Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 857/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1,  art. 5a,  art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1,  art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako ustawa op) oraz m.in. art. 5a, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) utrzymał w mocy:

decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określającą przedsiębiorcy J. K. w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10 017,00 zł,

- za luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 14 391,00 zł,

- za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 2 468,00 zł,

- za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 13 127,00 zł,

- za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 4 094,00 zł,

- za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 2 530,00 zł,

- za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 7 512,00 zł,

- za sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 3 401,00 zł,

- za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 19 709,00 zł,

- za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 9 250,00 zł,

- za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 12 441,00zł,

- za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 3 762,00 zł,

oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określającą przedsiębiorcy J. K. w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 556,00 zł,

- za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1 442,00 zł,

- za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 10 682,00 zł,

- za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 649,00 zł,

- za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 354,00 zł,

- za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 3 042,00 zł,

- za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 144,00 zł,

- za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 2 296,00 zł,

- za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 14 755,00 zł,

- za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 7 906,00 zł,

- za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 7 114,00zł,

- za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 2 601,00 zł,

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

J. K. w latach 2012-2013 prowadził działalność gospodarczą i jako podatnik podatku VAT i składał deklaracje VAT-7 rozliczając w nich sprzedaż towarów pod marką [...] wg stawek 23% i 8%. Pierwotnie złożone deklaracje były następnie korygowane. Korekta z 10 maja 2016 r. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była uzasadniona błędnym rozliczeniem sprzedaży produktów z oferty [...] wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką 8%, w sytuacji gdy winna być rozliczona jako dostawa towarów (dania gotowe) ze stawką 5% i 100% soków owocowych.

W następstwie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za lata 2012 i 2013 ustalono, że w zakresie podatku należnego podatnik bezzasadnie zmienił kwalifikowanie części sprzedaży stawkę podatku VAT z 8% na 5%, co w konsekwencji spowodowało uznanie rejestrów sprzedaży VAT i rozliczenie podatku należnego za nierzetelne. W zakresie podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości (protokół kontroli doręczony 15.02.2017 r.).

W tym stanie rzeczy – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał [...] r. dwie decyzje określające podatek VAT za styczeń-grudzień 2012 r. oraz styczeń-grudzień 2013 r. z pominięciem korekt złożonych przez J.K. 5 listopada 2012 r. i 10 maja 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że posiłki sprzedawane przez skarżącego na rzecz klientów indywidualnych w lokalu i na wynos oraz w systemie drive in, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, ponieważ podatnik nie dostarczał gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), lecz świadczył usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane stawką 8%.

J. K. wniósł odwołania od powyższych decyzji i zarzucił wydanie ich z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 19, 21 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów polegającą na przyjęciu, że błędnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz prowadzonych punktów sprzedaży, w sytuacji, gdy sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem; art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów; art. 2a w związku z art. 121 § 1 op poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów) na korzyść podatnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie każdego postępowania podatkowego zakończonego zaskarżona decyzją.

W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że stosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług znajduje oparcie w wydanych na rzecz jego licencjodawcy - [...] Polska interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie zgodził się z organem, że świadczy usługi związane z wyżywieniem a zastosowanie klasyfikacji jego świadczeń z wykorzystaniem klasyfikacji PKWiU uznał za wadliwe w świetle regulacji ustawy o podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i wydał decyzję z [...] r., którą utrzymał w mocy wskazane na wstępie decyzje organu I instancji z [...] r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odniósł się do zarzutów i wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci [...] jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych. Przypomniał, że celu stosowania jednolitej stawki opodatkowania dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr [...] , art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku VAT oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży, jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy VAT. Skorzystał tym samym z uprawnienia jakie daje art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, odnoszący się wyłącznie do towarów o podstawowym znaczeniu społecznym, czy też usług pracochłonnych. Podstawę klasyfikacji statystycznej określa ust. 3 art. 98 dyrektywy, który znalazł odzwierciedlenie w art. 5a ustawy VAT. Dalej organ wyjaśnił dlaczego posiłki sprzedawane w sieci [...] nie mieszczą się w PKWiU 10.85. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku 7 sędziów NSA z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14. Również znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13. Klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług. Znajduje oparcie w art. 5a ustawy VAT. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 ustawy VAT, podatnik winien stosować PKWiU. Nie ma też wątpliwości, że posiłki sprzedawane przez wszelkiego rodzaju placówki gastronomiczne a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT.

