Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1171/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4 pkt 3 art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 43 poz 224
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 248a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą we Francji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 834/12 w sprawie ze skargi R. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. z siedzibą we Francji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 834/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka 24 września 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 28 grudnia 2009 r. w kwocie 12.767.685,57 zł. Organ ten zakwestionował zwrot kwoty wynikającej z faktury VAT z 7 lipca 2009 r. wystawionej przez S. Decyzją z 24 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 12.628.687 zł, korygując in minus wnioskowaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług o 138.998,27 zł. wynikającą z zakwestionowanej faktury.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 stycznia 2012 r. utrzymał w całości decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że doszło do dwukrotnego wystawienia faktury na tę samą transakcję, czego spółka miała świadomość. Kontrahent spółki w piśmie z 17 października 2011 r. wskazał, że transakcja zakończyła się wystawieniem 8 grudnia 2008 r. faktury nr .... Skarżąca natomiast jako termin zakończenia transakcji wskazywała dzień opłacenia faktury z 7 lipca 2009 r. nr ... - tj. 31 lipca 2009 r. Zgodnie z oświadczeniem kontrahenta spółki faktura z 8 grudnia 2008 r. została skorygowana fakturą korygującą nr ... z 15 czerwca 2011 r., którą następnie przekazano skarżącej. Kontrahent zaewidencjonował fakturę z 8 grudnia 2008 r., ujął ją w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Sytuacja ta wypełnia zaś hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Organ wskazał, że podstawą zwrotu mogłaby być faktura z 2008 r., a ponadto podkreślił, że skarżąca nie wspominała o korekcie faktury, o której mowa w oświadczeniu.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasad postępowania administracyjnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że na gruncie wykładni językowej prezentowanej w orzecznictwie możliwe jest przyjęcie, że w sytuacji, gdy istnieje więcej niż jedna faktura dokumentująca tę samą czynność, zaistnienie takiego przypadku skutkuje swoistą sankcją, jaką jest odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy. WSA nie podzielił jednak tej wykładni i zgodził się z organem odwoławczym, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. - interpretowanym tak, aby w jak najmniejszym stopniu ograniczać zasadę neutralności podatku - można zakwestionować tylko odliczenie podatku naliczonego dokonane przez podatnika na podstawie faktur dokumentujących ponownie tę samą sprzedaż i powielających kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca mogła więc ubiegać się o zwrot podatku VAT wynikającego z pierwotnej, prawidłowej faktury z 8 grudnia 2008 r. To, że faktura ta nie zawierała opisu usługi w języku polskim, nie oznacza, że nie spełniała wymogów formalnych. Żaden przepis krajowy nie reguluje bowiem, w jakim języku mają być wystawiane faktury VAT. Przepisy ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r., nr 43, poz. 224 ze zm.) nakładają na wystawcę faktury obowiązek sporządzenia jej w języku polskim w przypadku dokumentowania czynności z polskim konsumentem oraz w przypadku czynności dokonywanych przez jednostki prawa publicznego. Natomiast faktury wystawiane na rzecz polskich podmiotów gospodarczych oraz podmiotów gospodarczych mających miejsce zamieszkania czy siedzibę poza terytorium kraju nie muszą spełniać tego wymogu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji faktura z 8 grudnia 2008 r. dokumentowała transakcję dokonaną w 2008 r. Na fakt wykonania usługi w 2008 r. wskazuje m.in. data protokołu odbioru (grudzień 2008 r.). Okoliczności tej strona nie kwestionowała. Nie ma przy tym znaczenia, że strona uiściła płatność za transakcję dopiero 31 lipca 2009 r. WSA podkreślił też, że aby w niniejszej sprawie faktura stanowiła skuteczną podstawę do zwrotu podatku za okres od 1 stycznia do 28 grudnia 2009 r. musiałaby odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dotyczące tego roku, bowiem zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.) podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące oraz nie dłuższy niż rok podatkowy. Faktura z 7 lipca 2009 r., chociaż została wystawiona w okresie objętym wnioskiem, to dotyczyła transakcji dokonanej w 2008 r.

W ocenie WSA nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u., a wbrew stanowisku skarżącej z samego faktu spełnienia zobowiązania nie wynika uprawnienie do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu. Podmiot taki powinien spełnić szereg warunków wskazanych w przepisach ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach. Za niezasadne uznał też WSA zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi poprzez dokonanie zwrotu na rzecz skarżącej kwoty 138.416,96 zł wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wystawienie więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż uniemożliwia zwrot podatku, gdy jest odmiennie, co miało wpływ na treść orzeczenia w zakresie negatywnym dla strony, co potwierdził ustawodawca, skreślając zaskarżony przepis z dniem 1 kwietnia 2013 r. (ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013 r., poz. 35);

- art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej przysługującego jej prawa majątkowego w postaci zwrotu podatku VAT, mimo spełnienia wszystkich warunków uzasadniających dokonania na jej rzecz zwrotu podatku;

- art. 27 Konstytucji RP poprzez wybiórcze uznanie, że dokumenty kierowane do administracji państwowej, w tym organów podatkowych nie muszą być sporządzone w języku polskim i tym samym braku uznania, że faktura VAT sporządzona została w sprzeczności z powołanym przepisem, co pozbawiło skarżącego prawa do ubiegania się o zwrot należnego jej podatku na podstawie prawidłowo wystawionej faktury z 7 lipca 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Może ona ze względu na treść art. 174 p.p.s.a być oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wystawienie więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż uniemożliwia zwrot podatku. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Dokonując wykładni tego przepisu zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji opierając się na stanowisku prezentowanym w orzecznictwie NSA tj. wyrokach z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1292/04 i z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 408/08 uznali, że przepis ten interpretować należy z uwzględnieniem zasady neutralności. Przyjęli więc, że można zakwestionować na podstawie tego przepisu odliczenie podatku naliczonego dokonane przez podatnika na podstawie faktur dokumentujących ponownie tę samą sprzedaż i powielających kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia, czego jednak skarżąca zdaje się nie zauważać w skardze kasacyjnej. Zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęli w związku z tym, że sam fakt wystawienia dwóch faktur dokumentujących tę samą sprzedaż nie był podstawą odmowy skarżącej zwrotu podatku z faktury dołączonej do wniosku, lecz to, że dokumentuje ona czynność dokonaną w grudniu 2008 r. Tej ostatniej okoliczności w skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie podważa. Skarga kasacyjna nie kwestionuje bowiem dokonanych w sprawie ustaleń. Nie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie.

8.2. Skarżąca pomija to, że w sprawie tej odmówiono skarżącej zwrotu podatku z faktury z 7 lipca 2009 r. z powołaniem się na warunki określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, stwierdzając przy tym, że skarżąca mogłaby ubiegać się o zwrot podatku VAT z pierwotnej faktury. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się na naruszenie tego przepisu. W myśl § 4 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że zwrot podatku dotyczy towarów i usług oraz importu towarów nabytych we wskazanym w tym przepisie okresie. Faktura dołączona do wniosku, aby stanowiła skuteczną podstawę do zwrotu podatku, musiałaby odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dotyczące 2009 r. Dołączona natomiast do wniosku faktura, jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, dotyczyła transakcji, która została dokonana w grudniu 2008 r. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, kiedy dokonano płatności za tę fakturę, istotny jest bowiem w tym przypadku moment nabycia towarów lub usług. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1072/05 i z 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1995/11 - dostępne na stronie internetowej NSA). Z wyżej podanych względów nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ogólnych zasad określonych w tych przepisach skarżąca wiąże bowiem z niezasadnym jej zdaniem pozbawieniem jej zwrotu podatku VAT.

8.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 Konstytucji RP wskazać trzeba, że stosownie do tego przepisu językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Z art. 4 pkt 3 ustawy o języku polskim wynika, że język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 tej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia czynności urzędowych, jednak w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 maja 1997 r. (W. 7/96, OTK 1997 nr 2, poz. 27), podjętej na gruncie dekretu z 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324) wyrażono pogląd, zachowujący aktualność pod rządami obecnie obowiązującej ustawy o języku polskim, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej zobligowany jest do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, a to oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 13/06 i z 10 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1088/07 (orzeczenia te dostępne są na stronie internetowej NSA) konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, że językiem urzędowym jest język polski, warunkuje, aby dokumenty będące zasadniczym dowodem wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zostały przetłumaczone na język polski, umożliwiając tym samym prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu. Z powyższego jednak nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji. Czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania przetłumaczenia tego dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Dopełnieniem tego jest też regulacja zawarta w art. 248a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. U.E L. 2006.347.1), zgodnie z którą do celów kontrolnych i jeżeli chodzi o faktury dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych na ich terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na ich terytorium, państwa członkowskie mogą – w odniesieniu do niektórych podatników lub w niektórych przypadkach – wymagać tłumaczenia faktur na swoje języki urzędowe. Państwa członkowskie nie mogą jednak nałożyć ogólnego obowiązku tłumaczenia faktur. Trudno więc ze względu na powyższe zgodzić się ze skarżącą, by faktura dokumentująca sporną transakcję musiała być sporządzona w języku polskim. Nie doszło zatem w tej sprawie do naruszenia art. 27 Konstytucji RP.

9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.