Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2578/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-2, art. 25 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania powołanej ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła.

TEZY

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania powołanej ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny G. i Zbigniewa G. - G. Oprogramowanie i Wydawnictwa Naukowe od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 lipca 2004 r. I SA/Kr 175/02 w sprawie ze skargi Anny G. i Zbigniewa G. - G. Oprogramowanie i Wydawnictwa Naukowe na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2004 r., I SA/Kr 175/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki "G." Oprogramowanie i Wydawnictwa Naukowe Anna i Zbigniew G. na dwie decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2000 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzjami Izby Skarbowej w K. zostały utrzymane w mocy decyzje Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 marca 2001 r. 1 i 2 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że małżonkowie Anna i Zbigniew G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od tego podatku oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast rozliczając podatek od towarów i usług obniżali oni podatek należny o podatek naliczony związany z wszystkimi dokonanymi w danym okresie rozliczeniowym zakupami, niezależnie od tego, którym z ww. czynności służyły.

Ponadto organ skarbowy na skutek nieprawidłowości wynikających z niezastosowania odpowiedniej proporcji służącej do wypełnienia luki prawnej /powstałej na skutek braku regulacji sposobu rozliczania podatku naliczonego przez podatników, którzy np. oprócz sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku wykonują również czynności niepodlegające opodatkowaniu niezastosowania takiego sposobu rozliczenia/, ustalił zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze na wymienione decyzje Izby Skarbowej w K. Anna i Zbigniew G. wnieśli o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2004 r. I SA/Kr 175/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę strony. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty skargi nie były uzasadnione. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że podatek należny podlega obniżeniu tylko o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Następnie dokonując wykładni art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Sąd I instancji podniósł, że wynika z niego zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Sąd ponadto zauważył, że innym warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony według art. 25 ust. 3 ustawy o VAT jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego.

W zakresie zarzutów skierowanych pod adresem prowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdził że nie zgadza się z zarzutami strony skarżącej, że czynności kontrolne zostały dokonane z naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 283 par. 1 pkt 1, art. 292 oraz art. 143 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że art. 143 Ordynacji mógł stanowić również podstawę prawną do upoważnienia przez naczelnika urzędu skarbowego swoich zastępców do wydawania upoważnień innym pracownikom tego urzędu do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W zakresie kolejnego zarzutu, Sąd I instancji stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, jednocześnie dodał, że zarzut naruszenia powyższego przepisu nie został zresztą przez samych skarżących wyjaśniony.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi oraz uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej w K. (...) oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego K., ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak również zasądzenie od strony przeciwnej na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 i art. 2b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, iż skarżący zawyżyli podatek naliczony obniżający podatek należny przy nabyciu towaru lub wykonaniu czynności związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu oraz naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pozbawienie skarżących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji gdy brak przepisu prawa materialnego takiego prawa pozbawiającego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na skutek skarg wniesionych przez skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - rozpoznając sprawy łącznie - oddalił skargi na obie decyzje, podzielając stanowisko organów podatkowych. W ocenie wnoszących skargę kasacyjną rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza prawo poprzez fakt niewskazania w treści uzasadnienia wyroku przepisu prawa materialnego, który - w dacie zaistnienia zdarzenia, będącego podstawą dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług - wprost wprowadzał zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem skarżących wskazać nie mógł, bowiem takiego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług nie było.

W ocenie skarżących, bezspornym było, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidywał zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony, ale związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Ich zdaniem teza zawarta w treści uzasadnienia wyroku, iż "zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu jest na tyle oczywista że nie musi być przedmiotem regulacji prawnej" jest niezgodna zarówno z orzecznictwem sądów, jak i narusza podstawowe zasady bezpieczeństwa i porządku prawnego, a przede wszystkim przepis art. 217 Konstytucji RP, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przepisach prawa podatkowego obowiązki, zakazy i nakazy, a także prawa podatników muszą być zapisane i to w sposób jasny i precyzyjny.

Następnie podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w zaskarżonym wyroku, dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniającego podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, kwestionując - bez podstawy prawnej - prawo podatnika w treści tego przepisu zapisane.

Sąd I instancji posłużył się niedopuszczalną i nieakceptowalną wykładnią rozszerzającą, powołując treść art. 20 oraz art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujące odstępstwa od zasady zapisanej w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego sprawy te przepisy nie mają zastosowania.

Nadto, w ocenie skarżących, Sąd I instancji stwierdził, iż podatek należny podlega obniżeniu tylko o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, nie zważając na liczne zmiany i nowelizacje treści zarówno art. 19, jak i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji na zmiany w orzecznictwie, które i tak nie mają charakteru normy prawnej. Skarżący wyjaśnili, że dokonując sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i jednocześnie wykonując czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w 2000 roku nie mieli podstaw do zastosowania art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności przez nich wykonywane nie były objęte dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy.

Stosując art. 19, przy uwzględnieniu treści art. 20 i art. 2b ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku - nie mieli wątpliwości, iż ustawa zakazuje odliczeń podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Nie było przepisu zakazującego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Taki przepis został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług, ale dopiero od 1 stycznia 2001 roku. Zdaniem skarżących, skoro ustawodawca, począwszy od 2001 roku wprost wprowadził zakaz odliczeń, nie można - w świetle zasady niedziałania prawa wstecz - stosować tego przepisu w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych w roku 2000.

Skarżący podnieśli, iż zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie był oczywisty, skoro taki zapis wprowadzono do ustawy dopiero od 2001 r. Na poparcie przedstawionych przez siebie tez skarżący powołali się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego /wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 7 czerwca 2001 r. I SA/Kr 1449/99 oraz z dnia 25 maja 2001 r. I SA/Kr 72-88/99.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca na poparcie prezentowanego stanowiska przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04, w którym sąd zawarł swe rozważania odnośnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Interpretacja spornych przepisów była już przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 20 czerwca 2005 r. I FPS 1/05.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący, gdy dotyczy to podjętych w następstwie wniesienia tzw. konkretnych pytań prawnych. Takie rozwiązanie przewiduje wyraźnie przepis 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Również unormowanie zawarte w art. 269 par. 1 cyt. ustawy wskazuje na moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po dniu 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale to przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w uchwale z dnia 20 czerwca 2005 r. I FPS 1/05. W jej w sentencji Sąd wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały między innymi stwierdzono, iż w analizowanym okresie obowiązywania ustawy o VAT podjęto ustawodawczą próbę mającą na celu wyeliminowanie omówionej rozbieżności stanowisk. Dostrzeżono bowiem, że w sferze zachowań podatnika podatku od towarów i usług mieszczą się nie tylko czynności opodatkowane tym podatkiem lub od niego zwolnione, lecz również czynności, które temu podatkowi nie podlegają oraz że ze wspomnianymi czynnościami mogą być powiązane w całości lub części zakupy objęte podatkiem naliczonym /tak M. Marecki, Podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi VAT. - Monitor Podatkowy 2001 nr 8 str. 16/.

Na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., przewidziano, iż zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego miał dotyczyć nie jedynie tych kwot tego podatku, które związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, lecz także i kwot związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym w znowelizowanym art. 20 ust. 1 ustawy o VAT jako podmioty podlegające wspomnianemu obowiązkowi wskazano podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku /jak to miało miejsce do dnia 31 grudnia 2000 r./ oraz wykonujących czynności niewymienione w art. 2 ustawy o VAT /przepis ten regulował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług/.

Zmiana ta przez niektórych zwolenników pierwszego z omówionych wyżej poglądów została odebrana jako przesądzająca spór na ich korzyść oraz jako korekta błędów ustawodawczych, mająca na celu jedynie uściślenie i wyjaśnienie reguł, które i tak obowiązywały wcześniej /H. Majszczyk, Nowelizacja ustawy - najważniejsze zmiany, - Przegląd Podatkowy 2001 nr 1 str. 10/. Częściej spotkała się ona jednak z krytyką, że niebudzący wątpliwości zamiar ustawodawczy leżący u podstaw nowelizacji nie znalazł należytego odzwierciedlenia w niefortunnie usytuowanych i nieprecyzyjnie sformułowanych przepisach /K. Woźniak, Wątpliwości (...), 7-10, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wpływ orzecznictwa sądowego na proces tworzenia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 20-23/. Podnoszono w szczególności, iż norma zawarta w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który, jak już wspomniano, pozostał niezmieniony, powinna zostać zamieszczona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, normującym podstawowy mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług. Taka zmiana miała wszak miejsce dopiero z dniem 31 października 2001 r., a niedługo później, z dniem 26 marca 2002 r. powrócono - w związku z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 stycznia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ - do brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego przed opisaną nieudaną nowelizacją.

Odnosząc się do polemiki wokół znaczenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przepis ów w sposób kategoryczny wiązał sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. W rezultacie jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Znaczenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. 1 ustawy o VAT polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady.

Ponadto zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej /ang. Value Added Tax, w skrócie VAT/, czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów /świadczonych usług/, a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem /podatkiem należnym/, a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług /podatkiem naliczonym/. Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości.

Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym, skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich /tak w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98 oraz M. Grochulski, Związek (...), str. 22/.

Warto zwrócić uwagę, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, Vat po zmianach - Przegląd Podatkowy 2001 nr 11 str. 3/ oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc; por. np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 95/04/.

Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Jak wynika z zacytowanej w uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. I FPS 1/05 wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były wystarczające podstawy prawne aby uznać, że podatnik nie nabywał prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.