Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 53 § 1-2, art. 58 § 1 pkt 2, art. 52 § 1-2, art. 149
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 37 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 141 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 141, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 168 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I SAB/Go 20/09 w sprawie ze skargi S. B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim , 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SAB/Go 20/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z., zobowiązał organ do wydania w terminie 60 dni od dnia doręczenia wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odwołanie S. B., podpisane przez reprezentującego ją męża K. B., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 16 grudnia 2008 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Pismem z 17 lutego 2009 r. K. B. został wezwany przez organ odwoławczy do przedłożenia pełnomocnictwa.

30 stycznia 2009 r. wpłynęło pismo W. S., jako pełnomocnika Skarżącej, z którego wynikało, iż nie został on dopuszczony do postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo złożenia udzielonego mu 20 października 2008 r. pełnomocnictwa. Organ odwoławczy pismem z 24 lutego 2009 r. wezwał W. S., do przedłożenia pełnomocnictwa.

Pismem z 23 lutego 2009 r. Skarżąca poinformowała organ, że udzielone przez nią K. B. w dniu 3 października 2008 r. pełnomocnictwo obejmuje także postępowanie odwoławcze. W dniu 4 marca 2009 r. K. B. przedłożył nowe pełnomocnictwo – z dnia 2 stycznia 2009 r. – do reprezentowania swojej żony w toczącym się postępowaniu odwoławczym. W marcu 2009 r. S. B. jeszcze raz potwierdziła umocowanie swojego męża do reprezentowania jej w toczącym się postępowaniu.

W dniu 12 marca W. S. przedłożył oryginał udzielonego mu 20 października 2008 r. pełnomocnictwa do prowadzonego postępowania. Pełnomocnictwo to S. B. odwołała w dniu 25 kwietnia 2009 r., informując o tym organ odwoławczy 27 kwietnia 2009 r.

Pismem z dnia 9 marca 2009 r. Skarżąca została wezwana do usunięcia braków odwołania.

W dniach 16 i 18 marca 2009 r. Skarżąca złożyła pisma zawierające wnioski dowodowe. Kolejny wniosek dowodowy wpłynął 15 kwietnia 2009 r.

W dniu 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przeprowadzenie dodatkowego wyjaśnienia dokonane w ramach zleconego postępowania.

Dnia 13 lipca 2009 r. do organu odwoławczego wpłynęła skarga S. B. na bezczynność tegoż organu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

Postanowieniami z 24 i 30 lipca oraz 19 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą w marcu i lutym 2009 r. dowodów.

Od stycznia do sierpnia 2009 r. Skarżąca złożyła organowi odwoławczemu szereg pism uzupełniających odwołanie. W tym samym okresie Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie zawiadamiał Skarżącą o nie załatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu kolejnego terminu do jej załatwienia – 20 marca i 25 maja 2009 r. Kolejne zawiadomienie zostało wydane 31 sierpnia 2009 r., przedłużając termin na załatwienie odwołania do 30 października 2009 r.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. Skarżąca złożyła, w trybie art. 141 § 1 O.p., do Ministra Finansów skargę na nieterminowość załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2009 r. Minister Finansów uznał ponaglenie za niezasadne, wskazując iż Skarżąca złożyła szereg pism uzupełniających odwołanie. Minister, po analizie akt postępowania, stwierdził, że organ odwoławczy nie pozostawał w bezczynności a przedłużając termin do rozpatrzenia odwołania kierował się jedynie potrzebą dogłębnego przeanalizowania wszelkich aspektów sprawy, tak aby podjąć decyzję zgodną z obowiązującymi przepisami prawa.

W dniu 11 lipca 2009 r. Skarżąca wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w zakresie prowadzonego wobec Skarżącej odwoławczego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że od chwili wniesienia odwołania upłynęło blisko 7 miesięcy, a decyzja organu odwoławczego nie zapadła. Postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazało, aby organ ten rozpatrywał wnioski Strony, czy prowadził postępowanie dowodowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzut bezczynności za bezzasadny.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 125, art. 201 § 1 O.p., jak również art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej. Zdaniem Sądu I instancji analiza wskazanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że spełnienie przez organ wymogu z art. 140 § 1 O.p., czyli zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, nie wyklucza automatycznie istnienia bezczynność organu. Obowiązek podania przyczyny niedotrzymania terminu jest elementem, który pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. W ocenie Sądu I instancji nie można przyjąć poglądu, że wyznaczenie przez organ w trybie art. 140 § 1 O.p. terminu automatycznie, bez żadnych konsekwencji dla tego organu, stanowi dotrzymanie terminu z art. 139 § 3 O.p. Sąd podkreślił, że w art. 140 § 1 O.p., ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin" a nie pojęciem "przedłużony termin". Zdaniem Sądu są to samodzielne terminy, a nie jeden przedłużony termin. Ponadto z art. 141 § 1 O.p. Sąd I instancji wywiódł, że ponaglenie przysługuje na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Ustawodawca w art. 141 O.p. ustanowił dla strony prawo wniesienia ponaglenia w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Strona będzie podejmowała decyzję, czy ponaglenie wnosić natychmiast po upływie terminu określonego w art. 139, czy też po upływie terminu wyznaczonego w trybie art. 140 O.p. Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie jest swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Ponaglenie to przysługuje na czynność organu administracyjnego, która w tym przypadku będzie przybierała postać swoistego milczenia administracji. W opinii Sądu I instancji przeciwna interpretacja prowadziłaby do stwierdzenia, że żadnego znaczenia prawnego nie ma zasada szybkości postępowania z art. 125 O.p. oraz regulacja z art. 139 § 4 O.p. Ponadto ustawodawca do szczególnych przypadków, które uniemożliwiają załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki przewidział zawieszenie postępowania. Zatem, gdy nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania lub okoliczności z art. 139 § 4 O.p., organ powinien sprawę rozpoznać w terminie wynikającym z art. 139 § 3 O.p., a w szczególnej sytuacji w nowym terminie lub terminach wskazanym w art. 140 O.p. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że np. wielokrotne przedłużanie terminu a art. 140 O.p. w sytuacji gdyby przyjąć pogląd, że nie podlega ono merytorycznej kontroli prowadziłoby do sytuacji, w której strona, nie miałaby możliwości ochrony przed sądem swoich praw, co byłoby sprzeczne a art. 45, art. 77 ust.2 i art. 184 Konstytucji RP. Następnie Sąd podkreślił, iż w sprawach ze skarg na bezczynność organów administracyjnych sąd orzeka (jest to wyjątek), biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy, istniejący w dacie orzekania, a właściwie w chwili zamknięcia rozprawy.

W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej pozostaje w bezczynności, mimo szeregu podjętych w niej działań i czynności. Uznał, że przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność istotne znaczenie mają przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy. Według Sądu I instancji organ zbyt dużo czasu poświęcił na analizę pism składanych przez Skarżącą. Pisma te, poza nielicznymi, nie zawierały wniosków dowodowych, a zarzuty w nich zawarte powielały się, zatem ich wielomiesięczna analiza winna być potraktowana jako bezczynność organu. Zdaniem Sądu I instancji w przedstawionej sytuacji, nie może chronić organu, wielokrotne wyznaczanie przez niego nowych terminów dla załatwienia sprawy, nawet jeżeli przed upływem każdego z nich organ zawiadamiał skarżącą o ich przedłużeniu. Wielomiesięczna analiza pism Skarżącej nie zakończyła się bowiem wydaniem decyzji merytorycznej, a mnogość składanych przez nią pism zawierających zastrzeżenia dotyczące decyzji zaskarżonej odwołaniem nie może być przyczyną usprawiedliwiającą bezczynność organu.

Powyższy wyrok w całości Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie:

1. art. 149 w zw. z art. 141 § 4 i art. 53 § 2 i art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez rozpoznanie przez Sąd wniesionej po terminie skargi, zamiast jej odrzucenia,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1, 3 i 4 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez Sąd następujących okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie:

a) pominięciu przez Sąd faktu zaistnienia w przedmiotowej sprawie terminów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., na istnienie których wskazywała Strona przeciwna w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego,

b) pominięciu przez Sąd, iż Skarżąca w dniu 2 września 2009 r. wniosła do organu wniosek o przeprowadzenie rozprawy,

c) pominięciu przez Sąd faktu dokonywania przez organ szeregu czynności proceduralnych, tj. m. in:

- informowania Strony przez organ respektujący zasadę wyrażoną w art. 121 § 2 O.p. o obowiązujących przepisach prawa proceduralnego (pismo z 11.08.2009 r. w sprawie doręczania pism, pismo z 20.08.2009 r. w sprawie fotokopii, czy też w piśmie z 15.04.2009 r. informował o stosowanych przez organ sygnaturach),

- wydanie przez organ postanowienia w sprawie doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

- potwierdzanie, w związku z żądaniem Strony w trybie art. 168 § 4 O.p., wniesienia pism,

d) pominięciu przez Sąd działań podejmowanych przez Skarżącą w trakcie postępowania, które bezpośrednio rzutują na rozstrzyganą kwestię bezczynności organu,

3. art. 149 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku merytorycznej oceny czynności podejmowanych przez organ i pism oraz wniosków składanych przez Stronę, podczas gdy w/w przepis nie daje takiej możliwości, a przewiduje jedynie, iż Sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa.

4. art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy pozostawał w bezczynności w załatwieniu sprawy albowiem naruszył ustalone terminy załatwienia sprawy a wskazane w zawiadomieniach wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy przyczyny niedotrzymania terminu były wadliwe tj. ogólne i niekonkretne,

5. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, iż stan bezczynności organu występuje już w momencie upływu terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. pomimo terminu wyznaczonego w trybie art. 140 § 1 O.p., podczas kiedy zgodnie z w/w przepisami dopiero przekroczenie ustalonych w oparciu o te przepisy terminów załatwienia sprawy, w tym tych przedłużonych stosownie do art. 140 § 1 O.p., oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego.

6. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię przez Sąd polegającą na przyjęciu, iż strona może skutecznie wnieść skargę na bezczynność zarówno po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 jak i wyznaczonego w trybie art. 140 § 1 O.p., podczas kiedy zgodnie z w/w przepisami dopiero przekroczenie ustalonych w oparciu o te przepisy terminów załatwienia sprawy, w tym także tych przedłużonych stosownie do art. 140 § 1 O.p., oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego.

7. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 i art. 141 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię przez Sąd pojęcia bezczynności organu i utożsamianie jej z niezakończeniem postępowania przez organ w drodze wydania decyzji w terminie określonym w art 139 § 3 O.p., podczas kiedy z bezczynnością mamy do czynienia wówczas kiedy organ w ustalonym terminie nie podjął żadnych czynności w sprawie bądź też prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w w/w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podjął innej stosownej czynności.

8. art. 139 § 4 O.p. poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie skutkujący tym, iż Sąd stwierdzając bezczynność organu pominął całkowicie fakt istnienia terminów, których zgodnie z w/w przepisem nie wlicza się do terminów określonych w § 1-3 art. 139 O.p. a tym samym nie ocenił stanu faktycznego sprawy zgodnie z w/w przepisem, a nadto nie dokonał oceny działań podejmowanych przez Skarżącego w kontekście bezczynności organu, pomimo iż z w/w przepisu wynika wyraźnie, iż do terminów załatwienia sprawy nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z winy strony.

W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez oddalenie wniesionej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są trafne.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do grupy zarzutów dotyczących uchybienia terminu do wniesienia skargi na bezczynność i w konsekwencji zaniechaniu przez Sąd I instancji odrzucenia tej skargi. Zdaniem kasatora przedmiotowa skarga została wniesiona po upływie terminu określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny zamiast rozpoznawać skargę merytorycznie, zobowiązany był ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Na poparcie swych twierdzeń autor skargi kasacyjnej powołuje się na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 588/05.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Skarga na bezczynność organu nie jest bowiem ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Oczywiście korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji bezczynność organu administracji publicznej, a nie odpowiedź organu wyższego stopnia na zażalenie z art. 37 § 1 K.P.A., czy też odpowiedź na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Ponadto za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Określenie terminu do wniesienia skargi ma za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej (np. decyzji, postanowień) po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na bezczynności jest natomiast wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze. Przykładowo można wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 2020/08, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w piśmiennictwie przedmiotu (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243, A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 157). Zatem dopuszczalne jest wniesienie skargi do czasu, gdy organ administracji publicznej nie wydał decyzji kończącej postępowanie w danej instancji.

Powyższy pogląd nie może ulec zmianie na skutek odosobnionego poglądu, wyrażonego w przytoczonym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006 r. Zresztą analiza uzasadnienia tego orzeczenia doprowadza do wniosku, że w skardze kasacyjnej wyrwano z kontekstu zdanie na wykazanie swojej tezy. Tymczasem w wyroku tym przedmiotem analizy była sytuacja złożenia skargi na bezczynność przed rozpatrzeniem przez organ podatkowy ponaglenia z art. 141 § 1 O.p. Na gruncie tego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku zajął trafnie stanowisko, że w świetle przepisu art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę do Sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym można wnieść dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego przepisem art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem organ ten się nie wypowie, postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione i powodują konieczność uwzględnienia rozpoznawanego środka odwoławczego. Przedmiotem sporu w niniejszej spawie jest to, czy Dyrektorowi Izby Skarbowej, rozpoznającemu odwołanie, można postawić zarzut bezczynności. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosowniej czynności. Z regulacji zawartych w art. 139, 140 oraz 141 O.p. można wyinterpretować definicje bezczynności organu podatkowego, która zachodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p. lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., a mianowicie nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu bezczynności w znaczeniu przyjętym w wyżej wskazanych unormowaniach prawnych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie prawnej klasyfikacji tego stanu faktycznego. Rzeczywiście organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Przepis ten bowiem stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w sprawie w której strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p. Mianowicie trzykrotnie, w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi na bezczynność przez Sąd I instancji, zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Jednocześnie podał przyczyny niedotrzymania terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie kwestionuje tych okoliczności, jednak w jego ocenie pomimo tego należy organowi podatkowemu postawić zarzut bezczynności. Przemawiają za tym zbyt opieszałe działania organu odwoławczego. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Bezspornym jest to, że wniesione przez stronę odwołanie wymagało doprecyzowania i wyjaśnienia w zakresie pełnomocnictw udzielonych przez stronę. Ponadto odwołanie zawierało braki formalne, do których uzupełnienia wezwano stronę. Ten środek zaskarżenia nie mógł być przecież rozpoznany bez powyższych czynności. Wprawdzie istotnie czynności organu odwoławczego w tym zakresie powinny być szybciej podjęte, ale fakt kilkudniowej opieszałości organu nie świadczy o jego bezczynności. Zatem pierwsza informacja organu odwoławczego skierowana do strony w trybie art. 140 § 1 O.p. miała uzasadnione podstawy.

Podobnie należy ocenić pozostałe dwa zawiadomienia. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji również i one wskazywały na faktyczne przyczyny niedotrzymania terminu. Należy bowiem podkreślić, że strona w toku postępowania odwoławczego była niezwykle aktywna. Składała bowiem bardzo wiele pism procesowych. Wniesiono również wnioski dowodowe oraz szereg innych wniosków procesowych. Oczywiście z tego tytułu nie można czynić żadnych zarzutów, jest to bowiem uzasadnione zasadą czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.). Jednakże taka aktywność może doprowadzić, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, do przedłużenia postępowania i odwleczenia w czasie momentu wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Organ podatkowy bowiem ma obowiązek, realizując dyrektywy zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zapoznać się dokładnie z każdym pismem procesowym wnoszonym przez stronę w toku postępowania. Jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, ustalenia, czy strona nie składa w tych pismach wniosków procesowych. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do procesowej reakcji na te wnioski, czy też do ustosunkowania się do twierdzeń stron w swojej decyzji. Stąd też całkowicie niezrozumiały jest zarzut Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "organ zbyt dużo czasu poświęcił na analizę pism składanych przez skarżącą". Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd I instancji, rozpoznający skargę na bezczynność organu, nie jest uprawniony do merytorycznej oceny pism procesowych strony, czy też do kwalifikowania, że pisma strony są nie istotne dla meritum sprawy.

Ponadto należy podkreślić, że w toku postępowania odwoławczego, w reakcji na wnioski strony, organ odwoławczy podjął szereg czynności takich jak: oddalenie wniosków dowodowych, udzielanie pisemnych informacji o obowiązujących przepisach proceduralnych (art. 121 § 2 O.p.), wydanie postanowienia w przedmiocie doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, potwierdzanie na żądanie strony wniesienie pism (art. 168 § 4 O.p.). Już samo wyliczenie podjętych działań świadczy o tym, że aktywność organu odwoławczego nie ograniczała się, tak jakby wynikało to z zaskarżonego wyroku, do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 O.p.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy bowiem wprawdzie niezałatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., ale stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyny niedotrzymania terminu zaś miały uzasadnienie w przebiegu postępowania. Na skutek bowiem aktywności procesowej strony, organ odwoławczy był zobowiązany do dokonywania szeregu czynności procesowych. Okoliczność, że owe czynności przedsięwzięto niekiedy z pewnym opóźnieniem nie świadczy o bezczynności organu. Tym samym należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 141 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 149 p.p.s.a.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona wykładni przepisów art. 139 § 3, art. 140 § 1 O.p. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.