Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 585/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 19, art. 22 § 1 i 2, art. 141 § 4, art. 151, art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 143 § 2 pkt 2, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 8, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1244/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r., Sygn. akt I SA/Po 1244/08. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. określił J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 23.082 zł. Organ I instancji podał, że skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej Firma Transportowo – Handlowa "N." ujął w ewidencji księgowej faktury zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Import – Export "M.". Organ I instancji, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez firmę M. Z. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego wynikające z nich wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż firma M. Z. wystawiała faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, na mocy postanowienia z dnia 16 czerwca 2008 r. włączono do już zebranego materiału protokoły z przesłuchań K. S., który zeznał, iż kupował fikcyjne faktury od M. Z., a następnie sprzedawał je, m. in. firmie "N.". Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w treści wyroku Sądu Rejonowego w Lesznie Sygn. akt II K 349/06, zgodnie z którym N. A. pośredniczył w uzyskaniu dla K. S. poświadczających nieprawdę faktur na nabycie oleju napędowego od firmy "M." wystawionych na rzecz m. in. FTH "N." w okresie od dnia 18 czerwca 2003 r. do dnia 6 listopada 2003 r. Ponadto jak wynika z wyjaśnień N. A. za przekazywanymi K. S. fakturami nigdy nie było dostaw paliwa (protokół z przesłuchania z dnia 26 stycznia 2006 r.).

Zdaniem organu odwoławczego treść zeznań podatnika nie potwierdza, że transakcje wynikające ze spornych faktur miały rzeczywiście miejsce. Odwołujący, poza fakturami, nie wskazał dowodów dokumentujących istnienie transakcji (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że nie zakwestionowano, iż paliwo było faktycznie dostarczane do Spółki. Uznano jedynie, że na pewno nie pochodziło z firmy "M.". Organ podał też, że mimo podjętych starań, nie udało się ustalić, kto był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, zaś sam skarżący nie przedstawił żadnych informacji czy wyjaśnień w tym zakresie. Organ II instancji uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisów kodeksu cywilnego, a to art. 95 i 97.

J. B. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 sierpnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji albo stwierdzenie ich nieważności.

Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p oraz art. 95 i art. 97 k.c. polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z zeznań M. Z. oraz konfrontacji między M. Z., N. A. oraz Ł. N.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2008 r. skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 O.p., kwestionując fakt wydania upoważnienia J. O. do podpisania zaskarżonej decyzji oraz legalność powołania na stanowisko osób udzielających temu pracownikowi upoważnienia.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył upoważnienie J. O. z dnia 15 marca 2007 r. do podpisywania dokumentów i pism, zgodnie z zakresem stałych uprawnień określonych w zał. nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w P., w razie nieobecności kierownika Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych do wysokości 50.000 zł kwoty sporu, Zarządzenie Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 grudnia 2006 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Skarbowej w P., zał. nr 1 do Zarządzenia - Regulamin Organizacyjny oraz zał. nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego - Zakres stałych uprawnień.

Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1244/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. B.

W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych przez organy podatkowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I uznał, że wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały, i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy opierając się na ważnych dla sprawy zeznaniach M. Z., który wyjaśnił, m.in.: iż wystawiał faktury, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Faktury wystawiał na zamówienie składane przez N. A., który przekazywał mu wszelkie niezbędne w tym zakresie informacje. Wskazał także, iż za tak wystawione faktury otrzymywał ok. 6 gr. za litr paliwa. Fakty te potwierdziło postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie "M.", co dodatkowo uwiarygodniło zeznania M. Z. Okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur przez M. Z. potwierdził również K. S., który przyznał się do pośredniczenia w załatwianiu fikcyjnych faktur na zakup oleju napędowego, podając, iż były one wystawiane przez firmę "M.". Równocześnie sam skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe itp.). W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, iż nie wyjaśniono okoliczności sprawy w rozumieniu art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, iż między stronami dochodziło (w szoferce pojazdu) do zawarcia umowy dostawy, a także, iż "w tym zakresie M. Z. uzyskał od niezidentyfikowanej osoby nieodpłatne świadczenie w naturze (paliwo) podlegające opodatkowaniu", gdyż twierdzenia te sprzeczne są z zebranym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż faktury wystawione przez M. Z. były fikcyjne. W ocenie Sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut odmowy przesłuchania M. Z. na okoliczność ustalenia osób "pokrywających" dostawy wykazane na spornych fakturach oraz konfrontacji pomiędzy nim a N. A. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się bowiem prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 27 lutego 2007 r. dot. N. A. oraz protokół z jego przesłuchania w dniu 26 stycznia 2006 r., z których jednoznacznie wynika, iż N. A. uczestniczył w procederze wystawiania fałszywych faktur w roku 2003.

