Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1533/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 par. 2, art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Marian Jaździński, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 86/03 w sprawie ze skargi Kazimierza G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Kazimierza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 900 zł (słownie dziewięćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. /I SA/Łd 86/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Kazimierza G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że podzielił on stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do odliczenia przez podatnika od dochodu kwoty 19.200 zł z tytułu zawartych umów rent. W dniu 8 stycznia 1999 r. zostały zawarte w formie pisemnej potwierdzone w dniu 8 stycznia 1999 r., następnie w formie aktu notarialnego umowy renty miedzy podatnikiem i jego matką Marianną G. oraz jego siostrą Wiktorią N. Zostały one zawarte na okres dwóch lat i przewidywały łączną wysokość świadczenia na rzecz matki w kwocie 20.400 zł i na rzecz siostry w kwocie 18.000 zł. Wypłaty następowały jednokrotnie w ciągu roku w wysokości 10.200 zł dla matki i 9.000 zł dla siostry. Organy podatkowe, zakwestionowały wspomniane umowy z powodu niespełnienia trzech przesłanek, a mianowicie:

1. braku cechy okresowości świadczeń skoro postanowiono w nich, że spełniane będą tylko jedne świadczenia w jednym roku kalendarzowym i podatkowym,

2. braku przyczyn świadczenia, a co za tym idzie ich rzekomej pozorności,

3. chęci uniknięcia poprzez ich zawieranie obciążającego podatnika obowiązku alimentacyjnego.

Sąd dokonując oceny umów w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwana dalej updof/ oraz art. 903 Kc podkreślił, że istotnym elementem faktycznym umowy renty jest okresowość jej świadczeń, przez którą rozumie, że świadczenia te występują w określonych regularnych odstępach czasu i nie składają się na jakąkolwiek z góry określoną wielkość, zachowując swoją prawną samodzielność. To oznacza, zdaniem Sądu że zgodnie z art. 903 Kc świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia. Tymczasem w przypadku umów zawartych przez podatnika jest w nich umowa o z góry określonej wysokości świadczenia pieniężnego nazwanego "zobowiązaniem z tytułu renty" i mającym być wypłaconym w dwóch ratach co oznacza, że określone umową świadczenia cząstkowe nie mają charakteru świadczenia okresowego. Są to w niniejszej sprawie świadczenia jednorazowe o z góry określonej wysokości podzielone na raty, a to stanowi przeszkodę do uznania ich za renty i odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Analizując tę przesłankę umowy renty równocześnie Sąd zakwestionował ustalenie faktyczne organów podatkowych, co do tego, że spełnienie tylko jednego świadczenia, w jednym roku podatkowym i kalendarzowym odbiera świadczeniu charakter świadczenia okresowego albowiem żaden przepis nie zakazuje ustanowienia renty z terminami płatności odległymi o rok kalendarzowy. Ważna jest regularność i samodzielność świadczeń. Z tego też tytułu nie podzielił prezentowanego w innych tego typu sprawach przez NSA OZ w Łodzi poglądu.

Odnosząc się do przesłanki przyczynowości zawartych umów Sąd podkreślił, że przyczyną umowy renty jest chęć przysporzenia /odpłatnego lub pod tytułem darmym/ na rzecz innej osoby. Wola przysporzenia - wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji wynika, zdaniem Sądu z treści umów. Organy podatkowe błędnie utożsamiają przyczynowość tych umów ze sposobem przeznaczenia świadczeń pozyskanych na ich podstawie przez uprawnione osoby albowiem decyzja w tym zakresie nie zależy od woli rentodawcy i poza tym nie wpływa na ważność umowy.

