Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 135/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1, art.10 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 135/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi J.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 października 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 65.966,00 zł.

W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 2 lutego 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Następnie w dniu 18 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 64.793,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 31 października 2012 r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie dodatkowej weryfikacji daty przekazania podatnikowi podwójnego zadatku wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2007r. dokonanego przez J. R. na rzecz J. W.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 24 maja 2013r. decyzję nr [...] w której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 63.619,00 zł.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 24 kwietnia 2014r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i kolejny raz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ponownego przesłuchania strony oraz J. R., a także dodatkowo Ł. M., na okoliczność sprecyzowania dokładnej daty przekazania kwoty podwójnego zadatku. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, by rozważyć kwestię ponownego przesłuchania J. K., na okoliczność, czy posiada wiedzę na temat zwrotu kwoty podwójnego zadatku przez J. R.

Decyzją z dnia 21 sierpnia 2014r. nr [...] organ ponownie określił J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 63.619,00 zł.

Organ przypomniał, że w dniu 7 maja 2007r. została zawarta w formie pisemnej umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości pomiędzy A. S. (sprzedającym) a J. W. (kupującym), w której to umowie przedwstępnej strony ustaliły, że przyrzeczona umowa zostanie zawarta w terminie do dnia 31 lipca 2007r. Przedmiotem umowy było zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości położonej w [...] za cenę (wartość) 1.100.000,00 zł. Z treści § 4 wymienionej wyżej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 7 maja 2007 r. wynikało, że na poczet ustalonej ceny kupujący wręczył sprzedającemu zadatek w wysokości 200.000,00 zł, a sprzedający oświadczył, że zadatek w tej wysokości otrzymał, co potwierdził podpisem pod umową. W § 5 pkt 2 umowy przedwstępnej zapisano, że w przypadku niewykonania niniejszej umowy przez sprzedającego zobowiązany jest on zwrócić kupującemu zadatek w podwójnej wysokości.

A. S. zmarł w dniu 17 grudnia 2008r., a spadek po nim nabył w całości J. R., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...], Wydział I Cywilny z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt [...].

Następnie zgodnie z oświadczeniem sporządzonym w formie aktu notarialnego z dnia 14 września 2010r. J. W. potwierdził odbiór od J. R. jako spadkobiercy A. S. kwoty w wysokości 400.000,00 zł tytułem zapłaty na jego rzecz podwójnej kwoty zadatku w związku z niedojściem do skutku opisanej powyżej umowy przedwstępnej z winy leżącej po stronie A. S. (A. S. sprzedał ww. działkę innej osobie pomimo, iż wcześniej zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z J. W.). Strony oświadczyły, że umowa przedwstępna wygasła, a oni nie podnoszą i nie będą podnosić względem siebie jakichkolwiek roszczeń w związku z niedojściem do skutku opisanej powyżej umowy przedwstępnej.

J. R. w dniu 12 lipca 2011 r. złożył pisemne oświadczenie do postępowania kontrolnego nr [...], odnośnie rozliczeń pomiędzy J. W. a A. S. z którego wynika, że zwrócił J. W. kwotę podwójnego zadatku w wysokości 400.000,00 zł na przełomie lutego i marca 2008r. wynikającą z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7 maja 2007r. zawartej pomiędzy J. W. a A. S. Kwotę w wysokości 400.000,00 zł przekazał J. W. w formie gotówki, bowiem jak stwierdził, posiadał środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez niego w 2007r., z której uzyskał kwotę 1.100.000,00 zł.

Przed wydaniem decyzji organ dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, przeprowadzając dowody z ponownego przesłuchania strony tj. J. W., ponownego przesłuchania w charakterze świadka J. R. oraz przesłuchania w charakterze świadka Ł. M. Dokonał również analizy zasadności ewentualnego przesłuchania w charakterze świadka J. K., dochodząc do wniosku, iż przeprowadzenie tej czynności jest niecelowe. Zeznania strony i świadka J. R., złożone do protokołów przesłuchań z dnia 27 maja 2014 r. potwierdziły bowiem, iż przy czynności przekazania środków pieniężnych, będących zwrotem zadatku nie było osób trzecich, nie sporządzano też żadnych dokumentów na tę okoliczność. Dodatkowo wskazany przez J. W. jako świadek – Ł. M. (jako osoba, która jego zdaniem posiada istotną wiedzę w badanym zakresie) zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 27 maja 2014r., że nie uczestniczył w czynności przekazania przez J. R. na rzecz strony środków pieniężnych, będących zwrotem zadatku. Nie widział on i nie wie od kogo strona otrzymała pieniądze. W związku z powyższym nie uznano za celowe i zasadne dokonanie dodatkowo przesłuchiwania w tym temacie J. K., który nie uczestniczył i nie był obecny podczas zwrotu zadatku. W zakresie dokonania opisanej czynności, związanej ze zwrotem zadatku przesłuchał wszystkie osoby, które w niej uczestniczyły. Organ pierwszej instancji dodatkowo nadmienił, że wcześniej tj. w dniu 19 grudnia 2012r. przesłuchano w charakterze świadka J. K., który (wbrew temu co twierdził J. W.) zeznał, że nie udzielał J. W. pożyczek w 2007r. i 2008r., nic też nie wspominał o posiadaniu jakiejkolwiek wiedzy na temat czynności związanych z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy J. W. a J. R. Ponadto organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania J. W. wielokrotnie zmieniał swoje stanowisko, między innymi w zakresie daty oraz kwot zwrotu zadatku, wnosząc przy tym o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka J. R. oraz dodatkowo w charakterze świadka Ł. M., a także o uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przedkładanej dokumentacji.

Dlatego też organ nie dał wiary zeznaniom strony, iż część środków pieniężnych z tego tytułu otrzymał już w 2007r. Zeznania w tym zakresie były bowiem zmieniane przez J. W. oraz świadka J. R., zarówno co do terminów jak i wysokości rzekomo otrzymywanych kwot pieniędzy w transzach.

W szczególności nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J. W. do protokołu przesłuchania strony z dnia 5 grudnia 2012 r., w zakresie otrzymania przez niego "zwrotu podwójnej kwoty zadatku" w grudniu 2007r. w kwocie 170.000,00 zł oraz w styczniu 2008 r. w kwocie 230.000,00 zł. Zeznania złożone przez J. W. w powyższym zakresie są bowiem sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami składanymi przez niego do niniejszego postępowania. W szczególności do protokołu przesłuchania strony z dnia 16 sierpnia 2011r. gdzie zeznał, że kwotę w wysokości 400.000,00 zł z tytułu zwrotu zadatku w podwójnej wysokości otrzymał w pierwszym kwartale 2008 r.

W kolejnych zeznaniach oraz pisemnych wyjaśnieniach strony występują istotne różnice i rozbieżności w zakresie rozliczeń płatności dokonanych z J. R., zarówno co do daty przekazania pieniędzy, jak i co do rzekomych kwot przekazywanych w ratach. Strona, z upływem czasu, zmienia zatem kwotę rzekomo otrzymanych w 2007 r. środków pieniężnych od J. R., z najwcześniej wskazywanej kwoty 170.000,00 zł, na 200.000,00 zł (tj. nominalną kwotę zadatku), a następnie na kwotę 280.000,00 zł.

Również w zakresie zeznań składanych przez J. R. po 2011r. występowały zasadnicze rozbieżności co do dat i kwot przekazanych J. W. środków pieniężnych. J. R. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 18 grudnia 2012 r. zeznał, że kwotę w wysokości 400.000,00 zł przekazał w formie gotówki, w dwóch transzach, z tego co pamięta 5, 6 stycznia 2008 roku w wysokości 160.000,00 zł, a następna 240.000,00 zł pomiędzy 15, a 20 lutym 2008 r. W kolejnych zeznaniach, złożonych w dniu 25 lutego 2014 r. J. R. twierdził, że skłaniałby się, że pierwsza transza była przekazana pod koniec 2007r. w kwocie ok. 300.000,00 zł. Natomiast zeznając w dniu 27 maja 2014r., że pierwsza transza została przekazana w grudniu 2007 r. w kwocie 280.000,00 zł. J. R. uzasadniając na żądanie organu kontroli skarbowej wykazane rozbieżności w zakresie składanych przez niego zeznań stwierdził, że z upływem czasu pewne rzeczy i okresy uległy już zamazaniu. Tym samym J. R. wskazuje upływ czasu jako czynnik, który niekorzystnie wpływa na zapamiętane przez niego okoliczności związane z przekazaniem J. W. zwrotu zadatku w podwójnej wysokości w kwocie 400.000,00 zł. W związku z powyższym za niewiarygodne uznano zeznania świadka J. R. złożone do protokołu z dnia 25 lutego 2014r. i 27 maja 2014r. w zakresie dat i kwot przekazanych pieniędzy J. W. oraz zeznania z dnia 18 grudnia 2012r. w zakresie przekazania pieniędzy J. W. w transzach.

Dodatkowo, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak sporządzenia dokumentów na okoliczność zwrotu zadatku w podwójnej wysokości w kwocie 400.000,00 zł, pomimo, że jak zeznaje strona i świadek (J. W. i J. R.), przed dokonaniem czynności przekazania/zwrotu ww. zadatku, nie znały się osobiście. Postępowanie tych osób co najmniej nie odpowiada typowemu postępowaniu stron w obrocie gospodarczym. Strony bowiem, nawet gdy znają się osobiście, to dokumentują tak ważne dla nich zdarzenia.

Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania organ stwierdził, że J. W. nie poniósł żadnych wydatków w 2008r., które można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku z tytułu otrzymania opisanego powyżej zadatku w podwójnej wysokości.

W związku z powyższym organ stwierdził, że zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. W przypadku zadatku w podwójnej wysokości, pomimo, iż zadatek jest pewną formą zabezpieczenia jego otrzymanie skutkuje na gruncie prawa podatkowego. Różnica bowiem pomiędzy kwotą wcześniej wpłaconą, a kwotą otrzymaną jest przychodem.

Reasumując organ przyjął, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, różnica pomiędzy kwotą wcześniej wpłaconą, a kwotą otrzymaną winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł. Stąd, w momencie otrzymania przez J. W., tytułem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości środków pieniężnych w kwocie 400.000,00 zł uzyskał on przychód w wysokości 200.000,00 zł, a zatem J. W. miał obowiązek rozliczyć się i odprowadzić należny podatek dochodowy od kwoty 200.000,00 zł otrzymanej w 2008r. wraz ze zwrotem otrzymanego zadatku.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 § 4 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także

dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 22 i art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwych wyliczeń podatkowych.

W szczególności poprzez:

- błędne i niekompletne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, mającej istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie,

- wydanie decyzji o treści nie realizującej w praktyce zasady przekonania, co do trafności i zasadności podjętego rozstrzygnięcia,

- dokonanie ostatecznego wyliczenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z dokonanym uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji,

- wydanie zaskarżonej decyzji poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie

materiału dowodowego, a przez to, m.in. naruszenie zasady obiektywizmu.

- nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych zaleceń przez organ odwoławczy, w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanego uprzednio dowodu przesłuchania świadka J. K.

W dalszej części odwołania zarzucił, że organ pierwszej instancji błędnie ocenił w zaskarżonej decyzji, iż kwota zadatku w wysokości 200.000,00 zł nie jest odpowiednikiem odszkodowania i jako taka powinna być wolna od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej oceny charakteru otrzymanej kwoty podwójnego zadatku, poprzez błędne stwierdzenie, że zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w przepisie art. 21 u,.p.d.o.f., nie obejmuje utraconych korzyści. Nieprawidłowe zakwalifikowanie podwójnego zadatku jako dochodu podlegającego opodatkowaniu, a nie jako odszkodowania za niewywiązanie się drugiej strony z umowy, wynika z tego, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do faktu, iż w przypadku zakupu przedmiotowej nieruchomości istniała możliwość osiągnięcia znacznej korzyści majątkowych chociażby poprzez dalszą jej odsprzedaż. W tej sytuacji kwota otrzymanego podwójnego zadatku stanowiła odszkodowanie z tytułu wyrównania uszczerbku majątkowego będącego efektem niedojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży tej nieruchomości przez A. S. na jego rzecz, bowiem przedmiotowa nieruchomość została sprzedana komuś innemu. A zatem doszło w tej sytuacji do wyrządzenia w jego majątku straty rozumianej jako tak zwana szkoda efektywna (damnum emergens). W związku z czym organ I instancji powinien przyjąć, że otrzymana kwota stanowi odszkodowanie za niewywiązanie się przez kontrahenta z umowy i zastosować zwolnienie od podatku.

Zarzucił, również, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie odrzucił prawdopodobieństwo otrzymania zadatku pod koniec 2007r., gdyż otrzymanie zadatku pod koniec 2007r. wynika z zapisów umowy przedwstępnej z dnia 7 maja 2007r. oraz aktu notarialnego 14 września 2010r., z których to dowodów wynika, że umowa przyrzeczona miała być zawarta w terminie do dnia 31 lipca 2007r. W tym stanie faktycznym umowa przyrzeczona do umówionego terminu nie została zawarta, w związku z tym dawało to prawo do żądania podwójnego zadatku jako odszkodowania. Okoliczność, iż do dnia 31 lipca 2007r. nie została zawarta umowa przyrzeczona, dodatkowo wskazuje na prawdopodobieństwo otrzymania podwójnego zadatku pod koniec 2007r.

Ponadto zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił uwzględnienia kosztów związanych z zawarciem umowy przedwstępnej z dnia 5 lipca 2007r. Fakt dokonania przez niego zapłaty w późniejszym terminie, czy wystawienia faktury nie pozbawia możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów do tego roku, w którym uzyskano przychód bezpośrednio związany z tymi wydatkami. Organ błędnie zinterpretował również oświadczenie J. R., iż przekazanie zadatku w wysokości 400.000,00 zł nastąpiło na przełomie lutego i marca 2008r., bowiem na przełomie lutego i marca nastąpiło jedynie zakończenie przekazywania kwoty zadatku przez J. R. Natomiast z oświadczenia tego nie wynika kiedy rozpoczęto przekazywani tej kwoty. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 11 sierpnia 2011r. J. R. zeznał, że środki na spłatę zadatku w podwójnej wysokości posiadał już w 2007r. ze zbytej nieruchomości za kwotę 1.100.000,00 zł. zaznaczył również, że podnoszony w sprawie upływ czasu, co do wskazania konkretnych dat przekazania środków pieniężnych na żądanie organu I instancji - zostało przyjęte na jego niekorzyść, a zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest pozbawiona obiektywizmu i nie daje uprawnień do postawienia tez zawartych w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 27 listopada 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie daty przekazania kwoty wynikającej ze zwrotu zadatku w podwójnej wysokości szczegółowo opisanymi wyżej w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za najbardziej wiarygodne zeznania złożone przez J. W. do protokołu przesłuchania strony z dnia 16 sierpnia 2011 r., w zakresie otrzymania przez niego kwoty w wysokości 400.000,00 zł z ww. tytułu, w pierwszym kwartale 2008r. Fakt przekazania kwoty zadatku wysokości 400.000,00 zł w I kwartale 2008r. został również potwierdzony w pisemnym oświadczeniu z dnia 12 lipca 2011r. złożonym przez J. R., iż zwrot zadatku w kwocie 400.000,00 zł miał miejsce w I kwartale 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że wyjaśnienia te są najbardziej spójne i logiczne. Zarówno J. W. jak i J. R. nie wspominali wówczas, że zwrot zadatku był przekazywany w tzw. transzach oraz to, że ze względu na upływ czasu nie mogą podać dokładnej daty jego przekazania, dopiero w później składanych zeznaniach wskazywali na inne terminy w tym koniec roku 2007.

