Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 704/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 ar. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr. ), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 marca 2009 r. Spółka A z siedzibą w M. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu produktów nieodpłatnie przekazanych.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów mięsnych oraz wędlin. Celem zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży podejmowane są różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym. Działania te skierowane są do podmiotów, które są bezpośrednimi nabywcami produktów Spółki (np. hurtownicy, sieci supermarketów) oraz podmiotów, które są dalszymi nabywcami produktów Spółki (np. sprzedawcy detaliczni, "mniejsi" hurtownicy, konsumenci indywidualni). Prowadzone przez Spółkę działania marketingowe obejmują:

1) degustacje produktów – działania te stanowią cel większości dokonywanych przez Spółkę przekazań i polegają na poczęstunku wyrobami Spółki. Przekazywane są one w różnych ilościach, w zależności od skali działalności kontrahenta, celem wydania ich. po uprzednim pokrojeniu do degustacji. Degustacje organizowane są bądź podczas akcji promocyjnych kierowanych do ostatecznych nabywców detalicznych (klient anonimowy), bądź też dla odbiorców hurtowych (właściciele lub kierownicy placówek handlowych). Przekazywane przez Spółkę towary kontrahenci wykorzystują do przeprowadzenia degustacji produktów Spółki wśród swoich odbiorców (mogą to być dalsi hurtownicy bądź detaliści);

2) degustacje nowych (testowych) produktów - w ramach wprowadzania nowego produktu na rynek Spółka przekazuje testową partię towaru (który nie jest jeszcze sprzedawany) głównie dla odbiorców hurtowych, w celu podjęcia decyzji o zamówieniu tych produktów do sprzedaży i rozpoczęcia ich normalnej produkcji. Pewna partia produktów jest również przekazywana do odpowiednich komórek biznesowych w Spółce, dla oceny opłacalności rozpoczęcia produkcji;

3) promocje towarów ("gratisy") – przy zakupie przez nabywcę określonej wcześniej ilości towarów Spółka przekazuje dodatkowo pewną ilość towarów nieodpłatnie. Przekazanie w tej formie służy zmotywowaniu do zwiększenia ilości zamówień przez odbiorców hurtowych (tzw. sprzedaż premiowa) i "przywiązaniu" klienta do marki;

4) przekazanie towarów na ekspozycje/prezentacje –Spółka przekazuje pewne ilości towarów w celu ich lepszej ekspozycji w placówkach handlowych (sklepach wielkopowierzchniowych), co pozwala na zwiększenie dynamiki sprzedaży tych produktów;

5)przekazywanie towarów na konkursy oraz targi – Spółka przekazuje pewne ilości towarów na potrzeby udziału w konkursach branżowych oraz na ekspozycje na stoiskach targowych, co pozwala na degustację produktów Spółki przez uczestników tego typu imprez;

6) przekazanie pojedynczych sztuk produktów na potrzeby ich sfotografowania do gazetek promocyjnych lub katalogów przygotowywanych przez kontrahentów;

7) kontrolę jakości – Spółka przekazuje niewielkie ilości towarów do odpowiednich komórek w ramach Spółki w celu stałej weryfikacji jakości produkowanych towarów, jak również na badania wewnętrznych i zewnętrznych laboratoriów, np. w celu monitorowania jakości produkowanego towaru bądź jego wartości odżywczej.

Podatnik podniósł, że produkty przekazywane w ramach wymienionych powyżej akcji promocyjnych nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), jak również nie stanowią próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 tej ustawy.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia Spółka zadała pytanie: czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystani przy wytworzeniu /nabyciu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są wskazane w tym przepisie przesłanki, tj.:

- nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz

- podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Spółki gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów pozostaje neutralna w zakresie podatku VAT tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na zmianę regulacji prawnej zawartej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdziła, że w świetle powołanych przepisów art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych i poglądy przedstawicieli doktryny na poparcie tezy o niepodleganiu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatnych świadczeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Odnosząc się do poszczególnych czynności dokonywanych w ramach działań marketingowych opisanych w pkt 1 – 7 wniosku strona wskazała, że nieodpłatne przekazywanie towarów na cele degustacji ma nierozerwalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż rozwiązanie to ma służyć dotarciu do jak najszerszego kręgu potencjalnych nabywców, informowanie o sprzedawanym asortymencie i zwiększenie świadomości konsumentów odnośnie właściwości (zalet) produktów. Nieodpłatne przekazywanie towarów ma służyć zwiększeniu poziomu sprzedaży i atrakcyjności gamy oferowanych produktów, pozyskaniu nowych klientów oraz utrzymaniu pozycji na rynku.

W związku z przekazywaniem dodatkowej ilości towarów Spółka podniosła, iż w celu zdynamizowania sprzedaży swoich produktów organizuje także akcje promocyjne polegające na tym, iż w przypadku przekroczenia określonego pułapu zakupów nabywcy otrzymują dodatkowy towar, motywując w ten sposób podmioty do nabywania jak największej ilości jej produktów. Opisane działanie stanowi sprzedaż premiową, która winna być ujęta jako element transakcji sprzedaży towarów i jako taka nie powinna podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Odnośnie przekazania pojedynczych sztuk produktów na potrzeby ich sfotografowania, Spółka podniosła, iż przekazanie to ma na celu wykorzystanie produktów przez kontrahentów podczas sesji fotograficznych w celu przygotowania materiałów promocyjnych, takich jak np. gazetki promocyjne, ulotki, katalogi reklamowe itp. Powyższy cel, zdaniem Spółki, również związany jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, gdyż pozwala na dotarcie z informacją o jej produktach do jak największej liczby konsumentów.

Z kolei, w związku z udziałem w konkursach branżowych oraz targach stwierdzono, iż jest on częścią działalności marketingowej Spółki i pozwala na zwiększenie świadomości marki wśród uczestników takich imprez, dotarcie do fachowców oraz jest okazją do przekazania informacji o sprzedawanych wyrobach, firmie i miejscu sprzedaży tych wyrobów, co w efekcie ma prowadzić do zwiększenia obrotów. Uzyskanie natomiast przez produkt Spółki nagrody podczas konkursów pozwala na zamieszczanie informacji o tym fakcie na produktach oraz w materiałach reklamowych, dlatego też przekazanie oraz zużycie produktów podczas konkursów oraz targów, przede wszystkim dla celów degustacji, nie powinno być opodatkowane.

W odniesieniu do przekazania różnego rodzaju gadżetów promocyjnych z logo Spółki (np. kalendarzy) oraz nagród w konkursach, podatnik wyraził pogląd, iż przekazanie to również wpływa na intensyfikację obrotu opodatkowanego, gdyż zwiększa świadomość marki wśród konsumentów, a chęć wygrania nagrody powoduje wybór produktów Spółki w zamian za produkty konkurencji.

