Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 79/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16g, art. 24b ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.374.2019.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem", "Organem interpretacyjnym"), wpłynął wniosek G. Sp. z. o.o. (zwanego dalej "Stroną", "Wnioskodawcą", "Skarżącą", "Spółką") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p" powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest właścicielem budynku komercyjnego G. w P. (dalej: "Centrum Handlowe"). Podstawową działalnością Spółki jest wynajem powierzchni handlowej znajdującej się w Centrum Handlowym na rzecz podmiotów trzecich. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych powierzchniach. W skład Centrum Handlowego wchodzi budynek handlowo-usługowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do używania. Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 10.000.000 zł. Spółka od 1 stycznia 2018 r. jest obowiązana do obliczania oraz uiszczania podatku od przychodów z tytułu własności środka trwałego (od 1 stycznia 2019 r. podatek od przychodów z budynków) zgodnie z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków Spółka wskazuje ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że Jej zdaniem, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka, po przywołaniu treści art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., wskazała, że jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania ustala się jako wartość początkową środka trwałego ustaloną "na pierwszy dzień każdego miesiąca".

Przytoczona przesłanka ustawowa sugeruje, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana co miesiąc z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, jak również pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Z samej zatem wykładni językowej tego przepisu wynika, że ustawodawca wskazał na określony dzień ustalania tej wartości,

Powyższe stanowisko Skarżąca wywiodła również z wykładni celowościowej. W tym kontekście wskazała, że analiza treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej podatek od przychodów z budynków pozwala na stwierdzenie, że jednym z głównych celów przyświecających ustawodawcy przy tworzeniu nowych regulacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, zmierzające do zapewnienia powiązania wysokości podatku płaconego przez dużych przedsiębiorców z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nich dochodu.

Ustawodawca w treści uzasadnienia wskazał ponadto iż "Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika" (str. 32 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.sejm.gov.pl). Należy zauważyć, że jednym z podstawowych działań optymalizacyjnych stosowanym przez podatników, również tych posiadających nieruchomości, jest tzw. step-up, polegający na aktywowaniu dla celów podatkowych (najczęściej dla amortyzacji podatkowej) wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika, które dotąd nie miały żadnego wpływu na jego wynik podatkowy. Wartościami takimi są np.: rynkowa wartość znaków towarowych, rynkowa wartość nieruchomości czy też wartość firmy. Optymalizacja ta ma na celu zwiększenie niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego. Realną korzyścią podatkową dla podatników posiadających nieruchomość jest kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skoro zatem celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków było opodatkowanie rzeczywistego dochodu podatnika posiadającego nieruchomość należy przyjąć, że podstawa opodatkowania tej nieruchomości na potrzeby rzeczonego podatku powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości. Jedynie bowiem niezamortyzowana podatkowo wartość początkowa pomniejsza przychód podatkowy podatnika oraz generuje dla niego korzyść podatkową.

Kolejnym przykładem wadliwej wykładni jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów podatnika. Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z budynków jest przychód. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego. Uwzględnienie kosztu uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania podatkiem od budynków jest samo w sobie niezgodne z konstrukcją, podatku dochodowego. Za odrzuceniem zamortyzowanej wartości początkowej jako podstawy opodatkowania przemawiają również zasady sprawiedliwości podatkowej. Podatnicy posiadający budynki o wysokiej wartości początkowej, lecz całkowicie zamortyzowane, byliby traktowani na równi z podatnikami, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem podatnicy ci osiągaliby wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego).

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści art. 24b ust. 1, ust. 3, ust. 9-10 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. używa tylko określenia "wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k u.p.d.o.p.). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k u.p.d.o.p., w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

"Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku'' (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Organ zwrócił również uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie zgodził się, że podstawa opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (jest wartością początkową netto środka trwałego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła wskazaną interpretację zarzucając jej naruszenie:

prawa materialnego, tj. przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp. i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie;

przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej zwana "O.p." przez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, co skutkowało wydaniem przez Organ interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni,

przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego, będącej podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego określonej na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.

Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), zgodnie z którym przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. W ocenie Skarżącej pojęcie ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie ze wskazanym przepisem należy rozumieć jako wartość początkową budynku (środka trwałego) określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku. Zdaniem Organu interpretacyjnego ustalaną na pierwszy dzień każdego miesiąca podstawę opodatkowania odnoszącą się do wartości początkowej budynku (środka trwałego) należy obliczać z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W istocie zatem spór dotyczy tego, czy obliczając podstawę opodatkowania na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. należy uwzględniać odpisy amortyzacyjne (odpowiednio zmniejszając podstawę opodatkowania) – jak uważa Skarżąca, czy też nie należy ich uwzględniać (wskutek czego dokonywane odpisy amortyzacyjne nie pomniejszają podstawy opodatkowania) – jak uważa Organ interpretacyjny. Na tle tak określone sporu rację należy przyznać, w ocenie Sądu, Organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,

został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł

Z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika zatem, że przychodem z będącego budynkiem środka trwałego (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) jest "wartość początkowa (...) środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", która to wartość jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca albo – w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozróżnia pojęcie "wartości początkowej środka trwałego" (art. 16g u.p.d.o.p.) od podjęcia "odpisu amortyzacyjnego" (patrz np. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16f u.p.d.o.p.). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Co istotne odpisy amortyzacyjne nie pomniejszają wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stwierdzić należy, że wartość początkowa środka trwałego służy do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.), które nie pomniejszają tej wartości początkowej (art. 16h ust. 1) – dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodów .

W przeciwieństwie do odpisów amortyzacyjnych, ulepszenia wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W efekcie zatem ulepszenia środków trwałych ich wartość początkowa ulega podwyższeniu.

Mając na uwadze to, że ulepszenia środków trwałych wpływają na ich wartość początkową, natomiast odpisy amortyzacyjne nie wpływają na tę wartość, prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym stosując art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. i obliczając przychów ze środka trwałego będącego budynkiem w oparciu o wartość początkową tego środka trwałego należy pominąć odpisy amortyzacyjne.

Prawidłowości powyższej wykładni nie stoi na przeszkodzie to, że art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. zakłada, że wskazana wartość początkowa jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. Należy zauważyć, że podatek od przychodów z budynków jest podatkiem należnym za każdy miesiąc (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.), co czyni niezbędnym comiesięczne określanie jego wysokości, w tym comiesięczne określenie jego podstawy opodatkowania (gdzie podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł – art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p.) i co czyni zrozumiałym określenie dnia na jaki określa się przychód z tego podatku (ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji).

Zważywszy na to, że mogą następować zmiany w czasie co do tego, czy

(i jakie) budynki podlegają u danego podatnika przedmiotowym podatkiem od przychodów z budynków (nawet w trakcie jednego miesiąca ten sam budynek może zostać nabyty a następnie zbyty przez podatnika), co więcej sama wartość początkowa budynku jako środka trwałego nie jest zawsze stała w czasie (w szczególności podlega zmianom co wynika np. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. – jego ulepszenie, art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. - trwałe odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, art. 16g ust. 17 – przyłączenie odłączonej część do innego środka trwałego), zasadne było jednoznacznie wskazane w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jak ustala się przychód, w szczególności, że wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Tym samym zrozumiałe jest założenie comiesięcznej aktualizacji podstawy opodatkowania – zarówno określone budynki mogą stawać się (przestawać być) objęte tym podatkiem, jak również wartość początkowa określonego budynku może ulec (wskutek określonych prawem zdarzeń) zmianie. Nie oznacza to jednak (w braku wyraźnej regulacji ustawodawcy w tym zakresie i posłużeniu się w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. pojęciem "wartości początkowej", które nie obejmuje – o czym była mowa wyżej – odpisów amortyzacyjnych) zasadności realizowania tej aktualizacji w oparciu o odpisy amortyzacyjne. Jak wynika z art. 24b ust. 3 przychód stanowi ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca (ew. na dzień wprowadzenia środka trwałego – art. 24b ust. 3 in fine u.p.d.o.p.) wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a skoro wartość początkowa ulega zmianom w związku z m.in. ulepszeniami, nie ulega zmianom w związku z odpisami amortyzacyjnymi, to tych ostatnich nie należy uwzględniać przy określaniu przychodu. W tym zakresie zatem nie jest zasadny zarzut wskazujący na "sprzeczność w rozumowaniu Organu: skoro bowiem nie uwzględniamy odpisów, to dlaczego mamy uwzględniać inne zdarzenia mające miejsce po wprowadzeniu do używania. Zdaniem Spółki stanowisko jakoby podjęcie wartości początkowej miało obejmować również ulepszenia, nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej". Skoro bowiem ulepszenia mają wpływ na określenie wartości początkowej środka trwałego (budynku) – art. 15 ust. 13 u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do odpisów amortyzacyjnych – art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., to określając dla potrzeb opodatkowania podatkiem od przychodów z budynku przychód (i w konsekwencji podstawę opodatkowania) w oparciu o wartość początkową (budynku) należy uwzględnić ulepszenia, a nie uwzględniać odpisów amortyzacyjnych.

