Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 14/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], w której rozliczono S. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej jako "Spółka") podatek od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. Organ I instancji zakwestionował to, że Spółka w spornym okresie dokonała zakupów kurtek skórzanych oraz zegarków C. i R. od firmy M. S. i stwierdził, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, podnosząc, że wystawione faktury zawierają wszystkie dane wymagane w art 106e ustawy o VAT, towar został ujęty w rejestrach magazynowych, dokumentach przyjęcia i sprzedaży, sprzedaż została udokumentowana za pomocą drukarki fiskalnej, natomiast fizyczne przemieszczenie oraz jednoznaczne istnienie towaru zostało potwierdzone przez dostawcę, firmę kurierską D. sp. z o.o., nabywcę, pracownika nabywcy oraz funkcjonariuszy służby celnej.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] listopada 2013 r. Przeważającym rodzajem działalności w okresie objętym postępowaniem była sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka w tym okresie dokonywała dostawy towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE.

Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniało w pełni świadome porozumienie zmierzające do otrzymania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Organ przedstawił schemat łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach wskazując, że pierwszymi ogniwami były spółki B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., kolejnym ogniwem była M. Sp. z o.o. (nabywca faktur od B. Sp. z o.o. i od V. Sp. z o.o.), następnym ogniwem był M. S., który z kolei wystawiał faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki. Spółka zaś wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż towarów w systemie TAX FREE, co pozwalało na opodatkowanie tego towaru stawką 0%. Organ podkreślił przy tym, że sprzedaż towarów na rzecz podróżnych nie jest w sprawie kwestionowana.

Organ opisał sposób funkcjonowania poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu, które poprzedzały wystawienie faktury na rzecz skarżącej Spółki. Z opisu wynika m.in., że B. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., oraz M. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, prezesami tych spółek i jedynymi udziałowcami byli obcokrajowcy, próby podjęcia kontaktu z tymi podmiotami były nieskuteczne.

Odnośnie M. S. organ zauważył, że wystawcą faktur, które miały dokumentować zakup przez niego towarów handlowych była spółka M.. We wrześniu 2015 r. spółka ta na rzecz M. S. wystawiła 564 faktury, w październiku 2015 r. - 706 faktur, natomiast w listopadzie 2015 r. - 622 faktury. Z kolei M. S. w okresie objętym kontrolą Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. (sierpień – listopad 2015 r.) wystawiał faktury sprzedaży na rzecz ponad 300 podmiotów krajowych oraz na rzecz około 50 kontrahentów unijnych. Wśród kontrahentów podatnika, na których wystawiał on faktury mające dokumentować sprzedaż towarów "zakupionych" wcześniej od M. była skarżąca Spółka. W złożonych deklaracjach VAT-7 za ten okres wykazał on ponad 20-milionowy obrót za każdy z okresów rozliczeniowych. Po dokonaniu zestawienia faktur wystawionych przez M. na rzecz M. S., które następnie zostały przefakturowane przez niego na rzecz skarżącej Spółki, organ zauważył, że transakcje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami dokonywane były tego samego dnia, przy czym M. S. sprzedawał towar na rzecz Spółki o 4-5 groszy drożej niż kupił, natomiast we wrześniu 2015 r. towar ten sprzedał ze stratą 1 grosza na sztuce. Powyższe organ uznał za wskazujące na świadome uczestnictwo M. S. w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru.

Zdaniem organu, skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca figuruje M. S., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu. Zdaniem organu wskazują na to okoliczności takie jak:

- szybki przepływ towaru – towar był odsprzedawany niezwłocznie po zakupie dla następnego kontrahenta, sprzedaż odbywała się jednego dnia lub w ciągu kilku dni, czasami po cenach niższych niż zakup; istniały sytuacje, w których kilka paragonów na rzecz różnych podróżnych, mających dokumentować sprzedaż kilku sztuk kurtek skórzanych bądź kilku sztuk kurtek skórzanych i zegarka były drukowane co minutę. Organ wskazał też na sytuacje, gdzie ci sami podróżni dokonywali zakupu kilku sztuk kurtek skórzanych i zegarków w tym samym dniu na podstawie kilku dokumentów TAX FREE, a także na sytuacje, gdy ci sami podróżni dokonywali zakupu kilku kurtek skórzanych i zegarków kilkakrotnie w ciągu jednego miesiąca. Organ podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż towarów w systemie TAX FREE, jednak wskazane przykłady świadczą o ściśle zaplanowanym i zorganizowanym przedsięwzięciu niemającym obiektywnych cech działalności gospodarczej, w którym skarżąca Spółka brała udział;

- waga poszczególnych przesyłek towarów od M. S. do Spółki – w przeanalizowanych przesyłkach średnia waga kurtek znacznie się różniła i wahała się od 0,19 kg do 1,5 kg. Ponadto każda z paczek ubezpieczona była na 1.000 zł, pomimo iż wartość towarów wynikająca z faktur dotyczących tych przesyłek wahała się od 53.874 zł do 81.573,60 zł. Organ wskazał, że na fakturach kurtki uwzględnione były w dwóch pozycjach. Cena jednostkowa w jednej pozycji wahała się od 840 zł do 870 zł, natomiast w drugiej od 760 zł do 790 zł. Zdaniem organu, różnic w wadze nie da się uzasadnić w żaden racjonalny sposób. Takich różnic nie można uzasadniać tym, iż w przesyłkach znajdowały się zegarki, bowiem ich ilość wykazana na fakturach była zbliżona i wynosiła od 5 do 8 sztuk;

- Spółka realizowała zysk z karuzeli podatkowej – z jednej strony wykazywała podatek naliczony, z drugiej strony była uprawniona do wykazania zerowej stawki z transakcji. Organ stwierdził, że doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej;

- ilość zgromadzonej dokumentacji mającej potwierdzać weryfikację kontrahenta – Spółka przedstawiła: korespondencję mailową z M. S.; potwierdzenia z [...].11.2015 r. o zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny firmy M. S. HA oraz o nadaniu numeru VAT(VIES); wydruki z 30.07.2015 r. oraz z 5.10.2015 r. z CEIDG firmy M. S.; zaświadczenia o niezaleganiu M. S. w podatkach wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wg stanu na dzień 31.07.2015 r. i z 1.10.2015 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. wg stanu na dzień 3.12.2015 r.; zaświadczenie o niezaleganiu M. S. w opłacaniu składek wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w W. Inspektorat w P. z dnia [...].07.2015 r.; kopie deklaracji VAT-7 firmy M. S. za IV kwartał 2014 r. z [...].01.2015 r., za VII 2015 r. z [...].08.2015 r., za IX 2015 r. z [...].10.2015 r. oraz kopię korekty deklaracji za X 2015 r. z [...].12.2015 r.; kopie deklaracji VAT UE firmy M. S. za IX 2015 r. z [...].10.2015 r.; kopie 4 sztuk korekt informacji VAT-UEK firmy M. S. za X 2015 r. z [...]12.2015 r. Zdaniem organu, takie gromadzenie dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta miało stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa skarżącej Spółki w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Znajomość Spółki deklaracji VAT-7, VAT UE, czy informacji VAT-UEK dotyczących M. S., czy dane dotyczące jego kontrahentów oraz realizowanego obrotu organ potraktował za niewiarygodne i stwierdził, że ilość zgromadzonej dokumentacji mającej potwierdzać weryfikację kontrahenta świadczy tak naprawdę o zebraniu jej w celu upozorowania i uwiarygodnienia dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Odwołując się do obowiązujących przepisów, w szczególności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) organ przyjął, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez M. S..

Organ przyznał, że skarżąca Spółka nie była kluczowym kontrahentem M. S., jednak wartość nabyć wynikająca z faktur, na których jako ich wystawca figuruje M. S. stanowi we wrześniu 86,50%, w październiku 96,80% i w listopadzie 93% nabyć wykazanych przez Spółkę w złożonych deklaracjach za te miesiące. Oznacza to, zdaniem organu, że M. S. był w spornym okresie kluczowym kontrahentem skarżącej Spółki.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, a tym samym dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżąca w sposób świadomy i dobrowolny brała udział w procederze wyłudzenia podatku VAT,

