Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 890/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 910/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. P. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 910/17. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 lipca 2017 r., nr UNP: [w sentencji wyroku mylnie podano: "UMP:" - przyp. NSA] [...], w przedmiocie określenia przybliżonych kwot i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

1.2. Skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał bowiem ocenę organów, że w odniesieniu do Spółki spełniona została przesłanka zastosowania zabezpieczenia na jej majątku. Przesłanką tą była uzasadniona obawa, iż objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowych w toku trwającego postępowania kontrolnego i na podstawie zebranych w nim nieostatecznych jeszcze danych wskazujących na nierzetelność faktur zakupu usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa od spółek K., F. i E. oraz od I.S. - nie zostaną wykonane.

1.3. Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła powołany na wstępie wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie zawarła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. Skarżąca wskazała, że zarzuca Sądowi:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, bezwarunkowe uwzględnienie argumentacji organów dotyczącej wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia bez ich kompleksowej analizy, a także pominięcie podczas wydawania rozstrzygnięcia informacji o sytuacji majątkowej Spółki, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.), a w efekcie dokonanie przez nie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy na skutek:

a) nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki w sytuacji, w której wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zgłoszonych przy tym na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organy,

b) wybiórczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnienia wnioskowanych przez Spółkę dowodów przemawiających na jej korzyść,

- co doprowadziło do wadliwego rozpoznania sprawy przez Sąd, bowiem na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, i oddalenia skargi;

3) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak uwzględnienia wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, co doprowadziło Sąd do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że organy uprawdopodobniły w należyty sposób istnienie przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji zabezpieczającej oraz przedstawiły wystarczający materiał dowodowy uzasadniający dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z uwagi na niekorzystną sytuację finansową Spółki oraz ze względu na nierzetelność transakcji, finalnie prowadząc tenże Sąd do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

4) art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez Spółkę, podczas gdy:

a) sytuacja finansowa Spółki została błędnie oceniona, w szczególności zaś Sąd pominął, że odnotowuje ona zysk, nie jest zagrożona jej płynność finansowa oraz prowadzi i rozwija działalność gospodarczą, w tym realizuje inwestycje,

b) nie ma podstaw do twierdzenia, że rozliczenia podatkowe Spółki w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób prawnych przypadające na 2013 r. były nieprawidłowe;

5) art. 2a O.p. przez niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, której treść nie uwzględniła wymogu rozstrzygania wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób korzystny dla podatnika oraz uznanie, że w sprawie zachodziły podstawy do utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej ewentualne zobowiązania podatkowe Spółki.

1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej z dnia 15 lutego 2021 r. - wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania sądowego.

Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (ten pierwszy w dniu 10 lutego 2021 r. drogą elektroniczną, a drugi w dniu 25 lutego 2021 r. drogą pocztową). Po doręczeniu zawiadomień obie strony nie złożyły dodatkowych wniosków ani pism procesowych.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Za chybiony uznać należało wymagający rozważenia jako pierwszy zarzut, w którym Skarżąca wywodziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwiał dokonanie kontroli instancyjnej, co miało stanowić przejaw naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mającego istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut z pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym przypadku z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, co dla Sądu pierwszej instancji stanowiło kluczowe aspekty, które determinowały wynik kontrolowanej sprawy podatkowej w świetle przyjętej przez niego wykładni i oceny odnośnie do zastosowania w tej sprawie przez organ przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p.

2.5.1. Sąd ten, po przytoczeniu brzmienia wymienionych tu przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdził, że: - zasadniczym warunkiem (przesłanką) zastosowania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane"; - ustawa wymienia tylko przykładowe dwa stany, które wypełniają tę przesłankę (działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję); - na zagrożenie zaś niewykonania obowiązku podatkowego, czyli brak możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku, może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika; - w postępowaniu zabezpieczającym organy samodzielnie oceniają sprawozdania finansowe podatnika i uwzględniają dane księgowe w nich zawarte, gdyż dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku; - w decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną wysokość zobowiązania wykorzystując do tego okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i opierając się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych, bowiem ostateczne zobowiązanie podatkowe będzie określone w decyzji wymiarowej; - w postępowaniu zabezpieczającym istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

