Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 137/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 listopada 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 maja 2017r., nr [...] w części dotyczącej rozliczenia B. L. podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r., a w pozostałej części, tj. rozliczenia za miesiące od stycznia do marca 2012r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia z dnia 30 grudnia 2013r., nr [...] wszczęto wobec B. L. postępowanie kontrolne w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. W toku tego postępowania organ I instancji ustalił, iż w 2012r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą G. B. L., której przedmiotem miał być przede wszystkim obrót wyrobami stalowymi. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora UKS w K. do wniosku, iż w kontrolowanym okresie podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT. Tym samym stwierdzono, że podatnik nie był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji wydał w dniu 29 maja 2017r. decyzję, o której mowa na wstępie, w której dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art. 200 w zw. z art. 187 oraz art. 190 i art. 191 o.p. i wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał w dniu 26 listopada 2018r. decyzję, o której mowa na wstępie. Z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., organ odwoławczy na wstępie przeanalizował kwestię przedawnienia. W odniesieniu do: stycznia, lutego i marca 2012r. nie zaszły żadne okoliczności mające wpływ nabieg terminu przedawnienia, wobec czego konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące i umorzenie postępowania w tym zakresie. Natomiast w przypadku miesięcy od kwietnia do grudnia 2012r. bieg terminu przedawnienia został przerwany, stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. Z regulacji tej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostanie zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zaległości podatkowe podatnika, wynikające z decyzji z dnia 29 maja 2017r. były przedmiotem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...], wystawionych w dniu 13 listopada 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W toku postępowania egzekucyjnego ww. organ dokonał zajęcia rachunków bankowych w: A. S.A.; R. S.A.; Banku Ś. S.A.; [...]; [...] S.A. - zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z ww. rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych zostało doręczone elektronicznie w dniu 13 listopada 2017r. Zawiadomienie o zajęciu powyższych rachunków bankowych zostało doręczone podatnikowi wraz z odpisem ww. tytułów wykonawczych, w dniu 29 listopada 2017r. W związku z powyższym możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie miesięcy od kwietnia do grudnia 2012r.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, organ II instancji wskazał, że w 2012r. podatnik miał współpracować z następującymi firmami: FH. S. S. P.; F. sp. z o.o.; G. M. P.; M. A. s.j.; P. M. W.; P.H.U. O. Ł. G.; P.H.U. P. s.c. H. B., S. B.; P.U.H.P J. P.; S. sp. z o.o.; S. sp. z o.o. sp. komandytowa; T. K. Ś.; W. sp. z o.o.; W. sp. z o.o. sp. komandytowa. W ocenie organu odwoławczego, podatnik pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykonywał faktycznie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie wystawiał oraz przyjmował faktury, które nie odnosiły się do rzeczywistych operacji gospodarczych. Stanowisko to znajduje poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, już same zeznania podatnika oraz jego ojca (K. L.) uwypuklają brak realnych i wiarygodnych przesłanek świadczących o prowadzeniu przez podatnika działalności w branży handlu stalą. Firma G. nie dysponowała zasobami ludzkimi (brak pracowników) ani też zapleczem technicznym (dźwigi, wagi, środki transportu) czy magazynowym, niezbędnymi w działalności o takim profilu. Jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania podatnika. Pod tym samym adresem zarejestrowana była również firma ojca podatnika, która również miała funkcjonować w branży obrotu stałą. Wyodrębnienie dwóch podmiotów o identycznym charakterze w tym przypadku miało czysto formalne podstawy, na co wprost wskazują zeznania K. L., który zeznał, że: "obroty firmy syna zbliżały się do granicy obowiązku przejścia na księgi handlowe i koszty prowadzenia tych ksiąg byłyby znaczne to powstał pomysł by wykorzystać moją działalność gospodarczą, zwłaszcza, że miałem przestój w mojej działalności budowlanej. Dlatego też poszerzyłem swoją działalność o handel stalą. Zakończyłem handel stalą, bo znowu ja dochodziłem do obrotów zmuszających mnie do prowadzenia ksiąg handlowych". W tym miejscu, organ II instancji zauważył, że udział podatnika w działalności firmy V. był niezwykle istotny. To on przekazał tej firmie kontakty handlowe, a także z jej ramienia kontaktował się z kontrahentami (kontakty te ograniczały się do wiadomości mailowych lub telefonicznych, nie miały charakteru osobistego), ustalał cenę sprzedaży towaru (po konsultacji z M. lub K. P.), dokonywał płatności (z rachunku bankowego firmy V. ), a czasem pobierał należności w formie gotówki (transakcje z M. A. s.j.).

Analizując przebieg transakcji, w których podatnik brał udział, organ odwoławczy zauważył, iż przebiegały one zawsze według tożsamego schematu - G. zawsze pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcą i odbiorcą. Wskazano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, iż działalność podatnika mieściła się w ramach wyznaczonych przez przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie funkcja podatnika ograniczała się w zasadzie do przyjęcia, a następnie wystawienia faktury VAT, o czym świadczą opisane poniżej okoliczności. Jego udział w transakcjach nie miał gospodarczego uzasadnienia. Podatnik nie podejmował prób optymalizacji zysków, poprzez wyeliminowanie pośredników z istniejącego łańcucha dostaw lub poprzez dotarcie do producentów prętów. W zakresie dostaw stali podatnik poza kontrahentami, w stosunku do których stwierdzono, iż działali w ramach zorganizowanej karuzeli podatkowej, nie współpracował z innymi dystrybutorami tego towaru. Również po stronie odbiorców podatnika występowały podmioty zaangażowane w oszustwa podatkowe. W odniesieniu do organizacji transportu podatnika, satysfakcjonowała informacja, iż załadunek, przewóz i rozładunek leżał w gestii kontrahentów. W przypadku zaś transakcji, gdy to firma G. miała organizować transport, podatnik w toku kilkukrotnych przesłuchań wykazywał niski poziom wiedzy na ten temat. Zdaniem organu II instancji powyższe uzasadnia stwierdzenie, iż działalność firmy G. nie zmierzała do generowania rzeczywistych zysków, a jedynie miała na celu wydłużanie łańcucha firm dokonujących nierzetelnych transakcji. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w przedstawionym w zeznaniach podatnika nierealnym, odbiegającym od realiów gospodarczych obrazie działalności na rynku obrotu wyrobami stalowymi - na pytanie ile czasu poświęcał na załatwianie spraw firmy, podatnik odpowiedział: "Parę godzin dziennie. Nie była to ciężka praca. Wymagająca systematyczności. W porównaniu z pracą w cukierni, która wymaga pracy od 6 do 18 była to łatwa praca. Jest to inny rodzaj działalności".

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie uwagę zwraca również krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży oraz brak realnego zaangażowania kapitału. Stal była przefakturowywana przez kilka podmiotów w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po wystawieniu faktury zakupu. Takie terminy są praktycznie niemożliwe do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Zatem także sekwencja czasowa zawieranych transakcji przeczy faktycznemu udziałowi podatnika w dostawach wyrobów stalowych. Co więcej, przedsięwzięcie nie wymagało zaangażowania własnego kapitału, ponieważ należności były regulowane w formie przedpłat, zaś szybki transfer pieniędzy był możliwy z uwagi na fakt, iż znaczna część kontrahentów podatnika miała rachunek w tym samym banku ([...]). W ocenie organu, powyższe oznacza, iż podatnik nie ponosił ryzyka finansowego - a więc utraty otrzymanego na podstawie darowizny wkładu własnego, zaś wykonywane przelewy miały na celu uwiarygodnienie transakcji, tym bardziej, że w realiach gospodarczych nie jest możliwy dobór kontrahentów w oparciu o kryterium posiadania rachunku bankowego w konkretnym banku - co de facto miało miejsce w tym przypadku. Ponadto z przeprowadzonej przez organ analizy rynkowych cen stali wynika, iż zarówno ceny zakupu stali przez podatnika, jak i ceny jej sprzedaży przez firmę G. były znacząco zaniżone.

