Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2722/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30 b ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 143/13 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r., nr IPTPB2/415-606/12-6/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 143/13) oddalił skargę M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu):

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawczyni wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako spółka). W najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych, w związku z czym planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w spółce. Zakończenie uczestnictwa nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do strony akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Strona rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w spółce na rzecz podmiotu trzeciego, w przypadku, gdyby spółka nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jej akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji strony, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem ze spółki wnioskodawczyni nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości stronę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jej akcji lub odpłatnego zbycia 100% jej akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawczyni przestanie być akcjonariuszem spółki.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą L. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna. Planuje założenie kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wszystkie opisane we wniosku zdarzenia prowadzić będą do utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dodała, iż poprzez sformułowanie "zamierza zaprzestać swojego uczestnictwa w SKA" miała na myśli umorzenie 100% akcji w spółce L., której jest już obecnym akcjonariuszem. Dodatkowo planuje objęcie akcji w przyszłości w nowo założonych spółkach. Statut istniejącej spółki dopuszcza tego rodzaju działanie, a statuty nowych spółek będą je również dopuszczały. Strona nie jest w stanie wskazać, jakiego rodzaju umorzenie 100% jej akcji nastąpi - czy będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe czy też automatyczne bowiem nie zależy to wyłącznie od niej, ale i od pozostałych wspólników. Statuty istniejących spółek dopuszczają wszystkie trzy rodzaje umorzenia. W opinii wnioskodawczyni, niezależnie jednak od tego jaki rodzaj umorzenia zaistnieje w spółce (dobrowolny, automatyczny, przymusowy) z prawnopodatkowego punktu widzenia nie ma to żadnego znaczenia. W ramach tego umorzenia otrzyma ona z pewnością składniki majątku opisanych spółek jako wynagrodzenie w naturze za umorzenie 100% jej akcji. W razie, gdy spółka nie będzie miała środków na wypłatę wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, wnioskodawczyni będzie zmuszona do sprzedaży 100% akcji podmiotowi trzeciemu na rynku. Jako wynagrodzenie strona otrzymałaby również wynagrodzenie w naturze od tego podmiotu. W przedmiotowej sprawie sprzedażą akcji będzie sprzedaż akcji L. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna oraz akcji w przyszłych, nowo założonych spółek komandytowo-akcyjnych.

Wnioskodawczyni wskazała również, że w sytuacji braku środków w spółce niezbędnych do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, alternatywnie spółka wyda jej świadectwa użytkowe. Podniosła, iż zgodnie z Kodeksem spółek handlowych świadectwa użytkowe są papierem wartościowym, który zapewnia uprawnionemu prawo do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. Papier ten pozwala spółce rozłożyć w czasie ciężar wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, którego akcje są umarzane. Otrzymanie świadectw użytkowych prowadzić będzie do utraty statusu akcjonariusza i nabycia statusu uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego skarżąca zadała szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja dotyczy pytania sformułowanego w pkt 3 b: czy wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia ze spółki będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez nią składników majątkowych niebędących środkami pieniężnymi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla niej przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej wskazywana również jako u.p.d.o.f.), przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, w momencie odpłatnego zbycia przez nią składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, może nie powstać zaś jedynie gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem strony, otrzymanie składników majątkowych w następstwie opisanych zdarzeń, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania przez nią składników majątkowych innych niż pieniądze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2012 r., Minister Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Dyrektor Izby stwierdził, iż w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, wnioskodawczyni uzyska dochód podlegający opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, na zasadach określonych art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ uznał jednocześnie, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., na który powoływała się wnioskodawczyni, nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Powołując się na treść art. 149 K.s.h. organ stwierdził, iż akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie może, jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo – akcyjnej. Jeśli zatem nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki, ma możliwości zbycia akcji tej spółki i tylko w ten sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo – akcyjną. Co istotne, występuje tu wola akcjonariusza do takiego działania. Akcje te może zbywać, w tym w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego. Zaznaczono, iż we wniosku strona nie wskazała, że wystąpi ze spółki, tym samym brak było podstaw do twierdzenia, że umorzenie akcji spółki jest wystąpieniem ze spółki. Tym samym brak było podstaw do odwołania się do ww. przepisów regulujących zasady opodatkowania w stosunku do wspólników występujących ze spółki niebędącej osobą prawną.

W konkluzji organ stwierdził, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że otrzymanie przez nią składników majątkowych innych niż środki pieniężne jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania przez nią składników majątkowych. W momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego, po stronie wnioskodawczyni powstanie bowiem przychód z kapitałów pieniężnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.o.f. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że zagadnieniem spornym w niniejszej jest wykładnia pojęcia "wystąpienie akcjonariusza ze spółki" w razie zbycia 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego oraz to, czy otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za to zbycie składniki majątkowe spółki inne niż środki pieniężne, będą opodatkowane podatkiem dochodowym na moment wystąpienia ze spółki.

Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów art. 128, art. 135, art. 148 § 1, art. 149 § 1-2 K.s.h. i doszedł do przekonania, że stosownie do przywołanych regulacji, rozwiązanie spółki może nastąpić m.in. poprzez wystąpienie jedynego komplementariusza, możliwe jest także wypowiedzenie umowy spółki przez komlementariusza i jego wystąpienie ze spółki. Takich uprawnień nie przewidziano jednak w przypadku akcjonariusza. W konsekwencji Sąd Wojewódzki uznał, że akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki, może jedynie zbyć akcje, może także dojść do ich umorzenia. Sąd stwierdził, że do przychodów powstałych wskutek zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., albowiem nastąpi zbycie papierów wartościowych, a stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm), akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi. Odesłanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zawarto w art. 5a ust. 11 u.p.d.o.f.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, a sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do ich udziałów. Również za właściwe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu, że w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawczyni uzyska przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Podatek dochodowy uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynosi zgodnie z art. 30 b ust.1 u.p.d.o.f. - 19 %.

Z powyższych względów za chybione Sąd uznał zarzuty skargi wskazujące na błędną i zawężającą interpretację art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wbrew sugestiom skargi, brak jest podstaw prawnych do zastosowania wykładni rozszerzającej, pozwalającej na zastosowanie regulacji podatkowej dotyczącej wystąpienia komandytariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej do zbycia przez akcjonariusza 100 % akcji takiej spółki i przyjęcia, że to zbycie jest wystąpieniem ze spółki, o którym mowa w przywołanych przepisach.

Reasumując w ocenie Sądu Wojewódzkiego, prawidłowo przyjął organ, że w przypadku zbycia 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej źródłem przychodu staje przychód z kapitału pieniężnego - przychód ze zbycia akcji będących papierami wartościowymi. Przychód taki uzyskany nawet w postaci składników majątkowych innych niż pieniądze podlega regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Oznacza to, że dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie za art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powyższe przepisy nie obejmują sytuacji, w której akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") otrzymuje wynagrodzenie za zbycie na rzecz podmiotu trzeciego 100% posiadanych akcji SKA, w której jest akcjonariuszem. W konsekwencji Sąd błędnie uznał, że przychody uzyskane ze zbycia na rzecz podmiotu trzeciego akcji SKA w takiej sytuacji nie są zaliczane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, co spowodowało błędne stwierdzenie, że skarżąca otrzymując wynagrodzenie za zbycie na rzecz podmiotu trzeciego akcji SKA osiąga przychody ze źródła przychodów: kapitały pieniężne. Taka wykładnia - wbrew literalnemu brzmieniu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. - powoduje, że zdaniem Sądu u skarżącej powstanie obowiązek podatkowy na dzień otrzymania przedmiotowych składników majątku, ponieważ skarżąca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia ta nie uwzględnia ponadto specyficznej sytuacji opisanej we wniosku tj. zbycia na rzecz podmiotu trzeciego wszystkich akcji wnioskodawcy, a nie jedynie ich części,

- art. 149 § 2 K.s.h. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż niemożliwe jest wystąpienie przez akcjonariusza z SKA w sytuacji gdy art. 149 § 2 K.s.h. uniemożliwia jedynie wypowiedzenie umowy spółki przez akcjonariusza, które jest jednym ze sposobów wystąpienia ze spółki a nie wystąpienie akcjonariusza ze spółki w ogóle. W konsekwencji takiej wykładni przepisów K.s.h. Sąd doszedł do nieprawidłowego wniosku, iż przywołane przepisy u.p.d.o.f. dotyczące wystąpienia ze spółki nie znajdują w ogóle zastosowania do akcjonariusza SKA.

2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- przepisu art. 151 w zw. z przepisem art. 146 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien ją uwzględnić i wydać wyrok uchylający interpretację wydaną przez organ, która narusza przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Naruszenie organu polegało na wydaniu interpretacji, w której dokonano błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. jak i art. 149 § 2 K.s.h. uznając, że zbycie wszystkich akcji wnioskodawcy w SKA nie jest wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu powyższych przepisów u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o: jeśli Sąd nie uzna naruszeń przepisów postępowania za istotne, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy lub alternatywnie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

6. Organ interpretacyjny nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

W rozpoznanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ co do zasady dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, poprzez wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. nie kwestionował ustaleń stanu faktycznego w sprawie, lecz powiązał go z błędną wykładnią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 149 § 2 K.s.h. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z regulacji zawartych w tych przepisach skarżąca wywodzi, iż otrzymanie przez nią składników majątkowych z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której jest wspólnikiem, na rzecz osoby trzeciej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w dniu ich otrzymania, lecz dopiero w momencie ich zbycia. Jeśli zaś od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jego wystąpienie ze spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynie sześć lat i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, przychód w ogóle nie powstanie. Zdaniem skarżącej zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest równoważne z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji oraz organ interpretacyjny stanęli na stanowisku, iż ww. przepisy nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zbycie akcji nie jest bowiem wystąpieniem ze spółki komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W Kodeksie spółek handlowych ustawodawca pojęciem "wystąpienie ze spółki" posługuje się w konkretnych przypadkach, jak m.in. w art. 149 § 1 i nie zawsze zakończenie działalności w spółce będzie równoznaczne z wystąpieniem z niej. Do przychodów powstałych wskutek zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co oznacza, że dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

W art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął fikcję prawną, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki stanowią przychody z działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (posiadania akcji, zbycia akcji) stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zważywszy na pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ord. pod. działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osób wykonujących taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej więc nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., warunkiem koniecznym zakwalifikowania przychodu jako uzyskanego z działalności gospodarczej, jest aby był on otrzymany na skutek odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek ten nie zostanie spełniony w niniejszej sprawie. O ile bowiem według opisu zdarzenia przyszłego skarżący uzyska w zamian na zbycie 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej składniki majątkowe, o tyle składników majątkowych nie otrzyma w związku z wystąpieniem z tej spółki.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie każde zerwanie więzi kapitałowej ze spółką komandytowo-akcyjną jest równoważne z wystąpieniem z tej spółki. Zważywszy na regulacje zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych normujące wystąpienie wspólnika ze spółki, zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że odróżnić należy przyczyny utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od sposobu wystąpienia ze spółki.

Warto wspomnieć, że wystąpienie wspólnika może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy. Dobrowolne wystąpienie wspólnika ze spółki jest wyrazem swobody korporacyjnej wspólnika. Z wystąpieniem przymusowym będziemy mieli do czynienia przy wypowiedzeniu spółki przez wierzyciela (art. 68 K.s.h.) oraz wyłączeniu na podstawie wyroku sądu. Wystąpienie należy odróżnić od kwalifikowanej formy, jaką jest wyłączenie wspólnika (art. 63 K.s.h.) w celu zmiany składu osobowego spółki poprzez usunięcie z niej wspólnika.

Rozważając problematykę dotyczącą wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę szczególny status akcjonariusza tej spółki. Aczkolwiek art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. odsyła do odpowiedniego stosowania, w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV Spółka komandytowo-akcyjna, przepisów dotyczących spółki akcyjnej, w szczególności w zakresie dotyczącym kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, to jednak konieczne jest uwzględnienie specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej.

