Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1609/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego [...] Spółki z o.o. w Świdwinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 456/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego [...] Spółki z o.o. w Świdwinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego [...] Spółki z o.o. w Świdwinie kwotę 400 złotych (czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 456/05, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego [...] Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] maja 2005 r., nr [...], wydanej przez organ w sprawie dotyczącej wymiaru długu celnego oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lipca 2004 r., nr [...], uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z [...] sierpnia 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie danych dotyczących opisu towaru, jego kodu, wartości pozycji, wartości statystycznej oraz podstawy opłaty, stawki celnej i kwoty należności. Ponadto określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru, wymierzając podatek w kwocie o 3.674,80 zł wyższej od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci oleorezyny stosowanej w przemyśle spożywczym. Organ uznał, że sprowadzony towar do kodu PCN 3302 10 90 0 zaklasyfikowano niezgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej (ORINS). [...] ([...]) i "[...]" ([...]) – wynika bowiem wprost, że nie jest to mieszanina w znaczeniu podanym w uwagach do pozycji 3302 Taryfy celnej. [...], zwane częściej oleożywicami, objęte są pozycjami 1301 i 3301 Taryfy celnej.

Zdaniem organu strona zadeklarowała również nieprawidłową wartość celną towaru, gdyż nie uwzględniła rzeczywiście poniesionych zagranicznych kosztów transakcji, w szczególności wszystkich kosztów transportu.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] maja 2005 r. uchylił powyższą decyzję w części powołującej się na art. 78 rozporządzenia Rady EWG nr [...] z [...] października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), art. 51 i art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) i art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i orzekł w tym zakresie, w pozostałej natomiast części utrzymał tę decyzję w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zagraniczne koszty transportu powinny uwzględniać również takie koszty, jak opłaty spedycyjne, opłaty drogowe oraz koszty delegacji służbowej. Organ wyjaśnił, że do wartości celnej towaru należy wliczyć szeroko rozumiane koszty związane z transportem towaru poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Dotyczy to kosztów transportu poniesionych od granicy Polski do miejsca załadunku (dojazd), jak i od miejsca załadunku za granicą do miejsca przekroczenia granicy państwa (powrót). Są to opłaty bezpośrednio i pośrednio związane z transportem.

Ponadto organ odwoławczy uznał za chybione twierdzenie strony, że wpisany w polu 33 dokumentu SAD kod Taryfy celnej był niewłaściwy wskutek błędnego pouczenia udzielonego stronie przez organ celny. Z treści zgłoszenia celnego nie wynika, by błędna taryfikacja towaru wynikała z błędu organu. Klasyfikację towaru deklarował i potwierdził własnoręcznym podpisem sam zgłaszający.

Oddalając skargę na decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że stosownie do art. 23 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym art. 30 § 1 pkt 5 ustawy stanowi, że w celu ustalenia wartości celnej sprowadzonego na polski obszar celny towaru do ceny zapłaconej faktycznie lub należnej dolicza się m.in. koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionego towaru oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem, które poniesione zostały do granicy państwa polskiego lub portu polskiego.

Zdaniem Sądu Kodeks celny nie czyni żadnej dystynkcji w zakresie rodzaju kosztów, zastrzegając jedynie ich poniesienie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlegającym zaliczeniu do wartości celnej kosztem transportu przywiezionego na polski obszar celny towaru są zatem wszelkie wydatki, których poniesienie przez importera okazało się niezbędne dla przemieszczenia towaru z miejsca jego odbioru do granicy państwa polskiego lub portu polskiego. Na koszt transportu wykonywanego przez importera we własnym zakresie składają się, zdaniem Sądu, zarówno wydatki związane z eksploatacją środka przewozowego, jak i związane z wykonaniem transportu wydatki o charakterze osobowym, a więc koszty delegacji służbowej osoby wykonującej bezpośrednio przewóz.

Będąc zobowiązanym do dokonania zgłoszenia celnego i złożenia deklaracji wartości celnej, importer jest zobowiązany do wyodrębnienia z poniesionych w rzeczywistości kosztów transportu tej części wydatków związanych z podróżą służbową wykonawcy transportu, która dotyczy wydatków poniesionych poza granicami kraju. Sąd nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym wydatki na diety kierowcy nie dają się – podobnie jak jego wynagrodzenie za pracę – przyporządkować ściśle do określonej czynności transportowej. Należności z tytułu diet są bowiem związane z konkretną czynnością – podróżą służbową odbywaną w określonym czasie i miejscu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy art. 220 ust. 1 lit. b/ rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Wskazany przepis nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, w której przedmiotem weryfikacji było zgłoszenie celne dokonane przed 1 maja 2004 r. i do którego znajdują zastosowanie, w zakresie długu celnego, przepisy obowiązującego przed tą datą Kodeksu celnego.

Sąd stwierdził ponadto, że w materiale dowodowym sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż wadliwe wskazanie w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej było następstwem działania organu celnego. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Zastosowanie właściwego kodu taryfy celnej należy do obowiązków zgłaszającego. Okoliczność, że deklarowany przez stronę kod PCN nie został zakwestionowany przez przyjmujący zgłoszenie organ celny, nie daje podstaw do przerzucenia na organ odpowiedzialności za wskazanie wadliwego kodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe [...] Spółka z o.o. w Ś. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazując na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, wymienione w podstawie skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarżąca spółka zarzuciła orzeczeniu:

1. naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b/ rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) przez pominięcie faktu, że w pole 33 formularza SAD został wpisany kod taryfy celnej 3302 wskutek błędnego wskazania samych organów celnych,

2. naruszenie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że do kosztów transportu za granicą, które należy naliczyć do wartości celnej towaru, należą również koszty diet wypłacanych kierowcom zobowiązanego.

Powołując się na naruszenie przepisów postępowania skarżąca spółka wskazała z kolei na naruszenie:

1. art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy celne w sposób zasadny odmówiły przeprowadzenia z zeznań świadka K.N.,

2. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy celne zasadnie udzieliły nieprawidłowych wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka podniosła, że wpisanie w polu 33 kodu PCN 3302 dla oleoryzyny kardamonu zostało dokonane na skutek błędnych poleceń funkcjonariusza Urzędu Celnego w Ś. podczas odprawy celnej. Funkcjonariusze oświadczyli stronie, że za prawidłową uznają deklarację ze wskazanym powyżej kodem PCN. Zdaniem skarżącej spółki wskazanie przez funkcjonariuszy kodu 3302 Taryfy celnej nastąpiło w trybie udzielania wyjaśnień, o którym mowa w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędne wyjaśnienia nie powinny obciążać skarżącej, w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 121 § 1 ustawy.

Strona podkreśliła, że wniosła o przeprowadzenie przez organ celny dowodu z zeznań świadka K.N. na powyższą okoliczność. Organy celne pominęły jednak ten istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, a Sąd I instancji uznał ich działanie za prawidłowe. Doszło tym samym do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wystąpiły, zdaniem skarżącej spółki, okoliczności, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b/ rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, gdyż kwota należności celnych nie została zaksięgowana wskutek błędu samych organów. Wprawdzie przepis ten nie obowiązywał w dacie zgłoszenia celnego, jednakże wynikające z niego normy można wyinterpretować również z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie określenia wartości celnej towaru skarżąca spółka wniosła o ponowne przeanalizowanie argumentów zgłaszanych przez nią w postępowaniu przed Sądem I instancji. W szczególności wskazała, że diety zatrudnionych kierowców, podobnie jak i ich wynagrodzenie, nie dają się przyporządkować do działań pracodawcy polegających na transporcie towarów do granicy państwa. Mogą one dotyczyć wielu czynności kierowcy niezwiązanych z samym transportem.

