Wyrok NSA, sygn. akt FSK 827/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58 par. 1, art. 353
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.) Artur Mudrecki Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 969/03 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r., SA/Bk 969/03, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę "M." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Powyższe rozstrzygnięcie powstało na tle następującego stanu faktycznego i prawnego. Otóż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 kwietnia 2003 r. na podstawie art. 27 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił "M." Spółce z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w miejsce zeznanego, oraz należne odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące sierpień-grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji podano, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa dała podstawy do stwierdzenia, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W dniu 21 lipca 1999 r. "M." Spółka z o.o. /jako kupujący/ zawarła z firmą "C." z USA /jako sprzedającym/ umowę kupna-sprzedaży. Przedmiotem umowy było przeniesienie tytułu i wszelkich praw do znaków graficznych i słownych o numerach rejestracji (...) dla sprzedaży i dystrybucji napojów alkoholowych oraz transportu towarów. Wartość znaków strony określiły na łączną kwotę 1.668.000 USD, co na dzień podpisania umowy w przeliczeniu na PLN według średniego kursu NBP z dnia 21 lipca 1999 r. stanowiło wartość 6.412.125,60 zł. Wartość znaków towarowych powiększona o kwotę 128.242,50 zł uiszczonej opłaty skarbowej została przez Spółkę ujęta w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Od powyższej wartości znaków towarowych Spółka "M." dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na pytanie kontrolujących, Urząd Patentowy RP w piśmie z dnia 04 grudnia 2002 r. przesłał informację, iż znaki towarowe "M." o numerach rejestru 109437 oraz 109438 zostały zgłoszone w dniu 04 czerwca 1999 r. przez firmę "M." spółka cywilna S. Wojciech oraz W. Wojciech z B. i na tę samą firmę zostały zarejestrowane w dniu 3 grudnia 1999 r. Na podstawie umowy cesji z dnia 12 marca 1999 r. znaki zostały sprzedane dla firmy "C." z miasta S. w USA. Następnie w drodze umowy z dnia 21 lipca 1999 r. znaki towarowe zostały sprzedane firmie "M." z o.o. w B.

W dniu 31 października 2000 r. firma "M." Spółka z o.o. wystąpiła do Urzędu Patentowego RP z wnioskami w sprawie przejęcia wymienionych znaków towarowych. Urząd Patentowy RP pismem z dnia 18 lipca 2002 r. odmówił dokonania zmian w rejestrze znaków towarowych "M." o numerach wyżej wymienionych. Uprawnionym z rejestracji znaków pozostaje firma "M." spółka cywilna S. Wojciech i W. Wojciech. Zgodnie z postanowieniami art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem, aby prawo do znaku towarowego podlegało amortyzacji podatkowej podatnik winien legitymować się tytułem prawnym do prawa do znaku towarowego. W przypadku nabycia prawa do znaku towarowego tytuł prawny wynika z umowy, której następstwem jest przeniesienie własności tego prawa. Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 1 tej ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17/ przedsiębiorstwo, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy, nabywa wyłączne prawo używania znaku w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa dla towarów objętych rejestracją. Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu prawo rejestracji znaku towarowego trwa dziesięć lat od daty prawidłowego zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP. Ochrona znaku towarowego może być przedłużona na wniosek uprawnionego z tytułu rejestracji na kolejny okres dziesięcioletni. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy prawo z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne. Jako prawo majątkowe może być przedmiotem czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa do znaku towarowego na osobę trzecią. Z art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych wynika, iż dla przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego wymagane jest zawarcie umowy w pisemnej formie z datą pewną. Skutkiem braku formy jest, zgodnie z art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego, nieważność dokonanych czynności. Forma pisemna z urzędowym poświadczeniem daty złożenia oświadczenia woli polega na zachowaniu zwykłej formy pisemnej oraz urzędowym potwierdzeniu daty złożenia na piśmie oświadczenia woli. Do zachowania formy pisemnej z datą pewną konieczne jest urzędowe poświadczenie daty. Musi to być zatem data pewna w rozumieniu art. 81 par. 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustawa uzależnia ważność lub określone skutki czynności prawnej od urzędowego poświadczenia daty, poświadczenie takie jest skuteczne także względem osób nie uczestniczących w dokonaniu tej czynności prawnej /data pewna/. Zgodnie z art. 81 par. 2 Kc czynność prawna ma datę pewną także w razie stwierdzenia jej dokonania w jakimkolwiek dokumencie urzędowym - od jego daty oraz w razie umieszczenia na dokumencie obejmującym czynność jakiejkolwiek wzmianki przez organ państwowy, organ gminy lub przez notariusza - od daty wzmianki.

