Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 538/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B.P. i V. E.S.-P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i ustalenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 21 września 2017 r. nr [...] oraz postanowienie Burmistrza Miasta L. z dnia 10 lipca 2017 nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B.P. oraz V.E.S.-P. (dalej: Skarżący, podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) z 15.03.2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej: organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 21 września 2017 r. Nr [...] , którą uchylono decyzję tego organu z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. i ustalono wysokość należnego zobowiązania podatkowego za 2012 r. w kwocie 45.290 zł.

Z akt sprawy wynika, iż podatnicy w dniu 8 listopada 2006 r. (aktem notarialnym repertorium A nr [...] ) nabyli działki o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 10.399 m2 zabudowane obiektami ośrodka wczasowego "M.", tj.: budynkiem wczasowym "A" z pokojem i zapleczem sanitarnym i gospodarczym o powierzchni ogólnej 1.482,40 m2, budynkiem wczasowym "C" z pokojami i zapleczem sanitarnym o powierzchni ogólnej 259,30 m2, położonych w L. przy ulicy P. numer [...], według ewidencji gruntów i budynków stanowiących inne tereny zabudowane.

Podatnik przedłożył informację na podatek od nieruchomości wykazując nabyte Aktem notarialnym grunty i budynki, jako opodatkowane stawką pozostałą:

• budynki pozostałe lub ich części o powierzchni 1.740,70 m2,

• grunty pozostałe o powierzchni 10.399 m2,

• budowle o wartości 51.290 zł,

• budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 976,80 m2,

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 4.057 m2.

Organ podatkowy decyzją nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 rok (dalej: Decyzja) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie złożonej przez Podatnika informacji w kwocie 17.238,00 zł.

Podatnicy w dniu 30 stycznia 2017 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015 i 2016. W uzasadnieniu wskazano, iż nieruchomość będąca w ich posiadaniu, a nabyta w dniu 8 listopada 2006 r. od Gminy L. przeznaczona jest na działalność hotelarską ale nie jest użytkowana. Zdaniem Podatników samo istnienie obiektów, w których prowadzone są prace budowlane nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż podlegają one w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymogiem niezbędnym do naliczenia podatku od nieruchomości jest fakt zakończenia budowy bądź uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego obiektu.

W toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji wzywał podatników do przedłożenia szeregu dokumentów, w tym aktu notarialnego dotyczącego zakupu od Gminy L. nieruchomości, wskazanie celu nabycia owych nieruchomości, przekazanie kopii dziennika budowy z 2011 r., wskazanie czy w latach 2014-2016 dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz czy i jakie koszty w związku z utrzymaniem tych nieruchomości ponoszono. Podatnik przedłożył żądane informacje.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r., organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 rok (to samo dotyczy lat 2013-2017). W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie nadpłaty nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia dopóki w obrocie istnieje decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania. Dlatego organ uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty za wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2014-2016. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał także, iż informacje zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz dokumentach i wyjaśnieniach złożonych na żądanie organu pozwoliły na ujawnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych a także dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych dotychczas organowi.

W dniu 2 sierpnia 2017 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości położonej przy ul. P.

Decyzją z dnia 21 września 2017 r. Burmistrz Miasta L. orzekł o uchyleniu w całości decyzji z dnia 9 lutego 2014 r. o nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok, oraz ustalił Podatnikom (solidarnie) wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 45.290 zł.

Odnosząc się do kwestii wznowienia postępowania, organ podatkowy wskazał, że w sprawie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, którymi jest fakt przebudowy z rozbudową przedmiotowych obiektów budowlanych oraz fakt nieukończonych prac budowlanych przeprowadzanych w obiektach.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 6 czerwca 2008 r. Podatnicy uzyskali zgodę na rozbudowę z przebudową budynku hotelu "M.". Dodatkowo, w dniu 18 grudnia 2009 r. wydano kolejną decyzję zmieniającą poprzednią, w której dodano zgodę na: zagospodarowanie terenu przyległego z przeznaczeniem na funkcję rekreacyjno-sportową poprzez przebudowę istniejącego basenu, wykonanie kortu tenisowego o sztucznej nawierzchni, plaży, wykonanie ścieżek i dojść, inwentaryzację i pielęgnację zieleni oraz modernizację placów i dróg przy budynku z przeznaczeniem na parkingi i place manewrowe, nowe nawierzchnie, odwodnienie i oświetlenie oraz ogrodzenie.

W zakresie opodatkowania gruntów, organ wskazał, że Podatnik jest użytkownikiem wieczystym gruntów zabudowanych położonych przy ulicy [...] w L., na działce o numerze [...] o łącznej powierzchni 4.057 m2, sklasyfikowanych jako "Ba" - tereny przemysłowe, a także jest właścicielem gruntów położonych przy ulicy P., na działkach o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 10.399 m2 zabudowanych obiektami ośrodka wczasowego "M." położonych w L., sklasyfikowanych jako "Bi" - inne tereny zabudowane. Organ wskazał, że przedmiotowe grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. W zakresie gruntów położonych na działce o nr [...] o powierzchni 4.057 m2 sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe "Ba" Podatnik wykazuje przedmiotowe grunty w informacji podatkowej jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na przedmiotowej działce, położonej przy ulicy [...] w L., Podatnik prowadzi skład materiałów budowlanych pod marką A., działając pod firmą B. – B.P. Potwierdzają to dane z CEIDG, gdzie wpisane jest miejsce wykonywania działalności: Polska, woj. D., pow. K., gm. L., miejsc. L., ul. [...] , poczta L.

Natomiast w zakresie gruntów położonych na działkach o nr [...] oraz [...] (dalej tez: sporne nieruchomości) - zgodnie z § 1 ust. 3 Aktu notarialnego Rada Miejska w L. w uchwale z dnia 30 sierpnia 2005 roku wyznaczyła do sprzedaży będącej przedmiotem tego aktu działki gruntu numer [...] i [...] w drodze przetargu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności turystyczno-wypoczynkowej, natomiast zgodnie z § 6 Aktu notarialnego Podatnik zobowiązał się do remontu oraz prac adaptacyjnych niezbędnych do prowadzenia w nich działalności gospodarczej turystyczno-wypoczynkowej, Strony umówiły się, że strona nabywająca w terminie do 3 (trzech) lat od daty zawarcia niniejszego aktu przeprowadzi w będących przedmiotem tego aktu budynkach remont w zakresie pokrycia dachowego, elewacji, oraz prac adaptacyjnych niezbędnych do prowadzenia w nich działalności gospodarczej turystyczno- wypoczynkowej, a na wypadek niewykonania tego zobowiązania strony zastrzegły prawo odkupu będących przedmiotem tego aktu działek gruntu numer [...] i [...], na zasadach określonych w art. 593-595 ustawy - Kodeks cywilny.

Organ podatkowy wskazał ponadto, iż jak wynika z kartoteki środków trwałych, przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa. Wskazał również, że w piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r. podano, iż wydatki na utrzymanie nieruchomości (wydatki na energię elektryczną) są odnoszone w koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Również ewidencja działalności gospodarczej potwierdza, zdaniem organu, iż na przedmiotowej nieruchomości położonej przy ulicy P. w L., prowadzona jest działalność pod firmą B. – B.P. - i wpisane jest miejsce wykonywania działalności: Polska, woj. D., pow. K, gm. L., miejsc. L., ul. P., poczta L..

Wskazano w decyzji, iż z uwagi na przeznaczanie nieruchomości oraz plany Podatnika względem nieruchomości wyraźnie wskazane w akcie notarialnym, charakter budynków jako hotelarskich, fakt przyjęcia do używania (wpisania do rejestru środków trwałych) na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, uznawanie wydatków na utrzymanie nieruchomości za koszt uzyskania przychodu w PIT czy wreszcie dane ujawnione w CEiDG nie może ulegać wątpliwości, iż przedmiotowa nieruchomości jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie opodatkowania budynków wskazano w decyzji, iż Podatnik jest w posiadaniu budynku o powierzchni użytkowej 976,80 m2 posadowionego na działce o numerze [...] i nabył działki o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 10.399 m2 zabudowane budynkami ośrodka wczasowego "M.", tj.:

• budynkiem wczasowym "A" z pokojem i zapleczem sanitarnym i gospodarczym o powierzchni ogólnej 1.482,40 m2,

• budynkiem wczasowym "C" z pokojami i zapleczem sanitarnym o powierzchni ogólnej 259,30 m2, położonych w L. przy ulicy P. numer [...] , według ewidencji gruntów i budynków stanowiących inne tereny zabudowane.

Organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie aktów notarialnych oraz informacji na podatek od nieruchomości składanych przez Podatnika, ustalił, iż Podatnik jest w posiadaniu budynków o łącznej powierzchni użytkowej 2.718,50 m2, tj.:

• budynek posadowiony na działce o nr [...] - o powierzchni 976,80 m2,

• budynek wczasowy "A" posadowiony na działce o nr [...] - o powierzchni 1.482,40 m2,

• budynek wczasowy "C" posadowiony na działce o nr [...] o powierzchni 259,30 m2.

