Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 257/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Handlowo - Usługowego A M. G., C. G. z Spółki Jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji po przeprowadzeniu postępowania wznowionego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 257/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] : uchylającą w całości decyzję z dnia 10 sierpnia 2007 r. określającą PPHU A spółce jawnej z siedzibą w P. za grudzień 2006 r. zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 121.448 zł i określającą za ten sam miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 17.520 zł, zmienioną w trybie 230 § 1ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] uchylającą w całości decyzję z dnia [...] określającą za grudzień 2006 r. zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 121.448 zł oraz określającą za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 17.324 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił PPHU A spółce jawnej z siedzibą w P. za grudzień 2006 r. zwrot podatku VAT w kwocie niższej o 196 zł od zadeklarowanej przez spółkę, tj. w wysokości 121.448 zł. W ocenie organu I instancji, podatnik - z naruszeniem art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - odliczył 100% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodów ciężarowych marki Ford Focus o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do jednego z tych pojazdów.

Z kolei w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego organ I instancji w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą uchylił wcześniejsze swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] i określił za grudzień 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 17.520 zł, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej przez spółkę o 104.124 zł.

W decyzji z dnia [...] organ I instancji zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego (w kwocie 104.124 zł) wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez B sp. z o.o., J., ul. A 4. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontrahent ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co stanowiło podstawę do uznania, że ww. faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Jak stwierdził organ I instancji, nie jest wystarczające dla uznania istnienia prawa do odliczenia to, że nabywca spornym towarem dysponował. Skoro nie uzyskał go w sposób udokumentowany kwestionowanymi fakturami (od podmiotu, który je wystawił), nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jednocześnie w ww. decyzji organ I instancji - powołując się na wyrok TSUE z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (dotyczący interpretacji przepisów VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w kontekście uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych) oraz wydaną w związku z tym wyrokiem w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa interpretację Ministra Finansów z [...] nr [...] - za prawidłowe uznał odliczenie przez Spółkę pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i paliwa. Jak argumentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. samochody, w związku z którymi Spółka dokonała odliczeń, nie są samochodami osobowymi, a ich ładowność przekracza 500 kg.

Mając na uwadze powyższe w decyzji z [...] - powołując się na 88 ust. 3a pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - zakwestionowano (jedynie) prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o.

Od ww. decyzji z dnia [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie (pismo z 18 kwietnia 2012r.), w którym wniósł o:

• jej uchylenie w całości w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo

• uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego ewentualnie

• uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na

konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po analizie materiału dowodowego oraz wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji - uznał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w rozliczeniu za grudzień 2006r. została określona w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości i postanowieniem z [...]r. zwrócił organowi I instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę - w trybie art 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - decyzji z [...]. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyliczając (w ramach wznowionego postępowania) wysokość przedmiotowej nadwyżki, błędnie nie uwzględnił ustaleń zawartych we wcześniejszym rozstrzygnięciu z [...], w którym zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku w kwocie 196 zł naliczonego tytułem rat leasingowych samochodów ciężarowych marki Ford Focus o nr rejestracyjnych [...] i [...], których masa całkowita nie przekraczała 3,5 tony oraz zakupu benzyny do samochodu Ford Focus o nr rejestracyjnym [...]. Jak już wyżej wskazano powodem, dla którego organ I instancji odstąpił od kwestionowania prawa do odliczenia ww. kwot podatku naliczonego, był fakt wydania przez TSUE w dniu 22 grudnia 2008r. wyroku w sprawie C-414/07. W niniejszym przypadku – jak podkreślił - istotnym jest, że decyzja z [...] została wydana we wznowionym trybie postępowania, zaś poprzedzające ją postępowanie zostało wszczęte "z urzędu". Okoliczność ta wyklucza możliwość prowadzenia postępowania i oceny ostatecznej decyzji z [...] w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacji podatkowej, czyli z uwzględnieniem orzeczenia TSUE. Wskazano, że wznowienie postępowania na podstawie powyższego przepisu jest możliwe jedynie na wniosek strony złożony w odpowiednim terminie (art. 241 § 2 cyt. ustawy). Jak już wyżej wskazano z uwagi na fakt, że prowadzone w niniejszym przypadku postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte "z urzędu", zaś strona nie złożyła wniosku w trybie art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ww. ustawy, ocena wpływu orzeczenia TSUE z 22 grudnia 2008r. na treść ostatecznej decyzji z [...] nie ma podstaw prawnych. Powyższe dowodzi zatem, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006r. została określona w wysokości wyższej o 196 zł od należnej, czyli w wysokości wyższej od wynikającej z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa, które stanowią o obowiązku dokonania prawidłowego rozliczenia.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] wydał nową decyzję o numerze [...], którą- zmieniając w trybie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wcześniejsze rozstrzygnięcie z dnia [...] - uchylił w całości decyzję z dnia [....] określającą za grudzień 2006r. zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 121.448 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 17.324 zł.