Dlatego też analizując kolejno składane zeznania przez J. W. oraz J. R., organ stwierdził, iż zeznania J. W. zmieniały się po zapoznaniu się przez niego z dokonanymi w trakcie kontroli ustaleniami podatkowymi. Natomiast zeznania świadka J. R. podążały i wpisywały się w kierunek zmieniony uprzednio przez stronę.

Następnie wyjaśniono, że zwrot zadatku w podwójnej wysokości jako świadczenie o charakterze quasi odszkodowawczym nie mieści się też w katalogu zwolnień przedmiotowych zamieszczonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z faktu, iż odszkodowania otrzymane w wyniku zawartych umów lub ugod nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.).

W przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały natomiast wymienione przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Użycie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 zwrotu "w szczególności" wskazuje na to, że wyliczenie przychodów z innych źródeł nie ma charakteru wyczerpującego a katalog zawartych wyliczeń przychodów jest jedynie przykładowy.

Otrzymana przez J. W. kwota 200.000,00 zł tj. kwota ponad wpłacony zadatek stanowi niewątpliwie przychód określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu J. W. odnośnie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji poniesionych przez niego w roku 2008 kosztów związanych z zawartą umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 7 maja 2007 r. zauważył, iż organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że J. W. nie poniósł w 2008 r. jakichkolwiek wydatków, które można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2008r. związanych z uzyskaniem przychodów w wysokości 200.000,00 zł.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy bowiem o poniesieniu określonych wydatków dokonanych przez J. W. dopiero w 2012 r., tym samym wydatki takie nie mogą mieć znaczenia dla określania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Należy pamiętać, że dopiero udokumentowane poniesienie wydatków w 2008r. dawałoby podstawę do analizy, czy dane wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik powtórzył zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu, uzupełniając ich opis prawny o przepis art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że organ nadaje zbyt duże znaczenie nieścisłościom w zeznaniach świadków, zapominając, iż częściowo są one związane z odmiennym sposobem zadawania pytań w czasie przesłuchania. Wpierw pytano bowiem ogólnie o moment spłaty zobowiązania, nie dociekając, kiedy rozpoczęto płatności z tego tytułu. Ponadto, dla skarżącego jest niezrozumiałe, dlaczego organ wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności poczynionych przez niego w związku z umową zlecenia którą zawarto jeszcze przed podpisaniem umowy, z którą związane było otrzymanie zwrotu zadatku. Sam fakt konieczności zapłaty wynagrodzenia na rzecz przyjmującego zlecenie dopiero w 2012r. nie może prowadzić do oceny, że brak jest związku gospodarczego między tym wydatkiem a uzyskanym uprzednio przychodem.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy I i II instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wydawane przez organ I instancji rozstrzygnięcia były kilkakrotnie uchylane przez organ odwoławczy celem rozpatrzenia kolejnych zarzutów, twierdzeń i wniosków formułowanych i rozwjanych stopniowo przez skarżącego. Strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i nie nasuwa Sadowi wątpliwości co do jego zupełności, wiarygodności i sposobu jego oceny przez prowadzących postępowanie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Prawidłowo zatem organy uznały za najbardziej wiarygodne zeznania złożone przez J. W. do protokołu przesłuchania strony z dnia 16 sierpnia 2011r., w zakresie otrzymania przez niego kwoty w wysokości 400.000,00 zł z tytułu zwrotu podwójnego zadatku, w pierwszym kwartale 2008r. Fakt przekazania takiej kwoty w I kwartale 2008r. został bowiem potwierdzony w pisemnym oświadczeniu z dnia 12 lipca 2011r. złożonym przez J. R., iż zwrot zadatku w kwocie 400.000,00 zł miał miejsce w I kwartale 2008r.

Wyjaśnienia te są najbardziej spójne i logiczne a ponadto złożone zostały spontanicznie gdy nie znane jeszcze były rozstrzygnięcia podatkowe w sprawie skarżącego jak też w ogóle możliwość rozpozna przychodu z tytułu zwrotu podwójnego zadatku. Później, te konsekwencje podatkowe wynikały, nie z prawomocnej decyzji ale z kolejno uchylanych decyzji wydawanych w stosunku do skarżącego. Zarówno J. W. jak i J. R. nie wspominali pierwotnie, że zwrot zadatku był przekazywany w tzw. transzach, wielokrotnie też zmieniali swe stanowisko zarówno co do terminów jak i wysokości rzekomo otrzymywanych kwot pieniędzy w transzach.

W szczególności nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J. W. do protokołu przesłuchania strony z dnia 5 grudnia 2012 r., w zakresie otrzymania przez niego "zwrotu podwójnej kwoty zadatku" w grudniu 2007r. w kwocie 170.000,00 zł oraz w styczniu 2008 r. w kwocie 230.000,00 zł. Zeznania złożone przez J. W. w powyższym zakresie są bowiem sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami składanymi przez niego do niniejszego postępowania. W szczególności do protokołu przesłuchania strony z dnia 16 sierpnia 2011r. gdzie zeznał, że kwotę w wysokości 400.000,00 zł z tytułu zwrotu zadatku w podwójnej wysokości otrzymał w pierwszym kwartale 2008 r. Później również przedstawiał odmienne proporcje w zakresie kwot przekazanych w dwóch transzach, wskazując, iż w grudniu 2007r. otrzymał większość należnej mu kwoty a tylko niewielką jej część w początkach 2008 roku. Znamiennym jest też, że J. R. przekazał skarżącemu te kwoty w imieniu A. S., nie dysponując jakimkolwiek upoważnieniem do jego reprezentowania (a w każdym razie na takie nie wskazywał) w czasie gdy nie był też jego spadkobiercą (A. S. zmarł 17 grudnia 2008r.). Dziwi też nie wymaganie przy przekazaniu tak znaczącej kwoty i w dodatku w imieniu innej osoby, jakiegokolwiek pisemnego potwierdzenia jej przekazania. Znajomość z J. R., na którą wskazywał skarżący była związana z tym, że był on współwłaścicielem nieruchomości, którą skarżący zamierzał nabyć. To – w ocenie Sadu – zbyt mało by odstępować od zachowania racjonalnych i powszechnie stosowanych wymogów formalnych.

Za zupełnie niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznać należy tłumaczenia skarżącego i J. R. uzasadniających modyfikację treści swych zeznań w zakresie kwot i dat ich przekazania tym, że ze względu na upływ czasu nie mogli wcześniej podać dokładnej daty przekazania podwójnego zadatku skoro dopiero w później składanych zeznaniach wskazywali na inne terminy, w tym koniec roku 2007. Przyjmując te wyjaśnienia należałoby zgodzić się, że w 2011r skarżący i J. R. – z uwagi na upływ czasu – nie pamiętali kiedy zostały przekazane skarżącemu środki finansowe natomiast później gdy upłynęły kolejne dwa, trzy lata już przypomnieli sobie te daty, nie mając w tym zakresie żadnych wątpliwości. Treści i zmiany zeznań co do tak istotnych okoliczności nie można też tłumaczyć tym, że inaczej były zadawane pytania przez prowadzących postępowanie lub, że wcześniej pytania nie były tak dokładne czy szczegółowe. Oceniając rzecz logicznie, sposób sformułowania pytania czy jego szczegółowość nie uzasadnia wskazywania rozbieżnych dat spełnienia świadczenia.

