Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 970/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od września 2014 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p., obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406), powołane w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A (dalej: podatnik, uczelnia, A, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

A działa na rynku oświatowym jako uczelnia niepubliczna. Została wpisana do rejestru uczelni niepublicznych na podstawie decyzji Ministra Edukacji Narodowej w Warszawie z dnia [...]r. i podlega przepisom ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.). Funkcjonowanie uczelni w zgodzie z przywołanymi przepisami gwarantują wydawane akty wewnętrzne, do których zaliczyć należy uchwały Senatu, uchwały Rad Wydziałów oraz zarządzenia organów jednoosobowych (Rektor, Dziekan) oraz Założyciela.

Uczelnia w okresie objętym decyzją działała na podstawie statutu (t. 1, k. 329), zatwierdzonego decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...]r., znak: [...] (t. 1, k. 330) oraz statutu z dnia [...]r., stanowiącego załącznik do Zarządzenia Założyciela A nr [...] z dnia [...]r. (t. 1, k. 355).

Do podstawowych zadań uczelni, określonych w § 4 Statutu należy (t. 1, k. 354):

1. kształcenie studentów w celu przygotowania ich do pracy zawodowej,

2. wychowywanie studentów w poczuciu obywatelskiej odpowiedzialności, patriotyzmu, w duchu umacniania zasad demokracji i poszanowania praw człowieka,

3. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych,

4. kształcenie i promowanie kadr naukowych,

5. upowszechnienie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnienie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,

6. kształcenie w celu zdobywania i uzupełnianie wiedzy,

7. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,

8. działanie na rzecz społeczności lokalnych, regionalnych.

Oprócz zadań podstawowych uczelnia, zgodnie z § 5 Statutu (t. 1, k. 354):

- prowadzi działalność wydawniczą i publikuje wyniki prac badawczych,

- może współpracować z innymi uczelniami i instytucjami naukowymi, podmiotami władzy publicznej, podmiotami gospodarczymi oraz innymi jednostkami organizacyjnymi z kraju i zagranicy w celu zapewnienia wysokiego poziomu kształcenia oraz rozwoju naukowego pracowników,

- współpracuje z organizacjami i instytucjami gospodarczymi, szczególnie w zakresie promocyjnym i organizacyjnym imprez o charakterze naukowym, kulturalnym czy sportowym,

- może prowadzić licea, gimnazja, szkoły podstawowe, przedszkola, żłobki, tworzone na podstawie odrębnych przepisów,

- prowadzi działalność wychowawczą, społeczną, kulturalną i sportową.

Według treści § 6 Statutu wskazano, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarzą w zakresie wytwórczym, handlu i usług, wyodrębnioną w formie zakładów gospodarczych, zgodnie zobowiązującymi przepisami.

Na podstawie imiennego upoważnienia organu pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...] w A została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., tj. za okres podatkowy przyjęty przez uczelnię.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, której ustalenia zawarto w protokole z dnia [...]r. stwierdzono między innymi nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., tj.:

1. nieuprawnione uznanie za koszty działalności statutowej prowadzonej przez A wydatków związanych z zasobem lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, garaży,

2. nieuprawnione uznanie za koszty uzyskania przychodów ubezpieczeń dla pracowników,

3. zaniżenie przychodów z działalności pozastatutowej, w związku z niewykazaniem przychodów z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokalów mieszkalnych i użytkowych.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uczelnia w dniu 8 marca 2017 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia

2015 r., w której uwzględniła jednak tylko część z ustaleń kontroli.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym [...]r. wszczął wobec A z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.

Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w korekcie zeznania CIT-8 o [...] zł.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł nastąpiło w wyniku ujęcia w dochodzie zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wydatków w kwocie [...] zł nie związanych z działalnością statutową uczelni, w tym;

1. amortyzacji środków trwałych w części dotyczącej lokali mieszkalnych i użytkowych, miejsca parkingowego, garaży w kwocie ogółem [...] zł (pkt A decyzji organu pierwszej instancji),

2. amortyzacji jednorazowej części wyposażenia i środków trwałych dla akademików i stołówki w łącznej kwocie [...] zł (pkt B decyzji organu pierwszej instancji),

3. wydatków poniesionych na zakup wyposażenia, drobnego sprzętu oraz materiałów remontowo- budowlanych ogółem w kwocie [...] zł (pkt C decyzji organu pierwszej instancji),

4. wydatków poniesionych na utrzymanie, adaptację i wyposażenie lokali użytkowych w okresie od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł (pkt C decyzji organu pierwszej instancji),

5. wydatków dotyczących mieszkań będących w zasobach A - czynsz, media, energia elektryczna i inne w kwocie [...] zł (pkt C decyzji organu pierwszej instancji),

6. wydatków dotyczących akademików w kwocie [...] zł (pkt C decyzji organu pierwszej instancji),

7. lokali użytkowych w kwocie ogółem [...] zł (pkt C decyzji organu pierwszej instancji),

8. garaży w wysokości [...] zł (pkt C decyzji organu pierwszej instancji),

9. zakupionych usług obcych, dotyczących sprzątania akademików w łącznej kwocie [...] zł (pkt D decyzji organu pierwszej instancji),

10. ubezpieczenia majątkowego zasobów mieszkaniowych należących do A w kwocie [...] zł (pkt E decyzji organu pierwszej instancji),

11. posiłków dla studentów w kwocie [...] zł (cześć II decyzji organu pierwszej instancji),

12. dofinansowania posiłków dla studentów w kwocie [...] zł (część II decyzji organu pierwszej instancji),

13. kosztów dodatkowego ubezpieczenia na życie pracowników A i ich rodzin w wysokości [...] zł (część III decyzji organu pierwszej instancji).

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że uczelnia zaniżyła przychody z działalności gospodarczej udostępniając osobom fizycznym lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] oraz wynajmując nieodpłatnie powierzchnie użytkowe na cele gastronomiczne dla Spółki Cywilnej "B". Łącznie, zdaniem organu podatkowego, kwota zaniżonego przychodu z tytułu użyczenia wyniosła [...] zł (str. 19-20 decyzji organu pierwszej instancji)i.

Organ pierwszej instancji wyliczył w rachunku podatkowym, zaprezentowanym na str. 20 uzasadnienia decyzji, wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł. Zatem wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany wyżej okres określona przedmiotową decyzją jest wyższa od wykazanej przez A w skorygowanym zeznaniu CIT-8 o kwotę [...] zł.

Uczelnia wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,

2. art. 191 O.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że wydatki szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji nie służą bezpośrednio celom statutowym A, co skutkowało przyjęciem przez organ, iż nie są one objęte zakresem przewidzianego w powołanej normie prawnej zwolnienia przedmiotowego - w sytuacji, gdy bez ponoszenia tych wydatków prowadzenie podstawowej działalności uczelni, polegającej na kształceniu studentów i prowadzeniu działalności naukowo-badawczej byłoby w istocie niemożliwe.

A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, iż A w dochodzie (przychodzie) zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wykazała wydatki w łącznej kwocie [...] zł niezwiązane z działalnością statutową. Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jeśli podatnicy ponoszą wydatki na cele statutowe, powstały dochód jest wolny od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy wydatków tych nie można powiązać z realizowaną działalnością statutową, dochód zadeklarowany uprzednio jako zwolniony, z uwagi na przeznaczenie na cele statutowe, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b w zw. z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca zwalnia od podatku dochody podatników wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., o ile podmioty te przeznaczają swoje dochody (uzyskane z działalności statutowej) na działalność statutową (z wyłączeniem działalności gospodarczej). Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, w myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. jest zatem przeznaczenie i bez względu na termin, wydatkowanie osiągniętego dochodu wolnego wyłącznie na działalność statutową.

