Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 909/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 2, 43 ust 1 pkt 2 i art. 43 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powyższej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy.

17 marca 2010 r. Spółka "A" złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Sprawdzenie prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT za podany wyżej okres nastąpiło na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] r. nr [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka "A" w październiku 2008 r. w poz. 4 rejestru zakupów zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z [...] r. Według przedłożonego do kontroli duplikatu tej faktury z 7 grudnia 2011 r. opiewała ona na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT [...] zł, a wystawiona była przez Spółkę "B" z siedzibą w K.. Faktura ta dotyczyła zakupu:

- nieruchomości położonej w K. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- gruntów (wartość netto [...] zł, podatek VAT- zw. );

- gruntów pod zabudowę (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Nabycia dokonano na podstawie aktu notarialnego [...] r. rep. [...] dotyczącego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o obszarze 9,7298 ha oraz stanowiących odrębną od gruntu własność obiektów przemysłowych położonych w K. przy ul. [...] oraz [...] za łączną kwotę [...] zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów za łączną kwotę [...] zł, a wartość budynków i budowli oraz infrastruktury technicznej za kwotę [...] zł.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Spółce "A" w zakresie rozliczania z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r.:

- wyciąg ze stron 1, 2, 4, 5, 7 i 8 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce "B" w zakresie: ustalenia wartości nakładów poniesionych w okresie użytkowania nieruchomości nabytej na podstawie faktury VAT [...] z 31 października 2007 r. oraz ustalenia zasadności zastosowania stawki 22% przy transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 25 września 2008 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. dla "A";

- wyciąg ze stron 1, 2, 5, 6, 7 i 8 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Sp. z o.o. "B" w zakresie: prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

Ponadto postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. wyciąg ze strony 1, 4 i 30 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] oraz kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 sierpnia 2012 r. nr [...] skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., z których wynikało, że Spółka "B" sprzedaną we wrześniu 2008 r. nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] nabyła na podstawie faktury VAT nr [...] z 31 października 2007 r. od Spółki "C", a ta z K. i od Spółki "D" na podstawie faktury z [...] r. nr [...]. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przedmiotowa transakcja nabycia nieruchomości przez Spółkę "B" dokonana na podstawie faktury VAT nr [...] z 31 października 2007 r. podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy p.t.u. Dlatego też Spółce "B" nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. nr [...], a wniesiona na powyższą decyzję skarga została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 92/12, uprawomocnionym 3 kwietnia 2012 r. (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]).

Ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w Spółce "B" w zakresie ustalenia wartości nakładów poniesionych w okresie użytkowania nieruchomości nabytej na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. ustalono, że budynki i budowle będące częścią ww. nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] zostały wzniesione w latach 70-tych ubiegłego wieku, co oznacza, że został spełniony warunek, że od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat. Dodatkowo kontrolujący ustalili, że wartość nakładów poniesionych przez Sp. z o.o. "B" na ulepszenie nieruchomości położonej w K., ul. [...] w okresie jej użytkowania nie przekroczyła kwoty stanowiącej równowartość 30 % wartości początkowej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec "A" postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r., które zakończyło się wydaniem [...] r. pod nr [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, w szczególności:

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13(B)(c) in fine VI dyrektywy, albowiem organ pierwszej instancji przyjął, że przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez zbywcę nieruchomości,

- art. 43 ust. 6 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż towaru w niniejszej sprawie nie podlegała opodatkowaniu, co oznaczało zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z prawidłowo wystawionej faktury VAT,

- art. 99 ust. 12 ustawy p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że prowadzona ewidencja nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2008 r. nie spełniała wymogów art. 109 ust. 3 ustawy p.t.u., a zatem nie można było na jej podstawie ustalić prawidłowej kwoty podatku naliczonego, przez co nie stanowi ona dowodu w sprawie zgodnie z art. 193 § 4 O.p.;

2) prawa procesowego, w szczególności:

- art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez sanowanie wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie negatywnymi konsekwencjami nabywcy,

