Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 755/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, art. 180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. i J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 105/09 w sprawie ze skargi D. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. i J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. i J. N. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 105/09, mocą którego oddalono ich skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 czerwca 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w badanym okresie rozliczeniowym oboje małżonkowie odrębnie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. Przeprowadzone względem nich czynności kontrolne ujawniły nierzetelność i wadliwość urządzeń księgowych obligującą do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Szczegółowe ustalenia poczynione w zakresie działalności każdego z małżonków wykazały, że J. N. (zwany dalej Skarżącym) prowadził ją w kilku punkach sprzedaży, a jej przedmiotem był handel szerokim asortymentem odzieży damskiej i męskiej, głównie marek "R." i "H.", w oparciu o zawarte umowy franchisingu oraz innymi artykułami, jak również świadczenie usług parkingowych. Zgodnie z umowami franchisingu poza ustalonymi okresami wyprzedażowymi franczyzobiorca zobowiązany był do zachowania cen na poziomie sugerowanym przez franczyzodawcę, zachowując rabat 5 % dla stałych klientów. W trakcie głównych okresów wyprzedażowych sezonowe obniżki cen sprzedaży towarów pociągały za sobą rabaty w cenie zakupu ww. towaru. Oprócz wskazanych firm, skarżący dokonywał zakupu także u innych kontrahentów, przy czym, jak wyjaśniał w toku postępowania, przyjmowanie i ewidencjonowanie towarów odbywało się w momencie jego dostawy, sprzedaż ewidencjonowana była przy pomocy siedmiu kas fiskalnych i faktur VAT. Istotnym jest również, że w toku kontroli skarżący nie okazał paragonów sprzedaży w punkcie w W., powołując się na fakt ich zaginięcia, przedłożył jedynie wydruk sprzedaży w tym sklepie, który organy podatkowe uznały za dowód w sprawie. Szczegółowa analiza urządzeń księgowych i dowodów źródłowych skarżącego wykazała szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, co nakazywało uznanie księgi za wadliwą i nierzetelną, uchybienia te szczegółowo opisano w decyzji organu I instancji i nie są one między stronami sporne.

Sporne są natomiast ustalenia organu dotyczące niezaewidencjonowania przez skarżącego całości obrotów, jak bowiem wynika z akt sprawy, zestawienie zakupu i sprzedaży jednego z asortymentów - kurtek damskich i męskich, ujawniło niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży 1.426 szt. ww. towaru. Skłoniło to organy podatkowe do wnikliwej weryfikacji dokumentacji księgowej skarżącego w zakresie pozostałych asortymentów. Dokonując porównania ilości sztuk towarów handlowych składających się na koszt własny sprzedanych towarów, po korekcie o stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości oraz 3% wskaźnik ubytków naturalnych, wyliczono, że skarżący winien zaewidencjonować sprzedaż 48.794 szt., zaś z zapisów ewidencji wynikała sprzedaż 34.588 szt., co wskazywało na brak przychodu ze sprzedaży 14.206 szt. towarów. Ponieważ skarżący nie potrafił wyjaśnić przyczyny zaistniałych różnic, organ podatkowy odrzucił księgi podatkowe jako nierzetelne, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc przedstawione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. - zwana dalej O.p.) metody do zaistniałego stanu faktycznego, wskazał, że żadna z nich nie może znaleźć zastosowania: metodę porównawczą wewnętrzną wyklucza znaczne zróżnicowanie obrotów za lata 2000-2003, zewnętrzną - brak porównywalnych podmiotów, zaś pozostałe metody wykluczała nierzetelność urządzeń i dokumentów będących podstawą ich wyliczenia lub profil prowadzonej dzielności. W związku z tym organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania zastosował inną metodę, polegającą na przyjęciu iloczynu towarów niezewidencjonowanych i średniej ważonej ceny jednostkowej towaru (w rozbiciu na kurtki i pozostałe towary) wyliczonej w oparciu o wykazaną sprzedaż wartościową i ilościową tych asortymentów w sklepie w W. W związku z brakiem współpracy skarżącego z organami podatkowymi niemożliwe stało się wykonanie zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2008 r., uchylającej do ponownego rozpoznania wcześniejsze rozstrzygniecie organu I instancji z nakazem ustalenia średniej ceny z uwzględnieniem poszczególnych asortymentów biorących udział w sprzedaży. W treści skarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że zastosowane przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ceny z punktu sprzedaży w W. odzwierciedlają ceny stosowane w innych punktach, gdyż ceny detaliczne były narzucane przez producentów, podobnie jak daty i rozmiary przecen, o czym świadczy fakt, że ustalona przez organy podatkowa średnia cena kurtki i pozostałych asortymentów, jakkolwiek najniższa, jest zbliżona do średniej z innych sklepów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, kwestionujących wiarygodność i przydatność wydruku ze sklepu w W. (wobec braku 19 pozycji i jego wygenerowania nie z pamięci kasy fiskalnej, lecz ze współpracującego z nią programu komputerowego), organ podatkowy wskazał, że dokument ten został przedłożony przez samego skarżącego, który wskazał, że zastępuje on wydruki paragonów kasowych z całością sprzedaży za 2004 r. Jego wiarygodność skarżący zakwestionował dopiero po otrzymaniu od organu podatkowego wyliczeń dotyczących sprzedaży niezaewidencjonowanej. Odnośnie zarzucanego ujęcia w ilości kurtek towaru pod nazwą "katana", organ podatkowy wskazał, że na etapie postępowania kontrolnego zarzutów w tym względzie nie zgłaszano, nadto ich liczba (22 szt.) jest niewielka pośród ogólnej ilości kurtek tj. 702 szt. W kwestii braku w wydruku 19 na ogólną liczbę 1048 pozycji z W. wskazano, że ogólna ilość i łączna wartość sprzedaży, wynikająca z tego zestawienia, zawiera brakujące pozycje, ale brakujące dane to zaledwie 1,81 % wszystkich pozycji i 1,96 % ich wartości, co oznaczało, iż różnice są znikome. Dla niewyszczególnionych asortymentów z 19 pozycji, ilość kurtek i ich wartość (przy zastosowaniu średniej ważonej) ustalono proporcjonalnie do pozycji zapisanych, zaś pozostały asortyment jako brakującą różnicę. Nadmieniono, że w dniu 10 kwietnia 2008 r. organ podatkowy wystąpił do skarżącego o podanie kodów, nazwy, ilości oraz wartości netto i brutto brakujących pozycji towarów, jednak skarżący stwierdził, że nie ma możliwości sporządzenia powtórnego wydruku uwzględniającego brakujące pozycje.

W odniesieniu natomiast do działalności prowadzonej przez D. N. (zwaną dalej skarżącą) organ podatkowy stwierdził, że w 2004 r. prowadziła ona działalność w dwóch punktach sprzedaży w L. i L., zajmując się sprzedażą odzieży. Około 95% zakupu konfekcji damskiej dokonywała w firmie "D." sp. z o.o. Zakupy ewidencjonowała w momencie ich dostawy, a zwroty według daty otrzymania korekty, przy czym zwrot towarów następował zazwyczaj po sezonie, przy towarach wadliwych lub niechodliwych. Skarżąca oświadczyła, że nie sporządzała żadnych dokumentów świadczących o ubytkach czy stratach, nie pobierała towaru na potrzeby własne i nie posiadała żadnych innych, poza wykazanymi, faktur VAT na zakup towarów handlowych. Sprzedaż ewidencjonowała za pomocą dwóch kas fiskalnych i faktur VAT. Analiza ksiąg podatkowych ujawniła szereg nieprawidłowości, co skutkowało uznaniem ich za wadliwe i nierzetelne, te jednak ustalenia, szeroko opisane w decyzji organu I instancji, są między stronami niesporne. Wątpliwości dotyczyły natomiast: stwierdzonej przez organy podatkowe nierzetelności spisu z natury na dzień 1 stycznia 2004 r. polegającej na niewykazaniu 54 szt. towarów; zaniżenia kosztów związanych z zakupem towarów handlowych - 350 szt. oraz zaniżenia przychodów ze sprzedaży 1.545 szt. towarów handlowych, co ustalono w wyniku zestawienia ilościowego towarów handlowych w oparciu o dokumentację źródłową. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały odrzuceniem księgi jako dowodu w sprawie i ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podobnie jak w odniesieniu do skarżącego, nie znaleziono podstaw do zastosowania metod ustawowych, wewnętrzną porównawczą wyeliminowały istotne różnice w obrotach osiąganych w poprzednich latach, zaś w zakresie pozostałych metod specyfika działania lub jej profil. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej organ podatkowy podjął działania zmierzające do jej zastosowania, jednakże nie doprowadziły one do znalezienia podmiotów porównywalnych, działających w tożsamych warunkach, co ostatecznie wyłączyło i tę metodę. W konsekwencji organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania poprzez doszacowanie do przychodu wykazanego w księdze brakującego przychodu, ustalonego poprzez zastosowanie do brakującej liczby towaru z danego asortymentu ceny jednostkowej stosowanej przez skarżącą, bądź gdy to nie było możliwe przy zastosowaniu oświadczonej przez nią najniższej marży (20 %) lub przy udziale średniej ważonej ceny sprzedaży netto na ww. asortyment z uwzględnieniem procentowego udziału sprzedaży tego asortymentu w całej wykazanej sprzedaży. Podobnie określono brakujący koszt uzyskania przychodu z ewidencji i remanentu. Pozostałą zaś część zaniżenia remanentu początkowego ustalono w oparciu o faktury korygujące. Odnosząc się do zarzutu skargi o nieuwzględnieniu ubytków naturalnych organ stwierdził, że w piśmie z dnia 7 października 2005 r. skarżąca oświadczyła, że nie posiada ubytków, a zwrot dotyczył towarów niechodliwych lub wadliwych, zeznała także, że jest w stanie śledzić zakupy i sprzedaż towarów, w przypadku kradzieży byłaby w stanie to zauważyć i sporządzić odpowiednie w tym zakresie dokumenty. Powyższe wykluczało przyjęcie przy wyliczeniach ubytków i czyniło bezzasadnym ww. zarzut. Podobnie ocenił organ podatkowy zarzuty nieuwzględnienia faktu prowadzenia akcji promocyjnych, przecen towarów, stosowania promocyjnych warunków sprzedaży, bowiem tych okoliczności w toku postępowania skarżąca nie wykazała. Jako bezzasadne oceniono także tłumaczenie obojga skarżących o ewidencjonowaniu pod jedną pozycją sprzedażową kilku sztuk towarów, gdyż jest to niezgodne z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Odpowiadając na zarzuty dotyczące rażących różnic w marżach wyliczonych przez skarżącą i organy podatkowe, stwierdzono, że powyższe ma uzasadnienie w fakcie nierzetelnie prowadzonej dokumentacji. Gdyby z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wartość towarów, których sprzedaży niezaewidencjonowano, to wysokość marży wynosiłaby znacznie więcej, niż wskazywane przez skarżącą 52 %.

W skardze na powyższą decyzję oboje skarżący wnosili o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa procesowego - art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od metod ustawowych i ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnej z rzeczywistą; naruszenie prawa materialnego - art. 121, art. 122, art. 124 O.p. i nieuwzględnienie własnych zaleceń dotyczących wyliczenia podstawy opodatkowania z użyciem średniej ważonej, a zawartych w decyzji dnia 21 stycznia 2008 r. i ograniczenie się tylko do kurtek oraz pozostałego asortymentu, bez dokładnego wskazania, co wchodziło w jego skład. Naruszenie prawa materialnego - art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 4 O.p. i przyjęcie, że wzorcem do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych jest szacunek, a nie stwierdzony stan faktyczny. Zarzucili także sprzeczność zebranego materiału z ustaleniami organów podatkowych i uznanie, że remanenty były nierzetelne, co skutkowało nierzetelnością ksiąg podatkowych; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności z jakich przyczyn stany remanentowe z początku 2004 r. różniły się od tych z końca roku, z jakich przyczyn wydruki z kas różniły się z kontrolkami z kas fiskalnych, jak też pominięcie dokumentów składnych przez stronę oraz naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym poprzez domaganie się od skarżących odpisów dokumentów, które były w posiadaniu organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skargi za zasadną. Przyjął, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku dochodowego za 2004 r. Również pozostałe - niekwestionowane zarówno w odwołaniu, jak i w skardze - ustalenia organów podatkowych, szczegółowo opisane, zwłaszcza w rozstrzygnięciu organu I instancji, znajdują oparcie w przepisach prawa.

W zakresie zarzutów w przedmiocie ustaleń poczynionych w związku z działalnością prowadzoną przez skarżącego, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 O.p. Podkreślił, że nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że w sprawie to nie ustalenia faktyczne lecz szacunek (jego wynik) stał się podstawą dla uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne. Z akt sprawy oraz wydanych w obu instancjach decyzji wynika, iż to zestawienie ilościowe wszystkich towarów handlowych z remanentu początkowego z zakupami (z uwzględnieniem korekt), ze sprzedażą potwierdzoną paragonami z kas rejestrujących (z uwzględnieniem zwrotów) i wydrukami sprzedaży ze sklepu w W. (także fakturami) oraz z remanentem końcowym potwierdziło, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży 14. 206 szt. towarów. Również zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży wybranego asortymentu, tj. kurtek, jako jedynego, który można było wyodrębnić z ogólnej masy towarów po nazwie, potwierdziło, iż skarżący poza ewidencją uzyskał obrót ze sprzedaży 1.426 szt. kurtek. Opisane uchybienia stwierdzono analizując dane (zapisy) zawarte w przedłożonych przez stronę księgach, ewidencjach i dokumentach, nie zaś w wyniku szacowania. W związku z nieprawidłowościami polegającymi na pominięciu w ewidencji całej sprzedaży, organy zgodnie z art. 193 § 4 O.p uznały, że prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów jako nierzetelna nie stanowi dowodu w postępowaniu. Skoro wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg dane, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie i zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił tę podstawę w drodze oszacowania.

Sąd za prawidłowe uznał także zastosowanie regulacji dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Słusznie w jego ocenie wywiedziono, że do sytuacji skarżącego nie przystaje żadna z metod wskazanych w § 3 art. 23 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnili, dlaczego poszczególne metody nie mogą być w sprawie stosowane (str. 20-21 decyzji organu drugiej instancji). Wyjaśnienia te, po ich dogłębnej analizie, Sąd uznaje za prawidłowe. Sąd podkreślił, że określona w stanie faktycznym sprawy wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zbliża tę podstawę do rzeczywistej, gdyż dokonując szacunku organ bazował przede wszystkim na przedłożonych przez skarżącego dowodach (ewidencjach, paragonach, wydrukach sprzedaży itd.). Ustalając tę podstawę uwzględniono rzeczywistą ilość sprzedanych towarów (pomniejszoną o 3% ubytki) oraz średnią ważoną cenę sprzedaży wyliczoną na podstawie wydruku ze sklepu w W., który zawierał nazwy towarów wraz z cenami sprzedaży. W sprawie oszacowano wymiar kwotowy sprzedaży 14.206 szt. towaru, która to ilość, jako nieobjęta ewidencją, wynikała wprost z przedłożonych przez stronę dokumentów. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie szacował całego obrotu, tylko "doszacował" do całkowitej sprzedaży wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. Powyższe oraz fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z ewidencji skarżącego, Sąd podzielił pogląd organu, iż dokonany w wyniku szacunku wymiar (domiar) jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki skarżący osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w urządzeniach księgowych. To zaś potwierdza, że organy nie naruszyły art. 23 § 5 O.p.

Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody szacowania, co stanowi o realizacji dalszej części art. 23 § 5 O.p. Zaznacza się, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie odpowiadają opisanej powyżej tezie.

W ocenie Sądu, nie znajdował potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, że w sprawie pominięto wszelkie składane przez podatnika wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Organy podatkowe poddały analizie oświadczenia skarżącego uznając, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. I tak, na zmianę stanowiska odnośnie stwierdzenia faktu dokonywania sprzedaży poza ewidencją nie rzutowało twierdzenie podatnika, że różnica pomiędzy ustaleniami organu podatkowego a danymi zawartymi w ewidencji sprzedaży wynika z faktu, iż pod jedną pozycją sprzedaży w kasie fiskalnej dokonywano sprzedaży kilku towarów. Ewidencjonując sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej skarżący obowiązany był uwidocznić na paragonie każdą sztukę towaru, do czego obligował go przepis § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Także argumentacja, że stwierdzona poza ewidencją sprzedaż była wynikiem aktywności pracowników, którzy zaniżali sprzedaż oraz błędnie sporządzili remanenty, nie zdejmuje ze skarżącego odpowiedzialności za stwierdzone uchybienia. Organy podatkowe za wiarygodne uznały natomiast oświadczenia skarżącego odnośnie występujących 3% ubytków w następstwie kradzieży, pomimo nieprzedłożenia na tę okoliczność dowodów (protokołów).

W kwestii zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. wskutek nieuwzględnienia przez ten organ własnych zaleceń zawartych w pierwotnie wydanej decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Sąd podkreślił, że wykonanie zaleceń było możliwe tylko w przypadku dysponowania materiałami źródłowymi, będącymi w posiadaniu skarżącego (raportami okresowymi i dziennymi, kopiami paragonów z kas fiskalnych, ewidencjami zakupu i sprzedaży itp.), których udostępnienia ten odmówił, co w konsekwencji uniemożliwiło realizację zaleceń organu odwoławczego. Dalej Sąd wskazał, że organy podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny w celu uzyskania takiego obrazu stanu faktycznego, który byłby maksymalnie zbliżony do rzeczywistego. W trakcie prowadzonych postępowań (kontrolnego i podatkowego) organ podatkowy zwracał się do podatnika o pisemne wyjaśnienia poszczególnych kwestii istotnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W udzielanych odpowiedziach podatnik nie przedstawił jednak konkretnych wyjaśnień i dowodów.

Sąd wskazał, że dokonanie odrębnego szacunku i ustalenie jednostkowej ceny ważonej tylko dla jednego asortymentu, tj. kurtek, nie było podyktowane tym, iż był to towar najbardziej znaczący cenowo (najdroższy), lecz faktem, iż towar ten jako jedyny spośród szerokiego asortymentu towarów handlowych oferowanych do sprzedaży przez podatnika dawał się zidentyfikować po nazwie na paragonach fiskalnych. Dokonanie tego jednostkowego szacunku pozwalało ponadto określić wartość obrotu całym asortymentem w sposób bardziej zbliżony do rzeczywistości. Niewątpliwie wyliczenie jednostkowej ceny ważonej dla poszczególnych towarów pozwoliłoby na uzyskanie wyniku jeszcze bardziej zbieżnego z rzeczywistym. Uniemożliwił to jednak swoim działaniem podatnik, który nie dostarczył dowodów źródłowych pozwalających na osobne rozliczenie każdego asortymentu.

Nie stało w sprzeczności ze stanem faktycznym ujęcie w ilości sprzedanych kurtek towarów o nazwie "katana" (dot. sklepu w W.). W toku postępowania kontrolnego strona złożyła oświadczenie w sprawie nazw stosowanych dla poszczególnych asortymentów przy sprzedaży z użyciem kas fiskalnych wskazując, że często stosowane nazwy zupełnie nie odzwierciedlają wyglądu asortymentu. Skarżący wyjaśniał, iż "przykładowo kurtka jest nabijana na kasie fiskalnej jako polar, płaszcz, kamizelka itp." Powyższe wyliczenie, jako niewyczerpujące, wbrew temu co zarzuca skarżący, pozwalało zaliczyć do kategorii "kurtki" także towar o nazwie "katana". Sąd podał, że w języku potocznym terminem "katana" oznacza się kurtkę wyprodukowaną z dżinsu. Dodał, że ilość ww. kurtek jest znikoma w stosunku do ogólnej liczby kurtek ujętej w tym wydruku (702 szt.).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie było błędem przyjęcie jako reprezentatywnych dla całej aktywności handlowej strony, wyników uzyskanych w sklepie w W. Słusznie uznały organy, że tak wyliczone średnie ceny odzwierciedlają ceny stosowane przez podatnika w pozostałych sklepach. Zasadnie zauważono, iż w każdym sklepie skarżący stosował ceny w większości narzucone przez dostawców (franczyzodawców). Także przeceny sezonowe, rabaty czy upusty dokonywane były w takim samym czasie w każdym ze sklepów, na zbliżonym poziomie. O prawidłowości przyjęcia, jako reprezentatywnych, danych ze sklepu w W., świadczą dokonane na podstawie zapisów z ewidencji skarżącego ustalenia. Średnia ważona cena jednostkowa kurtki ze sklepu w W. (145,23 zł) jest zbliżona do średniej ważonej ceny jednostkowej kurtki ze wszystkich sklepów (148,05 zł), natomiast średnia ważona cena jednostkowa pozostałych towarów handlowych ustalona na podstawie sprzedaży w sklepie w W. (62,46 zł) jest zbliżona do średniej arytmetycznej ceny jednostkowej pozostałych towarów ustalonej dla wszystkich sklepów (67,31 zł).

W ocenie Sądu, nie naruszono w sprawie przepisów prawa uznając za dowód wydruk sprzedaży ze sklepu w W., który skarżący przedłożył zamiast paragonów z kasy fiskalnej. Uznanie go za dowód znajdowało podstawy w art. 180 § 1 O.p. Wydruku tego nie dyskwalifikował brak 19 pozycji oraz fakt, że dane w nim zawarte nie zostały wygenerowane z pamięci kasy fiskalnej, lecz z programu komputerowego współpracującego z kasą. Słusznie akcentowały organy, iż to sam skarżący w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożył ów wydruk, jako stanowiący dowód sprzedaży z kasy fiskalnej o numerze unikatowym (...), oświadczając, że w związku z zaginięciem paragonów z kasy fiskalnej dostarcza wydruk całości sprzedaży od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r. Podobnie rzecz się ma z - wygenerowanym i przedłożonym przez stronę - wydrukiem z kasy fiskalnej o numerze unikatowym (...) zainstalowanej w R. 3 w L., którego rzetelność skarżący podważył dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż wydruk ze sklepu w W. zawiera niewiarygodne dane dla ustalenia średnich cen sprzedaży kurtek i pozostałych artykułów Sąd stwierdził, że wydruk ten spośród 1048 pozycji asortymentów nie obejmuje zaledwie 19 pozycji (1,81% wszystkich pozycji). Ponadto ogólna ilość (7963 szt.) i wartość (556.800,03 zł) sumy z wydruku obejmuje również brakujące pozycje. Wartość kurtek ustalono natomiast zasadnie na podstawie średniej ważonej ceny jednostkowej wykazanej w wydruku, a wartość artykułów pozostałych jako różnicę między ustaloną wartością z brakujących 19 pozycji a wartością wyliczoną dla kurtek.

Wbrew zarzutom w sprawie nie negowano rzetelności remanentów. Wręcz przeciwnie, to właśnie przyjmując dane z remanentów (początkowego i końcowego), uzupełniając je o poczynione w trakcie roku podatkowego zakupy oraz dokonaną sprzedaż (uwzględniając zwroty, ubytki) ustalono faktyczną ilość sprzedanego przez podatnika w 2004 r. asortymentu. Sąd uznał, że w sprawie nic nie wskazywało na to, że wydruki komputerowe różniły się od tych z kas fiskalnych. Ponadto, Sąd nie stwierdził również sytuacji, w której od skarżącego żądano odpisów dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych oraz składania oświadczeń na okoliczności, które były już wyczerpująco wyjaśnione. Sąd wskazał, że rzeczywiście Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do dostarczenia dokumentacji, w której posiadaniu organ ten był w czasie prowadzonej kontroli (postępowania), lecz dokumentacja ta została uprzednio podatnikowi zwrócona, ponadto ponowne dostarczenie tej dokumentacji leżało w interesie strony, skoro formułowała ona zarzut nieustalenia średniej ceny ważonej dla wszystkich towarów, lecz tylko dla jednego - najdroższego, tj. kurtek, co czyni go nieuzasadnionym, tym bardziej, że czynności te zostały podjęte przez organy podatkowe w zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie ustaleń dotyczących skarżącej, Sąd stwierdził, że znacząca część powyższych rozważań ma uzasadnienie w jej sprawie: dotyczy to zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że wzorcem do stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest szacowanie. Podobnie jak w odniesieniu do skarżącego bezzasadnie formułowany jest zarzut naruszenia art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od metod szacowania, gdyż jak wynika z akt, zastosowanie innej metody szacowania uzasadniała specyfika i warunki prowadzenia działalności przez skarżącą, co w sposób jasny i zupełny wywiódł organ podatkowy w treści zaskarżonych aktów. Wybór metody szacowania nie jest objęty kontrolą sądową, tej podlega jedynie prawidłowość jej stosowania, w tym względzie nie można formułować pod adresem organów żadnych zarzutów. Jak wynika z akt sprawy, nie dokonywano szacowania całości obrotu, lecz tak jak względem skarżącego oszacowano jedynie wartość ujawnionej sprzedaży niezaewidencjonoanej jak i niezaewidencjonowanego kosztu. Wyliczenia tych wartości (ilość niezaewidencjonowanych towarów) dokonano w oparciu o dokumentację źródłową skarżącej, zaś ich wartość wyliczono posługując się cenami stosowanymi przez skarżącą, a ustalonymi w oparciu o dokumenty źródłowe, bądź też w oparciu o zeznaną najniższą marżę (podkreślenie Sądu), ostatecznie gdy omówione metody nie były możliwe organ posłużył się średnią ważoną. Poczynione ustalenia były zgodne z art. 23 § 5 O.p., a skarżąca nie wskazała w nich konkretnych błędów czy pomyłek.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przy dokonywanych wyliczeniach istniejących ubytków i faktu prowadzenia akcji wyprzedażowych czy promocyjnych, Sąd przypomniał, że skarżąca sama okoliczności te w swej działalności wykluczyła. Skarżąca oświadczyła, że na ogół nie posiada ubytków bądź strat, wskazując na zwroty towarów od kontrahentów, co miało miejsce po sezonie, gdy towar był wadliwy lub niechodliwy. W dniu 23 lutego 2006 r. oświadczyła, że wobec faktu uzyskiwania nienajwiększych obrotów na bieżąco jest w stanie śledzić zakupy i sprzedaż towarów i ewentualne ubytki spowodowane kradzieżą, w takiej sytuacji sporządzałaby odpowiednie dokumenty stwierdzające niedobory. W kontekście oświadczeń takiej treści, formułowane zarzuty nie mogły być uznane za uzasadnione, podobnie jak tłumaczenie niedoborów ewidencjonowaniem pod jedną pozycją sprzedażową kilku sztuk towarów: zarzut ten Sąd ocenił już w ramach analizy ustaleń dotyczących działalności skarżącego. Istotne w sprawie było również wskazanie, że w przypadku ujawnienia nierzetelności urządzeń księgowych nie jest istotna jego przyczyna, w szczególności wina zobowiązanego.

Nie znajdują, w ocenie Sądu, uzasadnienia także wywody odwołujące się do różnic w marży wyliczonej przez skarżącą i organy podatkowe, gdyż obliczenia skarżącej nie uwzględniają wartości niezaewidencjonowanych, ujawnionych przez organy podatkowe w toku prowadzone postępowania, a zatem nie są porównywalne na żadnej płaszczyźnie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie metody szacunkowej wartości sprzedaży w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy, co doprowadziło do ustalenia wielkości sprzedaży w sposób nie zbliżony do rzeczywistej. Zarzucono też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej własnych zaleceń dla Naczelnika w zakresie ustalenia średniej ceny ważonej dla poszczególnych asortymentów towarów. Następnie zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że księgi skarżących są nierzetelne i następnie przyjęcie jako podstawy do opodatkowania wyjściowy szacunek, co spowodowało, że szacunek, a nie stan faktyczny stał się wzorcem rzetelności ksiąg podatkowych Skarżących, wbrew treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucili także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Organy prawidłowo uznały, że remanenty przeprowadzone na początku roku podatkowego 2004 były nierzetelne, co skutkowało przyjęciem, że księgi i ewidencje sprzedaży Skarżącego są nierzetelne.

Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 180 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wydruki komputerowe mogły być podstawą dla ustalenia wartości sprzedaży w sklepie w W., gdy organy nie wyjaśniły, z jakich przyczyn stan remanentowy z końca i początku roku 2004 różniły się, czemu wydruki komputerowe różniły się od kontrolek z kas oraz nie wzięto pod uwagę dokumentów składanych przez Skarżącego.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Sposób jej sporządzenia utrudnia ocenę zarzutów, a nawet zrozumienie w czym w istocie rzeczy, upatruje strona skarżąca wadliwość wyroku. W związku ze sposobem jej zredagowania koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełnić skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy w jego ocenie zostały one naruszone.

Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty strona nie wskazała, na jakiej podstawie prawnej je opiera. Pisząc o "naruszeniu prawa materialnego" strona wskazała tylko dwa przepisy prawa, które należy zakwalifikować do prawa materialnego (art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej) i nie wyjaśniła, czy doszło do ich o błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Wyjaśnić trzeba, że rozróżnienie to jest istotne dla oceny naruszenia prawa. Pierwsza wada polega na niezgodnym z treścią przepisu zrekonstruowaniu normy prawnej, druga zaś na nieadekwatności normy do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych (tzw. błąd subsumcji). Wyjaśniał to wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej w przypadku kasacji "cywilnej" Sąd Najwyższy) w dziesiątkach już orzeczeń. Oznacza to, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest przedstawić na czym polegała błędna interpretacja wskazanego przepisu prawa materialnego przez Sąd. Należało odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez Sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. Powyżej wskazanych wymogów, co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarga kasacyjna nie spełnia.

2. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej w sposób błędny jako naruszone przepisy "prawa materialnego" strona skarżąca wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 180 tej ustawy. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że przepisy te mają charakter procesowych, zawierających dyrektywy postępowania w odniesieniu do biegu tegoż postępowania dla organów podatkowych, a więc niemieszczących się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Co więcej, Skarżąca nie powiązała tego naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji z jakimkolwiek z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Powołanie przepisów postępowania podatkowego w oderwaniu od będących podstawą postępowania Sądu przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 P.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu. Podstawą prawną do wydania zaskarżonego wyroku przez WSA nie były przepisy Ordynacji podatkowej, lecz unormowanie art. 151 P.p.s.a. W tym przypadku, należało zatem właściwie powiązać regulacje P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż sposób formułowania zarzutów wskazuje, że autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięć organów. Mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) i cel skargi kasacyjnej, tj. umożliwienie stronie niezadowolonej z wyroku (w którym sąd pierwszej instancji dokonał oceny naruszenia przepisów postępowania podatkowego) weryfikacji prawidłowości tej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, należało odnieść się także do tak wadliwie sformułowanych zarzutów.

W tym miejscu stwierdzić należy, że wnoszący skargę kasacyjną wykazał się niezrozumieniem stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że organ podatkowy nie szacował całego obrotu, a tylko część – niezaewidencjonowaną przez podatnika sprzedaż 14.206 sztuk towaru. Z zestawienia ilościowego wszystkich towarów handlowych z remanentu początkowego wraz z zakupami - ze sprzedażą potwierdzoną paragonami z kas rejestrujących i wydrukami sprzedaży w W. - wynikało właśnie pominięcie w ewidencji sprzedaży takiej ilości sztuk towarów. W niniejszej sprawie zachodziła sytuacja przewidziana w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z powodów opisanych na str. 11 uzasadnienia wyroku i słusznie stwierdził Sąd I instancji, że dokonując szacunku prawidłowo przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z ewidencji skarżącego (a w tym przedstawiony przez niego wydruk z komputera współpracującego z kasą fiskalną sklepu w W.). Co istotne, wybór metody oszacowania – wbrew stanowisku strony – mieści się w zakresie działania organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się również prawidłowo w zakresie braku naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności na odmowę podatnika dostarczenia dokumentów źródłowych dla szacowania obrotu dla poszczególnych asortymentów biorących udział w sprzedaży (str. 13-14 uzasadnienia). Uzasadnienie Sądu I instancji jest w tym zakresie wyczerpujące, przy czym zauważyć trzeba, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezrozumiały przy tym pozostaje zarzut, iż "remanenty na początku roku 2004 były nierzetelne" (pkt. 4 i 5 skargi kasacyjnej), skoro w niniejszej sprawie nie negowano rzetelności remanentów, przyjmując w całości dane zarówno z remanentu początkowego jak i końcowego. Skarżący więc mylnie upatruje w nierzetelnym sporządzeniu remanentów różnic w rozliczeniu ilościowym sprzedaży (na co wskazuje też w piśmie zatytułowanym "uzupełnienie skargi").

Strona skarżąca, wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 193 § 4 i art. 180), akcentuje ponownie potrzebę wyjaśnienia zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd okoliczności powstałych braków w ewidencji sprzedaży.

Podkreślić zatem należy, iż w świetle art. 177, art. 178 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., a także art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 tej ustawy, sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1772/08). Sąd administracyjny co do zasady obowiązany jest wydać wyrok na podstawie akt sprawy, gdyż jego rolą nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz kontrola działalności administracji publicznej.

Również na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe w tej sprawie przeprowadzono niewadliwie. Organy przeanalizowały wszelkie dostępne im dokumenty, wyjaśnienia Skarżącego, przeprowadziły czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego oraz zwracały się do niego o pisemne wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia. Ich postępowanie w zakresie kwestionowanego dowodu również należało uznać za zgodne z art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, że zdumienie może budzić kwestionowanie tego dowodu przez Skarżącego, który przecież sam sporny wydruk z komputera organom przedstawił. Co więcej, prawidłowo organy przyjęły, że wydruk ten pozwalał odtworzyć przebieg procesu sprzedaży w W. w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wykorzystanie tego dowodu nie tyko nie narusza prawa, ale wskazuje, że Organy dążyły do ustalenia wielkości sprzedaży odzwierciedlającej rzeczywistą. Sam skarżący nie współpracował natomiast z organem w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wezwań nie udzielał informacji istotnych dla rozstrzygnięcia (por. str. 13 - 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy zgromadziły w tej sprawie wszystkie znane sobie i dostępne dowody, a zastrzeżeń nie nasuwa również ich ocena.

Na marginesie tylko zauważyć należy, iż postulowane przez stronę przyczyny niezaewidencjonowania tak znacznej ilości towaru (możliwość wystąpienia błędu programu komputerowego, przestępcze zachowania pracowników, niesprecyzowane bliżej promocyjne sprzedaże np. 3 sztuki za 2) należało – w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym – ocenić jako ogólnikowe i gołosłowne, a oparte na nich zarzuty – za chybione.

4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).