DIAS ustalił, że zarówno w 2011r., jak i w 2012r. głównym dostawcą firmy K. L. miało być P.H.U. O. Ł. G.. Organ stwierdził, że z dokumentów pochodzących z akt sprawy o sygn. akt [...] zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., XXI Wydział Karny wynika, iż P.H.U. O. Ł. G. zaliczało się do grona podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, stworzonych w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej. Grupę przestępczą tworzyli m.in. D. H., T. S., B. K. i Ł. G.. Jej organizacją zajęli się D. H. i T. S., działający na polecenie osoby, posługującej się imieniem A. . Celem grupy było stworzenie łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach VAT fakt nabycia i sprzedaży towarów, m.in. w postaci wyrobów hutniczych sprowadzanych na terytorium [...] z [...] firmy [...] s.r.o. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] pozwolił na sformułowanie aktu oskarżenia m.in. przeciwko Ł. G. i B. K.. Ł. G. został oskarżony o to, że w okresie od marca do października 2011r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, działającej na terenie m.in. T., B., L. i J., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z popełniania przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko dokumentom związanych z wprowadzaniem na terytorium [...] wyrobów hutniczych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych z czeskiej firmy [...] s.r.o. bez zapłaty należnego podatku VAT oraz sprzedaży innych towarów i usług przy wykorzystaniu łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach [...] fakt nabycia i sprzedaży towarów i usług w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej.

W związku z powyższym, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. O. Ł. G. przyjął i zaewidencjonował 331 nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma B. B. K., a w konsekwencji w składanych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach [...] wykazał nieprawdziwe dane ujmując w kwocie podatku naliczonego do odliczenia podatek VAT na tych fakturach wykazany w łącznej kwocie [...]zł, czym uszczuplił należność publicznoprawną wielkiej wartości. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie, w jakim dotyczyły podmiotów na tych dokumentach opisanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uzasadnienia przywołanego powyżej aktu oskarżenia wynika, iż w wyniku przeprowadzonego w 2011r. przeszukania w mieszkaniu zajmowanym przez D. H., ujawniono m.in. kompletną dokumentację dotyczącą rejestracji firm C. W. B., B. P. N. i B. B. K., a także umowy rachunków bankowych, kopie dowodów osobistych ww. osób, pieczątki firmy B. , liczne faktury, na których jako wystawca widniał ten podmiot oraz których był odbiorcą. Ponadto zabezpieczono dwa notebooki, na których poza fakturami znajdowały się oferty handlowe, atesty i świadectwa jakości stali. Dowody te potwierdzały przebieg zdarzeń przedstawiony w wyjaśnieniach B. K. i D. H.. Na podstawie tych wyjaśnień i uzupełniającej ich dokumentacji ustalono przepływ faktur zgodnie z następującym schematem: czeski podmiot wystawiał na rzecz firm C. W. B. i B. P. N. faktury dokumentujące [...] stali. Podmioty te fakturowały sprzedaż ww. towaru na rzecz firmy B. B. K., która następnie miała go zbywać do: F.H.U. F. , P.H.U. O. , P. sp. z o.o., P.H.U. P. , S. sp. z o.o., a także na firmy G. B. L.. Rola C. W. B., B. P. N. i B. B. K. sprowadzała się jedynie do firmowania obrotu w mechanizmie zmierzającym do uszczuplenia należności publicznoprawnej.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na przeprowadzenie powyższej czynności procesowej i powzięcie przez organy ścigania wiadomości o procederze wyłudzania podatku VAT, T. S. i D. H. podjęli działania zmierzające do zacierania śladów popełnionego przestępstwa, czego skutkiem było m.in. zaprzestanie fakturowego obrotu pomiędzy B. B. K. a firmą O. we wrześniu 2011r. Dlatego też już w dniu 23 września 2011r. Ł. G. zawarł umowę ramową z nowym dostawcą tj. W. sp. z o.o. Spółka ta miała dokonywać sprzedaży wyrobów stalowych także na rzecz podatnika.

Organ II instancji podkreślił, że z opisanych powyżej dowodów, a także z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w K. w pismach z dnia 4 i 20 stycznia 2017r. wynika, iż spółka W. w rzeczywistości kontrolowana była przez Ł. G., a celem jej istnienia było funkcjonowanie w łańcuchu firm biorących udział w oszustwach podatkowych. Na powyższe wskazuje analiza powiązań osobowych pomiędzy ww. spółką a firmą O. (prezesem zarządu spółki W. był M. P. - zatrudniony wcześniej, jako magazynier w firmie O. ), a także zbieżność adresów ich siedzib (lokal wynajmowany od Hotelu B. w J., w którym, co wymaga podkreślenia, dochodziło do spotkań między Ł. G. a osobami działającymi w zorganizowanej grupie przestępczej dopuszczającej się oszustw podatkowych, tj. D. H. i T. S. oraz B. K.) oraz położenie placu przeładunkowego - oba podmioty dzierżawiły plac przy ul. [...] w J. od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. . W protokole z badania ksiąg podatkowych W. sp. z o.o. z dnia 29 września 2016r. stwierdzono, iż ww. podmiot uczestniczył w karuzeli podatkowej, jako jeden ze współorganizatorów pozornego obrotu wyrobami stalowymi (głównie prętami żebrowanymi).

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność największych dostawców spółki W. , tj. T. T. S. oraz P. sp. z o.o., a także firm I. M. R. i P.H.U. D. Z. C. była przedmiotem postępowań kontrolnych. Z decyzji wydanych wobec T. T. S. wynika, iż podmiot ten pod pozorem prowadzenia realnej działalności gospodarczej, wprowadzał do obrotu faktury VAT, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. W odniesieniu do P. sp. z o.o. Dyrektor UKS w K. stwierdził, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w transakcjach karuzelowych pełniąc rolę znikającego podatnika. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS w K. M. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego w ramach firmy I. czynności zakupu i sprzedaży stali dokonywane były w związku z uczestnictwem w procederze nadużyć podatkowych (karuzeli podatkowej). Transakcje zawierane przez M. R. w istocie pozbawione były sensu ekonomicznego i zmierzały do uzyskania przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej określonych korzyści, m.in. w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. Organ II instancji wskazał, że kolejnym dostawcą spółki W. , którego funkcjonowanie stało się przedmiotem analizy przez Dyrektora UKS w K. była firma D. Z. C.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. organ ustalił, że firma ta uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami stalowymi, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT. D. Z. C. firmowała działalność J. C., który posługując się ww. firmą wystawiał (m.in. dla Beneficjum sp. z o.o. i W. sp. z o.o.) i przyjmował (m.in. od W. sp. z o.o.) faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z powyższej przedstawionego materiału dowodowego wynika, że zarówno podmioty, które miały podatnikowi bezpośrednio sprzedawać towar (tj. P.H.U. O. Ł. G., W. sp. z o.o.), jak i firmy, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem jedynie przefakturowywały towar w ciągu fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia wykrycia nadużyć podatkowych. Nie można zatem uznać, zdaniem organu, że faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz odwołującego odzwierciedlają rzeczywiste dostawy wyrobów stalowych.

Organ II instancji podniósł, że z opisaną działalnością w ramach karuzeli podatkowej firm O. Ł. G., W. sp. z o.o. oraz I. M. R. powiązane jest funkcjonowanie kolejnych dostawców K. L., tj. S. sp. z o.o., firmy T. K. Ś., F.H. S. S. P., P.U.H.P. J. P., F. sp. z o. o., M. A. s.j., P.H.U. P. s.c. H. B., S. B. oraz P. M. W., I. sp. z o. o. i inni. Szczegółowy opis ww. podmiotów został przedstawiony na stronie 18-48 omawianej decyzji organu II instancji. Z kolei wśród odbiorców firmy podatnika figurowała m.in. B. sp. z o. o., H.U.P. R. W. S., S. K. M., M. sp. z o. o., M. sp. z o. o., S. sp. z o. o., A. sp. z o. o., F.H.U. K. J. K., F. s.c., F.H.U. D. D. D., które to podmioty zostało szczegółowo opisane na stronie 49-57 omawianej decyzji organu II instancji.

Podsumowując jednak ww. kwestię, organ odwoławczy wskazał, że dostawcami firmy G. miały być podmioty, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też działające wprawdzie w branży handlu stalą, jednakże zaangażowane w oszustwa karuzelowe. Kontrahenci zaliczający się do pierwszej grupy nie posiadali żadnych placów, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów. Ich rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw stali. Natomiast firmy kwalifikujące się do drugiej kategorii, zasadniczo pełniły funkcję buforów, których zadanie polegało na uprawdopodabnianiu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Podkreślono też, że niektóre z firm, mających dokonywać dostaw na rzecz podatnika występowały również, jako jego odbiorcy. Podczas prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą podatnik nie dokonywał weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów. Kontakt z tymi podmiotami ograniczał się do wiadomości mailowych lub rozmów telefonicznych – podatnik nie pamiętał jednak, kto poszczególne firmy reprezentował. Nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. Nie wykazywał również zainteresowania ani źródłem pochodzenia towaru, którym miał handlować, ani też miejscem, gdzie towar ten finalnie trafiał.

DIAS wskazał też, że niebagatelne znaczenie w sprawie ma udział K. P. w działalności podatnika. Ww. osoba, jako wspólnik spółki B. , zaangażowana była w proceder tworzenia podmiotów (np. I. sp. z o.o.), które wykorzystywane były do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Podmioty te działały na takich samych zasadach jak firma podatnika - tj. były pośrednikami bez zaplecza technicznego, czy osobowego. Podatnik twierdził, iż nie miał wiedzy, jaką rolę K. P. odgrywał w funkcjonowaniu ww. podmiotów. [...] jednak pozwolił, aby K. P. zdominował jego firmę, na co wskazują złożone przez niego zeznania, a także zeznania K. L.. Z oświadczenia podatnika wynika, iż wybór profilu firmy był zainspirowany przez M. i K. P., którzy funkcjonowali już na rynku obrotu stalą. K. P. pomagał podatnikowi w prowadzeniu firmy i przekazał kontakty do kilku kontrahentów, jednak z czasem coraz bardziej angażował się w tą działalność. K. L. przyznał nawet, iż K. P. zdominował działalność firmy G. i miał decydujący wpływ na wybór podmiotów, z którymi współpracowała. Potwierdzają to także zeznania złożone przez kontrahentów podatnika - m.in. T. A. (który stwierdził, iż z ramienia firmy podatnika kontaktował się z K. P.). Pomimo że K. P. nie był zatrudniony w firmie G. , to za pomoc podatnik wypłacał mu prowizję - pieniądze były przekazywane w gotówce lub na konto M. P.. Analiza przedłożonych przez podatnika wyciągów z rachunków bankowych, prowadzonych przez I. przeprowadzona przez organ I instancji wskazuje, iż w 2012r. przelał on na konto M. P. łączną kwotę [...]zł (27 przelewów tytułem "rozliczenie własne," "smakołyki," "dla wujka"). Natomiast M. P. zasilił rachunek bankowy podatnika kwotą [...]zł (2 przelewy tytułem "rozliczenie własne"). Powyższe przelewy nie obejmują rozliczeń z tytułu faktur wystawianych przez firmy G. i G. . Natomiast w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach: [...] za 2012r. podatnik wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł, a obliczony podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok wyniósł [...] zł; VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. podatnik wykazał podatek VAT, podlegający wpłacie w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe oznacza, iż ponad 60% zysku, jaki podatnik osiągnął z handlu stalą, przekazał następnie K. P., co jest sprzeczne z logiką i rachunkiem ekonomicznym.

Odnosząc się do kwestii istnienia stali, która miała być przedmiotem dostawy do firmy podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że nie jest wprawdzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru (wyrobów stalowych) w ogóle nie było, niemniej jednak podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów lub też jej sprzedaż stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że podatnik w rzeczywistości nie nabył towaru, który został wykazany na wystawionych dla niego fakturach. Nie był właścicielem ani dysponentem towaru, a w związku z tym nie miał prawa rozporządzać nim, jak właściciel i wobec tego nie mógł też dokonać jego dalszej dostawy.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik założył firmę G. nie w celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie w celu udziału w charakterze bufora w pozorowanych, karuzelowych transakcjach. Potwierdzają to m.in. następujące okoliczności - tj. brak zaplecza magazynowego, środków transportu, czy pracowników, co jest niezbędne w działalności o takiej specyfice, zakup i sprzedaż towarów wyłącznie w ilościach hurtowych, przefakturowywanie stali przez kilka podmiotów w bardzo krótkim czasie (tego samego dnia lub w dniu następnym) i to w tej samej ilości, w jakiej wykazana była na fakturze zakupu, nadmierne zaangażowanie K. P. w funkcjonowanie firmy G. , a także dokonywanie transakcji z podmiotami uczestniczącymi w oszustwach bez dokonywania ich weryfikacji. Powyższe wskazuje, iż podatnik świadomie pełnił rolę jednego z ogniw w łańcuchach nierzetelnych dostaw wyrobów stalowych i podejmował działania zmierzające do dokonywania fikcyjnych transakcji w obrocie karuzelowym w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego w sprawie należycie wykazano, iż skarżący założył firmę G. nie w celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie w celu udziału w charakterze bufora w pozorowanych, karuzelowych transakcjach. W ostatniej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i uznał je za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 o.p. wobec:

a) naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną subsumcję art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004r., Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), poprzez uznanie, że strona nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury",

b) naruszenia normy art. 191 o.p. wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału, co uzasadniono poniżej,

- art. 121 § 1 o.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności jego działań.

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony,

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 o.p. przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi w odrębnych postępowaniach,

- art. 181 i art. 123 o.p. przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich, które nie były stroną niniejszego postępowania podatkowego,

- art. 188 § 1 o.p., poprzez odrzucenie większości żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 210 § 4 o.p. wobec braku odniesienia do dowodów oraz argumentacji strony, zawartej w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS,

- art. 184 § 1 o.p., poprzez nie uznanie faktów stwierdzonych przez uprawniony organ w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom i bez ich wzruszenia.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy obu instancji w sposób tendencyjny, zakładając nieuczciwość strony i pomijając nieodpowiadające tej tezie dowody oraz wydając postanowienia o odmowie przeprowadzenia postulowanych przez stronę wniosków dowodowych. W skardze skarżący przedstawił szereg argumentów, które jego zdaniem świadczą o rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej, co szczegółowo zebrał organ na stronie 5 i 6 odpowiedzi na skargę. Następnie skarżący podniósł, że organ podatkowy, odtwarzając stan faktyczny, skonstruował alternatywną rzeczywistość, w której podatnik nie nabył towaru, ale z drugiej strony dokonał jego dalszej dostawy. Organy podatkowe ustaliły wynik i do tego wyniku podporządkowano całe postępowanie, pomijając pewne fakty, odmiennie je interpretując dla celu osiągnięcia wyniku, zmieniając ustalenia poczynione przez inne organy administracji państwowej i skarbowej. Z ustaleń organów wynikało, że strona w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała wystawiając puste faktury, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku VAT. Teza ta nie została w żaden sposób przez organy udowodniona. Uzasadnienie decyzji zawiera wiele sprzeczności oraz domniemań niepopartych dowodami. W ocenie skarżącego, należy więc domniemywać że organ nie posiada pewności, iż strona nie nabyła towaru. Organ II instancji posiada wiedzę, któremu z dostawców przedstawiono zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej. Z treści uzasadnienia wynika, że do grupy tej należał, jako dostawca tylko O. Ł. G. . W uzasadnieniu skarżący nie znalazł potwierdzenia tego zarzutu w stosunku do pozostałych dostawców. Tak więc organ wykreował zupełnie inną zorganizowaną grupę przestępczą, celem uzasadnianie swojej decyzji. W uzasadnieniu jednak nie przedstawił dowodów uprawniających do takiego działania. Zdaniem skarżącego, należy przypuszczać, że materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w K. był niewystarczający do przedstawienia takich zarzutów pozostałym dostawcom. Zdaniem skarżącego, szczególnym przykładem braku oceny całego materiału dowodowego jest uzasadnienie dotyczące głównego dostawcy firmy O. Ł. G.. Organ odwoławczy posiadał wiedzę z materiałów zebranych przez właściwe organy państwowe dotyczące Ł. G., które materiały były podstawą do uznania go, jako osobę działającą w zorganizowanej grupie przestępczej w celu wyłudzenia podatku. Na podstawie tych materiałów posiadał wiedzę, jak działała grupa oraz w jaki sposób odbywał się obrót towarem. Jednak w uzasadnieniu pominięto te fakty, gdyż uznanie takiego stanu faktycznego nie dawało możliwości wyprowadzenia tezy o wyłącznym obrocie faktur, bez przedmiotu sprzedaży odzwierciedlonym na fakturach. Powyższe dowody nie pozwoliłyby na stwierdzenie zawarte na stronie 49 decyzji o braku prawa rozporządzania, jak właściciel. Wskazano, że wiedza organu II instancji jest bogatsza o wiedzę uzyskaną w postępowaniu dotyczącym 2011r., która jednak została pominięta przy zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę, że w materiale dowodowym, dotyczącym postępowania jednego z dostawców Ł. G., przed Sądem Okręgowym w K. (strona 28-29 decyzji), który to materiał jest częścią materiału dowodowego w powyższej sprawie, znajdują się stwierdzenia jści uzasaednoznacznie potwierdzające istnienie towarów będących przedmiotem dostaw na rzecz G. B. L.. Pomimo jednoznacznego potwierdzenia dostaw, na podstawie zeznań świadków, organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do uznania tych dostaw, jako faktycznej dostawy towarów na rzecz G. B. L.. Ocena ta jest tym bardziej niezrozumiała w świetle stwierdzenia Dyrektora, znajdującego się na stronie 65 decyzji, gdzie organ stwierdza, że nie kwestionuje istnienia towaru wyrobów etatowych uznając, że wyroby powyższe pochodziły z przestępstwa karuzelowego na poprzednich etapach obrotu gospodarczego. Sporą część uzasadnienia decyzji stanowi opisanie zasad działania zorganizowanej grupy, której celem jest wyłudzanie VAT, efektem którego jest stwierdzenie uczestnictwa w tej grupie głównego dostawcy PHU O. Ł. G.. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy bez jakichkolwiek dowodów, przesłanek dających możliwość ich uprawdopodobnienia, tworzy abstrakcyjny, alternatywny stan faktyczny, czym rażąco narusza art. 180 o.p. Tak więc w tej samej decyzji, organ II instancji stwierdza, że nie było dostaw PHU O. Ł. G. na rzecz G. B. L., w innej części decyzji stwierdza, że były dostawy PHU O. Ł. G. na rzecz G. B. L., pochodzące z transakcji karuzelowych na poprzednich etapach obrotu gospodarczego. Przedstawione dowody nie potwierdzają tezy Dyrektora o pozornej działalności w celu uzyskania korzyści związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT. A teza ta jest jedyną podstawą zaskarżonej decyzji. Dowody zebrane w postępowaniu, w żadnym przypadku nie wskazują na osiągnięcie przez stronę jakichkolwiek korzyści, odniesionych kosztem budżetu państwa. Strona jedynie odliczała VAT od zakupionych przez siebie towarów i wykazywała podatek należny od sprzedaży. Nigdy nie występowała o zwrot VAT z urzędu skarbowego. Jeśli organ stwierdził, że strona w wyniku swojej pozornej działalności odniosła korzyść powinien ją wyraźnie i jednoznacznie wskazać. Nie została ona wskazana przez organy z prostej przyczyny – jej braku. Dowody zebrane przez skarżącego, z których nie wszystkie zostały dopuszczone przez organy, a te które były przez organy analizowane nie zawsze doczekały się merytorycznego odniesienia, potwierdzają natomiast fakt prowadzenia przez stronę działalności na własny rachunek i własne ryzyko. Dowodami tego stanu jest między innymi zaangażowanie własnych środków (dowód zgłoszenie darowizny pieniężnej od ojca w kwocie [...]zł), jak również ugody notarialne i sądowe przy dochodzeniu własnych należności od partnerów biznesowych - nabywców stali od strony. Kwestionując ustalenia prokuratury, jak również ustalenia z ostatecznej decyzji, wydanej dla Ł. G., DIAS dopuścił, jako dowód ostateczną decyzję [...] w przedmiocie zobowiązania Ł. G. i uznał, że owa decyzja jest dokumentem urzędowym i za udowodnione "nie należy przyjąć to", co z niej wynika, gdyż inaczej ocenia zebrany materiał dowodowy. Kolejnym przykładem tendencyjnej oceny dowodów wyłącznie w celu uznania pozorności działań podmiotu oraz braku towarów będących przedmiotem transakcji są zakupy od firmy T. K. Ś., do podobnego nieuprawnionego wniosku będącego zawartego na stronie 44 decyzji jest ocena DIAS stwierdzająca, że H. i S. B. nie prowadzili działalności gospodarczej. Stwierdzenie powyższe kłóci się ze stwierdzeniem Dyrektora UKS w K. zawartym na stronie 43 decyzji. Zakwestionowano też ustalenia w odniesieniu do dostaw od O. Ł. G., czy nabyć od P. s.c. Należy również pamiętać, że w latach 2011-2012 nie istniały systemy informatyczne udostępniane podatnikom przez Ministerstwo Finansów, z którymi mamy dzisiaj do czynienia (rejestr podatników VAT czynnych oraz rejestr podatników i niezarejestrowanych wykreślonych i przywróconych), z których mogli korzystać podatnicy na okoliczność sprawdzenia potencjalnego kontrahenta. Z tego też względu zapłata za dostawy była dokonywana na rzecz strony praktycznie wyłącznie (ok.98 %) za pośrednictwem przelewów bankowych, po otrzymaniu wiarygodnej informacji o dokonanej dostawie (potwierdzenie odbiorcy). Było to świadome i należycie staranne działanie w celu maksymalnego wyeliminowania ryzyka w obrocie gospodarczym w tak specyficznej branży. Następnie wskazano, że kolejną częścią decyzji jest blok dotyczący odbiorców. Logicznym skutkiem dostaw na rzecz odbiorców jest konieczność posiadania towaru będącego przedmiotem dostawy, a więc jego nabycia i prawa rozporządzania nim. Uzasadnienie zawarte w tym bloku nie koncentruje się więc tylko na działaniach wskazujących brak dostaw. Jednak w żadnej części tego uzasadnienia nie pojawia się jakikolwiek dowód potwierdzający fakt, że powyższe dostawy nie odbyły się. Zebrany materiał dowodowy, przykładem którego mogą być dostawy na rzecz np. firmy M. strona 52 decyzji. Dostawy na rzecz firmy M. były przedmiotem nabycia między innymi od firmy PHU O. Ł. G., co zdaniem DIAS jest wystarczającym argumentem do stwierdzenia braku dostaw, jako ustalone wcześniej nierzetelności transakcji zakupu. Przedstawione dowody w postaci dokumentacji przyjęć towarów, ich dat, dokumentacji transportowej z oznaczeniem samochodów jak również kierowców, zostało w decyzji pominięte, jako nieistotne. W decyzji powyższej nie uznano dowodów dotyczących dostawy na rzecz M. sp. z o.o., a brak dowodów było podstawą uznania nierzetelności dostawy dokonanej przez O. Ł. G.. Za krzywdzące uznano też ustalenia organu odnośnie oceny świadomości uczestniczenia skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT. Zdaniem skarżącego, poważnym naruszeniem zasad postępowania jest niedopuszczenie wniosków dowodowych, zaproponowanych przez stronę. W stosunku do wszystkich wniosków dowodowych w sprawie przesłuchania świadków, zapadły postanowienia organu I i II instancji o ich odrzuceniu. Dotyczy to również przesłuchań innych świadków, których przesłuchania zostały dołączone do akt sprawy. Postępowaniem takim uniemożliwiono stronie przedstawienie tych dowodów, a ponadto uniemożliwiono jej czynny udział na każdym etapie postępowania. Żaden złożony przez stronę dowód nie został uznany i rozpatrzony przez DIAS, który nigdzie nie odniósł się merytorycznie do złożonych dowodów, nie zadając sobie nawet trudu stwierdzenia, że dowody te są albo niewiarygodne lub nie wnoszą nic do sprawy.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że zarzuty skargi stanowią polemikę z ustaleniami organów obu instancji, zaś argumentacja budowana jest w oparciu o wyrwane z kontekstu fragmenty decyzji lub orzeczeń sądów administracyjnych. Nadto zdaniem organu II instancji, skarżący niezasadnie zarzucił, iż organ pominął okoliczności dotyczące rejestracji firmy G. , posiadania przez niego wkładu pieniężnego oraz realizacji płatności w formie przelewów. Na str. 10 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odnotował fakt dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zgłoszenia firmy w Urzędzie Skarbowym Kraków-Podgórze, niemniej jednak w ocenie organu formalna rejestracja służyć miała stworzeniu pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, co z kolei pozwoliło na udział firmy skarżącego w mechanizmie karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę bufora. Za pozbawiony podstaw uznano także zarzut, iż organ nie ocenił dokumentów, które podatnik załączył do pisma, stanowiącego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, a które świadczyły, iż transakcje mają rzeczywisty charakter. Materiały te stanowiły część akt sprawy i jako takie podlegały kompleksowej analizie przeprowadzonej, zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy przychylił się do oceny przedłożonych wydruków korespondencji mailowej z kontrahentami, kopii atestów i zamówień, której dokonał organ I instancji. Zdaniem organów cała dokumentacja dotycząca, zarówno nabyć, jak i dostaw powstała w celu nadania aktywności skarżącego, pozorów rzeczywistej działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia korespondencji mailowej potwierdza jedynie ustalenie, iż skarżący nie kontaktował się osobiście ze swoimi kontrahentami. Załączone atesty poświadczają, że stal wykorzystana w mechanizmie oszustwa karuzelowego pochodziła z Z. i z firmy B. S.A., zaś na ocenę ich wiarygodności wpływają złożone przez skarżącego zeznania, pochodzące z akt sprawy karnej. Stwierdził on wówczas, że dla firmy G. nie były wydawane certyfikaty jakości sprzedawanej stali, a skarżący nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej pochodzenia i cech jakościowych sprzedawanych towarów. Ponadto kontrahenci nie wymagali przedkładania atestów. W odniesieniu do kwestii transportu wskazano, że skarżący nie interesował się faktycznym jego przebiegiem, nie znał nazw firm przewozowych i nie wiedział, kto faktycznie transport organizował. W ustosunkowaniu zaś do ugód notarialnych i sądowych, które skarżący miał zawierać w związku z dochodzeniem należności zauważono, że w aktach sprawy dotyczących rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. zalegają wyłącznie wniosek z dnia 17 grudnia 2014r. o przeprowadzenie postępowania pojednawczego, ostateczne wezwanie do zapłaty z dnia 13 maja 2013r. oraz protokół z dnia 24 lutego 2015r. sygn. akt [...] w którym stwierdzono, iż nie doszło do zawarcia ugody pomiędzy skarżącym, a M. W.. W tym kontekście niezrozumiały jest argument skarżącego, iż fakt zawarcia ugody sądowej świadczy o rzetelności dokonywanych przez niego transakcji. W odniesieniu do zarzutu, że organ odwoławczy bez jakiegokolwiek uzasadnienia podzielił stanowisko organu I instancji, który uznał, że sprzedaż wykazana przez firmę O. Ł. G. oraz spółkę P. nie miała miejsca, a działanie to narusza art. 180 oraz art. 194 o.p. – organ odwoławczy podał, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. i Dyrektor UKS w K., ocenił możliwość dokonania sprzedaży wyrobów stalowych przez firmę Ł. G. oraz spółkę P. , przy czym organ I instancji nie zakwestionował istnienia wyrobów stalowych, uznał jednak, że stal ta pochodziła z oszustwa karuzelowego, w które zaangażowani byli ww. kontrahenci. Natomiast firma G. została powołana do istnienia w celu wydłużania łańcucha fakturowych dostaw. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia było możliwe po dokonaniu oceny całokształtu działalności podatnika. Również fakt, iż skarżący nie został objęty aktem oskarżenia nie jest jednak równoznaczny z wykluczeniem go z kręgu osób, działających w grupie przestępczej wyłudzającej podatek VAT. Z kolei zarzut naruszenia uprawnień skarżącego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów jest pozbawiony podstaw. Organ zauważył, że zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego skarżący nie wnioskował o przesłuchanie świadków, w związku z czym, organy w tym zakresie nie mogły zająć negatywnego stanowiska. Natomiast zgłoszone dowody z dokumentów (załączniki do protokołu kontroli) zostały przeprowadzone, zarówno przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., jak i organ odwoławczy, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia obu decyzji. Fakt zaś, iż dokumenty te zostały ocenione inaczej, niż spodziewał się tego skarżący nie wskazuje na uchybienie jego uprawnieniom. DIAS zwrócił uwagę, że skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy buduje klimat, w którym przypisuje mu domniemanie wyłudzania podatku VAT w sposób ciągły i na wielką skalę. DIAS opisuje wykryte już przez organy ścigania grupy przestępcze oraz przedstawia graficzne powiązania pomiędzy oszustami. Jednakże w przypadku żadnej z wymienionych grup przestępczych nie wskazano skarżącego, jako podmiotu współdziałającego w oszustwie.

