Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1936/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 71, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
article: par. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zarówno ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, posługiwały się pojęciem "samochodu osobowego", nie zawierając jednak jego definicji. Samochody są specyficznym towarem podlegającym rejestracji, stwierdzającej dopuszczenie samochodu do ruchu /art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./. Rejestracja ta, zgodnie z art. 73 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, następuje w formie decyzji administracyjnej. Należy stwierdzić, iż rejestracja pojazdu oznacza m.in. określenie w dowodzie rejestracyjnym, w oparciu o wymagane dokumenty, danych technicznych pojazdu, w tym jego rodzaju. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, iż dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu decydując tym samym o jego rodzaju.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., III SA 27/02 /Monitor Podatkowy 2004 nr 2 str. 38/, uchwała 5 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., wydana w sprawie OPK 24/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 54/. Tak zatem musi być interpretowane pojęcie "samochodu osobowego", o którym mowa w par. 12 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

TEZY

Zarówno ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, posługiwały się pojęciem "samochodu osobowego", nie zawierając jednak jego definicji. Samochody są specyficznym towarem podlegającym rejestracji, stwierdzającej dopuszczenie samochodu do ruchu /art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./. Rejestracja ta, zgodnie z art. 73 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, następuje w formie decyzji administracyjnej. Należy stwierdzić, iż rejestracja pojazdu oznacza m.in. określenie w dowodzie rejestracyjnym, w oparciu o wymagane dokumenty, danych technicznych pojazdu, w tym jego rodzaju. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, iż dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu decydując tym samym o jego rodzaju.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., III SA 27/02 /Monitor Podatkowy 2004 nr 2 str. 38/, uchwała 5 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., wydana w sprawie OPK 24/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 54/. Tak zatem musi być interpretowane pojęcie "samochodu osobowego", o którym mowa w par. 12 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005r. sprawy ze skarg ""E." - w D. T. przy udziale nadzorcy sądowego B. M. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia 27 czerwca 2002r. Nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1999r do sierpnia 2000r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.399,52(trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych 52/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił E. M. T., M. P.A. K. Spółce Jawnej w D.T. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1999 r. do sierpnia 2000 r. , kwotę do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zobowiązania podatkowego , oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe . Stwierdził bowiem, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te miesiące poprzez odliczenie podatku ujętego w fakturach VAT dotyczących kosztów eksploatacji samochodu S. oraz fakturach obejmujących raty płatne z tytułu umowy leasingu operacyjnego tego środka transportu , zawartej w dniu [...]sierpnia 1999 r z Bankowym Towarzystwem Leasingowym SA w P..

Samochód został pierwotnie zarejestrowany w dniu[...]sierpnia 1999 r. przez właściciela W. M., jako samochód osobowy zgodnie ze świadectwem homologacji . Tego samego dnia na wniosek właściciela Urząd Miasta T. Wydział Komunikacji zmienił rodzaj i przeznaczenie pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, wydając dowód rejestracyjny seria [...] na numer rejestracyjny [...]. Dokonano tego na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz załączonym do niego opisie zmian dokonanych w pojeździe.

Samochód ten został następnie sprzedany Bankowemu Towarzystwu Leasingowemu SA w P. i zarejestrowany przez Urząd Miasta Poznania Wydział Komunikacji jako samochód ciężarowo osobowy o dowodzie rejestracyjny seria [...] i numerze rejestracyjnym [...]

Oględziny przeprowadzone w trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdziły wykonania w samochodzie przeróbek, które wymienione zostały w opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym . Ustalono ponadto, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia [...] sierpnia 1999r. wydanej przez Naczelnika Wydziału Komunikacji działającego z upoważnienia Prezydenta Miasta T., na podstawie której wydano dowód rejestracyjny seria [...], na numer rejestracyjny [...] stanowiący podstawę uznania, iż spółka zgodnie z umową leasingu używała samochód ciężarowy.

W związku z powyższym, skarżącemu stosownie treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa oraz innych akcesoriów do samochodu osobowego S. .

W odniesieniu do podatku naliczonego ujętego w fakturach dotyczących kosztów związanych z realizacją umowy leasingu operacyjnego wskazano na § 12 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Na powyższe decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej spółka złożyła odwołania. Podkreślono w nich, że zgodnie z treścią umowy leasingu jej przedmiotem jest samochód ciężarowo-osobowy S.. Potwierdza to dowód rejestracyjny wystawiony przez Wydział Komunikacji Miasta P.. Odmienna ocena Inspektora Kontroli Skarbowej opiera się jedynie na jego własnej ocenie zmian konstrukcyjnych samochodu , podczas gdy nie jest on kompetentny do dokonania takich ustaleń.

Podkreślono także, iż skarżący nie był właścicielem tego samochodu, i nie dokonał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, w związku z czym nie zachodziła potrzeba uzyskania nowej homologacji .

Wytknięto również, że spółka nie uczestniczyła w postępowaniu dotyczącym unieważnienia dowodu rejestracyjnego. Wynik tego postępowania nie ma ponadto żadnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, bowiem skarżący nabył prawo korzystania z tego pojazdu nie od W. M. ale od zupełnie innego podmiotu, dysponującego innym dowodem rejestracyjnym , który nigdy nie został unieważniony . Wskazano przy tym na orzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną . Wyjaśniono, że podatnik nie ponosi winy za powstałą sytuację , postępował bowiem z pełnym zaufaniem do decyzji organów administracji publicznej .

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] czerwca 2002r.uchyliła w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]grudnia 2001 r. i określiła kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1999r. do sierpnia 2000 r. do przeniesienia na miesiąc następny , zaległości podatkowe oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług .

Zajęła bowiem odmienne stanowisko odnośnie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupu paliwa oraz innych akcesoriów samochodowych. Skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, dokumentując tylko ponoszone koszty nabycia paliwa . Organ I instancji nie wykazał jednak , że spornych zakupów nie dokonywano do samochodu wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej i że wydatki te nie miały z nią związku.

Podzieliła natomiast pogląd organu pierwszej instancji co do osobowego charakteru samochodu . Powołała się przy tym, podobnie jak Inspektor Kontroli Skarbowej na § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Rodzaj samochodu wpisany w dowodzie rejestracyjnym nie ma wiążącego charakteru dla organów podatkowych . Jest to bowiem zgodnie z art. 71 ust l ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym jedynie dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu, potwierdzający jedynie spełnienie warunków technicznych, a nie określający jego rodzaj. Dlatego na podstawie tego dokumentu wiążące jest tylko w postępowaniu podatkowym samo dopuszczenie do ruchu. , natomiast ustalenie czy jest to pojazd osobowy, czy też ciężarowy może nastąpić tylko na podstawie świadectwa homologacji typu, który producent lub importer tego pojazdu jest obowiązany uzyskać od Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej . Za producenta uważa się zgodnie z art. 68 ust 2 powyższej ustawy także podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdu. Przy czym, według art. 68 ust 9 tej ustawy, w przypadku wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer obowiązani są uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu przedmiot wyposażenia lub część.

Na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Podtrzymała w niej zarzuty zawarte w odwołaniu .

Podkreśliła ponadto, że Izba Skarbowa uchylając w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej i orzekając co do istoty sprawy, uznała równocześnie za prawidłowe zasadnicze ustalenia i rozstrzygnięcia organu kontroli, nie wskazano przy tym podstawy prawnej, przytaczając wyłącznie powołane przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie dopełniono także określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekraczając zakres swobody w ocenie dowodów .

Twierdzenie co do zakresu związania treścią dowodu rejestracyjnego pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami pism Ministra Finansów nr PP3-8218-841/95/MR z dnia 23 sierpnia 1995 r. oraz MWM/6252/95AS z dnia 28 listopada 1995 r. w których stwierdzono wprost, że decydującym kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji W dowodzie rejestracyjnym, na podstawie którego strona skarżąca wykorzystuje ten samochód tj. [...] napisano, że ten konkretny S.. jest samochodem ciężarowo-osobowym. Żaden organ nie stwierdził nieważności tego dowodu rejestracyjnego. W związku z tym rozważania Izby na temat innego dowodu rejestracyjnego, z którym strona skarżąca nie miała nic wspólnego, a

w szczególności nie dokonywała w oparciu o ten dowód kwalifikacji .samochodu -jako przedmiotu umowy leasingu - pozbawione są związku z sytuacją prawnopodatkową podatnika.

Za niedopuszczalny uznano pogląd, zgodnie z którym moc dowodu z oględzin jest większa niż dowodu z opinii biegłego powołanego przez sąd w związku z toczącym się postępowaniem karnym przeciwko osobie dokonującej przeróbek samochodów . Badał on przedmiotowy samochód i stwierdził iż dokonano w nim przeróbek konstrukcyjnych .

Podkreślono także, że brak tak zwanej kratki w momencie dokonywania oględzin w dniu [...] sierpnia 2000 r. nie jest tożsamy z tym, że samochód ten nie posiada żadnych zmian konstrukcyjnych. Powyższy sposób rozumowania inspektora przekracza zakres swobody w ocenie dowodów.

Tym bardziej, iż pominięto zeznania świadka M. P. z dnia [...] grudnia 2000 r. z których wynika między innymi, że sporny samochód posiadał za drugim rzędem siedzeń siatkę metalową, która została zdemontowana w Firmie "E." w związku z przewozem długiego towaru

Nadto Spółka powołała pismo Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002r. celem wykazania naruszenia przez Izbę Skarbową zasady równego traktowania podatników, podnosząc, iż zastosowanie powyższej interpretacji nie może szkodzić podatnikowi.

Z jej treści wynika natomiast, że za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy, uważa się osoby, które:

1) nabyły - w okresie do dnia l stycznia 2001 r. - samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu,

2) wykorzystywały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego,

3) przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych

(zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów, wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki.

Przy czym osobami uprawnionymi do odliczenia podatku VAT są również osoby, które użytkują samochód na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Zaznaczyła, także, iż protokół z oględzin z dnia [...] sierpnia 2000r. oraz protokół uzupełniający z dnia [...] września 2000r. zawierały pouczenie o możliwości zgłoszenia w ciągu 3 dni od dnia podpisania protokołu zastrzeżeń do jego treści. Skoro zastrzeżenia takie nie zostały zgłoszone uzasadnionym jest uznanie dokonanych ustaleń za zgodne z rzeczywistością. Przyznano , że M. P. był przesłuchiwany jako świadek w dniu [...] grudnia 2000r., ale w sprawie dotyczącej postępowania skarbowego prowadzonego w PPUH "C." W. M.. Przedmiotowy protokół przesłuchania świadka jako dowód w sprawie został włączony do akt wyżej wymienionego postępowania . Natomiast w omawianej sprawie M. P.oświadczył do protokołu oględzin , że sporny samochód nie posiadał żadnego dodatkowego wyposażenia .

Odnośnie interpretacji Ministra Finansów wyjaśniono, że wydane zostały w 1995r. i odwołują się do ustawy z dnia l lutego 1983 r Prawo o ruchu drogowym , natomiast w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywała ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, póz. 602 z późniejszymi zmianami) były zatem w tym czasie już nieaktualne. Nie mogły w związku z tym zawierać wykładni właściwych dla sprawy przepisów prawnych, bowiem w dacie ich sporządzenia przepisy te jeszcze nie obowiązywały.

Tym bardziej , że z treści art. 71 ust. l ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym wynika iż dowód rejestracyjny jest jedynie dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, nie "może natomiast stanowić podstawy dla określenia rodzaju i typu pojazdu. Ponadto art. 68 ust. 1 powyższej ustawy nakłada na producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części obowiązek uzyskania na ten typ świadectwa homologacji wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

W związku z tym sposób określenia spornego samochodu w dowodach rejestracyjnych nie był wiążący. Zatem argumenty podatnika wyprowadzane z faktu zarejestrowania tego samochodu przez leasingodawcę (Bankowe Towarzystwo Leasingowe SA w P.) jako samochodu ciężarowe -osobowego nie mają znaczenia w sprawie.

Odnośnie pisma Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. podkreślono , że orgtany podatkowe nie kwestionują prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie pojazdu po dokonanych przeróbkach, w przypadku gdy spełnione zostały łącznie warunki, wskazane w tym piśmie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone oględziny samochodu S. nie wykazały dokonania przeróbek przyjętych za podstawę zmiany typu samochodu z osobowego na samochód ciężarowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Zarówno ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) , jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późniejszymi zmianami ) posługiwał się pojęciem " samochodu osobowego" nie zawierając jednak jego definicji .

Można jednak w oparciu o art. 4 pkt 1 powołanej wyżej ustawy poszukać wykładni tego pojęcia w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej . Należy jednak zwrócić uwagę, że samochody są specyficznym towarem podlegającym zgodnie z art .71 ust 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. nr 98 poz .602 z późniejszymi zmianami UWAGA jest już tekst jednolity ) rejestracji stwierdzającej dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu , a zatem spełnienie warunków wymaganych dla danego typu pojazdu zgodnie. Rejestracja ta zgodnie z art. 73 ust 1 powołanej wyżej ustawy następuje w formie decyzji administracyjnej . Pogląd ten potwierdza uchwała 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 1999 r wydana w sprawie OPK 24/99 ( ONSA 2000/2/54 ) . W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono , że dowód rejestracyjny spełnia podwójną rolę , nie tylko potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu , ale także jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu .

Zgadzając się z tym poglądem należy stwierdzić, że rejestracja pojazdu oznacza między innymi określenie w dowodzie rejestracyjnym , w oparciu o wymagane dokumenty , danych technicznych pojazdu, w tym jego rodzaju . Dlatego też nie może budzić wątpliwości , iż dowód rejestracyjny będący decyzją administracyjną, dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu decydując tym samym o jego rodzaju . W związku z tym decyzja ta wyznacza przeznaczenie pojazdu zależnie od jego konstrukcji . Z tej specyficznej cech środków transportowych , polegającej na ustawowym obowiązku rejestracji wynika, iż określenie ich przeznaczenia w dowodzie rejestracyjnym determinuje również ich zakwalifikowanie na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów .

Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności w wyroku z dnia 28 października 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 27/02 ( Monitor Podatkowy 2004/2/38 ) w którym stwierdzono , że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczał nie tylko do ruchu określony w nim typ pojazdu, lecz także decydował o jego rodzaju. Treścią takiej decyzji administracyjnej związane zatem były organy podatkowe dopóty, dopóki treść taka nie została zmieniona w trybie przewidzianym prawem.

Tak zatem musi być interpretowane pojęcie samochodu osobowego o którym mowa w § 12 ust1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U nr 1024 z późniejszymi zmianami ) zgodnie z którym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Regulacja ta została w całości powtórzona w § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) , które weszło w życie z dniem l stycznia 2000 r. .

Istotne jest również, iż dopiero od l stycznia 2001 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 121 poz. 1296 ) dodano do § 12 wyżej powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r między innymi ust 3 zgodnie z którym podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Dodano równocześnie ust 4, który nakazuje stosować odpowiednio regulację zawartą w ust 1 do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się jej do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia [...] stycznia 2001 r.

W związku z czym nie można uznać aby przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji decydującym kryterium o uznaniu danego pojazdu za osobowy w rozumieniu wyżej wymienionych rozporządzeń Ministra Finansów była homologacja Potwierdza to orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2003 r. wydane w sprawie sygn. akt III SA 2210/01 ( Glosa 2003/5/42) w którym stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie § 12 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 .r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT kluczowym elementem rozstrzygającym o tym , czy dany samochód należy zakwalifikować jako osobowy ( ze skutkiem w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturze odzwierciedlającej zakup takiego pojazdu ) czy też ciężarowy (ze skutkiem w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takiego pojazdu ) była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym .

Pogląd ten należy odnieść także do wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. .

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca użytkowała sporny samochód na podstawie umowy leasingu . Z zapisu w posiadanym przez nią dowodzie rejestracyjnym seria [...] na numer [...] wystawionym przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta P. wynikało , że był to pojazd osobowo - ciężarowy , zarejestrowany na leasingodawcę tzn. Bankowe Towarzystwo Leasingowe w P. . Nie miał zatem do niej zastosowania, ani cytowany wyżej § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani regulujący w 2000 r. to samo zagadnienie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r . Tym bardziej iż organy podatkowe nie wykazały aby wzruszony został powyższy dowód rejestracyjny . Nie zostały także spełnione wymogi art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług , który zawiera katalog wyjątków od zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług . W związku z tym podatnik miał pełne prawo zastosować sposób rozliczania podatku VAT określony w art. 19 powyższej ustawy .

Nie ma natomiast znaczenia stwierdzenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nieważności dowodu rejestracyjnego seria [...] na numer [...] wystawionego przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta T. Nie był to bowiem dokument w oparciu o który strona skarżąca użytkowała sporny pojazd, nie wykazano również aby w ogóle wiedziała o jego oględziny prowadzone przez organy podatkowe , ani zeznania świadków nie mogły mieć na zmianę charakteru pojazdu, skoro wynikał on z ostatecznej decyzji administracyjnej . Ponadto jak wykazano wyżej nieuzasadniony i sprzeczny z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przedstawiany przez Izbę Skarbową pogląd iż dowód rejestracyjny jest jedynie dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Wynika on z interpretacji tylko art 71 ust l ustawy o ruchu drogowym w oderwaniu od innych zapisów tej ustawy .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § l ust l lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzję organy podatkowe ustalą czy został wzruszony dowód rejestracyjny seria [...] wydany przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta P.i ewentualnie rozważą celowość wystąpienia ze stosowanym wnioskiem w tym zakresie. Będą również miały na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Z tym że o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.