Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 339/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 5a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekr. sąd. Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca") stała się decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 3 lipca 2020 r. Strona złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru - [...] - według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z 26 sierpnia 2020 r.

W wyniku rozpoznania wniosku Organ wydał wiążącą informację stawkową ("WIS") w dniu dnia 9 września 2020 r. Uznał, że towar podlega opodatkowaniu stawką podstawową jako zaklasyfikowany do działu 18 CN.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w drugiej instancji co do istoty sprawy poprzez przyporządkowanie towaru - [...] - do działu 19 Nomenklatury scalonej (pozycja 1905).

Dyrektor, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "ustawa") do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN). Klasyfikacja podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ wskazał, że klasyfikacji wyrobu do działu 18 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej ("ORINS") oraz komentarzy zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu CN 19, obejmuje on szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10, z produktów objętych działem 11, lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet, jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.

Dyrektor podkreślił, że towar będący przedmiotem decyzji jest produktem wegańskim, bezglutenowym, którego głównymi składnikami są daktyle i orzechy arachidowe. Na podstawie przekazanych przez Wnioskodawcę danych o składzie towaru Dyrektor stwierdził, że występujące w nim składniki aż w 86,11% objęte są działem CN 20. Z kolei do działu CN 19 klasyfikuje się zaledwie 5, 56% wagowych składników, tj. kasza jaglana. W przedmiotowym produkcie występuje znacząca przewaga składników objętych działem CN 20 i to one nadają mu zasadniczy charakter. Z tego powodu, w ocenie Dyrektora, produkt nie może być objęty działem Nomenklatury scalonej wskazanym przez Wnioskodawcę, tj. CN 19.

Przechodząc do analizy działu 20 Nomenklatury scalonej Organ wskazał, że dział ten obejmuje "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin". Noty wyjaśniające do HS wskazują, że dział 20 zawiera "Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7, 8 lub 11 lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze". Z brzmienia pozycji 2008 wynika, że obejmuje ona "Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Noty wyjaśniające do pozycji 2008 stanowią: "(...) Niniejsza pozycja obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu (...)".

W związku z tym, że przedstawiony do klasyfikacji produkt zawiera w swym składzie kakao (zawartość w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy wynosi 0,9%), mając na uwadze treść pkt 2 ogólnych uwag do działu 20, zdaniem Dyrektora należało rozważyć i przeanalizować klasyfikację towaru do działu 18.

Dyrektor podkreślił, że dokonując klasyfikacji towaru zastosował regułę 1 ORINS. Zatem wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie. W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowy towar opodatkowany jest stawką podatku w wysokości 23%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - poprzez błędną ocenę odnośnie zastosowania tego przepisu i niezastosowanie stawki 5% VAT w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, który powinien być klasyfikowany do działu CN 19;

2) poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a i przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się stwierdzeniem, ze towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18 (kakao i przetwory z kakao), a nie wyrobów klasyfikowanych do działu CN 19 (przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze), co związane było również z pomięciem uwagi nr 1 lit. c do działu CN 20 (przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin);

3) poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a i art. 5a ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ORINS, tj. bez należytego wyjaśnienia i uzasadnienia związanego ze stosowaniem tych reguł oraz poprzez pominięcie reguł 2, 3, i 4 ORINS, z których wynika, że towar powinien być klasyfikowany do działu CN 19;

4) art. 98 i pkt 7 preambuły dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT;

5) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p.") - poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika (Skarżącej), w szczególności z uwagi na okoliczność, że nie było zamierzeniem Ustawodawcy podwyższenie stawki VAT na towar (będący zdrowszym zamiennikiem dla tradycyjnych słodyczy i ciastek) w związku z wejściem w życie tzw. nowej matrycy VAT;

6) art. 120, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 191 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o niejasne i niesprecyzowane w decyzji kryteria klasyfikacyjne, błędną ocenę zebranych informacji na temat towaru oraz pominięcie wniosków wynikających z bazy Wiążących Informacji Taryfowych, z których wynika, że wyroby zbliżone do towaru (wegańskie batony i ciastka) są klasyfikowane do kodu CN 19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy przypomnieć zasadnicze i konieczne elementy decyzji w przedmiocie stawi podatku VAT, czyli tzw. wiążącej informacji stawkowej. Otóż wiążąca informacja stawkowa ("WIS") jest, zgodnie z art. 42a ustawy, decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Decyzja taka zawiera 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie te elementy, co zresztą nie jest w skardze kwestionowane.

Spór w sprawie sprowadza się natomiast do oceny, czy opisany we wniosku Spółki i w decyzji towar "[...] " powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 1905 - Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao..., jak twierdzi Spółka, czy też do działu CN 18 – Kakao i przetwory z kakao.

W ocenie Sądu klasyfikacja dokonana przez Organ jest prawidłowa. Przemawiają za tym następujące uwagi:

1) Do pozycji CN 1905 zalicza się chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki

sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle

wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.

Powstaje zatem zagadnienie, czy przedłożony baton może być zakwalifikowany do tej pozycji, skoro zawiera on kakao, choć rzeczywiście w niewielkiej proporcji.

Otóż negatywna odpowiedź na to pytanie wynika z uwagi 2 do działu CN 18. Według tej uwagi pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao. Ponieważ więc przedłożony baton zawiera kakao, to - co do zasady – podlega kwalifikacji do pozycji 1806. Wyjątek od tej zasady wynikać by mógł z uwagi nr 1b do działu 18, według której dział 18 nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Skarżąca zaproponowała i uznała za prawidłową kwalifikację do pozycji 1905, która obejmuje m.in. wspomniane wyżej chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao. Wspólną cechą tych produktów jest jednak to, iż stanowią one "pieczywo", czyli podlegają (co najmniej jeden ze składników, z których wyprodukowany jest baton) obróbce termicznej, ściśle – poddany jest działaniu wysokiej temperatury. Tylko wtedy można bowiem mówić o "pieczeniu" i "pieczywie". Tymczasem z opisu batona poddanego decyzji wynikało, że - o ile chodzi o poddanie produktu obróbce termicznej – to w procesie jego produkcji stosuje się raczej schładzanie poszczególnych składników, a nie pieczenie. Słownikowa definicja wyrazu "pieczywo" wskazuje natomiast, że jest nim produkt spożywczy otrzymywany w wyniku wypieku ciasta spulchnionego albo przez fermentację (zakwas, drożdże), albo niekiedy tylko mechanicznie lub przez dodatek środków chemicznych (pulchniki) (internetowe wydanie Encyklopedii PWN).

Skoro zatem do pozycji 1806 zaliczają się wyroby zawierające kakao, to, o ile nie należą one do pieczywa, nie mogą być one zaliczane do działu CN 19.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, powyższa ocena wynika także z not wyjaśniających do HS. Otóż z tych not dotyczących działu 18 HS należy wydedukować, że skoro do tego działu należy kakao we wszystkich postaciach oraz przetwory spożywcze zawierające kakao, i to w dowolnej proporcji, to przedłożony przez Skarżącą baton mógłby zostać wykluczony z kwalifikacji do działu CN 18 tylko wtedy, gdyby zaszedł któryś z wyjątków objętych literami a – h tej noty. Rozsądnie można tu analizować tylko jeden taki wyjątek, tj. objęty literą e), czyli Ciasta, ciastka, herbatniki i inne wyroby piekarnicze, zawierająca kakao (pozycja 1905). Zatem ponownie należy uznać, skoro baton nie jest pieczywem, to aktualna pozostaje jego kwalifikacja do działu CN 18, a wykluczona jest kwalifikacja do działu CN 19.

2) Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w sprawie zaszedł jakiś inny wyjątek objęty uwagą nr 1 do działu 18, przy czym od razu z kręgu rozsądnych rozważań należy wykluczyć pozycje 0403 (Jogurt; maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao), 2105 (Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao), 2202 (Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją, 2009 (Ocet i namiastki octu otrzymane z kwasu octowego), 2208 (Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe), oraz 3003 (Perfumy i wody toaletowe).

Otóż uwaga nr 2 do działu CN 18 włącza co prawda do tego działu wyroby spożywcze zawierające kakao, ale pozycja 1901 obejmuje tylko te przetwory spożywcze zawierające kakao, które nie zostały włączone gdzieindziej ("gdzieindziej niewłączone"). Skoro więc na mocy ww. uwagi nr 2 wyroby zawierające kakao włączono do działu CN 18 (pozycja 1806), to nie mogą być one już objęte działem CN 19, i to bez względu na to, ile jest w nich kakao i w jakiej postaci.

Co do pozycji 1902 – obejmuje ona makarony, nawet poddane obróbce cieplnej lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami), lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, nawet przygotowany. Zatem z oczywistych powodów pozycja ta nie wchodzi w grę w niniejszej sprawie.

Co do pozycji 1904 – obejmuje ona przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie

obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione

ani niewłączone. Także więc i ta pozycja oczywiście nie może być w sprawie miarodajna.

3) Ponowić należy uwagę, że pieczywem jest produkt poddany działaniu wysokiej temperatury w procesie pieczenia, a nie np. gotowania. W tej sytuacji traci na znaczeniu ocena Spółki, że produkty stosowane do wyprodukowania batonu pełnią funkcję mąki. Problem sprawy dotyczy bowiem nie tego, jak zakwalifikować te poszczególne składniki, w tym, czy te składniki podlegałyby kwalifikacji do działu CN 20, czy nie, lecz tego, aby przesądzić, czy baton jest pieczywem, tj. produktem pieczonym. Skoro, jak wyżej wyjaśniono, baton nie jest pieczywem, to nawet przyjęcie założenia, iż jest on produkowany m.in. z mąki lub mączki lub innego składnika pełniącego funkcję mąki lub mączki, nie czyniłoby tego produktu pieczywem, a przez to nadal nie mógłby on zostać zakwalifikowany do pozycji 1905, i nie mógłby przez to być opodatkowany stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 41 ust. 3a ustawy w zw. z pozycją 12 załącznika nr 10 do ustawy. Ten produkt, jako nie-pieczywo, ale jako - równocześnie - zawierający kakao, podlega kwalifikacji do działu CN 18, pozycji CN 1806. Noty wyjaśniające do HS wskazują bowiem, że pozycja 1905 obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze, bez względu na zawartość kakao, ale – należy powtórzyć – [...] nie jest wyrobem piekarniczym. Z tego samego względu nie można uznać, że Organ pominął uwagę nr 1 do działu 20, która to uwaga wyłącza z tego działu wyroby piekarnicze i pozostałe produkty objęte pozycją 1905.

Wskazywana w skardze jako przykład beza, choćby z dodatkiem kakao, tym się różni od batonu będącego przedmiotem postępowania, że jest pieczona. Z kolei forma danego produktu (kształt), np. forma batona, rzeczywiście nie ma znaczenia dla kwalifikacji do działu CN, ale przecież Organ w żadnym zdaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie nadał tej formie takiego znaczenia, z jakim polemizuje Skarżąca. W zaskarżonej decyzji Dyrektor w ogóle nie wspominał o kształcie przedmiotowego batona.

Abstrahując od argumentacji zawartej w samej decyzji Sąd zauważa, że za trafnością stanowiska Organu przemawia też orzecznictwo sądowe, w tym NSA. Otóż, przykładowo, w wyroku z 21 września 2021 r., sygn. I FSK 662/21, NSA podzielił ocenę WSA w Bydgoszczy, iż produkty spożywcze zawierające kakao, nawet, jeśli w swoim składzie zawierają też składniki powstające w procesie pieczenia (wafle), podlegają kwalifikacji według działu 18 CN, jeśli udział takich składników w całym produkcie, oceniany według reguły ORINS nr 3b, jest relatywnie niewielki. W ocenie Sądu obecnie orzekającego taka kwalifikacja (do działu CN 18) jest tym bardziej zasadna, gdy w składzie produktu nie ma w ogóle elementów poddanych procesowi pieczenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje:

1) Trafnie odnotował Organ, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza. Zarzut naruszenia reguł 2, 3 i 4 jest więc już konstrukcyjnie chybiony – nie można naruszyć kilku reguł. Poza tym zarzut ten opiera się na założeniu, że podobieństwo towarów (ich "bliskość", "zbliżoność") jest kwestią potoczną, subiektywną i ocenną, niezależną od sposobu kwalifikacji towaru według odpowiedniej reguły interpretacyjnej. Tymczasem podobieństwo towarów jest kategorią prawnie dopuszczalną i istotną wskazaną dopiero w regule ORINS nr 4. Kwestie kwalifikacji towarów powinny być rozstrzygane najpierw według reguł wcześniejszych, zaś ta oznaczona numerem 4 jest relatywnie późna.

2) Jeśli Skarżąca wytworzy produkt o tych samych funkcjach, co baton będący przedmiotem decyzji, to otworzy się zupełnie nowa i inna kwestia jego kwalifikacji według CN. Sam fakt potencjalnej zdolności Spółki do wyprodukowania podobnego (w sensie potocznym) produktu, ale składającego się z innych składników i podlegającego innemu procesowi produkcji, nie może wpłynąć na kwalifikację wskazaną w zaskarżonej decyzji.

3) Podobnie należy wyłożyć pojęcie "podobieństwo", zastosowane w zarzucie nr 4 skargi. Otóż zasada neutralności fiskalnej rzeczywiście wymaga, aby towary podobne opodatkowane były tą samą stawką, ale o podobieństwie nie rozstrzyga jedynie subiektywne przeświadczenie producenta wyrobu, lecz zespół cech towaru, którym znaczenie prawne nadał lub nie nadał sam Ustawodawca, w ślad za prawodawcą unijnym. W art. 5a ustawy Ustawodawca odwołał się do nomenklatury scalonej godząc się na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego zasad kwalifikacji produktów według tej nomenklatury i akceptując np. takie kryterium, według którego udział kakao w składzie danego produktu albo jego piekarniczy charakter mają istotne znaczenie prawne. Jeśli dla producenta, a nawet dla konsumenta, nie istnieje różnica pomiędzy towarem z zawartością kakao, a towarem bez tego składnika, albo nie istnieje różnica pomiędzy produktem pieczonym, a gotowanym, to jednak na gruncie klasyfikacji CN taka różnica niewątpliwie istnieje. Z tego powodu nie można zaakceptować koncepcji skrajnie subiektywnego rozumienia kwestii podobieństwa produktów.

Dlatego omawianego batona nie można było przyporządkować do pozycji 1905 CN tylko na podstawie przekonania Spółki, że inne jej produkty, zakwalifikowane do działu CN 19, są do tego batona podobne, albo że może ona wyprodukować i dokonywać dostaw podobnych towarów, ale nie zawierających kakao, a kwalifikowanych do pozycji 1905.

4) Odrzucić też należy argument z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z 9 sierpnia 2019 r. Otóż Skarżąca sama przyznała, że wspomniane w skardze "równanie stawek w dół" było tylko złożoną przez projektodawcę deklaracją, a nie wiążącym przepisem prawa podatkowego. Jakkolwiek ta deklaracja wydaje się co do zasady spełniona (w wielu przypadkach stawka podatku została obniżona względem stanu sprzed 1 lipca 2020 r.), to jednak ustalenie stawki na konkretny towar nastąpić musi z poszanowaniem treści poszczególnych sekcji, działów, pozycji i podpozycji nomenklatury CN, a także uwag do sekcji i działów. Tylko w razie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (nomenklatura CN ma walor normatywny) można i należy odwoływać się do intencji projektodawcy, a dalej – do zasady skodyfikowanej obecnie w art. 2a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zachodziły.

5) Odnośnie do ostatniej uwagi Spółki, iż w innych krajach podobne towary są klasyfikowane według działu CN 19, Sąd ponawia uwagę co do właściwego rozumienia pojęcia "podobny". Nie wiadomo natomiast, w jakim kontekście i sensie Skarżąca użyła tego przymiotnika w tym miejscu skargi. Jeśli dla prawodawcy wspólnotowego nie jest podobny towar zawierający kakao i nie pieczony oraz - z drugiej strony - zawierający kakao i poddany procesowi pieczenia, to nawet faktyczne podobieństwo, oceniane przez "statystycznego" konsumenta, nie może prowadzić do wniosku, iż takie towary są podobne w prawnym sensie tego wyrazu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja w przedmiocie WIS jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).