Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 529/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 529/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r., sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2016 r. nr [...] za nieprawidłowe uznano stanowisko A.R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku, który stał się własnością wnioskodawcy po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W ramach stanu faktycznego wskazano, że żona wnioskodawcy była właścicielem nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, bowiem 11 lipca 2012 r. aktem notarialnym teść wnioskodawcy darował jego żonie udział 1/2 w prawie własności wzmiankowanej nieruchomości. Tym samym aktem notarialnym siostra żony wnioskodawcy darowała jej udział 1/2 w prawie własności wzmiankowanej nieruchomości, wskutek czego żona wnioskodawcy stała się jedynym właścicielem tej nieruchomości.

Wnioskodawca wraz z żoną był współwłaścicielem (w ramach wspólności małżeńskiej) lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Lokal ten wnioskodawca nabył 31 marca 2010 r. w drodze darowizny od rodziców. Żona wnioskodawcy stała się współwłaścicielem ww. lokalu 14 lutego 2011 r. wskutek rozszerzenia majątkową umową małżeńską wspólności majątkowej na przedmioty nabyte przez każdego z małżonków do majątku osobistego w drodze darowizny. W dniu 13 września 2012 r. wnioskodawca wraz z żoną zbyli wzmiankowaną nieruchomość lokalową, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości w całości zostały przeznaczone na budowę domu na nieruchomości będącej własnością żony wnioskodawcy, w którym to domu następnie wnioskodawca wraz z żoną zamieszkali.

Umową majątkową małżeńską z 30 września 2015 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego wnioskodawca wraz z żoną rozszerzyli wspólność majątkową m.in. na prawo własności ww. nieruchomości nabytej przez żonę wnioskodawcy w drodze darowizny od jej ojca i siostry.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie, czy wskazane powyżej okoliczności uprawniają wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał on, że art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy wprowadza dwa warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Pierwszym z nich jest wydatkowanie kwoty na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a drugim udokumentowanie tych wydatków. Zdaniem wnioskodawcy cyt. przepis nie wymaga, aby dana nieruchomość stała się własnością zbywcy w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przepis ten statuuje jedynie wymóg dokonania określonych wydatków we wskazanym powyżej terminie. Granicznym terminem przeniesienia własności nieruchomości uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia jest data upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przedstawił adekwatne orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro wnioskodawca wraz z żoną zamieszkują w domu wybudowanym za środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie powinno ulegać wątpliwości, że zostały one wydatkowane na cele mieszkaniowe małżonków. Jednocześnie umową z 30 września 2015 r. wnioskodawca rozszerzył z żoną wspólność majątkową o prawo własności nieruchomości, o której mowa w opisie stanu faktycznego, w związku z czym stał się on jej współwłaścicielem.

Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał na wstępie, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli odpłatne zbycie nastąpiło po tym okresie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tego udziału w lokalu. W tym świetle sprzedaż w 2012 r., nabytego dwa lata wcześniej lokalu, podlega opodatkowaniu, a oceniając skutki podatkowe tej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Następnie organ przedstawił ogólne zasady i wymiar opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mające zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, wskazując w szczególności na brzmienie art. 30 e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 6d cyt. ustawy a także związane z tym obowiązki deklaracyjne wynikające z art. 30e ust. 4 cyt. ustawy.

Odnosząc się natomiast do będącej przedmiotem zapytania ulgi podatkowej wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dalej wymieniono wydatki, które w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy uważa się za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 i wskazano, że w myśl art. 21 ust. 26 cyt. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie na budowę budynku mieszkalnego w ogóle.

Zatem warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budowanego budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W niniejszej sprawie rozstrzygającym zdaniem organu będzie ustalenie, czy wnioskodawca wydatkował środki na budowę własnego budynku mieszkalnego, jeżeli jego współwłaścicielem stał się po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ale przed 31 grudnia 2018 r.

W celu rozstrzygnięcia tego zagadnienia odwołano się ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym budynek jest zawsze własnością właściciela gruntu, chyba że został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Skoro wyłącznym właścicielem gruntu, na którym został wzniesiony budynek była do 30 września 2015 r. żona wnioskodawcy, to wnioskodawca budował budynek, do którego nie przysługiwało mu prawo własności ani współwłasności. Tytuł własności wnioskodawca uzyskał dopiero później, na podstawie umowy rozszerzającej wspólność małżeńską.

Następnie odwołując się do z art. 31 § 1 i art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583) stwierdzono, że nawet jeżeli nieruchomość będzie nabyta przez jednego z małżonków podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, ale sposób jej nabycia to darowizna (a darczyńca w akcie notarialnym darowizny inaczej nie postanowił), wówczas wchodzi ona do majątku odrębnego tego małżonka, który nabył nieruchomość w darowiźnie.

Jednakże zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

W konsekwencji stwierdzono, że wnioskodawca tytuł własności do przedmiotowej nieruchomości nabył dopiero w dniu zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową. Ustawodawca pozwolił wydatkować dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym w przypadku ponoszenia wydatków na budowę musi być budowany własny budynek mieszkalny.

Zwolnienie przysługuje bowiem podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki, mianowicie: wydatkuje przychód na budowę budynku mieszkalnego i budynek będzie jego własnością lub współwłasnością. Czynności tych jednak musi dokonać przed upływem terminu dwuletniego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Zatem w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży grunt, na którym budowany jest budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do gruntu, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy może wydatkować środki na realizację własnego celu mieszkaniowego. W omawianej sprawie termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy minął 31 grudnia 2014 r. i w tym czasie wnioskodawca środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkował zgodnie z wolą ustawodawcy na realizację własnych celów mieszkaniowych, ponieważ poniósł wydatki na budowę domu, który do końca 2014 r. nie został jego własnością ani współwłasnością.

Tymczasem zwolnienie przysługuje w związku z budową własnego budynku, a nie w związku z samym wydatkowaniem środków ze sprzedaży na budowę domu (np. zakup materiałów budowlanych). W przedmiotowej sprawie wnioskodawca poniósł tylko wydatki na budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie a takiego przeznaczenia przychodu nie przewiduje art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest katalogiem zamkniętym.

Finalnie wskazano na wyjątkowy charakter ulg podatkowy, który inklinuje zakaz stosowania rozszerzającej wykładni przepisów.

A.R. nie zgodził się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, przeznaczony na budowę domu na nieruchomości wchodzącej w skład majątku odrębnego żony wnioskodawcy, na którą to nieruchomość po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu rozszerzona została małżeńska wspólność majątkowa, nie stanowi wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy. Na uzasadnienie tego zarzutu skarżący przytoczył raz jeszcze argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przeznaczenie przez skarżącego środków finansowych uzyskanych z dokonanej w 2012 r. sprzedaży nieruchomości lokalowej objętej współwłasnością małżeńską, na budowę domu mieszkalnego na nieruchomości gruntowej należącej do żony podatnika, można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). W opinii organu dokonującego interpretacji tak uzyskany przychód, mimo że wydatkowany przez skarżącego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na to, że własność nieruchomości, na której małżonkowie wybudowali dom mieszkalny podatnik nabył w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej dopiero w 2015 r., a więc po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w cyt. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, zatem do tej pory czynił wydatki na majątek odrębny żony (budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie), a nie na własny cel mieszkaniowy. Sąd w składzie orzekającym nie zgadza się ze stanowiskiem organu.

Rozstrzygając powyższy problem należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie – jak słusznie zauważył organ - do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 1 stycznia 2009 r., a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Zgodnie zatem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, miedzy innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Z kolei z ust. 26 art. 21 wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego przedmiotową regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W przedmiotowym orzecznictwie sądowym podkreśla się również i jak się wydaje jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ dokonujący interpretacji niesłusznie zatem utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14).

Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie skarżący realizował cel ustawowy polegający na wspólnej z żoną inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Wprawdzie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit), to jednak końcowo skarżący nabył własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem, na który czynił nakłady, przy czym nie ma znaczenia, że rozszerzenie małżeńskiej wspólności ustawowej nastąpiło dopiero w 2015 r., skoro wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zaś do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu.

W opinii Sądu zatem, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacja mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń wskazywanych przez organ w odpowiedzi na skargę na poparcie swojego stanowiska wskazać należy, że wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1740/13 nie zawiera uzasadnienia, a zatem nie wiadomo z jakich przyczyn i z jaką argumentacją Sąd skargę oddalił. Pozostałe dwa orzeczenia WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 865/14) oraz WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 466/13) dotyczą natomiast odmiennych stanów faktycznych. W obydwu wypadkach bowiem nie doszło w dacie orzekania przez organy do zawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności nieruchomości, a tylko umowy przedwstępne.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził kwotę 680 zł, na którą składa się zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika wynoszące 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie – Dz. U. z 2015, poz. 1800).