Organ odwoławczy podniósł, że A uznała za koszty działalności statutowej odpisy amortyzacyjne oraz wydatki dotyczące utrzymania, eksploatacji i użytkowania lokali mieszkalnych, lokali użytkowych (gabinety lekarskie) oraz garaży. Ponadto do kosztów działalności statutowej zaliczyła wydatki poniesione na akademiki, stołówkę, ubezpieczenie majątkowe zasobów mieszkaniowych, dodatkowe ubezpieczenie na życie pracowników uczelni oraz koszty posiłków dla studentów oraz dofinansowania tych posiłków.

Zdaniem organu odwoławczego nie wszystkie z tych wydatków można uznać za wydatki statutowe.

Odnośnie amortyzacji środków trwałych w części dotyczącej lokali mieszkalnych i użytkowych, miejsca parkingowego, garaży w kwocie ogółem [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że:

1. A w badanym okresie nie posiadała tytułu prawnego umożliwiającego użytkowanie środka trwałego w postaci sal wykładowych zlokalizowanych przy ul. [...] w S. i nie odbywały się tam zajęcia dydaktyczne; wpis w tabeli amortyzacji (dalej także: TA) poz. 10 o wartości początkowej [...] zł (pismo uczelni z dnia 28 listopada 2016 r. - t. 1, k. 219);

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle poczynionych ustaleń brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w badanym okresie od załączonej do środków trwałych "lokalizacji S. ul. [...] - poz. 10 TA". Dokonując odpisów amortyzacyjnych uczelnia zawyżyła koszty konta 401-01 Amortyzacja środków trwałych o kwotę [...] zł z tytułu naliczonych odpisów amortyzacyjnych (t. 3, k. 1111 protokołu kontroli).

2. Uczelnia według informacji pisemnej - oświadczenia Kanclerza A złożonego w toku kontroli podatkowej w dniu 9 grudnia 2016 r. (t. 3, k. 1050) nie posiadała tytułu prawnego do parkingu przy ul. [...] w S.; wpis w tabeli amortyzacji poz. 35 o wartości początkowej w kwocie [...] zł.

Powyższe wskazuje, że brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w badanym okresie od zaliczonego do środków trwałych parkingu - miejsce przy Zespole Szkół [...], ul[...]. Tym działaniem uczelnia zawyżyła koszty konta 401-01 Amortyzacja środków trwałych o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

3. A wskazała 25 lokali mieszkalnych położonych w S. - w tym 17 lokali przeznaczonych na akademiki i 8 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali użytkowych przy ul. [...] i [...] z przeznaczeniem na biuro, pracownię malarską (54/VI) i gabinety lekarskie (54/VII).

Z części lokali korzystali pracownicy dydaktyczni w związku noclegami związanymi z zajęciami dydaktycznymi na uczelni oraz aktywnością związaną wykonywaną na uczelni pracą. A ponosiła koszty utrzymania wskazanych lokali i wykazała je w zeznaniu CIT-8 za badany okres jako dochody (przychody) zwolnione - związane z działalnością statutową.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że cześć lokali mieszkalnych zajmowały osoby związane z Kanclerzem A. Powyższe wskazuje na kilkuletnie wykorzystanie lokalu położonego w S. przy ul. [...] i zamieszkanie tam rodziny Kanclerza A, a co za tym idzie, wykorzystanie przedmiotowego lokalu nie ma charakteru okresowego i nie jest związane jedynie ze świadczeniem pracy.

Odnośnie lokali użytkowych położonych w S. przy ul. [...] i [...] organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. uczelnia przedłożyła wykaz zajęć dydaktycznych zrealizowanych w lokalu [...], z którego wynika, iż w lokalu tym prowadzono zajęcia w okresie: od lutego do czerwca 2015 r. - łącznie 50 godzin z "Edukacji artystycznej z metodyką", od marca do maja 2015 r. - łącznie 16 godzin z "Emisji głosu".

