Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1343/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 234/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [....] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 234/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

W dniu 7 lutego 2006 r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, na podstawie dokumentu nr [...] towaru w postaci mięsa drobiowego mrożonego o wartości [...] euro i wadze [...] kg netto. Zgodnie z zapisem w polu 50 na dokumencie tranzytu głównym zobowiązanym była [...] – dalej: skarżąca lub spółka. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano w polu [...]. Urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przesyłki – procedura tranzytu nie została zamknięta. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi wezwał skarżącą, jako głównego zobowiązanego, do przedstawienia dowodu zakończenia procedury tranzytu. Spółka przedstawiła kartę A zgłoszenia tranzytowego opatrzoną pieczęcią estońskiego urzędu celnego, na podstawie której urząd celny zamknął operację tranzytową. Jednocześnie organ rozpoczął procedurę weryfikacyjną powyższego dokumentu, zwracając się do estońskich władz celnych. W odpowiedzi Estońska Rada Podatków i Ceł poinformowała, że towar nie dotarł do Estonii. Nie przedstawiono władzom celnym tego kraju żadnych dokumentów, na podstawie których dopuszczalnym byłoby zakończenie procedury tranzytu. Zachodzi podejrzenie sfałszowania estońskich pieczęci celnych znajdujących się na przedstawionych dowodach alternatywnych. Całość materiałów przekazano Centralnej Komisji Kryminalnej w Estonii.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi uznał za dłużnika skarżącą spółkę i decyzją z dnia 7 października 2007 r. określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz określił kwotę odsetek od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ I instancji wskazał, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników, gdyż zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje kto jest głównym zobowiązanym, a w konsekwencji dłużnikiem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 303 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm.; dalej: WKC).

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest niezależna od odpowiedzialności przewoźnika. Organ, jako wierzyciel, ma prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części. Odpowiedzialność solidarna wprowadzona art. 213 WKC oznacza, że wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników jednocześnie lub każdego z nich z osobna, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu.

Orzekając na skutek skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 136/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd wskazał, że w przypadku, gdy dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu, dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, ale wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, o czym stanowi art. 203 ust. 1 i 3 WKC. Tak ustaleni dłużnicy są solidarnie zobowiązani do pokrycia powstałego długu i wszyscy powinni być stronami postępowania celnego. Wobec powyższego organy celne dopuściły się naruszenia art. 213 i art. 203 § 3 WKC oraz art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz 749; dalej: op). Organy nie dopełniły obowiązku ustalenia podmiotów, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przed wydaniem decyzji organy powinny ustalić, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 972/08 oddalił skargę kasacyjną organu.

W uzasadnieniu NSA podniósł, że w art. 203 ust. 3 WKC prawodawca nie wprowadził kryterium obiektywnego związanego ze stanem świadomości potencjalnego dłużnika. Odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty – w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego – oparta jest na zasadzie ryzyka. Podmiotowe rozszerzenie odpowiedzialności nie wyłącza odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Odpowiedzialność ta, po myśli art. 213 WKC, ma charakter solidarny. Organy celne ustaliły kto był przewoźnikiem towaru. Zatem podmiot przewożący towar jest również zobowiązany do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia. Organ celny – wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego – obowiązany był wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Organy celne uchybiły wyżej wskazanym obowiązkom, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 o.p. Postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. Prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych, powoduje wadliwość decyzji, skutkującą jej uchyleniem.

W ocenie Sądu II instancji zasadnie WSA nakazał organom celnym przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać, czy w rzeczywistości jedynym dłużnikiem celnym jest spółka. Dopiero po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego organ powinien dokonać subsumcji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC. Postępowaniem administracyjnym powinny być objęta kwestia ustalenia czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców tego czynu.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w G. i Izby Celnej w Łodzi o pomoc w uzyskaniu informacji dotyczących firm [...] , tj. czy zostały wyrejestrowane, czy nadal funkcjonują i kto jest ich właścicielem. Na podstawie udostępnionych organom wyroku Karnego Sądu [...] w sprawie przeciwko [...], protokołów przesłuchania organ I instancji uznał, że sprawcami czynów związanych z usunięciem towarów spod dozoru celnego byli [...].

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi decyzją z dnia 9 lutego 2011 r. określił skarżącej kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 14 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 7 lutego 2006 r. oraz orzekł, że solidarnie zobowiązanymi do pokrycia kwoty długu celnego wraz ze spółką [...], tj. głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu T1 są [...]

