Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1727/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w zw. z art. 14a par. 5 i art. 14e par. 2, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1, art. 121 par. 1, art. 240 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 3 i ust. 3a, ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Korporacji U. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 215/08 w sprawie ze skargi Korporacji U. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Korporacji U. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 215/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Korporacji U. S.A. w W. (zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2007 r. w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 11 maja 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że prowadzi ona działalność ubezpieczeniową wykonując czynności ubezpieczeniowe związane z udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w grupach 14–16 działu II (pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe) ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). Spółka w celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych zawierała umowy reasekuracji proporcjonalnej z reasekuratorami. Na ich podstawie reasekurator przejmował na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywał ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. W ramach rozliczeń przekazywał reasekuratorowi część składki należnej od każdej umowy ubezpieczeniowej objętej umową reasekuracyjną w proporcji do udziału reasekuratora w umowie, a w zamian otrzymywał prowizję reasekuracyjną, jak również udział reasekuratora w szkodach, kosztach windykacji, kosztach dochodzenia regresów. Spółka była zobowiązana do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm memoriałowej prezentacji przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka w momencie utworzenia rezerwy wykazywała w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Traktowała koszt z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu i dokonywała podatkowego potrącenia tego kosztu memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu składki zarobionej. Ujęcie w księgach kosztu składki reasekuracyjnej dokonywane było w oparciu o zawarte umowy reasekuracyjne, które precyzyjnie określają wysokość kosztu z tego tytułu. Spółka rozliczała koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce proporcjonalnie w stosunku do zmniejszania rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składek). Analogicznie do wykazywania tzw. składki zarobionej rozpoznawana jest odpowiadająca temu przychodowi część kosztu z tytułu udziału reasekuratora w tej składce. Przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz koszt z tytułu udziału reasekuratora w tej składce wykazywany był proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej.

Pytanie postawione przez Spółkę we wniosku brzmiało: czy na podstawie art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, tj. czy Spółka postępowała prawidłowo odraczając w czasie tę część ujętego memoriałowo na podstawie umowy reasekuracyjnej przychodu, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych.

Spółka uznała, że datą powstania przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnych jest dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Podała, że wykazuje przychód należny z tytułu prowizji reasekuracyjnej tylko za konkretny okres sprawozdawczy. Część ujętej memoriałowo całkowitej kwoty przychodu wynikającej z umowy reasekuracyjnej, która dotyczy następnych okresów, podlega odroczeniu w czasie do odpowiedniego okresu sprawozdawczego na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek.

Zdaniem Spółki przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej winien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, a w konsekwencji ta część ujętego memoriałowo na podstawie umowy reasekuracyjnej przychodu, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, powinna być odroczona w czasie i rozpoznana dopiero w tym okresie, którego dotyczy.

Postanowieniem z 16 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że o przychodach można mówić, gdy mają one charakter definitywny, powodują trwały przyrost majątku podatnika. W przypadku zatem, gdy zakład ubezpieczeniowy otrzymuje od reasekuratora w trakcie trwania umowy ubezpieczeniowej prowizję wstępną, a następnie prowizja ta jest korygowana do wysokości uznanej za ostateczną, przychodem nie jest kwota prowizji wstępnej, lecz kwota prowizji ostatecznej. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko, że przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej winien być rozpoznawany dla celów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, a ta część ujętej memoriałowo całkowitej kwoty przychodu z umowy reasekuracji, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, będzie podlegała zaliczeniu do przychodów w następnych okresach sprawozdawczych.

Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie w stanie faktycznym konsekwencji wynikających z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p, 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 124 i 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodowaną dokonaniem w treści uzasadnienia analizy stanu faktycznego odmiennego od tego, o którego analizę wnoszono oraz niewystarczającym wyjaśnieniem powodów uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zmienił postanowienie organu pierwszej instancji poprzez stwierdzenie, że przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej rozpoznawany jest w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko strony wyrażone we wniosku o interpretację.