- art. 187 § 1 w związku z art. 123 O.p. przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 4, art. 191, art. 122, art. 187 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo Spółka zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. pominięcie istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w Spółce "B", które jednoznacznie potwierdzały, że poprzedni właściciel Spółka "D" faktycznie poniosła nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, co oznacza, że krajowym nabywcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez zbywcę nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejnosci przywołał art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako p.t.u.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Dalej natomiast organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie towarów używanych cytując w tym zakresie przepis art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy p.t.u. zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy p.t.u. zwolnieniu od podatku podlega dostawa towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie stosuje się go jednak do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

- miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;

- użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Innymi słowy powyższy przepis, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ogranicza zakres stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla budynków używanych poprzez wyłączenie z tego zakresu przypadku, kiedy podatnik dokonał ulepszeń takich budynków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej przy czym podatnik ten miał prawo do odliczenia podatku VAT w związku z tymi ulepszeniami i użytkował budynki przez okres krótszy niż 5 lat do celów sprzedaży opodatkowanej VAT. W przypadku gdy powyższe warunki zostały spełnione (budynek użytkowano krócej niż przez 5 lat dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na ulepszenie, gdyż nakłady na budynek przekroczyły 30% jego wartości początkowej) sprzedaż budynku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Jeśli jednak którykolwiek z tych warunków nie został spełniony (np. wysokość nakładów na budynek wynosiła mniej niż 30% lub podatnikowi przy nabyciu towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) zwolnienie z podatku od towarów i usług będzie miało w dalszym ciągu zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka "A" dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 25 września 2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawionej przez Spółkę "B" dokumentującej zakup nieruchomości oraz gruntów położonych w K.. Transakcja sprzedaży udokumentowana tą fakturą VAT podlegała bowiem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), a zatem nie mogła stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynikało z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy p.t.u.

W dalszej części uzasadnienia organ powołał art. 13 (B)(c) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. nr 145, str. 1). Przepis ten uprawnia bowiem Państwa Członkowskie do wprowadzenia zwolnień od podatku VAT dla dostawy towarów, które w ustawodawstwie krajowym znalazły odzwierciedlenie w omawianych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy p.t.u. Natomiast kwestie samego prawa do odliczenia podatku reguluje art. 17 ust. 1 i ust. 2 (a) VI dyrektywy, który wyrażając zasadę neutralności podatku VAT nie dotyczy sytuacji, gdy transakcja podlega zwolnieniu, a podatek został bezpodstawnie wykazany na fakturze, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, tj. w wyroku w sprawie C-342/87 (Genius Holding), gdzie stwierdzono, że na podstawie art. 17 VI dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do podatków rzeczywiście należnych, a zatem wynikających z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. To zaś powoduje, że prawo do odliczenia nie przysługuje, gdy kwota podatku jest wyższa od należnej, jak i w przypadku, gdy dana czynność (transakcja) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tych względów ETS stwierdził, że "prawo do odliczenia podatku określone w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. nie ma zastosowania do podatku, który jest należny tylko dlatego, że został wykazany na fakturze."

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 43 ust. 6 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka "A" kupując nieruchomość od Spółki "B" uczestniczyła w dostawie mającej za przedmiot towar używany w związku z nabyciem którego dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, a zatem ta dostawa towaru była zwolniona od podatku VAT. W stosunku do Spółki "B" nie zachodziła podstawa do stosowania wyłączenia ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 6 ustawy p.t.u. Brak bowiem było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Spółka "B" dokonywała ulepszeń i ponosiła w związku z tym wydatki przekraczające 30% wartości początkowej. Z dołączonych do akt postanowieniem z [...] r. nr [...] materiałów dowodowych w postaci wyciągów ze stron 1, 7, 8 i 10 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] oraz wyciągów ze stron 1, 3 i 4 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wynikało bowiem, że faktura VAT nr [...] z 22 lipca 2005 r. wystawiona przez Spółkę "D" tytułem sprzedaży spornej nieruchomości na rzecz "C" winna zostać zakwalifikowana do sprzedaży zwolnionej. Ponadto decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. nr [...], na mocy której określono Spółce "D" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Jak bowiem wynikało z jej uzasadnienia brak okazania oryginału faktury VAT nr [...] z 17 maja 2004 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E" s.c. na rzecz "D" Sp. z o.o., z tytułu budowy bocznicy "D" w K. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł przyczynił się do podtrzymania stanowiska organu kontroli zawartego w decyzji ostatecznej z [...] r., nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r., zgodnie z którym podatnik nie udostępniając tej faktury w zakończonym postępowaniu kontrolnym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podniesiony przez Spółkę "A" zarzut jakoby jeden z wcześniejszych właścicieli nieruchomości położonej w K., tj. Sp. z o.o. "D" z uwagi na poniesione nakłady na ulepszenie miał prawo do zastosowania stawki 22% należało uznać za bezzasadny. Tym bardziej, że dla spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 6 ustawy p.t.u. konieczne było nabycie przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, co jak wykazano powyżej nie miało miejsca w odniesieniu do Sp. z o.o. "D".

