Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1705/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1 pkt 8 art. 18
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS lub organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec R. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) m.in. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 2 września 2016 r. nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 6.173.806.00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r.

Zawiadomieniami z dnia 5 września 2016 r. o numerach:

– [...],

– [...],

– [...],

– [...],

– [...],

organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych odpowiednio w Banku [...] S.A., [...] S.A., [...] Bank S.A., [...] S.A., [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności odpowiednio w dniach 9 września 2016 r., 12 września 2016 r., 6 września 2016 r., 7 września 2016 r., 9 września 2016 r., natomiast spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu 13 września 2016 r. W wyniku dokonanych zajęć [...] Bank S.A., w dniu 9 września 2016 r. dokonał całkowitej realizacji ww. zajęcia. Z uwagi na powyższe, organ egzekucyjny w tym samym dniu zawiadomił pozostałe Banki o uchyleniu w/w zajęć.

Spółka w dniu 19 września 2016 r. zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2016r., poz. 599, ze zm.) dalej u.p.e.a. Egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał, tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania;

– art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wszystkich rachunków bankowych spółki.

Pismem z dnia 4 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował organ egzekucyjny, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością spraw, ich wielowątkowym i skomplikowanym charakterem. W sprawach wymagane było przeprowadzenie postępowania dowodowego w szerokim zakresie, w tym obejmującego ustalenie źródeł pochodzenia towaru dla ponad 90 wewnątrzwspóInotowych dostaw towarów zrealizowanych przez spółkę w okresie kwiecień-lipiec 2014 r. Wiązało się to ze zgromadzeniem dowodów związanych z funkcjonowaniem i rozliczaniem się z budżetem państwa przez ponad 50 kontrahentów spółki, w tym kontrahentów, o których mowa w art. 13b ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2016r. poz. 720 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej. Przeprowadzono 27 czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji z transakcji zawartych na poszczególnych etapach obrotu. Do kolejnych kilkunastu podmiotów wystąpiono w oparciu o przepis art. 155 § 1 O.p. z żądaniem przedłożenia dokumentów związanych z zawartymi transakcjami w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. W toku postępowań kontrolnych wystąpiono do administracji podatkowych krajów Unii Europejskiej z wnioskiem o zbadanie transakcji zawartych przez Spółkę z jej pięcioma kontrahentami, z czego przykładowo odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej w sprawie transakcji zawartych w lipcu 2014 r. przez spółkę z firmą M. otrzymano po ponad 12 miesiącach (w październiku 2015 r.), a od włoskiej administracji podatkowej w sprawie transakcji zawartych w kwietniu 2014 r. przez spółkę z firmą S. po blisko 21 miesiącach (w kwietniu 2016 r.). Szczególny nacisk położono na zbadanie dobrej wiary spółki przy zawieraniu przedmiotowych transakcji - przeanalizowano, przedkładane przez stronę z opóźnieniem w stosunku do terminu wyznaczonego w wezwaniach organu kontroli skarbowej (wezwania z dnia 29 września, 30 października i 16 grudnia 2015 r. ze wskazanym każdorazowo 7-dniowym terminem do udzielenia odpowiedzi, na które spółka odpowiedziała pismami z dnia 27 października. 26 listopada, 15 grudnia 2015 r, oraz 13 stycznia 2016 r.) treści kilku tysięcy wiadomości email; ustalono kolejność zdarzeń w zakresie otrzymywania przez spółkę zapytań od jej odbiorców i ofert handlowych od jej dostawców; dokonano analizy porównawczej ponad 70 tys. numerów IM El telefonów komórkowych, które były zarówno przedmiotem obrotu w spółce, jak i nie zostały przez nią wybrane z ofert kontrahentów; uzyskano od operatorów telefonii komórkowej oraz od polskiego dystrybutora firmy Apple informacje w zakresie stosowanych przez te podmioty cen i porównano je z cenami spółki: zweryfikowano stanowisko Spółki w zakresie wpływu kursu PLN/EUR na stosowane przez nią ceny hurtowe telefonów komórkowych i realizowaną marżę; zweryfikowano wdrożenie przez nią Zasad weryfikacji dostawców w przypadku transakcji hurtowych obowiązujących u Skarżącej. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek.

Po rozpatrzeniu zarzutów, NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 8 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 września 2016 r. nr [...] Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek pominięcia istotnych okoliczności wskazujących na to, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn zależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.,

2. art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego i co istotne kosztownego dla spółki środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych,

3. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał, tj. w zakresie kwot odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania.

4. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wszystkich rachunków bankowych spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIAS wyjaśnił, że poprzez nieistnienie obowiązku należy rozumieć sytuację, kiedy wskazano w tytule wykonawczym obowiązek, który nie ciąży na zobowiązanym podmiocie.

Organ II instancji wskazał, że z przedstawionych przez Urząd Kontroli Skarbowej okoliczności należało wywieść, że nie doszło do przewlekłości postępowania, a opóźnienie w wydaniu poszczególnych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek należało uznać za nieuzasadniony.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut spółki dotyczący braku oceny przez organ egzekucyjny przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania, jego przewlekłości i w konsekwencji wystąpienia przesłanki z art. 54 O.p. Organ kontroli skarbowej wskazał z jakich powodów nastąpiła zwłoka w wydaniu decyzji oraz, że opóźnienie wydania decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczaniu odsetek z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie miała w niniejszej sprawie zastosowania.

DIAS uznał, że strona nie może wymagać od organu egzekucyjnego zbadania akt postępowania kontrolnego zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i dokonania kontroli sprawności prowadzonego postępowania przez ten organ, ponieważ podjęcie tego rodzaju czynności wykracza poza zakres sprawy zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy zauważył, że procedura ustanowiona w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji.

Zbadanie akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę, stanowiłoby w istocie kontrolowanie przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem kwestii, które zaistniały przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego a nie w jego toku. Natomiast organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku, prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, DIAS uznał, że organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, który jest środkiem najmniej uciążliwym dla zobowiązanego. W przypadku zastosowania takiego środka strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje jednak otwarty, a strona może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. wybrał ten środek, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel tj. egzekucję z rachunku bankowego. Ponadto, jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, kolejność w jakiej ustawa wylicza środki egzekucyjne, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego.

DIAS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Zdaniem organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny przepisów art. 7, 8 k.p.a. Organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie uczynił zadość obowiązkowi, ciążącemu na nim na mocy wyżej powołanych przepisów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ egzekucyjny uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej, a wydając zaskarżone postanowienie kierował się obiektywizmem i konkretnymi przepisami prawa, a tym samym uczynił zadość zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

Odnośnie kwestii dotyczącej zasadności wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, DIAS wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie wniesionych zarzutów odnośnie prowadzonej egzekucji administracyjnej nie jest postępowaniem, w którym bada się zasadność wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast odnosząc się do zasadności podjęcia czynności egzekucyjnych i w konsekwencji naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych, DIAS wskazał, że powyższe okoliczności nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 33 u.p.e.a. i nie mogą podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu opartym na podstawie ww. przepisu.

Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek pominięcia istotnych okoliczności wskazujących na to, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn zależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.,

2) art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaaprobowanie przez DIAS zastosowania zbędnego, a przy tym uciążliwego i co istotne kosztownego dla spółki środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych,

3) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku i zaaprobowanie objęcia egzekucją kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania

4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wszystkich rachunków bankowych spółki

i w konsekwencji

5) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r w sprawie SK 31/14 za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, ze względu na brak określenia maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego (wyrok opublikowany w Dz.U. z 2016 r, poz. 1244).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, uznające wniesione zarzuty: nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – za niezasadne.

Podstawowy zarzut zgłoszony przez stronę w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, który determinuje również ocenę pozostałych, zgłoszonych zarzutów, dotyczy nieistnienia obowiązku, co do kwoty odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem skarżącej, wynika to z niezasadnego naliczenia odsetek, spowodowanego nieuwzględnieniem okresów, w których odsetki nie są naliczane, stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził u skarżącej kontrolę skarbową w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 14 lipca 2014 r., doręczonego spółce 22 lipca 2014 r. i zakończyło się wydaniem w dniu 28 czerwca 2016 r. decyzji. Decyzja ta stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzone jest postępowanie egzekucyjne i wobec którego strona zgłosiła zarzuty, rozpoznane zaskarżonym w niniejszej sprawie, postanowieniem.

Z powyższego wynika, że postępowanie kontrolne przed organem skarbowym trwało powyżej 6 miesięcy i ta okoliczność nie jest sporna w sprawie. Zasadniczy spór dotyczy natomiast tego, czy przekroczenie wskazanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. terminu, nastąpiło z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie.

Z przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. wynika, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei art. 24 ust. 6 stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W zakresie pierwszej z przesłanek wymienionych w ust. 6, tj., że do opóźnienia przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, podkreślenia wymaga, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie strona zgodnie z procedurą korzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych. Wprawdzie organ podniósł, że skarżąca z opóźnieniem przedkładała dokumenty, do których złożenia ją wzywał, tym nie mniej nie uzasadnił, jaki to miało wpływ na terminowość zakończenia postępowania kontrolnego oraz nie wykazał czy wezwania te były zasadne z punktu widzenia prowadzonej kontroli. Zatem samo opóźnienie w składaniu dokumentów nie potwierdza, że zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika.

W dalszej kolejności, rozważenia wymaga, czy opóźnienie w wydaniu decyzji było spowodowane przyczynami niezależnymi od organu.

W kwestii tej należy podnieść, że ponieważ regułą wynikającą z art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, a możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły, to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 6 miesięcy, doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie wynika bowiem, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w ust. 5 okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu.

W rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, przystępując do rozpoznania zarzutu błędnego naliczenia w tytułach wykonawczych odsetek wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o udzielenie informacji dotyczących prowadzonych postępowań kontrolnych u podatnika.

Ze stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartego w piśmie z dnia 4 października 2016 r. wynika, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością spraw, ich wielowątkowością i skomplikowanym charakterem. W celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania kontrolnego niezbędne było zebranie obszernego materiału dowodowego, obejmującego ustalenie źródeł pochodzenia towaru dla ponad 90 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych przez spółkę w okresie kwiecień – lipiec 2014 r. Wiązało się to ze zgromadzeniem dowodów związanych z funkcjonowaniem i rozliczeniem się z budżetem państwa przez ponad 50 kontrahentów spółki. Przeprowadzono 27 czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji z transakcji zawartych na poszczególnych etapach obrotu. Wystąpiono do kilkunastu podmiotów z żądaniem przedłożenia dokumentów związanych z zawartymi transakcjami w zakresie obrotu telefonami komórkowymi oraz do administracji podatkowych krajów Unii Europejskiej o zbadanie transakcji zawartych z pięcioma kontrahentami.

Zbadanie dobrej wiary spółki wymagało przeanalizowania treści kilku tysięcy wiadomości e-mail, ustalenia kolejności zdarzeń w zakresie otrzymywania przez spółkę zapytań od jej odbiorców i ofert handlowych od jej dostawców, analizy ponad 70.000 numerów IMEI telefonów komórkowych, porównania cen telefonów stosowanych przez spółkę i innych operatorów telefonii komórkowej, zbadano wpływ kursu PLN/EUR na stosowane ceny telefonów.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności spowodowały, że postępowania kontrolne nie zostały zakończone w terminie 6 miesięcy od dnia ich wszczęcia. Wobec tego, zwłoka w przekroczeniu tego terminu była od organu niezależna i wynikała z obszernego materiału dowodowego oraz konieczności podjęcia wielu czynności mających na celu wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w tej kwestii nie jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., 907/08).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Tym niemniej jednak ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

Organ egzekucyjny oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 pkt 5 u.k.s.

Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov. pl) , w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. W tym kontekście powoływanie się przez organ na objętość akt postępowania kontrolnego, czy też ilość stron dokumentów wymagających analizy, nie uzasadnia przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej, nastąpiło bez winy organu.

W ocenie Sądu organ w zakwestionowanym postanowieniu w istocie nie wykazał, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, że decyzja została stronie skarżącej doręczona po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Organ nie przedstawił rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów oraz powołanie na złożoność sprawy. Nie wyjaśniono już jednak, na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomym skomplikowanym charakterze sprawy i co istotne, dlaczego organ kontroli kilkakrotnie żądał od strony kolejnych dokumentów. Dużą objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób, zdaniem Sądu, zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. Z powołanego wcześniej wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. (o sygn. akt II GSK 2010/14), wynika, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na zebranie materiału dowodowego obejmującego łącznie 11 tomów i kilka płyt CD i DVD, przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analiza materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahentów kontrolowanego czy sporządzanie wyciągów z dokumentów z poszanowaniem tajemnicy skarbowej. Są to bowiem normalne (obowiązkowe) czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy.

Wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił dlaczego pewnych czynności nie dało się przeprowadzić wcześniej i dlaczego postępowanie trwało ponad 22 miesięcy. Sąd zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze.

W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w pismach z 4 października 2016 r., przytoczonych w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Wynikało z nich, że wprawdzie Dyrektor UKS wskazał na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, analizę bardzo dużej ilości dokumentów, ale z pisma tego nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności, ani celowość ich podejmowania.

Przede wszystkim jednak, co zasadnie podnosi skarżąca, organy orzekające w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym czyni uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się do uzyskania stanowiska Dyrektora UKS, nie dało podstaw do zastosowania powyższego przepisu. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a.

Kolejny z zarzutów dotyczył zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka. Skarżąca nie wskazała przy tym, jaki środek egzekucyjny miał zastosować organ, co przesądza o czysto teoretycznym charakterze tego zarzutu. Rozpatrując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., wskazać należy na treść art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 204 r., sygn. akt I SA/Gl 953/13, dostępne: CBOSA).

Uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Zatem podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Warto przy tym zaznaczyć, że zawsze czynności egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Jeśli środek był zbyt uciążliwy to zobowiązany winien wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, z których możliwa byłoby egzekucja a w konsekwencji zaspokojenie wierzyciela. Organowi egzekucyjnemu znane były zaś rachunki bankowe skarżącej i z tego też powodu dokonał ich zajęcia. Działanie organu ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Dodatkowo należy wskazać, że judykatura zgodnie przyjmuje, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż w przypadku jego zastosowania strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Co istotne w sprawie w wyniku dokonanych zajęć, [...] Bank S.A. w dniu 9 września 2016 r. dokonał całkowitej realizacji zajęcia, w konsekwencji organ egzekucyjny w tym samym dniu zawiadomił pozostałe banki o uchyleniu wcześniej dokonanych zajęć. Z tych też względów rzeczony zarzut należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi, Sąd zwraca uwagę, że koszty egzekucyjne stanowią należność uboczną, odrębną od egzekwowanej należności. Zasadniczo, w zakresie kosztów egzekucyjnych, ustawa egzekucyjna zawiera w Dziale I, Rozdziale 6 odrębne regulacje, w tym środki prawne przysługujące zobowiązanemu.

Reasumując, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokona zatem analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. Podejmując, rozstrzygnięcie w szczególności weźmie pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Rozważy, czy wykonane czynności uzasadnione były stopniem skomplikowania sprawy. Wyjaśni, czy prowadząc postępowanie kontrolne przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. W celu rzetelnego dokonania tej analizy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązany będzie zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się skarżąca lub jej przedstawiciel albo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Z podanych wcześniej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.