Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3807/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. nr IPPB3/423-608/14-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. N. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej: T. - spółka komandytowo-akcyjna, zwana dalej: "SKA") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") opisała zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w W.. Zawiązano ją [...] czerwca 2013r. (umowa w formie aktu notarialnego), a w statucie z tej samej daty przyjęto, że jej rok obrotowy trwa 12 kolejnych miesięcy - rozpoczyna się 1 listopada każdego roku kalendarzowego i kończący się 31 października roku następnego; pierwszy rok obrotowy kończy się 31 października 2013r. Urząd Skarbowy otrzymał stosowne zawiadomienie w tym zakresie. SKA zmieniła 21 sierpnia 2013r. statutu, w ten sposób, że rok obrotowy będzie trwał 12 kolejnych miesięcy, rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego, a kończył 30 września w następnym roku kalendarzowym. Pierwszy rok obrotowy skończy się więc 31 października 2013r., a pierwszy po zmianie będzie trwał 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013r., a skończy się 30 września 2015r., o czym powiadomiono właściwy urząd skarbowy.

Komplementariuszem SKA jest N. sp. z o.o. w W., która podlega w Polsce opodatkowaniu p.d.p. od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Akcjonariuszami SKA są Komplementariusz i dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi. Ww. osoby fizyczne są też udziałowcami J. sp. z o.o. (zwana dalej: "JS"), która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i właścicielem posadowionego na niej budynku biurowego. Ww. osoby fizyczne zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA własność udziałów w J. (100% kapitału zakładowego) w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, więc SKA stanie się 100% udziałowcem J.. SKA po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego zamierza umorzyć udziały, za wynagrodzeniem (także w formie rzeczowej, np. przez wydanie nieruchomości). Nieruchomość zostanie zbyta po wpisaniu w księdze wieczystej SKA jako właściciela ww. nieruchomości. W kolejnym kroku dojdzie bądź do przekształcenia SKA w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana, a środki pieniężne i ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też SKA zostanie zlikwidowana (bez przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne i ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom Wnioskodawcy.

W związku z tym SKA zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, że: przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p.") zmienionej ustawą z 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1387, zwanej dalej "ustawą zmieniającą"), nie będą miały zastosowania do SKA, a w konsekwencji w szczególności:

a) otrzymanie przez SKA w drodze aportu udziałów w J. w zamian za akcje w kapitale zakładowym SKA będzie w SKA neutralne z punktu widzenia p.d.p.;

b) otrzymanie przez SKA wynagrodzenia pieniężnego lub rzeczowego z tytułu umorzenia udziałów w J. nie spowoduje po stronie SKA powstania obowiązku podatkowego w zakresie p.d.p.;

c) otrzymanie przez SKA wynagrodzenia z tytułu zbycia w. nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie SKA obowiązku podatkowego w zakresie p.d.p.;

d) likwidacja (bez uprzedniego przekształcenia SKA w spółkę jawną lub komandytową) i wydanie wspólnikowi niespieniężonego majątku oraz środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania po stronie SKA obowiązku pobrania podatku - źródła z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika będącego osobą prawną?

Zdaniem SKA dokonanie zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013r. i potrwa do 30 września 2015r. powoduje, że regulacje wprowadzone ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania do SKA, aż do momentu rozpoczęcia przez nią pierwszego roku obrotowego po 1 stycznia 2014r. - do 1 października 2015r. SKA do momentu zakończenia trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym - nieposiadającym statusu podatnika p.d.p. i wszystkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostaną opodatkowane u wspólników SKA (komplementariusza i akcjonariuszy). Oznacza to w szczególności, ale nie wyłącznie, że: a) otrzymanie przez SKA w drodze aportu udziałów w J. w zamian za akcje w kapitale zakładowym SKA będzie w SKA operacją neutralną z punktu widzenia p.d.p.; b) otrzymanie przez SKA wynagrodzenia pieniężnego lub rzeczowego z tytułu umorzenia udziałów w .IS nie spowoduje po stronie SKA powstania obowiązku podatkowego w zakresie p.d.p.; c) otrzymanie przez SKA wynagrodzenia z tytułu zbycia ww. nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie SKA obowiązku podatkowego w zakresie p.d.p.; oraz d) likwidacja (bez uprzedniego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) i wydanie wspólnikowi niespieniężonego majątku oraz środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania w SKA obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika będącego osobą prawną.

SKA podkreśliła, że przepisy u.p.d.p., zmienione ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania do niej, gdyż przed 1 stycznia 2014r. była osobową spółką prawa handlowego i nie posiadała osobowości prawnej. Nie była też podatnikiem p.d.p. czy podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f."). Podatnikami są wspólnicy SKA i ich dotyczy zagadnienie roku podatkowego. Z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r., poz. 330, ze zm., zwana dalej: "u.r.") wynika, że SKA, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, które otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności i na początek każdego następnego roku obrotowego, a obowiązek zamknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. W związku z tym uznać należy, że SKA jest zobowiązana do ustalenia roku obrotowego, mimo że nie ustala roku podatkowego. U.r. i przepisy podatkowe nie ograniczały i nie ograniczają swobody spółek osobowych (w tym SKA) w zakresie wyboru roku obrotowego. Brak jest regulacji wskazujących, że rokiem obrotowym tych spółek ma być rok kalendarzowy (tak, jak w przypadku osób fizycznych). Brak jest też regulacji uzależniających rok obrotowy ww. spółek od roku obrotowego ich wspólników. SKA mogła więc przed 1 stycznia 2014r. określić swój rok obrotowy jako inny niż rok kalendarzowy, niezależnie od roku obrotowego swoich wspólników. Art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje, że przyjęcie określonego roku obrotowego w SKA ma bezpośredni wpływ na sposób rozliczeń podatkowych jej wspólników i spółki. W zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych przez wspólników SKA, do określenia sposobu ich opodatkowania nowe przepisy (obejmujące opodatkowanie tych dochodów p.d.p. na poziomie spółki) należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Ww. przepis nie wiąże określonych skutków podatkowych z rokiem podatkowym SKA, ale z rokiem obrotowym. Rok obrotowy (a nie rok podatkowy) determinuje skutki podatkowe określone w tym przepisie. Ww. przepis dotyczy zarówno podatników p.d.p., jak i p.d.f. Możliwa jest taka sytuacja, w której wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna, a rok obrotowy SKA jest inny niż rok kalendarzowy. W przeciwnym razie przepis ten w części dotyczącej osób fizycznych musiałby być uznany za martwy - dotyczący sytuacji, której wystąpienie w praktyce jest wykluczone, co przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem SKA stanowisko, że gdy przynajmniej jeden ze wspólników SKA jest osobą fizyczną, musi mieć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym, prowadziłoby do absurdalnych skutków w praktyce obrotu gospodarczego. Przy takim założeniu powstaje szereg problemów praktycznych; np. jeśli wspólnikami SKA są spółki kapitałowe, a SKA ma rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i akcje takiej spółki są nabywane przez osobę fizyczną, nabycie akcji przez osobę fizyczną skutkuje tym, że akcjonariuszem SKA staje się osoba fizyczna, a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. Ani przepisy u.r., ani też przepisy podatkowe nie pozwalają na natychmiastową zmianę przyjętego roku obrotowego. Jest to możliwe po zakończeniu aktualnego roku obrotowego. Brak jest więc instrumentów prawnych, które mogłyby zapewnić, aby SKA i jej akcjonariusz będący osobą fizyczną ustaliły taki sam rok obrotowy.

Z uwagi na postulat racjonalności ustawodawcy założyć należy, że gdyby jego intencją było nałożenie tego rodzaju ograniczeń, przewidziałby on odpowiednie rozwiązania prawne pozwalające na ich praktyczne wdrożenie. Ponadto ustalenie składu wspólników w SKA może często wiązać się z poważnymi trudnościami. Akcje SKA mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu bez wiedzy spółki. Właścicielem akcji SKA, w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do KRS, więc niemożliwe jest prowadzenie pełnej ewidencji akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela, a nawet gdyby SKA sporządziła taką ewidencję, może okazać się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bo akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym samym dniu. Księga akcyjna służy przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do glosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli ktoś, kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, choć nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości glosowania akcjami tego akcjonariusza. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ustawy zmieniającej jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników SKA. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. W konsekwencji, w praktyce nie jest możliwe zapewnienie, żeby rok obrotowy SKA był tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólników niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Zdaniem SKA, bez znaczenia przy ocenie prawnej sytuacji podatkowej SKA jest okoliczność składu jej wspólników. Status prawny wspólników SKA nie może determinować uznania bądź nie uznania SKA za podatnika p.d.p., gdyż taki warunek nie został wskazany w przepisach prawa. Nawet, gdyby przyjąć, że stan akcjonariatu SKA może mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy i na uzyskanie statusu podatnika, oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusz skutkowałoby uzyskaniem przez SKA statusu podatnika i obowiązku zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która przywróciłaby poprzedni stan właścicielski, co oznaczałoby, że SKA przestałaby być od tego dnia podatnikiem p.d.p. Skoro art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się do u.p.d.f. i u.p.d.p., racjonalny ustawodawca przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami SKA należy stosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Ustawodawca przewidział więc istnienie SKA, które w 2014r. nie będą podatnikami p.d.p., a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne, które będą do końca przyjętego roku obrotowego SKA rozliczały przychody i koszty tak, jak w 2013r., a SKA nie będzie w tym okresie podatnikiem p.d.p. Gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie u.p.d.p. - zasad rozliczania p.d.p. przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Sprzeczne z zasadą równości wobec prawa byłoby uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 ustawy zmieniającej od składu akcjonariuszy SKA.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014r. za nieprawidłowe uznał stanowisko SKA dotyczące p.d.p. w zakresie konsekwencji transakcji dokonanych przez SKA lub likwidacji tej spółki.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że przed 1 stycznia 2014r. (przed wejściem w życie ustawy zmieniającej) przychody wspólników SKA były opodatkowane w zależności od formy działania wspólnika; przychodem komplementariusza były określone proporcjonalnie do jego prawa udziały w zysku (art. 5 u.p.d.f.), zaś akcjonariusza - dywidenda. Przepisy ustawy zmieniającej, na mocy art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Pojęcie roku obrotowego nie zostało zdefiniowane w ustawie zmieniającej, a u.r. nie jest ustawą podatkową (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W odniesieniu do u.p.d.f. ustawodawca nie zawarł regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego (roku obrotowego), więc rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) u podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Potwierdza to art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. U podatników p.d.f. rokiem podatkowym będzie więc rok kalendarzowy. SKA istniejące przed 31 grudnia 2013r. (jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna - podatnik p.d.f.), począwszy od 1 stycznia 2014r. podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.p. w nowym brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Opodatkowaniem p.d.p., na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., powinna być więc objęta transakcja zbycia nieruchomości w zamian za wynagrodzenie pieniężne. Przysporzeniem majątkowym będzie też otrzymanie udziałów innej spółki kapitałowej. Jeśli SKA za otrzymany aport wyda akcje własne - co będzie wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego - nie dojdzie do opodatkowania tej transakcji, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Sytuacja otrzymania wynagrodzenia za umorzone udziały w innej spółce kapitałowej objęta jest art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest właśnie dochód z umorzenia udziałów (akcji). Neutralna podatkowo nie będzie likwidacja SKA i związane z tym przekazanie pozostałego majątku na rzecz wspólnika będącego osobą prawną, który otrzyma w ten sposób przysporzenie majątkowe. Sytuację tą normuje art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "przychód wspólnika z tytułu (...) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem p.d.p., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przepis powyższy stosuje się też do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym SKA.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na skierowane 26 września 2014r. wezwanie SKA do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z 29 października 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. SKA w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że do SKA, której akcjonariuszami są m.in. osoby fizyczne, po 1 stycznia 2014r. zastosowanie znajdą w każdym przypadku przepisy u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.; b) art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez jego niewłaściwe zastosowania i przyjęcie, że otrzymane przez SKA wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w innej Spółce kapitałowej stanowić będzie w SKA dochód ; c) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez jego niewłaściwe zastosowania i przyjęcie, że otrzymane przez SKA wynagrodzenie pieniężne z tytułu zbycia przez SKA nieruchomości stanowić będzie przychód opodatkowany; d) art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej przez jego niewłaściwe zastosowania i przyjęcie, że otrzymane przez wspólników SKA majątku polikwidacyjnego stanowić będzie u nich przychód opodatkowany; e) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż warunkiem braku zastosowania przepisów u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. w stosunku do SKA, której rok obrotowy jest inny niż kalendarzowy jest, aby akcjonariuszami takiej spółki nie były osoby fizyczne, pomimo braku przepisu w tym zakresie, co doprowadziło do działania organu bez podstawy prawnej oraz w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej zwana: "P.p.s.a."), przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Punktem wyjścia do podjęcia rozważań czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest legalna jest przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który skarżąca Spółka przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z 7 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).

3. Sąd, mając powyższe na względzie, odnosząc się od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 120 O.p., stwierdza, że okazał się on niezasadny. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa, które wskazał w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Udzielił ponadto odpowiedzi na postawione przez skarżącą SKA pytania. Było to działanie prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 1 O.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14b § 3 O.p. wskazuje natomiast, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle ww. norm zajęcie stanowiska przez Ministra Finansów, umocowanego do formułowania wykładni przepisów prawa w ramach nakreślonego przez podatnika zdarzenia przyszłego odnoszące się do realiów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez pytającego było prawidłowe i nie mogło być uznane za naruszenie przepisu art. 120 O.p., choć Sąd podziela stanowisko SKA , że Minister Finansów nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co zostanie szerzej omówione poniżej.

4. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że jakkolwiek organ interpretujący zajął stanowisko w zakresie poszczególnych pytań strony skarżącej i podał uzasadnienie prawne wobec zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie ustosunkował się do argumentów podniesionych w uzupełnieniu wniosku o wydania interpretacji indywidualnej, pomijając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przedstawiono wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Minister Finansów dokonał ponadto nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Sąd zgadza się bowiem ze stanowiskiem skarżącej SKA oraz podziela jej argumentację, że Minister Finansów zamiast posłużyć się wykładnią gramatyczną ww. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, która jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, odwołał się w sposób nieuprawniony do wykładni celowościowej ww. normy, koncentrując się wyłącznie na treści przepisów dotyczących SKA w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., a pomijając jasną treść ww. przepisu przejściowego – art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Sąd wskazuje, że Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów prawa powinien kierować się jasnym brzmieniem przepisów, przy jednoczesnym uwzględnianiu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, która wskazała, że rok obrotowy SKA różni się od roku kalendarzowego i będzie trwał 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013r., a skończy się 30 września 2015r., o czym powiadomiono właściwy urząd skarbowy. Rozwiązanie takie przyjęto w 2013r. Niedopuszczalna jest więc taka wykładnia przepisu prawa - art. 4 ustawy zmieniającej – która powoduje rozszerzenie ograniczeń przewidzianych w tym przepisie.

5. Sąd za zasadne uznaje zatem zarzuty naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w związku ze wskazanymi w podstawie prawnej interpretacji przepisami u.p.d.f. i u.p.d.p. i wskazuje, że art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie p.d.p. dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy u.p.d.p. mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. przepisy u.p.d.p. mają zastosowanie do SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd zgadza się ze strona skarżącą i z Ministrem Finansów, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejściem w życie zmian w u.p.d.p., SKA nie była podatnikiem ani p.d.p., ani p.d.f. Traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. i w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały więc przychody (dochody) wspólników SKA. Dopiero na podstawie ww. ustawy zmieniającej - od 1 stycznia 2014r. - SKA objęto p.d.p. Opodatkowanie p.d.p. ma więc – co do zasady - zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r.

Tym samym po nowelizacji u.p.d.p. SKA będzie zobowiązana płacić p.d.p., tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania - w świetle przepisów przejściowych ustawy zmieniającej – będą mogły, co do zasady, skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko prezentowane jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. między innymi wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku z 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14; w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; w Białymstoku z 1 października 2014r. sygn. akt I SA/Bk 309/14; we Wrocławiu z 3 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14 – wszystkie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd stwierdza ponadto, że stosownie do powoływanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.p. oraz podatników p.d.f. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.p. oraz u.p.d.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, SKA, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się 31 grudnia 2013r. (pkt 1) lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (pkt 2) – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Sąd podkreśla w związku z tym, że już odwołanie się do jasnej treści ww. przepisów art. 4 ustawy zmieniającej wskazuje, że stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, nie ma uzasadnienia. Przepis przejściowy - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - wyraźnie odnosi się do istniejących SKA oraz do roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r., nie zaś do roku podatkowego.

Zasady określania roku obrotowego reguluje u.r. i ma ona zastosowanie także do SKA. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 u.r., który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z u.o.r. wynika, iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych, ale osoba fizyczna czy prawna musi być podatnikiem.

Zdaniem Sądu okoliczność dokonania wyboru przez SKA roku obrotowego, który różnił się od roku kalendarzowego – choć pozostawała obojętna podatkowo do końca 2013r., z uwagi na to, że SKA nie miała statusu podatnika podatku dochodowego i nie płaciła ani p.d.p. ani p.d.f. – stała się okolicznością ważną od 1 stycznia 2014r., kiedy uznano SKA za podatnika p.d.p. Przed 1 stycznia 2014r. do SKA nie odnosiło się bowiem zastrzeżenie art. 3 ust. 9 u.r. - obrany przez nią rok obrotowy stosuje się również do celów podatkowych.

Tym samym relewantna podatkowo - przed 31 grudnia 2013r. - okoliczność posiadania - (od 2013r.) przed nowelizacją przepisów u.p.d.p. - odmiennie określonego roku obrotowego od roku kalendarzowego w SKA, nabrała znaczenia prawnego po ww. nowelizacji u.p.d.p., przede wszystkim ze względu na jasną treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Celem wprowadzenia przepisu przejściowego - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725).

Tym samym – zdaniem Sądu - SKA, która przed upływem 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej obrała rok obrotowy inny niż rok podatkowy przypadający u jej wspólników, choć do 1 stycznia 2014r. nie wywoływało to skutków podatkowych (SKA nie była bowiem ani podatnikiem p.d.p., ani p.d.f.), mogła przy nowelizacji u.p.d.p. skorzystać z dobrodziejstwa art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Sąd uznaje więc, że ani z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ani z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej nie wynika podnoszona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów dotychczasowych, tylko z tego powodu, że wspólnikami SKA są albo osoby fizyczne albo osoby prawne. Z wykładni gramatycznej ww. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika wprost, że przepisy u.p.d.p. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Należy zatem zgodzić się ze skarżącą SKA, że nieprawidłowe było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej ograniczeń, które nie wynikają z treści ww. przepisu (obligatoryjnego zastosowania roku kalendarzowego, gdy wspólnikami SKA są osoby fizyczne).

6. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisów dokonaną w niniejszym wyroku co do treści art. 4 ustawy zmieniającej a następnie zająć stanowisko - udzielić odpowiedzi – w zakresie pytań i argumentacji SKA związanej z postawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytaniami, stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. Przedwczesne jest zatem zajmowanie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

7. Sąd, uwzględniając powyższe i stwierdzając naruszenie prawa materialnego - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis był wpisem stałym i wynosił 200 zł (punkt drugi sentencji).