Organ podkreślił, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. W takim przypadku obowiązkiem podatnika, przy obliczaniu dochodu, jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Skoro sama Spółka przyznaje, że kalkulacja kosztów i przychodów związanych z reasekuracją jest uzależniona od warunków zawartej umowy reasekuracyjnej, należy uznać, że udział reasekuratora w składce jest znany, znana jest tym samym prowizja reasekuracyjna. Stanowi ona na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód z działalności gospodarczej i podobnie, jak przy składce ubezpieczeniowej, rozpoznanie przychodu powinno nastąpić w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Nie ma zatem podstaw do powoływania się na art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, gdyż: 1) doszło do błędnej wykładni art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w sprawie strona winna rozpoznać przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej w całości w roku podatkowym, w którym zawarła umowy ubezpieczenia, 2) udzielono błędnej informacji w zakresie procesowego prawa podatkowego, czym naruszono art. 121, art. 125 w związku z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, 3) naruszono art. 124 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w uzasadnieniu niepełnej analizy stanu faktycznego, w szczególności pominięcie istotnych dla sprawy regulacji i stanowiska doktryny, 4) zbyt lakonicznie uzasadnienie braku możliwości rozpoznawania przychodu z tytułu prowizji w okresie proponowanym przez stronę, przez co naruszono art. 210 § 4 w związku z art. 229 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, 5) nie odniesiono się do stanowiska organów podatkowych oraz poglądów doktryny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Sąd na wstępie zauważył, że obowiązkiem strony, która występuje z wnioskiem o pisemną interpretację jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją wynikającą z tego przepisu jest przypisanie interpretacji do stanu faktycznego opisanego we wniosku stanowiącym podstawę jej wydania. Skoro zatem w zażaleniu i w skardze strona skarżąca doprecyzowała i uzupełniła okoliczności faktyczne nieznane organowi pierwszej instancji na etapie występowania z wnioskiem o interpretację twierdząc, że prowizja reasekuracyjna ma wartość szacowaną i szacuje się ją w momencie zawierania umowy reasekuracyjnej, nie można skutecznie czynić organowi podatkowemu drugiej instancji zarzutu naruszenia art. 124 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w uzasadnieniu niepełnej analizy stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację ma organ odwoławczy twierdząc, że Spółka w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację otrzymując prowizję reasekuracyjną uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się za należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Nie ma również wadliwości w stwierdzeniu organu, że kalkulacja kosztów i przychodów związanych z reasekuracją jest uzależniona od warunków zawartej umowy. Sama Spółka przyznała, że prowadząc działalność w zakresie ubezpieczeń, rozpoznaje przychód należny z tytułu prowizji reasekuracyjnych na dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do tego przychodu zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Skoro jednak Spółka we wniosku o interpretację nie wykazała, że prowizja jest otrzymywana tak jak przedpłata bądź zaliczka, niemożliwe było przyjęcie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ma w sprawie zastosowanie.

Prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu podatkowego, ale zgodnie z dotychczasowymi poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym rozpoznający niniejszą sprawę, nie mają charakteru podatkotwórczego.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów i uniemożliwia tym samym Spółce poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 14a § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na uzasadnieniu decyzji w sposób, który nie pozwala Spółce poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 134, art. 135 p.p.s.a. polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14a § 1, art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) oraz art. 169 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niewezwaniu Spółki do uszczegółowienia stanu faktycznego sprawy przedstawionego na niekorzyść Spółki i pominięciu przy wydawaniu decyzji przez organ odwoławczy wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji w oparciu o błędnie ustalony i zinterpretowany przez organy stan faktyczny sprawy.

Następnie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 i ust. 3 a u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu przez WSA, że w opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy Spółki z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości w roku podatkowym, w którym Spółka zawarła umowę ubezpieczeniową, w związku z którą wypłacana jest prowizja reasekuracyjna;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy Spółki z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości w roku podatkowym, w którym Spółka zawarła umowę ubezpieczeniową, w związku z zawarciem której wypłacana jest prowizja reasekuracyjna.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności rozważyć należało te spośród nich, które mają charakter procesowy. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają właśnie zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten Sąd przepisy prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 397/07, publ. Lex nr 468936).

