Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1680/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. i P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 74/12 w sprawie ze skargi K.P. i P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.P. i P.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1680/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K.P. i P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w

O. decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. określił zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 23.313 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 15.423 zł, ustalając, że skarżący uzyskał także dochód z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. O prowadzeniu tej działalności świadczył fakt nabycia w roku podatkowym czterech nieruchomości i odpłatnym zbyciu jednej nieruchomości, przy czym również w roku poprzednim skarżący działalność tę prowadził, nabywając pięć i sprzedając pięć nieruchomości oraz kontynuował w roku 2007, sprzedając jedną nieruchomość. Mimo deklarowania zamiaru wykorzystania przychodu ze zbycia nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, skarżący przychody te przeznaczał na nabycie kolejnych nieruchomości celem ich odsprzedaży z zyskiem. O prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w tym zakresie w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany świadczy także sposób nabywania nieruchomości - na licytacjach komorniczych, przygotowywanie nabytych nieruchomości do sprzedaży przez przeprowadzenie podziału niektórych z nich i dokonywanie ulepszeń, a także zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży na stronie internetowej przedsiębiorstwa obrotu nieruchomościami, którego był współudziałowcem i członkiem zarządu. Odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – brata skarżącego oraz jego żony – uznając, że ze względu na powiązania rodzinne i kapitałowe zeznania te mogą być nieobiektywne. Ponieważ skarżący prowadził również zgłoszoną do opodatkowania jednoosobową działalność gospodarczą, prowadzone przez niego księgi podatkowe uznano za nierzetelne po stronie przychodów, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż pozostałe dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili niezasadność odmowy przesłuchania zawnioskowanych świadków i samych skarżących, a wskutek tego brak wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz wyprowadzenie błędnych wniosków co do uznania pięciu transakcji sprzedaży nieruchomości jako dokonanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; wskazali także na nieprawidłowość wynikającą z zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, a nie decyzją oraz późniejszego wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego w tym samym zakresie, zakończonego decyzją. Skarżący podnieśli, że dokonując zakupu później odsprzedanych nieruchomości nie mieli zamiaru ich sprzedaży, gdyż nieruchomości te zamierzali wykorzystać na własne potrzeby.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. uchylił decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w części dotyczącej kwoty 270 zł i w tym zakresie postępowanie umorzył, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podzielił ustalenie, iż działalność skarżącego, polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości, prowadzona była w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Uzupełnił postępowanie dowodowe o przesłuchanie zawnioskowanych świadków oraz skarżących (z wyjątkiem jednego świadka, który nadesłał oświadczenie potwierdzające okoliczność, na którą miał być przesłuchany) i wskazał, że zamiar towarzyszący zakupowi nieruchomości w świetle definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie ma istotnego znaczenia, natomiast liczy się to, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany, powtarzalny i systematyczny – zwłaszcza, że skarżący ostatecznie nie wykorzystywali zakupionych nieruchomości na własne potrzeby. Postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli prowadzone było tylko wobec skarżącego i dotyczyło tylko prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stąd konieczność przeprowadzenia kolejnego postępowania prowadzonego już wobec obojga, wspólnie opodatkowanych skarżących.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucili naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że zawarta w tym przepisie definicja pozarolniczej działalności gospodarczej nie uwzględnia zamiaru podatnika co do podjęcia czynności w ramach tej działalności oraz że przesłanką decydującą o takiej jej kwalifikacji jest liczba transakcji i uzyskany z nich zysk, bez uwzględnienia odległości czasowej pomiędzy zakupem i zbyciem nieruchomości, a także celu jej nabycia i przyczyny zbycia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji uzyskanych przychodów do art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zamiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, że sprzedaż przez skarżącego pięciu nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz art. 121 O.p. przez wprowadzenie go przez organy podatkowe w błąd ze względu na potwierdzenie jego stanowiska co do kwalifikacji przychodów, a następnie wydanie decyzji o odmiennym brzmieniu. Zarzucili także naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 O.p. przez wydanie decyzji w pierwszym dniu po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, przez co podatkowy organ odwoławczy nie zapoznał się z ich stanowiskiem, zawartym w piśmie wysłanym przed upływem wskazanego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia ustalona została zgodnie z procedurą, zwłaszcza, że organ odwoławczy prawidłowo uzupełnił postępowanie dowodowe. Prawidłowo także