Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1152/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 2 pkt 9;  art. 88 ust. 1;  art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego [...] K. S. spółka jawna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Handlowego [...] K. S. Sp. jawna (dalej; "skarżąca" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej

w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIC") z [...] sierpnia 2014 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "NUC") z dnia [...] listopada 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził [...] sierpnia 2012 r. kontrolę olejów napędowych na Stacji Paliwowej należącej do strony. Po przeprowadzeniu badania laboratoryjnego próbki pobranej ze zbiornika zawierającego 9000 litrów oleju napędowego stwierdzono, że paliwo nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221 poz. 1441) ze względu na stwierdzoną obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) oraz zawartość siarki w wysokości 3 mg/kg przy normie 10 mg/kg i temperaturę zapłonu 50,5° C (przy normie 55° C). Badanie przeprowadzono w akredytowanym Laboratorium Celnym Izby Celnej w [...]. Ustalono w toku kontroli, że ostatnie zakupy oleju napędowego dokonane zostały zgodnie z fakturą VAT z [...]lipca 2012 r. w ilości [...] l. od spółki [...]

Wobec powyższych ustaleń kontroli wszczęto postępowanie podatkowe. W toku postępowaniu ustalono, że skarżąca posiadała olej napędowy o innych parametrach fizykochemicznych, niż zakupiony na podstawie uzyskanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym faktur. Z przedstawionej dokumentacji, tj. sprawozdania

z badań wynika, że poziom zapłonu badanej próbki wynosił 50,5° C, a powinien być wyższy, tj. wynosić 55°C. Strona nie potrafiła przedstawić dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o parametrach takich, jak w badanej próbce.

Wobec tych ustaleń organ I instancji uznał, że zakwestionowany olej nie był olejem napędowym, nie był też olejem napędowym pochodzącym ze wskazywanych przez skarżącą dostaw, zatem był olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W takiej sytuacji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt

4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zakwestionowane paliwo jako niespełniające wymagań przewidzianych rozporządzeniem Ministra Gospodarki

z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U.

Nr 221 poz. 1441) dla oleju napędowego pozwalających na zakwalifikowanie do kodu CN 2710 19 41 (ze względu na stwierdzoną obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych oraz zawartość siarki w próbce), powinno być traktowane jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania takiego wyrobu akcyzowego przyjęto stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. datę przeprowadzenia badań próbki oleju napędowego. Stawkę opodatkowania przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. na 1.822 zł/1000 litrów.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...]listopada 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem na podstawie art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa (sierpień 2012 r.), na kwotę [...] zł, zgodnie ze stawką podatku akcyzowego określoną w art. 86 ust. 1 pkt 2, 9, art. oraz w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej w [...] odwołanie od decyzji organu I instancji. W odwołaniu wskazała, że organ podatkowy I instancji w sposób niedostateczny wskazał na jakich przesłankach faktycznych określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Następnie podniesiono, że brak jednego parametru w oleju napędowym posiadanym przez skarżącą nie jest dostateczna podstawą do uznania, iż posiadany przez nią olej napędowy należy zaliczyć do grupy pozostałych paliw silnikowych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy I instancji nie może opierać się wyłącznie na jednym sprawozdaniu. Przede wszystkim strona skarżąca powinna mieć możliwość weryfikacji ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego poprzez powołanie biegłego, który określiłby czy ustalenia poczynione przez akredytowane laboratorium są prawidłowe.

Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wyznaczenie biegłego, który dokona ponownego badania próbki pobranej w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu

[...]sierpnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Celnego oraz dokonanie wszelkich innych badań niezbędnych dla ustalenia właściwości posiadanego przez nią oleju napędowego.

Strona wniosła o ustalenie, na którym etapie obrotu został pobrany podatek akcyzowy oraz w przypadku uznania ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego za zgodne ze stanem faktycznym, zaliczenie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego do podatku uiszczonego przez skarżącą i tym samym obniżenie kwoty podatku akcyzowego, którą zobowiązana będzie uiścić.

Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją

z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dochodząc do konkluzji, że przedstawione przez skarżącą faktury VAT dotyczące zakupu paliwa z zawartością siarki od 5,1 mg/kg do 7,6 mg/kg oraz temperaturą zapłonu od 53,5°C do 66,5°C nie odzwierciedlały stanu faktycznego, bowiem w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż paliwo stwierdzone w zbiorniku było innym wyrobem akcyzowym znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ podkreślił,

że w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek od wyrobu zawierającego taką charakterystykę został zapłacony. Dyrektor Izby Celnej

w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że posiadany przez skarżącą olej napędowy w ilości 9.000 l. znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów,

z zastrzeżeniem ust. 11 - art. 10 ust, 10 ustawy. Wskazał, że jeżeli, tak jak w sprawie, nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania stosownie do art. 12 ustawy uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Przyjąć należy, że w sprawie organ podatkowy I instancji stwierdził wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2012 r.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny i zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny

i przekonujący uzasadnione. W związku z powyższym wniosek skarżącej

o wyznaczenie biegłego, który dokona ponownego badania próbki pobranej w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 2 sierpnia 2012 r. należy uznać za całkowicie bezzasadny, jak również dokonanie wszelkich innych badań niezbędnych dla ustalenia właściwości posiadanego przez skarżącą oleju napędowego za niecelowe, bowiem zostało to stwierdzone innym dowodem.

Skarżąca reprezentowana przez adwokata wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...]. W skardze tej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia powodów zmiany właściwości oleju oraz rozważenia czy podatnik dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej;

2) art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

a także odmowę przeprowadzenia dowodów potwierdzających, iż właściwości oleju zostały zachowane przez paliwo parametrów określonych przez ustawę, powinno zostać przeprowadzone ponowne badanie kwestionowanego oleju. Naruszono ww. artykuł również poprzez nieprowadzenie dowodu na okoliczność, iż nawet jeżeli olej nie zachował jednego z parametrów, nie zachodziły podstawy do zakwalifikowania go do wyrobu akcyzowego objętego wyższą stawką podatku akcyzowego;

3) art. 127 o.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy w dwóch instancjach

i oparcie rozstrzygnięcia drugiej instancji w znacznym stopniu na ustaleniach

i wnioskach sformułowanych przez organ pierwszej instancji, mimo iż obowiązkiem organu jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy i zebranie materiału dowodowego oraz dokonanie ponownej analizy całości materiału dowodowego zebranego w sprawie;

4) art. 121 § 1 i 2 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a także poprzez niewystąpienie do podatnika

o przekazanie dokumentów potwierdzających, iż podatek akcyzowy został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne sprawy. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a.) stanowią, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Wyroby akcyzowe, zgodnie z definicją zawartą w ustawie (art. 2 ust.1 pkt 1) to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Olej napędowy został wymieniony w poz. 27 załącznika pod kodem CN 2710 w którym wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą., chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić dnia,

w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień,

w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Funkcjonariusze celni dokonując w dniu 2 sierpnia 2012 r. dokonali kontroli wyrobów energetycznych na stacji paliw należącej do strony skarżącej, polegającej na pobraniu prób paliwa na stacji paliwa dysponowali stosownym upoważnieniem. Pobrali próbkę paliwa ze zbiornika na olej napędowy, w którym znajdowało się ok. 9000 l paliwa, skontrolowali dokumentację spółki w zakresie nabyć oleju napędowego stwierdzając, że ostatni zakup miał miejsce [...]lipca 2012 r. w ilości [...]l od [...] na podstawie faktury z [...]lipca 2012 r. Przedstawiciele skarżącej nie składali zastrzeżeń do tak przeprowadzonej kontroli. Następnie paliwo poddano analizie w Laboratorium Celnym Terminalu Samochodowego w [...], którego ustalenia co do tego, że stwierdzone paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego było powodem wszczęcia postępowania podatkowego. W toku tego postępowania skarżąca przedstawiła 4 faktury dotyczące zakupów m.in. oleju napędowego od [...]w dniach: [...]lipca 2012, [...]lipca 2012, [...]lipca 2012 i [...]lipca 2012 r. (łącznie ok. [...]l) wraz z badaniami próbek poszczególnych partii potwierdzającymi spełnianie parametrów oleju napędowego. Skarżąca przed zakończeniem postępowania nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tej sytuacji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik UC miał prawo przyjąć, że skoro wyniki badan pobranej próbki ze zbiornika skarżącej nie spełniając wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiegają od parametrów paliwa, którego zakupu skarżąca z własnej inicjatywy udokumentowała, to olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który skarżąca zakupiła na podstawie przedstawionych faktur.

Oceniając decyzję organu pierwszej instancji należy zauważyć, że nie miała skarżąca racji zarzucając nieokreślenie w decyzji przesłanek i metod sporządzenia sprawozdania laboratorium oraz jego nie dołączenie do decyzji. Sprawozdanie było jednym

z dowodów w sprawie, z którym skarżąca mogła się zapoznać i ewentualnie wnieść do niego zastrzeżenia. Zostało sporządzone przez wyspecjalizowany podmiot- akredytowane laboratorium, organy podatkowe miały więc prawo w ramach swobodnej oceny dowodów uznać konkluzje tego sprawozdania co do parametrów badanego paliwa za dostateczne do uznania, że paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego, w tym zakupionego przez skarżącą w czterech ostatnich dostawach od [...].

Organy podatkowy pierwszej instancji nie miał też możliwości wykazać bez inicjatywy dowodowej skarżącej w tym zakresie, jakie były przyczyny złej jakości paliwa stwierdzonego w czasie kontroli i czy ewentualnie inny podmiot nie zapłacił podatku akcyzowego od tego produktu. Choć niewątpliwie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie zwalnia to podatnika z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazywania okoliczności korzystnych dla niego. Organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że stwierdzone u skarżącej paliwo nie było olejem napędowym nabytym od [...]. W tej sytuacji to do skarżącej należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego od [...] na takie, jak w paliwie pobranym do kontroli. Z tych samych przyczyn bez odpowiedniej inicjatywy dowodowej skarżącej również organ odwoławczy nie mógł zrealizować zawartego w odwołaniu postulatu "o ustalenie, na którym etapie obrotu został pobrany podatek".

Niewątpliwie uchybieniem organu odwoławczego było nierozpoznanie w toku postępowania odwoławczego zawartego w odwołaniu wniosku o wyznaczenie biegłego, który dokona ponownego badania próbki pobranej w trakcie kontroli, poprzez wydanie stosownego postanowienia. Jednak zważywszy na to, że organ odwoławczy odniósł się do tego wniosku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i argumentację organu w tym zakresie Sąd podziela, wskazane uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. mogą stanowić podstawę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W swoim wniosku o powołanie biegłego skarżąca nie wskazywała na wady w sprawozdaniu akredytowanego laboratorium co do oceny badanej próbki. Należy przy tym mieć na uwadze, że sprawozdanie akredytowanego laboratorium dysponującego specjalnymi wiadomościami dla ustalenia cech zakwestionowanego wyrobu ma takie cechy jak opinia biegłego, o jakiej mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej.

Laboratorium to posiada akredytację do badania chemicznych i fizycznych właściwości paliw ciekłych udzielone przez Polskie Centrum Akredytacji zgodnie z przepisami ustawy z 30 sierpnia 2012 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645) Laboratorium w swoim sprawozdaniu wskazało przy tym, że wyniki badań (odnośnie temperatury zapłonu i zawartości siarki) otrzymano metodami objętymi zakresem akredytacji PCA AB 656. Nie bez znaczenia jest też to, że skarżąca niekonsekwentnie kwestionowała ustalenia co do parametrów pobranego u niej paliwa. Z jednej strony nie twierdziła, że było to paliwo nabyte od [...]., a z drugiej strony domagała się od organów ustalenia źródła pochodzenia paliwa i czy nie została od niego na wcześniejszym etapie obrotu uiszczona akcyza. Twierdzenia te są wzajemnie sprzeczne, gdyż gdyby paliwo było nabyte od [...], to w sposób jednoznaczny dałoby się ustalić, czy [...] lub jego dostawca uiścił podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym, że nie mogły rozszerzyć swoich ustaleń wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącej co do wskazania ewentualnych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej organ podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował, ustalając fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji

i podanych w niej motywów należy stwierdzić, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego

w sprawie materiału dowodowego.. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Jest rzeczą naturalną, że organ odwoławczy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, zwłaszcza gdy okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzają się tak jak w sprawie niniejszej tylko do kwestii parametrów zakwestionowanego paliwa. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie

i reasumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Fakt wyciągnięcia takich samych wniosków jak sformułowane przez organ I instancji nie świadczy wbrew zarzutom skargi o braku samodzielnej oceny sprawy zgodnie z wymogiem art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie można się też zgodzić z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie. Skarżąca informowano o przebiegu postępowania, dano jej możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w obu instancjach, lecz to skarżąca z tego prawa nie korzystała.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające

z przepisów uprawnienia. Skoro zatem strona skarżąca w oparciu o posiadaną dokumentację nie była w stanie podważyć ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych to jej stanowisko nie doprowadziło do skutecznego podważenia treści zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją powyższych prawidłowych ustaleń organów była konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z przepisami Rozdziału 1, Działu IV ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2 i 9, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, co też uczyniły organy podatkowej,

a strona skarżąca co do zasady tych ustaleń w zakresie wykładani prawa i jego zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego nie podważała.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .