Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 152/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 72, art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 273/08 w sprawie ze skargi D. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od D. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 273/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r. wraz z odsetkami, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 sierpnia 2007 r.

2. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że skarżąca Spółka pismem z 29 sierpnia 2002 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powołała się w nim na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01, OTK-A 2002/4/46) oraz art. 73 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. Do wniosku załączyła skorygowane deklaracje VAT-7, wraz z wyliczeniem kwot nadpłaty za poszczególne miesiące lat 2000 - 2002.

3. Organ I instancji decyzją z 23 września 2002 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 29 listopada 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 3414/02), oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2283/04), w uzasadnieniu którego Sąd powołał się na swoją uchwałę z 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 4/04). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA w Warszawie wyrokiem z 19 października 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2251/05) uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. następnie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem przeprowadzenia stosownego postępowania w celu zbadania, czy zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Późniejsze decyzje organu I instancji, poprzedzające decyzję z 9 sierpnia 2007 r., zostały uchylone przez organ odwoławczy z powodu uchybień procesowych.

4. Ostatecznie, po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy uznały, że skarżącej nie przysługuje nadpłata. W czasie, którego dotyczył jej wniosek, nie realizowała ona bowiem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Zdaniem organów, Spółki nie dotyczy powołany przez nią wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01). Poniesione przez Spółkę wydatki, na które wskazywała w toku postępowania, nie były kontynuacją jej inwestycji rozpoczętej i zakończonej w 1999r., mającej na celu realizację warunków niezbędnych do przyznania jej statusu zakładu pracy chronionej decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z 25 maja 1999 r. na okres trzech lat. Wszystkie dokonane przez Spółkę wydatki zostały poniesione do końca 1999 r. Przedsięwzięcie to nie było więc w toku na dzień wejścia w życie zmiany przepisów art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT"). Podstawy do stwierdzenia nadpłaty nie stanowiło także przedsięwzięcie skarżącej dotyczące budowy ośrodka rehabilitacyjnego. Przedsięwzięcie to nie zostało bowiem zrealizowane. Nie doszło do wybudowania ośrodka, a Spółka sprzedała 23 sierpnia 2001 r. nieruchomość gruntową, zakupioną 20 grudnia 1999 r., na której miał on być wzniesiony.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, powtórzyła zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia jej żądania będącego konsekwencją wyroku TK z 25 czerwca 2001 r. (K 45/01);

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie stanu faktycznego i przyjęcie, że dokonując modernizacji budynku C. H. dla potrzeb osób niepełnosprawnych, Spółka nie prowadziła przedsięwzięć długofalowych, o których mowa w powołanym wyżej wyroku TK;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonych przez Spółkę dowodów (faktur), dokumentujących wydatki służące niepełnosprawnym, jako kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1999 r., a nadto pominął informacje dotyczące rozpoczęcia inwestycji, której efektem miało być utworzenie dla osób niepełnosprawnych ośrodka rehabilitacyjno - zabiegowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów księgowych potwierdzających przeprowadzenie przez Spółkę prac modernizacyjnych dla potrzeb osób niepełnosprawnych w budynku C. H. w latach 2000 - 2002, jako kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1999 r.

Naruszenia przepisów prawa materialnego polegało na uchybieniu:

- art. 74a w związku z art. 74 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy odmówiły Spółce zwrotu nienależnie zapłaconego przez nią podatku od towarów i usług, co wynika z powoływanego wyroku TK z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01);

- art. 14a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.), a także w związku z wyrokiem TK z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01).

6. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania dotyczy odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2000-2002, jeżeli kwestionuje wysokość zobowiązań podatkowych deklarowanych przez podatnika. Ze skorygowanych deklaracji (VAT-7), złożonych przez Spółkę w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikają inne kwoty zobowiązań podatkowych od tych, które za prawidłowe uznaje organ. Organy naruszyły zatem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego).

Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe odmówiły bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązań podatkowych stosowną decyzją, gdy ze skorygowanych deklaracji wynika, że ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązań podatkowych, przysługuje podatnikowi nadpłata. Tym samym naruszyły przepis art. 74a Ordynacji podatkowej. Przedwczesna bowiem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, jeżeli konieczność dokonania zwrotu podatku wynika z różnicy pomiędzy dokonanymi przez podatnika wpłatami na poczet podatku oraz deklarowanym przez niego ostatecznie zobowiązaniem podatkowym.

Skoro organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji (zeznania), to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość tegoż zobowiązania podatkowego. Następnie obowiązany jest rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty wiąże się ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego.

Zasadą jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). Wyjątki od tej zasady wynikają z konstrukcji danego podatku oraz z art. 74 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik koryguje wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kolejny wyjątek od zasady wynikającej z art. 74a wskazany został w art. 75 § 3, gdyż składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe poglądy znajdują aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych.

8. Odnośnie argumentacji Spółki dotyczącej przystosowania poszczególnych pomieszczeń C. H. dla potrzeb zatrudnianych przez nią osób niepełnosprawnych, Sąd wskazał, że organ I instancji, jeżeli zdecyduje się na wszczęcie postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, obowiązany będzie dokonać kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie tylko oceny wydatków poniesionych przez Spółkę przed 30 listopada 1999 r. pod kątem "rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej", ale także wykonanych przez nią po tym dniu robót budowlanych i poniesionych w związku z tym wydatków Jeżeli skarżąca ponosiła wydatki umożliwiające dostęp do budynku osobom niepełnosprawnym, to należy zbadać, czy te wydatki służyły zaspokajaniu potrzeb jej pracowników, czy też miały charakter ogólnodostępny. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że za roboty budowlane, o których mowa w jego orzeczeniu, należy uznać roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych w nim zatrudnionych.

9. Sąd uznał za przedwczesne merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ocena Sądu dotycząca dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług możliwa będzie wówczas, gdy organy określą skarżącej zobowiązania podatkowe w prawidłowych kwotach, jeżeli oczywiście podtrzymywać będą swoje stanowisko co do tego, że skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość swoich zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące lat 2000 - 2002 w skorygowanych deklaracjach (VAT - 7).

10. Sąd I instancji uznał, że spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga kasacyjna.

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego t.j. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te mają w sprawie zastosowanie w sytuacji gdy nie mają one w sprawie zastosowania. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego:

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi I uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na uznanie, iż organ I instancji naruszył art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej odstępując od wszczęcia postępowania z urzędu w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte wnioskiem podatnika.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził m.in., że przedmiotem sporu jest specyficzny rodzaj nadpłaty w podatku VAT. Specyfika ta wynika stąd, że nie jest to żaden wpłacony nienależnie podatek, ani też żaden nadpłacony, czy wpłacony w wysokości wyższej od należnej podatek, a jedynie zwrot wyższej kwoty, niż uprzednio otrzymana z całości zapłaconego zobowiązania w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

15. W punkcie wyjścia dalszych rozważań należy przyznać rację poglądom wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszącym się do trybu postępowania w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego (art. 75 § 3 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej). Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającą nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06, dostępny w bazie internetowej NSA).

16. Powyższe rozważania doznają jednak ograniczenia w realiach rozpoznawanej sprawy. W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, że przedmiotem sporu jest prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku VAT, w związku z posiadaniem przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej i konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (publ. OTK-A 2002/4/46).

Przypomnieć należy, że w powyższym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

1. Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 123 poz. 776, Dz. U. 1997 r. Nr 160 poz. 1082, Dz. U. 1998 r. Nr 99 poz. 628, Dz. U. 1998 r. Nr 106 poz. 668, Dz. U. 1998 r. Nr 137 poz. 887, Dz. U.1998 r. Nr 156 poz. 1019, Dz. U. 1998r. Nr 162 poz. 1118 i Dz. U. 1998 r. Nr 162 poz. 1126 oraz Dz. U. 1999 r. Nr 49 poz. 486, Dz. U. 1999 r. Nr 90 poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

2. Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 123 poz. 776, Dz. U. 1997 r. Nr 160 poz. 1082, Dz. U. 1998 r. Nr 99 poz. 628, Dz. U. 1998 r. Nr 106 poz. 668, Dz. U. 1998 r. Nr 137 poz. 887, Dz. U. 1998 r. Nr 156 poz. 1019, Dz. U. 1998 r. Nr 162 poz. 1118 i Dz. U. 1998 r. Nr 162 poz. 1126 oraz Dz. U. 1999 r. Nr 49 poz. 486, Dz. U. 1999 r. Nr 90 poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

17. Ocena skutków normatywnych omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla wskazanej w nim grupy podatników zwarta została w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, (publ. ONSAiWSA 2005/3, poz. 50). W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, Państwo i Prawo 2003/9 str. 4 i n.)".

Stwierdził ponadto, iż "sytuacja podmiotów jednak, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., str. 213; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie..., str. 32; M. Safjan: Skutki..., str. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki: Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2000/2 str. 22 i n.).

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/2004 ONSAiWSA 2004/2 poz. 41; z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 30/2004 Glosa 2004/7 str. 39; z dnia 5 maja 2004 r. FSK 22/2004).

W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy brzmienia art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia on zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Kwestie nadpłaty zatem ze strony zakładów pracy chronionej, o których mowa w wyroku, nie będą związane z samym faktem dokonania wpłaty, wobec brzmienia sentencji wyroku bowiem nie jest możliwe powoływanie się przez nie na uprawnienie do zwolnienia od wpłat. Rozważanie ewentualnej nadpłaty ze strony tych zakładów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi".

18. Powyższe wskazuje na specyfikę postępowań w zakresie określenia skutków prawnych orzeczenia Trybunał Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01. Podstawą do realizacji prawa wynikającego ze stwierdzonej niekonstytucyjności przepisów jest art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty.

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że do kwot zwrotu podatku VAT przysługującej podmiotom określonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. stosować należy przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Prawo to nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Stosowanie przepisów odnośnie nadpłaty musi być zatem odpowiednie (a nie wprost), uwzględniające specyfikę tej instytucji. Należy podzielić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż prawo do tego specyficznego zwrotu pojawiło się dzięki możliwości powrotu do wyższych wskaźników i przeliczników najniższego wynagrodzenia na jedną osobę niepełnosprawną, obowiązujących sprzed zmiany art. 14 a ustawy o VAT (czyli do końca 1999 r.).

Spółka do wniosku o zwrot nadpłaty dołączyła do wniosku korekty rozliczeń podatkowych z innymi kwotami zwrotu. Nie oznacza to jednak, że zmianie uległa wysokość deklarowanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Tym samym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe nie uległa zmianie.

19. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami: zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodził żaden z przypadków wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik zapłacił podatek, złożył deklarację, a wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa. Podatnik domaga się zwrotu podatku w związku z tym, że uważa, iż obejmują go skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., i w związku z tym przysługuje mu wyższa kwota zwrotu podatku, wyliczona na odrębnych kartach dołączonych do wniosku. Powinien on być rozpatrzony przy odpowiednim zastosowaniu instytucji nadpłaty.

20. Z powyższych względów za zasadny należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Brak było podstaw do wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż ani podatnik, ani organ podatkowy nie kwestionowali wysokości zobowiązania podatkowego.

21. Powyższe oznacza, że organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku postąpił prawidłowo. Nie przesądza to oceny dokonanych ustaleń, które powinny być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd uniknął bowiem merytorycznej oceny decyzji organów podatkowych, uznając ją za przedwczesną. Sąd I instancji będzie zobowiązany dokonać ponownej kontroli sądowej wydanych rozstrzygnięć administracyjnych przy uwzględnieniu wniosków zawartych w niniejszym orzeczeniu.

22. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. NSA odstępując w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wziął pod uwagę charakter sprawy i uwzględnił fakt, iż Sąd I instancji, wykraczając poza zarzuty skargi, stwierdził wystąpienie naruszenia przepisom prawa, które w postępowaniu kasacyjnym okazało się nieuzasadnione.