Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 475/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. T. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 5 marca 2018r. nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań J. T. i D. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 9 października 2017r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości [...] zł - działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Podstawą do zainicjowania postępowania były informacje uzyskane przez organ I instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który przeprowadził kontrole w stosunku do firm: R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Postępowanie w stosunku do tych firm wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo i przestępstwo skarbowe. Dyrektor UKS w K. po dokonaniu ustaleń na postawie zebranego przez organ materiału dowodowego, przez Prokuraturę Okręgową C.,, Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, wydał w stosunku do tych spółek decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych tj. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz.1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Organy ustaliły, że spółki te nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, nie miały żadnych dokumentów księgowych, nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem, nie posiadały żadnych środków transportu, nie zatrudniały pracowników. Spółki A. i O. powiązane były osobą A. B., który był ich przedstawicielem, osobą odpowiedzialną za kontakt z nabywcami oleju napędowego. Spółki te stwarzały jedynie pozory działalności gospodarczej celem odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT. Spółki nie składały sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, nie miały żadnej dokumentacji. Wystawiane przez te spółki faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z tym organ działając na podstawie art. 284§1 w zw z art. 282c§2 O.p. wszczął kontrole podatkową w stosunku do D. i J. T., którzy zaewidencjonowali w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT na zakup oleju napędowego wystawione przez spółki; R., A. i O..

Organ dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011rok i stwierdził m.in., że D. T. jako koszt uzyskania przychodu wykazał faktury VAT na łączną kwotę [...]zł. Organ stwierdził, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011r. nie wykazano przychodu/dochodu z zasiłków pieniężnych z ZUS. W rezultacie księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów została uznana za nierzetelną i wedle art. 193§1 O.p. nie stanowiła dowodu w sprawie. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik D. T. złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, wskazując, że nie ma podstaw by kwestionować wydatki na paliwo zakupione od firm R., A. i O.. Wniesiono także o przesłuchanie świadka W. F. na okoliczność, że dostawy paliwa były rzeczywiste, dokumentu koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonym tym spółkom.

Na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z 7 września 2016r. wydanym na podstawie art. 165§2 O.p. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Z uwagi na fakt, iż D. T. złożył zeznanie podatkowe z żoną J. T., organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania także w stosunku do J. T..

Powyższe postanowienia zostały zakwestionowane przez podatników i na skutek rozpoznania zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia, stwierdzając, że z uwagi na łączność przedmiotową połączenie postępowań dwojga małżonków było prawidłowe.

Od decyzji organu I instancji, podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając, że w sprawie doszło do przedawnienia a organ niezasadnie zakwestionował poniesione koszty uzyskania przychodu, błędnie przyjmując, że faktury nie dokumentują stwierdzonych w nich czynności czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.). Całość prowadzonego postępowania miała na celu jedynie znalezienie dowodów na poparcie z góry przyjętej tezy, że kontrolowane transakcje nie miały miejsca a D. T. brał świadomy udział w procederze wyłudzenia podatku VAT czym naruszono art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach decyzji zaznaczył, że istota sporu dotyczy uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 27.520,60 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych a dotyczących faktur wystawionych przez firmy: R. Sp. z o.o. w Ł. (7.974,33 zł), A. Sp. z o.o. w R. (6.419,36 zł), O. Sp. z o.o. w K. ( [...] zł).

Ustosunkowując się do kwestii przedawnienia, organ II instancji wskazał, ze zobowiązanie za 2011r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r. jednakże z dniem 1 grudnia 2016r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70§6 pkt 1 O.p. bowiem w tym dniu wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez firmę podatnika [...] D. T. [...], K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółki R., A. i O., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62§2 w zw z art. 6§2 k.k.s. Zawiadomienie to doręczono 14 grudnia 2016r. D. T., 4 października 2017r. J. T. a pełnomocnik został zawiadomiony w dniu 17 października 2017r. W dniu 28 marca 2017r. podczas czynności przesłuchania D. T., postawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62§2 w zw z art. 6§2 k.k.s. polegający na posłużeniu się w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. i 2012r. oraz podatku do towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz od marca do grudnia 2012r. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy O., R. i A. -czego dokonał działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru.

Organ II instancji zaznaczył, iż zwrócił się o nadesłanie materiału dowodowego tj. akt sprawy sygn. akt: V [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C., z których wynika, że przedstawiono zarzuty: A. B., T. S., M. C.. Z przesłuchań tych osób wynika, że faktury wystawione przez spółki O., R. i A. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Osobom tym przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 258§1 k.k., art. 54§1 k.k.s w zw z art. 37§1 pkt 1,2,5 k.k.s. przy zastosowaniu art. 12 k.k.

Organ zwrócił się także do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. o nadesłanie decyzji dotyczących udzielonych koncesji na obrót paliwami ciekłymi dla spółek O., R. i A.. Prezes Urzędu przesyłając decyzje poinformował o cofnięciu koncesji tym podmiotom z uwagi na naruszenie warunków koncesji.

Przesłuchany w charakterze świadka W. F. zeznał, że nie zna osób, które mogą potwierdzić zakup paliwa od spółek O., R. i A. przez D. T.. Paliwo było tańsze o 15-22 groszy na litrze.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż dowody jednoznacznie potwierdzają, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki O., R. i A. nie miały miejsca, rzekomy zakup oleju wymienionego w fakturach wystawionych przez te spółki nie został uprawdopodobniony przez podatnika. Spółki nie dysponowały towarem co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. to faktury dotyczące zakupu paliw od tych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i §11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003r. Nr [...], poz. 1475 ze zm.), faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego i nie mogą stanowić podstawy zapisów księgowych. Nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że D. T. nie dołożył staranności w celu weryfikacji kontrahenta. Profesjonalna działalność wymaga należytej staranności. Nie sprawdzał żadnych dokumentów dotyczących tych spółek gdyż nie wprowadził takiego zwyczaju w swojej działalności. Nie znał siedzib spółek, ich przedstawicieli, nie posiadł informacji na temat magazynowania paliwa, środków jego przewozu, płacił gotówką nieznanym osobą bowiem nie znał ich tożsamości, nie posiadał wiedzy na temat zakupu paliwa, pochodzenia paliwa.

Organ ustalił, iż A. B. zorganizował łańcuch przedsiębiorstw zajmujących się wprowadzaniem oleju napędowego do obrotu. Umowy w imieniu spółek podpisywał A. B. mimo, że nie był uprawniony (zgodnie w wypisem z KRS) do reprezentowania spółek, nie był członkiem organów spółek, nie był również prokurentem. Postanowieniem z 26 stycznia 2009r. Sąd Rejonowy w C. Wydział VIII Gospodarczy orzekł w stosunku do A. B. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce prawa handlowego na okres 10 lat. A. B. nie uprawniony do zawierania umów z D. T..

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, iż procedura udzielenia koncesji na obrót paliwami jest długa i skomplikowana, organ odwoławczy wskazał, że z decyzji koncesyjnych wynika, że spółki złożyły niewielką ilość dokumentów do wniosku o udzielenie koncesji i ich wydanie nie było zawiłe.

Co do argumentu, iż na fakturach wystawionych przez spółki widnieje adnotacja ,,podatek akcyzowy oraz podatek VAT odprowadził dostawca" to nie miało to wpływu na ewentualne odliczenie podatku naliczonego i nie powoduje, że działalność spółek była w pełni legalna. Paliwo zakupione przez podatnika pochodziło z niewiadomego źródła.

Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., podatnicy zarzucili:

-naruszenie art. 70§1 O.p. tj. zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji,

-naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a.art. 70§1 O.p., art. 208§1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, które stosowanie do art. 59§1 pkt 9 O.p. wygasło,

b.art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011r. przez spółki R., A., O. oraz stwierdzenie, iż dowody księgowe są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

c.art. 86 ust. 1 w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż D. T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2011r. przez spółki R., A., O. a także przyjęcie, iż wystawione faktury w 2011r. przez spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

-naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

a.art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca lub D. T. świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę bez wytłumaczenia dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności,

b.art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o ,,pozorności" prowadzonej działalności co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności,

c.art. 210§4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji na jakiej podstawie skarżący mogli stwierdzić, że działalność kontrahenta jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych, niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane z orzecznictwa TSUE,

d.art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent skarżącego D. T. nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżący D. T. w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez D. T.,

e.art. 180§1, art. 181 O.p. poprzez uznanie, iż przedłożony w toku kontroli dokument (koncesja) nie należy traktować jako dowód w sprawie lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym zaś ich moc dowodowa jest zrównana,

f.art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez ocenę dowodów z zeznań skarżącego D. T. w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla skarżącego z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów dot. nazwisk, ciężarówek czy ich numerów rejestracyjnych, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań czego organ nie uwzględnił

-które to naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy:

-błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż D. T. nie zachował należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów skarżącego pozostającej bez związku z prowadzoną przez niego działalnością zaś sposób przeprowadzenia transakcji a także jakość paliwa nie budziły zastrzeżeń skarżącego,

-błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż działalność D. T. nakierowana była na wystawianie ,,pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują aby taki był cel prowadzonej działalności zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępczą działalnością spółek o której D. T. nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się,

-błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż faktur nie dokumentują zdarzeń faktycznych nimi stwierdzonych, który doprowadził do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż skarżącym nie przysługuje prawo do obniżenia naliczonego podatku VAT,

-błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie zainteresowanym w większości składane przez nowo powstałe firmy nie posiadające praktycznie żadnej historii podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełnienia wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, wstrzymanie wykonania decyzji i zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że wszczęcie przez UKS postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa było czynnością pozorną jedynie by przerwać bieg przedawnienia. Organ najpierw zawiadomił podatnika a następnie jego pełnomocnika i instrumentalnie potraktował art. 70§6 pkt 1 O.p. zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia.

W skardze zakwestionowano też prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz jego ocenę.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżących decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Skarżący podnieśli zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia prawa materialnego a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinien stać się zarzut przedawnienia, następnie zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego a końcowo zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o uprawnieniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 70§1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym a sumą należnych za dany rok zaliczek w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Nadto wskazać należy, że w art. 70§4 O.p. wskazano wypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W myśl pkt. 1 powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70§1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok upływałby dnia 31 grudnia 2017r., zaś z uwagi na to, że dniu 1 grudnia 2016r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez ,,D. " D. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62§2 z zw. z art. 6§2 k.k.s, bieg terminu przedawnienia jest w myśl art. 70§6 pkt 1 O.p. zawieszony od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe - o czym podatnik został prawidłowo zawiadomiony dnia 14 grudnia 2016r. oraz 7 października 2017r.

Wbrew twierdzeniom skargi również pełnomocnik skarżącego przed upływem przedawnienia został w dniu 17 października 2017r. skutecznie zawiadomiony w trybie art.70c O.p. o zwieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Całkowicie więc nietrafne są zarzuty skargi dotyczące pominięcia w tym zakresie w sprawie pełnomocnika podatnika. Zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Co istotne, w dniu 18 czerwca 2018r. podjęto uchwałę w składzie 7 sędziów NSA -sygn. akt: I FPS 1/18: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70§6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

W myśl art. 187§2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Jednak z treści art. 269§1 p.p.s.a. wynika, że jeśli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach p.p.s.a. formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010r. sygn. akt: II OSK 853/09, z 29 lutego 2008r. sygn. akt: I OSK 254/07, z 4 września 2012r. sygn. akt: II FSK 1719/10, z 7 września 2011r. sygn. akt: I OSK 1533/10-CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł uchylić się od zastosowania przywołanej wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018r. sygn. akt: I FPS 1/18.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania. Art. 70c O.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "art. 70§6 pkt 1 ustawy-Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji". Przepis ten, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70§6 pkt 1 O.p.

Zarówno art. 70§6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c O.p. posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133§1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami.

W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie o sygn. akt: P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145§2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło. Należy także wskazać, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art.70c O.p, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c O.p., to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia autora skargi, iż wszczęcie przeciwko skarżącym postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorny i działanie takie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, Sąd stwierdza iż nie zasługuje ono na aprobatę. Zwrócić należy bowiem uwagę, że czynności kontrolne wobec D. T. zostały podjęte organ kontrolny tuż po uzyskaniu informacji o transakcjach skarżącego ze spółkami A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., zaś postępowanie karno-skarbowe wszczęto po zakończeniu kontroli podatkowej. Zarówno chronologia działań organów podatkowych jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzą wątpliwości Sądu. Zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżących ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Fakt wystawiania przez spółki zarządzane przez A. B. pustych faktur i zorganizowany proceder oszustw podatkowych z tym związanych z wystawieniem faktur na rzecz skarżącego, potwierdzają również materiały zebrane w toku innych postępowań podatkowych, w tym prowadzonych w sprawie spółek A., R., O. oraz sprawach karnych (postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C.). Są to dowody dopuszczalne w postępowaniu administracyjnym w świetle art. 180§1 i art. 181 O.p. a ich dopuszczenie nie narusza żadnej z zasad prowadzenia tego postępowania (wbrew twierdzeniu podatnika w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, charakterystyczna np. dla postępowania cywilnego). Jak podkreślono, organ uzyskał stosowne zezwolenie prokuratora na wykorzystanie nadesłanych materiałów śledztwa w sprawie sygn. akt: [...]. Należy wszakże podkreślić, że dowody te nie były dowodami jedynymi, bowiem organ uzyskał informacje, z których skorzystał przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy a to: od świadka Z. N., A. B., postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. B., T. S., M. C..

Organy prawidłowo ustaliły w oparciu o dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, zaś ich działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywały. Wykazano bowiem, iż wymienione spółki zarejestrowały swoją działalność, uzyskały NIP i REGON, posiadały adresy i prowadzono dla nich rachunki bankowe, jednak nie dysponowały żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym jak np. miejsce produkcji paliwa, miejsce składowania paliwa czy środki transportu towaru do kontrahentów, które służyłyby do prowadzenia działalności w zgłoszonym zakresie. Nadto ustalono, że wskazane wyżej podmioty zarejestrowano w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że omawiane trzy spółki nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach VAT, natomiast paliwo, które kupował skarżący pochodziło z innego nieustalonego źródła. Nie ulega zatem w ocenie Sądu wątpliwości, iż faktury VAT wystawiane przez wyżej wskazane podmioty obarczone były wadą w postaci błędnego oznaczenia sprzedawcy (zbywcy).

Celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok konieczne było ustalenie czy mógł on mieć świadomość iż współpracuje z nierzetelnym kontrahentem a nadto zbadanie celowości dokonanych przez niego wydatków, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Wskazać w tym miejscu należy, że podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu ustalenie okoliczności dokonanych przez skarżącego zakupów paliwa od reprezentowanych przez A. B. spółek objęły szerokie zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej z wyżej wskazanymi podmiotami i jej przebiegu. Zasadnie wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów-spółek reprezentowanych przez A. B., pomimo, iż tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie podniosły organy podatkowe, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów gospodarczych.

Sąd podziela opinię organów I i II instancji, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej w połączeniu ze znacząco niższą niż u konkurencyjnych dostawców ceną paliwa, dostarczanie tego samego towaru przez te same osoby zatrudniane przez trzy różne podmioty gospodarcze, podejmowanie istotnych dla reprezentowanych spółek decyzji gospodarczych przez tę samą osobę niezasiadającą w ich zarządach czy wreszcie niewymagane prawem adnotacje na fakturach VAT o odprowadzeniu przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Ponadto o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia strony o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez wskazane spółki, świadczy brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za te usługi (przekazywanie zasadniczej kwoty w gotówce bez obecności świadków). Należy zauważyć, że przedsiębiorca w celu zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien zadbać o przejrzystość w zakresie finansowania świadczonych na jego rzecz usług. Powszechnie przyjęte jest, że płatności związane z działalnością gospodarczą regulowane są za pomocą przelewów bankowych, które stosunkowo łatwo dają możliwość potwierdzenia dokonanych transakcji. W sytuacji płatności gotówką i nie pobierania pokwitowania, istnieje trudność w wykazaniu czy rzeczywiście kwota wskazana w fakturze została zapłacona. Poddaje też w wątpliwość realność świadczonej usługi.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżący miał możliwość sprawdzenia w organach podatkowych, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT czy chociażby zapoznania się z wpisami do rejestru przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego współpracujących z nim spółek, czego zaniechał. Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy wszystkie te trzy wskazane spółki mają jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne, logistyczne pozwalające im na wykonywanie tego typu działalności.

Sąd nie mógł również podzielić twierdzenia autora skargi, iż posiadanie przez podmiot gospodarczy koncesji na obrót paliwami ciekłymi implikuje domniemanie zgodności z prawem jego działań. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, bowiem udziela się jej po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, iż przysługujące spółkom A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą stanowić dowodu legalności działań tych spółek.

Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również są nietrafne.

Istotą kontrowersji w rozpoznawanej sprawie było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a dotyczących faktur VAT, na powyższą kwotę wystawionych przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Organy stwierdziły także, że w zeznaniu PIT-36 za 2011r. nie wykazano przychodu/dochodu z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz zaliczki na podatek.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawarty w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14-CBOSA).

Art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: SA/Kr 254/07-CBOSA). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt: K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt: FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009r. sygn. akt: II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011r. sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014r. sygn. akt: II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego nie przewidują, konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt: I SA/Bd 463/17, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt: I SA/Kr 765/17-CBOSA).

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania jest zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.