Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 28/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80  ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: O.p.),art. 3 ust. 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.- dalej: u.o.p.a.), § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. – dalej: rozp.), po rozpatrzeniu odwołania P. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 września 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD w wysokości 18.061,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie "A" w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji za okres od 1 stycznia 2007r. do 30 maja 2010r.

W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w dniu 19 lutego 2009r. kupił od francuskiego kontrahenta samochód marki Audi A6 ALLROAD, 3.0 TDI, rok prod. 2006, poj. silnika 2967 cm3 i nr nadwozia [...] za kwotę 30.000,00 EUR; a następnie w dniu 11 marca 2009r. sprzedał ten pojazd "B" Sp. z o.o. za kwotę 131.000,00 zł.

Na zlecenie spółki "B" Ekspertyza w dniu 18 lutego 2009r. została sporządzona ekspertyza techniczna firmy "C" nr [...], w której wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została określona na kwotę 140.500,00 zł brutto.

W dniu 21 lutego 2009r. wykonano badanie techniczne pojazdu i zgodnie z zaświadczeniem nr [...] pojazd spełniał wymagania techniczne w myśl. z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Na wniosek "B" Sp.z o.o. w M. M. w dniu 25 marca 2009r. samochód został czasowo zarejestrowany, a w dniu 22 kwietnia 2009r. został zarejestrowany na stałe.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z prośbą o przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie aktualnego użytkownika pojazdu na okoliczność dokonania w nim zmian konstrukcyjnych, który przesłał sporządzoną dokumentację, w szczególności z oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadka.

W celu zweryfikowania zawartego w materiale dowodowym oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, wystawionego przez Stację Diagnostyczną "D", wezwano W. D. do dostarczenia danych osobowych i adresowych osoby, która dokonywała zmian konstrukcyjnych w pojeździe w dniu 2 kwietnia 2009r. zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Z zeznań świadka K. S. wynika, że w przedmiotowym pojeździe były dokonywane zmiany konstrukcyjne przez sprzedawcę.

W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów. Ponadto pojazd wyposażony jest w 5 miejsc do siedzenia oraz wyposażenie zabezpieczające, posiada stałe punkty kotwiące. Okna w samochodzie zamontowane są wzdłuż obu ścian bocznych oraz w tylnych drzwiach. W bagażniku zamontowane są słupki za tylną kanapą dla pasażerów, ale brak zamontowanej kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykazuje cechy typowe dla części pasażerskiej, tj. zawiera dywaniki, popielniczki, odtwarzacz CD/mp3, wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów.

Na podstawie przesłanej przez "E" homologacji dla przedmiotowego pojazdu ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy kategorii M1.

Podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazując, że organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe w zakresie funkcjonalności samochodu, ograniczył się wyłącznie do ustalenia aktualnego stanu pojazdu, pomijając stan na dzień przekroczenia przez pojazd granicy. Podkreślił, że w momencie zakupu i przekroczenia granicy samochód był pojazdem ciężarowym, a jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki. Potwierdzeniem takiego stanowiska mają być dokumenty pojazdu oraz polskie badanie techniczne. Strona wyjaśniła, że zmiany konstrukcyjne samochodu ciężarowego, w szczególności: tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki zostały wykonane przez firmę "A" po zarejestrowaniu pojazdu w Polsce. Strona stwierdziła, że w protokole oględzin pojazdu błędnie odnotowano ilość miejsc siedzących w pojeździe.

W decyzji z dnia 14 września 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 18.061,00 zł.

