Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 390/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W sytuacji gdy strona zgłasza wniosek o stwierdzenie nieważności powołując się na przepis art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych przepisów, których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziłyby one do zmniejszenia obowiązku podatkowego.

TEZY

W sytuacji gdy strona zgłasza wniosek o stwierdzenie nieważności powołując się na przepis art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych przepisów, których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziłyby one do zmniejszenia obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, WSA Dariusz Dudra, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1580/04 w sprawie ze skargi Renaty B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Renaty B. kwotę 180 /słownie: sto osiemdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., III SA/Wa 1580/04 uchylił zaskarżoną przez Renatę B. decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 listopada 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2002 r. w przedmiocie określenia Renacie B. za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty zaległości podatkowej za powyższe miesiące, a także nie wyrażającej zgody na zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 7.090 zł wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością handlową. Minister Finansów w uzasadnieniu swej decyzji na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 26 listopada 2002 r., określił Renacie B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. oraz kwotę zaległości podatkowej za powyższe miesiące w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z 26 listopada 2002 r. strona nie wniosła odwołania, w związku z tym, przedmiotowa decyzja stała się decyzją ostateczną.

Wnioskiem z dnia 10 października 2003 r. Renata B. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego, powołując jako podstawę prawną wniosku art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 21 listopada 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w G., ponieważ uznał, że decyzja Urzędu nie jest dotknięta wadą nieważności wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Ministra Finansów.

Minister Finansów uzasadniając motywy swego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem o wyjątkowym charakterze, którego istotą jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślił też, iż postępowanie w tym trybie nie jest kontrolą merytoryczną zasadności zapadłego rozstrzygnięcia do czego zmierza strona w dotychczasowym postępowaniu, tj. zarówno we wniosku z dnia 10 października 2003 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2002 r. jak i w odwołaniu wniesionym do Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. od decyzji Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2003 r., domagając się rozpatrzenia sprawy co do istoty. Temu celowi poświęcone jest postępowanie dotyczące wymiaru podatku, kontrolowane także pod względem legalności przez sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie jak wynika z akt sprawy strona nie skorzystała z takiej kontroli nie wnosząc odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w G. Natomiast złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza zawężenie przedmiotu kontroli tylko z punktu widzenia przesłanek nieważności określonych w art. 247 par. 1 ustawy -Ordynacja podatkowa. Podstawą żądania Strony jest zarzut rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanka określona w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Ministra Finansów argumenty strony podniesione w odwołaniu nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 listopada 2003 r. i stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w G., albowiem nie narusza ona w sposób rażący prawa. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, należy stwierdzić, że do zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć każdego naruszenia, lecz tylko takie, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. W orzecznictwie wyrażano także poglądy, iż jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. Wskazano, że w sytuacji, w której rozstrzygnięciu sprawy strona zarzuca błędną interpretację zastosowanego przepisu prawa materialnego nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa /wyrok NSA z dnia 5 września 2000 r., III SA 2237/99/. Zdaniem Ministra Finansów sytuacja taka zachodziła w przedmiotowej sprawie. Minister Finansów oceniając argumenty strony podnoszone w dotychczasowym postępowaniu zauważył, że w niniejszej sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni zastosowanych przez organ podatkowy przepisów podatkowych. Całokształt przedstawionej przez stronę argumentacji sprowadzał się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 7 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwestią sporną było rozstrzygnięcie czy podatniczka rozpoczynając od dnia 1 grudnia 2000 r. ponownie działalność gospodarczą po uprzednim jej zlikwidowaniu w dniu 20 września 1998 r. zobowiązana była do rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Urzędu Skarbowego, w stosunku do podatniczki miał zastosowanie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził, że podtrzymuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy art. 14 ust. 7a powołanej ustawy nakładał na podatnika obowiązek rozliczania się z podatku od towarów i usług. Podatniczka od 1 stycznia 1994 r. do 20 września 1998 r., tj. do dnia likwidacji działalności była podatnikiem podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego w 1997 r. osiągnęła obrót przekraczający kwotę 80.000 zł uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 7a ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 z zastrzeżeniem art. 7 ust. 2d. W świetle tego przepisu przy ponownym rozpoczęciu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - jak to miało miejsce w sytuacji Renaty B., podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Dlatego też zdaniem Organu odwoławczego prawidłowo Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę zaległości podatkowej za ww. miesiące. Minister Finansów wskazał następnie, że w sprawie ma miejsce spór dotyczący odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego, który nie może być rozpatrywany w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Polemika w tym zakresie, mogłaby mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania instancyjnego, a po jego zakończeniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a nie we wnioskowanym przez podatniczkę trybie stwierdzenia nieważności. Wskazano, iż powoływanie się na pismo Ministra Finansów opublikowane w czasopiśmie "Rzeczpospolita" nie może być traktowane w kategoriach dowodu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie mieści się w istniejącym stanie prawnym sprawy. Podkreślono, że także ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie wyłącznie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ponieważ wykładnia przepisu zawarta w orzeczeniach jest dokonywana w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie na podstawie zaistniałego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W przedmiotowej sprawie faktem jest, że strona nie złożyła, w ustawowym terminie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w G. Natomiast twierdzenie strony, że nastąpiło to wskutek działania pracowników tego Urzędu /brak dowodu na tę okoliczność/, zdaniem Ministra Finansów jest nieuzasadnione i pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że Urząd Skarbowy działając w ramach swoich kompetencji miał podstawy prawne w świetle udokumentowanego stanu faktycznego podjąć decyzję, która zdaniem Ministra Finansów, została wydana na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT. W związku z tym nie można uznać, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie zachodzi sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów prawa podatkowego, a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji Urzędu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł ojej oddalenie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując wniesioną skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek z art. 247 par. 1 O.p. Zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 O.p., bezpośrednią zaś przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego było stanowisko, zgodnie z którym w sprawie zaistniał spór dotyczący odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego, który nie może być rozpatrywany w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Sąd podkreślił powołując się na wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, że nawet gdyby przyjąć, iż art. 14 ust. 7a ustawy o VAT dopuszcza możliwość odmiennej interpretacji i nawet gdyby występowało odmienne orzecznictwo sądowe dotyczące powyższego przepisu, to rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że Minister Finansów w motywach zaskarżonej decyzji przyjął, nie uzasadniając przy tym swego stanowiska, że spór dotyczy odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego. Nie wskazał w jaki sposób można dokonywać różnej wykładni art. 14 ust. 7a, nie wskazał też, czy sądy administracyjne dokonywały rozbieżnej wykładni spornego przepisu. Nie wyjaśnił również istoty zaistniałego w sprawie sporu, czym naruszył art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 par. 4 O.p., uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Sąd I instancji podkreślił, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". Decyzja Urzędu Skarbowego w G. wydana została nie tylko na podstawie art. 14 ust. 7a, ale również na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zaznaczył następnie, że ani Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmawiając stwierdzenia nieważności, ani Minister Finansów utrzymując w mocy tę decyzję nie odniósł się do treści art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w wydanych decyzjach brak jest jakiegokolwiek stanowiska organów co do spełnienia bądź też niespełnienia przez skarżącą warunków przewidzianych prawem. W konsekwencji brak jest stanowiska co do możliwości zastosowania w sprawie art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. obniżenia kwoty podatku należnego, w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu. Podkreślono, że zarówno Minister Finansów, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji nie odnieśli się w ogóle do analizy pojęć zawartych w przepisach będących podstawą prawną decyzji Urzędu Skarbowego w G. Nie zastanawiali się nawet czy doszło do oczywistego naruszenia tych przepisów. Autorytatywne stwierdzenie, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 14 ust. 7a bez dokonania analizy sensu brzmienia powyższego przepisu, a następnie przyjęcie, że przepis ten dopuszcza odmienne interpretacje bez wskazania jakie trudności rodzi ten przepis spowodowało, iż naruszono przepisy postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd podkreśla, że nie każde naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności. Naruszenie to, zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 O.p., musi mieć charakter rażący. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia, jest więc zwrotem niedookreślonym. Prawodawca posługując się zwrotami niedookreślonymi, uznając taki środek regulacji normatywnej za właściwy, w sposób zamierzony zmusza organy podatkowe do badania w każdym konkretnym przypadku, czy do rażącego naruszenia prawa doszło. Organ podatkowy odmawiający stwierdzenia nieważności danej decyzji z powodu braku rażącego naruszenia prawa ma więc obowiązek wskazać i uzasadnić dlaczego jego zdaniem do rażącego naruszenia prawa nie doszło, ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych przez skarżącą musi więc wskazać na przepisy, które wbrew twierdzeniom strony nie zostały naruszone lub że naruszenie to nie miało kwalifikowanego, tj. rażącego charakteru. Brak rzeczowego i klarownego odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą spowodował konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

3. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa polegającej na stwierdzeniu, że:

- został naruszony art. 210 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, z tego powodu, że Minister Finansów nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, nie dokonał wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć,

- Minister Finansów nie dokonał szczegółowej wykładni przepisu art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i nie wskazał w jaki sposób można dokonywać różnej wykładni przepisu prawa materialnego oraz nie wyjaśnił istoty sporu w niniejszej sprawie,

- Minister Finansów nie odniósł się do treści art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w sytuacji, gdy Strona nie podnosiła tego zarzutu,

- Minister Finansów nie dokonał merytorycznej polemiki z zarzutami Strony, podczas, gdy taka polemika nie jest możliwa w trybie stwierdzenia nieważności przez co Sąd uchylił zaskarżoną. Prawidłowa wykładnia art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa nie dawała podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia wyżej powołanych przepisów przez Ministra Finansów.

Wnoszący skargę kasacyjną zażądał uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r. III SA/Wa 1580/04 w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Renaty B., w tym kosztów zastępstwa.

Pełnomocnik Renaty B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./ polegające na naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. W ocenie pełnomocnika Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór dotyczy wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie /szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" - Monitor Podatkowy 1997 nr 11 str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" - Monitor Podatkowy 2004 nr 9 str. 11-15/. Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym /J. Borkowski, op. cit. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115-116/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04, wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć, iż art. 14 ust. 7a ustawy o VAT dopuszcza możliwość odmiennej interpretacji i gdyby występowało odmienne orzecznictwo sądowe dotyczące powyższego przepisu, to rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02 /POP 2005 nr 1 poz. 3/ wskazując, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje zaprezentowaną, odmienną od dotychczasowej linię orzecznictwa. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe wąskiego rozumienia przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było brak odniesienia się przez organy podatkowe do odmiennej wykładni art. 14 ust. 7a ustawy o podatku VAT pod kątem ewentualnego rażącego naruszenia prawa, co naruszało w sposób oczywisty art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i utrudniało kontrolę sądowoadministracyjną zaskarżonej decyzji.

Należy zgodzić się również z Sądem I instancji, że w sytuacji gdy strona zgłasza wniosek o stwierdzenie nieważności powołując się na przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych przepisów, których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziłyby one do zmniejszenia obowiązku podatkowego. A zatem zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku VAT należy uznać za bezskuteczny.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.