Dieta jest elementem wynagrodzenia pracownika, związanym z czasowym pobytem pracownika za granicą, nie zaś wykonywaniem określonych czynności. Podobnie, nie dolicza się do wartości celnej importowanych towarów wynagrodzenia kierowcy za pracę, polegającą de facto na transportowaniu towarów przeważnie poza granicami kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia podstawowe wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. W sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Należy też zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też snucia domysłów co do tego, jakie są rzeczywiste intencje i interes strony wnoszącej kasację. Z tych powodów istotne jest stosowne, precyzyjne uzasadnienie podstaw kasacyjnych, bez których niemożliwa jest rzetelna ocena zasadności podniesionych zarzutów.

Strona skarżąca kwestionuje ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, opierając skargę kasacyjną na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 (tj. naruszenia przepisów postępowania) strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 180 § 1 oraz 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym należy wskazać, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego (celnego, podatkowego). Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w procedurze sądowej, nie mogą być więc naruszone przez sąd administracyjny. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym przez organy celne nie może zatem stanowić zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 1 lipca 2004 r. GSK 125/04, Orzecznictwo NSA i WSA, 3 (3) 2004, poz. 67).

W konsekwencji oznacza to, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Spośród zarzutów podniesionych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, pierwszy zarzut – dotyczący naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (...) przez pominięcie faktu, że w pole 33 formularza SAD został wpisany kod taryfy celnej 3302 wskutek błędnego wskazania samych organów celnych – należy uznać za całkowicie chybiony.

Słusznie bowiem Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że wskazany przepis nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, w której przedmiotem weryfikacji było zgłoszenie celne dokonane przed 1 maja 2004 r. i do którego znajdują zastosowanie, w zakresie długu celnego, przepisy obowiązującego przed tą datą Kodeksu celnego. Prawidłowa jest również konstatacja Sądu, że w materiale dowodowym sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż wadliwe wskazanie w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej było następstwem działania organu celnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że za prawidłowość zgłoszenia celnego, w tym również wskazania właściwego kodu taryfy celnej, odpowiada zgłaszający. Złożenie zgłoszenia celnego, podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela, jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucenia na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu.

Niezależnie od powyższego należy też nadmienić, iż dodatkowo podniesiony przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument sprowadzający się do tego, że wprawdzie przepis art. 220 ust. 2 lit. b/ ww. rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 nie obowiązywał w dacie zgłoszenia celnego, jednakże "wynikające z niego normy można wyinterpretować również z art. 121 Ordynacji podatkowej", został sformułowany w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tymczasem granicami skargi i nie może ani dopowiadać, ani zgadywać, jakie to konkretnie normy wynikające z art. 220 ust. 2 lit. b/ ww. rozporządzenia wnoszący skargę kasacyjną miał na myśli i jak owe normy "można wyinterpretować" również z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Słuszny natomiast okazał się drugi spośród zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że do kosztów transportu za granicą, które należy naliczyć do wartości celnej towaru, należą również koszty diet wypłacanych kierowcom zobowiązanego.

W myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest "wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31". Ceną faktycznie zapłaconą lub należną w rozumieniu Kodeksu jest "całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy" (art. 23 § 9 zd. pierwsze).

Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się "koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, które poniesione zostały do granicy państwa lub portu polskiego". Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl § 10 art. 23 ustawy "podjęte przez kupującego udokumentowane działania dokonane na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 30, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, nawet jeśli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedawcy lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywiezionych towarów".

Z przytoczonych wyżej przepisów należy wyprowadzić wniosek, że pojęcie dodatkowych kosztów – enumeratywnie wymienionych w art. 30 § 1 Kodeksu celnego – w tym kosztów transportu, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, powinno być interpretowane ściśle. Ustawodawca bowiem wyraźnie zastrzegł, że koszty inne niż określone w art. 30 nie mogą być uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, która powiększałaby cenę faktycznie zapłaconą lub należną (art. 23 § 10), a w art. 30 § 2 ustawy wskazał, że koszty dodane powinny być doliczane na podstawie obiektywnych i wymiernych danych.

W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął – w ślad za organem i bez kontroli zasadności stanowiska organu – że podlegającym zaliczeniu do wartości celnej kosztem transportu przywiezionego na polski obszar celny towaru są "wszelkie wydatki", których poniesienie przez importera okazało się niezbędne dla przemieszczenia towaru z miejsca jego odbioru do granicy państwa polskiego lub portu polskiego. Na koszt transportu wykonywanego przez importera we własnym zakresie składają się, zdaniem Sądu, zarówno wydatki związane z eksploatacją środka przewozowego, jak i związane z wykonaniem transportu wydatki o charakterze osobowym, a więc koszty delegacji służbowej osoby wykonującej bezpośrednio przewóz. Rozstrzygnięciem tym Sąd I instancji "w pełni" zaakceptował leżące u podstaw kontrolowanej (zaskarżonej) decyzji stanowisko organów celnych (wyrażone również w odpowiedzi na skargę kasacyjną), które przyjęły, że do wartości celnej towaru należy wliczać "szeroko rozumiane koszty związane z transportem towaru poniesione do granicy państwa lub portu polskiego" i – opierając się na tym założeniu – uznały (nb. globalnie powołując się przy tym na orzecznictwo NSA wypracowane jeszcze na gruncie "starego" Prawa celnego), że koszty transportu obejmują nie tylko koszty związane z przemieszczeniem towaru, ale także "inne opłaty bezpośrednio i pośrednio związane z przemieszczeniem towaru na odcinku zagranicznym", w tym m.in. koszty przejazdu po towar, przeładunku, koszty ubezpieczenia oraz tzw. koszty osobowe, np. diety, ubezpieczenie osób realizujących transport itp., a także wynagrodzenie kierowcy, zysk przewoźnika, koszty magazynowania, używania telefonów i przygotowania dokumentacji, koszty frachtu itd. (str. 5 - 6 uzasadnienia decyzji).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiej – rozszerzającej i dowolnej, bo nieuwzględniającej wszystkich mających zastosowanie przepisów – interpretacji pojęcia "kosztów transportu", które stosownie do art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego dodawane są do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 ustawy.

Wynikające z tego przepisu unormowanie wyraźnie wskazuje, że ustawodawca odróżnia "koszty transportu" od innych opłat związanych z transportem wskazując, że w przepisie tym chodzi o koszty transportu i ubezpieczenia "przywiezionych towarów" oraz "związane z ich transportem" opłaty załadunkowe i manipulacyjne, jak również że owe dodatkowe koszty doliczane są do wartości celnej ("w celu określania wartości celnej") przy zastosowaniu przepisów art. 23 Kodeksu celnego, a więc i cytowanego wyżej § 10 art. 23, który wyklucza możliwość doliczenia przy ustalaniu wartości celnej towaru kosztów działań podjętych przez kupującego, udokumentowanych i dokonanych na jego własny rachunek.

W wyroku z 29 czerwca 2005 r. (sygn. akt I GSK 655/05) Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając kwestie dotyczące m.in. wartości celnej i kosztów transportu jako elementów służących do obliczania podstawy opodatkowania, podkreślił, że włączenie do podstawy opodatkowania składników, które nie zostały wyraźnie wymienione w przepisie, a jedynie możliwe są do wywnioskowania na podstawie jego rozszerzającej wykładni, prowadziłoby do ponoszenia obowiązków podatkowych wbrew konstytucyjnej zasadzie wyłączności ustawowej w sferze prawa daninowego (art. 217 Konstytucji RP).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażony w tym wyroku pogląd i uważa, że wynikające z art. 217 Konstytucji, a także m.in. z art. 2 i 7 zasady ustrojowe nie pozwalają na dokonywanie rozszerzającej wykładni żadnego z wymienionych w art. 30 § 1 Kodeksu celnego składników (kosztów dodanych) podwyższających wartość celną, a wszelkie działania w tym zakresie powinny mieć oparcie w przepisach ustawowych lub wydanych na ich podstawie przepisach wykonawczych, jak również w przepisach wiążących Polskę umów międzynarodowych.

W zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanowisku organu celnego odwoławczego m.in. podnosi się – jako argument mający przemawiać za tym, iż do wartości celnej należy wliczać szeroko rozumiane koszty związane z transportem towaru – że przepis art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego "nie odbiega od uregulowań obowiązujących w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich, gdzie w art. 32 pkt 1 lit. e/ i ii/ zawarte są podobne zalecenia", i zgodnie z ww. artykułem do wartości celnej dolicza się koszty transportu, opłat manipulacyjnych, załadunkowych i ubezpieczenia poniesione do granicy Unii Europejskiej oraz że "obie ww. regulacje są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej GATT (Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994), który zaleca sygnatariuszom WTO (Światowej Organizacji Handlu) włączenie bądź wyłączenie z wartości celnej, w całości lub częściowo tych kosztów (art. 8 ust 3 KWC)" (str. 6 uzasadnienia decyzji, przywołanej na str. 10 uzasadnienia wyroku).

Jest to argumentacja tyleż ogólnikowa, co wybiórcza. Należy bowiem zauważyć, że art. 8 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) w ustępie 1 określa te koszty (elementy), które obligatoryjnie w każdym państwie członkowskim zwiększają wartość celną, a w ust. 2 pozostawia do decyzji państw członkowskich kwestię włączenia bądź wyłączenia z wartości celnej, w całości lub częściowo, takich elementów, jak koszty transportu importowanych towarów (pkt a), koszty załadunku, rozładunku i opłaty manipulacyjne związane z transportem towarów (pkt b) oraz koszty ubezpieczenia (pkt c), przy czym w obu przypadkach zastrzega, że doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dokonywane będą "w oparciu o obiektywne i wyważone dane", o czym stanowi art. 8 ust. 3. Zwrócić przy tym należy uwagę, że przepis art. 8 Porozumienia (w szczególności ust. 2) to swoista dyrektywa adresowana do każdego państwa członkowskiego odnośnie kształtu stanowionego przez nie prawa wewnętrznego, a nie ogólna zasada interpretacyjna skierowana bezpośrednio do organów celnych wszystkich państw członkowskich określająca, jak mają rozumieć i stosować przepisy celne.

Ponadto, należy mieć na względzie także to, że w myśl postanowień zawartych w preambule powołanego Porozumienia tworzony na jego podstawie przez dane państwo członkowskie system wyceny towarów dla celów celnych "wyklucza stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych", co stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną odnoszącą się do wszystkich zawartych w nim uregulowań.

Podobnie, analiza przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (na którym w znacznej mierze wzorowany był polski Kodeks celny), a w szczególności art. 29 ust. 3 b/ (będącego "odpowiednikiem" art. 23 § 10 polskiego Kodeksu) i art. 32 ust. 1 lit. e/ oraz ust. 2 i 3, wskazuje, że również na gruncie tego Kodeksu koszty transportu i ubezpieczenia to ściśle rozumiane koszty transportu i ubezpieczenia "przywożonych towarów" (art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt i/, odrębne od opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z ich transportem, wymienionych w pkt ii/), jak również że koszty "działań, włączając w to działalność marketingową, podjętych przez kupującego na jego własny rachunek, innych niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego" i nie są doliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 29 ust. 3 b/ WKC).

Na marginesie można nadmienić, że przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego nie zawierały "odpowiednika" art. 164 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L Nr 253, poz. 1 ze zm.), który reguluje sposób obliczania kosztów transportu (co do zasady, "proporcjonalnie do odległości") i zawiera też odrębną regulację odnoszącą się do sytuacji, gdy transport dokonany został bezpłatnie lub na koszt kupującego, stanowiąc, że wówczas do wartości celnej włączane są koszty transportu obliczane według "taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu" (lit. c/).

Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak również ww. rozporządzenia wykonawczego zaczęły w Polsce obowiązywać od 1 maja 2004 r., a zatem nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, tym niemniej mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w odniesieniu do tych uregulowań, które zostały "przeniesione" do polskiego Kodeksu celnego. Potwierdzają one, że koszty transportu (podobnie jak i inne "koszty" czy też "elementy" dodane) powinny być rozumiane ściśle i odnosić się do transportu przywiezionych towarów. Tym samym koszty działań podejmowanych przez kupującego na jego własny rachunek inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 30 Kodeksu celnego, a więc w tym przypadku inne niż ściśle rozumiane koszty transportu, nie są doliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i nie powodują zwiększenia wartości celnej towaru. W szczególności dotyczyć to musi wewnętrznych kosztów działalności przedsiębiorstwa, w tym kosztów ponoszonych na rzecz własnych pracowników z tytułu zawartych umów o pracę.

Kwestia owych wewnętrznych kosztów działania przedsiębiorstwa została zauważona także przez doktrynę, w szczególności w aspekcie kosztów magazynowania i ich związku z kosztami transportu. Na tle przepisu art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego zwraca się bowiem uwagę, że koszt magazynowania nie zawsze jest ściśle związany z transportem. "W sytuacji, gdy towary są składowane za granicą, do chwili sprzedaży towarów, koszt magazynowania, jeżeli nie został uwzględniony już w samej cenie, ale nastąpiła pośrednio lub bezpośrednio zapłata z tego tytułu sprzedawcy, podlega doliczeniu do wartości celnej. Inaczej natomiast należy ocenić sytuację, gdy towary są składowane za granicą po ich zakupie, lecz przed ich wyeksportowaniem. Wówczas koszt, jaki z tego tytułu przenosi na rzecz sprzedawcy kupujący, nie podlega doliczeniu do wartości celnej i mieści się w czynnościach przewidzianych w art. 23 § 10" (J.Borkowski, J.Chlebny, J.Chromicki, R.Hauser, H.Wojtachnio: Kodeks celny. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2001 r., str. 93).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, akceptując przyjętą przez organy celne wykładnię rozszerzającą koszów transportu i uznając, że na koszt transportu wykonywanego przez importera w zakresie własnej działalności gospodarczej składają się zarówno wydatki związane z eksploatacją środka przewozowego, jak i związane z wykonaniem transportu wydatki o charakterze osobowym – a więc koszty delegacji służbowej osoby wykonującej bezpośrednio przewóz, obejmujące zarówno wydatki na opłacenie noclegów, jak diety stanowiące rekompensatę za zwiększone w podróży służbowej koszty utrzymania pracowników kupującego – oparł się głównie na tym, że wydatki na diety kierowcy, w odróżnieniu od jego wynagrodzenia za pracę, dają się przyporządkować ściśle do określonej czynności transportowej. Z istoty należności wypłacanych z tytułu diet wynika bowiem, że są one związane z konkretną czynnością, tj. podróżą służbową odbywaną w określonym czasie i miejscu.

Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organ zupełnie pomijają jednakże rodzaj i charakter stosunku prawnego, na podstawie którego zostały dokonane płatności. Sąd i organ zdają się wychodzić z założenia, że pomiędzy importerem a jego pracownikami (kierowcami) zachodzi dwoisty stosunek prawny: dopóki wykonują oni pracę w kraju, do tej pory są traktowani wyłącznie jako pracownicy, natomiast poza granicami kraju są traktowani nie tylko jako pracownicy, ale również jako osoby świadczące dodatkowo usługę transportową na rzecz pracodawcy. Takie podejście nie znajduje ani logicznego, ani prawnego uzasadnienia.

W związku z powyższym należy mianowicie zauważyć, że diety stanowią należności pracownicze przysługujące pracownikowi z tytułu podróży służbowej, tj. tzw. świadczenia wyrównawcze jedynie "związane z pracą" w rozumieniu Kodeksu pracy (jak to ujął Sąd Najwyższy w wyroku z 20 września 2005 r., sygn. akt II PK 59/05; OSNP 2006/15-16/232), a ich celem jest jedynie zrekompensowanie ponoszenia dodatkowych wydatków, a także – do pewnego stopnia – utrudnień życiowych związanych z pobytem poza miejscem zamieszkania (por. wyrok SN z 20 października 1998 r., sygn. akt I PKN 392/98).

