Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1998/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14b§ 1, 14c§ 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.207.2020.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 14 sierpnia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 4 maja 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania środków finansowych należnych Wnioskodawcy z tytułu zawartego porozumienia, powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury. Wniosek uzupełniono pismem z 6 sierpnia 2020 r.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności opodatkowanej Spółki jest działalność produkcyjna (wytwarzanie opakowań z tworzyw sztucznych). Spółka została zawiązana, jako nowopowstały podmiot, w dniu 6 grudnia 2013 r. Spółka - w ramach procesu optymalizacji ekonomicznej - miała przejąć i kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną pierwotnie przez Pana K. R. (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - "P.(2) (dalej również "P.(2)"). Spółka nie jest następcą prawnym P.(2).

P.(2) działał od dnia 21 kwietnia 1992 r. W maju 2017 r. P.(2) podjął decyzję o rozpoczęciu procesu optymalizacji ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej i dalszym jej prowadzeniu w oparciu o następujące założenia:

1) P.(2) - działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną, miała zostać przeniesiona na dwie spółki handlowe kapitałowe, zaś w majątku osoby fizycznej miał pozostać majątek trwały, który miał być wynajmowany/dzierżawiony do spółek (nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu),

2) Spółka - docelowo miała być spółką produkcyjną,

3) "P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" sp. k. (dalej również "P.(3)") - docelowo miała być spółką handlową (dystrybucja produktów Spółki).

K. R. wraz z córką byli udziałowcami Spółki oraz P.(3) (posiadali całość kapitału zakładowego oraz praw i obowiązków tych spółek).

Realizacja powyższego zamierzenia rozpoczęła się w maju 2017 r., jednak z uwagi na to, że P.(2) współpracował z dużymi odbiorcami (korporacje), w których procedury przenoszenia umów o współpracy na P.(3) były długotrwałe (długie procedury decyzyjne), proces przenoszenia umów musiał być rozłożony w czasie.

W maju 2017 r. wszyscy pracownicy P.(2) zostali przeniesieni do poszczególnych spółek (180 pracowników do Spółki i 35 pracowników do P.(3)). Przeniesienie pracowników następowało na zasadach analogii do art. 231 Kodeksu pracy. Z pracownikami zawarto porozumienia trójstronne pomiędzy pracownikiem, P.(2) oraz Spółką i P.(3) w przedmiocie zmiany pracodawcy. Pracownikom przedstawiono Wyjaśnienia w sprawie przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę, w którym wskazano, że "Zgodnie z decyzją Stron, na podstawie porozumienia z dnia 30 kwietnia 2017 r. ze skutkiem od dnia 1 maja 2017 r., działając na zasadzie analogii do art. 231 § 3 Kodeks pracy, nowy pracodawca - "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Nowy Pracodawca), z uwagi na uzyskanie infrastruktury technicznej, przejął część dotychczasowych pracowników zatrudnionych przez K. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.(2) (Pracodawca).

Przejście części infrastruktury technicznej na Nowego Pracodawcę, czyli "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości K., nastąpiło z dniem 1 maja 2017 r. Przedmiotowa zmiana spowodowana była optymalizacją ekonomiczną Pracodawcy oraz miała na celu zabezpieczenie zatrudnienia pracowników, przy pozostawieniu pracownikom uzyskanych przez nich uprawnień u dotychczasowego Pracodawcy.

Na zasadzie analogii do art. 231 § 1 Kodeksu pracy, z dniem 1 maja 2017 r. Nowym Pracodawcą przejętych pracowników została "P." spółka z ograniczoną. Nowy Pracodawca przejął wszelkie wynikające ze stosunku pracy oraz przepisów prawa pracy prawa i obowiązki Pracodawcy względem nowych pracowników. Zgodnie z art. 231 § 2 K.p. za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed dniem przejęcia odpowiadali solidarnie dotychczasowy Pracodawca i Nowy Pracodawca.

Do końca 2017 r. nie udało się jednak przenieść kontraktów do P.(3) i tylko znikoma część sprzedaży została zrealizowana przez tę spółkę (proces przenoszenia umów handlowych był w toku). Mając na względzie zakładany długotrwały proces przenoszenia umów z odbiorcami towarów oraz podjęte działania w zakresie zmiany formy prowadzonej działalności (w tym w szczególności zamierzone przeniesienie pracowników), P.(2), Spółka oraz P.(3) zawarły w dniu 28 kwietnia 2017 r. trójstronne "Porozumienie w sprawie finansowania kosztów pracy" (dalej również "Porozumienie").