Od nowej decyzji z dnia [...] strona nie wniosła odwołania. W związku z powyższym na podstawie art. 230 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] rozpatrzył odwołanie od decyzji, która uległa zmianie, tj. odwołanie z [...] od decyzji z dnia [...] zmienionej decyzją z [...].

W wymienionym środku zaskarżenia spornemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że transakcje dokonywane pomiędzy spółką a dostawcą miały charakter fikcyjny;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez posłużenie się materiałem dowodowym gromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań,

- niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony wyłącznie do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. Stwierdził przy tym, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż ww. firma była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, szczegółowo przedstawiając przebieg postępowania dowodowego w sprawie, a następnie odwołując się do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i poglądów zawartych w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia 8 października 2010 r., I SA/Po 574/10 i 18 maja 2012 r., I SA/Łd 239/12, stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż B(od momentu nabycia udziałów w tej spółce przez P. C.) nie tylko nie była formalnie zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, ale również nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, gdyż dane adresowe, jakimi się posługiwała nie były prawdziwe; nie posiadała bazy infrastrukturalnej, w oparciu o którą mogłaby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami; nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami; jej jedyny udziałowiec i jednocześnie jedyny członek zarządu od kwietnia 2007 r. jest poszukiwany przez organa ścigania w związku ze sprawą karną dotyczącą przestępstw paliwowych. Okoliczności te powodują, że wystawione przez nią faktury należy uznać za fikcyjne, tj. nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń.

Następnie w dalszych motywach decyzji organ odwoławczy za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznał kwestię ewentualnych okoliczności faktycznego nabycia przez stronę spornego paliwa. Podkreślił przy tym także, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma również znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Na poparcie swego stanowisko w tej kwestii organ odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Jednakże organ odwoławczy zauważył przy tym, iż okoliczności, w jakich były zawierane sporne transakcje, dowodzą, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar od B uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Następnie przedstawiając szczegółowo ustalenia dotyczące tych okoliczności, organ odwoławczy podkreślił, że zawieranie transakcji w powyższych okolicznościach powinno wzbudzić wątpliwości u spółki co do rzetelności jej kontrahenta i zmobilizować ją do podjęcia jakichkolwiek działań w celu ich wyjaśnienia.

Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał za całkowicie bezpodstawne zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego oraz niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uzasadnienia kwestionowanej decyzji. W jego ocenie w sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe kroki zmierzające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zaś uzasadnienie spornej decyzji czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego przez skarżącego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. na okoliczność zakupu oleju napędowego w sytuacji, gdy na żadnym etapie sprawy nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć , że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, iż spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz że nie działała w dobrej wierze co do rzetelności realizacji transakcji;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 124, 191, 210 § 4, 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia pomimo ustaleń świadczących o podjęciu przez niego szeregu działań weryfikacyjnych prowadzonych wobec kontrahenta,

b) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez niepełne ustalenia w zakresie istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego w zakresie transakcji realizowanej z kontrahentem,

c) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie skarżącego w dokonaniu transakcji z kontrahentem oraz dokonania ustaleń z pominięciem sytuacji faktycznej skarżącego, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jego kontrahenta,

d) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazał, że organ podatkowy uchylił się od dokonania jakichkolwiek ustaleń, czy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, przyjmując w sposób całkowicie arbitralny, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawia za koniecznością obciążenia podatnika negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Zdaniem strony, organ pominął w tym zakresie okoliczność, iż podatnik nie ma obowiązku sprawdzania podmiotu, z którym dokonuje transakcji pod kątem posiadania uprawnień do wystawiania faktur VAT lub obrotu paliwami. Podatnik nie ma także obowiązku dokonywania we własnym zakresie czynności mających na celu sprawdzenie czy też ustalenie, czy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność pod wskazanym przez niego adresem oraz zakresu tejże działalności.

Wskazano również, że w niniejszej sprawie na żadnym etapie postępowania organy nie przedstawiły dowodów na nieistnienie paliwa. Przeciwnie z akt wynika, skarżący nabył paliwo w ilościach i cenie wskazanej na zakwestionowanych fakturach oraz wykorzystał je w prowadzonej działalności. Przy czym organy skupiły się na ustalaniu sytuacji faktycznej kontrahenta, a nie skarżącego, a to w ocenie strony, nie może decydować o rozstrzygnięciu sprawy.