6.2. Druga uwaga o charakterze ogólnym wiąże się z przypomnieniem, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była Spółka.

Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które według stanowiska wnioskodawcy mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

W przepisie art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano co należy rozumieć przez "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego". Analiza przepisów dotyczących interpretacji pozwala na wyprowadzenie oceny, że pytający winien we wniosku przedstawić wszystkie fakty i okoliczności, które pozwalają organowi podatkowemu na ocenę prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę subsumcji tego stanu do przepisów w nim podanych. Zakres informacji, jakich musi udzielić wnioskodawca wynika zatem z hipotezy przepisu prawa, który w jego ocenie ma mieć zastosowanie w sprawie. Ponadto przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 5 i art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw organom podatkowym do badania, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu. Przepisy art. 14a–14c Ordynacji podatkowej nie odsyłają do przepisów regulujących postępowanie dowodowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1014/07; z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1524/07; z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 450/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Przedstawiony stan faktyczny wyznacza zakres związania tą interpretacją organu podatkowego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W interesie zatem wnioskodawcy leży przedstawienie okoliczności faktycznych w sposób pełny oraz zgodny z rzeczywistością.

6.4. Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym pozwalają na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania wyrażonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 121 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niewezwaniu Spółki do uszczegółowienia stanu faktycznego. Jak już wyjaśniono to na Spółce spoczywał obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ podatkowy w tym zakresie nie miał uprawnień do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Równocześnie za pozbawione skutków prawnych należało uznać modyfikowanie opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego oraz jego wzbogacanie o nowe elementy na każdym etapie postępowania. Dopuszczenie tego rodzaju możliwości nieprzewidzianej przepisami prawa w istocie oznaczałoby, że na każdym etapie byłaby to już inna sprawa, w której dokonywana byłaby interpretacja przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do innego stanu faktycznego niż wskazany w złożonym wniosku.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd dyspozycji normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., z powodu niedostrzeżenia wydanej wadliwie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z uchybieniem przepisom art. 121 § 1 oraz art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza treści tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyczyny, dla których organ podatkowy uznał stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę za nieprawidłowe znajdują się na str. 5 i następnych zaskarżonej decyzji. Opiera się ono na tezie, iż przepisy z zakresu rachunkowości, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, z uwagi na różnice pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym, nie mają charakteru podatkotwórczego, a więc nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego. Natomiast szczegółowe uzasadnienie zajętego stanowiska znajduje się na stronach 6, 7 i 8 decyzji. Wspierająca go argumentacja zajmuje większą część zaskarżonej decyzji. Jest ona treściwa i nie zawiera wątków pozbawionych związku ze sprawą, co w świetle zarzutu dotyczącego jej lakoniczności nie należy oceniać jako wadę tej decyzji. W związku z tym pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten ustosunkowując się do istoty zagadnienia, które na podstawie wskazanego przez spółkę stanu faktycznego zostało właściwie zinterpretowane i przedstawiając w tym względzie merytoryczne uzasadnienie, nie naruszył zaufania z tego powodu, iż uznał stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę za nieprawidłowe. Nie może być więc mowy o uchybieniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sporządzenia pisemnych motywów uzasadnienia wyroku.

Sąd zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, co daje rękojmię, iż Sąd administracyjny dołożył niezbędnej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a które uznać należy za prawidłowe. Natomiast naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w skardze kasacyjnej wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z jego wewnętrzną sprzecznością oraz brakiem odniesienia się do większości zarzutów zawartych w skardze.

Tymczasem motywy te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poznać można w sposób dostateczny i wystarczający konfrontując treść pytania podatnika będącego przedmiotem interpretacji z treścią ostatecznego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Do motywów tych nawiązuje wyraźnie treść skargi kasacyjnej na str. 8 i 11 wskazując jednocześnie na odmienne stanowiska Sądu oraz skarżącej spółki. Natomiast rolą sądu administracyjnego nie jest uzasadnianie lub pogłębianie stanowiska zajętego w wyniku pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez organ podatkowy, lecz wyłącznie kontrola legalności jej wydania.

6.5. Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych podstawę do dalszych rozważań stanowi stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Stan faktyczny opisany został szczegółowo na str. 1 uzasadnienia i uwzględniał ten stan przedstawiony w złożonym przez Spółkę wniosku z dnia 11 maja 2007 r. Na tle tego stanu faktycznego sporne pozostawało czy na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinien być zaliczany do przychodów Spółki proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętego umową reasekuracyjną, czy też jednorazowo w momencie zawarcia umowy, w której określany jest w sposób szacunkowy.

6.6. Uznając za pozbawione uzasadnionych podstaw podnoszone w tym zakresie zarzuty Spółki naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 3 i ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, jednocześnie należało zgodzić się z oceną w tym zakresie wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w tym zakresie obowiązują ogólne reguły odnoszące się do określenia przychodu z działalności gospodarczej oraz daty jego powstania (art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.). Równocześnie skoro Spółka w opisie stanu faktycznego nie wskazała, że prowizja reasekuracyjna jest otrzymywana tak jak przedpłata bądź zaliczka nie było podstaw do zastosowania szczególnej reguły wyłączenia z przychodów wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do określenia prowizji reasekuracyjnej jako należności na poczet dostaw usług świadczonych w przyszłych okresach sprawozdawczych oraz wyjaśnienie wskazujące na charakter opłat prowizyjnych jako zwrotu wydatków z tytułu akwizycji ponoszonych przez Spółkę nie znajdując oparcia w treści wniosku o interpretację jako niedopuszczalne rozszerzenie stanu faktycznego zostało pominięte przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako punkt odniesienia właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Odmienna ocena zgodnie z tym co już wyjaśniono w pkt 6.2. uzasadnienia prowadziłoby do sytuacji, w której Sąd drugiej instancji wypowiedziałby się w innej sprawie niż ta, która została poddana jego kontroli.

Zgadzając się z oceną Sądu pierwszej instancji należało przypomnieć, iż przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. odwołuje się do zasady memoriałowego uznania przychodów z działalności gospodarczej. Posługuje się bowiem określeniem "przychody należne". Są to zatem przychody wynikające ze źródła przychodów będące następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. To w następstwie tej działalności stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie uzyskano. Powstanie tego rodzaju przychodu w rozpoznawanej sprawie nie powinno budzić wątpliwości skoro prowizja nawet wstępnie wyliczona jest wpłacana przez reasekuranta. W takiej sytuacji można mówić o przychodach otrzymanych, w części wyliczonej prowizji każdorazowo w umowie reasekuracji.

Z kolei o dacie powstania przychodu decyduje reguła wyrażona w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przedstawiony stan faktyczny wskazywał jednocześnie na to, że wysokość prowizji reasekuracyjnej była znana w dniu zawarcia umowy reasekuracyjnej. Zatem datą powstania przychodu z tego tytułu powinien być dzień zawarcia umowy (tak jak faktura – art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie wbrew temu co twierdzi Spółka w odniesieniu do zaprezentowanego w złożonym wniosku stanu faktycznego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten obejmuje dwa rodzaje należności:

1) zaliczki na poczet dostaw;

2) zwrócone pożyczki (kredyty) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Żadna z opisanych sytuacji nie została przedstawiona w złożonym wniosku. W szczególności nie wykazywano, że ustalona kwota prowizji reasekuracyjnej miała charakter zaliczki (przedpłaty) na poczet świadczonych usług, których wykonanie zostało odroczone w czasie i dopiero po ich pełnej realizacji wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

6.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).