Organ podatkowy wskazał, że Podatnicy nabyli istniejące budynki w 2006 roku, wobec czego wtedy też powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, iż przez cały okres inwestycji obiekty znajdujące się na działce o nr [...] posiadały wszystkie cechy wskazane w legalnej definicji budynku, wobec czego należało dojść do wniosku, iż budynek przez cały czas istniał. Obowiązek podatkowy zatem nigdy nie wygasł i tym samym nie mógł powstać na nowo. Organ podatkowy nie ujawnił w trakcie postępowania żadnych faktów, z których wynikałoby, iż budynek nabyty przez Podatnika przestał istnieć, a następnie Podatnik dokonał jego odbudowy, w wyniku której powstał nowy budynek. Tylko tak sytuacja uzasadniałaby bowiem zastosowanie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym określenie momentu powstania zobowiązani podatkowego na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Organ wskazał, że analiza zapisów dzienników budowy nr [...] i [...] z dnia 16 maja 2011 r. w zakresie rozbudowy z przebudową budynków hotelu "M." w L., przy ul. P, dz. nr [...], obr. 2 - budynek B i C wskazuje, iż przystąpiono do prac przygotowawczych w obiektach do remontu, w szczególności:

• 30 maja 2011 r. rozpoczęto roboty budowlane zabezpieczające obiekt, tj. naprawa i uzupełnienie pokrycia dachowego oraz zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej;

• 16 marca 2012 r. rozebrano wewnętrzną instalację kanalizacyjną tj.: umywalki, muszle;

• 8 stycznia 2015 r. rozpoczęto osuszanie ścian przyziemia wraz ze zbiciem zmurszałych i odparzonych tynków wewnętrznych;

Naprawa i uzupełnienie pokrycia dachowego nie może być jednak utożsamiana z rozbiórką dachu. Z dziennika budowy wynika, iż dalsze prace polegały na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, demontażu instalacji oraz osuszaniu ścian parteru wraz ze zbiciem zmurszałych i odparzonych tynków wewnętrznych. W ocenie organu podatkowego nie świadczą one o utracie przez obiekt cech budynku. Organ podatkowy doszedł do wniosku, iż Podatnik w 2012 roku posiadał budynki o łącznej powierzchni 2,718,50 m2. Organ wskazał dalej, że z przekazanych przez Podatnika dokumentów, w szczególności kartoteki środków trwałych wynika, iż przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa. W ocenie organu z uwagi na przeznaczanie nieruchomości oraz plany Podatnika względem nieruchomości wyraźnie wskazane w akcie notarialnym, charakter budynków jako hotelarskich, fakt przyjęcia do używania (wpisania do rejestru środków trwałych) i systematyczne dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odnoszenie wydatków na utrzymanie nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów czy wreszcie dane ujawnione w CEiDG nie może ulegać wątpliwości, iż przedmiotowa nieruchomości jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji Podatnicy zarzucili naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.), przez powołanie w skarżonej decyzji przez Organ przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - bez wskazania czy w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1.01.2016 roku czy w brzmieniu obowiązującym. Zarzucili również błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu przez organ wydający skarżoną decyzję, iż:

a. w przedmiotowej sprawie w terminie poprzedzającym wydanie decyzji nie doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego na przedmiotowej nieruchomości lub też alternatywnie w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości istniał obowiązek ustalenia stawki właściwej do opodatkowania przedmiotowego budynków,

b. obowiązek podatkowy powstał z chwilą nabycia budynku przez skarżących, podczas gdy obowiązek ten nie ciążył na poprzednim właścicielu nieruchomości wobec powyższego w wyniku nabycia nieruchomości nie zaktualizował się na nabywcach jako nowych właścicielach nieruchomości,

c. na przedmiotowej nieruchomości nie może powstać obowiązek podatkowy określony w art. 6 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.- dalej: u.p.o.l.) ze względu na konieczność wcześniejszego wygaśnięcia tego obowiązku na podstawie art. 6 ust 4 wskazywanej wyżej ustawy, podczas gdy zdaniem skarżących obowiązek ten w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości nie istniał i ze względu na stan tej nieruchomości oraz zapisy umowne nie powstał do chwili obecnej.

d. budynek, w którym usytuowany jest sporny przedmiot opodatkowania jest budynkiem spełniającym wymagania budynku hotelarskiego i tym samym może podlegać opodatkowaniu stawką maksymalną, podczas gdy w postępowaniu przygotowawczym nie stwierdzono, iż jest tam prowadzona lub też może być prowadzona działalność o profilu hotelarskim jak również innym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

e. podatnikami podatku od nieruchomości określonych w stawkach maksymalnych są osoby skarżące jako osoby fizyczne, podczas gdy przy wskazywanych ustaleniach faktycznych organu należy uznać, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w stawkach maksymalnych winien zostać posiadacz samoistny lub posiadacz nieruchomości, który zgodnie z ustaleniami organu prowadzi tam działalność gospodarczą.

f. przez przyjęcie, iż do uznania zasadności naliczenia podatku w stawkach maksymalnych wystarczające jest przesłanka, że przedmiotowa nieruchomość jest wpisana do środków trwałych, dokonywane są odpisy amortyzacyjne oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy dla oceny zasadności naliczenia podatku jest to przesłanka nieistotna albowiem dla oceny zasadności naliczenia podatku w stawkach maksymalnych istotne jest czy budynek związany jest faktycznie z jakąkolwiek prowadzoną w nim działalnością oraz czy w budynku można prowadzić działalność zgodnie z jego przeznaczeniem to znaczy działalność hotelarską.

W odwołaniu zarzucono również naruszenie prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu przy ocenie przedmiotu opodatkowania przez zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy organ podatkowy przy ocenie przedmiotu opodatkowania oraz przy wydaniu decyzji winien zastosować przepisy sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2016 r. a także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte we wspomnianym przepisie sformułowanie "względy techniczne", dotyczą samej możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, podczas gdy wspomniany przepis powinien być rozumiany w ten sposób, że "względy techniczne", o których w nim mowa, to okoliczności uniemożliwiające wykorzystanie w konkretnej działalności gospodarczej przedmiotu opodatkowania, którym jest obiekt budowlany pod warunkiem, że podatnik nie wykorzystuje go do innej działalności gospodarczej.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niepodjęcie przez Organ wszelkich działań i braku wnikliwej oceny całego materiału dowodowego; naruszenie postępowania podatkowego a mianowicie art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie skarżącym powodów nierozpatrzenia oraz nieuwzględnienia wniosku z dnia 30 stycznia 2017 roku dotyczącego nadpłaty podatku od nieruchomości. Dalej zarzucono naruszenie postępowania podatkowego a mianowicie art. 133 O.p. przez uznanie, iż skarżący są legitymowani do występowania w niniejszym postępowaniu, podczas gdy w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomość w sytuacji ustalenia przez organ, że jest prowadzona działalność gospodarcza, stroną postępowania winna zostać osoba (lub przedsiębiorstwo), które prowadzi w tym obiekcie działalność, naruszenie postępowania podatkowego a mianowicie art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nie wydanie orzeczenia w zakresie wniosku skarżących ze stycznia 2017 roku, naruszenie postępowania podatkowego a mianowicie art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśnienie przesłanek, którym kierował się stwierdzając zasadność opodatkowania budynków

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) - czyli jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie decyzji w podatku od nieruchomości od osób fizycznych - uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje. Nadpłata bowiem przysługuje podatnikowi wyłącznie wtedy, gdyby przedmiotowa decyzja została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność. Podatnicy bowiem kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe rozstrzygnięcie w zakresie ewentualnej nadpłaty w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do okoliczności procesowych sprawy organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Dokumenty te stanowią bowiem okoliczności nowe i nieznane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej, co spełnia przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Okolicznościami tymi są zarówno okoliczności wskazane przez podatnika w piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r., jak również fakty polegające m.in na uwzględnieniu nieruchomości w ramach środków trwałych podatnika. Uzyskanie wiedzy w tym zakresie, w połączeniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co jak wyżej wskazano, jest możliwe wyłącznie w sytuacji uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, prowadziło do konieczności wznowienia postępowania, co w niniejszej sprawie nastąpiło.

Odnośnie treści merytorycznej decyzji, Kolegium uznało, że zasadnym jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego dla podatnika w oparciu o stawki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności wynikają z faktu istnienia budynków, uwzględnienia ich w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, rozliczania kosztów energii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazania adresu nieruchomości w ramach Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Okoliczności te wskazują bezpośrednio, iż sporna nieruchomość (położona w L. przy ul. P.) winna być opodatkowania jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie podzielił całą argumentację, jaka została zawarta w treści decyzji przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu (z wyjątkami wskazanymi w przepisach prawa) daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie, np. z uwagi na to, że w danej chwili prowadzenie prac modernizacyjnych nie pozwala na jej efektywne wykorzystanie. Zatem dla wyniku sprawy nie ma znaczenia, że sporna nieruchomość znajduje się w modernizacji dla prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości.

Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Dostosowywanie budynku do potrzeb prowadzonej działalności poprzez prowadzenie prac remontowych, modernizacyjnych oznacza, że stan techniczny budynku uniemożliwiał korzystanie z tego budynku tylko przez pewien okres, nie mają one zatem charakter trwałego tym samym nie ma zastosowania wyłączenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnośnie będących w posiadaniu Spółki gruntów, na których były posadowione budynki należy stwierdzić, że sam fakt iż grunty były w posiadaniu Spółki, będącej przedsiębiorcą uzasadniał ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wystąpiła bowiem żadna z przesłanek, wskazana w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, wyłączających takie opodatkowanie.

Powyższe ustalenia uzasadniały wznowienie postępowania oraz dokonanie opodatkowania nieruchomości podatników stawką związaną z prowadzoną działalności gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poza zarzutami analogicznymi jak w odwołaniu zarzucili :

- naruszenie art. 70 §1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. przez wydanie decyzji podatkowej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po przedawnieniu zobowiązania podatkowego;

- nieprawidłowe przyjęcie, że nieruchomość skarżących spełniała obowiązek podatkowy określony w art. 6 ust. 2 u.p.o.l, podczas gdy nieruchomość ta nie miała zakończonych prac związanych z wznoszeniem obiegu budowlanego i nie rozpoczęto użytkowania tego obiektu przed ostatecznym zakończeniem robót;

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 240 §1 pkt 8 O.p., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie tej działalności przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12.12.2017 r. w sprawie SK 13/15 uznał, ze art. ten jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i tym samym nie może być stosowany przy tym stanie faktycznym;

- naruszenie art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność stanu technicznego budynku i jego użyteczności, która po stronie skarżących rodziłaby obowiązek podatkowy, tj. ustaleń wymagającej wiadomości specjalnych;

- art. 121, art. 123 i art. 200 O.p. przez niepoinformowanie podatników o zakresie prowadzonego postępowania, co uniemożliwiło przedstawienie dowodów, żądanie przeprowadzenia dowodów, złożenie wyjaśnień, które mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia sprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga odniosła zamierzony skutek, choć nie z powodów w niej przywołanych.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Sąd przy tym - w myśl art. 135 p.p.s.a. – stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Skarga, rozpoznana w świetle przywołanych powyżej kryteriów, zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja wydana w pierwszej instancji oraz postanowienie o wznowieniu postępowania, naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach (postępowaniach) nadzwyczajnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przy tym owe postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00).

W niniejszej sprawie nadzwyczajnym trybem weryfikacji własnej decyzji ostatecznej było wznowienie postępowania przez organ podatkowy.

Zgodnie z powoływanym przez organ podatkowy przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jednak, w opinii Sądu, brak było podstaw do wznowienia postępowania, bowiem powoływane przez organ podatkowy bowiem okoliczności mające w jego ocenie walor nowych i nieznanych mu w dacie orzekania, takiego charakteru nie mają.

Należy zauważyć, iż instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Przy czym istotne jest to, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego.

Z powyższego wynika, że postępowanie wznowieniowe po pierwsze nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno się skupić na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, ich wykazaniu i uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania.

W ramach rozważanej podstawy prawnej zadaniem organu podatkowego było zatem wykazanie, że wystąpiły nowe okoliczności lub dowody, które istniały w dacie wydania pierwotnego orzeczenia prawomocnego, które nadto nie były mu znane organowi podatkowemu, a miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym istotne jest wskazanie, że użyty w omawianym przepisie zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracowników organu podatkowego. Okoliczność, że pracownik prowadzący postępowanie dowód ten zbagatelizował w postępowaniu głównym, nie ma żadnego znaczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99; z 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2013/01; z 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba uznać, że w dacie wydawania pierwotnej decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., która stała się ostateczna, organ podatkowy był w posiadaniu większości dowodów, na które obecnie się powołuje, jako na stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Poza sporem jest bowiem, że Skarżący B.P. był w tym czasie przedsiębiorcą, a sporną nieruchomość nabył wraz ze Skarżącą na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wiedzę o tym winien posiadać i posiadał organ podatkowy, bowiem nieruchomości zostały nabyte od Gminy L. co wynika z dokumentu, który był w posiadaniu organu od 2006 r. – a mianowicie z aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2006 r. ( rep. A nr [...] ).

Podobne argumenty dotyczą dostępu i wglądu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a w konsekwencji ustalenia statusu Skarżącego B.P. jako przedsiębiorcy. Zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), obowiązującego w dacie wydania decyzji ostatecznej jak i decyzji organu I instancji w trybie wznowienia postępowania, dane i informacje udostępniane przez CEIDG są jawne. Każdy zatem ma prawo dostępu do danych i informacji udostępnianych przez CEIDG.

W tych okolicznościach organ podatkowy nie mógł powoływać się na nowe nieznane mu okoliczności dotyczące nieruchomości, którą nabyto, a to w sytuacji, gdy akt notarialny zawiera informację potwierdzającą związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą (§ 1 pkt 1 i 3 oraz § 6 aktu notarialnego). Brak odniesienia się do tych okoliczności w pierwotnym postępowaniu nie może obecnie obciążać Skarżących. Wówczas to bowiem dowód ten, jak i fakt posiadania przez Skarżącego statusu przedsiębiorcy powinny skłaniać organ do wyjaśniania kwestii związku owych nieruchomości z działalnością gospodarczą, m.in. tych związanych z wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy kwestią ponoszenia i kwalifikowania wydatków związanych z tymi nieruchomościami.

W realiach tej konkretnej sprawy nie da się zatem obronić tezy organu podatkowego, że w dniu wydania pierwotnej decyzji nie miał on wiedzy o przeznaczeniu spornych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, skoro wynikało to i z powoływanego powyżej aktu notarialnego i z CEiDG. Stąd organ podatkowy, ustalając wymiar zobowiązania już w 2012 r., powinien powziąć wątpliwości co do związku z działalnością gospodarczą spornych, zgłoszonych do opodatkowania powierzchni budynków i gruntu. Natomiast reakcja organu podatkowego nastąpiła dopiero w 2017 r., kiedy to Skarżący złożyli wniosek o nadpłatę podatku i to za lata 2014-2016. Przy czym podkreślenia wymaga, iż we wniosku tym Skarżący nie powoływali się na fakt prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach, ale wskazywali, że nieruchomości nie są użytkowane bowiem prowadzone są na nich prace budowlane (co w ocenie Skarżących nie stanowiło wystarczającej przesłanki do uznania, iż podlegają one w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). To organ podatkowy dążył do zbadania kwestii związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą o czym świadczą wezwania kierowane do podatników po złożeniu powyższego wniosku, a przed wznowieniem postępowania (wezwanie z dnia 01.03.2017 r. oraz z dnia 31.05.2017 r.) Organ I instancji wzywał bowiem podatników do przedłożenia szeregu dokumentów, w tym aktu notarialnego dotyczącego zakupu od Gminy L. spornych nieruchomości, o wskazanie celu nabycia owych nieruchomości, przekazanie kopii dziennika budowy z 2011 r., wskazanie czy w latach 2014-16 dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz czy i jakie koszty w związku z utrzymaniem tych nieruchomości ponoszono. Jednocześnie zastrzegając, iż powyższe są niezbędne w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2016. Powyższe fakty wskazują, iż organ podatkowy w istocie wyjaśniał i gromadził materiał dowodowy związany z innymi okolicznościami, niż te, na które powoływali się Skarżący we wniosku o nadpłatę. Przy czym – co istotne - część żądanych informacji była już w posiadaniu organu w dacie wydania pierwotnej decyzji, a prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, z uwagi na charakter zobowiązania podatkowego nie było możliwe.

W związku z tym, w opinii Sądu, nie istniały podstawy do wznowienia postępowania w zakresie dotyczącym okoliczności opodatkowania deklarowanych przez Skarżących gruntów i budynków stawką właściwą jak dla działalności gospodarczej. W dacie bowiem wydania pierwotnej decyzji istniały dowody pozwalające na odmienną ocenę okoliczności faktycznych i twierdzenie, że spornie nieruchomości mogły być kwalifikowana jako związane z działalnością gospodarczą. Podstawą wznowienia postępowania będzie tylko fakt, iż organ nie znał danej okoliczności faktycznej lub nie wiedział o istnieniu danego dowodu, jednak nie może to wynikać z jego niedbalstwa lub niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (tak też: Ł. Kroplewski, Paweł Majczak, Krzysztof Sobieralski (red.), Nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego, Wrocław 2018 r., s. 208).

W tych okolicznościach, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a także postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania, gdyż nie istniały podstawy do wznowienia postępowania w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

Wskazać w tym miejscu również należy, iż samo postanowienie z dnia 10 lipca 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania jest nieprawidłowe. Przede wszystkim dlatego, iż brak było podstaw do wznowienia postępowania w ogóle, a to z uwagi na niezaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ale również i z tego powodu, iż nie zawiera ono uzasadnienia dla zainicjowania tego nadzwyczajnego trybu dotyczącego podatku od nieruchomości za 2012 r. Uzasadnienia tego nie może bowiem stanowić lakoniczne stwierdzenie, iż: "informacje zawarte we Wniosku i wyjaśnieniach oraz dokumenty przesłane wraz z Wnioskiem i wyjaśnieniami pozwoliły na ujawnienie nowych, istotnych (...) okoliczności faktycznych, a także dowodów istniejących w dniu wydania odpowiednich rozstrzygnięć (...)". W uzasadnieniu organ skoncentrował się na wykazywaniu braku podstaw do żądania przez Skarżących nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 i z uwagi na powyższe – uznaniu powyższego wniosku za wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania za lata 2012-20016 r. Przy czym nie wyjaśniono przyczyn, dla których możliwe było przekwalifikowanie żądania stwierdzenia nadpłaty za lata 2014 - 2016 na żądanie wznowienia postępowania za lata 2012 - 2016. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby organ w ogóle wyjaśniał kwestię zakresu żądania ze Skarżącymi. Wobec powyższego również stwierdzić należy, iż brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla uznania wniosku Skarżących z dnia 30 stycznia 2017 r. za żądanie uruchomienia nadzwyczajnego trybu, jakim jest wznowienie postępowania, w szczególności za okresy rozliczeniowe nie objęte wnioskiem. Z tych przyczyn Sąd uznał, iż naruszono także art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skoro brak było podstaw do wznowienia postępowania, ponieważ w sprawie błędnie oceniono zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to wszelkie podniesione w skardze zarzuty dotyczące prawidłowości wymiaru podatku okazały się bezprzedmiotowe.

