Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 179/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.547 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak [...] do [...] określające skarżącemu Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2010r. grudzień 2007r. w łącznej kwocie 24.068,22 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący złożył do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od maja do listopada 2010r.

Jednak decyzjami od nr [...] do nr [...] z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług określając za badane miesiące zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji wykazał naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz.1054 ze zm.), poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. wyszczególnionych w decyzjach za dane miesiące:

- maj 2010r.- jedna faktura VAT o wartości netto 9.750,00 zł, podatek VAT 2.145,00 zł dot. usługi blacharskiej i malowania samochodu,

- czerwiec 2010r. - trzy faktury VAT o łącznej wartości netto 10.951,00 zł, podatek VAT 2.409,22 zł dot. usługi czyszczenia nadwozia, malowania, piaskowania ramy,

- lipiec 2010r. - trzy faktury VAT o łącznej wartości netto 12.100,00 zł, podatek VAT 2.662,00 zł dot. usługi czyszczenia odrdzewiania, konserwacji, malowania bębna,

- sierpień 2010r. - trzy faktury VAT o łącznej wartości netto 17.600,00 zł, podatek VAT 3.872,00 zł dot. usługi naprawy poszycia beczki, prac naprawczych, remontu pomieszczenia biurowego,

- wrzesień 2010r. - jedna faktura VAT o wartości netto 4.900,00 zł, podatek VAT 1.078,00 zł dot. usługi serwisu i wymiany części w samochodzie,

- październik 2010r. - cztery faktury VAT o łącznej wartości netto 40.100,00 zł, podatek VAT 8.822,00 zł dot. usługi blacharskiej, regeneracji i naprawy mostów, wykuwania mieszalnika i konserwacji, czyszczenia i odrdzewiania nadwozia

- listopad 2010r. - dwie faktury VAT o łącznej wartości netto 14.000,00 zł, podatek VAT 3.080,00 zł dot. usługi konserwacji, naprawy podwozia.

Na powyższe decyzje strona wniosła pismem z [...] r. odwołanie, wnioskując o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od nr [...] do nr [...] z [...] r.

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia organ odwołał się do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy u z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) wskazując, że co do zasady w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak sam fakt posiadania faktury nie daje prawa do odliczenia, o ile stwierdza ona czynności, które nie zostały dokonane, a tak – w ocenie organu – było w niniejszej sprawie.

Powyższego w szczególności dowodzą dokonane ustalenia na podstawie wyciągów z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla Spółki z o. o. "A" za poszczególne miesiące od maja do listopada 2010r. Z uzasadnienia tego dokumentu wynika, jak funkcjonował ten podmiot, co zostało stwierdzone w oparciu o opinię sporządzoną przez biegłego sądowego w zakresie księgowości przy Sądzie Okręgowym w Katowicach. Opinia ta potwierdza, że spółka "A" była zarządzana przez D. K. i realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz wielu podmiotów na podstawie faktur pozornych podpisywanych w większości przez osobę nieistniejącą –A. W.. Osoba ta została zmyślona przez D. K. z obawy przed konsekwencjami prawnymi, jakie groziły mu za udział jego osoby i spółki "A" w procederze związanym z wyłudzeniem podatku VAT w ramach pozornego obrotu folią metalizowaną i innymi produktami. Zgodnie z tą opinią stan bezwzględnej pozorności transakcji potwierdza również sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT w spółce "A". Po przeanalizowaniu zapisów księgowych na bazie oprogramowania komputerowego "B" stosowanego u podatnika, biegły stwierdził, że spółka ta nie prowadziła właściwie urządzeń księgowych i brak jest możliwości zweryfikowania zapisów księgowych transakcji za 2010r. Dla celów podatkowych strona zadeklarowała wartości netto sprzedaży i podatek należny VAT, przy czym są to wartości znacznie niższe w stosunku do zafakturowanych i jakie wystąpiły w obrocie pieniężnym pomiędzy poszczególnymi firmami. W podsumowaniu biegły sądowy stwierdził, że kontrolowana spółka dokumentuje pozorne transakcje handlowe. W celu urealnienia stanów towarowych wystawca faktur VAT dawał zarazem "koszty i podatek VAT naliczony" odbiorcom tych faktur, zmniejszając w ten sposób zobowiązania podatkowe. Natomiast sam wystawca tych faktur nie prowadził urządzeń księgowych, a sporządzane deklaracje podatkowe wykazywały jedynie wirtualne wartości ekonomiczne nie związane z realizowanym obrotem gospodarczym i obowiązkiem jego ewidencjonowania. Taki obrót gospodarczy umożliwiał wyłudzenie podatku VAT.

Ponadto z uzasadnienia decyzji wynika, że sp. z o. o. "A":

zatrudniała tylko jednego pracownika, który wykonywał prace na terenie F.,

świadczyła szeroki wachlarz sprzedawanych usług i towarów,

wynajmowała tylko lokal użytkowy o pow. 15,4 m, gdzie została zgłoszona siedziba spółki, a w rzeczywistości spółka tam nie działała,

nie posiadała ani nie wynajmowała magazynu.

Wprawdzie decyzje te nie dotyczą transakcji ze strona skarżącą, lecz wskazują na charakter działalności firmy "A" w 2010r.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie kwestionował faktu wykonania usług, stwierdził że nie zostały one wykonane przez wskazany na fakturze podmiot - spółkę z o. o. "A". Wyjaśnienia złożone przez 4 świadków jedynie wskazują, że pojazdy były serwisowane przez firmę zewnętrzną. Wszyscy oni wskazują na nieokreśloną firmę, która dysponowała odpowiednim sprzętem. Żaden z nich nie wymienił spółki z o. o. "A" jako wykonawcy tych usług.

Z pierwszego zeznania strony wynika, że w sprawie zlecenia świadczenia usług spółce z o. o. kontaktował się z przedstawicielem tej firmy, niemniej nie wskazał z imienia i nazwiska tej osoby. Stwierdził, że nigdy nie kontaktował się z szefami firmy. Na pytanie zadane przez kontrolujących w jaki sposób przekazywane były dokumenty związane z usługami, tj. fakturę, zapłatę odpowiedział, że przywoziły osoby, które wyglądały na przedstawicieli firmy "A".

W trakcie drugiego przesłuchania skarżący potwierdził, że w sprawie wykonania usług kontaktował się telefonicznie z osobą, która te czynności wykonywała. Nie pamiętał natomiast imienia i nazwiska tej osoby. Pierwszy kontakt był na jakiejś budowie, gdzie zawoził beton. Przyznał, że nie wie czy był to właściciel spółki "A" czy pracownik, który oferował przewoźnikom usługi mobilne w zakresie napraw samochodów, czyszczenia, malowania. To osoba, z którą rozmawiał mówiła, że jest z tej spółki. Faktury przywożone były na parking "C" przez tego mężczyznę, czasami przyjeżdżała kobieta, lecz nie pamięta imienia i nazwiska. Pieniądze zawsze przekazywał osobie, z którą się kontaktował lub kobiecie. Gotówkę przekazywał na parkingu w Z. lub w B. u siebie na osiedlu.

Na pytanie kontrolujących czy mówią mu coś nazwiska: D. K., A. K., A. W. odpowiedział, że " no- to pierwsze D. tak. Coś mi się kojarzy, ale nie pamiętam. Jakaś pani przywoziła mi faktury, nie wiem czy była to któraś z nich". W trakcie przesłuchania przyznał, że w siedzibie spółki "A" nigdy nie był. Na zadane pytanie: dlaczego do wykonywania remontu pomieszczenia biurowego zdecydował się akurat na tę firmę; czy sprawdzał czy firma ta posiada możliwości techniczne do wykonywania takich usług odpowiedział, że usługi te wykonywała jedna osoba, nie ta która zajmowała się samochodami. Przyznał, że nie wie jak to się stało, że roboty te wykonywała akurat osoba z firmy "A".