odwołano się do zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że dokonane przez skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do celu, jakim było uzyskanie dochodu, co świadczy o prowadzeniu przez skarżącego takiej działalności. Wskazana definicja nie odwołuje się do zamiaru podatnika odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej, toteż wywodzenie przez skarżących skutków prawnych z okoliczności, że skarżący nie miał zamiaru dokonywać obrotu zakupionymi nieruchomościami, jest nieuprawnione; subiektywne przeświadczenie podatnika odnośnie źródła, do którego należy przyporządkować uzyskane przychody, w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie ma znaczenia. Jakkolwiek w badanym roku podatkowym skarżący sprzedał tylko jedną nieruchomość, ale nabył kolejne, a ocena charakteru podejmowanych przez skarżącego czynności nie może być dokonywana w oderwaniu od działań podejmowanych w latach wcześniejszych i późniejszych. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawało przyjmowanie przez organy skarbowe oświadczeń skarżącego o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz o niewykorzystywaniu zbywanych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ czynności podejmowane przez organy skarbowe w tym zakresie obejmowały jedynie poszczególne, jednostkowe transakcje i weryfikowały oświadczenia skarżącego tylko w tym zakresie. Nieuprawniony jest także zarzut wadliwości w zakresie postępowań kontrolnych, skoro każde z tych postępowań miało inny przedmiot. Sąd uznał natomiast, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez zapoznania się z wysłaną w terminie wypowiedzią skarżącego. Chociaż organ podatkowy winien wstrzymać się z wydaniem decyzji przez okres kilku dni, uwzględniając obrót pocztowy, niemniej uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, mimo, iż przeprowadzenie kluczowych dowodów w sprawie – przesłuchanie stron oraz świadków – miało miejsce dopiero przed organem drugiej instancji, a przez to pozbawiono skarżących prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia ich sprawy w postępowaniu administracyjnym;

2. art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. przez wydanie decyzji w terminie wyłączającym możliwość zapoznania się ze stanowiskiem podatnika, korzystającego z siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, mimo, że w ocenie skarżących wypowiedzenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (przy czym nie wystąpiły przesłanki z art. 123 § 2 O.p. ograniczające zasadę udziału stron w przypadku, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p., to jest w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego);

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 180, art. 188, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego fakt nieuzasadnionej odmowy uznania dowodu z przesłuchania skarżących i świadków za wystarczający oraz pośrednie wskazanie wymogu przedstawienia innych (pisemnych) dowodów na okoliczność zamiaru prowadzenia szkoły językowej (mimo, iż posiadanie takich innych dowodów nie jest wymagane żadnymi przepisami prawa), a przez to przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny – a wręcz z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej;

4. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do sformułowania wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń organu drugiej instancji w zakresie elementów konstytutywnych, niezbędnych dla uznania określonej czynności za podjętą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, przez brak należytego ustosunkowania się do zarzutów skargi (przy jednoczesnym ustosunkowaniu się do zarzutów w ogóle niepodniesionych w skardze) oraz przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku ogólnikowych stwierdzeń i lakonicznych wniosków, aprobujących stanowisko organów podatkowych bez przeprowadzenia ich analizy we własnym zakresie, w tym bez ustosunkowania się do obszernych i szczegółowych zarzutów skargi i bez wskazania motywów, jakimi kierował się Sąd uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny i jego interpretację za prawidłowe, to jest bez wyjaśnienia, dlaczego argumenty organu odwoławczego co do prawidłowości przyjętej przez niego interpretacji Sąd uznał za prawidłowe;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo istnienia wszystkich wymienionych naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ podatkowy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

6. art. 5a ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje kupna oraz sprzedaży nieruchomości przez skarżących odbywały się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zamiar towarzyszący skarżącym przy nabywaniu nieruchomości nie wpływa na kwalifikację dokonanych przez nich transakcji, w związku z czym nie musi on zostać przeanalizowany przez organy podatkowe, a o kwalifikacji określonych czynności jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej lub poza nią przesądza liczba transakcji i fakt ich dokonywania przez osobę zawodowo zajmującą się obrotem nieruchomościami, a przez to utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, znaczenie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dla wyniku sprawy skarżący upatrują w zgłoszeniu dowodu potwierdzającego czasowe zameldowanie skarżącej w jednej z nieruchomości, będącej przedmiotem obrotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, akcentując, że po upływie terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału organ podatkowy nie ma obowiązku oczekiwania na ewentualne pismo w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zauważyć, że w zarzutach zarówno naruszenia przepisów postępowania, jaki naruszenia prawa materialnego, stopień naruszenia tych przepisów określono mianem rażącego. Rażące naruszenie prawa to naruszenie kwalifikowane, to jest takie, w którym treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, na podstawie którego rozstrzygnięcie to podjęto. Przepisy określające podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.) terminem tym nie posługują się, mówiąc jedynie o naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Podstawę skargi kasacyjnej stanowi więc każde naruszenie prawa w formach lub z następstwami wskazanymi w przywołanych przepisach (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie, potencjalny wpływ na wynik sprawy), a nie rażące naruszenie prawa – a więc takie, które nie tylko polega na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, względnie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale w dodatku pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Dlatego też zastosowana w badanej skardze kasacyjnej formuła zarzutów jest nieprawidłowa, a odczytana dosłownie prowadziłaby – zapewne wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej – do zaostrzenia kryteriów oceny jej skuteczności, zamiast spodziewanego podkreślenia wagi argumentacji. Wadliwość ta nie niweczy wprawdzie możliwości merytorycznego zbadania postawionych zarzutów, niemniej wymaga odnotowania.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, mimo, iż przeprowadzenie kluczowych dowodów w sprawie – przesłuchanie stron oraz świadków – miało miejsce dopiero przed organem drugiej instancji, a przez to pozbawiono skarżących prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia ich sprawy w postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim oczywiście nieuzasadnione jest łączenie zarzutu niedostrzeżenia przez sąd administracyjny naruszenia przez organy podatkowe określonych przepisów postępowania podatkowego z twierdzeniem o naruszeniu przez ten sąd przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym. Należy w związku z tym przypomnieć, że powołany jako podstawa skargi kasacyjnej art. 1 § 2 P.u.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej, ale ten wyjątek nie ma w sprawie zastosowania), natomiast w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu mogłoby zatem dojść wtedy, gdyby Sąd ten odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego do niego przejawu działalności administracji publicznej, względnie kontrolę tę przeprowadził przy zastosowaniu innego kryterium, niż zgodność z prawem, albo też gdyby w rezultacie przeprowadzonej kontroli zastosował środek nieznany ustawie. Żadna z tych okoliczności w badanej sprawie nie zaszła, gdyż Sąd ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego oraz zastosował środek określony w ustawie w postaci art. 151 P.p.s.a. To, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżących, nie upoważnia ich do formułowania zarzutu odnoszącego się do naruszenia wymienionych przepisów. Zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. nie jest natomiast możliwe, gdyż wskazany przepis dzieli się na dziewięć jednostek redakcyjnych, a skarżący nie sprecyzowali, do której z nich postawiony zarzut się odnosi. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadniczo (poza przypadkami nieważności postępowania) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zarzutów tej skargi nie może uzupełniać lub rekonstruować. Przedstawione uwagi odnoszą się odpowiednio do wielokrotnie i zbędnie powielanych w skardze kasacyjnej zarzutów z powołaniem w podstawie kasacyjnej art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Co się tyczy zarzucanego naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p., należy zauważyć, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozpatrzoną decyzją organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego powinno więc załatwiać sprawę merytorycznie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96 oraz uwagi A. Kabata w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, s. 893). Zasada ta w kontrolowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowaniu wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie została naruszona, bowiem istotne okoliczności faktyczne, które wpłynęły na kwalifikację uzyskanych przez skarżącego przychodów, zostały ustalone już przez organ podatkowy pierwszej instancji. Fakty te zostały potwierdzone w znacznej mierze w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy, który w nieznacznej jedynie części skorygował wysokość zobowiązania ustaloną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Co ważne, postępowanie odwoławcze nie ujawniło nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, mimo uzupełnienia postępowania dowodowego; trudno też nie zauważyć, że ostatecznie uwzględnione w drugiej instancji wnioski dowodowe skarżących wynikały z ich błędnego przeświadczenia co do znaczenia pierwotnego zamiaru zagospodarowania nabytych nieruchomości, o czym będzie jeszcze mowa. Uzupełniające postępowanie dowodowe miało zresztą niewielki zakres i nie doprowadziło do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, a jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014 r. (II FSK 1256/12) ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności sprawy, przy czym przesądzająca jest nie ilość dowodów, przeprowadzonych w toku postępowania drugoinstancyjnego, ale zakres faktów, podlegających dowodzeniu (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 488/05 oraz z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego obecnie, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło jedynie dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą wyrażona w art. 229 O.p.; w konsekwencji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia było wykluczone.

Nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. przez wydanie decyzji w terminie wyłączającym możliwość zapoznania się ze stanowiskiem podatnika, korzystającego z siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, mimo, że wypowiedzenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04) wyjaśnił, iż naruszenie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. może prowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. tylko wtedy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; trzeba dodać, że wpływ wskazanego uchybienia na wynik sprawy musi wykazać skarżący. W badanej sprawie wpływu tego nie wykazano, gdyż za niewystarczające w tym względzie należy uznać samo stwierdzenie, że wpływ ten mógł wystąpić; poświadczenie, że w zbytym budynku mieszkalnym przez pewien okres na pobyt czasowy zameldowana była skarżąca, niezależnie od tego, że jako dowód mogło być zgłoszone wcześniej, w toku postępowania, nie mogło wpłynąć na ocenę działalności skarżącego, dokonana przez pryzmat kilkunastu transakcji zawartych w ciągu trzech lat. Trudno także zanegować pogląd strony przeciwnej o braku podstaw normatywnych dla uzasadnienia obowiązku oczekiwania po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 O.p., przez okres czasu niełatwy do precyzyjnego określenia, na ewentualną korespondencję od podatnika. Uznanie, że wydanie decyzji pierwszego dnia po upływie tego terminu narusza przepisy postępowania, jest więc problematyczne, zwłaszcza przy uwzględnieniu ustanowionej w art. 125 § 1 O.p. i skonkretyzowanej w rozdziale 4 działu III O.p. zasadzie szybkości postępowania. Należy jednak dostrzec, że wytykając uchybienie organom podatkowym Wojewódzki Sąd Administracyjny dążył do rzeczywistego, a nie tylko formalnego, respektowania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postepowaniu, o jakiej mowa w art. 123 § 1 O.p.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 180, art. 188, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego fakt nieuzasadnionej odmowy uznania dowodu z przesłuchania skarżących i świadków za wystarczający oraz pośrednie wskazanie wymogu przedstawienia innych (pisemnych) dowodów na okoliczność zamiaru prowadzenia szkoły językowej (mimo, iż posiadanie takich innych dowodów nie jest wymagane żadnymi przepisami prawa), a przez to przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny – a wręcz z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej. W szczególności nieuprawnione jest twierdzenie, że przyjęto, jakoby dowód z przesłuchania skarżących i zeznań świadków był niewystarczający do wykazania zamiaru utworzenia szkoły językowej oraz w sposób domyślny (?) zażądano przedstawienia dowodu z dokumentu. Kwestia mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych i poprawności stosowania uprawnienia wynikającego z art. 191 O.p. w rozpoznawanej sprawie zasadniczo nie występowała. Rzecz w tym, że okolicznością istotną nie jest zamiar, w jakim skarżący nabywał nieruchomości, a na udowodnieniu której skarżący się skupili, ale wynikający z łącznej oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu fakt systematycznego i powtarzalnego nabywania i zbywania nieruchomości. Rację więc ma Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia skarżących odnośnie przyporządkowania przychodów do określonego źródła (w rozumieniu ustawy podatkowej) oraz znaczenia ich pierwotnego zamiaru co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości, przychody ze sprzedaży dokonywanej w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organy podatkowe ustaliły zatem stan faktyczny sprawy prawidłowo i w zgodzie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – a więc podejmując wszystkie niezbędne działania w celu jego dokładnego wyjaśnienia oraz uwzględniając żądania skarżących co do przeprowadzenia dowodów. W konsekwencji nietrafny jest także adresowany do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie. Trzeba dodać, że postawiony równolegle zarzut naruszenia przez ten Sąd także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jest niezrozumiały, skoro sformułowano go w kontekście twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, a nie naruszenia prawa materialnego, do którego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. się odnosi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także prawa uzasadniając wydany w sprawie wyrok. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, jako że uzasadnienie wyroku odpowiada wszelkim wymogom wskazanym w tym przepisie i zawiera zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska strony przeciwnej, jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności nieuzasadnione jest twierdzenie, że Sąd nie przedstawił toku rozumowania, który doprowadził go do sformułowania wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń faktycznych, niezbędnych dla uznania określonej czynności za podjętą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W sposób oczywisty tezie tej przeczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a zwłaszcza obszerne wywody przedstawione na stronach 17-26 tego uzasadnienia. Nie są również trafne zastrzeżenia co do braku należytego ustosunkowania się do zarzutów skargi (przy jednoczesnym ustosunkowaniu się do zarzutów w skardze niepodniesionych). Do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się należycie i wyczerpująco, a wypowiedź odnośnie rzeczywiście niepodniesionej w skardze kwestii proceduralnej poprawności postępowania kontrolnego uzasadniona jest obowiązującą ten Sąd, a wynikającą z art. 134 § 1 P.p.s.a., zasadą rozstrzygania w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie można również zgodzić się z zarzutem przedstawienia w uzasadnieniu wyroku ogólnikowych stwierdzeń i lakonicznych wniosków, aprobujących stanowisko organów podatkowych bez przeprowadzenia ich analizy we własnym zakresie, w tym bez ustosunkowania się do obszernych i szczegółowych zarzutów skargi i bez wskazania motywów, jakimi kierował się Sąd uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny i jego interpretację za prawidłowe, to jest bez wyjaśnienia, dlaczego argumenty organu odwoławczego co do prawidłowości przyjętej przez niego interpretacji Sąd uznał za prawidłowe. Analiza obszernego i wieloaspektowego w swej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób oczywisty przeczy tezie postawionej w tym zarzucie; można jedynie dodatkowo zauważyć, że błędem metodologicznym jest zrównanie odmiennej oceny faktów z twierdzeniem o braku przeprowadzenia takiej oceny.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo istnienia wszystkich wymienionych naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ podatkowy. Ponieważ ten zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego sformułowany został bez powiązania z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) lub przepisów prawa materialnego, odczytany być musi wyłącznie jako zakwestionowanie formalnej poprawności ich niezastosowania przez Sąd jako podstaw rozstrzygnięcia. W związku z tym wskazać trzeba, że zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – tylko wtedy, gdyby stwierdzono inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ żaden z tych przypadków nie zaszedł, gdyż Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania, żaden z przepisów wymienionych w podstawie kasacyjnej zastosowany być nie mógł, co przesądza o oczywistej bezzasadności postawionego zarzutu.

Nietrafione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które skarżący wiążą z niewłaściwie przyjętą przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd definicją pozarolniczej działalności gospodarczej. Przypomnieć więc wypada, że zgodnie z jedynie obowiązującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicją, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji tej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości). Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, w której nieruchomości były przedmiotem obrotu jako towar handlowy, wymagało ustalenia, czy podjęte przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Zamiar, jaki przyświecał skarżącym w chwili zakupu nieruchomości, nie ma – wbrew ich zapatrywaniom – istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie podzielił utrwalony w orzecznictwie pogląd, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się na podstawie obiektywnych, wymienionych wcześniej, kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych. Towarzyszący skarżącym przy nabywaniu poszczególnych nieruchomości zamiar co do ich dalszego wykorzystania nie mógł więc – wbrew ich wielokrotnie prezentowanemu zapatrywaniu - mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Ponieważ zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjęły prawidłową wykładnię art. 5a pkt 6 (a nie art. 5a ust. 6, jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej), prawidłowo także zastosowano ten przepis, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przeprowadził prawidłową kontrolę postępowania i podjętego w jego rezultacie rozstrzygnięcia podatkowego, słusznie uznając, że w jego toku nie naruszono ani przepisów materialnoprawnych, ani też nie uchybiono normom proceduralnym, w szczególności normom regulującym postępowanie dowodowe. W tym stanie rzeczy Sąd ten słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.