Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 910/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.556.2018.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że pracownik E.G. była zatrudniona w Spółce, a następnie w wyniku przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23 prim Kodeksu pracy, w A. S.A. Oddział R. w C. do dnia [...] marca 2017 r.

Po ustaniu zatrudnienia ww. pracownik złożył do Sądu pozew o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku do wynagrodzenia u ww. pracodawców za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył. Podstawę roszczeń powoda stanowiły postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy.

Sąd w wydanym wyroku zasądził od pozwanych pracodawców stosowne kwoty na rzecz powoda nie określając jednak jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone wyrokiem kwoty. Pracodawca (pozwany) realizując wyrok Sądu uznał, że skoro Sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia, nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, że zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy.

W taki też sposób pracodawca zakwalifikował zasądzone świadczenie i zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych powodowi kwot.

Strona doprecyzowując stan faktyczny przedstawiony we wniosku podniosła, że:

1) Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za wypowiedzeniem dokonanym przez pracodawcę zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracownik na podstawie wskazanej ustawy otrzymał wypowiedzenie warunków umowy o pracę (wypowiedzenie zmieniające), których nie przyjął i w związku z tym umowa uległa rozwiązaniu. Powyższe okoliczności nie zostały podniesione przed Sądem, ani nie stanowiły podstawy wydanego orzeczenia, ponieważ podstawą roszczenia pracownika nie było rozwiązanie umowy o pracę.

2) Stosunek pracy został rozwiązany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018, poz. 917, 1000, 1076; dalej jako "K.p.").

3) Wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania, wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy. Zmiana ta nie miała związku z późniejszym rozwiązaniem umowy o pracę, opisanym w pkt 1.

4) Na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) obowiązującego u pracodawcy, pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta.

5) Pracownik w pozwie powoływał się na następujące postanowienia ZUZP:

a) Art. 13 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy-stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy",

b) Art. 7 Pakietu Socjalnego w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi pracy zgodniej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie. Nie stanowi naruszania Gwarancji Zatrudnienia zmiana warunków pracy i płacy Pracownika, dokonana na zasadzie porozumienia stron.

c) Art. 3 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "W ramach podstawowego systemu czasu pracy tworzy się czterobrygadową organizację pracy oraz trzybrygadową organizację pracy"

d) Załącznik Nr 24 pkt I ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi Pakietowemu warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi Pakietowemu pracy zgodnej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi Pakietowemu nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie".

6) Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy zawiera następujące rodzaje odszkodowań:

a) Wynikające z Załącznika Nr 24 pkt I ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu jak w punkcie 5 podpunkcie d powyżej, przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia.

b) Wynikające z art. 58 ZUZP przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej.

7) Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia:

a) dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych,

b) dodatek za pracę w porze nocnej,

c) dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta,

d) dodatek za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia,

e) dodatek brygadzistowski,

f) dodatek funkcyjny,

g) dodatek funkcyjny na stanowiskach kierowniczych,

h) dodatek za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta,

i) dodatek do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika,

j) dodatek za wykonywanie dodatkowych czynności,

k) dodatek wyrównawczy,

l) dodatek za staż pracy,

m) dodatek z okazji dnia hutnika,

n) specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy pracodawca — płatnik składek, postąpił prawidłowo uznając, że nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie odprowadził podatku dochodowego, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.")?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku pracownika świadczenie obejmujące dodatek do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta wynikało w całości z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (zarówno w zakresie wysokości, jak i zasad ustalania). Ponieważ, w ocenie pracodawcy, pracownik nie był uprawniony do otrzymania powyższego świadczenia w okresie zatrudnienia, spór rozstrzygał Sąd Pracy - Sąd Rejonowy w C., który zasądził na rzecz pracownika żądane kwoty. Wyrok Sądu będący przedmiotem niniejszego wniosku nie wskazuje tytułu zasądzonego roszczenia, w tym nie określa go jako wynagrodzenie, ale uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie wynika z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy. Taka jest nie tylko podstawa samego roszczenia, ale również podstawa wyliczenia jego wysokości, która opiera się na hipotetycznym założeniu, że pracownik świadczył pracę w soboty, niedziele i święta, mimo że sytuacja taka nie miała faktycznie miejsca.

W ocenie Skarżącej decydujące znaczenie dla przyjęcia charakteru prawnego świadczenia powinna mieć właśnie treść wyroku sądu. Nawet bowiem jeżeli w pozwie wskazano, że powód domaga się wynagrodzenia czy odszkodowania, Sąd samodzielnie dokonuje oceny prawnej w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że orzeczenie Sądu nastąpiło po zakończeniu stosunku pracy, co również przemawia za przyjęciem, że zasądzone świadczenie stanowiło odszkodowanie, a nie wynagrodzenie. Z tych względów pracodawca, stosując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalił brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 11 lutego 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest jego odszkodowawczy charakter. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej jako "K.c."). Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Stosownie natomiast do treści art. 361 § 1 i § 2 K.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Według organu przepisy K.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, iż funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Wyżej wymienione przepisy zwalniają od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Zauważył przy tym, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą. Natomiast zasadność opodatkowania wypłaconego wskutek wyroku sądu świadczenia będzie uzależniona od zakwalifikowania zasądzonych kwot do właściwego źródła przychodów.

