Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1243/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14a, art. 14k, art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 198 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1427/13 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 1427/13 oddalił skargę E. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] stycznia 2013 r. określającą E. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność skokowa silnika 2488 cm3 w kwocie 7549 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Klasyfikując samochód jako osobowy organy wskazały na jego cechy, wyjaśniając przede wszystkim, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi samochodu, co ma znaczenie przesądzające dla klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Oddalając skargę E. H., WSA w G. stwierdził, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 1987.256.1 ze zm.; dalej: WTC). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się również Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), a także przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC Noty wyjaśniające do CN. Mając to na uwadze Sąd przyjął, że organy, dokonując kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącą jako wyrobu akcyzowego, nie miały obowiązku kierować się kwalifikacją tego pojazdu przyjętą w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym tylko prawem celnym, które zastosowały prawidłowo. Ustawa o podatku akcyzowym odsyła do Nomenklatury Scalonej, a nie do definicji samochodu zwartej w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.).

Zdaniem Sądu I instancji, organy dokonały pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która zasługiwała na aprobatę i nie naruszyły m.in. art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613.; dalej: o.p.). Nabyty przez skarżącą samochód należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 z uwagi na jego cechy, prawidłowo wykazane przez organy i jednoznacznie przemawiające za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu typu pickup do przewozu osób, organy zasadnie odwołały się do not wyjaśniających do kodu CN 8703 i trafnie wyeliminowały możliwość jego klasyfikacji do kodu CN 8704, ponieważ samochód posiada czterodrzwiową przestrzeń pasażerską oddzieloną dla pasażerów wraz z wewnętrzną przestrzenią bagażową, kabinę pasażerską z dwoma rzędami siedzeń (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kabina pasażerska jest całkowicie przeszklona, pojazd posiada elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki w drzwiach, klimatyzację manualną, radio z odtwarzaczem CD, jednolitą tapicerkę typową dla samochodów osobowych. Ponadto, część bagażowa typu skrzynia zamknięta, ograniczona jest burtami blaszanymi, długość skrzyni ładunkowej wynosi 137 cm, pojazd posiada rozstaw osi o długości 295 cm, wyposażony w 4 felgi aluminiowe. Z badania technicznego pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego wynika, że dopuszczalna ładowność wynosi 960 kg. Powyższe cechy jednoznacznie wskazują, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, która w tym konkretnym przypadku służy jego posiadaczowi. Oceniając przeznaczenie spornego pojazdu typu pickup, organy słusznie posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Wskazały, że pojazd ten nie może być objęty kodem CN 9704, gdyż długość rozstawu osi pojazdu wynosi 295 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 137 cm, tj. jest ona mniejsza niż 50% długości rozstawy osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu CN 8703.

Końcowo WSA w G. odniósł się do wniosku skarżącej o postawienie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TUSE) co do prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego samochodu i uznał, że wniosek ten nie dotyczył interpretacji prawa unijnego, lecz zmierzał do rozstrzygnięcia sprawy przez TSUE. Poza tym Sąd przyjął, że w tym zakresie nie miał żadnych wątpliwości i mógł rozstrzygnąć sprawę samodzielnie. Analogicznie Sąd potraktował wniosek skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do niezgodności art. 100 ust. 4 u.p.a. z przepisami Konstytucji RP i orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oddalił skargę.

Skargą kasacyjną E. H. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowania dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego);

6. w sposób prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez stronę;

7. w sposób prawidłowy postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę, z których wynikało jakie, zdaniem producenta, było zasadnie przeznaczenie samochodu;

8. postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem, jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w fazie jego projektowania i produkcji;

9. postąpił prawidłowo nie uwzględniając pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] oraz pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] – potwierdzającego wyżej wymienione pismo, które zdaniem skarżącego są interpretacjami ogólnymi, o których mowa w art. 14a o.p. i do których zastosowanie się przez podatnika nie może szkodzić podatnikowi (art. 14k § 2 o.p.);

10. postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadził z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej – WIT PL-WIT-2011-00894 z dnia 26 sierpnia 2011 r., dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy, które decydowały o zaliczeniu będącego przedmiotem postępowania do określonego kodu CN – to można powiedzieć samochodu identycznego do rozpatrywanego w postępowaniu – w sytuacji, gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE (szósta izba) z dnia 7 kwietnia 2011 r. o sygn. akt C-153/10: "Artykuł 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97, a także art. 11 rozporządzenia nr 2454/93 zmienionego przez rozporządzenie nr 12/97 w związku z art. 243 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97 należy interpretować w ten sposób, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym"; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

11. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób, a nie przewóz towarów;

12. postąpił prawidłowo nie uwzględniając swojego całkowicie odmiennego stanowiska wyrażonego w decyzji z dnia [...] maja 2012 r. nr [...].

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji wyżej wymienionych przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową, braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne) charakteryzuje się ogólnością; a ponadto w ogóle nie odniesiono się do akcentowanej przez skarżącą okoliczności, że w identycznej sprawie dotyczącej również skarżącej uznano, że taki jak przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS WTC prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym, że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not wyjaśniających do CN, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście Not wyjaśniających do HS, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not wyjaśniających do CN niż odpowiednie Noty wyjaśniające do HS. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do HS, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do CN. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru – co niestety organy podatkowe całkowicie pominęły, a Sąd I instancji przedstawił w tym zakresie całkowicie nieracjonalne uzasadnienie, zgodnie z którym ładowność pojazdu może być pomocniczo stosowana tylko wtedy, gdy okaże się, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów – po co w takim przypadku badać ładowność Sąd już nie wyjaśnia;

II. prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód pickup Nissan Navara jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

b) WTC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup Nissan Navara podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Nissan Navara do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

c) błędną wykładnię w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej noty wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1) opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Ponadto wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją RP, a także wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (pisma z dnia [...] marca 2014 r. Biura Rzecznika Praw Obywatelskich nr [...], pisma z dnia [...] listopada 2013 r. Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej nr [...], pisma z dnia [...] stycznia 2014 r. Ministra Finansów nr [...]) na okoliczność praktyk organów podatkowych związanych z wymiarem podatku akcyzowego od samochodów.

Wnosząca skargę kasacyjną wniosła ponadto o:

- skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE:

1) W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. – C 74/1?

2) W sprawie zgodności art. 105 u.p.a. z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także art. 110 (dawny art. 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

3) Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?

4) Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup Nissan Navara powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?

- skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP

- zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zakres zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej tj. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k o.p. Jakkolwiek zarzuty te nie zostały szczegółowo określone (np. ogólne powołanie niektórych wskazanych jako naruszone przepisów o.p., mimo że zawierają one więcej niż jedną jednostkę redakcyjną, jak w przypadku art. 121, 123, 125, 180, 187, 194, 197, 14a, 14k o.p.), to bazując na treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny dokonał oceny tych zarzutów. W ramach tego Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, czy Sąd I instancji zasadnie ocenił, że orzekające w sprawie organy, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu marki NISSAN NAVARA o wskazanych danych identyfikacyjnych, jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, ze samochodami osobowymi są pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodne z przepisami o ruchu drogowym.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do WTC - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307). Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE z dnia 11 października 1993 r. L 253, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 6, s. 3) Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup.

Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód NISSAN NAVARA, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy stronami w sprawie dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało klasyfikowanie pojazdu przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co potwierdzała opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciąg ze świadectwa homologacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie ma oparcia w przepisach prawa. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy prawa o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, zarówno poza granicami kraju, jak też na jego terytorium. Zasadniczym celem badania technicznego, w następstwie którego wydawane jest przez diagnostę zaświadczenie o badaniu technicznym, jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), dalej: p.r.d., aby następnie uzyskał dopuszczenie do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej się znajdujących. Wprawdzie, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Nie ma uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 p.r.d. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów p.r.d. (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. Nr 2, poz. 62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 102; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA 2003 r. Nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

Przy dokonywaniu ustaleń faktycznych istotne jest, że u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Prawem ustawodawcy jest zawarcie w danej ustawie definicji legalnej określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem ten przepis, pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepisy p.r.d. mają zastosowanie w zakresie ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie na potrzeby badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Opinia diagnosty wyrażona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego zagwarantowanie spełnienia warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji (w konsekwencji: stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym), nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, które wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową. W tym kontekście nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, że pojazd samochodowy nabyty wewnątrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Tylko przepisy u.p.a., przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów opodatkowania akcyzą, a cyt. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego, należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące go, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W stanie faktycznym sprawy organy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych jego cech. W tym celu przeprowadzono dowód z oględzin (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup, czemu służył zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące nabytego pojazdu. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jest to samochód o nadwoziu pickup z zamkniętą czterodrzwiową przestrzenią pasażerską, wyposażoną w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób wraz z kierowcą, otwartą przestrzenią ładunkową do przewozu towarów. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin m.in.: kabina pasażerska jest całkowicie przeszklona, miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, są elektrycznie opuszczane szyby, jednolita tapicerka typowa dla samochodów osobowych, klimatyzacja manualna jednostrefowa. W toku oględzin wykonano pomiar rozstawu osi pojazdu - 295 cm oraz wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej – 137 cm.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać go w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że jest to samochód pięciomiejscowy, w całości przeszklony, czterodrzwiowy, posiadający niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów a przy tym nieistotne z punktu widzenia potrzeb transportowania towarów.

Uwzględniając wskazania wyroku Trybunału w sprawie C-486/06 przy klasyfikacji pojazdu typu pickup, należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Nie bez znaczenia jest, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do obu analizowanych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not wyjaśniających do CN z 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do tego protokołu przedmiotowy pojazd ma dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą do transportu towarów, co koresponduje z wyliczoną proporcją powierzchni towarowej do rozstawu osi. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, iż główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla ustalenie, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową do przewozu towarów. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN z 31 marca 2007 r. należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Stanowisko skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby posłużono się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U.UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Ocena, że pojazd zasadniczo służy do przewozu osób (przy możliwości przewozu towarów, co jednak nie jest głównym celem takiego pojazdu), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnia powszechną praktykę producentów samochodów, w ramach której, odpowiadając na zapotrzebowanie konsumentów, dla realizacji celu przewozu osób wykorzystywane są pojazdy, które początkowo takim celom służyć nie miały. Tendencja, w ramach której transportowi osób służą coraz częściej pojazdy odbiegające od tradycyjnej postaci pojazdów osobowych na rzecz "adaptowania" w tym celu samochodów większych o charakterze transportowym musi zostać także uwzględniona w interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła wyrażoną w zaskarżonym wyroku aprobatę postępowania organów, które oddaliły jej wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Uznając ten zarzut za niezasadny, należy przywołać art. 197 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu na samodzielne wykonanie pomiarów, bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Powyższy wniosek znajduje oparcie w analizie art. 198 § 1 o.p. jak też w poglądach doktryny, gdzie przyjmuje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest, zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia prostych pomiarów. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół, który utrwalając przebieg oględzin stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, o ile został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV o.p. Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 172 do 177 o.p., zatem nie podważała ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o protokół oględzin. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 197 o.p.

Nie doszło także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naruszenia art. 14a i art. 14k o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej pisma Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz z dnia [...] stycznia 2011 r. nie stanowią interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a o.p. Pisma te nie spełniają wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a o.p. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow w zakładce interpretacje podatkowe. Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007 r. Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Wymienione pisma mają charakter pism okólnych Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k o.p., co mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Za nieskuteczny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p, w kontekście nieuwzględnienia WIT z dnia 26 sierpnia 2011 r. jako dowodu w sprawie. Dokument ten nie dotyczył spornego samochodu, lecz podobnego, wobec tego nie miał istotnego wpływu na wynik postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że postępowanie organów prowadzone było z naruszeniem art. 124 i 125 o.p. albowiem zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, poza wymienieniem powyższych przepisów w szeregu z innymi naruszonymi, zdaniem skarżącej, przepisami o.p. w pkt I lit. a skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że przeprowadzone przed organami postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami obowiązującymi w tym zakresie, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p. zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. wszechstronnie zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy. Kwestia braku odniesienia się do wiążącej informacji taryfowej została omówiona wyżej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jako sposobu na podważanie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

W pkt I lit. c osnowy skargi kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., do którego miało dojść przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieuzasadniony. Jak to już wyżej wyjaśniono obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, u.p.a., Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądzała kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, ale nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U.UE z dnia 14 maja 1992 r. L 129, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, s. 11, s. 85) i dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.UE z dnia 25 sierpnia 1997 r. L 233, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 19, s. 200). Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi, było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie można uznać też za trafny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem, zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Uznając, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych w sprawie, należało poddać kontroli zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w pkt II osnowy skargi kasacyjnej.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy u.p.a., wnosząca skargę kasacyjną w istocie kontynuuje polemikę z dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacją pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Formułując zarzut naruszenia ORINS skarżąca kasacyjnie nie wykazała, na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, sprowadzając swoje stanowisko do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut błędnej wykładni w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej Noty wyjaśniającej do CN z 31 marca 2007 r. Kwestia ta została omówiona wyżej.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP jest wyłącznie wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Tymczasem Sąd kasacyjny tego rodzaju wątpliwości w sprawie nie powziął.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego, może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, sformułowany w skardze kasacyjnej w pkt 1 i 3, nie dotyczy interpretacji przepisów prawa unijnego, ale zmierza do uzyskania od Trybunału rozstrzygnięcia w sprawie, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności art. 105 u.p.a. z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa unijnego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.