Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 213/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i  2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "M." Firmy Wytwórczo Usługowej Sp. z o.o. z B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał "M." Firmie Wytwórczo Usługowej Spółce z ograniczoną odpowiedzialności w B. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za l, II, III i IV kwartał 2011 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka m.in. niezasadnie zastosowała 8% stawkę VAT w odniesieniu do: prac adaptacyjno-budowlanych wykonywanych na rzecz S. P. Zakładu Opieki Zdrowotnej w H. oraz wykonania instalacji elektrycznej do podłączenia 25 sztuk myjni S. na rzecz W. S. S. im. [...] w L. Ponadto zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. i Wspólnicy, "M." Sp. z o.o., "N." Sp. z o.o. i G. L. M. P. Z. tytułem zakupu usług organizacji szkoleń oraz konferencji.

Na podstawie wyjaśnień udzielonych przez wystawców tych faktur oraz przedłożonych specyfikacji i kosztorysów ustalono bowiem, że w/w faktury

w rzeczywistości dotyczyły zakupu różnego rodzaju usług noclegowych

i gastronomicznych. Organ I instancji uznał również za niezasadne odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę H. I. G. z W. tytułem organizacji szkolenia dla dystrybutorów. Stwierdzono, że usługi udokumentowane w/w fakturą faktycznie polegały na organizacji warsztatów tanecznych, warsztatów kulinarnych i pokazu barmańskiego, a zatem nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup alkoholu, wskazując, że nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Nie zgadzając się z w/w rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie,

w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12.

art. 103 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." poprzez błędną ich wykładnie spowodowaną nieprawidłowo przyjętym stanem faktycznym oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "o.p." w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z [...] marca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji za I, II, III kwartał 2011 r. i określił zobowiązanie za I, II, III kwartał 2011 r., natomiast za IV kwartał 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2011 r. Spółka zawarła z S. P. Zakładem Opieki Zdrowotnej w H. umowę Nr [...] na dostawę, montaż i uruchomienie urządzeń, instalacji i wyposażenia do segregacji odpadów. W dniu [...] lipca 2011 r. Skarżąca wystawiła fakturę nr [...] tytułem: "M., PKWiU: 28.29.21.0", opiewającą na kwotę netto 370.000 zł, podatek VAT 29.600 zł, naliczony według 8% stawki VAT właściwej dla wyrobów medycznych. Z realizacją w/w umowy związane było również wykonanie robót budowlanych na terenie SPZOZ w H. w celu dostosowania pomieszczeń do montażu myjni. Wykonanie w/w robót Spółka zleciła podwykonawcy - Zakładowi Usług Ogólnobudowlanych Z. B. W zakres wykonanych przez podwykonawcę robót wchodził demontaż i montaż drzwi z futrynami do celów wprowadzania urządzeń, wyburzanie ścian działowych, wykonanie ścian działowych, wykucie posadzek wraz z obniżeniem posadowienia w pomieszczeniu, wykonanie nowych posadzek, wykonanie nadproży drzwiowych, demontaż i montaż sufitów podwieszanych, szpachlowanie wraz z malowaniem, wykonanie wentylacji, wykonanie prac związanych z instalacją sanitarną wod.-kan. oraz prace elektryczne zasilające urządzenie. Podwykonawca za wykonane roboty obciążył Spółkę fakturą nr [...] z [...] czerwca 2011 r. na kwotę netto 30.000 zł, podatek VAT 6.900 zł naliczony według 23% stawki VAT. Odsprzedaż usług budowlanych na rzecz S. P. Zakładu Opieki Zdrowotnej w H. została uwzględniona w fakturze Nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Tym samym opodatkowana została 8% stawką VAT, właściwą dla dostawy sprzętu medycznego.

Ponadto organ II Instancji ustalił, że w dniu [...] maja 2011 r. Spółka zawarła

z W. S. S. im. [...] w L. umowę Nr [...] na dostawę 25 myjni - dezynfektorów do basenów i kaczek. Sprzedaż udokumentowano fakturami

o numerach od [...] do [...] z [...] lipca 2011 r. o łącznej wartości netto 465.000 zł, podatek VAT 37.200 zł naliczony według 8% stawki VAT. Z realizacją w/w umowy związane było również wykonanie instalacji elektrycznej

w W. S. S. Wykonanie w/w robót Spółka zleciła podwykonawcy - firmie Zakład Elektroniki M. Z. G. C. w L. Podwykonawca za wykonane roboty obciążył Spółkę fakturami Nr [...] z [...] czerwca 2011 r. i Nr [...] z [...] maja 2011 r. w łącznej kwocie netto 34.100 zł plus podatek naliczony według 23% stawki VAT w kwocie 7.843 zł. Odsprzedaż wykonanej instalacji elektrycznej na rzecz W. S. S. w L. uwzględniona została w fakturach sprzedaży o numerach od [...] do [...] z [...] lipca 2011 r. Tym samym została opodatkowana 8% stawką VAT, właściwą dla dostawy wyrobów medycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy dyrektyw unijnych nie definiują świadczenia złożonego. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Na podstawie orzecznictwa TSUE organ II instancji uznał, że w przypadku dostawy sprzętu medycznego - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania - wykonywane są niekiedy prace budowlane polegające

na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Mimo,

że wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem sprzętu medycznego i ma na celu umożliwienie prawidłowej i bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia

na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady,

z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej

z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, zdaniem organu odwoławczego, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może

w całości korzystać z preferencyjnej stawki VAT.

Ponadto, organ II instancji zauważył, że rozszerzenie preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla dostawy wyrobów medycznych na dodatkowe usługi budowlane prowadzi do naruszenia zasad uczciwej konkurencji oraz dyskryminacji podmiotów gospodarczych, wykonujących w szpitalach te same usługi budowlane, które jednakże jako usługi niezwiązane z dostawą wyrobu medycznego podlegałby opodatkowaniu stawką podstawową. Z powyższego wynika, że usługi budowlane przystosowujące pomieszczenia w szpitalach do zainstalowania sprzętu medycznego podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny za III kwartał 2011 r. o kwotę 4.167 zł z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz S. P. Zakładu Opieki Zdrowotnej w H. oraz o kwotę 4.736 z tytułu odsprzedaży wykonanej instalacji elektrycznej na rzecz W. S. im. [...] w L.

Organy podatkowe skorygowały także rozliczenie Spółki w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług organizacji szkolenia (konferencji).

W tym zakresie zwrócono się do kontrahentów Spółki o przesłanie informacji dotyczących zakresu rzeczowego zakupionych usług. W odpowiedzi N.

Sp. z o.o. przesłała m.in. rozliczenie ze Spółką M. z [...] maja 2011 r.,

z którego wynikało, że wykonane usługi obejmowały noclegi ze śniadaniem, wyżywienie, wynajem DJ, wynajem sal Pałacowych dnia [...] maja 2011 r.

w godzinach od 20:00 do 03:00, wynajem Sali Kolumnowej 2 dni oraz usługi W. "N." Sp. z o.o. przesłała dokumenty w postaci umowy na realizację usługi, wstępnej i ostatecznej kalkulacji, faktury Nr [...], rachunku informacyjnego do faktury Nr [...] oraz listy osób uczestniczących. Z umowy z dnia [...] lutego 2011 r. wynika, że N. Sp. z o.o. zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług hotelowych. W rachunku informacyjnym do faktury Nr [...] wskazano, że świadczone usługi obejmowały usługi noclegowe i gastronomiczne, alkohol, wynajem sali konferencyjnej, wynajem DJ, karnety i dodatkowe zabiegi spa. Z umowy przysłanej przez M. Sp. z o.o. z [...] marca 2011 r. wynikało, że M. Sp. z o.o. zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki obsługi konferencji obejmującej usługi cateringowe, zakwaterowania, wynajem sal konferencyjnych i innych usług, zgodnie z agendą stanowiącą załącznik do umowy. Z kosztorysu spotkania zawartego w agendzie do umowy wynika,

że usługi świadczone przez M. Sp. z o.o. obejmowały noclegi, usługi gastronomiczne, wynajem sal, wynajem DJ, bilard i usługi spa. Z kolei w piśmie

z [...] czerwca 2013 r. P. Z. wyjaśnił, że na wartość faktur

VAT wystawionych przez G. L. M. tytułem organizacji szkolenia na rzecz Spółki M. składały się usługi wynajęcia sali konferencyjnej, usługi noclegowe i gastronomiczne.

Zdaniem organów nabyte przez Spółkę usługi nie mogą być kwalifikowane jako usługi kompleksowe (złożone). Wskazano, że charakterystycznymi

i podstawowymi elementami usługi polegającej na organizacji szkolenia jest opracowanie programu, zapewnienie wykładowców i prelegentów, wynajęcie sali konferencyjnej. W okolicznościach niniejszej sprawy zabezpieczenie programu

i wykładowców należało do Skarżącej. Nie można zatem mówić o kompleksowości usług organizacji szkolenia świadczonych przez podmioty wystawiające sporne faktury, skoro nie wykonywały one tak istotnej części tej usługi jak opracowanie programu szkolenia i zapewnienie prelegentów. Ponadto zwrócono uwagę na status, jaki posiadały podmioty świadczące sporne usługi. Były to hotele i restauracje, a nie wyspecjalizowane firmy zajmujące się organizacją szkoleń.

Zdaniem organu odwoławczego nabyte przez Spółkę usługi noclegowe

i gastronomiczne oraz dodatkowe świadczenia w postaci organizacji imprez

i zabiegów SPA nie są nierozerwalnie związane z usługą w zakresie organizacji szkolenia. Nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Jeżeli celem nabycia świadczeń byłaby wyłącznie organizacja konferencji, nie decydowałby się on na dodatkowe, uatrakcyjniające pobyt uczestników w hotelu świadczenia (impreza z DJ -em, zabiegi SPA), które niewątpliwie wpływają na cenę świadczenia. Zakwalifikowanie przez Spółkę nabytych usług jako kompleksowych usług organizacji szkolenia skutkowało odliczeniem podatku naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych. Kwalifikując w ten sposób sporne usługi skarżąca Spółka odniosła korzyść podatkową, której przyznanie jest sprzeczne z celem

art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Organ II instancji uznając zatem stosowaną przez podatnika praktykę

za nadużycie podatkowe, zgodnie z wytycznymi TSUE zawartymi w wyroku

w sprawie C-255/02 Halifax, odtworzył sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie, tj. przyjął, że świadczenia nabyte przez Spółkę na podstawie faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o.

i Wspólnicy Spółka Komandytowa, "M." Sp. z o.o., "N." Sp. z o.o oraz G. L. M. P. Z. stanowią odrębne transakcje, które na gruncie u.p.t.u. powinny być odrębnie opodatkowane.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia z w/w faktur VAT w części, w jakiej dokumentują nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, tj. za I kwartał 2011 r. w kwocie 11.643 zł, za II kwartał 2011 r. w kwocie 14.053 zł, za III kwartał 2011 r. w kwocie 7.050 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem organu I instancji,

że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur VAT w części dotyczącej dostawy alkoholu. W ocenie organu II instancji, wydatki

na zakup alkoholu serwowanego podczas spotkań szkoleniowo-integracyjnych mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym służą wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych. Z wyjaśnień Spółki wynika,

że uczestnikami szkoleń byli pracownicy szpitali i pielęgniarki zrzeszone w Polskim Stowarzyszeniu P. E. z danego regionu. Szkolenie dotyczyło zastosowania i obsługi towarów sprzedawanych przez Spółkę. Głównym celem tego szkolenia było krzewienie wiedzy o produktach, co w efekcie przekłada się na ich zwiększoną sprzedaż. W rezultacie brak było podstaw do odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego za I kwartał 2011 r. w kwocie 1.119 zł,

za II kwartał 2011 r. w kwocie 1.037 zł. Z powyższych względów brak było również podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup alkoholu serwowanego podczas spotkań z klientami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kompleksowej usługi organizacji szkolenia nie stanowią również świadczenia nabyte przez Spółkę od firmy H. S. I. G. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] marca 2011 r. I. G. wystawiła na rzecz Spółki fakturę Nr [...] tytułem organizacji szkolenia dla dystrybutorów, opiewającą na kwotę netto 68.991,84 zł, podatek VAT 15.868,12 zł. Spółka odliczyła podatek naliczony z w/w faktury w rozliczeniu za I kwartał 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dwukrotnie zwrócił się do w/w kontrahenta Spółki o przesłanie informacji dotyczących zakresu rzeczowego zakupionych usług organizacji szkolenia. I. G. nie podjęła jednak adresowanej do niej korespondencji. Spółka wyjaśniła, że w/w faktura dotyczyła organizacji spotkania szkoleniowo-integracyjnego dla dystrybutorów

w terminie [...] luty 2011 r. w Hotelu S. Szkolenie dotyczyło używania produktów oraz narzędzi stomatologicznych i zostało przeprowadzone przez pracowników firmy M. Spółka wyjaśniła, że obowiązek prowadzenia takich szkoleń wynika z art. 61 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 ze zm.). W związku z powyższym firma Skarżąca zatrudnia własne kadry posiadające w tym zakresie specjalistyczne kwalifikacje.

Organ II instancji ustalił, że przedmiotem sprzedaży na rzecz H. S. I. G. były usługi noclegowe, gastronomiczne i rozrywkowe. Zamówiony program rozrywkowy obejmował pokaz barmański w restauracji Impresja, show duetu barmańskiego w A.C., warsztaty barmańskie, warsztaty taneczne, wspólne gotowanie w restauracji, imprezę z DJ-em, pokaz grupy tanecznej i open bar - 4 godziny. Poza sporem w jego ocenie pozostawało to, że w dniach [...] luty 2011 r. odbyło się spotkanie szkoleniowo-integracyjne dla dystrybutorów w Hotelu S. W ramach tego spotkania odbywały się warsztaty stomatologiczne oraz imprezy rozrywkowe. Spółka wyjaśniła, że celem w/w spotkania była integracja załogi poprzez budowanie silnego wewnętrznie zespołu oraz poprawę atmosfery pracy, co niewątpliwie wpływa na wzrost efektywności wykonywanych obowiązków.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności powodowały,

że nabyte od H. S. I. G. usługi mają pośredni związek z działalnością gospodarczą. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Z akt sprawy wynikało, że I. G. faktycznie nie organizowała szkolenia dla dystrybutorów w Hotelu S., a jedynie świadczyła usługi pośrednictwa w sprzedaży przez A. Sp. z o.o. usług noclegowych, gastronomicznych i rozrywkowych. W treści umowy zawartej między H. S., a Spółką nie określono tematyki i programu szkolenia oraz nazwisk osób szkolących. I. G. nie była odpowiedzialna za opracowanie programu szkolenia dla dystrybutorów w Hotelu S.

i zapewnienie wykładowców. Szkolenia faktycznie zostało zorganizowane

i przeprowadzone przez pracowników Spółki, a firma H. S. I. G. odpowiadała jedynie za kwestie związane z konsumpcją, rozrywką i bazą noclegową.

Zdaniem organu odwoławczego tak określonych czynności nie można było zakwalifikować jako kompleksowych usług organizacji szkolenia. Organ zauważył,

że nabyte przez Skarżącą usługi noclegowe, gastronomiczne i rozrywkowe nie są nierozerwalnie związane z usługą w zakresie organizacji szkolenia. Nie są

to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda

z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. W konsekwencji zakwalifikowanie przez Spółkę nabytych świadczeń jako kompleksowych usług organizacji szkolenia stanowi nadużycie podatkowe. Skutkuje bowiem obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych

i gastronomicznych, w stosunku do których przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. formułuje bezwzględny zakaz odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez H. S. I. G. w części dotyczącej nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w łącznej kwocie 10.618,33 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym,

2. przepisów procesowych art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 6 o.p. poprzez wydanie decyzji z nieuwzględnieniem dowodów przedkładanych przez Skarżącą w toku postępowania, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w zakresie określenia za poszczególne okresy rozliczeniowe – I, II i III kwartał 2011 r. zobowiązania podatkowego z tytułu VAT w łącznej kwocie 52.267 zł, uznanie zobowiązania podatkowego w zakresie VAT w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 K za I, II, III kwartał 2011 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem składa się z dwóch różnych usług, które podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami. Zdaniem Spółki przedmiotem zamówienia zarówno do szpitala w H., jak i szpitala w L. była dostawa sprzętu medycznego z pełnym jego uruchomieniem, a więc usługa kompleksowa. Głównym celem wykonania umowy była dostawa sprzętu, zaś wszystkie inne czynności towarzyszące tej dostawie stanowiły czynności pomocnicze niezbędne do pełnego i rzetelnego wykonania umowy. Skarżąca wskazała,

że wykonane roboty nie miały charakteru prac adaptacyjnych. Obejmowały czynności usuwające przeszkodę montażową (demontaż drzwi, wyburzenie ścian działowych, wykucie posadzek, demontaż sufitów podwieszanych) oraz czynności przywracające stan pierwotny po zamontowaniu sprzętu (montaż drzwi, wykonanie rozebranych ścian działowych, przywrócenie wykutych posadzek). W ocenie Spółki bez tych robót instalacja, uruchomienie i prawidłowa eksploatacja wyrobu medycznego nie byłaby możliwa, co stanowiłoby naruszenie normy art. 90 ust. 1 ustawy z 20 maja 2010 r.

o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 ze zm.). Zdaniem Spółki wykonane prace budowlane mają sens gospodarczy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest czynność główna, a zatem powinny podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy sprzętu medycznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki TSUE (wyrok z 19 lipca 2012 r., C-44/11, wyrok z dnia 27 września 2012 r., C-392/11 i wyrok z 25 lutego 1999 r., C-349/96).

Dalej Spółka podniosła, że faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. i Wspólnicy, "M." Sp. z o.o., "N." Sp. z o.o. i G. P. L. M. dokumentują świadczenie kompleksowej usługi organizacji szkolenia, a nie – jak wskazano w zaskarżonej decyzji poszczególnych jej elementów składających się na daną usługę. Skarżąca wskazała, obowiązek realizacji zadań informacyjno-szkoleniowych wynika z przepisów ustaw szczególnych takich jak prawo farmaceutyczne, ustawa o produktach biobójczych, ustawa o wyrobach medycznych, ustawa o kosmetykach, produktach i substancjach chemicznych i kodeks pracy. W tym celu Spółka zatrudnia własne kadry posiadające specjalistyczne kwalifikacje oraz kompetencje potwierdzone w dużej mierze tytułami naukowymi. Szkolenia były organizowane przez pracowników Spółki i zaproszonych prelegentów. Pozostałą część organizacji szkolenia Spółka zlecała firmom prowadzącym działalność w tym zakresie. W tym przypadku usługą główną była organizacja konferencji, natomiast pozostałe usługi (gastronomiczne, noclegowe i rozrywkowe) stanowiły jej części składowe.

Z kolei przy organizacji imprezy szkoleniowej w hotelu S. nad P. Spółka korzystała z pośrednika firmy H. S. I. G. Faktura wystawiona przez pośrednika H. S. dotyczyła organizacji szkolenia dla dystrybutorów i pracowników Spółki połączonego z imprezą integracyjną. Przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] wystawionej przez H. S. posłużono się fakturą i kalkulacją kosztów wystawioną przez spółkę A. na rzecz H. S. Z faktury wystawionej przez spółkę A. wyłączone zostały koszty noclegów i gastronomia wraz z należnym podatkiem VAT i na tej podstawie uznano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. S. na rzecz Spółki. W ocenie Skarżącej taki sposób działania organów narusza wszelkie kanony postępowania dowodowego.

Zdaniem Skarżącej Spółki w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozważone w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo

do odliczenia jest fundamentalnym prawem podatnika, a przepisy włączające to prawo są uznawane za przepisy mające charakter wyjątku. Spółka wskazała, że prowadzi tylko działalność opodatkowaną, a organizowane szkolenia przekładają się na spodziewany przychód. Zdaniem Spółki powyższe uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na te szkolenia. W ocenie Spółki nabyte usługi, w tym noclegi i wyżywienie podczas szkoleń, są nierozerwalnie związane z usługą organizacji szkolenia, bowiem są to czynności mające sens gospodarczy jedynie razem z czynnością główną, tj. szkoleniem. Spółka podkreśliła, że nie zamawiała noclegów i gastronomii w hotelach, jako celu głównego tylko usługę organizacji szkolenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy dokonywana przez Spółkę dostawa sprzętu medycznego i związane z nią usługi budowlane oraz odpowiednio nabywane przez Spółkę usługi określone jako usługi organizacji szkolenia (konferencji) stanowią świadczenia złożone (kompleksowe). Rozstrzygnięcie tych kwestii w pierwszym przypadku ma znaczenie dla zastosowania właściwych stawek VAT, w drugim decyduje o możliwości odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy wskazać, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE, który w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych. Jednakże niewątpliwie każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Omawiając wyroki, w których TSUE odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych), należy wskazać, że w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku

w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym TSUE wskazał na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie

w ten sposób zakłócenia konkurencji". Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące

z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać

za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego

z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE wskazał na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, bowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne,

a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei

w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania

do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego,

na którym można dokonać jego adaptacji (p. 71). Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym ETS uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii). Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TSUE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z dnia 11 lutego 2010 r.

W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem).

Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE

w drugim z powołanych wyroków uznając, że "w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite

i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny." (pkt 25).

Przy stosowaniu wszystkich wskazanych w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01

w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii należy wskazać, że z art. 41 ust 1 i 2 u.p.t.u. w związku z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy wynika, że stawką podatku

w wysokości 8%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei stwierdzone

w sprawie dodatkowe usługi, które były wykonywane, by spełnione były warunki stawiane przez producenta dla prawidłowego funkcjonowania sprzętu, kwalifikowane są do usług budowlanych, opodatkowanych stawką podstawową (23%). Oceny wymaga, czy stawką w wysokości 8% można – w ramach opodatkowania świadczenia złożonego – objąć wykonanie przedmiotowych prac budowlanych. Jest to możliwe jedynie w sytuacji, gdy czynności dostawy sprzętu oraz usług budowlanych można zakwalifikować, jako świadczenie kompleksowe.

Na gruncie niniejszej sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

W przypadku umowy z S. P. Zakładem Opieki Zdrowotnej w H. (z [...] kwietnia 2011 r.) z dostawą myjni wiązało się wykonanie robót budowlanych w celu dostosowania pomieszczeń. Roboty wykonane przez podwykonawcę, tj. Zakład Usług Ogólnobudowlanych Z. B. obejmowały demontaż i montaż drzwi z futrynami do celów wprowadzania urządzeń, wyburzanie ścian działowych, wykonanie ścian działowych, wykucie posadzek wraz z obniżeniem posadowienia w pomieszczeniu, wykonanie nowych posadzek, wykonanie nadproży drzwiowych, demontaż i montaż sufitów podwieszanych, szpachlowanie wraz z malowaniem, wykonanie wentylacji, wykonanie prac związanych z instalacją sanitarną wod.-kan. oraz prace elektryczne zasilające urządzenie. Podwykonawca za wykonane roboty obciążył Spółkę fakturą naliczając podatek VAT według stawki 23%. Skarżąca tytułem wykonanego świadczenia wystawiła fakturę zawierającą VAT naliczony według stawki 8%, właściwą dla dostawy sprzętu medycznego. Z kolei w ramach umowy zawartej z W. S. S. im. [...] w L.(z [...] maja 2011 r.) dostawa myjni wiązała się z wykonaniem instalacji elektrycznej. Wykonanie tych robót Spółka zleciła podwykonawcy - firmie Zakład Elektroniki Medycznej Z. G. C., który w wystawionej fakturze zastosował 23% stawkę VAT. Także w tym przypadku Spółka wykonane świadczenie opodatkowała 8% stawką VAT.

Niewątpliwie wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem sprzętu medycznego i ma na celu umożliwienie prawidłowej pracy tego wyrobu. Każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb konsumenta – zarówno dostawa sprzętu medycznego, jak i usługa budowlana, to nie oznacza to jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, a prace budowlane stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych

i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz

z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same

te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca Spółka, dostawa sprzętu medycznego mogła być świadczona niezależnie od wykonania infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym ten sprzęt będzie pracował. Czynności te nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego - dostawy wyrobów medycznych opodatkowanej preferencyjną stawką VAT. Roboty budowlane przystosowujące pomieszczenia, w których będzie pracował sprzęt medyczny, nie stanowią części składowej tego sprzętu. Roboty te są standardowymi pracami, których wykonanie można powierzyć każdemu innemu podmiotowi. W takim stanie rzeczy rozdzielenie czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego.

Uznawanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym

i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

W ocenie Sądu należy rozdzielić jakiekolwiek powiązanie poszczególnych świadczeń, od takiego związku pomiędzy nimi, który predestynuje je do uznania,

że muszą być postrzegane jako jedno świadczenie złożone. Łącząc poszczególne dostawy, czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać,

że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw, czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń, jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W niniejszej sprawie istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

Nadto, w ocenie Sądu, dla określenia świadczeń powiązanych istotne jest też kryterium osoby dostawcy i wykonawcy. Dostawa jest dokonywana przez przedsiębiorcę, który zajmuje się obrotem sprzętu medycznego zaś dostosowanie pomieszczenia do montażu może być z powodzeniem wykonywane przez inny podmiot gospodarczy, dokonujący usługi budowlane.

Sądy administracyjne wypowiadały się w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie. Aktualnie jednolicie prezentowane jest stanowisko, że towarzyszące dostawie sprzętu medycznego świadczenia mają odrębny charakter i są opodatkowane różnymi stawkami VAT (por. wyrok NSA

z 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10, wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., I FSK 401/11, wyrok NSA z 28 marca 2013 r., I FSK 374/12, wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., I FSK 122/13).

Z tych względów organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły, że usługi budowlane przystosowujące pomieszczenia w szpitalach do zainstalowania sprzętu medycznego podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT i, że Spółka odsprzedając te usługi z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku zaniżyła podatek należny.

Przechodząc do drugiego zagadnienia, organy ustaliły, że Spółka w 2011 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N.

Sp. z o.o. i Wspólnicy, "M." Sp. z o.o., "N." Sp. z o.o. i G. P. L. M. P. Z., a także H. S. I. G. z tytułu zakupu usług organizacji szkolenia (konferencji). Organy ustaliły zakres rzeczowy tych usług stwierdzając, że obejmowały one m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Aby uwzględnić możliwość odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie należałoby stwierdzić, że nabyte przez Spółkę usługi są usługami kompleksowymi organizacji szkolenia, z których nie należy wyodrębniać usług noclegowych i gastronomicznych. Podjęte ustalenia nie pozwalały jednak na przyjęcie takiego stanowiska w niniejszej sprawie.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że charakterystycznymi

i podstawowymi elementami usługi polegającej na organizacji szkolenia jest opracowanie programu oraz zapewnienie wykładowców i prelegentów. Tymczasem w przypadku analizowanych usług zabezpieczenie programu i wykładowców należało do Spółki. Szkolenia dla p. e. zostały zorganizowane przez pracowników Spółki i zaproszonych przez nią prelegentów. W sytuacji, gdy opracowanie programu szkolenia i zapewnienie prelegentów należało do samej Spółki, a nie do podmiotów wystawiających sporne faktury nie można uznać, że świadczyły one kompleksowe usługi organizacji szkolenia. Podmioty te - hotele i restauracje nie specjalizowały się w organizacji szkoleń, ale właśnie w świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych i rozrywkowych.

Nabyte przez Spółkę usługi noclegowe i gastronomiczne wraz z pozostałymi usługami (w postaci organizacji imprez i zabiegów SPA) nie są też nierozerwalnie związane z usługą w zakresie organizacji szkolenia. Jak trafnie wskazały organy, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda

z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

W analizowanych przypadkach poszczególne świadczenia nie wykazują tak ścisłego powiązania ze sobą, że tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Pośrednio wskazuje na to fakt, że w ramach organizowanych szkoleń,

to sama Spółka zajmowała się opracowaniem programu i zapewnieniem wykładowców.

Podobnie w przypadku transakcji zwartej z firmą H. S. I. G., Spółka za pośrednictwem tego podmiotu nabyła usługi noclegowe, gastronomiczne i rozrywkowe. Ani I. G., ani świadcząca usługi A. Sp. z o.o. nie byli odpowiedzialni za opracowanie programu szkolenia dla dystrybutorów w Hotelu S. i zapewnienie wykładowców. Szkolenie zostało przeprowadzone przez pracowników Spółki. Pomiędzy zakupionymi usługami nie zachodził związek pozwalający uznać je za świadczenie złożone. Spółka nie wyjaśniła w skardze, jakie reguły postępowania dowodowego naruszało ustalenie zakresu rzeczowego ww. świadczenia na podstawie faktury i kalkulacji kosztów wystawionych przez Spółkę A. Organ I instancji bezskutecznie zwracał się o przekazanie tych informacji do I. G., stąd logicznym było zwrócenie się o ich udzielenie do bezpośredniego wykonawcy usług.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą wskazującego na kompleksowy charakter nabytych usług, prowadziłoby do niezasadnego przyznania jej korzyści podatkowej w postaci możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego wbrew zakazowi wynikającemu z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, organy właściwie uznały, że Spółka błędnie zakwalifikowała nabyte usługi, jako kompleksowe usługi organizacji szkolenia, co skutkowało niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego od usług noclegowych

i gastronomicznych. Nabyte usługi mają charakter odrębnych świadczeń, które podlegają odrębnemu opodatkowaniu i podatek naliczony wynikający z ich zakupu podlega w każdym przypadku ocenie odnoście możliwości jego odliczenia.

Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia stawianych w skardze zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Wyrażona w pierwszym

ze wskazanych przepisów tzw. zasada neutralności podatku od towarów i usług polegająca na prawie do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia m.in. w przypadkach opisanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Stąd organy stwierdzając,

że Spółka nabywała usługi hotelowe i gastronomiczne, zgodnie z tym przepisem zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. należy wskazać, że Spółka, poza ogólnym stwierdzeniem naruszenia tych przepisów, nie wyjaśniła jakie okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody nie zostały zebrane przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawdy obiektywnej. W przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniono wszystkie elementy stanu faktycznego, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 191 o.p. Organy podatkowe kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego poddały ocenie cały zgromadzony materiał dowodowy. Objęła ona wszystkie dowody, które podlegały analizie we wzajemnej korelacji. Podjęte wnioski zostały przedstawione

w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Stwierdzony sposób procesowania w pełni odpowiada wymogom stawianym przez zasadę swobodnej oceny dowodów.

Ocena ta obejmowała także dokumenty przedłożone przez Spółkę, potwierdzające przeprowadzenie szkoleń merytorycznych. Należy zgodzić się

z organami, że dowody te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie nie kwestionowano, że szkolenia dla p. e. i szkolenie dla dystrybutorów miały miejsce i były realizowane przez pracowników Spółki i zapewnionych przez nią prelegentów. W skarżonej decyzji stwierdzono jedynie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych przy tej okazji usług noclegowych i gastronomicznych.

Nie może też być uznawane za naruszające art. 120 i art. 121 o.p. samo podjęcie przez organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Spółkę, w sytuacji, gdy zostało ono oparte na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, a organ wskazał i wyjaśnił ustalony stan faktyczny i zastosowaną podstawę prawną.

Sąd nie znalazł tez podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).