Należy też zauważyć, że diety, choć są związane z konkretną czynnością, tj. podróżą służbową odbywaną w określonym czasie, nie są związane z transportem towaru w tym sensie, że przysługują pracownikowi (kierowcy) niezależnie od tego, czy ostatecznie przywiezie on zamówiony towar, czy też nie. Może się bowiem i tak zdarzyć (i często się zdarza), że z takich czy innych przyczyn kierowca musi czekać na odbiór towaru z zakładu kilka godzin albo i kilka dni, co rodzi pytanie, czy wypłacone mu za czas oczekiwania na towar diety również powinny być traktowane jako koszty transportu towaru, zwiększając jego wartość celną, i w jaki sposób powinny być obliczone. Z drugiej strony, transport towaru może być wykonywany nie przez jednego kierowcę, lecz przez dwóch albo i trzech kierowców (choćby z uwagi na przepisy prawa drogowego i prawa pracy), z których każdy powinien otrzymać przysługującą mu z tytułu podróży służbowej dietę. Wówczas powstaje wątpliwość, czy w takim przypadku do kosztów transportu zwiększających wartość celną przewożonego towaru powinna być doliczana kwota (suma) wszystkich wypłaconych kierowcom diet czy też nie.

Poza tym należy zwrócić uwagę, że diety mogą być w różny sposób kalkulowane, np. tzw. dieta ryczałtowa może być ustalona zarówno za każdy dzień (dobę) pobytu za granicą, jak i za czas niezbędny do wykonywania określonego zadania w ten sposób, że dieta przysługuje za normę kilometrów, którą kierowca jest w stanie zrealizować w normalnym dobowym czasie pracy, a więc narastająco w relacji do ilości przebytych kilometrów (na co zwracał uwagę Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z 20 września 2005 r., rozważając te kwestie na tle § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju).

Ponadto w ramach jednej delegacji służbowej (i przysługujących z tego tytułu diet) pracownik (kierowca) importera (kupującego) poza samym transportem do kraju towaru, dla którego ustalana ma być wartość celna, może wykonywać również inne zlecone mu przez pracodawcę zadania niezwiązane z transportem tego towaru, jak np. organizować następny transport innego towaru lub przewozić inny towar, eksportowany przez kupującego (bądź podmiot trzeci) do kraju eksportu czy też innego kraju – tranzytowego ew. sąsiedniego.

Niezależnie od powyższego nie można pominąć, że zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego do określenia wartości celnej towaru przyjmuje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie – wychodząc z założenia, że również koszty diet poniesione w kraju przez kupującego na rzecz swoich pracowników (de facto i de iure tu wypłacone oraz rozliczone) są kosztami, o które należy podwyższyć wartość celną towaru – ani Sąd w zaskarżonym wyroku, ani organ celny nie wskazał kryteriów, jakimi się kierował przyjmując, że są to koszty "poniesione do granicy państwa lub portu polskiego", choć ustalenie to powinno być podwaliną zarówno wydanego wyroku, jak kontrolowanej nim decyzji organu.

Podobnie brak jest wyjaśnienia, dlaczego i według jakich kryteriów koszty wypłaconych pracownikowi (kierowcy) importera diet zostały przez organ celny rozliczone "proporcjonalnie do masy brutto" przewożonych towarów, zgłoszonych wg różnych dokumentów SAD, a nie np. proporcjonalnie do zadeklarowanej wartości celnej tych towarów (ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, do której "dodaje się" ew. koszty transportu). Nie można takiego działania uznać za ustalenie kosztów na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, wskazuje ono raczej na oparcie się na danych arbitralnych i fikcyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, biorąc pod uwagę jej jasne intencje, choć niezbyt adekwatne do wymogów właściwych dla tego środka zaskarżenia sformułowania, zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.