W pozostałym zakresie organ II instancji powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te, niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2018r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 maja 2017r., nr [...] w części dotyczącej rozliczenia B. L. podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r., a w pozostałej części, tj. rozliczenia za miesiące od stycznia do marca 2012r. uchylono ww. decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez B. L. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Z uwagi na fakt, że kontrolowana sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. – w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie przedawnienia nie jest możliwym prowadzenie postępowania, a zatem zobowiązanie wygasa (art.. 59 § 1 pkt. 9 O.p.). W myśl art. 208 § 1 O.p. jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję o jego umorzeniu.

W omawianej sprawie organ słusznie ocenił kwestię przedawnienia i Sąd w pełni podziela jego ocenę.

W odniesieniu bowiem do zobowiązania z miesiąca stycznia, lutego i marca 2012r. nie zaszły żadne okoliczności, mające wpływ na bieg przedawnienia, a zatem postępowanie umorzono w tym zakresie. Z kolei w przypadku miesięcy od kwietnia do grudnia 2012r. bieg przedawnienia został przerwany, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o czym skarżący został poinformowany w dniu 29 listopada 2017r. Zaległości podatkowe skarżącego, wynikające z decyzji z dnia 29 maja 2017r. były przedmiotem egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w dniu 13 listopada 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto jego rachunki bankowe. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułów wykonawczych zostało mu doręczone w dniu 29 listopada 2017r. Zatem możliwość prowadzenia postępowania wynika z art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W związku z powyższym możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie miesięcy od kwietnia do grudnia 2012r. i w tym zakresie działanie organów podatkowych jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe obu instancji należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

Zauważyć trzeba, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Sąd nie dopatrzył się żadnych zaniechań w prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym. Stan faktyczny, zdaniem Sądu, został ustalony w zgodzie z wszystkimi zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Nadto organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny materiału dowodowego i przedstawiły wnioski, które zasługują w pełni na aprobatę Sądu, który nie podziela zarzutów skarżącego twierdzącego, że postępowanie było prowadzone w sposób tendencyjny i organy stworzyły alternatywną rzeczywistość, oceniając dowody w ten sposób, aby podtrzymać z góry założoną tezę.

