Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1307/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako ustawa op) oraz m.in. art. 5a, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...], nr [...] określającą przedsiębiorcy M. D. w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (wg korekty deklaracji zaniżenie o [...] zł),

- za luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł),

- za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł 9zanizenie o [...] zł),

- za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł (zaniżenie o [...] zł).

Łączna kwota zaniżenia zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres wyniosła [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

M. D. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą i jako podatnik podatku VAT i składał deklaracje VAT-7 rozliczając w nich sprzedaż towarów pod marką [...] wg stawek 23% i 8%. Pierwotnie złożone deklaracje były następnie korygowane. Korektą z 8 marca 2013 r. dla niektórych produktów zmieniono stawkę VAT z 85 na 5% w związku z uzyskaną przez franczyzodawcę interpretacja indywidualną z [...] oraz z [...]. Kolejna korekta została złożona 27 lutego 2016 r. rozszerzając stawkę 5% na kolejne towary w związku z interpretacją z [...].

W następstwie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres styczeń –grudzień 2011 r. ustalono, że w zakresie podatku należnego podatnik bezzasadnie zmienił kwalifikowanie części sprzedaży stawką podatku VAT z 8% na 5%, co w konsekwencji spowodowało uznanie rejestrów sprzedaży VAT i rozliczenie podatku należnego za nierzetelne. W zakresie podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości. Postępowanie wszczęto [...] a zakończono decyzją z [...]. Podatnik wniósł odwołanie, które zostało uwzględnione i decyzją z [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została ona uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Decyzja ta została poddana kontroli sądowej. WSA w Gliwicach wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/GL 589/17 skargę oddalił uznając, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w zakresie weryfikacji prawidłowości zapisów ksiąg ewidencyjnych. W okresie zawisłości sprawy przed sądem postępowanie podatkowe było zawieszone a ponownie zostało podjęte [...]. Następnie pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym 4 października 2016 r. (data powiadomienia organu) doręczono protokół badania ksiąg z 5 czerwca 2018 r. do którego zostały złożone zastrzeżenia. Księgi uznano za nierzetelne w zakresie ewidencji sprzedaży oraz korekt sprzedaży w systemie drive in/walk though jako opodatkowanej stawką VAT 5% zamiast 8% oraz zmniejszeniem stawki sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży z 8% do 5%.

Pismem z 25 października 2016 r. podatnik został powiadomiony o zawieszeniu zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w dniu [...] (art. 70c op). Postepowanie wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. A powiadomienie skierował naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B..

W tym stanie rzeczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał [...] decyzję określającą podatnikowi podatek VAT za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z pominięciem złożonych korekt czyli zgodnie z deklaracja pierwotną podatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie to prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w systemie drive in/walk though/food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem [...], jako świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki podatku VAT 8% (wg organu) a nie jako dostawy towarów ze stawką obniżoną 5%, jak uczynił podatnik.

Organ podkreślił, że posiłki sprzedawane przez skarżącego na rzecz klientów indywidualnych w lokalu i na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, ponieważ podatnik nie dostarczał gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), lecz świadczył usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane stawką 8%. Zwłaszcza, że podatnik posiadał informacje Urzędu Statystycznego w L. z 31 grudnia 2010 r. nr [...], że świadczona przez niego usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 – Usługi przygotowania i wydawania posiłków w restauracjach. Informacja została wydana w oparciu o informacje i opis działalności przedstawiony przez podatnika – usługa polegająca na przygotowaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera). Opis działalności skarżącego nie uległ zmianie, nie posiada też innej klasyfikacji statystycznej prowadzonej działalności, nie uległ zmianie również stan prawny obowiązujący w dacie rozliczenia podatku za kolejne miesiące 2011 r., stąd zdaniem organu brak było podstawy faktycznej i prawnej do zmiany stosowanej stawki podatku VAT w rozliczeniach podatkowych z 8 do 5% ujętych we wskazanych korektach. Nie uzasadniały takiego działania posiadane przez franczyzodawcę interpretacje indywidualne prawa podatkowego, gdyż odnosiły się one do czynności klasyfikowanych do innego PKWiU niż wskazana w decyzji podatnika.

M. D. wniósł odwołania od powyższej decyzji, której zarzucił niezgodność z prawidłową wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 19, 21 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów polegającą na przyjęciu, że błędnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz prowadzonych punktów sprzedaży, w sytuacji, gdy sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem; art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów; art. 2a w związku z art. 121 § 1 op poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów) na korzyść podatnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że stosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług znajduje oparcie w wydanych na rzecz jego licencjodawcy - A interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie zgodził się z organem, że świadczy usługi związane z wyżywieniem a zastosowanie klasyfikacji jego świadczeń z wykorzystaniem klasyfikacji PKWiU uznał za wadliwe w świetle regulacji ustawy o podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że podatnik na podstawie umów franczyzowych z 27 grudnia 2015 r., 26 listopada 2008 r i 27 listopada 2013 r. prowadzi restaurację szybkiej obsługi. Odniósł się również do zarzutów odwołania i wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci A jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych. Przypomniał, że w celu stosowania jednolitej stawki opodatkowania dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156, art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 73, poz.397) z uwzględnieniem kwalifikowania sprzedaży, jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy VAT. Regulacja ta stanowi skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, odnoszący się wyłącznie do towarów o podstawowym znaczeniu społecznym, czy też usług pracochłonnych. Podstawę klasyfikacji statystycznej daje ust. 3 art. 98 dyrektywy, który znalazł odzwierciedlenie w art. 5a ustawy VAT. Dalej organ wyjaśnił dlaczego posiłki sprzedawane w sieci A nie mieszczą się w PKWiU 10.85. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku 7 sędziów NSA z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14. Również znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13. Klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług. Znajduje oparcie w art. 5a ustawy VAT. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 ustawy VAT, podatnik winien stosować PKWiU. Nie ma też wątpliwości, że posiłki sprzedawane przez wszelkiego rodzaju placówki gastronomiczne a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT 5%.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się do przywołanych przez skarżącego interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych. Podkreślił, że organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji kasacyjnej, zweryfikowanej kontrolą sądową, która potwierdziła wadliwość ustaleń faktycznych czynionych bez dostępu do ewidencji, z które jasno wynika, które konkretnie dowody sprzedaży (jaki asortyment) są korygowane i w jakim zakresie należy korekty potraktować jako nieprawidłowe lub przedwczesne. Materiał dowodowy został w tym zakresie uzupełniony. Organ oparł się na zestawieniach i wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika. Do wyliczonego podatku VAT i sposobu jego wyliczenia podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Nie zgadza się z zasadnością przyjętej stawki 8%. Organ dokonał również badania ksiąg, z której to czynności Protokół doręczył podatnikowi 11 czerwca 2018 r. do którego wniósł on zastrzeżenia. Organ odniósł się do nich w wydanej decyzji.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa) w związku z art. 135 tej ustawy. Powtórzył zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT, obrazy art. 153 ppsa przez pominiecie stanowiska Sądu co do wadliwości interpretacji ogólnej MF z 24 czerwca 2016 r., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op przez błędną analizę materiału dowodowego z pominięciem okoliczności faktycznych potwierdzających prawidłowe zastosowanie stawki 5 %, w tym opinii GUS z 15 lutego 2015 r o klasyfikacji gotowych produktów w punktach sprzedaży podawanych na ciepło do PKWiU 56.10.1.

W uzasadnieniu przedstawiono uzasadnienie postawionych zarzutów z odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych, TSUE oraz opinii sporządzonej przez prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. dr. W M. z 1 grudnia 2016 r. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu fast food. Skarżący podkreślił, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny. Jeżeli dane zdarzenie jest dostawą to jest tak dlatego, że wynika to z zasad ogólnych ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać klasyfikacja PKWiU, która jest tworzona na potrzeby statystyki a nie kształtowania polityki podatkowej. Dana czynność dla celów podatkowych musi być klasyfikowana tak samo w Polsce jak i innych krajach UE. Skarżący podkreślił również, że organ nie zakwestionował klasyfikowania sprzedaży posiłków i dań przez skarżącego jako dostawy towarów, co oznacza, że poz. 7 załączników do rozporządzenia MF z 2011 r. nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania. Skarżący odwołał się również do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych, które wymagają przeważającego elementu pozwalającego na uznanie świadczenia za usługę. Serwowane przez skarżącego dania gotowe tego elementu nie posiadają.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że działalność lokali pod szyldem A stanowi świadczenie złożone, gdzie podstawową rolę pełni dostawa towarów. Dostawa posiłku jest częścią składową usługi. Towary wymagają dodatkowo przygotowania posiłku i obróbki termicznej.

Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. strony pozostały przy swoich stanowiskach. Organ podkreślił, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70c op i nie ma wątpliwości, że informacja ta dotarła do podatnika a uchwała z 18 marca 2018 r.I FPS 3/18 została wydana w odmiennym stanie faktycznym, gdyż chodziło o doręczenie zawiadomienia podatnika w trybie zastępczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna ale z innej przyczyny.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 i art. 135 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki VAT obniżonej 5% konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych do spożycia w lokalu i na wynos przez podatnika w roku 2011 ze stawką obniżoną 8 %. Posiłki te zostały szczegółowo opisane na k.13 do 20 decyzji organu I instancji i były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali A (wg licencji).

W tym miejscu należy wskazać, że zobowiązania w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się 31 grudnia 2016 r., chyba ze wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia wskazane w art. 70 op. Zobowiązanie za grudzień 2011 r. przedawniało się 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Naczelnik pismem z dnia 25 października 2016 r. zawiadomił podatnika, że z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie w tej dacie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie doręczono bezpośredni podatnikowi, chociaż od 30 września 2016 r. prowadzone było postępowanie kontrolne działalności podatnika za ten sam okres rozliczeniowy, w którym był reprezentowany, od 4 października 2016 r., na podstawie pełnomocnictwa ogólnego prze doradcę podatkowego. Z nim organ w toku tego postępowania prowadził korespondencję i jemu doręczył decyzję z [...] określającą zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące 2011 r. Decyzja ta została przez pełnomocnika skutecznie zaskarżona, czego dowodzi decyzja kasacyjna z [...] i oddalona skarga do WSA w Gliwicach. Faktem też jest, że w decyzji kasacyjnej, jak i wyroku sądowym odniesiono się do kwestii przedawnienia uznając, że doręczenie zawiadomienia podatnikowi, mimo że był reprezentowany w aktualnie prowadzonym postępowaniu kontrolnym przez zawodowego pełnomocnika było skuteczne. Ponieważ postepowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, to wydane decyzje z [...] i [...] zostały wydane w stosunku do zobowiązań, które się nie przedawniły.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię przedawnienia zobowiązań Sąd bada z urzędu nawet, gdy skarżąca nie podnosi w tej kwestii zarzutów. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Wyrokując 9 kwietnia 2019 r. w sprawie zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące 2011 r., które przedawniały się co do zasady 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. 31 grudnia 2017 r. Sąd nie mógł pominąć rozważań w tym zakresie, zwłaszcza w kontekście podjętej przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 w której wyrażono tezy, że: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia uchwały regulacje dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu lub przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegały zmianie. I tak w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać.

W stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury przestało być aktualne. Nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 op i wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 op, regulującego zawiadomieniu podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis odstąpił od powyższej przesłanki wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 op, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy. Ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Jak wynika z przywołanej uchwały, kolejne wątpliwości występują w sytuacji, gdy zachodzi lub nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c op, a tym, który prowadzi postępowanie. Można mieć wówczas wątpliwości, czy to doręczenie jest czynnością procesową toczącego się postępowania i czy w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika, doręczenie zawiadomienia następuje temu pełnomocnikowi, czy też podatnikowi.

NSA podkreślił, że "Analizując tę sytuację należy odróżnić stan prawny obowiązujący od 1 lipca 2016 r. Z tym dniem, na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2017, nr 3, s. 25 oraz M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17; odmienny pogląd prezentuje W. Stachurski, Komentarz aktualizowany do art. 138(d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Uwzględniając powyższe, także i w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zawiadomienie z art. 70c O.p. należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi."

Zdaniem NSA, "zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego." (...) Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia."

Jak podkreślił NSA, przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. (...) Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p."

Mając na względzie powyższą uchwałę, która został podjęta na mocy art. 15 § 1 pkt 3 ppsa i ma charakter wiążący Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące 2011 r. nie wystąpiły. Bezspornym jest bowiem, że postępowanie kontrolne podatnika zostało wszczęte przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] o czym podatnik został powiadomiony 30 września 2016 r. Od 4 października 2016 r. podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego, doradcę podatkowego, który złożył pełnomocnictwo ogólne, które zostało ujęte w centralnym rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych i z nim organ kontrolny prowadził korespondencją oraz doręczył decyzję. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] ale o fakcie tym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za kolejne miesiące 2011 r. został zawiadomiony wyłącznie podatnik pismem z 25 października 2016 r., doręczonym [...]. Zawiadomienie zostało przesłana przez naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W świetle uchwały bez znaczenia pozostaje, że postępowanie kontrolne prowadził inny organ niż zawiadamiający podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2011 r., w sytuacji kiedy w toku postepowania kontrolnego był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, co zostało odnotowane w stosownym rejestrze. Z akt sprawy wynika, że faktyczną wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego pełnomocnik reprezentujący podatnika mógł powziąć w roku 2017, gdyż wskazano na tę okoliczność w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z 13 kwietnia 2017 r. oraz wyroku WSA z 24 sierpnia 2017 r., jednakże takie powzięcie informacji nie odpowiada wymogom zawiadomienia określonym przez ustawodawcę w art. 70c op. Zatem Sąd uznał, że organ nie dopełnił na nim ciążącego z mocy ustawy obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące 2011 r. przed jego upływem, tj 31 grudnia 2016 r. odnośnie zobowiązań za styczeń do listopada 2011 r. oraz do 31 grudnia 2017 r. za grudzień 2011 r. Decyzja organu I instancji z [...], jak i decyzja organu odwoławczego z [...] zostały zatem wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań nimi objętych. Nadto z akt administracyjnych wynika, że termin przedawnienia zobowiązania za grudzień został zawieszony na skutek zawisłości sprawy przed WSA w okresie od 29 maja do 24 listopada 2017 r. Czasokres ten wynosił około 6 miesięcy a decyzja organu I instancji została wydana [...] zatem po doliczeniu go do terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r.

Podsumowując Sąd, wobec uchybienia przez organ obowiązkowi z art. 70c op powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem kontrolnym pełnomocnika podatnika w nim ustanowionego uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postepowanie administracyjne w sprawie. Podstawę prawna rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit a i § 3 ppsa w zw. z art. 135 tej ustawy.

O kosztach Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w kwocie 7 417 zł, które objęły uiszczony wpis, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.