Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 233/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.50
journal: Dz.U. 2011 nr 5 poz 13
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016r. sprawy ze skargi P. G. K. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. G. K. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 233/16

UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w B. (skarżąca/spółka) w dniu [...] listopada 2015r. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty.

Spółka przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że została utworzona na podstawie uchwały Rady Miasta. Gmina Miasta jest właścicielem 100% jej udziałów. Nałożenie obowiązku świadczenia usług publicznych przez Spółkę nastąpiło zatem w trybie władczym na podstawie ww. uchwały Rady Miasta. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. W ramach swej działalności Spółka, jako podmiot wewnętrzny Gminy, realizuje, zgodnie z podpisaną umową wykonawczą z Gminą Miasta, od [...] stycznia 2014r. zadanie własne Gminy Miasta w zakresie świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusowej komunikacji miejskiej. Status podmiotu wewnętrznego wynika także z rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego Rady Europy z dnia 23 października 2007r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego, uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/691 nr 1107170. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów (opłaty za przejazdy = przychody taryfowe) za świadczone usługi przewozowe oraz opłat dodatkowych. Nie ma jednak wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług oraz wysokość zwolnień za odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, które ustalane są stosowną uchwałą Rady Miasta. Poza usługami przewozowymi w autobusach komunikacji miejskiej (działalność podstawowa) Spółka prowadzi także działalność poboczną (m.in. usługi reklamy) pozostającą w bezpośrednim związku z wykorzystaniem składników majątkowych służących świadczeniu usług w ramach umowy wykonawczej. Przychody z tej działalności oraz uzyskane wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług publicznych świadczonych przez Spółkę (przychody taryfowe) nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej). W związku z tym Spółka, jako podmiot wewnętrzny wykonujący zadania własne gminy na mocy umowy wykonawczej otrzymuje rekompensatę za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej ustaloną zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007 oraz art. 50 i następne ustawy o publicznym transporcie zbiorowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 5, poz. 13). Rekompensata stanowi różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę w związku z realizacją przez nią publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej (powiększonych o rozsądny zysk), a przychodami osiągniętymi w związku z realizacją tych usług. Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta ma więc charakter podmiotowy. Rozliczenie rekompensaty za świadczone usługi przewozowe następuje w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych not księgowych. Otrzymywana rekompensata podlega rozliczeniu przy uwzględnieniu faktycznych kosztów za rok, a także podlega zmniejszeniu poprzez potrącenia wynikające z naruszenia standardów świadczenia usług i kar umownych przewidzianych w umowie wykonawczej.

Gmina planuje wprowadzenie bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów komunikacji miejskiej i w związku z tym rekompensata za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej pokrywać będzie 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej) powiększonych o rozsądny zysk. Uzyskana rekompensata nadal nie będzie miała wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (przejazdy bezpłatne) i nie można jej będzie przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta nadal będzie mieć więc charakter podmiotowy. Rozliczenie rekompensaty za świadczone usługi przewozowej następować będzie w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych not księgowych. Otrzymywana rekompensata będzie podlegała rozliczeniu przy uwzględnieniu faktycznych kosztów za rok, a także będzie podlegała zmniejszeniu poprzez potrącenia wynikające z naruszenia standardów świadczenia usług i kar umownych przewidzianych w umowie wykonawczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

l. Czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym fakt jej przekazania można dokumentować notami księgowymi?

2. Czy rekompensata za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka otrzyma (zdarzenie przyszłe) od gminy w związku z wykonywaniem jej zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług i w związku z tym fakt jej przekazania można będzie udokumentować notami księgowymi także w przypadku wprowadzenia przez Gminę bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów, a rekompensata pokryje 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej)?

3. Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.), jaką są usługi komunikacji miejskiej, gdy otrzymuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej?

4. Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.), jaką są usługi komunikacji miejskiej, gdy zostaną wprowadzone przez gminę przejazdy bezpłatne dla wszystkich pasażerów na terenie miasta B.

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 - rekompensata, którą otrzyma od Gminy, przeznaczona na dofinansowanie kosztów, nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet i w związku z tym nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Cena usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej - bilet, ma charakter urzędowy, jest określana przez gminę w drodze uchwały.

Po zacytowaniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT skarżąca wskazała, że jako usługę należy traktować takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pomiędzy skarżącą a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny (umowa wykonawcza), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem jest społeczeństwo. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Skarżąca nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowym stanie faktycznym ze względu na charakter umowy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej. Skarżąca nie otrzymuje od gminy rekompensaty tytułem wynagrodzenia za usługę, gdyż nie spełnia na rzecz Gminy żadnego świadczenia.

W konsekwencji w ocenie spółki nie jest zobowiązana ona do wystawienia "faktury Vat" na rzecz Gminy, a kwota rekompensaty powinna zostać udokumentowana notą księgową.

Odnośnie pytania 2 - podobnie będzie (jak w stanowisku dotyczącym pytania 1) w ocenie skarżącej, w przypadku wprowadzenia przez gminę bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów na terenie miasta B..

Odnośnie pytania 3 – zdaniem strony podatek VAT naliczony w fakturach za zakup towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej powinien być odliczany w pełnej wysokości z prawidłowo wystawionych dokumentów za zakupy związane z działalnością Spółki, zarówno podstawową (komunikacja miejska) raz działalnością pomocniczą (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.). Biorąc pod uwagę, że skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a), oraz gdy nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu, których podatek został naliczony.

Podobne stanowisko jak w przypadku pytania 3 strona wyraziła wypowiadając się na temat pytania 4 – tj. w sytuacji wprowadzenia przez gminę bezpłatnych przejazdów dla wszystkich pasażerów na terenie miasta B..

Dla poparcia swego stanowiska spółka powołała się na wydane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne.

W dniu [...] stycznia 2016r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe .

Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, regulujące przedmiotowy i podmiotowy charakter tego podatku.

Minister wskazał, powołując się na art. 29a ust. 1, że generalnie ustawa, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Organ podał, że regulacje te stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie Ministra z powołanych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazano, że dotacje

mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Zdaniem organu tego rodzaju dotacje stanowiące subsydia do konkretnych dostaw usług, umożliwiające nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) występują w przypadku wnioskodawcy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy usługami spółki a otrzymywaną rekompensatą (rekompensaty są korelatem usług i wypłacane są w związku z ich świadczeniem; również kwotowo zależą od liczby usług). Wpływ na cenę również jest oczywisty: ostateczny odbiorca (pasażer komunikacji miejskiej) nie musi płacić za usługę lub płaci za nią częściowo właśnie z powodu pokrycia jej rekompensatą. Mimo że rekompensata oczywiście wpływa na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywa część kosztów jego funkcjonowania, jest ona związana z cenami świadczonych przez wnioskodawcę usług. Dlatego też nie można jej traktować jako niezwiązanej ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług przewozowych objętych narzuconymi spółce cenami biletów oraz zakresem ulg i zniżek.

Jeżeli otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę), taka dotacja podlega VAT.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że otrzymywana przez spółkę rekompensata z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą. Uzyskanie tej rekompensaty pozwala stronie na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów, czy też zwolnień z odpłatności za przejazdy komunikacją miejską określonych uchwałą Rady Miasta. Jak wskazał wnioskodawca, nie ma on wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług oraz wysokość zwolnień za odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, zatem otrzymana przez niego rekompensata stanowi dopłatę do świadczonych usług z zastosowaniem narzuconego spółce poziomu cen biletów oraz stosowania określonych zwolnień z odpłatności. Rekompensata stanowi zatem dopłatę, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę.

Organ podniósł, że z ekonomicznego punktu widzenia spółka nie byłaby w stanie

świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych jej cenach i z zastosowaniem określonych zwolnień z odpłatności, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez skarżącą usługi jest bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymana rekompensata, stanowiąca - wbrew stanowisku spółki - dopłatę do ceny świadczonych przez nią usług.

Minister wyjaśnił, że powyższe argumenty, a tym samym i zasady opodatkowanie znajdują również zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, dotyczącego sytuacji, gdy Gmina wprowadzi bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów komunikacji miejskiej i w związku z tym rekompensata za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej pokrywać będzie 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej) powiększonych o rozsądny zysk. Uzyskana rekompensata również będzie miała wpływ na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (przejazdy bezpłatne) i będzie w całości stanowiła dla spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym Minister uznał stanowisko spółki w zakresie opodatkowania rekompensaty zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym za nieprawidłowe. Dodał przy tym, że w zaistniałych okolicznościach, z uwagi na uznanie opisanych rekompensat (zarówno w stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym) za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu, odpowiedź na pytania warunkowe postawione przez wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku numerami nr 3 i 4) stała się bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie :

l) art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania doliczane są dotacje o charakterze podmiotowym, mające na celu wyrównanie rentowności przedsiębiorcy, w związku ze świadczeniem usług po cenach niepokrywających kosztów działalności,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady budowania zaufania do organów podatkowych, w związku z art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie w zaskarżonej interpretacji bez wystarczającego uzasadnienia od ukształtowanej powszechnie linii orzeczniczej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że z przepisu art. 29a ust. 1 wynika, że do podstawy opodatkowania wliczane są nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz również od osoby trzeciej. Te ostatnie kwoty obejmują także otrzymane od tych osób dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Przy tym z ostatniej części przepisu wynika, że te kwoty podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania, gdy spełniają jeden warunek, tzn. gdy mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z uregulowań tych wynika zatem, że zasadniczo różnego rodzaju dotacje, dopłaty itd. nie podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania. Ich włączenie do tej podstawy następuje na zasadzie wyjątku, gdy spełniają one normatywnie określony warunek. Skoro włączenie tego rodzaju świadczeń do podstawy opodatkowania stanowi wyjątek, to końcowej części przepisu, w szczególności zaś warunku, iż mają one bezpośrednio wpływać na cenę, nie można interpretować rozszerzająco, lecz należy przyjąć wykładnię zwężającą zgodnie z zasadą "exceptiones non sunt extendendae".

Zdaniem skarżącej uwzględniając ten sposób wykładni, nie każda dotacja otrzymywana od podmiotu trzeciego w związku ze świadczoną usługą wchodzi do podstawy opodatkowania.

Spółka przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r. (sygn. C-184/00), wskazała, że z jego treści wynika, iż dla doliczenia dotacji do podstawy opodatkowania w podatku od wartości dodanej nie wystarczy jakikolwiek związek pomiędzy wykonaną usługą, a otrzymaną dotacją. Związek ten musi być tego rodzaju, że podmiot świadczący konkretną, jednostkową usługę, uzyskuje w związku z jej wykonaniem dotację, zaś łączna wysokość kwoty dotacji stanowi iloczyn wykonanych usług oraz jednostkowej stawki dotacji. Chodzi zatem o dotacje, których wypłata spełnia dla otrzymującego je podmiotu funkcje identyczne do tych jakie pełni zapłata ceny przez nabywcę usługi (towaru). Otóż, w wypadku, gdy usługa (towar) jest dotowana, przedsiębiorca zbywa ją po określonej cenie. Jednakże ceny tej nie otrzymuje w całości od nabywcy, lecz płatność zostaje niejako rozdzielona. Część ceny płaci przedsiębiorcy sam nabywca usługi, zaś drugą część, stanowiącą ekwiwalent z tytułu sprzedaży klientowi usługi po obniżonej cenie, uzyskuje on w postaci dotacji.

Skarżąca stwierdziła, że najlepszym przykładem tego rodzaju dotacji jest dotacja do leków. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, niektórzy pacjenci mają prawo do ich nabycia z określoną ulgą. To prawo pacjenta jest realizowane w ten sposób, iż farmaceuta jest zobowiązany wydać im lek po cenie niższej, niż normalna jego cena ustalona przez farmaceutę. Jednocześnie, różnica pomiędzy ceną rynkową, a ceną po której farmaceuta jest zobowiązany wydać ten lek osobie uprawnionej, jest mu wypłacana w postaci dotacji. W tej sytuacji występuje związek pomiędzy wypłacaną dotacją a zbytym towarem tego rodzaju, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę towaru. Jej wypłata pociąga za sobą obniżenie tej ceny w stosunku do ceny rynkowej.

Z powyższego wynika zatem, że warunki, o których mowa w przepisie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spełniają dotacje przedmiotowe, o których mowa w art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, który stanowi, że "dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych".

Zdaniem spółki w niniejszej sprawie brak jest opisanych wyżej związków. Skarżąca zbywa swoje usługi po określonej cenie, uzyskując z tego tytułu określone przychody. Jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym, cena za świadczone usługi nie jest obniżona o kwotę dotacji. Skarżąca nie otrzymuje zatem dotacji z tego tytułu, że obniżyła w konkretnych przypadkach cenę za usługę w stosunku do ceny powszechnie stosowanej. Dotacja nie ma zatem żadnego wpływu na wysokość zastosowanej ceny za usługi przewozowe. W stanie faktycznym objętym wnioskiem nie ma zatem tego rodzaju związku pomiędzy wykonywaną usługą a prawem do dotacji, o którym mowa w przywołanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tzn. prawo do otrzymania dotacji nie powstaje dlatego, że została wykonana konkretna usługa.

Jednocześnie spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z szeregiem wcześniejszych, interpretacji wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Zdanie spółki na zmianę wyżej przywołanych interpretacji, wbrew stanowisku

Ministra, nie mogły wpłynąć przytoczone przez organ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w sprawie C-184/00 oraz C-353/00, bowiem wyroki te zostały wydane odpowiednio 21 listopada 2001 r. oraz 13 czerwca 2002 r., a więc istniały już w datach wydawania wskazanych wyżej interpretacji podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, organ odstępując w zaskarżonej interpretacji bez wystarczającego uzasadnienia od ukształtowanej powszechnie linii orzeczniczej, naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, w związku z art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, z których to przepisów wynika konieczność zapewnienia jednolitości interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) powołanej ustawy procesowej, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Kwestie sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną dotyczą w zasadzie podstawowego dla strony skarżącej zagadnienia, czy do podstawy opodatkowania doliczane są dotacje wg strony podmiotowe, mające na celu wyrównanie rentowności przedsiębiorcy, w związku ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług transportu publicznego, po cenach nie pokrywających kosztów działalności. Zatem podstawowy problem sprowadza się do pytania czy organy zasadnie uznały, że wymienione przez skarżącą dotacje są związane z ceną usług i jako przedmiotowe stanowią obrót.

Zdaniem organu dotacja jest związana z ceną i od niej uzależniona. Natomiast w opinii wnioskodawczyni dotacja ta ma na celu wyrównanie rentowności przedsiębiorcy a zatem jej celem jest na ogólna działalność firmy. Dotacja w tym znaczeniu wg strony nie ma wpływu na cenę, gdyż zawsze jest przyznawana nawet wtedy, gdy Gmina w przyszłości chce uruchomić bezpłatne przejazdy dla swych mieszkańców. Wówczas dotacja będzie wynosić 100 % kosztów powiększonych o tzw. usprawiedliwiony zysk. Według skarżącej rekompensata, dotacja jest przekazywana w związku z wyrównaniem kosztów świadczonej usługi przewozowej, do której decyzją władczą Miasta wnioskodawca został powołany.

W tym miejscu należy przywołać ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT"), a w szczególności jej przepis art. 29 ust. 1. Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawą opodatkowania VAT jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, przy czym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Sądu należy przyznać rację stronie, że otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest odpowiedź na pytanie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jeżeli jest sfinansowaniem to służy jako rekompensata związana z wyrównywaniem strat czy naprawieniem szkód.

To oznacza, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej wnioskodawczyni. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług przewozowych, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu struktury, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).oraz koszt opłaty kancelaryjnej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.