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ I instancji wykazał, że po stronie skarżącego nie można dopatrzeć się w kontaktach z kontrahentem dochowania należytej staranności. Organ ten nie kwestionował faktu wykonania usług, stwierdził że nie zostały one wykonane przez wskazany na fakturze podmiot - spółkę z o. o. "A". Rola tego podmiotu sprowadziła się wyłącznie do zarejestrowania firmy "A" i wystawianiu faktur VAT. Łącznie w 2010r. faktury otrzymane od firmy "A" - wykazują podatek VAT w kwocie 24.068,22 zł. Podkreślić należy, że gotówkowa zapłata wysokich kwot nie jest typową praktyką w obrocie gospodarczym ( należności brutto wynikające z faktur na rzecz dostawcy wynosiły 133.469,22 zł). Zauważyć należy, że strona wykazała wyjątkowo małą wiedzę na temat swojego kontrahenta "A", biorąc pod uwagę fakt, że dokonała z nim, transakcji na w/w kwotę, otrzymując 17 faktur VAT w okresie od maja do listopada 2010r. Zeznania złożone przez stronę potwierdzają brak wiedzy na temat kontrahenta. W sytuacji, gdy podatnik nie ma wiedzy o działalności firmy - kontrahenta w zakresie świadczonych usług, odbiera faktury oraz dokonuje zapłaty na parkingu lub na jego osiedlu nie zwalnia go z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikającego z prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy uznał, że podatnik miał wystarczające podstawy by domniemywać, że uczestniczy w procederze wprowadzania na rynek usług niewiadomego pochodzenia. Okoliczności transakcji wpisały się bowiem w schemat nielegalnego procederu, który słusznie został zakwestionowany. Jak wynika z akt sprawy, podatnik nic nie wiedział na temat wystawcy faktur, nie znal właścicieli spółki jak również przedstawiciela tej spółki, kontaktował się telefonicznie z osobą przedstawiającą się jako pracownik tej firmy, czyli nie interesowały go osoby, które wykonywały usługi, u których te usługi zamawiał. Nie był w stanie wskazać osób, z którymi kontaktował się w sprawie świadczonych usług. Transakcje związane z naprawą aut były dokonywane przez mobilny serwis na placu, na którym stały samochody. Nie budziło jego podejrzeń, że zapłata na rzecz kontrahenta następowała w formie gotówkowej i przekazywał ją osobom, których nie znał, spotykał się z tymi nieznajomymi osobami na parkingu lub na swoim osiedlu nie natomiast w siedzibie firmy. Przekazywanie gotówki "jakiejś osobie" bez otrzymania potwierdzenia zapłaty, świadczy o niefrasobliwości podatnika.

O zachowaniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć jej twierdzenie, że dane usługodawcy uzyskał od innego zadowolonego kontrahenta (por. pismo strony z [...] r.), czy też twierdzenie zawarte w zeznaniu złożonym [...] r., iż prawdopodobnie polecił mu te firmę ktoś ze znajomych na budowie lub mechaników. Strona powołując się w odwołaniu na okoliczność, że decyzja o współpracy ze spółką "A" była podjęta dzięki "opiniom innych osób", które były zadowolone z usług tej spółki nie wymieniła z imienia i nazwiska tych osób, tym samym uniemożliwiła organowi skarbowemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podnoszony przez stronę argument, iż spółka była zarejestrowana w KRS, miała swój NIP oraz Regon, nie zmienia faktu, że strona dokonując wyboru kontrahenta nie wykazała się przezornością.

Zatem organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego, potwierdzającego brak zainteresowania strony wykonawcą usług w zakresie napraw aut i prac budowlanych, organ I instancji miał podstawy do zakwestionowania faktur zakupu dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca między stronami widniejącymi na fakturach, gdyż podatnik zadbał jedynie o formalną stronę transakcji (tj. posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy.

Wobec powyższego strona na to rozstrzygnięcie wywiodła skargę wnosząc o:

1/ - uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o

- uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji,

2/ wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1/ art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. z art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów, pomimo wykonania usługi i otrzymania faktury,

2/ art.1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługi, które związane były z działalnością gospodarczą i służyły do działalności gospodarczej.

3/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie ustaleń wynikających z wyciągu uzasadnienia decyzji wydanej wobec "A" sp. z o.o.,

4/ art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz poczynienie dowolnych ustaleń w oparciu o wyciąg z uzasadnienia decyzji wydanej dla "A" sp. z o. o.,

5/ art. 210 § 1 i 4, poprzez zawarcie sprzecznych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w części decyzji zawierającej rozstrzygnięcie i w uzasadnieniu.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by usługi potwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe zostały wykonane przez inny podmiot niż ich wystawca. Organ nie stwierdził jaki inny podmiot czynności te miał wykonać. Wg niej, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. Zdaniem organów podatkowych dowodem potwierdzającym brak wykonania zakwestionowanych usług przez "A" sp. z o.o. jest decyzja organu podatkowego wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla tej spółki. Strona podkreśliła, że decyzja ta jest nieczytelna - część jej treści pominięto, a część ujawniona nie dotyczy jego firmy. Ponadto nie wiadomo, w oparciu o jaki materiał dowodowy decyzja ta została wydana, dlatego strona nie miała możliwości jakiejkolwiek jej weryfikacji. Następnie podniosła, że nie jest wiadomym, czy decyzja ta została zaskarżona, a jeśli tak to na jakim etapie znajduje się postępowanie wobec kontrahenta.

Decyzja wydana dla strony jak i dla kontrahenta nie są decyzjami związanymi (zależnymi), nie zachodzi między nimi konieczny związek przyczynowy. Taki stosunek zależności powstałby tylko wówczas, gdyby obie te decyzje wydawane były w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego. W przedmiotowej sprawie ten stosunek jest odmienny, z uwagi na brak tożsamości podmiotów, których dotyczą, braku określenia spornych czynności i faktur w wyciągu decyzji. Czynienie zatem w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych w oparciu o uzasadnienie innej decyzji było błędne. Dalej strona zarzuciła, że do wyciągów tych nie dołączono tabel dotyczących zakwestionowanych transakcji. W przekonaniu strony, organ podatkowy wbrew ustawowemu obowiązkowi działania z urzędu oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy nie podjął żadnych działań celem zweryfikowania zakwestionowanych transakcji. Za wystarczające uznał oparcie się na decyzji wydanej w innej sprawie.

Dalej dowodzi, że ustalenie ogólnego mechanizmu działania "A" sp. z o. o. związanego z ewentualnymi nieprawidłowościami czy dokonywaniem pozornych transakcji, nie przesądza tego czy w niniejszej sprawie mechanizm taki został zastosowany, co więcej zeznania świadków wskazują, że w niniejszej sprawie usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami faktycznie zostały wykonane. Strona zadaje pytanie: jaki zatem byłby sens uwidaczniania na fakturach danych podmiotu, który nie miałby czynności tych faktycznie wykonać, tym bardziej uwzględniając jego podatkowo niekorzystny obraz zarysowany w decyzji wydanej dla kontrahenta. Organ odwoławczy nie przedstawił mechanizmu wystawiania spornych faktur, nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków, których oświadczenia strona załączyła do sprawy, nie sprawdził, czy "A" sp. z o.o. dysponowała w czasie, w którym miało dojść do wykonania usług sprzętem bądź podmiotami umożliwiającym ich wykonanie. Organ odwoławczy powołał się na opinię sporządzoną przez biegłego sądowego księgowego, jednakże opinia ta nie została dołączona do akt sprawy; nie wskazano kto ją sporządził, jakie poczynił ustalenia, czy objął nimi również transakcje będące przedmiotem niniejszego postępowania. Wobec powyższego Strona nie miała możliwości ustosunkowania się do tej opinii. Strona wskazała, że w treści opinii znajduje się fragment stwierdzający, że Spółka "A" zadeklarowała dla celów podatkowych wartość sprzedaży i podatek VAT niższe w stosunku do zafakturowanych i "jakie wystąpiły w obrocie pieniężnym pomiędzy poszczególnymi firmami", z czego wyprowadził wniosek, że w jakiejś części działalność Spółki faktycznie była wykonywana i w tej części znajdowały się usługi wykonane na jego rzecz.

W dalszej kolejności strona wskazała, że nieuprawniony jest zarzut niedochowania należytej staranności przy przyjęciu spornych faktur. Zauważyła, że skoro usługi zostały wykonane, zaś osoby je wykonujące wskazywały na działalność w ramach "A" sp. z o.o. nie miała żadnych podstaw do przypuszczeń, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych danych. Podkreśliła, że wykonanie usług potwierdzili w złożonych oświadczeniach czterej świadkowie. Przyznała, że w tych oświadczeniach nie wskazali, że prace te zostały wykonane przez w/w podmiot. Niemniej okoliczność ta mogła zostać ustalona w wyniku przesłuchania tych osób. Stąd strona nie miała żadnych podstaw by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Wg strony, prowadzenie niewielkiej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, powoduje brak konieczności posiadania wyspecjalizowanych form organizacyjnych weryfikujących każdego kontrahenta. Jedynie w przypadku okoliczności faktycznych uzasadniających nieprawidłowości istnieje możliwość uniknięcia transakcji. Nawiązując do unijnej zasady neutralności stwierdziła, iż nakazuje ona czynić ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury, podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem, że odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca – usługi były wykonane należycie, wartość usługi odpowiadała jej jakości in cenom rynkowym, spółka posiadała NIP, regon, wpis do KRS. Faktury były przekazywane w miejscu garażowania pojazdu, bo było to jednocześnie miejsce wykonywania usług. Płatność była gotówkowa, gdyż jest to dopuszczalna forma płatności.

Kolejny zarzut dotyczy sprzeczności w treści rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji. Z sumowania wysokości zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres wynika kwota 27.251,00 zł, natomiast w uzasadnieniu wskazano kwotę 24.068,22 zł. Zdaniem strony, organ nie wyjaśnił tych rozbieżności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że okoliczności współpracy stron nie uzasadniają twierdzenia strony co do tego, że dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Na rozprawie skarżący podniósł, że brak jest dowodów podważających jego twierdzenia. Organ oparł się na decyzji wydanej dla "A" Sp. z o.o., ale tylko w tym zakresie, który mówi o nieprawidłowościach w Spółce, ale nie poczynił żadnych ustaleń na okoliczność, czy miała ona mobilny pojazd wykonujący usługi i czy je w ogóle wykonywała, a przecież usługi zostały wykonane.

Pełnomocnik organu podniósł, że w uzasadnieniu decyzji oparto się na tych fragmentach decyzji dot. "A", które dotyczą skarżącego. Wynika z nich, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności, lecz zajmowała się tylko sprzedażą faktur kosztowych. Organy wykazały brak należytej staranności, skoro podatnik w ciągu 7 miesięcy uiścił należność w wysokości 130.000 bez sprawdzenia swego kontrahenta.

Skarżący wyjaśnił, że sprawdzał "A" w internecie. Firma ta wykonywała usługi również dla innych firm zatrudnionych przy budowie autostrady. Została mu polecona przez inną firmę, sam zresztą też polecił ją dalej, bo usługi były wykonane bardzo dobrze. Płacił gotówką, bo tak jest zwyczajowo przyjęte. Nie wiedział, że musi jeszcze inaczej sprawdzić "A". Wykonywał prace przy budowie autostrady, ale również inne. Pracował prawie 24 godziny na dobę. Podkreślił, że współpracował z organem w celu wyjaśnienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zgodności dopuszczalności dokonanego przez stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o., przy czym organy z jednej strony nie negują, że usługi stwierdzone kwestionowanymi fakturami istotnie zostały wykonane, jednak wykazały, że z uwagi na możliwości techniczno-organizacyjne wystawcy faktur nie jest możliwe, aby to on usługi te wykonał.

W odniesieniu do jego podstawy prawnej w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednak ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

A zatem – wobec przyjęcia przez organ, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności, jakkolwiek pomiędzy innymi kontrahentami, niż wynika to z treści faktur - ustalenia wymaga, czy strona skarżąca miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość ich fikcyjnego charakteru.