Mając na uwadze powyższe podniesiono, że ustalenie przez organ podatkowy, iż podmioty uczestniczące w obrocie paliwami dopuściły się nierzetelności nie powinny obciążać skarżącego. O ile bowiem okoliczności sprawy wskazują na istnienie szeregu nieprawidłowości po stronie kontrahenta skarżącego, to jednak podjął on rozsądne i uzasadnione działania w celu jego sprawdzenia, a uzyskane przez niego dokumenty wykluczają możliwość istnienia po jego stronie podejrzeń co do tych nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki: a) wychodzą na jaw; b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wskazał na dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki B przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. za okres tożsamy z niniejszą sprawą, które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji wymiarowej dla skarżącej spółki (tj. w dniu [...]), które istniały w dniu podjęcia tego rozstrzygnięcia i o których organ dowiedział się z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17.08.2007 r.

W tej sytuacji uznać należy, że przesłanki warunkujące wznowienie postępowania zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione i były przedmiotem prawidłowej oceny organów podatkowych.

Przechodząc do meritum stwierdzić trzeba, że podstawą zakwestionowania Spółce jawnej A prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 2006 r. było ustalenie, że posiadane przez spółkę faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez spółkę z o.o. B, nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca spółka jawna nabyła paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcą tego paliwa nie był podmiot wykazany w treści faktur.

Z treści skargi nie wynika, aby podatnik kwestionował zasadnicze ustalenia organów, że B nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Podatnik uważa natomiast, że nawet w takiej sytuacji mógłby być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego od firmy B dopiero wtedy, gdyby organ wykazał mu, że zawierając transakcje zakupu paliwa nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że nie pozostawał w dobrej wierze realizując transakcje zakupu paliwa. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych związane są także z tym zagadnieniem, a więc z brakiem dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się co do rzeczywistego pochodzenia nabywanego paliwa i motywów działania sprzedawcy.

Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim organy wykazały, że firma B nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że nie mogła sprzedać paliwa skarżącej spółce jawnej. Firma ta posługiwała się nieaktualnymi lub fałszywymi danymi identyfikacyjnymi w celu tworzenia pozorów legalnej działalności handlowej i wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, przedstawione są na str. 7 - 11 decyzji organu pierwszej instancji oraz na str. 4-7 zaskarżonej decyzji.

Podsumowując powyższy fragment rozważań, Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą spółkę jawną taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez Spółkę B. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżąca nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie miałoby znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy VAT.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy VAT przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2006) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od Spółki "B") nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu, z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Ten kierunek wykładni Dyrektywy 2006/112 w szczególności art. 167 i art. 168 lit a Trybunał potwierdził w kolejnych rozstrzygnięciach, przede wszystkim w najnowszych jego tezach wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD - wskazując, z jednej strony, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w ostatnio wydawanych orzeczenia NSA ( np. wyrokach z dnia 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ).

W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego paliwa, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji.

Organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą spółkę jawną transakcjami zakupu paliwa i opisały je dokładnie (str. 12 - 14 decyzji organu pierwszej instancji oraz str. 10 - 12 decyzji odwoławczej). W decyzji wskazano m. in., że wspólnicy Spółki jawnej nie żądali od kontrahenta okazania koncesji na obrót paliwem, a przecież B koncesji takiej nigdy nie miała, a więc w ten sposób można by ustalić nierzetelność sprzedawcy. Za paliwo płacono gotówką do rąk osoby, która podawała się za przedstawiciela firmy B, jednakże bez sprawdzenia, czy osoba ta była upoważniona do odbioru pieniędzy. Wspólnicy Spółki jawnej nie poznali P. C. – prezesa zarządu firmy B, nie byli nigdy w siedzibie tej firmy, ani w żadnym miejscu, w którym miała ona prowadzić działalność, a więc nie próbowali sprawdzić rzetelności swego kontrahenta, chociaż kupowali paliwo w znacznych ilościach. Nie próbowano też sprawdzać danych identyfikacyjnych wynikających z zaświadczenia REGON i decyzji o nadaniu NIP, a dane te były nieaktualne.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą spółkę jawną paliwa od firmy B, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika, zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego podnieść trzeba, że nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek co do tego, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wszystkie te dowody pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktury wystawione przez spółkę B, na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny za wskazany w zaskarżonej decyzji miesiąc 2006 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącej spółki była inna niż pozostałych "kontrahentów" firm B, to znaczy, żeby akurat w wypadku podatnika faktury wystawione przez te podmioty (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia.

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Strona skarżąca nie przedstawiła ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).

E.B.