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa, w tym prawa międzynarodowego, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy Państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, że nie została ona podjęta przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organu podatkowego, który to postępowanie przeprowadził z zastosowaniem procedur podatkowych. Podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), co więcej zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). W postępowaniu podatkowym obowiązuje wszakże otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181, ale również inne dowody, a przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zebrał i dopuścił wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona była prawidłowo poinformowana o przysługujących jej prawach wynikających z art. 123 § 1 O.p. Miała również prawo do wnoszenia dowodów oraz wniesienia żądań o przeprowadzenie dowodu. Wobec powyższego brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Organ pierwszej instancji działał bowiem w oparciu o właściwe normy kompetencyjne (art. 120 O.p.) dążąc w wyczerpujący sposób do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) dokonując wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i zachowując przy tym wymogi wypływające z zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej (art. 121 § 1 O.p.). Brak było również podstaw do uznania naruszenia art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodność, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Z treści zaskarżonej decyzji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wynikało jednoznacznie, że organ pierwszej instancji rozstrzygając sprawę zajął stanowisko wobec dowodów zebranych w toku kontroli i postępowania podatkowego, uzasadnił dlaczego innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz wskazał podstawę prawną wyjaśniając dlaczego przy rozpatrywaniu sprawy zastosował ten a nie inny przepis prawa. Objaśnił także przesłanki, którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy, a zatem podniesiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. uznano za bezzasadny.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

1) prawa materialnego, w szczególności:

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13(B)(c) in fine VI dyrektywy, albowiem organ pierwszej instancji przyjął, że przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez zbywcę nieruchomości,

- art. 43 ust. 6 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż towaru w niniejszej sprawie nie podlegała opodatkowaniu, co oznaczało zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z prawidłowo wystawionej faktury VAT,

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że prowadzona ewidencja nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. nie spełniała wymogów art. 109 ust. 3 ustawy p.t.u., a zatem nie można było na jej podstawie ustalić prawidłowej kwoty podatku naliczonego, przez co nie stanowi ona dowodu w sprawie zgodnie z art. 193 § 4 O.p.;

2) prawa procesowego, w szczególności:

- art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez sanowanie wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie negatywnymi konsekwencjami nabywcy,

- art. 187 § 1 w związku z art. 123 O.p. przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 4, art. 191, art. 122, art. 187 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego,

- art. 210 § 1 ust. 6 poprzez podanie nieobowiązującej podstawy prawnej w dniu wydania decyzji.

Dodatkowo wskazano, że Spółka "B", która dokonała dostawy na rzecz skarżącej nabyła sporne nieruchomości od Spółki "C" w K. na podstawie faktury z [...] r. nr [...], a ta od "D", na podstawie faktury nr [...] z [...] r., skorygowanej [...] r. fakturą nr [...]. Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i rozliczone w deklaracji VAT-7, a podmiot, który dokonał spornej dostawy na rzecz skarżącej skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka "D" wybudowała bowiem w 2004 r. nowy środek trwały o wartości netto [...] zł. Ta stanowiła 33,98% wartości nieruchomości nabytej [...] r. od "F". Tymczasem organy podatkowe obu instancji nie badały, czy Spółka "D" poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Ponadto decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kończąca kontrolę w Spółce "D" określająca jej inne zobowiązanie za miesiąc lipiec 2005 r., której przedmiotem nie było sprawdzenie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT (bądź zwolnienia) sprzedaży spornej nieruchomości oznacza, że Spółka "D" miała prawo do złożenia korekty deklaracji, co w konsekwencji oznacza, że za prawidłowe uznać należało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości przez Spółkę "B", a tym samym i skarżącą jako kolejnego nabywcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga Spółki z o.o. "A" nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sprawa dotyczy zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., a więc rozstrzygana była na gruncie stanu prawnego obowiązującego w październiku 2008 r. Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowił wówczas, że

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

Zdaniem organów podatkowych faktura z 25 września 2008 r. o numerze [...] dokumentuje transakcję zwolnioną od podatku, a zatem zawarty w niej podatek naliczony nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zwolnienia tego organy podatkowe upatrują w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który w październiku 2008 r. stanowił, że

Zwalnia się od podatku:

dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze;

Nie ulega kwestii fakt, że przedmiotem dostawy były towary używane, którymi, zgodnie z art. 43 ust. 2 były wówczas:

budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

Prawidłowe jest też ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym w stosunku do tych towarów dostawcy - "B" Sp. z o.o. w K. - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Kwestia ta została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. o numerze [...]. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji administracyjnych, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzja ta obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona w trybie prawem przewidzianym. Zawarte w niej rozstrzygnięcie było wiążące dla organów prowadzących postępowanie zakończone zaskarżoną tu decyzją, a w postępowaniu tym organy podatkowe nie mogły przyjąć ustaleń wbrew tej decyzji. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie było, bo nie mogło być, weryfikacją prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego we wspomnianej tu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Z tego też względu wnoszenie przez stronę skarżącą o ustalenie w niniejszym postępowaniu sytuacji prawno-podatkowej podmiotów, które wystąpiły wcześniej w łańcuchu dostawy tym towarem po to, by wykazać, że transakcja tym towarem dla Sp. z o.o. "B" nie była zwolniona od podatku, nie mogło wywrzeć żadnego skutku. Nie wystąpiło zatem w postępowaniu naruszenie przepisów procesowych wskazanych w skardze, polegające na braku podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dowolności ustaleń faktycznych, czyli art. 122 i art. 187 oraz, wymienionego w tym kontekście art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji również zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a, art. 43 ust. 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe ich zastosowanie z tego względu, że nie wzięto pod uwagę, że spółka z o.o. "D" w K. poniosła wydatki na ulepszenie środków trwałych stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej są chybione. Wobec rozstrzygniętej już kwestii, że w stosunku do tych towarów dostawcy - "B" Sp. z o.o. w K. - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie jest możliwe, z uwagi na art. 43 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznanie kolejnej transakcji, w tym przypadku ze stroną skarżącą, za dokonaną bez zwolnienia od podatku.

Nie ma też mowy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej skoro z dwóch faktów zasadniczych dla wyniku postępowania pierwszy – że przedmiotem transakcji były towary używane - ma charakter bezsporny, a drugi – że dostawcy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego - wynika z ostatecznej decyzji pozostającej w obrocie prawnym.

Skarga nie zawiera uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca ograniczyła się do stwierdzenia, że podano nieobowiązującą podstawę prawną. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana prawidłowo w oparciu o stan prawny z października 2008 r. i prawidłowo wskazuje przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w tej dacie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego w ten sposób, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Jeśli bowiem dla dostawcy transakcja jest zwolniona od podatku to oznacza, że po jego stronie nie powstaje podatek należny, który dla nabywcy stałby się kwotą podatku naliczonego. Sytuacja taka nie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że ewidencja nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zawyża kwotę podatku naliczonego, bowiem ujmuje podatek naliczony z faktury Nr [...] w sytuacji, gdy faktura ta dokumentuje dostawę zwolnioną od podatku. Nie ma tu naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Sp. z o.o. A" z siedzibą w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).