Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1999/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2046
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jedn.
article: 306 b par. 2 w zw. z 306 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1270/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2016 r., nr [...], 3) uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 marca 2016 r., nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 23 marca 2016r., sygn. akt I SA/Po 1270/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z dnia 10 czerwca 2016r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Poznaniu wskazał, że Spółka – będąca zakładem pracy chronionej – pismem z dnia 15 stycznia 2016r., uzupełnionym pismem z dnia 03 lutego 2016 r., zwróciła się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z poniesionym w dniu 22 grudnia 2015 r., wydatkiem ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON), dotyczącym zapłaty za zakup samochodu ciężarowego. Strona skarżąca wyjaśniła, że środki na powyższy wydatek pochodziły ze zwolnień z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) wyjaśnił, że poniesiony przez Spółkę wydatek z ZFRON z tytułu nabycia samochodu ciężarowego nie mieści się w katalogu dopuszczalnych wydatków ze środków ZFRON, określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1023 – dalej: Rozporządzenie ZFRON). Dokonany wydatek dotyczy zakupu samochodu ciężarowego, który zalicza się do KŚT do grupy 7 "Środki transportu", jednak na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia ZFRON nie może być on uznany za wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu pracy chronionej. Samochód nie jest bowiem pomieszczeniem zakładu pracy chronionej.

Na skutek rozpoznania zażalenia strony skarżącej Dyrektor postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, podzielając jego opinię, że wydatek na zakup samochodu nie mieści się w pojęciu "wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu" o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia ZFRON. Zakupiony samochód ciężarowy stanowi co prawda stanowisko pracy kierowcy, nie będąc jednak pomieszczeniem zakładu pracy chronionej z uwagi na co wydatek związany z jego zakupem nie może być zakwalifikowany jako wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu.

Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając mu naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2046 – dalej: Ustawa o rehabilitacji) – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie zwrotu "w szczególności", co stanowi o otwartym katalogu wydatków w zakresie wyposażenia stanowiska pracy z ZFRON oraz w kwestii stwierdzenia braku możliwości sfinansowania samochodu ciężarowego dla kierowcy – osoby niepełnosprawnej – w ramach wyposażenia stanowiska pracy i konieczności jego przystosowania do jego potrzeb;

II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 306a w zw. z art. 306b § 2 w zw. z art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201) w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007r., nr 59, poz. 404 ze zm. – dalej: u.p.p.p.) oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i § 9 Rozporządzenia ZFRON – poprzez wydanie postanowienia o odmowie zaświadczenia o pomocy de minimis przy spełnieniu przez stronę skarżącą wymaganych przepisami prawa warunków do uzyskania takiego zaświadczenia i nie uwzględnienie specyfiki i charakteru postępowania w zakresie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach przepisów o wydatkowaniu pomocy publicznej;

2) art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 w zw. z art. 306k O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia podstawy prawnej wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, w tym naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy wydaniu zaświadczenia o pomocy de minimis oraz zasady informowania strony i wyjaśnienia przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Oddalając skargę WSA w Poznaniu podniósł, że Spółka składając wniosek o wydanie zaświadczenia, jako jego podstawę prawną wskazała "§ 2 ust. 1 pkt 1c" Rozporządzenia ZFRON. Prawidłowo jednak należy tę podstawę zakwalifikować, jako "§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. c)" Rozporządzenia ZFRON.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota zaświadczenia, w świetle przepisów O.p., sprowadza się do potwierdzenia stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Spółka zakwalifikowała przedmiotowy wydatek, jako poniesiony zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia ZFRON. W takiej sytuacji wydanie przez organ podatkowy żądanego zaświadczenia potwierdzałoby w istocie, że Spółka dokonała wydatków na cele wynikające ze wskazanego przepisu. W świetle zatem art. 306a § 3 O.p. organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy wniosek o wydanie zaświadczenia prowadzi do wydania zaświadczenia potwierdzającego stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie to bowiem potwierdzałoby nie tylko fakt poniesienia wydatków w określonych kwotach – co jest bezsprzeczne wobec przedłożonych dokumentów – ale także to, że wydatki te zostały poniesione na cele, o których mowa w § 2 ust. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia ZFRON. Zakres przedmiotowy zaświadczenia wyznaczony jest treścią wniosku strony, dlatego też organy podatkowe były zobowiązane do zbadania, czy poniesiony wydatek odpowiada wskazanej przez Spółkę podstawie prawnej. Organ nie może z własnej inicjatywy wydać zaświadczenia o treści innej niż żądana przez stronę. Zaświadczenie jest wydawane w granicach żądania wnioskodawcy. Słusznie zatem wywiódł organ podatkowy, że poniesiony przez Spółkę wydatek na zakup samochodu ciężarowego, nie może być uznany za wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu pracy chronionej w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia ZFRON. Samochód nie jest bowiem pomieszczeniem zakładu pracy chronionej.

Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi WSA w Poznaniu naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1/ § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 33 ust. 4 Ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie zwrotu "w szczególności", co stanowi o otwartym katalogu wydatków w zakresie wyposażenia stanowiska pracy z ZFRON oraz w kwestii stwierdzenia braku możliwości sfinansowania samochodu ciężarowego dla kierowcy – osoby niepełnosprawnej – w ramach wyposażenia stanowiska pracy i konieczności jego przystosowania do jego potrzeb;

2/ art. 5 ust. 3 u.p.p.p. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz.U. z 2010r., Nr 53, poz. 404 ze zm. – dalej: Rozporządzenie w sprawie zakresu informacji) oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. z 2007r., Nr 53, poz. 354 – dalej: Rozporządzenie w sprawie zaświadczeń) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i § 9 Rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 306a-306c O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych dotyczących zaświadczeń o pomocy de minimis i nieuwzględnienie specyfiki i charakteru wydawania zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach przepisów o wydatkowaniu pomocy publicznej.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia, że pracodawcy przy spełnieniu wszystkich ustawowych warunków nie przysługiwało zaświadczenie o pomocy de minimis, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi;

2/ art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i dowodów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi, a w konsekwencji nieuchyleniem wydanych postanowień przez organ I i II instancji;

3/ art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. poprzez uznanie, że niniejsza sprawa obligatoryjnie powinna być rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym, bez konieczności rozprawy, nie biorąc pod uwagę kwestii odmiennej specyfiki wydawania postanowień o odmowie zaświadczeń de minimis, co skutkuje dla pracodawcy obowiązek zwrotu środków pomocy publicznej oraz zapłatę kary na PFRON w wysokości 30% zwracanych środków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Istota sporu w realiach niniejszej sprawy koncentruje się na odpowiedzi, czy wystarczającą podstawą do odmowy wydania zaświadczenia, było związanie organu podatkowego wskazaną przez Spółkę podstawą prawną określoną w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia ZFRON, czy też organy powinny rozważyć jedynie spełnienie przesłanki z § 2 ust. 1 pkt 1 z pominięciem okoliczności opisanej w lit. c) tego przepisu, biorąc pod uwagę, że przepisy o wydawaniu zaświadczeń o pomocy de minimis, wprowadzają modyfikację przepisów O.p. w sprawach wydawania zaświadczeń.

Rację ma co do zasady Sąd pierwszej instancji podając, że "zakres przedmiotowy zaświadczenia wyznaczony jest treścią wniosku strony. Organ nie może z własnej inicjatywy wydać zaświadczenia o treści innej niż żądana przez stronę". Słusznie również stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W rezultacie, w świetle art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego zakres wykraczać będzie poza granice żądania wnioskodawcy". W oparciu o takie stanowisko Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że "Skoro zatem skarżąca spółka wskazała jako podstawę prawną wniosku o wydanie zaświadczenia § 2 ust. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia (co bezspornie wynika z treści wniosku, mimo błędnego oznaczenia tego przepisu jako "§ 2 ust. 1 pkt 1c"), to wyłącznie w tym zakresie organ uprawniony był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ nie mógł zatem zmienić kwalifikacji prawnej wskazanej we wniosku". Stanowisko takie uznać należy za słuszne przy przyjęciu jednak, że powołane przepisy O.p., stanowią samodzielną podstawę do wydania zaświadczenia.

Sąd pierwszej instancji nie wziął natomiast pod uwagę specyfiki wydawania zaświadczeń w zakresie pomocy de minimis i tego, że postępowanie takie regulowane jest nie tylko przepisami O.p., lecz wynika również z innych przepisów, na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powołane przez WSA w Poznaniu przepisy O.p., należało zatem w realiach rozpatrywanej sprawy zastosować z uwzględnieniem przede wszystkim przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń oraz Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zakresu informacji, jak również Rozporządzenia ZFRON. Dopiero wówczas można prawidłowo odczytać regulację związaną ze specyficznym postępowaniem, jakim jest wydawanie zaświadczeń w przedmiocie pomocy de minimis.