Zawierając Porozumienie strony postanowiły, że od dnia 1 maja 2017 r. pracownicy P.(2) zostaną przeniesieni do Spółki (pracownicy produkcyjni) oraz do P.(3) (pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż). W Porozumieniu wskazano, że z uwagi na rozpoczęcie działalności i systematyczne przenoszenie działalności do spółek kapitałowych, na dzień podpisania Porozumienia spółki te nie posiadają środków obrotowych niezbędnych do ponoszenia kosztów pracy zatrudnionych pracowników. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu zmiany formy działalności produkcja zostanie przeniesiona z P.(2) na Spółkę; przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia w ramach realizowanego procesu, sprzedaż towarów (produktów) zostanie przeniesiona z P.(2) na P.(3): przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów (wskazani w Porozumieniu kontrahenci zostaną przeniesieni na końcu procesu z uwagi na najbardziej skomplikowaną procedurę obowiązującą u tych kontrahentów).

W Porozumieniu strony uzgodniły, że do czasu przeniesienia całej działalności P.(2) na spółki oraz do czasu posiadania przez P.(2) obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków finansowych, oraz uzyskania przez Spółkę oraz P.(3) środków finansowych pozwalających na bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy Spółki oraz P.(3) będą wykonywali na rzecz P.(2) produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami kontrahentów. Zgodnie z Porozumieniem do czasu przeniesienia całej działalności P.(2), lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz P.(3) zamówień od kontrahentów P.(2), P.(2) na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty utrzymania pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy.

Jak stanowi Porozumienie, na koniec 2017 r. strony sporządzą zestawienie określające koszty całkowite poniesione przez P.(2) z tego tytułu i spółki obciążą P.(2) całkowitym kosztem prac pracowników, którzy realizowali zamówienia na rzecz P.(2) oraz jego kontrahentów. Rozliczenie kosztów zostanie dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki po dokonaniu całkowitego ustalenia kosztów pracy pracowników. Spółka oraz P.(3) wystawią faktury VAT w terminie 14 dni od zakończenia roku obrotowego 2017.

Od czerwca 2017 r. pieniądze na wypłaty (w wartościach netto) - zgodnie z Porozumieniem - były przelewane co miesiąc z P.(2) do poszczególnych spółek. Spółka nie otrzymała kwot odpowiadających należnym składkom oraz zaliczkom na podatek dochodowy od osób fizycznych (obowiązki te były jednak przez Spółkę wykonywane).

Jednocześnie w majątku P.(2) pozostawały środki trwałe i materiały niezbędne do produkcji. W dniu 11 stycznia 2018 r. zmarł właściciel P.(2) - K. R. i w związku z tym w dniu 12 stycznia 2018 r. cała działalność została faktycznie przeniesiona na spółki, w celu zachowania ciągłości działalności przedsiębiorstwa w trakcie rozpoczętej zmiany formy działalności. Poświadczenie dziedziczenia przez czworo spadkobierców nastąpiło w dniu 7 lutego 2018 r.

Spadkobiercy i Spółka podjęły działania w celu uregulowania sytuacji powstałej na skutek śmierci K. R., jednak z uwagi na to, że wśród spadkobierców są osoby małoletnie, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a dodatkowo we wrześniu 2019 r. zmarł jeden ze spadkobierców K. R. - T. R., którego krąg spadkobierców według stanu na dzień dzisiejszy nie został jeszcze potwierdzony, proces ustalenia czynnej masy spadku po K. R. oraz ustalenia kręgu spadkobierców po T. R. jest długotrwały i w toku.

Do dnia śmierci K. R., Spółka nie wystawiła faktury przewidzianej w Porozumieniu.

W powyższych okolicznościach Spółka powzięła wątpliwość, czy powstał obowiązek rozliczenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu kwot należnych od K. R..

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1) Czy środki finansowe należne Spółce na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółkę w opisanym zdarzeniu?

3) Czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i kogo taka faktura winna wskazywać jako nabywcę (usługobiorcę)?

Ad 1. Zdaniem Spółki ponoszenie przez P.(2) kosztów wynagrodzeń przejętych pracowników wynika wyłącznie z faktu, że nie było możliwe szybkie i skoordynowane w czasie, przeniesienie wraz z pracownikami kontraktów, które mogłyby generować przychody. Jak wynika z treści Porozumienia, był to zasadniczy i jedyny cel jego zawarcia i finansowania przez P.(2) kosztów pracy. Zdaniem Spółki Porozumienie nie stanowi umowy, w ramach której Spółka zobowiązała się do świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. W opinii Spółki Porozumienie nie określa terminu płatności, a jedynie termin na wystawienie faktury (dopiero faktura stanowiłaby wezwanie do zapłaty i powodowała wymagalność świadczenia), zaś takiej faktury Spółka nie mogła już wystawić - obowiązek podatkowy nie może powstać. Spółka nie mogłaby takiej faktury wprowadzić do obrotu prawnego, choćby z tego względu, że krąg spadkobierców nie był ustalony i to nie oni byli stronami zawartego Porozumienia. Taka interpretacja nie zakłóca zasad podatku od towarów i usług, ponieważ zmarły nie otrzymał faktury, zatem nie powstało dla niego prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 3. Spółka uważa, że nie ciąży na niej obowiązek wystawienia faktury. Jeśli przyjąć, że tak faktura winna być wystawiona, to powinna wskazywać jako nabywcę zmarłego K. R.. Zgodnie z Porozumieniem, czynności Spółki miały być wykonywane do końca 2017 r., zatem potencjalna usługa została wykonana w dniu 31 grudnia 2017 r. Na ten dzień należy ustalić dane istotne dla faktury, z tego też względu jako nabywcę należy wskazać K. R.. Jak wynika z przytoczonych wyżej interpretacji, spadkobiercy nie są stronami Porozumienia, zaś dodatkowo Spadkobiercy, w skład których wchodzi (małoletni) przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Co więcej, jeden ze spadkobierców zmarł, zaś krąg osób uprawnionych do dziedziczenia nie został jeszcze potwierdzony.