W odwołaniu. od powyższej decyzji pełnomocnik P. W. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 § 1 O.p., skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego, wynikającymi z braku przeprowadzenia dowodu lub przeprowadzenia go w sposób wadliwy, w tym braku przeprowadzenia dowodu ze świadków pracowników skarżącego, braku przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci dokumentów i zdjęć pojazdu sporządzonych przez niemieckiego sprzedawcę oraz polską stację diagnostyczną, a nadto brak zapytania do europejskiego organu certyfikującego (TUV lub "C"), dysponującego dokumentami stanowiącymi podstawę do uznania pojazdu za ciężarowy lub brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki i materiałoznawstwa na okoliczność określenia stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, w tym zdefiniowania elementów wyposażenia lub ich braku świadczących o tym, że w tej dacie pojazd winien być uznawany za ciężarowy; pominięcie istotnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz zeznań świadka,

- art.80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.o.p.a (w brzmieniu obowiązującym w lutym 2009r.) poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym,

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organu I instancji,

- Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział Cpkt 1.

Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie stwierdził, że kwestionując zasadność zaskarżonej decyzji strona, podtrzymując argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, zarzuciła nieprawidłowe ustalenie charakteru samochodu objętego nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem strony przedmiotowy pojazd winien był zostać uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód ciężarowy, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z pozycją 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, samochody klasyfikowane do kodu CN 8703 to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowym (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Wyjaśnił, że klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przy czym klasyfikacja CN stosowana do celów poboru akcyzy, jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju.

Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji harmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego".

W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, należą następujące cechy:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych),

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak wskazał organ, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez wyżej przedstawione cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. W związku z tym w celu określenia właściwej klasyfikacji towarowej zasadnym było dokonanie oceny budowy przedmiotowego pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury taryfowej.

Podkreślił też, że umowa leasingowa nr [...] dotyczyła pojazdu osobowego, a dołączona do umowy specyfikacja potwierdza, że przedmiotowy samochód posiadał 5 miejsc siedzących oraz elementy wyposażenia wskazujące bezsprzecznie, że został on przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów.

Z analizy pozostałych elementów materiału dowodowego wynikają rozbieżności co do rodzaju samochodu. I tak, w dniu 19 lutego 2009r., tj. w dniu zakupu sporny pojazd wyposażony był w 2 miejsca siedzące i określony jako ciężarowy na nadwoziu osobowego w kategorii M1.

Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...], uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w M. M. wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym z 2 miejscami do siedzenia na nadwoziu samochodu osobowego.

W oświadczeniu z dnia 2 kwietnia 2009 r. złożonym przez W. D. o dokonanej zmianie konstrukcyjnej w pojeździe, polegającej na zmianie rodzaju pojazdu - z ciężarowego na osobowy stwierdził on, że zdemontowano przegrodę, zamontowano tylną kanapę wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki zamocowane do fabrycznych mocowań.

Z kolei, z zaświadczenia VAT 25 wynika, że ten sam pojazd figuruje jako samochód osobowy. Stoi to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sprzeczności z pozostałymi dokumentami przedłożonymi w Wydziale Komunikacji.

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie jest ustalana na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia pojazdu Audi ALLROAD w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych.

W opinii Dyrektora Izby Celnej określenie w dokumentach pojazdu samochodu jako ciężarowy i jego zarejestrowanie z 2 miejscami siedzącymi nie świadczy o tym, że samochód należy klasyfikować, zgodnie z pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd ciężarowy, ponieważ o wpisie w dowodzie rejestracyjnym (w rubryce rodzaj pojazdu i przeznaczenie) rozstrzyga organ rejestrujący pojazd na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowiących o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego, a nie na podstawie przepisów podatkowych i Nomenklatury Scalonej. Podstawą klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatkowych są wyłącznie przepisy prawa podatkowego oraz postanowienia Taryfy Celnej zgodne z dyrektywami europejskimi.

Organ podkreślił, że wezwaniem z dnia 18 lipca 2011 r. zobowiązano stronę do przesłania bądź osobistego dostarczenia wszystkich faktur i rachunków za dokonane zmiany konstrukcyjne w przedmiotowym pojeździe. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że wszystkie części niezbędne do dokonania zmian konstrukcyjnych samochodu ciężarowego dwumiejscowego na samochód ciężarowy czteromiejscowy, a w szczególności tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki, elementy mocujące oraz śruby, zostały kupione od firmy niemieckiej w dniu zakupu samochodu. Powyższe części znajdowały się w kartonach, które zostały razem z samochodem sprowadzone do Polski jednym transportem, a koszt powyższych elementów zawarty był w cenie samochodu. Strona oświadczyła również, że prace monterskie w samochodzie polegające na demontażu części powierzchni ładunkowej i przegrody oraz zamontowaniu wskazanych wyżej elementów zostały dokonane przez D. W. (pracownika "A") w hali magazynowej znajdującej się w siedzibie firmy w G. przy ul. [...]. Dodatkowo strona poinformowała, że opisana procedura jest powszechna i stosowana była przez "A" również w kilku innych przypadkach.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień, Dyrektor Izby Celnej wskazał na rozbieżności w zakresie miejsca przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych w pojeździe i osoby, która ich dokonała. I tak, zdaniem strony postępowania demontaż części ładunkowej i zamontowanie różnych części pojazdu odbyło się w firmie "A" w G. przez jej pracownika, podczas gdy pośród dokumentów złożonych w Wydziale Komunikacji oraz przesłanych przez W. D. znalazło się oświadczenie i opis zmian dokonanych w pojeździe w dniu 2 kwietnia 2009r. przez Stację Kontroli Pojazdów A.S.O. W. D. w K. J. oraz faktura VAT [...]. Z dokumentów tych wynika, że zmian konstrukcyjnych dokonał w P. pracownik obsługi Stacji Kontroli Pojazdów A.S.O. W. D. - D. Ł., a opis zmian został dokonany przez uprawnionego diagnostę P. C..

Dodatkowo zauważono, że według podatnika części przeznaczone do zamontowania zakupione były od niemieckiej firmy i sprowadzone do Polski jednym transportem wraz z samochodem, co koliduje z dokumentami zakupu pojazdu, które jednoznacznie wskazują, że pojazd został zakupiony we Francji.

Pośród materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej znalazła się ekspertyza techniczna firmy "C". Ekspertyza ta została wykonana w oparciu o oględziny pojazdu dokonane w dniu 18 lutego 2009r. i zawiera szczegółowe informacje odnośnie stanu technicznego pojazdu, jego wyposażenia standardowego i dodatkowego. Wartość rynkowa pojazdu została określona na kwotę 140.500 zł (brutto).Z powyższej ekspertyzy wynika, że podatnik nabył pojazd osobowy.

W omawianej ekspertyzie rzeczoznawca na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu wymienił wszystkie elementy wyposażenia-standardowego, tj.: 5 miejsc siedzących, ABS, ASR, Airbag 6 sztuk, czujnik deszczu, dodatkowe światła do jazdy dziennej, dywaniki - wykładzina, RSP - układ stabilizacji toru jazdy, elektrycznie otwierane szyb przód i tył, felgi aluminiowe 17 z ogumieniem 225/55, gniazdo 12V w bagażniku, immobilizer, kierownica i drążek biegów skórzane, klimatyzacja automatyczna, lampki oświetlające podłogę z przodu, lusterka boczne ogrzewane, lusterka boczne regulowane elektrycznie, mechaniczna regulacja kierownicy, podgrzewane dysze spryskiwaczy, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, przedni podłokietnik, radio CD, relingi dachowe, siedzenia przednie z regulacją wysokości, spryskiwacze lamp przednich, sygnalizacja nie zapiętych pasów bezpieczeństwa, system MMI basie, szyby barwione, tapicerka tkaninowa Taurus/mono pur, tylne oparcie składane dzielone, wspomaganie układu kierowniczego Servotronic, wykończenie wnętrza w aluminium, zamek centralny, zawieszenie pneumatyczne Adaptive air suspension, zestaw do naprawy przebitej opony, śruby do kół alu.- antykradzieżowe, światła przeciwmgielne. W przedmiotowej ekspertyzie zostało też określone wyposażenie dealerskie: czujnik odległości przy parkowaniu tył, felgi aluminiowe 18, 10-ramienne z ogumieniem 245/45, fotele przednie regulowane elektrycznie z pamięcią fotela kierowcy, hak holowniczy ze stabilizacją naciągu przyczepy, kierownica wielofunkcyjna skórzana, lakier metalik, lampy ksenonowe PLUS ze spryskiwaczami, lusterka składane elektrycznie z wewnętrznym i zewnętrznym układem przeciwoślepieniowym, system FIS z monochromatycznym wyświetlaczem, system nagłaśniający BOSE Surround, system nawigacji satelitarnej z MMI i zmieniarką CD; szyby boczne tylne przyciemniane, tapicerka skórzana Valcona, telefon GSM z Bluetooth w podłokietniku, wykończenie wnętrza w drewnie Vavona.

Organ zauważył, że dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe nie miały wpływu na klasyfikację pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Pojazd został homologowany przez producenta jako pojazd osobowy i sam fakt wymontowania i zamontowania siedzeń, a także innych części pojazdu nie miał wpływu na zmianę jego taryfikacji.

Mając na uwadze treść art. 68 ust. 12 ustawy Prawo o ruchu drogowym, organ podkreślił, że w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zmiana typu homologacji nie została poparta żadnymi dokumentami, a zatem sporny samochód nigdy nie zatracił swojego rzeczywistego przeznaczenia. Potwierdza to również świadectwo homologacji przedmiotowego pojazdu.

Po dokonaniu analizy wyposażenia pojazdu z uwzględnieniem klasyfikacji taryfowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotem sprawy jest samochód osobowy. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że samochód przekroczył granicę jako ciężarowy, a jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki. W opinii organu II instancji dokumenty pojazdu oraz wynik polskiego badania technicznego nie przesądzają bowiem o słuszności tej tezy. Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje oświadczenie podatnika, że zmiany konstrukcyjne samochodu ciężarowego w szczególności: tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki zostały wykonane przez firmę "A" po zarejestrowaniu pojazdu w Polsce, skoro z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zmiany konstrukcyjne zostały dokonane w innym miejscu i przez inne osoby niż wskazana przez stronę.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia, a jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu.

W opinii organu odwoławczego zostało to potwierdzone w toku oględzin pojazdu w dniu 14 czerwca 2011r., także ekspertyza techniczna potwierdza, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. W dniu oględzin przez rzeczoznawcę samochód ten wyposażony był w 5 miejsc siedzących, nie był wyposażony w przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. Przedmiotowy samochód posiada również szereg cech charakterystycznych dla pojazdów służących do przewozu osób.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do przeprowadzenia oględzin pojazdu, ponieważ oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych.

Podkreślono również, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa).

Na marginesie organ wskazał, że w przypadku pojazdu posiadającego homologację wydaną zgodnie z pierwszą z przywołanych Dyrektyw (jak w niniejszej sprawie - Kategoria M1: Pojazdy przeznaczone do transportu osób posiadające poza siedzeniem kierowcy maksymalnie osiem miejsc siedzących) nie może być mowy o naruszeniu jej przepisów i Dyrektywy ramowej 2007/46/WE, która rozszerza zakres homologacji pojazdów na inne typy niż M1.

Podobnie wpływu na ocenę rodzaju pojazdu nie ma podkreślany przez podatnika kod karoserii DERIV VP - samochód ciężarowy w karoserii samochodu osobowego, z określeniem ilości miejsc siedzących na 2 oraz stwierdzenie, że opinia techniczna "C" została dokonana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, skoro ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W zakresie pozostałych zarzutów odwołania dotyczących wadliwości postępowania dowodowego stwierdzono, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji.

Z uwagi na fakt, że okoliczności podnoszone przez stronę stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, nie można stwierdzić konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez podatnika dokumenty, w szczególności:

bez związku z niniejszym postępowaniem pozostaje wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zdjęć "sporządzonych przez niemieckiego sprzedawcę", skoro pojazd został zakupiony we Francji;

w sytuacji ujęcia w aktach sprawy dokumentów sporządzonych w "D", pisemnych wyjaśnień w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 czerwca 2011r. oraz faktury [...] za wykonaną usługę, nie ma potrzeby przesłuchania W. D. na okoliczność faktów zawartych w tych dokumentach,

w sytuacji włączenia do akt dokumentów dotyczących nabycia pojazdu przez stronę, faktury sprzedaży samochodu dla "B" Sp. z o.o. oraz umowy leasingu, odpada konieczność przesłuchania pracownika "B" S.A.

W związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi ALLROAD, strona nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej w dniu 18 lutego 2009r., gdyż w tym dniu dokonano oględzin pojazdu w M.. Przeniesienia własności dokonano na podstawie umowy zakupu z dnia 19 lutego 2009r.

W przedmiotowej sprawie należy mieć jednak na uwadze treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sprawa C-313/05.

Na podstawie art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE) żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Z treści przywołanego wyroku wynika, że w przypadku gdy podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to pozostałość tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli pozostały w cenie uwzględniający spadek wartości pojazdu podatek.

Ponadto w przywołanym wyroku wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do innego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien więc obciążać produktu pochodzącego z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W tezie 36 tego wyroku ETS wskazał, że do sądów krajowych, a zatem i w konsekwencji do organów podatkowych należy zbadanie, czy pojazdy używane mające mniej niż 2 lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie lego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska.

W niniejszej sprawie należało zatem porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Z uwagi na nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel w dniu 19 lutego 2009 r., data ta jest dniem powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust.3 pkt 3 u.o.p.a.).

Biorąc pod uwagę fakt, iż akcyza naliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury (26.115 zł) przewyższa kwotę akcyzy rezydualnej (18.061 zł) organ I instancji dokonał prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego równej akcyzie rezydualnej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający poprzez swojego pełnomocnika, zarzucił organowi:

1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 O.p. skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które w ocenie skarżącego - było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a nadto naruszenie przepisów procedury poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań osoby fizycznej, nie będącej świadkiem w niniejszej sprawie, a jedynie zastępującą osobę wezwaną przez organ; naruszenie w/w regulacji nastąpiło również poprzez podważanie przez organ cech konstrukcyjnych pojazdu i nieustalenie terminu zamontowania wyposażenia oraz przekwalifikowania pojazdu (zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie) jak również ustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją, kwestionowanie zapisów w dokumentacji niemieckiej i polskiej dotyczące klasyfikacji pojazdu, przyjęcie za dowód w postępowaniu ekspertyzy technicznej rzeczoznawcy W. D. (ekspertyza posiada nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski i nie uzasadnienia stronie na jakiej podstawie przyjęto ekspertyzę DEKRY jako dowód w sprawie, a nadto poprzez brak sprawdzenia przez organ autentyczności dokumentów handlowych, dokumentów sporządzonych przez organy państwa obcego lub inne uprawnione podmioty co do wątpliwości nie stosując w tym przypadku art 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 ustanawiającego Wspólny Kodeks Celny zwanego RWKC, co narusza art. 187 § 1 O.p.,

2) naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie Skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie Organu I instancji;

3) naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.o.p.a. w brzmieniu obowiązującym na luty 2009 roku poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki AUDI A6 Allroad był samochodem osobowym,

4) naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 roku w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział C punkt 1.

5) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 września 2011 roku oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia 26 marca 2012 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r. skarżący podzielił dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Audi A6 ALLROAD do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art.120 i 121 O.p., albowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za bezzasadne, a zatem należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p., oraz przesłuchanie świadków - pracowników firmy skarżącego, o co wnosił podatnik.

W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym rejestracyjnych, przeprowadzonych oględzin oraz ekspertyzy. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową ( o czym świadczy informacja firmy ""E"" Sp. z o.o. z siedzibą w P.), zaś ewentualnie dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe (zostały anulowane w dniu 2 kwietnia 2009r. poprzez zdemontowanie przegrody, a także zamontowanie tylnej kanapy, zagłówków i pasów bezpieczeństwa).

Nie uprawnione jest zatem kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonej przez ""E"" Sp. z o.o. w zakresie homologacji pojazdu jako osobowego jedynie z tej przyczyny, że jest ona firmą prywatną, a przekazana wiedza jest wiedzą techniczną, specjalną, która winna w opinii skarżącego pochodzić od biegłego. Przedsiębiorstwo to udzieliło obiektywnej odpowiedzi - na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla samochodu o określonym nr VIN - jako regionalny przedstawiciel marki AUDI, a zatem podniesiony aspekt konkurencyjności działalności, wobec braku dowodu przeciwnego w postaci homologacji ciężarowej na sporny samochód, czyni argumenty skargi w tej kwestii całkowicie bezpodstawne.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Francji był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy francuski dokument rejestracyjny, jednakże wskazany dokument potwierdza również, że pojazd zakwalifikowany był jako pojazd ciężarowy na nadwoziu osobowego w kategorii M1, wyposażony w 2 miejsca siedzące.

Przechodząc zatem do zarzutów o charakterze materialnoprawnym, wskazać należy, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.o.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest zatem jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Przystępując do klasyfikacji określonej w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Odnosząc się do klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.o.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/GL 647/09).

W opinii skarżącego w dniu nabycia przedmiotowy pojazd spełniał wszystkie kryteria przewidziane w poz. 8704 Nomenklatury Scalonej, pozwalające na uznanie go za pojazdu przeznaczony do przewozu towarów, a mianowicie: w części ładunkowej brak siedzeń, występowanie oddzielnej kabiny pasażerskiej, oddzielnej części załadunkowej, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową co wskazuje, że pojazd przeznaczony jest do celów transportowych. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu.

Zdaniem Sądu, zarzut braku uwzględnienia proporcji ładowności nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg ten dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej, a jedynie wymontowane elementy wyposażenia samochodu osobowego i elementy grodzące mające tymczasowy charakter).

Twierdzenia strony, że pojazd na terenie Francji ( strona mylnie wskazuje jako kraj zbywcy Niemcy ) użytkowany był bez wymienionego wyposażenia oraz, że zostało ono zamontowane dopiero po sprowadzeniu na teren Polski, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co więcej, strona skarżąca nie przedstawiła faktur i rachunków za części niezbędne do dokonania zmian konstrukcyjnych samochodu ciężarowego dwumiejscowego na samochód ciężarowy czteromiejscowy, twierdząc, że części przeznaczone do zamontowania w spornym samochodzie zakupione były od niemieckiej firmy i sprowadzone do Polski jednym transportem wraz z samochodem, co koliduje z dokumentami zakupu pojazdu, które jednoznacznie wskazują że pojazd został zakupiony we Francji.

Podobnie niezasadne jest żądanie wskazania przez organ według jakiej wiążącej informacji taryfowej zakwalifikował towar do kodu Wspólnej Taryfy Celnej i do jakiego komentarza do pozycji CN zamieszczonego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - Wspólnot Europejskich klasyfikuje pojazd. Decyzje organów obu instancji zawierają bowiem wyczerpujące omówienie stanu faktycznego i zastosowanych regulacji prawnych, wśród których nie występuje wymóg oparcia rozstrzygnięcia o Wiążącą Informację Taryfową, a zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.o.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 18,6% - tak jest w przypadku spornego pojazdu, natomiast pozostałe stawką 3,1%. Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy potwierdza jego osobowy charakter.

Zaklasyfikowanie samochodu Audi ALLROAD, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.