Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2993/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 628/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 628/15) oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2015 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu 16 lipca 2013 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi, zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący dokonał w dniu 3 września 2008 r. odpłatnego zbycia 1/2 udziału w nieruchomości o obszarze 602 m², jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni całkowitej 155,80 m² oraz 1/8 udziału w nieruchomości składającej się z działki o obszarze 255 m², stanowiącej drogę dojazdową za łączną cenę w kwocie 220.000 zł. Własność przedmiotowych nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 lipca 2006 r. Sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia, co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

W dniu 1 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że kwota przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczona została na spłatę kredytu hipotecznego, który wraz z dwoma innymi osobami zaciągnął w Banku Millenium S.A. Wyjaśnił również, iż kredytu udzielono, pod hipotekę nieruchomości, której sprzedaż stanowiła przedmiot zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania podatnik, na żądanie Naczelnika, przedłożył dowody potwierdzające przytoczone nowe okoliczności, tj.: kserokopię umowy kredytowej z dnia 16 października 2007r. wraz z zaświadczeniem z Banku Millenium S.A. o wysokości spłaconych rat i odsetek z dnia 22 września 2014r., oświadczenia kredytobiorców, iż spłaty kredytu dokonywali tylko M. M. oraz C. R., w równych częściach.

W dniu 21 listopada 2014r. organ podatkowy wydał decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 16 lipca 2013 r. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że z przedłożonej urnowy kredytowej wynika, iż kredyt w wysokości 378.364,18 zł został zaciągnięty przez M. M., C. R. oraz A. I. R. na zakup nieruchomości, składającej się z działki o pow. 602 m² oraz domu 155.80 m². Spłaty kredytu wraz z odsetkami dokonano w wysokości 381.445,11 zł odpowiednio w dniach 18 września 2008 r. - 80.000 zł, 22 września 2008 r. - 2025,21 zł oraz 3 października 2008r. - 299.419,90 zł, co potwierdza zaświadczenie wystawione przez bank Millenium. Natomiast oświadczenia złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wskazują to spłaty były dokonywane tylko przez dwie - M. M. oraz C. R. po połowie przez każdego z nich. Zdaniem organu konstrukcja zwolnienia opiera się na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił, iż w rażący sposób naruszono przepisy prawa proceduralnego tj. art. 240 § 1 pkt 5, at. 122 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Jego zdaniem podatnik może wydatkować przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości także na rzecz spłaty kredytu zaciągniętego na jej kupno, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Decyzją z dnia 20 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż nie istnieje możliwość stosowania powyższego zwolnienia w sytuacji, gdy środki finansowe - uzyskane ze sprzedaży nieruchomości - zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na kupno nieruchomości, która została zbyta.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 121 § 1, art. 191 O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w roku 2006 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. nr 217, poz. 1588) poprzez ich błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że jeśli podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2015 r. w całości.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu merytorycznego między stronami było ustalenie czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 lit. e w zw. z art. 21 ust. 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd uznał, że u podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Dalej Sąd wywiódł, że w tej sytuacji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Analizując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy właściwie ocenił wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, uznając, że wskazane w nim dowody - mimo że mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stał się więc prawidłowo art. 245 § 1 pkt 3 lit. a tej ustawy.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na opisany wyrok, w której zaskarżył go w całości. Kasator, działając w oparciu o przepis art. 173 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe dopuściły się rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości w sprawie;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego wydana została na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzącego w rezultacie do błędnej subsumcji stanu faktycznego i wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe odmówiły uchylenia w całości pierwotnej decyzji pomimo ujawnienia się w sprawie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dowodów - istniejących w czasie wydawania pierwotnej decyzji, lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję - tj. dokumentów i informacji potwierdzających jednoznacznie przeznaczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 §1 pkt 3 lit a O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe uznały, że w konsekwencji uchylenia wydana mogłaby być jedynie decyzja rozstrzygająca sprawę w taki sam sposób jak decyzja uchylona, w sytuacji w której dowody jednoznacznie wskazują na wydatkowanie przez skarżącego przychodu na własne cele mieszkaniowe, co uzasadniało skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w roku 2006 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że jeśli podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Uregulowane w rozdziale 17 (art. 240 - art. 246) Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania jest administracyjnym postępowaniem nadzwyczajnym, które umożliwia weryfikację rozstrzygnięć poza kontrolą instancyjną.

W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego i zażaleniowego, postępowania nadzwyczajne mogą zostać uruchomione w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Są to przypadki tak poważnej wadliwości decyzji, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego, muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności.

W przedmiotowej sprawie, jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania, skarżący wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Pojecie "nowe dowody" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. definiowane jest jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował.

Pod pojęciem dowodów i okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną należy rozumieć takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

Istota w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę podatnika uznając za prawidłową odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie wprawdzie wystąpiły nowe dowody, nieznane organowi, istniejące w dniu wydania decyzji pierwotnej, jednakże nie przyczyniają się do wydania decyzji odmiennej od decyzji pierwotnej. Wynika z nich, że skarżący wydatkował otrzymany ze sprzedaży nieruchomości przychód na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Jest ona zbieżna z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego reprezentatywną wykładnie przedstawił w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12. Przepisy te, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. stanowiły, że "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...) e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Z powołanych regulacji wynika jednoznacznie, że zwolnienie podatkowe wskazane w analizowanym przepisie przysługuje podatnikowi, który przeznaczy przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek) zaciągniętych na cel wskazany w pkt 32 lit. a. Cele powyższe zostały w sposób kazuistyczny wymienione w tej części przepisu. Wspólną cechą tych wydatków jest ich przeznaczenie na zaspokojenie potrzeb mieszkalnych podatnika.

W przywołanym wyżej wyroku, wydanym w powiększonym składzie przyjęto, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się inną wykładnią niż językowa.

Sąd wyjaśnił, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancję zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych, a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi, brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniami racjonalności ustawodawcy.

W ocenie Sądu, zawężenie wydatków nie prowadzi do nabycia lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych prawa podatnika, skoro omawiana ulga sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego, skarżący wraz z C. i A. R. nabyli w dniu 17 lipca 2006 r. nieruchomość składającą się z działki gruntu i jednorodzinnego budynku mieszkalnego, za łączną kwotę 220.000 zł. Następnie w dniu 16 października 2007 r. zaciągnęli kredyt w Banku Millennium S.A. na kwotę 378.364,18 zł, który został zabezpieczony hipoteką na nabytej wcześniej nieruchomości. W dniu 3 września 2008 r. skarżący zbył powyższą nieruchomość, za kwotę 400.000 zł, zaś część tej kwoty - 381.445,11 zł (kredyt wraz z odsetkami) wpłacił do Banku Millennium jako spłatę zaciągniętego kredytu.

Analiza powyższych zdarzeń, czynności cywilnoprawnych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że spłata przez skarżącego kredytu wraz z odsetkami, środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

Po pierwsze, zaciągnięty przez skarżącego kredyt hipoteczny przeznaczony był na budowę domu, a nie spłatę zaciągniętego kredytu. Fakt zaciągnięcia kredytu hipotecznego oznacza, że hipoteka taka stanowi zabezpieczenie kredytu na cel jakim jest budowa domu.

Po drugie, prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia przysługuje wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu (pożyczki) zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Konkludując należy w pełni zaakceptować stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie istnieje możliwość zastosowania omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętej na kupno nieruchomości, która została zbyta. Tylko przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia jednej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nowego mieszkania, a więc zaspokojenie celów mieszkaniowych, daje podstawę do skorzystania z omawianej ulgi.

Mając powyższe na uwadze należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za oczywiście bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.