1.2. DKIS wydał w dniu 14 sierpnia 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniami 1 i 2 oraz za prawidłowe w zakresie objętym pytaniem 3.

Odnośnie pytania pierwszego DKIS stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy Spółką a P.(2) doszło do zawarcia porozumienia, które nosi znamiona umowy zobowiązaniowej, w ramach której za opisane we wniosku świadczenie, było określone wynagrodzenie. Co więcej zawarcie Porozumienia, a tym samym uznanie przez jego strony podstawowych postanowień oraz wypłata na rzecz Spółki określonej kwoty, wynika z tego, że pracownicy Spółki na podstawie Porozumienia wykonywali czynności na rzecz P.(2), po zakończeniu istniejącego pomiędzy P.(2) a przeniesionymi pracownikami stosunku pracy.

Wypłata kwoty wynikającej z porozumienia stanowi formę wynagrodzenia za działanie Wnioskodawcy, który zgodził się aby jego pracownicy wykonywali pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy. W niniejszym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Wykonywanie prac przez pracowników Spółki na rzecz innego podmiotu, za co Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem wystarczającym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczność, że do opisanej czynności przejęcia pracowników doszło na podstawie analogii do art. 231 Kodeksu pracy nie przesądza o tym, że jest to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie pracowników nastąpiło na mocy zawartego Porozumienia dotyczącego transferu pracowników. Jednakże warunki umowne nie mogą kwalifikować danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Kwestie dotyczące zasad opodatkowania VAT określonych czynności rozstrzyga bowiem powołana ustawa o podatku od towarów i usług.

Tak więc należy stwierdzić, że czynność Spółki polegająca na udostępnieniu pracowników do wykonywania czynności na rzecz innego podmiotu za otrzymanym wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "u.p.t.u."). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota ustalona na mocy zawartego Porozumienia, w zamian za to, żeby pracownicy Spółki wykonywali określone świadczenia na rzecz P.(2) stanowi wynagrodzenie za te usługi, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółka działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Świadczenie opisane we wniosku (udostępnienie pracowników innemu podmiotowi) następowało w ramach i w związku z prowadzoną działalnością. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie pracowników nastąpiło w związku z przeprowadzaną optymalizacją ekonomiczną w zakresie produkcji i dystrybucji. Spółka nie przejęła pracowników w ramach następstwa prawnego po poprzednim pracodawcy. Pracownicy zostali przejęci przez Spółkę do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Nie można więc uznać, że wykonywanie czynności przez pracowników Spółki na rzecz poprzedniego pracodawcy tych pracowników, przebiegało poza sferą aktywności Spółki. Otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie nie stanowiło tzw. kosztów pracy (jak to zostało nazwane we wniosku) lecz stanowiło rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę w ramach stosunku prawnego.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że mamy w niniejszej sprawie do czynienia z umową o współpracę (umową kooperacyjną). Z opisu zdarzenia jednoznacznie wynika, że "Spółka została zawiązana, jako nowopowstały podmiot, w dniu 6 grudnia 2013 r. Spółka - w ramach procesu optymalizacji ekonomicznej - miała przejąć i kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną pierwotnie przez K. R.". Umowy o współpracę (umowy kooperacyjne) zawarte pomiędzy podmiotami nie mają na celu przejęcia (kontynuacji) działalności pierwotnie prowadzonej przez któryś z tych podmiotów lecz współdziałanie w jakimś przedsięwzięciu.

Realizacja wspólnych przedsięwzięć z samego założenia ma prowadzić do wykonania konkretnego planu, którego efektem ma być powstanie nowej substancji lub wspólnie osiągniętego świadczenia. W opisanej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż realizacja tego przedsięwzięcia w sposób jednoznaczny miała prowadzić do przejęcia i kontynuacji działalności gospodarczej innego podmiotu. Zatem planowany efekt miał być zupełnie odwrotny od celu jaki jest ogólnie przyjmowany przy realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w cytowanych we wniosku interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądowych.

Odnośnie pytania drugiego DKIS wskazał, że z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz P.(2) powstał obowiązek podatkowy. Środki wpłacane przez P.(2) nie mogą być uważane wyłącznie za ekwiwalent czynności polegającej na pracy pracowników. Pracownicy Spółki wykonywali określone czynności na rzecz P.(2), więc związane to było z ściśle określonym świadczeniem wzajemnym, za które Wnioskodawcy należne było wynagrodzenie. Wnioskodawca nie wystawił faktury za świadczenie gdyż podatnik - w tym przypadku właściciel, zmarł 11 stycznia 2018 r. Jednakże powyższe nie zmienia faktu, że w opisanej sprawie obowiązek podatkowy dla już wykonanego świadczenia powstał 14 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 w zw. z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. DKIS podkreślił, że należy odróżnić fakt realizacji świadczenia polegającego na tym, że pracownicy Spółki wykonywali świadczenie na rzecz innego podmiotu, które trwało do końca 2017 r. i zostało w całości wykonane i od realizacji którego to świadczenia powstał obowiązek podatkowy w dniu 14 stycznia 2018 r., od samego faktu śmierci podatnika w dniu 11 stycznia 2018 r., na rzecz którego to świadczenie było realizowane.

W kontekście pytania trzeciego DKIS wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury za zrealizowane w całości świadczenie, pomimo że zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu realizacji świadczenia. Elementy jakie powinna zawierać faktura są zawarte w art. 106e u.p.t.u. Faktura powinna zawierać w szczególności imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b. Do dnia śmierci podatnika, na rzecz którego była świadczona usługa, faktura nie została wystawiona. Zatem po śmierci podatnika (osoba fizyczna) ustał byt prawny tego podatnika i nie istnieje prawna możliwość wystawienia faktury na zmarłego.

Wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe przyjęto jako jeden z elementów argumentacji Wnioskodawcy, jednakże wszystkie wskazane interpretacje indywidualne i wyroki sądowe odnoszą się do zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż wskazany we wniosku będącym przedmiotem interpretacji niniejszej, i w związku z tym nie znajdują zastosowania w tej sprawie.

2.1. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie, że przepisy te powinny mieć w zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć w sprawie zastosowania;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 w zw. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że każde świadczenia pieniężne pomiędzy stronami danego stosunku prawnego, które daje się powiązać z działaniami drugiej strony stanowi wynagrodzenie (odpłatność) z tytułu odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy DKIS winien był przyjąć, że wynagrodzeniem są wyłącznie takie świadczenia, które zgodnie z wolą stron stanowią ekwiwalent za czynności wykonane na rzecz drugiej strony umowy, nie zaś rozliczenie wydatków i kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia;

3) art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że warunki umowne nie mogą kwalifikować danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bądź niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów o objęciu danego świadczenia opodatkowanie podatkiem od towarów i usług decyduje treść stosunku prawnego, łączącego jego strony, określone w nim świadczenia oraz wynagrodzenie (o ile stanowi - zgodnie z treścią tego stosunku prawnego - świadczenie wzajemne);

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, tj. przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do otrzymanego przez Skarżącą zwrotu kosztów pracy, podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie tych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym DKIS winien był przyjąć, że otrzymany zwrot kosztów pracy, w ramach umowy o współpracy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

5) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie w zw. z ust. 7 w zw. art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 56 i 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że:

- obowiązek podatkowy powstaje w terminie do wystawienia faktury także w razie śmierci nabywcy usługi najmu, dzierżawy lub usługi o podobnym charakterze i związanego z tym braku prawnej możliwości wystawienia faktury, w okolicznościach, w których nieznany jest krąg spadkobierców podatnika,

- obowiązek podatkowy powstaje w terminie do wystawiania faktury określonym w umowie, a nie w ustawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na przyjęciu, że:

- w razie śmierci usługobiorcy usługi, dla której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b) tiret trzecie u.p.t.u., obowiązek podatkowy nie może powstać,

- obowiązek podatkowy nie może powstać w terminie określonym w umowie (umowny termin wystawienia faktury), ale wyłącznie w terminie określonym w ustawie; jeśli zaś ustawa takiego terminu nie określa, obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności,

- w razie nieoznaczenie w umowie terminu płatności, obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności określonym w art. 56 w zw. z art. 455 K.c.;

6) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie w zw. z ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na wadliwym zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym me miały zastosowania i uznaniem skutkiem tego że obowiązek podatkowy powstanie w dniu 14 stycznia 2014 r.;

7) art. 56 i 455 K.c. w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie że przepisy te nie będą miały w sprawie zastosowania, podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie tych przepisów DKIS winien ocenić, że obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do otrzymanych przez Skarżącą kwot z chwilą wymagalności przewidzianych Porozumieniem kwot, wynikających z ostatecznego rozliczenia, nie wcześniej jednak niż w dniu wezwania przez Skarżącą spadkobierców P.(2) do spełnienia tych kwot;

8) art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej: "O.p.") w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 oraz art. 168 w zw. z art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006 /112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej'' poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że śmierć usługobiorcy będącego podatnikiem (prowadzącego działalność gospodarczą) skutkuje brakiem możliwości wystawienia faktury zawierającej dane tego usługobiorcy, a w konsekwencji pozbawieniem spadkobierców podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy DKIS winien był przyjąć, że śmierć podatnika nie stanowi przeszkody dla wystawienia faktury dokumentującej wykonanie na rzecz zmarłego podatnika podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu;

9) art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz 106e ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i uznaniem że z uwagi na śmierć K. R. w dniu 11 stycznia 2018 r., brak jest możliwości wystawienia faktury. Prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie tych przepisów" DKIS winien był ocenić, że faktura powinna być wystawiona i powinna wskazywać jako nabywcę zmarłego K. R.;

10) art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie niektórych okoliczności faktycznych wniosku i ocenę stanu faktycznego na podstawie okoliczności, których we wniosku nie przedstawiono;

11) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wskazania wykładni prawa, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w kontekście umów o współpracy (wspólnym przedsięwzięciu), ograniczając się jedynie do wykładni tych regulacji w kontekście dwustronnych umów zobowiązujących.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

2.3. W piśmie procesowym Spółka rozwinęła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przedstawionych okolicznościach sprawy środki finansowe należne Spółce na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rdzeniem sporu jest, czy Porozumienie należy traktować jako współpracę kooperacyjną w ramach wspólnego przedsięwzięcia (stanowisko Spółki), czy może stanowi to formę zbliżoną do podwykonawstwa polegającego na świadczeniu przez Spółkę usługi wynajmu pracowników za wynagrodzeniem, jak wywodzi organ interpretacyjny.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu opisane w stanie faktycznym działania wynikające z Porozumienia i okoliczności towarzyszących zawarciu Porozumienia składają się w jedną całość w aspekcie gospodarczym. Nie dochodzi tu do opłatnego świadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych (wynajmu pracowników) na rzecz firmy K. R. (P.(2)). Skarżąca działa jako podmiot realizujący wspólne przedsięwzięcie. Z całokształtu opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że K. R. i Spółka w okresie maj-grudzień 2017 r. pozostają w ścisłej symbiozie gospodarczej, w której oba te podmioty mają wspólny interes w tym, aby produkcja towarów w przedsiębiorstwie K. R. nie została zachwiana lub przerwana.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA). Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

6.3. W wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r. sygn. I FSK 1503/12 wskazano, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B.V. oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco. Podobny pogląd wyrażono w wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1115/13. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego.

Warto też wskazać w tym względzie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.), ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy.

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT.

Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 - CBOSA) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Na uwagę zasługuje również wywód NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16: "W świetle powyższego zauważyć należy, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności".

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

Sam fakt istnienia umowy, z której wynika przepływ środków finansowych nie oznacza automatycznie, że następuje odpłatne świadczenie usług. W przypadku umów o współpracy (umów kooperacyjnych) przyjmuje się, że strony takiej umowy nie wykonują wzajemnie usług, choć może dochodzić do wykonywania różnych czynności między stronami. Poprzez skoordynowane działania uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia dążą do realizacji własnych celów - w szczególności zwiększenia obrotów każdego z uczestników. W razie zawarcia takiej umowy, nie wyodrębnia się dla celów VAT czynności uczestników.

7. 1. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ podatkowy rolę Skarżącej w ramach Porozumienia ocenia w oderwaniu od jego kontekstu i celu.

W ocenie Sądu, Porozumienie opisane we wniosku o interpretację należy traktować jako umowę o charakterze kooperacyjny, umowę o realizację wspólnego przedsięwzięcia. Porozumienie, co wynika z jego celu i okoliczności zawarcia, zostało zawarta w formule tzw. umowy o wspólne przedsięwzięcie (umowy kooperacyjnej, umowy konsorcjum), a zatem umowy zawiązanej przez współinwestorów w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnym ustaleniu zakresu zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia i udziału w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Charakterystyczne dla tego rodzaju umów, w tym dla Porozumienia, jest wspólne działanie stron (zależnie od formuły: konsorcjantów, inwestorów, partnerów) dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Jak większość tego rodzaju umów, także Porozumienie zostało zawiązane na określony czas, oznaczony osiągnięciem celu gospodarczego, któremu służyło zawiązanie wspólnego przedsięwzięcia.

Nie ma znaczenia, że "Porozumienie w sprawie finansowania kosztów pracy" nie zawiera w swej nazwie słowa konsorcjum, wspólne przedsięwzięcie, czy kooperacja. Tego rodzaju umowy nie są umowami nazwanymi, których istotne elementy zostały skodyfikowane w prawie cywilnym. Ich zawieranie jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania.