Zdaniem Sądu również zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nie posiadającą upoważnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Starszy komisarz skarbowy J. O. został upoważniony przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w P. do podpisywania dokumentów i pism, zgodnie z zakresem stałych uprawnień określonych w zał. nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w P. w dniu 15 marca 2007 r. Wobec powyższego nie można przyjąć, iż decyzja organu odwoławczego podpisana została przez osobę nie posiadającą upoważnienia.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1244/08 skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym:

1. art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. b i c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy z naruszeniem przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 95 i art. 97 K.c. przejawiające się w:

- niepodjęciu inicjatywy dowodowej i nie dokonaniu konfrontacji pomiędzy M. Z., N. A. oraz Ł. N. jak i nie przesłuchanie samego N. A. wskutek czego decyzja oparta została na niepełnym materiale dowodowym,

- dokonaniu błędnej oceny już zebranych dowodów przejawiającym się w ustaleniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy firma "M." M. Z. wystawiała faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego na rzecz skarżącego, gdy prawidłowe ustalenia stanu faktycznego winno doprowadzić do wniosku, że każdej wystawionej fakturze towarzyszy dokonana dostawa,

2) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. b i c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy z naruszeniem przepisów art. 143 § 2 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przejawiające się w przyjęciu, iż osoba podpisująca kwestionowaną decyzję, tj. J. O. posiadał skuteczne upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz że upoważniony był do podpisania zaskarżonej decyzji, podczas gdy podjęcie inicjatywy dowodowej w tym zakresie doprowadziłoby do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie został prawidłowo powołany na zajmowane przez siebie stanowisko, a zatem nie mógł udzielić skutecznego upoważnienia do działania w swoim imieniu, a nadto J. O. nie był upoważniony do podpisania kwestionowanej decyzji,

3) naruszenia art. 19, art. 21, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. b i c oraz art. 151 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyłącznie się oraz współorzekanie w sprawie sędziego K. W. – K. podlegającego wyłączeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 1 i 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów w postaci szczegółowego raportu godzin pracy, listy obecności, oraz pism Dyrektora Izby Skarbowej w P. na okoliczność, że zatrudniona w Izbie Skarbowej w P. na stanowisku kierownika Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą M. M. w okresie od 11 sierpnia do 22 sierpnia 2008 r. przebywała na urlopie wypoczynkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Stwierdziwszy, że w niniejszej sprawie okoliczności takie nie występują Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19, art. 21, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. b i c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niewyłącznie się oraz współorzekanie w sprawie przez sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. W. – K.

Uzasadniając ten zarzut skargi kasacyjnej wskazano, że sędzia K. W. –K. orzekała w przedmiocie podatku akcyzowego wobec N. s.c. (sygn. akt I SA/Po 1047/08), podatku od towarów i usług wobec N. s.c. (sygn. akt I SA/Po 1562/07), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnika spółki cywilnej N. Ł. N. (I SA/Po/1243/08). Wszystkie wskazane decyzje oparte były na identycznych ustaleniach faktycznych tj. iż N. s.c. nie nabyła od M. Z. oleju napędowego. Odwołując się do analogicznej do art. 19 p.p.s.a. treści art. 41 § 1 kodeksu postępowania karnego oraz wskazując orzeczenia sądów powszechnych, które zapadły na tle wymienionego przepisu kodeksu postępowania karnego kasator uznał, że brak jest podstaw, aby tego samego rodzaju sytuacje były odmiennie traktowane na tle ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 19 p.p.s.a niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie. Przepisy art. 21 p.p.s.a. stanowi z kolei, że sędzia powinien zawiadomić sąd o zachodzącej podstawie swojego wyłączenia i wstrzymać się od udziału w sprawie. W przedmiocie wyłączenia sędziego orzeka sąd administracyjny, w którym sprawa się toczy w formie postanowienia (art. 22 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Instytucja wyłączenia sędziego jest gwarancją konstytucyjnego prawa do bezstronnego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), a także niezawisłości sędziowskiej. (postanowienie SN z 4.11.1975 r. II CZ 136/75, OSPiKA 1977, nr 6, poz. 104). Jej istotą jest wyeliminowanie wszelkich przyczyn mogących skutkować w otoczeniu jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznaniu określonej sprawy (wyrok TK z 20.07.2004 r. SK 19/02, OTK ZU 2004, nr 71A, poz. 67).

Zasada niezawisłości sędziowskiej zawarta jest w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącym, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Gdy chodzi o instytucję wyłączenia sędziego, to niezawisłość sędziowska polega na zakazie wywierania jakiegokolwiek wpływu na sędziego w zakresie rozpoznania sprawy i treści orzeczenia, a więc na niezależność sędziego (ale zawsze w ramach obowiązującego prawa) w rozstrzyganiu kwestii faktycznych i prawnych, wyłaniających się w rozpoznawanej sprawie. Nie może więc budzić wątpliwości, że sąd orzekający w sprawie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest związany oceną faktyczną i prawną dokonaną w sprawie ze skargi na inny akt administracyjny nawet jeżeli został on wydany w oparciu o zbliżony czy tożsamy stan faktyczny i to niezależnie od tego czy skład sądu jest ten sam, czy też nie.

Trzeba przy tym z całą stanowczością stwierdzić, że gdy rozważa się kwestię niezawisłości i obiektywizmu sędziowskiego, będącymi fundamentalnymi wręcz zasadami ustrojowymi Rzeczypospolitej Polski, to bezdyskusyjne powinno być domniemanie zachowania obu tych reguł w sprawowaniu urzędu sędziowskiego w każdym wypadku i w każdej rozpoznawanej sprawie. Stąd też musi zaistnieć rzeczywista przyczyna, wynikająca z powstania niebudzącego żadnej wątpliwości faktu, że ów obiektywizm sędziowski może być zachwiany. (postanowienie SN z 06.03.2008 r. sygn. akt III KK 421/07, OSNKW 2008/6/51).