Powyższemu nie przeczy to, że – jak podnosi Skarżąca wskazując na brzmienie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.- wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego ma wynikać z prowadzonej ewidencji. Wskazany przepis referuje do wartości początkowej środka trwałego (a nie do odpisów amortyzacyjnych). Wprawdzie "zgodnie z art. 9 ust. 1 updop ewidencja środków trwałych powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego (...)" ale nie oznacza to, że wartość początkowa wynikająca z prowadzonej ewidencji ulega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne.

Nie można również z samej konstrukcji podatku dochodowego jako takiego (Skarżąca przywołuje w tym celu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt II SA 3382/02) wywodzić zasadności obniżania przychodu (a w konsekwencji podstawy opodatkowania) (obliczanych w oparciu o wartość początkową (budynku)) o odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie należy zauważyć, że ustawodawca w art. 24b wprowadził szczególny rodzaj podatku, stosując przy tym swoistą konstrukcję "podatku dochodowego od przychodu" ze środka trwałego. W szczególny sposób został zdefiniowany sam przychód podatnika (wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji) – art. 24b ust. 3, podstawa opodatkowania (podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.) – art. 24b ust. 9, czy wreszcie stawka podatku (tj. 0,035% podstawy za każdy miesiąc, tj. ok. 0,42% w skali roku). Określenie przychodu/podstawy opodatkowania w szczególny sposób (odnoszący się do wartości początkowej środka trwałego w danym momencie czasu a nie do osiąganego/należnego strumienia środków finansowych pomniejszonych o odpowiednio przyporządkowane koszty rozpatrywanych za pewien okres), stawki podatku (wielokrotnie zmniejszonej w stosunku do stawki określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) czyni niezasadnym porównywanie obu konstrukcji podatkowych.

Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że jak wskazuje Organ interpretacyjny, powyższa wykładnia przepisów znajduje potwierdzenie w przebiegu procesu legislacyjnego ustawy wprowadzającej art. 24b do ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych w jego pierwotnym brzmieniu (po zmianach obowiązujących od 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania pozostała taka sama, tj. w zakresie "przychodu odpowiadającego wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji").

W skierowanym do konsultacji publicznych projekcie ustawy zmieniającej przedmiotowy przepis (obecnie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.) miał mieć następujące brzmienie (art. 24b ust. 2 projektu) "Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji." (projekt z dnia 6 lipca 2017r.- https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument298544.pdf ).

Związek Banków Polskich (jako jeden z podmiotów) zgłaszając swoje uwagi w piśmie z dnia 25 lipca 2017 r. wyraził wątpliwość na tle projektowanego art. 24b, "(...) że niezrozumiały jest także sposób ustalania podstawy opodatkowania tj. że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa nieruchomości a nie wartość netto nieruchomości (wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne)" (https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445387/dokument301217.pdf ).

W raporcie z konsultacji odnosząc się do tejże uwagi projektodawcy wskazali, że "W zakresie uwagi dotyczącej wartości brutto zamiast netto należy zaznaczyć, iż ideą podatku jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala

na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku." (poz. 323 na str. 169

https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf ).

Z powyższego wynika, że w zamiarze projektodawców uzależnienie wysokości tego podatku (podstawy opodatkowania) od wartości początkowej nieruchomości (a nie wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) było działaniem celowy – miało ono na celu powiązanie wysokości podatku z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego i pozwalało na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku. W tym zakresie zatem również przyjęta przez Organ interpretacyjny wykładnia wskazanego przepisu (z którą zgadza się Sąd) znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej – wysokość podatku miała być powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji oraz równomiernie rozłożona w czasie. Ten cel nie byłby realizowany, gdyby podstawę opodatkowania liczono w oparciu o wartość początkową nieruchomości uwzględniającą odpisy amortyzacyjne. Z każdym bowiem miesiącem ceteris paribus podstawa opodatkowania (i należny podatek) ulegałby zmniejszeniu.

W tym kontekście biorąc pod uwagę to, że rzeczony przepis w toku prac legislacyjnych nie uległ zmianie redakcyjnej w kierunku zgłaszanym przez podmioty społeczne (gdyby tak było to mogłoby to wskazywać na konieczność uwzględnienia przy liczeniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych, tj. pomniejszania o nie) i w takim kształcie został przekazany w projekcie przekazanym do Sejmu (wraz z tabelą z konsultacji publicznych zawierającą ww. stanowisko projektodawców w tym zakresie https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument298544.pdf), nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, jakoby taki cel nie przyświecał projektodawcy ("ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328 (...) częścią uzasadnienia projektu ustawy się nie stało, zapewne nieprzypadkowo"). W tym zakresie z całego przebiegu procesu legislacyjnego jednoznacznie wynika, że intencją projektodawców było, ażeby podstawa opodatkowania nie była pomniejszana o odpisy amortyzacyjne (co wprost wynika z treści przepisu – o czym była mowa wyżej).

