Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 522/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a0, art. 29
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.15 ust.2
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
Teza: przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści tej bilateralnej umowy.

Skoro w art. 15 ust. 2 tej umowy strony postanowiły, że dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego, to reguły tej podczas stosowania krajowych przepisów podatkowych nie wolno pomijać. Ma ona zatem pierwszeństwo przed normą zawartą w art. 29 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., odnoszącą się do certyfikatu rezydencji.

TEZY

przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści tej bilateralnej umowy.

Skoro w art. 15 ust. 2 tej umowy strony postanowiły, że dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego, to reguły tej podczas stosowania krajowych przepisów podatkowych nie wolno pomijać. Ma ona zatem pierwszeństwo przed normą zawartą w art. 29 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., odnoszącą się do certyfikatu rezydencji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 01 października 2009r.. sprawy ze skargi W. Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. Spółka Akcyjna we W. kwotę 5600,00 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki Akcyjnej W. we W. i określającej wysokość należności z tytułu niedobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z uprawiania sportu osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez sportowców niemajacych tu miejsca zamieszkania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył następujący stan faktyczny: Spółka Akcyjna W. (dalej W) w 2006 roku prowadziło klub sportowy, który występował w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z tą działalnością Spółka zawierała umowy z profesjonalnymi koszykarzami, których przedmiotem były świadczenia w postaci gry w koszykówkę. W tym okresie w drużynie grało 10 zawodników spoza Polski, związanych umowami na jeden sezon rozgrywek ligowych.

W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka W. wypłacając obcokrajowcom należności wynikające z zawartych umów nie pobierało zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Od tej decyzji W. złożyło odwołanie, w którym wniosło o jej uchylenie

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem Spółki, wbrew opinii organu, z przepisów obowiązujących w 2006 roku nie wynikał obowiązek przedłożenia "certyfikatu rezydencji", bowiem obowiązek jego posiadania powstał dopiero w roku następnym. Spółka podała, że zawierając umowy na świadczenie usług sportowych w okresie wypłaty tych uposażeń posiadała wystarczające dane dla stwierdzenia nie tylko obywatelstwa zawodników, ale także miejsca ich rezydencji podatkowej. Zdaniem Spółki nie wyjaśniono również przesłanek determinujących prawidłowość statusu tego dokumentu pod względem aktualności jego obowiązywania oraz nie podano wymogów certyfikatów, dotyczących ich formy, ilości oraz daty ich wystawienia.

Za najistotniejszy zarzut Spółka uznała naruszenie prawa w zakresie interpretacji przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), stanowiącego przy niniejszej decyzji podstawę przy orzeczeniu odpowiedzialności płatnika jak i określeniu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nieuwzględnienia zapisu art. 4a ustawy.

Spółka podała, iż zawodnicy amerykańscy nie przebywali w Polsce dłużej niż 183 dni, a ponadto nie mieli innego miejsca zamieszkania niż terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dla celów opodatkowania. Zdaniem Spółki przy uwzględnieniu polsko-amerykańskiej umowy to zapisy art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydują o określeniu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, a to oznacza, że zawodnicy uzyskujący przychody z działalności sportowej, wykonywanej w ramach umów z W. nie podlegają obowiązkowi podatkowemu określonemu w tym przepisie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, iż w trakcie całego postępowania W. nie przedstawiło, mimo wezwań organu I instancji, certyfikatów rezydencji zawodników. Z tego powodu, zdaniem organu, brak było podstaw do zastosowania przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Ponadto powołując się na dyspozycję art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż przychody uzyskane przez koszykarzy w poszczególnych miesiącach 2006 roku winny być, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., opodatkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w wysokości 20% uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który Spółka jako płatnik winna była pobrać w dniu dokonania wypłaty.

Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, zwanym dalej "certyfikatem rezydencji".

W ocenie organu odwoławczego, z treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że tylko certyfikat rezydencji przedłożony przez podatnika pozwala płatnikowi na niepobranie podatku w związku z wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadą opodatkowania dochodu tylko w Państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 4a u.p.d.o.f., należy rozumieć w ten sposób, że przy rozstrzyganiu czy dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce (jest rezydentem), czy w innym kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (jest nierezydentem), pierwszeństwo mają regulacje zawarte w umowie.

Organ stwierdził, że przepis art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. nie koliduje z uregulowaniami umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów. Celem omawianego przepisu jest bowiem właściwe udokumentowanie, że dana umowa do osoby uzyskującej przychody w Polsce może mieć zastosowanie, co z kolei pozwala uniknąć uchylaniu się od opodatkowania.

Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej W. mogło odstąpić od pobierania podatku w przypadku, gdyby posiadało udokumentowaną pewność, że wypłacone wynagrodzenia podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską, a to

w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z tym co do zasady ciążyły na Spółce obowiązki płatnika tego podatku.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nie mogła w 2006 roku żądać od zawodników zagranicznych certyfikatów rezydencji, gdyż obowiązek ich posiadania powstał dopiero w roku następnym. Zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), odnoszące się do certyfikatów rezydencji, miały jedynie charakter porządkowy i doprecyzowujący. Przed dniem 1 stycznia 2007r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono definicji "certyfikatu rezydencji", niemniej jednak z brzmienia przepisu art. 29 ust. 2 ustawy wynikało, że jest to zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, które potwierdza miejsce zamieszkania zagranicznego podatnika.

W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, iż zawodnicy nie mieli miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z akt sprawy nie wynika jednak, gdzie to miejsce zamieszkania posiadali, a argument podniesiony w odwołaniu, iż

w trakcie prowadzonego postępowania nie stwierdzono by koszykarze mogli mieć miejsce zamieszkania inne, niż terytorium Stanów Zjednoczonych jest niewystarczający.

Sokoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nałożyła na płatnika obowiązek udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika w określony sposób tj. zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej zwanym certyfikatem rezydencji, a Spółka tego obowiązku nie dopełniła, zdaniem organu odwoławczego, nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

Na rozstrzygniecie organu II instancji Spółka złożyła skargę, w której wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości , zrzucają jej:

1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zakresie objętym procedurą prowadzonego postępowania, w tym:

- art. 8 i 30 § 1 poprzez określenie odpowiedzialności płatnika, która nie miała umocowania w prawie, a wynikała z dowolnych ustaleń organu,

- art.120 poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy, niezgodnego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa,

- art. 122 poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 139 § 1 poprzez prowadzenie postępowania przez okres znacznie przekraczający prawne normy,

- art. 180 poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu rozpatrzenia sprawy,

- art. 191 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów

w ustalaniu prawdy materialnej w zakresie zebranego materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym:

- art. 3 ust. 2a poprzez przypisanie obowiązku podatkowego osobom, które temu obowiązkowi nie mogły podlegać,

- art. 4a poprzez nie uwzględnienie treści zawartych w umowie międzynarodowej, i tym samym zignorowanie regulacji, mających znaczenie dla wykładni art. 3 ust. 2a,

- art. 29 ust. 1 poprzez brak uwzględnienia warunków normy prawnej w związku z treścią art. 3 ust. 2 a i art.4a,

- art. 41 ust. 4 poprzez potwierdzenie obowiązków płatnika na podstawie błędnej wykładni art.29 ust. 1;

3) naruszenie przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz.u. Z 1976r. Nr 31, poz. 178) poprzez jej nieuwzględnienie w zakresie art. 3 ust. 2 a w związku z art 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji bazował na regulacji zawartej w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki nie wzięto pod uwagę faktu, że konieczność przedkładania jakiegokolwiek zaświadczenia (certyfikatu) musiałaby wynikać z istnienia obowiązku podatkowego,

a wystąpienia takiego obowiązku nie stwierdzono.

Poza tym W. nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że przepis art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. nie koliduje z uregulowaniami umowy między Rządem PR a Rządem USA

o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Spółki celem omawianego przepisu jest udokumentowanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, ale tylko wtedy, gdy na podstawie art.3 ust. 2a w związku z art. 4a w/w ustawy można byłoby stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki przedłożenie certyfikatu rezydencji nie było konieczne, gdyż zawierając umowy na świadczenie usług sportowych oraz

w okresie wypłaty wynagrodzeń Spółka posiadała wystarczające dane dla stwierdzenia, że zawodnicy nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie podstawą udokumentowania miejsca zamieszkania zawodników amerykańskich powinny być wyłącznie przepisy polskoamerykańskiej umowy, gdzie z art. 4 wynika, iż miejsce zamieszkania dla celów podatkowych ustala się w zależności od miejsca stałego zamieszkania lub ściślejszych związków osobistych i majątkowych a także od miejsca, w którym dana osoba zazwyczaj przebywa, ostatecznie uważa się, że miejscem zamieszkania jest terytorium tego umawiającego się państwa, którego osoba ta jest obywatelem.

Spółka ponownie podniosła, że nie uwzględniono postulatu zgłoszonego w toku postępowania, by rozważono możliwość potwierdzenia miejsca zamieszkania zawodników w 2006 r. poprzez zastosowanie dowodu z przesłuchania świadków, co świadczy o naruszeniu art. 180 i art 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazano też na naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, które obligują do działania na podstawie prawa i podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca ponownie podniosła zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej w zakresie przewlekłości postępowania, której nie można uzasadniać jego obszernością, złożonością czy zwłoką w udzielaniu odpowiedzi przez stronę·

Podobnie jak w odwołaniu W. podniosło, że umowa międzynarodowa zawarta przez Polskę ze Stanami Zjednoczonymi jako jedyna z umów zawartych przez nasz kraj traktuje dochody z działalności sportowej, tak jak każde inne dochody z samodzielnie wykonywanej działalności, dopuszcza ona opodatkowanie tych dochodów w państwie, w którym dana działalność jest wykonywana, tylko gdy sportowiec w tym państwie przebywa dłużej niż 183 dni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Przede wszystkim motywując zapadłe rozstrzygniecie powiedzieć należy, że umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami.

Przed uchwaleniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 78, poz. 483), nie istniał w systemie prawa przepis rangi konstytucyjnej, regulujący kwestię wzajemnego stosunku między prawem wewnętrznym a umowami międzynarodowymi. Panował do tego czasu ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż uchwalenie zgody na ratyfikację umowy oznacza transformację traktatu w prawo krajowe o randze ustawowej (por. uchwałę SN z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt III CZP 48/1992, OSN 4/1992 oraz uchwałę z 13 października 1994, sygn. akt III AZP 2/94, OSNIAPiUS 4/1995 oraz R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 46).

Umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 1999 r., sygn. akt SA Ka 2472/97, ONSA 2000/3/108, M. Podat. 2000/1/3, M. Prawn. 2000/1/7, POP 2000/3/103).

W tym miejscu warto spostrzec, iż art. 241 Konstytucji przewiduje, że umowy międzynarodowe ratyfikowane przez RP na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559).

Jeśli się dalej zauważy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz, że w myśl art. 91 ust. 2 ustawy zasadniczej umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, to nie powinna budzić wątpliwości teza o pierwszeństwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi 08 października 1974 r. przed ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58).

Wskazać trzeba, że ustawodawca w regulacjach podatkowych generalnie przestrzega pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Przykładem jest chociażby przepis art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest wskazywany przez skarżącą jako naruszony art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd J. Marciniuka, który w komentarzu do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane – mocą zapisów konstytucyjnych – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (por. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 25).

Wypada wobec powyższego jeszcze raz podkreślić, że przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści tej bilateralnej umowy.

Skoro w art. 15 ust. 2 tej umowy strony postanowiły, że dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego, to reguły tej podczas stosowania krajowych przepisów podatkowych nie wolno pomijać. Ma ona zatem pierwszeństwo przed normą zawartą w art. 29 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., odnoszącą się do certyfikatu rezydencji.

Tym samym istotnym staje się argument skargi, iż w sprawie nie ustalono, czy zawodnicy płatnika (A.), przebywali w Polsce przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Niezależnie od wskazanej zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą godzi się zauważyć, że interpretacja przedstawiona przez skarżącą spółkę, iż przede wszystkim należy ustalić, czy zawodnicy byli objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym, zasługuje na aprobatę. Wyjaśnić należy, iż nie można przecież wykluczyć, że obywatel USA będący rezydentem tego państwa (ma miejsce zamieszkania – centrum życiowe w USA, w rozumieniu ustawy krajowej), przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni, wtedy zgodnie z art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek od dochodów uzyskanych z uprawiania sportu zapłaci w Polsce, o ile oczywiście nie spełni warunku z art. 29 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. Będzie bowiem w takim przypadku ciążył na nim, z tytułu uzyskiwanych dochodów, ograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może jednak, zapłacony w Polsce podatek, zaliczyć na poczet podatku płaconego w Stanach Zjednoczonych. Jeśli zaś w Polsce będzie przebywał krócej niż 183 dni, wtedy zgodnie z umową podatek od wszystkich swoich dochodów zapłaci w USA.

W ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą do ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą oraz treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, w szczególności jej art. 15 ust. 2a także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a Nową Zelandią.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.