Zaświadczenie wydawane jedynie w oparciu o przepisy O.p., potwierdza istnienie określonych faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.). Tymczasem zaświadczenie o pomocy de minimis stanowi swoisty rodzaj rozstrzygnięcia, któremu ustawodawca nadał formę zaświadczenia. Wydanie takiego zaświadczenia nie wynika bowiem z żadnych danych, którymi dysponuje organ podatkowy, o których mowa w art. 306b § 1 O.p. Organ podatkowy zobowiązany jest w takim przypadku do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia, czy poniesiony wydatek spełnia warunki wynikające z Rozporządzenia ZFRON. W przypadku stwierdzenia, że warunki takie są spełnione, wydaje zaświadczenie, którym potwierdza stanowisko wnioskodawcy, zaś jeżeli dojdzie do wniosku, że warunki takie nie zostały spełnione, wydaje postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Opisana sytuacja odbiega zatem od warunków wydania zaświadczenia jedynie na podstawie przepisów O.p., gdzie wydanie zaświadczenia uzależnione jest wyłącznie od posiadanych przez organ podatkowy danych.

Odmienne są także konsekwencji wydania zaświadczenia na podstawie jedynie O.p., zaś odmienne w zakresie zaświadczeń o pomocy de minimis. W tym drugim przypadku, uzyskane zaświadczenie jest warunkiem uznania pomocy, za pomoc de minimis. Odmowa wydania żądanego zaświadczenia, prowadzi natomiast do określonych konsekwencji finansowych dla dokonującego wydatku. Składając wniosek o wydanie zaświadczenia w sprawie pomocy de minimis, wnioskodawca ma obowiązek kierować się nie tylko przepisami O.p., lecz przede wszystkim powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Rozporządzeń, które stanowią w tym przypadku przepisy szczególne w stosunku do przepisów O.p.

Zestawiając uregulowania O.p. w przedmiocie wydania zaświadczenia oraz przepisy szczególne, wnioskodawca chcący uzyskać zaświadczenie, powinien między innymi wskazać poniesiony wydatek oraz przyporządkować go do określonego rodzaju pomocy. Zadaniem organu rozpoznającego taki wniosek, jest z kolei między innymi zbadanie, czy faktycznie poniesiony wydatek można zakwalifikować do określnej w Rozporządzeniu ZFRON formy pomocy o której mowa we wniosku o wydanie zaświadczenia.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wnosząc o wydanie zaświadczenia wskazała, że poniesiono wydatek na cele wyposażenia stanowiska pracy dla kierowcy oraz przystosowania go do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Wydatki na taki cel zostały określone w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON, z którego wynika, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:

a/ zakup modernizację, remont maszyn i urządzeń,

b/ finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej (...),

c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu.

Podstawową i zarazem zasadniczą przesłanką wskazaną w tym przepisie jest zatem "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych". Prawodawca wskazuje przy tym przykładowe okoliczności (podpunkty a)-c)), których zaistnienie skutkować będzie koniecznością uznania, że wydatek został poniesiony na ten cel. Użycie sformułowania "w szczególności" prowadzi bowiem do wniosku, że katalog celów wymienionych w powyższym przepisie ma charakter otwarty, zaś przykładowe wskazanie wydatków miało na celu między innymi pomóc w prawidłowym odkodowaniu zasadniczej przesłanki.

Spółka składając wniosek domagała się potwierdzenia, że poniesiony przez nią wydatek miał na celu wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie go do potrzeb niepełnosprawnego kierowcy. Celem Spółki było zatem uzyskanie potwierdzenia, że poniesiony wydatek spełnia warunki z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON. W takim zakresie wniosek ten powinien zostać rozpoznany przez organ podatkowy. Spółka składając przedmiotowy wniosek, nie była zobowiązana do wskazywania żadnej przesłanki z wymienionych w literach a)-c) omawianego przepisu. Są to bowiem, jak wskazano powyżej, jedynie przykładowe okoliczności, których zaistnienie powoduje, że określony wydatek zostanie uznany za spełniający wymogi do uznania go za wydatek na cele pomocy de minimis. Wskazując dodatkowo na punkt c) tego przepisu, Spółka w istocie powołała okoliczność zbliżoną w jej ocenie do zaistniałej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kabina samochodowa, nie może zostać uznana za "pomieszczenie zakładu". Niemniej jednak okoliczność ta jest najbardziej zbliżona do sytuacji strony skarżącej. Spółka kierowała się zapewne rozumowaniem, że kabina kierowcy jest również przestrzenią w której kierowca świadczy pracę, czyli podobnie jak inni pracownicy wykonujący ją w pomieszczeniach zakładu. Tym samym Spółka zaakcentowała podobieństwo do przykładowej przesłanki wskazanej przez prawodawcę.

