Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 28/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 marca 2020 r. M.S. reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wyjaśnił, że podatnik jest marynarzem, który w 2020 roku będzie wykonywać - pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: "A" Limited.

Pełnomocnik podniósł, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielka Brytanią w zmienionym kształcie jest aktualnie obowiązująca. W jego opinii zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i tekstem syntetycznym Konwencji - art. 5 ust. 6 Konwencji MLI w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Jak podnosi, zmiana postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią skutkuje koniecznością uiszczania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym za rok 2020 podatnik na mocy art. 27g o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego zdaniem pełnomocnika, podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Podatnik nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce opodatkowanych na zasadach we wskazanym okresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - decyzją z 12 sierpnia 2020 r. nr [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że statek S. (nr IMO [...]), na pokładzie którego M.S. wykonuje w 2020 r. pracę najemną, jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie, jednakże nie w transporcie międzynarodowym.

M.S. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z 26 sierpnia 2020 r. odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 sierpnia 2020 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż trafnie organ pierwszej instancji stwierdził, że mając na uwadze treść wniosku M.S. w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok, w pierwszej kolejności należy zbadać czy w stosunku do podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych - powołany przez pełnomocnika strony art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250 poz. 1840) wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

Mając na uwadze powyższe przepisy, rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2020 pryzmat normy wrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że oceny zgromadzonego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. wykonywania pracy na statku morskim,

2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Odnośnie pierwszej przesłanki wykonywania pracy najemnej w 2020 roku na statku S. nr IMO [...] - podatnik złożył:

- Zaświadczenie z 7 lutego 2020 r. wystawione przez "A" Limited, w którym poświadcza się, że: M.S. wykonywał pracę najemną w latach 2012-2020 na jednostce S..

- Potwierdzenie zatrudnienia z 7 lutego 2020 r., wystawione przez "A" Limited, w którym poświadcza się, że: M.S. wykonywał pracę najemną w latach 2012-2020 na statku S..

Ponadto w piśmie z 1 lipca 2020 r. pełnomocnik wyjaśnił, że "umowa z dnia 21 sierpnia 2012 roku jest nadal aktualna i na jej podstawie podatnik wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii".

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że pierwsza przesłanka wykonywania pracy najemnej w 2020 roku na statku morskim S. nr IMO [...] została przez podatnika uprawdopodobniona.

Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organ odwoławczy uznał, że statek, który nie jest przeznaczony do przewozu ludzi lub ładunków, ani nie świadczy usług związanych z transportem morskim (wymienionych w komentarzu do definicji transportu morskiego zawartej w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005) nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Przypomniano, że pełnomocnik strony na potwierdzenie faktu, iż statek S. nr IMO [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przedłożył:

- Zaświadczenie z 7 lutego 2020 r. wystawione przez "A" Limited, w którym poświadcza się, że: jednostka S., na której M.S. wykonywał pracę najemną w latach 2012-2020 była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach; statek nie operował w kabotażu; statek przewoził różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi; przykładowe porty do których zawijał statek to Dania, Holandia, Tajwan;

- pismo kapitana statku z 7 lutego 2020 r., w którym stwierdza się, że statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" Limited z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – S., S., S., N., UK, [...];

- Potwierdzenie zatrudnienia z 7 lutego 2020 r., wystawione przez "A" Limited, w którym poświadcza się, że: M.S. był/jest zatrudniony na pokładzie statku S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" Limited w Wielkiej Brytanii – S., S., S., N., UK, [...].

Zwrócono uwagę, że na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych m.in. na portalu - jak wskazał organ pierwszej instancji statek S. kwalifikowany:

[...] - jest jako platforma samopodnośna,

- [...] - jako platforma,

- [...] - jako offshore construction [...],- [...] - jako instalacja na morzu/konserwacja/naprawa; kategoria - statek przybrzeżny, holownik, statek dostawczy lub pogłębiarka.

