Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 851/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art.233 § 2, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lipca 2020 r. spraw ze skarg P.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., – nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, w postępowaniu wznowieniowym, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. – nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, w postępowaniu wznowieniowym, w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań P. P. (dalej: podatnik/skarżący) wydał następujące rozstrzygnięcia:

1. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., nr [...] [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.,

2. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., nr [...], [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], dotyczącej podatku za lipiec 2008 r.

W stanach faktycznych spraw wobec podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2008, 2009 i 2010, w trakcie którego ustalono, że podatnik w ewidencjach zakupu VAT za okresy od stycznia 2008 r. do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do grudnia 2010 r. ujął 221 faktur zakupu złomu od R. R. - firma:. "A", C. Celem ustalenia faktycznego przebiegu tych transakcji przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym m.in. pozyskano z Prokuratury Apelacyjnej w R. protokoły przesłuchań podatnika w charakterze podejrzanego w śledztwie o sygn. akt [...], protokoły przesłuchań R. R. w charakterze podejrzanego w tym śledztwie oraz pisemne wyjaśnienia podatnika dotyczące prowadzonej przez niego działalności oraz współpracy z tym kontrahentem.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie w dniu [...] lipca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji:

- nr [...], którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 61 768 zł,

- nr [...], którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 47 470 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł..

W rozstrzygnięciach tych zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dziesięciu fakturach na łączną kwotę netto 260 273,80 zł, VAT 57 260,24 zł (wystawionych w czerwcu 2008 r.) oraz dziesięciu fakturach na łączną kwotę netto 219 353,40 zł, VAT 48 257 zł (wystawionych w lipcu 2008 r.), w których jako sprzedawcę wskazano firmę "A" R. R., z uwagi na stwierdzenie, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie wykazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Wobec tego przyjęto, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W wyniku zaskarżenia powyższych rozstrzygnięć przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w którym uzupełniono materiał dowodowy w sprawie, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Podatnik nie wniósł skarg na powyższe decyzje do sądu administracyjnego.

Wnioskami z 6 czerwca 2018 r. podatnik wystąpił do DIAS o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), z uwagi na ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał ww. decyzje administracyjne, a świadczących o tym, że dowody stanowiące podstawę wydania tych decyzji są dowodami fałszywymi. We wniosku wskazano, że po uprawomocnieniu się decyzji ostatecznych zostały ujawnione nowe okoliczności i dowody, o których nie mieli wiedzy zarówno organ wydający decyzję oraz sam kontrolowany, a które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Są to decyzje administracyjne wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz tytuły wykonawcze, które zostały dołączone przez R. R. do protokołu ustnego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oraz nowe materiały: akta postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. R. oraz m.in. pismo T. P., które zostały skierowane do Urzędu Skarbowego w M. i Komendy Powiatowej Policji w M.. W ocenie podatnika zeznania R. R. są dowodami fałszywymi, co wynika z jego zeznań, których protokoły załączono do wniosku, a także z pozostałych dokumentów załączonych do tego podania. Podniesiono również, że przyznanie się podatnika w postępowaniu karnym do posługiwania się nierzetelnymi fakturami, potwierdzające zeznania R. R., nie było w pełni świadome i wynikało z obawy zastosowania względem niego tymczasowego aresztowania. Zaznaczono również, że od ponad 10 lat podatnik leczy się psychiatrycznie i w sytuacjach stresogennych jest podatny na wszelkie poddawane sugestie. Natomiast fakt następczego potwierdzenia, w postępowaniu podatkowym, okoliczności wskazanych w postępowaniu karnym, wynikał z obawy narażenia się przez podatnika na zarzut złożenia fałszywych zeznań.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. DIAS wznowił postępowanie podatkowe w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] i [...], w celu zbadania wskazanych przez podatnika przesłanek wznowienia postępowania.

Następnie decyzjami z dnia:

- z [...] lutego 2019 r., nr [...], [...], DIAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.,

- z [...] lutego 2019 r., nr [...], [...], w odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], dotyczącej podatku za lipiec 2008 r., wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zeznania R. R. były tylko jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawach, ponadto podatnik nie przedstawił orzeczenia sądowego stwierdzającego, że były one fałszywe. W sprawie nie stwierdzono również możliwości zastosowania art. 240 § 2 i § 3 O.p. W ocenie DIAS dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie nie spełniają wymogów zakreślonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odniesieniu do dokumentacji z postępowania karnego organ wskazał na odrębność postępowań karnych i podatkowych oraz to, że akta postępowania karnego, prowadzonego pod sygn. [...], były przedmiotem analizy pracowników Izby Skarbowej w R., w wyniku której nie stwierdzono dowodów, które potwierdzałyby rzetelność transakcji podatnika z R. R., w zakresie handlu złomem w analizowanym okresie.

Odnośnie dokumentacji medycznej podatnika DIAS stwierdził, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

W zakresie decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., wydanych wobec R. R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz sporządzonych na ich podstawie tytułów wykonawczych DIAS wskazał, że dotyczą innego okresu rozliczeniowego oraz innych zdarzeń prawnopodatkowych niż rozstrzygnięcia będące przedmiotem wniosku o wznowienie.

Rozpatrując wnioski dowodowe podatnika, zawarte w piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r. stwierdzono, że organ nie był zobowiązany do ich przeprowadzenia, gdyż nie odnoszą się do okoliczności mających znaczenie dla postępowania prowadzonego w sprawie wznowienia postępowania.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania, po rozpatrzeniu których DIAS, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] września 2019 r., utrzymał w mocy decyzje własne z dnia [...] i [...] lutego 2019 r.,

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał analizy przepisów dotyczących instytucji wznowienia postępowania i wyjaśnił, że może ona być stosowana jedynie w przypadkach zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii zakresu postępowania dowodowego, jakie organ zobligowany jest przeprowadzić po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania wznowieniowego, DIAS wskazał, że ścisłe ramy prawne sprawy wyznaczył wniosek podatnika, w związku z czym okolicznością mającą znaczenie w sprawie jest to czy zeznania R. R. wypełniają przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. oraz czy załączone do wniosku dokumenty spełniają wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Według organu do ustaleń w powyższym zakresie nie mogły się przyczynić wnioski dowodowe podatnika, zawarte w piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r., którymi zażądano poszukiwania przez organ dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez inne organy (w tym organy ścigania), z uwagi na możliwość "istnienia (...) podejrzenia", że w aktach sprawy znajdują się informacje niepełne, pomijające okoliczności korzystne dla podatnika. Wynika z nich bowiem, że realizacja wskazanych środków dowodowych nie miała służyć wykazaniu podstaw wznowienia podniesionych w przedmiotowym wniosku o wznowienie, lecz poszukiwaniu ewentualnie istniejących w aktach spraw innych organów, kolejnych dowodów, bez pewności, że mają one jakiekolwiek znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Realizując w/w wnioski dowodowe organ wykroczyłby zatem poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy, zakreślony przedmiotowym wnioskiem o wznowienie. DIAS nadmienił także, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. P., znajduje się w aktach spraw.

Odnosząc się do dokumentacji, załączonej przez podatnika do wniosku o wznowienie, pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., DIAS wskazał, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w w/w przepisie.

DIAS podkreślił, że dowody zaoferowane przez podatnika, w postaci protokołu przesłuchania R. R., z dnia 9 czerwca 2011 r., oraz protokoły przesłuchań jego ojca i brata, były znane organom rozstrzygającym sprawę w postępowaniu zwykłym, ich kopie zalegają bowiem w aktach sprawy wymiarowej (tom II akt UKS, k. 357-366), nie mają zatem przymiotu "nowości", niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Z kolei część dokumentacji lekarskiej podatnika, za okres od dnia 16 lipca 2015 r. do dnia 8 grudnia 2017 r., nie spełnia wymogów zakreślonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie istniała bowiem w dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawach, natomiast w pozostałej części dokumentacja ta nie spełnia wymogów zakreślonych tym przepisem, bowiem była znana podatnikowi w toku postępowania zwykłego, lecz okoliczności wynikające z tej dokumentacji nie zostały przez niego podniesione przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ani po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Wymogów tych nie spełnia również protokół kontroli doraźnej, przeprowadzonej w dniu 26 maja 2009 r., przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w firmie podatnika, z treści którego wynika, że jeden jego egzemplarz został doręczony mu w dniu 29 maja 2009 r. Zatem znany był podatnikowi w trakcie toczącego się postępowania zwykłego.

