Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1230/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1,  art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. Spółki komandytowej w R. wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tego, czy świadczenia na rzecz pracowników w postaci zapewnienia bezpłatnego przejazdu na budowę i zakwaterowania stanowią przychód pracownika, od którego spółka, jako płatnik, powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży budowlanej świadcząc usługi zarówno na terenie kraju jak i za granicą. W przypadku budów zagranicznych spółka zapewnia wysyłanym tam pracownikom przejazd lub przelot i zakwaterowanie. Pracownicy nie są obciążani tymi kosztami. Bezpłatne zakwaterowanie i dojazd jest zapewniane wyłącznie na czas realizacji budowy (kontraktu). Świadczenia, które wnioskodawca zapewnia pracownikom nie służą w żaden sposób zaspokojeniu ich (pracowników) prywatnych potrzeb i są ściśle związane z działalnością wnioskodawcy. Opisane wydatki ponoszone przez spółkę są ściśle związane z osiąganymi przez nią przychodami.

W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że pracownicy wyjeżdżają za granicę w ramach oddelegowania. Pracownicy w umowach o pracę, jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane terytorium Polski i Niemiec. Z chwilą oddelegowania pracowników do pracy za granicą sporządzany i podpisywany jest aneks do umowy o pracę wskazujący dodatkowo kraj lub kraje, w których pracownicy mają świadczyć pracę. Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania następuje na wniosek pracownika, do tej pory żaden z oddelegowanych pracowników nie złożył takiego wniosku, a co za tym idzie przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Wydatki na zakwaterowanie i przejazdy oddelegowanych pracowników są udokumentowane fakturami bądź rachunkami wystawionymi przez podmioty bezpośrednio świadczące te usługi (np. wynajem mieszkań). Dokumenty te są wystawiane na spółkę, wydatki, o których mowa wyżej są regulowane przez spółkę przelewami z konta spółki.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy świadczenia na rzecz pracowników w postaci zapewnienia bezpłatnego przejazdu na budowę i zakwaterowania stanowią przychód pracownika, od którego spółka, jako płatnik, powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy opisane świadczenia nie stanowią dla pracowników spółki przychodu i spółka nie ma obowiązku pobrania od wartości tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Według wnioskodawcy istotną wskazówkę dla interpretacji powołanego przepisu można odnaleźć w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 (OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem wnioskodawcy, analizując stan faktyczny można z całą pewnością stwierdzić, że świadczenia spółki nie zostały dokonane w interesie pracownika, lecz w interesie samej spółki, jako że spółka prowadziła budowę w określonym miejscu i niezbędnym elementem do realizacji zadania (kontraktu) byli pracownicy bezpośrednio wykonujący zlecenie przyjęte przez spółkę. Przemieszczenie pracowników na plac budowy oraz zapewnienie im tam zakwaterowania nie stanowiło zatem przysporzenia dla pracowników w postaci zwiększenia ich aktywów lub zmniejszenia ponoszonych (koniecznych) wydatków.

Według wnioskodawcy, do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14). Stwierdzono w nim, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego; pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy stanowisko prezentowane w powołanym wyroku nie jest odosobnione i stanowi element szerszej linii orzeczniczej. Podobne poglądy można odnaleźć w wyrokach: z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12.

Ponadto według wnioskodawcy spółka ponosząc koszty zakwaterowania oraz przejazdu swoich pracowników delegowanych do pracy za granicą nie powoduje powstania przysporzenia dla pracownika, a co za tym idzie świadczenie to nie może zostać zidentyfikowane, jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem ponoszone wydatki (zakwaterowanie i przejazd) nie mieszczą się w kategorii przychodów ze stosunku pracy spółka, jako płatnik, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f. nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z [...], nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zacytował treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, 2 i 3 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nadmienił, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Organ wskazał także, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w połowie drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Następnie organ stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność w branży budowlanej świadcząc usługi zarówno na terenie kraju jak i za granicą. W przypadku budów zagranicznych wnioskodawca zapewnia wysyłanym tam pracownikom przejazd lub przelot i zakwaterowanie. Pracownicy nie są obciążani tymi kosztami. Bezpłatne zakwaterowanie i dojazd jest zapewniane wyłącznie na czas realizacji budowy (kontraktu). Świadczenia, które wnioskodawca zapewnia pracownikom nie służą w żaden sposób zaspokojeniu ich (pracowników) prywatnych potrzeb i są ściśle związane z działalnością wnioskodawcy. Opisane wydatki ponoszone przez spółkę są ściśle związane z osiąganymi przez nią przychodami. Pracownicy wnioskodawcy wyjeżdżają za granicę w ramach oddelegowania. Pracownicy w umowach o pracę, jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane terytorium Polski i Niemiec. Z chwilą oddelegowania pracowników do pracy za granicą sporządzany i podpisywany jest aneks do umowy o pracę wskazujący dodatkowo kraj lub kraje, w których pracownicy mają świadczyć prace.

W kontekście powyższego organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretne miejsce budowy. Wykonywania pracy na poszczególnych placach budowy nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Praca taka dotyczy czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości, a zgoda pracownika na takie warunki umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zdaniem organu nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku w opisie stanu faktycznego zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Organ zauważył też, że w takim przypadku powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 (5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, ze zm.).

Stąd w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnieni pracownikowi bezpłatny przejazd na budowę, to wartość tych świadczeń stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takiej sytuacji również wartość świadczenia w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. W konsekwencji, w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport i zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Organ dodał, że należy jednak zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Organ podkreślił, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Dalej organ podkreślił, że na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Konstatując organ stwierdził, że biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, przyznane przez wnioskodawcę pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem przez nich pracy (tj. zapewnienie bezpłatnego przejazdu na budowę i zakwaterowanie) będą stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość tych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Zatem od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego.

Odnosząc się do przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że organy podatkowe nie ignorują dorobku orzecznictwa sądowego. Wyroki te dotyczą jednak tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Powołane orzeczenia – w ocenie organu – nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, ponieważ nie stanowią one źródła prawa. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31 oraz 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przypomniał stan faktyczny opisany we wniosku, wskazał na art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i nadmienił, że istotne znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (OTK-A 2014/7/69), wskazując na tezy tego orzeczenia.

Zauważył, że w tej sprawie świadczenia spółki nie zostały dokonane w interesie pracownika, lecz to interes spółki determinował poniesienie tego rodzaju wydatku. Powołał się na cztery wyroki NSA.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ narusza art. 12 ust. 1 (w zw. z art. 11 ust. 1) a w konsekwencji także art. 31 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).

5. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej tego czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika, w postaci zapewnienia bezpłatnego przejazdu na miejsce świadczenia pracy znajdujące się za granicą oraz zakwaterowania - będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie czy spółka, jako płatnik będzie zobowiązana, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń.

W ocenie Sądu to strona skarżąca dokonała prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego.

Z przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność w branży budowlanej świadcząc usługi zarówno na terenie kraju jak i za granicą. W przypadku budów zagranicznych spółka zapewnia wysyłanym tam pracownikom przejazd lub przelot i zakwaterowanie. Pracownicy nie są obciążani tymi kosztami. Bezpłatne zakwaterowanie i dojazd jest zapewniane wyłącznie na czas realizacji budowy (kontraktu). Świadczenia, które wnioskodawca zapewnia pracownikom nie służą w żaden sposób zaspokojeniu ich (pracowników) prywatnych potrzeb i są ściśle związane z działalnością wnioskodawcy. Opisane wydatki ponoszone przez spółkę są ściśle związane z osiąganymi przez nią przychodami.

Pracownicy wyjeżdżają za granicę w ramach oddelegowania. Pracownicy w umowach o pracę, jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane terytorium Polski i Niemiec. Z chwilą oddelegowania pracowników do pracy za granicą sporządzany i podpisywany jest aneks do umowy o pracę wskazujący dodatkowo kraj lub kraje, w których pracownicy mają świadczyć pracę. Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania następuje na wniosek pracownika, do tej pory żaden z oddelegowanych pracowników nie złożył takiego wniosku, a co za tym idzie przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Wydatki na zakwaterowanie i przejazdy oddelegowanych pracowników są udokumentowane fakturami albo rachunkami wystawionymi przez podmioty bezpośrednio świadczące te usługi (np. wynajem mieszkań). Dokumenty te są wystawiane na spółkę, wydatki, o których mowa wyżej są regulowane przez spółkę przelewami z konta spółki.

Analogiczny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostatnio w wyrokach z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14 oraz z 20 kwietnia 2017 r., II FSK 760/15. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażone w nich poglądy i dalszą argumentację oprze na tych orzeczeniach.

6. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski za granicę, jak i z noclegów - nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi oraz dojazdu do miejsca świadczenia pracy położonego za granicą - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Dodać należy w tym zakresie, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty powinien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia bowiem wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Ponadto należy podkreślić, że naruszenie przez podmiot zatrudniający obowiązku organizowania wydajnej pracy nie daje pracownikowi bezpośredniej możliwości domagania się wyrównania wynagrodzenia za wykonaną pracę do wysokości, jaką otrzymałby w przypadku należytej organizacji pracy (por. pkt 5 w M. Zieleniecki, Komentarz do art. 94 Kodeksu pracy, publ. LEX/el).

Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji, pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego; pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12).

Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Wobec tego - niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 i 19 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, oraz wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł - tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu, określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że skarżąca spółka nie ma w tym zakresie na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponownie rozpoznając wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię tych przepisów.

7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę 457 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. poz. 153).