Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1426/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 888 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 4f
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.43.2021.1.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu odbioru mebli od Wykonawcy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Strona jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w branży hotelarskiej, polegającą m.in. na budowie i zarządzaniu obiektami hotelowymi. W ramach kooperacji pomiędzy Wnioskodawcą i Przedsiębiorstwem P. (dalej P.), podjęto decyzję o budowie nowego obiektu hotelowego R. (dalej: "Hotel"). Budowa Hotelu została zlecona przez P., następnie, jeszcze przed jego przyjęciem do używania, prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z prawem własności budynku Hotelu zostały wniesione aportem do Spółki. Wnioskodawca do czasu wniesienia aportu był konsultantem w kwestiach operacyjnych oraz przyszłym zarządzającym Hotelu. Zgodnie z założeniami, Hotel miał działać i obecnie działa - w ramach umowy franczyzy - pod marką jednej z ogólnoświatowych sieci hotelowych M. (dalej: "Partner" lub "Franczyzodawca"). Stosowne porozumienie w przedmiocie umowy franczyzy Spółka i Franczyzodawca zawarli jeszcze przed rozpoczęciem budowy Hotelu. W związku z międzynarodowym charakterem działalności Franczyzodawcy, Hotel wybudowany w ramach franczyzy, a w szczególności jego wyposażenie, powinno charakteryzować się określonymi właściwościami i parametrami, które określa Franczyzodawca, a Spółka zobowiązana była je spełnić. Powyższe dotyczy także wyposażenia meblowego Hotelu.

W celu realizacji inwestycji związanej z powstaniem Hotelu, podpisano umowę z firmą A., która zobowiązała się do postawienia budynku Hotelu (dalej: "Budujący"). Budujący zobowiązał się do wykonania budynku Hotelu zgodnie z wytycznymi Spółki, które to zgodne były z parametrami określonymi przez Franczyzodawcę. Hotel miał zostać postawiony w termie określonym w umowie. Budujący rozpoczął realizację inwestycji poprzez wznoszenie budynku Hotelu. Aby całość inwestycji (tj. ukończenie i wyposażenie Hotelu) mogła zostać zrealizowana możliwie szybko i w terminie ustalonym z Franczyzodawcą, Spółka jeszcze na etapie budowy Hotelu zawarła umowę z D. sp. z o.o. (dalej: "Wykonawca"), (dalej: "Umowa"), zgodnie z którą Wykonawca zobowiązał się do dostawy i montażu mebli na rzecz Spółki oraz przygotowania i dostarczenia odpowiedniej dokumentacji związanej z realizacją zamówienia, za co należne mu było określone Umową wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie Pierwotne"). Wytworzone przez Wykonawcę meble miały zostać zamontowane w powstającym Hotelu. Parametry i właściwości mebli musiałby być zgodne z wytycznymi określonymi przez Franczyzodawcę.

W tym samym w czasie, gdy powstawała bryła budynku Hotelu, jednocześnie powstawały meble, zgodnie z wytycznymi Franczyzodawcy, będące jego przyszłym wyposażeniem.

W trakcie realizacji inwestycji firma stawiająca budynek Hotelu (Budujący) ogłosiła upadłość, skutkiem czego nie była ona w stanie dokończyć budowy Hotelu. W związku z zaistniałą sytuacją został rozpisany nowy przetarg na dokończenie prac budowlanych związanych z postawieniem Hotelu. Znalezienie nowego podmiotu, który ostatecznie podjął się realizacji powyższej inwestycji, wydłużyło budowę Hotelu o kilka lat.

Spółka zaznaczyła, że już w momencie ogłoszenia upadłości przez Budującego, umowa z D. sp. z o.o. na dostawę i montaż mebli była w trakcie realizacji, jednakże ze względu na wydłużający się czas budowy bryły Hotelu, nie mogły one zostać zamontowane przez Wykonawcę. Na skutek powyższego, Wnioskodawca i Wykonawca zawarli aneks do Umowy (dalej: "Aneks"), zgodnie z którym do czasu montażu meble Spółki były przechowywane przez Wykonawcę. Z tytułu tego Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie Magazynowe"). Wykonawca wystawiał na Zamawiającego faktury z tytułu Wynagrodzenia Magazynowego.

Ostatecznie dokończono budowę bryły Hotelu, jednakże znaczne opóźnienie w pracach wynikające z ogłoszenia upadłości przez Budującego spowodowało, że dokończenie inwestycji (razem z wewnętrznym wyposażeniem) okazało się niemożliwe w pierwotnie przyjętym kształcie. Franczyzodawca wskazał, że zamówione wcześniej (i wyprodukowane) Meble nie są zgodne z jego obecnymi standardami (mimo tego, że uprzednio Franczyzodawca zaakceptował projekt Mebli), przede wszystkim z powodu upływu czasu, tj. znacznego opóźnienia w realizacji pierwotnie przyjętej inwestycji. Franczyzodawca wskazał, że na rynku panują obecnie odmienne trendy i wykonane meble nie mogą zostać zamontowane w obiektach działających pod jego marką. Franczyzodawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy miał pełne prawo do zajęcia takiego stanowiska, zaś Wnioskodawca był zobowiązany do jego uwzględnienia. Tym samym Spółka, chcąc realizować zawartą umowę franczyzy, tj. de facto korzystać z marki i renomy Franczyzodawcy, była zmuszona do zaniechania montażu mebli zamówionych od Wykonawcy. Wynika stąd, że wyprodukowane meble stały się dla Wnioskodawcy bezużyteczne w tej lokalizacji, gdyż był on zobowiązany do nabycia nowych mebli, spełniających obecne standardy Franczyzodawcy. W konsekwencji powyższego meble Spółki wciąż były magazynowane przez Wykonawcę. Zaistniała sytuacja miała wpływ na rozliczenie należności między stronami Umowy, bowiem Wykonawca nie otrzymał części ustalonego Umową i Aneksem wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wykonawca zdecydował się wkroczyć na drogę sądową i złożył pozew o zapłatę przez Spółkę należnego mu (zgodnie z Umową i Aneksem) Wynagrodzenia Pierwotnego i części Wynagrodzenia Magazynowego. Na skutek powyższego, Wykonawca uzyskał prawomocny i ostateczny wyrok, potwierdzający obowiązek zapłaty powyższego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę. Spółka dokonała zapłaty nieopłaconych faktur.

Ze względu na fakt, że wartość zamówionych mebli przekracza wartość 10.000 zł, Spółka pierwotnie zamierzała zakwalifikować ten wydatek jako środek trwały. Jednakże brak możliwości montażu mebli w budynku Hotelu spowodował konieczność zaniechania i sprzedaży lub likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"). Omawiana inwestycja nie została dotychczas wpisana do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zaś omawiany wydatek w żaden sposób nie został ujęty w podatkowe koszty uzyskania przychodów. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie odebrała mebli od Wykonawcy.

W związku z faktem, iż nabyte meble w żadnym razie nie będą dla Spółki zdatne do użytku w budynku Hotelu, Spółka zaniecha związanej z nimi inwestycji poprzez definitywne zaniechanie odbioru mebli (pozostawienie ich u Wykonawcy - ze względu na nieopłacalność odbioru lub odmowę wydania mebli przez Wykonawcę).

W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego Spółka przyjmuje, że wskazane meble nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Spółkę. Tym samym meble (zaniechana inwestycja) w sposób definitywny i nieodwracalny nie będą dla Spółki zdatne do użytku. Na marginesie Spółka wskazała, że dokonała montażu innych mebli w Hotelu, zgodnych z wytycznymi Franczyzodawcy, zaś obecnie Hotel prowadzi działalność generującą przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku koszty zaniechanej inwestycji stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów?;

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w przypadku podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu odbioru mebli od Wykonawcy, koszty zaniechanych inwestycji powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie sporządzenia protokołu likwidacji zaniechanych inwestycji oraz wykreślenia ich z ewidencji księgowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanej sytuacji Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami poniesionymi na zapłatę wskazanych w stanie faktycznym faktur.

Zdaniem Strony konieczność zaniechania inwestycji w meble zakupione od Wykonawcy wynikła z przyczyn całkowicie niezależnych od Wnioskodawcy, tj.

1. znacznego opóźnienia w budowie hotelu spowodowanego upadkiem firmy Budującego, na co Spółka nie miała żadnego wpływu;

2. konieczności wyboru nowego wykonawcy, co przez wielkość inwestycji oraz szereg wytycznych, które musiały zostać spełnione, spowodowało, że wybór nowego wykonawcy był czasochłonny;

3. decyzję Franczyzodawcy, który wskazał, że wykonane meble (zamówione wcześniej przez Wnioskodawcę) nie spełniają aktualnych wymagań i wytycznych Franczyzodawcy i nie mogą zostać wykorzystane w Hotelu, co sprawiło meble te stały się bezużyteczne w tej lokalizacji w związku z planami prowadzenia Hotelu pod marką Franczyzodawcy.

W ocenie Spółki prawidłowe jest przedstawione przez nią stanowisko, zgodnie z którym będzie uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją do kosztów uzyskania przychodów w datach wskazanych w zapytaniu Wnioskodawcy. Spełnione są bowiem przez nią wszystkie warunki do uznania wydatków na nabycie mebli za koszt uzyskania przychodów oraz w sposób definitywny Spółka straci możliwość dalszego wykorzystywania inwestycji - meble znajdą się poza jej majątkiem. Na poparcie swojego stanowisko Strona wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3046/15, wyrok z dnia 25 maja 2016 r. II FSK 1318/14), uchwałę NSA dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, do której odwołują się wyroki NSA: "likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)".

Wnioskodawca stwierdził, że za w pełni zasadną ekonomicznie decyzję o zaniechaniu omawianej inwestycji. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, znaczne opóźnienie w pracach, wynikające z ogłoszenia upadłości przez Budującego spowodowało, że dokończenie inwestycji (razem z wewnętrznym wyposażeniem) okazało się niemożliwe w pierwotnie przyjętym kształcie. Racjonalność ekonomiczna i gospodarcza podjętej decyzji broni się również faktem, że Spółka dokonała montażu innych mebli, zgodnych z wytycznymi Franczyzodawcy, zaś obecnie Hotel prowadzi działalność i generuje przychody podatkowe.

Na możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaniechaną inwestycją (po spełnieniu niezbędnych, wskazanych w niniejszym uzasadnieniu warunków) wskazują także liczne interpretacje indywidualne, np.:

1) 0111-KDIB1-1.4010.175.2020.1.NL z dnia 2 lipca 2020 r.,

2) 0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC 26 października 2018 r.,

3) 0114-KDIP2-1.4010.313.2018.1.JC z dnia 5 października 2018 r.,

4) 0114-KDIP2-2.4010.192.2017.1.SO z dnia 17 listopada 2017 r.,

5) 0111-KDIB1-2.4010.134.2017.2.ANK z dnia 1 września 2017 r.

Wszystkie powyższe interpretacje potwierdzają poprawność przyjętego przez Spółkę stanowiska.

W interpretacji z dnia 1 kwietnia 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT - co do zasady - musi dojść do fizycznej likwidacji lub sprzedaży niedokończonej inwestycji. Jednakże zezwoliwszy na potrącenie kosztów zaniechanej inwestycji w dacie jej zbycia, ustawodawca nie wskazał, czy ma to być zbycie o charakterze odpłatnym, czy też będzie tutaj wchodzić w rachubę także zbycie nieodpłatne. Trzeba jednak zauważyć, że w przypadku nieodpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji znajdzie zastosowanie ogólna zasada, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje - art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Wyłączenie w oparciu o ww. art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wspomnianych wydatków z kosztów przesądza o tym, że w stosunku do nieodpłatnego przeniesienia własności w formie darowizny nie znajdzie zastosowania regulacja przewidziana w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W konsekwencji wydatki związane ze zbytymi w ten sposób inwestycjami nie będą pomniejszać przychodów podatnika. Za koszt podatkowy w momencie zbycia mogą być uznane tylko koszty tej zaniechanej inwestycji, której własność została przeniesiona na inny podmiot za opłatą.

W niniejszej sprawie podjęcie przez Spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji poprzez definitywne zaniechanie odbioru mebli, w następstwie której sporządzony zostanie protokół likwidacyjny i dokonanie wykreślenia z ewidencji księgowej nosi co prawda znamiona trwałego i definitywnego zaprzestania działań inwestycyjnych w tym zakresie, niemniej biorąc pod uwagę powyższe konstatacje należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., ponieważ Wnioskodawca zamierza zaniechać inwestycji poprzez nieodpłatne wyzbycie się nabytych mebli. tj. definitywne zaniechanie ich odbioru od Wykonawcy. Z tego też powodu należy stwierdzić, że w związku z zaistnieniem negatywnej przesłanki, o której mowa art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie mógł ująć na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. wydatków poniesionych na zamówione i wytworzone meble jako koszt uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze odpowiedź Organu na pytanie nr 1, wskazał on, że bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie momentu ujęcia w koszty uzyskania przychodów związanych z ww. inwestycją.

