Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1774/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art.6 ust. 4, art.6ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania E. K. – dalej określanej jako "Skarżąca" lub "Strona" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłej F. C. - w kwocie 1.822,00 zł.

2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe sygn. akt. I Ns 494/06 z dnia 5 lutego 2007 r. spadek po zmarłej w dniu 9 listopada 1995 r. F. C. na podstawie testamentu nabyły jej wnuczki m.in.: T. M. i E. K. — po 1/6 części spadku. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 26 marca 2007 r. Skarżąca zgłosiła nabycie udziału wynoszącego 1/6 części w nieruchomości położonej w W..

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. ustalił Skarżącej wysokość podatku od nabytego spadku po zmarłej F. C. w kwocie 1.822,00 zł.

4. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła do organu wyższego stopnia odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., a także nieprawidłowe wyliczenie podatku, w związku z przyjęciem do opodatkowania wartości nieruchomości według cen z 2007 r., a nie z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia śmierci spadkodawcy. Pismem z dnia 9 lipca 2007 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie odwołania wskazując, iż w jej ocenie w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d.") zgodnie, z którym z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolniono od nabycia spadku osoby najbliższe.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia wskazał na przepisy dotyczące obliczenia podstawy opodatkowania nabycia spadku, wyjaśnił sposób powstania obowiązku podatkowego i przedstawił argumentację, z której wynikało, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nabycia majątku w drodze dziedziczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił nadto, że organ podatkowy w jego opinii prawidłowo zastosował przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Uzasadniając tą kwestię organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. podatkowi podlega nabycie tytułem spadku własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że ze względu na fakt, że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nabycia spadku, należy posłużyć się definicją zawartą w Kodeksie cywilnym (dalej w uzasadnieniu orzeczenia jako "K.c.") Zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). W ocenie organu wyższego stopnia zmiany w u.p.s.d., wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby najbliższe weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, że skoro nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. to do ustalenia podatku miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czyli w brzmieniu nie uwzględniającym możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż przepis art. 4a obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r.

6. W skardze Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uważając, że część spadku nabyła wprawdzie w 1995 r., ale ze względu na nie zgłoszenie go do opodatkowania obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 5 marca 2007 r., a zatem powinna skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a znowelizowanej u.p.s.d. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, iż spadek nabyła w 1995 r. nie został przez nią zgłoszony do opodatkowania, gdyż w jej ocenie nie miała takiego obowiązku. Dopiero wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej F. C. z dnia 5 lutego 2007 r. po uprawomocnieniu się tego postanowienia spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Skarżącej ze względu na to, iż zgłosiła nabycie spadku do właściwego organu podatkowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. zawiesił postępowanie sądowe. Sąd w uzasadnieniu postanowienia zawieszającego postępowanie sądowe wskazał, iż spór co do stosowania przepisów u.p.s.d. w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. jest obecny w innych analogicznych sprawach, rozpoznawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Ze względu na złożoność problemu, a także brak precyzyjnych przepisów przejściowych regulujących stosowanie przepisów do zdarzeń prawnych przed 1 stycznia 2007 r. orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii zastosowania nowego zwolnienia z przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niejednolite. Sąd wskazał nadto, iż w orzeczeniach WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/GL 628/07, orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r. Sygn. akt I SA/Po 1344/07, z dnia 19 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/Po 1556/07, orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2007 r. Sygn. akt I SA/Bd 658/07 i z dnia 3 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/Bd 692/07 – Sądy przyjmując stanowiska Skarżących za prawidłowe uchylały rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Natomiast w orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 887/07, orzeczeniu z dnia 21 listopada 2007 r. Sygn. akt VIII SA/Wa 533/07 i Sygn. akt VIII SA/WA 534/07 oraz w orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1375/07 Sądy oddalały skargi podatników przyznając rację organom podatkowym. Na uwagę zasługiwało także to, iż orzeczenie z dnia 19 grudnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1375/07 oddalające skargę podatników w przedmiocie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn zostało wydane przy zdaniu odrębnym jednego sędziego, w którym wskazywano m.in., iż "jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło (przed 12 maja 2006 r. jak również po 12 maja 2006 r.), tj. w dacie, w której zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie została wydana do dnia 31 grudnia 2006 r. to opodatkowanie nastąpi na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 31 grudnia 2006 r., a więc przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku." Sąd wyjaśnił także, że od orzeczeń sądów administracyjnych wniesiono szereg skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na istniejący spór w piśmiennictwie a także przede wszystkim na odmienne stanowiska wyrażone przez składy wojewódzkich sądów administracyjnych Sąd uznał, iż wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn odnośnie wykładni przepisów przejściowych uregulowanych w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie miało istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. W związku z powyższym Sąd działając zgodnie z przepisem art. 125 § 1 pkt 1 in princ. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") z urzędu zawiesił niniejsze postępowanie. W myśl powołanego powyżej przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd uznał, iż z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje przesłanka uzasadniająca zawieszenia postępowania sądowego z urzędu. Zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie było wynikiem przyjęcia przez Sąd wykładni celowościowej przepisu art. 125 p.p.s.a. Na uwagę w tej kwestii zasługuje także pogląd wyrażony w Komentarzu art. 125 p.p.s.a. przedstawionym w opracowaniu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" Zakamycze 2005 r., w którym wskazano odnosząc się do możliwości zawieszenia postępowania z urzędu ze względu na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądowym i możliwość wydania z tego powodu uchwały NSA, iż "mimo że ten kierunek celowościowej wykładni tego przepisu, odbiega od jego literalnego brzmienia, odpowiada on istocie sądownictwa administracyjnego, w którym jednolitość orzecznictwa ma dużo większe znaczenie niż w sądownictwie powszechnym. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec tego zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym, które mają być rozstrzygnięte w sposób wiążący dla innych składów orzekających". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, iż ze względu na wagę problemu prawnego występującego na tle przedstawionego na wstępie zarysu sporu miedzy podatnikami a organami podatkowymi zasadne było zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wyrażenia przez Sąd kasacyjny merytorycznego stanowiska w przedmiocie wykładni przepisów u.p.s.d. regulujących nowe zwolnienia podatkowe w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 16 listopada 2006 r.

9. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone uprzednio postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia zastosowania do nabycia majątku spadkowego po zmarłej w dniu 9 listopada 1995 r. spadkodawczyni zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej z uwagi na to, iż postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane w dniu 5 lutego 2007 r. do nabycia przez nią majątku w drodze dziedziczenia będą miały zastosowanie przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgodnie, z którym z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolniono od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę – osoby najbliższe. W ocenie Skarżącej ze względu na to, iż nabyła ona majątek w drodze dziedziczenia jako osoba wymieniona w zerowej grupie podatkowej określonej w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dodanym do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. nie musi płacić podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wskazała także, że mimo tego, iż jej babcia F. C. zmarła w 1995 r. do jej sytuacji prawnej znajdują zastosowanie przepisy u.p.s.d. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. uwzględniające zmiany wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629 – dalej określanej jako "nowela u.p.s.d."). Z przedstawionym powyżej stanowiskiem Skarżącej nie zgodziły się organy podatkowe, które w uzasadnieniach decyzji wydanych w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wskazywały, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. podatkowi podlegało nabycie tytułem spadku własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy obu instancji uznały, że ze względu na fakt, że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nabycia spadku, to zasadne było posłużenie się definicją zawartą w kodeksie cywilnym Zgodnie z art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). W ocenie organów zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone przepisami noweli u.p.s.d. dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby najbliższe (zerowa grupa podatkowa) weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem w ocenie organów obu instancji skoro nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to do ustalenia podatku w ocenie organu miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., czyli w brzmieniu nieprzewidującym szerokiego zwolnienia podatkowego.

11. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym, iż w sytuacji nabycia przez Skarżącą spadku w 1995 r., nie można było zastosować przepisu określającego zwolnienie podatkowe uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu nadanym na podstawie noweli u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy nowelizowanej (u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W świetle tego przepisu decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. przypisać zatem należy dacie nabycia przez niego spadku. Jeżeli bowiem do nabycia tego doszło przed 1 stycznia 2007 r. - zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły moment nabycia spadku przez Skarżącą. W sytuacji, gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, zasadne było powołanie się przy tym na przepisy Kodeksu cywilnego. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, określony został w art. 925 K.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Zasadnie organy podatkowe wskazywały, że postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 K.c. nastąpiło już wcześniej - z chwilą otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawczyni. Istotne jest więc to, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. W świetle wskazanych wyżej przepisów na moment nabycia spadku nie ma również wpływu przyjęcie spadku. Data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku może mieć wprawdzie znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca w celu określenia do kiedy zaistniałych zdarzeń mają zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu poprzednio obowiązującym, nie wskazał powstania obowiązku podatkowego, a właśnie nabycie własności i praw majątkowych. W tym stanie rzeczy nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na powstanie obowiązku podatkowego w 2007 r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce w 2007 r. Z akt sprawy wynika, że babcia, po której dziedziczyła Skarżąca, zmarła w dniu 9 listopada 1995 r. Tym samym otwarcie i nabycie spadku po niej nastąpiło w tym właśnie dniu. Na podkreślenie zasługuje to, iż w tej dacie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d. Przepis ten wprowadzony został ustawą nowelizującą, która zgodnie z jej art. 5 noweli u.p.s.d. weszła w życie 1 stycznia 2007r. Skoro zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, to prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przepis art. 4a u.p.s.d. nie może być zastosowany.

12. Powyższe stanowisko Sądu w tej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide orzeczenia NSA z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08, sygn. akt II FSK 329/08, Sygn. akt II FSK 235/08, II FSK 722/08). W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny uchylił wyroki Sądów administracyjnych uchylających decyzje organów podatkowych, w których odmówiono podatnikom zastosowania zwolnienia art. 4a do nabycia majątku spadkowego przed 1 stycznia 2007 r.

13. Do wniosków przeciwnych nie mogła prowadzić argumentacja Skarżącej oparta na treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. łączącego powstanie obowiązku podatkowego z przyjęciem spadku. Podnieść bowiem należało, iż możliwość zastosowania zwolnienia, jak już wskazano wyżej, uzależniona jest od tego, jaki stan prawny znajdzie w sprawie zastosowanie. Tylko w przypadku, gdy stanem prawnym właściwym dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i wysokości podatku jest stan prawny obowiązujący po dniu 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 4a u.p.s.d., bo tylko w tym stanie prawnym ono istnieje. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zarówno przed, jak i po pierwszym stycznia 2007r. miał to samo brzmienie. Wyjaśnić przy tym należy, że przyjęcie spadku i stwierdzenie nabycia spadku to dwa odrębne zdarzenia, z którymi ustawodawca związał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn należnym z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy - stosownie do okoliczności - powstaje albo z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) albo z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Organy podatkowe nie przyjęły daty nabycia spadku dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn obciążającym Skarżącą, ale w celu ustalenia stanu prawnego właściwego dla dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego w tym podatku, które nie powstałoby, gdyby zastosowanie znalazł stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2007 r., a to z uwagi na obowiązujące już w tym stanie prawnym zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. Błąd Skarżącej polega na tym, że prawo do zastosowania wobec niej zwolnienia, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, wywodzi z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana tej ustawy polegająca na wprowadzeniu zwolnienia, o zastosowaniu tego zwolnienia decydują przepisy przejściowe zamieszczone w noweli u.p.s.d., ponieważ to one wskazują stan prawny właściwy dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero wtedy, gdy możliwe jest zastosowanie w sprawie "nowego" stanu prawnego zasadne jest badanie, czy spełnione zostały warunki zwolnienia określone w art. 4a u.p.s.d., np. zgłoszenie nabycia spadku w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Najkrócej rzecz ujmując - gdyby ustawodawca chciał, aby data powstania obowiązku podatkowego miała znaczenie dla określenia, jaki stan prawny znajduje zastosowanie w konkretnej sprawie, to dałby temu wyraz wskazując ją w przepisie przejściowym ustawy nowelizującej. Tego jednak nie uczynił, odwołując się w art. 3 ust. 1 tej ustawy do nabycia spadku.

14. Sąd uznał również, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d., przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, istotne w świetle tego stanu prawnego, a mianowicie śmierć spadkodawczyni, nabycie spadku przez Skarżącą, udział Skarżącej w spadku, wartości nabytych rzeczy i praw. W postępowaniu organów podatkowych nie sposób też doszukać się naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasady przekonywania. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnili Skarżącej powody, dla których w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe wprowadzone od 1 stycznia 2007 r., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124).

15. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa.

16. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a