Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 257/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 120 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego (NPUCS) w B. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] rozliczył M. G. dalej również jako: "skarżący") podatek od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w rejestrze sprzedaży za w/w miesiące 2016 r. ewidencjonował wystawione na rzecz nabywców pojazdów faktury VAT, w których wykazywał zaniżone wartości tych pojazdów.

Nie godząc się z ustaleniami powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie,

w którym zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, rzutujące na końcowe ustalenia

i kwalifikację prawną decyzji. Wskazał, że nie pobierał od kupujących większej kwoty pieniędzy za samochód niż to, co deklarował na fakturze.

Po rozpoznaniu odwołania, NPUCS w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W sprawie ustalono, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Handel Komisowy P. z siedzibą w Z., ul. [...]. W ramach swojej działalności dokonywał sprzedaży używanych samochodów, opodatkowując tę sprzedaż poprzez procedurę VAT marża. Sprzedawane samochody pochodziły z krajów Europy Zachodniej: Niemiec, Francji, Holandii, Danii. Nabywcami używanych samochodów były głównie osoby fizyczne z terytorium całej Polski.

Organ przytoczył treści przepisów art. 120 ust. 1 pkt 1-6 oraz ust. 4 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") jako znajdujących zastosowanie w sprawie. Wskazał,

że skarżący nabywał pojazdy od osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. W trakcie przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej dokonano weryfikacji faktur VAT marża wystawionych przez stronę w maju i czerwcu 2016 r.,

w zakresie cen sprzedaży. W oparciu m.in. o zeznania świadków ustalono, że część wystawionych faktur nie dokumentowała rzeczywistej wartości sprzedaży. Na stronach 4-6 decyzji przedstawiono ceny wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego i kwoty, jakie świadkowie wskazali jako ceny przez nich zapłacone za pojazdy. Na podstawie tego zestawienia, przyjęto, że sprzedaż w/w pojazdów skarżącego dokumentowano fakturami, na których podawano zaniżone kwoty sprzedaży zbytych samochodów.

Organ przesłuchał też osoby, które miały dokonywać pośrednictwa

w sprzedaży: R. M., E. M., B. S., T. B. Wskazał jednak, że żaden z nich nie potwierdził, aby od strony formalnej organizował zbycie samochodu skarżącego. Nikt

nie potwierdził, aby posiadał druki faktur z pieczęciami i podpisami skarżącego, które były przekazywane nabywcy samochodu. Przeciwnie - w trakcie zeznań wskazywano, że wszystkimi sprawami formalnymi zajmował się skarżący. Organ wskazał, że powyższe ustalenia przeczą sugestiom strony, że cena w ujawnionych

w sprawie przypadkach sprzedaży pojazdów mogła być wyższa ze względu

na dokonywane naprawy przez "pośredników". Ponadto organ zauważył, że skarżący w ten sposób zaprzecza swoim wcześniejszym wyjaśnieniom, z których wynika,

że sam dokonywał napraw. W dokumentach są dowody zakupu części zamiennych

i przeglądów. Fakt dokonywanych napraw przez skarżącego potwierdził ponadto jego syn - D. G.

Zdaniem organu, wyjaśnienia skarżącego i zeznania jego syna nie potwierdzają zatem twierdzeń o naprawach dokonywanych przez pośredników. Ponadto z zeznań w/w świadków wynika, że jeśli faktycznie dochodziło do pomocy przy sprzedaży samochodów, to była to grzecznościowa pomoc. W zamian skarżący sprzedawał tym osobom taniej samochody. Trudno w takim przypadku przyjąć, aby wykonywali we własnym zakresie naprawy inwestując własne środki finansowe. Ponadto organ zwrócił uwagę, że nabywcy samochodów stwierdzali w niektórych przypadkach konieczność napraw pojazdu po zakupie, co także przeczy tezie,

o naprawach dokonywanych przez "pośredników" (zeznania R. S., T. S., K.S.).