- art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu dostawcy, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżąca dokonała wszelkich możliwych i racjonalnie uzasadnionych czynności w celu weryfikacji dostawcy (m.in. sprawdziła magazyny dostawcy w miejscu prowadzenia działalności, spotkała się z dostawcą przed rozpoczęciem współpracy handlowej, dokonała weryfikacji podatkowej dostawcy), które nie wykazały okoliczności mogących wzbudzać wątpliwości co do rzetelności dostawcy,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy fakturom wystawionym przez M. S. towarzyszył obrót towarami, czy też dostaw towaru nie było,

- art. 180 § 1 w zw. art. 181 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach podróżnych obywateli Białorusi nabywających towary od skarżącej, a tym samym zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności na okoliczność sposobu uzyskania przez te osoby informacji o towarach sprzedawanych przez skarżącą, okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, przyczyn dokonywania kilkukrotnych zakupów w ciągu dnia lub miesiąca, podczas gdy organ zarzuca, iż charakter tych transakcji świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze wyłudzenia podatku VAT,

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej wydanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia i zebrania materiału w sprawie oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika;

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. S. , wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę oraz jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze.

W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że dokonana przez organ ocena ustaleń faktycznych nie pozwala stwierdzić, czy w ocenie organów skarżąca Spółka nabyła towary, a jedynie ich dostawcą nie był M. S., czy też w ogóle nie wystąpił obrót towarami, a wystawione faktury przez M. S. nie dokumentują żadnego obrotu. Zdaniem pełnomocnika, zarzut braku dostaw nie koresponduje z faktem, że skarżąca Spółka dysponowała towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach, czego dowodem jest potwierdzenie przez organy celne ich wywozu poza granicę UE w systemie TAX FREE, którego to faktu w sprawie nie kwestionowano.

Pełnomocnik zwraca uwagę na dowody świadczące o tym, że towar istniał, a M. S. prowadził działalność w dużym i znanym centrum handlowym pod W.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, ewidentnym przykładem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika jest przyjęcie przez organy, że skarżąca Spółka w sposób świadomy i dobrowolny brała udział w procederze wyłudzenia podatku VAT, na podstawie sposobu dokonywania sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie "TAX FREE". Pełnomocnik kwestionuje ocenę organów, że okoliczności takie jak przypadki drukowania paragonów co minutę, dokonywanie przez tych samych klientów zakupów dwukrotnie w ciągu tego samego dnia bądź kilkakrotnie w ciągu miesiąca miałyby świadczyć o ściśle zaplanowanym i zorganizowanym przedsięwzięciu, niemającym obiektywnych cech działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, okoliczności te mogą stanowić podstawę oceny prawnopodatkowej transakcji sprzedaży towarów podróżnym, a nie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transakcji zawartej przez skarżącą Spółkę a M. S., wskazanym na fakturze jako dostawca. Dodatkowo pełnomocnik wyjaśnił, że magazynowanie towarów i ich sprzedaż jest obsługiwana przez program komputerowy Subiekt GT. Pozwala on na otwarcie wielu transakcji sprzedaży jednocześnie. Poszczególne towary są wprowadzane do rachunku kupującego ręcznie lub na podstawie zeskanowanego kodu kreskowego, a obsługujący program sprzedawca może stworzyć i mieć otwartych wiele transakcji sprzedaży jednocześnie w czasie, gdy kupujący wybierają towar. W praktyce nieraz tak się zdarzało, ponieważ obywatele Białorusi dokonujący zakupów w sklepie Spółki przyjeżdżają zwykle w kilkuosobowych, zorganizowanych grupach. Następnie, po dokonaniu zakupów, poszczególne transakcje były zamykane poprzez polecenie jednym "kliknięciem" druku paragonów na drukarce fiskalnej. Jednocześnie drugi pracownik zajmował się przyjmowaniem gotówki od kupujących. W ten sposób paragony na drukarce fiskalnej mogły być drukowane w odstępach minutowych, na dowód czego skarżąca przedstawia płytę CD z demonstracją pracy na programie Subiekt GT. Organy prowadzące postępowanie nawet nie podjęły się wyjaśnień tej kwestii i nie starały się dociec, w jaki sposób sprzedaż jest obsługiwana przez program. Jako dowód przedstawiono płytę CD z demonstracją obsługi programu Subiekt GT.

Zdaniem pełnomocnika, organ przypisuje nadmierne znaczenie faktom, że ci sami kupujący nabywali towar na paragon dwukrotnie w ciągu tego samego dnia lub kilka razy w miesiącu. Tymczasem nie jest to nic niezwykłego, sklep może posiadać i posiadał pewną stałą klientelę, co tylko pozytywnie o nim świadczy. Nie należy również do oceny skarżącej, dlaczego klienci dokonywali zakupów odzieży i zegarków w określonej ilości lub z określoną częstotliwością. Nie jest wykluczone, że zakupy ze względu na ich ilość i częstotliwość były dokonywane z myślą o członkach rodziny, znajomych lub równie dobrze w celach dalszej odsprzedaży.

Podobnie, nie można czynić zarzutu skarżącej, że miała szybki zbyt na towary. Z reguły bowiem klienci sklepu dzwonili i pytali, czy i kiedy będą dostawy, planując w ten sposób przyjazd do Polski z Białorusi. Spółka mogła planować kolejne dostawy stosownie do zgłoszonego zapotrzebowania. Poza tym, sklep spółki znajduje się w dobrym miejscu, bezpośrednio przy drodze wjazdowej do B z kierunku granicy z Białorusią, co zapewniało dobry zbyt towarów, zwłaszcza że sprzedaż była realizowana w systemie "TAX FREE", co ma znaczenie dla klientów z terytorium Białorusi.

Zdaniem pełnomocnika, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi, za dowód świadomego udziału podatnika w "karuzeli podatkowej" potraktowano szybki przepływ gotówki na rachunkach bankowych spółki (wpłaty gotówkowe we wpłatomacie, a następnie często tego samego dnia przelewy na rzecz dostawcy), czy wykazywanie transakcji obrotu towarami "o znacznej wartości" przy kapitale zakładowym 30.000 zł. Tymczasem, jak wynika z dokumentów (faktury) oraz wyjaśnień skarżącej, nabywała ona towary od M. S. z odroczonym terminem płatności, które następnie sprzedawała, a z uzyskanej gotówki dokonywała zapłaty na rzecz dostawcy (gotówka z utargu była wpłacana na rachunek bankowy za pośrednictwem wpłatomatu w kwotach po 5.000 zł aby uniknąć prowizji bankowej). Poza tym, skarżąca udokumentowała zawarcie umowy pożyczki ze wspólnikiem w wysokości 60.000 zł, która również pozwalała na finansowanie dostaw. Wskazane środki były wystarczające do płatności za faktury, których wartość wahała się od ok. 40.000 zł do 80.000 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, wystawionych przez M. S. faktur VAT, mających dokumentować zakup kurtek skórzanych i zegarków. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w sprawie organy nie zakwestionowały prawa skarżącej Spółki do zastosowania 0% stawki podatku VAT, uznając fakt wywozu towarów poza granicę UE w systemie TAX FREE.

Zaznaczyć też trzeba, że Spółka nie kwestionuje ustaleń organu co do tego, że uczestniczyła ona w procederze przestępstwa karuzelowego. Spór koncentruje się na tym, czy Spółka nabywając towar od M. S. miała świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej. To ustalenie jest kluczowe dla zachowania przez skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Wobec postawionych przez pełnomocnika zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w ramach sprzedaży TAX FREE, bowiem sprzedaż taka, podobnie jak WDT, korzysta z preferencji w podatku VAT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim "w obiegu krajowym" ogniwem przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada powyższemu schematowi oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót kurtkami skórzanymi i zegarkami. W łańcuchu tym rolę znikających podatników pełniły spółki B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. a M. S. pełnił rolę bufora (podmiotu, który odprowadza podatek należny stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej) zaś skarżąca Spółka rolę brokera – podmiotu, który nie odprowadza podatku należnego, gdyż zbywa towary w systemie TAX FREE, a jednocześnie występuje o zwrot podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. a także M. Sp. z o.o. wskazują, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzały do obrotu puste faktury VAT. Ponadto względem spółki B. została wydana decyzja określająca podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a spółka V. utraciła byt prawny poprzez wykreślenie jej z KRS postanowieniem Sądu z dnia [...] lipca 2017 r., w sprawie o sygn. [...] Rej. KRS.

Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, mając na uwadze to, że nie były one też kwestionowane przez Spółkę, uznając je za prawidłowe, tym samym zbędne jest ponowne przytaczanie, znanej Skarżącemu argumentacji. Skoro zaś dostawca firmy M. S. – spółka M. nie nabyła prawa do dysponowania kurtkami i zegarkami jak właściciel, to również firma M. S. nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

Pełnomocnik Spółki zarzuca brak jednoznacznego ustalenia przez organ, czy w sprawie miał miejsce obrót towarami, czy też jeśli obrót był fikcyjny, to towaru nie było w ogóle. Zarzut ten Sąd uznaje za bezzasadny.

Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, że fikcyjnym fakturom towarzyszył towar – ostatecznie towar został wywieziony w ramach sytemu TAX FREE. To nie zmienia jednak faktu, że zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistym obrotem gospodarczym, pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi. Nie istniało uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne rozbieżności i braki świadczące o fikcyjności spornych transakcji. Sąd miał przy tym na uwadze, że fizyczne krążenie towaru to też charakterystyczny element towarzyszący karuzelom podatkowym. Istnienie towaru ma uwiarygadniać obrót, tyle że w karuzeli ten sam towar krąży często pomiędzy ogniwami karuzeli kilkakrotnie, nie trafia zaś do odbiorców spoza tej karuzeli. Zatem ustalenie istnienia towaru nie wyklucza działania w warunkach karuzeli podatkowej.

Zatem pomimo, że Skarżący dysponował towarem i dokonywał ich sprzedaży na rzecz obywateli Białorusi, a wywóz tych towarów został potwierdzony przez organy celne, to nie zmienia to ustaleń, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od M. S.. Znajduje to uzasadnienie w faktach przytoczonych w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro spółka M. – poprzednik fakturowy M. S. a także firma M. S. nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżący nie mógł nabyć od nich towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39).

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej Spółki co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca Spółka miała świadomość, a przynajmniej powinna ją mieć, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W spornym okresie M. S. był głównym kontrahentem skarżącej Spółki - wartość nabyć wynikająca z faktur, na których jako ich wystawca figuruje M. S. stanowi we wrześniu 86,50%, w październiku 96,80% i w listopadzie 93% nabyć wykazanych przez Spółkę w złożonych deklaracjach za te miesiące. Organy wykazały, że M. S. zbywał towar na rzecz skarżącej Spółki w spornym okresie w cenie niższej niż ten towar nabywał. Przepływ towaru był bardzo szybki – tego samego dnia lub w ciągu kilku dni. Jak już wskazano, niewątpliwie towar fizycznie istniał, jednak organ zauważył znaczną niekonsekwencję w zakresie średniej wagi poszczególnych kurtek, której nie da się uzasadnić tym, że dodatkowo w paczkach było kilka zegarków. Wątpliwości skarżącej Spółki powinno wzbudzić też to, że towar o wartości 40.000 - 80.000 zł był ubezpieczany na kwotę 1000 zł. Spółka zbywała towary w systemie TAX FREE, korzystając z preferencyjnej stawki podatku. Zbycia towarów na rzecz kontrahentów z Białorusi następowały bardzo szybko, organ wskazał na sytuacje, gdy dokumenty TAX FREE były wystawiane kilka razy w miesiącu, a nawet w jednym dniu na te same osoby, dotyczyły one takiej samej ilości towaru. Organ zwrócił też uwagę na sytuacje, gdy paragony były drukowane co minutę.

Zdaniem Sądu, powyższy, zorganizowany sposób nabywania i zbywania towarów tekstylnych i zegarków wskazuje na wiedzę Spółki o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym.

Pełnomocnik Spółki zakwestionował ustalenia organów wskazując, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik oparł uzasadnienie powyższych zarzutów na polemice z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale Skarżącego w karuzeli podatkowej, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich. Pełnomocnik zaakcentował też, że z uwagi na liczne podjęte przez Spółkę akty staranności, nie można jej zarzucić, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Uwzględniając powyższe wskazówki Sąd przyjął, że także na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom.

