Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1067/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., B. B., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w [...] (dalej jako: "wnioskodawca", "zainteresowany" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług odnośnie czynności opisanych we wniosku.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest powołanym przez Ministra Sprawiedliwości Komornikiem Sądowym. W ramach wykonywania działań zleconych przepisami prawa, zainteresowany prowadzi kancelarię komorniczą, która stanowi jego aparat pomocniczy - nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm. - dalej w skrócie: "u.s.d.g."). Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność wnioskodawcy jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1138 ze zm. - dalej w skrócie: "u.k.s.e."), zgodnie z którą, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje on powierzone mu przez państwo funkcje władzy publicznej. Podstawowym przedmiotem działań komornika jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych. Zainteresowany wskazał, że przede wszystkim dokonuje czynności polegających na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu bez potrzeby zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności. W zakresie tym mieszczą się zarówno czynności o charakterze orzekającym, do których należy m.in. wydawanie postanowień o zawieszeniu lub umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz czynności ściśle wykonawcze np. zajęcie ruchomości, czy odebranie rzeczy dłużnikowi i wydanie jej wierzycielowi. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.k.s.e., komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.c."). Ponadto komornik uprawniony jest do nakładania kary grzywny. Kary porządkowe przewidziane w art. 764 K.p.c. komornik stosuje do każdej osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom. Dotyczyć to może zarówno stron, jak i innych uczestników postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich.

Co do zasady, zadania nałożone na komornika wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek. Stosownie do art. 21 u.k.s.e., komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu, przy czym jakiekolwiek dodatkowe zatrudnienie komornik może podjąć wyłącznie za zgodą prezesa właściwego sądu apelacyjnego i rady izby komorniczej. Za szkodę wyrządzoną przez komornika spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu czynności, solidarną odpowiedzialność ponosi Skarb Państwa (art. 24 u.k.s.e.).

Z tytułu uzyskanych dochodów wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika wprost z przepisów u.k.s.e. Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e. Wnioskodawca pokrywa je wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest precyzyjnie określona ustawowo (w odniesieniu do czynności egzekucyjnych) oraz w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. z 2006 r. Nr 42, poz. 289). Wnioskodawca jednocześnie zaznaczył, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), występuje w charakterze płatnika podatku od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne. Zgodnie z art. 43 u.k.s.e. za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Wysokość opłat egzekucyjnych została uregulowana w Rozdziale 7 u.k.s.e. W zależności od rodzaju egzekwowanego świadczenia pobierana jest opłata stosunkowa (art. 45, art. 49 u.k.s.e.), bądź opłaty stałe (art. 50, art. 51. art. 53, art. 53a, art. 54, art. 55, art. 56, art. 57 oraz art. 58 u.k.s.e.).

Zainteresowany wskazał także, że działa w ramach powierzonych mu przez państwo i ściśle określonych funkcji władzy publicznej, pobierając opłaty egzekucyjne przeznaczone na cele ściśle określone w u.k.s.e. i nie może ich się zrzec. Opłata egzekucyjna jest należnością przymusową, podlegającą określeniu co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania przez ustawę. Opłaty egzekucyjne są należnością o charakterze publicznoprawnym, rodzajem "daniny publicznej". Nie zmienia tego fakt, że są one pobierane przez komornika, ani to, że przychody z opłat egzekucyjnych przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności egzekucyjnej komornika. Opłata egzekucyjna ustalana jest na poziomie ustawowym, niezależnie od kosztów konkretnego postępowania egzekucyjnego. Na jej wysokość nie wpływa jakikolwiek czynnik cenotwórczy, charakterystyczny dla wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że relacja pomiędzy opłatą egzekucyjną a ogółem działań komornika sądowego (nie tylko w danej sprawie czy w odniesieniu do ściśle określonej czynności) nie posiada charakteru bezpośredniego wynagrodzenia w rozumieniu systemu podatku VAT.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych we wniosku, komornik jest podatnikiem podatku VAT?

Prezentując własne stanowisko w sprawie zainteresowany stwierdził, że jako organ władzy publicznej objęty jest wyłączeniem z kategorii podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Ponadto wyraził pogląd, że publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem), jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w zaistniałej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o PTU.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy powołał się na wyrok TSUE z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii), w którym Trybunał stwierdził, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza" jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki. W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej. TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy. TSUE w ww. wyroku orzekł także, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, to nie oznacza to, że mogą oni korzystać z wyłączenia spod reżimu VAT przysługującego podmiotom prawa publicznego. Wynika to z faktu, że prowadzą oni tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu. Ponadto organ wskazał, że TSUE w kwestii wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych wypowiedział się także w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, w którym orzekł, że działalność wykonywana przez jednostkę, taką jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej.

Z treści powyższych orzeczeń TSUE oraz przepisów u.k.s.e. i K.p.c. organ interpretacyjny wywiódł, że wykonywane przez komornika sądowego czynności, w szczególności składające się na podstępowanie egzekucyjne, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem. Wskazano, że w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika sądowego w tym zakresie usługę będzie się składał szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. - w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania - poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Jednocześnie od stron postępowania - w zależności od sytuacji - od jednej ze stron, bądź od obydwu z nich - komornik pobiera z tytułu wykonywanych czynności określone należności (w postaci opłat egzekucyjnych). Należności te stanowią zatem wynagrodzenie za świadczone przez komornika na rzecz wierzyciela oraz dłużnika usługi. W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że wykonywane przez komorników sądowych ww. czynności stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Spełnione bowiem zostały wszystkie warunki kwalifikujące je jako świadczenie usług. W przypadku czynności wykonywanych przez komorników istnieje odbiorca usługi (w następstwie której dochodzi do zmiany jego sytuacji prawnej i/łub faktycznej) - tj. dłużnik oraz wierzyciel. Czynności te wykonywane są odpłatnie, czyli odbywają się za wynagrodzeniem. Istnieje również związek pomiędzy świadczeniem komornika a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem.

Powyższe doprowadziło organ do stwierdzenia, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji, komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, zdaniem organu, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, ponieważ komornik nie jest organem władzy publicznej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania w sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług;

3) art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, które ponadto nie odnosi się do szczegółowej argumentacji skarżącego zawartej we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację uprzednio podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący zarzucił, że zasadniczą część uzasadnienia prawnego interpretacji w zakresie możliwości objęcia komornika sądowego wyłączeniem przewidzianym dla organów władzy publicznej stanowią rozstrzygnięcia TSUE, które zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych względem polskich regulacji prawnych dotyczących instytucji komornika sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na przedstawienie przez NSA w Warszawie postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 1801/16, składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. - czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z u.k.s.e. ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PTU, czy art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zawieszone postępowanie zostało podjęte przez Sąd postanowieniem z dnia 15 marca 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a zatem przesądzenie, czy komornik sądowy jest, bądź nie jest, organem władzy publicznej, o którym mowa w ww. przepisie. Zdaniem skarżącego, komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Ponadto stwierdził, że publicznoprawny charakter stosunków łączących komornika ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem) oraz brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w takiej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Odmienny pogląd prawny wyraził organ podatkowy, który w spornej interpretacji uznał, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponadto organ stanął na stanowisku, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, albowiem komornik nie jest organem władzy publicznej.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a tym samym zasługuje na akceptację.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust.2 ww. ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, komornik sądowy powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych w toku postępowania egzekucyjnego zadań, nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do komornika sądowego, którego status wynika z u.k.s.e., ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PTU, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112").

Podkreślenia wymaga, że powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA, powołując się na orzecznictwo TSUE, stwierdził m.in., że podmioty takie jak komornicy sądowi działający na gruncie prawa polskiego powinni zostać opodatkowani podatkiem VAT, gdyż są to podmioty zawodowo trudniące się wykonywaniem tego typu czynności, które organizują swoje zasoby osobowe i rzeczowe w ramach kancelarii, a więc w sposób autonomiczny i niezależny i świadczą usługi w sposób odpłatny. Zwrócono uwagę, że świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, o ile pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C16/93, EU:C:1994:80, pkt14; z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C2/95, EU:C:1997:278, pkt 45; z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C305/01, EU:C:2003:377, pkt 47). Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Mając na względzie powyższe oraz przepisy u.k.s.e. NSA podkreślił, że wykonywane przez komorników sądowych czynności egzekucyjne mają charakter odpłatny, albowiem na ten cel pobierana jest opłata egzekucyjna, którą początkowo wykłada wierzyciel, a później w zależności od sposobu zakończenia postępowania egzekucyjnego ponosi ją dłużnik bądź niekiedy wierzyciel. Zauważono przy tym, że wysokość opłat egzekucyjnych winna być adekwatna do nakładu pracy komornika, a także, że są to znaczące kwoty, stanowiące od 5 do 15% wyegzekwowanego świadczenia.

NSA w powołanej uchwale akcentował również, iż TSUE w swoich orzeczeniach uznał, że status "podmiotu prawa publicznego" nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo, podobnie w wyroku Saudaçor pkt 57). TSUE stwierdził, że "okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego" (w wyroku Saudaçor pkt 58). Spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Szczególnie istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy jest uwypuklenie przez TSUE, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22)" (w wyroku Saudaçor pkt 70). NSA zaznaczył także, że wyłączenie spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych było wprost przedmiotem rozważań TSUE w postanowieniu C-456/07, w którym stwierdzono, że "działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy" (postanowienie w sprawie Mihal pkt 22 i 23).

Ponadto NSA podkreślił, że usługi komorników sądowych nie wykazują cech podporządkowania i zależności. W tym kontekście podniesiono, że to wierzyciel, a zatem podmiot, na rzecz którego owe usługi są świadczone, decyduje zasadniczo o tym, jakie środki egzekucyjne będą podejmowane i w pośredni sposób może decydować o kształcie i przebiegu postępowania egzekucyjnego (np. może złożyć wniosek o jego umorzenie na każdym etapie). Zwrócono uwagę, że komornicy sądowi w Polsce, podobnie jak w Holandii, czy na Słowacji, nie podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych, nie mieszcząc się w strukturze administracji publicznej, wykonują oni swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, swobodnie ustalają, w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają opłaty stanowiące ich dochód, co oznacza w rezultacie, że wykonują oni swoją działalność niezależnie.

Nadto, w powołanej uchwale NSA zaznaczył, że także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03, nie miał wątpliwości, że komornicy sądowi nie są podmiotami prawa publicznego, albowiem nie stanowią ani administracji publicznej, ani wymiaru sprawiedliwości. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że od pozycji prawnej komornika jako funkcjonariusza publicznego należy odróżnić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu i co dalej oznacza, że nie może być on uznany za organ władzy publicznej w znaczeniu podmiotowym. Dlatego też usprawiedliwione jest stanowisko, zgodnie z którym wykonują oni swoje czynności w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że prowadzenie działalności zawodowej na własny rachunek nie jest atrybutem organu władzy publicznej.

NSA, odwołując się z kolei do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 4/16, podkreślił, że zawód komornika sądowego charakteryzuje się także następującymi cechami wolnego zawodu: samodzielne finansowanie i prowadzenie działalności przy wykorzystaniu osobistych zdolności i kwalifikacji, prowadzenie działalności na własne ryzyko, działalność komornika spełnia wymaganie ciągłości, profesjonalizmu oraz zorganizowania, nie można z niej także wyeliminować motywu zysku (kierowanie się kalkulacją zysku i straty). Zaakcentowano, że komornik musi naturalnie uwzględniać nieuniknione ograniczenia ustawowe wynikające ze specyfiki prowadzonej działalności, ale pomimo tego w sposób oczywisty dąży do uzyskania dochodu pozwalającego mu nie tylko na zaspokojenie życiowych - osobistych i rodzinnych - potrzeb, ale także na rozwój kancelarii, poprawę warunków pracy, podwyższenie pensji pracowników, komfort klientów oraz jakość świadczonych usług (czynności).

W konkluzji ww. uchwały NSA stwierdził, że do komornika sądowego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PTU, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

W kontekście treści powołanej wyżej uchwały NSA, która jak już wskazano, jest w niniejszej sprawie wiążąca dla składu orzekającego, Sąd stwierdza, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji słusznie uznał, że komornik sądowy, wykonując czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie organ zasadnie wywiódł, że do czynności komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, ponieważ komornik nie jest organem władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu. Tym samym za chybiony należy uznać główny zarzut skargi dotyczący dokonania przez organ błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W Konsekwencji uznania, że komornik sądowy nie jest organem władzy publicznej, a zatem, że nie dotyczy go wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, należy stwierdzić, że wykonywane przez niego czynności egzekucyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU.

Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na brak obowiązku organu interpretacyjnego do szczegółowego odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku. Nie można bowiem przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Instytucja "interpretacji indywidualnej" daje organowi uprawnienie do wyrażenia poglądu w indywidualnej sprawie zainteresowanego poprzez zajęcie stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14, dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo; dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.