Zdaniem organu, zarówno pieczęć (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 sierpnia 1999 r. przystawiona na umowie sprzedaży z dnia 21 lipca 1999 r. dotycząca wymiaru opłaty skarbowej, jak i dokument notariusza z dnia 27 października 2000 r. poświadczający okazanie umowy nie pozwalają przyjąć, iż zachowana została forma przewidziana przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych, co w myśl art. 73 par. 2 Kpc powoduje jej nieważność. Skutkiem nieważności umowy zbycia prawa do znaku towarowego jest to, że jednostka kontrolowana nie nabyła tytułu prawnego do tego prawa. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy. Konsekwencją powyższego brak było podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż w prowadzonym postępowaniu odwoławczym poddała gruntownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności dokonała oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem. Ocena ta miała głównie na celu zbadanie czy zawierane umowy cywilnoprawne nie zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc. W sprawie przeanalizowano wszystkie dokumenty, na podstawie których "M." Spółka z o.o. w B. miała stać się nabywcą znaków towarowych na podstawie umowy z dnia 21 lipca 1999 r. i jakie warunki należało spełnić, ażeby doprowadzić do zawarcia wymienionej umowy. W porządku chronologicznym zdarzenia te przedstawiają się następująco:

W dniu 4 czerwca 1996 r. do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej zgłaszane zostają znaki towarowe w celu ich wpisania w rejestrze znaków towarów przez firmę S. Wojciech, W. Wojciech "M." Spółka Cywilna w B. W dniu 3 lutego 1999 r. zostają one zarejestrowane pod numerami (...). William Vernon C. zamieszkały w USA działający w imieniu i na rzecz Spółki "C." Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz Spółki "C." z siedzibą na Florydzie w dniu 18 lutego 1999 r. Rp. (...) zawiązał Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "M." Spółka z o.o. z siedzibą w Białymstoku. Udziałowcami Spółki zostały ww. Spółki zaś w skład zarządu mianowani zostali m.in. Wojciech S. i Wojciech W. W dniu 12 marca 1999 r. firma Wojciech S. i Wojciech W. "M." Spółka Cywilna w Białymstoku występując jako właściciel tytułu i praw do znaków towarowych wraz z wartością firmy zawarła umowę cesji znaku towarowego i nazwy z "C." na Florydzie uzyskując 254.230 akcji zwykłych o wartości nominalnej po 0,01 USD każda. W dniu 21 sierpnia 1999 r. Wojciech S. reprezentujący "M." Spółka z o.o. zawiera umowę kupna-sprzedaży z "C." /podmiot zagraniczny mający siedzibę poza terytorium RP/ znaków towarowych i graficznych o numerach (...). W zawartej umowie podmiot zagraniczny oświadcza, iż jest właścicielem polskiej rejestracji ww. znaków. W zawartej umowie strony określiły wartość znaków towarowych na kwotę 1.668.000 USD będącą równowartością 6.412.125,60 zł z terminem płatności do dnia 20 lipca 2009 r. Zgodnie z aneksami do umowy Nr 1 i Nr 2 z dnia 29 września 1999 r. i 29 czerwca 2000 r. dokonano zmian w przyjętej spłacie zobowiązań i zawieszono do odwołania spłatę należności CEDC wynikającej z umowy.

W dniu 31 października 2000 r. "M." Spółka z o.o. występuje do Urzędu Patentowego RP z wnioskiem o przerejestrowanie znaków towarowych wskazując jako nowego właściciela znaków "M." Spółka z o.o. i dołączając komplet dokumentów. W odpowiedzi na powyższy wniosek Urząd Patentowy w piśmie z dnia 18 sierpnia 2002 r. wyjaśnia, iż w związku z pominięciem wymogu zawartego w przepisie art. 236 ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. nie może dokonać przedmiotowych zmian, gdyż wskazany przepis nakazuje osobom fizycznym i prawnym mającym siedzibę poza terytorium RP w postępowaniu przed Urzędem Patentowym występować za pośrednictwem rzecznika patentowego. Na dzień 19 listopada 2002 r. z wyciągu rejestru znaków towarowych w rubryce - osoby uprawnione z tytułu rejestracji znaków towarowych figuruje Wojciech S., Wojciech W. "M." Spółka Cywilna w B.

Przedmiotowy ciąg zdarzeń daje więc spójny obraz celowego dążenia podatnika do obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16b ust. 1 pkt 6 precyzuje, że amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa do znaków towarowych. Zatem "M." Spółka z o.o. nie była uprawniona do używania znaków towarowych w obrocie gospodarczym. Wszelkie prawa, stosunki i postępowanie w zakresie ochrony oraz używania w obrocie gospodarczym znaków towarowych reguluje ustawa z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17 ze zm./. Określa ona prawa z rejestracji znaku towarowego, jego wygaśnięcia oraz tryb postępowania w sprawie rejestracji. W decyzji organu I instancji przywołano art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, który stanowi, że prawo z rejestracji jest prawem zbywalnym, przeniesienie którego wymaga formy pisemnej z datą pewną. Jest to więc wymóg ustawowy i wszelkie wywody w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mające na celu wyjaśnienie znaczenia daty pewnej i związanych z tą datą skutków prawnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają istotnego znaczenia. Istotnym w sprawie jest kolejny przepis cytowanego artykułu znajdujący się w ust. 3, który określa, iż umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego staje się skuteczna wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych. Skoro więc na dzień 19 listopada 2002 r. /i wcześniej/ jako osoby uprawnione z tytułu rejestracji znaków figuruje "M." Spółka Cywilna Wojciech S., Wojciech W. to konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, który jak wcześniej wskazano określa: kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne prawa do znaków towarowych nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania.

Kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Wobec powyższego zasadnym jest dla celów podatku dochodowego pominięcie tych czynności, które w sposób oczywisty ukierunkowane były na zaniżenie należnego podatku dochodowego poprzez zawyżenie kosztów.

W świetle powyższego Izba Skarbowa uznała za bezzasadne zarzuty w przedmiocie naruszenia przez organ I instancji przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również przepisów Kodeksu cywilnego i nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

2. Oddalając skargę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2003 r. SA/Bk 969/03 wyraził pogląd prawny, że organ odwoławczy uprawniony jest do ponownego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy administracyjnej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją. Oznacza to, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Tak też uczyniła Izba Skarbowa w przedmiotowej sprawie i wyraziła to stwierdzeniem, że "poddała gruntownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności dokonała oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem. Ocena ta miała głównie na celu zbadanie, czy zawierane umowy cywilnoprawne nie zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc.". Zarzut skargi podważający powyższe uprawnienia organu odwoławczego nie znajduje prawnego uzasadnienia. Prawo i obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpatrzenia sprawy był wielokrotnie podkreślany w literaturze i orzecznictwie. Przykładowo jedynie przytoczyć można stanowisko - dotyczące tej kwestii - zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 /ONSA 2001 nr 3 poz. 119 str. 263/. Sąd w sprawie tej podkreślił, że "decyzja II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ II instancji rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Decyzja organu II instancji jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania".

Taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie, w której organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Przytoczony w skardze pogląd zawarty w wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 16 listopada 2000 r. I SA/Ka 604, 605/99 został w przedmiotowej sprawie w pełni urzeczywistniony. Uwzględnione zostały normy postępowania. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, a ocena ta jest zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym.

Szczegółowo opisany stan faktyczny oparty na materiale dowodowym w pełni uzasadnia przyjęcie tezy, że kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Wbrew zarzutom skargi, to właśnie przytoczony stan faktyczny wskazuje na obejście przepisów prawa podatkowego i jest uzasadnieniem stanowiska organu. Wszystkie umowy zawarte zostały między podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo lub gospodarczo. Organ nadmienił także, że w umowie z dnia 21 lipca 1999 r., którą "C.", spółka na prawach stanu D. w USA przeniosła na kupującego "M." Sp. z o.o. w B. tytuł i wszelkie prawa do znaków towarowych. Sprzedający oświadczył, że jest właścicielem polskiej rejestracji znaków graficznych i słownych o numerach rejestracji (...). Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że oświadczenie to nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w zakresie stosunków dotyczących znaków towarowych. Umowa cesji znaku towarowego i nazwy z dnia 12 marca 1999 r. nie zawiera daty pewnej wymaganej do jej ważności w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17 ze zm./. Powyższa cesja znaku towarowego i nazwy nie została zgłoszona do Urzędu Patentowego.

W świetle obowiązujących w dacie zawieranych umów przepisów ustawy o znakach towarowych /a także w świetle przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - Dz.U. 2001 nr 49 poz. 508/ nie został zachowany tryb postępowania niezbędny do skutecznego zbycia prawa z rejestracji znaku towarowego. Efektem tego jest stanowisko Urzędu Patentowego RP, że uprawnionym z rejestracji znaków pozostaje nadal firma "M." spółka cywilna S. Wojciech i W. Wojciech /pismo Urzędu Patentowego RP z dnia 04.12.2002 r./. Tak więc umowy cesji z dnia 12 marca 1999 r. i sprzedaży z dnia 21 lipca 1999 r. w świetle art. 15 ust. 3 ustawy o znakach towarowych wobec niedokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych nie stały się skutecznymi wobec osób trzecich. Przy czym pojęcie "osób trzecich" należy rozumieć w sposób szeroki identycznie jak rozumie się to pojęcie w systemie prawnym.

W świetle postanowień par. 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ obowiązujących do 1 stycznia 2000 r. oraz w świetle postanowień art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zamieszczoną w Dz.U. 1999 nr 95 poz. 1101, która weszła w życie 1 stycznia 2000 r., amortyzować wolno było jedynie nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa do znaków towarowych. Zdaniem Sądu, ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem podatkowym /art. 58 par. 1 Kc/ nie niweczy prawa organu do zwrócenia uwagi na treść obowiązujących przepisów materialnoprawnych obowiązujących w przedmiocie skutecznego zbycia prawa wynikającego z rejestracji znaku towarowego w świetle cytowanej ustawy o znakach towarowych. Przytoczenie przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było w stanie prawnym roku 2000 prawidłowe.

3. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zaskarżyła w całości "M.": Spółka z o.o. w B. zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przepisu art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 353 Kc, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków graficznych i słownych nabytych przez skarżącego od "C.";

2. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 w zw. z art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło uchybienie powyższym przepisom.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów procesów i kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nabyte przez podatnika znaki graficzne i słowne o numerach rejestracji (...) dla sprzedaży napojów alkoholowych oraz transportu spełniają wszystkie wyżej wymienione przesłanki. W szczególności są prawami majątkowymi nadającymi się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywanymi przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podatnik zatem prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych znaków. Organy podatkowe wyraziły jednak stanowisko przeciwne. Zdaniem organów podatkowych zasadnym jest pominięcie czynności nabycia znaków towarowych, gdyż były one ukierunkowane w sposób oczywisty na zaniżenie podatku poprzez zawyżenie kosztów. Według Sądu i organów podatkowych kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Orzekający w sprawie nie wykazali jakich czynności sprzecznych z ustawą lub mających na celu obejście ustawy dopuścił się podatnik. Nie wskazali, a następnie co najmniej nie uprawdopodobnili, że ten przepisywany cel kierował działaniami w rzeczywistości. Nie wystarczy samo zakwestionowanie określonych stosunków prawnych poprzez uznanie ich za zmierzające do uniknięcia podatku. Organy podatkowe są zobowiązane "pójść dalej" i ustalić jaki był rzeczywisty zamiar stron.

Jak wynika z treści art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Z treści tego przepisu wynika, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Pominięcie skutków czynności w rachunku podatkowym powinno być możliwe wyłącznie, gdy jedynym celem czynności w świetle racjonalnej oceny, dokonanej z najwyższą dbałością o dochowanie obowiązków płynących z zasady prawdy obiektywnej, było osiągnięcie korzyści podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Gd 2036/97 podał, że organy skarbowe mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego - przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Podobnie ten sam Sąd orzekł w wyroku z dnia 6 lutego 1998 r. /I SA/Gd 1431/96/. Skład orzekający doszedł do przekonania, że aby móc wywodzić określone skutki prawne z tytułu "obejścia prawa podatkowego" nie wystarczy samo stwierdzenie, że określona czynność prawna stanowiła obejście prawa podatkowego, lecz fakt ten w sposób niewątpliwy musi wynikać z całokształtu okoliczności sprawy.

W dniu 8 grudnia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło uzupełnienie skargi kasacyjnej, w którym pełnomocnik strony zarzucił Sądowi w zaskarżonym wyroku naruszenie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Ponadto zarzucono, że niewłaściwie zastosowano art. 58 Kc zamiast obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy art. 24a i 25b Ordynacji podatkowej.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów zawartych w piśmie zatytułowanym uzupełnienie skargi kasacyjnej, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego dniu 8 grudnia 2004 r. Stosownie do treści art. 183 par. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to oznacza w szczególności możność powoływania nowej argumentacji wcześniej wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw. Przepis art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości skutecznego rozszerzenia podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2002 r. I CKN 448/98 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 260/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym piśmie procesowym jej autor przytoczył nowe podstawy kasacyjne wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z tych względów nie można uwzględnić przytoczonych argumentów prawnych przy rozpatrywaniu podstaw kasacyjnych.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Zgodnie z art. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego nie zasługują jednak na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym przepisów postępowania nie wskazał żadnego przepisu postępowania, które miał naruszyć Sąd I instancji przy rozpoznaniu sprawy.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/, w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Natomiast w skardze kasacyjnej brak jest wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zorientował się w powyższych uchybieniach, stąd próbował uzupełnić powyższe braki, lecz z przyczyn podanych na początku rozważań nie mogą być one uwzględnione.

Pozostaje zatem do rozpatrzenia zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przepisu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków graficznych i słownych nabytych przez skarżącego od "C.".

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe, a w konsekwencji sąd administracyjny dokonujący sądowej kontroli decyzji podatkowej w podatku dochodowym za 2000 r. był uprawniony do oceny skutków cesji znaku towarowego, która w rezultacie doprowadziła do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych następnie do kosztów uzyskania przychodu i zmniejszenia w ten sposób przychodu oraz wysokości dochodu podlegającemu opodatkowaniu.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 147/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są obowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady /wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376-378/, należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Z kolei w wyroku z dnia 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/96 /Lex nr 29354/ NSA wyraził pogląd, iż strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Charakter umów cywilnoprawnych nie może być jednak przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku z dnia 21 lutego 1997 r. I SA/Lu 676/96 /Lex nr 29049/ NSA wskazał, że organy podatkowe mają uprawnienie do oceny skutków w sferze publicznoprawnej /podatkowej/ umów, bowiem treść tych umów kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających.

Z cytowanych wyżej orzeczeń jednoznacznie wynika, że organy podatkowe mają prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W świetle dotychczasowych rozważań zarówno organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności rozstrzygnięć mogą badać treść umowy cywilnoprawnej w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, gdyż są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego.

W 2000 r. nie istniała w polskim systemie prawa podatkowego normatywana klauzula obejścia prawa podatkowego. Z tych względów domaganie się w skardze kasacyjnej zastosowania art. 24a lub 24b Ordynacji podatkowej, który zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003 r. nie jest uzasadnione. Jedną z metod przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego jest poddanie wykładni prawa podatkowego specyficznym zasadom. Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilnoprawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę. Prowadzi to do ekonomicznej analizy opodatkowania, a także analizy socjologicznej uwzględniającej treści społeczno-polityczne, a nawet etyczne opodatkowania /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 114-115/. Wykładnia gospodarcza - zdaniem B. Brzezińskiego - ma na celu wyeliminowanie ewentualnych korzyści podatkowych, jakie podatnik mógłby osiągnąć w drodze zachowań gospodarczych /bądź stosowanych form obrotu gospodarczego/, które nie są przez prawo zakazane, ale ze względu na swą nietypowość nie są przez ustawodawcę dostrzegane. Przy braku stosownych uregulowań szczegółowych prowadziłoby to do bezzasadnego obniżenia bądź wręcz eliminacji obciążenia podatkowego /B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdański 2002, s. 97/.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w zaskarżonym wyroku, nie nazywając tego, zastosował gospodarczą wykładnię prawa podatkowego. Poprzez analizę umów nabycia znaku towarowego, a w szczególności mając na uwadze okoliczność odroczenia zapłacenia należności do 2007 r. z dalszą możliwością przedłużenia terminu zapłaty uznał on, że w pełni uzasadnione jest przyjęcie tezy, że "kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu wyłącznie pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Poza tym wszystkie umowy zawarte zostały między podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo lub gospodarczo. Istotą możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U nr 21 poz. 86 ze zm. poniesienie tych kosztów. W sytuacji, gdy skarżąca Spółka zaliczyła do środków trwałych prawo do znaku towarowego, za który nie poniosła wydatków związanych z jego nabyciem, a następnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych powodując znaczne obniżenie podstawy opodatkowania, to takie zachowanie z gospodarczego punktu widzenia nie mogło być akceptowane.

Powyższe ustalenia, wobec wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie zostały skutecznie podważone. W związku z tym zarzut dotyczący naruszenia art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 353 Kc, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieuzasadniony.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji.