Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 653/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 9 i ust. 10, art. 11a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 284a par. 2 i par. 3, art. 289 par. 1, art. 181 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." B. T. G. Spółki Jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 547/07 w sprawie ze skargi "W." B. T. G. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "W." B. T. G. Spółki Jawnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 547/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "W." B.T. G. spółki jawnej (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w 2002 r. dokonała sprzedaży wyrobów betonowych z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów sprzedaży VAT w łącznej kwocie brutto 908.274,61 zł. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki, przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przez funkcjonariuszy policji z udziałem pracowników UKS w B.. Wśród zabezpieczonych dokumentów znalazły się: dokumenty wydania towaru WZ, a także odręczne zapiski sporządzone na luźnych kartkach dotyczące wydania towaru, jego asortymentu i ilości, odbiorcy towaru, kwoty zapłaty, a także 3 zeszyty o nazwie "Wpłaty-wypłaty 2002". Wynikająca z tych dokumentów sprzedaż nie została potwierdzona fakturami VAT, nie została też zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał także na zeznania świadków, którzy jego zdaniem potwierdzili fakt zakupu wyrobów betonowych w Spółce.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 30 marca 2007 r. decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wnosiła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 284a § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Op", a także art. 13 ust. 9 i ust. 10 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej "uks".

Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód materiały, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, pominął zeznania wnioskowanych przez stronę świadków, nie powiadomił strony o podejmowanych czynnościach, jak również wyciągnął błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 7 września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 13 ust. 9 uks i art. 284a § 3-6 Op, regulujące nadzwyczajny tryb wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie legitymacji służbowej. Postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte na podstawie art. 13 ust. 1 uks, poprzez doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów zabezpieczonych podczas przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki. Przeszukania tego dokonali funkcjonariusze policji, a pracownicy UKS uczestniczyli w nim jako osoby przybrane. Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami Spółki, dotyczącymi błędów postępowania dowodowego.

W złożonej do Sądu pierwszej instancji skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:

- art. 284a § 2 i 3 Op oraz art. 13 ust. 9 i 10 uks, poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiałów, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym;

- art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 289 Op, poprzez pominięcie zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, nie powiadamianie strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji oparł się na dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania dokonanego w dniu 17 sierpnia 2006 r. w siedzibie Spółki, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie zostało dostarczone dopiero 22 sierpnia 2006 r. W dniu przeszukania siedziby Spółki przedstawiono upoważnienia do kontroli za lata 2004-2006, ale w wyniku przeszukania zatrzymano dodatkowo dokumenty dotyczące roku 2002. Zdaniem Spółki, należało przyjąć, że kontrola podatkowa za lata 2004-2006 została wszczęta w trybie art. 13 ust. 1 uks, natomiast postępowanie kontrolne za rok 2002 zostało wszczęte w trybie art. 13 ust 9 uks. W tej sytuacji organ podatkowy chcąc wykorzystać zabezpieczone dokumenty z roku 2002 powinien w terminie 3 dni wszcząć postępowanie w tym zakresie i przedstawić kontrolowanym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie nie zostało doręczone Spółce w zakreślonym terminie, zabezpieczone dokumenty nie mogły zostać w żadnym wypadku wykorzystane w tym postępowaniu. Strona skarżąca nie zgodziła się przy tym z organem odwoławczym, że pracownicy UKS w trakcie przeszukania byli jedynie osobami przybranymi przez funkcjonariuszy policji, a zabezpieczenia wszelkich materiałów dowodowych w miejscu przeszukania dokonywali wyłącznie funkcjonariusze policji.

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że zabezpieczone przy przeszukaniu zeszyty o nazwie "wpłaty - wypłaty 2002", druki "WZ" oraz zapiski sporządzone na luźnych kartkach dotyczą wewnętrznych rozliczeń pomiędzy jej pracownikiem E.S. a wspólnikami. Zabezpieczone druki "WZ" były pomocne jedynie do prowadzenia zamówień klientów. W przypadku złożenia zamówienia pracownicy lub wspólnicy zapisywali na druku "WZ" fakt wstępnego zamówienia towaru. Zapiski takie nie świadczyły natomiast o wydaniu towaru lub jego sprzedaży. Organ pomimo, że w toku prowadzonego postępowania nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom, to w żaden sposób nie zweryfikował zabezpieczonych dokumentów. Odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków pomimo, że wskazane okoliczności na dowód których mieli oni zostać przesłuchani były niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto w skardze podniesiono, że zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków B. G. i K. S. doręczone zostało Spółce z naruszeniem art. 289 § 1 Op. Autor skargi wskazał, że Spółka dopiero 2 marca 2007 r. została poinformowana o personaliach osób, które przesłuchano w dniach 13-15 lutego 2007 r.

Zdaniem strony, podnoszony w skardze zarzut utrudniania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym uzasadnia fakt zobowiązanie wspólników Spółki do ustosunkowania się do 2838 pozycji w terminie 7 dni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Spółki zarówno co do wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w wyniku dokonanego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania jej pomieszczeń Spółki, jak i niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego za 2002 r. i oddalił skargę Spółki.

Powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych Sąd stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte 17 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 13 ust. 9 uks, tj. na podstawie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej. Tego dnia zostały wszczęte inne postępowania kontrolne, tj. nr UKS.DF-II-431-451/06, nr UKS.DF-II-431-452/06 dotyczące lat 2004-2005 oraz nr UKS.DF-II-431-453/06 w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące I-VIII 2006 r. Natomiast postępowanie kontrolne, którego wynikiem stała się zaskarżona decyzja, zostało wszczęte 22 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie zwykłym, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 uks tj. po doręczeniu kontrolowanym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (k. 1 tomu I akt sprawy). W ocenie Sądu, skoro nie miał w sprawie zastosowania przepis art. 13 ust. 9 uks, toteż nie miały w niej również zastosowania przepisy art. 284a § 2 i 3 Op w zw. z art. 13 ust. 10 uks.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, tj. możliwości wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przeszukanie to i zabezpieczenie dokumentów odbyło się w ramach postępowania karnego, a nie któregokolwiek z postępowań kontrolnych. Wskazują na to wyraźnie dołączone przez Spółkę protokoły przeszukania (k. 18-19 akt sądowych). Charakteru tych czynności nie zmienia fakt, że obok funkcjonariuszy policji, uczestniczyli w nich także pracownicy UKS. Dysponentem tych dowodów od początku były organy ścigania. W konsekwencji ich wykorzystanie w postępowaniu prowadzonym przez organy skarbowe mogło nastąpić dopiero poprzez wydanie oddzielnego postanowienia o włączeniu ich w poczet dowodów tego postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ kontroli skarbowej wydał dwa postanowienia: z 13 marca 2007 r. i 20 kwietnia 2007 (k. - 199 tom VIII i k.-211 tom XI akt sprawy) o włączeniu do akt materiałów dowodowych z prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania sygn. 2Ds.47/06S, w tym materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki, a także protokołów przesłuchań świadków.

Zdaniem Sądu, powyższy sposób pozyskania przedmiotowych dowodów w pełni odpowiadał przepisom art. 180 Op i art. 181 § 1 Op. Formułując powyższą ocenę skład orzekający wskazał na zmianę brzmienia tego ostatniego przepisu wprowadzoną na podstawie ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470).

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia innych wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Stwierdził bowiem, że organy poddały wnikliwej analizie zapisy zawarte w dokumentach ujawnionych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki i skonfrontowały je z zeznaniami świadków przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jaki przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przekonująco wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatników. W szczególności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2007 r. przekonująco wywiódł, że zeznania wnioskowanych przez Spółkę świadków dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, jak też w kilku przypadkach okoliczności nie mających znaczenia w sprawie (k. 215, tom XI).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy trafnie wskazał, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów - art. 192 i 200 Op. W przedmiotowej sprawie taką możliwość stronie zapewniono. Za nieuzasadnione skład orzekający uznał stanowisko autora skargi, że "zobowiązanie wspólników Spółki do ustosunkowania się do 2838 pozycji w terminie 7 dni, potwierdza podnoszony w skardze zarzut utrudniania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym". W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono bowiem, że ów 7 dniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 Op jest terminem ustawowym i nie może być przez organy skracany ani też przedłużany.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia art. 289 § 1 Op w sposób uzasadniający uchylenie skarżonej decyzji. Doręczenie zawiadomienie o przesłuchaniu świadków B. G. i K. S.na 2 dni (zamiast 3 dni) przed terminem przeprowadzenia tych czynności dowodowych, nie stanowiło w jego ocenie takiego uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wszak zeznania tych świadków nie są jedynymi i kluczowymi dowodami, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia.

Jako chybione Sąd ocenił zarzuty skargi, iż Spółka została poinformowana o personaliach świadków przesłuchiwanych w dniach 13-15 lutego 2007 r. dopiero 2 marca 2007 r. W tym względzie wyjaśnił, że przepisy postępowania podatkowego, nakładają na organy obowiązek zawiadamiania podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych z zeznań świadków, nie jest natomiast konieczne szczegółowe podanie personaliów świadków. W przypadku, na jaki powołuje się strona, Spółka została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków ze stosownym 7 dniowym wyprzedzeniem (k.141/1 tom VII akt administracyjnych). Nie naruszono zatem art. 190 § 1 Op.

Niezgadzając się powyższym wyrokiem w całości, Spółka wniosła skargę kasacyjną, która została oparta na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej "Ppsa" wobec nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 284a § 2 i § 3, art. 289 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 Op oraz art. 13 ust. 9 i 10 uks.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki argumentował, że zgodnie z pkt 3 postanowienia prokuratora z 11 sierpnia 2006 r. o dokonaniu przeszukania, procesową czynność przeszukania zlecono funkcjonariuszom policji, a nie pracownikom UKS. Ci ostatni nie uczestniczyli zatem w tych czynnościach jako osoby przybrane na mocy art. 224 § 2 Kodeksu postępowania karnego. Dokonując przeszukania i zabezpieczenia dokumentów mogli to uczynić jedynie w ramach kontroli podatkowej wszczętej w trybie art. 13 ust. 9 uks. Pracownicy UKS nie mogli dokonać ww. czynności w trybie art. 13 ust. 1 uks, z tego względu, że w dniu przeszukania nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne za 2002 r. Z powyższych względów, jak również biorąc pod uwagę, że w sprawie w ciągu 3 dni Spółce nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, dokonane czynności nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ponadto autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że niezasadne było uznanie zgodności z prawem prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W tym względzie argumentowała, że skoro w sprawie ustalany był stan faktyczny, który zaistniał pięć lat wcześniej, a świadkowie na skutek upływu czasu składając zeznania w prokuraturze nie pamiętali istotnych okoliczności, ich przesłuchanie w toku postępowania podatkowego z udziałem strony było konieczne. Pełnomocnik Spółki podtrzymała także naruszenia art. 289 § 1 Op w związku z doręczeniem zawiadomienia o przesłuchaniu świadków B. G. i K. S. na 2 dni przed przeprowadzenia tych czynności. Zaznaczyła, że toku postępowania podatkowego terminy przesłuchania świadków ustalane były w sposób uniemożliwiający podatnikowi uczestniczenie w tych czynnościach (kolejne 3 dni w godzinach od 9 do 15), ponieważ Spółka w tym czasie musiałaby zaprzestać prowadzenia działalności. Jej zdaniem, o utrudnianiu czynnego udziału w postępowaniu świadczy zaś zobowiązanie Spółki do ustosunkowania się do 2838 pozycji w terminie 7 dni od otrzymania wezwania.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa zostało uzasadnione brakiem reakcji ze strony Sądu pierwszej instancji na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor za kluczowe uznał zagadnienie charakteru prawnego zdarzeń jakie nastąpiły w dniu 17 sierpnia 2006 r., kiedy dokonano przeszukania pomieszczeń Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że przed dniem przeszukania pomieszczeń Spółki podjęto wspólne działania organów ścigania i organów skarbowych zmierzające do weryfikacji podejrzenia popełniania przestępstw, w tym o charakterze karnoskarbowym.

Z powyższego faktu, nie należy jednak wyciągać, jak czyni to pełnomocnik Spółki, zbyt daleko idących wniosków.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie potraktował pracowników UKS jako osób przybranych w rozumieniu art. 224 § 2 Kodeksu postępowania karnego, lecz jako osoby uczestniczące w czynnościach wykonywanych przez funkcjonariuszy policji (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), przy czym podkreślił, że w czasie przeszukania pracownicy organów skarbowych dysponowali postanowieniami o wszczęciu kontroli odnoszących się do lat 2004 -2005 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych oraz pierwszych 8 miesięcy 2006 r. w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że podczas przeszukania pomieszczeń Spółki, przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. zabezpieczono istotne materiały mogące przyczynić się do weryfikacji działalności gospodarczej Spółki w roku 2002 r. Z tego względu, nie należy dziwić się, iż z uwagi na brak upoważnienia do kontroli podatkowej za 2002 r. autor skargi kasacyjnej upatruje bezprawnego działania organów kontroli poprzez zabezpieczenie określonych dowodów, a następnie ich wykorzystanie w postępowaniu.

Pamiętać należy jednak, że zabezpieczenia dokumentów dokonali funkcjonariusze policji, a nie pracownicy organów kontroli. Ci ostatni jako nie wymieni w postanowieniu prokuratora nie mogli mieć merytorycznego wpływu na jego realizację. Bezspornym jest przy tym, iż dysponentem zabezpieczonych dowodów były organy ścigania. Potwierdzeniem powyższego opisu zdarzeń stanowią kserokopie protokołów przeszukania (k. 18-19 akt sądowych).

Dodatkowo wskazać należy, iż w myśl art. 217 § 1 Kodeksu postępowania karnego inspektor kontroli skarbowej był umocowany do udziału w tego typu czynnościach, zwłaszcza, że pozwalał na to art. 11a ust. 1 pkt 2 uks. Ostatni z powoływanych przepisów stanowi, że inspektorzy i pracownicy wykonujący czynności związane z realizacją zadań ustawowych, określonych w art. 2, art. 2a ust. 1 i art. 3 ustawy, mają prawo do zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. W art. 217 § 1 Kodeksu postępowania karnego stwierdza się zaś, że rzeczy mogące stanowić dowód w sprawie lub podlegające zajęciu w celu zabezpieczenia kar majątkowych, środków karnych o charakterze majątkowym albo roszczeń o naprawienie szkody należy wydać na żądanie sądu lub prokuratora, a w wypadkach niecierpiących zwłoki - także na żądanie Policji lub innego uprawnionego organu. Inspektor kontroli skarbowej należy do grupy "innych uprawnionych organów", o których mowa w art. 217 § 1 Kodeksu postępowania karnego.

W świetle dokumentów dotyczących czynności przeszukania pomieszczeń Spółki i zabezpieczenia dowodów przez funkcjonariuszy policji, w zakresie w jakim odnosiły się one do roku 2002, uprawnione jest stwierdzenie, że pomiędzy dniem 17 sierpnia 2006 r. a dniem 22 sierpnia 2006 r. przez pracowników UKS nie były wykonywane czynności kontrolne dotyczące ww. okresu.

Jak wynika z akt sprawy (t. I, k. 1) postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydano w dniu 19 sierpnia 2006 r., a trzy dni później, tj. 22 sierpnia 2006 r. stronie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i ww. postanowienie. Nie mniej istotne jest, że materiały dowodowe z prowadzonego przez prokuraturę postępowania, zabezpieczone w dniu 17 sierpnia 2006 r. w trakcie przeszukania pomieszczeń Spółki zostało włączone do akt postępowania kontrolnego, na podstawie postanowienia z dnia 13 marca 2007 r. (t. VIII, k. 199).

W świetle poczynionych ustaleń przypomnienia wymaga, że art. 13 ust. 1 uks w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. stanowił, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem ust. 9, o czym stanowi art. 13 ust. 2 uks ww. brzmieniu.

Mając na uwadze zarówno powyższe rozważania, jak i cytowane przepisy prawa, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia prawa stwierdzając, iż przeprowadzone w tej sprawie postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte 17 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 13 ust. 9 uks tj. na podstawie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej, lecz wszczęto je 22 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie zwykłym, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i ust. 2 uks, tj. po doręczeniu kontrolowanym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z tego też względu należało stwierdzić niezasadność argumentacji tej części skargi kasacyjnej, która odnosi się do naruszenia art. 284a § 2 i § 3 Op w zw. z art. 13 ust. 9 i ust. 10 uks poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem przepisu art. 284a § 2 Op. Wbrew twierdzeniom Spółki, jak wywiedziono powyżej, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 13 ust. 9 uks i zawarta w nim dyspozycja, aby w terminie 3 dni od daty wszczęcia postępowania na podstawie legitymacji służbowej doręczyć kontrolowanemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skoro nie miał w tej sprawie zastosowania ten właśnie przepis, toteż nie miały w niej również zastosowania przepisy art. 284a § 2 i § 3 Op.

Jednakowoż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaznacza, iż materiały zabezpieczone przez organy ścigania w trakcie przeszukania mogły zostać zgodnie z literą prawa (art. 180 § 1 i art. 181 Op) wykorzystane przez organy skarbowe dopiero po ich włączeniu do akt postępowania kontrolnego.

Z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie albowiem organ kontroli skarbowej, po wszczęciu postępowania, wydał dwa postanowienia (13 marca 2007 r. i 20 kwietnia 2007) o włączeniu do akt materiałów dowodowych z prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania sygn. 2Ds.47/06S, w tym materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki, a także protokołów przesłuchań świadków.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis art. 181 § 1 Op w brzemieniu obowiązującym przed 6 maja 2006 r. stanowił, że dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednak w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte i zakończone, gdy ustawodawca zrezygnował już z tego warunku - zmiana wprowadzona na mocy przepisu art. 2 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Przedmiotowe dowody mogły zatem stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie dostarcza także jej argumentacja w zakresie w jakim odnosi się do naruszenia przez organy art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 289 § 1 Op.

Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autorka skargi kasacyjnej, która akcentuje konieczność przesłuchania świadków z udziałem strony z uwagi na niepamięć świadków powodowaną znacznym upływem czasu od doniosłych w sprawie zdarzeń, nie dostrzega, iż powtórzenie czynności przesłuchania po jeszcze dłuższym okresie czasu de facto nie wiele w sprawie mogło zmienić. Ta część skargi kasacyjnej nie dostarcza zatem przekonywującej argumentacji, że przesłuchania z udziałem strony mogły w istotny sposób wpłynąć na odmienną treść rozstrzygnięć, najpierw organów a potem Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo zauważyć należy, że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 i 200 Op. Powyższej oceny nie zmienia podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność zobowiązania Spółki do ustosunkowania się do 2838 pozycji w terminie 7 dni. Po pierwsze podkreślić należy, że o ile art. 200 § 1 Op obliguje organ do wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, to strona może, ale nie musi skorzystać z tego prawa. Po wtóre, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, rzeczony termin jest terminem ustawowym i nie może być przez organy skracany ani też przedłużany.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy skarbowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisu art. 122 Op. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że Spółka nie ewidencjonowała dla potrzeb podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten wypływa z wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy poddały wnikliwej analizie zapisy zawarte w dokumentach ujawnionych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki i skonfrontowały je z zeznaniami świadków przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Skrócenie o jeden dzień terminu wynikającego z art. 289 § 1 Op, który wprowadza obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za naruszenie przepisów postępowania, który nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zawarte w pkt 2 sentencji wyroku, uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 205 § 2 Ppsa.