Pismem z dnia 7 maja 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Dyrektora z 7 maja 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego, a w konsekwencji błędną ocenę prawną, polegającą na uznaniu, że zaniechanie odbioru mebli stanowi darowiznę w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w zw. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że do rozliczenia kosztów podatkowych zaniechanej inwestycji niewystarczające jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji, w sytuacji braku uzasadnienia ekonomicznego odbioru mebli.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Strona podniosła, że wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym nie stanowi uprawnienia do dokonania przez organ samodzielnego rozszerzenia przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego poprzez dodanie do niego elementów nieistniejących i niezgodnych ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie uczynił to Organ poprzez stwierdzenie, że w związku z tym, iż ustawodawca nie określił, czy zbycie zaniechanej inwestycji powinno mieć charakter odpłatny bądź też nie, to w przedstawionej we wniosku sytuacji zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona przepisem art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że jasno we wniosku wskazała, że poczynione na inwestycję nakłady nie znajdują się one w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zdaniem Skarżącej, Organ nie miał podstaw by uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zasada ogólna zawarta w wyżej wymienionym przepisie. Jest to daleko idąca modyfikacja stanu faktycznego, która przeczy regulacjom procesu wydawania interpretacji podatkowych. Dyrektor KIS, na mocy przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, związany jest granicami przedstawionego stanu faktycznego. Spółka podkreśliła, że e przedstawionym stanie faktycznym nic nie pisała o darowiźnie, o zawarciu umowy, czy też o przyjęciu darowizny przez Wykonawcę mebli.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w zw. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że Dyrektor KIS niesłusznie uznał, że jeśli w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów zaniechanej inwestycji", to samo pojęcie "zaniechania inwestycji", należy interpretować wąsko poprzez stwierdzenie, że mowa tu jedynie o fizycznym działaniu, tj. np. rozbiórce, złomowaniu czy zniszczeniu. Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że mimo iż systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczającym do uznania wydatków za koszty podatkowe będzie samo podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, to w tym przypadku likwidację inwestycji należy co do zasady traktować w sposób dosłowny. Przedstawione stanowisko Organu przeczy w ocenie Strony ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W nawiązaniu do powyższego Strona wskazała, iż stanowisko przez nią prezentowane znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych dotyczących zaniechanych inwestycji. Spółka przede wszystkim zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3046/15 i wskazane w nim tezy. Zdaniem Strony przyjąć zatem należy, że wystarczającym do definitywnego wyzbycia się aktywów jest nie tylko fizyczne zniszczenie aktywów materialnych, ale właściwie każde inne działanie, które sprawia, że dany podmiot nie może już z inwestycji korzystać (szerokie rozumienie pojęcia likwidacji).

W ocenie Spółki podkreślenia wymaga również fakt, że w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na dokonanych analizach ekonomicznych, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, pierwotnie podejmowane uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze w związku ze zmianą okoliczności, mogą powodować konieczność zaniechania inwestycji. Gdyby podatnik nie podejmował takich działań (zaniechanie inwestycji), mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów. Takie stanowisko wyrażone zostało w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca stoi na stanowisku, iż powyższa argumentacja w całości przesądza o zasadności decyzji o zaniechaniu inwestycji, do czego dojdzie poprzez definitywne zaniechanie odbioru mebli.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżącej przysługuje prawo na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w zw. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jako zaniechanej inwestycji, którą zlikwidowano, w sytuacji gdy inwestycję tę stanowią wykonane meble, które miały zostać zamontowane w powstającym hotelu należącym do Skarżącej, z racji jednak czynników niezależnych od Skarżącej związanych z wydłużeniem jego budowy o kilka lat, zmianą trendów na rynku w zakresie wyposażenia hoteli i wynikającego z tego żądania franczyzodawcy wyposażenia tego hotelu w meble dostosowane do wskazanych zmian, stały się dla Skarżącej bezużyteczne i Skarżąca definitywne zaniecha ich odbioru. Skarżąca zarzuca, że Organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) uznając, że zaniechanie odbioru mebli stanowiło darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., a co za tym idzie wydatki związane ze zbytymi w ten sposób inwestycjami nie pomniejszają przychodów podatnika. Skarżąca zarzuca również, że Organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4f w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że do rozliczenia kosztów podatkowych zaniechanej inwestycji niewystarczające jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Sąd uznaje oba zarzuty za uzasadnione.

