Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2195/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 30e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1222
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 1892
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 960/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., III SA/Wa 960/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. J. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 lipca 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu 13 kwietnia 2010 r. udziału w części odrębnej własności lokalu mieszkalnego w wysokości 18.609,00 zł. Zdaniem organu I instancji tytuł prawny do nieruchomości skarżący nabył na podstawie zawartej w dniu 28 lipca 2008 r. w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, tj. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową. Zbycie udziału nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Tym samym uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu I instancji do dnia 30 kwietnia 2011 r. nie wpłynęło oświadczenie skarżącego o spełnieniu warunków do zwolnienia, a podatek z odpłatnego zbycia ww. udziałów nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej jako: ord. pod.) utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego sporna sprzedaż dotyczy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego

w dniu 28 lipca 2008 r. i nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy wziął pod uwagę przepisy Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") ustawy - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.), art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.

o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892, dalej: u.w.l.), art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707, dalej: u.k.w.h.). Jego zdaniem, do skutecznego przeniesienia własności samodzielnego lokalu niezbędne jest uprzednie jego wyodrębnienie. Dopiero w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jej na skarżącego mógł on swobodnie rozporządzać lokalem, zaś skutkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własnościowe jest nabycie przez stronę prawa o nowej treści, od daty którego należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej do uznania, że skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że sporne jest od jakiej daty liczyć pięć lat "od nabycia" lokalu mieszkalnego, tj. kwalifikacja instytucji przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zdaniem sądu błędem jest utożsamienia przez skarżącego prawa własności, do którego nawiązuje ustawodawca podatkowy (art. 140 i n. k.c. w zwiazku z art. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b/

i art. 30e ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego.

Sąd podkreślił, że przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego

w spółdzielni mieszkaniowej w prawo własności nieruchomości lokalowej następujące na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 12) i prowadzi do nabycia (nieruchomości lokalowej)

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zbycie tak uzyskanej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, powoduje, że uzyskany przychód podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f, w wypadku wykazania wypełnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi, czego nie wykazał. Natomiast termin z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. W konsekwencji uchybienie temu terminowi wyłącza możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia

z opodatkowania. Obojętne są przy tym przyczyny niezłożenia wymaganego prawem oświadczenia. Bezskuteczny upływ terminu powoduje skutek w postaci utraty prawa do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby spełnione zostały pozostałe warunki do skorzystania z niej (wyrok WSA w Łodzi

z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 904/14, dostępne w internetowej Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych - zwanej dalej CBOSA). Oświadczenie to jest bowiem normatywnym elementem konstrukcyjnym analizowanego zwolnienia podatkowego, którego realizacja warunkuje zastosowanie tego zwolnienia (tak wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 43/13, CBOSA).

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) "art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 30e ust. 4 ord. pod. przez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, przyjmującego, że podatnik nie złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z deklaracja roczną za 2010 r. oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej - w szczególności gdy nie jest kwestionowany fakt złożenia zeznania rocznego za 2010 r. przez podatnika,

2) art. 123 ord. pod. - poprzez niepoinformowanie podatnika o możliwości zapoznania się z aktami sprawy,

3) art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego

przepisu prowadzącej do uznania, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów

z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nie będzie

mógł zaliczyć wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów

wdrażania przepisów u.s.m.,

4) art. 97 § 1 ord. pod. - poprzez brak ustalenia kosztów postępowania spadkowego

oraz działowego po dziadkach podatnika, które to koszty w ramach sukcesji

generalnej stanowią koszt uzyskania przychodów przy rozpoznawaniu wysokości

zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedały udziału w prawie własności do lokalu,

5) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. – poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego i dokonano błędnej subsumcji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności:

- nie dokonano analizy kosztów nabycia prawa do lokalu przez skarżącego,

- nie wystąpiono do Urzędu Skarbowego o doręczenie kopii deklaracji rocznych za lata 2008 i 2010 wraz z kopią dziennika korespondencji wskazującego na wpływ tych pism i ich treść,

- brak wskazania co się stało z zeznaniem podatnika za 2013 r. i gdzie się ono znajduje,

- brak odpowiedzi na pytanie, czy skarżący takie zeznanie w ogóle składał lub był zobowiązany do jego złożenia,

6) art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP

oraz art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności poprzez odmowę uznania za datę powstania prawa własności datę nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego

i nieodniesienie się do kwestii możliwości dziedziczenia tego prawa, a tym samym biegu początkowego okresu 5-letniego związanego z posiadaniem lokalu;

- przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 8 ust 2 w związku z art. 178 ust. 2 Konstytucji RP. poprzez brak samodzielnego zastosowania przepisów Konstytucji wprost przy rozstrzyganiu

o zasadności skargi,

2/ art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z treścią art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez rozstrzyganie wbrew treści zasady domniemania uczciwości każdego obywatela, i uznanie w istocie, że dowiedziona zostanie jego nieuczciwość".

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

- uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w tym także przed sądem pierwszej instancji,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim poza sporem jest to, że po przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności, przy sprzedaży ostatnio wymienionego prawa, za jego nabycie - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - należy uważać otrzymanie przydziału na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy z dnia 15 grudnia 2000

r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 z późn. zm.):

Art. 9. 1. Przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

2. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione

w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni.

3. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

4. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

5. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może należeć do jednej osoby albo do małżonków.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.

o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.):

Art. 7.

1. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

2. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana

w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Powyższe oznacza, że lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Natomiast własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Zarówno wykładnia językowa jak i systemowa (umieszczenie regulacji dotyczących obydwóch tych praw

w odrębnych oddziałach ustawy) przemawiają jednoznacznie za tym, że są to dwa różne prawa. Według sądu pierwszej instancji z istoty spornej w sprawie instytucji przekształcenia nie wynika wcale, że z chwilą przekształcenia spółdzielcze prawo lokatorskie nie wygasa, zaś w jego miejsce nie powstaje spółdzielcze prawo własnościowe. Prawo lokatorskie, odrębnie uregulowane zarówno na gruncie cyt. ustawy, jak i na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest prawem obligacyjnym, podczas gdy własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem rzeczowym ograniczonym, zbliżonym do prawa własności. Wspomniane prawa różnią się zbywalnością, możliwością dziedziczenia, możliwością założenia księgi wieczystej dla lokalu będącego przedmiotem własnościowego prawa spółdzielczego, możliwością egzekucji z tego prawa jak z nieruchomości tak, że w żadnej mierze nie można mówić o istnieniu tego samego prawa, lecz o zmodyfikowanej treści.

W konsekwencji okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. liczy się od dnia przeniesienia własności lokalu, do czego w rozpoznawanej sprawie doszło umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 28 lipca 2008 r. Natomiast zbycie tego lokalu nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2010 r. również aktem notarialnym.

7. Zgodnie z art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. warunkiem - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - zaliczenia do kosztów nabycia prawa jest ich udokumentowanie, a więc wykazanie kosztów wytworzenia oraz wysokości nakładów, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych.

Ustawodawca zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można

zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Zauważyć należy, że

ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do

nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. wymaga się, aby koszty uzyskania

przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.

a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub

udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady,

które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich

posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e) u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące

dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami

stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do

nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania

wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 26 lutego 2016 r. wezwał skarżącego o przedstawienie wszystkich posiadanych dowodów potwierdzających udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie posiadania przedmiotowego lokalu. Jednakże skarżący odmówił udzielenia tych informacji. Ponadto Naczelnik w dniu 11 sierpnia 2016 r. wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej o podanie informacji o wartości wniesionego wkładu mieszkalnego i kwoty wszelkich opłat, jakie skarżący poniósł

w związku z zamianą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na odrębną własność lokalu. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał informację, że skarżący:

"- nie dopłacał wkładu mieszkaniowego w związku z przekształceniem prawa do lokalu w odrębną własność;

- poniósł koszt sporządzenia aktu nabycia z dnia 28 lipca 2008 r. w łącznej wysokości 763,82 zł, w tym: wpis w księdze wieczystej 360,00 zł, wynagrodzenie notariusza 281,00 zł, podatek od towarów i usług 61,82 zł, wypis aktu 61,00 zł;

- nabył przedmiotowy lokal w drodze spadku;

- został przyjęty w poczet członków Spółdzielni decyzją Zarządu Spółdzielni z dnia

1 marca 1995 r. i otrzymał przydział lokalu w dniu 13 marca 1995 r.;

- dopłacił część wkładu mieszkaniowego, tj. kwotę 143,24 zł w dniu 21 lutego 1995 r., a 2/3 wkładu mieszkaniowego otrzymał od spadkobierców po zmarłych".

W związku z powyższym organ podatkowy - realizując zasady prowadzenia postępowania podatkowego z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - dokonał ustalenia tych kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

przy sprzedaży nieruchomości mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

- koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- koszt uzyskania przychodu.

Do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości, prowizje pośredników. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztów przy dokonywaniu transakcji udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 13 kwietnia 2010 r.

Natomiast koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, według dyspozycji art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. stanowi koszt nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.m., przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i statucie spółdzielni. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym

w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami,

z zastrzeżeniem pkt 2;

2) spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków.

Osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego musi zatem najpierw spłacić przypadającą na ten lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy.

Kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość

wkładu. Natomiast na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu (jak w przypadku skarżącego), spółdzielnia

zobowiązana jest zawrzeć z tym członkiem umowę o przeniesienie własności lokalu po spełnieniu określonych warunków finansowych, którymi są m. in. spłata przypadających na lokal kosztów budowy oraz umorzenia kredytu. Tak więc wskazane w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego oraz umorzenia kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego

i w konsekwencji składają się na koszty jego nabycia, o których mowa

w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. Ewentualna "dopłata" jest jedynie częścią kosztu nabycia tego lokalu, jakim jest wydatek z tytułu wkładu mieszkaniowego, którego ponoszenie jest rozłożone w czasie. Z treści aktu notarialnego z dnia 28 lipca 2008 r. oraz

z informacji uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej wynika, że skarżący poniósł

następujące koszty nabycia lokalu mieszkalnego:

- koszt sporządzenia przez notariusza aktu notarialnego dokumentującego umowę

przeniesienia własności lokalu w wysokości 175,71zł, co stanowi 1/4 kwoty 702,82 zł

(do kosztów nabycia nie zalicza się bowiem kosztu sporządzenia wypisu aktu

notarialnego),

- wydatek poniesiony w dniu 21 lutego 1995 r. tytułem wkładu mieszkaniowego

w wysokości 143,24 zł. Z uwagi na fakt, że z treści pisma z dnia 5 września 2016 r. wystosowanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową wynika, iż skarżący dopłacił część wkładu mieszkaniowego, tj. kwotę 143,24zł (...), a 2/3 wkładu mieszkaniowego otrzymał od spadkobierców po zmarłych", organ podatkowy uznał, że kwota 143,24 zł stanowi 1/3 wkładu mieszkaniowego. Następnie, ze względu na to, że wkład mieszkaniowy związany z lokalem na dzień przekształcenia prawa do lokalu

w odrębną własność wynosił według kartoteki księgowej 21.751,19 zł (waloryzacja wkładu dokonana na dzień 31 grudnia 1995 r.), ustalono zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego wniesionego przez skarżącego w dniu 21 lutego 1995 r. na

kwotę 7.250,40zł, a tym samym uznano koszt nabycia 1/4 części odrębnej własności ww. lokalu w wysokości 1.812,60 zł.

Wyżej wymienione koszty nabycia w łącznej kwocie 1.988,31 zł zgodnie z art. 22 ust. 6f) u.p.d.o.f. organ podwyższył o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2009 r. Ten wskaźnik wzrostu cen w okresie pierwszych trzech kwartałów 2009 r. w stosunku do pierwszych trzech kwartałów 2008 r. wyniósł 103,5 - wzrost cen o 3,5% (Monitor Polski z 2009 r. Nr 68, poz. 883). Stąd koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w łącznej kwocie 1.988,31 zł, przy uwzględnieniu wskaźnika inflacji za 2009 r., tj. 69,59 zł (3,5% x 1.988,31zł) wynoszą 2.057,90 zł.

Powyższe oznacza - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów,

w żadnym zaś razie nie ma tu zastosowanie art. 97 § 1 ord. pod., co sąd pierwszej instancji trafnie przyjął.

8. W zakresie ustaleń dotyczących rzekomo złożonego przez skarżącego oświadczenia o uldze mieszkaniowej należy wskazać, że w związku z oświadczeniem skarżącego z dnia 8 stycznia 2016 r. organ podatkowy poszukiwał zarówno zeznania podatkowego, jak i tego oświadczenia w urzędzie skarbowym, jednakże w odpowiedzi tego urzędu z dnia 13 grudnia 2015 r. i z dnia 16 czerwca 2016 r. wynika, że organ ten nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zeznania podatkowego skarżącego za 2010 r., w tym także oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W konsekwencji także niezasadny jest w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 ord. pod., zaś art. 30e § 4 ord. pod. w tej ustawie nie występuje (zarzut w punkcie 1 skargi kasacyjnej).

W takiej sytuacji zbędne było uzyskiwanie kopii dziennika korespondencji na okoliczność wpływu pism skarżącego. Zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie w tym zakresie było niezasadne, gdyż fakt braku złożenia oświadczenia o uldze mieszkaniowej został wystarczająco udowodniony powyższym pismem.

9. Tym samym chybione są także zarzuty naruszenia art. 64 ust. 1 i 5, art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Pozostałych wartości.

10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.