Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2200/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2,  art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2011 r. I SA/Kr 607/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Ministra Finansów, z 27 grudnia 2010 r. nr [...], wydaną na wniosek C. S.A. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka C. podniosła, że prowadzi działalność w różnych krajach, zarówno w obrębie Unii Europejskiej, jak i poza nią, w związku z czym korzysta z usług doradców posiadających siedzibę w krajach prowadzonej działalności / realizowanych inwestycji. Usługi doradcze i prawne świadczone na rzecz wnioskodawcy można podzielić na dwie grupy:

1. usługi związane z doradztwem prawnym dotyczącym planowanych przez stronę inwestycji; w tym zakresie zagraniczne spółki (kancelarie prawne) świadczą na rzecz wnioskodawcy usługi polegające na: wskazaniu ryzyk związanych z podejmowaną transakcją, wykonaniu audytu prawnego w przejmowanych przedsiębiorstwach oraz przygotowaniu dokumentów do realizacji inwestycji zagranicznych;

2. usługi stałej obsługi prawno-podatkowej świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne lub podatkowe; w tym zakresie spółka nabywa usługi reprezentacji podatkowej, a także usługi doradcze polegające na wskazaniu, zgodnego z prawem podatkowym danego kraju, sposobu postępowania w danej sprawie.

Zarówno usługi doradztwa prawnego przy inwestycjach, jak i usługi stałej obsługi prawno-podatkowej polegają na wskazaniu przepisów prawa kraju siedziby usługodawcy. Usługi wykonywane są na odległość, tj. przedstawiciele zagranicznych firm doradczych fizycznie nie spotykają się na terenie Polski z przedstawicielami spółki.

Ponadto spółka w trakcie swojej działalności nabywa również usługi od zagranicznego podmiotu powiązanego z siedzibą na Ukrainie, który świadczy na zlecenie spółki usługi pomocy technicznej w zakresie instruktażu i prac montażowych, związanych z produkcją puszek napojowych. Usługi te świadczone są na Ukrainie, a także w Rosji.

Wynagrodzenie z tytułu wszystkich wyżej opisanych usług jest przekazywane z polskiego rachunku bankowego spółki na rachunki podmiotów świadczących usługi, w bankach zagranicznych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy spółka ma obowiązek, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") pobierać od wyżej wymienionych wynagrodzeń zryczałtowany podatek dochodowy określony w art. 21 ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest on płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest osiągnięcie przychodów mają miejsce poza terytorium Polski. Po pierwsze kancelarie prawne – działając na zlecenie spółki – sporządzają informacje i przygotowują dokumenty dotyczące planowanych inwestycji w kraju, w którym te kancelarie mają siedzibę, to jest: świadczą usługi prawnicze na terytorium swojego kraju. Źródłem ich przychodu jest działalność gospodarcza, która jest wykonywana na terytorium kraju, w którym mają siedzibę lub miejsce zamieszkania. Po drugie – usługi pomocy technicznej są świadczone na terytorium Ukrainy i Rosji przez podmiot nie mający siedziby na terytorium Polski. Oznacza to, że Polska nie ma żadnego tytułu do opodatkowania tych przychodów. Nie są to bowiem przychody uzyskane na terytorium Polski, a podmiot który te przychody uzyskuje nie ma w Polsce siedziby, ani miejsca zamieszkania.

Jedynym łącznikiem z Polską wymienionych w stanie faktycznym kontrahentów jest to, że zamawiającym usługi jest spółka mająca siedzibę w Polsce, która dokonuje zapłaty za te usługi. Jest to w przekonaniu spółki, niewystarczające do przyjęcia, że kontrahenci ci uzyskują przychody na terytorium Polski. Uzyskują je wprawdzie od polskiej spółki ale na terytorium, na którym prowadzą działalność (wykonują świadczenie).

Spółka podkreśliła, że przedstawiona wykładnia jest w pełni zgodna z interpretacją umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem o miejscu opodatkowania decydowało nie miejsce uzyskania dochodu, a miejsce wypłaty tego dochodu, to stosowanie tych umów natrafiłoby na przeszkody nie do pokonania (miejsce wypłaty można kształtować zupełnie swobodnie).

Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08.

W interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwrócił uwagę, że nierezydenci uzyskujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Katalog wymienionych usług – jak zauważył organ – jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie wymienił wprawdzie usług pomocy technicznej, nie oznacza to jednak, że przychody z tytułu świadczenia tych usług nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Zdaniem organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. O źródle przychodów położonych w Polsce można zaś mówić wtedy, gdy takie źródło jest trwale związane z terytorium Polski lub źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Organ podniósł dalej, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami doradczymi i prawnymi, jak również ze świadczeniami podobnymi do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które wykonywane są na rzecz spółki przez podmioty zagraniczne. Efekt świadczonych usług wykorzystywany jest bez wątpienia przez polską spółkę, bowiem jak wskazano we wniosku, są to usługi związane z doradztwem prawnym w zakresie planowanych przez spółkę inwestycji, usługi dotyczące stałej obsługi prawno-podatkowej świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne lub podatkowe dla spółki oraz usługi pomocy technicznej w zakresie instruktażu i prac montażowych. Tak więc przychód uzyskany z wykonania tych usług przez podmioty zagraniczne został osiągnięty na terytorium Polski. Zatem, gdy polski podmiot korzysta ze skutków usług zagranicznego kontrahenta mieszczących się w zakresie art. 21 u.p.d.o.p., to miejsce uzyskania przychodu należy łączyć (z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług) z siedzibą lub miejscem zamieszkania beneficjenta tych świadczeń.

Podsumowując, zdaniem organu, dla ustalenia zasad opodatkowania, zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca, w którym usługa lub świadczenie wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi lub świadczenia. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, co niewątpliwie ma miejsce w analizowanej sprawie, to także przychód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być opodatkowany w Polsce. W przypadku wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu usług doradczych, prawnych jak również świadczeń o podobnym charakterze, które mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., spółka jako płatnik tego podatku będzie miała obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Na poparcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1108/09.

Pismem z 11 stycznia 2011 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka C. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1–2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podniosła, że z treści art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 wynika, że ograniczony obowiązek podatkowy nierezydentów uzależniony jest od osiągania dochodów na terytorium Polski, które z kolei jest równoznaczne z posiadaniem na terytorium RP źródła tych dochodów. Źródłem dochodu (przychodu) jest prowadzona przez przedsiębiorcę działalność gospodarcza, w ramach której świadczy on daną usługę. Za źródło przychodu nie może być uznany, wbrew stanowisku organu, podmiot zlecający wykonanie usługi. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, kancelarie prawne, na zlecenie spółki, sporządzają informacje i przygotowują dokumenty dotyczące planowanych inwestycji w kraju, w którym mają siedzibę, co oznacza, że świadczą one usługi prawnicze na terytorium swojego kraju. Podobnie, usługi pomocy technicznej są świadczone na terytorium Ukrainy i Rosji przez podmiot nie mający siedziby na terytorium Polski, a dotyczą one maszyn i urządzeń znajdujących się poza granicami Polski. Ponadto usługi prawne, ani usługi pomocy technicznej nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w konsekwencji – zdaniem skarżącego – Polska nie ma żadnego tytułu do opodatkowania tych przychodów, gdyż nie są to przychody uzyskane na terytorium Polski, a podmiot który je uzyskuje nie ma w Polsce siedziby, ani miejsca zamieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu problem w niniejszej sprawie dotyczył zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa oraz instytucji ograniczonego obowiązku podatkowego.

Sąd zauważył, że o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby – siedziba lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają zatem obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wszelkie zdarzenia, których skutkiem było osiągnięcie przychodów, miały jednak miejsce poza terytorium Polski. Kancelarie prawne – na zlecenie spółki – sporządzają informacje i przygotowują dokumenty dotyczące planowanych inwestycji w kraju, w którym te kancelarie mają siedzibę, a więc całkowicie poza terytorium Polski. Nie tylko zatem wykonują wszelkie czynności generujące dochód poza Polską, ale inwestycje, których dotyczą opinie prawne i dokumenty również spółka realizuje nie na terytorium RP. Realizacja umowy i sam efekt tej umowy (nawiązanie współpracy z kontrahentami zagranicznymi w celu inwestowania na terytorium obcego państwa, w którym kontrahenci ci mają siedziby lub miejsce zamieszkania) następuje całkowicie poza terytorium RP i nie służy prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce. Podobnie rzecz się ma z usługami pomocy technicznej, które są świadczone na terytorium Ukrainy i Rosji przez podmiot nie mający siedziby na terytorium Polski i dotyczą maszyn i urządzeń znajdujących się poza granicami Polski.

Organ zatem, w opinii Sądu, dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia art. poprzez ich błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę konsekwencji wynikających z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odnośnie opisanych we wniosku o interpretację wypłat świadczeń pieniężnych będących zapłatą za usługi świadczone spółce przez podmioty zagraniczne nie zachodzi obowiązek pobrania podatku przez tę spółkę w charakterze płatnika w myśl powyższych przepisów u.p.d.o.p., podczas gdy – zdaniem organu – taki obowiązek zachodził, z uwagi na treść wskazanych przepisów u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wskazano między innymi, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Zdaniem skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że "pod pojęciem "terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika." Takie stanowisko Sądu oznacza nieuzasadnione ograniczenie zakresu pojęciowego wyrażenia "dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika.

Reasumując – zdaniem Ministra Finansów – w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany z wykonania usług przez podmioty zagraniczne został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Wymienione we wniosku usługi związane z doradztwem prawnym w zakresie planowanych przez spółkę inwestycji, usługi dotyczące stałej obsługi prawno-podatkowej, świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne lub podatkowe dla spółki oraz usługi pomocy technicznej w zakresie instruktażu i prac montażowych, wykorzystywane są bez wątpienia przez polską spółkę m.in. do podejmowania stosownych decyzji biznesowych. Ponadto, spółka nie wskazała, że w państwach, w których wykonywane były przedmiotowe usługi prowadziła działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu (w rozumieniu u.p.d.o.p. i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), a także nie wskazała, że usługi te były wykorzystywane na potrzeby takiego zakładu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest prawidłowa interpretacja art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie subsumcja wywiedzionej normy prawnej pod stan faktyczny będący przedmiotem wyrokowania. W tym kontekście – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd I instancji dokonał poprawnej wykładni wskazanych przepisów prawnych. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wszelkie zdarzenia, których efektem jest osiągnięcie przychodów mają miejsce - co trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - poza terytorium Polski. Zagraniczne spółki (kancelarie prawne) świadczą usługi na rzecz skarżącej, to jest sporządzają informacje i przygotowują dokumenty dotyczące inwestycji planowanych w kraju, w którym wymienione kancelarie mają siedzibę, a zatem poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć należy, że nie tylko wykonują one wszelkie czynności generujące dochód poza terytorium polskim, ale również inwestycje, których dotyczą opinie prawne i pozostałe usługi skarżąca spółka nie będzie realizować w Polsce. Innymi słowy, zarówno realizacja umowy przez zagraniczną spółkę – usługobiorcę, jak również rezultat tej umowy w postaci ewentualnego nawiązania współpracy z zagranicznymi kontrahentami w celu inwestowania na terytorium obcego państwa (Ukrainy i Rosji), w którym kontrahenci mają siedziby następuje całkowicie poza terytorium Polski i nie służy prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce. Adekwatna sytuacja dotyczy usług pomocy technicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że w sprawie mógłby mieć jedynie zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Uregulowanie to wprowadza instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Ograniczony obowiązek podatkowy wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Należy zgodzić się z wywodami Sądu pierwszej instancji, z których wynika, że dochód jest osiągnięty na terytorium RP stosownie do zacytowanego przepisu wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje jednolitą co do zasady linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii, zgodnie z którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można mówić tylko wówczas, kiedy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn., II FSK 2194/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08 oraz z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1454/09). Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy).

Mówiąc inaczej, konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski. Przypomnieć wart, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że łącznik podatkowy powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Za pośrednictwem łączników podatkowych możliwe jest w procesie stosowania prawa ustalenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa (por. A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2000, nr 1, P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 123 i n.).

W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).