Odnośnie pozostałych dokumentów, załączonych do wniosku o wznowienie DIAS wskazał, że niezbędnym jest rozpatrzenie czy są one istotne w sprawie, tj. czy nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie. Organ zauważył, że w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. wydanych wobec R. R., którymi zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r. oraz w okresach od maja 2009 r. do grudnia 2010 r., a także określono podatek do zapłaty wynikający z szeregu faktur wystawionych przez R. R. w tych okresach rozliczeniowych, stwierdzono, że faktury wystawione w tych okresach przez R. R. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił, ani nie wskazał dowodów, kore podważałyby zawarte w nich ustalenia. Ponadto decyzje dotyczące kontrahenta podatnika zostały wydane na podstawie innego materiału dowodowego niż decyzje dotyczące podatnika, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował wyjaśnieniami R. R. na okoliczność transakcji z podatnikiem.

DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika złożonym do protokołu kontroli doraźnej, przeprowadzonej w dniu 26 maja 2009 r. oraz stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażonemu w oparciu o ustalenia dokonane w toku tej kontroli, wskazującemu, że faktury wystawione przez R. R. na rzecz podatnika dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Według tego organu analiza wyjaśnień podatnika, w zestawieniu ze zgromadzonym w postępowaniu wymiarowym wobec niego materiałem dowodowym wykazała istotne rozbieżności w odniesieniu do szczegółów "współpracy" z R. R. W szczególności z dokonanych ustaleń wynikało, że R. R. nie prowadził działalności pod adresem C., podatnik nigdy nie był w tym domniemanym miejscu prowadzenia działalności przez kontrahenta, a do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako dowód prowadzenia działalności przez R. R. załączone zostało zdjęcie innej posesji niż nieruchomość pod adresem C. Ponadto R. R. był właścicielem samochodu polonez truck (o ładowności w przedziale 500 - 1000 kg), natomiast na fakturach wystawianych na rzecz podatnika w 2008 r. wykazywał jednorazowo dostawy złomu o wadze przekraczającej 1000 kg. We wszystkich fakturach wystawionych przez kontrahenta w 2008 r. na rzecz podatnika wskazano jako miejsce dostawy J.

Zdaniem DIAS teza, która legła u podstaw wydania decyzji ostatecznych w sprawie, o fikcyjności transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez R. R. na rzecz podatnika nadal jest prawidłowa i w okolicznościach sprawy nie zapadłyby decyzje o odmiennej treści niż decyzje ostateczne wydane wobec podatnika, nawet gdyby organom podatkowym prowadzącym postępowanie wymiarowe znany był wynik postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. należało uznać za dowody nieistotne, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie dały podstaw do zmiany ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie.

W ocenie DIAS waloru "istotności" nie ma także dowód z zeznań R. R. z dnia 14 czerwca 2009 r. gdyż z ich zestawienia z zeznaniami z dnia 9 czerwca 2010 r., znajdującymi się w aktach sprawy wynika, że w istotnych w sprawie kwestiach, dotyczących nierzetelności faktur wystawionych na rzecz podatnika, są one konsekwentne i nie mogą przyczynić się do podważenia decyzji ostatecznych.

Według organu wymogu tego nie spełniają także pozostałe załączone do wniosku o wznowienie dokumenty, gdyż pozostają one bez związku z zakresem przedmiotowym sprawy lub dotyczą kwestii pozostających bez wpływu na istotę rozstrzygnięć wydanych wobec podatnika.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, dotyczących fałszywości zeznań R. R. DIAS wskazał, że podatnik nie przedłożył wyroku sądu karnego, który stwierdzałby sfałszowanie jakichkolwiek dowodów, mających wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie oraz że w sprawie nie wystąpił wyjątek, o którym mowa w art. 240 § 3 O.p., gdyż prowadzone jest postępowanie karne, w którym zeznania R. R. będą podlegały ocenie. Ponadto w ocenie DIAS w sprawie nie wystąpiła też oczywistość fałszu zeznań R. R., która pozwalałaby uznać dowód z tych zeznań za fałszywy, bez konieczności dysponowania w tym zakresie orzeczeniem sądu karnego, tym samym brak również możliwości zastosowania art. 240 § 2 O.p. Z uwagi na to, że nie stwierdzono podniesionych we wniosku o wznowienie "sprzeczności" w zeznaniach kontrahenta, a żaden z zaoferowanych przez podatnika dokumentów w sposób jednoznaczny i wiarygodny nie podważył stanowiska organów orzekających w postępowaniu wymiarowym o nierzetelności spornych faktur, ani nie doprowadził do podważenia wiarygodności zeznań kontrahenta, tym bardziej nie wykazano oczywistości fałszu tych zeznań. W sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Podsumowując DIAS stwierdził, że w zaskarżonych rozstrzygnięciach prawidłowo stwierdzono brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych w trybie wznowieniowym, ponieważ w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., na które powołano się we wniosku o wznowienie postępowania.

Na powyższe decyzje DIAS z dnia [...] września 2019 r., podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpoznania organowi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

1. art. 127 O.p. poprzez brak rzeczywistego rozpoznania meritum sprawy przez organy dwóch instancji;

2. art. 194 § 1 O.p. poprzez obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego), bez przeprowadzenia postępowania dotyczącego treści dokumentu.

W uzasadnieniach skarg zarzucono, że w sprawach doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż dopiero w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnych organ dokonał oceny dowodu wskazanego przez stronę, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, potwierdzającego - według podatnika – jego stanowisko. Tym samym strona była pobawiona jakiejkolwiek faktycznej możliwości kwestionowania oceny dokonanej przez organ oraz niekorzystnych dla niej rozstrzygnięć dowodowych.

Ponadto według skarżącego, DIAS dokonał wadliwej oceny tego dowodu, ograniczając się do zestawienia treści tego dokumentu z materiałem dowodowym posiadanym przez organ prowadzący pierwotne postępowanie. Zdaniem skarżącego ocena załączonego do wniosku o wznowienie dokumentu powinna zostać dokonana w oparciu o wszelkie dowody zebrane przez organ lub oferowane przez stronę w postępowaniu wznowieniowym. W związku z tym bezpodstawnie odmówiono uwzględnienia dowodów zmierzających do wykazania prawdziwości informacji zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedziach na skargi, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem przedstawiona w nich argumentacja, mająca wykazać zaistnienie w badanych sprawach przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, statuowanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 i O.p. jest niezasadna. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem, aby uznać, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o wyżej przedstawioną podstawę prawną muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

4) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22).

Nie ulega więc wątpliwość, że wskazane wyżej przesłanki, decydujące o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych organu (elementów stanu faktycznego), tj. do nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów. Wznowienie postępowania podatkowego, z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nowe dowody o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Zadaniem organu rozpatrującego zgłoszone dowody po raz pierwszy już w postępowaniu wznowieniowym, jest zestawienie tego dowodu z innymi, które stanowiły podstawę dowodową prawomocnej decyzji i dokonanie oceny, czy z uwzględnieniem tego nowego dowodu, należałoby dojść do innych ustaleń, a w konsekwencji do podjęcia innej treściowo decyzji. Nie wystarcza więc, żeby dany dowód posiadał status nowości, w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, lecz konieczne jest, aby miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Trzeba jednak zastrzec, że rolą organu podatkowego w postępowaniu wznowieniowym jest dokonanie takiej weryfikacji, a nie prowadzenie postępowania podatkowego od początku, a w szczególności ponawianie już raz przeprowadzonych dowodów czy poszukiwanie dalszych dowodów, które mogłyby prowadzić do odmiennych ustaleń niż te, które zrekonstruowano w postępowaniu głównym. Zatem wnioski skarżącego, aby uzupełnić w postępowaniu wznowieniowym akta sprawy o akta innych organów czy instytucji, w celu upewnienia się czy nie zalegają w nich dowody, które miałyby potwierdzać tezy lansowane przez skarżącego, bez wskazania o jakie konkretnie dowody chodzi i jaki jest ich wpływ na treść rozstrzygnięcia, w sposób oczywisty nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu wznowieniowym. Aprobata dla takiego działania oznaczałaby wypaczenie istoty i sensu tego nadzwyczajnego trybu postępowania.

Wracając do zaoferowanych przez skarżącego we wniosku o wznowienie dowodów stwierdzić nalezy, że organ odwoławczy przeanalizował je pod kątem spełnienia wyżej opisanych kryteriów i słusznie odrzucił znaczną ich część, z uwagi na niespełnienie wymogu "nowości", w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. I tak, organ ten, wskazując na dowody w postaci protokołu przesłuchania R. R. z dnia 9 czerwca 2011 r. czy protokoły przesłuchań jego ojca i brata, słusznie zauważył, że były one znane organom rozstrzygającym sprawę w postępowaniu zwykłym, gdyż ich kopie zalegają w aktach sprawy głównej. Z kolei w zakresie dokumentacji medycznej, którą powołał skarżący, nie sposób zauważyć, że jej część została wytworzona po dacie wydania decyzji ostatecznych w obu sprawach, a ta, która istniała wcześniej, w sposób oczywisty była znana skarżącemu i tylko jego decyzją nie została zgłoszona w toku postępowania głównego. Podobnie rzecz się ma z protokołem kontroli doraźnej, przeprowadzonej w dniu 26 maja 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w firmie skarżącego, skoro z treści tego dokumentu wynika, że jeden jego egzemplarz został doręczony mu w dniu 29 maja 2009 r. Tutaj trzeba zauważyć, co podkreślił organ odwoławczy, że ustalenia zawarte w tym protokole opierają się przede wszystkim na oświadczeniach skarżącego, w sposób oczywisty zainteresowanego naświetleniem takiego a nie innego stanu faktycznego i na tym etapie brak było zeznań R. R.

Co do pozostałych dowodów, nieodrzuconych wstępnie, jako nie posiadających waloru "nowości" w przedstawionym wyżej znaczeniu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził ich wszechstronną analizę pod kątem ich istotności, to jest wpływu na treść rozstrzygnięć w sprawach głównych, w tym wypadku na ich zmianę. Analiza ta opierała się na zestawieniu z zebranym w sprawach głównych materiałem dowodowym i doprowadziła do słusznych wniosków, że owe dowody, choć mające przymiot "nowości" nie mają charakteru "istotności". W zakresie fundamentalnych dla skarżącego dowodów - decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. wydanych wobec R. R., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., organ celnie zauważył, że twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy był uprawniony do oceny waloru dowodowego w/w decyzji, pomimo tego, że korzystają one z domniemania wiarygodności, a to dlatego, że zmieniła się podstawa dowodowa od czasu ich wydania i ujawniły się nowe, w sensie potocznym, dowody, które pozwalają skonstruować inne ustalenia faktyczne, w zakresie realności dostaw wykazywanych w kwestionowanych fakturach wystawianych przez R. R. Wymienić tu tylko wypada wyjaśnienia R. R. czy wyjaśnienia samego skarżącego, tak w postępowaniu karnym jak i w podatkowym. Rację także należy przyznać organowi odwoławczemu, że z kolejnych zeznań R. R., choć różnią się one w szczegółach, wynika jednoznacznie, że uczestniczył w procederze wystawiania "pustych faktur", w tym także na rzecz skarżącego. Tak więc wskazane we wniosku o wznowienie decyzje dotyczące tego kontrahenta skarżącego zostały wydane na podstawie innego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie ograniczył się przy tym jedynie do zestawienia tych dowodów, którymi nie dysponował organ podatkowy w sprawie głównej, a które obecnie skarżący stara się podważać, lecz na podstawie analizy dostępnych dowodów wykazał że, że R. R. nie tylko, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, biorąc udział w procederze wystawiania "pustych faktur", lecz nawet nie miał ku temu realnych możliwości, z czym skarżący nie stara się nawet polemizować, nie mówiąc już o przedstawieniu kontrdowodów. Inicjatywa skarżącego w tym zakresie sprowadza się do żądania poszukiwania kolejnych dowodów, które znajdowałyby się w opozycji do tych dowodów na których organy podatkowe opierały swoje rozstrzygnięcia. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, że organy w niniejszej sprawie zaniechały koniecznego postępowania dowodowego i bezpodstawnie pominęły ustalenia z decyzji wydanych wobec kontrahenta. Podkreślenia wymaga również, że organ odwoławczy szeroko i logicznie wyjaśnił dlaczego wskazywane we wniosku o wznowienie decyzje czy wyjaśnienia skarżącego do protokołu z kontroli doraźnej z 2009 r., nie mogą jednoznacznie dowodzić, że kwestionowane dostawy miały miejsce w rzeczywistości.

Odmienne zapatrywanie się na nadzwyczajną instytucję wznowienia postępowania przeczyłoby statuowanej w art. 128 O.p. zasadzie ogólnej trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej może dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania, uregulowanego w art. 240-246 O.p. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a zatem również w postępowaniu wznowieniowym, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. W związku z tym postępowanie w w/w trybie nadzwyczajnym nie może sprowadzać się do powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Przechodząc do omówieniu drugiej, wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia zaznaczyć należy, że norma z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., stanowiąc o fałszowaniu dowodów odnosi się do popełnienia przestępstwa sfałszowania dowodu lub innego przestępstwa, co wynika wprost z brzmienia art. 240 § 2 O.p., który dla jego wykazania - co do zasady - wymaga orzeczenia właściwego sądu. Tak więc w kwestii oceny czy czy doszło do sfałszowania dowodu winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy, sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki. Pierwszy obejmuje sytuację, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet) a po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu, a tak jest w niniejszych sprawach, skoro sam skarżący wskazuje, że postępowania karne trwają. Zatem oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251) a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. W gruncie rzeczy skarżący fałszywość depozycji świadka wywodzi stąd, że ujawnił decyzje organu podatkowego dotyczące jego kontrahenta i powołał się na protokół kontroli doraźnej dotyczący jego osoby, które to dowody wskazują odmienny stan rzeczy, aniżeli wynikający z zeznań wzmiankowanego świadka, a te legły u podstaw ustaleń faktycznych decyzji wydanych w postępowaniach głównych. Niemniej jednak organ odwoławczy przekonywująco i logicznie wykazał dlaczego te powołane wyżej decyzje i protokół z kontroli nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Poza tym skarżący stwierdza, że być może w aktach sprawy karnej mogą znajdować się dowody, które pozostają w opozycji do depozycji R. R., a nie zostały wprowadzone w całości do postępowań głównych. Nie wskazuje jednak na konkretne dowody czy ich fragmenty, co czyni stanowisko skarżącego nieprecyzyjnym i polemicznym. Pojęcie "fałszywy", w rozumieniu przepisów art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i art. 240 § 2 O.p., nie może być utożsamiane z odmienną oceną materiału dowodowego forsowaną przez skarżącego.

Jeżeli chodzi o zarzut pominięcia przez organy, tak w postępowaniach głównych jak i wznowieniowych, części akt z odrębnych spraw, skąd zaczerpnięto pewne dowody, choćby to były części większej całości, to także ten zarzut nie może być uwzględniony, albowiem powołanie się przez organ podatkowy tylko na niektóre dowody czy ich fragmenty z postepowań odrębnych, nie może być traktowane jako podstawa wznowienia. Takie uchybienie nie mieści się w katalogu zamkniętym z art. 240 § 1 O.p.. Jeszcze raz podkreślić należy, że skarżący nie wskazał na konkretne fragmenty zeznań R. R. objętych protokołami dołączonymi do akt sprawy głównej czy inne zeznania nie przywoływane przez organ. Natomiast potwierdzenia prawdziwości tych fragmentów zeznań, na które powołały się organy podatkowe, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, dostarczył sam skarżący przyznając się do uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym. Powoływanie się przez skarżącego na możliwość jego tymczasowego aresztowania, czy postawienia mu zarzutu składania fałszywych zeznań, albo też na brak możliwości działania z pełnym rozeznaniem ze względu na stan psychiczny, nie może być uznane za usprawiedliwiające tak nieracjonalną, ale i konsekwentną postawę, skoro mimo tego korzystał z przysługujących mu środków odwoławczych a w tym zakresie zarzutów nie formułował.

Powyższa ocena nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18. Zgodnie z tym wyrokiem Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Trybunał zauważył także, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, a w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (pkt 55). Dalej trybunał stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Z tych wskazań wynika, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych, wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia czy omówienia dowodów zebranych w sprawie karnej, lecz konkretne protokoły zeznań czy wyjaśnień, pomijając te fragmenty, które nie dotyczyły skarżącego, lecz zawierały informacje dotyczące innych podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników. Skarżący nie wskazał na żaden konkretny dowód z akt sprawy karnej, pominięty przez organy podatkowe, a który mógłby wskazywać na inny przebieg zdarzeń faktycznych aniżeli przyjęty przez organy w sprawie głównej.

Sąd nie podziela zarzutów skarg w zakresie uchybienia przez DIAS dyspozycji art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy jest zatem dopuszczalne wyjątkowo, stanowiąc odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja kasacyjna przewidziana w art. 233 § 2 O.p. może zostać wydana tylko w ściśle określonych warunkach. Organ odwoławczy może mianowicie uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, a tego rodzaju argumentów autor na poparcie omawianego zarzutu nie formułuje. Brak przekonywującego uzasadnienia decyzji organu I instancji, jakkolwiek stanowi pewnego rodzaju uchybienie procesowe, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie uzupełnia podstawy faktycznej i utrzymuje kierunek rozstrzygnięcia, samoistnie nie może stanowić podstawy decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za zgodne z prawem przyjęcie przez organ, który wydał zaskarżone decyzje, że w badanych sprawach nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) oddalił skargi.