2.5.2. Podkreślić już w tym miejscu trzeba, że Skarżąca nie zarzuciła, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Z tego względu zaprezentowane w zaskarżonym wyroku rozumienie przepisów kształtujących instytucję zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych (streszczone w poprzednim punkcie - 2.5.1) pozostało nie wzruszone i jako takie wymagało pełnego uwzględnienia w ramach niniejszego wyrokowania. Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości tej wykładni zatem nie weryfikował, lecz tylko w jej świetle formułował dalsze oceny co do zastosowania instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, czyli odpowiednich zarzutów, oraz ich uzasadnienie należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną (art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 P.p.s.a.) W ten sposób zakreśla ona granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym już wzmiankowano. Stąd istniejący prawny wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez zawodowego pełnomocnika, z pewnymi tylko wyjątkami przewidzianymi ustawą (art. 175 P.p.s.a.)

2.5.3. W tak zidentyfikowanych i rozumianych ramach prawnych postępowania zabezpieczającego Sąd na tle wystąpienia spornej przesłanki zabezpieczenia istotnie odnotował tylko hasłowo (co właśnie poddano mocnej krytyce w skardze kasacyjnej), że organ odwoławczy, czyli Dyrektor IAS: - porównał wielkość przybliżonej kwoty zawyżonego zwrotu podatku VAT i zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami (33.338.959 zł) z majątkiem i możliwościami płatniczymi Spółki; - w ramach przedstawienia analizy sprawozdań finansowych Spółki z lat 2014-2016 porównał jej zobowiązania krótko i długoterminowe, wartość posiadanego majątku z uwzględnieniem dokonanych na nim zabezpieczeń zobowiązań cywilnoprawnych; - na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją, czyniąc to w oparciu o kompleksową ocenę wszystkich okoliczności wywiedzionych z całokształtu wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i w granicach jego swobodnej oceny.

Oprócz jednak tych ogólnych spostrzeżeń i generalnej akceptacji poczynań organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji wyraźnie przedstawił również własne, bardzo syntetyczne stanowisko, że: - w jego ocenie najistotniejsze są dane wskazujące, iż na koniec 2016 r. stan zobowiązań krótkoterminowych Spółki z tytułu dostaw towarów i usług wynosił 255.541.513,91 zł, wartość jej majątku trwałego oszacowano na kwotę 76.814.313,18 zł, a zobowiązania długoterminowe, zabezpieczone między innymi na majątku Spółki (w tym z tytułu kredytów i pożyczek, leasingu oraz faktoringu) wyniosły 61.346.357,10 zł; - z kolei stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki na koniec 2016 r. wyniósł 18.481.789,02 zł. Zdaniem tego Sądu "[w]obec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istniej[e] uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowy[ch] wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 33.338.959,00 zł".

2.5.4. Z kolei kwestię związaną z określeniem przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji, poza elementami wykładniczymi, które już odnotowano (pkt 2.5.1), uzupełnił wskazaniem, że: - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawione zostały okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, iż Spółka w księgach podatkowych za 2013 r. zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa wystawione przez spółki: K., F. i E. oraz I.S., przy czym w ocenie kontrolujących faktury te były nierzetelne; - w sprawie zabezpieczenia organ oparł się na danych wskazanych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, zaś na stronach 12-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych za 2013 r.