Skład orzekający zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże Sąd uważa, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że Skarżący miał świadomość, a przynajmniej powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Pełnomocnik kwestionuje np. intratność pozycji, w jakiej występuje Spółka, podnosząc, że sprzedawca niczego nie zyskuje, bo kwotę podatku VAT, którą byłby zobowiązany odprowadzić do Skarbu Państwa zwraca podróżnemu. Nie można się z tym zgodzić, gdyż korzyść podmiotu występującego w tej sytuacji polega na tym, że nie odprowadza podatku należnego a jednocześnie korzysta z prawa do wystąpienia o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu.

W świetle poczynionych wcześniej rozważań nie sposób też zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że organy nie miały prawa oceniać okoliczności sprzedaży w systemie TAX FREE (przypadki drukowania paragonów co minutę, dokonywanie przez tych samych klientów zakupów dwukrotnie w ciągu tego samego dnia bądź kilkakrotnie w ciągu miesiąca) w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transakcji Spółki z M. S. W sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zatem ocena dobrej wiary przy wyborze kontrahenta musi uwzględniać całokształt okoliczności, które wiążą się z działaniem podmiotu, który występuje w pozycji podmiotu będącego na najbardziej intratnej pozycji tej karuzeli. Jednym z istotnych elementów karuzeli podatkowych jest szybkość transakcji, również na etapie ich zbywania w systemie TAX FREE.

Jako jeden z argumentów przemawiających za brakiem dołożenia staranności przy wyborze kontrahenta organ wskazał dużą ilość zgromadzonej dokumentacji dotyczącej M. S. Zdaniem organu, gromadzenie dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta stanowiło zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa skarżącej Spółki w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Sąd zdaje sobie sprawę, że częstym zarzutem ze strony organów wobec podatnika, któremu zarzuca się świadomy udział w karuzeli podatkowej jest to, że w sposób niewystarczający sprawdził kontrahenta. Jednak w okolicznościach tej sprawy zgodzić się należy z organem, że znajomość deklaracji VAT-7, VAT UE, czy informacji VAT-UEK dotyczących M. S. czy dane dotyczące jego kontrahentów oraz realizowanego obrotu było niewiarygodne, nietypowe i w kontekście wszystkich zebranych w sprawie dowodów zasadnym było przyjęcie, że ilość zgromadzonej dokumentacji weryfikującej kontrahenta wskazywała na to, że jej zadaniem było uwiarygodnienie dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta. W kontekście całokształtu dowodów przedstawione dokumenty nie mogły więc stanowić okoliczności pozwalającej przyjąć, że skarżąca Spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącej Spółki wskazuje na istnienie świadomości obrotu towarem w warunkach karuzeli podatkowej. Pomimo wykazania, że podjęto wiele działań przyjętych za prawidłowe w obrocie gospodarczym (zawarcie umowy, płatności bezgotówkowe) organy zasadnie przyjęły, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie Sądu stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo.

Sąd uznaje za niezasadne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności przesłuchania obywateli Białorusi nabywających towary od skarżącej Spółki na okoliczności towarzyszące nabyciu tych towarów i przyczyn dokonywania kilkukrotnych zakupów w ciągu dnia i miesiąca. Strona skarżąca podnosi w skardze, że dowody te byłyby istotne dla ustalenia, czy sprzedaż rzeczywiście była zorganizowana i zaplanowana, a zatem czy Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie.

Organ przyjmując, że wnioskowany dowód miałyby w istocie doprowadzić do potwierdzenia, że skarżąca Spółka była w posiadaniu towarów, a ta kwestia nie była przez organ kwestionowana, zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Sąd zauważa natomiast, że wniosek Spółki z 17 maja 2018 r. nie wskazywał, na jakie okoliczności mieliby zostać przesłuchani podróżni. Spółka nie może więc w tej sytuacji zarzucać, że jej wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Natomiast o kwestii zachowania należytej staranności organ orzekł na podstawie szeroko omówionych w sprawie okoliczności, które zdaniem Sądu, były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16: "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem".

Końcowo skład orzekający stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżąca Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć. Działalność Spółki była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miała ona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.