Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1033/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 239b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1268/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 czerwca 2015 r. nr sygn. akt [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1268/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej T. [...] S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Wójt Gminy T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Postanowieniem z tego samego dnia organ podatkowy nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzję i postanowienie doręczono spółce 12 stycznia 2015 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie tytułu wykonawczego z 19 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy M., wszczął wobec spółki egzekucję administracyjną należności pieniężnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie doręczono stronie 31 grudnia 2014 r.

Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z 27 lutego 2015 r. organ podatkowy odmówił ich uwzględnienia.

W zażaleniu spółka podniosła zarzuty:

1) nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.",

2) braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.),

3) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.),

4) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Kolegium obowiązek nałożony decyzją organu podatkowego istniał, tzn. był wymagalny i mógł być egzekwowany. W dniu 29 grudnia 2013 r. B. [...] S.A. w W., będącemu dłużnikiem zajętej wierzytelności, doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki. Tego samego dnia zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone spółce. Działanie wierzyciela było więc prawidłowe. Decyzję określającą wydano bowiem przed upływem terminu przedawnienia i decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z punktu widzenia stosowania się do zdania pierwszego art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej: "O.p. - organ podatkowy winien dysponować wiedzą jedynie odnośnie tego, czy decyzja, której nadawany będzie rygor, jest decyzją nieostateczną, a nie wiedzą, czy decyzja została stronie doręczona, czy też nie (wyrok NSA z 8 lutego 2012 r. I FSK 622/11, publ. LEX nr 1136284). Kolegium jest uznało też, że decyzja uzyskuje przymiot natychmiastowej wykonalności nie w dacie jej doręczenia stronie, ale w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak więc w momencie podpisania przez organ postanowienia o nadaniu rygoru decyzja staje się wykonalna.

Skoro więc w stosunku do podatnika wydana została decyzja będąca decyzją wykonalną, tym samym zobowiązanie określone w tej decyzji jest zobowiązaniem istniejącym i wymagalnym. Nie istnieje wymóg doręczenia decyzji, której nadano rygor, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Nieostateczna decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może bowiem być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji. Gdyby przyjąć tok rozumowania podatnika, to wierzyciel musiałby oczekiwać na uzyskanie zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru i dopiero wtedy składać wniosek o wszczęcie egzekucji administracyjnej, co z pewnością doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązania.

To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany (art. 212 O.p.) oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy, wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie.

Kolegium uznało, że zarzut braku wymagalności obowiązku jest nieuzasadniony. Obowiązek wynikający z decyzji administracyjnych staje się wymagalny m.in. jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. W rozpoznawanej sprawie decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z 17 grudnia 2013 r.). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez SKO (postanowienie z 4 maja 2015 r., nr SKO Gd/732/15), zatem egzekwowany od spółki obowiązek jest wymagalny.

Z kolei niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w podanym znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego. Gdy więc zobowiązany twierdzi, że egzekucja jest niedopuszczalna i powołuje się przy tym na okoliczności dotyczące istnienia obowiązku, czy też wymagalności obowiązku, to taki zarzut nie może zostać uwzględniony.

Oceniając natomiast zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów, o jakich mowa w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), Kolegium wskazało, że wpisanie w tytule wykonawczym informacji, iż wskazane w nim zobowiązania pieniężne są wymagalne, było działaniem prawidłowym.

W skardze do sądu pierwszej instancji spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., przez nieuznanie zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono ani decyzji określającej, ani postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;

2) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie w nim uznano, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało wydane bez naruszenia prawa.

Sąd na wstępie stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie jest między stronami sporny. Następnie, odnosząc się zarzutów spółki, Sąd podniósł, że postępowanie dotyczące stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów jest częścią postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny. Ustawodawca wyraźnie przy tym określił rolę wierzyciela w tym postępowaniu. Wierzyciel może wyrazić stanowisko w przedmiocie zasadności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1 u.p.e.a.) albo uznania niedopuszczalności zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Wierzyciel jest obowiązany zająć stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów do czasu, gdy prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Przy czym obowiązkiem wierzyciela jest jedynie wyrażenie własnej oceny zasadności zarzutów zgłoszonych przez dłużnika.

W rozpoznawanej sprawie wierzyciel zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, nie uwzględniając ich. W uzasadnieniu podniósł, że nieostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości nadano rygor natychmiastowej wykonalności a zatem podlegała ona wykonaniu z chwilą wydania postanowienia o nadaniu rygoru i doręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie narusza prawa, nie uzasadnia zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Kolegium, rozpoznając zażalenie na stanowisko wierzyciela, podzieliło jego argumentację.

Zdaniem Sądu organ drugiej instancji trafnie podniósł, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie (tak wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/3), co nie wyłącza obowiązku jego skutecznego doręczenia.

Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, jednak z istoty postanowienia o nadaniu takiego rygoru wynika, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest natychmiast wykonalna. Skutek w postaci wykonalności decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Przy czym, z punktu widzenia zdania pierwszego § 1 art. 239b O.p. organ, nadając rygor natychmiastowej wykonalności, powinien dysponować jedynie wiedzą odnośnie tego czy decyzja, której będzie nadawany rygor, jest decyzją nieostateczną, nie należy do niego kwestia skutecznego lub nie- doręczenia stronie tej decyzji.