2.5.5. Wbrew więc zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nakreślił zarówno rozważania prawne, jak i stan faktyczny, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika dostatecznie jasno jaki był tok rozumowania Sądu, co uznał on za najistotniejsze dla wyniku sprawy, jakie były jego zdaniem uwarunkowania prawne, które kształtowały specyfikę postępowania zabezpieczającego uruchomionego w toku postępowania kontrolnego oraz co stanowiło według tego Sądu kluczowe okoliczności faktyczne rzutujące na podjęcie rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi, co stanowiło efekt dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Nie doszło więc do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w taki sposób, który kwalifikowałby wydany wyrok do uchylenia jako uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Powyższe konkluzje oczywiście nie są w tym miejscu równoznaczne z dokonaniem oceny merytorycznej poprawności zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, zwłaszcza dla zawodowego pełnomocnika, który opracował w imieniu i na rzecz Spółki skargę kasacyjną, że uznanie uzasadnienia wyroku za sporządzone w sposób czyniący zadość wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., nie oznacza samo przez się, że to co znalazło się w pisemnych motywach cechuje się od razu walorem prawidłowości i kompletności w ujęciu co do meritum sprawy. Czym innym jest przecież wyrażenie określonego zapatrywania/poglądu jako takiego (w ujęciu formalnym), a czym innym jego zasadność, czyli merytoryczna poprawność. Tę ostatnią można poddać pełnej weryfikacji instancyjnej, ale w ramach zarzutu lub zarzutów nakierowanych na zwalczenie prawidłowości danego poglądu lub poglądów, nie zaś zarzutem obejmującym wyłącznie podstawę prawną, która wymaga zredagowania uzasadnienia wyroku w określony sposób (tu poprzez art. 141 § 4 P.p.s.a.) Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku na przykład nieprawidłowej wykładni jakiegoś przepisu prawa materialnego, nie jest wadą uzasadnienia wyroku, lecz wadą wykładni owego przepisu, która tylko posiłkowo może być wiązana z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., jeśli towarzyszyłby jej daleko idący brak warstwy argumentacyjnej dla zaprezentowanej wykładni.

2.5.6. Dodatkowo podkreślić należało, że szeregu uogólnionym zastrzeżeniom Skarżącej w płaszczyźnie uchybienia wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie towarzyszyło wykazanie, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozumiany jako sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji), jeśli weźmie się pod uwagę, że przy formułowaniu tego rodzaju zastrzeżeń zupełnie pominięto kluczową część tych motywów, które Sąd uznał za miarodajne dla owego wyniku, i równocześnie nie podważono ich w treści skargi kasacyjnej (o czym będzie jeszcze napisane w dalszej części tego uzasadnienia).

Wytykając Sądowi lakoniczność niektórych wypowiedzi, Skarżąca mimo blisko 3 stron maszynopisu poświęconych analizowanemu tu zarzutowi, w jego warstwie motywacyjnej w gruncie rzeczy ominęła wykazanie istotnego wpływu na wynik sprawy zgłoszonych przez nią niedociągnięć argumentacyjnych Sądu pierwszej instancji, gdyż budując kolejne elementy zarzutu abstrahowała od najistotniejszych dla tego Sądu przesłanek, którymi on się kierował. Wybiórcze tylko do nich sięgnięcie w skardze kasacyjnej nie mogło więc okazać się skuteczne.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzeń, iż powodem uchylenia zaskarżonego wyroku powinno być to, że: - "uzasadnienie wyroku sformułowane przez Sąd I instancji nie spełnia ustawowych wymogów co do przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz okoliczności, którymi się kierował przy jego wydawaniu"; - "Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia"; - "WSA sporządził uzasadnienie, w którym nie odniósł się do wielu istotnych aspektów sprawy poruszonych w skardze do Sądu I instancji (...) do części zarzutów Skarżącej WSA odniósł się w sposób pozorny"; - "twierdzenia WSA w ww. zakresie [to jest o przedstawieniu przez organ konkretnych okoliczności faktycznych i stosownej argumentacji na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oraz oparcia się na danych z postępowania kontrolnego i odsyłającej wzmianki o przedstawieniu w decyzji szczegółowego wyliczenia przewidywanych zobowiązań] są ogólnikowe i świadczą o tym, że Sąd I instancji nie poddał analizie argumentacji Spółki prezentowanej w toku postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawionej w skardze do WSA"; - "[z]e wskazanych przez Sąd twierdzeń nie sposób wywieść co tak naprawdę przesądziło w ocenie WSA o nieprawidłowościach i niezaakceptowaniu zarzutów postawionych przez Skarżącą"; - "o wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji świadczy marginalne potraktowanie rozpoznania zarzutów naruszenia norm procesowych".

2.6. W aspekcie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. (zarzut z pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia) należało zauważyć, że Skarżąca plasowała ten zarzut w dwóch głównych płaszczyznach. Mianowicie wiązała go z nieprawidłowościami mającymi tkwić w ocenie dotyczącej: po pierwsze - spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych osadzonej w szeroko rozumianej sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki; po drugie - podstaw do zakwestionowania jako faktycznie niewykonanych usług specjalistycznych, w tym również w kontekście tzw. dobrej wiary (działania z należytą starannością), których nabycie od wymienionych wcześniej podmiotów Spółka wykazała w rozliczeniach podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych z 2013 r.

2.6.1. Odnośnie do pierwszej kwestii stwierdzić trzeba, że Skarżąca bardzo obszernie zaprezentowała w skardze kasacyjnej analizę swojej sytuacji finansowo--ekonomicznej, aby w oparciu o nią postawić tezę, że odmiennie niż uznały organy i co wadliwie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie zachodziła obawa niewykonania zabezpieczonych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Budując jednak wszystkie te wywody, Skarżąca całkowicie pominęła to, co Sąd przyjął w zaskarżonym wyroku jako zasadniczy powód swojego wyrokowania.

I tak, w aspekcie niekwestionowanej przez Skarżącą wykładni prawa Sąd najpierw stwierdził, że na wystąpienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", jako przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu (oprócz dwóch przykładowo wymienionych w ustawie przypadków) może zwłaszcza wskazywać porównanie kwoty potencjalnego podatku (z odsetkami) z wartościami dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Nadto, zdaniem tego Sądu, w postępowaniu zabezpieczającym organy samodzielnie oceniają sprawozdania finansowe podatnika i uwzględniają dane księgowe w nich zawarte, gdyż dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku.

Przy takim podejściu Sąd pierwszej instancji przywołał następnie elementy stanu faktycznego, który przyjął za kluczowy do wyrokowania. Przypomniał, że Dyrektor IAS dokonał porównania wielkości przybliżonej kwoty zawyżonego zwrotu podatku VAT i zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami (co łącznie stanowiło kwotę 33.338.959 zł) z majątkiem i możliwościami płatniczymi Spółki. W ocenie Sądu: "najistotniejsze są dane wskazujące, że na koniec 2016 r. stan zobowiązań krótkoterminowych podatnika z tytułu dostaw towarów i usług wynosił 255.541.513,91 zł, wartość jej majątku trwałego Spółki oszacowano na kwotę 76.814.313,18 zł, a zobowiązania długoterminowe, zabezpieczone m.in. na majątku Spółki (w tym z tytułu kredytów i pożyczek, leasingu oraz faktoringu), wyniosły 61.346.357,10 zł. Z kolei stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych podatnika na koniec 2016 r. wyniósł 18.481.789,02 zł."

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o braku jej wypłacalności podatkowej, nie podważała w skardze kasacyjnej ani zakresu porównywanych przez Sąd kategorii finansowych, ani żadnej z zacytowanych wyżej wielkości/danych na których się on oparł oceniając ziszczenie się analizowanej tu ustawowej przesłanki zabezpieczenia. Trafnie zwrócił na to uwagę Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W konsekwencji Spółka nie wzruszyła prawidłowości wniosku Sądu pierwszej instancji, że: "Wobec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istniej[e] uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowy[ch] wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 33.338.959,00 zł".

2.6.2. Zastrzeżenia kasacyjne Skarżąca oparła również na twierdzeniach o niezasadnym oddaleniu skargi (zamiast uchylenia decyzji) w sytuacji, gdy jej zdaniem organ bezpodstawnie zakwestionował faktyczne wykonanie usług wykazanych przez Spółkę w rozliczeniach podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych z 2013 r. oraz zachowanie należytej staranności przy nabyciu owych usług od wymienionych wcześniej podmiotów.

W takim podejściu Skarżąca nie dostrzegła jednak, że Sąd pierwszej instancji w ramach przepisów dotyczących zabezpieczenia przedstawił również ich wykładnię w zakresie adresowanym do przypadku mającego miejsce przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (wymiarowej) a obejmującego wyłącznie aspekt określenia przybliżonej kwoty takiego zobowiązania. Mianowicie w tym zakresie wywiódł, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystuje okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych, gdyż ostateczne zobowiązanie podatkowe będzie określone w decyzji wymiarowej. Sąd podkreślił także, że w postępowaniu zabezpieczającym istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wyrażonej w tym zakresie wykładni Spółka skutecznie nie zakwestionowała, a zatem i ona wymagała uwzględniania jako niewzruszona.

Skarżąca wprawdzie w skardze kasacyjnej podniosła, że: "pragnie również zakwestionować stanowisko Sądu I instancji, które zakłada, iż". Jednakże negację tę wiązała z obawą niewykonania przewidywanego zobowiązania, nie zaś z podstawą do określenia przybliżonej kwoty tegoż zobowiązania, do czego z kolei odnosił się Sąd. O takim mylnym postrzeganiu wypowiedzi Sądu świadczy redakcja skargi kasacyjnej, gdyż wspomniane zaprzeczenie umiejscowiono w części wywodów związanych z podważaniem obawy niewykonania zobowiązania, którą zatytułowano: "Niespełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego". Potwierdza to również umieszczona w tej właśnie części finalna konstatacja Skarżącej, że: "Dane nieostateczne, częciowe i niepełne nie mogą stanowić podstawy do wykazania źródła obawy, że zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane." Tymczasem Sąd pierwszej instancji w cytowanych fragmentach nie wyraził zapatrywania o możliwości ustalenia ziszczenia się przesłanki obawy niewykonania zobowiązania na nieostatecznych, częściowych lub niepełnych danych, lecz stosowanie takowych danych wiązał z podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązań, a to zasadnicza różnica.

Konsekwentnie zatem do wspomnianej wykładni Sąd tylko skonstatował, że: "[w] uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, że P. Sp. z o.o. zaewidencjonowała w księgach podatkowych 2013 r. faktury VAT dokumentujące zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa wystawione przez: Spółkę z o.o. K., E., I.S., Spółkę F., Spółkę z o.o. E. i w ocenie kontrolujących faktury te były nierzetelne. (...) W rozpoznanej sprawie organ oparł się na danych wskazanych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne i na stronach 12-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych za 2013 r." Przy nie podważonej w nakreślonej w tym punkcie zakresie wykładni, nie można było uznać, aby doszło do naruszenia prawa przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z wykorzystaniem ustaleń i danych zgromadzonych w toku niezakończonego jeszcze postępowania kontrolnego.

Sprawa dotycząca zabezpieczenia tak określonych zobowiązań, jak słusznie odnotował Sąd, nie obejmuje ostatecznego określenia zobowiązań podatkowych, gdyż te są elementem właściwym dla decyzji wymiarowej. Dodać tylko można, że tego rodzaju decyzja jest wydawana w ramach załatwienia sprawy w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, która kończy postępowanie w takim właśnie przedmiocie.

2.7. Mając na uwadze rozważania zawarte w poprzednich punktach uznać w ich następstwie należało, że niezasadne okazały się pozostałe zarzuty kasacyjne, którymi objęto art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 2a O.p. (zarzuty z pkt 1.4 ppkt 3-5 tego uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji podał bowiem czym się kierował zarówno przy ocenie zaskarżonej decyzji w aspekcie uzasadnionej obawy niewykonania jeszcze nieokreślonych ostatecznie zobowiązań podatkowych, jak i przy określaniu ich przybliżonej kwoty, czego Skarżącej skutecznie nie udało się podważyć w skardze kasacyjnej. Bez takiego zaś podważenia nie mogło dojść do naruszenia wymienionych przepisów w sposób mogący oddziaływać na prawidłowość wyrokowania Sądu pierwszej instancji.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

2.10. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.