Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 498/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 5, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 , art. 24 a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA wa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r., określającą M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 2.784.077,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych.

Na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowań kontrolnych przeprowadzono następujące kontrole w firmach, w ramach których M.S. prowadził działalność gospodarczą:

a) na podstawie postanowienia z dnia 15 stycznia 2009r. w dniach od 22 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. przeprowadzono kontrolę w A Spółka jawna w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. oraz ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2007r., z której ustalenia opisano w protokole kontroli z dnia 30 kwietnia 2009 r. Wszczęte tym postanowieniem postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 8 marca 2010r.;

b) na podstawie postanowienia z dnia 26 lipca 2010 r. przeprowadzono kontrolę indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S., mającej za przedmiot doradztwo budowlane, w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania - ustalenie dochodu z działalności za 2007r. Wszczęte tym postanowieniem postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 30 listopada 2010r. ;

c) na podstawie postanowienia z dnia 25 sierpnia 2010r. przeprowadzono kontrolę w B Sp.z o.o. S.k.a. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie ustalenia dochodu osiągniętego w 2007r. Wszczęte tym postanowieniem postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 22 sierpnia 2011r.;

d) na podstawie postanowienia z dnia 11 kwietnia 2011r. przeprowadzono kontrolę B Sp.z o.o. S.k.a. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie ustalenia dochodu osiągniętego w 2006r. Wszczęte tym postanowieniem postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 22 sierpnia 2011 r.;

e) na podstawie postanowienia z dnia 9 sierpnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę w C Spółka z o.o. z siedzibą w G., będącej następcą prawnym A Spółka jawna, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania - ustalenia dochodu osiągniętego w 2006r. Wszczęte tym postanowieniem postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 15 maja 2012r.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w ww. postępowaniach kontrolnych, postanowieniem z dnia 15 lutego 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Postanowieniami z dnia 15 marca, 27 marca, 3 kwietnia i 17 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M.S. dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych wobec spółki jawnej A , B Sp. z o.o. s.k.a. i C Sp. z o.o.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 2.784.077,00 zł.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego była następstwem podwyższenia dochodu M.S. do kwoty 14.679.925,53 zł (tj. o 4.820.369,73 zł), będącego konsekwencją:

1. skorygowania zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A . W wyniku przeprowadzonego w tej spółce postępowania kontrolnego uznano prowadzone przez ww. spółkę księgi rachunkowe za nierzetelne w części dotyczącej ustalenia kosztów własnych sprzedaży projektu deweloperskiego pn. [...] pod adresem: [...]. W konsekwencji koszty te ustalono w kwocie 6.240.932 zł na podstawie opinii kosztorysowej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę J.C.. Ponadto Dyrektor UKS stwierdził zaniżenie przychodów ze sprzedaży środków trwałych o 40.513,62 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu zwiększył o kwotę 40.513,62 zł dotyczącą kosztu sprzedanych środków trwałych oraz zmniejszył o kwotę 2.519.537,48 zł - stanowiącą zawyżenie kosztów projektu deweloperskiego "[...]". W rezultacie ustalono, że przychód spółki wyniósł: 63.241.443,89 zł; koszty uzyskania przychodu: 48.412.340,30 zł; dochód: 14.829.103,59 zł. Następnie podatnikowi przypisano (wg 99% udziału) przychody w kwocie 62.609.029,45 zł, koszty w kwocie 47.928.216,90 zł, dochód w kwocie 14.680.812,55 zł;

2. stwierdzenia zawyżenia zarówno przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności poprzez wykazanie w zeznaniu - w proporcji do posiadanego w B Spółka z o.o. s.k.a. prawa do udziału w zyskach spółki, której jest akcjonariuszem - przychodu w kwocie 158.208,34 zł oraz kosztów uzyskania tych przychodów w kwocie 2.484.745,37 zł;

3. skorygowania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "M.S." poprzez ich podwyższenie do kwoty 1.709,40 zł. W rezultacie ustalono, że wynikiem tej działalności była strata w kwocie 887,02 zł tj. o 509,40 zł wyższa od wykazanej w zeznaniu;

4. nieuznania odliczenia od dochodu kwoty 225.449,65 zł stanowiącej 1/2 straty poniesionej w 2006r. przez B Sp. z o.o. s.k.a.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego, podnosząc, że opinia, na której oparł się organ, jest wadliwa.

Postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia ponownego dowodu z opinii biegłego.

Decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że jakkolwiek zobowiązanie to przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013r., to jednak przed tym terminem doszło zarówno do przerwania jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przerwanie tego terminu nastąpiło na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., z dniem 10 lipca 2013 r. W tym dniu wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący sporną należność, a jednocześnie zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego dokonane w dniu 22 kwietnia 2013 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne na mocy art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem wobec podatnika na podstawie postanowienia z dnia 14 października 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., o czym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 27 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 11 grudnia 2013 r.

Następnie odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji RP, art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, organ wyjaśnił, iż przepisy Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji mogą stanowić pewien wzorzec postępowania ale nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wydając kwestionowaną decyzję, działał na podstawie przepisów prawa i samo przeświadczenie, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem strony nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady praworządności.

Nawiązując do zarzutów dotyczących działania organu pierwszej instancji z naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa oraz obrazy art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązki podatkowe obywateli z tytułu uzyskiwanych dochodów zostały określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."

Organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 121 i art.124 O.p. Organ pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący wyjaśnił bowiem przesłanki, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności na podstawie których uznał księgi podatkowe za nierzetelne, jakiej części ta nierzetelność dotyczyła oraz przesłanki, na podstawie których zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków.

Odnosząc się do istoty sporu, tj. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w 2007r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą:

posiadając 99% udziałów w A Spółce jawnej, której przedmiotem działalności w 2007r. była działalność deweloperska - sprzedaż mieszkań pn. [...] w G., kontynuacja inwestycji pn. [...], produkcja stolarki okiennej – [...], prace wykończeniowe w sprzedawanych apartamentach;

posiadając 79,92% udziałów w B Sp. z o.o. s.k.a., realizującej zespół zabudowy mieszkaniowo-usługowej "[...]" w G.;

pod nazwą M.S., której przedmiotem działalności było doradztwo budowlane.

Jak ustalono w toku kontroli w A Spółce jawnej, spółka ta dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła księgi rachunkowe w formie komputerowej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności uznania tych ksiąg za nierzetelne w zakresie ustalenia kosztów własnych sprzedaży projektu deweloperskiego "[...]".

W toku kontroli ustalono bowiem, że: 1) w 2005r. nie była prowadzona analityka kosztów według miejsc ich powstawania, nie opisywano faktur zakupu materiałów i usług w celu ich późniejszego przyporządkowania do poszczególnych realizowanych w latach 2005-2007 projektów (budowlanych, deweloperskich, prac remontowych i wykończeniowych); 2) przedstawiony jako dokumentujący poniesione w 2005r. wydatki na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. [...] "Protokół produkcji w toku na dzień 31.12.2005r." na kwotę 1.906.837,40zł - nie spełnia przesłanek art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ewidencja kosztów budowy powinna umożliwić ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia lokali przeznaczonych na sprzedaż; 3) Spółka nie dokonała wyceny produkcji w toku na podstawie rzeczywistych nakładów, lecz na podstawie kalkulacji nakładów materiałowych podanych w Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR oraz w oparciu o średnie ceny rynkowe materiałów budowlanych, robocizny i sprzętu, 4) Spółka poinformowała o braku możliwości przedłożenia faktur stanowiących podstawę wyceny.

Wątpliwości co do wiarygodności kwoty wynikającej z "Protokołu produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005r.", uzasadniały powołanie przez organ I instancji biegłego w celu ustalenia kosztów tej inwestycji. Zasadność powołania w tym celu biegłego potwierdziły także ustalenia kontrolujących odnośnie wysokości wykazanych przez spółkę wydatków na ten cel jako poniesionych w 2006r.

Dalej organ wskazał, że biegły rzeczoznawca ze Stowarzyszenia Kosztorysantów Budowlanych mgr inż. J.C. w dniu 20 kwietnia 2009r. sporządził opinię kosztorysową w zakresie ustalenia kosztów inwestycji dotyczącej Zespołu Budynków Mieszkalnych Jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. [...] i ustalił ich wysokość w kwocie 6.240.932 zł. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa opinia może być podstawą ustalenia kosztów projektu "[...]". Opinia ta została sporządzona na podstawie dokumentów przedłożonych przez spółkę oraz nabywców lokali.

Wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdyż protokół produkcji w toku na dzień 31.12.2005 r. oraz późniejsze zapisy na kontach analitycznych z racji ich nierzetelności nie mogły stanowić takiego dowodu, koszty budowy budynku należało określić w drodze oszacowania. Odwołując się do treści art. 23 § 3 O.p. organ uznał, iż w niniejszej sprawie zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., polegającą na oszacowaniu kosztów sprzedaży projektu deweloperskiego "[...]" na podstawie opinii biegłego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w konsekwencji zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka z realizacji projektu deweloperskiego "[...]" uzyskała:

- przychód w łącznej kwocie 8.718.234,13 zł (kwota wykazana przez spółkę i niekwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej),

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.288.880,74zł (6.240.932zł - koszty budowy według operatu szacunkowego) + 1.047.948,74 zł (wartość gruntu),

- dochód 1.429.353,39 zł.

W rezultacie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych lokali mieszkalnych o kwotę 2.519.537,48 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Podejmowane w tym celu przez organ podatkowy czynności powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, zastosowana metoda szacunku jest prawidłowa i logiczna, co oznacza, że uwzględnia treść art.23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dalej organ wskazał, że spółka w ewidencji księgowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała przychody w łącznej kwocie 63.241.443,89 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 50.931.877.78 zł. Natomiast wspólnicy spółki w informacjach o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym 2007 stanowiącej załącznik PIT-B do zeznania PIT-36 wykazali: przychody spółki w kwocie 63.200.930.27 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 50.891.364,16 zł, zaniżając o kwotę 40.513,62 zł, zarówno przychody, jak i koszty spółki.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w zeznaniu wykazał tylko zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w wysokości 36.035,56 zł, zamiast przychodu ze sprzedaży środków trwałych w wysokości 76.549,18 zł oraz kosztów dotyczących tych środków trwałych - niezamortyzowana wartość środków trwałych w wysokości 40.513,62 zł. W konsekwencji zaniżono przychody i koszty uzyskania przychodu o kwotę 40.513,62 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wprawdzie fakt ten nie miał wpływu na wysokość dochodu spółki oraz na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika i nie został zakwestionowany w odwołaniu od decyzji z dnia 12 października 2010r., tym niemniej organ odwoławczy potwierdził zasadność powyższej korekty.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie zakwestionowania sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnika jako akcjonariusza będącego osobą fizyczną w B Sp. z o.o. s.k.a.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 16 września 2006 r., na podstawie którego zawiązana została ww. spółka, M.S. jako akcjonariusz objął 359.640 z 450 tysięcy akcji imiennych serii A, R.S. jako akcjonariusz objął 89.910 akcji imiennych serii A, a B sp. z o.o. będąca i akcjonariuszem i komplementariuszem, objęła 450 akcji imiennych serii A. Zgodnie ze statutem spółki akcjonariusze mają prawo do udziału w 99% zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym za dany rok podatkowy, proporcjonalnie do wniesionych wkładów na kapitał zakładowy spółki.

Na podstawie uchwały z dnia 9 marca 2009 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki zatwierdziło sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2007 wykazujące stratę netto w kwocie 1.436.268,57 zł. Zgodnie z kolejną uchwałą z tej samej daty strata wykazana w sprawozdaniu finansowym miała zostać pokryta z zysków z lat przyszłych.

M.S. w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 rok wykazał stosownie do swoich udziałów przychody, koszty oraz stratę z działalności gospodarczej B Sp. z o.o. s.k.a. Ponadto odliczył część straty osiągniętej w 2006 roku przez tę spółkę. Zdaniem organu taki sposób rozliczenia był nieprawidłowy. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., a także uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, organ stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Przychód ten staje się przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo w dniu określonym jako dzień dywidendy.

Konkludując organ stwierdził, że podatnik w 2007r. z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (jako akcjonariusz) nie był uprawniony do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Bezspornie spółka osiągnęła w 2007r. stratę i nie było wypłaty dywidendy. Podatnik nie miał również prawa do odliczania straty Spółki za 2006 rok w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie rozliczenia dochodu z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S. w zakresie doradztwa budowlanego polegające na stwierdzeniu zawyżenia przychodów o kwotę 2,62 zł i zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o 509,40 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.S., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

art.123 O.p. poprzez pozbawienie czynnego udziału w sprawie poprzez odmowę wykonania uzupełniającej opinii biegłego, braku możliwości ustosunkowania się do tez i twierdzeń w zakresie dokumentów źródłowych jak w Wyniku Kontroli wobec A spółka jawna za 2006 roku;

art. 23 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zaszły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz dokonanie tego oszacowania w sposób niezgodny z tym przepisem, w tym w zakresie uzasadnienia metody szacowania i sposobu szacowania;

art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniem, jakoby skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych;

art. 24a ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniem, że księgi były prowadzone niezgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w sposób niezapewniający ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy 2007r.

art. 5b w zw. z art. 8 w zw. z art. 9a i 10 oraz 30c u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniem, jakoby skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo akcyjnej jako jej akcjonariusz;

art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniami o braku rzetelności prowadzonych dowodów księgowych, co jest z kolei - zdaniem organu kontroli skarbowej - niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych;

art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem ksiąg rachunkowych za nierzetelne z uwagi na nieprawidłowo sporządzony w ocenie organów skarbowych protokół produkcji w toku;

art. 193 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji uznaniem, iż prowadzone przez A spółka jawna księgi uznać należy za nierzetelne, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

i) art. 45 ust. 6 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji wydaniem decyzji określającej wysokość podatku inną niż przez podatnika zadeklarowana, co jest z kolei niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz skutkuje uznaniem ksiąg za nierzetelne;

j) art. 27 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, prowadzenia kontroli wobec niewłaściwego podmiotu i w zakresie niezgodnym z prawem;

k) art.120 O.p. w zw. z art.87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie przepisów prawa zawartych w powszechnie obowiązujących źródłach prawa;

l) art.121 O.p. poprzez ignorowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz taką ilość błędów logicznych i sprzeczności w wydawanych przez organ podatkowy stanowiskach zaliczonych do materiałów w sprawie, że naruszona została zasada zaufania wyrażona tym przepisem;

m) art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji niepodjęciem działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydaniu decyzji opartych na ustalonym stanie faktycznym rażąco odmiennym od rzeczywistego;

n) art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się w konsekwencji do niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji;

o) art.180, 181 w zw. z art. 187 i 188 i 200a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się w konsekwencji do nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę na wielu etapach postępowania podatkowego, dowodu z opinii uzupełniającej dotyczącej ustalenia kosztów inwestycji [...] (apartamenty "[...]");

p) art. 197 oraz 191 i 210 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do tego, że organ ustalenia wymagające wiedzy specjalistycznej dokonał na podstawie ustaleń własnych lub nieuzasadnionych tezach kontrolujących;

q) art. 210 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do lakonicznego uzasadnienia skarżonej decyzji, bez odniesienia się do podnoszonych wobec decyzji I instancji zarzutów;

r) art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, art.13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991r . o kontroli skarbowej w zw. z art. 180, art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.125 §1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art.210 § 4, art. 283 § 4 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonania bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczególnie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków oraz samego skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

s) art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2011r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

t) art. 32 w związku z postanowieniami art. 2, 7, 8 i 84 w zw. z 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego wobec A spółka jawna za rok 2007 i 2006 podnosząc, że w sprawie niniejszej dopuszczono jako dowód jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonych decyzji.

Jako istotę sporu w przedmiotowej sprawie strona wskazała następujące kwestie: 1) Czy zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że księgi podatkowe, z których wynikał zadeklarowany przez podatnika podatek były nierzetelne i czy zaistniały podstawy do dokonania oszacowania przychodu; 2) Czy dokonane oszacowanie było zupełne i odzwierciedlało rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym określało prawidłowo koszty inwestycji; 3) Czy sposób dokonywania rozliczeń z tytułu zysków/strat wynikających z posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej był zgodny z wykładnią przepisów prawa dokonywaną przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Zdaniem skarżącego pomimo braku podstaw dokonano oszacowania na podstawie opinii rzeczoznawcy, która została wydana w innym postępowaniu. Jej jedynym celem było określenie kosztów budowy inwestycji w podstawowym (a nie rzeczywistym) zakresie wykończenia. Opinia ta dotyczy wyłącznie kosztów budowy budynków, a nie całej inwestycji, nie uwzględnia tym samym przygotowania projektu, podziałów geodezyjnych, obsługi prawnej i księgowej, marketingu itp. Wydana została wyłącznie na podstawie dokumentów wybranych i przekazanych rzeczoznawcy przez same organy podatkowe, bez dokonania choćby wizji lokalnej i jak stwierdził sam rzeczoznawca, jedynie na postawie wycinkowych informacji. Nie zawiera zmian materiałowych, technologicznych lub przestrzennych (pkt X Klauzule), nie uwzględnia prac wykończeniowych i wyposażeniowych na terenie inwestycji.

Ponadto skarżący wskazał, że będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalając zobowiązanie podatkowe, opierał się na wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, w tym wyrażonej w interpretacjach podatkowych wydawanych w tożsamych stanach faktycznych. Wykładnia ta akceptowana i potwierdzana była przez wyroki sądów administracyjnych. Tym samym podatnik działał w oparciu o zaufanie nie tylko do organów podatkowych, ale również sądów administracyjnych. Dopiero po kilku latach NSA wydał kolejno dwie uchwały, w których dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Były one odmienne od dotychczasowej praktyki organów podatkowych, w tym wyrażanej w interpretacjach podatkowych oraz od stanowiska znacznej części sądów administracyjnych. Wyciąganie wobec podatnika daleko idących konsekwencji wynikających ze zmiany sposobu dokonywania wykładni przepisów godzi w podstawowe zasady państwa prawa, w szczególności zasady państwa prawa i zaufania do organów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia skargi przedstawiono przebieg realizacji inwestycji "[...]." Skarżący wskazał, że wszelkie zarzuty organów skarbowych zgłoszone do Protokołu produkcji w toku wynikają z niezrozumienia istoty i przeznaczenia tego dokumentu. Organy skarbowe potraktowały go jako dokument ustalający koszty związane z Inwestycją "[...]" i na tej podstawie zakwestionowały ich wysokość oraz rzetelność ksiąg rachunkowych C. O powyższym świadczą liczne żądania przedstawienia dokumentów źródłowych będących podstawą jego sporządzenia oraz zarzuty, że ceny niektórych jego pozycji nie są zgodne z cenami wynikającymi z faktur kosztowych z tego roku. Dokument ten nigdy nie był i zgodnie z przepisami prawa, nie mógł być oparty o faktyczne koszty. Różnice w wysokości poszczególnych ilości i cen materiałów jak wskazane przez organy skarbowe w fakturach z 2005 roku, z tymi wskazanym w Protokole Produkcji w Toku są normalne i oczywiste.

W toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano skutecznie żadnej z faktur i nie wskazano żadnej, która mogłaby zostać uznana za koszt niezwiązany z uzyskaniem przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestionowano jedynie fakt przypisania określonego kosztu do niewłaściwego konta. Powyższe nie oznacza jednak, że spółka kwestionowanych kosztów nie poniosła, a jedynie zaksięgowała je na niewłaściwych kontach. To z kolei nie daje podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2015 r. skarżący powtórzył większość zarzutów zawartych w skardze. Podkreślił, że skoro postępowanie wszczęte zostało w 2012 r., to ustalenie nierzetelności ksiąg i wybór oraz oszacowanie mogły mieć miejsce najwcześniej w tym roku. Niemożliwe było zatem wybranie w tym celu w 2009 r. metody oszacowania w postaci metody porównawczej zewnętrznej i sporządzenie stosownej opinii biegłego w tym zakresie. Ponadto zdaniem strony w sprawie nie było konieczności szacowania podstawy opodatkowania, bowiem pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe i mogły być uzupełnione dowodami dodatkowymi.

Uzupełniając argumentację w zakresie zarzutu przedawnienia skarżący wskazał na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 i wywiódł, że skoro zobowiązanie podatkowe za 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011r., wydanie w 2012 r. decyzji określającej wysokość straty za tenże rok musi być potraktowane jako naruszenie zasady dającej się wywieść z przepisów art. 70 w zw. z art. 24 O.p. Orzekając w 2013 i 2014 roku o zobowiązaniu podatkowym skarżącego za 2005 i 2006, organy orzekały po terminie przedawnienia o zobowiązaniu podatkowym wygasłym przez zapłatę. Decyzje mogły być wydane ewentualnie odnośnie dochodu skarżącego za rok 2007 bez kwestionowania wysokości kosztów i przychodów w latach 2005 i 2006.

Ponadto skarżący zakwestionował twierdzenie organu o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zaniżenie podstawy opodatkowania w zakresie dochodów skarżącego z tytułu pozostawania akcjonariuszem spółki B Sp. z o.o. s.k.a., miało miejsce w okolicznościach, w których brak zapłaty podatku w należnej wysokości wynikał tylko i wyłącznie ze zmiany orzecznictwa NSA w tym zakresie, a skarżący dysponował interpretacją indywidualną wydaną dla siebie i drugiego z akcjonariuszy tej Spółki, która potwierdzała prawidłowość jego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w tej Spółce. W związku z tym skarżącemu nie można postawić zarzutu karno-skarbowego w zakresie tych dochodów, co oznacza, że nie można uznać, iż wszczęcie takiego postępowania skutkowało wobec skarżącego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skutek ten nie wystąpił także i z tego względu, że do przedstawienia zarzutów skarżącemu doszło dopiero w 2015 r.

Kwestionując fakt przerwania biegu przedawnienia skarżący wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodu na skuteczne doręczenie mu pierwszego zajęcia rachunku bankowego w trakcie trwania postępowania zabezpieczającego w kwietniu 2013. Skarżącemu doręczono jedynie zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, co nie jest wszak zawiadomieniem o czynności egzekucyjnej. Ponadto mimo że środek egzekucyjny został skierowany do majątku wspólnego skarżącego i jego żony, to tytuł wykonawczy opiewał tylko na niego.

W piśmie procesowym skarżący zarzucił ponadto, że dokumentacja zgromadzona w sprawie jest chaotyczna, jak również że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 25 stycznia 2012 r. oraz postanowienie o wszczęciu tego postępowania z dnia 15 lutego 2012 r. w sposób nieprawidłowy doręczone zostały skarżącemu. Oba te postanowienia odebrała osoba niebędąca domownikiem skarżącego. Podobnie postanowienia z dnia 4 kwietnia, 15 marca i 27 marca 2012 r. o dopuszczeniu dowodów doręczone zostały do rąk osoby nieupoważnionej, przebywającej u skarżącego jedynie okazjonalnie. Ponownie skarżący zakwestionował ważność kontroli dokonanej w spółce C spółka jawna za rok 2006.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rolą sądu administracyjnego, orzekającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest, jak wskazano wyżej, przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 670/07).

Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego wobec A spółka jawna za rok 2007 i 2006. Część materiałów z tego postępowania została dopuszczona jako dowód w sprawie niniejszej i była przedmiotem oceny przez organy, której prawidłowość jest z kolei przedmiotem kontroli sądowej. Strona natomiast nie wskazała na żadne konkretne pominięte dokumenty, które odpowiadałyby dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych względów Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, zawierających materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organami.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie sposób postawić organowi zarzutu ignorowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, bowiem kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia ustawy zasadniczej, tj. art. 32 w zw. art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 217 poprzez działanie organu niezgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności zasady praworządności oraz równości wobec prawa, lecz nie znalazł on szerszego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zasada wynikająca z art. 217 Konstytucji RP jest adresowana do ustawodawcy. Organy podatkowe jedynie stosują prawo i nie mają kompetencji do jego tworzenia. W niniejszej sprawie wszystkie elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych określone zostały przez ustawodawcę w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., a zaskarżona decyzja jest wynikiem przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego sprawy do przepisów ww. ustawy, których konstytucyjność nie została obalona.

Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s.12). Ponadto słusznie zaakcentował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 O.p.

Przechodząc do dalszych rozważań w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło zarówno do przerwania, jak i zawieszenia biegu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W rozpatrywanej sprawie w dniu 29 marca 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję nr [...] określającą M.S. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oraz orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wraz z odsetkami za zwłokę. W postępowaniu zabezpieczającym dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego poprzez doręczenie zawiadomienia z dnia 16 kwietnia 2013 r. o zajęciu zabezpieczającym bankowi w dniu 22 kwietnia 2013 r., a zobowiązanemu w dniu 3 maja 2013 r. Nie są uzasadnione zarzuty skarżącego co do bezskuteczności tego doręczenia. Ze znajdującego się w aktach (tom XVIII, k. 5553) zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego ([...]) wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia tej przesyłki w dniu 19 kwietnia 2013r. w sposób wskazany w art. 148 § 1 jak i art. 149 O.p., pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (adnotacja doręczającego widnieje na potwierdzeniu odbioru). Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 29 kwietnia 2013r. (adnotacja doręczającego na kopercie). Z uwagi na fakt, iż adresat nie podjął awizowanej przesyłki, w dniu 9 maja 2013r. zwrócono ją do nadawcy.

W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, że doręczenie należało uznać za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma przez pocztę, tj. z dniem 3 maja 2013r. Jak bowiem wynika z art. 150 § 2 O.p., dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru przesyłki prawidłowo złożonej w placówce pocztowej.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne.

W postępowaniu administracyjnym prawne skutki są związane z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne, z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią pisma (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902).

Wbrew zatem zarzutom skarżącego, został on skutecznie zawiadomiony o dokonaniu zajęcia zabezpieczającego.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007. Decyzji tej nadany został postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r., doręczonym stronie w dniu 24 lipca 2013 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Tytuł wykonawczy obejmujący należność wynikającą z tej decyzji wystawiony został w dniu 10 lipca 2013 r., a w dniu 24 września 2013 r. doręczony został zobowiązanemu.

Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Wynikające z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. warunki przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zostały spełnione. Ponieważ tytuł wykonawczy wystawiony został nie później niż przed upływem dwóch miesięcy od daty doręczenia podatnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, z tym dniem, tj. z dniem 10 lipca 2013 r., zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a w konsekwencji – wobec treści art. 154 § 7 u.p.e.a. – doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, stosownie do art. 70 § 4 O.p.

Prawidłowo też organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nie ma racji skarżący podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Wniosek taki sprzeczny jest z jednoznaczną treścią art. 70c O.p. Poglądu takiego nie wyraził też NSA w powołanym przez stronę wyroku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 578/13.

Jak wynika z akt, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 14 października 2013r. Nr [...] wszczął wobec M.S. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. O wszczęciu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. powiadomił M.S. - stosownie do treści art.70c O.p. - pismem z dnia 27 listopada 2013r. (doręczonym w dniu 11.12.2013r.). Uznać zatem należy, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Zdaniem skarżącego wskazany wyżej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie dotyczy zobowiązania podatkowego wynikłego z dochodów związanych z uczestnictwem w spółce B sp. z o.o. s.k.a. Skarżący powołuje się w tym zakresie na wynikający z art. 14k § 3 O.p. zakaz wszczynania postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe w zakresie związanym z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Należy jednak podkreślić, że omawiana tu zasada nieszkodzenia ograniczona jest zakresem przedmiotowym i podmiotowym wydanej interpretacji indywidualnej, co wynika z art. 14b § 3 O.p. Wiąże ona zatem wyłącznie w odniesieniu do podmiotu, który taką interpretację uzyskał i wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o jej wydanie. Na wniosek skarżącego wydana została interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2012r. Nr [...], nie dotyczyła ona jednak rozliczenia dochodów skarżącego za 2007 rok. We wniosku o wydanie tej interpretacji, złożonym w dniu 13 października 2011 r., skarżący opisał zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem był skarżący, spodziewała się zysku na zakończenie bieżącego roku obrachunkowego, a wspólnicy zamierzali podjąć uchwałę o jego wypłacie akcjonariuszom. Odpowiedź organu, w której uznał on, że przychód uzyskiwany przez wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej będącego osoba fizyczną jest przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanym na zasadach ogólnych włącznie z obowiązkiem obliczania i uiszczania zaliczek na poczet podatku od tego przychodu, odnosiła się zatem do przychodów skarżącego z omawianego źródła za 2011 rok, gdyż takie zdarzenie przyszłe opisane zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można zatem rozciągać ochronnej funkcji tej interpretacji na zdarzenia przeszłe, które nie były objęte wnioskiem o jej wydanie, tj. na dochody skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej za 2007 rok. W konsekwencji nie jest uzasadniony wywód co do niemożności zastosowania wobec skarżącego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do tych dochodów.

Bezzasadny jest zarzut nieważności postępowania z uwagi na brak prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 25 stycznia 2012 r. i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 15 lutego 2012 r. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego jak i upoważnienie z dnia 15 lutego 2012r. do przeprowadzenia tego postępowania doręczone zostały za pośrednictwem poczty w dniu 20 lutego 2012r. pod adresem zamieszkania podatnika. Z potwierdzenia odbioru tej przesyłki wynika, że przesyłkę tę odebrała W.T. (opiekunka), która podjęła się oddania pisma adresatowi. Wprawdzie doręczający nie odnotował na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, czy ww. osoba była pełnoletnim domownikiem, sąsiadką, czy też dozorcą domu, który podjął się oddania pisma adresatowi, niemniej jednak nie jest to uchybienie, które skutkowałoby nieważnością postępowania. Niewątpliwie bowiem cel doręczenia wskazanej przesyłki adresatowi został osiągnięty, albowiem podatnik brał czynny udział w prowadzonym wobec niego postępowaniu i w toku postępowania administracyjnego nie kwestionował prawidłowości doręczenia tej przesyłki. Przewidziane w art. 149 O.p. doręczenie zastępcze rodzi domniemanie, ze pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Jeżeli adresat faktu doręczenia mu przesyłki w terminie doręczenia zastępczego nie kwestionuje i nie podnosi jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rąk adresata. W takim przypadku skuteczność doręczenia powoduje, że jego cel został osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., sygn. akt II GSK 948/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1423/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie ocenić należy zarzut nieprawidłowego, zdaniem strony, doręczenia postanowień o dopuszczeniu dowodów z akt innych postępowań. Skarżący podnosi, że przesyłki zawierające te postanowienia odebrała osoba jedynie okazjonalnie przebywająca w miejscu jego zamieszkania, nie podnosi jednak, że ich nie otrzymał. Skoro zatem postanowienia te zostały mu przekazane, to wskazany zarzut uznać należy za pozostający bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, że dokumentacja jest chaotyczna i nie sposób ustalić, czy przekazane Sądowi 28 tomów akt zawiera tylko/wszystkie dokumenty jak dopuszczone właściwymi postanowieniami organów jako dowód w sprawie, czy też jeszcze inne. Nawet jeżeli opis poszczególnych kart zawiera jakieś błędy, nie uniemożliwia to w żaden sposób zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

Odnosząc się do kwestii skorygowania zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A , której podatnik był wspólnikiem, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), kontroli skarbowej podlegają zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych. Wymieniona grupa podmiotów podlegających kontroli skarbowej obejmuje przede wszystkim podatników, a więc osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 §1 O.p.), a w przypadkach określonych w ustawach podatkowych - również inne podmioty (art. 7 §2 O.p.). Podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, na który ustawodawca nakłada obowiązek poddania się rygorom ustawy podatkowej z chwilą wejścia przez niego w przedmiotowy zakres jej obowiązywania.

W przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie ich wspólnicy. Sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych ani od osób prawnych. W sensie prawnym zatem to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty itp. W praktyce jednak to właśnie spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w takiej spółce konieczne jest zatem uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem. Dlatego ustawodawca wprowadził przepisy art. 8 u.p.d.o.f., które mają umożliwić faktyczne opodatkowanie spółki osobowej, chociaż de iure opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek. W myśl ust. 1 art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

W ocenie Sądu prawidłowo w realiach rozpoznawanej sprawy najpierw skontrolowano księgi podatkowe spółki jawnej A a następnie dokonano wymiaru podatku dochodowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 u.p.d.o.f., poprzez indywidualne opodatkowanie wspólników.

Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych określone zostały w art. 24 ust.1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W 2007 r. tymi odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej w odniesieniu do ksiąg rachunkowych były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.), które w tym przypadku wspólnicy spółki mieli obowiązek respektować z uwagi na fakt rozliczania podatku dochodowego na podstawie ksiąg rachunkowych. Stosownie do treści art. 24 ust.1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.

Księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 2 i 3 omawianej ustawy o rachunkowości). Dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się zapisów w księgach winny także być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 tejże ustawy o rachunkowości).

Nie ulega wątpliwości, że księgi podatkowe służą do prawidłowego ustalenia wyniku podatkowego (dochodu lub straty) z działalności gospodarczej. Aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi, co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez spółkę za dowód w postępowaniu podatkowym, księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu ustawodawca stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna.

W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy twierdząc, że decydujące znaczenie przy ocenie, czy księga jest rzetelna, ma to czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ prawidłowo podkreślił, iż rzetelność księgi podatkowej jest ściśle powiązana z rzetelnością (czyli zgodnością ze stanem faktycznym) dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywania zapisów w tych księgach. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zatem dla stwierdzenia rzetelności dowodu księgowego konieczne jest, aby dowód ten zawierał dane zgodne z rzeczywistością. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem księgi podatkowej w części, której zdarzenia te dotyczą za nierzetelną i pozbawieniem jej mocy dowodowej na podstawie art.193 § 4 O.p.

Z ustaleń organów wynika, że w spółce A przeprowadzono postępowanie kontrolne, które wykazało, że księgi rachunkowe prowadzone przez tę spółkę są nierzetelne w części dotyczącej ustalenia kosztów własnych sprzedaży projektu deweloperskiego pod nazwą "[...]" w G.. W trakcie przeprowadzonego postępowania zebrano bowiem materiał dowodowy świadczący, że kwota kosztów wykazana przez spółkę 9.808 418,22 zł nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu kosztów tego projektu.

Na wskazaną wyżej kwotę składały się koszty dotyczące lat 2005-2007 (2005 r. – 1.906.834,36 zł plus koszty nabycia gruntu 1.047.948,74 zł, 2006 r. – 5.403.172,60 zł, 2007 r. – 1.450.459,48 zł). W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2015 r. skarżący zakwestionował prawo organu kontrolnego do weryfikacji kosztów poniesionych w latach 2005-2006 a rozliczonych jako koszt uzyskania przychodu w 2007 roku, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego organy weryfikując dokumenty źródłowe za lata 2005-2006 dokonały "faktycznie i prawnie ustalenia wysokości jego zobowiązania podatkowego" za te lata. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego względnie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie natomiast przedmiotem dowodzenia były okoliczności faktyczne prowadzące do określonych ustaleń, które z całą pewnością nie są objęte przedawnieniem. Organ kontrolny nie dokonał zmiany wysokości straty za 2005 rok i 2006 rok, lecz dokonał jedynie weryfikacji kosztów poniesionych w latach 2005 i 2006, rozliczonych przez spółkę jawną w kosztach 2007 roku.

Wskazana przez skarżącego uchwała NSA z dnia 29 września 2014r. sygn. akt 4/13, której teza brzmi "po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę" nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż organy zaskarżoną decyzją nie dokonały korekty zobowiązania podatkowego za 2005 i 2006 rok ani straty podatkowej za te lata, zbadały jedynie dokumenty źródłowe, które dotyczyły rozliczenia kosztów za 2007 rok, do czego były uprawnione.

W toku postępowania ustalono, że w 2005 r. nie była prowadzona analityka kosztów według miejsca ich powstawania, nie opisywano faktur zakupu materiałów i usług w celu ich późniejszego przyporządkowania do poszczególnych realizowanych w latach 2005-2007 projektów (budowlanych, deweloperskich, prac remontowych i wykończeniowych).

Organy uznały, że przedstawiony jako dokumentujący poniesione w 2005 r. wydatki na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. [...] "protokół produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005 r." w kwocie 1.906. 837,40 zł, nie spełnia przesłanek art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ewidencja kosztów budowy powinna umożliwić ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia lokali przeznaczonych na sprzedaż. Kontrolowana spółka nie dokonała bowiem wyceny produkcji w toku na podstawie rzeczywistych nakładów, lecz na podstawie kalkulacji nakładów materiałów podanych w katalogu nakładów rzeczowych (KNR) oraz w oparciu o średnie ceny rynkowe materiałów budowlanych, roboczych, sprzętu. Dokument ten nie przedstawiał zatem rzeczywistych kosztów, ale koszty oszacowane przez samą stronę na podstawie cen katalogowych. Prawidłowe były też ustalenia organów, że do wyceny produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005 r., zamiast faktycznych cen nabycia lub kosztów wytworzenia przyjęto wyższe ceny, a także wartość materiałów faktycznie niezakupionych i niezużytych jedynie dlatego, że ujęte były w Katalogu Nakładów Rzeczowych.

Podkreślić należy, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Stwierdzono też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, w myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że w kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie mają regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet zatem jeżeli uznać za słuszny wywód pełnomocnika co do zgodności przedmiotowego protokołu produkcji z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, to nie oznacza to jeszcze, że protokół ten jest dowodem poniesienia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Skoro dokument ten nie został oparty o faktyczne koszty, jak skarżący sam przyznaje w skardze (k. 16 akt), to nie może on stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, których warunkiem jest ich faktyczne poniesienie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust.5 u.p.d.o.f podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Sąd zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego kluczowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Nie można tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został poniesiony przez podatnika, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954, wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2730/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami).

W niniejszej sprawie brak było dowodów źródłowych dokumentujących faktycznie poniesione przez spółkę jawną wydatki na budowę. Spółka dysponowała jedynie protokołem produkcji w toku, w którym wydatki te przyjęto w kwotach katalogowych. Już sam ten fakt wyklucza możliwość uznania tego protokołu za podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo zauważyć należy, że nie tylko ceny, ale też zakres prac i ilość zużytych materiałów przyjęte w tym protokole budzą wątpliwości co do ich zgodności ze stanem faktycznym, co opisano na str. 31 decyzji w oparciu o opinię biegłego jak również na str. 22 decyzji w oparciu o dane wynikające z dowodów zakupu materiałów.

Słusznie też organ zauważył, że poniesienie przez spółkę jawną w 2005 r. tak znacznych kosztów (1.906.834,36 zł) jest niewiarygodne, skoro spółka otrzymała pozwolenie na budowę dopiero 4 listopada 2005 r., była więc ograniczona czasowo, a dodatkowo trwał okres zimowy, wymuszający zawieszenie prac budowlanych. Wątpliwości Spółka w żaden sposób nie rozwiała, nie przedstawiła bowiem żadnego rzetelnego dowodu potwierdzającego zaawansowanie prac w 2005 r., jak np. dziennika budowy, kosztorysu inwestorskiego wstępnego lub powykonawczego bądź dowodów faktycznego poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z przedmiotowego protokołu produkcji w toku.

Organy ustaliły ponadto, że koszty tej inwestycji nie były również ewidencjonowane rzetelnie w następnych latach, co potwierdzają ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 15 maja 2012 r. obejmującym ustalenia w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania - dochodu z działalności gospodarczej spółki za 2006 r. Spółka ewidencjonowała na kontach kosztowych spornej inwestycji nie tylko wydatki związane z realizacją tego projektu, ale także wydatki dotyczące realizacji innych zadań. Ustalenie to oparto na wynikach kontroli sprawdzających u kilkudziesięciu kontrahentów strony, a także analizując zaewidencjonowane przez stronę faktury, które zawierały sprzeczności dotyczące czasookresu wykonywania poszczególnych prac, np. w sierpniu 2006 r. spółka zaewidencjonowała zarówno faktury za wykonanie ław fundamentowych i zasypywanie fundamentów, jak również za wykonanie konstrukcji drewnianej dachu. Tymczasem z przedłożonego przez stronę przy piśmie z dnia 26 marca 2009 r. chronologicznego opisu prac nie wynika, aby w sierpniu 2006r. odbywały się prace związane z fundamentami (wg opisu trwały wówczas prace związane z poddaszem i wykonywaniem więźby dachowej). Powyższe świadczy, że wydatki te nie dotyczyły spornej inwestycji.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2011r. Spółka przyznała, że nie wszystkie zakupy zaewidencjonowane w 2006 r. na koncie spornej inwestycji miały z nią związek, niemniej jednak zobligowana w trakcie kontroli do wskazania wysokości uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tych usług i zakupu towarów, nie podała wysokości uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tych zadań.

Nieprawidłowości stwierdzone w 2006 r. dotyczące ewidencjowania kosztów powodują, że również zapisy na kontach, na których w 2007 r. gromadzono koszty dotyczące realizacji tej inwestycji nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów. Na koncie 503 uwzględniono bowiem koszty zaewidencjonowane w latach poprzednich według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r.

W ocenie Sądu, skoro w toku kontroli spółki jawnej (vide: protokół z dnia 30 kwietnia 2009r.) wspólnik M.S. wielokrotnie informował kontrolujących o niemożliwości przedłożenia dowodów źródłowych stanowiących podstawę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w 2005r. na realizację projektu deweloperskiego "[...]" w G., nadto wobec uzasadnionych wątpliwości co do wartości wynikającej z "protokołu produkcji w toku na dzień 31.12.2005r." oraz stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów realizacji spornej inwestycji w latach następnych, istniały uzasadnione podstawy do oszacowania kosztów realizacji tej inwestycji. Nie ma zatem racji skarżący zarzucając, że nierzetelność ksiąg rachunkowych stwierdzona została na podstawie opinii biegłego. Przeciwnie, biegły powołany został przez organ dopiero po stwierdzeniu nierzetelności tych ksiąg, wobec braku rzetelnych i wiarygodnych dowodów źródłowych dokumentujących rzeczywiste koszty poniesione w celu realizacji spornej inwestycji.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności prowadzonej przez spółkę, której skarżący był wspólnikiem, w toku postępowania kontrolnego wobec spółki organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 marca 2009r. powołał biegłego w celu ustalenia kosztów tej inwestycji. W realiach niniejszej sprawy organy wykorzystały ten środek dowodowy z uwagi na zawiły stan faktyczny, który można było wyjaśnić dysponując wiadomościami specjalnymi.

Odnosząc się do zarzutów skargi stawianych opinii biegłego powołanego przez organ, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por."Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2013 s. 841 ).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, punktem wyjścia do sporządzenia opinii był projekt budowlany oraz wyjaśnienia kontrolowanej spółki i nabywców mieszkań. Biegły ze Stowarzyszenia Kosztorysantów Budowlanych mgr inż. J.C. w dniu 20 kwietnia 2009r. sporządził opinię kosztorysową w zakresie ustalenia kosztów inwestycji dot. Zespół Budynków Mieszkalnych Jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. [...].

Odnosząc się do zarzutów skargi, że opinia biegłego została sporządzona w oparciu o założenia i parametry sprzeczne ze stanem faktycznym, wskazać należy, że biegły szczegółowo wyjaśnił sposób ustalania kosztów projektu deweloperskiego, zamieszczając informacje umożliwiające prześledzenie procesu wyceny. W opinii tej biegły, podając wartość kosztorysową przedmiotowej inwestycji wyjaśnił, że podstawowe elementy robót wycenione zostały w formie kosztorysów inwestorskich a do pozostałych elementów, o których informacje z projektu były niewystarczające, zastosowano zagregowane ilości i średnie scalone ceny przyjmując ich poziom z okresu robót; w analizach kosztorysowych zastosowano współczynniki rezerwy cenowej na poczet robót nie ujętych w przedmiarach, a koniecznych do wykonania w trakcie realizacji (roboty nieprzewidziane) oraz współczynnik związany z ruchem cen w górę podczas realizacji, albowiem obiekt był wykonywany w czasie znaczących zmian w tym zakresie; obliczenia cen poszczególnych elementów zawierają wszystkie elementy cenotwórcze dla zakładanego stanu wykończenia obiektu, tzw. stanu deweloperskiego opisanego w załączniku nr 4 do przedwstępnej umowy sprzedaży.

Strona zakwestionowała powyższą opinię zarzucając jej, że jest ona niepełna, nie uwzględnia robót ziemnych, podwyższenia standardu wykonania apartamentów czy prac wykończeniowych. Zarzuty te są jednak gołosłowne, Spółka nie wykazała bowiem, że tego rodzaju koszty dodatkowe poniosła. Standard lokali przyjęty do wyceny ustalony został w oparciu o dokument w postaci załącznika nr 2 do umowy przedwstępnej nr [...] z dnia 21 czerwca 2006 r. określający "Podstawowy standard wykończenia apartamentów". Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy tych apartamentów zgodnie stwierdzali, że zmiany warunków określonych w umowie przedwstępnej były nieistotne. Spółka nie przedłożyła też dziennika budowy ani innych dowodów w przedmiocie zmian materiałowych i technologicznych dokonanych na etapie realizacji inwestycji mających podnieść standard budowanych apartamentów. Oprócz twierdzeń skarżącego nie ma więc żadnych dowodów wskazujących na poniesienie przez spółkę jawną kosztów związanych z inwestycją w wysoki standard lokali, tym bardziej, że jak wynika z zeznań skarżącego złożonych w dniu 21 grudnia 2009 r. w charakterze strony, "staraliśmy się wybudować osiedle jak najtaniej, a mieszkania sprzedać jak najdrożej". Nie ma więc przesłanek, które wykluczałyby ustalenie kosztorysu na podstawie projektu budowlanego.

Oczywiste jest, że operaty sporządzone przez biegłych zawsze mają formę szacunku, co nie podważa ich wiarygodności i przydatności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie narusza zatem prawa stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie było konieczności powoływania biegłego w celu sporządzenia nowej opinii. Zauważyć bowiem należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Strona nie uzasadniła wystarczająco swojego wniosku. W skardze wskazano, że "opinia biegłego jest co do zasady prawidłowa, przy założeniu, że została wykonana jak sam twierdzi jej autor w oparciu o dalece niepełne informacje, (...) Zarzut do niej się odnoszący, (...) sprowadza się do tego, że nie może ona stanowić podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego w sposób w jaki uczynił to organ skarbowy, gdyż w swojej treści nie obejmuje całości kosztów inwestycji, a jedynie koszty stricte samej budowy i to nie rzeczywiście wykonanej, ale takiej, która byłaby wykonana na podstawie projektu, bez żadnych zmian wobec niego oraz bez prac wykończeniowych. (...)". Wnosząc o przeprowadzenie nowej opinii strona nie przedstawiła jednak żadnych dodatkowych dowodów, które nie zostałyby uwzględnione w dotychczasowej opinii. A jak wyżej wyjaśniono, nieuwzględnienie przez biegłego kosztów prac dodatkowych, na które powołuje się strona, nie było skutkiem błędu biegłego lub błędu organu w przedstawieniu materiału dowodowego, ale uznania, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających wykonanie takich prac. Ponieważ strona nie zaoferowała żadnych innych dowodów, niż te już znajdujące się w aktach sprawy, nowo powołany biegły pracowałby na podstawie tego samego materiału dowodowego. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organów, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z kolejnej opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego możliwość oparcia się w niniejszej sprawie na opinii biegłego z uwagi na datę jej sporządzenia, uznać należy go za bezzasadny. Fakt sporządzenia tej opinii w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki jawnej w 2009 r. a następnie wykorzystanie jej jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec wspólnika tej spółki w 2012 r., nie stanowi żadnego naruszenia prawa.

W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Nie budzi wątpliwości, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Zwrócić trzeba także uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793).

Sąd ma na względzie, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód (odpowiednio koszty uzyskania przychodu) nie będą dokładnie takie same jak przychód (koszty uzyskania przychodu) rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 1190/10, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1084126, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. , sygn. akt I SA/Gd 693/13, LEX nr 1363708).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że oszacowanie kosztów sprzedaży projektu deweloperskiego "[...]" na podstawie opinii biegłego oznacza zastosowanie metody zbliżonej do metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art.23 § 3 pkt 2 O.p. Na str. 67 decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono, że zastosowanie pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie doprowadziłoby do ustalenia kosztów budowy domów szeregowych w G.. Z oceną tą należy się zgodzić. Sam skarżący poza kwestionowaniem zastosowanej metody nie wskazuje żadnej innej, która byłaby bardziej odpowiednia.

W ocenie Sądu, zastosowana przez organ metoda oszacowania zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak wymaga tego art.23 § 5 O.p. Co istotne, skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość ustalonych kosztów uzyskania przychodu przy zastosowaniu ww. metody. Nie przedstawił bowiem żadnych dowodów wskazujących na fakt wykonania dodatkowych prac, ponad standard wynikający z projektu budowlanego, który stanowił podstawę wyceny przez biegłego.

Podsumowując, wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania koszty te należało określić w drodze oszacowania. W związku z powyższym zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 193 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 22 ust.1 oraz art. 24 a ust.1 i art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. należało ocenić jako bezzasadne.

Prawidłowe było również ustalenie organów, że skarżący wykazał w zeznaniu za 2007 r. zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w wysokości 36.035,56 zł, zamiast przychodu ze sprzedaży środków trwałych w wysokości 76.549,18 zł oraz kosztów dotyczących tych środków trwałych - niezamortyzowanej wartości środków trwałych w wysokości 40.513,62 zł. W konsekwencji zaniżono przychody i koszty uzyskania przychodu o kwotę 40.513,62 zł.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. Została ona w sposób spójny i logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem wynik kontroli wobec A spółka jawna zawiera prawidłowe określenie podmiotu kontrolowanego oraz zakres postępowania kontrolnego. Podkreślić przy tym należy, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli prowadzonej wobec tej spółki został włączony do niniejszego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec skarżącego.

Sporna w sprawie pozostawała także kwestia opodatkowania dochodu skarżącego z tytułu udziału w zyskach spółki B sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, a konkretnie odliczenia od dochodu kwoty stanowiącej ½ straty poniesionej przez tę spółkę w 2006r.

Na przestrzeni lat funkcjonowały różnorodne poglądy odnośnie kwalifikowania źródła i momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle opodatkowania przychodu akcjonariusza niebędącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, stosownie do art. 5b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art.14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Z powyższej uchwały wynika jednoznacznie, że dochody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 3, a także art.17 ust. 1 pkt 4 i art.30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Uzyskanie przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu przez akcjonariusza. Obowiązek wpłaty zaliczek przez akcjonariusza musi być określany z uwzględnieniem momentu powstania przychodu u akcjonariusza i rodzaju tego przychodu (w przypadku akcjonariusza jest nim udział w zysku spółki w formie dywidendy).

Reasumując, skoro przychodem z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, jest dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowi ona przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Słuszne jest zatem wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że skarżący w 2007r. z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (jako akcjonariusz) nie był uprawniony do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki, jak również do odliczania straty tej spółki za 2006 rok.

Skarżący wskazał, że dokonując wykładni prawa opierał się nie tylko na własnej wykładni, ale przede wszystkim na interpretacji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Dopiero uchwały NSA zmieniły sposób wykładni przepisów. W efekcie podatnika obciążyły konsekwencje prawa, które zostało sformułowane w oczywiście nieprawidłowy sposób (uniemożliwiający odczytanie norm w sposób nie budzący wątpliwości nawet samym organom państwowym). Odpowiadając na ten zarzut należy stwierdzić, że przedmiotem niniejszego postępowania było określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W toku postępowania organ podatkowy opiera się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego. Argumenty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W kwestii wpływu interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012r. Nr [...] na treść niniejszego rozstrzygnięcia Sąd wypowiedział się na wstępie rozważań co do jego legalności. Powtórzyć należy, że interpretacja ta odnosiła się do przychodów skarżącego z omawianego źródła za 2011 rok, gdyż takie zdarzenie przyszłe opisane zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie dotyczyła ona zatem zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej za 2007 rok.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.