Z informacji przekazanych przez uczelnię wynika, że zajęcia odbywały się w okresie 5 miesięcy (rok akademicki 2014/2015) i w związku z tym w proporcji 5/16 koszty utrzymania i eksploatacji tego lokalu winny stanowić koszt statutowy (rok podatkowy podatnika obejmuje 16 miesięcy).

Ponadto A na podstawie umowy użyczenia lokalu z dnia [...]r. dokonywała nieodpłatnego najmu na rzecz B Spółka Cywilna A.D., J.L., A.D. części lokalu ([...] m2) położonego w S. przy ul. [...]. W niniejszym lokalu mieściło się biuro spółki cywilnej. Wskazać należy, że między wspólnikami Spółki Cywilnej B a jedną z osób reprezentujących A, tj. A.D., występują powiązania rodzinne.

Następnie organ odwoławczy w zakresie lokalu przy ul. [...] wskazał, że na podstawie dowodów księgowych ustalono, iż w badanym okresie w lokalu tym trwały prace remontowo-modernizacyjne, których celem była adaptacja tych pomieszczeń na gabinety lekarskie. Również w piśmie A z dnia 28 listopada 2016 r. podniesiono, że w lokalu tym nie była prowadzona aktywna działalność. Tym samym koszty eksploatacji i utrzymania lokalu użytkowego przy ul. [...] w badanym okresie nie mogły być kwalifikowane jako koszty statutowe.

Odnośnie lokali mieszkalnych organ odwoławczy wskazał, że mieszkanie przy ul. [...] było wynajmowane, uczelnia amortyzowała znajdujący się w nim narożnik [...] (poz. 48 TA). Ponadto uczelnia amortyzowała rower do ćwiczeń [...] (poz. 44 TA) i saunę piec (poz. 36 TA) znajdujące się w mieszkaniu przy ul. [...], który służył bieżącemu wykorzystaniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, że mieszkanie przy ul. [...], od września 2016 r. wynajmuje M.L. - prorektor A. Natomiast lokale przy ul. [...], [...], [...] na stałe zamieszkują: J.L., A.D., B.D.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że uczelnia dysponowała 14 garażami. W tabeli amortyzacyjnej ujęto koszty amortyzacji 6 lokali garażowych, z czego 2 garaże (wykazane w poz. 5 i 6 TA) były przeznaczone pod wynajem. Koszty amortyzacji garaży oddanych w wynajem wyniosły w badanym roku podatkowym łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Pozostałe garaże (poz. 4, 7, 8, 9 TA) były wykorzystane do magazynowania materiałów budowlanych, mebli lub garażowania samochodu służbowego, odpisy amortyzacyjne od tych garaży wyniosły łącznie [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w toku postępowania pierwszoinstaneyjnego nie uznano za koszty statutowe odpowiadające dochodom wolnym od opodatkowania kosztów wykazanych na subkoncie 401-01 "Amortyzacja środków trwałych" w łącznej kwocie [...] zł, w części dotyczącej amortyzacji:

a) sal wykładowych przy ul. [...] w S. - poz. 10 Tabeli amortyzacyjnej - w kwocie [...] zł,

b) miejsca parkingowego przy ul. [...] w S. - poz. 35 Tabeli amortyzacyjnej - w kwocie [...] zł,

c) lokali mieszkalnych i użytkowych przy ul. [...] i [...] poz. 11 – 34 Tabeli amortyzacyjnej w łącznej kwocie [...] zł,

d) garaży oddanych w wynajem poz. 5, 6 Tabeli amortyzacyjnej - w łącznej kwocie [...] zł,

e) ruchomości w łącznej kwocie [...] zł (sauna-piec, rower do ćwiczeń, narożnik [...].