Jeśli chodzi o kwestię zarzucanej nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, że w ramach opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca nie wskazała, że dokonuje jakiejkolwiek darowizny na rzecz Wnioskodawcy. Również z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, ażeby zaniechanie odbioru mebli stanowiło darowiznę. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 888 §1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2921/11 "jak wskazuje się w piśmiennictwie, dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia konkretny zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność; należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Innymi słowy darowiznę cechuje brak majątkowego korelatu świadczenia darczyńcy ze strony obdarowanego. Należy też podkreślić, że przyczyna prawna (łac: causa donandi) jest stypizowana. Prawnie istotny dla zakwalifikowania konkretnej czynności prawnej jako darowizny jest jedynie manifestowany obiektywnie zamiar - motyw nieodpłatnego przysporzenia korzyści majątkowej. Motywy indywidualne nie mają tu rozstrzygającego znaczenia niezależnie od tego czy motywy te były np. altruistyczne, gospodarcze, czy też wizerunkowe (por. M. Safjan, (w:) K. Pietrzykowski (red.). Kodeks Cywilny, Komentarz, Tom II, 6. Wydanie, Warszawa 2011 str. 870 - 871).". Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, ażeby manifestowanym obiektywnie zamiarem było nieodpłatne przysporzenie korzyści majątkowej wykonawcy mebli. W tym zakresie Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że dojdzie do zaniechania "odbioru mebli (pozostawienie ich u Wykonawcy - ze względu na nieopłacalność odbioru lub odmowę wydania mebli przez Wykonawcę)." (str. 3 zaskarżonej interpretacji). W tym względzie, zasadnie również Skarżąca zwraca uwagę na to, że do zawarcia umowy, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony - w ramach opisu zdarzenia przyszłego nie było przedstawionych żadnych okoliczności świadczących o zawarciu takiej umowy przez strony, jej treści, przyjęciu darowizny przez wykonawcę mebli. Mając na uwadze powyższe, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuprawnioną modyfikację zdarzenia przyszłego.

Jeśli chodzi natomiast o naruszenie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w zw. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie związek ten nie niewątpliwie występuje – Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazywała, że zamówienie wykonania mebli było celowe i zasadne (z punktu widzenia konieczności wyposażenia nowopowstałego hotelu), jednocześnie jednak w konsekwencji okoliczności niezależnych od Skarżącej (związanych z niewypłacalnością firmy budującej hotel i w konsekwencji przedłużeniem się czasu jego budowy, zmianą standardów wyposażenia hoteli i wynikającym z tego żądaniem franczyzodawcy dostosowania mebli) meble te stały się dla Skarżącej nieprzydatne.

Odnosząc się do rozumienia wskazanego pojęcia "likwidacji" użytego w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. , należy zauważyć, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1318/14 "Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd akcentowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym, iż pojęcie to powinno być rozumiane szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji.". Podobne stanowisko zajął NSA w przywołanym w skardze przez Skarżącą wyroku z dn. 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3046/15. Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dn. 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 na tle wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. "należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacja" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. (wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10; 1 marca 2012 r., II FSK 1684/10; 14 marca 2012 r., II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).". Zasadnie zwróciła również uwagę Skarżąca na to, że w ww. uchwale NSA, sąd ten wskazał, że "działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty -jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca(Spółka) w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że "[w] związku z faktem, iż nabyte meble w żadnym razie nie będą dla Spółki zdatne do użytku w budynku Hotelu, Spółka zaniecha związanej z nimi inwestycji poprzez definitywne zaniechanie odbioru mebli (pozostawienie ich u Wykonawcy - ze względu na nieopłacalność odbioru lub odmowę wydania mebli przez Wykonawcę). W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego Spółka przyjmuje, że wskazane meble nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Spółkę. Tym samym meble (zaniechana inwestycja) w sposób definitywny i nieodwracalny nie będą dla Spółki zdatne do użytku. Na marginesie Spółka wskazuje, że dokonała montażu innych mebli w Hotelu, zgodnych z wytycznymi Franczyzodawcy, zaś obecnie Hotel prowadzi działalność generującą przychody podatkowe.".

Skoro Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego (gdzie interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji – por. wyrok WSA w Szczecinie z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 805/21) wskazała, że "definitywnie zaniecha (...) inwestycji(...) poprzez definitywne zaniechanie odbioru mebli (...) [i w związku z tym] meble nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez spółkę (...) [i tym samym] (...) meble (zaniechana inwestycja) w sposób definitywny i nieodwracalny nie będą dla Spółki zdatne do użytku", to wskazane "definitywne zaniechanie odbioru mebli" należy uznać za "podjęcie określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego" (patrz ww. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r.), co jest równoznaczne z likwidacją tej inwestycji (która jest zaniechana) w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Skoro bowiem definitywnie (co należy wyraźnie podkreślić) zaniecha odbioru mebli, to nigdy z tych mebli nie będzie korzystać ani też nie będzie mogła ich w jakikolwiek sposób wykorzystać (np. przerobić). Zważywszy na to, że pojęcia likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. nie można utożsamiać (ograniczać do) z fizyczną likwidacją danej inwestycji (tutaj mebli hotelowych) a z podjęciem określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie procesu inwestycyjnego, definitywne zaniechanie odbioru tych mebli jako realizujące ten cel należy uznać za likwidację inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Tego rodzaju wykładnia pojęcia "likwidacji inwestycji" wpisuje się we wskazany przez NSA w ww. uchwale wymóg podejmowania przez podatnika, działającego w warunkach rynkowych, racjonalnych ze swego punktu widzenia, opartych na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działań zmierzających do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko Organu interpretacyjnego, które w istocie prowadzi do tego, że Skarżąca – ażeby zlikwidować tę inwestycje w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. i w konsekwencji odpowiednio zwiększyć koszty uzyskania przychodów – w pierwszej kolejności powinna odebrać rzeczone meble (mimo że jest to nieopłacalne – w opisie wskazano na "na nieopłacalność odbioru"(str. 3 interpretacji) i być może nawet wystąpić na drogę sądową i ponieść w tym celu dodatkowe wydatki – w opisie wskazano również na możliwość odmowy wydania mebli przez wykonawcę (str. 3 interpretacji)) i ponieść w tym zakresie stosowne wydatki, a następnie dokonać ich fizycznej likwidacji (złomowanie, zniszczenie itp.), co również wiąże się z dodatkowymi wydatkami. Tego rodzaju działanie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wskazał, że "Fakt, że powyższe meble nie będą pasowały do obecnie mającej obowiązywać koncepcji wystroju obiektu hotelowego, nie oznacza, że przedmiotowe meble nie mogły zostać przez Skarżącą odpłatnie zbyte. Dzięki powyższym działaniom istniałaby możliwość odzyskania przynajmniej części zainwestowanej przez Skarżącą sumy pieniędzy. Tym samym fakt, iż Strona nie zamierza dokonać fizycznej likwidacji mebli nie niweczy możliwości ich odpłatnego zbycia, chociażby na rzecz Wykonawcy, a nie zostawienie ich u Wykonawcy pod tytułem darmym". Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że przedmiotem pytania była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowej inwestycji w razie zaniechania odbioru mebli, a nie kwestia odpłatnego zbycia tychże mebli ("chociażby na rzecz Wnioskodawcy"). Organ miał możliwość wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego i ustalenia przesłanek podjęcia decyzji przez Skarżącą o zaniechaniu odbioru mebli zamiast decyzji dot. odpłatnego ich zbycia ("chociażby na rzecz Wnioskodawcy"), czego jednak nie uczynił. W konsekwencji, biorąc pod uwagę związanie organu interpretacyjnego jak i sądu administracyjnego dokonującego kontroli jej prawidłowości opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie ma możliwości odniesienia się do wskazanego przez Organ alternatywnego sposobu postępowania (skoro wykracza on poza opis zdarzenia przyszłego) i przeciwstawienia zasadności takiego sposobu postępowania z postępowaniem przedstawionym w ramach opisu zdarzenia przyszłego.

Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w zw. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w ramach opisu zdarzenia przyszłego dokonanego przez Skarżącą, polegającą na przyjęciu, że do rozliczenia kosztów podatkowych zaniechanej inwestycji niewystarczające jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji, w sytuacji braku uzasadnienia ekonomicznego odbioru mebli.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni to, że z przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, ażeby nieodebranie mebli od wykonawcy stanowiło darowiznę oraz to, że pojęcie likwidacji, o którym mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. powinno być rozumiane szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 680 zł składał się wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).