Niezależnie od powyższego, w rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł również uchybienie przepisom dotyczącym reprezentacji strony w postępowaniu. W aktach sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo dla M.K.O. udzielone przez Skarżących w dniu 1 sierpnia 2017 r. do reprezentowania ich w sprawie wznowienia postępowania "w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych w L. przy ulicy P. (działki [...] i [...]) za lata 2012-2017". W treści pełnomocnictwa podano również adres do korespondencji. Z akt nie wynika przy tym, by organ podatkowy wzywał skarżących, czy też pełnomocnika skarżących o dostarczenie dodatkowych egzemplarzy dokumentu pełnomocnictwa, z uwagi na fakt, iż w przedmiocie wznowienia za okres objęty pełnomocnictwem toczyła się nie jedna a – sześć spraw, wszczętych odrębnymi postanowieniami. Podkreślenia wymaga również i to, że pełnomocnik był obecny podczas przeprowadzania oględzin spornych nieruchomości w dniu 2 sierpnia 2017 r. i podpisał protokół z tych oględzin. Jednak zarówno postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak i decyzje organu podatkowego zostały doręczone Skarżącym, a nie pełnomocnikowi i na adres inny niż wskazany w owym pełnomocnictwie jako adres do korespondencji. Odwołanie zostało natomiast wniesione w terminie przez innego pełnomocnika – adwokata A.K.-Ł, zaś decyzja Kolegium została skierowana na adres tego pełnomocnika.

Z powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, wynika, iż w sprawie od dnia 1 sierpnia 2017 r. mógł występować pełnomocnik, wynika to bowiem z dokumentu znajdującego się w aktach sprawy. Fakt podjęcia się reprezentacji Skarżących przez wymienioną w pełnomocnictwie osobę potwierdza przy tym udział tegoż pełnomocnika w czynności oględzin spornych nieruchomości. W tym miejscu podkreślić należy, iż pełnomocnik, zastępujący stronę w postępowaniu, aby mógł skutecznie podejmować czynności w imieniu reprezentowanego musi, zgodnie z dyspozycją art. 138a i nast. O.p. przedłożyć do akt pełnomocnictwo. Jak przy tym podkreśla się w doktrynie, dopóki organ nie zostanie poinformowany o ustanowieniu pełnomocnika w formie przewidzianej w ustawie, to pełnomocnictwo nie będzie procesowo skuteczne (por. M. Grego-Hoffmann, "Rola pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym" W-wa 2012, 114). W niniejszej sprawie dokument pełnomocnictwa został jednak przedłożony organowi podatkowemu, zaś zakres umocowania obejmował wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata od 2012 r. do 2017 r. Jednak organ I instancji decyzję doręczył z pominięciem pełnomocnika (to samo dotyczy wszystkich decyzji w przedmiocie wznowienia, nie tylko tej dotyczącej 2012 r.) a zatem zignorował zupełnie fakt istnienia w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa.

Rozważenia zatem wymaga zagadnienie, czy mimo niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi, który na określonym etapie postępowania podatkowego (postępowanie pierwszoinstancyjne) legitymował się dokumentem pełnomocnictwa, doręczenie takie (na adres Skarżących) było skuteczne, skoro bezspornie od tak doręczonej decyzji wniesiono odwołanie. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości Sądu, że tak niedoręczenie pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, jak i doręczenie mu pisma mimo braku skutecznego pełnomocnictwa, stanowi uchybienie przepisom o doręczeniach, w tym przypadku zaś przepisowi art. 145 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 138a § 1 oraz 138e § 2 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie zaś do treści art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a według art. 138e § 2 tej ustawy, pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż postępowanie organu I instancji, polegające na doręczeniu pism procesowych (pisma w trybie art. 200 O.p. oraz samej decyzji) z pominięciem pełnomocnika i na adres inny, niż wskazany w dokumencie pełnomocnictwa, narusza standardy określone w powołanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem niedoręczenie decyzji osobie, która wykazała w sposób prawidłowy swoje umocowanie do reprezentowania stanowiło naruszenie powyżej wskazanych przepisów o reprezentacji strony oraz o doręczeniach. W orzecznictwie podkreśla się doniosłość prawną skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia stronie, wskazując, iż doręczenie osobie niebędącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu wydanym rozstrzygnięciem (vide: wyrok NSA z 10.04.2014 r., sygn. I GSK 1472/12; wyrok WSA z dnia 22.09.2011 r., sygn. II SA/Gd 424/11). Również w doktrynie wskazuje się na konieczność ścisłego przestrzegania przepisów dotyczących doręczeń akcentując, iż o tym, czy pismo zostało skutecznie doręczone, powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach dotyczących doręczeń (tak: D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, W-wa 2009, s.190 i nast.; K.J. Stanik, Instytucje procesowe jako instrumenty ochrony podatnika w postępowaniu podatkowym, [w:] Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, red. J. Glumińska – Pawlic, Katowice 2007).

Pozostaje zatem wątpliwym, czy decyzja organu I instancji w ogóle weszła do obrotu prawnego. Bez znaczenia przy tym, w ocenie Sądu, pozostaje fakt, iż odwołanie zostało wniesione w terminie. Prawnie relewantny jest bowiem tylko fakt doręczenia rozstrzygnięcia uprawnionemu adresatowi (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym, ogólnym i podatkowym, Kraków 1998, s. 23). Sąd nie podziela poglądu, zgodnie z którym wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Brak jest bowiem uzasadnienia dla pomijania wymogów formalnych, którym powinny czynić zadość organy podatkowe, dokonując czynności w postępowaniach. Postępowanie podatkowe ma charakter postępowania inkwizycyjnego, a nie kontradyktoryjnego, z takiego zatem ukształtowania tego postępowania wynika, iż wszelkie kwestie związane z respektowaniem przepisów procedury, odgrywają doniosłą rolę (A. Mariański, Swobodna czy dowolna ocena dowodów – teoria a praktyka, PP 8/2008, s. 11). W postępowaniu obowiązuje przecież zasada praworządności, wyrażona w art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, która winna mieć zastosowanie przy ocenie postępowania przez pryzmat ewentualnego naruszenia art. 123 § 1 o.p. oraz 138a i nast. O.p. Dlatego nie sposób zaaprobować możliwości relatywizowania skutków naruszenia przepisów procesowych dotyczących pełnomocnika na te negatywne lub pozytywne dla strony. Przy takim relatywizowaniu skutków naruszenia przepisów dotyczących reprezentacji strony czy doręczeń dochodziłoby bowiem do sytuacji, gdy czynności dokonane z naruszeniem takich regulacji dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, uważane byłyby za prawnie skuteczne w zależności od późniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samym faktem przedłożenia do konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa lub nie (por. wyrok WSA z dnia 12.02.2008 r., sygn. I SA/Rz 819; D. Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, Warszawa 2009, s.194). Ich naruszenie w sprawie powinno być zatem zawsze kwalifikowanie jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z tego względu Sąd uznał, iż – niezależnie od uchybień wskazanych już powyżej, a dotyczących braku podstaw do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, doszło w niej również do naruszenie wskazanych powyżej przepisów a to art. 145 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 138a § 1 oraz 138e § 2 O.p.

Dodatkowo przy tym Sąd wskazuje, iż w aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków dotyczącego badanego okresu, ponadto akta prowadzone są wspólnie dla lat 2012-2017 natomiast (pomimo, iż zawisłych przed organem było sześć spraw w przedmiocie wznowienia) postanowienia czy wezwania organ wydawał w pojedynczych egzemplarzach. Uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, jednak pokazują skalę nieprawidłowości proceduralnych, jakich dopuściły się organy obu instancji.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 §1 O.p. należy wyjaśnić, że zobowiązanie Skarżących w podatku od nieruchomości za 2012 r. powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, tj. w sposób określony w art. 21 §1 pkt 2 O.p. Warunki przedawnienia takich zobowiązań określa art. 68 O.p. Takie zobowiązania podatkowe nie powstają jeśli ustalająca je decyzja została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 §1 O.p.). Jeśli jednak podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości za 2012 r. zostało ustalone decyzją z 9 lutego 2012 r. zatem termin wskazany w art. 68 §1 O.p. został zachowany. Termin wynikający z art. 68 § 2 O.p. upływał zaś z końcem 2017 r. Przyjęcie zatem, że nie wszystkie informacje dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości zostały ujawnione przez skarżących w informacji na 2012 r. pozwalało organowi podatkowemu na ustalenie zobowiązania do końca 2017 r., pod warunkiem, że faktycznie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, co jak już stwierdzano nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Uznając zatem, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja oraz postanowienie o wznowieniu postępowania naruszają wskazane przepisy prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił te rozstrzygnięcia.

Sąd nie zasądził na rzecz Skarżących kosztów postępowania, gdyż nie złożono w tym zakresie wniosku. W myśl bowiem art. 210 § 1 p.p.s.a., strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.