Zdaniem organu odwoławczego w tym wypadku nie spełniono przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. odpisów amortyzacyjnych nie można powiązać z celami statutowymi jednostki. Wskazane w punktach a) i b) środki trwałe nie stanowiły własności ani współwłasności podatnika. Uczelnia nie posiadała tytułu prawnego do sal wykładowych oraz miejsca parkingowego, zatem nie przysługiwało jej prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto wymienione środki trwałe nie były wykorzystane w działalności statutowej uczelni. Zatem brak jest przesłanek do uznania ww. kwot za koszty statutowe odpowiadające dochodom wolnym od opodatkowania (art. 16a z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p.).

Odnośnie lokali mieszkalnych i użytkowych przy ul. [...] i [...] poz. 11 – 34 Tabeli amortyzacyjnej w łącznej kwocie [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że kosztów amortyzacji przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych nie uznano za koszty statutowe odpowiadające dochodom wolnym od opodatkowania z uwagi na fakt, że w lokalach tych nie prowadzono działalności statutowej - zamieszkiwały w nich osoby nie świadczące pracy na rzecz uczelni, rodziny pracowników, prowadzono w nich jedynie incydentalnie zajęcia dydaktyczne, wykonywano w nich roboty mające na celu dostosowanie dla potrzeb gabinetu lekarskiego.

Organ odwoławczy wskazał, że brak jest również podstaw do uznania, że środki trwałe w postaci garaży poz. 5, 6 Tabeli amortyzacyjnej - w łącznej kwocie [...] zł, gdyż nie były wykorzystane w działalności statutowej uczelni.

Amortyzacja środków trwałych w postaci: sauny pieca (lokal mieszkalny ul. [...]) - poz. 36 Tabeli amortyzacyjnej - w kwocie [...] zł, roweru do ćwiczeń [...] (lokal mieszkalny ul. [...]) - poz. 44 Tabeli amortyzacyjnej - w kwocie [...] zł oraz narożnika [...] (lokal mieszkalny ul. [...]) - poz. 48 Tabeli amortyzacyjnej - w kwocie [...] zł, również nie została przez organ odwoławczy uznana, gdyż stanowiły one wyposażenie lokali mieszkalnych zamieszkałych przez osoby nie świadczące pracy na rzecz uczelni, rodziny pracowników, nie były wykorzystane w działalności statutowej A.

Odnośnie amortyzacji jednorazowej w łącznej kwocie [...] zł części wyposażenia i środków trwałych zakupionych dla akademików i stołówki organ odwoławczy stwierdził, że mając na względzie przeznaczenie i miejsce użytkowania tych sprzętów, uwzględniając okoliczność, że prowadzenie akademików i stołówki nie zostało wyartykułowane wśród zadań A, określonych w jej statucie i ma charakter pomocniczy w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie można uznać, że wydatki poniesione na zakup sprzętów służyły realizacji celów statutowych, w związku z czym dochód stanowiący ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup wyposażenia, drobnego sprzętu oraz materiałów remontowo - budowlanych w kwocie [...] zł oraz wydatków poniesionych na utrzymanie, adaptację i wyposażenie lokali użytkowych w kwocie [...] zł i lokali mieszkalnych w kwocie [...] zł oraz akademików w kwocie [...] zł, lokali użytkowych w kwocie [...] zł oraz garaży w wysokości [...] zł nie są związane z realizacją celów statutowych. Wydatki wymienione na przedmiotowych subkontach dotyczyły zasobów mieszkaniowych i lokalowych i nie wiązały się z realizacją celów statutowych uczelni. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie uczelnia posiadała 14 garaży, z czego 9 uznano za służące realizacji celów statutowych A. Wydatki odniesione w ciężar kosztów poniesionych dla pozostały 5 garaży uznano natomiast za niezwiązane z realizacją celów statutowych. W związku z powyższym, z kwoty [...] zł stanowiącej wydatki poniesione na garaże za wydatki niestatutowe przyjęto kwotę odpowiadającą 5/14 części zewidencjonowanych kosztów odpowiadających dochodom (przychodom) zwolnionym, tj: [...] zł.