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 17 maja 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi decyzją z dnia 21 listopada 2011 r., adresowaną do spółki [...] określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości [...] PLN z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 7 lutego 2006 r.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 5 marca 2012 r., adresowaną tylko do skarżącej spółki, utrzymał w mocy decyzję z dnia 21 listopada 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w sprawie głównym zobowiązanym, odpowiedzialnym za prawidłową realizację procedury tranzytu, rozpoczętą w dniu 7 lutego 2006 r. była spółka. Wobec niezakończenia procedury tranzytu organ wezwał głównego zobowiązanego do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedury. W odpowiedzi zobowiązany przedłożył kartę A z naniesionym stemplem administracji celnej Estonii. W wyniku weryfikacji przedłożonego dokumentu ustalono, że towar w postaci mięsa drobiowego nie dotarł do Estonii. Władzom celnym tego kraju nie zostały przedstawione żadne dokumenty celne dotyczące zakończenia procedury tranzytu. Estońskie pieczęcie celne zostały sfałszowane. W związku z powyższym, karta A nie mogła zostać uznana za alternatywny dowód zakończenia procedury tranzytu. Spółka nie przedłożyła innego alternatywnego dowodu zakończenia wspólnotowej procedury tranzytowej rozpoczętej w dniu 7 lutego 2006 r. [...] został skazany na karę pozbawienia wolności za uchylanie się od płacenia należności celnych przywozowych w 42 sprawach. [...] ,zostali skazani na karę pozbawienia wolności za oszustwo podatkowe w 69 sprawach, wykonywane w formie zorganizowanej przez grupę przestępczą i przynoszące stały dochód. Z opisu procederu prowadzonego przez [...] wynika, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego, objętego dozorem celnym w Niemczech i innych krajach członkowskich Unii Europejskiej miał być przewożony do Federacji Rosyjskiej, Kazachstanu lub innego państwa znajdującego się poza obszarem celnym Wspólnoty Europejskiej. Zamiast ponownego przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, towar był usuwany spod dozoru celnego, a następnie sprzedawany na terytorium Niemiec. Procedura tranzytu z Polski do Estonii była realizowana z wykorzystywaniem gwarancji generalnej polskiego głównego zobowiązanego. Sprawozdanie z dnia 15 listopada 2008 r. z dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen potwierdziło, iż od grudnia 2004 r. Urząd prowadził postępowanie przeciw działającej na skalę międzynarodową grupie przestępczej w sprawie oszustw podatkowych, polegających na zbywaniu nieoclonego i nieopodatkowanego mięsa drobiowego mrożonego, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego T1. Do urzędu w Essen trafiły między innymi sprawy 14 tranzytów T1 otwartych w Polsce, w których urzędami celnymi objęcia procedurą były urzędy celne w [...] . Ze wskazanych wyżej dokumentów sześć, w tym o nr [...] dotyczyło Urzędu Celnego I w Łodzi. Północna Prokuratura Okręgowa Estonii na podstawie zawiadomienia skarżącej z dnia 20 października 2006 r. odmówiła wszczęcia dochodzenia (sygn. akt [...]) w sprawie popełnienia przestępstwa na obszarze Estonii. Postanowieniami z dnia 25 maja 2009 r., [...] umorzyła śledztwo w sprawie wyłudzenia gwarancji celnych na szkodę [...] w sprawie doprowadzenia w okresie od 3 lutego do 21 kwietnia 2006 r. w Łodzi przez [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem spółki poprzez: zlecenie wykonania wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci mięsa drobiowego, a następnie usunięcie spod dozoru celnego skutkującego powstaniem szkody na należnościach celnych i podatkowych; podrobienia w okresie od 3 lutego do 19 maja 2006 r. w nieustalonym miejscu dokumentacji tranzytowej związanej z procedurami wspólnotowego tranzytu zewnętrznego otwartymi na wniosek skarżącej, na które wystawiono T1 wobec braku znamion czynu zabronionego oraz braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Na tej podstawie ustalono, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego są: główny zobowiązany, tj. spółka [...]. Na podstawie informacji uzyskanych od Izby Celnej w [...]. W piśmie z dnia 7 lipca 2010 r. Celny Urząd Kryminalny w Kolonii przekazał informacje dotyczące adresów [...]. Estońskie organy ścigania nie znalazły podstaw do wszczęcia dochodzenia w sprawie dokonania na terenie Estonii przestępstwa związanego z wprowadzeniem bez należnych opłat mięsa drobiowego bez kości. Z pisma Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w E. z dnia 15 listopada 2008 r. "Sprawozdanie z dochodzenia" wynika, że w październiku 2006 r. skierowano do estońskich organów celnych wniosek o udzielenie pomocy prawnej w zakresie sporządzenia ekspertyzy pieczątek (położonych) na dokumentach alternatywnych, listach przewozowych CMR i na rachunkach handlowych. W maju 2007 r. władze estońskie przekazały wynik ekspertyzy stwierdzającej, że pieczęcie, których użyto były w większości autentyczne. Użyte pieczątki osobiste (funkcjonariuszy) były fałszywe. Z pieczątek usunięto numery, w związku z czym nie można ich było przyporządkować do żadnej konkretnej osoby. W piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. władze celne Estonii poinformowały, iż nie posiadają informacji na temat przybycia towaru do Estonii, według MRN podanych we wniosku ani też na temat zgłoszenia tego towaru do odprawy celnej służbom celnym Estonii. W związku z tym nie są w stanie przeprowadzić weryfikacji w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ wystąpił do Prokuratury Rejonowej w Gdyni o udzielenie wszelkich informacji, które mogłyby przyczynić się do ustalenia pełnego kręgu dłużników. Przesłana dokumentacja dotyczyła postępowania o wyłudzenie gwarancji celnych przez [...] prowadzącego działalność gospodarczą w [...]. Jak wynika z materiału prokuratury [...], nie brali udziału w usuwaniu spod dozoru celnego towaru. Złożony przez stronę dokument w postaci kopii pisma pochodzącego od [...] nie ma znaczenia dla postępowania, nie wiadomo bowiem do kogo dokument jest skierowany ani kiedy został sporządzony. Z tłumaczenia tego pisma wynika, iż firma [...] potwierdza otrzymanie towaru z Estonii i Polski oraz że była zadowolona z dostawy i jakości. Dodatkowo w piśmie firma wskazała, że złożyła zapytanie (zapotrzebowanie) na składy celne (składy czasowego składowania) odnośnie dostawy filetów kurzych do punktów ostatecznego przeznaczenia, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest usunięcie spod dozoru celnego w dniu 14 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 7 lutego 2006 r. Spółka nie wskazała, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej ma ten dowód służyć. Z wyroków Karnego Sądu [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. i 18 października 2007 r., wynika, że [...] zostali prawomocnie skazani za przestępstwo polegające na usunięciu spod dozoru celnego bez wymaganych opłat przywozowych towaru objętego procedurą tranzytu [...]. Za datę powstania długu celnego prawidłowo przyjęto pierwszy dzień roboczy po upływie terminu, określonego w polu D wyżej wymienionego MRN, na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 395/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z dnia 21 listopada 2011 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust 1 lit. a WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym. Zgłoszenia celnego do procedury tranzytu dokonano w dniu 7 lutego 2006 r. w Oddziale Celnym I w Łodzi. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego [...] towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia [...]. Objęcie towaru procedurą tranzytu nastąpiło na wniosek skarżącej, do której obowiązków – jako głównego zobowiązanego – należało między innymi przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Postępowanie poszukiwawcze wykazało, że procedura celna nie została zakończona, gdyż ani towar objęty tą procedurą, ani wymagane dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Brak przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z jego usunięciem spod dozoru celnego. W sprawie fakt usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego [...] jest bezsporny. W wyniku usunięcia towaru (podlegającego należnościom przywozowym), spod dozoru celnego, z chwilą usunięcia tego towaru spod dozoru powstaje dług celny w przywozie.

WSA nie podzielił zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego kwestii zakończenia postępowania prowadzonego przez władze celne w Estonii. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, że w toku postępowania ustalono, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu nie przedstawiono jednak zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwala na postawienie organom zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. Sąd za zasadne uznał także stanowisko organów w kwestii braku znaczenia dowodowego pisma od podmiotu o nazwie [...]

Za uzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przepisy te mówią o osobie lub osobach, którymi zgodnie z art. 4 pkt 1 WKC może być – osoba fizyczna, osoba prawna, a także o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Dodatkowo dłużnikami są, zgodnie z tiret czwarte, osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. Oczywiście mogą oni również stać się dłużnikami z innych powodów, takich jak współudział w bezprawnym usunięciu towarów lub posiadanie bezprawnie usuniętych towarów. Wskazuje to, że ustawodawca zamierzał w sposób pełny ustalić przesłanki wskazujące osoby będące dłużnikami. W tym kontekście skarżąca zasadnie zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieustaleniem wszystkich dłużników solidarnych. Z akt sprawy wynika że w postępowaniu prowadzonym przeciwko [...] zgodnie z treścią wyroków Sądu Krajowego w [...], którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka. Wskazuje na to treść pkt I i III uzasadnienia wymienionych wyroków. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli [...]. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły jakąkolwiek próbę ustalenia zasadności zarzutów skarżącego. Zgromadziły jedynie dokumentację dotyczącą W[...]. Nie zwróciły się o nadesłanie materiałów z prowadzonego postępowania przeciwko [...], mimo, iż z wyroków tych wynika, że takie postępowanie się toczyło. Na obecnym etapie postępowania nie można podzielić stanowiska organów, że działalność oddzielnie ściganych [...] nie dotyczyła przedmiotowej sprawy. W toku postępowania wyjaśniona została natomiast rola [...]w procederze usunięcia spod dozoru celnego towaru, wobec czego zarzut strony skarżącej naruszenia procedury w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny. Zarzut nieustalenia przez organy celne kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny jest uzasadniony. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, na które nie wskazywała spółka. Dopiero doręczenie decyzji stronie warunkuje jej wejście do obrotu prawnego. Organy nie miały podstaw do uznania skuteczności doręczeń decyzji organu I instancji dokonanych w trybie art. 83 ustawy Prawo celne [...]. Materiał dowodowy wskazuje wprawdzie, że do [...]zostały wysłane stosownie wezwania do ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń jednak zarówno adresy, na które zostały skierowane te wezwania, jak i sposób doręczenia tej korespondencji nie pozwala na przyjęcie konsekwencji prawidłowości doręczania późniejszej korespondencji poprzez jej wywieszenie na okres 14 dni w siedzibie organu celnego. Korespondencja w postaci powyższych wezwań została skierowana na adresy [...] wskazane przez niemiecki Celny Urząd Kryminalny w K. w piśmie z dnia 7 lipca 2010 r., z zastrzeżeniem braku wiedzy tych organów, o aktualnym miejscu pobytu wymienionych osób. Adresy te jak również adres [...] pokrywają się z adresami oskarżonych wskazanymi w wyrokach niemieckiego sądu załączonych do akt sprawy na mocy postanowienia Urzędu Celnego I w Łodzi z dnia 30 września 2010 r. Tymczasem z akt sprawy (wyroków karnych Karnego Sądu Krajowego [...] mogli oni odbywać jeszcze karę pozbawienia wolności (wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. [...] zostali skazani na karę 4 lat pozbawienia wolności, a wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. [...] został skazany na karę 2 lat i sześciu miesięcy pozbawienia wolności), co oznacza, że nie mogli przebywać pod wskazanym w korespondencji adresem. Okoliczność ta powinna być znana organom, które były w posiadaniu dokumentacji w postaci wyroków karnych, na podstawie których ustaliły odpowiedzialność powyższych dłużników solidarnych. Tylko w przypadku, gdyby wyżej wymienieni przebywali pod wskazanymi adresami można byłoby przyjąć doręczenie przedmiotowych zawiadomień w trybie awizo i konsekwentnie z powodu niewskazania pełnomocnika do doręczeń w kraju doręczać korespondencję w trybie art. 83 ustawy Prawo celne. Organy przed wysłaniem zawiadomień w trybie art. 84 ustawy Prawo celne nie sprawdziły tej okoliczności. Nie załączyły do akt sprawy przetłumaczonych dowodów zwrotnego potwierdzenia doręczenia tej korespondencji (nawet nie dokonały roboczego jej tłumaczenia). W tej sytuacji nawet nie wiadomo jakie były przyczyny niedoręczenia korespondencji [...]. W przypadku prowadzenie postępowania z urzędu obowiązkiem organu jest ustalenie, gdzie strona faktycznie przebywa, a więc gdzie możliwe będzie doręczenie korespondencji do jej rąk. Przedmiotem sprawy celnej, w której zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem rozpatrywanych skarg, jest stwierdzenie przez organ celny istnienia długu celnego w przywozie powstałego z mocy samego prawa na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 1 i ust. 2 WKC) oraz określenie osób za ten dług z mocy prawa solidarnie odpowiadających, tj. solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty z długu tego wynikającej (art. 203 ust. 3 WKC). Powstająca z mocy prawa solidarna odpowiedzialność kilku osób za dług celny oznacza, iż sprawa celna dotyczy łącznie wszystkich podmiotów, które kryteria tej odpowiedzialności spełniły, zadaniem postępowania celnego w tejże sprawie jest zaś wskazanie wszystkich dłużników celnych, a nie tylko niektórych z nich. Tak więc kończąca to postępowanie decyzja administracyjna adresowana musi być do wszystkich osób, co do których organ celny stwierdzi, iż stały się z mocy prawa dłużnikami odpowiadającymi za powstały dług celny. Wniesienie odwołania od takiej decyzji przez jednego lub niektórych tylko adresatów takiej decyzji oznacza w konsekwencji, iż będąc powołanym – w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania celnego – do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygania sprawy celnej, organ odwoławczy obowiązany jest sprawę tę rozpatrzyć i rozstrzygać również w odniesieniu do tych podmiotów (stron postępowania celnego), które odwołania w ogóle nie wniosły lub wniosły go nieskutecznie, a więc również obowiązany jest adresować swą decyzję do wszystkich stwierdzonych dłużników. Zaskarżona decyzja ostateczna nie została skierowana do wszystkich ze wskazanych przez organ I instancji dłużników, gdyż jako adresat tej decyzji pominięci zostali [...]. To, że wyżej wymienieni nie wnieśli odwołania (co zresztą z przyczyn wskazanych wyżej było niemożliwe), nie oznacza, w kontekście wskazanej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania celnego i konieczności rozpatrywania i rozstrzygania o całości sprawy celnej ze względu na solidarną z mocy samego prawa odpowiedzialność określonych podmiotów, że sprawa odpowiedzialności za dług celny [...] została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta w tym znaczeniu, iż niedopuszczalnym jest rozstrzyganie o jego odpowiedzialności za ten dług w postępowaniu odwoławczym wywołanym skutecznym wniesieniem odwołań przez innych dłużników celnych. Okoliczność, że [...] nie wnieśli odwołania pozostawać musi bez wpływu na zakres postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem innego solidarnego dłużnika celnego oraz na zakres podejmowanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną, uzupełnią materiał dowodowy dotyczący [...], zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji.

W związku ze wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA z dnia 26 września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi zwrócił się do niemieckiej administracji celnej o pomoc prawną w celu ustalenia aktualnych adresów, pod którymi przebywają [...] oraz prawomocnych wyroków skazujących za oszustwa podatkowe [...]. Niemiecki Celny Urząd Kryminalny wskazał aktualne miejsca zamieszkania [...]. W dniu 26 kwietnia 2013 r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi, wyroki Karnego Sądu [...]w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu i decyzją z dnia 6 września 2013 r. określił [...]kwotę należności wynikającej z długu celnego w wysokości [...] zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 14 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 7 lutego 2006 r. Z wyroków skazujących [...] wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów obejmowanych procedurą tranzytu (za karnetem TIR oraz T1) przez niemieckie organy celne, dla których urzędem przeznaczenia były organy celne Finlandii, Estonii oraz Węgier. Organ I instancji podkreślił, że korespondencję kierowaną do [...] wysyłał na adresy wskazane w piśmie niemieckiej administracji celnej z dnia 24 stycznia 2013 r.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem z dnia 7 lutego 2006 r. są: skarżąca spółka jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu T1 do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty oraz [...], którzy usunęli towar spod dozoru celnego, co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami Karnego Sądu Krajowego w Niemczech.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi wystąpił do Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech o pomoc prawną w celu uzyskania wyroków skazujących [...] za oszustwa podatkowe polegające na usuwaniu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu T1 oraz ustalenie aktualnych adresów [...] . Orzeczenia niemieckiego Karnego Sądu Krajowego w D., jak i ustalenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech, nie potwierdzają udziału [...] w usuwaniu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...], a co za tym idzie powiększenia kręgu dłużników solidarnie odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego towarów. Zostali oni bowiem uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Sąd Krajowy [...] oraz wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. [...] uznał, że sporny towar, objętym tranzytem [...] , faktycznie usunęli [...] . Nie stwierdzono udziału innych osób w usuwaniu towaru objętego procedurą tranzytu przez Urząd Celny I w Łodzi. Poza osobami skazanymi w powyżej wymienionych prawomocnych wyrokach, które dotyczą zgłoszenia [...]nie ujawniono innych osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników w świetle przepisów WKC. Odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Art. 203 ust. 2 WKC wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuje się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. W świetle art. 203 ust. 3 WKC wszelkie czynności dokonane w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej. Przedmiotem postępowania był towar, dla którego Urząd Celny I w Łodzi był urzędem wyjścia i tylko ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego, dotyczącego towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego, z tytułu usunięcia tego towaru spod dozom celnego. W sprawie w wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen stwierdzono, że przesyłki towarów nie były przedstawiane w wyznaczonych urzędach celnych przeznaczenia, lecz były z powrotem przewożone do Republiki Federalnej Niemiec. Mięso było sprzedawane odbiorcom końcowym przez [...], którzy zostali za to przestępstwo skazani przez Sąd [...]. Działalność grupy nie była legalnym pośrednictwem, lecz działalnością przestępczą. Osobę należącą do siatki przestępczej można uznać za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia długu celnego tylko na podstawie wykazania jej konkretnych działań o charakterze niedozwolonym. Poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru oraz osób, które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Odnosząc się do wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie [...]. Materiały uzyskane przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni w ramach pomocy prawnej z Niemiec dotyczyły procedur tranzytu, dla których polskie urzędy celne były urzędami, w których zgłoszono towary do procedury tranzytu. Zawierały one protokoły przesłuchań [...] (protokół przesłuchania z dnia 22 września 2008 r.), [...] (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2008 r.), a [...] odmówił składania zeznań (adnotacja Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w E. z dnia 21 października 2008 r.). Odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE nie mają wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. Przedłożone przez skarżącą pisma Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w A. z dnia 5 sierpnia 2013 r. wraz z załącznikami w postaci tłumaczenia roboczego noty Departamentu Służby Konsularnej Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz odpisu o udziale osoby fizycznej w działalności podmiotu gospodarczego nie mają znaczenia w sprawie. Z ich treści wynika, że firma [...] została zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie K., a jednym z jej założycieli był [...] . Z akt sprawy wynika, że [...]został skazany przez Sąd Krajowy [...] ) za oszustwa podatkowe dotyczące towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, a zatem trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne. Ponadto, organ II instancji powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi zajęte w wyroku z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 395/12 dotyczące pisma od podmiotu o nazwie [...]

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Łodzi podniósł, że zebrany przez organy celne materiał dowodowy potwierdził, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego nie został przedstawiony w wyznaczonym urzędzie celnym przeznaczenia, lecz został z powrotem przewieziony do RFN, gdzie był sprzedawany. Okoliczność ta została potwierdzona w wyrokach skazujących sądów niemieckich. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że dłużnikami solidarnymi do pokrycia kwoty długu celnego w tym postępowaniu oprócz skarżącej Spółki jest [...]. Nie potwierdzono natomiast, że w procederze przestępczym dotyczącym zgłoszenia celnego nr [...]brali udział [...]. Zatem nie było podstaw do uznania ich za dłużników solidarnych na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Kierując się wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku III SA/Łd 395/12 nie ujawniono również innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym [...]. Również skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić.

Sąd podniósł, że organ wypełnił zalecenia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 136/08 i III SA/Łd 395/12.

Zdaniem WSA, z akt sprawy wynika, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko [...]zgodnie z treścią wyroku Sądu [...], którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka, na co wskazuje treść pkt l i III uzasadnienia w/w wyroków. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli [...]. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola [...]w procederze usunięcia spod dozoru celnego towaru. W związku z tym, w wyroku sygn. III SA/Łd 395/12 Sąd zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego [...], zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły podmioty będące dłużnikami z powołaniem się na art. 203 ust. 3 WKC. Ponownie prowadząc postępowanie organy celne stwierdziły, że dłużnikami solidarnymi zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem T1 [...] z dnia 7 lutego 2006 r. w postaci mięsa drobiowego bez kości mrożonego są: skarżąca jako główny zobowiązany oraz [...] jako osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego.

Sąd I instancji podkreślił, że Spółka jest w procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa również, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC, solidarnie na W[...], jako na osobach, które usunęły towar spod dozoru celnego.

WSA zauważył, że rozpoznając ponownie sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 395/12 organy celne zwróciły się do niemieckich służb o wskazanie aktualnych adresów [...]. Organy prawidłowo ustaliły strony postępowania i doręczyły wydane decyzje. Z nadesłanych wyroków [...] działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieoclonym mrożonym mięsem drobiowym w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej Niemiec i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, wraz z osobno skazanymi: [...]. Z orzeczeń karnych skazujących [...], wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego T1 [...], dla którego Urząd Celny I w Łodzi był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. W związku z tym [...] nie brali udziału w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym T1 [...].

Sąd podał, że organy wykonały zalecenie WSA nakazujące wyjaśnienie czy [...] brali udział w usunięciu spod dozoru celnego mięsa mrożonego kurczaka objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Sąd nie zobowiązywał organów celnych do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach Karnego Sądu [...], do których dotarły organy celne zgodnie z wytycznymi Sądu, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ na podstawie poczynionych ustaleń, postępowaniem jako dłużnika solidarnego objął [...], którzy usunęli towar spod dozoru celnego. Zatem zaniechanie przez organ dalszego poszukiwania solidarnych dłużników, nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania.

Zdaniem WSA uzasadnienia Sądu [...] mają charakter skrócony to w ich treści w sposób konkretny, jednoznaczny i wyczerpujący Sąd wskazał, których zgłoszeń tranzytowych sprawa dotyczy. Wniosek taki płynie z porównania wskazania liczby przypadków, których dotyczy oskarżenie (w sprawie przeciwko [...] - 44), z opisanymi przypadkami w uzasadnieniu wyroku w tej samej liczbie. Nie ma wśród wskazanych dokumentów celnych zgłoszenia celnego [...]. Sąd w wyroku III SA/Łd 395/12 wskazał, że pisma od tego podmiotu nie mają znaczenia dowodowego dla rozpoznawanej sprawy i ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny. W trakcie postępowania wyjaśniającego skarżąca załączyła dokumenty rejestrowe podmiotu [...], z których wynika, że jej założycielem był [...]. Skoro ww. (będący założycielem tego podmiotu) został uznany przez Sąd [...] za winnego popełnienia oszustw podatkowych dotyczących towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, to trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne tylko z tego powodu, że był założycielem firmy, która została podana jako fikcyjny odbiorca towarów. Jeżeli nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów - dokumentów na poparcie swojego stanowiska nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC. Oprócz wskazanego wyżej dokumentu Spółka żadnych innych dowodów na udział [...]w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym [...]nie przedstawiła.

Sąd I instancji podniósł, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 op. Okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania świadków zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Jak już była o tym mowa, organ przeprowadził dowód z akt postępowania karnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty niemieckich władz celnych. Z dowodów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że procedura tranzytu w sprawie zgłoszenia celnego [...] nie została prawidłowo zakończona oraz które osoby odpowiedzialne są solidarnie za powstanie długu celnego.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi nr [...] z dnia 3 stycznia 2014 roku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi nr [...] z dnia 6 września 2013 roku. Spółka zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisu postępowania, tj.:

a) art. 153 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez zaniechanie podporządkowaniu się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Łd 136/08, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 roku, w sprawie sygn. akt I GSK 972/08, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2012 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Łd 395/12, w zakresie.

- ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC;

- ustalenia, że brak sumiennego postępowania zmierzającego do wykrycia wszystkich dłużników należałoby rozpatrywać jako naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 op (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) i art. 122 op (zasada prawdy obiektywnej).

b) naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 op, polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi numer [...] z dnia 3 stycznia 2014 roku narusza art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 op, poprzez:

- odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego art. 203 ustęp 3 tiret trzecie WKC,

- wadliwe ustalenie, że w realiach rozpatrywanej nie ustalono osób, które uczestniczyły w usunięciu to wam spod dozoru celnego, i które jednocześnie wiedziały łub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego - art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC,

co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że jedynymi dłużnikami ustalonymi w realiach rozpatrywanej sprawy są strona skarżąca (to jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty - art. 203 ustęp 3 tiret czwarte WKC oraz uczestnicy (to jest osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego - art. 203 ustęp 3 tiret pierwsze WKC, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC, poprzez jego błędną wykładnię, to jest przyjęcie, że uczestnictwo w usunięciu towaru spod dozoru celnego oznacza wyłącznie czynności dokonane w trakcie procedury i później, przy czym czynności takie muszą być bezpośrednio związane z usunięciem towaru spod dozoru celnego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że uczestnictwo w usunięciu towaru spod dozoru celnego to jakikolwiek udział w tym działaniu, a sama forma tego rodzaju działania nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz może również polegać na podejmowaniu działań pozostających z nim w związku, w tym również działań poprzedzających objęcie towaru procedurą celną i faktyczne usuwanie towaru spod dozoru celnego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 150/11, LEX nr 1218337).

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści.

W uzasadnieniu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę.

Skarga kasacyjna Spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Tak określony porządek oceny zarzutów kasacyjnych może nie być zachowany wówczas, gdy między zarzutami procesowymi i materialnymi zachodzi taki związek, że zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego są nierozerwalnie złączone z zarzutami procesowymi, bo te drugie są pochodną lub konsekwencją pierwszych, a ustalanie faktów mających stanowić podstawę wyrokowania nie może być oderwane od kwestii materialnych rozpoznawanej sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej.

W ocenie NSA skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty autora skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia aby rozpatrzeć je łącznie, nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez WSA w Łodzi, co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania przez organ celny i wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok wydany został w warunkach związania Sądu I instancji wykładnią prawa i wskazaniem co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), które nie wykraczały poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Będący podstawą orzekania w niniejszej sprawie art. 203 ust. 3 WKC obejmuje szeroki krąg dłużników. W przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym należy mieć na uwadze także treść ust. 1 i 2 powołanego przepisu.

Dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC). Pojęcie usunięcia towaru spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Usunięcie towaru spod dozoru jak wskazuje się literaturze przedmiotu stanowi pewnego rodzaju fakt generujący powstanie długu celnego. Ma charakter obiektywny i powinien być rozumiany jako obejmujące każde działanie lub zaniechanie, które ma skutek w postaci utrudnienia organom celnym nawet chwilowego dostępu do towaru pod dozorem celnym i przeprowadzenia kontroli przewidzianych w art. 37 ust 1 kodeksu celnego (por. W. Morawski, Komentarz do art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2). Zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Przepis art. 203 ust. 3 WKC wymienia krąg osób, które są dłużnikami w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Mimo iż usunięcie towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC nie wymaga istnienia elementu intencjonalnego, odnosząc się do połączenia warunków obiektywnych, takich jak brak fizycznej obecności towaru w uznanym miejscu składowania w momencie gdy organ celny żąda przeprowadzenia badania, istnienie elementu intencjonalnego jest ważne, gdy chodzi o określenie dłużników długu powstałego wskutek usunięcia towaru. W rzeczywistości, podczas gdy osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego jest bezwzględnie dłużnikiem tego długu, osoby, które brały udział w tym usunięciu i te, które nabyły lub posiadały ten towar stają dłużnikami tylko w wypadku, gdy wiedziały lub musiały racjonalnie wiedzieć, że nastąpiło usunięcie w rozumieniu art. 203 ust. 1 kodeksu celnego. W art. 203 ust. 3 WKC nie wymieniono osób, które jedynie wiedziały o usuwaniu towaru spod dozoru celnego. Przepis ten odwołuje się jak już wyżej wskazano do osób, które albo usunęły towar, albo uczestniczyły w tym usunięciu (i jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty), osób które nabyły lub posiadały towar (i w chwili nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru), wreszcie osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą ten towar został objęty (w sprawie niniejszej jest nią skarżąca Spółka).

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 203 ust.3 tiret drugie WKC, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego oznacza wyłącznie czynności dokonane w trakcie procedury i później, przy czym czynności takie muszą być bezpośrednio związane z usunięciem towaru spod dozoru celnego, skarżąca powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011r. w sprawie C-454 Oliver Jestel. Przedmiotowy wyrok rozstrzyga o uznaniu za dłużnika także osób niezaangażowanych bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii. Spółka interpretuje ten wyrok jako wskazanie, iż w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego sądu krajowego w sprawie o innym stanie faktycznym, a mianowicie w sprawie dotyczącej osoby wystawiającej na aukcję towary pochodzące z Chin na platformie internetowej, działając w charakterze pośrednika w zawieraniu umów sprzedaży takich towarów, które następnie zostały dostarczane nabywcom bez uiszczania należności przywozowych. Trybunał stwierdził w tym orzeczeniu, że art. 202 ust. 3 WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży, należy uznać za dłużnika jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest. nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. W świetle wskazanego wyżej wyroku TSUE C-454/10, zdaniem NSA zasadne jest stanowisko Sądu I instancji wyrażone w skarżonym wyroku, iż nie można generalnie traktować uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej jako uczestnictwa w usunięciu spod dozoru celnego w sytuacji braku dowodów na udział danej osoby w usunięciu konkretnego towaru spod dozoru celnego. Działalność grupy nie była bowiem legalnym pośrednictwem lecz działalnością przestępczą. W takiej sytuacji osobę należącą do siatki przestępczej można uznać za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia długu celnego tylko na podstawie wykazania jej konkretnych działań o charakterze niedozwolonym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem w sprawie przyjęto, iż w świetle art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC tylko czynności dokonane w związku z usunięciem towaru (konkretnego) spod dozoru celnego, tj. w trakcie tej procedury, jak i potem mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników. Jeśli zatem nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów – na poparcie swojego stanowiska nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC (wyrok NSA w Warszawie, sygn. akt I GSK 282/10, z dnia 28 kwietnia 2011 r). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu, zgodnie z którym art. 203 ust. 2 WKC wyraźnie określa moment powstania długu celnego stanowiąc, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuje się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC, należy uznać za nietrafny.

Powyższe oznacza, że w sprawie zasadniczą kwestią dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia stały się ustalenia, czy prawidłowo, w zgodzie z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej, przeprowadzone zostało postępowanie, w wyniku którego nie wykazano faktu uczestnictwa innych osób w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie, skoro jak zasadnie organ celny wskazał okoliczności tych dla uznania za dłużnika nie można domniemywać.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tych przepisów skarżąca upatruje w zaniechaniu podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Łd 136/08 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 395/12 jak i orzeczeniu NSA z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 972/08, w zakresie: ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że istotnie w wyroku z 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 395/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego jest bezsporny. Sąd uznał natomiast za uzasadniony zarzut nieustalenia przez organy kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny i zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego osób: [...], zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. Organ I instancji wykonał zalecenia Sądu i wystąpił do Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech o pomoc prawną w celu uzyskania wyroków skazujących dla [...] za oszustwa podatkowe polegające na usuwaniu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz ustalenie aktualnych adresów [...] . Orzeczenia niemieckiego Karnego Sądu Krajowego [...] , jak i ustalenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech, nie potwierdziły udziału [...] w usuwaniu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu T1 MRN, której dotyczy postępowanie, a co za tym idzie powiększenia kręgu dłużników solidarnie odpowiedzialnych za jego usunięcie. [...]zostali bowiem uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Ustalenia co do faktów zawartych w materiale dowodowym otrzymanym w ramach pomocy prawnej z Niemiec, które włączono do akt postępowania jako dowód mają moc wiążącą w zakresie faktów w nich ustalonych. Nie ujawniono innych osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników w świetle przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, natomiast jak zasadnie organ celny zauważa odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przedmiotem postępowania prowadzonego przez polskie organy celne był bowiem towar, dla którego Urząd Celny I w Łodzi był urzędem wyjścia i w tej sytuacji, jak trafnie w sprawie przyjęto, tylko ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego, dotyczącego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego z tytułu usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Wskazać bowiem należy, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem [...] z 7 lutego 2006 r., zasadnie uznano skarżącą spółkę – jako główną zobowiązaną w procedurze tranzytu T1 do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty oraz [...] którzy usunęli towar spod dozoru celnego, co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami Karnego Sądu Krajowego [...]

Skarżąca kasacyjnie podniosła szerokie spektrum zarzutów procesowych. Zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wyjaśnienia staniu faktycznego co do ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego - art. 203 ustęp 3 tiret trzecie WKC, jak również wadliwe ustalenie, że w realiach rozpatrywanej nie ustalono osób, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego - art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC.

Zdaniem Sądu II instancji zarzuty te nie okazały się trafne.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać za trafne zarzuty, które kwestionując ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku.

W sprawie będącej przedmiotem sporu, w wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w E. stwierdzono, że przesyłki towarów nie były przedstawiane w wyznaczonych urzędach celnych przeznaczenia, lecz były z powrotem przewożone do Republiki Federalnej Niemiec. Tam mięso było sprzedawane odbiorcom końcowym przez sprawców Willego Schuh, Waldemara Neufelda i Ruslana Tanyscheva, którzy zostali za to przestępstwo skazani przez Sąd [...]. Jak już wyżej wskazano, działalność grupy była działalnością przestępczą. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż osobę należącą do siatki przestępczej można uznać za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia długu celnego tylko na podstawie wykazania jej konkretnych działań o charakterze niedozwolonym. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, iż poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach nie ujawniono innych osób, które usuwały spod dozoru towar będący przedmiotem niniejszego postępowania oraz osób, które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym dokumentem MRN. Co do powoływanych przez Skarżącą dowodów na udział w usunięciu towaru przez [...], zasadnie też w sprawie wskazano, że przedłożone pismo Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Astanie z 5 sierpnia 2013 r. wraz z załącznikami w postaci tłumaczenia roboczego noty Departamentu Służby Konsularnej Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz odpisu o udziale osoby fizycznej w działalności podmiotu gospodarczego, nie stanowią dowodów pozwalających na uznanie [...] za dłużnika Z informacji uzyskanych za pośrednictwem Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w A. wynika, że założycielem podmiotu [...] . Przedmiotowe dokumenty, jak słusznie przyjęto, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż z ich treści wynika jedynie, że firma [...] została zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Kazachstanu, a jednym z jej założycieli był [...] Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że [...] został skazany przez Sąd Krajowy [...] za oszustwa podatkowe dotyczące towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, a zatem prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż trudno przypisać mu odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne tylko z tego powodu, że był założycielem firmy, która została podana jako fikcyjny odbiorca towarów. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi dowodów w postaci przesłuchania [...]w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych oraz w toku postępowania przed Sądem [...] zasadnie też uznano, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził udziału [...] w usuwaniu towaru, objętego spornym dokumentem tranzytowym. Z orzeczeń karnych skazujących [...] wynika, że uznano ich za winnych popełnienia oszustw podatkowych wobec towarów obejmowanych procedurą tranzytu (za karnetem TIR oraz T1) przez niemieckie organy celne, dla których urzędem przeznaczenia były organy celne Finlandii, Estonii oraz Węgier. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego, dla którego Oddział Celny w Łodzi w Polsce był urzędem wyjścia. Stąd przesłuchanie osób wskazanych przez skarżącego nie spowodowałoby zwiększenia kręgu dłużników zobowiązanych do pokrycia należności celnych.

Sąd kasacyjny podziela stanowisko organu, iż załączony do skargi kasacyjnej dokument z dnia 24 sierpnia 2015 r. - Raport z dochodzenia wystawiony przez Urząd Śledczy [...] zawiera wynik dochodzenia jaki prowadził w/w Urząd na zlecenie Prokuratury, między innymi przeciwko [...] , którzy zostali oskarżeni o popełnienie 69 samodzielnych czynów oraz skazani przez Sąd [...] . Natomiast to wyroki niemieckich sądów karnych były podstawą uznania w/w osób za dłużników solidarnych.

Jak już wyżej wskazano stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W sprawie będącej przedmiotem sporu prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało faktu uczestnictwa innych osób w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie, a okoliczności tych, dla uznania za dłużnika nie można jedynie oprzeć na ich domniemaniu.

Ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, a w tym stanie prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego, co oznacza, że również zarzuty naruszenia art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC, nie mogły przynieść efektu oczekiwanego przez skarżącą.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia ich zwrotu w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci tożsamego charakteru rozpoznawanych kilku (ośmiu) jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu oraz jego wkładu w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.