2011r. wynika, że wg zapisów Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego z 2005r. nieruchomość położona była na terenach lokalnych ośrodków handlowo usługowych oraz na terenach zabudowy mieszanej jedno i wielorodzinnej. Na mocy uchwały Rady Miasta Częstochowy z dnia 25 sierpnia 2008 r. dla ww. działki sporządzony był miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, mający na celu przygotowanie podstaw prawnych dla realizacji i zabudowy mieszanej jedno i wielorodzinnej.

Odwołujący nabywając przedmiotową działkę działał w zaufaniu do organów administracji publicznej (organów samorządu terytorialnego), które go zapewniły, że cały obszar którego dotyczy Studium zostanie jednoznacznie uznany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego za obszar pod budownictwo mieszkaniowe. Pełnomocnik dalej stwierdził, iż nawet gdyby podatnik nabył budynek mieszkalny znajdujący się na gruncie stanowiącym gospodarstwo rolne, to taki wydatek również uprawniałby go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (vide: wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1213/02 i wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2712/01).

Ponadto powołując się na orzecznictwo sądowe (sygn. akt FPS 9/96, publ. ONSA 1997/2/530) pełnomocnik zaznaczył, że zapłata zaliczki na poczet nabycia budynku mieszkalnego stanowi wydatek uprawniający do zwolnienia podatkowego, nawet w przypadku gdy samo nabycie własności budynku mieszkalnego, nastąpiło już po upływie okresu, w którym wydatek z tytułu zaliczki został dokonany. Zdaniem pełnomocnika brak jest podstaw do uznania, że nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy kupna nieruchomości dnia 31 grudnia 2011r. W jego ocenie paradoksem jest stanowisko organu podatkowego, który z jednej strony uznał wydatek poniesiony przez podatnika na nabycie własności domu jednorodzinnego od Spółdzielni Mieszkaniowej (również po upływie 2 lat), a z drugiej strony nie uznał zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w C..

Nie zgodził się z interpretacją organu podatkowego I instancji dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. stwierdzając, iż prawo do skorzystania z ulgi podatkowej zależy od spełnienia następujących warunków:

- jeżeli nastąpi zawarcie z przyszłym nabywcą nieruchomości umowy przedwstępnej oraz

- jeżeli nastąpi przeznaczenie otrzymanego zadatku na cele mieszkaniowe,

- jeżeli nastąpi zawarcie definitywnej umowy sprzedaży z tą samą osobą, która była

stroną umowy przedwstępnej.

Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu prowadzenie postępowania w sposób niekorzystny dla podatnika, o czym świadczy sprzeczność w ocenie skutków wydatków z tytułu zaliczek na poczet nabycia nieruchomości w Ł. oraz w C. a nadto naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń strony.

Przystępując do rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego poprzez załączenie powołanych w zaskarżonej decyzji uchwał Rady Miasta Częstochowy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. przesłał akta sprawy wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym:

- uchwała Nr 825/LI/2005 z dnia 21.11.2005r.,

- uchwała Nr 358/XXXI/2008 z dnia 25.08.2008r.,

- uchwała Nr 448/XL/2009 z dnia 30.03.2009r.,

- uchwała Nr 795/LXVII/2010 z dnia 08.11.2010r.,

- uchwała Nr 38/V/2011 z dnia 15.02.2011r.

Ponadto organ odwoławczy uzyskał od pełnomocnika strony informację, że dotychczas nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej co do nieruchomości w C., ze względu na dokonanie wpisu hipoteki przez Urząd Skarbowy w L. jako zabezpieczenia zobowiązań podatkowych D.K.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Następnie organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, zgodnie z którym - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nic później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie - przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel ustalony przez ustawodawcę i dokonanie tego wydatku w określonym terminie.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu korzysta przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie działki z domem jednorodzinnym w Ł. w kwocie [...] zł. Zastosowanie zwolnienia wynika z faktu, iż wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej zostały dokonane w ustawowym terminie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości oraz doszło do nabycia przedmiotowej nieruchomości. Akt ostatecznego nabycia nieruchomości został sporządzony po upływie 2 lat, ale przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w związku z czym organ podatkowy miał możliwość oceny faktycznego przeznaczenia wydatku na cele mieszkaniowe.

Natomiast wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nieruchomości tj. gospodarstwa rolnego położonego w C. przy ul. [...] oraz zaliczki zapłaconej w dniu 20 października 2008r. z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej zakupu budynku mieszkalnego w C.. - nie spełniają ustawowych warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, iż w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego należy wydatkować kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat, jak również musi dojść do nabycia nieruchomości. W świetle licznego orzecznictwa sądowego w tym zakresie (wyrok WSA I SA/Kr 164/09, I SA/Gl 862/09, I SA/Gl 367/10, I SA/Po 237/10) do zastosowania ulgi podatkowej konieczne jest potwierdzenie przez podatnika nie tylko faktu wydatkowania przychodu, ale także faktu nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe (umowa przenosząca własność). Umowa przedwstępna własności nie przenosi. Zatem jeśli nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości, to kwota zapłaty zaliczki wynikająca z umowy przedwstępnej nie może stanowić podstawy do zwolnienia podatkowego.

Powołana przez pełnomocnika w odwołaniu uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997r., FPS 9/96 wręcz potwierdza stanowisko przyjęte przez organ podatkowy. Wynika z niej bowiem, że zwolnienie podatkowe może mieć również zastosowanie gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w ustawowym okresie, natomiast umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie tego okresu. Z chwilą wykonania umowy przedwstępnej dokonana wpłata zaliczki zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny.

Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest nie uznanie wydatku poniesionego przez podatnika na nabycie nieruchomości tj. gospodarstwa rolnego położonego w C. przy ul. [...] - jako nie spełniającego warunki zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. Na podstawie prezentowanego orzecznictwa sądowego w tej kwestii (wyrok NSA II FSK 1110/09, wyrok WSA I SA/Wr 818/10 ) organ wskazał, iż w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie cytowanego wyżej przepisu zakup nie może dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie normuje w ustawie podatkowej sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu. Ustawodawca zaznaczył, iż nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę. Zatem nie liczy się zamiar podatnika, ale konkretny charakter gruntu. Cel wydatku musi być obiektywnie możliwy do stwierdzenia.

Organ odwoławczy zaakcentował, że o zwolnieniu podatkowym decyduje zatem charakter zakupionego gruntu. Natomiast o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę świadczą dane zawarte w ewidencji gruntów. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego, bądź przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie podatnik środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w dniu 7 grudnia 2006 r. przeznaczył między innymi na zakup gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 4 ha. Na dzień zakupu przedmiotowa nieruchomość nie znajdowała się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, natomiast istniała uchwała Rady Miasta z 21 listopada 2005 r. -Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego miasta Częstochowy, wg którego nieruchomość ta położona była na terenach lokalnych ośrodków handlowo - usługowych. Uchwałą z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr 358/XXXI/2880 Rada Miasta przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w dzielnicy B. w rejonie ulic: [...] i [...]. Zmiany w Studium zostały wprowadzone uchwałą z dnia 8 listopada 2010 r. nr 795/LXVII/2010 r. Zgodnie z powyższym zakupione gospodarstwo rolne obecnie położone jest na terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej.

Organ raz jeszcze podkreślił, że zakup gruntu rolnego nie jest wydatkiem wymienionym przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt.32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego musi wynikać z istniejących okoliczności (przepisów prawa) umożliwiających prowadzenie na tym gruncie budowy budynku mieszkalnego. W sytuacji, gdy dla danego obszaru nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego, to jedynie decyzja o warunkach zabudowy reguluje przestrzenny sposób zabudowy i zagospodarowania danego obszaru. Wprawdzie podatnik zakupił nieruchomość w ustawowym okresie 2 lat od daty sprzedaży, ale był to obszar stanowiący w dniu zakupu gospodarstwo rolne. Istotny w sprawie jest fakt, że decyzja stwierdzająca przeznaczenie działki pod zabudowę mieszkaniową winna zostać wydana w okresie wskazanym w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a u.p.d.o.f. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że dopiero od 2010 r. na skutek zmiany Studium sporna nieruchomość znajduje się w obszarze terenów zabudowy mieszanej jedno i wielorodzinnej, a nadto trwają prace nad zatwierdzeniem projektu planu zagospodarowania przestrzennego.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że w jego ocenie wydatek poniesiony przez podatnika na zakup nieruchomości rolnej położonej w C. przy ul. [...] nie jest wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt. 32 lit. a. Powyższe znajduje potwierdzenie również w aktualnym orzecznictwie sądowym.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego organ podniósł, iż wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego dokonał prawidłowej oceny sprawy przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym kwotę [...] zł. - przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. pomniejszony o wydatki mieszkaniowe na nieruchomość w Ł. Zryczałtowany podatek dochodowy od powyższej kwoty wg stawki 10 % wyniósł 18.471,00 zł. - zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f..

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji:

1. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i e w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 7 grudnia 2006r. zabudowanej nieruchomości, położonej w C. przy ul. [...] od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie art. 28 cyt. ustawy, co miało istotny wpływ wynik sprawy;

2. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. na skutek błędnej oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez wspomniane organy z tym materiałem i również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia obszernej skargi skarżący opisał przebieg postępowania i przedstawił stanowisko wyrażone w decyzjach organów podatkowych. W jego ocenie organy obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności skarżący zwrócił uwagę na następujące ustalenia poczynione przez organy podatkowe:

1) do nabycia nieruchomości w C. przy ul. [...][...] doszło dnia września 2007r. i dla terenu położenia gruntu brak było planu zagospodarowania przestrzennego;

2) podatnik dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości był w posiadaniu informacji, że tereny te są planowane do przekształcenia i przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną;

3) 25 sierpnia 2008r., Rada Miejska w Częstochowie podjęła uchwałę nr 358/XXXI/2008 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego celem było przygotowanie podstaw prawnych do realizacji zabudowy mieszkaniowo wielorodzinnej;

4) 8 sierpnia 2010r. uchwałą Rady Miejskiej nr 795/LXVII/2010 planowane zmiany zostały wprowadzone;

5) zgodnie z powyższymi unormowaniami przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenach zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej i jednorodzinnej.

Wobec braku ustawowego sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu - braku jednoznacznych i konkretnych kryteriów możliwości oceny przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkalną - każdy przypadek powinien być przez organy podatkowe rozpatrywany indywidualnie, w oparciu o okoliczności konkretnego przypadku.

Dla potwierdzenia tego stanowiska skarżący zacytował fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 373/08, w którym sąd ten m.in. stwierdził, że: "użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a zwrot normatywny "przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a nie tylko w kontekście określonego stanu prawnego". Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 2692/06, podkreślił, że: "ustawodawca nie określił jakie dokumenty powinny zaświadczać o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem przyjąć należy, iż przy ustalaniu przeznaczenia gruntu należy dopuścić wszystkie dowody i wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, które pozwolą ustalić rzeczywiste przeznaczenie gruntu, szczególnie gdy - jak w rozpoznanej sprawie nie ma, z przyczyn nie leżących po stronie skarżącego, jednego oczywistego dowodu. Przyjęcie wiec przez organy sztywnych kryteriów, ograniczających się do danych zawartych w ewidencji gruntów, ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego (czy też jego braku), czy braku decyzji o warunkach zabudowy, jest błędne (...) W żadnym razie nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego pozbawia podatnika uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzeci u.p.d.o.f..."

W tym miejscu skarżący podkreślił, że w niniejszym przypadku, jak zostało to wskazane powyżej, istniały zapewnienia organów samorządowych co do planowanego przekształcenia nabytego przez skarżącego gruntu, a także stosowne uchwały potwierdzające te zapewnienia. Z całą pewnością warunek rzeczywistej i realnej możliwości zabudowy mieszkalnej, o której mowa w cytowanym powyżej wyroku NSA, istniał w niniejszym przypadku od pierwszego dnia nabycia nieruchomości. Jedynie w skutek braku działania i opieszałości władz samorządowych, do przekształcenia doszło po upływie 2 letniego terminu, jaki obowiązywał skarżącego. Jego zdaniem, niedopuszczalne jest stosowanie wobec podatnika negatywnych konsekwencji za okoliczności, za które odpowiedzialność ponoszą organy władzy publicznej. Z przedstawionych przez skarżącego oświadczeń oraz dokumentów wynika, że nabył on nieruchomość w C. przy ul. [...] z zamiarem przeznaczenia jej pod zabudowę mieszkalną. Na zakup ten przeznaczył kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości z dnia 7 grudnia 2006 r. i tym samym spełnił warunki określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy.

W ocenie skarżącego organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności. Stanowisko organów podatkowych z oczywistych względów nie może zasługiwać na akceptację. Sprzeczne jest ono bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności z wyrokiem wydanym w sprawie o podobnym stanie faktycznym tj. wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1335/07, którego obszerne fragmenty skarżący zacytował na stronie 6 skargi.

Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, iż dokonała również wydatku w kwocie [...] zł. na rzecz D.K. tytułem zaliczki na poczet nabycia domu jednorodzinnego położonego w C.. przy [...], co niewątpliwie stanowi wydatek na cele mieszkaniowe i co więcej, nastąpiło w 2 - letnim terminie określonym w art.21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Fakt, iż ostatecznie do zawarcia umowy przyrzeczonej kupna domu nie doszło w terminie wskazanym w umowie przedwstępnej tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. (powinno być 2011 – uwaga Sądu), dla uznania tego wydatku za objętego przedmiotowym zwolnieniem, nie powinno mieć żadnego znaczenia. Przyczyną braku zawarcia umowy przyrzeczonej nabycia przedmiotowego domu było bowiem obciążenie nieruchomości, na której zlokalizowany jest ten dom, hipoteką na rzecz Urzędu Skarbowego w L., której to okoliczności skarżący również nie mógł przewidzieć zawierając umowę przedwstępną.

Uwzględniając okoliczności i argumentację podniesione powyżej jest zdaniem skarżącego oczywiste, że sposób działania organów podatkowych obu instancji w sposób rażący naruszył zasady postępowania, w tym zasady postępowania dowodowego, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1, jak również w art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydanie bowiem zaskarżonych decyzji w oparciu o błędną ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, co w szczególności należy odnieść do kwestii związanej z nabyciem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], jednoznacznie potwierdza ten zarzut.

Takie postępowanie organów podatkowych stanowi rażące naruszenie art.121 § 1 Ordynacji, tym bardziej, że wyrażona w tym przepisie zasada "zaufania do organów podatkowych" nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów Iecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (tak: wyrok NSA z dnia 26 marca 2002r., sygn. akt III SA 3390/00, publ. Przegląd Podatkowy 2003/1/63).

Następnie skarżący przeprowadził obszerny wywód odnośnie znaczenia zasady swobodnej oceny dowodów z przywołaniem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Odnosząc te wywody na grunt niniejszej sprawy stwierdził, iż organy podatkowe w szczególności nieprawidłowo oceniły materiał dowodowy, który dotyczy nabycia przez niego nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Organy te nie uwzględniły bowiem faktu, że decyzja o zakupie przedmiotowej nieruchomości nastąpiła, ponieważ skarżący uzyskał deklarację Gminy C. co do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, a zatem w dacie dokonywania wydatku i na zakup tej nieruchomości działał w przeświadczeniu, że nieruchomość ta ma charakter mieszkaniowy, co zostało potwierdzone w później uchwalonym planie miejscowym. Organy podatkowe obu instancji nie wzięły także pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych, które było wydawane w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych podniósł, że z ich analizy wynika, że dotyczą one innych stanów faktycznych. W szczególności wszystkie dotyczą sytuacji gdzie dla zakupionych gruntów nie istniały plany zagospodarowania przestrzennego albowiem wygasły z mocy prawa, ale co ważne, także i we wcześniejszych planach grunty te były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. A zatem nie było mowy o zmianie przeznaczenia gruntu a jedynie o braku obowiązującego planu.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów procedury organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody zostały pominięte przez organ podatkowy, jakie fakty nie zostały udowodnione. Z treści skargi wynika jedynie, że organy nie uwzględniły twierdzeń podatnika, że kupując grunt przy ulicy [...] w C. działał w przeświadczeniu, że nieruchomość ma charakter mieszkaniowy. W ocenie organu nawet faktyczne posiadanie przez skarżącego ustnych deklaracji co do przyszłej zmiany przeznaczenia gruntu nie może zmienić faktu, że w chwili zakupu grunt ten był gruntem rolnym.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości skargę wniesioną osobiście przez podatnika i zawarte w niej argumenty. Odnoście zakupu nieruchomości w C. przyznał, iż nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność, niemniej jednak środki wydatkowane na zaliczkę powinny być przez organ uwzględnione.

Pełnomocnik organu odwoławczego poparł stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast stosownie do art. 28 w/w ustawy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Jest on bowiem opodatkowany w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, chyba że podatnik złoży we właściwym terminie oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w/w ustawy. Zgodnie z treścią powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa wyżej jest ograniczone w wymiarze kwotowym i czasowym. A zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych ma nastąpić w zamkniętym przedziale czasowym, tj. w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, za wyjątkiem spłaty kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego zobowiązania pieniężnego, gdyż w takim przypadku ustawodawca rozciągnął zasięg zwolnienia także na okres przed dniem uzyskania przychodów.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie spornych kwestii wymaga przesądzenia czy podatnik nabył prawo do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - w sytuacji:

1) wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczki w kwocie [...] zł. na poczet przyszłego zakupu nieruchomości w miejscowości C. w ramach umowy przedwstępnej, zawartej w zwykłej formie pisemnej, przy czym do dnia orzekania przez organy obydwu instancji a także wyrokowania w niniejszej sprawie nie doszło do definitywnego przeniesienia własności tej nieruchomości.

2) wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na zakup działki w C. stanowiącej w chwili zawarcia umowy grunty rolne.

Odnośnie pierwszej z wymienionych kwestii wyjaśnić należy, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na "nabycie", a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na przygotowanie do nabycia. Organy podatkowe słusznie zatem skonstatowały, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Sąd aprobuje stanowisko, iż jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Należy wskazać, iż pogląd ten znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę w tym okresie prawa własności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08 i z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2523/10).

W tej perspektywie Sąd uznał, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatku w postaci zaliczki w kwocie [...] zł. na poczet zakupu domu mieszkalnego w C. było prawidłowe. Skoro bowiem, jak przyznała sama strona skarżąca, nie doszło do przeniesienia własności, to wskazana umowa przedwstępna, a konkretnie - wynikająca z tej umowy kwota zapłacona na poczet ceny, nie może zostać uwzględniona jako spełniająca wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07). Także i w powoływanej przez obie strony uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96 zauważono, iż przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "(...) jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny".

Podkreślić również wypada, że w badanej sprawie umowa przedwstępna została sporządzona w formie zwykłej pisemnej, podczas gdy niedochowanie formy aktu notarialnego przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (art. 390 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) uniemożliwia osobie uprawnionej dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej, stąd też dla zachowania terminu dwuletniego nie ma ona znaczenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie dopatrzył się sprzeczności czy też niekonsekwencji w dokonanej przez organy podatkowe ocenie wydatków z tytułu zaliczek na zakup nieruchomości w Ł. oraz w C. Trzeba bowiem wskazać, iż podatnik dokonywał wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. przez upływem dwóch lat od sprzedaży nieruchomości w 2006 r. po czym wpłaty te zostały zaliczone na poczet ceny określonej w umowie przenoszącej własność. W tej sytuacji, mimo iż do przeniesienia własności doszło po upływie dwuletniego terminu od dnia sprzedaży, organ mógł ocenić celowość wydatków i zastosować zwolnienie. Z konkluzji tej należy wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona (przenosząca własność) zostanie zawarta we właściwej dla tej czynności formie aktu notarialnego, wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe. Odmienna - aniżeli wyżej przedstawiona - wykładnia analizowanego przepisu może prowadzić do łatwego obejścia prawa (np. w przypadku zwrotu zaliczki po skorzystaniu ze zwolnienia). Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, jednakże tym ryzykiem nie można obciążać budżetu Państwa. Mając powyższe na uwadze, stanowisko organów podatkowych w omówionej kwestii należało uznać za w pełni prawidłowe.

Sąd podziela również argumentację organów podatkowych w drugiej spornej kwestii a mianowicie, że wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nieruchomości tj. gospodarstwa rolnego położonego w C. przy ul. [...] nie spełniają ustawowych warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Trzeba wyraźnie zaakcentować, że przedmiotowe zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Nadto z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; z 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z 19 października 2010 r., II FSK 1110/09 i z 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10).

