Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 451/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 8 i pkt 9, art. 70 § 1 i § 6, art. 165 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Ż. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...] z [...] Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych Spółki Ż. S.A. z siedzibą w [...] zabezpieczonych hipoteką za okres do 2014 r.

W uzasadnieniu podało, że Spółka Ż. S.A. pismem z [...] kwietnia 2020 r. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką za okres do 2014 r., uzasadniając swój wniosek przedawnieniem zobowiązania z uwagi na uchylenie art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., obecnie Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej – O.p.), do czego doszło na skutek wyroku Trybunału  Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12).

Organ pierwszej instancji odmówił wydania decyzji o żądanej przez stronę treści wyjaśniając, że z uwagi na art. 70 § 8 O.p. nie można uznać zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką za przedawnione, a co za tym idzie - brak jest prawnych możliwości umorzenia ich. Z tego powodu wydał postanowienie na podstawie art. 165a O.p.

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji strona podniosła, że nie występowała o wszczęcie postępowania w przedmiocie umorzenia wygasłych wskutek przedawnienia zaległości podatkowych za okres do 2014 r. Wniosła o umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. zobowiązań podatkowych za okres do 2014 r. włącznie, powstałych z tytułu podatku od nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] i księgą wieczystą nr [...]. Nadto o wystąpienie z wnioskiem do Sądu Rejonowego w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o wykreślenie - za okres podatkowy do 2014 r. włącznie - hipotek z działu IV – hipoteka księgi wieczystej nr [...] i z księgi wieczystej nr [...] wpisanych z wniosku i na rzecz gminy Miasto P. odnoszących się do wygasłych w terminie pięciu lat od końca roku ich powstania zobowiązań w podatku od nieruchomości za okres do 2014 r. włącznie, ponieważ do tych zobowiązań nie ma zastosowania uchylony i niekonstytucyjny art. 70 § 6 i niekonstytucyjny art. 70 § 8 O.p.

Zdaniem Spółki, wydając zaskarżone postanowienie, organ naruszył: art. 208 § 1 i art. 258 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12; art. 70 § 6 O.p. oraz art. 64 ust. 2, art. 32 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uznało, że Prezydent Miasta [...] mimo błędnego uzasadnienia prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja organu pierwszej instancji, w której podniesiono, że brak jest podstaw do uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania była zbędna.

Postępowanie nie mogło być natomiast wszczęte z uwagi na to, że w przepisach ustaw podatkowych nie ma podstaw do rozpatrzenia treści żądania strony w trybie postępowania podatkowego.

Organ podał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji. W takiej sytuacji nie ma konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji.

Jeżeli zdaniem Spółki doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem z [...] lutego 2020 r. zabezpieczonych hipoteką, to przysługuje jej w postępowaniach egzekucyjnych dotyczących tych zobowiązań, w zależności od fazy tych postępowań, zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej - u.p.e.a.) albo prawo złożenia wniosku do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Zgodnie z tymi przepisami, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Prezydent Miasta [...] nie prowadził jednak żadnego postępowania z wniosku z [...] lutego 2020 r.

Co do naruszenia art. 258 § 1 O.p. organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1) stała się bezprzedmiotowa; 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; 3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg; 4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Spółka w piśmie z [...] lutego 2020 r. nie sformułowała żądania stwierdzenia wygaśnięcia jakiejkolwiek decyzji podatkowej, w szczególności jakiejkolwiek decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany konkretny rok podatkowy, z powołaniem się na jedną z przesłanek wynikających z art. 258 § 1 pkt 1 - 4 O.p.

W zakresie zarzucanego naruszenia art. 70 § 6 i art. 70 § 8 O.p. organ podał, że z uwagi na to, że postępowanie nie mogło zostać wszczęte z wcześniej podanego powodu nie ma podstaw do badania w tej sprawie kwestii związanej prawidłowością zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych Spółki. W konsekwencji organ za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 64 ust. 2, art. 32 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP.

Co do żądania Spółki o wystąpienie przez Prezydenta Miasta [...] do Sądu Rejonowego w [...] o wykreślenie hipotek, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem tego organu, zawartym w piśmie z [...] marca 2020 r., że brak jest ku temu podstaw prawnych.

Organ podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "Wierzyciel hipoteczny nie jest zobowiązany do wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie hipotek, przez co nie ma podstaw do czynienia w tym zakresie zarzutu bezczynności organowi podatkowemu. Twierdzenie, że tylko organ podatkowy, a nie podatnik, może wystąpić o wykreślenie hipoteki przymusowej, nie znajduje oparcia w przepisach prawa" (zob. postanowienie NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/12).

W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie z uwagi na naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez zastosowanie uchylonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 przepisu art. 70 § 6 O.p. do przedawnionych należności podatkowych do 31 grudnia 2002 r.

Strona podała, że na gruncie art. 70 § 8 O.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p. Zdaniem Spółki jej zobowiązania wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p., z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności art. 70 § 6 i art. 70 § 8 O.p.

Jeżeli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, przedawnione hipoteki wpisane na rzecz Urzędu Miasta [...] w księdze wieczystej nr [...] podlegają wykreśleniu, ponieważ nie mogą zabezpieczać nieistniejącego zobowiązania.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na szereg wyroków dotyczących skutków stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Jak wynika z niego i z akt sprawy, skarżąca wniosła o umorzenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres do 2014 r. włącznie. Jej zdaniem doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem hipoteczne zabezpieczenie tych zobowiązań nastąpiło na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 O.p.

Zgodnie z przepisami O.p. do umorzenia zobowiązań podatkowych może dojść jedynie w przypadkach określonych w Dziale III, Rozdziale 7a O.p. Przepisy zawarte w tym Rozdziale dotyczą ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Skarżąca nie wnosiła o udzielenie jej takiej ulgi, stwierdziła, jedynie, że jej zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wcześniej, w art. 59 § 1 pkt 8 O.p. mowa o wygaśnięciu zobowiązania na skutek umorzenia zaległości

Jak widać, ustawodawca uznał umorzenie zobowiązania i przedawnienie zobowiązania za dwa różne sposoby jego wygaśnięcia.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie terminu przedawnienia, wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje tym, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego, chyba że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Dlatego, zgodzić się należy, że jeżeli strona uznała, że jej zobowiązania wygasły, ma prawo do podjęcia odpowiednich czynności w postępowaniu egzekucyjnym, a nie podatkowym.

Stosownie do art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

W rozpoznawanej sprawie organ nie mógł prowadzić postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania na skutek przedawnienia ponieważ nie mógłby zakończyć go merytorycznie, skoro nie ma przepisu materialnoprawnego pozwalającego na umorzenie zobowiązań czy zaległości podatkowych z powodu przedawnienia zobowiązania. Nie miał też tym samym podstaw do badania czy w ogóle do takiego przedawnienia doszło. Jak słusznie stwierdził, w przypadku skarżącej, kwestia przedawnienia zobowiązania strona może być oceniana jedynie w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli takowe jest prowadzona i po skorzystaniu przez stronę z odpowiednich środków prawnych.

Wskazując w zarzutach skargi, na naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., a także podnosząc kwestie związane ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu 70 § 6 O.p., strona w ogóle nie wskazała na jakiej podstawie organ podatkowy miałby umorzyć jej zaległości. Wymienione przez nią przepisy określają: sposób wygaśnięcia zobowiązania, które to wygaśnięcie, jak była o tym mowa, nie powoduje konieczności wydawania żadnej decyzji skoro następuje z mocy prawa i termin przedawnienia zobowiązania. Natomiast wszelkie rozważania teoretyczne i fragmenty orzeczeń dotyczące skutków stwierdzenia niekonstytucyjności są co do zasady słuszne, niemniej nie mają odniesienia do tej konkretnej sprawy. Skoro przepisy nie przewidują możliwości umorzenia z uwagi na przedawnienie zaległości, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – nie było w tej sprawie w ogóle podstaw do badania, czy do takiego przedawnienia rzeczywiście doszło, a tym samym odnoszenia się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i konsekwencji jego wydania.

Organ nie miał też podstaw by występować do sądu rejonowego, który wskazała strona, o wykreślenie hipotek, a tym bardziej prowadzić postepowania w celu takiego wystąpienia.

W tym zakresie organ odwoławczy zasadnie powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/12. Jak dokładnie wyjaśniono w tym postanowieniu w przepisach O.p., przepisach ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2001 r Nr 124, poz. 1361 ze zm.) jak i przepisach ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296) brak jest uregulowania nakładającego na wierzyciela (organy podatkowe) obowiązku wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej. Zgodnie z art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Przepis ten obliguje jedynie do wydania właścicielowi obciążonej nieruchomości odpowiedniego dokumentu, pozwalającego na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Wpis potrzebny do usunięcia niezgodności między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może nastąpić, gdy niezgodność będzie wykazana orzeczeniem sądu lub innymi odpowiednimi dokumentami (art. 31 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Dokument, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, ma potwierdzać, że wierzytelność publicznoprawna wygasła. Komentowany przepis nie wymaga więc, aby wierzyciel wyraził zgodę na wykreślenie (tak też S. R., Glosa do wyr. SN z 16 listopada 1993 r., I CKN 885/97, PS 1999, Nr 5, s. 86). Musi on jedynie wydać dokument mogący stanowić podstawę wykreślenia hipoteki. Z związku z powyższym wierzyciel hipoteczny nie jest także zobowiązany do wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie hipotek, przez co nie ma podstaw do czynienia w tym zakresie zarzutu bezczynności organowi podatkowemu. Twierdzenie, że tylko organ podatkowy, a nie podatnik, może wystąpić o wykreślenie hipoteki przymusowej, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jeżeli wierzyciel odmówi wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki, właściciel nieruchomości może domagać się wykreślenia hipoteki w drodze powództwa, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 16 listopada 1998 r., I CKN 885/97. W orzeczeniu tym Sąd podał ponadto, że po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu w drodze powództwa (art. 10 w zw. z art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Z chwilą wygaśnięcia wierzytelności wygasa hipoteka - jak stanowi art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a treść księgi wieczystej, w której taka hipoteka formalnie nadal figuruje, jest - od chwili wygaśnięcia wierzytelności - niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym. W tej sytuacji właściciel może żądać od wierzyciela usunięcia tej niezgodności (art. 100 i 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jeżeli wierzyciel hipoteczny nie wyrazi zgody na wykreślenie hipoteki, dłużnik może wytoczyć powództwo na podstawie art. 10 tej ustawy. Powództwo z art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, mające na celu usunięcie rozbieżności w tym przepisie wskazanej. Powyższa okoliczność pozostawia tym samym dłużnikowi możliwość zniwelowania braku działania wynikającego z dyspozycyjności art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W piśmiennictwie i orzecznictwie dominujący jest pogląd, że powództwo z art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest szczególną postacią powództwa ustalającego (art. 189 k.p.c. - por. w szczególności orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 10 października 1985 r. II CR 281/85 - OSNCP 1986, z. 7-8, poz. 125 ). Sprawy o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należą do właściwości sądów okręgowych ( art. 17 pkt. 4 KPC).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko podane w cytowanych orzeczeniach. Tym samym zgadza się, że organ nie musiał wykazywać aktywności, jakiej żądała od niego strona.

Nie dopatrując się zatem naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).