W ocenie Sądu organy nie wykazały, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W szczególności zauważyć należy, że "A" Sp. z o.o. była firma zarejestrowaną, posiadała NIP, Regon. Organ zarzucił, że płatności dokonywane były między stronami gotówkowo, nie w siedzibie firmy, lecz w miejscu, gdzie garażowane były samochody skarżącego. Zauważyć jednak należy, że suma obrotów – ponad 133.000 zł – odnosi się do okresu ponad 7 miesięcy. W aktach sprawy znajdują się kserokopie faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz strony i opiewają one na kwoty od ok. 3.600 zł poprzez 10.000 zł, 11.500 zł do prawie 17.700 zł. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 w brzmieniu obowiązującym do 23 listopada 2010r.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Biorąc pod uwagę wartość zafakturowanych usług zauważyć należy, że wartość żadnej z nich nie przekraczała wskazanego limitu, a zatem płatność mogła być dokonana w formie gotówkowej bez naruszenie wskazanego przepisu.

Odnośnie płatności dokonywanych na parkingu zauważyć należy, że było to również miejsce wykonania usług naprawy pojazdu, tak więc płatność następowała w miejscu i czasie wykonania usługi. Fakt, że usługi wykonywane były przez serwis mobilny również nie dziwi, jeśli zważyć, że skarżący w spornym okresie był podwykonawcą przy budowie autostrady i pracował intensywnie, a taki system wykonywania usług pozwalał mu uniknąć przestojów i transportu pojazdów do siedziby firmy dokonującej naprawy.

Organ zarzucał także, że strona dokonywała płatności do rąk nieznanych jej osób, co miało świadczyć o jej niefrasobliwości. Skarżący wyjaśnił jednak, że czynił tak, gdyż na fakturach znajdowała się adnotacja "zapłacono", tak więc płacąc gotówką, nawet osobie nieznajomej, otrzymywał potwierdzenie zapłaty, co zwalniało go z długu wobec kontrahenta.

Fakt, że usługi "A" zostały stronie polecone przez inną firmę pracująca przy budowie autostrady również mógł sugerować, że jest to firma rzetelna i realnie funkcjonująca w obrocie, skoro inne podmioty korzystają z jej usług i nie skutkuje to dla nich negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Przekonanie to było to tym bardziej uzasadnione, że usługi były dobrze wykonane.

Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Fakt, że – zdaniem Sądu – organ nie wykazał, że skarżący w zakresie odliczenia podatku VAT ze spornych faktur pozostawał w złej wierze, a jednocześnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkuje uznaniem za uzasadniony zarzutu wyrażonego w pkt 1 skargi, a dot. błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wreszcie podnieść należy, że z decyzji II instancji wynika, że Spółka "A" zaangażowana była w "proceder związany z wyłudzaniem podatku VAT w ramach pozornego obrotu folią metalizowaną i innymi produktami," co jednak nie wskazuje na fikcyjność działań Spółki również w zakresie usług, tym bardziej, że organ przyznał, że usługi stwierdzone kwestionowanymi fakturami istotnie zostały wykonane, co zresztą potwierdziły zeznania świadków.

Tym samym zasadny jest zarzut zawarty w pkt 3 i 4 skargi, a odnoszący się do czynienia ustaleń faktycznych w oparciu o wyciąg z decyzji wydanej w odniesieniu do Sp. z o.o. "A" w zakresie, który nie dotyczy bezpośrednio skarżącego.

Nie jest zaś uzasadniony zarzut sprzeczności w zakresie wysokości zobowiązania w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji, bowiem wartość zakwestionowanego podatku naliczonego obejmuje tylko kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "A", podczas gdy wpływ na określenie zobowiązania za dany miesiąc ma nie tylko ten element, lecz także inne nabycia, wartość sprzedaży, rozliczenie z poprzedniego miesiąca (ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni, że zgromadzone dowody nie wskazują, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i prowadzonych nim transakcjach gospodarczych.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.