Jeżeli zatem skarżący w niniejszej sprawie domaga się zastosowania ulgi do uzyskanego przychodu w dniu 7 grudnia 2006 r. - wydatkowanego na zakup nieruchomości - to musi wykazać, że najpóźniej dacie w dacie 7 grudnia 2008 r. spełnił wszystkie warunki zwolnienia a więc nastąpiło nie tylko wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży, ale też nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego (podkreślenie Sądu). Wbrew sugestiom podatnika wyrażonym w skardze nie ma przy tym przesądzającego znaczenia zamiar, z jakim grunt został nabyty, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mocą aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 5 września 2007r. ( K. 7 akt adm.) skarżący zakupił niezabudowane gospodarstwo rolne o pow. ok. [...] ha i wartości [...] zł., pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na rzecz Skarbu Państwa nie wykona prawa pierwokupu w trybie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Działka nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Jak ustaliły organy podatkowe w dacie zakupu istniała natomiast uchwała Rady Miasta z 21 listopada 2005 r. w przedmiocie Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego miasta Częstochowy, zgodnie z którym nieruchomość ta położona była na terenach lokalnych ośrodków handlowo usługowych. Uchwałą z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr 358/XXXI/2880 Rada Miasta zdecydowała o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w dzielnicy B. w rejonie ulic: [...] i [...]. Zmiany w Studium zostały (na wniosek mieszkańców, w tym także S.S.) wprowadzone uchwałą z dnia 8 listopada 2010 r. nr 795/LXVII/2010 r. Ze znajdującej się w aktach informacji Prezydenta Miasta C. z 7 czerwca 2011 r. wynika, iż na ten dzień zakończona została procedura związana ze sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu a projekt uchwały został skierowany na sesję Rady Miasta. Zakupione gospodarstwo rolne obecnie położone jest na terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej.

Mając na względzie powyższe okoliczności, których strona skarżąca nie kwestionuje, stwierdzić należy, iż uchwała o zmianie Studium w zakresie umożliwiającym wnioskowaną zabudowę podjęta została zarówno po dacie nabycia przez podatnika gruntu, ale - co istotniejsze dla kwestii zastosowania ulgi mieszkaniowej - po dniu 7 grudnia 2008 r., a więc po upływie terminu na spełnienie wszystkich jej warunków.

W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału wynika jednoznacznie, że w terminie prawnie znaczącym dla zastosowania omawianej ulgi mieszkaniowej, wynikającym z treści art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nabyta przez podatnika nieruchomość nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, że skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonej tym przepisem. Samo bowiem wydatkowanie w tym terminie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do ulgi.

Dokonując wykładni omawianego uregulowania trzeba mieć na względzie cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe. Skoro ustawa używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na preferowany przez ustawodawcę cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku (zakupu), a nie być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o zmianę przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego. Podejmowane później działania i ostateczne uzyskanie przez skarżącego zmiany przeznaczenia gruntu, nie mają prawnego znaczenia dla oceny spełnienia tej przesłanki i w konsekwencji prawa do ulgi mieszkaniowej. Innymi słowy, późniejsze spełnienie warunków do ewentualnego skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, nawet z przyczyn niezależnych od podatnika, jest dla potrzeb niniejszej sprawy obojętne. Takie stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2523/10 oraz z dnia 2 luty 2012 sygn. akt II FSK 1465/10, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1109/09. Warto w tym miejscu zacytować pogląd wyrażony w tym ostatnim orzeczeniu, gdzie NSA stwierdził, że: "celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego". NSA udzielił także wskazówki, iż wobec braku definicji legalnej "gruntu pod budowę" w ustawie podatkowej o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiące podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 u.p.z.p., dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan - planowane przeznaczenie) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego.

Pogląd ten skład Sądu orzekający w sprawie w pełni podziela.

W rozpoznawanej sprawie podatnik posiadał jedynie "ustne zapewnienie" ze strony Urzędu Miasta o planowanym przeznaczeniu gruntów rolnych przy ul. [...] pod zabudowę mieszkaniową. Nie jest to w ocenie Sądu okoliczność wystarczająca dla przyznania podatnikowi prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odpowiadają prawu, zaś zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i art. 28 u.p.d.o.f. uznał za bezzasadne.

Nie zasługują również, zdaniem Sądu, na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej - zwłaszcza, że w skardze brak jest bliższego uzasadnienia, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie określonych w ww. przepisach zasad postępowania podatkowego. Z treści skargi wynika de facto, iż skarżący nie podważa poczynionych przez organy podatkowe ustaleń a jedynie wywodzi na ich podstawie odmienne wnioski. W opinii Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym dokumentów przedstawionych przez podatnika. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.