Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 764/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 820/13 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 820/13, oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił J.K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki MERCEDES-BENZ GL 420 CDI 4MATIC o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 3996 cm3, w kwocie 37.959,00 zł, uznając, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wskazywała, że ww. samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał i posiada wszystkie cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanego wprost do pozycji taryfy celnej 8703.

W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że z informacji producenta spornego samochodu wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Ponadto Urząd Miasta w Z. przesłał dokumentacją obejmującą wniosek z [...] grudnia 2009 r. o dokonanie zmian ilości miejsc w spornym samochodzie z 2 na 5, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 4 grudnia 2009r. nr [...]; opis zmian dokonanych w pojeździe; załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, gdzie w polu "opis zmian" uprawniony diagnosta B.C., potwierdził zamontowanie dodatkowych 3 miejsc do siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami w oryginalnych miejscach kotwiczenia.

Dnia [...] maja 2012 r. dokonano oględzin spornego samochodu. Stwierdzono, że samochód ten posiada 5 drzwi w przedziale pasażerskim (4 wahadłowe oraz 1 tylne podnoszone – wszystkie tapicerowane przeszklone, sterowane elektrycznie); 2 miejsca siedzące oraz widoczne miejsca montażu dla siedzeń w drugim rzędzie; pojazd został przeszklony na całej długości, ma zamontowane 4 pasy bezpieczeństwa; za drugim rzędem siedzeń przymocowana została do karoserii śrubami przegroda. W całym samochodzie jest jednakowa podsufitka. Samochód posiada również klimatyzację dwustrefową elektroniczną, automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe felgi. W części pojazdu za kierowcą i pasażerem znajduje się: oświetlenie, nawiew, dywaniki, uchwyty nad drzwiami oraz cztery oznaczenia poduszek powietrznych w słupkach bocznych.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sporny samochód jest pojazdem osobowym objętym kodem CN 8703. O takim jego przeznaczeniu świadczy pismo producenta samochodu Mercedes-Benz z siedzibą w W. z dnia [..] października 2011 z którego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Ponadto w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...] oraz w niemieckiej karcie pojazdu nr [...] organ wydający - w rubryce "K" - wskazał numer dopuszczenia typu UE lub ABE jako [...]. Powyższy numer jest tożsamy z numerem homologacji wskazanym w piśmie producenta, który określa świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Podobnie w niemieckiej karcie pojazdu nr [...] organ wydający przedmiotowy dokument w punkcie 5 "Nazwa klasy pojazdu i rodzaj nadwozia" wskazał, że przedmiotowy samochód jest samochodem terenowym służącym do przewozu osób, limuzyna kombi.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób. Sama możliwość dokonania zmiany budowy pojazdy w stosunku do wersji fabrycznej ma charakter wtórny i nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowym znaczeniem jest przeznaczenie nadane przez producenta.

W tej sytuacji za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że sporny samochód jest samochodem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, a wynikało to m.in. z dokumentów załączonych przez Urząd Miasta w Z. (wskazanych powyżej), a także z polskiego dowodu rejestracyjnego nr [...], gdzie w polu S.1 wskazano na liczbę miejsc siedzących - 5 sztuk oraz proporcji ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej), gdzie maksymalna ładowność (konstrukcyjna - przewidziana przez producenta) wynosi 585 kg, podczas gdy masa szacunkowa kierowcy i pasażerów wynosi 350 kg, a ładowność bagażu 235 kg.

Ponadto Organ zaznaczył, że w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisy dotyczące rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., domagając się jego uchylenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że organ prawidłowo zaklasyfikował nabyty przez skarżącą samochód marki Mercedes-Benz do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznał, że jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

WSA odwołał się do art. 3 ust. 1 u.p.a., gdzie określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Sąd wskazał, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Wskazał, że szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez jego producenta. Użytkownicy samochodów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

WSA uznał, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

W trakcie oględzin wykazano bowiem, że pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, miejsce montażu tylnej kanapy, 4 pasy bezpieczeństwa, 2 punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa za II rzędem (zaślepione), 5 drzwi (4 wahadłowe, 1 podnoszone) tapicerowanych, czarną wykładzinę na siedzeniach, jednakową podsufitkę w całym samochodzie, sterowanie elektryczne szyb, dwustrefową, elektroniczną klimatyzację, wyposażenie części z kierowcą i pasażerem w postaci oświetlenia, nawiewu, dywaników, uchwytów, czterech oznaczeń miejsc montażu poduszek powietrznych w słupkach bocznych, przegrodę za drugim rzędem, mocowaną do karoserii śrubami, metalową kratę , automatyczną skrzynię biegów, czarny lakier nadwozia, aluminiowe felgi, w części bagażowej zamontowane głośniki i oświetlenie sufitowe.

Sąd I instancji stwierdził, że oceny, iż samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może zmienić fakt, że pojazd posiadał dokumenty, z których wynikał jego ciężarowy charakter tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Sąd zaznaczył, że badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej (do której odsyłają przepisy o podatku akcyzowym); ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.

W konsekwencji powyższego Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu 8703 CN oraz prawidłowo zaklasyfikowały sporny samochód do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu decydują cechy nadane przez producenta, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Samo zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego poza granicami kraju czy na jego terytorium nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, bowiem dowód rejestracyjny nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego ale tylko o dopuszczeniu pojazdu do ruchu.

Ponadto w ocenie WSA organy nie naruszyły art. 191 O.p., bowiem uwzględniły, że samochód został "przerobiony", ale zmiany te nie były na tyle istotne, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z określonego kodem 8703 na określony kodem 8704. Odmienna niż skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd podkreślił również, że organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i postanowień CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentów sporządzonych dla celów rejestracyjnych czy szkodowych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził bowiem, że kryteria wynikające z przepisów Prawa o ruchu drogowym nie mają tu zastosowania. Zawarte w art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym ma na celu jedynie stwierdzenie czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym, w tym zakresie stosuje się bowiem Nomenklaturę Scaloną.

J.K. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1) art. 3 ust. 1, w zw. z art. 14 ust. 1, w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, w zw. z

art. 100 ust. 4, w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 101 ust. 5, w zw.

z art. 102 ust. 1, w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 104 ust. 8, w

zw. z art. 104 ust. 11, w zw. z art. 104 ust. 12, w zw. z art. 105 pkt 1, w

zw. z art. 106 ust. 2 w zw. z art. 106 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie iż samochód marki Mercedes Benz GL 420 CDI 4MATIC o numerze nadwozia [...] jest samochodem osobowym, w związku z czym znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż samochód marki Mercedes Benz GL 420 CDI 4MATIC o numerze nadwozia [...] jest samochodem ciężarowym, zatem nie podlega akcyzie, w związku z powyższym nie mają zastosowania w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym;

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, a w szczególności poprzez błędną wykładnię pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", że samochodem osobowym jest samochód, który jest określony jako samochód osobowy zgodnie z klasyfikacją producenta w chwili wprowadzenia do obrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że kryterium rozstrzygającym, przy kwalifikacji samochodu, jako samochodu osobowego lub ciężarowego jest jego faktyczne wykorzystywanie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy uwzględnieniu przeznaczenia pojazdu będącego wynikiem założeń konstrukcyjnych pojazdu po uwzględnieniu modyfikacji dokonanych po wprowadzeniu pojazdu do obrotu;

3) art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 2 ust. 1 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "samochód osobowy" może mieć różne znacznie na gruncie powołanych aktów normatywnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcia te są tożsame na gruncie obu ustaw i definiowane przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, w szczególności mając na względzie, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie zawierają definicji legalnej przedmiotowego pojęcia;

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie rozważenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności podnoszonych przez stronę w zakresie cech technicznych w tym wyposażenia samochodu Mercedes Benz GL 420 CDI 4MATIC o numerze nadwozia [...], w chwili przekroczenia granicy Rzeczypospolitej Polskiej skutkujące błędnym ustaleniem, że samochód w chwili przekroczenia granicy był samochodem osobowym, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego wnioskowania i powołanym przepisem prowadzi do wniosku, że samochód w chwili przekroczenia graniczy był samochodem ciężarowym;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że dokumenty urzędowe, tj. dokumenty rejestracyjne pojazdu, w tym karta pojazdu, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowią dowodów na okoliczność, że nabyty samochód marki Mercedes Benz PL 420 CDI 4MATIC o numerze nadwozia [...] jest samochodem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwóch wymienionych podstawach.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz GL 420 CDI 4Matic był w dacie tego nabycia samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało podatkowi akcyzowemu, czy też był samochodem przeznaczonym do transportu towarów i podatkowi temu nie podlegał.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje, że w art. 100 ust. 4 u.p.a., została sformułowana definicja samochodu osobowego. Jest to definicja, która wiążąco na użytek tej ustawy określa jaki samochód jest samochodem osobowym, a więc wbrew twierdzeniu skarżącej, jest to definicja legalna. Definicje samochodu osobowego sformułowane na gruncie innych ustaw, np. ustawy Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania na gruncie u.p.a.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, stanowił że "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18."

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności określonych w ustawie o podatku akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

NSA podkreśla, że w ustawowej definicji samochodu osobowego nie posłużono się określeniem "samochody przeznaczone do przewozu osób", ani "samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu osób", ale "samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Tak więc nawet samochody o podwójnym przeznaczeniu, to jest osobowo-towarowe, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w świetle ustawowej definicji należy klasyfikować jako samochody osobowe.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej, a do tej klasyfikacji odsyła art. 100 ust. 4 u.p.a., dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS). Zgodnie z regułą 1 ORiNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Jak wynika z noty, cechy szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdu do poz. 8703 to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym ww. katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), wskazując że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy zaznaczyć, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Nieuzasadnione jest więc stanowisko skarżącej, iż kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego decyduje "jego faktyczne wykorzystywanie, przy uwzględnieniu przeznaczenia pojazdu będącego wynikiem założeń konstrukcyjnych pojazdu po uwzględnieniu modyfikacji dokonanych po wprowadzeniu pojazdu do obrotu". Decydujące jest bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym świadczą jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

NSA stwierdza, że zaklasyfikowanie spornego samochodu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób jest prawidłowe w świetle przywołanych wyżej przepisów i wyjaśnień. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z homologacją M1, ogólny wygląd (samochód terenowy limuzyna kombi, przeszklony na całej długości, 5 drzwi) i wyposażenie (jednakowa podsufitka w całym samochodzie, elektryczne sterowanie szyb, klimatyzacja elektroniczna dwustrefowa) samochodu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przede wszystkim na osobowy charakter wskazuje istnienie w samochodzie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oryginalnych miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń, co potwierdził uprawniony diagnosta w zaświadczeniu z dnia 4 grudnia 2009 r. Podkreślić należy, że wymontowanie z samochodu siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie śrubami przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów.

Skarżąca odwołała się w skardze kasacyjnej do dwóch kryteriów wynikających z Not wyjaśniających do HS i CN stanowiących wskazania pomocne przy klasyfikowaniu samochodów do pozycji CN 8703.

Po pierwsze odwołała się do kryterium ładowności wskazując, że w spornym samochodzie występuje przewaga ładowności części ciężarowej nad ładownością części pasażerskiej, co zgodnie z regułami interpretacyjnymi wydanymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji w listopadzie 1998 r. nakazuje zaklasyfikować samochód jako ciężarowy. NSA wyjaśnia, że obowiązująca w dniu nabycia samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Odwołała się również do noty wyjaśniającej do poz. CN 8703 ogłoszonej 31 marca 2007 r. w Dz.U.UE.C 2007.74.1, gdzie wskazano między innymi, że pojazdy wielofunkcyjne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Strona nie zauważyła jednak, że ta wskazówka kwalifikacyjna odnosi się do pojazdów typu pickup. Będący przedmiotem opodatkowania w rozpoznanej sprawie samochód nie jest samochodem typu pickup i nota w przywołanej części nie ma do niego zastosowania.

Przywołana nota wyjaśniająca zawiera dwie jednostki redakcyjne: pierwsza odnosi się do pickupów, druga do pojazdów typu wan. W punkcie dotyczącym wanów nie ma odniesienia do ww. proporcji długości powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów do długości rozstawu osi.

W punkcie 2 nota stanowi, że "Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

Z wyżej wyłożonych przyczyn podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 191 i 194 O.p. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organy podatkowe nie pominęły okoliczności, że nabyty przez stronę samochód w chwili nabycia miał wymontowane 3 siedzenia, zamontowaną przegrodę za siedzeniami kierowcy i pasażera i był wykorzystywany do przewozu towarów. Organy podatkowe wzięły pod uwagę, że 4 grudnia 2009 r., a więc po nabyciu przez skarżącą w pojeździe dokonano zmiany miejsc z 2 na 5, co oznacza, że przed tą datą pojazd miał 2 siedzenia. Zmiany takie jak wymontowanie siedzeń i zamontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera zostały ocenione jako zmiany niepowodujące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, którą to ocenę NSA podziela.

Nieuwzględnienie przy klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego wymienionych przez skarżącą dokumentów (dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym, zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu, kart pojazdu) nie może być ocenione jako pominięcie dowodów, nie stanowi również naruszenia art. 194 O.p. Zauważyć należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Stanowisko to jest prawidłowe, ponieważ klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest niezależna od klasyfikacji organów rejestrujących pojazd dla potrzeb ruchu drogowego. Definicja "samochodu osobowego" zamieszczona w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.jed. Dz.U. z 2005r., nr 108, poz. 908 ze zm.) nie ma wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. ustanawia własną legalną definicję tego pojęcia, co zostało wyżej wyjaśnione. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.