Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 743/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 188, art. 197, art. 123, art. 122, art. 70 par 6, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. B. (zw. dalej: "podatnikiem", "stroną" bądź "skarżącym") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

W 2009 r. podatnik [...] działalność gospodarczą pod nazwą "[...]",

a jej przedmiotem było zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, polegające na planowaniu strategicznym i organizacyjnym związanym z planowaniem przestrzennym i lokalizacją gruntów nadających się pod lokalizację farm wiatrowych [...]). Dochody z tej działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych, a podatnik w 2009 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu [...] r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym wykazał podatek należny w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] r. wszczął wobec podatnika, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. W toku kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. nierzetelna, z kolei ewidencja zakupu VAT za IV kwartał 2009 r. prowadzona była wadliwie.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1) zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w nich wydatków:

- uznanych jako prywatne w kwocie [...]zł (zakup odzieży),

- stanowiących zapłatę za udział w szkoleniu C. B. - z uwagi na brak związku z uzyskanym przychodem w wysokości [...] zł,

- z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego - z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł,

- z tytułu poleceń wyjazdów służbowych podatnika oraz zleceniobiorców

w wysokości [...] zł (organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że przedłożone przez stronę delegacje stanowiące podstawę zapisów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych),

2) zaniżył koszty o podatek VAT dotyczący zakupu paliwa w kwocie [...]zł.

Następnie, w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że wykazane w prowadzonej w 2009 r. przez podatnika księdze przychodów i rozchodów, przychody w łącznej wysokości [...] zł, są zgodne z przedłożonymi dokumentami.

W badanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz dwóch podmiotów w ramach podpisanych z nimi umów, tj. [...] E. P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (8 faktur VAT) oraz [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S. (3 faktury VAT).

W toku prowadzonego postępowania, podatnik kwestionował osiągnięty przychód z [...] E. P. Sp. z o. o. twierdząc, że umowa współpracy z dnia [...] r. łącząca go ze spółką, nie była ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie podatnika, uzyskiwane na podstawie tej umowy przychody powinny być zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 (kontrakt menadżerski) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zw. dalej: " u.p.d.o.f."), co skutkowałoby tym, iż to [...] E. P. Sp. z o. o. powinna być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - na okoliczność którą przedłożył interpretację indywidualną otrzymaną od Ministra Finansów. Wcześniej, w trakcie kontroli podatkowej Skarżący utrzymywał, iż ww. umowa współpracy z [...] w istocie umowa o pracę. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. podatnik wskazywał, że otrzymywany przez niego - na podstawie tej umowy - miesięczny ryczałt, nie mieści się w definicji określonej w art. 11 u.p.d.o.f., a tym samym, nie może być uznany za przychód do opodatkowania zgodnie z art. 10 u.p.d.o.f.

Odnośnie uzyskiwanych przychodów z [...] Sp. z o. o. - na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy prowizyjnej, podatnik w piśmie z dnia [...] r. wskazał, iż winna ona być zakwalifikowana jako umowa o dzieło.

Organ I instancji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanych od ww. spółek wyjaśnień i dokumentów uznał, iż przychody otrzymane zgodnie z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT

i wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w łącznej kwocie

[...] zł stanowią przychody z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z kolei wartość kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. podatnik wykazał

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie: [...] zł (taką samą kwotę wskazał w zeznaniu [...] za 2009 r.).

W toku postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. uznał iż niżej wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej:

1) poniesione na zakup odzieży prywatnej w kwocie [...]zł,

2) związane z wynajmem mieszkania położonego przy ul. [...] [...] [...]

w G. w kwocie [...]zł,

3) dotyczące delegacji pracowników zatrudnionych na umowy zlecenia

w wysokości [...] zł,

4) z tytułu zagranicznych wyjazdów służbowych podatnika w kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził również, iż w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów zaewidencjonowane zostały (w okresie od 01.10 do [...] r.) faktury VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych

w działalności gospodarczej w kwotach netto. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczył dodatkowo podatek VAT naliczony a niepodlegający odliczeniu od podatku należnego, w łącznej kwocie [...]zł.

W toku postępowania podatkowego, podatnik w pismach z dnia [...] r., [...] r. zawnioskował o dodatkowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów następujących, poniesionych przez niego wydatków:

- [...] euro na rzecz [...] (Wind DPL) na potwierdzenie czego przedstawił dowód wypłaty KW nr [...] r. z [...] r. i nr [...]

z [...] r.,

- [...] zł przekazanych M. S. na wpłatę do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT za III kwartał 2009 r. ( jako straty z powodu jej kradzieży),

- [...] zł wypłaconych R. K. tytułem wynagrodzenia.

Po dokonanej analizie stanu faktycznego, powyższe wydatki nie zostały zaliczone przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. A zatem koszty uzyskania przychodów za 2009 r. zostały wyliczone na kwotę [...]zł. Przy czym, organ I instancji odstąpił od szacowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uznając za wiarygodne pozyskane w toku postępowania podatkowego dowody, pozwalające określić podstawę opodatkowania.

Organ podatkowy dokonał także weryfikacji prawidłowości dokonanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, odliczeń z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Na podstawie zgromadzonych danych uznał, iż w 2009 r. podatnik poniósł wydatki dotyczące ubezpieczenia społecznego w kwocie [...]zł (wg zeznania [...] zł), zaś z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego odliczenie winno wynieść [...] zł (podatnik wykazał [...] zł).

Wobec powyższego, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r., podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S., podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak

i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenia postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po dokonaniu analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie (w tym uzupełnionego w toku prowadzonego postępowania odwoławczego) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do spornej kwestii dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w terminie do [...] r., zatem termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca 2010 r. i sugeruje jego upływ z dniem [...] r.

Jednak, jak wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r., ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] w roku podatkowym 2009 r. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r.). Podatnik został również zawiadomiony (dwukrotnie: pismami z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 1948 ze zm.,) - zw. dalej: O.p. i [...] r. - data doręczenia stronie [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego, nie miało znaczenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przedstawieniu zarzutów przedstawiono podatnikowi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został poinformowany, powoduje automatyczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest zaś dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia przez właściwe organy dochodzenia, albo też dzień pierwszej czynności procesowej. W niniejszej sprawie, podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu [...] r. oraz kolejno w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., tj. 31.12.2015 r., wobec czego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do rozstrzygnięcia w zakresie zasadności określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego zeznania. Wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawidłowego zakwalifikowania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, otrzymanych przez podatnika w ramach zawartej w P. N. E. Sp. z o. o. umowy kooperacji, do określonego źródła ich uzyskania, zgodnie z art. 10 u.p.d.o.f. Organ I instancji uznał bowiem wypłacone podatnikowi środki za przychody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podatnik zaś wskazywał, że uzyskane przychody powinny być zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (kontrakt menadżerski).

Organ odwoławczy nakreślając ramy prawne sprawy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że świadczone przez podatnika czynności wykluczały całkowitą samodzielność. Z umowy z dnia [...] r. wynikało, że samodzielność podatnika była ograniczona, a kluczowe decyzje podejmował zarząd spółki. Z umowy kooperacji oraz wyjaśnień spółki oraz podatnika wynikało, że odpowiedzialność i ryzyko w związku z realizacją czynności w ramach zawartej między ww. podmiotami, umowy ponosiła spółka.

W ocenie organu odwoławczego, świadczone przez podatnika usługi polegające na planowaniu strategicznym i organizacyjnym związanym z planowaniem przestrzennym i lokalizacją gruntów nadających się pod lokalizacje farm wiatrowych charakteryzowały się tym, że mogły być wykonywane wyłącznie na rzecz innych przedsiębiorców, co nie oznacza, że nie mogły być wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z definicji zawartej w art. 5b ust. 1u.p.d.o.f. wynika, że realizowane przez podatnika działania nie wpisywały się w definicję czynności, które nie są działalnością gospodarczą. Nadto, były one świadczone w sposób ciągły i zorganizowany, zatem i z tego powodu wpisywały się w definicję działalności gospodarczej. Odnosząc się do przedłożonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8.03.2016 r. organ wyjaśnił, że została ona udzielona na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika, a ten różni się od stanu faktycznego ustalonego w badanej sprawie,.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że przychody otrzymane przez podatnika w ramach podpisanej z P. N. E. Sp. z o. o. umowy kooperacji w łącznej kwocie [...]zł, należy zaliczyć do przychodów

z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż takiej kwalifikacji prawnej uzyskanych od spółki [...] należności dokonał również sam podatnik, wystawiając z tego tytułu faktury, dokonując ich wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i wykazując w zeznaniu podatkowym za 2009 r. przychody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Także środki finansowe otrzymane przez podatnika w ramach ryczałtu miesięcznego, stanowią przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem są one wynikiem podpisanej z P. N. E. Sp. z o. o. umowy z dnia [...] r., w której uregulowane zostały kwestie wynagrodzenia.

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik w 2009 roku osiągnął przychód

z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał za zasadne niezaliczenie przez organ I instancji, wydatków podatnika z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] [...] [...] do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności posługiwał się adresem G., ul. [...] ( zaś w kosztach uzyskania przychodów ewidencjonował wydatki na wynajem lokalu położonego w G. przy ul. [...] [...] [...]). Ponadto, z zawartej umowy najmu oraz zeznań Wynajmującej wynikało, że powyższy lokal winien być używany zgodnie z przeznaczeniem czyli jako lokal mieszkalny, brak było natomiast jakiegokolwiek zapisu w umowie najmu, pozwalającego na wykorzystywanie przez podatnika mieszkania na potrzeby działalności gospodarczej. Poza tym podatnik, na potwierdzenie poniesienia ww. wydatków, oprócz dowodów wewnętrznych i KP nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących opłat za centralne ogrzewanie, zimną i ciepłą wodę, energię elektryczną i odbiór nieczystości stałych, które wynikały z podpisanej umowy najmu twierdząc, że zostały skradzione. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż to do podatnika należy dbałość o posiadane dowody, a w przypadku ich utraty, konieczność ich uzupełnienia, np. poprzez wystawienie przez operatorów duplikatów faktur (rachunków) i potwierdzeń zapłaty.

Także pozostałe koszty tj: wypłacone przez podatnika - R. K. wynagrodzenie w kwocie [...]zł (netto) oraz koszty związane z delegacjami zagranicznymi podatnika w łącznej kwocie [...]zł - z uwagi na nieprzedstawienie dokumentów potwierdzających uczestnictwo podatnika w szkoleniach oraz brak jakiegokolwiek uprawdopodobnienia przez podatnika związku odbytych podróży z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Także wydatków wykazanych w piśmie podatnika z dnia [...] r. a nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika w styczniu

i lutym 2009 r. w łącznej kwocie [...]euro a związanych z podpisaną umową o współpracy z dnia [...] r. między podatnikiem a [...] - prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...], organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Wskazał, iż podatnik nie okazując powołanej przez siebie faktury z 2008 r., która zobowiązywała go do uregulowania wskazanych należności, nie uprawdopodobnił związku tych wydatków z prowadzoną w 2009 r. działalnością gospodarczą. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła również forma przekazu wskazanych środków - gotówką po [...] euro.

Organ odwoławczy nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów ( jako straty) kwoty [...]zł którą podatnik przekazał M. S. w dniu [...] r., w celu wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego, tytułem podatku VAT za III kwartał 2009 r. a która to kwota została skradziona. Jak wskazał organ odwoławczy, aby w kosztach uzyskania przychodów wykazać stratę poniesioną w wyniku kradzieży gotówki, konieczne jest przestrzeganie przepisów dotyczących przechowywania i transportowania wartości pieniężnych, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Nadto, aby zaliczyć stratę w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie jej związku z działalnością gospodarczą oraz zasadnicze znaczenie ma kwestia prawidłowego udokumentowania tego wydatku, a w niniejszej sprawie podatnik poza dowodem wypłaty ww. kwoty, nie przedstawił chociażby zawiadomienia o kradzieży czy [...] policyjnego.

Do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy nie zaliczył również wydatków związanych z delegacjami zagranicznymi współpracowników podatnika

w łącznej kwocie [...]zł z uwagi na brak możliwości powiązania osiągniętego przez podatnika przychodu z odbytymi podróżami zagranicznymi osób współpracujących. Podobnie wydatki na zakup odzieży prywatnej w łącznej kwocie [...]zł organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji o zaliczeniu

w ciężar kosztów kwoty [...]zł wynikającej z naliczonego podatku od towarów

i usług nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego ( z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej).

Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż koszty uzyskania przychodów w 2009 r. związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą kształtowały się na [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postanowieniu z dnia [...] r. żądania w sprawie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika w pismach z dnia [...] r. i [...] r.,

2) art. 197 O.p. poprzez uznanie jakoby ustalenie zakresu czynności podejmowanych przez skarżącego w ramach współpracy z P. N. E. Sp.

z o. o., ich charakteru oraz doniosłości w ramach energetyki wiatrowej nie wymagała wiadomości specjalnych,

3) art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika

w postępowaniu polegające na nieuwzględnieniu jego wniosków dowodowych,

4) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przy dokonywaniu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz określaniu ciężaru dowodu

w odniesieniu do wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

5) art. 70 § 6 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia nie musi być uzasadnione,

6) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, m.in.: umowy kooperacji i oświadczeń spółki, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wypłacany ryczałt miesięczny stanowił przychód do opodatkowania wynikający z prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w szczególności w odniesieniu do diet wypłacanych osobom zaangażowanym w pozyskanie nowych inwestorów.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szeroką argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy).

Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.").

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności określenia stronie zobowiązania podatkowego, albowiem jak uważa skarżący część opodatkowanych przychodów nie stanowi jego przychodów z działalności gospodarczej, a nadto niezasadnie organy zakwestionowały zaliczenie części poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności Sąd uznał jednak, iż należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 O.p., w wyniku którego zdaniem strony błędnie uznano, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, co do zasady, skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w terminie do [...] r,, zatem termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca 2010 r. i miał upłynąć z dniem [...] r.

W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W badanej sprawie zdaniem Sądu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r., ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] w roku podatkowym 2009 r.

Zatem istniało, wbrew twierdzeniom skarżącego, podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, które wyraził organ dokonując aktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] w roku podatkowym 2009 r. Było to zeznanie podatkowe dotyczące dochodu osiągniętego przez skarżącego – a zatem także dotyczyło jego zobowiązania podatkowego .

Na uwagę zasługuje fakt, że z przepisów nie wynika, iż podatnik musi być zawiadamiany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego in rem, a jedynie przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, powinien on być poinformowany, że ono nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie prowadzone wobec podatnika zostało zakończone.

Skarżący na podstawie art. 70c O.p. - został dwukrotnie zawiadomiony (pismami z dnia [...] r. (doręczenie w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] r.) i [...] r. - data doręczenia stronie [...] r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

W odwołaniu strona argumentowała, że w dniu [...] r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem przedstawienie jej zarzutów miało miejsce po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w skardze podtrzymała powyższe stanowisko oraz wskazała, iż musi istnieć "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". Zaznaczyła również, że organ winien zastosować przepisy prawne obowiązujące w dniu popełnienia "rzekomego" przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, tj. do dnia [...] r. Skarżący odniósł się również do doręczonego mu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. zarzucając, iż nie zostało ono doręczone pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w toku kontroli podatkowej.

Sąd zauważa tu, iż zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami prawa, dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (powodującym automatyczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia) jest dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia przez właściwe organy dochodzenia, albo też dzień pierwszej czynności procesowej (art. 305 § 1 i art. 308 § 1 Kpk, art. 113 § 1 Kks).

Warunkiem istotnym jest, by podatnik został o wszczęciu postępowania skutecznie powiadomiony. Z art. 70c O.p. bowiem wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaznaczyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny zajmował się kwestią konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od [...] r. tj. "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe'" i w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt P [...] uznał powyższy przepis w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy, za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją powyższego wyroku była ustawa z dnia [...] r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), na mocy której z dniem [...] r. przepis ten został zmieniony i otrzymał treść "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Wskazaną nowelą dodano też art. 70c.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, według którego winien być przyjęty stan prawny obowiązujący w dniu [...] r. – przepisy prawne zostały prawidłowo zastosowane, gdyż obowiązywały one w dniu wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, tj. [...] r.

W tej dacie obowiązywały przepisy, zmienione po ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które uzależniały skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia od powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane z konkretnym zobowiązaniem. Zatem skuteczność ta nie była uzależniona od przedstawienia stronie zarzutów najpóźniej z upływem terminu przedawnienia - jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym, a czego oczekuje skarżący, któremu faktycznie przedstawiono zarzuty dopiero w dniu [...] r., ale od zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu [...] r. oraz kolejno w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., tj. [...] r.

Co do kwestii skuteczności doręczenia ww. zawiadomienia wobec podniesionego w skardze zarzutu, iż w toku kontroli reprezentowany był przez pełnomocnika i w dacie zaistnienia rzekomego podejrzenia popełnienia przestępstwa kontrola była w toku, to wskazać należy, że podatnik w dniu [...] r. w organie I instancji przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania go w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. [...] z tej kontroli został doręczono dniu [...] r.. Zgodnie zaś z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia [...] kontroli. A zatem w dniu wydania stosownych zawiadomień [...] r. i [...] r. oraz ich doręczenia (20.10.2015 r. i [...] r.) w stosunku do podatnika nie była już prowadzona kontrola podatkowa, w której to był reprezentowany przez pełnomocnika, jak też nie toczyło się jeszcze wobec niego postępowanie podatkowe (wszczęte dopiero postanowieniem z dnia [...] r.) w którym z kolei Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Dla uznania skuteczności doręczenia zawiadomień w trybie art. 70c O.p., bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę fakt posiadania pełnomocnika w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Powołany przez podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23.03.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 144/17 zupełnie nie potwierdza trafności zarzutów stawianych przez skarżącego. Po pierwsze dotyczył on skuteczności doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w czasie trwania postępowania podatkowego wskazując, iż winno ono następować do umocowanego w tym postępowaniu pełnomocnika. W badanej sprawie stan faktyczny był zupełnie inny, albowiem w dacie doręczania zawiadomień zakończyła się już kontrola podatkowa w której strona była reprezentowana przez pełnomocnika, a nie wszczęto jeszcze postępowania podatkowego, w którym co ponownie trzeba wskazać, Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Po drugie w ww. wyroku stwierdzono, że skuteczność doręczenia uzależniona jest od istnienia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym w dniu dokonywania doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., nie zaś jak usiłuje sugerować strona, że skuteczne jest doręczenie zawiadomienia takiej osobie która była pełnomocnikiem strony nie w dacie doręczenia zawiadomienia lecz w dacie "zaistnienia rzekomego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego". Pogląd taki jest całkowicie błędny. Istotne byłoby, z punktu widzenia stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku, że w niniejszej sprawie w dniu wysłania jak i doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika.

Po trzecie wreszcie, tylko informacyjnie należy wskazać, iż wyrok I SA/Sz 144/17 został wydany na skutek związania WSA w Szczecinie wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 556/15. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że ww. pogląd nie stanowi ujednoliconej linii orzeczniczej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15, z dnia 27.11.2015 r. sygn. akt I FSK 1194/14, z dnia 15.06.2016 r. sygn. akt I FSK 1775/14 i I FSK 1821/14, z dnia 25.04.2017 r. sygn. akt II FSK 676/16 zajmował również odmienne stanowisko.

Z kolei odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących niedokonania szczegółowej analizy czynu [...] stanowić przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zgodzić należy się z organem, iż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i toczy się autonomicznie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie uznano, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych w skardze, związanych z odmową przeprowadzenia dowodów (punkt 1, 2 i 3 skargi) wskazać należy, że z art. 122 O.p. wynika, że organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym została wskazana zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego skarżący zgłaszał szereg wniosków dowodowych. Organ I instancji wydał w tej kwestii trzy postanowienia z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r., w których szczegółowo wskazał przesłanki, jakimi się kierował odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych czynności w postaci przesłuchania wskazywanych przez stronę 13 świadków. Z kolei organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów: z opinii biegłego, z zeznań 8 świadków, jak też w postaci wystąpienia do P. N. E. Polska Sp. z o. o. w celu złożenia oświadczeń oraz wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i organów podatkowych. W powyższym postanowieniu organ szeroko odniósł się do każdego złożonego wniosku uzasadniając m.in. odmowę powołania biegłego tym, że zagadnienia wynikłe z przeprowadzenia analizy ponoszonych przez stronę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej nie należą do kategorii wiadomości specjalnych, są one m. in. specjalnością organów podatkowych i dokonywanie oceny stanu faktycznego, wynikającego z tego rodzaju dowodów oraz odnoszenie go do stanu prawnego w tym względzie, należy do kompetencji tychże organów, ponadto pracownicy załatwiający sprawy związane z prawidłowym zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadają doświadczenie nabyte przy rozpatrywaniu analogicznych spraw. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze, w toku postępowania mógł on złożyć dowód w postaci opinii biegłego i posiadałby on walor dowodowy, co prawda nie jako opinia biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., lecz jako dokument prywatny. Jednak dowód taki również podlegałby ocenie organu podatkowego. Zgodzić należy się, że argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie nie stanowiła nakazu, a jedynie wskazywała na uprawnienia strony dotyczące dowodzenia przez nią swych racji.

Sąd zauważa, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Przy czym norma ta zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem tej czynności są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została udowodniona. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja właśnie miała miejsce, słusznie zatem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zaznaczyć również należy, że w sytuacji gdy wnioski wywiedzione przez organ z oceny dokumentów (m. in. treści umowy o współpracy) w zestawieniu z innymi dowodami (w tym pismami spółki oraz podatnika) nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem strony, to nie oznacza to naruszenia art. 188 O.p.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy w ocenie Sądu, zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponadto zrealizowano wniosek strony i pismem z dnia [...] r. wystąpiono do spółki [...], w trybie art. 229 O.p., w celu pozyskania dodatkowych dokumentów i uzupełnienia materiału dowodowego.

Z kolei mając na uwadze powoływane w skardze wyroki dotyczące obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych podatnika wskazać trzeba, iż zaprezentowany w nich stan faktyczny jest odmienny od przedmiotowej sprawy. W przypadku złożonych przez stronę wniosków o przeprowadzenie dowodów zaistniała główna przesłanka odmowy ich realizacji, a mianowicie - istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami, a przeprowadzenie nowych dowodów spowodowałoby jedynie przewlekanie postępowania. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia art. 123, art. 188 i art. 197 O.p. nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzut dotyczący wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w terminie 2 dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji jest także nieuzasadniony. W skardze strona stwierdziła, iż nie umożliwiono jej ustosunkowania się do rozstrzygnięcia organu, przy czym zauważyć należy, że na powyższe postanowienie nie służy środek zaskarżenia, zatem podatnik mógłby tylko (jak sam zwraca uwagę w skardze) rozszerzyć, zmienić lub zgłosić dalsze wnioski dowodowe. Wbrew argumentacji skargi, prawa strony do składania zarówno w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego dodatkowych wniosków nie zostały w żaden sposób ograniczone. Przejawem tego są m.in. pisma procesowe podatnika złożone do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniach [...] r., [...] r. oraz [...] r. Postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów zostało wydane po dogłębnej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ww. pism. Wobec powyższego nie można czynić zarzutu dotyczącego terminu wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, gdyż jak już wyżej wspomniano, w omawianym postanowieniu odniesiono się również do zasadności żądań strony zawartych w piśmie z dnia [...] r., stanowiącym wypowiedzenie się podatnika do zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na dochowanie wyznaczonego terminu do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji ([...] r.), jak też konieczność uprzedniej analizy treści złożonego przez stronę pisma oraz zawartych w nim licznych wniosków w kontekście pozostałych dowodów, wydanie przez organ w dniu [...] r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów było uprawnione. Odmowa przeprowadzenia większości wniosków zgłaszanych przez skarżącego podyktowana była tym, że zostały one stwierdzone innymi dowodami, w tym dostarczonymi również przez stronę.

Co do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego błędnej oceny kwalifikacji stosunku prawnego łączącego skarżącego z P. N. E. Sp. z o.o. i zakwalifikowania otrzymywanego w ramach podpisanej między ww. podmiotami umowy ryczałtu do przychodów z działalności gospodarczej, Sąd uznał je za nieuzasadnione.

Zauważyć tu trzeba, że w toku prowadzonych postępowań organy podatkowe ustaliły, iż podatnik w 2009 roku [...] działalność gospodarczą której przedmiotem było zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, polegające na planowaniu strategicznym i organizacyjnym związanym z planowaniem przestrzennym i lokalizacją gruntów nadających się pod lokalizacje farm wiatrowych. Ponadto od [...] r. strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w G. złożył zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 , w którym wykazał, m. in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Wykazane w prowadzonej w 2009 r. przez podatnika księdze przychodów i rozchodów przychody w łącznej wysokości [...] zł są zgodne z przedłożonymi dokumentami. W badanym okresie strona dokonała sprzedaży usług na rzecz dwóch podmiotów, w ramach podpisanych z nimi umów, tj. [...] E. P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (łącznie na kwotę [...]zł) oraz [...] Sp. z o. o. Sp. komandytowa z siedzibą w S. (na kwotę łączną [...] zł).

Kwoty otrzymane od [...] Sp. z o. o. Sp. komandytowa zostały ustalone na podstawie zawartych pomiędzy skarżącym a ww. spółką umową prowizyjną z dnia [...] r., zobowiązań płatności z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., a także informacji uzyskanych bezpośrednio z ww. spółki oraz zapisów wykazanych przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z kolei okoliczność zakwalifikowania do prawidłowego źródła przychodów środków finansowych, jakie skarżący otrzymywał od P. N. E. Sp. z o. o. była przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym oraz stanowi zarzut w złożonej skardze. Z akt sprawy wynika, że współpraca między skarżącym a ww. spółką oparta była na podstawie podpisanej w dniu [...] r. umowy współpracy, w której wskazano, że jej przedmiotem było: wspólne sprawdzanie potencjalnych projektów pod kątem planowania przestrzennego oraz warunków wietrznych, pozyskiwanie przez skarżącego (kooperanta) u właścicieli ziemi (gospodarzy) w gminach ziemi zdatnych do wybudowania elektrowni wiatrowej i przygotowanie zawarcia odpowiednich umów (wg wzoru spółki z uwzględnieniem prawa polskiego) oraz przygotowanie organizacyjne zabezpieczenia rzeczowego umów, wspomaganie spółki w uzyskiwaniu stosownych pozwoleń oraz negocjacjach z właściwym zakładem energetycznym lub operatorem sieci, sporządzanie [...] i planowanie elektrowni wiatrowych oraz sporządzanie wytycznych budowlanych, składanie wniosków (w porozumieniu z [...] i przeprowadzanie negocjacji w imieniu spółki.

Z kolei kwestię wynagrodzenia regulował § 3 ww. umowy, na podstawie którego skarżący miał otrzymać od P. N. E. Sp. z o.o. za każdy projekt z przynajmniej 5 elektrowniami wiatrowymi, który znajduje się na Liście Projektów, kwotę [...]zł (zwaną prowizją) za 1,0 MW wytworzonej mocy z danego [...]. Ponadto podatnik za swoje usługi związane z przedmiotową umową otrzymywał ryczałt (zwany ryczałtem miesięcznym) w wysokości [...] zł, a kwota ta była niezależna od liczby projektów na Liście Projektów. Wypłata ryczałtu następowała na podstawie faktury wystawionej przez skarżącego, w kwocie powiększonej o obowiązujący w Polsce podatek VAT (pkt 8). Powyższy ryczałt miał pokrywać koszty utrzymania skarżącego (partnera kooperacyjnego) oraz wydatki, "które na krótki czas zabezpieczają pozytywne wyniki rozwoju projektu i wystawianie faktury za drobne wydatki jest niestosowne lub niemożliwe. Pośród nich rozumie się wyłącznie koszty za telefon i podróże Partnera Kooperacyjnego" (pkt 2). Z kolei pkt 6 § 3 umowy stanowi, że płatności ryczałtu miesięcznego odliczone będą od prowizji, czy od płatności etapowych omówionych w § 3 pkt 1, co jest niezgodne z twierdzeniem podatnika, który w skardze wskazał, że ww. ryczałt był niezależny od wynagrodzenia.

W toku postępowania podatkowego P. N. E. Sp. z o. o. wzywany był do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące zawartej umowy współpracy ze skarżącym. Spółka udzieliła odpowiedzi:

1) pismem z dnia [...] r. skierowanym do organu I instancji, z którego wynika, że skarżący negocjował i podpisywał w imieniu P. N. E. Sp. z o. o. - na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw - umowy dzierżawy działek, podpisywał i składał wnioski o określenie warunków przyłączenia, mógł podpisywać wnioski w celu uzyskania pozwolenia na budowę oraz wszelkich związanych z tym ekspertyz i opinii biegłych, jak również uzgodnień dot. dostępu do dróg publicznych. Ponadto mógł dokonywać wszelkich innych czynności faktycznych oraz prawnych pozostających w związku z powyżej wskazanymi działaniami oraz uzyskiwać dane zawarte w księgach wieczystych i ewidencji gruntów. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonywanie ponosił P. N. E. Sp. z o. o. jako mocodawca, a podatnik czynności wykonywał samodzielnie oraz działał na rachunek i ryzyko spółki w zakresie udzielonych pełnomocnictw i zgodnie z umową;

2) pismem z dnia [...] r. P. N. E. Sp. z o. o. wskazała z kolei, że celem podpisanej umowy nie było zarządzanie przedsiębiorstwem [...] jego częścią, ale podjęcie przez partnera kooperacyjnego działań związanych z akwirowaniem, rozumianym jako dążenie do realizacji przez spółkę projektów farm wiatrowych. Dalej wyjaśniono, że skarżący nie mógł samodzielnie decydować o zainwestowaniu przez spółkę w dany projekt farmy wiatrowej oraz czy dana farma dysponuje odpowiednim potencjałem do uzyskiwania satysfakcjonującej P. N. E. Sp. z o. o. mocy energetycznej. To spółka podejmowała strategiczną decyzję o zainteresowaniu lokalizacją. Ponadto wskazano, że skarżący świadczył dla [...] zasadzie usługi administracyjne, polegające na dbaniu o terminowość zapłaty przez [...], realizacji żądań podmiotów trzecich finansujące projekty farm wiatrowych i wykonywał inne czynności pomocnicze służące do realizacji projektów farm wiatrowych i następujące po zawarciu wspomnianych umów przez [...]", a także na nim "ciążył obowiązek wspierania [...] procesie uzyskiwania pozwoleń, negocjacjach z odpowiednim operatorem sieci lub dystrybutorem energii elektrycznej", były to czynności pomocnicze do podstawowych związanych z realizacją przez spółkę projektów farm wiatrowych w Polsce. Zdaniem spółki, skarżący świadczył przede wszystkim usługi wsparcia dla [...] "tylko w ograniczonym oraz precyzyjnym zakresie wskazanym w pełnomocnictwach udzielonych mu przez [...] działał w imieniu i na rzecz [...]". Ponadto spółka wskazała, że nie można uznać, aby podatnik w zakresie swojej firmy [...] działał pod kierownictwem P. N. E. Sp. z o. o. - co wynika z zawartej umowy oraz towarzyszących jej działań faktycznych. Skarżący udzielał przede wszystkim niezbędnego wsparcia dotyczącego rozwoju projektów farm wiatrowych w Polsce i w tym obszarze działał niezależnie od spółki [...], ponosząc odpowiedzialność wobec [...] rezultat swoich czynności oraz ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Spółka podkreśliła nadto, że czynności świadczone były poza siedzibą spółki, nie udostępniła ona również podatnikowi żadnych dodatkowych narzędzi, zwyczajowo przekazywanych menadżerom, tj. samochodu służbowego, telefonu lub komputera;

3) pismem z dnia [...] r. skierowanym do Izby Administracji Skarbowej w S. w którym spółka wskazała, że współpraca między nią a [...] była współpracą dwóch niezależnych podmiotów, a skarżący nie miał prawa do zarządzania przedsiębiorstwem [...] jego częścią, ponadto nie działał pod kierownictwem spółki, tylko w ramach udzielonych mu zleceń wynikających z zawartej umowy. Dalej spółka wyjaśniła, że po podjęciu strategicznej decyzji o zainteresowaniu daną lokalizacją przez [...], podatnik - działając na zasadach zbliżonych do profesjonalnego pełnomocnika firmy - nawiązywał kontakt z potencjalnymi dzierżawcami, przygotowywał grunt do negocjacji cenowych, projekty umów oraz podejmował inne czynności zmierzające do zawarcia przez [...] odpowiednich umów dzierżawy z właścicielami ziemskimi. W dalszej części pisma zaznaczono, że praca podatnika miała charakter pomocniczy i doradczy, bowiem to spółka podejmowała decyzje, a partner kooperacyjny miał jedynie prawo - w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie - doradzać sposób postępowania. Do ww. pisma spółka załączyła posiadane dokumenty: prowadzoną korespondencję z podatnikiem, projekty oraz umowy dzierżawy.

Z kolei skarżący zarówno w odwołaniu z dnia [...] r., jak i w złożonych w toku postępowania odwoławczego pismach z dnia [...] r., [...] r. podtrzymywał swoje stanowisko w sprawie zawartej z P. N. E. sp. z o. o. umowy (kontrakt menedżerski lub stosunek pracy) oraz dołączał dokumenty dotyczące realizowanych w jej ramach czynności. Następnie w dniu [...] r. wpłynęło pismo, w którym podatnik wskazał, że był menedżerem projektów P. N. E. Sp. z o.o. realizowanych w województwach zachodniopomorskim i dolnośląskim - tym samym zarządzał częścią przedsiębiorstwa, ponadto wykonywał wszystkie czynności związane z zarządzaniem projektami farm wiatrowych w tych województwach, a pełnomocnictwo udzielone przez spółkę miało charakter ogólny. Ponadto wyjaśnił, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za podejmowane przez stronę działania ponosiła spółka, a działania wymagały zgody jej zarządu. Nie zgodził się z zawartymi w piśmie spółki z dnia [...] r. twierdzeniami, jakoby jego praca miała charakter doradczy i pomocniczy, bowiem to on koordynował wszystkie prace spółki związane z realizacją farm wiatrowych, więc w efekcie doradzałby sam sobie. Zdaniem strony, pełnomocnictwa udzielone jej przez spółkę nie stanowiły integralnej części umowy kooperacji, były ogólne, a zatem wykonywane poza udzielonym pełnomocnictwem czynności (np. wniosek o wydanie decyzji środowiskowej) winny być uznane za nieważne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz zarzut skargi, w którym skarżący wskazywał na łączący go z ww. spółką kontrakt menedżerski Sąd zauważa, że w u.p.d.o.f., ustawodawca w art. 5a pkt 6 zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, która oznacza "działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. zaznaczono, jakich czynności, pod warunkiem spełnienia niżej wymienionych warunków łącznie - nie uznaje się za pozarolniczą działalność gospodarczą:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się - zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Kontrakt menedżerski - na którego istnienie powołuje się podatnik - jest szczególną formą zatrudnienia, a jej przedmiotem jest zarządzanie jednostką gospodarczą. Jeżeli osoba zarządza firmą (czyli profesjonalnie ją prowadzi w celu osiągnięcia zysków) w ramach kontraktu menedżerskiego, to jej praca charakteryzuje się swobodą i samodzielnością, w efekcie brak jest nadzoru ze strony pracodawcy oraz ograniczenia niezależności menedżera w zarządzaniu firmą.

Sąd zauważa tutaj, że powoływanie się strony na realizowanie swoich działań - na podstawie zawartej między nią a P. N. E. Sp. z o. o. umowy współpracy - w ramach kontraktu menedżerskiego jest nieuzasadnione, bowiem z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że świadczone przez stronę czynności wykluczają całkowitą samodzielność. Z umowy z dnia [...] r. oraz pism skarżącego, jak i ww. spółki wynika, że samodzielność kooperanta (podatnika) była ograniczona, a kluczowe decyzje podejmował zarząd spółki. Zasadnie organ odwoławczy dążył do ustalenia, czy czynności realizowane przez skarżącego w ramach podpisanej umowy kooperacji wpisują się w definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też nią nie są. Zdaniem Sądu mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ trafnie ustalił, że z umowy kooperacji oraz wyjaśnień spółki i podatnika wynika, że odpowiedzialność i ryzyko w związku z realizacją czynności w ramach zawartej między ww. podmiotami umowy ponosiła spółka. Zatem dwa z wymienionych powyżej warunków (art. 5b ust. 1u.p.d.o.f.), jakie należy spełnić by dana czynność nie została uznana za działalność gospodarczą, zostały spełnione. Natomiast kwestia dotycząca wykonywania czynności w ramach zawartej w dniu [...] r. umowy kooperacji pod kierownictwem oraz miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, nie znalazła odzwierciedlenia w materiale dowodowym. W umowie tej wskazano wprost (§ 1), że oba podmioty "prowadzą wspólnie kontrole urbanistyki i potencjału wiatru dla możliwych Projektów. Osiągnięte rezultaty będą przez Strony przedyskutowane, a Projekty jednomyślnie uznane za możliwe, zostaną wciągnięte na Listę Projektów". O ile, słusznie wskazuje w swoich pismach skarżący, że podejmował działania związane z projektami farm wiatrowych, to jednak czynności te wymagały ostatecznej zgody zarządu spółki - co zresztą sam w piśmie z dnia [...] r. potwierdził. Wprawdzie - jak wynika z akt sprawy, podatnik nie wszystkie swoje działania realizował pod kierownictwem P. N. E. Sp. z o. o., bowiem dysponował samodzielnością w zakresie wyszukiwania i składania spółce propozycji dotyczących lokalizacji wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie i proponował optymalne rozwiązania, jednakże ostateczna realizacja następowała po uzyskaniu zgody zarządu spółki. Zarówno z pisma ww. spółki z dnia [...] r., jak i wyjaśnień strony z dnia [...]7 r., [...] r. i [...] r. oraz załączonych do ww. pism dowodów wynika, że skarżący nawiązywał kontakt z potencjalnymi dzierżawcami, przygotowywał grunt do negocjacji cenowych, opracowywał projekty umów, nawiązywał kontakt z przedstawicielami władz samorządowych, firmami z branży energetycznej, środowiskowej, a w konsekwencji koordynował realizację farm wiatrowych.

W ocenie Sądu świadczone przez podatnika usługi polegające na planowaniu strategicznym i organizacyjnym związanym z planowaniem przestrzennym i lokalizacją gruntów nadających się pod lokalizacje farm wiatrowych charakteryzują się tym, że mogą być wykonywane wyłącznie na rzecz innych przedsiębiorców, co nie oznacza, że nie mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z definicji zawartej w art. 5b ust. 1 wynika, że realizowane przez stronę działania nie wpisują się w definicję czynności, które nie są działalnością gospodarczą. Nadto są one świadczone w sposób ciągły i zorganizowany, zatem i z tego powodu wpisują się w definicję działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej zawartego w umowie kooperacji zakazu konkurencji (kooperant zobowiązał się do współpracy przy projektach elektrowni wiatrowych wyłącznie z [...] Sąd zgadza się z organem, że zastrzeżenie takie jest często stosowane w umowach cywilnoprawnych i nie narusza swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący zarzuca, że otrzymywany przez niego - na podstawie umowy kooperacji - miesięczny ryczałt nie mieści się w definicji określonej w art. 11 u.p.d.o.f., a tym samym nie może być uznany za przychód do opodatkowania zgodnie z art. 10 u.p.d.o.f. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, że środki finansowe otrzymane w ramach ryczałtu miesięcznego stanowią przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem są one wynikiem podpisanej z P. N. E. Sp. z o. o. umowy z dnia [...] r., w której uregulowane zostały kwestie wynagrodzenia. Z § 3 ww. umowy wynika, że skarżący, za każdy projekt z przynajmniej 5 elektrowniami wiatrowymi, który znajduje się na Liście Projektów, otrzyma kwotę 88.756,00 zł (zwaną prowizją) za 1,0 MW wytworzonej mocy z danego projektu. Ponadto podatnik otrzymywał ryczałt (zwany ryczałtem miesięcznym) w wysokości [...] zł, a kwota ta była niezależna od liczby projektów na Liście Projektów. Wypłata ryczałtu następowała na podstawie faktury wystawionej przez skarżącego (w badanym 2009 r. wystawił ich 8), w kwocie powiększonej o obowiązujący w Polsce podatek VAT (pkt 8). Z kolei pkt 6 § 3 umowy stanowi, że płatności ryczałtu miesięcznego odliczone będą od prowizji, czy też od płatności etapowych omówionych w § 3 pkt 1. W umowie wskazano wprost, że ryczałt miesięczny pokrywa koszty utrzymania partnera kooperacyjnego (skarżącego) oraz wydatki, "które na krótki czas zabezpieczają pozytywne wyniki rozwoju projektu i wystawianie faktury za drobne wydatki jest niestosowne lub niemożliwe. Pośród nich rozumie się wyłącznie koszty za telefon i podróże Partnera Kooperacyjnego" (pkt 2). Zatem kwota otrzymana przez skarżącego przeznaczona była na pokrycie jego kosztów utrzymania oraz wydatków, a co szczególnie istotne ryczałt ten byłby odejmowany od wynagrodzenia zwanego prowizją.

Sąd podziela też stanowisko co do niekonsekwencji działań podatnika, który w koszty działalności zaewidencjonował poniesione bieżące wydatki związane z jej prowadzeniem, natomiast uzyskane od spółki na ten cel środki, uznaje jako niestanowiące przychodu tej działalności.

Nie miało też znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przedłożenie przez stronę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8.03.2016 r. Ocena tam zawarta oparta została na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. Stan ten natomiast został ustalony odmiennie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

W związku z powyższym w ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że przychody otrzymane przez skarżącego w ramach podpisanej z P. N. E. Sp. z o.o. umowy kooperacji w łącznej kwocie [...]zł należało zaliczyć do przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podkreślić tu też trzeba, iż takiej kwalifikacji prawnej uzyskanych od spółki należności dokonał również sam skarżący, wystawiając z tego tytułu faktury, dokonując ich wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i wykazując w zeznaniu podatkowym za 2009 r. przychody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, trafne było uznanie iż skarżący w 2009 roku osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł, a zarzuty strony w tym zakresie nie [...] oparcia w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy.

Natomiast co do kwestii nieuwzględnionych przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania oraz wypłaconych kwot osobom współpracującym, objętej kolejnym zarzutem skargi, wskazać trzeba, że w 2009 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, co znalazło również odzwierciedlenie w złożonym w dniu [...] r. w organie podatkowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - [...]

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego, Sąd uznał, że trafnie na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono, że skarżący w prowadzonej w 2009 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował wydatki związane z wynajmem lokalu w łącznej [...] zł. Powyższa kwota została ujęta na podstawie dowodów wewnętrznych, ponadto w toku kontroli podatkowej podatnik przedstawił dokumenty "Kasa Przyjmie" potwierdzające comiesięczne wpłaty dokonywane z tytułu najmu oraz umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] [...] [...] zawartą w dniu [...] r. między M. K. a skarżącym. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony, a jej warunki obowiązują od [...] r., nadto z jej zapisów wynika, że wynajmowany lokal jest lokalem mieszkalnym i najemca (skarżący) zobowiązany jest wykorzystywać go zgodnie z jego przeznaczeniem (punkt 10 ww. umowy). Z kolei z wyliczeń oraz odręcznych adnotacji na dokumentach KP wynika, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik w każdym kwartale ewidencjonował 75% ogólnych wydatków (czynsz, zaliczka na media) poniesionych na wynajęcie ww. lokalu, a nie jak wskazał w skardze 25%. Na uwagę zasługuje fakt, iż w kontrolowanym okresie skarżący ujawnił adres prowadzenia działalności gospodarczej - G., ul. [...]/6 i nie zgłaszał jego zmiany, w zeznaniu [...] za 2009 rok również widnieje ww. adres. Ponadto, na wszystkich dokumentach, które zostały wystawione przez firmę skarżącego lub na jego rzecz (faktury, umowy) w badanym roku widnieje adres - G., ul. [...]/6 lub ul. [...]. W toku kontroli podatkowej organ I instancji przesłuchał dwukrotnie M. K., która zeznała, że wynajmowała w 2009 roku skarżącemu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] [...] [...], na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy, do której nie było sporządzanych aneksów. Wynajmująca nie wystawiała na rzecz podatnika faktur (bo nie miała takiego obowiązku - wynajmowała lokal osobie fizycznej, a on ich nie żądał), faktury wystawiane były bowiem dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto świadek zeznała, że skarżący "mieszkał z dziewczyną, posiadali psa, mieszkał tam około 3-4 łata".

Trafnie zatem organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie sposób zaliczyć omawianych wydatków z tytułu wynajmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, bowiem dowody wskazują, iż skarżący w ramach tej działalności posługiwał się innym adresem niż ten, w stosunku do którego ewidencjonował wydatki na wynajem. Ponadto, z zawartej umowy najmu oraz zeznań wynajmującej wynika, że powyższy lokal winien być używany zgodnie z przeznaczeniem, czyli jako lokal mieszkalny, brak jest natomiast jakiegokolwiek zapisu w ww. umowie, pozwalającego na wykorzystywanie przez podatnika mieszkania na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżący na potwierdzenie poniesienia ww. wydatków, oprócz dowodów wewnętrznych i KP nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących opłat za centralne ogrzewanie, zimną i ciepłą wodę, energię elektryczną i odbiór nieczystości stałych, które wynikają z podpisanej umowy najmu.

Zgodnie z regulacjami ustawowymi, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem, a z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym bezsprzecznie wynika, że wynajmowany lokal służył wyłącznie prywatnym celom strony, zatem poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego zdobytej (dopiero w dniu otrzymania zaskarżonej decyzji) wiedzy, o błędnie określonej tezie dowodowej dotyczącej powoływanych przez podatnika świadków, Sąd podziela stanowisko organu, że to podatnik formułując wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wskazuje na jaką okoliczność [...] być przesłuchani. Skarżący w dniu [...] r. w organie odwoławczym zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, więc miał możliwość zweryfikowania swoich wniosków dowodowych.

Kolejna grupa objętych skargą, zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów dotyczy ujętych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z delegacjami zagranicznymi współpracowników podatnika: K. M., Z. B., [...] i A. M.. Łączna kwota tych kosztów które podatnik ujął na podstawie dowodów wewnętrznych to [...] zł. W toku kontroli podatkowej na potwierdzenie poniesienia ww. wydatków strona przedłożyła zawarte z ww. osobami umowy-zlecenia nr [...] oraz rozliczenia wyjazdów służbowych. Wszystkie umowy zawarte zostały w dniu [...] r. na czas nieokreślony, a ich przedmiotem było "zabezpieczenie interesów zlecającego" poprzez pozyskanie nowych kontrahentów, z którymi "zlecający zawrze nowe umowy współpracy". Ponadto wynagrodzenie uzależnione było od pozyskania inwestora lub innego podmiotu, który podpisze ze zlecającym umowę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiło 10% wysokości zawartego kontraktu. Przy czym w umowach zawarto regulacje, że zleceniobiorca otrzymuje od zlecającego zwrot kosztów, np. wyżywienia - wysokości diet określonych w rozporządzeniu, przejazdów, noclegów.

Sąd zauważa tu w pierwszej kolejności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt przedmiotowej sprawy kserokopię postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] r. w przedmiocie dowodów rzeczowych (w związku z umorzeniem postępowania), z którego wynika, że podpis Z. B. na umowie zlecenia nr [...] zawartej w dniu [...] r. między Skarżącym a jego matką został podrobiony przez nieustaloną osobę. Wbrew zarzutom skargi ww. dokument stanowi dowód w myśl art. 180-181 O.p., w postępowaniu podatkowym i trafnie na jego podstawie uznano, iż nie może potwierdzać zawarcia przez podatnika z ww. osobą umowy zlecenia. Dopiero w złożonej skardze strona powołała się na zawartą z ww. osobą umowę ustną.

Zauważyć też trzeba, że organ I instancji w związku z zaewidencjonowanymi przez podatnika ww. wydatkami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2009 r. przesłuchał w dniu [...] r. [...], K. B. (wcześniej [...]) i A. M., z kolei Z. B. - [...] Skarżącego, skorzystała z prawa odmowy zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p.

Świadkowie zeznali, że zawarli umowy zlecenia ze skarżącym, a przedmiotem umowy było roznoszenie materiałów reklamowych ww. firmy na terenie [...]. Materiały reklamowe (ulotki) ww. osoby dostawały od zleceniodawcy w zamkniętych kopertach i nie znały ich treści (dotyczyły farm wiatrowych oraz doradztwa w zakresie współpracy z firmą skarżącego, a były napisane w języku niemieckim), zostawiały je w wyznaczonych przez podatnika miejscach, w których mieściły się firmy (nie pamiętają ich nazw), w recepcji lub na stolikach w holu. Na jeden wyjazd (odbywający się głównie w weekend) każda osoba zabierała około 100 sztuk kopert, zostawiając po 10 w każdej z firm. Podczas przesłuchań K. B. oraz A. M. zeznały, że na odbycie podróży służbowej przed każdym wyjazdem otrzymywały od podatnika zaliczkę w kwocie [...] zł, z kolei [...] wskazała zaliczkę w wysokości [...] euro. Ponadto - co wynika z zeznań - K. B. jeździła autem rodziców, a pozostałe osoby jeździły głównie pociągiem. W toku kontroli, w piśmie z dnia [...] r. Podatnik wyjaśnił, że przedmiotem umów zawartych ze zleceniobiorcami było roznoszenie materiałów reklamowych, które przygotowywał osobiście w języku angielskim lub niemieckim i drukował na prywatnej drukarce, wskazał także, że ww. osoby nie otrzymały wynagrodzenia z uwagi na brak pozyskania inwestora.

Trafnie organ odwoławczy oceniając tę kwestię wziął pod uwagę uregulowania prawne, zgodnie z którymi możliwość zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Musi więc istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem, bądź też wydatkiem a istnieniem (zachowaniem) źródła przychodów. Niezbędne jest również prawidłowe udokumentowanie tego wydatku. Zagraniczne wyjazdy osób współpracujących zatrudnionych przez podatnika na podstawie umów zlecenia muszą więc mieć bezpośredni związek z wykonywaniem przez niego zadań gospodarczych w celu osiągnięcia przychodów. Musi zatem zachodzić widoczny i istniejący obiektywnie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi w związku z tymi wyjazdami, a dążeniem przez stronę do osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący w 2009 r. otrzymywał przychody z [...] Sp. z o. o. Sp. komandytowa i P. N. E. Sp. z o. o., a realizowane czynności zgodnie z podpisanymi umowami odbywały się wyłącznie na terenie Polski. Z kolei pomimo roznoszenia przez osoby współpracujące materiałów reklamowych nie pozyskał nowych kontrahentów w 2009 roku, a nawet nie pozyskał ich do dnia wszczęcia kontroli podatkowej w lutym 2015 r., co zresztą sam potwierdził w piśmie z dnia [...] r. O ile można byłoby się zgodzić się ze skarżącym, że chciał pozyskać nowych inwestorów poza granicami Polski, to jednak ostatecznie do tego nie doszło.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż nie można powiązać osiągniętego przez podatnika przychodu z odbytymi podróżami zagranicznymi osób współpracujących, organ trafnie stwierdził, że kwota [...]zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2009 r.

Ponadto, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Sąd zauważa, że o ile dowody przedstawione przez stronę dokumentują nawiązanie współpracy z K. M., A. M. i [...], zgodnie z podpisanymi z nimi umowami zlecenia oraz przedstawiają rozliczanie ich wyjazdów zagranicznych, to jednak wątpliwości budzi okoliczność faktycznego ich odbycia. Wskazać należy, że sam fakt udokumentowania podróży przez zleceniobiorców nie przesądza jeszcze, że dane zdarzenie miało rzeczywisty przebieg. Przesłuchani świadkowie wprawdzie potwierdzili fakt, iż omawiane wyjazdy odbyły się, to jednakże nie przedstawili miejsc - żadnych nazw, adresów firm, do których udawali się z materiałami reklamowymi, co więcej również podatnik ich nie wskazał, mimo że to on tworzył listę adresową dla zleceniobiorców, zatem wbrew twierdzeniom skarżącego o ile świadkowie mogli nie pamiętać takich szczegółów, to skarżący, który wskazywał i tworzył listę konkretnych adresów winien mieć taką wiedzę. Trafnie też wskazał organ odwoławczy na okoliczność, iż wszystkie osoby, z którymi skarżący podpisał umowy-zlecenia były z nim powiązane rodzinnie (siostra, żona, szwagierka), co osłabia wiarygodność ich zeznań, również w kontekście stwierdzenia podrobienia przez nieustaloną osobę podpisu Z. B. ([...]) na zawartej z nią umowie. Nadto kwestia drukowania materiałów reklamowych przez skarżącego na prywatnej drukarce w znacznej liczbie (każda z osób po 100 sztuk na jeden wyjazd) budzi wątpliwości, bowiem w kosztach uzyskania przychodów nie zostały zaewidencjonowane wydatki na zakup papieru, tuszu, kopert. Z kolei z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że w październiku 2009 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował wydatek na zakup urządzenia wielofunkcyjnego [...], a nadal nie ponosił wydatków na zakup materiałów niezbędnych do produkcji ulotek.

Zasadnie zatem z uwagi zarówno na brak wykazania przez stronę związku zaliczonych do kosztów wydatków związanych z podróżami służbowymi osób zatrudnionych na umowę-zlecenia, jak też brakiem racjonalnych wyjaśnień dotyczących okoliczności tworzenia ulotek oraz ich rozpowszechniania, organ odwoławczy nie uznał za koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej kwoty [...]zł.

Również w zakresie wszelkich pozostałych wydatków nieuwzględnionych przez organ odwoławczy w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, co do których Strona nie podniosła zarzutów w skardze, Sąd uznał, iż ustalenia organów były prawidłowe i w sposób szczegółowy oraz przekonujący obszernie uzasadnione. Organy orzekające podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Końcowo zatem wskazać należy, że badając sprawę pod kątem zgodności z prawem Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu [...] lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.