Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4102/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 7/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 7/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) oddalił w całości skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. z siedzibą w D. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Nadleśnictwa, Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (zwanego dalej Organem II instancji, Organem odwoławczym lub SKO) z 16 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok.

Skargę kasacyjną od tego judykatu wniósł Podatnik, który zaskarżył go w całości. Jednocześnie, Strona zarzuciła nieostatecznemu rozstrzygnięciu zapadłemu w sprawie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 - zwanej dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 - w dalszej części uzasadnienia określanej jako u.p.l.) oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 - dalej określanej jako u.p.r.). W przekonaniu Nadleśnictwa nastąpiło to poprzez uznanie, że lasy (Ls) oraz użytki rolne, przeznaczane na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, ze termin "związanie z działalnością gospodarczą", tj. posiadanie przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej samej ustawy, tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Strona podkreśliła, że dokonując wykładni wskazanych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Przyjęto w niej, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn, zm.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków;

e. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588 – zwanej dalej Nowelizacją). Według Skarżącego nastąpiło to poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Podatnik, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącego co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez brak zastosowania wskazanej regulacji prawnej, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez brak zastosowania. W ocenie Nadleśnictwa przejawił on się nieuchyleniem zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady, m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. - poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika.

Z wszystkich tych względów, na podstawie art 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Strona wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku,

2) rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

Ponadto, Strona wystąpiła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdyż zrzekła się rozprawy.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację SKO, reprezentowane przez radcę prawnego wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu II instancji kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego (por. art. 183 § 2 P.p.s.a.), których nie stwierdzono w analizowanym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej. Wyznaczają je zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zarzut kasacyjny powinien przede wszystkim wskazywać naruszony, adekwatny do sprawy przepis prawa, który w przekonaniu skarżącego został naruszony, a także winien przedstawiać postać jego nieprawidłowego zastosowania oraz błędną i poprawną wykładnię.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, że Podatnik pominął w nich nie tylko ugruntowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ale również uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Należy podkreślić, że jak wynika z art. 269 P.p.s.a., uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące. Jeżeli bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spór zaistniały w przedmiotowej sprawie dotyczył zakresu przedmiotowego podatku, tj. zagadnienia posiadania i zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tej właśnie kwestii koncentrowały się zarzuty kasacyjne, sformułowane przez Nadleśnictwo. Tym samym, zastrzeżeń Strony nie wzbudzały zagadnienia podmiotowe – to, kto jest podatnikiem daniny publicznej obejmującej sporne grunty. W konsekwencji, materia ta nie znalazła swojego odzwierciedlenia w zarzutach kasacyjnych podniesionych przez Podatnika. Tym samym, dla problematyki objętej skargą kasacyjną Strony adekwatne są oceny prawne, wynikające z przywołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie II FPS 3/19. W tym kontekście należy podkreślić, że we wspomnianym piśmie procesowym Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wystąpienia do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z ponownym pytaniem prawnym, nakierowanym na ewentualne podjęcie kolejnej uchwały.

Z kolei, z wielokrotnie już wspominanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, wynika, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawia Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych. Jest tak niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu prawidłowej eksploatacji tej infrastruktury. Jako zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (por. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), należy przy tym rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności na gruncie, skutkujących realizacją zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że w tym przypadku chodzi o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której ustawodawca odwołuje się w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. We wspomnianym przepisie, w jego brzmieniu na rok 2015 jest zaś mowa o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672.).

Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są on zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Warto przy tym zauważyć, że zarówno przed wydaniem uchwały w sprawie II FPS 3/19, jak i po tym zdarzeniu Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg wyroków, na podstawie których można skonstatować ukształtowanie się ugruntowanej linii orzecznictwa w analizowanym zakresie. Tożsamy problem prawny, jak w przedmiotowej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z dnia 19 grudnia 2019 r, II FSK 1846/19; z dnia 8 lipca 2020 r., II FSK 943/20 i II FSK 971/20. (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Konstatacji tej nie stoi zaś na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych terenach, w określonym zakresie, czynności w ramach działalności leśnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do tego stanu normatywnego godzi się zauważyć, że kluczowa w rozpoznanej sprawie i zarazem sporna kwestia dotyczyła sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W analizowanym stanie faktycznym odnosiło się ono do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie, w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że lasem w rozumieniu ustawy o podatku leśnym są grunty leśne, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych wcześniej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podmioty - spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, jednostki te - jako operatorzy - są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że strona stosunku prawnego przesyłu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Przywołać można, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), poczynił szeroko umotywowane wywody odnośnie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie wpływu na możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Przede wszystkim jednak, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie sposób bowiem wyprowadzić wniosku, że zajęcie gruntów na działalność gospodarczą jest prawnie znaczące tylko wówczas, gdy powoduje zaniechanie prowadzenia na nich działalności rolnej lub leśnej - takiej hipotezy analizowana norma prawna nie zawiera.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych terenach innego rodzaju aktywności (w niniejszej sprawie - leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Tym samym, ustalenie jakim podatkiem należy objąć dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w określonym - nawet w jakimkolwiek - zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były więc zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie przez Sąd I instancji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są terenami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Oceny tej nie zmienia przywołana przez Stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) a także odwołanie się (w tym zakresie) do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Stwierdzono w nim, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (publ. OTK-A 2017/85).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma zaś faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec nich działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13, publ. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy znajdują się użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15, publ. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dostatecznie precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można też podzielić stanowiska, że przepisy mające zastosowane w sprawie naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Stronie obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należy także uznać argumenty formułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (publ. OTK-A 2018/2). Z orzeczenia tego nie można zasadnie wywodzić dla niniejszej sprawy obowiązku stosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjać budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków.

Zdaniem Nadleśnictwa, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku. Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2015 r., s. 17 i nast.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Godzi się zauważyć, że prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny znajduje dodatkowe potwierdzenie w powoływanym już art. 39a u.o.l, Wskazano w nim wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w skardze kasacyjnej. W uzupełnieniu wcześniejszego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu wielokrotnie już przywoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc w stanie prawnym na rok 2015, działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672.).

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w określonym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że nie sposób przypisać Sądowi I instancji, że nie dostrzegł naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ust. 9 pkt u.p.o.l. - poprzez uznanie, że Podatnik powinien deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu tą daniną podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Jednocześnie, art. 1a ust. 1 pkt 4 tego aktu prawnego w jego brzmieniu na rok 2015 stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Z kolei, definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. Stanowi on, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano natomiast, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków.

Od wskazanej reguły istnieje wyjątek, którym jest okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.). Oznacza to, że co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podlegają one bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie jest w odniesieniu do podatku rolnego - zajęcie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie sposób wreszcie podzielić argumentacji Strony, opartej na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Istotne jest, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. We wspomnianym akcie prawnym dokonano zaś zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu do tego przepisu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a), służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a)".

Ponadto, na skutek wskazanej nowelizacji, w art. 1a po ust. 2a u.p.o.l. dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach wcześniejszych.

W tym kontekście warto zauważyć, że wyłączenie wprowadzone przez ustawodawcę ma charakter szczególny. Nie powoduje ono zatem, że jako wadliwa jawi się wykładania przepisów prawa materialnego, dokonana przez organy w niniejszej sprawie. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie, brak było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Wbrew wywodom Skarżącego, modyfikacja przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny. W jej następstwie wprowadzono bowiem nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia, treść uzasadnienia do projektu wskazanych wcześniej zmian nie może być przy tym przesądzająca dla sposobu rozumienia dotychczas obowiązujących przepisów. Jest tak tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z niebudzącymi wątpliwości wynikami wykładni prawa obowiązującego przed wprowadzeniem zmian. Ponadto, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie z jej regułami, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Z wszystkich tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)

Sławomir Presnarowicz Jan Rudowski Adam Nita