Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 854/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2,  art. 21,  art. 26  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. powinien być zastosowany przez płatnika przy przeliczeniu przychodu wyrażonego w walucie obcej podatnika - nierezydenta z tytułu otrzymanych odsetek od którego zobowiązany jest on pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w dniu wypłaty ww. należności (stan pr. 2005r.).

TEZY

Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. powinien być zastosowany przez płatnika przy przeliczeniu przychodu wyrażonego w walucie obcej podatnika - nierezydenta z tytułu otrzymanych odsetek od którego zobowiązany jest on pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w dniu wypłaty ww. należności (stan pr. 2005r.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika: I) uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] z dnia [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.484 (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika –"A" sp. z o.o. z tytułu niepobrania oraz niewpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w prawidłowej wysokości od wypłaconych odsetek i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 12.600 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że strona zawarła z "B" z siedzibą w [...] następujące umowy pożyczki: w dniu [...] na kwotę [...] EUR; w dniu [...] na kwotę [...] EUR; w dniu [...] na kwotę [...] EUR. Do każdej z ww. umów dołączono harmonogram spłat kapitału i odsetek. Spółka otrzymała od pożyczkodawcy z [...] noty obciążeniowe dotyczące obciążenia odsetkami, w których określono termin obciążenia odsetkami odpowiednio w dniu [...]; [...]; [...]. W notach obciążeniowych wyszczególniono kwotę odsetek, podatek i odsetki netto. Wyceny spółka dokonała według średniego kursu EUR ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie not obciążeniowych. Natomiast wypłaty przedmiotowych odsetek dokonano odpowiednio w dniu [...]; [...]; [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w związku z wypłatą osobom zagranicznym odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") z własnego rachunku dewizowego, stosownie do postanowień art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. spółka winna zastosować wycenę walut obcych według kursu sprzedaży stosowanego przez bank dewizowy z dnia wypłaty odsetek osobie zagranicznej. Stąd też zastosowanie przez spółkę do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10% od wypłaconych odsetek z tytułu ww. pożyczek kursów średnich NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez pożyczkodawcę spowodowało naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaniżenie wysokości tego podatku. W tym wypadku zastosowanie winny mieć bowiem kursy sprzedaży stosowane przez bank dewizowy z dnia wypłaty odsetek za granicę.

W odwołaniu wniesionym przez stronę skarżącą w piśmie z dnia [...] strona zarzuciła decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 umowy z dnia 20 lutego 1980r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60 ze zm. zwaną dalej "umową między Polską a Japonią") poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów prawa oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż dla przeliczenia należności z tytułu wypłacanych odsetek wyrażonych w walucie obcej oraz podatku zryczałtowanego z tego tytułu należy stosować kurs sprzedaży banku dewizowego z dnia wypłaty odsetek za granicę. Zdaniem spółki w przedmiotowym stanie faktycznym, dla celów poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od odsetek wypłacanych na rzecz japońskiego podatnika – pożyczkodawcy w 2005 r. spółka winna była dokonać przeliczenia wypłacanych przychodów (odsetek) według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia wypłaty odsetek (uzyskania przychodu przez pożyczkodawcę) a nie według kursu sprzedaży banku (jak stwierdza w decyzji Naczelnik DUS), z którego usług korzystała spółka czy też kursu średniego NBP z dnia wystawienia noty obciążeniowej przez pożyczkodawcę (jak Spółka pierwotnie przyjęła).

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem co do braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 2a u.p.d o.p. Jednakże stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że w omawianym przypadku ma zastosowanie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychody mogą być ustalane tylko w walucie polskiej, przepis ten wskazuje w sposób ogólny, na obowiązek przeliczania przychodu uzyskanego w walucie obcej na złote polskie według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanego przez NBP. Przepis ten dotyczy - zdaniem organu odwoławczego – przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.o.p. i którzy uzyskane przychody ujmują w swoich księgach rachunkowych. Natomiast dla organu odwoławczego sprawą oczywistą jest, że w ewidencji spółki (płatnika) wypłacane należności zostały ujęte na koncie rozrachunkowym jako zobowiązania wobec kontrahentów. W momencie otrzymania noty obciążeniowej wprowadzone zostały do ksiąg według kursu średniego NBP, w dniu dokonania zapłaty zobowiązania wyceniane są według kursu sprzedaży banku, z którego usług spółka korzysta. Powstałe różnice kursowe podwyższają lub obniżają koszty spółki. Taki tryb postępowania, w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. wynika bezpośrednio z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 zwaną dalej "ustawą o rachunkowości") do przestrzegania których zobowiązuje podatnika art. 9 u.p.d.o.p.. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań. W niniejszej sprawie – zdaniem organu odwoławczego - mamy do czynienia z operacją zapłaty należności (uregulowania zobowiązania) stanowiącej wynagrodzenie nierezydenta, z którego Spółka - płatnik pobiera 10% podatku dochodowego i wpłaca do właściwego urzędu skarbowego, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji na kontach rozrachunkowych z kontrahentem i rozliczeniach publicznoprawnych. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, działając zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, nie można jednej operacji gospodarczej ujmować w księgach spółki w dwóch różnych wersjach (wartościach). Wypłacana należność jest bowiem przeliczana na złote polskie wg wskazanych wyżej zasad. Wobec powyższego w dniu wypłaty odsetek, spółka pełniąc funkcję płatnika, obowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności, ujętej i rozliczonej w księgach według kursu sprzedaży banku, z którego usług korzystała.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 2, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 umowy miedzy Polską a Japonią poprzez błędne przyjęcie, iż sposób przeliczania na złote polskie przychodów w walutach obcych uzyskanych przez japońską spółkę na terytorium Polski zawarty w przepisie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz "B";

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcia w decyzji w oparciu o podstawę prawną nie mającą zastosowania w odniesieniu do obowiązków strony skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz spółki japońskiej;

- art. 9 ust. 1 u.p.d o.p. w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., sankcjonującej podatkotwórczy wpływ przepisów o rachunkowości na wymiar zobowiązania podatkowego, jakie w przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca powinna była jako płatnik pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego.

Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie innych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez bezpodstawne pominięcie przepisu art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. regulującego wprost sposób przeliczania na złote polskie przychodów w walutach obcych i oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącym innego stanu prawnopodatkowego jak również poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wybiórcze stosowanie prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu w przedmiocie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. czyli zastosowania kursu średniego NBP z dnia uzyskania przychodu przez nierezydenta czyli z dnia dokonania wypłat należności za granicę. Zauważyła ponadto, że bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie co do właściwego kursu wymiany walut pozostaje kwestia, jaką kategorię prawnopodatkową stanowią przedmiotowe odsetki dla płatnika oraz czy płatnik ewidencjonuje je lub nie w swoich księgach rachunkowych lub czy tez płatnik zalicza je do swoich kosztów uzyskania przychodów czy też nie. W przedmiotowej sprawie stronę skarżącą należy postrzegać jedynie w kategorii i funkcji płatnika oraz przez pryzmat obowiązków, jakie wynikają dla spółki w odniesieniu do przedmiotowej transakcji wypłat odsetek na rzecz pożyczkodawcy japońskiego. Dodatkowo podniesiono, że ewidencja rachunkowa powinna być postrzegana jako narzędzie służące dokumentowaniu stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Jednakże przepis art. 9 u.p.d.o.p. nie może być podstawą do rozstrzygania o konsekwencjach zaistniałych zdarzeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości albowiem w 2005r. strona skarżąca zawarła trzy umowy pożyczki z firmą "B" z siedzibą w [...] z dnia [...]; z dnia [...] oraz z dnia [...]. Z tytułu ww. pożyczek strona skarżąca otrzymała od pożyczkodawcy noty obciążeniowe dotyczące odsetek z dnia [...] na kwotę [...] EUR, zapłata nastąpiła [...]; z dnia [...] na kwotę [...] EUR, zapłata nastąpiła [...]; z dnia [...] na kwotę [...] EUR, zapłata nastąpiła [...]. Strona skarżąca po uzyskaniu certyfikatu rezydencji od japońskiego kontrahenta, w oparciu o treść art. 11 ust. 1 i 2 umowy między Polską a Japonią pobierała od wypłacanych pożyczkodawcy odsetek podatek dochodowy w wysokości 10 % wypłacanej kwoty. Wyceny odsetek dokonywała każdorazowo według średniego kursu EUR ogłoszonego przez NBP na dzień poprzedzający dzień otrzymania noty obciążeniowej.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, według jakiego kursu należy dokonać przeliczenia na złote polskie przychodów uzyskiwanych przez firmę [...] z tytułu wypłacanych przez stronę skarżącą w walucie obcej odsetek od pożyczek.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 21 u.p.d.o.p. wprowadza szczególne zasady opodatkowania niektórych rodzajów dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby i zarządu (nierezydentów). Odmienność ta polega na tym, że ustawodawca w przypadku dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p. odchodzi od koncepcji opodatkowania faktycznie osiąganego dochodu na rzecz opodatkowania przychodów, tj. opodatkowania uzyskanych wpływów w sposób zryczałtowany bez uwzględniania kosztów ich uzyskania (tzw. kwoty brutto lub dochody pasywne). Wynika to wyraźnie z treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Powyższe jest uzasadnione choćby brakiem możliwości zweryfikowania przez Polskę kosztów ponoszonych prze podatników zagranicznych w celu osiągnięcia przychodu. Lista takich przychodów ma charakter zamknięty. Ponadto w tych przypadkach, w których przychody wymienione w art. 21 u.p.d.o.p. uzyskiwane są za pośrednictwem płatników, zastosowanie znajdą postanowienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W pozostałych przypadkach podatnicy zagraniczni obowiązani są do samodzielnego rozliczenia należnego podatku.

Należy zauważyć, że podatnicy mający ograniczony obowiązek podatkowy wymienieni w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. są takimi samymi podatnikami jak podatnicy mający nieograniczony obowiązek podatkowy wymienieni w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do nierezydentów zastosowanie mają wszystkie przepisy ustawy dotyczące rezydentów, z wyjątkiem tych wyraźnie bądź w dorozumiany sposób wyłączonych w odniesieniu do dochodów pasywnych (np. odsetek). Przykładem przepisów nie mających zastosowania do tzw. dochodów pasywnych są przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów (por. G. Dźwigała i inni "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz", Lexisnexis, Warszawa 2007 r. s. 79, 614 i nast.).

I tak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 11 ust. 1 umowy między Polską a Japonią odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy między Polską a Japonią). Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, (...), w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje jedynie kwestię techniczną związaną z poborem przez płatnika i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe wynika nie tylko z jego literalnego brzmienia lecz również z usytuowania wspomnianego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w rozdziale 6 zatytułowanym "Pobór podatku". Nie reguluje on natomiast kwestii określania wysokości podatku. Podatek zryczałtowany pobierany u źródła nie stanowi odrębnego rodzaju podatku dochodowego i jest uregulowany w tej samej ustawie co podatek płacony przez podatników - rezydentów. Skoro tak to niezbędnym jest odniesienie się do pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zatem wywodzić, jak to próbują organy podatkowe, że w odniesieniu do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników - nierezydentów istnieją odmienne przepisy umieszczone poza ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w ustawie o rachunkowości, które należy stosować aby ustalić wysokość opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. to należy wskazać, że posługuje się on kategorią "przychodu". Podatek zryczałtowany wynosi 20% tychże przychodów. Stawka ta ulega obniżeniu przy zastosowaniu umowy o zapobieganiu podwójnego opodatkowania - 10%. Zatem płatnik odpowiedzialny za pobór podatku powinien najpierw ustalić kwotę przychodów, a następnie naliczyć podatek w określonej wysokości i wpłacić do urzędu skarbowego. Przepis art. 21 u.p.d.o.p. nie precyzuje w żaden szczególny sposób pojęcia "przychodu". Wymienia jedynie katalog przychodów z tytułu otrzymania których, nierezydenci podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Nie precyzuje również zasad co się tyczy przeliczania przychodów uzyskiwanych przez nierezydenta w walucie obcej na złote polskie. Skoro tak to w pierwszej kolejności należy poszukiwać sposobu przeliczenia takiego przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do § 2 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"(Dz.U. z 2002r. Nr 100 poz. 908) ustawa powinna wyczerpująco regulować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny. Dana dziedzina spraw to pewien wycinek (obszar) stosunków społecznych, które ze względu na obiektywnie istniejące przesłanki, mogą - a nawet powinny - być objęte jedną regulacją prawną. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Dodatkowo interpretator (...) powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995 r. sygn. akt W 14/94, opubl. OTK 1995/1/19). Żadnego przepisu ustawy (...) nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów (uchwała NSA z dnia 29 maja 2000 r. sygn. akt FPS 2/00, opubl. ONSA 2001/1/2).

Mając na uwadze powyższe i analizując treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że przepisem regulującym kwestię przeliczania przychodów wykazanych w walutach obcych jest art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Sąd podziela tym samym stanowisko strony skarżącej, że przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. powinien być zastosowany przez płatnika przy przeliczeniu przychodu wyrażonego w walucie obcej podatnika - nierezydenta z tytułu otrzymanych odsetek od którego zobowiązany jest on pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w dniu wypłaty ww. należności.

Niezrozumiałym dla Sądu jest twierdzenie strony przeciwnej wskazujące, że przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatników - nierezydentów. Strona przeciwna swoje stanowisko oparła na argumentacji, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.o.p. i którzy uzyskane przychody ujmują w księgach rachunkowych. Zdaniem strony przeciwnej w omawianej sprawie strona skarżąca występuje w roli płatnika i nie ewidencjonuje w swoich księgach przychodów japońskiego kontrahenta.

Wskazane przepisy art. 1 i 1a u.p.d.o.p. wyznaczają zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych i wskazują na zamknięty katalog podmiotów podatku dochodowego od osób prawnych. Katalog ten obejmuje osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej; niektóre spółki niemające osobowości prawnej, które mają siedzibę lub zarząd w innym państwie; podatkowe grupy kapitałowe. Ustawa nie uzależnia podmiotowości prawnopodatkowej od rezydencji podatkowej. Regulacją ustawy objęte są podmioty mające siedzibę lub zarząd (rezydencję) zarówno w Polsce, jak i poza Polską. Kryterium rezydencji nie ma zatem w zasadzie żadnego znaczenia dla stwierdzenia podmiotowości prawnopodatkowej, ma natomiast znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania, co wynika wyraźnie z treści art. 3 u.p.d.o.p.

Z powyższego należy wywieść – o czym już była mowa na wstępie - że podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, ale osiągają dochody ze źródeł przychodów uzyskanych na terytorium Polski zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ewentualne różnice muszą wynikać bezpośrednio z ustawy lub umów międzynarodowych. Zatem skoro nie ma żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłączałby zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. w stosunku do podatników – nierezydentów oraz mając na względzie fakt, że przepis ten odnosi się do tożsamej kategorii "przychodu" o której mowa w art. 21 u.p.d.o.p., to należy uznać za zasadne zastosowanie kursu waluty przewidzianego w art. 12 ust. 2 u.p.d o.p.

Ponadto zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. nie jest uwarunkowane ujęciem przez podatnika przychodu w księgach rachunkowych. Oczywiście podatnicy stosownie do treści art. 9 u.p.d.o.p. są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednakże przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie zawiera jednak uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości w celu przyjęcia odmiennych niż w ustawie podatkowej zasad opodatkowania przychodu (por. min. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/06, opubl. LEX nr 328101). Zwłaszcza, że w razie braku takich ksiąg ustalenie dochodu następuje w drodze oszacowania (por. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Poza tym błędnym jest odnoszenie faktu ewidencjonowania przedmiotowych odsetek przez stronę skarżącą w jej księgach rachunkowych do sytuacji podatnika – nierezydenta czy powołanie się w sprawie na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w odniesieniu do tzw. dochodów pasywnych otrzymywanych przez podatników -nierezydentów.

Należy wyraźnie oddzielić sytuację skarżącej spółki działającej w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od sytuacji tej samej spółki działającej w charakterze płatnika. Wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności płatnika przewidzianej w art. 30 § 1 O.p. jest możliwe, gdy płatnik uchybił obowiązkom określonym w art. 8 O.p. Mowa tutaj o takich obowiązkach, jak: obliczenie, pobranie od podatnika podatku na podstawie przepisów prawa podatkowego i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W przedmiotowej sprawie przepisami prawa podatkowego na mocy, których ustalany jest przez płatnika podatek są wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mające zastosowanie do podatnika - nierezydenta. Zatem chodzi o innego rodzaju relację między podmiotami. Organ odwoławczy błędnie opiera swoją argumentację na relacji podatnik (strona skarżąca) – podatnik (japoński kontrahent). Zakładając, że takie same zasady obowiązujące stronę skarżącą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przy wyliczaniu i księgowaniu kosztów mają bezpośrednie odniesienie do jego kontrahenta z tytułu uzyskiwanych przez niego przychodów. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z relacją płatnik (strona skarżąca) - podatnik (japoński kontrahent) czyli płatnik wyręcza podatnika w wyliczeniu podatku, a zatem stosuje te same zasady, co podatnik - nierezydent. Potwierdzeniem przedstawionego powyżej stanowiska jest również to, że w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do kategorii płatników zaliczono osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne. Kryterium zaliczenia wskazanych podmiotów do kategorii płatnika nie jest prowadzenie przez te podmioty ksiąg rachunkowych, lecz wypłata należności ze ściśle określonych tytułów. Dodatkowo nie wszystkie z ww. podmiotów mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z treści art. 2 ustawy o rachunkowości. Zatem rekonstrukcja normy prawnej przeliczenia przychodu podatników - nierezydentów oparta na zastosowaniu art. 9 u.p.d.o.p., w związku z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości pozostaje w sprzeczności z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jak też art. 21 u.p.d.o.p.

Chybiona jest również argumentacja zawarta w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie naruszenia przez stronę skarżącą art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy. Przychody dotyczące różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych można rozpatrywać wtedy, gdy przedmiotem rozliczenia jest podatek dochodowy od osób prawnych strony skarżącej, a nie jej odpowiedzialność z tytułu naruszenia obowiązków płatnika.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1, w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Ponadto stosownie do art. 135 p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stąd też należy stwierdzić, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawiera także naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w oparciu o treść art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 135 p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę kwota wpisu sądowego w wysokości 250 zł, kwota opłaconego pełnomocnictwa 34 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 1.200 zł.

Przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organy podatkowe są zobowiązane do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.