Dyrektor mając na uwadze, że z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że były pracownik wystąpił do sądu z roszczeniem o zasądzenie niewypłaconego dodatku do wynagrodzenia, a więc świadczenia mającego źródło w stosunku pracy (podstawą roszczenia były postanowienia układu zbiorowego pracy obowiązujące w spółce), doszedł do przekonania, że zasądzone świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę.

W jego przekonaniu, skoro jak wskazała Skarząca, umowa o pracę została rozwiązana zgodnie z prawem, poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom wypłacane były/są również różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta oraz podstawą ich wypłaty są postanowienia układu zbiorowego pracy, zatem nie budzi wątpliwości, że wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie należy uznać za część, element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższego za niezasadne uznał różnicowanie charakteru świadczenia ze względu na sposób jego uzyskania (tzn. czy pracodawca wypłaca to świadczenie dobrowolnie, czy dopiero w wyniku postępowania sądowego). Również za błędny uznał argument Strony, że o odszkodowawczym charakterze zasądzonych kwot świadczy okoliczność, że wyrok zapadł po ustaniu stosunku pracy. Przyjmując go należałoby automatycznie uznawać za odszkodowania wszystkie świadczenia wypłacane po ustaniu stosunku pracy na podstawie wyroku sądu, co jest nieprawidłowe.

Dyrektor reasumując uznał, że zasądzone przez Sąd świadczenie pieniężne nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to w całości stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na Skarżącej jako płatniku ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że do odszkodowania wynikającego z powyższego przepisu znajdują wprost zastosowanie przepisu K.c. oraz, że przez odszkodowanie należy rozumieć wyłącznie naprawienie szkody rzeczywistej, z pominięciem utraconych korzyści, a w konsekwencji uznaniu jej stanowiska w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, za błędne.

Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - decyzji (interpretacji) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 1462-IPPB4.45.11.78.2017.2.MS2 z dnia 25 kwietnia 2018 r. na okoliczność rozbieżnego stanowiska organu w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego jej pracownika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja wydana na rzecz Skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odmiennej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od Skarżącej na rzecz jej pracownika przez sąd powszechny. Spółka stoi zasadniczo na stanowisku, że wobec faktu, iż świadczenie to nie zostało w wyroku tego sądu określone jako wynagrodzenie, to należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy tego pracownika w oparciu o postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem mamy do czynienia z odszkodowaniem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Tak ukształtowany przepis rodzi nadal wątpliwości interpretacyjne, albowiem wskazuje na pojęcie "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, nr 9, poz. 145). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Istotnym jest przy tym i to, że na gruncie Kc ustawodawca rozróżnił pojęcia "odszkodowania", jak i "zadośćuczynienia". Pierwsze z nich w ujęciu cywilnoprawnym rozumiane jako świadczenie służące naprawieniu wyrządzonej szkody o charakterze majątkowym. Wynika to z art. 361 Kc, stosownie do którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§ 1) a w granicach tych, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2). Oznacza to, że celem odszkodowania jest przede wszystkim przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia powodującego powstanie takiej szkody przy czym kompensacja ta może pokrywać szkodę rzeczywistą (damnum emergens) lub utracone korzyści (lucrum cessans). Zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kc (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 Kc (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 Kc (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawieniu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy wszak przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo iż powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga i to, że w opisie stanu faktycznego spółka wyraźnie wskazała, iż pracownik po ustaniu stosunku prawy wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. W ocenie Sądu już sama nazwa tego świadczenia ("dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta") sugeruje, że w istocie stanowiło one element wynagrodzenia za pracę. Co więcej konkluzja taka znajduje uzasadnienie w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała bowiem, że "Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: a. dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych (...) c. dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta (...) h. dodatek za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta". Dodatki te zostały przy tym wskazane obok takich dodatków jak "dodatek funkcyjny" czy "dodatek za staż pracy". W ocenie Sądu, świadczenia te nie były zatem nakierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem ich wypłata nie mogła zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens). Należy podkreślić również, że powyższej oceny nie zmienia fakt, iż w wyroku zasądzającym świadczenie to nie zostało określone.

W opisie stanu faktycznego spółka nie wskazała bowiem, że w wyroku sąd powszechny uznał, iż było odszkodowanie, tak jak chce tego skarżąca. Fakt, że nie zasądzone na rzecz byłej pracownicy Skarżącej świadczenie nie zostało uznane za wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala na automatyzm uznania, iż mamy do czynienia z odszkodowaniem. Takie bowiem stwierdzenie również nie zostało zawarte w powyższym wyroku. Tymczasem konkluzja wynikająca z analizy podstawy roszczenia pracownika opisaną we wniosku oraz postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy prowadzi do wniosku, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało to, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy ten stosunek pracy trwał. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również fakt, że dodatku do wynagrodzenia uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Z samego ich ujęcia w tym akcie nie zmieniły one bowiem swojego charakteru. Fakt, iż spółka uznała je za odszkodowanie również nie może przesądzać o tym, jest to bowiem kwalifikacja prawna mieszcząca się w ocenie prawnej i jako taka nie mieści się w opisie stanu faktycznego. Z powyższych względów stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Skarżąca, na poparcie swego stanowiska przedstawiła interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 1462-IPPB4.4511.78.2017.2.MS2 z 28 kwietnia 2017 r., którą – jako płatnik – uzyskała w odniesieniu do jednego z byłych pracowników, któremu na podstawie wyroku sądu pracy wypłaciła świadczenie z tytułu wykonywania pracy w soboty, niedziele i święta i którego podstawę roszczenia stanowiły postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy a zatem w analogicznej sytuacji.

W interpretacji tej organ podzielił stanowisko Skarżącej, że tego rodzaju świadczenie będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca zaakcentowała (argumentacja ze str. 5 skargi), że stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji było dla niej zaskoczeniem, ponieważ w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego pracownika, organ stwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej, która zakwalifikowała zasądzone świadczenie jako odszkodowanie i ustalił brak zobowiązania podatkowego. Skarżąca podała, że wskazana interpretacja dotyczyła pracownika T.P., który tak jak w przypadku E.G. był zatrudniony w A. S.A., a następnie w wyniku przejścia zakładu pracy, po ustaniu zatrudnienia pracownik również złożył pozew do sądu pracy o wypłatę utraconego, jego zdaniem, dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył, przy czym ustanie zatrudnienia również nastąpiło przed wydaniem wyroku, a podstawą roszczeń pracownika także były postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy. Skarżąca zaakcentowała, że sąd pracy zasądził na rzecz pracownika żądane kwoty, nie określając jakie źródło przychodu stanowią, a dokonując interpretacji organ nie kwestionował odszkodowawczego charakteru świadczenia, co powoduje, że wydanie dwóch rozbieżnych decyzji w tożsamym stanie faktycznym i prawnym stanowi wyraz nierównego traktowania płatnika oraz prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów państwa .

Odnosząc się do tej części argumentacji Skarżącej, podkreślenia wymaga, że interpretacja wydana w innym postępowaniu, dotyczącym obowiązków Skarżącej jako płatnika w stosunku do innego pracownika nie powoduje skutku związania w innych postępowaniach wywołanych wnioskami o interpretację. Nawet jeśli stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację jest analogiczny, ocenie podlega, w każdym postępowaniu dane zagadnienie przez pryzmat zgodności stanowiska wnioskodawcy z prawem. Jeśli więc w innym postępowaniu organ interpretacyjny wyraził nieprawidłowe stanowisko, to nie oznacza to, że w każdym kolejnym, dotyczącym innych wniosków organ jest związany wyrażony wcześniejszym poglądem.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższe oznacza zatem, że interpretacja chroni wnioskodawcę, jednak ta ochrona dotyczy danej interpretacji, nie rozciąga się

natomiast na inne sytuacje (w tym wypadku innych pracowników Skarżącej), których wniosek o jej wydanie nie obejmował. Innymi słowy, jedna interpretacja, w której organ interpretacyjny wyraził pogląd, że świadczenie zasądzone na rzecz konkretnego, imiennie wskazanego pracownika jest zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. daje ochronę Skarżącej, jeśli w odniesieniu do tego właśnie pracownika nie pobierze ona, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłatą zasądzonych przez sąd należności.

W zakresie natomiast innych pracowników, co do których Skarżąca indywidualnie, dla każdego z osobna uzyskała odmienne interpretacje, stanowisko wyrażone w niedotyczącej tych pracowników interpretacji, nie daje ochrony. Ich sytuacja oraz obowiązki Skarżącej jako płatnika wyrażone zostały w dotyczących tych pracowników interpretacjach (tak jak w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej konkretnej, imiennie wskazanej pracownicy) i stanowisko w każdej z tych interpretacji jest autonomiczne i podlega odrębnej i niezależnej od innych interpretacji ocenie przez pryzmat zgodności danej interpretacji z prawem. Jak zaś wskazano wyżej, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Sąd przy tym zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87).

Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych (w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów), tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji «interpretacji prawa podatkowego» podkreślano, iż «nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo» (zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.). Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 Ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy."

To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika (płatnika, inkasenta), który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji. Powyższe oznacza, że interpretacja indywidualna stanowi wyjaśnienie przepisów prawa, które ma być z nimi zgodne, nie stanowią zaś punktu odniesienia dla interpretacji inne, wydane w innych sprawach interpretacje indywidualne czy orzeczenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 844/19).

W konsekwencji, okoliczność, że w odniesieniu do jednego z pracowników Skarżącej wydana została interpretacja wskazująca na brak obowiązku płatnika pobrania podatku (zwolnienie zasądzonego świadczenia z opodatkowania) nie czyni nieprawidłową zaskarżonej interpretacji.

Odmienne rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą bowiem stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy dla podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ponadto, w zakresie zastrzeżeń Skarżącej dotyczących nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego pracownika, Sąd zauważa, że Skarżąca nie wskazała w związku z tym, jaki przepis został na tym tle przez organ interpretacyjny naruszony.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił