Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 747/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Wójta Gminy [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] lipca 2011 r. K. S.A. z siedzibą w W. (obecnie D. S.A. z siedzibą w W.) – dalej zwana spółką lub skarżącą, zwróciła się do Wójta Gminy T. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest przedsiębiorstwem energetycznym dostarczającym klientom rozwiązania energetyczne z wykorzystaniem gazu ziemnego i LNG. Spółka jest w posiadaniu stacji regazyfikacji gazu. Elementami stacji regazyfikacji są: zbiornik magazynowy (kriogeniczny), instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie. Możliwe jest także użycie przez spółkę specjalnych kontenerów kriogenicznych, który ustawiany jest na betonowych klockach. Spółka zaznaczyła również, że każde z urządzeń: zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej są umiejscowione na odrębnych fundamentach i połączone ze sobą instalacją z rur kriogenicznych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1. Czy jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jakimi są zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości?

2. Czy w przypadku, gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest przytwierdzony do fundamentu, ale posadowiony na betonowych klockach - nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

W odniesieniu do pierwszego pytania skarżąca wskazała, że w jej ocenie zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej, należy traktować jako urządzenia techniczne. W związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie ich część budowlana (fundamenty). Urządzenia techniczne posadowione na fundamentach nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - nie są budowlą.

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko odnośnie drugiego z zadanych pytań stwierdziła, że gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie będzie przytwierdzony do fundamentów, a jedynie posadowiony na specjalnych klockach nie będzie stanowił "budowli" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż taki kontener nie został wymieniony w w/w przepisie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Wójt Gminy T. nie podzielił stanowiska spółki, że jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jakimi są zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W punkcie 2 sentencji interpretacji organ stwierdził, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie przytwierdzony do fundamentu, lecz posadowiony na betonowych klockach – jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej powoływana również jako "u.p.o.l."). Organ zauważył, że ustawodawca, definiując pojęcie "budowla", odsyła do przepisów prawa budowlanego. Przy rozstrzyganiu problemów z zakwalifikowaniem obiektu budowlanego jako budowli należy każdorazowo odnosić się do tychże przepisów.

Organ zauważył, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane (dalej powoływana również jako "u.p.b.") wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Zauważono przy tym, że definicja budowli zawarta w prawie budowlanym nie jest zamknięta ani wyczerpująca. Jest to raczej otwarty katalog obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle. Z kolei zdaniem organu w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca przyjął szersze rozumienie terminu "budowla", niż ma ono w prawie budowlanym, gdyż obejmuje także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Ustawodawca podatkowy przy definiowaniu pojęcia budowli wskazuje, iż jest to "obiekt budowlany". Obiektem tym, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie więc elementy składają się na budowlę jako całość. Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły wiele elementów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności, w tym działalności energetycznej.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do całkowitego oddzielenia części budowlanych od fundamentu, albowiem jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W ocenie organu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budowlę podlegającą opodatkowaniu, należy uznać całą stację regazyfikacji gazu, a nie tylko jej stricte budowlane części. Budowlą jest fundament, jak i urządzenia techniczne posadowione na tych fundamentach. Stanowisko to wynika z faktu, że w u.p.o.l. przy definiowaniu "budowli" jako przedmiotu opodatkowania, ustawodawca odsyła do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Fundament, jak i zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej posadowiony na tym fundamencie jest zatem w ocenie organu budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie drugiego pytania postawionego we wniosku, organ powołał się na twierdzenia spółki, z których wynika, że kontener jest posadowiony na specjalnych klockach i nie jest trwale związany z gruntem, a zatem kontener ten nie spełnia definicji budynku. Ponadto organ zwrócił uwagę na art. 3 pkt 5 u.p.b., zgodnie z którym obiekty kontenerowe zaliczone są do tymczasowych obiektów budowlanych. Skoro kontener jest obiektem budowlanym (tymczasowym), a nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest więc budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił przy tym, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja obiektu budowlanego (kontener), ale również betonowy klocek oraz ściśle z nim związane ewentualne urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Reasumując organ stwierdził, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej posadowiony na betonowych klockach jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Wskazano przy tym, że podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym stanowi wartość budowli wraz z fundamentami oraz ewentualnymi przyłączami, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2011 r. do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), poprzez uznanie całej stacji regazyfikacji gazu za budowlę i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości;

- art. 14h § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 904/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia tutejszy Sąd wskazał, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała stacja regazyfikacji gazu, stanowiąca całość techniczno-użytkową, czy jedynie fundamenty, na których osadzone są urządzenia techniczne.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu wskazał, że definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Podkreślono przy tym, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. Za nieprawidłowe Sąd uznał twierdzenie spółki, że definiując pojęcie budynku dla celów podatku od nieruchomości nie należy odwoływać się jedynie do prawa budowlanego, ale trzeba mieć na uwadze także inne przepisy prawa budowlanego, skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazuje, jakie przepisy prawa budowlanego ma na myśli.

Przechodząc do wyjaśnienia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia obiektu budowlanego definiującego budowlę WSA w Poznaniu zauważył, że stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane stanowi, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Sąd zaznaczył przy tym, że jest to tzw. negatywna definicja budowli, z której wynika, że każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem jest budowlą. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty.

Dodatkowo zaznaczono, że według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, zgodnie z którym jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie WSA w Poznaniu, w świetle powyższych regulacji prawnych, organ prawidłowo stwierdził, że stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Słusznie w ocenie Sądu organ zauważył, że w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Przepisy prawa budowlanego nie rozróżniając zbiorników, zaliczają do tej kategorii wszystkie urządzenia będące zbiornikiem bez określenia warunków, jakie winny spełniać do uznania ich jako budowlę. Oznacza to, że wymieniony we wniosku jako część składowa stacji regazyfikacji gazu zbiornik magazynowy (kriogeniczny), do którego wtłaczany jest przywożony cysternami gaz, jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Nie ma zatem znaczenia, że magazynowanie, które ma miejsce w tym zbiorniku, jest jedynie wstępnym etapem procesu regazyfikacji gazu.

Zasadnie, w ocenie Sądu organ uznał również, że pozostałe elementy stacji regazyfikacji gazu tj. instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie stanowią urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, zapewniające możliwość użytkowania zbiornika kriogenicznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego zachodzi zatem odmienna sytuacja niż w przypadku elektrowni wiatrowych, do których odwołuje się spółka, gdzie uznane za budowlę części budowlane w postaci fundamentu i masztu służące funkcjonowaniu urządzeń zamieszczonych w gondoli, pełniących dominującą rolę.

WSA w Poznaniu wskazał, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane wynika jednak, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Rację miał zatem organ twierdząc, że w przypadku stacji regazyfikacji gazu na całość techniczno–użytkową składają się zarówno zbiornik magazynowy (kriogeniczny), jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku - instalacja rur kriogenicznych, parownice atmosferyczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Urządzenia i instalacje wraz ze zbiornikiem jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwość użytkowania budowli – stacji regazyfikacji gazu zgodnie z jej przeznaczeniem. Pełniący funkcję magazynową zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie. Pozostałe urządzenia umożliwiają jego funkcjonowanie. Organ podatkowy uwzględnił istniejącą między poszczególnymi elementami stacji regazyfikacji gazu więź funkcjonalno-gospodarczą. W ocenie Sądu, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane, nie stanowią podstawy prawnej do dokonywania przez spółkę podziału stacji regazyfikacji gazu na poszczególne elementy i wyodrębniania z niej fundamentów.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie WSA w Poznaniu organ prawidłowo stwierdził, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja regazyfikacji gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowlę, elementy tej stacji.

Za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w zakresie w jakim organ nie odniósł się do powoływanych przez spółkę we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie to jednak nie miało w ocenie WSA w Poznaniu wpływu na wynik interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie organ zajął takie stanowisko, bez uwzględnienia powołanego przez spółkę orzecznictwa.

W ocenie WSA w Poznaniu prawidłowe było również stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania 2 postawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że kontener jest posadowiony na specjalnych klockach i nie jest trwale związany z gruntem, a zatem przedmiotowy kontener nie spełnia definicji budynku. Jak słusznie w ocenie Sądu pierwszej instancji zauważył organ podatkowy z zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane definicji budowli wynika, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a więc skoro każdy obiekt budowlany, to także tymczasowy obiekt budowlany zdefiniowany w art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane.

Wyżej wskazany wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. na skutek wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 134/13, a sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

W orzeczeniu NSA wskazano, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12).

W ocenie NSA zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane urządzenia (tj. zbiornik magazynowy - kriogeniczny, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie) wraz z fundamentami stanowią jedną całość użytkową.

NSA zaznaczył przy tym, że inaczej jest natomiast w przypadku wskazanych we wniosku kontenerów (sformułowane przez spółkę we wniosku pyt. 2). Przepisy ustawy Prawo budowlane pozwalają bowiem na stwierdzenie, że sporne w sprawie kontenery nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 u.p.b.

NSA zauważył także, iż wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, sam status kontenerów jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (wraz z klockami betonowymi, na których są posadowione) nie mógł zostać uznany za wystarczający do uznania tych elementów za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiącej przedmiot opodatkowania odrębny od ww. stacji regazyfikacji gazu. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika natomiast, by kontener, do którego odnosi się pytanie 2, stanowił część omówionej wcześniej stacji regazyfikacji gazu.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika jedynie tyle, że "możliwe jest użycie przez spółkę specjalnych kontenerów kriogenicznych, czyli zbiorników przewoźnych, do zamontowania na ciągniku ciężarowym. Taki kontener nie jest przytwierdzany do fundamentu lecz ustawiony na betonowych klockach" (s. [...] wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji).

Brak we wniosku jednoznacznej informacji czy wskazywany obiekt (kontener lub zbiornik) stanowić będzie element wyżej opisanej stacji regazyfikacji. Natomiast jego potraktowanie jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania byłoby możliwe wówczas, gdyby obiekt ten był wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem analiza treści wniosku nie daje pewności, czy mamy do czynienia z kontenerem, czy też ze zbiornikiem.

NSA zauważył również, że nie jest przy tym jasne, czy wnioskodawcy chodziło o podatkową identyfikację w zakresie podatku od nieruchomości kontenera w potocznym znaczeniu tego pojęcia (jako swoistej skrzyni o zunifikowanych wymiarach i konstrukcji, służącej na ogół do przewozu/przemieszczania określonych przedmiotów) czy też o zbiornik, który wyszczególniony został w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wątpliwości wynikają chociażby z informacji podanych przez spółkę we wniosku (strona używa określenia: "kontener kriogeniczny, czyli zbiornik przewoźny"). Z wyszczególnionych we wniosku informacji nie wynika także, czy ów kontener (lub zbiornik) stanowi część stacji regazyfikacji gazu. W przypadku bowiem braku możliwości zakwalifikowania spornego obiektu do kategorii wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b., omawiany kontener mógłby zostać objęty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko jako część stacji regazyfikacji gazu, stanowiąc z nią łącznie całość użytkowo-techniczną. Reasumując stwierdzić należy, że ocena czy sporny kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub wchodzi w skład stacji regazyfikacji gazu.

W końcowej części uzasadnienia swojego wyroku NSA wskazał, że przedstawione powyżej wskazania zostaną uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji w toku ponownego rozstrzygania sprawy. Zaznaczono przy tym, że rozważona winna również zostać potrzeba wystąpienia przez organ interpretacyjny o uzupełnienie przez wnioskodawcę informacji podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, miał zatem zwłaszcza na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 134/13, uchylającym wyrok tutejszego Sądu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 904/11.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca w swoim wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwróciła się do Wójta Gminy T. z następującymi pytaniami:

1. Czy jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jakimi są zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości?

2. Czy w przypadku, gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest przytwierdzony do fundamentu, ale posadowiony na betonowych klockach - nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

