Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1581/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 187/06 w sprawie ze skargi H. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 2 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "H." spółki z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 2 stycznia 2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala wyciągnąć wniosek, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty (poza wyłączonymi i zwolnionymi z podatku na mocy ustawy), bez względu na to, czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej istnienie takiego związku przesądza o wysokości podatku.

Dla oceny, czy rację miały organy podatkowe twierdząc, iż w okolicznościach niniejszej sprawy sporny grunt związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawowe znaczenie miało natomiast rozstrzygnięcie, czy grunt ten odpowiadał definicji ustanowionej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którą gruntem, jest grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W związku z koniecznością ustalenia związku spornego gruntu z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w okolicznościach niniejszej sprawy istotnym było zatem wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości dwóch kwestii, a mianowicie tego, czy wymieniony przedmiot opodatkowania był w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy istniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie gruntu do prowadzenia tej działalności.

Analizując akta sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż poczynione przez organy obu instancji ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych, nie budzi zastrzeżeń. Oczywistym pozostaje w świetle akt postępowania, w tym dołączonych dokumentów (umowy dzierżawy z dnia 3 kwietnia 2004 r. "plan ruchu odkrywkowego zakładu górniczego R."), iż skarżąca spółka była w 2004 przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Jednocześnie prowadząc w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji zasobów naturalnych przez cały rok podatkowy była posiadaczem dzierżawionych gruntów, stanowiących w całości teren wykorzystania górniczego, stosownie do uzyskanej koncesji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy miały podstawy do przyjęcia, iż nieistotną kwestią pozostaje w sprawie to, że podatnik eksploatuje na podstawie uzyskanej koncesji 81 ha spośród ok.113 ha gruntów. W świetle bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania nie ogranicza się jedynie do gruntów wykorzystywanych bezpośrednio przez podatnika do wydobywania torfu, a dotyczy wszystkich gruntów posiadanych przez niego jako przedsiębiorcę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie też wywiodło, iż "sezonowy charakter" tej działalności nie stanowi względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania w rozumieniu powołanego art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym zakresie należało, w ocenie Sądu, w pełni podzielić oparte

na podobnym stanie faktycznym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. Z opisanych na wstępie względów podatek od nieruchomości, nie odnosi się bowiem w swojej istocie do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia. Nie jest natomiast ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze, zaś podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie. Istotnym jest, jak trafnie zauważył WSA w cytowanym wyżej wyroku, iż "związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy wskazane przez Spółkę czasowe, bo związane z okresowością wydobycia torfu, zaprzestanie działalności na gruncie stanowiącym, jak słusznie zauważył organ, w całości teren wykorzystania górniczego, nie może być zatem uznane za techniczną przyczynę uniemożliwiającą wykorzystanie przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu powołanego art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Względy techniczne gruntu, o których mowa w tym przepisie nie dotyczą bowiem właściwości torfu w okresie jesienno-zimowym, które mają wpływ na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej, nie zaś na związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, trafna jest uwaga organu, iż uznanie stanowiska skarżącego za słuszne skutkowałoby przyjęciem, że każda nieruchomość, której wykorzystanie do celów na które została przeznaczona jest niemożliwe z uwagi na warunki pogodowe i pory roku, powinna być opodatkowana w zależności od jej wykorzystania w danym okresie. Taka wykładnia pojęcia względów technicznych byłaby zaś zbyt daleko idąca i odbierałaby sens regulacji dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ciążącego na podatnikach o statusie przedsiębiorcy.

Z tych samych przyczyn uznać należało, iż nie może być mowy w okolicznościach sprawy o zaistnieniu przesłanki do obniżenia podatku, o której mowa w artykule 6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Występujący bowiem sezonowo brak możliwości wydobywania torfu nie jest zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w rozumieniu wymienionego przepisu, która to zmiana, również w tym przypadku powinna mieć charakter trwały. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż z uwagi na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenie podatku na podstawie art. 6 ust.3 mogłoby dotyczyć jedynie sytuacji związanej z zaprzestaniem funkcjonowania podmiotu w obrocie gospodarczym.

Reasumując stwierdził, iż względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania przez posiadacza gruntu muszą mieć zaś cechę trwałości. Przejściowe przeszkody związane z właściwościami torfu w okresie jesienno-zimowym, które mają wpływ na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej nie pozbawiają zaś przedmiotu opodatkowania ustawowych przymiotów gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Jednocześnie związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być, zdaniem Sądu, utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał powiązać obowiązek podatkowy tylko z działalnością faktyczną, to niewątpliwie dałby temu wyraz w art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Sąd wyjaśnił nadto, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w jego toku dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwała przyjąć, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, w tym opinie biegłych, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącej spółki.

Skoro więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronie czynnego udziału, to zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny.

Dokonana w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne ocena prawna stanowiła

uzasadnioną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości na podstawie powołanych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze kasacyjnej spółka "H." zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 27 września 2005 r.

Spółka zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie, a w szczególności:

1) art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upoI"):

- poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 3 upol, iż zmiana sposobu użytkowania, o której mowa w tym przepisie musi mieć charakter trwały, zaś występująca okresowo niemożność wydobywania torfu na posiadanym gruncie nie jest zmianą sposobu wykorzystania gruntu gdy w ocenie skarżącego, zgodnie z naruszonym przepisem, zmiana sposobu wykorzystania gruntu wpływająca na wysokość opodatkowania może nastąpić także w ciągu roku podatkowego, z naruszonego przepisu nie wynika, iż zmiana sposobu wykorzystania gruntu musi mieć charakter trwały w tym sensie, iż jest to stan niezmienny, zaś zaprzestanie prowadzenia wydobycia w zadeklarowanych okresach roku podatkowego z powodu obiektywnej niemożności prowadzenia wydobycia jest zmianą w sposobie wykorzystania gruntu, skoro podatnik przez część roku wykorzystuje grunt w celu wydobycia kopaliny, a przez pozostałą część nie wykorzystuje go ani w ten, ani w inny sposób,

- poprzez jego błędną wykładnię art. 6 ust. 3 upol, iż obniżenie podatku od nieruchomości ze stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą do stawki jak za grunty pozostałe na podstawie tego przepisu może dotyczyć jedynie sytuacji związanej z zaprzestaniem funkcjonowania podmiotu w obrocie gospodarczym gdy w ocenie skarżącego naruszony przepis ma szerszy zakres i dotyczy wszelkich zdarzeń mających wpływ na zmianę wysokości opodatkowania, zaś zdarzeniem takim może być w szczególności zmiana sposobu wykorzystania gruntu, która nie musi się wiązać z utratą statusu przedsiębiorcy po stronie podatnika,

2) art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez:

- błędną wykładnię, iż względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności muszą mieć charakter trwały

gdy w ocenie skarżącego już samo wystąpienie tej niemożności spowodowanej względami technicznymi w dniu złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości uprawnia podatnika do skorzystania z opodatkowania według niższej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, niezależnie od faktu, że niemożność ta może powstać lub przestać istnieć w ciągu roku podatkowego,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż prowadzenie działalności gospodarczej jedynie przez zadeklarowane okresy roku podatkowego 2004 "nie stanowi względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania" w rozumieniu naruszonego przepisu, lecz jest "sezonowym prowadzeniem działalności gospodarczej" gdy w ocenie skarżącego prowadzi on działalność gospodarczą przez cały rok podatkowy, natomiast spornego gruntu nie wykorzystuje i nie może wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, zatem nie są one w zadeklarowanych okresach gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu naruszonego przepisu, pojęcie "sezonowości" działalności gospodarczej nie jest pojęciem ustawowym, w szczególności nie decyduje o zastosowaniu przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, zaś zgodnie z naruszonym przepisem przesłanką negatywną zaliczenia gruntu posiadanego przez przedsiębiorcę do kategorii "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" jest niemożność ich wykorzystania ze względów technicznych, niezależnie od okoliczności, iż niemożność taka może objawiać się "sezonowo",

- niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż "chwilowe niewykorzystywanie z różnych przyczyn" nieruchomości nie powoduje, iż nieruchomość taka przestaje być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu naruszonego przepisu gdy w ocenie skarżącego z regulacji tej wynika, iż nie są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą te grunty, które aczkolwiek znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, jednak nie są i nie mogą być wykorzystane do tej działalności ze względów technicznych, zatem decydujące znaczenie ma przyczyna niemożności, która musi podlegać badaniu w toku postępowania sądowoadmiistracyjnego,

3) art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż

wszystkie grunty, o których stanowiły decyzje organów administracji powinny

być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty

związane z działalnością gospodarczą gdy w ocenie skarżącego grunty o powierzchni 2,4107 ha to grunty zadrzewione (Lz) zwolnione od podatku od nieruchomości, chyba że byłyby zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca przez cały rok podatkowy,

4) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

poprzez jego niezastosowanie odnośnie gruntów o powierzchni 6,0658 ha

oznaczonych w ewidencji gruntów jako W (rowy), gdy w ocenie skarżącego grunty te oznaczone w ewidencji gruntów jako W (rowy) są to użytki rolne w rozumieniu § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, rowy jako użytki rolne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Opodatkowaniem zaś podatkiem od nieruchomości, jak to wynika z art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej, tylko wtedy gdy są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w przedmiotowej sprawie w okresach I-IV i XIXII grunty te zajęte nie były,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z procedurą oraz nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zgłoszonych w skardze zarzutów, co dotyczy:

- nieprawdziwych i niezgodnych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie ustaleń organu podatkowego, iż wykorzystanie gruntu na potrzeby prowadzonej działalności w tej sprawie jedynie przez część roku podatkowego wynika z przyjętej metody produkcji, która wiąże się z sezonowością wydobycia torfu, natomiast istnieją techniki i technologie pozwalające na wykorzystanie gruntu przez cały rok, gdy zdaniem skarżącego takie techniki i technologie nie istnieją i w zadeklarowanych okresach nie jest możliwe prowadzenie wydobycia torfu, zdanie takie potwierdza przesłuchanie w sprawie specjalistów z zakresu torfoznawstwa: pracownika naukowego Politechniki Białostockiej dr Henryka Jarosa oraz mgr inż. Mieczysława Turowskiego i inż. Stanisława Paździora. Ponadto bez znaczenia jest ustalona w toku postępowania podatkowego okoliczność, iż podatnik produkuje i sprzedaje substraty torfowe przez cały rok, bo czynności tych nie wykonuje na gruncie będącym przedmiotem sporu. Sąd tego zarzutu w ogóle nie wyjaśnia, ograniczając się do stwierdzenia, iż skarżący "nie wykorzystuje gruntu z różnych przyczyn", ale nie ma to znaczenia ze względu na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem powszechnym i majątkowym, zaś przedsiębiorca płaci go według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wpływ na wynik sprawy tego naruszenia polega na tym, iż wyjaśnienie, że skarżący nie ma technicznych możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności w okresie I-IV i XI-XII roku podatkowego 2004 powinno skutkować uznaniem, iż nie wykorzystuje on gruntu do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych i w konsekwencji prowadzić powinno do uchylenia skarżonych decyzji,

- nieprawdziwych i niezgodnych z zebranym materiałem dowodowym ustaleń organów podatkowych, iż jeśli podatnik nie wykorzystuje spornych gruntów do prowadzenia działalności polegającej na wydobyciu torfu, to może ją wykorzystywać do prowadzenia "innej działalności", gdy zdaniem skarżącego ograniczenia wynikające z jego przedmiotu działalności wynikającego z umowy spółki, zawartej umowy dzierżawy z dnia 3 kwietnia 2000 r., na podstawie której skarżący nabył prawo na wydzierżawionym gruncie wyłącznie do "kopania torfu (...) zgodnie z decyzją Wojewody E. (...)" [decyzja koncesyjna] ponadto "nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy", uzyskanej decyzji koncesyjnej i planu zagospodarowania złoża, ponadto zatwierdzonego decyzją Dyrektora Okręgowego Urzędu Wojewódzkiego w W. Planu Ruchu Zakładu Górniczego może wykorzystywać sporne grunty wyłącznie do wydobycia torfu i to w zadeklarowanych okresach, to jest z wyłączeniem okresu I-IV i XI-XII, a nie może wykorzystywać spornych gruntów do żadnej innej działalności. Prowadzenie takiej działalności byłoby działaniem bezprawnym. Zarzut ten nie został wyjaśniony przez Sąd pierwszej instancji. Wpływ na wynik sprawy tego naruszenia polega na tym, iż uwzględnienie braku możliwości prowadzenia innej działalności na spornych gruntach oraz możność jej prowadzenia jedynie w zadeklarowanych okresach winno skutkować uznaniem, iż skarżący nie wykorzystuje i nie może wykorzystywać gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, a w konsekwencji prowadzić do uchylenia zaskarżanych decyzji,

- brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu, iż z dzierżawionych ca. 113 ha, w okresie wydobycia wykorzystuje się jedynie 81 ha, z uwagi na fakt, iż pozostałe grunty stanowią pasy ochronne, grunty w rekultywacji i inne grunty. Wpływ na wynik sprawy tego naruszenia polega na tym, iż wyjaśnienie charakteru gruntów, których powierzchnia stanowi różnicę pomiędzy powierzchnią całej dzierżawionej działki, a powierzchnią gruntów gdzie prowadzi się wydobycie torfu, pozwoliłoby na przyjęcie wniosku, iż grunty te ze względów technicznych (technika górnicza) nie są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą ponieważ nie są wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych przez cały rok podatkowy 2004,

- brak odniesienia się do zarzutu zawartego w skardze, iż część gruntów opodatkowanych w decyzji według najwyższej stawki stanowią grunty rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wpływ na wynik sprawy tego naruszenia polega na tym, iż jego wyjaśnienie winno skutkować uchyleniem decyzji wymiarowej w tym zakresie, skoro grunty oznaczone w ewidencji jako W są użytkami rolnymi. Wyjaśnienie, iż grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej przez okresy I-IV i XI-XII winno skutkować tym, iż nie są one w tym okresie opodatkowane podatkiem od nieruchomości, lecz podlegają podatkowi rolnemu,

- brak odniesienia się do zarzutu zawartego w skardze, iż część gruntów 2,4107 ha opodatkowanych w decyzji podatkiem od nieruchomości według stawek jak za grunty związane z działalnością gospodarczą stanowią grunty zadrzewione Lz, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy 2004, gdy w wypadku wyjaśnienia tej okoliczności, grunty te korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości z mocy art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy podatkowej,

- brak rzeczywistego odniesienia się do zarzutu, iż skarżący nie mógł wykorzystać posiadanego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym 2004 ze względów technicznych. Co prawda w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia wskazuje się, iż w okolicznościach sprawy konieczne było wyjaśnienie dwóch kwestii, to jest posiadania przez przedsiębiorcę oraz istnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie gruntów do prowadzenia działalności, jednak jak wynika z uzasadnienia w kwestii tej drugiej okoliczności poza powołaniem się na sezonowość działalności, Sąd nie czyni żadnych ustaleń ani rozważań. Tymczasem była to kwestia kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. W istocie rzeczy brak tych ustaleń i brak rozważań powoduje niemożność oceny merytorycznej zaskarżonego wyroku i powoduje konieczność uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania przepisów o postępowaniu zawartych w ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co dotyczy:

- art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez powołanie na biegłego osoby niedysponującej wiadomościami specjalnymi potrzebnymi w niniejszej sprawie, reprezentującego specjalność taką jak łąkarstwo oraz nie powołanie na to stanowisko osoby takimi wiadomościami dysponującej, miało to wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie ustalono o jakie względy techniczne winny być przedmiotem rozważań organów w celu zastosowania przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozważenie całego materiału dowodowego, w szczególności brak rozważenia dowodu z opinii oraz z przesłuchania wyznaczonego na biegłego prof. Grabowskiego, w sytuacji gdy wnioski wynikające z tego przesłuchania pozwalają na przyjęcie tezy, iż biegły formułuje wnioski błędne i nieprzydatne w ramach tego postępowania. Brak wszechstronnego rozpatrzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka dr Jarosa pracownika naukowego Politechniki Białostockiej, specjalisty z zakresu torfoznawstwa, gdy z przesłuchania tego świadka wynika, iż podatnik nie mógł wykorzystywać gruntów będących przedmiotem postępowania podatkowego ze względów technicznych, w szczególności, iż nie istnieje technika, za pomocą której skarżący mógłby wydobywać torf w zadeklarowanych okresach, brak możliwości eksploatacji stanowi więc przesłankę obiektywną,

- ponadto w zakresie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nieuwzględnienie, iż zawarta ze Skarbem Państwa umowa dzierżawy ogranicza korzystanie ż nieruchomości wyłącznie do "kopania torfu", czego ze względów technicznych nie da się wykonać w okresach innych niż zadeklarowane jako okresy eksploatacji, przy czym brak wszechstronnego rozważenia tego dowodu skutkował nieuwzględnieniem, iż w sprawie zachodzą względy techniczne",

- art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie urzędowo stwierdzonych okoliczności, w szczególności nieuwzględnienie treści decyzji z dn. 30 lipca 1996 r. Urzędu Wojewódzkiego w E. ... udzielającej skarżącemu koncesji, zgodnie z którą eksploatacja złoża może odbywać się jedynie zgodnie z zatwierdzonym projektem zagospodarowania zezwalającym na eksploatację w okresie maj - październik, a z wyłączeniem okresów styczeń -kwiecień i listopad - grudzień, ponadto nieuwzględnienie treści decyzji Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w W. z dnia 13 sierpnia 2004 r. ... zatwierdzającą Plan ruchu zakładu górniczego R., zgodnie z którymi wydobycie jest możliwe i dozwolone tylko w okresach, jak wyżej podano, gdy rozważenie tego dowodu prowadzi do wniosku, iż z przyczyn technicznych skarżący nie mógł wykorzystać spornych gruntów do prowadzenia działalności ze względów technicznych,

- art. 191 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylanie pytań pełnomocnika skarżącego zadawanych biegłemu w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy przeprowadzający ten dowód. Naruszenie to spowodowało, iż nie została wyjaśniona w sposób dostateczny najważniejsza okoliczność faktyczna sprawy, zaś gdyby okoliczność ta została wyjaśniona, możnaby dokonać prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod zakres normy art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. nie skorzystało z

przysługującego mu uprawnienia, do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdzenia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył przepisy postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. W szczególności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie przyjmujące o wykorzystywaniu spornego gruntu do działalności gospodarczej przez cały rok, w wyniku jego magazynowania na wyrobisku i przetwarzania. Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, "iż w okresach, w których nie jest prowadzone wydobycie, torf jest magazynowany na wyrobisku i przetwarzany w ciągu całego roku". Z cytowanego zwrotu, jak też z innych powoływanych argumentów, wcale nie wynika, jak to dowodzi autor skargi kasacyjnej, jakoby przesądzono o magazynowaniu torfu "na całym wyrobisku". Z uwagi na proporcje powierzchni całego wyrobiska oraz ilość torfu odpowiednio magazynowanego, za logiczne należy uznać, iż w sprawie chodzi jedynie o niewielką powierzchnię przeznaczaną do składowania torfu. Również w innym miejscu uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważa, iż "... ani z decyzji, bądź z umowy dzierżawy nie wynika zakaz korzystania z gruntu, czy to na określonej części terenu górniczego, czy też określonych porach roku", co trudno uznać jako niezgodne z zapisami zawartymi w tych dokumentach. Podnoszona przez skarżącego, okoliczność braku technicznej możliwości prowadzenia wydobycia torfu na przykład w porze zimowej, nie zmienia faktu, iż zarówno we wskazanej decyzji, jak też umowie, rzeczywiście nie znalazły się "zakazy", o których mówi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje także za słuszne, podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, w szczególności przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm. ), zwanej dalej u.p.o.l., art. 6 ust. 3 tejże ustawy oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086, ze zm. ). Zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji wywodzi, iż w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z reguły tej należało wywodzić, iż podatkiem od nieruchomości mogły być opodatkowane:

1) grunty nie wymienione w tym unormowaniu,

2) grunty wymienione w tym przepisie, ale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z regulacji tej wynika również, ze to zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, między innymi przesądzają o rodzaju opodatkowania danym podatkiem (od nieruchomości, rolnym, czy leśnym) oraz o wysokości danego podatku. W myśl bowiem, art. 21 ust. 1 powoływanej ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do kolejnej zasady wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Właściwe odczytanie zacytowanych powyżej unormowań art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do gruntów, prowadzi do wniosku, iż w danym okresie, podatkiem od nieruchomości powinny zostać opodatkowane wszystkie grunty nie sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, jak również te z wymienionych tu gruntów, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z wyjątkiem wyłączonych oraz zwolnionych. Jednocześnie ustawodawca zdecydował, iż w stosunku do gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - nie sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, możliwe będzie zastosowanie innej stawki danego podatku (tzw. od gruntów pozostałych), jeżeli określony tu przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Normodawca nie zdefiniował w u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych". Próby wyjaśnienia tego zwrotu, podejmowano zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w literaturze przedmiotu.

W wyroku z 17 czerwca 2005 r. WSA w Gliwicach podkreślał, że względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej (...), powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, przy czym pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych ( wyrok WSA, sygn. akt I SA/Gl 760/04, opublikowany w: B. Dauter ( red. ), M. Gródecka, T. Grzybowski, L. Kaligowska, K. Kołtan, K. Zaorski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2007, s. 26-28). W innym orzeczeniu z 21 marca 2006 r., WSA w Gdańsku posiłkując się wykładnią językową w dekodowaniu zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" zwracał uwagę na przesłankę trwałości, jaka pojawia się w zestawieniu słów "nie jest" i "nie może być" wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazywano również na konieczność stosowania interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej omawianego przepisu ( wyrok WSA, sygn. akt I SA/Gd 231/04, opublikowany w: B. Dauter ( red. ), M. Gródecka, T. Grzybowski, L. Kaligowska, K. Kołtan, K. Zaorski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2007, s. 18). Z kolei w literaturze przedmiotu akcentuje się, iż "względy techniczne" odnoszą się do przedmiotu podatku ( np. gruntu ) i mogą być wówczas przesłanką do wyłączenia go z kategorii związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 42 - 43). Dlatego też nie są zasadne twierdzenia, że "względy techniczne" innych rzeczy, niż przedmiotu opodatkowania, np. złoża lub kopaliny, mogą rzutować na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Właściwości torfu, nie są bowiem przesłanką do zmiany stawki podatku od nieruchomości za okres, gdy nie jest prowadzone wydobycie. Trudności eksploatacyjne złoża, z uwagi na właściwości kopaliny, nie są w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wskazane jako mające wpływ na wysokość opodatkowania (tak L. Etel, Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z wydobywaniem torfu, Finanse Komunalne, 2005 r., Nr 5, s. 23). Zwraca się także uwagę, że pojęcie "względów technicznych" nie powinno obejmować przyczyn natury ekonomicznej (np. braku środków finansowych), przejściowych awarii lub niesprzyjających warunków atmosferycznych, np. w okresie zimowym (zob. P. Smoleń, Podatek od nieruchomości - wybrane problemy praktyczne, CASUS, 2005 Nr 2, s. 16).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezspornie wynika, że w okresie objętym opodatkowaniem, w posiadaniu skarżącej Spółki znajdowały się grunty dzierżawione od Skarbu Państwa w celu wydobycia torfu, w granicach obszaru górniczego dla złoża "B.". W tej sytuacji zasadnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ustalenia poczynione przez organy podatkowe, iż wszystkie grunty nie sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, jak również te z wymienionych tu gruntów, które zostały faktycznie zajęte na wykonywanie jakichkolwiek czynności gospodarczych, znajdujące w granicach opisanego obszaru górniczego, powinny być opodatkowane najwyższą stawka podatku od nieruchomości. Nie dotyczy to nieużytków (N) oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (Lz), nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Kwestia ta wymaga jednak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, co było zasadniczym powodem uchylenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E.

W rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, iż brak możliwości wydobywania torfu z gruntu obszaru górniczego w niektórych okresach roku przez skarżącą Spółkę, nie powoduje zaistnienia tzw. "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy bowiem podzielić przywołane powyżej poglądy, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu, iż w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości, jako przeszkodę do wykorzystywania, między innymi gruntów, do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, skutkującą zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, tzw. od gruntów pozostałych. Nie bez znaczenia pozostaje również element, konieczności zachowania tożsamości przedmiotu opodatkowania oraz przedmiotu "względów technicznych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie okoliczności, jak niesprzyjające warunki atmosferyczne występujące przez część roku (okres zimy), czy inne trudności eksploatacyjne złóż torfu, stanowią przemijającą, jedynie krótkotrwałą przeszkodę przy możliwości pozyskiwania kopaliny. Tego rodzaju przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne, natury technologicznej są elementem przewidywalnym, do których może i powinien odpowiednio przygotować się prowadzący taką działalność gospodarczą. Powyższe, nie powodują zatem zaistnienia tzw. "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uprawniających podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, tzw. od gruntów pozostałych, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.o.l.

Odnosząc się do wniosku sformułowanego w skardze kasacyjnej a w szczególności wniosku ewentualnego należy wyjaśnić, że stosownie do art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę ale tylko w sytuacji, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.

Skoro autor skargi kasacyjnej zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego jest rzeczą oczywistą, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytorycznie rozpoznanie skargi jest sprzeczny z prawem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.