Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 731/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr[....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 roku do lipca 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o.– (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do lipca 2011 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2010 r. do lipca 2011 r. W wyniku poczynionych w jego toku ustaleń Naczelnik US zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 174.400,00 zł z 20 faktur VAT wystawionych przez [...] W.B., dotyczących wykonania pojemników kontenerowych, remontów, napraw, konserwacji, montażu przenośników na żwirowni, wobec uznania, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Ponadto zdaniem organu Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 710,57 zł, poprzez odliczenie całego podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 6/2011 z dnia 20 czerwca 2011 r. dokumentującej nabycie samochodu osobowego, zamiast 60% tego podatku.

W związku z powyższym decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w wartościach odmiennych od wykazanych przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7, określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2010 r. w wysokości 25.007 zł, za grudzień 2010 r. w wysokości 8.374 zł, za styczeń 2011 r. w wysokości 165.598 zł, za luty 2011 r. w wysokości 129.136 zł, za marzec 2011 r. w wysokości 44.977 zł oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2011 r. w wysokości 20.033 zł, za maj 2011 r. w wysokości 46.956 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 33.320 zł, za lipiec 2011 r. w wysokości 9.823 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury wystawione przez W.B., nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca. W.B. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza lokalowego, sprzętowego ani materiałowego. W zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 16.05.2013 roku w [...] CBŚ KGP, W.B. jednoznacznie wskazał na proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, a za które otrzymywał określony procent kwot w nich wykazanych. Pracownicy, którzy mieli wykonywać dla W.B. prace zeznali, że prace te wykonywali w tych samych godzinach na rzecz spółek B i C, przy użyciu materiałów i narzędzi należących do tych spółek. Rzeczywistego charakteru transakcji opisanych na spornych fakturach nie potwierdzają także zeznania osób związanych ze skarżącą Spółką. P.S., w badanym okresie pełniąca funkcję prezesa zarządu Spółki, zeznała, że nie zna osobiście W.B. i nie potrafi go opisać, chociaż miała mu płacić znaczne kwoty gotówką. Z jej zeznań wynika również, że nie była świadkiem wykonywania prac udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie podpisywała dokumenty związane z regulacją należności za te prace i przekazywała należność za te usługi. Ani pracownicy skarżącej Spółki ani osoby wskazywane przez P.S. jako mające wiedzę w zakresie transakcji z W.B. nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących tej współpracy.

Organ wskazał, że skarżąca współpracowała ze spółkami B i C, oraz że nie stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach zawartych z tymi spółkami. Fakt jednak, że spółki te mogły wykonać usługi opisane na fakturach wystawionych przez W.B. nie oznacza, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego, skoro faktury te nie wskazują osoby faktycznego usługodawcy.

Organ nie dał wiary tłumaczeniom skarżącej Spółki, że nie miała wiedzy o pozorowaniu przez W.B. działalności i firmowaniu przez niego działalności W.Z.. Brak zweryfikowania potencjału kontrahenta pod kątem zlecanych usług, brak pisemnych umów, brak nadzoru nad wykonywanymi pracami, zgoda na gotówkowe rozliczenia, świadczą, że Spółka nie była zainteresowana prawidłowością przebiegu tych transakcji, a zadbała jedynie o posiadanie faktury. Dodatkowo organ wskazał, że P.S. nie potrafiła opisać okoliczności związanych z nawiązaniem kontaktu z W.B.. Jej zeznania były niespójne – z jednej strony zeznała, że nie zna W.B. i nie potrafi go opisać, a z drugiej, że wręczała mu zapłatę za faktury gotówką.

W postępowaniu Spółki prowadzącym do przypadkowego wyboru w bliżej nieokreślonych okolicznościach kontrahenta niedającego żadnej gwarancji prawidłowego wykonania usług objętych spornymi fakturami, nieposiadającego stosownego sprzętu, wykwalifikowanego personelu, bez podpisania jakiejkolwiek umowy, bez nadzoru nad wykonywanymi pracami, przy zgodzie na gotówkowy sposób rozliczania - nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia, że przyjmując do odliczenia podatek z faktur wystawionych przez W.B., Spółka pozostawała w dobrej wierze.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem prawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że pod względem przedmiotowym sporne faktury zawierały dane rzeczywiste. Gdyby usługi zafakturowane przez W.B. zostały nabyte bezpośrednio od spółek B i C sp. z o.o., to stronie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Fakt, że na fakturze podano dane W.B. oznacza, że faktura jest prawidłowa pod względem formalnym. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe zakupy były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W kwestii tzw. dobrej wiary Spółka oświadczyła, że na moment zakupu usług od W.B. nie posiadała wiedzy o wykorzystaniu W.B. jako podmiotu, który jedynie firmował działalność spółek B i C sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że W.B. nie wykonał na rzecz skarżącej spółki opisanych na zakwestionowanych fakturach usług. Ponadto ustalenia wymagało to, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie zostały one wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca faktur. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), a w szczególności w art. 122, 180 i art. 187 tej ustawy, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

Co istotne, strona skarżąca nie negowała, że W.B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej lecz w zasadzie firmował działalność innych podmiotów ( B i C sp. z o.o.), które w rzeczywistości wykonały opisane na zakwestionowanych fakturach usługi, podnosiła jednak, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Niemniej Sąd dokonał, pomimo braku zarzutów w tym przedmiocie, kontroli legalności decyzji w zakresie dokonanych ustaleń na okoliczność, czy faktycznie W.B. nie wykonał na rzecz skarżącej spornych usług. W wyniku tej kontroli Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia organów były prawidłowe. Wobec braku zarzutów w tym przedmiocie, brak jest konieczności ponownego przytaczania motywów rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Uznać należy, że okoliczność ta jest bezsporna. W konsekwencji należy uznać, że strona skarżąca zgodziła się z faktem, że nabywała usługi od osoby, która w rzeczywistości nie była ich wykonawcą, choć twierdzi jednocześnie, że o tym fakcie w momencie nabywania usług nie wiedziała.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że strona skarżąca nie dokonała nabycia usług od W.B. wykazanych na wystawionych przez niego fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym ich wystawcy. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje ta ostatnia sytuacja. Strona skarżąca dysponowała wprawdzie fakturami, lecz nie zostały one wystawione przez podmiot, który na nich figurował, lecz faktycznymi wykonawcami były inne podmioty. Wbrew zarzutom skargi, fakt, że faktura jest poprawna jedynie od strony przedmiotowej, nie jest wystarczający dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura musi bowiem równocześnie być poprawna pod względem podmiotowym.

Strona skarżąca przyznając, że nabyła usługi od innych podmiotów, aniżeli wskazany na zakwestionowanych fakturach W.B., stwierdziła jednocześnie, że nie ponosi w tym zakresie winy, w momencie ich nabycia nie miała bowiem podstaw do przypuszczeń, że jest to kontrahent nierzetelny, biorący udział w oszustwie podatkowym firmując działalność innych podmiotów. Tym samym strona skarżąca przeniosła ciężar sporu do odpowiedzi na pytanie, czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W przypadku stwierdzenia, że nie wiedziała i nie mogła o tym fakcie wiedzieć, pomimo stwierdzenia nierzetelności faktur, miałaby prawo do dokonania odliczeń.

Przy ocenie odmowy przyznania prawa do dokonania odliczenia należy mieć na względnie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), niepublik. w Zb.orz.

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41). TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazał okoliczności, które jednoznacznie pozwalają na stwierdzenie, że strona skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie wykonawcy. Przede wszystkim uwagę zwraca to, że żaden z przedstawicieli Spółki ani jej pracowników nie potrafił spójnie opisać okoliczności, w jakich nawiązana została współpraca z W.B.. Z zeznań J.S. wynika, że kontakt z [...] nawiązany został przez W.Z., co z kolei zgadzałoby się z zeznaniami W.B., z których wynika, że to W.Z. był organizatorem całego "przedsięwzięcia". Z kolei P.S., która z racji pełnionej funkcji powinna mieć największa wiedzę w tej kwestii, jedynie ogólnikowo zeznała, że kontakt z W.B. nawiązany został przez jednego z klientów. W tej sytuacji, skoro W.B. miał być nieznanym kontrahentem, nieracjonalne z punktu widzenia rzetelnego i dbającego o własne interesy przedsiębiorcy jest dalsze postępowanie Spółki, która nie sprawdziła możliwości sprzętowych i osobowych nowo zatrudnionego wykonawcy oraz zdecydowała się na ustne zawieranie umów, brak nadzoru nad wykonywanymi pracami, gotówkowe rozliczenia. Słusznie też organ zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach P.S., która z jednej strony zeznała, że nie zna W.B., a z drugiej, że z tytułu wystawionych faktur płaciła mu znaczne kwoty gotówką.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżąca Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie była zainteresowana, kto faktycznie wykonał zlecone usługi, istotne było jedynie to, że zostały one wykonane, a faktura dostarczona. Jak jednak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1490/14 (dostępny: www.orzecznia.nsa.gov.pl) "(...) Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar i za niego zapłacił, dysponuje fakturami oraz właściwie prowadzi swoją dokumentację podatkową, to nic więcej robić nie musi. Jak już wspomniano postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyklucza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością."

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy przyznać rację organowi, że strona skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT. Dokonanych w tym względzie ustaleń skarżąca nie zdołała podważyć, przeciwstawiając im jedynie swoje oświadczenie, że w momencie nabywania usług od W.B. o nieprawidłowościach nic nie wiedziała. Oświadczenie to jest jednak niewystarczające, bowiem ustalone w sprawie okoliczności przeczą jego prawdziwości. W postępowaniu podatnika prowadzącym do zaakceptowania przypadkowego wyboru w bliżej nieokreślonych okolicznościach kontrahenta niedającego żadnej gwarancji prawidłowego wykonania usług objętych spornymi fakturami, nieposiadającego stosownego sprzętu ani pracowników, nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia, że przyjmując do odliczenia podatek z faktur wystawionych przez W.B. w celu nadużycia prawa, Spółka pozostawała w dobrej wierze.

Z powyższych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a., nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 wyżej wskazanej ustawy skargę oddalono.