Otóż, wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej dzielą się na dwie grupy o różnym statusie prawnym: wspólników osobowych - komplementariuszy i wspólników kapitałowych - akcjonariuszy, którzy objęli w obrocie pierwotnym lub nabyli w obrocie wtórnym emitowane przez spółkę akcje. Wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia wyłącznie komplementariusz (art. 125 K.s.h.). Akcjonariusz będący inwestorem pasywnym nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 135 K.s.h.), w przeciwieństwie do inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz. Do prowadzenia spraw spółki uprawniony i zobowiązany jest wyłącznie komplementariusz (art. 140 § 1 K.s.h.). Na zewnątrz spółkę może reprezentować również tylko komplementariusz (art. 137 § 1 K.s.h.). Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 138 § 1 K.s.h.). Trwałe sprawowanie kierownictwa przez wąski i zamknięty krąg osób należy do fundamentalnych cech spółki komandytowo-akcyjnej. O ile bowiem w spółce akcyjnej akcjonariusze dysponujący większościowym pakietem akcji mogą wpływać na sposób kierowania sprawami przedsiębiorstwa przez odwoływanie zarządu, zmianę postanowień statutu etc., o tyle w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, ze względu na rozdzielenie należącej do komplementariuszy funkcji zarządzania spółką od wielkości udziałów w jej kapitale zakładowym - możliwość taka w zasadzie nie istnieje. Zwrócić należy też uwagę, że jedynie wystąpienie jedynego komplementariusza (chyba że statut stanowi inaczej) powoduje rozwiązanie spółki (art. 148 § 1 pkt 4 K.s.h.). Takiego skutku nie rodzi nawet ogłoszenie upadłości akcjonariusza (art. 148 § 2 K.s.h.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa specyfika struktury wewnętrznej spółki komandytowo-akcyjnej, przypisanie istotnych z punktu widzenia funkcjonowania spółki zadań komplementariuszowi oraz przyznanie akcjonariuszowi roli inwestora pasywnego, którego uczestniczenie w działalności spółki sprowadza się w zasadzie do wniesienia kapitału, przy braku zaangażowania osobistego, zdecydowało o pozbawieniu akcjonariusza prawa do wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 K.s.h.) i przyznaniu prawa do wypowiedzenia umowy spółki i wystąpienia ze spółki komplementariuszowi (art. 149 § 1 K.s.h.). Akcjonariusz jest natomiast uprawniony do przeniesienia swoich praw wynikających z akcji w drodze ich zbycia. Podnieść należy, że pomimo zbycia akcji dotychczasowy akcjonariusz – w stosunku do spółki – może być nadal uprawnionym z akcji imiennej z uwagi na fakt wpisu w księdze akcyjnej, który jest warunkiem sine qua non wykonywania prawa do uczestniczenia w walnym zgromadzeniu i prawa głosu. Zgodnie bowiem z art. 343 § 1 K.s.h. wobec spółki uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Bez uzyskania wpisu osoba, która nabyła lub uzyskała akcje imienne, jest uprawniona materialnie, natomiast kodeks spółek handlowych kładzie nacisk na uprawnienie formalne, którym w tym przypadku jest uzyskanie statusu akcjonariusza poprzez wpis w księdze akcyjnej (M. Litwińska, glosa do wyroku SN z dnia 17 października 2000 r., III CKN 864/98, PPH 2001, nr 3, s. 49).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie występuje z tej spółki, a jedynie może zbyć akcje. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji opartym na literaturze przedmiotu, iż w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie, które to nie oznacza możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 K.s.h, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa, obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką, podczas gdy wystąpienie, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy co do zasady więzi jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych.

Prawidłowa jest zatem kwalifikacja przychodu uzyskanego ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego, do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Według postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (akcji) oraz papierów wartościowych. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa, bowiem pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych, a wiec odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej jak i spółki komandytowo akcyjnej (por. także wyroki NSA z 5 września 2014 r., sygn. II FSK 3059/13 oraz z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3556/13).

W konsekwencji przychód otrzymany ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu według 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się, wbrew zarzutom wskazanym w petitum skargi kasacyjnej, przepisów prawa materialnego, prawidłowo stosując art. 151 p.p.s.a., jako podstawę oddalenia skargi.

8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).