Organ zwrócił uwagę, że zeznania świadków wskazanych przez stronę nie wskazują też, aby współpraca ze skarżącym miała polegać na publikowaniu przez nich - bez wiedzy podatnika - ogłoszeń o sprzedaży pojazdów. Twierdzenia takie są ponadto sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami strony i D. G. wskazującymi, że to D. G. publikował ogłoszenia (na Allegro, Otomoto i innych portalach). Wyjaśnieniom skarżącego o rzekomym umieszczaniu ofert przez pośredników przeczą też niektóre wyjaśnienia nabywców, np. P. P. zeznał, że ofertę znalazł w Internecie na portalu Allegro. Zeznania te wskazują na przeprowadzenie transakcji w miejscu prowadzenia działalności podatnika. Na fakt publikowania ofert w Internecie i zaniżania kwot na fakturach przez skarżącego wskazują ponadto zeznania K. Ż. i J. B. oraz wyjaśnienia T. O.

Organ zwrócił też uwagę, że wyjaśnienia i zeznania skarżącego oraz D. G. wskazują na sprzeczności prezentowanego przez M. G. stanu faktycznego. Z jednej strony twierdził on, że samochody przeważnie stały u niego (protokół przesłuchania z [...] marca 2018 r.) i nikt nie sprzedawał dla niego samochodów (protokół przesłuchania z [...] sierpnia 2017 r.), następnie twierdził, że sprzedaży dokonywał też przez pośredników. W trakcie prowadzonej kontroli skarżący przedłożył wykaz osób, które miały pośredniczyć w sprzedaży. Znaczna część tych osób pochodziła z ., tym czasem w zeznaniach z [...] sierpnia 2017 r. podatnik stwierdził, że z O. nie zna żadnych osób i nie jeździ po komisach, a pojazdy trzyma u siebie. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2020 r. skarżący wyjaśnił, że nie wie nic na temat osób pośredniczących, a pośredników, których wskazał w piśmie spisała mu żona. Tymczasem M. G. w piśmie z [...] września 2020 r. zaprzeczyła twierdzeniom podatnika wyjaśniając, że: (-) kluczowe decyzje w działalności podejmował mąż, w tym również odnośnie ewentualnego pośrednictwa w sprzedaży - jeżeli takie było, (-) nie sporządzała żadnych wykazów osób pośredniczących w sprzedaży. Zdarzało się, że przyjmowała pieniądze za samochody w kwotach wynikających z faktury, o czym na bieżąco informowała męża, (-) nie ma wiedzy w temacie ewentualnych umów pośrednictwa.

W świetle powyższych ustaleń wskazujących na zmianę prezentowanego przez stronę stanu faktycznego oraz wykazanych sprzeczności co do prowadzonych napraw samochodów organ uznał, że skarżący wiedział o zaniżaniu cen na fakturze. Podawał ceny samochodów zbliżone do cen nabycia, które wskazywali świadkowie – nabywcy pojazdów, np. M. P., P. S., R. S., T. H., T. S., S. S., J. P.

Wykazane sprzeczności w twierdzeniach strony w trakcie prowadzonego postępowania, świadkowie wskazujący na kupno samochodu od skarżącego, czy wykazana zbieżność cen z oferty publikowanej w Internecie przez podatnika

z kwotami podanymi przez świadków świadczą w ocenie NPUCS, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącego, że nie pobierał on od kupujących większej kwoty pieniędzy za samochód, niż deklarowano na fakturze. Faktu tego nie zmieniają zeznania świadków wskazujących na nabycia samochodów poza komisem

w Z.. Organ podkreślił, że skarżący prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami "od około 17 lat" musiał posiadać wiedzę na temat wartości sprowadzanych samochodów. Z zeznań części nabywców wynika, że podawał on przy ofercie sprzedaży informacje o cenie pojazdu. Ceny

w ofertach internetowych były zbliżone do kwot podawanych przez świadków za nabyte samochody. Dodatkowo inne zeznania świadków wskazują na to, że skarżący pobierał od kupujących większe kwoty pieniędzy za samochód niż to, co deklarował na fakturze.

Powołując się na zapisy ustawy o podatku od towarów i usług organ przyjął, że w sprawie kwotą sprzedaży pojazdów jest kwota całkowita, którą podatnik otrzymał lub też ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym także należność pobrana z tytułu tej dostawy przez osoby współpracujące z nią) wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia którymi podatnik obciąża nabywcę (art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). W sprawie niniejszej kwotami tymi są kwoty, jakie zeznali świadkowie, będący nabywcami pojazdów zbywanych przez skarżącego. Są to kwoty, które

w rozumieniu przepisu art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. są kwotami sprzedaży. Ewentualna przy tym współpraca osób wskazanych przez skarżącego w sprzedaży samochodów, które pobierać miały w imieniu skarżącego należności z tytułu realizacji dostawy towarów używanych, nie ma wpływu na ustalenia dokonane

w sprawie.

W sprawie uznano za nierzetelne faktury ujęte w tabelach 4-5 w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wykazanych w tych fakturach wartości sprzedaży pojazdów. Nierzetelne są też w tym samym zakresie księgi podatkowe za badany okres, gdyż nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy zaakceptował przyjęcie za podstawę opodatkowania danych wynikających z zeznań nabywców pojazdów i oszacowanie podstawy opodatkowania. Zaakceptował też dokonane przez organ wyliczenie podatku.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzucił błędy

w ustaleniach faktycznych rzutujące na końcowe ustalenia i kwalifikację prawną. Skarżący podniósł, że nigdy nie pobrał od kupującego większej kwoty pieniędzy za samochód niż to co zadeklarował w treści wystawionej faktury lub przez jego rodzinę, która pomagała mu przy sprzedaży samochodów. Wyjaśnił, że prowadząc obrót samochodami w celu maksymalizacji sprzedaży zdarzały się sytuacje, że samochody sprzedawali również pośrednicy. To oni ustalali cenę samochodów z klientem końcowym. Znali oczywiście cenę, którą żądał skarżący za konkretny samochód. Po sprzedaży samochodu kontaktowali się ze skarżącym podając dane kupującego, na które zostały wystawione faktury i przekazywali mu pieniądze we wcześniej ustalonej wysokości - takiej jaka została wskazana na fakturze. W skardze podkreślono, że nikt z kupujących nie zeznał, że skarżący otrzymał za sprzedane samochody większą cenę. Jak wynika z przesłuchań świadków były one wypłacane dla różnych osób,

a mianowicie dla pośredników, którzy rozliczali się według wystawionej faktury. Nikt

z osób kupujących nie dawał więcej pieniędzy, nigdy też nie negował ceny. Na fakturze były zawsze na pieczątce po dwa telefony i można było wszystko poprawić, ale nikt nie miał pretensji do wystawionych faktur. Zdaniem skarżącego "nowi nabywcy chcąc zachować twarz przed żoną naprawiali te auta u tych co je sprzedawali" o czym skarżący nie wiedział. Skarżący zaznaczył, że zgodnie z opinią biegłych samochody te były w złym stanie i wymagały szeregu napraw. Poza tym na wielu fakturach znajdują się pokwitowania/podpisy kupujących świadczące

o akceptacji ich treści.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie wydanie decyzji kasacyjnej

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Poza tym skarżący wniósł

o ponowną weryfikację i ponowne przesłuchanie światków w jego obecności w celu ustalenia czy odbierał od nich pieniądze za sprzedawane samochody i jakie były to kwoty, oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pośredników na okoliczność wysokości pobieranych kwot pieniędzy za samochody, osób, które pobierały te pieniądze oraz kwot które były mu przekazywane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej z prawem. Decyzja organu administracji publicznej podlega uchyleniu w wypadkach wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), a zatem w sytuacji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany powyżej i z tego względu nie podlega uchyleniu.

Skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i przyjęte na tej podstawie ustalenia. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia prawa procesowego. Sąd nie przychylił się do nich, podzielając jednocześnie ustalenia faktyczne dokonane przez organy w toku przeprowadzonego postępowania. Zdaniem sądu, stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności sąd zauważa, że przepis art. 122 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p) obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Ponadto w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika

z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r sygn. akt II FSK 502/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z dnia

6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa

(J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6

do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów

w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.

Natomiast przepis art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, w myśl których sprzedawał on samochody za cenę wyższą, niż to wynika

z wystawionych faktur. Podważa on wartość dowodową zeznań świadków twierdząc, że nowi nabywcy "chcąc zachować twarz przed żoną naprawiali auta u tych co je sprzedawali", o czym skarżący nie wiedział. Podnosi, że na wielu fakturach znajdują się pokwitowania/podpisy kupujących, świadczące o akceptacji ich treści.

Z kolei organ, przyjmując za podstawę zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy i ustalone okoliczności, uznał, że skarżący świadomie wskazywał w wystawiony fakturach niższe ceny od tych, które uzyskiwał od kupujących. Zdaniem sądu, stanowisko organu jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został zebrany w sposób rzetelny, z uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącego wątpliwości i zarzutów. W sprawie organ przesłuchał skarżącego i jego syna D. G. oraz uzyskał pisemne wyjaśnienia małżonki skarżącego D. G. (osoby, które sam skarżący wskazywał jako czynnie uczestniczące w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Ponadto w aktach sprawy znajdują się protokoły przysłuchania licznych świadków, w tym włączone do akt kontroli celno-skarbowej protokoły przesłuchania pochodzące z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Spośród 87 zaewidencjonowanych przypadków sprzedaży w maju 2016 r. i 100 zaewidencjonowanych przypadków sprzedaży w czerwcu 2016 r. organ zakwestionował łącznie 57 przypadków zaniżenia wartości pojazdów na fakturach wystawionych przez skarżącego.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organy w sposób bezsporny ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami od 1995 r. Sprowadzane przez niego samochody pochodziły z Niemiec, Danii, Francji, Szwecji, Holandii, Włoch, Węgier i Czech. Po samochody skarżący jeździł osobiście lub z kolegami, albo przywozili je kierowcy z giełdy w Antwerpii, Dortmundzie, Utrechcie i Brukseli.

W sprawie ustalono, w oparciu o zeznania skarżącego, że oferty sprzedaży samochodów sporządzał korzystając z pomocy syna – D. G. (zeznania D. G. potwierdzają ten fakt). Pojawiały się one na portalach internetowych Allegro, Otomoto, Gratka, Z. org, Giełda, Ł. W ogłoszeniach zwykle była podawana cena. Ponadto część samochodów była sprowadzana "pod zamówienie". Nie znajduje potwierdzenia zgłaszana na dalszym etapie postępowania teza skarżącego o tym, że ogłoszenia były publikowane przez inne osoby (pośredników).

Skarżący dokonywał naprawy sprowadzanych samochodów. Fakt ten jest również bezsporny – wskazuje na to sam skarżący a ponadto wynika on z zeznań D. G., który wskazał, że pomagał ojcu przy zamawianiu części samochodowych.

W ocenie sądu prawidłowo przyjęto, że skarżący sam wystawiał faktury, ewentualnie w czasie jego nieobecności faktury wypisywała jego żona i pobierała należność (zeznania skarżącego, pisemne wyjaśnienia D. G.).

Przesłuchania wielu świadków pozwoliły stwierdzić, że ceny z części faktur wystawionych przez skarżącego w maju i w czerwcu 2016 r. odbiegały od cen podanych przez nabywców jako ceny uiszczone za towar.

Sąd nie znajduje podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań tych świadków. Sposób przeprowadzenia dowodów jak też podjętych na ich podstawie wniosków nie nasuwa żadnych zastrzeżeń czy wątpliwości. Część świadków przyznawała, że dostrzegała rozbieżność ceny na fakturze z ceną rzeczywistą, część nie zwróciła uwagi na ten fakt. Analiza zeznań pozwala stwierdzić, że nabywcy zwykle akceptowali fakt wystawienia faktury na cenę niższą, niż rzeczywista. Jeden ze świadków, p. J. M. zeznała, że wie, że kwota na fakturze została celowo zaniżona przez sprzedającego, ponieważ sprzedający oświadczył, że nie chce płacić wyższego podatku. Istotne w sprawie jest również to, że wyższe kwoty niż wskazane w fakturach były pobierane również w komisie prowadzonym przez skarżącego w Z. (np. zeznania P. P., Ma. P.).

Nie znajduje natomiast potwierdzenia sugestia skarżącego, że osoby te zeznając chciały wyrazić jakąś "pretensję" do skarżącego. Skarżący zresztą również nie wskazuje, aby z którąkolwiek z przesłuchanych osób pozostawał w konflikcie, czy aby istniały inne powody, dla których ktoś ze świadków chciałby złożyć obciążające go, nieprawdziwe zeznania. Sąd zauważa ponadto, że zeznania te były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co również nadaje im szczególną moc dowodową.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również sugestii skarżącego, że wyższa cena na fakturach mogła wynikać z tego, że kupujący dokonywali napraw pojazdów u pośredników i w cenie zawarta była wartość naprawy. Organ przesłuchał w sprawie wskazane przez stronę skarżącą osoby, które miałyby dokonywać na rzecz skarżącego pośrednictwa w sprzedaży. Świadkowie ci nie potwierdzili faktu pośredniczenia w sprzedaży samochodów na rzecz skarżącego. Z zeznań ich wynika, że znają skarżącego, niektórzy współpracowali z nim, jednak nie pośredniczyli w sprzedaży, nie wystawiali za niego faktur, nie dysponowali pieczątką firmy skarżącego, nie dysponowali fakturami z pieczęcią firmy skarżącego, jeśli pobierali gotówkę od nabywcy, to przekazywali ją skarżącemu (zeznania świadka A. S.). Z zeznań P. S. wynika, że użyczał skarżącemu miejsca na placu, a w zamian za to kupił od niego taniej kilka samochodów. Świadek zeznał, że nabywca czasem próbował negocjować z nim cenę, jednak ostateczne słowo należało do skarżącego. A. S. zeznał, że mogło się zdarzyć, że u niego na parkingu stały samochody skarżącego. Świadek nie otrzymywał pieniędzy od skarżącego za okazywanie samochodów. Mógł za to liczyć na upust przy zakupie samochodu od skarżącego. Świadek przyznał, że mógł brać czasami pieniądze za samochód, przekazywał je jednak skarżącemu. Niektórzy świadkowie potwierdzili zatem fakt współpracy, jednak wskazywali na charakter pomocniczy tej współpracy, nie zaś na pośrednictwo w sprzedaży. Za znamienne sąd uznaje fakt, że spośród 13 przesłuchanych przez organ osób ani jedna nie potwierdziła działalności polegającej na pośrednictwie.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że osoby, której wskazuje jako pośredniczące w sprzedaży, wystawiały w jego imieniu faktury za sprzedawane samochody. Sam zresztą przesłuchiwany jako strona zeznał podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2017 r., że nikt dla niego nie sprzedaje samochodów i że w sprzedaży pomagała mu jedynie rodzina – żona, syn, synowa. Wskazał też, że podczas jego nieobecności to oni rozmawiali z klientem, ponadto syn i synowa pomagali w sprzedaży internetowej, faktury zaś wystawiała głównie jego żona, czasami on sam, jak też syn i synowa. Z jego zeznań wynika, że faktury były wystawiane przeważnie w Z., gdzie jednocześnie pobierał zapłatę

w formie gotówki.

Poza w żaden sposób niepotwierdzoną sugestią skarżącego, brak jest również dowodów na to, że nabywcy pojazdów wskazywali ceny samochodów obejmujące dodatkowo koszty naprawy należne pośrednikom. Na taką okoliczność nie wskazał żaden z przesłuchanych nabywców pojazdów. Z części zeznań nabywców wynika przy tym, że we własnym zakresie byli zmuszeniu dokonywać niezbędnych napraw już po transakcji kupna.

Podsumowując: skarżący nie wykazał podnoszonej tezy, że cena sprzedaży pojazdów mogła być wyższa z uwagi na dokonywane naprawy przez pośredników. Słusznie zauważa organ, że twierdzenie to przeczy ponadto jego wcześniejszym wyjaśnieniom, potwierdzonym zeznaniami D. G., że skarżący sam dokonywał napraw pojazdów. Zeznania skarżącego i jego syna są spójne, a ponadto potwierdzone dowodami zakupu części zamiennych. Forsowanej w skardze tezie o naprawach dokonywanych przez "pośredników" przeczą też przytoczone w decyzji zeznania niektórych nabywców, np.: ".Podczas użytkowania pojazdu pojawiły się liczne problemy z jego eksploatacją. Naprawy to: remont silnika, wymiana cewek zapłonowych, uszkodzony kompresor klimatyzacji, pompa wody nie utrzymująca właściwej temperatury wody, remont zawieszenia" (zeznania R. S.); "Po kilku przejechanych kilometrach nastąpiło tłuczenie w przodzie samochodu. Okazało się, że uszkodzone jest zawieszenie auta oraz w warsztacie wyszły inne usterki" (zeznania Z. W.); "Samochód posiadał usterki - do naprawy była skrzynia biegów oraz wymagał częściowego lakierowania. Napraw dokonywałem w warsztacie samochodowym" (zeznania P. P.).

O ile zatem nie można wykluczyć, a nawet należy uznać za prawdopodobne, że skarżący współpracował z innymi osobami, które pomagały mu w sprzedaży pojazdów, to jednak w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że pośredniczyły one

w sprzedaży, wpływały na "politykę cenową" i mogły – niezależnie od decyzji skarżącego – doprowadzać do wskazywania na fakturach zaniżonych cen sprzedaży, poza jakąkolwiek kontrolą skarżącego.

Zwraca uwagę w tej sprawie, dostrzeżona przez organ, niekonsekwencja skarżącego odnośnie podawanych faktów. Raz twierdzi on, że nie korzystał

z pomocy innych osób przy sprzedaży samochodów, innym razem, że sprzedaży dokonywał przez pośredników. Raz przedstawia organowi wykaz pośredników,

to znowu twierdzi, że wykaz został przedstawiony przez jego żonę. Z kolei

z pisemnych wyjaśnień D. G. wynika, że nie sporządzała ona żadnych wykazów osób pośredniczących w sprzedaży. Co istotne, poza przedstawionym wykazem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na rzekomo świadczone na jego rzecz usługi pośrednictwa – umowy, dowody zapłaty na świadczone usługi. Trudno nie odnieść wrażenia, że skarżący dostosowuje swoje zeznania do coraz to nowych koncepcji uniknięcia zapłaty podatku.

Nie budzi wątpliwości sądu to, że skarżący doskonale wiedział o tym, że cena wykazywana na fakturach jest zaniżona. Wskazuje na to nie tylko wieloletnie doświadczenie skarżącego w zakresie sprzedaży pojazdów. Zwraca uwagę dostrzeżona przez organy znaczna zbieżność cen podawanych przy publikacji ofert sprzedaży do tych, które później były wskazywane przez nabywców jako ceny nabycia (analiza konkretnych przypadków na str. 13-15 zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo na gruncie tej sprawy zwracają uwagę znaczące różnice pomiędzy ceną wskazywaną przez nabywców jako zapłaconą a ceną widniejącą na fakturze (np. sprzedaż na rzecz K. K. i G. K. wg faktury za kwotę 7.500 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 35.000 zł; sprzedaż na rzecz W. S.wg faktury za kwotę 7.800 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 40.000 zł; sprzedaż na rzecz A. K. wg faktury za kwotę 16.500 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 45.500 zł). Zdaniem sądu tak znaczące różnice wykluczają możliwość pomyłki.

W tych okolicznościach sąd nie stwierdził żadnych nieprawidłowości

w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane swobodnej ocenie organu. Wyprowadzone wnioski sąd uznaje za prawidłowe, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W toku postępowania skarżący nie zdołał ich w żaden sposób podważyć. Analiza jego zeznań wskazuje dodatkowo na niespójność wypowiedzi, co podważa wiarygodność tych twierdzeń. Zeznania skarżącego pozostają nawet rozbieżne z wyjaśnieniami jego małżonki – D. G. w zakresie chociażby korzystania z pośredników w działalności czy sporządzania wykazu takich pośredników.

Skarżący, pomimo możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie zmierzył się z żadnym osobowym dowodem, przyjmując koncepcję obrony polegającą na generalnym kwestionowaniu poprawności przyjętych przez organy wniosków.

Oddalając zawarty w skardze wniosek o przesłuchanie świadków sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie mógł zatem zostać uwzględniony wniosek dowodowy strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców i pośredników.

Sąd stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ

w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zastosowanie znalazł przepis art. 120 u.p.t.u., który pozwala podatnikom prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży towarów używanych rozliczać tę działalność na zasadach ogólnych lub wybrać szczególną procedurę stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT, polegającą na opodatkowaniu marży. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Towary używane, zdefiniowane w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie

i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

Prawidłowo przyjęto za kwoty sprzedaży pojazdów kwoty całkowite, które podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywców (w tym należność pobraną przez osoby występujące w imieniu strony). W świetle tej regulacji zgodzić się trzeba z organami, że nawet gdyby przyjąć wystąpienie

w prowadzonej przez skarżącego działalności udziału innych osób, to nie ma to wpływu na prawidłowość wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Również prawidłowo w sprawie przyjęto nierzetelność faktur w zakresie wykazanej w nich wartości zbywanych pojazdów (wykazanych w tabeli nr 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji). Konsekwentnie, w tym samym zakresie przyjęto nierzetelność ksiąg podatkowych jako nieodzwierciedlających prawdziwego stanu rzeczy.

Za prawidłowe uznaje sąd działania organów polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania w przypadkach, w których świadkowie nie potrafili

w jednoznaczny sposób podać kwot zapłaconych za samochody (około, bodajże, poniżej, ponad, powyżej, może, w granicach). Sąd zauważa, że w takich sytuacjach, organy przyjęły wartości niższe wskazywane przez świadków, a zatem najbardziej korzystne dla skarżącego. Skarżący nie wnosił zastrzeżeń co do przyjętej metody szacowania. W ocenie sądu, przyjętą metodę szacowania należy zaakceptować jako realizującą zasadę z art. 23 § 5 o.p. tj. że oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Z kolei w przypadkach, w których świadkowie jednoznacznie określili wysokość zapłaconych kwot – organ trafnie odstąpił od szacowania, przyjmując za podstawę opodatkowania kwoty wynikające z tych zeznań. Słusznie przyjął organ,

że tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku z pominięciem szacowania (art. 23 § 2 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji uzasadnione było przyjęcie podstawy opodatkowania

i podatku należnego w kwotach wynikających z ewidencji skorygowanych

o stwierdzone zaniżenia.

Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.