Jak najbardziej słusznie więc ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, że zeznania J. W. zmieniały się po zapoznaniu się przez niego z dokonanymi w trakcie kontroli ustaleniami podatkowymi. Natomiast zeznania świadka J. R. podążały i wpisywały się w kierunek zmieniony uprzednio przez stronę. Dlatego też organ nie dał wiary zeznaniom strony i świadka J. R., iż część środków pieniężnych z tego tytułu otrzymał już w 2007r.

Mało przydatne dla rozstrzygnięcia sporawy były też zeznania świadka Ł. M. gdyż ten nie uczestniczył w przekazywaniu pieniędzy i nie widział od kogo skarżący je otrzymał a zeznania tego świadka, związanego zresztą w czasie prowadzenia postępowania podatkowego ze skarżącym umową zlecenia, także ewoluowały, w kierunku, który nadawał poprzez swe zeznania skarżący. Jeszcze mniejsze znaczenie dla istoty sprawy miały zeznania J. K., który od razu wyjaśnił, że nie ma informacji co do zwrotu zadatku i w ogóle nie uczestniczył w tej czynności. Nie miał też innej wiedzy w sprawie a zatem bezcelowe byłoby ponawianie dowodu z jego zeznań skoro dowód w postępowaniu podatkowym może być prowadzony tylko na istotne dla sprawy okoliczności.

Podobnie ocenić należy wnioski dowodowe sformułowane przez skarżącego w trakcie postepowania sądowego. Zgodnie z treścią art. 106 p.p.s.a. sad może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie. Załączone przez skarżącego dokumenty w postaci kopii protokołów zeznań z których przeprowadzenia dowodu się domagał, były częścią materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. Oświadczenie natomiast Ł. M. było częściowym powieleniem jego wcześniejszych zeznań w charakterze świadka, uzupełnionych jedynie o szczegóły adekwatne do ewoluujących zeznań skarżącego. Taki dowód nie byłby wiarygodny dla określenia okoliczności sprawy. Dowodziłby on tylko, że podpisana osoba złożyła oświadczenie określonej treści, nie mógłby więc mieć mocy podważenia treści zeznań złożonych przez Ł. M. w postepowaniu podatkowym. Z tych względów wnioski powyższe oddalono.

Reasumując organ prawidłowo przyjął, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, w momencie otrzymania przez J. W., tytułem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, środków pieniężnych w kwocie 400.000,00 zł uzyskał on przychód w wysokości 200.000,00 zł tj. w wysokości różnicy pomiędzy kwotą wcześniej wpłaconą, a kwotą otrzymaną. Przychód ten podlegać winien opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł na podstawie art. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Słusznie też oceniono, że zwrot zadatku w podwójnej wysokości jako świadczenie o charakterze quasi odszkodowawczym nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych zamieszczonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. gdyż odszkodowania otrzymane w wyniku zawartych umów lub ugod nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f..

Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. nie było też podstaw do pomniejszenia uzyskanego przychodu o związane z nim koszty jego uzyskania. J. W. nie poniósł bowiem w 2008r. jakichkolwiek wydatków, które można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2008r. związanych z uzyskaniem przychodów w wysokości 200.000,00 zł. I umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 7 maja 2007r.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o poniesieniu tak określonych wydatków dopiero w 2012 r., w związku z wypłaceniem wynagrodzenia Ł. M., w związku z łączącą go ze skarżącym od 2006 roku umową zlecenia na wykonanie czynności mających na celu znalezienie działki pod inwestycję. Wydatek ten nie może jednak mieć znaczenia dla określania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. bowiem dopiero udokumentowane poniesienie wydatków w 2008r. (art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.) dawałoby podstawę do ewentualnego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Biorąc wszystkie przedstawione wyżej okoliczności pod uwagę, skarga nie mogła zostać uznana za zasadną i w konsekwencji uległa oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej już ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.