Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2010/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. G. i M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań M. G. i S. G. (Skarżących w niniejszej sprawie) – utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości – stanowiącej współwłasność po ½ części – na 2008 r. w kwocie 15.373,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydało na podstawie następującego stanu faktycznego.

W dniu 19 lutego 2007 r. do Urzędu Miasta i Gminy w M. wpłynęła informacja S. G. o nieruchomościach, w której podatnik jako podstawę opodatkowania wykazał powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1.500 m2, powierzchnię gruntów pozostałych - 2.331 m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 485 m2, powierzchnię budynków pozostałych - 242 m2 oraz wartość budowli ustaloną dla celów amortyzacji - 2.000 zł. Wskazane nieruchomości stanowią współwłasność M. G. i S. G..

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru M. i S. G. – prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "G." s.c. w M. – zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy M. ustalił M. G. i S. G. podatek od nieruchomości – stanowiącej ich współwłasność – na rok 2008 w kwocie 15.373,00 zł.

Za podstawę opodatkowania przyjęto:

- budynki pod działalnością gospodarczą o pow. 912,89 m2, od których podatek wyliczono wg stawki 14.74 zł/m2 powierzchni w kwocie 13.456,00 zł;

- budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 2.000,00 zł – opodatkowane wg stawki 2% od wartości na kwotę 40,00 zł;

- grunty pod działalnością gospodarczą o powierzchni 3.831,00 m2 – opodatkowane wg stawki 0,49 zł/m2 na kwotę 1.877,19 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podstawą dokonania powyższych wyliczeń w zakresie powierzchni do opodatkowania są wyniki pomiarów dokonane przez kontrolujących w obecności współwłaściciela S. G. oraz dane z ewidencji gruntów i budynków, zaś stawki podatkowe zostały przyjęte zgodnie z uchwałą Nr XII/63/2007 Rady Miejskiej w M. z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie stawek podatków i opłat lokalnych na 2008 r.

Od powyższej decyzji współwłaściciele opodatkowanej nieruchomości S. G. i M. G. złożyli dwa odrębne (o identycznej treści) odwołania wnosząc o jej uchylenie, zarzucając:

- wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię prawa podatkowego materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.l"),

- wydanie decyzji w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku w budowie o pow. 64,76 m2 z rażącym naruszeniem przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l,

- wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady praworządności, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej,

- wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym tj. art. 121, art. 122, art. 187 w zw. z art. 180 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty powołali się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w wyjaśnieniu z dnia 4 maja 2006 r., znak: LK-833-32/MS/06/117 (Biuletyn Skarbowy 5/2006), według którego grunty i budynki nabyte przez przedsiębiorcę podlegają opodatkowaniu według stawek dla gruntów i budynków pozostałych, jeżeli faktycznie nie służą one prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wyjaśnili, iż przedmiotowa nieruchomość została przez nich nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2002 r., Rep. A Nr [...] na zasadzie współwłasności. Nabyli ją jako osoby fizyczne nie jako przedsiębiorcy, ponieważ faktycznie działalność gospodarczą rozpoczęli po dniu 7 czerwca 2002 r. częściowo wykorzystując składniki nabytej nieruchomości. Część budynków oraz grunty o pow. 2.331 m2, na których znajduje się trawnik z uwagi na nieprzydatność do realizowanych zadań gospodarczych nie była do tych celów wykorzystywana i nie może być zaliczana do składników przedsiębiorstwa.

Nawiązując do uprzednio wydanych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie opodatkowania posiadanych nieruchomości, podkreślili, że organ podatkowy w żadnym z wcześniejszych postępowań nie ustosunkował się do wskazanego powyżej stanowiska Ministra Finansów z dnia 4 maja 2006 r., jak również nie wziął pod uwagę także szczególnego statusu osoby fizycznej jako przedsiębiorcy. Zdaniem odwołujących organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie podjął żadnych czynności służących dokonaniu wykładni zapisu aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2002 r., poza odwołaniem się do literalnego brzmienia jego zapisów.

Konkludując, według podatników, podatek od nieruchomości winien być wymierzony według stawek właściwych dla gruntów pod działalnością gospodarczą od powierzchni 1.500m2, a od powierzchni 2.331 m2 według stawek dla gruntów pozostałych. Podtrzymując swoje oświadczenie złożone w postępowaniu podatkowym, stwierdzili również, iż część budynku o pow. 363,13 m2 nie jest wykorzystana dla celów gospodarczych i nie służy realizacji zadań tej działalności. W pomieszczeniu tym przechowywane są m.in. deski, złom, betoniarka, taczka, bowiem brak jest innych pomieszczeń, gdzie można by składować te rzeczy w związku z potrzebami poza gospodarczymi, w związku z tym budynek ten winien być opodatkowany według stawki należnej dla "budynków pozostałych".

Stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą według podatników powinna być opodatkowana tylko część ww. budynku o powierzchni 62,27 m2 - oraz budynek piekarni o pow. 422,73 m2. Nieuprawnione natomiast jest opodatkowanie części budynku o pow. 64,76 m2 dobudowanego do piekarni na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę, który jest na etapie budowy, nie oddany dotychczas do użytku.

Zakwestionowali również wiedzę specjalną organu podatkowego, która nie pozwala na samodzielną ocenę stanu technicznego budynków, zwracając przy tym uwagę, iż w takich sytuacjach powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego, zarzucając jednocześnie naruszenie przez organ zasady wyrażonej w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w pismach z dnia 15 maja 2008 r. (wpływ do organu 16 maja 2008 r.) zarzucili, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przekazał im do wiadomości pisma z dnia 4 marca 2008 r. przesyłającego sprawę do Kolegium. W pismach tych podtrzymali swoje zarzuty podkreślając ponownie, iż organ pierwszej instancji nie wykazał przekonywujących i niezbitych dowodów na związek gruntów o pow. 2.331m2 i części budynków o pow. 363,13 m2 z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zarzucili także, iż organ podatkowy naruszył obowiązek należytego uzasadnienia decyzji, ponieważ do materiału dowodowego załączył dowody, które nie były przytaczane w treści decyzji, takie jak wykazy nieruchomości oraz deklaracje za lata ubiegłe, które to dowody winny być pominięte w postępowaniu odwoławczym. Odnośnie opodatkowania budynku o pow. 62,7 m2, podatnicy podtrzymali swoje stanowisko, iż budynek ten jest na etapie budowy, jego budowa nie została zakończona jak również organ podatkowy w swoim postępowaniu nie stwierdził, iż podatnicy rozpoczęli użytkowanie tego budynku chociażby w części. Uchybienia organu w tej części wskazują zdaniem podatników na naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach wskazało, iż podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie opodatkowanej nieruchomości – stanowiącej współwłasność S. G. i M. G. – do kategorii gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie "związania" określonych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą ma niezmiernie istotne znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości stawki podatku od nieruchomości. Jeżeli zatem osoba fizyczna – prowadząca działalność gospodarczą – nabyła nieruchomość w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, to przedmioty opodatkowania – będące w jej posiadaniu – podlegają opodatkowaniu zgodnie ze stawkami przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wchodzą one bowiem w skład przedsiębiorstwa, którym zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmujący w szczególności własność nieruchomości lub ruchomości.

Organ podatkowy w celu dokładnego wymiaru podatku winien jednak zbadać okoliczności związane z nabyciem nieruchomości, jak i sposób ich użytkowania.

Z załączonego do akt sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia 31 grudnia 2004 r. wynika, iż podatnicy S. G. i M. G. prowadzą działalność gospodarczą pod firmą PHU G. s.c. od dnia 1 lutego 2000 r.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2002 r., Rep. [...] podatnicy nabyli od GS. "SCH" Samopomoc Chłopska w M. przy ul. [...] grunty o powierzchni 0.3830 ha oraz budynek piekarni wraz z magazynem oświadczając, iż "będzie to wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe G. s.c."

Organ zaznaczył jednocześnie, iż obaj wspólnicy posiadają odrębne nieruchomości, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nieruchomości te zostały opodatkowane w odrębnych decyzjach.

Podkreślił też, że faktem jest, iż w deklaracjach podatkowych za lata ubiegłe wykazywali rozgraniczenia ww. gruntów przy ul. [...] na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1500 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 2.331 m2, jak również rozdzielone zostały przedmiotowe budynki na budynki związane z działalnością gospodarczą i pozostałe. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i zmianie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007 Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w sprawie zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2007 i umorzyło postępowanie w tej sprawie ze względów proceduralnych. Powyższa decyzja, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniach nie ma jednak znaczenia w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2008. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 stycznia 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikom podatku od nieruchomości na 2008 r., a następnie zawiadomił podatników o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości przy ul. [...].

Według protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 12 lutego 2008 r. przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy M. posiadane przez podatników nieruchomości, zarówno grunty jak i budynki położone przy ul. [...] w M. w całości są związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Nieruchomość w całości stanowi działkę nr [...] o powierzchni 3831m2 (zgodnie z ewidencją gruntów), na której posadowiony jest budynek piekarni oraz budynek położony za piekarnią tzw. magazyn, w którym przechowywane są samochody firmy oraz inne sprzęty. Według załączonej do akt kserokopii ewidencji środków trwałych sporządzonej na dzień 12 lutego 2008 r. zarówno budynek piekarni (kwota ulepszenia za rok 2007 - 21.191,68 zł), jak i magazyn oraz grunty zaliczone zostały do środków trwałych prowadzonego przez podatników przedsiębiorstwa.

W trakcie oględzin ustalono ponadto, iż do budynku piekarni dobudowane zostało pomieszczenie o powierzchni 64,76 m2. Pomieszczenie to stanowi integralną część piekarni posiada ściany, dach, okna i drzwi. Według podatników jest to budynek znajdujący się na etapie prac wykończeniowych dotychczas nie użytkowany.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W myśl wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05 powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Znajdująca się w aktach sprawy kserokopia decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. wskazuje, iż podatnicy uzyskali pozwolenie na dobudowę magazynu do istniejącego budynku piekarni w M., ponadto decyzją nr [...] o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 27 czerwca 2005 r. ustalone zostały warunki zabudowy terenu dla inwestycji polegającej na dobudowie magazynu przy budynku piekarni. Z ustaleń dotyczących rodzaju zabudowy wynika, iż planowanym zamierzeniem inwestycyjnym jest uzupełnienie istniejącej zabudowy o podręczny magazyn przy budynku piekarni o wymiarach 13,0 x 6,0 m.

Przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm. - wg obowiązującego stanu prawnego) nie zawiera w swojej treści pojęcia dobudowy, natomiast pkt 6 tego artykułu wskazuje, iż pod pojęciem budowy należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. Definicja "budowy" przyjęta w prawie budowlanym nie jest przydatna dla potrzeb podatku od nieruchomości ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą doprowadzenia budynku do takiego stanu, w którym będzie on odpowiadał wymogom stawianym dla budynków według definicji przyjętej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Do powstania obowiązku podatkowego wystarczy, że budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego spełnia wymogi zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada dach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wiąże momentu powstania obowiązku podatkowego z zakończeniem budowy poprzez oddanie budynku do użytku w trybie stosownej decyzji, ani tym bardziej z dostosowaniem go (wykończeniem) niezbędnym do prowadzenia konkretnego profilu działalności gospodarczej.

Z protokołu oględzin nieruchomości sporządzonego w dniu 20 listopada 2007 r. i 12 lutego 2008 r. oraz wyjaśnienia podatnika do protokołu z dnia 3 marca 2008 r. wynika, iż dobudowany do piekarni w I kwartale 2007 r. budynek – stanowiący integralną jej część – jest to budynek w sensie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na etapie prac wykończeniowych, gdyż nie został dotychczas odebrany przez nadzór budowlany i sanepid.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że jak wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt 2319/2004 oraz WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. SA/Gd 896/07) aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy i przeznaczona na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w związku z niemożnością jej wykorzystania ze względów technicznych, zdarzenie wywołujące taki skutek musi być niezależne od posiadacza i trwałe. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że podatnicy poczynili jakieś starania w celu dostosowania do działalności wybudowanego w l kwartale 2007 r. budynku będącego właściwie integralną częścią posiadanej piekarni, nie można zatem uznać, iż podatnicy nie wykorzystują tego budynku do potrzeb działalności bo nie mogą, jest to zatem zdarzenie zależne od podatników, nie ulega natomiast kwestii, iż dobudowanie części piekarni nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu, w świetle powyższego zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej – należy uznać za bezzasadne, materiał dowodowy został właściwie zgromadzony i oceniony a podatnikowi zapewniono czynny udział w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] maja 2008 r. Skarżący wnieśli o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie, że grunty oraz budynki stanowiące w sprawie przedmiot opodatkowania związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżących, w rozumieniu tego przepisu;

- rażące naruszenie przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez objęcie obowiązkiem podatkowym i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za 2008 r. budynku o powierzchni 64,76 m2 będącego jeszcze w budowie oraz nie użytkowanego przed jej zakończeniem.

Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie:

- związku z działalnością gospodarczą skarżących gruntu o powierzchni 2.331 m2 i części budynków o powierzchni 363,13 m2, w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- stanu faktycznego i charakteru budynku o powierzchni 64,76 m2, znajdującego się w budowie, w kontekście art. 6 ust. 2 u.p.o.l.;

2. art. 189 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony skarżącej na okoliczności podniesione w odwołaniu z dnia 20 marca 2008 r.,

- nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa i dowodu z dokumentów wymaganych dla budowy, zgodnie z prawem budowlanym;

3. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej – aktu notarialnego z 7 czerwca 2002 r. Rep. A Nr [...], jako skutkującego istnieniem nieograniczonego związku przedmiotu umowy z działalnością gospodarczą strony skarżącej;

4. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 tegoż artykułu, poprzez niezupełne rozpatrzenie materiału sprawy i pominięcie obowiązku zajęcia stanowiska przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do wszystkich zarzutów zawartych w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2008 r., stanowiącym replikę na pismo Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 4 marca 2008 r. (znak: Fn 3110/10908/10/2007), zawierające stanowisko tego organu w przedmiocie odwołania od jego decyzji, tj. powołania przez niego nowych dowodów na tym etapie postępowania,

5. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. pomimo wykazanych tam rażących nieprawidłowości przy rozpatrzeniu sprawy, w tym dokonywaniu przez organ podatkowy odmiennych rozstrzygnięć przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu skargi powtórzyli argumentację podnoszoną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Podnieśli, że z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż podstawą faktyczną decyzji była okoliczność występowania w zapisach ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżących, pozycji magazynu i gruntów. Zdaniem Skarżących nie można zgodzić się z przyznaniem takiego waloru dowodowego tym zapisom w ewidencji środków trwałych i wnioskowaniu organu na tej podstawie. Argument ten jest tylko jednym z argumentów, i nie ma decydującego znaczenia oraz powinien być brany pod uwagę w zakresie zupełnej oceny wszystkich okoliczności sprawy. Samo wpisanie do ewidencji środków trwałych określonego składnika majątkowego, tylko może, ale nie musi być potwierdzeniem faktu wykorzystania go do działalności gospodarczej podatnika.

Wskazali również, że nieuprawnione jest stwierdzenie organów podatkowych, jakoby budynek o pow. 64,76 m2, budowany na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę jako dobudowa do istniejącego już budynku piekarni, podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości w 2008 r. Obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, ale znajdującym się na etapie budowy. Przez co należy rozumieć także prace wykończeniowe prowadzone w tym budynku. Wznoszony jest on na podstawie zezwolenia na budowę, a zakończenie jego budowy nie miało jeszcze miejsca zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa budowlanego. Co więcej nie znajduje się on jeszcze w stanie pozwalającym na stwierdzenie zakończenia budowy, nie został on także oddany do częściowego użytku. Wobec czego należy przyjąć, iż nie zachodzą przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., pozwalające na powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do tego budynku na rok 2008.

Zdaniem Skarżących dla stwierdzenia zakończenia budowy nieodzownym było również przeprowadzenie przez organ dowodu z biegłego ds. budownictwa, co nie miało miejsca. Same oględziny części budynku w budowie przez pracowników organu I instancji okazały się niewystarczające, jeżeli nie dokonano chociażby zapoznania się z treścią dziennika budowy. Organ nie stwierdził również aby Skarżący rozpoczęli wcześniej użytkowanie będącego w budowie budynku (części budynku).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia tych kryteriów stwierdzić należy, iż naruszają one przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się w istocie do ustalenia, dwóch kwestii. Po pierwsze według jakich stawek powinna być opodatkowana część budynku (magazynu) o pow. 363,13 m2 oraz część gruntu o pow. 2.331 m2, położonych w M. przy ul. [...]. Czy według stawek dla budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też według stawek dla budynków i gruntów pozostałych. W ocenie Skarżących powinny być one opodatkowane według stawek dla budynków i gruntów pozostałych, zaś według organów podatkowych, według stawki dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po drugie czy w 2008 r. winna być opodatkowana nieruchomość budynkowa - magazyn o pow. 64,76 m2. Zdaniem Skarżących w odniesieniu do tego budynku nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie została jeszcze zakończona jego budowa. W ocenie organów budowa tego budynku została zakończona w 2007 r., w związku z czym podlega on opodatkowaniu w 2008 r.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zatem sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza (za wyjątkiem budynków mieszkalnych) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 2 kwietnia 2001 r. (sygn. akt FPK 3/00, opubl. POP 2002 r., nr 3) stwierdził, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak podkreśla się jednak w literaturze przedmiotu: "kryterium posiadania jako czynnika decydującego o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest czasami zawodne. Sprawdza się ono znakomicie w przypadku nieruchomości będących w posiadaniu firm typu spółka z o.o., spółka jawna czy też przedsiębiorstwo państwowe. Wszystkie nieruchomości (z niemającymi w sprawie znaczenia wyjątkami) przedsiębiorstwa prowadzonego przez powołany do tego podmiot - np. spółkę z o.o. - są traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowane najwyższymi stawkami. Tego typu spółka ma jeden cel - prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem wszystko, co posiada, służy temu celowi, a przez to jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium posiadania nie jest jednakże tak doskonałe przy ustalaniu, czy dana nieruchomość stanowiąca własność osoby fizycznej jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W typowych sytuacjach jest to kryterium wystarczające. Jest tak np. wówczas, gdy dana osoba fizyczna kupuje budynek albo lokal, wprowadza do ewidencji środków trwałych, amortyzuje i wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. Te okoliczności, tzn. traktowanie tych obiektów jako środków trwałych przedsiębiorstwa, obciążanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej odpisami amortyzacyjnymi, ewentualne finansowanie remontów i utrzymania w ciężar kosztów działalności gospodarczej, jednoznacznie wskazują, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy." (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008).

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, występuje ona w podwójnej roli: osoby fizycznej i przedsiębiorcy. Na gruncie podatku od nieruchomości oznacza to, że może ona być posiadaczem różnych nieruchomości, zarówno związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak i nie związanych z tą działalnością.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotowy spór dotyczy nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], położonej przy ul. [...] w M. oraz posadowionych na tym gruncie budynków.

W ocenie Sądu z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nieruchomość ta wraz z posadowionymi na niej budynkami (piekarni i magazynu) nabyte zostały i są wykorzystywane do celów prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej.

Wynika to między innymi z aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2002 r., Rep. A nr [...] dot. nabycia przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z treścią którego Skarżący nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr [...] o pow. 0,3830 ha oraz własność budynków (piekarni i magazynu) stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Skarżący w akcie tym oświadczyli, że nieruchomości będące przedmiotem umowy będą wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe G. s.c. S. i M. G., M. ulica [...].

Kolejnym dokumentem potwierdzającym te ustalenia jest zaświadczenie z dnia 31 grudnia 2004 r., nr [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego treści wynika, że M. G. działalność gospodarczą prowadzi od 1 lutego 2000 r., miejsce zakładu głównego mieści się przy ul. [...], a miejsce i adres oddziału lub innego stałego miejsca wykonywania działalności znajduje się przy ul. [...]. Zaznaczyć należy, że przed zgłoszeniem zmian w dniu 30 grudnia 2004 r. jako miejsce zakładu głównego wskazany był adres przy ul. [...] i ul. [...].

Ponadto zgodnie z przedłożoną przez Skarżących ewidencją środków trwałych za rok 2007 – do środków trwałych prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa zaliczyli: grunt o pow. 3830 m2 (a więc całą powierzchnię działki ew. nr [...]) o wartości początkowej 74.024,00 zł, budynek piekarni oraz magazyn. Grunty według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji. Środki trwałe w postaci budynku piekarni i budynku magazynu są amortyzowane. Zgodnie z danymi zawartym w ewidencji środków trwałych zaktualizowana wartość początkowa piekarni wynosi 304.719,97 zł, kwota odpisu amortyzacyjnego za 2007 r. wynosi 30.471,96 zł, zaktualizowana kwota odpisów amortyzacyjnych wynosi 118.393,92 zł, a wartość ulepszenia 21.191,68 zł, natomiast zaktualizowana wartość początkowa magazynu wynosi 10.000,00 zł, kwota odpisu amortyzacyjnego za 2007 r. wynosi 999,96 zł, a zaktualizowana kwota odpisów amortyzacyjnych wynosi 5.483,28 zł.

Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, jakim celom służą przedmiotowe nieruchomości. Traktowanie tych składników majątkowych jako środków trwałych przedsiębiorstwa, obciążanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej odpisami amortyzacyjnymi wskazuje, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy. Wystąpienie tych okoliczności wskazuje, iż nieruchomości te niewątpliwie należy uznać za znajdujące się w posiadaniu osoby fizycznej-przedsiębiorcy i opodatkować najwyższymi stawkami. Budynki te oraz grunt wchodzą w skład przedsiębiorstwa osób fizycznych w rozumieniu art. 551 k.c. Służą one do określonych zadań gospodarczych, a przez to są składnikami materialnymi przedsiębiorstwa. Są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzących przedsiębiorstwo. W konsekwencji uznać zatem należy, że nieruchomości te są w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej. Organy w tym zakresie podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Wskazać także należy, że stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 13 stycznia 2006 r. nie jest środkiem dowodowym w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Środki dowodowe to takie środki, które służą stwierdzeniu istnienia określonego faktu. Nie mają racji Skarżący, że ustalenia organów zostały dokonane, jedynie w oparciu o przedłożoną przez nich ewidencję środków trwałych. Jak już bowiem wskazano powyżej, ustalenia te potwierdzają także inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego, a ewidencja środków trwałych jest tylko jednym z dowodów. Skarżący w toku postępowania nie przedłożyli natomiast żadnych dowodów, z których wynikałyby odmienne wnioski. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia to jednak strony od współudziału w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zwłaszcza w sytuacji, gdy jej twierdzenia są odmienne od tych, które wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Treść oświadczenia Skarżących zawartego w akcie notarialnym z dnia 7 czerwca 2002 r. jest jasna. Na mocy tej umowy nabyli oni prawo użytkowania wieczystego gruntu działki ew. nr [...] położonej w M. przy ul. [...] oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków. Z aktu tego oraz z innych dowodów (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji środków trwałych) oraz z charakteru budynków posadowionych na tym gruncie, jak i z niekwestionowanego przez Skarżących faktu, że na przedmiotowej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] prowadzą oni działalność gospodarczą – wynika także, że nieruchomość ta została nabyta i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie na potrzeby osobiste Skarżących, np. budowę domu.

W związku z podnoszonym przez Skarżących zarzutem, że organ odwoławczy dokonał odmiennego rozstrzygnięcia niż w sprawie dot. podatku od nieruchomości za poprzedni rok podatkowy, wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu były decyzje w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., poza tą kontrolą pozostawały więc decyzje dotyczące poprzednich lat podatkowych. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a takowe zaskarżona decyzja posiada.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie powstania obowiązku podatkowego od nieruchomości budynkowej – magazynu o pow. 64,76 m2, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim wskazać należy, że od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego spowodowało konieczność uwzględniania regulacji prawnych przyjętych w prawie budowlanym.

Oznacza to, że organy podatkowe orzekające w sprawie powinny uwzględnić nowy stan prawny i uwzględnić pojęcia zdefiniowane w prawie budowlanym. Zatem nie jest wystarczające interpretowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jedynie poprzez odwoływanie się tylko do części definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z pominięciem, że definicja ta wskazuje i odsyła wyraźnie do przepisów prawa budowlanego. W obecnie obowiązującym stanie prawnym konieczne jest sięganie do rozwiązań przyjętych w prawie budowlanym. Stąd brak jest podstaw do odwoływania się do stanowisk prezentowanych tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie ukształtowanych przed dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którymi definicje zawarte w prawie budowlanym są nieprzydatne przy ustalaniu zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości.

Ponadto w kwestii powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do obiektów budowlanych (budynków i ich części) nowobudowanych istotne znaczenie mają przepisy art. 6 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl zaś ust. 2 tegoż artykułu – jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (podkr. Sądu).

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Pierwszą zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu tego obowiązku jest nabycie władania istniejącego budynku (budowli). Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest natomiast istnienie budowli albo budynku lub ich części. Ta okoliczność powstaje wraz z wybudowaniem budowli albo budynku lub ich części. Uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku albo budowli lub ich części sprowadza się zatem do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek albo budowla lub ich części.

W świetle bowiem regulacji zawartej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w której ustawodawca określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu nowych budynków albo budowli lub ich części, obowiązek podatkowy może być związany z zakończeniem budowy bądź z rozpoczęciem użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W ocenie Sądu, w związku z tym, iż termin "zakończenie budowy" nie został wyjaśniony na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jego rozumienie potoczne powodować może sporo wątpliwości (co potwierdza spór w niniejszej sprawie), sprecyzowanie tego pojęcia wymaga sięgnięcia do prawa budowlanego, regulującego działalność polegającą na budowie obiektów budowlanych. Należy podkreślić, iż akt ten również nie zawiera definicji zakończenia budowy. Na podstawie jednak analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 tego aktu można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy. Z przepisu art. 54 prawa budowlanego wynika, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien zawiadomić organ administracji architektoniczno-budowlanej o zakończeniu budowy. Dokumenty niezbędne, które winny być załączone do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 prawa budowlanego. W tym przepisie stwierdza się m.in., że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego inwestor obowiązany jest dołączyć oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także – w razie korzystania – ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu. Do zawiadomienia powinno zostać dołączone oświadczenie kierownika o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem, warunkami pozwolenia na budowę, przepisami i obowiązującymi polskimi normami. Nie są to jednak wszystkie informacje, które powinny być złożone razem z zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Należy podkreślić, iż z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające ww. warunki. Złożenie tego zawiadomienia, podobnie jak uzyskanie pozwolenia na użytkowanie – jak słusznie zauważa organ podatkowy – nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 prawa budowlanego, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. o sygn. akt SA/Wr 2735/95, w którym sąd stwierdził, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 prawa budowlanego). Ponadto uznał, iż obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy. W art. 22 prawa budowlanego, w którym wymieniono podstawowe obowiązki kierownika budowy, mowa jest m.in. o tym, że powinien on zgłosić obiekt budowlany do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy (por.: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008).

Jak już wskazano powyżej, obowiązek podatkowy może być też związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości - od magazynu o pow. 64,76 m2. Obiekt ten nie został nabyty wraz z innymi obiektami budowlanymi znajdującymi się na przedmiotowym gruncie. Skarżący pozwolenie na jego budowę uzyskali na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. Zgodnie z treścią tej decyzji Skarżący uzyskali pozwolenie na budowę polegającą na dobudowie magazynu przy budynku piekarni (kategoria obiektów XVII).

Stosownie do treści art. 3 pkt 6 prawa budowlanego przez budowę – należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W wyniku tych wszystkich działań powstają nowe obiekty budowlane (np. budynki) lub nowe części istniejących obiektów budowlanych, przez co zwiększa się m.in. kubatura i powierzchnia zabudowy. To właśnie odróżnia je od takich działań jak remont czy przebudowa. Przez przebudowę należy bowiem rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Natomiast remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 7a i 8 prawa budowlanego).

W przypadku rozbudowy przez co należy rozumieć także dobudowę do istniejącego budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od tej nowopowstałej substancji budynkowej jest, tak samo jak w przypadku budowy samodzielnego obiektu budowlanego, istnienie tego nowego dobudowanego obiektu budowlanego. Opodatkowaniu może podlegać coś co już istnieje. Ponadto moment powstania obowiązku podatkowego nie może zależeć od tego, czy ten nowy obiekt budowlany zostanie wybudowany w odległości jednego lub kilku metrów od istniejącego już obiektu budowlanego, czy będzie on dobudowany do tego obiektu (np. z wykorzystaniem ściany zewnętrznej tego istniejącego budynku). W każdym bowiem z tych przypadków mamy do czynienia z wybudowaniem nowej powierzchni budynku (wybudowaniem nowej dodatkowej powierzchni budynku).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w rozpoznawanej sprawie, Skarżący nie rozpoczęli użytkowania magazynu o pow. 64,76 m2. Tym samym dla oceny, czy w tym zakresie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, koniecznym było ustalenie, czy budowa tego magazynu została zakończona, a jeśli tak, to kiedy to nastąpiło.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w przypadku sporu organy podatkowe, prowadząc ustalenia w zakresie podatku od nieruchomości, nie są jednocześnie organami uprawnionymi do samodzielnego ustalania momentu zakończenia budowy budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa. Ustalenie momentu zakończenia budowy budynku wymaga wiedzy technicznej, która jest niezbędna do podjęcia decyzji o powstaniu obowiązku podatkowego. Decydujące znaczenie będzie w tym względzie miała więc dokumentacja budowlana danego obiektu (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r., sygn. FSK 412/04, LEX 183122, oraz "Podatki i opłaty samorządowe – Komentarz", L. Etel, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, str. 190-192), a przede wszystkim dziennik budowy.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przedmiotowym artykule została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nakazuje z kolei, wyczerpujące i wszechstronne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły kluczowej kwestii dla przedmiotowego postępowania, czy budowa przedmiotowego nowego obiektu budowlanego o pow. 64,76 m2 została zakończona. W aktach sprawy brak jest dokumentacji budowlanej (np. dziennika budowy), z której wynikałoby czy budowa ta została zakończona, czy nie, a jeżeli nie na jakim jest etapie. Jako niewystarczające Sąd ocenił powoływanie się przez organ na oględziny dokonane przez pracowników organu podatkowego. Z akt sprawy nie wynika by posiadali oni wiadomości specjalne w tym zakresie, jakie wymagane są w przypadku biegłych ds. budownictwa. W konsekwencji protokół z tych oględzin nie jest wystarczającym dowodem przesądzającym o zakończeniu budowy. Podobnie jak okoliczność, że w toku oględzin jeden z podatników oświadczył, że budynek ten wybudowany został w 2007 r. Po pierwsze jednocześnie zaznaczył on, że trwają prace wykończeniowe. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "prace wykończeniowe", które podobnie jak pojęcie "zakończenie budowy" może być różnie rozumiane. Z ustawy tej nie wynika też, czy aby uznać, że budowa została zakończona winny być wykonane prace wykończeniowe czy nie. Po drugie wobec różnego sposobu potocznego rozumienia pojęć "zakończenie budowy", "wybudowanie budynku" oraz faktu kwestionowania przez Skarżących ustalenia organów w tym zakresie. W związku z tym, tak jak już wskazano powyżej, istotne znaczenie mogą mieć zapisy w dzienniku budowy, jak również inna dokumentacja budowlana, z której może wynikać jakie prace winny być wykonane, aby można było uznać budowę za zakończoną.

Z akt nie wynika, aby organy występowały do Skarżących lub odpowiednich organów, celem uzyskania takiej dokumentacji, nie wyjaśniają także z jakich powodów pominięty został tak istotny dla rozpoznawanej sprawy dowód jakim jest dziennik budowy.

Skarżący zawarli w skardze także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie rozpatrywanie tego zarzutu jest przedwczesne. Takie zarzuty mają rację bytu w przypadku, kiedy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Tu przyczyną uwzględnienia skargi są błędy popełnione w trakcie postępowania podatkowego skutkujące niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności. Nie ma zatem potrzeby dokonywania w tym zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym, bowiem jego zastosowanie jest wtórne w stosunku do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04 (niepublikowany), w którym Sąd ten stwierdził, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, na podstawie stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznego załatwiania sprawy i zastępowania w tym procesie organów.

Sąd, stosując się do rygorów określonych w art. 141 § 4 zdanie drugie ppsa wskazuje, że organ rozpoznając ponownie sprawę winien uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o ustalenia w zakresie zakończenia budowy magazynu o pow. 64,76 m2. W tym celu ma przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe i wykazać się stosowną inicjatywą wypełniając dyspozycję zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje także, iż w sytuacji, gdy mimo podjętych czynności zebrany materiał dowodowy okaże się niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, organ – stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – będzie miał możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy budowlanego, na okoliczność, czy budowa przedmiotowego budynku została zakończona.

W związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego Sąd uznał za zasadne uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135 oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.