Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 538/96
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1997-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2-3, art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Skutkiem udokumentowania nabycia towaru lub usługi fakturą określającą wartość wydatku nie uznanego później za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takiej fakturze lub zwrotu różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Brak jest natomiast podstaw do ustalenia wyłącznie z tej przyczyny sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

2. Fakt nieodpłatnego świadczenia usług z zakresu ochrony zdrowia na rzecz zatrudnionych pracowników nie może mieć wpływu na możliwość odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego w fakturach dotyczących zakupu towarów lub usług na cele zakładowej przychodni zdrowia.

3. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zawiera definicji pojęcia "części składowe". Przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. w przepisach kodeksu cywilnego. Taka sytuacja - w ocenie Sądu - ma miejsce w przypadku cyt. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozwala na skorzystanie z definicji "części składowej" zawartej w art. 47 Kc.

TEZY

1. Skutkiem udokumentowania nabycia towaru lub usługi fakturą określającą wartość wydatku nie uznanego później za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takiej fakturze lub zwrotu różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Brak jest natomiast podstaw do ustalenia wyłącznie z tej przyczyny sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

2. Fakt nieodpłatnego świadczenia usług z zakresu ochrony zdrowia na rzecz zatrudnionych pracowników nie może mieć wpływu na możliwość odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego w fakturach dotyczących zakupu towarów lub usług na cele zakładowej przychodni zdrowia.

3. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zawiera definicji pojęcia "części składowe". Przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. w przepisach kodeksu cywilnego. Taka sytuacja - w ocenie Sądu - ma miejsce w przypadku cyt. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozwala na skorzystanie z definicji "części składowej" zawartej w art. 47 Kc.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne. Zarzuty skargi, podobnie jak odwołania dotyczą części zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu Urzędu Skarbowego i zostały omówione w pierwszej części uzasadnienia.

1. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i zebranym materiale dowodowym pogląd skarżącej Spółki, jakoby niezasadnie organy podatkowe uznały zawyżenie podatku naliczonego przez jego odliczenie w wysokości określonej w fakturze z dnia 21.10.1994 r. wystawionej przez firmę E. za przygotowanie i przegląd bilansu na dzień 31.03.1994 r. Twierdzenia skarżącej, że obowiązek dodatkowego przeglądu i badania bilansu wynikał bezpośrednio z treści umowy sprzedaży akcji przez Skarb Państwa i konieczności dostosowania sprawozdań finansowych do standardów międzynarodowych, nie znajdują uzasadnienia w doręczonej na wezwanie Sądu Umowie sprzedaży akcji Spółki "S." S.A. zawartej w dniu 15.03.1994 r. pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej a UB I. B.V. i UB I. Plc. Zgodnie z art. I zawierającym definicje i wykładnię użytych w treści umowy pojęć przez bilans należy rozumieć "zweryfikowany bilans Spółki na dzień 31 grudnia 1993 r.", a przez raporty finansowe "rachunek zysków i strat Spółki za rok zakończony dnia 31.12.1993 r. i jak również bilans na dzień 31.07.1993 r. oraz na dzień 31.12.1993 r." Także w innych postanowieniach umowy operuje się datą 31.12.1993 r. i nigdzie nie występuje data 31.03.1994 r. Przywołany w piśmie strony skarżącej z dnia 28.04.1997 r. art. III par. 6 ust. 2 pkt 2 umowy znajduje się w części Oświadczenia i gwarancje Sprzedawcy i zawiera wyłącznie zapewnienie, że od dnia sporządzenia bilansu /31.12.1993 r./ do dnia jej podpisania /15.03.1994 r./ "różnica pomiędzy sumą zobowiązań faktycznych, akcesoryjnych i innych Spółki (...) nie będzie wyższa niż 1.000.000.000 zł /słownie jeden miliard zł/, poza zobowiązaniami wobec dostawców wynikającymi z normalnej działalności Spółki w granicach usprawiedliwionych normalnymi potrzebami produkcyjnymi oraz zobowiązaniami wobec budżetu w zakresie podatku VAT, podatku dochodowego, podatku od ponadnormatywnego wzrostu wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne (...)", zaś odpowiedzialność Sprzedawcy za to i inne oświadczenia zamieszczone w tym artykule przewiduje art. IV umowy. W art. VI par. 5 strony umowy m.in. ustaliły, że Kupujący zleci na własny koszt podmiotowi wybranemu przez Kupującego z Krajowej Listy Biegłych Rewidentów prowadzoną przez Krajową Izbę Rewidentów przygotowanie i doręczenie Sprzedawcy i Kupującemu sprawozdania nie później niż 31.01.1995 r. za okres od dnia podpisania umowy do 31.12.1994 r. /"Pierwsze Sprawozdanie"/, które określi wyłącznie kwotę wpłaconą do Spółki i źródła jej finansowania, natomiast dopiero drugie i trzecie sprawozdanie potwierdzi, że poczynione inwestycje stanowią środki trwałe dla celów bilansu sporządzonego na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Analiza postanowień umowy omówionej w niezbędnym dla sprawy zakresie przeczy twierdzeniom skarżącej o nałożeniu na nią obowiązku weryfikacji i badania bilansu za okres od dnia 1.01.-31.03.1994 roku.

Nie znajduje uzasadnienia pogląd Spółki "S.", o braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obowiązkowe badanie sprawozdania finansowego, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie /Dz.U. nr 111 poz. 480 ze zm./ jego koszty ponosi podmiot sprawozdawczy. Oczywiście dotyczy to sprawozdań badanych w trybie tej ustawy. Jeżeli akcjonariusze - jak wywodzi skarżąca - mają wolę wielokrotnego badania bilansu, powyższy przepis nie prowadzi do ograniczenia ich uprawnień właścicielskich, ponieważ wydatki poniesione na ten cel mogą pokryć z zysku po opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych tych kosztów pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czyli inaczej mówiąc, aby określony wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Skarżąca Spółka takiego związku nie wykazała, a argument o obowiązku przeprowadzenia dodatkowego badania wynikający z zapisów umowy sprzedaży akcji - co wykazano wyżej - okazał się nietrafny.

Fakt nieuznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma określone konsekwencje nie tylko przy określeniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, ale także w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a zakwestionowanie przez organy podatkowe dokonanego przez skarżącą Spółkę obniżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktury za ponowne badanie bilansu odpowiada prawu.

Organy podatkowe wymierzyły także skarżącej Spółce na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT "sankcję" w wysokości trzykrotności zakwestionowanego podatku naliczonego. Przy rozważaniu zasadności zastosowania tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że nasuwał on i nadal nasuwa liczne wątpliwości /pomimo dwukrotnej nowelizacji i równoczesnej liberalizacji/. We wniosku do Trybunału Konstytucyjnego, Rzecznik Praw Obywatelskich wskazując na jego nadmiernie represyjny charakter zarzucił mu "niekonstytucyjność" polegającą na sprzeczności z zasadami państwa prawnego wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych, utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./. Jednakże Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 marca 1997 r. L 26/95 umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że "dotychczasowa norma art. 27 ust. 5 ustawy (...) została skonsumowana" przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Nie doszło więc do merytorycznego rozpoznania wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich i Sąd jest związany treścią art. 27 ust. 5 cyt. ustawy w myśl zasady podlegania ustawom, wyrażonej w art. 62 przepisów konstytucyjnych. Jednakże może stosować bezpośrednio przepisy konstytucyjne i dokonać wykładni przepisów ustawy w granicach zakreślonych przez zasady państwa prawnego powołane w art. 1 Konstytucji RP. Analiza omawianego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w nim nie tyle o wymiar podatku, co o "ukaranie" podatnika za naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ust. 4. Sankcji tej, z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za wydatek /por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96 - Monitor Podatkowy 1997 nr 11 str. 338/. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego /por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94 - OTK 1994 cz. II poz. 40/. Interpretacja tego przepisu doprowadziła już do rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie. J. Kamiński i W. Maruchin w Komentarzu do ustawy o VAT /C.H. Beck, Warszawa 1995 str. 140/ prezentują pogląd, że naruszenie obowiązków dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego ma miejsce w każdym przypadku, gdy podatek należny został obniżony przy nabyciu towarów i usług w okolicznościach określonych w art. 25 ustawy, a więc wówczas, gdy nie stosuje się obniżenia. Natomiast w wyroku z dnia 3 marca 1995 r. SA/Wr 1675/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 271/ NSA stwierdził, że przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT uzasadnia zastosowanie przy wymiarze podatku stawki podwyższonej lub zwielokrotnionej tylko w wypadku, gdy zaniedbanie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ust. 4 nie stwarza wiarygodnej postawy do określenia należnego podatku, bądź też spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. Uchybienia podatnika w prowadzeniu ewidencji nie mogą same przez się uzasadniać wymiaru podatku podwyższonego lub zwielokrotnionego, jeżeli nie zachodzi potrzeba określenia wartości zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku, bądź też nie ma podstaw do przyjęcia, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Taka rozbieżność poglądów wskazuje na możliwość przyjęcia poglądu najkorzystniejszego dla podatnika - zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą /por. wyrok z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251/. W świetle powyższego uprawnionym jest wniosek, że możliwość zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT musi się wiązać wykazaniem przez organy podatkowe, że podatnik naruszył obowiązki określone w ust. 4 tego przepisu, natomiast sam fakt nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stanowi automatycznej podstawy do zastosowania sankcji. W niniejszej sprawie - jak wynika z akt sprawy, w tym protokołów kontroli UKS - skarżąca Spółka prowadziła wymagane prawem ewidencje, a organy podatkowe nie zarzuciły ich wadliwości. Nie kwestionowały równocześnie rzeczywistego dokonania transakcji objętego fakturą wystawioną za ponowne badanie bilansu oraz faktu dokonania przez Spółkę zapłaty należności oraz w zakresie wysokości podatku naliczonego jego zgodności formalno-rachunkowej z dokumentem źródłowym, a więc brak jest podstaw do przyjęcia, że ewidencja prowadzona była wadliwie. W tej sytuacji przyjąć należy, że Spółka "S." posiadała w swej dokumentacji wszystkie dane niezbędne do określenia wysokości podatku naliczonego z tym jednak, że do łącznej kwoty podatku naliczonego zaliczyła podatek naliczony w fakturze, w której określony wydatek nie został następnie uznany przez organy podatkowe za stanowiący koszt uzyskania przychodów. Trzeba podkreślić, że możliwość zastosowania sankcji stanowi następstwo zachowania się podatnika niezgodnie z obowiązującą normą. "Art. 27 ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT zastosowanie sankcji wiąże wyłącznie ze sposobem prowadzenia ewidencji (...) i w ocenie Sądu nie dotyczy sytuacji, kiedy podatnik w tej ewidencji wykaże podatek naliczony, do którego odliczenia wprawdzie nie ma prawa ze względu na niedochowanie innych warunków, ale wielkość tego niezasadnie wykazanego podatku naliczonego nie budzi wątpliwości w zakresie "prawidłowości formalnej", tj. zgodności z fakturą w zakresie kwotowego wyliczenia. Zastosowanie sankcji na podstawie przepisu cyt. wyżej, byłoby więc uzasadnione wówczas, gdyby dane zawarte w ewidencji były niepełne, nie odpowiadające dokumentom źródłowym lub odnosiły się do transakcji dokonanych w innym zakresie. Natomiast w przypadku, kiedy nie ma zastrzeżeń co do faktycznego wykonania obrotu i jego wielkości w zakresie ujętym w ewidencji, to sam brak uprawnień do uwzględnienia w rozliczeniach podatku naliczonego, nie rodzi podstaw do zastosowania sankcji." Pogląd ten wyraził NSA w wyroku z dnia 21 marca 1996 r. SA/Rz 213/95 /nie publ./, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, tym bardziej - co już podniesiono wyżej - że organy podatkowe nie wykazały skarżącej uchybień w prowadzeniu ewidencji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że skutkiem udokumentowania nabycia towaru lub usługi fakturą określającą wartość wydatku nie uznanego później za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, jest niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takiej fakturze lub zwrotu różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/. Brak jest natomiast podstaw do ustalenia wyłącznie z tej przyczyny sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

2. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby zakładowej przychodni lekarskiej, ponieważ zakup towarów i usług służący działalności zwolnionej od podatku VAT, mimo spełnienia pozostałych warunków ustawowych, nie podlega odliczeniu z mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów, bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 zostało zwolnione od podatku od towarów i usług, a pod pozycją 10 tegoż załącznika wymieniono usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej objęte symbolem KU 79-82. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów świadczących te usługi niezależnie od tego, czy mają one charakter odpłatny, czy nieodpłatny, czy obowiązek ich świadczenia wynika z zawartych układów zbiorowych, czy stanowią działalność pomocniczą, czy uboczną itp. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że fakt nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę "S." usług z zakresu ochrony zdrowia na rzecz zatrudnionych pracowników nie może mieć wpływu na możliwość odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego w fakturach dotyczących zakupu towarów lub usług na cele zakładowej przychodni zdrowia.

Jeśli chodzi o zasadność zastosowania przez organy podatkowe sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, to w ocenie Sądu - z wyłożonych powodów w pkt 1 niniejszego uzasadnienia w części dotyczącej podatku sankcyjnego - przy braku zarzutów co do uchybień w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4, nie było podstaw do naliczenia podatku sankcyjnego w trzykrotnej wysokości zakwestionowanego podatku, zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów lub usług służących działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT.

3. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że faktury szczegółowo wymienione w pierwszej części uzasadnienia nie charakteryzowały się błędami "mniejszej wagi" i w rezultacie nie mogły w myśl art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku VAT stanowić podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, ponieważ nie odpowiadały wymogom określonym w art. 32 tej ustawy.

Nie mogą mieć wpływu na tę ocenę wyjaśnienia skarżącej Spółki zawarte w skardze, odwołaniu i piśmie procesowym, bowiem kwestie związane z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz okolicznościami, w których prawo to podlega ograniczeniu były wielokrotnie wyjaśnienie w orzecznictwie jak i w komentarzach do ustawy o podatku VAT popularyzujących to orzecznictwo. I tak m.in. w Prawie podatkowym - zbiór komentarzy - Kamiński/Maruchin /Wyd. C.H. Beck Warszawa 1994 r./ na str. 68 zamieszczono wyrok NSA z dnia 22 września 1994 r. SA/Po 1213/93, w którym wyjaśniono, że "z istoty polskiego podatku od towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami prawa."

Zgodnie z powołanym wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo wystawiona faktura winna zawierać potwierdzenie sprzedaży towarów, datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie jakie dane dotyczące nabywcy, czyli Spółki "S." powinny zawierać sporne faktury. W ocenie Sądu, odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnika od towarów i usług VAT-2 o ustalonym wzorze w załączniku do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 1993 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego (...) dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /M.P. nr 11 poz. 75/. Otóż w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 25.08.1993 r. i z dnia 20.05.1994 r. skarżąca Spółka w części dotyczącej danych podatnika /identyfikacyjnych i adresu siedziby/ podała pełną nazwę: "S." S.A., nazwę skróconą oraz adres. Przytoczone dane w pełni pozwalają na identyfikację podatnika podatku VAT i zarazem nabywcy. Tymczasem, jak słusznie podniosły organy podatkowe zakwestionowane faktury niewłaściwie określały nabywcę usług, skierowane były do osoby zagranicznej, wpisywane w nich były równolegle dwa podmioty i nie podawano adresu skarżącej Spółki. Wynika z tego, że faktury te nie dotyczyły Spółki "S.", lecz innych podmiotów w nich wymienionych jako odbiorców usług. W tej sytuacji uprawnienie do obniżenia podatku nie istnieje, ponieważ określone w fakturach zdarzenia gospodarcze zaszły między innymi podmiotami, a stroną żadnego z nich nie była skarżąca Spółka.

Z tych względów należy uznać, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie wadliwości spornych faktur powodujące brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego są zgodne z prawem. Bowiem warunkiem koniecznym do zachowania uprawnień wynikających z ustawy o podatku VAT jest dysponowanie przez nabywcę fakturą zawierającą informacje, o jakich mowa w powołanym wyżej przepisie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy.

Jeżeli zaś chodzi o nałożenie sankcji przez organy podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT, to należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy skarżąca Spółka wpisywała do ewidencji zakupów dane wynikające z faktur skierowanych do innych podmiotów, w tym podatek naliczony /następnie odliczony od należnego/, to tym samym naruszyła obowiązki określone w ust. 4 tego przepisu poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego. Zatem przyjęcie przez Spółkę nieprawidłowo sporządzonych faktur, w których zawarte błędy wpłynęły na nieprawidłowe prowadzenie ewidencji ze skutkiem zawyżenia podatku naliczonego, stanowi podstawę do zwiększenia podatku należnego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia.

4. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w kwestii interpretacji treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, jakoby dokonanie zakupu wszystkich części do samochodów osobowych skutkowało niemożnością odliczenia podatku naliczonego od należnego przez podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na to, że ustawodawca nie wymienia żadnych części i nie daje delegacji Ministrowi Finansów, by w drodze rozporządzenia je określił. Wyrażenie poglądu prawnego przez organ podatkowy skutkujące wymiarem podatku nie może być dowolne, lecz winno znaleźć oparcie w obowiązującym prawie.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. W zakresie mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie oznacza to, że uprawnienie takie nie przysługuje podatnikowi, który nabył części składowe samochodów osobowych. Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji pojęcia "części składowe", jednakże w prawie podatkowym zasadą podstawową jest, że wszelkie obowiązki podatkowe i związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw /art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/. Przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego np. w przepisach Kodeksu cywilnego. Taka sytuacja - w ocenie Sądu - ma miejsce w przypadku cyt. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT i pozwala na skorzystanie z definicji "części składowej" zawartej w art. 47 Kc, zgodnie z którym częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego /par. 2/ i nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych /par. 1/. Chodzi tu o trwałe połączenie w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym.

Zakwestionowane przez skarżącą Spółkę i nazwane przez nią dodatkowymi elementami wyposażenia samochodu osobowego dywaniki i radio nie odpowiadają podanej wyżej definicji. Z istoty i przeznaczenia za część składową samochodu osobowego nie można uznać oleju syntetycznego. Poza sporem między stronami pozostały takie elementy, jak chlapacze i montaż blokady objęte fakturami z dnia 16.05., 10.06. i 15.06.1994 r.

Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że w tej części zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

5. Jeżeli chodzi o nieuznanie prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze (...) z dnia 23.11.1994 r. dokumentującej zakup znaczków typu "pins", to Sąd stwierdził, że wydanie decyzji w tej części nastąpiło bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania właściwej jego oceny, z naruszeniem art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Otóż organy podatkowe przyjęły, że Spółka "S." w grudniu 1994 roku zwróciła dostawcy wszystkie znaczki i wyprowadziły z tego faktu wniosek, iż nie doszło do transakcji kupna-sprzedaży, a zatem poniesiony wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodów i w konsekwencji zastosowały przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT do określenia podatku naliczonego i należnego oraz ustalenia podatku "sankcyjnego". Tymczasem z materiałów sprawy nie wynika w sposób niezbity, by pomiędzy skarżącą Spółką a wystawcą wymienionej wyżej faktury nie doszło do zawarcia umowy z powodu zwrotu wadliwych /reklamowanych/ znaczków typu "pins". Twierdzenie organów podatkowych o dokonanym w grudniu zwrocie nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Powoływane oświadczenie dostawcy nie zawiera informacji o dacie zwrotu, potwierdza jedynie ten fakt oraz fakt przyjęcia reklamacji. Na rozprawie w dniu 24.04.1997 r. pełnomocnik strony skarżącej podała, że przedmiotowe znaczki z powodu ich wadliwości zostały faktycznie zwrócone w dniu 19.05.1995 r., a faktura korygująca po uwzględnieniu reklamacji została wystawiona w dniu 16.10.1995 r. Ponieważ podatek naliczony w fakturze korygującej odpowiadał w swej wysokości podatkowi naliczonemu w fakturze z dnia 23.11.1994 r. i został odliczony przez skarżącą w grudniu 1994 r., to podatek naliczony fakturze z dnia 16.10.1995 r. nie był przez Spółkę odliczany. W aktach sprawy znajduje się kserokopia faktury z dnia 23.11.1994 r., na odwrocie której widnieje data 19.05.1995 r. z odręcznymi zapisami o zwrocie znaczków, jednakże z powodu złej jakości kserokopii Sąd nie może wypowiedzieć się co do twierdzeń pełnomocnika skarżącej Spółki i stanowiska organów podatkowych. Okoliczności te winny być wyjaśnione przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem wyprowadzony wniosek o nieuznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodów i zastosowanie powołanych na wstępie punktu 5 niniejszego uzasadnienia przepisów - było przedwczesne, bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe wywody, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3, art. 51 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Sąd uwzględnił zarzuty skargi tylko w części, a uchylił zaskarżoną decyzję w całości, ponieważ organy podatkowe dokonały określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres dziewięciu miesięcy i mimo, że w znacznej części skarżąca Spółka nie kwestionowała tego wymiaru w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, to z uwagi "techniczny" sposób wyliczenia podatku w jednym miesiącu, który ma wpływ na wyliczenie podatku w miesiącach następnych dla podatnika czytelniejsze będzie ponowne określenie i ustalenie zobowiązania za poszczególne miesiące spornego okresu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy - na podstawie art. 30 ustawy o NSA - związany jest oceną prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.