Fakt, że strona posiadała wkład własny w wysokości [...],- zł lub podejmowała próby ugodowe, bądź dokonywała egzekucji, zdaniem Sądu nie obala ustaleń organu, które wykazały, że skarżący jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście prób ugodowych oraz egzekucyjnych należy podkreślić, że miały one miejsce już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Można zatem stwierdzić, że ich celem nie była egzekucja należności, a próba obalenia ustaleń organów, co do charakteru działalności skarżącego.

Niezasadnym jest również zarzut pominięcia oraz braku oceny niektórych dowodów. Organy w trakcie postępowania dowodowego odniosły się do faktu rejestracji działalności gospodarczej, jak i podały, że wzięły pod uwagę przedstawione przez skarżącego pisma, jednak oceniły je w odmienny sposób. W tym miejscu należy jedynie podkreślić, że organy podatkowe posiadały takie uprawnienie, co wynika z ustawy, jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. art. 191 o.p. oraz wyrok WSA z 8 listopada 2018r., I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo).

Wskazać również trzeba, że w opinii skarżącego, bardzo poważnym naruszeniem zasad postępowania było niedopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów, a także pominięcie dokumentów przedłożonych przez niego, zaś: "wnioskowane dowody są wiarygodne i były wnioskowane w celu ustalenia właściwego stanu faktycznego". Zdaniem skarżącego, organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wszystkich świadków - także tych, z przesłuchania, których protokoły zostały włączone do akt sprawy. Takie działanie uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w każdym etapie postępowania.

Odnosząc się do kwestii włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań zauważyć należy, że zgodnie z prezentowanym przez doktrynę, poglądem, określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka (a w zasadzie protokół z tej czynności dowodowej), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Takie zeznania nie są traktowane, jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o którym mowa w art. 190 i 199 O.p. Protokoły pochodzące z akt innych postępowań są traktowane, jako dowody z akt, a nie dowody z przesłuchań świadków lub stron - nie ma więc do nich zastosowania przepis art. 190 O.p., nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania przesłuchań.

Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Z kolei zarzut naruszenia uprawnień skarżącego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów jest pozbawiony podstaw, bowiem zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego skarżący nie wnioskował o przesłuchanie świadków, w związku z czym organy w tym zakresie nie mogły zająć negatywnego stanowiska. Natomiast zgłoszone dowody z dokumentów (załączniki do protokołu kontroli) zostały przeprowadzone, zarówno przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., jak i organ odwoławczy, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia obu decyzji. Fakt zaś, iż dokumenty te zostały ocenione inaczej, niż spodziewał się tego skarżący nie wskazuje na uchybienie jego uprawnieniom.

Za prawidłowe należy zatem uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków, podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko, wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r., I SA/Op 58/19).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe mogły także wziąć pod uwagę ustalenia poczynione przez Prokuraturę, które dotyczyły procederu oszustw podatkowych oraz działania w zorganizowanej grupie przestępczej, co zostało szeroko i prawidłowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zauważyć przy tym należy, że sam fakt, że skarżący nie był objęty wyrokiem karnym, nie przesądza o tym, że nie mamy tu do czynienia z karuzelą podatkową, której istnienia podatnik był świadomy. Pełnomocnik skarżącego wyraźnie podkreślał fakt braku postawienia zarzutów karnych skarżącemu.

Sąd pragnie jednak zaznaczyć, że inne przesłanki są brane pod uwagę w postępowaniu karnym, a inne w postępowaniu podatkowym. Równocześnie występuje inny okres przedawnienia, który choć minął w stosunku do zobowiązań podatkowych, to nie upłynął jeszcze wobec tych czynów ocenianych z perspektywy prawa karnego.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy, a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów, traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią, a strona ich nie wskaże, Sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Nie ma też podstaw, aby przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyłoby się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu dodatkowych stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Sąd w pełni podziela ustalenia, poczynione przez organy w trakcie postępowania dowodowego a wynika z nich, że skarżący, współpracując z firmami FH. S. S. P.; F. sp. z o.o.; G. M. P.; M. A. sp.j.; P. M. W.; P.H.U. O. Ł. G.; P.H.U. P. s.c. H. B., S. B.; P.U.H.P. J. P.; S. sp. z o.o.; S. sp. z o.o. sp. komandytowa; T. K. Ś.; W. sp. z o.o.; W. sp. z o.o. sp. komandytowa nie wykonywał faktycznie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie wystawiał oraz przyjmował faktury, które nie odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na potwierdzenie powyższej tezy, organ przedstawił szereg argumentów, które Sąd uznaje za prawidłowe i wiarygodne. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że firma skarżącego G. nie posiadała zaplecza technicznego, magazynowego, czy kadrowego, które byłoby wymagane przy prowadzeniu działalności związanej z obrotem stalą. G. pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcą a odbiorcą oraz nie podejmowała prób optymalizacji zysków, poprzez wyeliminowanie pośredników z istniejącego łańcucha dostaw. Poza tym wykazano, że skarżący w zakresie dostaw stali współpracował z kontrahentami, którzy działali w ramach zorganizowanej karuzeli podatkowej, równocześnie nie współpracował z innymi dystrybutorami. Po stronie odbiorców skarżącego występowały również podmioty zaangażowane w oszustwa podatkowe. W stosunku do organizacji transportu skarżący wykazywał niski poziom wiedzy na temat załadunku i rozładunku, gdyż satysfakcjonowała go informacja, że załadunek leżał w gestii kontrahentów. W przypadku, gdy to firma G. miała organizować transport, skarżący również nie potrafił przedstawić wystarczających informacji na ten temat. Co więcej, skarżący sam przyznał, że na załatwienie spraw firmy poświęcał kilka godzin i nie było to absorbujące zajęcie.

Zasadnie organy podatkowe zwróciły również uwagę na krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży oraz brak realnego zaangażowania kapitału. Dodatkowo słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że ceny zakupu, jak i sprzedaży stali przez skarżącego były znacząco zaniżone. W toku postępowania dowodowego ustalono również, że wybór profilu firmy był zainspirowany przez M. i K. P., funkcjonujących już na rynku obrotu stalą. K. P. pomagał skarżącemu w prowadzeniu firmy, przekazał kontakty do kilku kontrahentów, jednak z czasem coraz bardziej angażował się w tą działalność, a w ostatecznym rozrachunku zdominował działalność skarżącego. Pomimo iż K. P. nie był pracownikiem firmy G. , to za pomoc w prowadzeniu działalności skarżący wypłacał mu prowizję, pieniądze były przekazywane w gotówce lub na konto M. P.. Ponadto analiza przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych, prowadzonych przez [...] wskazuje, iż w 2012r. przelał on na konto M. P. łączną kwotę [...]zł (27 przelewów tytułem "rozliczenie własne," "smakołyki," "dla wujka"). Natomiast M. P. zasilił rachunek bankowy skarżącego kwotą [...]zł (2 przelewy tytułem "rozliczenie własne"). Powyższe przelewy nie obejmują rozliczeń z tytułu faktur wystawianych przez firmy G. i G. . Natomiast w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach: PIT-36 za 2012r. skarżący wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł, a obliczony podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok wyniósł [...] zł; VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. skarżący wykazał podatek VAT, podlegający wpłacie w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe oznacza, iż ponad 60% zysku, jaki skarżący osiągnął z handlu stalą, przekazał następnie K. P., co jest sprzeczne z logiką i rachunkiem ekonomicznym.

W badanej sprawie na uwagę zasługuje również sekwencja czasowa zawieranych transakcji, która przeczy faktycznemu udziałowi skarżącego w dostawach wyrobów stalowych. Co więcej, przedsięwzięcie skarżącego nie wymagało zaangażowania własnego kapitału, ponieważ należności były regulowane w formie przedpłat, zaś szybki transfer pieniędzy był możliwy z uwagi na fakt, iż znaczna część kontrahentów skarżącego miała rachunek w tym samym banku ([...]).

W ocenie Sądu powyższe oznacza, iż skarżący nie ponosił ryzyka finansowego - a więc utraty otrzymanego na podstawie darowizny wkładu własnego, zaś wykonywane przelewy miały na celu uwiarygodnienie transakcji, tym bardziej, że w realiach gospodarczych nie jest możliwy dobór kontrahentów w oparciu o kryterium posiadania rachunku bankowego w konkretnym banku - co de facto miało miejsce w tym przypadku. Ponadto z prawidłowo przeprowadzonej przez organ analizy rynkowych cen stali wynika, iż zarówno ceny zakupu stali przez skarżącego, jak i ceny jej sprzedaży przez firmę G. były znacząco zaniżone.

Nie sposób nie odnieść się w tym miejscu również do ustaleń, poczynionych przez organy podatkowe w stosunku do K. L. ([...]), który również prowadząc działalność gospodarczą brał udział w karuzeli podatkowej. Zarówno firma K. L., jak i B. L. była zarejestrowana w ich miejscu zamieszkania. Organy podatkowe w stosunku do K. L. poczyniły podobne ustalenia, jak wobec skarżącego. Zasadnie bowiem wskazały organy podatkowe, że K. L. nie posiadał wymaganego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, wykazywał niski poziom wiedzy, co do prowadzonej działalności. Sam zeznał, że rozszerzył pierwotną działalność o obrót stalą, ponieważ obroty firmy syna zbliżały się do granicy przejścia na księgi handlowe, a koszty prowadzenia owych ksiąg były znaczące. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że to właśnie syn K. L., odgrywał dużą rolę w jego działalności, bowiem to on kontaktował się z kontrahentami, ustalał ceny sprzedaży. Natomiast sam K. L. nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm.

Powyższe potwierdza prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że udział skarżącego w działalności firmy V. K. L. był niezwykle istotny. To on przekazał tej firmie kontakty handlowe, a także z jej ramienia kontaktował się z kontrahentami (kontakty te ograniczały się do wiadomości mailowych lub telefonicznych, nie miały charakteru osobistego), ustalał cenę sprzedaży towaru (po konsultacji z Maciejem lub K. P.), dokonywał płatności (z rachunku bankowego firmy V. ), a czasem pobierał należności w formie gotówki (transakcje z M. A. s.j.).

Na uwagę zasługuje również to, że zarówno w 2011r., jak i w 2012r., głównym dostawcą firmy K. L. miało być P.H.U. O. Ł. G.. Zauważyć należy, że dokumentów pochodzących z akt sprawy o sygn. akt [...] zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., XXI Wydział Karny wynika, iż P.H.U. O. Ł. G. zaliczało się do grona podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, stworzonych w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej. Grupę przestępczą tworzyli m.in. D. H., T. S., B. K. i Ł. G.. Jej organizacją zajęli się D. H. i T. S., działający na polecenie osoby, posługującej się imieniem A. . Celem grupy było stworzenie łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach VAT fakt nabycia i sprzedaży towarów, m.in. w postaci wyrobów hutniczych sprowadzanych na terytorium Polski z czeskiej firmy [...] s.r.o. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje okoliczność, że materiał dowodowy, zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] pozwolił na sformułowanie aktu oskarżenia m.in. przeciwko Ł. G. i B. K.. Ł. G. został oskarżony o to, że w okresie od marca do października 2011r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, działającej na terenie m.in. T., B., L. i J., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z popełniania przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko dokumentom związanych z wprowadzaniem na terytorium [...] wyrobów hutniczych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych z czeskiej firmy [...] s.r.o. bez zapłaty należnego podatku VAT oraz sprzedaży innych towarów i usług przy wykorzystaniu łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach [...] fakt nabycia i sprzedaży towarów i usług w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej. W związku z powyższym, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. O. Ł. G. przyjął i zaewidencjonował 331 nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma B. B. K., a w konsekwencji w składanych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 wykazał nieprawdziwe dane, ujmując w kwocie podatku naliczonego do odliczenia podatek VAT na tych fakturach wykazany w łącznej kwocie [...]zł, czym uszczuplił należność publicznoprawną wielkiej wartości. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie, w jakim dotyczyły podmiotów na tych dokumentach opisanych.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że z uzasadnienia przywołanego powyżej aktu oskarżenia wynika, iż w wyniku przeprowadzonego w 2011r. przeszukania w mieszkaniu zajmowanym przez D. H., ujawniono m.in. kompletną dokumentację dotyczącą rejestracji firm C. W. B., B. P. N. i B. B. K., a także umowy rachunków bankowych, kopie dowodów osobistych ww. osób, pieczątki firmy B. , liczne faktury, na których jako wystawca widniał ten podmiot oraz których był odbiorcą. Ponadto zabezpieczono dwa notebooki, na których poza fakturami, znajdowały się oferty handlowe, atesty i świadectwa jakości stali. Dowody te potwierdzały przebieg zdarzeń przedstawiony w wyjaśnieniach B. K. i D. H.. Na podstawie tych wyjaśnień i uzupełniającej ich dokumentacji, ustalono przepływ faktur, zgodnie z następującym schematem: [...] podmiot wystawiał na rzecz firm C. W. B. i B. P. N. faktury dokumentujące [...] stali. Podmioty te fakturowały sprzedaż ww. towaru na rzecz firmy B. B. K., która następnie miała go zbywać do: F.H.U. F. , P.H.U. O. , P. sp. z o.o., P.H.U. P. , S. sp. z o.o., a także na firmy G. B. L.. Rola C. W. B., B. P. N. i B. B. K. sprowadzała się jedynie do firmowania obrotu w mechanizmie, zmierzającym do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Z uwagi na przeprowadzenie powyższej czynności procesowej i powzięcie przez organy ścigania wiadomości o procederze wyłudzania podatku VAT, T. S. i D. H., podjęli działania zmierzające do zacierania śladów popełnionego przestępstwa, czego skutkiem było m.in. zaprzestanie fakturowego obrotu pomiędzy B. B. K., a firmą O. we wrześniu 2011r. Dlatego też już w dniu 23 września 2011r. Ł. G. zawarł umowę ramową z nowym dostawcą tj. W. sp. z o.o. Spółka ta miała dokonywać sprzedaży wyrobów stalowych także na rzecz podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że z opisanych powyżej dowodów, a także z informacji, przekazanych przez Dyrektora UKS w K. w pismach z dnia 4 i 20 stycznia 2017r. wynika, iż spółka W. w rzeczywistości kontrolowana była przez Ł. G., a celem jej istnienia było funkcjonowanie w łańcuchu firm, biorących udział w oszustwach podatkowych.

Na powyższe wskazuje analiza powiązań osobowych pomiędzy ww. spółką, a firmą O. (prezesem zarządu spółki W. był M. P. - zatrudniony wcześniej, jako magazynier w firmie O. ), a także zbieżność adresów ich siedzib (lokal wynajmowany od Hotelu B. w J., w którym, co wymaga podkreślenia, dochodziło do spotkań między Ł. G., a osobami działającymi w zorganizowanej grupie przestępczej, dopuszczającej się oszustw podatkowych, tj. D. H. i T. S. oraz B. K.) oraz położenie placu przeładunkowego - oba podmioty dzierżawiły plac przy ul. [...] w J. od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. . W protokole z badania ksiąg podatkowych W. sp. z o.o. z dnia 29 września 2016r. stwierdzono, iż ww. podmiot uczestniczył w karuzeli podatkowej, jako jeden ze współorganizatorów pozornego obrotu wyrobami stalowymi (głównie prętami żebrowanymi).

Prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że działalność największych dostawców spółki W. , tj. T. T. S. oraz PS D. sp. z o.o., a także firm I. M. R. i P.H.U. D. Z. C. była przedmiotem postępowań kontrolnych. Z decyzji wydanych wobec T. T. S. wynika, iż podmiot ten pod pozorem prowadzenia realnej działalności gospodarczej, wprowadzał do obrotu faktury VAT, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Zauważyć również trzeba, że w odniesieniu do PS D. sp. z o.o. Dyrektor UKS w K. stwierdził, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w transakcjach karuzelowych, pełniąc rolę znikającego podatnika. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS w K. M. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego w ramach firmy I. czynności zakupu i sprzedaży stali, dokonywane były w związku z uczestnictwem w procederze nadużyć podatkowych (karuzeli podatkowej). Transakcje zawierane przez M. R. w istocie pozbawione były sensu ekonomicznego i zmierzały do uzyskania przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej określonych korzyści, m.in. w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. Kolejnym dostawcą spółki W. , którego funkcjonowanie stało się przedmiotem analizy przez Dyrektora UKS w K. była firma D. Z. C.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. organ ustalił, że firma ta uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami stalowymi, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT. D. Z. C. firmowała działalność J. C., który posługując się ww. firmą wystawiał (m.in. dla B. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.) i przyjmował (m.in. od W. sp. z o.o.) faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, z powyższej przedstawionego materiału dowodowego wynika, że zarówno podmioty, które miały skarżącemu bezpośrednio sprzedawać towar (tj. P.H.U. O. Ł. G., W. sp. z o.o.), jak i firmy, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem jedynie przefakturowywały towar w ciągu fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia wykrycia nadużyć podatkowych. Nie można zatem uznać, zdaniem Sądu, że faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste dostawy wyrobów stalowych.

Prawidłowo wskazały organy podatkowe, że z opisaną działalnością w ramach karuzeli podatkowej firm O. Ł. G., W. sp. z o.o. oraz I. M. R. powiązane jest funkcjonowanie kolejnych dostawców K. L., tj. S. sp. z o.o., firmy T. K. Ś., F.H. S. S. P., P.U.H.P. J. P., F. sp. z o. o., M. A. s.j., P.H.U. P. s.c. H. B., S. B. oraz P. 2 M. W., I. sp. z o. o. i inni. Z kolei wśród odbiorców firmy skarżącego figurowała m.in. B. sp. z o. o., H.U.P. R. W. S., S. K. M., M. sp. z o. o., M. sp. z o. o., S. sp. z o. o., A. sp. z o. o., F.H.U. K. J. K., F. s.c., F.H.U. D. D. D..

Biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia organów podatkowych, których wyraz dano w zaskarżonych decyzjach – wskazać należy, że dostawcami firmy G. miały być podmioty, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też działające wprawdzie w branży handlu stalą, jednakże zaangażowane w oszustwa karuzelowe. Kontrahenci zaliczający się do pierwszej grupy nie posiadali żadnych placów, środków transportu, pracowników, zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów. Ich rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw stali. Natomiast firmy, kwalifikujące się do drugiej kategorii, zasadniczo pełniły funkcję buforów, których zadanie polegało na uprawdopodabnianiu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Co więcej, niektóre z firm, mających dokonywać dostaw na rzecz skarżącego występowały również, jako jego odbiorcy.

Dokonując dalszej kontroli przedmiotowej sprawy, Sad zauważa także, że podczas prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą, skarżący nie dokonywał weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów. Kontakt z tymi podmiotami ograniczał się do wiadomości mailowych lub rozmów telefonicznych – skarżący nie pamiętał jednak, kto poszczególne firmy reprezentował. Nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. Nie wykazywał również zainteresowania ani źródłem pochodzenia towaru, którym miał handlować, ani też miejscem, gdzie towar ten finalnie trafiał.

Powyższe okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że skarżący założył firmę G. nie w celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie w celu udziału w charakterze bufora w pozorowanych, karuzelowych transakcjach. Zakwestionowane faktury dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej skarżący był świadomy lub co najmniej mógł podejrzewać. Zdaniem Sądu organy podatkowe w klarowny sposób przedstawiły, że kwestionowane faktury nie mogły przedstawiać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to m.in. następujące okoliczności, tj.:

- brak realnych i wiarygodnych przesłanek, świadczących o prowadzonej przez skarżącego działalności w branży handlu stalą,

- brak zaplecza magazynowego, środków transportu, czy pracowników, co jest niezbędne w działalności o takiej specyfice,

- zakup i sprzedaż towarów wyłącznie w ilościach hurtowych,

- przefakturowywanie stali przez kilka podmiotów w bardzo krótkim czasie (tego samego dnia lub w dniu następnym) i to w tej samej ilości, w jakiej wykazana była na fakturze zakupu,

- nadmierne zaangażowanie K. P. w funkcjonowanie firmy G. ,

- dokonywanie transakcji z podmiotami uczestniczącymi w oszustwach bez dokonywania ich weryfikacji,

- krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury sprzedaży oraz brak realnego zaangażowania kapitału,

- tożsama ilość i asortyment towarów, zaniżona cena wyrobów stalowych.

Powyższe wskazuje, iż podatnik świadomie pełnił rolę jednego z ogniw w łańcuchach nierzetelnych dostaw wyrobów stalowych i podejmował działania zmierzające do dokonywania fikcyjnych transakcji w obrocie karuzelowym w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w podatku VAT.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie zachował dobrej wiary w wyborze kontrahentów, lecz świadomie pozwolił na wykorzystanie swojej firmy jedynie do przefakturowywania towaru, nie będąc realnym uczestnikiem tych transakcji.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej, szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, dobór kontrahentów pozostawia osobie trzeciej, nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta, ani źródła pochodzenia towaru.

Taka postawa świadczy, w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Tymczasem, z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, co już wyżej podkreślano, że skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, ani wiedzy w handlu stalą. Nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Organy podatkowe zasadnie zwróciły też uwagę na fakt, że przelewy bankowe dokonywane były w większości pomiędzy rachunkami prowadzonymi przez te same jednostki bankowe, co umożliwiało szybki transfer środków finansowych.

W ocenie Sądu, działania skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść skarżącego.

Dopełniając rozważania dotyczące problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym, jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie, podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot, wystawia fakturę, mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu, realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu, jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe, stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować, jako opodatkowane dostawy towarów, czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13).

W opinii Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. Powyższe ustalenia wskazują, iż skarżący świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, pełniąc w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej funkcję bufora - czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem" (tj. podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącym działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary od podmiotu zarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje krajowej dostawy tych towarów, ale nie odprowadza podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych), a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (tj. podmiotem określanym, jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%). Bufor kupuje towary od znikającego podatnika lub innego bufora i natychmiast sprzedaje je innemu buforowi lub brokerowi. Bufor przestrzega przepisów prawa, składa deklaracje VAT i płaci podatki. Jego rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem.

W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży stali były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji, tworzących oszustwu podatkowemu, mającemu na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżący świadomie przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych, wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji, lecz w celu uzyskania korzyści, wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

W sytuacji, gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów, biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały przepisy prawa materialnego w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia, wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego, powstałego na poprzednim etapie obrotu. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana, jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (zob. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie organ II instancji zasadnie skorygował rozliczenie podatku VAT dokonane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. W tym miejscu należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że umorzenie postępowania w zakresie rozliczenia za miesiąc marzec 2012r. miało wpływ na rozliczenie za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r., konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji w odniesieniu do miesięcy od kwietnia do grudnia 2012r. i dokonanie określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące w prawidłowej wysokości – w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jest prawidłowe.

Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1148/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. L. w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Ponadto wyrokiem z dnia 22 maja 2019r., sygn. akt I SA/Kr 53/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r., w której to sprawie stan fatyczny i zarzuty skargi były tożsame. Wprawdzie orzeczenia te nie są prawomocne, a każda sprawa badana jest przez Sąd indywidualnie, niemniej jednak wyroki te wskazują na pewien kierunek linii orzeczniczej, wypracowanej na gruncie bardzo zbliżonych stanów faktycznych.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Skoro zatem zarzuty skargi nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, a Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji organu I i II instancji, naruszeń przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.).