Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2277/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 1, art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 7 ust. 2 pkt 2, par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jan Rudowski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4356/02 w sprawie ze skargi Grzegorza Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Grzegorza Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r., I SA/Wr 4356/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Grzegorza Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2002 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż organy podatkowe zakwestionowały kwalifikacje wspólników spółki cywilnej /później spółki jawnej/ Firma Handlowa "M." Marian Z., Maria Z., Grzegorz Z. i Krzysztof Z. w zakresie szkolenia uczniów. Zdaniem organów podatkowych, w okresie, w którym zatrudniano uczniów na umowę o pracę w celu nauki zawodu /tj. od 1 września 1999 r. do 30 czerwca 2002 r./ w spółce "M." nie było osoby posiadającej jednocześnie odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Wśród dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych znajduje się świadectwo dojrzałości Technikum Ekonomicznego z dnia 11 czerwca 1968 r. przyznające wspólnikowi Marianowi Z. tytuł technika ekonomisty o specjalności ogólnoekonomicznej oraz dyplom ukończenia Wyższej Szkoły Pedagogicznej i uzyskanie w dniu 26 lipca 1982 r. tytułu magistra pedagogiki pracy. Przedłożono ponadto dyplom przyznający wspólnikowi Marii Z. w dniu 11 września 2000 r. tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca oraz zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego z dnia 29 listopada 1999 r. Zdaniem Izby Skarbowej posiadane przez Mariana Z. średnie wykształcenie, nie jest zgodne z kierunkiem zawodu, w którym szkolono uczniów. W świetle rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. 1998 nr 4 poz. 9/ i obowiązującego następnie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. /Dz.U. nr 63 poz. 571/, "sprzedawca" grupowany jest pod symbolem 5 wśród "pracowników usług osobistych i sprzedawców", natomiast "technicy i inny średni personel" wyróżnieni są pod symbolem 3. Z takiego kwalifikowania zawodów nauczanych w systemie szkolnym wynika, że kwalifikacje zawodowe sprzedawcy, jakie winien posiadać instruktor praktycznej nauki zawodu, nie są równoznaczne z uzyskanym przez Mariana Z. tytułem technika ekonomisty. Również Maria Z. nie udokumentowała posiadania w całym okresie szkolenia uczniów wymaganych przepisami prawa uprawnień zawodowych, gdyż tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskała dopiero w dniu 11 września 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę wskazał, iż przedmiotem sporu między stroną skarżącą, a organami podatkowymi jest wykładnia art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zastąpił par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Sąd podkreślił, że w przypadku spółki cywilnej, ulga przysługuje wówczas, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe przyjęły, że przeprowadzająca szkolenie Maria Z. nie posiadała kwalifikacji pedagogicznych i zawodowych przez cały okres szkolenia uczniów. Również Marian Z., mimo posiadania uprawnień pedagogicznych, nie posiadał takich kwalifikacji zawodowych, gdyż wyższe studia dotyczyły innej specjalności aniżeli szkolony zawód. Nie zgodził się również sąd wojewódzki z twierdzeniem Skarżącego, iż Marian Z. - z racji ukończenia studiów wyższych - posiada wyższe niż wymagane kwalifikacje zawodowe. Z wykładni par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ wynika, iż w zawodzie, którego dana osoba ma nauczać /np. sprzedawcy/ musi ona legitymować się co najmniej tytułem mistrza w tymże zawodzie /a nie w jakimkolwiek innym zawodzie/, lub kwalifikacjami porównywalnymi z mistrzowskimi. Zdaniem Sądu, Marian Z. mimo wysokich kwalifikacji w zakresie pedagogiki pracy i posiadania przygotowania pedagogicznego oraz wieloletniej praktyki w zawodzie sprzedawcy nie legitymował się "co najmniej tytułem mistrza w zawodzie sprzedawcy". Wymagane kwalifikacje w zawodzie sprzedawcy w rozumieniu art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewniłoby ukończenie technikum z tytułem technika handlowca. Kwalifikacji takich nie daje natomiast ukończenie Technikum Ekonomicznego w specjalności ogólnoekonomicznej. Sąd podkreślił, iż do uzyskania omawianej ulgi niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogiczno-zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie, czyli znajdującymi odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji zawartej w aktach podatkowych. Organy podatkowe nie są bowiem właściwe do wyjaśniania i ustalania, czy podatnik mimo braku odpowiedniego dyplomu lub świadectwa ma faktycznie kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów. Dlatego wywody Skarżącego co do zakresu nauczania przedmiotów obowiązujących w technikach ekonomicznych i szkołach wyższych nie mogą być w sprawie rozstrzygające, gdyż programy nauczania wykazujące zajęcia z pokrewnych dziedzin do zawodu sprzedawcy nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym, ani przesądzające dla ustalenia uprawnień do ulgi uczniowskiej.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem, a w szczególności z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, a ponadto narusza:

- prawo materialne poprzez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej u.p.d.o.f.

- art. 65 ust. 4 Konstytucji RP przez odmowę wypłaty Skarżącemu "minimalnego wynagrodzenia za pracę zagwarantowanego art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f." /wynagrodzenia zwanego przez ustawodawcę ulgą uczniowską/

- zasadę in dubio pro fisco przez rozstrzygnięcie w sprawie na korzyść fiskusa, mimo istniejących poważnych wątpliwości, a zatem zaskarżony wyrok sprzeczny jest z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż powołane w zaskarżonym wyroku rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., wbrew temu co twierdzi Sąd, w żadnym wypadku nie ustala taryfikatora kwalifikacyjnego dla nauczycieli spełniających kwalifikacje zawodowe, jakie uprawniają do prowadzenia praktycznej nauki zawodu w zawodzie sprzedawca, a jedynie określa minimalne - graniczne kwalifikacje, jakie musi posiadać osoba prowadząca takie szkolenie /tj. tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy/. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji niesłusznie przyjął, iż na podstawie art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. w sprawie nie mają znaczenia przepisy Ministerstwa Oświaty i Wychowania wprowadzające taryfikatory kwalifikacyjne nauczycieli szkół zawodowych dotyczące nauczycieli praktycznej nauki zawodu. Na poparcie powyższego stanowiska powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2003 r., I SA/Wr 261/01. Zdaniem Skarżącego, niesłusznie Sąd I instancji podważył kwalifikacje Mariana Z. Posiada on bowiem wyższe wykształcenie pedagogiczne i kilkunastoletni staż w prowadzeniu działalności gospodarczej w dziedzinie handlu, a zatem posiada kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy. Uprawnień tych nie kwestionowały organy podatkowe do roku 1998, dopiero w roku 1999 uznały, iż technik ekonomista posiadający zarazem dyplom magistra pedagogiki pracy to kwalifikacje niższe niż mistrza w zawodzie sprzedawcy. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie było przeszkód aby "ulgę uczniowską" przyznać wspólnikom Spółki od dnia uzyskania przez Marię Z. kwalifikacji mistrza w zawodzie sprzedawcy, tj. od dnia 25 września 2000 r.

Naczelny sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić naruszenie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001, nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż błędnej wykładni prawa materialnego /art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz przepisów rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 476 ze zm./ dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te odnosiły się do określenia uprawnień jednego ze wspólników spółki jawnej do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Przy czym z wyjaśnień strony skarżącej składanych na różnych etapach postępowania wynikało, że uprawnienia te posiadali: Maria Z. /mistrz w zakresie zawodu sprzedawca od 11 września 2000 r. oraz ukończony w dniu 29 listopada 1999 r. kurs pedagogiczny/, a następnie wobec zakwestionowania tych kwalifikacji Marian Z. /absolwent Technikum Ekonomicznego - specjalność ogólnoekonomiczna oraz magister pedagogiki pracy/ oraz dodatkowo Grzegorz Z. wskazany w piśmie stanowiącym uzupełnienie do skargi kasacyjnej /magister pedagogiki kulturalno-oświatowej oraz ponad sześcioletni staż pracy w handlu/. Właściwe ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy kwalifikacji niezbędnych do szkolenia uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu stanowi istotny element ustalenia stanu faktycznego.

Jednocześnie wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedstawiony jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Powołując się bowiem na zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 tej ustawy zarzucono, iż w podobnym stanie faktycznym do ustalonego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień podatników do korzystania z ulgi podatkowej.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących postępowanie sądowe.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny w oparciu o przedstawione dowody, iż żaden ze wskazywanych wspólników spółki jawnej w dacie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie posiadał równocześnie wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej powołując z kolei pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ wskazał przepisy art. 32 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 65 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 27c ust. 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z "postanowieniami" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. W przypadku ostatniego z wymienionych zarzutów /art. 27c ust. 2 w związku z "postanowieniami" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r./ wskazano postać tego naruszenia, tj. niewłaściwe zastosowanie w zakresie dotyczącym oceny uprawnień Mariana Z. do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Przed przystąpieniem do oceny zasadności tych zarzutów należało wyjaśnić, iż uzupełnienie skargi kasacyjnej przez sformułowanie nowego zarzutu naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 września 2002 r. należało uznać za prawnie bezskuteczne. W myśl bowiem przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to jednak nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14/. Rozpoznaniu podlegać zatem mogły zarzuty naruszenia prawa materialnego w kształcie, który został sformułowany w skardze kasacyjnej.

Zarzuty te okazały się również pozbawione uzasadnienia.

Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Jak już wyjaśniono w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. autor skargi kasacyjnej wskazał drugą z postaci naruszenia tych przepisów. Wobec tego, iż nie podważono ustaleń faktycznych w tym wypadku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 27c ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami par. 9 ust. 4 i par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. /autorowi skargi kasacyjnej zapewne o te przepisy chodziło, choć ich nie wskazał/.

Z niepodważonych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku wynikało, że ani Maria Z., ani też Marian Z. w dniu rozpoczęcia nauki zawodu /1 września 1999 r./ nie posiadali równocześnie odpowiedniego przygotowania zawodowego i pedagogicznego. Podkreślić należy, iż sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, z której wynika brak możliwości stosowania rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia.

Nie można było również podważyć stwierdzania Sądu, iż z ulgi, o której mowa w tych przepisach mogły korzystać wyłącznie osoby, które spełniały wymagania w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych /z uwzględnieniem specyficznej sytuacji spółek osobowych, por.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. FPS 2/.99 - ONSA 1999 nr 4 poz. 114; z dnia 10 września 2001 r. FPS 8/01 i FPS 9/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 5 i 6/.

Nie jest przy tym rzeczą organów podatkowych i Sądu ocena, czy kwalifikacje konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie. To sam podatnik ubiegający się o ulgę uzależnioną m.in. od posiadania tych kwalifikacji ma obowiązek wykazać posiadane uprawnienia formalne wymagane przez przepisy. Wykazanie tych uprawnień należy do sfery ustaleń faktycznych, których jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono w skardze kasacyjnej.

Wobec przedstawionej argumentacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Wyrażona w tym przepisie zasada równości obywateli wobec prawa ulega realizacji w szeregu przepisach ustawowych. W skardze kasacyjnej tego rodzaju przepisów nie wskazano. Zapewnieniem realizacji tej zasady w prawie podatkowym jest m.in. przepis art. 217 Konstytucji ustanawiający expressis verbis zasadę wyłączności ustawowej dla nakładania podatków i innych danin publicznych. Stanowiące podstawę ocen Sądu przepisy prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie należało zaliczyć do norm prawnych wprowadzających wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co miało bezpośredni wpływ na konieczność ich ścisłej interpretacji.

Za oczywiście bezzasadny należało uznać kolejny zarzut naruszenia art. 65 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten wprowadza konstytucyjną ochronę gwarantowanej płacy minimalnej i wbrew temu co wypowiedziano w skardze kasacyjnej nie pozostaje w żadnym związku z przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie. W przepisach art. 27 ust. 1-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził ulgę podatkową z tytułu szkolenia uczniów - do czego był uprawniony na mocy art. 217 Konstytucji RP.

W przepisach prawa podatkowego termin "ulga" występuje wówczas, gdy chodzi o wyłączenie lub niewliczanie do podstawy opodatkowania pewnych kwot, bądź obniżenie podatku /por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 22/. Ulga podatkowa, to zatem mechanizm zmniejszający wysokość podatku. Taki też charakter mają przepisy art. 27c ust. 1-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mechanizm tak określonej "ulgi podatkowej" nie może być wiązany z tymi przepisami Konstytucji, które regulują sferę wolności praw obywatelskich m.in. przez określenie w drodze ustawowej minimalnej wysokości wynagrodzenia za pracę. Powołane bowiem w skardze kasacyjnej przepisy art. 27c ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczą w ogóle tej sfery praw i wolności obywatelskich.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.