Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 571/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2 ust. 6 art. 90 ust. 1 ust. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 5 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 roku sprawy ze skargi Gminy W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina W. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie:

- braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu ustawy;

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.;

- nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.;

- braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

We wniosku wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A) Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży gruntów świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odpłatnie wynajmuje lokale użytkowe (przedszkole, stołówkę, halę sportową), dzierżawi grunty użytkowe. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.;

B) Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku -w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości rolnych, najem lokali mieszkalnych.

Po stronie Gminy występują również, inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym.;

D) Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem w/w czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta/zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym celu, Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza (względnie zamierza odliczać) podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie był/nie będzie odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, artykuły, sprzęt i meble do wyposażenia pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy itp. (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary jak i usługi (przy czym Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków mieszanych, będących przedmiotem wniosku.

Gmina wskazała, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina występuje z wnioskiem zarówno w odniesieniu do przyszłych okresów rozliczeniowych (do okresu rozliczeniowego dotyczącego grudnia 2015 r.), bieżącego okresu rozliczeniowego, jak i przeszłych okresów rozliczeniowych (Gmina może przykładowo dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z unormowaniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych w obecnie obowiązującym stanie prawnym (do 31 grudnia 2015 r.) do czasu zmiany przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych.

stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza (względnie zamierza odliczać) podatek w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem wnioskodawcy:

W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, artykuły, sprzęt i meble do wyposażenia pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, itp. (z wyłączeniem wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 14a ustawy o VAT) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami C-D. Zdaniem Gminy odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc). W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W opinii wnioskodawcy prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie niedawno wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc, odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń (C-D) w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, artykuły, sprzęt i meble do wyposażenia pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, itp. (z wyłączeniem wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 14a ustawy o VAT). Niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Zdaniem Gminy nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w Urzędzie Gminy, dachówek i rynien na budynku tego Urzędu, atramentu w długopisach pracowników, etc. Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc, zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc). Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika: czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz zdarzeń (C-D) pozostających zdaniem Gminy poza zakresem VAT. Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał [...] interpretację indywidualną prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W opinii organu stanowisko wnioskodawcy, że nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie (zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Także wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazano odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie zgodził się z wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zdaniem organu proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 organ ocenił całościowo jako nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której podtrzymała swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią tzw. wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków – oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej.

Organ zaprezentował stanowisko zgodnie z którym, stronie uprawnienie takie nie może być przyznane, gdyż odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, ponadto obowiązkiem jej jest dokonanie alokacji podatku naliczonego do każdego z rodzajów ww. działalności (przyjęcie odpowiedniego klucza) przy zastosowaniu metody, która winna być adekwatna do okoliczności konkretnego stanu faktycznego.

Zdaniem sądu, stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, konsekwencją czego jest wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przy czym zasadniczo dominowały dwa poglądy.

Pierwszy, korzystny dla podatników. Wynika z niego, że w przypadku wydatków mieszanych, przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. w rozumieniu do 31 grudnia 2015 r. ) ustawa ta nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3. Wśród sądów, które takie stanowisko prezentowały należy wymienić między innymi orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 213/15; w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 196/15 i z 26 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 167/15; w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z 22 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 772/15, w Łodzi z 12 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1332/15; w Szczecinie z 2 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1395/15, z 9 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1432/15 z 16 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 2/16.

Drugą grupą orzeczeń prezentujących stanowisko przeciwne do wyrażonego powyżej stanowią wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - w Gliwicach z 31 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z 24 lipca 2014r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 754/14; w Poznaniu z 20 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 615/15, z 23 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 632/15 i z 10 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 323/15; w Białymstoku z 21 października 2015 r., w sprawie o I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z 25 marca 2015r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 89/15 i z 11 lutego 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 166/15.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pierwszy z w/w poglądów. Wyrażone w powołanych wyrokach tezy i twierdzenia, mające zastosowanie również w niniejszej sprawie, czyni elementem własnego uzasadnienia.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której, mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do interpretacji przepisów art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany

z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega ustawie o VAT. Jeżeli jednak czynność nie podlega tej ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego.

Z kolei, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do brzmienie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatników od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 173 ust. 1 dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednak, według art. 173 ust. 2, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie do art. 174 ust. 1 dyrektywy 112, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W orzecznictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie, co do prawa odliczenia podatków.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną.

W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że do zakresu działania skarżącej należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonywane przez skarżącą mają charakter cywilnoprawny.

Kwestią sporną jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez stronę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa, jak i transakcjami, w których skarżąca występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania.

Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest w stanie wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji ww. wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywanie przez nią czynności (o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym), są co do zasady wykonywane przez tych samych jej pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczania podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem wypełnienia przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione zostaną takie warunki jak: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, musi istnieć bezsporny i niewątpliwy związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie wyłączona zostaje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli świadczenia zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu.

W sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują ww. przepisy art. 90 ustawy o VAT. Brak jest podstaw do ograniczania możliwości skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W rozpoznawanej sprawie istotna jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawy o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach). NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA wyrażone w uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma bowiem powodów, aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała.

Myli się zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Dodatkowo skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12 (orzeczenie dostępne w CBOSA), który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Pomijając kwestię, że - w opisie stanu faktycznego - skarżąca twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać (element stanu faktycznego), nie można zaaprobować stanowiska Ministra Finansów, że Gmina sama powinna określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym.

W związku z powyższym pogląd organu pozostaje w sprzeczności z zasadami jasności, jednoznaczności i pewności.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), skarżąca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Wyprowadzony z w/w uchwały NSA pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów, czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Istotnym też jest, że sporna kwestia była też przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 9 lutego 2016 r., w sprawie o sygn. I FSK 1464/14, sąd ten uchylając wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął za prawidłowe w/w stanowisko korzystne dla podatników, znajdujące uzasadnienie we wskazanej uchwale składu 7 siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska Gminy z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie 146 § 1, w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

k.ż.