Obowiązkiem organów podatkowych, było zatem zbadanie, czy zakup samochodu ciężarowego (łącznie z pozostałymi okolicznościami opisanymi we wniosku o wydanie zaświadczenia) może zostać uznany za przesłankę wymienioną w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON, czyli wyposażenia stanowiska pracy i przystosowanie go do potrzeb niepełnosprawnego kierowcy. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się jedynie do argumentacji ukierunkowanej na wykazanie, że Spółka błędnie wskazała przykładową okoliczność wymienioną w tym przepisie, mającą uzasadniać prawidłowość jej stanowiska. Taki pogląd organów podatkowych jest nieuprawniony, gdyż zamiarem Spółki było uzyskanie potwierdzenia, że wydatek został poniesiony w celu wskazanym w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON, nie zaś, że mieści się on w zakresie przykładowo wymienionej w tym przepisie okoliczności.

Zakres związania wnioskiem Spółki o wydanie zaświadczenia, dotyczył w realiach niniejszej sprawy potwierdzenia, że poniesiony wydatek może zostać zakwalifikowany do konkretnie określonego w Rozporządzeniu ZFRON wydatku i w tym celu wskazała przepis prawny. Zadaniem organów podatkowych, było zatem zbadanie, czy wydatek został poniesiony na cel określony w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON. Wydanie postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia, byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby organ uznał, że wydatku tego nie można zakwalifikować jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy podstawą odmowy zaświadczenia było w istocie stwierdzenie, że Spółka błędnie powołała przykładową okoliczność, która zdaniem prawodawcy spełnia warunki uznania jej za wydatek na pomoc de minimis. Nie zostało natomiast stwierdzone, że poniesiony przez Spółkę wydatek na zakup samochodu nie odpowiada wskazanemu w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON wydatkowi. Stanowisko organów podatkowych byłoby prawidłowe jedynie wówczas, gdyby w przepisie tym wskazano enumeratywnie na rodzaje wydatków, które można uznać jako spełniające wymogi pozwalające uznać je za spełniające warunki wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że po złożeniu wniosku o wydanie zaświadczenia, Naczelnik prowadził merytoryczne postępowanie, mające na celu ustalenie, czy poniesiony wydatek faktycznie spełniał przesłanki z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON. Zamiast jednak rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, odmówił wydania zaświadczenia z przyczyn formalnych. Pominięto tym samym regulację zawartą w § 3 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie zaświadczeń, zgodnie z którą zaświadczenie zawiera wskazanie podstawy prawnej udzielenia zaświadczenia. Podstawą taką w niniejszej sprawie jest § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON, bez potrzeby powoływania jednego z trzech podpunktów. Podpunkty te nie zawierają bowiem wyczerpującego wymienia przypadków uznania konkretnego wydatku, jako poniesionego w ramach pomocy de minimis określonego w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ZFRON. W przypadku uznania za zasadny wniosku Spółki, organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do podania wyżej wskazanej podstawy prawnej.

Zasadnymi okazały się zatem zarzuty, określone w punkcie I skargi kasacyjnej i w konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonego postanowienia i skargę oddalił. Prawidłowe rozstrzygnięcie powinno zmierzać do uwzględnienia skargi.

Za zasadny nie można było natomiast uznać zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15 –http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast podważać poglądu prawnego sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, nie może być również podstawą do kwestionowania przyjętego za podstawę orzeczenia stanu faktycznego sprawy.

Nie mógł także znaleźć usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie stosował. Brak natomiast odniesienia się do dołączonych do skargi dokumentów, można kwestionować za pomocą naruszenia innych przepisów postępowania.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120 p.p.s.a. Ustawodawca wyraźnie przewidział, że w sprawie, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, zaś rozpoznanie odbywa się na posiedzeniu niejawnym. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym, lecz było to postanowienie kończące postępowanie. Sąd pierwszej instancji mógł wobec powyższego rozpoznać sprawę w postępowaniu uproszczonym. Ewentualne rozpoznanie sprawy na rozprawie, uzależnione jest od decyzji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli istnieją wątpliwości, których wyjaśnienie uzależnione jest od bezpośredniego udziału stron w postępowaniu. Samo przekonanie strony, że jej sprawa jest szczególna, skomplikowana, czy też rodzi dla niej daleko idące konsekwencje, nie może samoistnie przesądzać o konieczności skierowania sprawy do rozpoznania po przeprowadzeniu rozprawy.

Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w zasadniczej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone do WSA w Poznaniu postanowienie oraz w oparciu o art. 135 p.p.s.a. postanowienie Naczelnika, który ponownie rozpoznając sprawę rozstrzygnie merytorycznie w przedmiocie zasadności wniosku o wydanie zaświadczenia, uwzględniając argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.