Trafnie zauważył organ pierwszej instancji, że jednostka samopodnośna, to jednostka z ruchomymi nogami zdolnymi do podniesienia kadłuba nad powierzchnię morza i opuszczenia go z powrotem do morza. Jednostki samopodnośne to mobilne jednostki, które są zaprojektowane do działania jako jednostki stabilizowane dnem morskim w trybie podwyższonym. Platformy Jackup są tak nazwane, ponieważ są samopodnośne z trzema, czterema, sześcioma, a nawet ośmioma ruchomymi nogami, które można wysuwać ("podnosić") powyżej lub poniżej kadłuba. Jackupy są holowane lub przemieszczane z własnym napędem na miejsce z kadłubem opuszczonym do poziomu wody i nogami wyciągniętymi ponad kadłub. Kadłub jest w rzeczywistości wodoszczelną barką, która unosi się na powierzchni wody. Kiedy platforma dotrze do miejsca pracy, załoga podnosi nogi w dół przez wodę i na dno morskie. To zakotwicza platformę i utrzymuje kadłub wysoko nad falami.

Platformy Jackup mogą również odnosić się do wyspecjalizowanych barek, które są podobne do platform naftowych i gazowych, ale są używane jako podstawa do obsługi innych konstrukcji, takich jak morskie turbiny wiatrowe, długie mosty i platformy wiertnicze.

Dodatkowo organ odwoławczy przywołał także:

- [...] - jako offshore instal flaga Panamy;

- [...] informacja:

"S. to samobieżny podnośnik, który został zaprojektowany specjalnie do obsługi rynku instalacji farm wiatrowych w trudnych warunkach eksploatacji Morza Północnego, a także do świadczenia usług dla przemysłu naftowego i gazowego.

Statek jest zmodyfikowaną wersją konstrukcji [...], która obejmuje w pełni redundantny układ napędowy DP2, pomieszczenie dla 90 osób i 800-tonowy okrążający dźwig zaprojektowany przez MSC.

Jest to jeden z nielicznych statków posiadających notację ABS Wind IMR";

- ze strony [...] - informacje:

- "Flota statków S. oferuje połączenie wielkości i głębokości wody, co tworzy zespół zdolny do obsługi i konserwacji instalacji morskich".

- "Działamy w różnych trudnych warunkach Instalując i konserwując konstrukcje przybrzeżne, flota S. składająca się z 5 samobieżnych jednostek pływających jest w stanie działać w trudnych warunkach środowiska morskiego";

- [...] - informacja: "S. został zaprojektowany specjalnie do obsługi rynku instalacji farm wiatrowych, a także do świadczenia usług dla przemysłu naftowego i gazowego w trudnych warunkach operacyjnych na południowym Morzu Północnym.

Dzięki suwnicowi o masie 800 ton i powierzchni pokładowej 2000 m2, Z. wspiera budowę morskich farm wiatrowych i rozruch podstacji".

Zdaniem organu, w tych okolicznościach, bez wątpienia zatem statek S. nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz platformą, która jakkolwiek może się przemieszczać po wodach morskich, to jednakże statek ten nie wykonuje swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej). Stąd źródłem jego przychodów nie jest transport morski.

Wobec powyższego, pomimo iż S. jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych), to zdaniem organu podatkowego, nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zatem trafnej oceny dokonał organ pierwszej instancji, iż jednostka pływająca, która pełni funkcję platformy nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Oznacza to, że do podatnika nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem organu odwoławczego, bez względu, na to czy ww. statek może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. A to oznacza, że przesłanki, dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez podatnika spełnione. Zaznaczyć przy tym należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii pozostaje fakt, że statek zawija do portów w różnych państwach.

W tym miejscu podkreślono także , iż zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji nie negują faktu, że ww. jednostka jest pełnoprawnym statkiem morskim. Odmiennej ocenie poddano jedynie możliwość wykonywania transportu międzynarodowego przez tą jednostkę morską.

Mając na uwadze powyższe, trafnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania w 2020 roku pracy najemnej na pokładzie statku morskiego S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Dokonując oceny trzeciej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zamacza, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących grace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzono, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też podmiot zapewniający obsługę techniczną bądź obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Reasumując powyższe wskazano, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (jt. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że M.S. w 2020 roku wykonuje pracę najemną na statku S., gdzie:

- jak wynika z książeczki marynarskiej nr [...]- armatorem (shipowner) jest "A";

- z treści Certyfikatu Bezpieczeństwa wystawionego przez Republikę Panamy wynika nazwa i adres Spółki: w Wielkiej Brytanii – S., S., S. G., N., UK, [...];

- z treści pisma kapitana statku z 7 lutego 2020 r., Potwierdzenia zatrudnienia z dnia 7 lutego 2020 r., Zaświadczenia z 7 lutego2020 r., dokumentu Kod ISM Certyfikat ISM: Odnowienie Raportu z Audytu SMC, wynika, że statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" Limited z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – S., S., S., N., UK, [...].

Organ odwoławczy zauważył, że nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

Jakkolwiek organ pierwszej instancji uznał za uprawdopodobnioną okoliczność eksploatacji statku S. przez przedsiębiorstwo brytyjskie, to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej twierdzenie to jest przedwczesne.

Zauważyć bowiem należy, że statek S. podnosi banderę Panamy - potwierdza to: dokument Kod ISM Certyfikat ISM: Odnowienie Raportu z Audytu SMC i Certyfikat Bezpieczeństwa wystawiony przez Republikę Panamy oraz pieczątki na pismach: kapitana statku z 7 lutego 2020 r., Potwierdzenia zatrudnienia z dnia 7 lutego 2020 r., Zaświadczenia z 7 lutego 2020 r. wskazujące: bandera jednostki: Panama.

Podnoszenie przez statek S. bandery panamskiej oznacza, że bezspornie to w tym państwie rozliczone będą zyski z eksploatacji statku (a nie w Wielkiej Brytanii).

Niemniej, gdyby uznać, że trzeci warunek, dotyczący eksploatowania ww. statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie został spełniony na podstawie dokumentów złożonych przez stronę, to podkreślić należy jeszcze raz należy, że wymienione powyżej trzy przesłanki:

1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

2) wykonywania pracy najemnej na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3) wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie

muszą być spełnione przez wnioskodawcę łącznie, zatem nie wypełnienie chociażby jednej z ww. trzech przesłanek (a tak w istocie jest - podatnik nie uprawdopodobnił, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym) uniemożliwia pozytywne rozpatrzenie jego wniosku z dnia 19 marca 2020 r.

W kontekście zebranych dowodów stwierdzono, iż z przedłożonych przez pełnomocnika dokumentów nie wynika, na terenie jakiego państwa/państw podatnik rzeczywiście wykonywał (będąc zatrudniony na statku platformie) lub będzie wykonywać pracę w 2020r. Bez wątpienia brak jest możliwości stwierdzenia, czy i przepisy jakiej umowy międzynarodowej znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika więc, że w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja polsko-brytyjska gdyż podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Ponadto, z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby strona w 2020 r. odprowadziła podatek poza granicami kraju.

Zatem, w ocenie organu, strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2020 r..

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2020 r. M.S. - reprezentowany przez radcę prawnego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

II. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu:

- opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z.B. na okoliczność eksploatacji statku S.C. w transporcie międzynarodowym;

- opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, iż statek S., klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo skip), a tym samym jest zdolny do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 iw zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowa główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art.. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo shiy) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

3. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art 2 TUE oraz art 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

4. art. 19 Trybunału Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu Obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 19 Trybunału Unii Europejskiej w związku z art. ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art 2 TUE oraz art 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu, pomimo iż jest statkiem typu cargo - statkiem o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.ł/Circ. 681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt fi g);

6. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania (zw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10. art. 14 ust 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art 5 ust 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art 3 ust 1 lit h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku S. w transporcie międzynarodowym;

12. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).

Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w powołanym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1. obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2. wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powołanego przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

1. jest marynarzem,

2. w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: "A" Limited,

3. wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce.

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym , okoliczności te wywodził z obowiązującej w 2020 r. Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecz pospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Ocena zasadności wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wymagała zbadania czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 w/w Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

1. wykonywał pracę na statku morskim,

2. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Organ uznał w zaskarżonej decyzji, że pierwsza przesłanka wykonywania pracy najemnej w 2020 roku na statku morskim S. nr IMO [...] - została przez podatnika uprawdopodobniona.

W odniesieniu do przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym - zasadnie w ocenie Sądu - organ wskazał, że w treści art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Należy też zwrócić uwagę, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, co potwierdzają wyroki w sprawach sygn.. akt II FSK 864/16, sygn.. akt II FSK 1256/16 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 8 lutego 2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 1502/16.

Z informacji dowodowych wskazanych w zaskarżonej decyzji wynika, że statek S. jest platformą, która jakkolwiek może się przemieszczać po wodach morskich, to jednakże statek ten nie wykonuje swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej). Stąd źródłem jego przychodów nie jest transport morski.

Wobec powyższego słuszne jest stanowisko przedstawione zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że statek morski S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, faktu tego nie zmienia także przedłożone przez do akt sprawy pismo kapitana statku S., w którym nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji w/w jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji statku). W tej sytuacji trudno jest uznać, że przedmiotowy dowód stanowi dokument, który urzędowo potwierdza fakt, iż jednostka morska o nazwie S. jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. .Dowód ten podlega zatem ocenie w postępowaniu.

Dokonując oceny ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że jakkolwiek organ pierwszej instancji uznał za uprawdopodobnioną okoliczność eksploatacji statku S. przez przedsiębiorstwo brytyjskie, to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej twierdzenie to jest przedwczesne.

Zauważono bowiem, że statek S. podnosi banderę Panamy - potwierdza to: dokument Kod ISM Certyfikat ISM: Odnowienie Raportu z Audytu SMC i Certyfikat Bezpieczeństwa wystawiony przez Republikę Panamy A. 4 na jej odwrocie/ oraz pieczątki na pismach: kapitana statku z 7 lutego 2020 r., Potwierdzenia zatrudnienia z dnia 7 lutego 2020 r., Zaświadczenia z 7 lutego 2020 r. wskazujące: bandera jednostki: Panama.

W ocenie organu, podnoszenie przez statek S. bandery panamskiej oznaczać może, że to w tym państwie rozliczone będą zyski z eksploatacji statkuj(a nie w Wielkiej Brytanii).

Zdaniem Sądu, chociaż okoliczność ta nie jest jednoznaczna, to podkreślić jeszcze raz należy, że wymienione trzy przesłanki:

1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

2) wykonywania pracy najemnej na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3) wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie, muszą być spełnione przez wnioskodawcę łącznie, a brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok. W przedmiotowej sprawie nie przedłożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w komunikacji/transporcie międzynarodowym mimo że w tym postępowaniu to na stronie spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku S. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika gdyż - z uwagi na okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 1 protokołu 1 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, ponieważ - jak wykazano powyżej - kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku (tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń)) w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencje podatkowe). W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi, który skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak również z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony -prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie wskazuje, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku skarżącego. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób Organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Odnosząc się do opinii prof. dr hab. Z.B. z dnia 11 września 2020 r. oraz opinii "B" w S. Sp. z o.o. z dnia 16 listopada 2020 r. autorstwa dr hab. inż. st. of P.Z., profesora "B" w S. i dr hab. kpt.ż.w. A.T., profesora "B" w S. - na okoliczność eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym Sąd wskazuje, że opinie te stanowią prywatne dokumenty, które nie są źródłem prawa obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wymienionym w Konstytucji RP, i nie mają charakteru wiążącego dla oceny sytuacji prawno-podatkowej skarżącego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skargę - jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.