Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 47/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 47/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

I.

Przedsiębiorstwo H.-P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności, które na moment umorzenia będą przedawnione oraz nieprzedawnione.

W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W latach 2007-2011 wykonywał dostawy towarów na rzecz powiązanej z nim zagranicznej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz Spółka Zagraniczna są (byli w przeszłości) podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej-u.p.d.o.p.).

Z tytułu dokonywanych dostaw wnioskodawca wystawiał faktury VAT oraz rozpoznawał przychód na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wierzytelności z tytułu dokonanych przez wnioskodawcę usług nie zostały uiszczone przez Spółkę Zagraniczną. Wynika to m.in. ze złej kondycji finansowej, w jakiej od pewnego czasu znajduje się Spółka Zagraniczna. W konsekwencji, wskutek niemożliwości, wbrew wcześniejszym założeniom, zaistnienia na rynku lokalnym w skali zakładanej przez Spółkę Zagraniczną i braku długoterminowych perspektyw na znaczące zwiększenie sprzedaży i przychodu, została podjęta decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszym zakresie. Przy czym, na moment uzyskania przychodu wnioskodawca zakładał możliwość odzyskania należności oraz ciągłość dalszej współpracy. Z uwagi jednak na fakt, że wierzytelności przysługujące wnioskodawcy nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę Zagraniczną, a prawdopodobieństwo ich spłaty z czasem stawało się coraz bardziej wątpliwe, wnioskodawca rozważa umorzenie całości przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki Zagranicznej poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.). Niektóre ze wskazanych wierzytelności, na moment ewentualnego umorzenia mogą być przedawnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość netto umorzonych wierzytelności stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, wartość umorzonych wierzytelności z tytułu świadczonych usług powinna stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Wynika to z jednoznacznej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszt podatkowy umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Z przepisu powyższego wynika zatem, że jeżeli wierzytelność została zarachowana wcześniej jako przychód należny, to późniejsze jej umorzenie, przykładowo w wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, skutkować będzie możliwością rozpoznania przez wierzyciela kosztu podatkowego w wysokości umorzonych wierzytelności. Jak przedstawiono powyżej, umorzone wierzytelności zostały wcześniej rozpoznane przez wnioskodawcę, jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychody z tytułu sprzedaży towarów miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji stanowiły przychody należne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, w wyniku zawarcia przez wnioskodawcę umowy zwolnienia z długu Spółki Zagranicznej, w efekcie której umorzone zostaną przysługujące mu wierzytelności z tytułu usług sprzedanych towarów, wnioskodawca jest uprawniony, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów (odpowiadającej jednocześnie przychodowi podatkowemu, wykazanemu wcześniej przez wnioskodawcę) w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu skutkującej umorzeniem wierzytelności przysługujących wnioskodawcy.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z 13 grudnia 2013r. znak: [...], interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z 18 września 2013r., znak: [...].

W interpretacji indywidualnej z 22 września 2015r. znak: [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności, które na moment umorzenia będą:

- przedawnione - jest nieprawidłowe,

- nieprzedawnione - jest prawidłowe.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 14b§1 i §6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613,dalej- O.p.) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika,

jest definitywny (rzeczywisty),

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności organ powołał treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na złą kondycję finansową Spółki Zagranicznej wierzytelności z tytułu dokonanych przez wnioskodawcę usług nie zostały uiszczone. W związku z powyższym, wnioskodawca rozważa umorzenie całości przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki Zagranicznej poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 K.c. Niektóre ze wskazanych wierzytelności na moment umorzenia mogą być przedawnione.

Minister Finansów wyjaśnił w tym miejscu, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wygaśnięcie wierzytelności wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnieniu z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej wierzytelności albowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie. Przy czym, należy mieć na uwadze, że do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie można zaliczyć wierzytelności umorzonej, która uległa przedawnieniu. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji umorzenia nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu sprzedaży, które uprzednio zostały zarachowane, jako przychód należny, wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W przypadku natomiast umorzenia wierzytelności, które jak wskazano we wniosku, na moment umorzenia mogą być przedawnione, wnioskodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego zgodnie z cyt. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

II.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa P.H.P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację;

3. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności handlowych, niezależnie od faktu, czy wierzytelności te są przedawnione czy też nie, bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. redakcyjnie poprzedza przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., ale nie uprawnia to do wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Pierwszy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do zupełnie innego zakresu - umorzonych wierzytelności. Skoro ustawodawca nie ograniczył zakresu przepisów np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie jest możliwa wykładnia zawężająca zwłaszcza na gruncie wykładni systemowej tych przepisów. Zakres tematyczny i treściowy obu przepisów jest odmienny.

Tym samym w wydanej interpretacji organ błędnie zinterpretował i zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nie powinien być on w ogóle zastosowany, gdyż w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki spełniające dyspozycję tego przepisu.

Zdaniem strony skarżącej organ bezpodstawnie uznał, że przepis ten ma zastosowanie również do sytuacji umorzenia wierzytelności w sytuacji, gdy do takiego zdarzenia będzie miał zastosowanie tylko i wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Z kolei interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. organ błędnie przyjął, że musi on być wykładany niejako przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. co doprowadziło go do mylnego wniosku, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wynika wyłączenie wierzytelności przedawnionych. Prowadzi to w sposób oczywisty do zawężenia uprawnienia, jakie statuuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. tzn. prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej wierzytelności w sytuacji ich uprzedniego zarachowania jako przychodu należnego.

W zakresie naruszenia art. 121§1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. Spółka podniosła, że nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa, które potwierdza słuszność stanowiska Spółki, narusza w sposób oczywisty zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1§2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcie, czy wartość umorzonych przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że bez wątpienia przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest-co do zasady-dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Gdy idzie o przychody, to ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14).

Kosztami uzyskania przychodów są, według art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne

Kluczowe dla rozstrzygnięcia postawionego w sprawie zagadnienia pojęcie "umorzenie wierzytelności" jest odmiennie rozumiane w prawie cywilnym i odmiennie w prawie podatkowym. Umorzenie wierzytelności w związku z zastosowaniem instytucji potrącenia w prawie cywilnym oznacza utratę uprawnienia do domagania się spełnienia przez dłużnika określonego świadczenia, w zamian za uzyskanie określonego świadczenia wzajemnego; ma zatem charakter ekwiwalentny. Zgodnie bowiem z art. 498§2 K.c. wskutek potrącenia wierzytelności osób, które są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności w tym wypadku oznacza zatem zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia, wynikającego z treści wierzytelności potrącanej, z jednoczesnym zwolnieniem się wierzyciela wzajemnego z ciążącego na nim obowiązku świadczenia wzajemnego. Ta cecha potrącenia wymieniona jest także w (niedokładnie) cytowanej w skardze kasacyjnej uchwale Sądu Najwyższego z 26 marca 1993r. (sygn. akt:III CZP 20/93), w której wskazuje się, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z umorzeniem wierzytelności poprzez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale. "Spłacenie" oznacza spełnienie świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego, a więc uzyskanie określonego świadczenia w zamian za umorzoną wierzytelność. Przeciwieństwem tak rozumianego umorzenia wierzytelności jest zwolnienie z długu (art. 508 K.c.), polegające na zwolnieniu przez wierzyciela dłużnika z długu, pod warunkiem, że dłużnik zwolnienie przyjmuje; w takim jednak przypadku nie następuje umorzenie wierzytelności, tylko zobowiązanie wygasa. Zwolnienie z długu ma zatem charakter nieekwiwalentny, bowiem wierzyciel w zamian za zwolnienie dłużnika z długu niczego od niego nie uzyskuje.

W prawie podatkowym zobowiązanie podatkowe wygasa w następstwie różnych zdarzeń, wymienionych w art. 59§1 O.p., między innymi wskutek umorzenia zaległości (pkt 8). Umorzenie zaległości, określane mianem wygaśnięcia nieefektywnego, nie prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy traktować jak zwolnienie z długu, bowiem obie te instytucje prawne powodują taki sam skutek, to jest wygaśnięcie zobowiązania (por. B. Dauter, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2011, teza 10 do art. 59, s. 348-349). Takie też znaczenie, jako nieekwiwalentne zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 K.c., należy przydać umorzeniu wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (por. B. Dauter, [w:] "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 684; J. Marciniuk [red.], "Podatek dochodowy od osób prawnych", Wyd. C.H.Beck 2010, Nb 53 i 54 do art. 16, s. 436). Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dodając, że ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polega na zapewnieniu neutralności podatkowej zdarzeń polegających na nieekwiwalentnym wyzbyciu się przez podatnika posiadanych wierzytelności. Jeżeli wierzytelności te nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, ich umorzenie (w znaczeniu: nieekwiwalentne zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia) nie prowadzi do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychód należny, współtworzyły zatem podstawę opodatkowania, ich umorzenie (w znaczeniu nieekwiwalentnego zwolnienia z długu) stwarza konieczność skorygowania nieprawidłowego w tym momencie rachunku podatkowego przez stworzenie możliwości zarachowania takiej wierzytelności także po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym, jak już wskazano wcześniej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Ze wskazanego przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż-na zasadzie wyjątku-ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

W ocenie Sądu, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dotyka umorzenia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na umarzanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Dlatego też zgodzić się należy z poglądem Skarżącej, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu umorzenia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu umorzenia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z umorzenia wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego z umorzenia wierzytelności.

Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku umorzenia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany z umorzenia wierzytelności przychód.

Art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowi bowiem odrębną regulację, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego w art. 16 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146§1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi 200,00 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu, 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz 240,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określonego w oparciu o §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).