W odniesieniu do pierwszego z zagadnień NSA w swoim wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 134/13 wskazał, że stacja regazyfikacji gazu stanowi zespół kilku elementów, na które składają się: zbiornik magazynowy (kriogeniczny), instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie. Zauważono przy tym, że sama spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, iż wszystkie wymienione części współdziałają ze sobą i tylko łącznie mogą spełniać określone zadania. NSA za zasadne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 904/11, zgodnie z którym wskazane powyżej urządzenia wraz z fundamentami stanowią jedną całość użytkową. NSA zaznaczył także, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, nie tworzy możliwości dokonywania przez spółkę podziału stacji regazyfikacji gazu na poszczególne elementy i wyodrębniania z niej dla celów podatkowych tylko fundamentów. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika natomiast, by instalacje rur wchodzących w skład stacji regazyfikacji stanowiły zarazem część składową innego obiektu budowlanego, np. budynku (jak np. instalacje gazowe w budynku). Zdaniem NSA, prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonaną w zaskarżonej interpretacji ocenę, że opisana we wniosku o jej wydanie stacja regazyfikacji gazu stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b/ oraz art. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa istotnych dla rozstrzygnięcia sporu w zakresie pierwszego z pytań skarżącej należy uznać, że trafnie Wójt Gminy T. uznał, że stacja regazyfikacji gazu stanowi w całości budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odniesieniu do drugiego z pytań zawartych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest we wniosku jednoznacznej informacji czy wskazywany obiekt (kontener lub zbiornik) stanowić będzie element wyżej opisanej stacji regazyfikacji. Natomiast jego potraktowanie jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania byłoby możliwe wówczas, gdyby obiekt ten był wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem analiza treści wniosku nie daje pewności, czy mamy do czynienia z kontenerem, czy też ze zbiornikiem.

Odwołując się do uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r. poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na stanowisko, jakie Trybunał Konstytucyjny zaprezentował w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P-33/09), w świetle m.in. którego za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy NSA stwierdził, że kategoria kontenerów nie została wprost wymieniona w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zauważono również, że nie jest przy tym jasne, czy wnioskodawcy chodziło o podatkową identyfikację w zakresie podatku od nieruchomości kontenera w potocznym znaczeniu tego pojęcia (jako swoistej skrzyni o zunifikowanych wymiarach i konstrukcji, służącej na ogół do przewozu/przemieszczania określonych przedmiotów) czy też o zbiornik, który wyszczególniony został w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wątpliwości wynikają chociażby z informacji podanych przez spółkę we wniosku (strona używa określenia: "kontener kriogeniczny, czyli zbiornik przewoźny"). Z wyszczególnionych we wniosku informacji nie wynika także, czy ów kontener (lub zbiornik) stanowi część stacji regazyfikacji gazu. W przypadku bowiem braku możliwości zakwalifikowania spornego obiektu do kategorii wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b., omawiany kontener mógłby zostać objęty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko jako część stacji regazyfikacji gazu, stanowiąc z nią łącznie całość użytkowo-techniczną.

Reasumując swoje uzasadnienie w podanym powyżej zakresie NSA wskazał, że ocena czy sporny kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub wchodzi w skład stacji regazyfikacji gazu. Zaznaczono przy tym również, że rozważona winna również zostać potrzeba wystąpienia przez organ interpretacyjny o uzupełnienie przez wnioskodawcę informacji podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a to w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Mając na uwadze wyżej wyrażony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w oparciu o zbyt lakonicznie przedstawiony stan faktyczny. Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika bowiem czy wnioskodawca posługując się terminem "kontener" miał na myśli potoczne znaczenie tego pojęcia, zgodnie z którym to kontener jest skrzynią o zunifikowanych wymiarach i konstrukcji, służącą do przewozu lub przemieszczania określonych przedmiotów, czy też skarżąca przez "kontener" rozumie zbiornik wyszczególniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika ponadto czy kontener ten stanowi część stacji regazyfikacji gazu.

W kontekście powyższych mankamentów opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle wyżej przedstawionych wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji nie czynił zadość wymogowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wójt Gminy T. w oparciu o art. 169 § 1 O.p. wezwie skarżącą do sprecyzowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego poprzez sprecyzowanie, co skarżąca rozumie pod pojęciem "kontener" oraz poprzez wskazanie, czy kontener ten stanowi, czy też nie część stacji regazyfikacji gazu. W przypadku ustalenia, że "kontener" nie może zostać zaliczony do kategorii wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b., będzie mógł być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko jako część stacji regazyfikacji gazu. W przypadku gdy "kontener" nie będzie należał do kategorii wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. i nie będzie częścią stacji regazyfikacji gazu to obiekt ten nie będzie stanowił budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. tak jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a.