Jak wskazał organ odwoławczy opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatana dostawa i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Przez dostawę towarów rozumie się prawa rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 10), a świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. zgodnie z art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ przypomniał, że w poz. 28 załącznika nr 10 i poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia powołano symbole statystyczne. Tym samym określenie zakresu towarów i usług objętych tymi pozycjami winno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Każdy towar i usługa winien być zatem klasyfikowany tylko do jednej pozycji PKWiU. Stąd dostarczanie dania gotowego (ale nie do bezpośredniej konsumpcji, gdyż wymaga dodatkowych czynności, np. podgrzania, rozmrożenia, wyjęcia z opakowania hermetycznego) klasyfikowane jest jako dostawa PKWiU 10.85 a dostarczenie pożywienia do bezpośredniej konsumpcji traktowane jest jako usługa związana z wyżywieniem – dział 56PKWiU 2008 a konkretnie PKWiU 56.10. Przyjęcie, jak żąda tego skarżący, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, nie znajduje uzasadnienia, gdyż nie byłaby to dostawa wskazana w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się do przywołanych przez stronę interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych, które zostały wydane w indywidualnych sprawach i głównie dotyczą interpretacji podatkowych. Skarżący o takową nie wystąpił. Nadto podkreślił, że organ podatkowy uznał za nierzetelne tylko niektóre elementy ksiąg podatnika dotyczące spornej korekty w zakresie wysokości stawki podatkowej, ale uznał za rzetelne elementy stanowiące podstawę sporządzenia korekty z 2016 r.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa) powtórzył zarzuty odwołania z pominięciem obrazy art. 87 ust. 1 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono uzasadnienie postawionych zarzutów z odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych, TSUE oraz opinii sporządzonej przez prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr hab. K. Lasińskiego- Suleckiego i dr. W Morawskiego z 1 grudnia 2016 r. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu fast food. Skarżący podkreślił, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny. Jeżeli dane zdarzenie jest dostawą to jest tak dlatego, że wynika to z zasad ogólnych ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać klasyfikacja PKWiU, która jest tworzona na potrzeby statystyki a nie kształtowania polityki podatkowej. Dana czynność dla celów podatkowych musi być klasyfikowana tak samo we wszystkich krajach UE. Skarżący podkreślił również, że organ nie zakwestionował klasyfikowania sprzedaży posiłków i dań przez skarżącego jako dostawy towarów, co oznacza, ze poz. 7 załączników do rozporządzenia MF z 2013 r. nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania. Skarżący odwołał się również do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych, które wymagają przeważającego elementu pozwalającego na uznanie świadczenia za usługę. Serwowane przez niego dania gotowe, zdaniem skarżącego, tego elementu nie posiadają. Nadto wykładnia urzędowa nie może być podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli, gdyż nie ma ona mocy wiążącej dla organów podatkowych. Podkreślił również, że stosowanie symboli statystycznych w klasyfikacji podatkowej stanowi wyjątek i ma zastosowanie tylko gdy ustawa tak stanowi. Stosowanie statystyki ma znaczenie wtórne i następcze. O tym czy mamy do czynienia z usługa czy dostawą decyduje ustawa o podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że działalność lokali pod szyldem [...] stanowi świadczenie złożone, gdzie podstawową rolę pełni dostawa towarów- dania gotowe. Mamy bowiem do czynienia z dostarczeniem dań gotowych (żywności) do natychmiastowego spożycia w miejscu sprzedaży co odpowiada usłudze restauracyjnej. Organ wskazał także na definicję usługi restauracyjnej z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ust. 2 tego przepisu, który stanowi negatywne przesłanki uznania danej czynności za usługę gastronomiczną (dostawa bez żadnych innych usług wspomagających). W przypadku lokali typu McDonald usługa wspomagająca występuje i jest to m.in. możliwość zjedzenia gotowego produktu w lokalu (miejscu nabycia). Dostawa posiłku jest częścią składową usługi. Dania wymagają dodatkowo przygotowania i obróbki termicznej. Nadto organy podatkowe nie dokonywały interpretacji prawa podatkowego a wyłącznie oceniały stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę co wyklucza naruszenia art. 2a op. Podobnie jak stwierdzenie nierzetelności rejestrów cząstkowych stanowiących podstawę sporządzenia korekt deklaracji VAT-7, przez wykazanie niewłaściwej kwoty podatku należnego nie stanowi o nierzetelności księgi a błąd co do prawa.

Na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawę III SA/GL 257/17 oraz III SA/GL 258/17 połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Skargi zostały wniesione przez tego samego podatnika na decyzje określające w podatku VAT różniące się jedynie okresem rozliczeniowym. Strony podtrzymały swoje stanowiska. Skarżący dodatkowo wskazał na potwierdzające jego argumenty wyroki tut. Sądu z 24 sierpnia 2017 r. oraz wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 863/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a w szczególności naruszeń prawa skutkujących konieczność usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz dwóch decyzji organu I instancji. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki obniżonej 5% konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez J. K. ze stawką obniżoną 8 % do spożycia w lokalu. Produkty te zostały szczegółowo opisane na k.16 do 22 decyzji organu I instancji i były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] (wg licencji). Wskazać należy na kanapki, tortille śniadaniową, placek ziemniaczany, hamburgery, cheesburgery, wrapy, frytki, kawałki kurczaka, pieczone kartofelki, które są sprzedawane bezpośrednio do konsumpcji i nierzadko wg kompozycji kupującego. Dotyczy to nie tylko dodatków (sosów, warzyw) ale samego zestawu. Produkty podawane są na plastikowej tacy, dodatkowo klient otrzymuje serwetki papierowe a do niektórych produktów plastikowe sztućce czy rurkę. Produkty sprzedawane są pojedynczo lub w zestawach. Produkt końcowy przygotowywany jest na miejscu z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane są na ciepło w postaci gotowej do spożycia. Frytki i mięso są smażone na miejscu. Podobnie jak przygotowywane są warzywa czy inne dodatki do kanapek.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełnia warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą a wyłącznie towar. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. W wydanych decyzjach wskazały, że skarżący w latach 2012 i 2013, których dotyczy decyzja rozliczał swoją działalność jako świadczenie usług gastronomicznych w lokalu ze stawką 8%. W dniu 5 listopada 2012 r. złożył korektę deklaracji za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2012 a w dniu 10 maja 2016 r. za okres od stycznia do grudnia 2013 r. przyjmując, że jego świadczenie jest dostawą gotowych posiłków i dań, które należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu wg stawki 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT. Złożona korekta oraz wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z 24 czerwca 2016 r. nr [...] (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 51) była przyczyną przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Organ prezentując swe stanowisko odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów, czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5% a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz katering), to stawka 8%.

Organ podkreślił, że zakwestionowane transakcje spełniają łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy, tj. (1) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (2) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zatem jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym, to zasadnie organ oceniał odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co potwierdził skarżący przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą w ramach licencji.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp". oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zobacz wyrok WSA w gdańsku sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS).

Stosownie do art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W tym miejscu należy wskazać, ze skarżący nie neguje prawidłowości wskazanych przez organ symboli statystycznych, wskazuje jedynie, że mają one znaczenie wtórne, gdyż istotniejsze jest uznanie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy usługą gastronomiczną.

Jednakże wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, ale dla zastosowania stawki obniżonej ma znaczenie obojętne.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (por. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać również ze stawki obniżonej ale 8%. Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji i możliwość jego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej a nie stawkę podatku VAT.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego o rozbieżnych interpretacjach prawa dla tych samych stanów faktycznych. Wskazał bowiem, że w interpretacjach do których odwołuje się skarżący organ nie badał prawidłowości przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, której prawidłowe zastosowanie decyduje o wysokości podatkowej stawki obniżonej. Powyższe powoduje, że zarzut obrazy art. 2a w zw. z art. 121 § 1 op okazał się nieskuteczny. W kontrolowanej sprawie organ poczynił bowiem odmienne ustalenia faktyczne niż wynikały ze wskazanych interpretacji. Podobnie w przypadku powołanych przez skarżącego wyrokach spór wynikał z braku dostatecznych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretacje ogólną Ministra Finansów. Wskazać również należy, że organ nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 2 op, gdyż za nierzetelne uznał tylko rejestry cząstkowe stanowiące podstawę sporządzenia korekt deklaracji, które nie mogły stanowić podstawy faktycznej wydanej decyzji. Również przedstawiona jako załącznik do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016 r. stanowiąca osobiste poglądy wykonawców a nie instytucji z którymi są związani zawodowo na k. 16 wskazuje, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie była identyczna z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i kateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Powyższe twierdzenie nie neguje prawa polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji gdy dyrektywa dopuszcza tylko taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach zawisłych przed tut. Sądem, sygn. akt III SA/GL 660/17, III SA/GL 666/17, III SA/GL 204/17, (publ. CEBOIS). Powyższe rozstrzygniecie, nie pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w wyroku I SA/Gd 11 96/17, w którym Sąd uznał, że "Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5 % stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u.", gdyż w przedmiotowej sprawie organ uznał, że mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności do wykonania aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Nie można porównywać świadczeń uzyskiwanych u skarżącego z serwowaniem posiłków w samolocie czy sprzedaży jaj. Sam skarżący podnosi w skardze, że takie elementy jak gotowanie i serwowanie posiłku przesądzają oświadczeniu usługi.

Skarżący nie korzysta także z ochrony posiadania interpretacji indywidualnej i nie może korzystać z ochrony z art. 2a op z racji, że rozbieżności interpretacyjne wynikają z innych stanów faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.