Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 303/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" r. Miasto i Gmina F. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na rozbudowie stacji uzdatniania wody z rurociągami doprowadzającymi we F. oraz budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej z pompowni N.-F.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Miasto i Gmina F. (dalej zwane jako: Miasto, strona, wnioskodawca, skarżąca) prowadziło inwestycję – Rozbudowa stacji uzdatniania wody z rurociągami doprowadzającymi w miejscowości F. oraz budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej z pompowni N.-F. (infrastruktura). Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Inwestycja była zrealizowana w latach 2007 – 2010. Inwestycja została przekazana do bezpłatnego użytkowania spółce W.F. Sp. z o.o. protokołem odbioru w dniu 21 grudnia 2010 r. W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Miastu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas Miasto nie dokonywało odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Miasto rozważa zawarcie ze spółką umowy dzierżawy należącej do niego infrastruktury. Spółka jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyłaby za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi odprowadzenia ścieków.

Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące spółkę i Miasto. Na tej podstawie Miasto, jako podatnik podatku od towarów i usług opodatkowywałoby, świadczenie usług na rzecz spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Miasto rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT".

Jednocześnie Miasto nie odliczyło wydatków poniesionych w trakcie inwestycji na infrastrukturę. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Urząd Gminy i Miasta , który jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym Miasto zadało następujące pytania:

- Czy jako inwestor będzie miało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?

- Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r.?

Zdaniem wnioskodawcy ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury .Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2015 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Miasto ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od poniesionych w latach 2007-2010 wydatków na inwestycję dotycząca budowy infrastruktury. W związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura stanowi - zdaniem Miasta - nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2010 r. a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Miasto jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego w 5/10 części. Miasto może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Miasto powinno dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Skoro Miasto rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), art. 2 ust.1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust.1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, ze zm.), art. 24 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( DZ.U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.). Powołał przy tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-137/02, C-204/13, C-97/90, C-104/12.

Z powołanych przepisów organ wywiódł, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Miasto realizując przedmiotowe inwestycje nie nabywało towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro po oddaniu infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Miasto wyłączyło ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją nie spełniło przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonując analizy art. 91 ustawy o VAT organ uznał, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wskazał, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Reasumując organ uznał, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

- art. 13 i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 i 91 ustawy o VAT wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła m.in., że Trybunał wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, przy czym szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Strona podniosła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania. Generalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania.

Powołując z kolei brzmienie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, skarżąca wskazała, że analiza ww. przepisów prowadzi do następujących wniosków:

a) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;

b) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, w ocenie strony, tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia.

Następnie strona podniosła, że w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 poz. 718. - dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, przedmiotem oceny Sądu pozostają podniesione w skardze kwestie związane z prawem Miasta do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, która ma zostać na podstawie umowy dzierżawy, udostępniona spółce z o.o., jeżeli ta inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie podzielił w szczególności zasadniczego twierdzenia na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro po oddaniu infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Miasto wyłączyło ją całkowicie z systemu VAT. Trzeba zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Miasto jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Miasta (Gminy) do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Miasto, nabywając towary i usługi, nie działało w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Miastu odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.