Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 205/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił "A" Spółce z o.o. w C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka wadliwie skorygowała przychody za 2007 r. o kwotę [...] zł., która to kwota stanowiła należny od spółki "B" S.A. czynsz za 2007 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził, że Spółka skorygowała przychód w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2007 o kwotę [...] zł. z tytułu czynszu za tzw. bezumowne użytkowanie nieruchomości przez "B" S.A. w C..

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dokonał analizy dwóch umów dzierżawy nieruchomości położonych w C. - obie zawarte w dniu [...] 2004 r. pomiędzy "C" Spółką z o.o. w W. (wydzierżawiający - właściciel nieruchomości), a "B" S.A. w C. (dzierżawca). Wydzierżawiającego reprezentował Prezes Zarządu – W. M..

Obie umowy zawarto na czas określony od dnia [...] 2005 r. do dnia [...] 2016 r. W obu przypadkach zostały one zmienione aneksami z dnia [...] 2005 r. (w aneksach tych wydzierżawiający posługuje się już firmą "A" Spółka z o.o. w W.)

Organ dokonał szczegółowej analizy tychże umów, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Z pierwszej z wymienionych umów wynika, że dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł. miesięcznie (plus podatek VAT) do 30-go każdego miesiąca. W dniu [...] 2005 r. spisany został aneks do tej umowy (obowiązujący od dnia [...] 2005 r.), w którym strony ustaliły miesięczny czynsz w wysokości [...] zł. (plus podatek VAT), płacony w okresach rocznych do 30 marca każdego roku do zakończenia umowy.

W drugiej z omawianych umów dzierżawy ustalony został pierwotnie czynsz miesięczny w wysokości [...] zł. plus podatek VAT, a następnie aneksem z dnia [...] 2005 r. (wszedł on w życie z dniem 1 marca 2005 r.) postanowiono, że miesięczny czynsz wynosi [...] zł. plus VAT, przy czym płacony on będzie w okresach rocznych do 30 marca każdego roku do dnia zakończenia umowy.

Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że w toku kontroli nie okazano żadnego dokumentu świadczącego o rozwiązaniu tychże umów, jak też skrócenia okresu ich trwania. Zaznaczyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji wzywał stronę do złożenia oświadczenia, czy umowy te zostały rozwiązane oraz czy podatnik występował do spółki "B" (po ewentualnym rozwiązaniu umowy dzierżawy) o wydanie nieruchomości. Podkreślono, że zgodnie z aneksami do umów dzierżawy, termin płatności czynszów ustalono raz do roku, tj. do dnia 30 marca każdego roku, na podstawie faktur VAT, natomiast Spółka obciążała firmę "B" S.A. na podstawie not księgowych należnościami za bezumowne użytkowanie nieruchomości. Organ wskazał, że z tytułu bezumownego użytkowania nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] w okresie od [...] 2007 do [...] 2007 obciążono spółkę "B" kwotę [...] zł., na podstawie noty księgowej z dnia [...] 2007 r. Na podstawie ww. noty zaewidencjonowano przychód w kwocie [...] zł. na koncie 763 (pozostałe przychody operacyjne). Zauważono, że na tym koncie Spółka ewidencjonowała wszystkie swoje przychody.

W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził, że bezumowna czynność, to czynność, w której pomiędzy jej stronami nie została zawarta żadna umowa (porozumienie), wyrażająca wolę jej świadczenia. Jest to czynność nie oparta na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług. Zdaniem organu bezsprzeczne jest natomiast to, że w przypadku użytkowania nieruchomości przez "B" S.A., będących własnością spółki "A", nie miało miejsce bezumowne użytkowanie nieruchomości.

Organ przytoczył treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury, albo

2) uregulowania należności.

Organ zaakcentował, że jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z tego organ wyprowadził wniosek, że kwota należnego od spółki "B" S.A. czynszu za 2007 r. w wysokości [...] zł. stanowi przychód za 2007 r.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Spółka zawyżyła też koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. poprzez zaliczenie w ciężar kosztów amortyzacji kamery [...] , stanowiącej środek trwały, przyjęty do używania w dniu [...] 2001 r. o wartości [...] zł., przy stawce amortyzacyjnej 10%. W toku przeprowadzanej kontroli podatkowej Prezes Zarządu Spółki (W. M.) oświadczył, że w 2007 r. kamera ta nie była używana przez Spółkę i aktualnie znajduje się ona w firmie, z którą kiedyś spółka "A" współpracowała. Uznając, że kamera ta w rozpatrywanym roku podatkowym nie służyła osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), organ stwierdził, że amortyzacja ww. kamery w wysokości [...] zł. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2007.

2. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania przez organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wydanie decyzji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 27 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 updop.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nawiązuje przede wszystkim do definicji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, wskazując że została ona naruszona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzucił, że organ ograniczył się do minimalnego przeprowadzenia czynności, które nie mogły dowieść w sposób wyczerpujący kwestii związanych z rzeczywistym bezumownym korzystaniem przez osobę trzecią z nieruchomości, stanowiących własność podatnika. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy powziął przekonanie o dalszym trwaniu umów dzierżawy jedynie w oparciu o brak dokumentu dowodzącego, że umowa została rozwiązana.

Zdaniem pełnomocnika obrót gospodarczy dopuszcza o wiele bardziej skomplikowane sytuacje, w których formalne istnienie stosunku prawnego nie musi odzwierciedlać rzeczywistego stanu prawnofaktycznego. W ocenie pełnomocnika, skoro podatnik wystawił dokumenty zobowiązujące osobę trzecią do zapłaty określonej kwoty w oparciu o określoną podstawę prawną, to musiał mieć ku temu powody, a okoliczność ta – jako kluczowa – nie została wyjaśniona przez organ.

Podobnie – zdaniem pełnomocnika – ma się sprawa kosztów uzyskania przychodów w zakresie amortyzacji kamery [...]. Twierdzenie Prezesa Zarządu Spółki, że nie była ona używana, nie oznacza automatycznie, że nie była ona wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie pełnomocnika ruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny być traktowane przede wszystkim jako rzeczy potencjalnie przeznaczone do użycia w związku z działalnością gospodarczą. Skoro kamera została zakupiona do wykorzystywania w przedsiębiorstwie podatnika, to fakt, że obecnie znajduje się u osoby trzeciej nie może przesądzać o tym, iż jej amortyzacja nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

3. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podnoszone w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślono, że organ pierwszej instancji ze swojej strony zrobił wszystko celem wyjaśnienia okoliczności sprawy. W związku z brakiem części dokumentów związanych z przedmiotem kontroli do dnia 5 lutego 2009 r., zobowiązano spółkę do przygotowania dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości oraz dokumentacji dotyczącej rozwiązania umów dzierżawy nieruchomości nr [...] i nr [...], z dnia [...]2004 r., zawartych z firmą "B" S.A. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do kontrolowanej Spółki o:

1) szczegółowe wyjaśnienie przyczyn i okoliczności bezumownego używania przez firmę "B" S.A. nieruchomości będących własnością spółki oraz sposobu ustalania i dokumentowania opłat z ww. tytułu;

2) wskazania czy Spółka "A" wystąpiła do firmy "B" S.A. po rozwiązaniu umów dzierżawy o upuszczenie używanych przez nią nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że poza dokumentem określającym politykę rachunkowości, do dnia zakończenia kontroli Spółka nie okazała żadnej innej dokumentacji, jak również nie udzieliła pisemnych wyjaśnień w powyższym zakresie.

Przypomniano, że również w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wezwaniem z dnia [...] 2009 r. zobowiązał stronę do dostarczenia w terminie do [...] 2009 r. dokumentów dotyczących rozwiązania umów dzierżawy nieruchomości oraz wystąpienia strony do firmy "B" S.A. po rozwiązaniu umów dzierżawy o opuszczenie nieruchomości oraz do osobistego zgłoszenia się w dniu [...] 2009 r. w organie podatkowym w celu złożenia wyjaśnień w zakresie bezumownego używania przez firmę "B" S.A. nieruchomości będących własnością spółki "A". Zauważono, że żadne dokumenty nie zostały przez stronę złożone, nie stawił się również w wyznaczonym terminie prezes Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem za zasadne wydanie w tych okolicznościach decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i protokół kontroli.

Organ odwoławczy w dalszej kolejności ustosunkował się do zarzutów odwołania, że organ pierwszej instancji swoje stanowisko oparł na tym, że brakowało dokumentu potwierdzającego, iż umowy dzierżawy zostały rozwiązane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że o tym, iż umowy dzierżawy nie zostały rozwiązane świadczy zawarta przez stronę w dniu [...] 2007 r. ugoda z firmą "B" S.A. W § 1 tejże ugody dłużnik (tj. "B" S.A.) potwierdził, że jego zobowiązanie wobec wierzyciela (tj. "A") z tytułu umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] 2004 r. wraz z aneksem wynosi [...] na dzień podpisania ugody. Załącznikiem nr 1 określono terminy spłaty zadłużenia w 9 ratach począwszy od [...] 2008 do [...] 2010 r.

Zaakcentowano, że z obu umów dzierżawy, zawartych [...] 2004 r. wynika, że zostały one zawarte na okres od [...] 2005 r. do [...] 2004 r. Natomiast Spółka nie okazała żadnego dokumentu świadczącego o wcześniejszym rozwiązaniu tychże umów (skróceniu ich okresu).

Odnośnie zarzutu nie uznania za koszt podatkowy amortyzacji kamery [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że prezes Spółki w toku kontroli oświadczył, że w 2007 r. kamera nie była używana przez Spółkę. W toku postępowania podatkowego oświadczenie to nie zostało zdementowane, ani też nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o tym, że kamera ta była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co zgodnie z art. 16 ust. 1 updop warunkuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Organ w dalszej kolejności ustosunkował się do twierdzenia pełnomocnika strony, że ruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny być traktowane jako rzeczy potencjalnie do używania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona postawiła również pytanie, w jako sposób organ podatkowy może dowieść, że rzecz ruchoma nie jest wykorzystywana na potrzeby podatnika – przedsiębiorcy i co się z nią działo w 2007 r.

Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że do zadań organu podatkowego nie należy śledzenie obrotu rzeczami ruchomymi przedsiębiorcy, ale właśnie ocena zasadności wydatków kształtujących koszty uzyskania przychodów. Jeśli stan faktyczny według podatnika jest inny, niż wynika to z ustaleń organu podatkowego, to ma on prawo sprzeciwić się tej ocenie, jednakże aby ją podważyć powinien wnieść swoje dowody potwierdzające jego stanowisko w tej sprawie. Zauważono, że w rozpatrywanym przypadku ani Spółka, ani jej pełnomocnik nie przedłożyli żadnego wyjaśnienia, chociaż twierdzą, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy była błędna.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że całość zarzutów odwołania dotyczy stanu faktycznego, który rzekomo jest inny, niż to ocenił organ podatkowy, natomiast brak jest powołania jakichkolwiek faktów i okoliczności tłumaczących ten stan odmiennie. Zwrócono uwagę, że pełnomocnik strony żąda od organu podatkowego, aby ten udowodnił, że podatnik miał powody dokonania określonej kwalifikacji wydatków, bez zaangażowania strony, czy też bez dostępu do dokumentacji spółki. W tych okolicznościach zarzucanie organowi biernej postawy uznane zostało za niezasadne.

4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania przez organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wydanie decyzji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 27 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 updop. Mając to na względzie pełnomocnik strony zażądał uchylenia w całości objętej skargą decyzji, zasądzenia kosztów postępowania, przyznania pomocy prawnej poprzez zwolnienie od kosztów sądowych w całości oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, pełnomocnik Spółki ograniczył się do wykazywania naruszenie przez organ odwoławcze wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Wywody dotyczące pojęcia tej zasady zostały uzupełnione stwierdzeniem, że organ ograniczył się do minimalnego przeprowadzenia czynności, które nie mogły dowieść w sposób wyczerpujący kwestii związanych z rzeczywistym bezumownym korzystaniem przez osobę trzecią z nieruchomości, stanowiących własność podatnika. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy powziął przekonanie o dalszym trwaniu umów dzierżawy jedynie w oparciu o brak dokumentu dowodzącego, że umowa została rozwiązana.

Zdaniem pełnomocnika obrót gospodarczy dopuszcza o wiele bardziej skomplikowane sytuacje, w których formalne istnienie stosunku prawnego nie musi odzwierciedlać rzeczywistego stanu prawnofaktycznego. W ocenie pełnomocnika, skoro podatnik wystawił dokumenty zobowiązujące osobę trzecią do zapłaty określonej kwoty w oparciu o określoną podstawę prawną, "to musiał mieć ku temu powody", a okoliczność ta – jako kluczowa – nie została wyjaśniona przez organ.

Podobnie – zdaniem pełnomocnika – ma się sprawa kosztów uzyskania przychodów w zakresie amortyzacji kamery [...]. Twierdzenie Prezesa Zarządu Spółki, że nie była ona używana, nie oznacza automatycznie, że nie była ona wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie pełnomocnika ruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny być traktowane przede wszystkim jako rzeczy potencjalnie przeznaczone do użycia w związku z działalnością gospodarczą. Skoro kamera została zakupiona do wykorzystywania w przedsiębiorstwie podatnika, to fakt, że obecnie znajduje się u osoby trzeciej nie może przesądzać o tym, iż jej amortyzacja nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2007 r. Zdaniem pełnomocnika "organ podatkowy nie dowiódł, że rzecz ruchoma nie jest wykorzystywana na potrzeby podatnika – przedsiębiorcy i co się z nią działo w 2007 r."

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację z uzasadnienia objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

6. Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem objęta nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa.

Istota sporu wiąże się z oceną legalności stanowiska organów obu instancji, które uznały, że "A" Spółka z o.o. w C. wadliwie skorygowała przychody za 2007 r. o kwotę [...] zł., a nadto w sposób nieuzasadniony zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., przez zaliczenie w ciężar kosztów amortyzacji kamery [...] (kamerę tę Spółka przyjęła do używania w dniu [...] 2001 r. i ujęła jako środek trwały o wartości [...] zł.).

7. Rozstrzygnięcie pierwszego z wymienionych wyżej problemów wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy organy podatkowe uprawnione były do rozpoznania kwoty [...] zł., jako przychodu Spółki z dzierżawy dwóch nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze na rozstrzygnięcie odwoławcze strona swoje zarzuty ogranicza naruszenia art. 122 oraz powiązanego z tym przepisem art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Pełnomocnik Spółki wytyka również obrazę innych przepisów (art. 27 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "updop"), to jednak w uzasadnieniu skargi nie przybliża w czym naruszenie to miałoby się przejawiać.

8. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W art. 12 ust. 3a postanowiono natomiast, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e (unormowanie te nie mają zastosowania do rozpatrywanego przypadku), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wykonanie przez podatnika będącego osobą prawną usługi w postaci wydzierżawienia nieruchomości, na podstawie ważnej umowy dzierżawy, przewidującej określoną zapłatę za to świadczenie, rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

9. Z bezspornych ustaleń poczynionych przez organu obu instancji wynika, że skarżąca Spółka (działająca obecnie, a także w 2007 r. pod firmą "A" Spółki z o.o. w C.), jako wydzierżawiający, zawarła w dniu [...] 2004 r. ze spółką "B" S.A. dwie umowy dzierżawy, na podstawie których oddała tejże spółce "B" w dzierżawę nieruchomości, stanowiące własność wydzierżawiającego. Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia [...] 2005 r. do dnia [...] 2016 r. Obie te umowy zostały zmienione aneksami z dnia [...] 2005 r., przez zmniejszenie obciążeń czynszowych i określenie terminy ich zapłaty.

W toku postępowania kontrolnego, jak również podatkowego Spółka (ani jej pełnomocnik) nie przedłożyła żadnego dokumentu, który świadczyłby, że wymienione umowy dzierżawy zostały rozwiązane. Wypada przy tym zaakcentować, że wobec sporządzenia przez skarżącą Spółkę w dniu 31 grudnia 2007 r. noty księgowej, którą obciążyła ona "B" S.A. kwotę [...] zł. z tytułu bezumownego użytkowania nieruchomości, organ podatkowy (a wcześniej osoby prowadzące postępowanie kontrolne) wzywali Spółkę na piśmie do okazania dokumentów świadczących o rozwiązaniu umów dzierżawy przed 2007 rokiem (por. pkt 3 niniejszego uzasadnienia). Zaznaczyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji wzywał stronę do złożenia oświadczenia, czy umowy te zostały rozwiązane oraz czy podatnik występował do spółki "B" (po ewentualnym rozwiązaniu umowy dzierżawy) o wydanie nieruchomości.

Skarżąca Spółka nie przekazała kontrolującym oraz organowi żadnego dokumentu świadczącemu o rozwiązaniu umów dzierżawy, nie złożyła też w tej kwestii żadnego oświadczenia.

W tych okolicznościach organy w sposób w pełni usprawiedliwiony skonstatowały, że w 2007 r. umowy dzierżawy z dnia [...] 2004 r., zmienione aneksami z dnia [...] 2005 r., obowiązywały w 2007 r. i w związku z tym wywoływały wynikające z nich skutki prawne. Stanowisko to dodatkowo potwierdza znajdująca się w aktach sprawy ugoda, jaką skarżąca Spółka zawarła w dniu [...] 2007 r. ze spółką "B" S.A., w której ta ostatnia (jako dłużnik) po potwierdza, że jej zobowiązanie wobec wierzyciela (tj. spółki "A") z tytułu umowy dzierżawy z dnia [...] 2004 r., wraz a aneksem wynosi [...] zł.

Symptomatyczne jest również to, że zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i skardze pełnomocnik skarżącej Spóki wprost nie stwierdza, że omawiane umowy dzierżawy nie obowiązywały w 2007 r. Zarzuca jedynie organom to, że wniosek o istnieniu umów w rozpatrywanym roku podatkowym wywiodły one jedynie z tej okoliczności, iż strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich wcześniejsze rozwiązanie.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaprezentowany wyżej tok rozumowania strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy problem wiąże się tu z kwestią rozłożenia ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że strona w żaden sposób nie wykazała, dlaczego konstatacja organów o obowiązywaniu w 2007 roku umów dzierżawy jest nieprawidłowa. W szczególności – wobec okazania długoterminowych umów oraz aneksów do nich, a także ugody z dnia 31 października 2007 r. – Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć treści zebranych dokumentów, nie żądała przeprowadzenia dowodów, które mogłyby skutecznie zanegować stanowisko organów.

Wypada też zaznaczyć, że zakresem przedsiębiorstwa skarżącej Spółki (stosownie do odpisu z KRS) objęte jest również prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek.

W tych warunkach zasadne jest stanowisko organów, że umowy dzierżawy w 2007 r. obowiązywały. Skoro tak, to roszczenia spółki "A" nie mogły wynikać z bezumownego korzystania przez "B" S.A. z nieruchomości.

10. Powyższe rozważania dotyczące ciężaru dowodu odnoszą się również w pełni do kolejnej spornej kwestii, jaką jest zakwestionowanie przez organy podatkowe obu instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę w 2007 r. odpisów amortyzacyjnych od kamery [...], zaliczonej przez podatnika do środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W przypadku nabycia zatem środków trwałych kosztem uzyskania przychodów nie jest wydatek poniesiony na nabycie tego środka, ale dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne na zasadach określonych w art. 16a do 16m updop.

Istotne znaczenie ma tu unormowanie zawarte w art. 16a ust. 1 updop, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasadniczym zatem elementem, pozwalającym na kosztowe (w kontekście podatkowym) traktowanie odpisów amortyzacyjnych, ma wykorzystywanie danego środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Określenie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" należy interpretować w sposób dosłowny. Amortyzowany może być tylko ten środek trwały, który jest z jednej strony potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej, ma związek z tą działalnością, a podatnik faktycznie ten środek trwały dla tych celów wykorzystuje.

W rozpatrywanym przypadku prezes zarządu Spółki sam oświadczył, że w 2007 r. kamera nie była używana przez Spółkę. W toku postępowania podatkowego oświadczenie to nie zostało zdementowane, ani też nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o tym, że kamera ta była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Także analiza przedmiotu działalności gospodarczej, wskazanej w stosownej rubryce odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS nie pozwala naprowadzić, jaki związek z tą działalnością może mieć profesjonalna kamera.

W świetle zaprezentowanych w pkt 9 niniejszego uzasadnienia uwag nt. ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, iż wobec braku jednoznacznego związku dokonanego zakupu kamery z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to na podatniku tym spoczywał obowiązek wykazania, że była ona wykorzystana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem z oświadczenia prezesa Spółki wynika zupełnie coś przeciwnego. Oświadczenie to nie zostało zanegowane w toku całego postępowania podatkowego, jak też nie przedstawiono żadnego innego dowodu, który wskazywałby na gospodarcze wykorzystanie kamery przez Spółkę.

Chybiony jest zarzut strony, że to organ podatkowy miał dowieść, że rzecz ruchoma nie jest wykorzystywana na potrzeby podatnika – przedsiębiorcy i co się z nią działo w 2007 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej sam fakt nabycia przez osobę prawną określonego składnika majątkowego i jego zaliczenie do środków trwałych nie rodzi skutku w postaci prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątkowego. Podatnik winien wykazać, że urządzenie to było przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik w żaden sposób nie wykazał, że warunek ten został spełniony, nie wskazał również żadnego dowodu, który mógłby potwierdzić jego stanowisko.

11. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się skarżąca Spółka - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w ww. zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.