Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1104/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 1 pkt 4, par. 10 pkt 8.
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a, art. 37 ust. 2 pkt 2, załącznik nr 6.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M., B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1174/08 w sprawie ze skargi S. M., B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1174/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę S. M. i B. M. (byłych wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007 r., w której organ I instancji stwierdził powstanie obowiązku podatkowego Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego Spółka Cywilna M. S., M. B. i określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w wysokości 149.880,00 zł, które stało się zaległością podatkową, a także stwierdził o odpowiedzialności S. M. i B. M. – wspólników spółki cywilnej za wskazane powyżej zaległości podatkowe.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które stwierdziły, że w deklaracji miesięcznej dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. – korekta - podatnik wykazał kwotę podatku 0 zł powołując się na zwolnienie od tego podatku na podstawie § 10 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Organy podatkowe wskazały, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie koncesji udzielonej przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej skarżący produkowali i sprzedawali wyrób na bazie spirytusu skażonego. Środek skażający (formalina oraz fiolet krystaliczny) był dodawany w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy w wysokości 30 zł za 1 hl spirytusu 100%. Spirytus zakupiony zgodnie z zamówieniami na zakup spirytusu rektyfikowanego został w całości przeznaczony do skażenia u nabywcy i służył do produkcji rozcieńczalnika D. o mocy 94% wg ZN-2003/SC/01 o symbolu PKWiU 15.92.12-00.10, który następnie był sprzedawany w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra.

Zdaniem organów podatkowych, skoro skarżący nie kupowali rozcieńczalnika o nazwie [...], lecz produkowali go w swoim przedsiębiorstwie, to nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 10 pkt 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Organ stwierdził również, iż nie było podstaw do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu zużytego do jego produkcji alkoholu etylowego z uwagi na fakt, iż podatnik dokonywał sprzedaży rozcieńczalnika [...] o mocy 94% wg ZN-2003/SC/01 o symbolu PKWiU 15.92.12-00.10, zaś uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego przewidziane w § 15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego mogłyby zostać zastosowane pod warunkiem, że sprzedawanym wyrobem byłby denaturat określony w polskiej normie jako alkohol etylowy o mocy 92 % skażonego ogólnym środkiem skażającym, zabarwionego fioletem krystalicznym. Wobec powyższego organ uznał, że nie było można zastosować obniżenia należnego podatku o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu alkoholu etylowego użytego do jego produkcji, bowiem sprzedawany wyrób nie był denaturatem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Z kolei na mocy art. 2 cytowanej ustawy do czynności podlegających opodatkowaniu zalicza się w szczególności sprzedaż towarów.

Zgodnie z § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia wynikającego ze wspomnianego przepisu. Wbrew twierdzeniom skarżących, pozostawanie skażonego spirytusu we władaniu nabywcy mieści się w zakresie przedmiotowym podatku akcyzowego. Zakres czynności opodatkowanych nie ogranicza się wyłącznie do czynności, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności lub posiadania wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku określonych wyrobów, w tym wyrobów spirytusowych, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2, a więc w szczególności, gdy nie nastąpiła ich sprzedaż. Skoro prawodawca w § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. zwalnia od opodatkowania m.in. alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, to w drodze wykładni nie można poszerzać zakresu tego zwolnienia na te czynności opodatkowane, których ono nie obejmuje. W ocenie Sądu pierwszej instancji, argumentem przemawiającym za takim rozumieniem analizowanego przepisu jest także sposób zredagowania innych zwolnień przewidzianych w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdzie w pkt 2-4, 7 i 9-16 prawodawca expressis verbis wskazuje, że zwolnienie dotyczy sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych przy spełnieniu określonych warunków. Kierując się dyrektywą racjonalności ustawodawcy trudno byłoby zatem uznać za zasadny pogląd, że formułując zwolnienie w § 10 pkt 8 rozporządzenia prawodawca chciał jego zakresem objąć także sprzedaż wymienionych tam wyrobów. Takie stanowisko nie znajduje, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ani w świetle wykładni gramatycznej, ani systemowej. Powyższe oznacza, że zwolnieniu podatkowemu uregulowanemu w omawianym przepisie podlega spirytus będący w posiadaniu nabywcy, a nie jego sprzedaż.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli B. M. i S. M., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucili naruszenie prawa materialnego, to jest § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z § 10 pkt 8 tegoż rozporządzenia, w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez niepodciągnięcie pod hipotezę przepisów określonych powyżej, ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, iż strony nabywały spirytus 100%, zawierający w sobie podatek akcyzowy, który następnie był skażany formaliną i fioletem krystalicznym, w wyniku czego otrzymywały produkt końcowy pod nazwą D., w sytuacji gdy podciągnięcie pod hipotezę przepisów wyżej wymienionych stanu faktycznego mogło doprowadzić do jednego wniosku, iż zwolnieniu podlegał alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu etylowego nabytego po cenach zawierających w sobie podatek akcyzowy, a co za tym idzie wyrób taki był zwolniony w sytuacji dokonania z nim jakiejkolwiek czynności, a nie jedynie sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strony wskazały, że § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wyraźnie określa, iż zwalnia się od akcyzy niektóre wyroby, a nie poszczególne czynności z tymi wyrobami związane. Zwolnienie wyrobu oznacza to, że zwolnieniu temu podlega każda czynność wymieniona w art. 34 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie do przyjęcia jest natomiast takie rozumowanie, że przedmiotowy wyrób jest zwolniony do czasu pozostawania we władaniu u nabywcy, a w przypadku jego sprzedaży następuje opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Czynność pozostawania we władaniu nabywcy nie mieści się bowiem w kategorii czynności opodatkowanych wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie mieści się także w kategorii określonej w art. 35 ust. 2a tej ustawy, skoro strony dokonały sprzedaży swojego wyroby a nie przemieszczenia, w przypadku gdy nie dokonano sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest wyłącznie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z § 10 pkt 8 tegoż rozporządzenia, w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., według którego zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie podlega sprzedaż alkoholu uprzednio nabytego od dostawców i skażonego przez podmiot, który po skażeniu sprzedaje uzyskany wyrób w postaci skażonego alkoholu. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedstawionym, istotnym dla rozstrzygnięcia, zakresie jest prawidłowe chociaż rozumowanie prowadzące do jego sformułowania budzi zastrzeżenia.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ramach regulacji zawartej w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi, że zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Wobec takich unormowań powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego należy łączyć z zaistnieniem przewidzianego w ustawie zdarzenia.

Jak wynika z regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Przedmiotem opodatkowania są również czynności wymienione w dalszych jednostkach redakcyjnych tego artykułu. W art. 34 ust. 1 wskazanej ustawy prawodawca doprecyzował takie pojmowanie źródeł powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności przewidziane w art. 2 tejże ustawy, jednak pod warunkiem, że dotyczą towarów wymienionych w załączniku nr 6 (wyrobów akcyzowych). Wyjątek przewidziano w art. 35 ust. 2a omawianej ustawy, zgodnie z którym to przepisem dla niektórych wyrobów, w tym wyrobów spirytusowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przemieszczenia ich poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Takie sformułowanie wyjątku nie oznacza jednak, by podatkiem akcyzowym obciążone były określone towary. Zdarzeniami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego są czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące wyrobów akcyzowych oraz przemieszczenie towarów określonych w art. 35 ust. 2a tej ustawy.

Przedstawiona konstrukcja źródeł powstawania obowiązku podatkowego ma ten skutek, że system zwolnień od podatku akcyzowego przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego rozumieć należy w ten sposób, że zwolnione od podatku akcyzowego są czynności dotyczące wyrobów wymienionych w tym rozporządzeniu, nie zaś same wyroby. W szczególności takiemu rozumieniu zwolnień podatkowych nie stoi na przeszkodzie regulacja zawarta w § 1 pkt 4 omawianego rozporządzenia, zgodnie z którą ten akt normatywny określa zwolnienie niektórych wyrobów od akcyzy. Prawodawca w tym przypadku, podobnie jak w przypadku upoważnienia ustawowego sformułowanego w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, posłużył się swego rodzaju uproszczeniem, które nie może być interpretowane jako zmieniające samą istotę przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Już z wymienionych powodów nie jest słuszne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że zwolnienia przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego pozostają bez związku z czynnościami dotyczącymi wyrobów, o jakich mowa w przepisach rozporządzenia, w których mowa o zwolnieniach podatkowych. Nie jest też prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który postrzega zwolnienie przewidziane w § 10 pkt 8 omawianego rozporządzenia jako ściśle przedmiotowe, to jest odnoszące się do wyrobów, a nie dotyczących ich czynności.

Zgodnie z § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu. Prawidłowo odczytywane unormowanie zawarte w tym przepisie sprowadza się do zwolnienia od podatku akcyzowego czynności wymienionych w art. 2 i art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczących alkoholi skażonych u ich nabywcy pod określonym warunkiem odnoszącym się do wcześniejszego spełnienia obowiązku podatkowego.

Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żaden przepis nie uzależnia powstania uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego od posiadania, czy władania skażonym alkoholem. Ocena czy zwolnienie przysługuje, wymaga natomiast odtworzenia czynności stanowiącej zdarzenie stanowiące źródło obowiązku podatkowego i porównanie z regulacją zawartą w § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy dokonane były dwie czynności, które powinny być oceniane pod kątem zastosowania wymienionego ostatnio przepisu. Pierwsza polegała na zakupie surowca w postaci nieskażonych alkoholi od dostawców. W ramach tej czynności B. M. i S. M. występowali jako nabywcy, którzy następnie dokonali skażenia. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była jednak odrębna druga czynność, a mianowicie sprzedaż skażonego alkoholu, to jest wyrobu akcyzowego. W tym przypadku przedsiębiorcy w ogóle nie występowali jako nabywcy, lecz jako sprzedawcy gotowego wyrobu stanowiącego produkt końcowy (rozcieńczalnika o nazwie D.). Tymczasem zgodnie z § 10 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy a nie alkohole skażone u ich sprzedawcy. Jak z tego wynika, zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie ma zastosowania do sprzedaży alkoholi wcześniej skażonych przez ich sprzedawcę po nabyciu surowca od dostawców nieskażonych alkoholi.

Skarga kasacyjna, z wymienionych powodów, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.