Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1446/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1, ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: V. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1135/14-5/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: V. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: V. sp. z o.o.) – dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona" zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie do odsprzedaży i którego przeznaczenie czasowo zmieniono na samochód demonstracyjny, prasowy lub zastępczy, kierowany później do odsprzedaży.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż nowych samochodów, które Spółka nabywa od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, oraz sprzedaż samochodów używanych. Spółka prowadzi sprzedaż samochodów we własnym salonie oraz za pośrednictwem niezależnych podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą w ramach sieci dealerskiej Spółki. Co do zasady, Spółka sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Spółka przez pewien czas magazynuje samochody w magazynach należących do podmiotu trzeciego, świadczącego na rzecz Spółki usługi związane z transportem i przechowaniem pojazdów. W niektórych wypadkach samochody mogą być przechowywane na parkingu Spółki w strefie przeznaczonej do magazynowania pojazdów stanowiących towary handlowe. Samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży nie są udostępniane pracownikom ani współpracownikom Spółki. Pracownicy Spółki nie mają też dostępu do kluczyków do tych samochodów.

Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży. Niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe przeznaczone pierwotnie wyłącznie do odsprzedaży, jest później przejściowo wykorzystywana przez Spółkę do innych celów. Spółka wykorzystuje niektóre zakupione pojazdy jako np. samochody demonstracyjne i samochody prasowe (udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), oraz jako samochody zastępcze (wypożyczane klientom serwisy odpłatnie lub w ramach świadczonej usługi serwisowej). Decyzję o zmianie przeznaczenia pojazdu Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie wyłącznie do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy, które zostały następczo zakwalifikowane jako pojazdy wyłączone z puli samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, są rejestrowane zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Pomimo zmiany przeznaczenia pojazdy te są traktowane przez Spółkę jako towary handlowe. Spółka po upływie określonego czasu przeznacza opisywane powyżej samochody do odsprzedaży klientom detalicznym jako samochody używane. Dlatego z reguły opisywane samochody wykorzystywane przez Spółkę przez okres krótszy niż rok nie są rejestrowane w ewidencji środków trwałych.

Po dokonaniu rejestracji pojazdy są kierowane do wykorzystania jako samochody demonstracyjne, prasowe lub zastępcze. Zakres ich wykorzystania jest różnorodny - w odniesieniu do części samochodów Spółka jest w stanie zapewnić, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W odniesieniu do niektórych samochodów wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne nie jest to jednak możliwe. W odniesieniu do tych samochodów, z uwagi na brak możliwości zagwarantowania ich wykorzystania wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Wyjaśniła, że w wypadku samochodów, które są dedykowane do wykorzystania w sposób wykluczający użytek do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki prowadzi ewidencję przebiegu i po dokonaniu rejestracji każdego z tych pojazdów składa do właściwego urzędu skarbowego formularz VAT-26. W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom Spółki w celu wykonywania jazd służbowych, w tym przede wszystkim jazd testowych z potencjalnymi klientami Spółki. Samochody mogą być udostępniane osobom współpracującym ze Spółką w celu prowadzenia działań marketingowych oraz klientom Spółki w charakterze samochodów zastępczych. Pracowników wykorzystujących te samochody obowiązuje zakaz ich używania do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Spółka wyznaczyła osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i sprawowanie nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki.

Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wskazała, że samochody wykorzystywane przez nią podzielone są z punktu widzenia rozliczeń podatku VAT na dwie kategorie.

Do pierwszej kategorii zaliczane są te samochody służbowe i demonstracyjne, w odniesieniu, do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować, że pojazdy te będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej. Zakres wykorzystania tych samochodów przez pracowników i współpracowników Spółki powoduje, że sprawowanie dokładnego nadzoru nad ich wykorzystaniem, który wykluczyłby użycie tych samochodów do celów prywatnych, jest niemożliwe. Dla celów rozliczenia podatku VAT Spółka traktuje te samochody jako wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą i do celów innych niż ta działalność. Od wydatków związanych z tymi pojazdami Spółka odlicza 50% podatku naliczonego, zgodnie z postanowieniami art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Te samochody stanowią niemal połowę wykorzystywanej przez Spółkę floty pojazdów.

Drugą kategorię stanowią samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze, które co do zasady są wykorzystywane przez klientów Spółki, dziennikarzy i osoby prowadzące na rzecz Spółki działania marketingowe na podstawie odpowiednich umów. Użycie tej drugiej kategorii pojazdów przez pracowników i współpracowników Spółki jest limitowe do ściśle określonych przypadków, dzięki czemu kierownicy jednostek organizacyjnych i pracownicy Działu Finansowego Spółki mogą kontrolować wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników i współpracowników Spółki. Zasady prowadzenia nadzoru zostały opisane poniżej.

Spółka wprowadziła instrukcję dotyczącą wykorzystania pojazdów samochodowych, obowiązującą wszystkich pracowników i współpracowników Spółki. W instrukcji jednoznacznie określono kategorie samochodów demonstracyjnych, prasowych i zastępczych przeznaczonych wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, które nie mogą być przez pracowników i współpracowników Spółki używane do celów nie związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Nadzór nad przestrzeganiem zapisów instrukcji jest realizowany przez Spółkę na kilka sposobów. Bezpośredni nadzór nad wykorzystaniem konkretnych pojazdów prowadzą kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za wykorzystanie poszczególnych kategorii pojazdów (zastępczych, demonstracyjnych, prasowych). Osoby te zobowiązane są do prowadzenia ewidencji przebiegu przypisanych do nich pojazdów i sprawowania bieżącego nadzoru na wykorzystaniem samochodów przez podlegającym im służbowo pracowników i współpracowników Spółki. Dodatkowo, raz na kwartał Dział Finansowy Spółki prowadzi audyt zapisów ewidencji prowadzonej w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Spółki i porównuje te zapisy z inną dostępną dokumentacją.

Jazdy służbowe są prowadzone przez pracowników Spółki za pomocą samochodów demonstracyjnych, prasowych i zastępczych, jedynie w wyjątkowych wypadkach wyłącznie w celu wykorzystania samochodu do działalności gospodarczej Spółki (np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem pojazdu klientowi, lub transportu pojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne itp.). W takich wypadkach przed odbyciem jazdy wymagana jest uprzednia zgoda kierownika jednostki organizacyjnej, który weryfikuje czy przejazd będzie miał charakter służbowy. Kierownik jednostki organizacyjnej sprawuje bezpośrednio nadzór nad wykorzystaniem pojazdów w ramach odbywanych jazd służbowych porównując po odbyciu jazdy zapisy licznika pojazdu i ewidencji przebiegu z planowaną trasą przejazdu. W odniesieniu do takich jazd wpis do ewidencji obejmuje opis trasy (skąd-dokąd).

Część samochodów, o których mowa we wniosku, jest udostępniana w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki osobom niebędącym pracownikami Spółki (tj. klientom salonu samochodowego wykonującym jazdy próbne, klientom serwisu korzystającym z samochodów zastępczych, dziennikarzom i innym osobom prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe i działania PR). Spółka nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby. Wpisy w ewidencji pojazdów są w takich wypadkach wprowadzane przez pracownika Spółki, który udostępnia pojazd, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, tj. bez wskazania opisu trasy (skąd-dokąd).

Spółka wprowadziła procedury, które mają na celu wykluczenie możliwości wykorzystania samochodów, o których mowa we wniosku, w celach prywatnych przez pracowników i współpracowników Spółki. Zastosowane rozwiązania mają pozwolić Spółce na prowadzenie bieżącej weryfikacji, czy wprowadzony zakaz do używania samochodów do celów prywatnych jest przestrzegany i na wykluczenie sytuacji, w których kontrola w tym zakresie byłaby utrudniona lub niemożliwa.

Samochody demonstracyjne, zastępcze i prasowe, o których mowa we wniosku, są parkowane wyłącznie na terenie siedziby Spółki a pracownicy i współpracownicy Spółki nie mogą ich wykorzystywać poza godzinami pracy (np. w celu dojazdów do miejsca zamieszkania) i parkować w miejscu zamieszkania.

W odniesieniu do większości wykonywanych jazd tworzona jest dokumentacja związana z udostępnieniem samochodów osobom trzecim. Dokumentacja ta umożliwia weryfikację zapisów prowadzonych w ewidencji przebiegu pojazdu.

W wypadku samochodów demonstracyjnych wykonywane jazdy testowe są rejestrowane na formularzach "Podsumowanie spotkania - Jazda Próbna", z których wynika data wykonanego przejazdu i dane osób (klienta salonu i czasem również pracownika Spółki), które w nim uczestniczyły, lub dokumentowane w umowach użyczenia zawieranych przez Spółkę i klientami, którzy wypożyczają wskazane pojazdy w celu wykonania jazd testowych.

Samochody zastępcze są udostępniane klientom serwisu na podstawie odpowiednich umów i protokołów, z których wynika data wydania pojazdu klientowi i data jego zwrotu. Odpowiednio, odrębna dokumentacja jest sporządzana w wypadku wydania w celach marketingowych samochodów prasowych dziennikarzom i innym osobom trzecim prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe.

Jazdy służbowe realizowane przez pracowników i współpracowników Spółki w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. związane z zakupem paliwa, przekazaniem pojazdu klientowi, lub wykorzystaniem go podczas imprezy promocyjnej lub szkolenia) znajdują potwierdzenie w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę w związku z wykonywaniem tych czynności (np. specyfikacji faktur dotyczących nabycia paliwa, dokumentacji przekazania pojazdów klientom, czy wreszcie dokumentacji organizowanych imprez i szkoleń). W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik Spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy.

Spółka stwierdziła, iż opisany powyżej sposób wykorzystania samochodów demonstracyjnych, zastępczych i prasowych, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu postanowień art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Opisane rozwiązania (w tym m.in. kontrola prowadzona przez kierowników jednostek organizacyjnych Spółki przed wydaniem pojazdu pracownikowi oraz nadzór sprawowany niezależnie przez kierowników jednostek organizacyjnych oraz Dział Finansowy Spółki w oparciu dokumentację czynności związanych z wykorzystaniem pojazdów) powinny zostać uznane za zapewniające realizację postanowień wprowadzonej przez Spółkę instrukcji w odniesieniu do tych pojazdów, których wykorzystanie do celów prywatnych zostało przez Spółkę zabronione. Opisana szczegółowa i rozbudowana dokumentacja gwarantuje możliwość rzetelnej weryfikacji prowadzonych jazd służbowych i wydań samochodów osobom trzecim. Przy tym jak wskazano powyżej, pracownicy i współpracownicy Spółki nie mogą wykorzystywać pojazdów poza godzinami pracy i parkować ich w pobliżu swojego miejsca zamieszkania.

Spółka wskazała, że przedstawiona przez nią ocena prawna stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2014 r., ILPP2/443-454/14-4/SJ, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2014 r., IPPP3/443-293/14-7/SM.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:

1. Czy w wypadku samochodu, zakupionego wyłącznie w celu odsprzedaży, którego przeznaczenie w ciągu 60 miesięcy od dnia nabycia zostało zmienione na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonała zmiany przeznaczenia pojazdu?

2. Czy Spółka postępuje prawidłowo określając w celu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu nabytego wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, którego przeznaczenie zostało zmienione na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, moment zmiany przeznaczenia pojazdu na dzień rejestracji pojazdu?

3. Czy w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3, Spółka wyjaśniła, że w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, Spółka powinna określić moment zmiany przeznaczania pojazdu na dzień jego rejestracji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1135/14-5/MPe stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że opisany przez Skarżącą sposób wykorzystania pojazdów będących przedmiotem wniosku nie potwierdza, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego ich użytku. Z opisanych procedur nie wynika, by pojazdy były przez pełen czas całkowicie pod kontrolą osoby nadzorującej jego wykorzystanie. Spółka wprawdzie wprowadziła procedury, które mówią o tym, jak powinno przebiegać użycie pojazdu, jednakże z przedstawionych przez nią procedur i sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu, co w konsekwencji powoduje, że nie można obiektywnie stwierdzić, iż ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Wskazany przez Spółkę sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną. W opisanych warunkach Skarżąca nie stworzyła procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Zatem Spółce po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia opisanych pojazdów, przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Skoro opisane pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych tymi pojazdami, to Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu i złożenia informacji VAT 26.

Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 86a ust. 4 w zw. z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że wydanie pojazdów osobom niebędącym pracownikami Skarżącej (klientom, dziennikarzom i osobom wykonującym czynności marketingowe i PR) w sytuacji, w której Skarżąca nie sprawuje ciągłego nadzoru nad jazdami wykonywanymi przez te osoby, powoduje, że Skarżąca nie może wykluczyć użycia pojazdów poza działalnością gospodarczą Skarżącej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 UVAT, pomimo że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydanie tych wjazdów i ich użytkowanie przez osoby niebędące pracownikami Skarżącej odbywa się wyłącznie w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej;

- art. 86a ust. 4 UVAT poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że:

a) opisany przez Skarżącą sposób użytkowania pojazdów nie jest równoznaczny ze stworzeniem procedur użytkowania pojazdów, które pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca wykluczyła możliwość użytku prywatnego tych pojazdów, pomimo że analiza ar;. 86 ust. 4 UVAT prowadzi do wniosku, że zastosowane przez Skarżącą rozwiązanie jest przez Ustawodawcę uznawane za wystarczające, a praktyki wdrożone przez Skarżącą zostały uznane za właściwe w publikacjach Ministerstwa Finansów i interpretacjach indywidualnych wydawanych m.in. przez Dyrektora;

b) pojazdy mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Skarżącej jedynie w wypadku zapewnienia bezpośredniego, bieżącego, i nieprzerwanego nadzoru nad ich wykorzystaniem podczas jazd służbowych, wykluczającego całkowicie ryzyko naruszenia zakazu wykorzystania pojazdy do celów innych niż działalność gospodarcza, pomimo że nie istnieją racjonalnie dostępne środki techniczne pozwalające na uniemożliwienie pracownikowi podjęcia próby wykorzystania samochodu do celów prywatnych podczas jazdy służbowej;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, s. 51; dalej: "Decyzja") w zw. z art. 86a ust. 4 UVAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w przypadku, w którym istnieje potencjalne ryzyko użycia go do celów niezwiązanych z tą działalnością, pomimo że z Decyzji wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia, dotyczy wyłącznie sytuacji, w których z okoliczności faktycznych wynika, że samochód jest używany do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja") poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i zaniechanie wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie poprzez wyjaśnienie jakie metody powinna zastosować Skarżąca w celu wykluczenia możliwości wykorzystania samochodu do innych celów niż działalność gospodarcza Skarżącej, w konsekwencji czego postępowanie w sprawie wydania interpretacji było prowadzone przez organ z naruszeniem zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p). Stosownie do art. 14b § 3 O.p, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest zaś podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zaś takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną, w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p, podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podkreślić należy, iż ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była kwestia związana z możliwością pełnego odliczenia przez podatnika podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami które zostały nabyte wyłącznie do odsprzedaży i których przeznaczenie czasowo zmieniono na samochód demonstracyjny, prasowy lub zastępczy, kierowany później do odsprzedaży na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

Skarżąca zwróciła się do Ministra z pytaniem, czy w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu?

Organ po przeanalizowaniu stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że przedstawione we wniosku procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu wskazany przez Skarżącą sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie mógł w interpretacji indywidualnej ocenić stanowiska Skarżącej i wskazać jakie dodatkowe środki zabezpieczające i procedury powinna Spółka wdrożyć aby móc korzystać z prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tymi pojazdami. Powyższe jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący przepisy art. 86a ustawy o VAT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż zastosowane przez nią procedury i środki zabezpieczające zapobiegają wykorzystaniu pojazdów w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić bowiem należy, że w trybie art. 14b O.p. nie można dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania. Organ nie może potwierdzić tego, co podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących to postępowanie. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W konsekwencji powyższego gdyby przedmiotem zapytania Strony było tylko i wyłącznie - zagadnienie co do zabezpieczenia przez Stronę wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, sformułowane tak jak w niniejszej sprawie, organ winien był zastosować w sprawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie jednak, ta kwestia stanowi jedynie fragment stanu faktycznego wniosku, i za element stanu faktycznego organ powinien był przyjąć wskazywaną przez stronę okoliczność, tj. że wykluczono w sprawie możliwość korzystania z samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza skoro tak twierdzi strona.

W konsekwencji organ w zaskarżonej interpretacji nie udzielił pełnej odpowiedzi na zadane pytanie, które brzmiało: "czy w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu". Minister Finansów udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie stwierdził jedynie, że skoro opisane pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych tymi pojazdami, to nie ma ona obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu i złożenia informacji VAT-26. Zgodnie zaś z poglądem wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( m. in. w wyrokach z dnia 22.10.2010 w sprawie II FSK 1067/09 i z dnia 15.12.2010 w sprawie II FSK 1424/09 i z dnia 7.04.2011 w sprawie II FSK 2057/09) Sąd nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Sąd nie może zaś działać w zastępstwie organu.

Wobec powyższego, Minister Finansów, dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.