Odnosząc się natomiast do przekazania produktów w celu kontroli jakości, Spółka wskazała, iż w przypadku produktów spożywczych – mięsa i wędlin, kontrola jakości jest szczególnie istotna, gdyż warunkuje możliwość dostarczania konsumentom produktów o określonej jakości. Dodatkowo niektórzy kontrahenci warunkują odbiór produktów od przeprowadzania okresowych kontroli jakości. W celu przeprowadzenia badań przekazywane są różne ilości produktów, w zależności od rodzaju testów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Organ wskazał również na art. 7 ust. 3 ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z przywołanych przepisów wynikało, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Minister Finansów stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, zasadnym było przeprowadzenie wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem brzmienia ust. 3 tego artykułu. Określone w nim wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy przekazanie towarów określonych w tym przepisie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu, odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ wskazał, że unormowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Zdaniem organu, analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że jeśli podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytwarzaniu/nabyciu produktów przekazywanych nieodpłatnie, o ile nie spełniają one przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, to ich nieodpłatne przekazywanie w ramach działań marketingowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez podatnika orzeczeń sadów administracyjnych, organ stwierdził, że nie mają one wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, zapadłych na gruncie określonych stanów faktycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lipca 2009 r. Spółka podniosła, że wykładnia literalna art. 7 ust. 2 ustawy nie budzi żadnych wątpliwości i prowadzi do jednoznacznych wniosków. Powyższe stanowisko co do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na cele związane z przedsiębiorstwem potwierdził m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08. Odnosząc się do poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, podatnik wskazał, że w jego ocenie przepis art. 7 ust. 3 ustawy dotyczy innych sytuacji niż ust. 2. Przepis ust. 3 stanowi bowiem, że każde nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości czy próbek, nawet na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem strony, stanowisko to potwierdza również wykładnia historyczna art. 7 ustawy. W nowelizacji ustawy, obowiązującej od dnia 1 czerwca 2005 r., zrezygnowano bowiem z bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. Zmiana ta wskazywała na cel działania ustawodawcy, iż żadne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Zarzucając organowi bezpodstawne powołanie się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik podniósł, że w świetle prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS opodatkowaniu podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania, poza niskocennymi prezentami oraz próbkami. Jednocześnie wskazał, że przepisy polskiej ustawy, wskutek nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy, są w tym względzie bardziej liberalne. Spółka ma zatem prawo powoływać się na korzystniejsze dla Niej przepisy prawa krajowego. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 14a, art. 14c § 1 i art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" Minister Finansów ponowił argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, organ powołując się na orzeczenie ETS zapadłe w sprawie o sygn. akt C – 48/97, wyraził pogląd, że zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, bez uwzględnienia treści art. 7 ust. 3, jak również przepisów prawa wspólnotowego, jest niewystarczające dla prawidłowego odczytania normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 14a, art. 14c § 1 i art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazując na zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy, ponowiła argumentację przedstawioną w piśmie stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 lipca 2009 r.. Przytoczyła w szerokim zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08). Dodała, że organ powołał się na nieaktualną uchwałę NSA z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, odnoszącą się do stanu prawnego obowiązującego przez 1 czerwca 2005 r. W ocenie Spółki, wyrażona przez NSA wówczas teza sprowadzała się do uznania, że wszelkie nieodpłatne przekazania na cele związane z przedsiębiorstwem, poza materiałami wymienionymi w art. 7 ust. 3 ustawy, były opodatkowane. Jednakże, jak wskazał podatnik, NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. stwierdził nieaktualność tego stanowiska w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Równocześnie strona wskazała, że organ w żaden sposób nie odniósł się do powoływanych przez nią orzeczeń sądowych.

Skarżąca zarzuciła, że wyprowadzona przez organ wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy narusza zasadę per non est, zgodnie z którą przepisu nie wolno interpretować w taki sposób, by któryś jego fragment okazał się zbędny. Tymczasem, organ podatkowy, dokonując wykładni spornej normy, pomija wyrażenie "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Spółka podkreśliła ponadto, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi wyjątek od zasady opodatkowania odpłatnej dostawy towarów. Organ nie powinien zaś interpretować wyjątków rozszerzająco.

Podatnik podniósł również, że wskutek nieprawidłowej implementacji przez prawodawcę przepisów dyrektywy unijnej, na organie ciążył zakaz stosowania wykładni prowspólnotowej. Uzasadniając powyższe, podkreślił, że w świetle prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS opodatkowaniu podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania, poza niskocennymi prezentami oraz próbkami. Jednocześnie wskazał, że przepisy polskiej ustawy są w tym względzie bardziej liberalne. Spółka miała zatem prawo powoływać się na korzystniejsze dla Niej przepisy prawa krajowego. Ewentualne niezgodności polskiej ustawy z wytycznymi zawartymi w dyrektywie unijnej obciążają bowiem jedynie ustawodawcę.

W ocenie strony, dokonując wykładni art. 7 ust. 2 ustawy organ podatkowy arbitralnie rozstrzygnął o przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko narusza natomiast art. 217 Konstytucji RP, stanowiący o wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Wywodzenie o obowiązku podatkowym poprzez zastosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, w sytuacji, gdy w świetle literalnej treści przepisu obowiązek ten nie istnieje, stanowi również naruszenie art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawa.

Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej, wskazując na pominięcie przez organ podatkowy jednolitej linii orzecznictwa sądowego. Tym samym organ nie uczynił zadość wyrażonemu w art. 14a Ordynacji podatkowej obowiązkowi dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego (...) przy uwzględnieniu m.in. orzecznictwa sądów. Według strony, organ w żaden sposób nie ustosunkował się do poszczególnych stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji, opisanych w pkt 1 – 7, czym naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujących zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Złożony przez Spółkę wniosek o pisemną interpretację co do zakresu zastosowania prawa podatkowego dotyczył rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Spółkę produktów w ramach działań marketingowych i promocyjno- reklamowych, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stanowisko w zakresie spornego zagadnienia, związane jest z interpretacją przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Dostawą w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 7 ust. 2 tego aktu stanowi zaś, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z unormowań powyższych wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 i art. 7 ust.1 ustawy o VAT). W świetle ustępu 2 art. 7 ustawy o VAT, oczywistym jest natomiast, że przepis ten określając podstawę opodatkowania, ma zastosowanie jedynie w związku z nieodpłatnym przekazaniem przez podatnika należących do niego towarów na cele wskazane w punktach 1 i 2, inne niż związane z jego przedsiębiorstwem, o ile przysługiwało temu podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Na nieodpłatny charakter opodatkowanej dostawy, o której mowa w tym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał w punkcie 2 opodatkowując wszelkie inne niż w punkcie 1 przekazanie towarów bez wynagrodzenia. Z treści powołanych wyżej regulacji VAT wynika zatem, że jeśli czynność przekazania spełnia wymóg nieodpłatności, to nie podlega w ogóle opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w zakresie objętym art. 7 ust.1 w zw. z art. 5 - chyba, że spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 art. 7 ustawy. Opodatkowane w związku z przepisem ust. 2, mogą być tylko te nieodpłatne przekazania, które następują na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z określeniem warunków opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów w art. 7 ust. 2, w zmienionym od 1 czerwca 2005r. ust. 3 tego artykułu ustawodawca zastrzegł, iż opodatkowanie takie nie występuje w odniesieniu przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wobec literalnego brzmienia obu przepisów, tj. art. 7 ust. 2 ustawy VAT i ust. 3 tego artykułu, brak jest podstaw do przyjęcia, że opisane we wniosku o interpretację nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów w ramach działań marketingowych na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlegało opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Przekazanie takie nie mogło podlegać opodatkowaniu również z tego względu, że było związane z prowadzeniem działalności. Nie mieściło się tym samym w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy VAT (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT Komentarz 2. Wydanie LEX Wolters Kluwer Polska, str.125 -126).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych w skardze wyrokach: z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 6/08, z dnia 13 maja 2008 r. o sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 743/07 oraz z 24 września 2008 r. o sygn. akt I FSK 922/08. W wyroku 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 NSA trafnie wskazał, iż "z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika".

W okolicznościach sprawy przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę w ramach działań marketingowych towary niewątpliwie związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co wyraźnie wynika ze złożonego przez Spółkę wniosku o interpretację. Nie można zatem w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy o VAT wywodzić powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą tych towarów. Dokonanie oceny prawnej przedstawionego przez stronę stanu faktycznego z zastosowaniem reguł wykładni celowościowej na tle cyt. unormowań, w sytuacji gdy ich literalne brzmienie nie budzi wątpliwości, Sąd uznał za zbyt daleko idące. Ocena taka przeczy podstawowej zasadzie prawa podatkowego według której, przepisów ustawy podatkowej (w której przedmiot opodatkowania musi być określony w sposób precyzyjny) nie należy interpretować rozszerzająco.

Z porównania treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy można wyprowadzić wniosek, że przepisy polskiej ustawy są korzystniejsze dla podatnika. Artykuł 5( 6) VI Dyrektywy stanowił, że "zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika". W świetle tego uregulowania, wszystkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary niebędące prezentami o małej wartości i próbkami podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT). W przeciwieństwie jednak do Dyrektywy, przepisy krajowej ustawy o VAT nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako dostawy opodatkowanej.

Jak słusznie zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 marca 2009 r., zaistniały spór na tle interpretacji jest "wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego".

W przypadku sporu pomiędzy podatnikiem i polskim organem co do wykładni normy prawnej odwołanie się do postanowień dyrektywy jest prawem podatnika, a nie państwa. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 152/07).

Reasumując stwierdzić należy, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację i kwestie prawne przedstawione w uzasadnieniu wyroku, powinien przeanalizować przesłanki mające znaczenie przy wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a..