7.2. Organowi umyka, przedstawiony we wniosku, cel i kontekst zawarcia Porozumienia. Miało ono regulować zasady działalności trzech podmiotów gospodarczych w okresie, gdy działalność P.(2) miała być przenoszona na spółki, w tym Skarżącą. Analizując zatem ekonomiczny charakter Porozumienia należy mieć na względzie, że celem stron nie było wzajemne świadczenie usług, ale przeprowadzenie procesu reorganizacji działalności K. R.. Istotą reorganizacji jest utrzymanie bieżącej produkcji i zachowanie oraz terminowa realizacja kontraktów zawartych przez K. R. i przenoszonych stopniowo w okresie maj-grudzień 2017 r. na spółki, w tym Skarżącą jako dedykowaną spółkę produkcyjną.

Organ zbyt dosłownie odczytuje stanowisko Skarżącej wytykając, że "umowy o współpracę (umowy kooperacyjne) zawarte pomiędzy podmiotami nie mają na celu przejęcia (kontynuacji) działalności pierwotnie prowadzonej przez któryś z tych podmiotów, lecz współdziałanie w jakimś przedsięwzięciu". Zdaniem organu "Realizacja wspólnych przedsięwzięć z samego założenia ma prowadzić do wykonania konkretnego planu, którego efektem ma być powstanie nowej substancji lub wspólnie osiągniętego świadczenia. W opisanej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż realizacja tego przedsięwzięcia w sposób jednoznaczny miała prowadzić do przejęcia i kontynuacji działalności gospodarczej innego podmiotu".

Organ traci z pola widzenia fakt, że pracownikami wynajmowanymi przez Spółkę na rzecz K. R. nie byli np. prawnicy zajmujący się przekształceniami podmiotów. Spółka w maju 2017 r. przejęła od K. R. 180 pracowników dedykowanych do zadań produkcyjnych; handlowców przejęła inna spółka - P.(3). A zatem Spółka wynajęła właśnie kadrę produkcyjną. Realizowane Porozumieniem, wspólne przedsięwzięcie Spółki i K. R. nie polega więc na abstrakcyjnych działaniach formalno-prawnych, modyfikacji formy prawnej działalności, ale na działaniach bardzo konkretnych i wymiernych, bo polegających na produkowaniu towaru. Dzięki Porozumieniu K. R. zyskał zdolność (dalszego) produkowania opakowań z tworzyw sztucznych w okresie maj-grudzień 2017 r. Ten towar jest więc "nową substancją", która powstaje w wyniku wdrożenia Porozumienia, a której nie zdołał doszukać się organ w opisie stanu faktycznego. Jak wskazano we wniosku, przenoszenie kontraktów odbywało się etapami z uwagi na konieczność utrzymania produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów. To właśnie jest celem przedsięwzięcia, którego nie dostrzega organ.

Jakkolwiek nie uzewnętrzniono w opisie stanu faktycznego możliwych skutków braku Porozumienia to logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że bez Porozumienia K. R. nie byłby w stanie wywiązywać się zawartych zamówień nie dysponując zapleczem kadrowym do produkcji towaru. Bez zachowania ciągłości produkcji K. R. nie miałby czego przenosić na P.(3), bo logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że nierealizowane zamówienia zostałyby zerwane i tenże prawdopodobnie utraciłby dotychczasowych kontrahentów, którzy nie chcieliby czekać kilka miesięcy, aż zostaną ułożone kwestie formalne związane z przeniesieniem kontraktów. Tym samym można logicznie przyjąć, że bez Porozumienia i umówionej w nim kooperacji, w 2018 r. Spółka nie mogłaby realizować kontraktów przeniesionych przez K. R., bo te zostałyby zapewne wcześniej zerwane.

Wstrzymanie na kilkanaście miesięcy uzyskiwania przychodów z produkcji i sprzedaży towarów postawiłoby w trudnej sytuacji K. R., ale można przyjąć, że w jeszcze trudniejszej sytuacji znalazłaby się Spółka mając 180 pracowników i pozostając bez żadnych przychodów z działalności operacyjnej. Podnieść bowiem należy, że w Porozumieniu wskazano, że z uwagi na rozpoczęcie działalności i systematyczne przenoszenie działalności do spółek kapitałowych, na dzień podpisania Porozumienia Spółka nie posiada środków obrotowych niezbędnych do ponoszenia kosztów pracy zatrudnionych w niej pracowników.

Spółka miała więc żywotny interes w utrzymaniu produkcji przez K. R.. Bez utrzymania produkcji w okresie maj-grudzień 2017 r., kontrakty, które miała przejąć Spółka na koniec 2017 r. mogłaby wcześniej upaść. Spółka pozbawiłaby się więc możliwości uzyskiwania przychodów. Celem biznesowym Spółki było więc utrzymanie produkcji przez K. R., a bez tego, zamiast do systematycznego przenoszenia kontrahentów na spółki, bardzo możliwe, że doszłoby do systematycznego wygaszania i zrywania posiadanych przez K. R. umów i kontraktów. Nie mając swoich własnych kontraktów i zamówień, niepochodzących od K. R. (nie wskazuje na ich istnienie opis stanu faktycznego), Spółka nie miałaby środków na wypłatę wynagrodzeń i brak byłby perspektyw na ich szybkie pozyskanie. W tej sytuacji, gdyby Spółka nie wynajęła pracowników K. R. w zamian za finansowanie kosztów ich pracy, Spółka musiałaby prawdopodobnie wkrótce po przejęciu pracowników w maju 2017 r. ogłosić upadłość albo co najmniej poważnie ograniczyć zatrudnienie.

7.3. W opisie stanu faktycznego nie wskazano, aby Spółka miała czerpać jakiekolwiek zyski z wynajmowania pracowników K. R., w tym, aby doliczano do tego marżę. Spółka miała otrzymywać wyłącznie takie kwoty, jakie w okresie restrukturyzacji działalności były konieczne dla wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

7.4. Organowi umyka też, że charakter zaangażowania Spółki w realizację Porozumienia jest płynny, może podlegać zmianom w czasie, co wynikało w szczególności z tempa przenoszenia kontraktów i zamówień produkcyjnych przez K. R. przedłużającego się w czasie realizacji Projektu. W świetle Porozumienia zakres wynajmu pracowników i koszty pracy finansowane przez P.(2) mają maleć wraz z pozyskiwaniem (przenoszeniem na Spółkę) zamówień i przejmowaniu produkcji towarów przez Spółkę. Spółka miała otrzymywać wyłącznie kwoty finansowania na taki czas, jaki przewidywano dla zakończenia procesu przenoszenia umów handlowych. Nie doszło tu do sztywnego wynajmu pracowników Spółki na czas określony.

8.1. Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13, CBOSA. Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13.

8.2. Z wniosku o interpretację wynika, że nie było celem ani zamiarem stron wzajemne świadczenie sobie usług. Transfery pieniężne pomiędzy K. R. a Spółką miały na celu wyłącznie zapewnienie finansowania w okresie przenoszenia działalności do spółek. Spółka trafnie akcentuje, że ważne jest nie tylko to, jakie było subiektywne przekonanie stron Porozumienia co do jego celu gospodarczego, ale także to, w jaki sposób skutki Porozumienia odbierane są na zewnątrz.

8.3. Ekonomiczny cel podjętych działań został udokumentowany w Porozumieniu. Istotne jest, że cel działań P.(2), Spółki i P.(3) został zakomunikowany pracownikom w wyjaśnieniu towarzyszącym zmianie pracodawcy. Wskazano wyraźnie, że przedmiotowa zmiana spowodowana była optymalizacją ekonomiczną pracodawcy. Nie można przyjąć, że pracownicy przejęci przez Spółkę zostali przekwalifikowani i oderwani do dotychczasowych zajęć. Pracownicy nie mieli żadnych podstaw, aby przypuszczać, że Spółka staje się niezależnym od K. R. podmiotem, a ich status upodabnia się do pracowników agencji pracy, tj. zostaną wynajęci takiemu podmiotowi, który zaoferuje Spółce oraz im osobiście najkorzystniejsze warunki.

8.4. W ocenie Sądu w okresie maj-grudzień 2017 r. zewnętrzny odbiór działalności P.(2), Spółki i P.(3) nie mógł być inny niż ocena tych podmiotów jako ścisłych kooperantów. Jakkolwiek organ wprost nie posługuje się pojęciem podwykonawstwa wobec Spółki to jednak wywody organu zmierzają w kierunku takiej właśnie kwalifikacji działań Skarżącej. Nie ma dostatecznych przesłanek, aby wywodzić, że K. R. ma podwykonawców w prowadzonej działalności gospodarczej, a jednym z nich jest Spółka, której podwykonawstwo wyraża się w wynajęciu pracowników.

Już nawet tylko trzon nazwy tych trzech współpracujących podmiotów "P." musi obiektywnie wskazywać zewnętrznemu odbiorcy, że ma do czynienia z podmiotami, które ze sobą współpracują i mają wspólne cele biznesowe.

9. To, że Spółka i K. R. zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Spółka wykonując swoje obowiązki wynikające z Porozumienia świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem, same przez się, potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak też w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1493/15 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 8 lutego 2018 r. I FSK 546/16).

10. Jakkolwiek istota sporu odbywa się na płaszczyźnie oceny celu i kontekstu Porozumienia to Spółka trafnie też wskazuje, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1a u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Z całokształtu stanu faktycznego wynika, że przejściowe finansowanie przez K. R. kosztów pracy wynajętych pracowników Spółki przybiera w tym przypadku charakter rekompensaty. Skoro takiej rekompensaty nie wlicza się do podstawy opodatkowania to trudno byłoby uznać, że powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

11. 1. Reasumując, Porozumienie nie stanowi umowy, w ramach której Spółka zobowiązała się do świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z całokształtu opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że K. R. i Spółka w okresie maj-grudzień 2017 r. pozostają w ścisłej symbiozie gospodarczej, w której oba te podmioty mają wspólny interes w tym, aby produkcja nie została zachwiana lub przerwana. To właśnie utrzymanie ciągłości produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów jest wspólnym celem przedsięwzięcia realizowanego Porozumieniem, a nie tylko abstrakcyjnie rozumiane przejmowanie (kontynuacja) działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu opisane w stanie faktycznym działania wynikające z Porozumienia i okoliczności towarzyszących zawarciu Porozumienia składają się w jedną całość w aspekcie gospodarczym. Na płaszczyźnie gospodarczej Porozumienie ustawia partnerów na równym poziomie; to ich wspólny projekt, a nie tylko projekt K. R., do którego dokooptowano Skarżącą, wynajmując od niej pracowników.

11.2. Organowi umyka specyfika opisanego we wniosku projektu gospodarczego, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie trzech podmiotów realizujących Porozumienie. Organ zdaje się przekładać klasyczny schemat realizacji projektu biznesowego, w którym istnieje inwestor główny, główny wykonawca, który w wybranych odcinkach pracę realizuje samodzielnie, w innych odcinkach "kupuje pracę" od innego podmiotu (podwykonawcy). W takiej klasycznej konfiguracji podwykonawca w istocie odpowiada tylko za wykonanie swojego odcinka prac (udostępnienie kadr produkcyjnych) i ma roszczenie o zapłatę bez względu na to jak będzie przebiegać całość przedsięwzięcia. Takiego podwykonawcy nie interesuje jak wykonana przez niego usługa zostanie spożytkowana w ramach całego przedsięwzięcia i czy inni podwykonawcy wykonali zlecone im usługi (spółka P.(3) – spółka dystrybucyjna). Wtedy nie ma tu wspólnoty projektowej i utożsamienia się z głównym inwestorem. Podwykonawca nie działa wspólnie, razem z wykonawcą, lecz wykonuje zamówione u niego świadczenia i odpowiada tylko za ich wykonanie, a nie za sukces całego przedsięwzięcia.

Wbrew wywodom organu, wspólność interesu gospodarczego istnieje jednak w badanej sprawie. Wspólne przedsięwzięcie to utrzymanie ciągłości produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontraktów (co składa się na restrukturyzację), do którego K. R. wniósł kontrakty, środki pieniężne na wynagrodzenia i posiadaną infrastrukturę, a Spółka wniosła kadry produkcyjne, wykwalifikowane i doświadczone z lat pracy u K. R.. Wbrew temu co wywodzi organ, trójstronne porozumienie, z jakim mamy tu do czynienia nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia Skarżącej wykonania pewnych prac.

Organ doszedł do błędnego wniosku, że wynikająca ze stanu faktycznego "wspólność" przedsięwzięcia nie ma miejsca. Organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, w oderwaniu od treści Porozumienia oraz celu gospodarczego przedsięwzięcia, albowiem przyjął, że wynajem pracowników przez Skarżącą na rzecz K. R. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

11.3. Tym samym Sąd stwierdza, że zgodnie z zarzutami skargi ujętymi w pkt 1-4, organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

11.4. Nie można jednak stwierdzić naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bo ten przepis został przywołany jedynie jako część argumentacji prawnej Strony. Strona nie uczyniła przedmiotem wniosku o interpretacji kwestii ustalania podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ nie musiał i nie dokonywał interpretacji tego przepisu, co pociąga za sobą niezasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. (pkt 11 skargi).

12. Spółka sformułowała we wniosku o interpretację indywidualną kolejne pytania oparte na założeniu, że Porozumienie stanowi podstawę świadczenia usług za wynagrodzeniem. Jak wyżej wskazano Spółka słusznie – zdaniem Sądu - się przyjmuje za trafne owego alternatywnego założenia. Skoro nie dochodzi do świadczenia opodatkowanego to bezprzedmiotowym staje się roztrząsanie, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółkę w opisanym zdarzeniu oraz, czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i kogo taka faktura winna wskazywać jako nabywcę (usługobiorcę). Ocena stanowiska organu na dwa kolejne pytania nabrałaby znaczenia, gdy Sąd podzielił stanowisko organu co do pierwszej podstawowej kwestii.

Z uwagi na powyższą oceną Sądu zbędną staje się ocena pozostałych zarzutów skargi (ujętych w pkt 5-9 skargi).

13. Zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez pominięcie niektórych okoliczności faktycznych wniosku i ocenę stanu faktycznego na podstawie okoliczności, których we wniosku nie przedstawiono Sąd odczytuje jako zarzut akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Organ określił rolę Skarżącej jako świadczącej usługę za wynagrodzeniem, którą należy opodatkować. Organ wyraził w ten sposób swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego tylko jego błędnej subsumpcji na gruncie u.p.t.u. Organ poszukiwał drogi do ustandaryzowania zachowania Skarżącej do klasycznego modelu biznesowego, inwestycyjnym gubiąc jednak istotę (wspólność) przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym. Stanowisko organu skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzut ten (z pkt 10 skargi) okazał się chybiony.

14. 1. Wskazane naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

14.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).