Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1038/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 49, art. 50, art. 53 ust. 1, art. 204 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 859, art. 860
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 260/16 w sprawie ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 260/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L.W.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) grudnia 2015r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł L. W., zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 204 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 49 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 53 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302 z 19 października 1992r.), zwanego WKC, w zw. z art. 859 pkt 1 w zw. z art. 860 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE L nr 253 z 11 października 1993r.), zwanego RWKC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż niepodjęcie przez właściwy organ celny niezwłocznych działań w celu uregulowania sytuacji towaru, co do którego formalności niezbędne do nadania mu przeznaczenia celnego nie zostały zapoczątkowane w terminie określnym w art. 49 WKC, stanowi potwierdzenie, iż uchybienie to nie miało rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego towaru;

a w konsekwencji:

2) art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej u.p.a., w zw. z art. 204 ust. 2 w zw. z art. 204 ust. 1 lit. a) WKC poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne ustalenie dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu objętego decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) grudnia 2015r. znak sprawy (...) samochodu osobowego na dzień 20 września 2010r. zamiast prawidłowo na dzień 9 sierpnia 2010r.

Mając powyższe na uwadze skarżący kasacyjnie wniósł:

1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania;

2) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie;

3) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika profesjonalnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z uwagi na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Obszerność i szczegółowość wywodów uzasadnienia kontrolowanego wyroku, jak i brak zarzutów naruszenia prawa procesowego uprawnia, w ocenie Sądu kasacyjnego, do ograniczenia rozważań niniejszego uzasadnienia wyłącznie do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjny - Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważył spełnienie przez skargę kasacyjną wymogów formalnych. Skarga kasacyjna, stanowiąca sformalizowany środek zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna bowiem spełniać restrykcyjne wymagania formalne. Przede wszystkim powinna być ona skierowana przeciwko przyjętej przez Sąd I instancji podstawie prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia sprawy. Pod pojęciem tym mieści się zarówno sformułowanie zarzutów kasacyjnych przeciwko przepisom prawnym, które zostały zastosowane przez Sąd I instancji w sprawie, lub które powinny zostać zastosowane, lecz zostały przez ten Sąd bezzasadnie pominięte, jak i przeciwko przyjętym za podstawę faktyczną wyroku ustaleniom faktycznym, tj. okolicznościom faktycznym danej sprawy. Obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest nadto jej uzasadnienie, które sprowadza się do rozwinięcia zarzutów kasacyjnych poprzez przytoczenie odnoszącej się do danej sprawy argumentacji mającej na celu wykazanie ich zasadności. W przypadku zarzucenia Sądowi I instancji błędnej wykładni prawa materialnego obowiązkiem skarżącego kasacyjnie było również wskazanie, w jaki sposób Sąd I instancji zinterpretował przepis prawa i jaka - zdaniem skarżącego kasacyjne - powinna być prawidłowa wyłania przepisu, gdyby Sąd ten nie popełnił błędu w procesie jego wykładni. Błąd w wykładni prawa polega przy tym na wadliwym zrozumieniu przez Sąd I instancji treści przepisu, wadliwym odczytaniu intencji ustawodawcy. Wadliwe zastosowanie zaś przepisu prawa wymagało zaś wykazania, że Sąd I instancji popełnił błąd w procesie subsumpcji normy prawnej do ustalonych okoliczności faktycznych, tj. bezpodstawnie uznał, że noma ta ma zastosowanie lub nie w danej sprawie, że stan faktyczny mieści w zakresie tej normy.

Stwierdzenie braków formalnych skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczna jej ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem - jak podnosi się w orzecznictwie sądowym - powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą tego Sądu stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).

Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich tych wymogów formalnych, co czyni ją nieskuteczną.

Oceniając konstrukcję zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 204 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 49 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 53 ust. 1 WKC, w zw. z art. 859 pkt 1 w zw. z art. 860 RWKC, tj. zarzutu pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tychże przepisów, a w konsekwencji nie mógł dokonać ich błędnej wykładni. Sam skarżący kasacyjnie nie wskazuje też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonanej przez Sąd I instancji - a uznanej w skardze kasacyjnej za wadliwą - wykładni tychże przepisów. Co więcej przepis art. 204 ust. 1 lit. a) WKC nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, jak i nie został przywołany w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. Podstawę tę stanowił, co wynika z treści tegoż uzasadnienia art. 204 ust. 1 lit. b) WKC. Wobec tego nie sposób zarzucić Sądowi I instancji wadliwej wykładni prawa materialnego w zarzucanym skargą kasacyjną zakresie. Zwrócić również należy uwagę na pewną sprzeczność treści tego zarzutu kasacyjnego z zarzutem kasacyjnym pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w którym to zarzucie zarzuca Sądowi I instancji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie art. 204 ust. 1 lit. a) WKC. Analiza dość skondensowanego uzasadnienia tak zbudowanych zarzutów kasacyjnych nie pozwala też uznać, że w tym zakresie zarzut kasacyjny został - stosownie do wymogu ustawowego - uzasadniony. Za spełnienie wymogu nie może być bowiem lakoniczne - i pozbawione jakiejkolwiek argumentacji prawnej, a także wskazania wyników zastosowania odpowiednich metod wykładni prawa - stwierdzenie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "prawidłowa wykładnia terminuwyklucza przyjęcie, iż niepodjęcie przez właściwy organ celny niezwłocznych działań w celu uregulowania sytuacji towaru, co do którego formalności niezbędne do nadania mu przeznaczenia celnego nie zostały zapoczątkowane w terminie określonym w art. 49 WKC". Z tego sformułowania nie sposób wywieść z czego skarżący kasacyjnie wywodzi rzekomo dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię przepisu, którego ten Sąd nie zastosował w sprawie, uznając że nie ma on w okolicznościach sprawy zastosowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika z kolei, że Sąd I instancji - poza art. 204 ust. 1 lit. a) WKC - dokonał wyłącznie oceny zastosowania wskazanych w analizowanym zarzucie kasacyjnym przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Powyższe nie pozwala zarzucić Sądowi I instancji wadliwej wykładni tych przepisów, co oznacza, iż skarga kasacyjna w tym zakresie nie może być uznana za skuteczną.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zastosowany przez Sąd I instancji przepis art. 49 ust. 1 lit. a) WKC, wadliwie zdaniem skarżącego kasacyjnie zinterpretowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, adresowany jest wbrew sugestii skargi kasacyjnej nie do organu celnego, lecz do podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego. Stosownie bowiem do tego przepisu "(j)eżeli towary objęte są deklaracją skróconą, to formalności niezbędne do nadania im przeznaczenia celnego muszą zostać dokonane w następujących terminach: a) 45 dni od daty złożenia deklaracji skróconej - w przypadku towarów przewożonych drogą morską". Z przepisu tego wynika wprost, że formalności dotyczące sprowadzonego towaru należy dokonać w terminie 45 dni, od daty złożenia deklaracji skróconej. Przepis ten nie wskazuje co prawda wprost podmiotu, który ma dokonać tychże czynności. Nie powinno jednakże budzić wątpliwości w świetle całokształtu regulacji prawnej WKC, że obowiązek ten ciąży na podmiocie wprowadzającym towar. Przepis ten odczytywany łącznie z jego ust. 2, jak i art. 203, art. 204 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 50 oraz art. 53 WKC potwierdza ten wniosek. Z przepisów tych wynikają jednoznacznie przyczyny i moment powstania długu celnego, osoba dłużnika, wymóg nadania towarom składowanym czasowo przeznaczenia celnego oraz obowiązki organów celnych w razie naruszenia przez podmiot zgłaszający towar obowiązków w przywozie towaru. I tak dług celny w przywozie powstaje w wyniku niedopełnienia przez dłużnika celnego obowiązków wynikających z tych przepisów, w tym usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Dług celny powstaje zaś z chwilą zaprzestania spełniania obowiązku, którego powstanie powoduje dług celny, bądź z chwilą objęcia towaru odpowiednią procedurą, jeśli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków objęcia towaru tą procedurą dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. Dłużnikiem z kolei jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub, w zależności od przypadku, wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, bądź osoba zobowiązana do przestrzegania warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą. Towary przedstawione organom celnym nabywają natomiast, z chwilą ich przedstawienia, status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego. Organy celne mogą wyznaczyć termin krótszy lub zezwolić na przedłużenie określonego w art. 49 ust. 1 lit a) WKC 45 - dniowego terminu na dopełnienie formalności niezbędnych do nadania towarom przeznaczenia celnego. Takie przedłużenie nie może jednakże być dłuższe niż faktycznie niezbędne w określonej sytuacji. Jeśli jednak formalności te nie zostały zapoczątkowane w tym terminie podejmują one bezzwłocznie wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Na właściwe składowanie czasowe lub procedurę celną nie ma przy tym wpływu uchybienie pod warunkiem, że "-wszystkie formalności konieczne w celu uregulowania sytuacji towarów są następnie przeprowadzane: 1) przekroczenie terminu, w którym towar powinien otrzymać jedno z przeznaczeń celnych przewidzianych w ramach składowania czasowego lub danej procedury celnej, jeżeli przedłużenie terminu mogło zostać udzielone, gdyby ubiegano się o nie w terminie" (art. 859 RWC). Na gruncie powyższej regulacji prawnej nie budzi wątpliwości, że wynikające z przepisów celnych obowiązki w przywozie towaru, w tym wynikające z czasowego składowania towaru, nadania mu przeznaczenia celnego, jak i dopełnienia formalności z tym związanych, ciążą na podmiocie sprowadzającym ten towar, który powinien je zrealizować w terminie określonym w tych przepisach, w tym wskazać przeznaczenie przywożonego towaru. Rolą organów celnych jest natomiast weryfikacja prawidłowości złożonej przez ten podmiot deklaracji, jak i skontrolowanie przestrzegania warunków czasowego składowania towaru do czasu nadania mu przeznaczenia celnego, a w razie stwierdzenia naruszenia tym obowiązkom podjęcie odpowiednich działań, w tym określenie prawidłowej wysokości długu celnego. Organy te też posiadają fakultatywne uprawnienie do skracania lub wydłużania na wniosek podmiotu dysponującego towarem lub z urzędu terminu na dokonanie formalności niezbędnych do nadania towarom przeznaczenia celnego. W literaturze przedmiotu wśród wielu przyczyn powstania długu celnego podnosi się m.in. nieterminowe złożenie prawidłowego zgłoszenia celnego lub wniosku o nadanie innego dopuszczalnego przeznaczenia celnego (art. 49 WKC). Podmiot dysponujący towar ma zaś - w procedurze czasowego składowania towaru, w której cło i podatek są zawieszone - czas na podjęcie decyzji w sprawie wyboru przeznaczenia tego towaru. Przeznaczenie celne oznacza zaś wszelkie możliwości, którymi dysponuje osoba zamierzająca dokonać obrotu towarem z zagranicą, zarówno przy wprowadzaniu towaru na obszar celny, jak i przy wyprowadzeniu z tego obszaru. W takim przypadku towar niewspólnotowy zwykle znajduje się jeszcze w uznanym przez organy celne miejscu masowego składowania i nie jest wprowadzany do obrotu gospodarczego. Podnosi się też, że naruszenie obowiązków proceduralnych, polegających na nieprzestrzeganiu przez przedsiębiorcę terminów określonych w art. 49 WKC powoduje powstanie długu celnego. Jednakże wykazanie, że uchybienie m.in. obowiązkowi określonemu w art. 204 ust. 1 lit. a) WKC (tj. niewykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru) nie miało rzeczywistego wpływu na prawidłowe składowanie czasowe towaru wyłącza powstanie długu celnego. Powstanie długu celnego nie jest zatem skutkiem wprowadzenia towaru do obiegu gospodarczego, a wyłącznie wynikiem naruszenia, przez osobę korzystająca z procedury celnej, przepisów proceduralnych (tak np. K. Piech [:] P.S. Stanisławiszyn (red.), T. Nowak (red.), Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa w Unii Europejskiej, WK 2016. Zob. też K. Lasiński-Sulecki, T. Rudyk, M. Śpiewak, Komentarz do art. 49 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Lex z 1 sierpnia 2007r.).

Zważywszy na powyższą regulację prawną nie jest zrozumiała argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca w istocie do wykazania, że organy celne uchybiły określonemu w art. 49 ust. 1 lit. a) WKC terminowi, co skutkować powinno przyjęciem, że dług celny w tej sprawie powstał w procedurze czasowego składowania towaru - samochodu osobowego, sprowadzonego na obszar Wspólnoty z obszaru USA. Skarżący kasacyjnie nie twierdzi również, aby uchybił jakimkolwiek swoim obowiązkom, w tym terminowemu dopełnieniu formalności celem nadania towarowi przeznaczenia celnego, co mogłoby skutkować powstaniem długu celnego w procedurze czasowego składowania towaru. Zarzuca natomiast to, że organy celne nie zakończyły tej procedury w terminie określonym w art. 49 ust. 1 lit. a) WKC, gdyż miało to miejsce dopiero w dniu 17 września 2010r. Z analizowanych przepisów nie wynika jednak wywodzony z nich przez skarżącego kasacyjnie skutek w postaci powstania długu celnego. Zwolnienie towaru spod procedury czasowego składowania towaru w terminie późniejszym niż wynika to z tego przepisu nie ma żadnego znaczenia prawnego, tym bardziej kiedy uwzględni się wynikające z art. 49 ust. 2 WKC uprawnienie organu celnego do fakultatywnego przedłużenia określonego dla podmiotu wprowadzającego towar w jego ust. 1 lit. a) terminu. Późniejsze zakończenie procedury przez organy celne nie podlega zatem analizowanej regulacji prawnej. Z niekwestionowanego skargą stanu faktycznego wynika natomiast, że procedura czasowego składowania towaru została zakończona w dniu 17 września 2010r. To że została ona prawidłowo zakończona, a organ celny nie miał żadnych zastrzeżeń co do wykonania przez podmiot dysponujący towarem jego obowiązków, w tym pozostawania towaru pod dozorem celnym, dowodzi zwolnienie towaru i wyrażenie przez organ celny zgodny na objęcie tego towaru w dniu 17 września 2010r. kolejną procedurą, tj. procedurą tranzytu wewnętrznego, a wobec nie stwierdzania podczas tej procedury naruszenia przepisów celnych - w dniu 20 września 2010r. procedurą dopuszczenia towaru do obrotu na obszarze Wspólnoty. Okoliczność zwolnienia towaru z procedury czasowego składowania towaru - gdyż nie zostało to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost zwerbalizowane - przyświecała zapewne Sądowi I instancji, który uznał tę procedurę za zakończoną i to w sposób prawidłowy. Gdyby zatem procedura czasowego składowania towaru nie została zakończona i to w sposób prawidłowy, to towar nie zostałby objęty kolejną procedurą, a dług celny powstałby w tej pierwszej procedurze, co wykluczałoby objęcie towaru inną procedurą. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że skarżący kasacyjnie - do czasu wszczęcia przez organy celne postępowania w sprawie długu celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu - nie kwestionował prawidłowości zakończenia procedury czasowego składowania towaru, a w konsekwencji objęcia go również procedurą tranzytu wewnętrznego.

W niekwestionowanych żadnym zarzutem kasacyjnym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dług celny powstał w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu, co oznacza, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 204 ust. 2 w zw. z art. 204 ust. 1 lit. b) WKC. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi kasacyjnej dług ten nie powstał we wcześniej zastosowanej procedurze, w tej sprawie spornej procedurze czasowego składowania towaru. Skarżący kasacyjnie nie podnosił też jakich to obowiązków na nim ciążących nie wykonał w procedurze czasowego składowania towaru, a jedynie - w sposób nieprawidłowy interpretując art. 49 ust. 1 lit. a) WKC - twierdził, że organ nie dopełnił obowiązku terminowego nadania towarowi przeznaczenia celnego.

Również zarzut kasacyjny naruszenia art. 101 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 204 ust. 2 w zw. z art. 204 ust. 1 lit. a) WKC, tj. zarzut pkt 2 petitum skargi kasacyjne, nie jest trafny.

Analiza treści tego zarzutu kasacyjnego wskazuje, iż naruszenie przepisów objętych tym zarzutem jest - jak wywodzi skarżący kasacyjnie - konsekwencją zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa objętych pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie - zarzucając Sądowi I instancji niezastosowanie art. 204 ust. 1 lit. a) WKC - wskazuje bowiem na błędne ustalenie dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru jako dnia 20 września 2010r. (który jest dniem zakończenia procedury dopuszczenia towaru do obrotu) zamiast prawidłowego - według niego - dnia 9 sierpnia 2010r. (który to dzień jest ostatnim dniem 45 - dniowego terminu na dopełnienie formalności nadania przeznaczenia celnego towarowi). Powyższe tezy zaś wiąże z odmiennym rozumieniem art. 49 ust. 1 lit. a) WKC niż to przyjęły organy celne, co zaakceptował Sąd I instancji. Skoro jednakże żadnym zarzutem kasacyjnym nie została wykazana wskazywana w skardze treść tego przepisu, jak i zakwestionowany stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyrok, to przy ocenie tej sprawy należy uwzględnić wskazaną już przez Naczelny Sąd Administracyjny treść tego przepisu i wiążące w tej sprawie ustalenia faktyczne. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest natomiast dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych, temu służy zarzut naruszenia prawa procesowego, który w tej sprawie nie został zgłoszony. Wobec tego nie sposób zarzucić Sądowi I instancji wadliwego zastosowania prawa materialnego, a tym bardziej bezzasadnego pominięcia w sprawie art. 204 ust. 1 lit. a ) WKC. Brak odpowiedniego uzasadnienia do analizowanego w tym miejscu zarzutu i wiązanie tego zarzutu z zarzutem pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie pozwala rozumieć intencji skarżącego, w czym upatruje on naruszenia tych przepisów poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Jeśli natomiast przyjąć, że naruszenie tych przepisów skarżący wiąże z wadliwym ustaleniem momentu powstania długu celnego, co z kolei rzutuje na datę powstania obowiązku podatkowego, to tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy. Skoro bowiem z tych okoliczności wynika, że dług celny powstał w dniu 20 września 2010r., a wprowadzony na obszar wspólnoty z USA samochód nie stanowi składnika mienia przesiedleńczego - z uwagi na dalsze zamieszkiwanie skarżącego na terenie USA (nie zaś przesiedlenie na terytorium Polski), co w sposób szczegółowy dowiodły organy celne w swoich decyzjach, a co zaakceptował Sąd I instancji - to za prawidłowe uznać należało określenie skarżącemu kasacyjnie kwoty akcyzy z tytułu importu we wskazanej dacie samochodu osobowego marki BMW X5, a wykonanego bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 3.600 zł, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).