W końcu odnosząc się do ostatniej przesłanki będącej w ocenie organów podatkowych podstawą do wyłączenia świadczeń - jako nie będących rentami - z podstawy opodatkowania Sąd wskazał, że zgodnie z art. 133 par. 2 kriop obowiązek alimentacyjny dzieci względem rodziców istnieje tylko wówczas gdy ci ostatni pozostają w niedostatku. Tymczasem organy podatkowe istnienia tej przesłanki normatywnej nie wykazały stosownym postępowaniem dowodowym. Okoliczność ta nie ma zdaniem Sądu jednak istotnego znaczenia dla sprawy skoro i tak umowy renty zawarte przez podatnika nie spełniają przesłanki okresowości świadczeń i tym samym nie dają podstaw do odliczenia tychże świadczeń od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną /w sprawie własnej/ radca prawny Kazimierz G. wnosząc o 1/ uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2/ uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, 3/ zasądzenie normatywnych kosztów procesu. Wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił "naruszenie prawa materialnego przez odmowę zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof oraz błędną wykładnię art. 903 Kc, a także naruszenie art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. pod./". W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów wskazano, że podział świadczeń na jednorazowe i okresowe nie jest podziałem normatywnym lecz doktrynalnym, a przepis art. 903 Kc nie definiuje terminów "okresowość" i "trwałość" a to oznacza, że tych cech pozbawione są tylko świadczenia jednorazowe. Zatem stwierdzenie, że wielokrotne świadczenie przewidziane w stosunku obligacyjnym, stwierdzonym umową zawartą w formie aktu notarialnego, nie ma cechy okresowości albowiem jest spełnione jednorazowo w określonych latach podatkowych nie ma znaczenia prawnego a tylko oznaczało określenie ogólnej wartości czynności notarialnej warunkującej wysokość opłaty notarialnej. W tej mierze zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenia art. 65 Kc zawierającego dyrektywy wykładni oświadczeń woli, nakazującego tłumaczyć je tak, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostały złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Sąd oceniając te umowy przeszedł do porządku nad tymi dyrektywami mimo, że sam miał wątpliwości co do braku okresowości świadczeń skoro użył zwrotu "raczej" w sformułowaniu "owo określenie z góry wysokości świadczenia z tytułu umowy oraz nazwanie w tychże umowach poszczególnych wypłat ratami nakazuje "raczej" traktować je jako jedno świadczenie". Ponadto cyt. pogląd W. Czachórskiego w monografii "Zobowiązania. Zarys wykładu" Warszawa 1998 r. s. 55 autor kasacji stwierdza, że skoro "dla określenia świadczenia jako okresowego kryterium czasu nie wystarcza, a konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligatoryjnego dłużnik ma spełniać szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną" to oznacza to, że spełnienie szeregu owych świadczeń może również składać się na taką całość. Tymczasem Izba Skarbowa zmieniła szyk wyrazów w wypowiedzi prof. Czachórskiego przez co dopuściła się naruszenia art. 121 par. 1 ord.pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./, a pierwszej gdyby uwzględnić kolejność rozpatrywania podstaw kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja oznacza, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Sąd podzielił te ustalenia faktyczne organów podatkowych, które wskazywały na brak w umowach renty cech okresowości świadczeń. Istnienie przesłanki okresowości świadczenia renty lub nie należy do ustaleń faktycznych sprawy. Wprawdzie pojęcie okresowości wynika z treści art. 903 Kc, który istotnie był przedmiotem wykładni Sądu, kwestionowanej w skardze kasacyjnej to mimo tego Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać wniosków skargi kasacyjnej albowiem niekwestionowane ustalenie Sądu co do braku tej przesłanki w zawieranych przez podatnika umowach jest dla niego wiążące. W orzecznictwie bowiem nie jest kwestionowane, że powołując się na podstawę pierwszą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i podejmując próbę wykazania, że konkretny przepis prawa materialnego został przez Sąd błędnie wyłożony lub niewłaściwie zastosowany, skarżący musi uczynić to w ramach stanu faktycznego zrekonstruowanego i ustalonego przez ten Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Podniesienie więc samego tylko zarzutu błędnej wykładni art. 903 Kc co do pojęcia okresowości świadczenia nie jest skuteczne, tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni tego pojęcia. Trafnie bowiem Sąd przyjął, iż świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego o z góry określonej wysokości świadczenia.

Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na dwie części /raty/, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost nie odnosi się do takiego charakteru tego świadczenia, jako będącego wykonaniem umowy darowizny to przecież przesądza, że świadczenie z renty nie może mieć z góry określonej wysokości. To oznacza w istocie rzeczy przyjęcie jego charakteru jako będącego wykonaniem umowy darowizny.

Zatem jeżeli stanowisko co do braku okresowości świadczenia w zawartych przez podatnika umowach jest wiążące albowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ to tym samym nieskuteczny jest zarzut skargi kasacyjnej co do błędu subsumcji przez odmowę zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Brak okresowości świadczenia przesądzał o braku cech umowy renty /art. 903 Kc/, a tym samym brak przesłanek do zastosowania odliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.

Rozważenia wymaga jeszcze podniesiony w uzasadnieniu zarzut naruszenia przez Sąd art. 65 Kc. Pomijając już takie niestaranności w sporządzeniu skargi kasacyjnej jako to, że został on podniesiony w uzasadnieniu i w dodatku nie wskazuje o jaki paragraf tego artykułu autorowi chodzi /albowiem przytoczył on w całości treść tego przepisu/ to pominął w nim wyrażenie "raczej" użyte przez ustawodawcę w par. 2 art. 65, co oznacza że z jego woli priorytetem /pierwsza kolejność/ w wykładni umów jest zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie jej dosłowne brzmienie. Niemniej jednak i mimo tego Sąd nie naruszył art. 65 par. 2 Kc. albowiem wyraźnie w par. 3 umowy notarialnej jest mowa o "łącznej wartości ustanowionej renty" płatnej /par. 4/ w kwotach ściśle określonych. O kosztach aktu notarialnego i wysokości pobranych opłat notarialnych postanowiono zaś w par. 6 umowy. Umowa notarialna więc w żadnym razie nie wskazuje by wyliczenie łącznej kwoty renty miało odnosić się do wartości czynności notarialnej warunkującej wysokość opłaty notarialnej. Wręcz przeciwnie umowa wyraźnie te kwestie rozróżnia.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184.