Wniosek o wyłączenie sędziego złożony po rozpoznaniu sprawy w swej istocie nie może spełnić swej funkcji jaką jest rozpoznanie sprawy przez bezstronny sąd. Należy też zwrócić uwagę, że brak wniosku o wyłączenie złożonego przez stronę lub sędziego we właściwym czasie powodował, że sąd nie miał kompetencji do rozważań, czy zachodzą inne poza wskazanymi w art. 18 p.p.s.a. przesłanki wyłączenia sędziego. Skarżący wyjaśnił jednak, że okoliczność uzasadniająca wyłączenie sędziego stała się mu znana dopiero po otrzymaniu wyroku i porównaniu z innymi zapadłymi w sprawach ze skarg na pozostałe decyzje dotyczące zarówno spółki jak i wspólników tej spółki. Przyjąć więc można, że mamy do czynienie z zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 19 p.p.s.a. które polegało na tym, że sędzia K. W. – K. pomimo istnienia podstaw do jej wyłączenia nie zgłosiła takiego wniosku.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący ma obowiązek wykazania poprzez przytoczenie adekwatnego do zarzutu uzasadnienia, na czym naruszenie przepisów postępowania polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną tego zarzutu jednak w sposób należyty nie uzasadnił. Co więcej, wyjaśnił, że nie wnosi żadnych zastrzeżeń co do osoby sędziego, jego przygotowania zawodowego, czy też postawy etycznej. Podstawy żądania upatruje jedynie w orzecznictwie, które pojawiło się na tle "bliźniaczej" regulacji w postępowaniu karnym. Skoro więc zarzut nie odnosi się do realiów rozpoznawanej sprawy nie wskazuje bowiem okoliczności, które mogłyby zasadnie podważać zaufanie do sędziego, nie może on być uwzględniony przez sąd kasacyjny. W tym miejscu przytoczyć należy i zaaprobować pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z art. 19 p.p.s.a. wynika, iż okoliczność mogąca wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności sędziego w danej sprawie musi nie tylko faktycznie wystąpić ale także musi być uzasadniona, co wiąże się z przedstawieniem odpowiedniej argumentacji. Sformułowanie zarzutów o generalnym braku bezstronności sędziego i osób wymienionych we wniosku Spółki, w oderwaniu od specyfiki i okoliczności konkretnej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony bądź utrata wiarygodności w bezstronność sędziego wynikająca z faktu, że osoba ta orzekała w "niemal identycznych sprawach". Powołanie się na "ewentualny związek z gminą zainteresowaną rozstrzygnięciem", bez przytoczenia powodów, które obiektywnie spowodowałyby utratę zaufania co do bezstronności sędziego, a także osób wymienionych we wniosku, nie może stanowić podstawy do wyłączenia (postanowienie NSA z 6.05.2009 r. Sygn. akt II FSK 140/09, LEX nr 564221).

Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. b i c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy z naruszeniem przepisów art. 143 § 2 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i obejmuje dwie kwestie: 1) na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, iż w dniu podpisania zaskarżonej decyzji Kierownik Oddziału był nieobecny, co upoważniało J. O. do podpisania zaskarżonej decyzji, 2) w oparciu o jaki akt (wydany przez kogo i kiedy) Dyrektor Izby Skarbowej w P. został prawidłowo i zgodnie z prawem powołany na pełnione przez siebie stanowisko, a dalej, czy mógł skutecznie, zgodnie z art. 143 § 2 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. udzielić upoważnienia do wydania decyzji swoim imieniu.

Odnosząc się do braku ustalenia aktu, w oparciu o który nastąpiło powołanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. trzeba stwierdzić, iż ze względu na to, że w czasie w jakim została wydana zaskarżona decyzja Izbą Skarbową w P. kierowała osoba pełniąca obowiązki dyrektora aktu powołania być nie mogło. Nie jest to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność która podważa ważność i skuteczność podejmowanych przez pełniącego obowiązki dyrektora izby skarbowej, w tym także ważność udzielonych przez niego pełnomocnictw. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 5c ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego. Wnoszący skargę kasacyjną nie dowiódł, albo chociaż nie uprawdopodobnił, że takiego wskazania nie było lub że Minister Finansów wyznaczył inną osobę. Dodać trzeba też, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.02.2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1912/07 stwierdził, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej posiada wszystkie kompetencje jakie przysługują dyrektorowi powołanemu w drodze konkursu, bowiem nie ma przepisu, któryby te kompetencje ograniczał. Wobec tego władny jest jako organ podatkowy do upoważnienia pracownika izby skarbowej do wydania decyzji (art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Oceniając z kolei czy J. O. w dniu wydania zaskarżonej decyzji był upoważniony do jej podpisania należy się zgodzić, że nie wyjaśniając tej kwestii w sposób dostateczny Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Podpisanie decyzji przez osobę do tego nie uprawnioną oznacza w istocie, że decyzja taka nie została wydana. Mając na uwadze tą okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 106 § 1 i 3 p.p.s.a., dopuścił dowód z dokumentów w postaci szczegółowego raportu godzin pracy, listy obecności, oraz pism Dyrektora Izby Skarbowej w P. na okoliczność, że zatrudniona w Izbie Skarbowej w P. na stanowisku kierownika Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą M. M. w okresie od 11 sierpnia do 22 sierpnia 2008 r. przebywała na urlopie wypoczynkowym. Z powyższego wynika, że w dniu, w którym podpisana została kwestionowana decyzja kierownik Oddziału Podatku Dochodowego była na urlopie wypoczynkowym. Zatem stosownie do postanowień regulaminu wewnętrznego izby skarbowej oraz otrzymanego upoważnienia J. O. był uprawniony do podpisania decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zarzutem tym skarżący zakwestionował stanowisko sądu i organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT wystawiane na rzecz skarżącego przez M. Z. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co nie mogły zostać zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów oraz stanowisko sądu I instancji co do zawarcia pomiędzy M. Z. a skarżącym umowy dostawy paliwa. Skarga kasacyjna J. B. odwołuje się w tym zakresie do brzmienia przepisów art. 95 i art. 97 k.c. Otóż niewątpliwe jest, że art. 95 w zw. z art. 97 k.c. reguluje kwestię dopuszczalności dokonania czynności prawnej przez przedstawiciela oraz kategorię osób, które z uwagi na zatrudnienie w lokalu przedsiębiorcy poczytuje się za umocowane do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorstwa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiona przez sąd i organy podatkowe wykładnia art. 95 i 97 k.c. jest prawidłowa zaś okoliczność dostarczania paliwa skarżącemu i rzekomych płatności z tym zawiązanych została należycie i dogłębnie udokumentowana innymi dowodami w sprawie, które wykazały, że ani płatności ani dostawy paliwa, które rzekomo dokumentowały sporne faktury, nie miały miejsca. Organy trafnie przy tym wskazały, że nie kwestionują, że dostawy paliwa mogły mieć miejsce ale nie były one udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Oznacza to w konsekwencji, że podważenie wspomnianym zarzutem naruszenia przepisów postępowania nie może odnieść skutku, a stanowisko Sądu i organów podatkowych, co do rzeczywistości transakcji obrotu paliwem jest trafne. W tym zakresie, co do niezasadności tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nadto podkreśla, że podstawą stanowiska Sądu I instancji i organów podatkowych co do istnienia transakcji sprzedaży paliwa skarżącemu były zasadnie uznane za wiarygodne zeznania M. Z. podającego, że wystawiał faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych, zeznania K. S. potwierdzającego powyższe okoliczności oraz zeznania N. A. złożone w Prokuraturze Okręgowej w O. potwierdzone później w wyroku Sądu Rejonowego w Lesznie sygn. akt II K 349/06. W tym miejscy podkreślić należy, że nie było powodów do ponownego przesłuchania N. A., o co wnosił skarżący, gdyż organy administracji dysponowały jego obszernymi zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym. Dodać należy, że skarżący nie wskazał jakie nowe okoliczności miały by być wskutek ponownego przeprowadzenia tego dowodu wykazane lub też, jakie kwestie istotne dla niniejszej sprawy w tych zeznaniach nie zostały poruszone. Nie było też potrzeby dokonania konfrontacji wnioskowanej przez skarżącego. Organy podatkowe wyjaśniły, a Sąd I instancji to trafnie zaakceptował, które dowody i dlaczego uznał za wiarygodne oraz dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności i dały temu wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu swoich decyzji.

Równocześnie sam skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie proponowanej przez siebie tezy, takich jak umowy kupna czy przelewy bankowe. W świetle powyższych ustaleń, nie ma żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd I instancji, nie dostrzegł naruszenia przez ograny podatkowe naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. a także art. 95 i art. 97 k.c.

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że sąd sporządził nieprawidłowe uzasadnienie wyroku.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20.08.2009 r. Sygn. akt II FSK 568/08). Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast jaki stan faktyczny i dlaczego Sąd przyjął za podstawę orzekania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)

-----------------------

1