Według Sądu, obowiązek określony decyzją organu podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wymagalności i na tej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy skutecznie doręczony spółce 31 grudnia 2014 r., istniał, był wymagalny, a egzekucja administracyjna takiego obowiązku była dopuszczalna. Tytuł wykonawczy spełnia również wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., tj. przedawnienie, nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku, to sytuacje, kiedy obowiązek nie istnieje z powodu jego wykonania albo z uwagi na upływ czasu (przedawnienie), czy też z uwagi na fakt, że w ogóle nie zaistniał albo wystąpił brak wymagalności z innego powodu, np. egzekwowanie obowiązku z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z prawem, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 141 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niepodjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów wobec egzekucji (wskutek czego nie doszło do pełnej kontroli sądowej postanowienia Kolegium), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Kolegium;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że - wbrew stanowisku Kolegium (i Sądu) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności były uzasadnione, skoro wszczęto egzekucję przed dniem doręczenia decyzji określającej, którą egzekwowano (zasadne były zatem zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności), a także przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zasadny był zatem zarzut braku wymagalności),

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium (i Sądu) - zgłoszony przez skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż niedopuszczalną jest egzekucja prowadzona bez uprzedniego doręczenia decyzji wymiarowej, jak też egzekucja prowadzona bez doręczenia uprzedniego postanowienia o nadaniu rygoru.

Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka uszczegółowiła wniesione zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna spółki oparta została na tej pierwszej podstawie.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niepodjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów wobec egzekucji (wskutek czego nie doszło do pełnej kontroli sądowej postanowienia Kolegium), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Kolegium, uznać należy, że zarzut ten jest zasadny.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się bowiem w należytym stopniu do zasadniczej kwestii podnoszonej przez skarżącą spółkę, tj. do nieistnienia egzekwowanego obowiązku wobec doręczenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania, tj. po 31 grudnia 2014 r. Decyzję tę, wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności z 18 grudnia 2014 r. doręczono bowiem spółce dopiero 12 stycznia 2015 r.

Na podstawie ww. postanowienia wierzyciel 19 grudnia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji a organ egzekucyjny wszczął wobec spółki egzekucję, doręczając bankowi (dłużnikowi zajętej wierzytelności) w dniu 29 grudnia 2014 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki i tego samego dnia zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczono spółce, jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie tego środka egzekucyjnego nie przerwało biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie w myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o który podatnik został zawiadomiony, jednak uznać należy, że aby taki skutek nastąpił muszą być spełnione zasadnicze wstępne warunki, tj. doręczenie nieostatecznej decyzji określającej (albo ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również przed upływem tego terminu. Oczywiście niezbędne są także dalsze czynności zmierzające do przerwania terminu przedawnienia, tj. nadanie wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela, przekazanie go organowi egzekucyjnemu i zastosowanie przez ten organ środka egzekucyjnego przed upływem okresu przedawnienia.

Te dalsze czynności w rozpoznawanej sprawie zostały zastosowane przed tym terminem i jest to w sprawie niesporne. Sporne jest natomiast spełnienie tych wstępnych warunków przez organ podatkowy.

Oczywistym jest w sprawie, że doręczenie spółce decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, co – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – powoduje, że nie został spełniony zasadniczy wstępny warunek umożliwiający przerwanie biegu tego terminu. W takiej sytuacji nie jest bowiem możliwe nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed upływem tego terminu, a zatem także skuteczne podejmowanie ww. dalszych czynności mogących doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Niespełnienie tej przesłanki uniemożliwia więc skuteczne egzekwowanie tak określonego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że niezgodne z prawem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której nastąpiło to jeszcze przed doręczeniem decyzji, której rygor ten dotyczył.

W tym zakresie wskazać należy, że co do zasady, zgodnie z art. 212 O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 13 marca 2018 r., II FSK 697/16, a także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 września 2015 r., I SA/Sz 691/15).

Decyzja podatkowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, mogła zatem wywrzeć skutki prawne (i być wykonywana) dopiero od jej doręczenia, a to w rozpoznawanej sprawie nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia (12 stycznia 2015 r.). Dla przerwania biegu przedawnienia niezbędne było bowiem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji wprowadzonej do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia.

W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14, że w świetle art. 212 zdanie pierwsze O.p., w związku z art. 239b § 1 O.p., warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia.

Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 O.p. rygor może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć więc należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Stosownie do art. 212 § 1 O.p., funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Wobec tego nie można nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero więc od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać (vide: wyroki NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2047/15 i II FSK 2278/16).

Również w doktrynie wyrażane są podobne poglądy – vide: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 239b ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex Omega.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro decyzję wymiarową (a także samo postanowienie o nadaniu rygoru) doręczono po upływie terminu przedawnienia, nie można uznać, aby nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, który dotyczył niedoręczonej decyzji, mógł zmienić stan prawny sprawy. Zatem w chwili wydania tego postanowienia nie wystąpił skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, który mógłby stanowić podstawę do podjęcia dalszych czynności prowadzących do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki.

Zasadne więc były zarzuty egzekucyjne spółki w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności. Tym samym zasadny jest ww. zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim zasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności były uzasadnione, skoro wszczęto egzekucję przed dniem doręczenia decyzji określającej, którą egzekwowano (a także przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności).

Powyższe oznacza, że z tych samych powodów za zasadny należało też uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż zgłoszony przez skarżącą zarzut egzekucyjny niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony.

Uznanie, że w sprawie doszło do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego, uznając że skarga jest zasadna, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzeczono również o uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 461 ze zm.) oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).