W tym kontekście przywoływane przez Skarżącą w skardze fragmenty uzasadnienia, w szczególności, to że "celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika" nie przeczy zaprezentowanej przez Organ w interpretacji indywidualnej wykładni. Zważywszy na to, że nie ma ścisłego powiązania między wartością netto danej nieruchomości a osiąganym przez podatnika strumieniem środków finansowych z danej nieruchomości (w przeciwnym razie osiągany/należny przez podatnika strumień środków finansowych z danej nieruchomości powinien w każdym miesiącu maleć), ustawodawca mógł powiązać opodatkowanie danego budynku (rozumianego jako inwestycja) z jego wartością początkową. Tak jak przedsiębiorca posiadający (czy też rozważający dokonanie inwestycji w) nieruchomość stanowiącą np. galerię handlową (i dokonujący wynajmu powierzchni poszczególnym najemcom) nie zakłada, że strumień środków finansowych z wynajmu będzie z każdym miesiącem malał (jako skutek malejącej wartości netto środka trwałego), gdyż te wartości nie są ze sobą ściśle powiązane (może nawet dochodzić do sytuacji odwrotnej, gdy mimo spadku wartości netto danego budynku czynsze rosną, co stanowi konsekwencję czynników ekonomicznych tj. inflacja, kurs walutowy itp.), tak ustawodawca, był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość początkową środka trwałego (co wynika z materiałów sporządzonych w ramach procesu legislacyjnego).

W tym kontekście Sąd nie widzi zastrzeżeń co do możliwości posługiwania się materiałami sporządzonymi w ramach procesu legislacyjnego (fr. Travaux préparatoires – por. A. Bielska-Brodziak, K. Paluszek, Legislative history as an interpretative tool in uni- and multilingual legal systems (based on the example of Poland and the EU, Comparative Legilinguistics vol. 34/2018

http://dx.doi.org/10.14746/cl.2018.34.1) dla odkodowania właściwego znaczenia normy prawnej, tym bardziej, że wskazana wykładania celowościowa jedynie potwierdza wnioski płynące z wykładni językowej oraz systemowej.

W tym miejscu Sąd nie dostrzega również dyskryminacji podatników w tym, że określenie wysokości podatku jest uniezależnione od poziomu zamortyzowania budynku (istotna jest jedynie wartość początkowa). Należy zauważyć, że wynikające z mechanizmu amortyzacji odpisy amortyzacyjne są dokonywane dla potrzeb określenia kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) – co jest wpisane w mechanizm konstrukcyjny podatku dochodowego na zasadach ogólnych związany z opodatkowaniem dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Wychodząc z założenia, że środki trwałe są składnikami majątkowymi o relatywnie znacznej wartości, a co za tym idzie uwzględnienie ich w rachunku podatkowym jednorazowo w momencie ich nabycia zaburzałoby wynik podatkowy (por. M. Pogoński [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 15, pkt 151), ustawodawca zdecydował o tym, że rozliczanie tej wartości w ciężar kosztów będzie rozłożone w czasie. Stąd też mechanizm zaliczania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz ściśle z nim powiązana wartość netto środka trwałego (niezamortyzowana).

W przeciwieństwie do opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (gdzie elementem konstrukcyjnym jest kategoria dochodu obliczana w oparciu o przychody i koszty, w tym związane z odpisami amortyzacyjnymi), ustawodawca w art. 24b u.p.d.o.p. określił podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową, tj. nieuwzględniającą amortyzacji, wychodząc z założenia, że "[celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi – właśnie dochodu podatnika. Przewidziany w projekcie poziom tego zwrotu (dochodu) został ustalony na bardzo niskim, bo wynoszącym w skali roku maksymalnie ok. 2,21% wartości inwestycji, poziomie. Przyjęty poziom opodatkowania wynika z idei stojącej za wprowadzeniem tego rozwiązania, którą jest opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym w minimalnym – w odniesieniu do rzeczywistych zysków, których można by zasadnie oczekiwać przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności – stopniu." ( http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/533EF3E80F6CEA3CC12581AF004E6BB4/%24File/1878.pdf , str. 32 uzasadnienia).

W tym przypadku zatem opodatkowaniu nie podlega dochód rozumiany jako przychody obniżone o koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (jak w przypadku podatku dochodowego obliczanego na zasadach ogólnych), lecz wynikający z przyjętego założenia o konieczności realizowania zwrotu z inwestycji (na określonym poziomie - co uzasadniało przyjęcie stawki 0,035% podstawy za każdy miesiąc) przychód, co uzasadniało wzięcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej (bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych). Związana z zainwestowanymi środkami wartość początkowa budynku przekłada się bowiem na zwrot z tej inwestycji.

Ustawodawca założył przy tym, że podatnik, który oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nieruchomość (lub jej część) realizuje określony (minimalny) poziom zwrotu z takiej inwestycji (rozumianej jako wartość początkowa środka trwałego) i zwrot ten jest realizowany zarówno przez takiego podatnika, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również takiego, który wskutek jej zamortyzowania nie czyni tego. Założenie to jest racjonalne. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, tak jak przedsiębiorca posiadający (czy też rozważający dokonanie inwestycji w) nieruchomość stanowiącą np. galerię handlową (i dokonujący wynajmu powierzchni poszczególnym najemcom) nie zakłada, że strumień środków finansowych z wynajmu będzie z każdym miesiącem malał (jako skutek malejącej wartości netto środka trwałego), gdyż te wartości nie są ze sobą ściśle powiązane (może nawet dochodzić do sytuacji odwrotnej, gdy mimo spadku wartości netto danego budynku czynsze rosną, co stanowi konsekwencję czynników ekonomicznych tj. inflacja, kurs walutowy itp.), tak ustawodawca jest uprawniony do przyjęcia określonego poziomu zwrotu dla wynajmowanej nieruchomości komercyjnej. Po drugie, wartość netto środka trwałego sama w sobie nie uwzględnia możliwości generowania przez niego środków finansowych z jego wynajmu (odpowiedni zwrot z inwestycji) – gdyż nie temu służy. W efekcie mimo utrzymywania danego środka trwałego w należytym stanie (co jest istotne z punktu możliwości generowania strumienia środków finansowych z jego wynajmu i uzasadnia utrzymanie poziomu opodatkowania na poziomie wynikającym z jego wartości początkowej), w szczególności w związku z realizowanym remontami (które nie stanowią ulepszeń i jako takie nie wpływają na wartość początkową środka trwałego), wartość netto środka trwałego będzie ceteris paribus spadać aż do jego całkowitego zamortyzowania. W tym przypadku – z punktu widzenia założeń konstrukcyjnych podatku od przychodów z budynku – uzasadnione jest dalsze pobieranie tego podatku (co przy przyjęciu wykładni zaproponowanej przez Skarżącego byłoby niemożliwe).

Reasumując, oparcie podstawy opodatkowania na wartości początkowej środka trwałego (budynku) skutkujące podobnym opodatkowaniem podatników niezależnie od wartości netto środka trwałego (stopnia jego zamortyzowania) nie stanowi przejawu dyskryminowania podatników, lecz wynika z przyjętej konstrukcji podatku, która za punkt wyjścia przyjmuje konieczność realizowana przez podatników określonego poziomu zwrotu z inwestycji (realizowany zarówno przez podatników dokonujących amortyzacji, jak również tych, którzy zakończyli ją – tym bardziej, że mają do dyspozycji możliwość remontowania nieruchomości).

Mając na uwadze wnioski wypływające z wykładni językowej (uwzględniającej całe brzmienie interpretowanego przepisu, w szczególności to, że wartość początkowa środka trwałego - budynku jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz to, że wynika z prowadzonej ewidencji), z wykładni systemowej (w relacji do innych przepisów ustawy dotyczących określania wartości początkowej środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych) oraz z wykładni celowościowej, uznać należy, że Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów. Tym samym za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp. i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie.

W tym miejscu Sąd zauważa, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku tut. Sądu z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18. Dodać w tym miejscu należy jedynie, że we wskazanym wyroku Sąd uchylił zaskarżoną interpretację również z tego powodu, że Organ w praktyce nie dokonał oceny, z jakich powodów uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Zasadnie Organ interpretacyjny przywołuje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2532/12, w którym Sąd ten stwierdził, że "wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym".

Zauważyć należy, że Organ dokładnie przeanalizował całościowo opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku, pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o to wskazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Stronę. W tym zakresie zatem nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego, będącej podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego określonej na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu zarówno wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez Organ interpretacyjny dotyczącego tego, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budynków wartość początkowa budynku określona dla celów amortyzacji podatkowej, nie podlega modyfikacji o dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku. Jednocześnie wobec braku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości, brak było możliwości zastosowania wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.