Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 891/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A"Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa na obszarze polskich portów morskich i wykonuje na rzecz różnych podmiotów usługi polegające na obsłudze morskich i lądowych środków transportu, zawsze w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Usługa wykonywana przez Spółkę jest usługą komplementarną do usługi pomocniczej załadunku/wyładunku/przeładunku ładunków masowych w związku z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów lub transportem międzynarodowym (usługą transportową). Strona prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, czy dane ładunki są przedmiotem transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, a także dokumentację podpisaną przez kapitana statku potwierdzającą wykonanie określonych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu.

Usługa wykonywana przez Spółkę w zakresie dotyczącym morskiego środka transportu i jego ładunku obejmuje badanie stopnia czystości ładowni lub zbiorników morskiego środka transportu przed umieszczeniem tam ładunku, badanie szczelności pokryw ładowni morskiego środku transportu, sprawdzenie czystości pomp ładunkowych, rurociągów i manifoldów na morskim środku transportu przed rozpoczęciem załadunku, sprawdzenie czystości studzienek zenzowych w ładowniach morskich środków transportu, stwierdzenie niezdolności morskiego środka transportu do przyjęcia określonego ładunku, ustalenie zanurzenia trymu, oraz przechyłu morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, ustalenie ilości paliwa żeglugowego oraz zapasów na morskim środku transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, określenie ilości balastu w zbiornikach balastowych morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, dokonywanie pomiarów ulaży/sondażu/ciśnienia/temperatury w zbiornikach ładunkowych morskich środków transportu przy użyciu statkowych urządzeń pomiarowych, wyliczenie statkowego współczynnika korekcyjnego (VEF) na podstawie informacji odnoszących się do morskiego środka transportu, kontrola poprawności działania i obsługi systemów mycia ropą i gazu obojętnego na morskim środku transportu podczas wyładunku ropy naftowej, ustalenie ilości resztek ładunku w ładowniach lub zbiornikach morskich środków transportu przed rozpoczęciem załadunku lub po zakończeniu wyładunku, pobieranie próbek ładunku ze zbiorników lub ładowni morskiego środka transportu w celu sprawdzenia czy nie nastąpiło pogorszenie jego stanu, np. poprzez zanieczyszczenie resztkami poprzedniego ładunku w ładowniach lub zbiornikach ładunkowych, rurociągach ładunkowych bądź pompach.

Ww. czynności stanowią elementy cyklu usługi portowej polegającej na załadunku lub wyładunku ładunku na/z morskiego środka transportu i są ze sobą nierozerwalnie powiązane z uwagi na:

- specyfikę transportu morskiego (zbiornikowce i/lub masowce) - sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem załadunku, że wyznaczony morski środek transportu jest odpowiedni do przewozu wyznaczonego ładunku, bądź sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem wyładunku, że ilość i jakość ładunku nie ulegną zmianie w czasie transportu morskiego, albo też - po zakończeniu wyładunku, że ładunek został wyładowany w całości z morskiego środka transportu,

- specyfikę ładunku (płynne i sypkie ładunki masowe) - zwyczajowe zawarcie w kontraktach handlowych klauzuli dotyczącej wyznaczenia niezależnej firmy kontrolnej, której ustalenia dotyczące ilości i jakości ładunku (tj. przekazanie kapitanowi morskiego środka transportu niezależnej informacji o ilości i jakości ładunku załadowanego, wyładowanego, przeładowanego w formie świadectwa ilości) morskiego środka transportu są ostateczne i wiążące strony umowy kupna-sprzedaży,

- traktowanie portu jako centrum logistycznego związanego z międzynarodowym transportem morskim lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, w którym następuje zmiana środka transportu w cyklu transportowym z morskiego środka transportu na lądowy środek transportu lub odwrotnie (obsługa morskich środków transportu, tj. operacje załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku wykonywane są w morskich portach).

Świadczone usługi wykonywane są na pisemne zlecenia: importerów, eksporterów, podmiotów handlowych pośredniczących w obrocie towarowym, spedytorów, agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich, ubezpieczycieli.

Usługa ta zatem składa się z szeregu czynności dotyczących morskiego środka transportu, koniecznych do zgodnego z prawem powszechnym, zwyczajami morskimi i innymi normami, w tym konwencjami międzynarodowymi, wyjścia statku w morze w sposób bezpieczny dla załogi (armatora morskiego), samej jednostki i jej ładunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisana w stanie faktycznym usługa dotycząca obsługi morskich środków transportu na terenie portów morskich podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na mocy regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535)?

Czy opisana w stanie faktycznym usługa związana z transportem międzynarodowym, polegająca na obsłudze lądowych środków transportu na obszarze polskich portów morskich podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na mocy regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy?

Czy opisana w stanie faktycznym usługa związana z transportem wewnątrzwspólnotowym, polegająca na obsłudze lądowych środków transportu na obszarze polskich portów morskich podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku na mocy regulacji § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że regulacja art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, stawia następujące warunki zastosowania 0% stawki podatku:

transakcja ma być transakcją usługową wykonywaną na terenie polskich portów morskich,

przedmiotowo ma wystąpić związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym (w zakresie obsługi lądowych środków transportu),

usługa ma polegać na obsłudze morskich środków transportu lub lądowych środków transportu.

Zdaniem Spółki wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. Szereg wykonywanych przez Spółkę czynności, których efektem jest wydanie odpowiednich wymaganych prawem dokumentów stanowi jedną, jednorodną, niepodzielną usługę. Odnośnie warunku drugiego ustawodawca wskazał na związek usługi przede wszystkim z towarem/ładunkiem danego lądowego środka transportu, który ma podlegać przemieszczeniu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego, co także zostało spełnione.

Odnośnie warunku, iż usługa ma polegać na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu Spółka wskazała, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "obsługa", a tym samym nie ograniczył go w żaden sposób. Jedynym zatem wyznacznikiem tego pojęcia - w ocenie strony - będzie jego znaczenie w języku polskim, gdzie przez obsługę rozumie się obsługiwanie czegoś, bez względu na rodzaj i zakres tej obsługi. Zatem każda czynność, której przedmiot dotyczy, choćby pośrednio, morskiego czy lądowego środka transportu będzie usługą mieszczącą się w ramach pojęcia "obsługa". Strona podkreśliła, że chodzi tu o kompleksową całościową obsługę morskiego środka transportu w znaczeniu jego funkcji, czyli obsługa środka transportu przeznaczonego do przemieszczania ładunku i w tym samym zakresie lądowego środka transportu związanego z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym towarów. Zdaniem strony, powołującej przy tym treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, częścią usługi transportowej są usługi pomocnicze, tj. załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne w tym usługa kontroli ilości i jakości ładunku w związku z obsługą morskiego środka transportu i jego ładunku w porcie morskim. Do obsługi morskiego środka transportu na terenie polskich portów morskich i lądowych środków transportu w związku z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów lub międzynarodowym transportem ładunków należy załadunek i wyładunek ładunków (usługa portowa) rozumiane jako wykonanie szeregu czynności obejmujących fizyczne przemieszczanie ładunku pomiędzy lądem a morskim środkiem transportu lub morskim środkiem transportu a lądem (usługa zasadnicza), wraz z komplementarnymi czynnościami związanymi z potwierdzeniem przydatności morskiego środka transportu do przyjęcia wyznaczonego ładunku oraz określeniem ilości i/lub jakości przemieszczonego ładunku (element dodatkowy, usługa pomocnicza nie stanowiąca celu samego w sobie, lecz będącą istotnym elementem wykonania usługi zasadniczej) w sytuacji, gdy te czynności są ze sobą nierozerwalnie związane. Wykonywanie powyżej wskazanych czynności w ramach jednej usługi, polegającej w efekcie na określeniu ilości i/lub stanu ładunku w procesie wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów lub transportu międzynarodowego w porcie morskim, nie jest i nie może być - zdaniem strony - oderwane od obsługi morskiego środka transportu, jaką jest załadunek/wyładunek/przeładunek ładunku w porcie morskim, albowiem nie można wykonywać tych wszystkich czynności bez bezpośredniego udziału morskiego środka transportu i dla jego potrzeb. Dana usługa obejmuje więc w tym samym czasie rzeczywistym morski środek transportu i jego ładunek i wynika to z prawa i zwyczaju morskiego oraz praktyki portowej. Efekt działań związanych z obsługą morskiego środka transportu w porcie ujęty w formie sprawozdania, świadectwa, itp. jest każdorazowo podpisany przez kapitana morskiego środka transportu i stanowi dowód zachowania należytej staranności armatora w odniesieniu do morskiego środka transportu i jego ładunku podczas operacji załadunku/wyładunku/przeładunku. Tym samym przedmiotowa usługa nie stanowi celu samego w sobie, gdyż ma charakter pomocniczy (jest jedynie niezbędnym środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej polegającej na załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku) i jest nierozerwalnie związana z obsługą morskich środków transportu. Załadowca odpowiedzialny za fizyczne przemieszczanie ładunku załadunek /wyładunek/przeładunek) nie ma prawnego umocowania do samodzielnego wykonania objętych usługą czynności, w tym do określenia ilości przemieszczonego ładunku, w przeciwieństwie do Spółki.

Strona podkreśliła także, że wystawienie przez kapitana morskiego środka transportu konosamentu jest możliwe dopiero po wykonaniu szeregu czynności składających się na przedmiotową usługę wykonywaną przez Spółkę. Konosament stwarza domniemanie, że ładunek przyjęto na morski środek transportu w takiej ilości i stanie, jaki został uwidoczniony w treści konosamentu. Dokument ten potwierdza także, że ładunek jest bezpieczny dla morskiego środka transportu i żeglugi. Kapitan morskiego środka transportu nie jest w stanie samodzielnie oznaczyć ilości ładunku masowego poprzez prawidłowe wskazanie: rodzaju ładunku, ciężaru, objętości, gatunku, bezpieczeństwa, zwłaszcza w odniesieniu do niebezpiecznych ładunków masowych. Wyłącznie zatem dzięki stronie świadczącej niezależne usługi w zakresie obsługi morskiego środka transportu kapitan wystawia konosament. Niemożność wystawienia konosamentu, z powodu braku takich danych pochodzących od Spółki, wyklucza możliwość wyjścia morskiego środka transportu z ładunkiem w morze.

Spółka podkreśliła ponadto, że sam ustawodawca definiując na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT pojęcie środka transportu wskazuje, że jest on przeznaczony do transportu osób lub towarów, co oznacza, iż środek transportu i jego ładunek stanowią jedną łączną i nierozerwalną kategorię, w szczególności pod kątem funkcji jaką ma pełnić - przewozu towarów/ładunków lub osób. Skoro zatem środek transportu służy do przewozu ładunków to jego obsługa obejmuje zarówno sam środek transportu jak i jego ładunek. Spółka przedstawiła reguły wykładni językowej i celowościowej oraz zacytowała art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, stanowiący, iż państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w literze a) oraz ich ładunków, zaznaczając przy tym, iż powołany przepis Dyrektywy wskazuje wyraźnie bezpośrednie potrzeby jednostek pływających i ich ładunków. Dlatego postępując zgodnie z prawem, co do zasady, nie można zastosować krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika.

Podsumowując strona stwierdziła, iż świadczona przez nią usługa dotyczy obsługi morskich środków transportu, zatem trzeci warunek opodatkowania stawką 0% przedmiotowej usługi został spełniony.

Minister Finansów w wydanej w dniu 31 sierpnia 2009 r. indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy. I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się również do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Wskazaną wyżej stawkę ustawodawca przewidział również w odniesieniu do: usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy) oraz usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (§ 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego). Z przytoczonych regulacji (art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia) wynika jednoznacznie, że stawka 0% nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczy tylko tych usług, które związane są z transportem międzynarodowym oraz wewnątrzwspólnotowym i które polegają na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu. W efekcie inne usługi, które nie są związane z transportem lub nie polegają na obsłudze środków transportu - nawet gdy świadczone są w portach morskich – nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku.

Analizując charakter świadczonych przez Spółkę usług organ podatkowy stwierdził, że wykonywane są one na towarach (ładunkach) lub w odniesieniu do nich i służą ich bezpośrednim potrzebom. Nawet jeżeli czynności dotyczą morskiego środka transportu (np. badanie czystości ładowni, badanie szczelności pokryw), ich celem jest ocena parametrów statku oraz jego ładowni, zlecona przez właścicieli towaru, bądź podmioty odpowiedzialne za jego transport, pod kątem przydatności środka transportu dla przewozu konkretnego towaru. Czynności te nie są ukierunkowane na prawidłowe funkcjonowanie statku jako środka transportu i konieczne w jego eksploatacji, służą tylko i wyłącznie potrzebom przewożonych ładunków. Zatem pomimo, że wykonywane przez Spółkę czynności mają związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów, usługi te nie odnoszą się do jakiejkolwiek obsługi środków transportu, gdyż przedmiotem tych czynności są wyłącznie towary (ładunki środków transportu). Organ uznał więc, że przedmiotowe usługi nie zostały objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT, oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego.

Organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca usług polegających na ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, zarówno przed załadunkiem na środek transportu, jak i po jego rozładunku, nie traktuje jako usługi kompleksowej, jednolitego świadczenia dla celów stosowania podatku od towarów i usług. Przemawia za tym chociażby brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy, w którym usługi te zostały wyszczególnione jako czynności odrębne, choć ma do nich zastosowanie obniżona stawka podatku. Zatem świadczenie przedmiotowych usług na terenie polskich portów morskich na rzecz kontrahentów krajowych, innych niż armator morski lub agent działający w imieniu i na rzecz armatora morskiego, nie uprawnia do korzystania z preferencyjnej, 0% stawki podatku od towarów i usług, bowiem zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT przewidziano jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki transportu. Czym innym jest obsługa morskich i lądowych środków transportu, a czym innym obsługa ich ładunków.

Organ podatkowy podkreślił, że świadczenie tych samych usług na terenie polskich portów morskich - o ile wykonywane są na rzecz armatora morskiego lub agenta działającego w jego imieniu i na jego rzecz - w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, w którym mowa jest o pozostałych usługach służących m.in. ładunkom - daje prawo do zastosowania obniżonej, 0% stawki podatku, pod warunkiem jednak, iż będą to ładunki środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, oraz prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Również w przypadku, gdy usługi opisane we wniosku, świadczone przez stronę na obszarze polskich portów morskich są bezpośrednio związane z eksportem tych towarów z uwagi na fakt, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy nie zawiera ograniczeń co do miejsca ich wykonywania, ani kategorii ich nabywcy, Spółka ma prawo do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku, pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał także na orzeczenie ETS w sprawie C-181/04 i C-183/04 pomiędzy Elmeka NE, a Ypourgos Oikonomikom, w którym stwierdzono, że art. 15 pkt 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), a obecnie art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich. Krajowy ustawodawca w celu dostosowania przepisów krajowych do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 148) będącej wspólnotowym źródłem prawa w zakresie podatku od wartości dodanej i wyznaczających kierunek interpretacji jej przepisów wytycznych zawartych w orzecznictwie ETS, z dniem 1 stycznia 2008 r. zmienił brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 17 ustawy oraz dodał pkt 9a do ustawy o podatku od towarów i usług, likwidując sprzeczność z prawem unijnym. Omawiane regulacje ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego realizują więc cel zawarty w art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE.

Pismem z dnia 21 września 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów, po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 12 października 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 124 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż organ naruszył art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto, powołując art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z treścią którego integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne, zarzuciła, że w związku z brakiem uzasadnienia, jakie powinno znaleźć się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa, nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu.

Skarżąca zarzuciła ponadto organowi, że w zaskarżonej interpretacji bezpodstawnie zawęził zakres zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że wykonywane przez nią usługi dotyczą towarów, ponieważ nie wywierają one żadnego wpływu na sam towar (np. uszlachetnianie czynne lub bierne).

Strona skarżąca podniosła, że organ w swym rozstrzygnięciu pominął całkowicie pojęcie "obsługi". W zakresie interpretacji tego pojęcia strona powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Jej zdaniem treść art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie wskazuje na konieczność istnienia celu czynności w postaci "ukierunkowania ich na prawidłowe funkcjonowanie statku", jak też czynności, jakie są "konieczne w jego eksploatacji". Skoro obostrzeń takich nie wprowadził ustawodawca, ogólnie przyjmując, iż świadczone usługi powinny polegać na obsłudze morskich środków transportu, to stanowisko organu stanowi nadinterpretację prawa. Zdaniem skarżącej obsługa morskiego środka transportu jest pojęciem niezwykle szerokim. Jego specyfika wiąże się ściśle z tematyką prawa morskiego. Skoro ustawodawca nie podał definicji ustawowej "obsługi morskiego środka transportu w porcie morskim" na potrzeby prawa podatkowego, to definicja ta jest obszerna, zgodna z prawem morskim i specyfiką obrotu morskiego. Usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich są - ze swej naturalnej ale też formalnej istoty - usługami złożonymi, obejmującymi czynności świadczone na rzecz morskich środków transportu, tj. statku i ładunku.

Skarżąca Spółka podkreśliła nierozerwalność i jedność usługi, przedmiotem której jest ładunek i zarazem sam statek, tj. morski środek transportu podczas załadunku i wyładunku. Wskazała, że wykonywanie czynności związanych z określeniem ilości i/lub stanu ładunku fizycznie przemieszczonego pomiędzy morskim środkiem transportu a lądem, nie jest i być nie może oderwane od morskiego środka transportu, albowiem nie można wykonywać tych wszystkich czynności bez bezpośredniego udziału morskiego środka transportu. Czynności, o których mowa powyżej, mają charakter jednorodny i obejmują w tym samym czasie rzeczywistym łącznie sam ładunek i statek tj. morski środek transportu.

Zdaniem Strony organ w uzasadnieniu swojego stanowiska zupełnie pomija przedmiot całej usługi, zatem ogół czynności, wybiórczo traktuje wskazane przez nią poszczególne elementy usługi, odnosząc się jedynie do niektórych z nich, wręcz tworząc stan faktyczny. Strona nie wskazywała w swym wniosku czynności polegających na ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono ponadto, iż prezentowane w niej stanowisko całkowicie pomija postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 148 (d) wyraźnie stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz ich ładunków. W związku z tym, w ocenie skarżącej, czynności mające związek w transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu nie muszą odnosić się wyłącznie do obsługi środków transportu, lecz także do ładunków związanych z takim transportem, co przewiduje Dyrektywa.

Zdaniem Skarżącej, organ jest w błędzie uznając, iż jedynie wykładnia językowa jest podstawą do przeprowadzenia wykładni przepisów prawa podatkowego. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Polska przejęła wspólnotowy porządek prawny, w którym podstawę stanowi nie tylko wykładnia językowa, ale także równie ważna wykładnia celowościowa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż nawet jeśli polski ustawodawca nieprawidłowo implementował powyższą Dyrektywę i nie objął stawką podatku 0% usług polegających na obsłudze ładunków, to podstawą prawną dla zastosowania takiej właśnie stawki podatku są postanowienia art. 148 (d) Dyrektywy.

W ocenie Spółki, organ w sposób nieuprawniony posłużył się pojęciem "statek" i "morski środek transportu", traktując je jako synonimy. Istotną okolicznością jest to, że ustawodawca definiując na potrzeby podatku od towarów i usług pojęcie środka transportu wskazuje, że jest on przeznaczony do transportu osób i towarów - art. 2 pkt 10 lit b) ustawy, poz. 5 załącznika do ustawy ("Morskie środki transportu to statki i podobne jednostki pływające przeznaczone do przewozu osób i towarów"). Natomiast zgodnie z art. 2 Kodeksu morskiego, statek to urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. W definicji tej nie ma żadnego odniesienia do ładunku. Dlatego też morski środek transportu to dwie nierozerwalne części, tj. statek i jego ładunek.

W podobnie nieuprawniony sposób - zdaniem skarżącej - organ posługuje się w odniesieniu do obsługi morskiego środka transportu wymiennie używanymi określeniami "towar" i "ładunek" uważając, że są to synonimy. Dla ustawodawcy jest oczywistym, iż morski środek transportu wraz z jego ładunkiem stanowią jedną, nierozerwalną kategorię. Skoro środek transportu służy do przewozu ładunków to jego obsługa obejmuje zarówno ów ładunek, jak i sam statek. Gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić znaczenie słów "morski środek transportu" użytych w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, wyłącznie do samego statku, tj. jednostki pływającej, oddzielając je tym samym od funkcji morskiego transportu ładunku, wówczas użyłby określenia "statek" w sposób analogiczny jak zrobił to w art. 83 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

Skarżąca odniosła się również do zapisu art. 83 ust 1 pkt 17 ustawy o VAT stwierdzając, że przepis ten należy czytać wyłącznie w poniższy sposób:

".... służących bezpośrednim potrzebom

środków transportu morskiego,

statków rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1 i ich ładunków."

Jako uzasadnienie takiego właśnie zapisu skarżąca wskazała, że zarówno statki rybołówstwa morskiego, jak i statki ratownictwa morskiego, ze swojej istoty funkcjonalnej nie są przeznaczone do przewozu ładunków. Jednakże w nietypowych dla tych statków sytuacjach, zarówno statki rybackie mogą przewozić ładunki, np. zaopatrzenie dla innych statków rybackich operujących na łowiskach tj. kartony, puszki, paliwo, części zamienne, liny i odbijacze itp., jak i ratownicze mogą również przewozić ładunki np. detergenty do zwalczania rozlewów na morzu, kotwice, liny i inny sprzęt lub wyposażenie niezbędne do ratowania życia i mienia na morzu. Z tego właśnie powodu ustawodawca - w szczególnych sytuacjach, gdy te z natury "nietowarowe statki" przewożą ładunki - zrównał je z morskimi środkami transportu rozumianymi jako łączna kategoria, tj. statek i jego ładunek dla potrzeb obniżonej stawki podatku.

W ocenie Strony, o takiej właśnie intencji ustawodawcy w odniesieniu do cytowanego powyżej zapisu art. 83 ust 1 pkt 17 ustawy o VAT, świadczy również to, że pokrywa się on z art. 148 d) Dyrektywy 2006/1127WE. Tak więc, zdaniem Spółki, jednostka pływająca i jej ładunek dla potrzeb ww. przepisu Dyrektywy, to w przypadku art. 83 ust 1 pkt 17 ustawy o VAT morski środek transportu; statek rybołówstwa morskiego i jego ładunek; morski statek ratowniczy i jego ładunek.

Podsumowując skarżąca podniosła, iż ustawodawca w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości, uznał środek transportu i jego ładunek za dwie łączne i nierozerwalne kategorie. Skoro istotą środka transportu jest przewóz ładunków, to jego obsługa musi obejmować zarówno ładunek jak i sam statek. Z tych też względów obsługę morskich środków transportu należy traktować jako jedną jednorodną i przede wszystkim niepodzielną usługę. Organ podatkowy dokonując podziału usług z jednej strony na "usługi na towarach, w odniesieniu do towarów, służące ich bezpośrednim potrzebom", oraz z drugiej strony na "usługi ukierunkowane na prawidłowe funkcjonowanie statku" dokonał rozdziału ładunku od morskiego środka transportu, co jest działaniem bezpodstawnym i stanowi przekroczenie kompetencji organu, który powinien stosować prawo a nie je tworzyć, a tym bardziej ograniczać dopuszczalny zakres jego stosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył te przepisy udzielając lakonicznej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże przedmiotem zaskarżenia do sądu nie jest odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ale wydana interpretacja, stąd też dla oceny jej legalności bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bądź też udzielił tej odpowiedzi w sposób lakoniczny (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07, LEX nr 341045). Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej ma specyficzny charakter, nie zmierza bowiem do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej praw lub obowiązków podatnika, lecz do wyjaśnienia stronie przepisów prawa podatkowego. Ze specyfiki tej wynika również i to, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa nie jest rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej w drugiej instancji i co za tym idzie, nie ma do niej zastosowania art. 210 O.p. (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r., I SA/Gd 772/09, niepublik.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 83 ustawy o VAT oraz § 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336) statuujących możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia przepisy te stanowią, iż stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu (art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy); usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy); pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom (art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy); usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (§9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego).

Analizując treść art. 83 ustawy o VAT, statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku stwierdzić należy, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej.

Kierując się powyższym założeniem, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że czynności dokonywane przez skarżącą nie są objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, jak to założyła strona we wniosku o interpretację, ponieważ ww. przepisy dotyczą odpowiednio usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu oraz usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Natomiast opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Spółkę są czynnościami mającymi za przedmiot ładunek, a nie środek transportu, jak tego wymagają opisane przepisy. Interpretacja pojęcia "obsługa" nie ma tu decydującego znaczenia, istotne jest bowiem to, czego ta obsługa dotyczy. Czym innym są usługi polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a czym innym usługi polegające na obsłudze ich ładunków. Przedstawiony przez skarżącą wywód, że skoro morski/lądowy środek transportu służy do przewozu ładunku, to środek transportu tworzy z ładunkiem jednorodną i niepodzielną całość, ergo obsługa środka transportu obejmuje obsługę ładunku, nie może zostać zaaprobowany. Takie rozumowanie jest niepoprawne zwłaszcza ze względu na charakter i treść art. 83 ww. ustawy o VAT. Przepis ten statuując możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT musi być interpretowany ściśle, wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. A taką właśnie wykładnią posłużyła się strona skarżąca twierdząc, że skoro środek transportu służy do przewozu ładunków to jego obsługa obejmuje zarówno ów ładunek, jak i sam statek. Ustawa o VAT nie definiuje wprawdzie morskiego i lądowego środka transportu, jednakże definiuje pojęcie środka transportu stanowiąc w art. 2 pkt 10, iż środkiem transportu jest pojazd (lądowy, wodny lub powietrzny) służący do przewozu osób lub rzeczy. Z definicji tej nie wynika, aby środek transportu obejmował jednocześnie przewożone rzeczy (ładunek) bądź osoby. To, że określony towar stanie się ładunkiem danego środka transportu nie oznacza jeszcze, że staje się jego niepodzielną częścią i regulacje ustawowe dotyczące środka transportu dotyczą jednocześnie jego ładunku. Wręcz przeciwnie, ustawodawca w tych przypadkach, w których uznał za stosowne objąć daną regulacją obok środka transportu także jego ładunek, uczynił to wprost. Można tu wskazać na cytowany już art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom. Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącą, że przepis ten odnosi się jedynie do ładunków znajdujących się na środkach rybołówstwa morskiego i statkach ratowniczych morskich. Brzmienie przepisu wyraźnie odsyła do morskich środków transportu, środków rybołówstwa morskiego oraz statków ratowniczych, o których mowa w ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu. A zatem gdy w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy mowa jest o ładunkach, dotyczy to ładunków wszystkich jednostek pływających wymienionych w pierwszej części tego przepisu, w tym także środków transportu morskiego. Treść tego przepisu jest w ocenie Sądu jasna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dodatkowo można wskazać, że przeciwko tezie skarżącej przemawia także wykładnia historyczna. Otóż przed dniem 1 stycznia 2008 r. przepis ten brzmiał "stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do (...) pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1". Pierwotnie zatem przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT mówił jedynie o środkach transportu morskiego i ich ładunkach. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można więc podzielić zapatrywania, iż środek transportu morskiego ze swej definicji obejmuje także ładunek, oznaczałoby to bowiem, że ostatnia cześć cytowanego przepisu jest zbędna. A zatem czym innym jest środek transportu, a czym innym jego ładunek. Usługi służące potrzebom środka transportu nie obejmują usług służących potrzebom ich ładunków. Treść tego przepisu została zmieniona z dniem 1 stycznia 2008 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. 2007 r., Nr 192, poz. 1382) przez objęcie z jednej strony preferencyjną stawką podatku także usług służących potrzebom statków rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich i ich ładunkom, a z drugiej strony wprowadzenie wymogu, aby usługi te były świadczone na rzecz armatora morskiego. Charakter zmian prowadzi więc do wniosku, iż określenie "i ich ładunkom" odnosi się także do środków transportu morskiego, o których mowa w pkt 1 ust. 1 art. 83.

Podsumowując stwierdzić należy, że na gruncie prawa podatkowego środek transportu jest odrębnym przedmiotem od przewożonego ładunku. Fakt, że środek transportu służy do przewozu ładunku nie oznacza jeszcze, że ładunek staje się jego integralną częścią. Ustawodawca odróżnia środek transportu od ładunku, o czym świadczy chociażby treść art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Ilekroć zatem ustawodawca zamierza objąć daną regulacją także ładunek, czyni to wprost. Brak takiego zapisu (dotyczącego usług związanych z ładunkami) w treści art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT oraz w § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że na ich podstawie ustawodawca przewidział zastosowanie 0% stawki podatku jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu (a nie ich ładunków), świadczonych na obszarze polskich portów morskich, przy czym w ust. 1 pkt 9a wskazano dodatkowo, że mają to być usługi związane z transportem międzynarodowym a w § 9 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia - usługi związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Nie ma też znaczenia podkreślane szeroko przez skarżącą znaczenie wykonywanych przez nią czynności dla możliwości wyjścia danego środka transportu w morze (chodzi tu w szczególności o konieczność wystawienia konosamentu). Podkreślić należy, że prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa, rządzącą się własnymi zasadami. Usługi portowe, nawet jeśli z punktu widzenia prawa morskiego mogą być traktowane jako jednorodna całość, to z punktu widzenia prawa podatkowego taką całością nie są. Treść art. 83 ustawy o VAT wymieniającego rodzaje usług objętych 0% stawką podatku świadczy, że ustawodawca nie traktuje usług portowych jako usługi kompleksowej. Czyli nie wszystkie usługi świadczone w portach morskich są objęte tą stawką, a jedynie te, które są związane z transportem międzynarodowym oraz wewnątrzwspólnotowym, i które polegają na obsłudze lądowych i morskich środków transportu. Inne usługi, które nie są związane z transportem lub nie polegają na obsłudze środków transportu - nawet gdy świadczone są w portach morskich – nie podlegają obniżonej stawce podatku.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie doszedł do wniosku, iż usługi świadczone przez Spółkę nie są objęte stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT, usługi te bowiem mają za przedmiot ładunek, a nie środek transportu. Usługi te wykonywane są na ładunku (np. pobranie próbek ładunku celem ustalenia, czy nie doszło do pogorszenia jego stanu) i służą jego potrzebom. Nawet jeśli czynności wykonywane przez Spółkę dotyczą morskiego środka transportu (np. badanie czystości ładowni, szczelności pokryw itd.) to celem tych czynności jest ocena przydatności tego środka transportu do przewozu konkretnego ładunku, zlecona przez podmioty zainteresowane jego transportem. Służą więc potrzebom ładunku, a nie środka transportu. Nie można uznać, że usługi te polegają na obsłudze morskiego lub lądowego środka transportu, polegają one bowiem na obsłudze ładunku, służąc jego bezpośrednim potrzebom.

Świadczenie przez Spółkę opisanych przez nią usług może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT wówczas, gdy usługi te są świadczone na rzecz armatora (art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT) pod warunkiem jednak, iż będą to ładunki środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, oraz prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Świadczenie tych samych usług na rzecz innych podmiotów nie będzie już objęte stawką podatku 0%.

Powyższe uregulowanie ustawy o VAT zgodne jest z przepisami prawa wspólnotowego - z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 83 ust. 1 pkt 9 i 17 zostały zmienione, a pkt 9a został dodany na podstawie ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. 2007 r., Nr 192, poz. 1382). Powodem wprowadzonych zmian w zakresie punktu 17 było orzeczenie w połączonych sprawach C-181/04 do 183/04 pomiędzy Elmeka N.E. a Ministerstwo Finansów (Grecja), w którym ETS stwierdził, że Artykuł 15(8) VI Dyrektywy (odpowiednik art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich. Sentencja orzeczenia ETS jest dla sądu krajowego wiążąca, a wynika z niej, iż odnosi się ona do całego zwolnienia przewidzianego w art. 15 pkt 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE), bez ograniczenia jedynie do zwolnienia przewidzianego w pierwszej części przepisu. Zmierzając do dostosowania prawodawstwa krajowego do prawa wspólnotowego, art. 83 ust. 1 pkt 17 został zmieniony z dniem 1 stycznia 2008 r. m.in. przez wprowadzenie wymogu, aby usługi służące potrzebom określonych jednostek pływających i ich ładunkom były świadczone na rzecz armatora morskiego. Z kolei zmiana punktu 9 i dodanie punktu 9a miały na celu dostosowanie obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie podatku od towarów i usług do przepisów obowiązujących we Wspólnocie i do orzecznictwa ETS C-382/02 w tym zakresie. Zmiana polegała na dostosowaniu pojęć podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (zob. uzasadnienie projektu ustawy druk sejmowy nr 1928, dostępny w bazie LEX). W ten sposób osiągnięta została spójność pomiędzy uregulowaniem krajowym a prawem wspólnotowym. Zarzuty naruszenia art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE uznać należało zatem za bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.