Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 823/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 954/11 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. S. kwotę 2.100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 954/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. Organy uznały, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych czynności, co oznaczało, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów za zasadne i nienaruszające prawa.

1.3. Odwołując się do wykładni prawa materialnego (art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") i orzecznictwa NSA oraz Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego omawianej tematyki Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawo do odliczenia przysługuje wtedy, gdy faktura związana jest z konkretną, rzeczywistą czynnością opodatkowaną na poprzednim etapie obrotu (powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy). Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych – zarówno dla jej wystawcy, jak i odbiorcy. Sąd wskazał ponadto, że przepisy obowiązujące na dzień powstania zobowiązania (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.) miały w omawianym zakresie charakter bardzo restrykcyjny i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych - nie miał przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru, a okolicznością łagodzącą nie mógł być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Niewystarczające jest przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru. Sąd podkreślił też różnicę między możliwością odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Przyznając znaczenie dobrej wiary na tle art. 169 K.c. Sąd stwierdził, że analogiczne okoliczności odwołujące się do stanu świadomości nabywcy nie będą miały znaczenia dla oceny istnienia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

1.4. Odnosząc powyższe do sprawy Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że do akt sprawy włączone zostały ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane wobec wystawcy spornych faktur, dotyczące okresów od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których organ zakwestionował prawo tej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy produktu ropopochodnego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. W decyzjach tych orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie 108 u.p.t.u. – oznacza to, że kwota wykazana na fakturach wystawionych przez ten podmiot jako podatek należny takim podatkiem nie jest (jest to kwota pozostająca poza mechanizmem naliczenie-odliczenie). Skoro nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, nie mogło powstać prawo nabywcy (czyli skarżącej) do odliczenia podatku naliczonego.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") wynika, iż w procedurze podatkowej nie obwiązuje zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, zatem możliwe jest wykorzystanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, a żądanie powtórzenia w tym postępowaniu dowodu, np. z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego już w postępowaniu karnym, jest konieczne dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.) tylko wtedy, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu (wydanych wobec wystawcy tych faktur), ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji bowiem, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład materiału dowodowego wchodzą m im. wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością wystawcy spornych faktur, w tym zeznania prezesa tej spółki – G. M. (składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi) - w których przyznaje się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. (główna księgowa w tej spółce). Sąd zwrócił też uwagę na to, iż twierdzenie organu, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy B. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie w wyrokach karnych: skazującym S. D. i uznającym B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółki B. i A. W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie 31 marca 2009 r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

1.6. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy udowodniły, iż sprzedawcami towaru (niezależnie od tego, czy był to olej napędowy, czy inny produkt ropopochodny) nie były osoby wskazane w zakwestionowanych fakturach, co powoduje, że wskazany w nich podatek nie nadaje się do odliczenia. Zdaniem Sądu organ działał na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, iż nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego interpretację w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organy faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane;

2) prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego przez niezastosowanie do oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącą, polegających na zakupie paliwa i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT,

3) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w wyniku nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła w szczególności, że podatnik podatku VAT, który mimo dołożenia należytej staranności został oszukany w zakresie czynności prawnej stanowiącej podstawę odliczenia podatku naliczonego, nie może zostać obciążony negatywnymi skutkami podatkowymi takiego zdarzenia. Skarżąca podkreśliła, że dostawy towaru na jej rzecz były realizowane, zaś okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały jej możliwości przewidzenia oszustwa po stronie wystawców faktur.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

4.2. Treścią zarzutów przedstawionych w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. był przede wszystkim błąd wykładni przepisów o podatku VAT, wskazujących na warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast wynikająca z motywów wniesionego środka zaskarżenia istota przedstawionego w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa procesowego sprowadzała się do kwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji przez wzgląd na jego błędne rozstrzygnięcie spowodowane wadliwym rozumieniem i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Stąd podkreślić należy, że zarzutami kasacyjnymi ze sfery procesowej nie podważono prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe co do tego, że dostawy towaru na rzecz skarżącej zostały zrealizowane, ale nie przez wystawcę zakwestionowanych faktur oraz tego, że przedmiotem tych dostaw nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Takie tło faktyczne uprawniało do sformułowania istotnego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, a więc faktur, którym nie towarzyszył jakikolwiek obrót towarem.

Biorąc zatem pod uwagę wyżej sformułowany zarzut procesowy, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących prawa materialnego. W tym kontekście uchybienie bowiem prawu procesowemu mogło mieć co najwyżej charakter jedynie wtórny.

4.3. Przechodząc do oceny zarzutów ze sfery prawa materialnego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów regulujących warunki prawa do odliczenia podatku VAT. Taka właśnie ocena stanowiła wyłączną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd ten wadliwie bowiem przyjął, że - w wypadku ustalenia, iż transakcje objęte fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu - kwestia starannego działania nabywcy z punktu widzenia jego prawa do odliczenia jest obojętna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo otrzymania przez stronę określonego towaru, a więc braku tzw. pustych faktur, w tego rodzaju sytuacji w ogóle nie zachodziła potrzeba badania należytej staranności nabywcy. Zapatrywanie takie nie jest jednak zgodne z prawem.

4.4. Wskazać wprawdzie należało, że istotnie, tak jak to podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowisko w nim wyrażone swego czasu prezentowały sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatecznie jednak, między innymi za sprawą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach.

4.5. W jednym z nowszych orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości – rozpoznając sprawę przedstawiającą problem analogiczny do tego, który wystąpił w niniejszej sprawie – orzekł, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." (tak postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13).

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

4.6. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym powyżej postanowieniu zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36) [zob. pkt 34 postanowienia w sprawie C 33/13].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [zob. pkt 35 postanowienia w sprawie C 33/13].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [zob. pkt 36 postanowienia w sprawie C 33/13].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia w sprawie C 33/13].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 prezentowanego postanowienia i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [zob. pkt 40 postanowienia w sprawie C 33/13].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [zob. pkt 41 postanowienia w sprawie C 33/13].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie - jak zauważył Trybunał - z akt jemu przedstawionych wynikało, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [zob. pkt 42 postanowienia w sprawie C 33/13].

4.7. Powyższe postanowienie Trybunału Sprawiedliwości potwierdza zatem linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził Trybunał - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

4.8. Na tle rozpoznanej sprawy zastosowanie prawidłowej wykładni prawa materialnego powoduje, że konieczne staje się rozważenie dochowania aktów należytej staranności kupieckiej przez skarżącą w kontekście okoliczności będących przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, przyjmując wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tego rodzaju rozważań w ogóle zaniechał.

Wspomnieć przy tym można, że organ w zaskarżonej decyzji odniósł się w pewnej mierze do tej kwestii merytorycznie, nawiązując do określonych ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny przy takiej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do odliczenia, jaką przedstawiono w zaskarżonym wyroku, nie mógł jednak zastąpić Sądu pierwszej instancji w ocenie, na tle całokształtu dowodów zebranych przez organy podatkowe i ich ustaleń, okoliczności przestrzegania przez skarżącą zasad należytej staranności kupieckiej przy transakcjach z wystawcą zakwestionowanych faktur.

Podkreślenia wymagało, że wobec treści zaskarżonego wyroku nie mógł znaleźć zastosowania art. 188 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę (zdanie pierwsze ww. przepisu). W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku (zdanie drugie art. 188 P.p.s.a.). Uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie było możliwe albowiem Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia ustaleń faktycznych, na tle których Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie co do skargi.

Ponadto, zauważyć należało, że przyjęcie na tym etapie postępowania odmiennego sposobu działania przez Naczelny Sąd Administracyjny mogłoby pozbawić skarżącą prawa do należytego przedstawienia stanowiska co do tej istotnej w sprawie kwestii, tj. okoliczności przestrzegania zasad należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych przez organy transakcjach.

4.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut dotyczący niezastosowania art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak już to powyżej wyjaśniono, na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (wyżej przywołanym), a nie w polskim prawie cywilnym (art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego). W związku z tym powołany przepis Kodeksu cywilnego nie był i nie mógł być przez Sąd pierwszej instancji zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowił istotnego elementu kształtującego sytuację prawnopodatkową skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.10. W odniesieniu do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego stwierdzić należało, że nie daje on postaw do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążących ocen. Wobec nieprzedstawienia przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych i oceny co do możliwości działania skarżącej według standardów należytej staranności kupieckiej, nie sposób na etapie postępowania kasacyjnego przesądzić, czy Sąd ten finalnie powinien był uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., czy też wydać wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc władnym do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych w toku postępowania kasacyjnego, powyższych kwestii nie mógł więc w sposób wiążący ocenić.

4.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).