Analizując wydatki dotyczące lokali mieszkalnych oraz użytkowych, akademików i garaży, poniesionych tytułem utrzymania lokali, zapłaty za czynsz i szeroko rozumiane media, dozór mienia, poniesionych na zakup materiałów remontowo-budowlanych, artykułów elektrycznych oraz armatury, organ odwoławczy wskazał, że nie służyły one realizacji celów statutowych uczelni, a w związku z tym dochód stanowiący ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie usług obcych dotyczących sprzątania akademików w A, w łącznej kwocie [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią one wydatków na cele statutowe, zatem winny one pomniejszyć kwotę ustalonych przez uczelnię dochodów (przychodów) wolnych od opodatkowania. Także koszty ubezpieczenia majątkowego zasobów mieszkaniowych należących do A w kwocie [...] zł nie wiązały się z realizacją celów statutowych uczelni, zatem kwota ta powinna pomniejszyć kwotę dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty posiłków dla studentów w kwocie [...] zł, zdaniem organu odwoławczego, stanowią koszty niestatutowe, zatem kwota wydatków poniesionych przez uczelnię na wyżywienie studentów z Ukrainy winna pomniejszać przychody wolne ustalone przez kontrolowaną uczelnię. Koszty dofinansowania posiłków dla studentów w kwocie [...] zł również stanowiły koszty niestatutowe, a kwota tych wydatków winna pomniejszać przychody wolne ustalone przez A.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji na str. 16 decyzji błędnie wskazał kwotę [...] zł jako wynikającą z dowodu księgowego [...]. Natomiast analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że kwotą prawidłową, odpowiadają dowodowi księgowemu [...], jest [...] zł., co wynika z zestawienia zapisów na kontach (t. 2, k. 949) oraz zestawienia sporządzonego przez Spółkę Cywilną B (t. 1, k. 307). Pomyłka ta nie wypłynęła jednak na prawidłowe wykazanie kwoty dofinansowania obiadów dla studentów w wysokości [...] zł, z rachunku matematycznego wynika, że w podsumowaniu ujęto prawidłową kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że pomijając swoje wyliczenia, zawarte na str. 16 decyzji, organ pierwszej instancji uznał za koszty niestatutowe kwotę [...] zł, tj. kwotę o [...] zł wyższą od wyliczonej w oparciu o wyżej wskazane dokumenty, znajdujące się w materiale dowodowym sprawy. Z uwagi na powyższy błąd organ odwoławczy dokonał korekty wyliczeń organu pierwszej instancji i uznał za niestatutowe koszty dofinansowania obiadów dla studentów w wysokości [...] zł, co skutkowało koniecznością przeliczenia rachunku podatkowego i obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł w stosunku do zobowiązania określonego dla A w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r.

Odnośnie kosztów dodatkowego ubezpieczenia dla pracowników A w C S.A. w kwocie [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o listy płac ustalono, że wykazana na subkoncie kwota [...] zł stanowi koszt dodatkowego ubezpieczenia na życie niektórych pracowników uczelni, i jako taka nie stanowi kosztu statutowego, a w konsekwencji dochód stanowiący równowartość poniesionych kosztów z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy analizując przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazał, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. W orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia tylko językowa, gramatyczna wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Dlatego też organ odwoławczy podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, że "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zatem możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września

2014 r., sygn. akt II FSK 2266/12).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że ponoszenie przez A kosztów:

- z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, do których podatnik nie posiadał tytułu prawnego,

- na lokale mieszkalne zajmowane przez nauczycieli akademickich, czy ich rodziny,

- lokale użytkowe (gabinety lekarskie) - ich utrzymanie, adaptację i wyposażenie,

- garaże oddane w wynajem,

- akademiki - czynsz, media, zakup wyposażenia, sprzątanie,

- stołówkę - zakup krzeseł,

- ubezpieczenie majątkowe zasobów mieszkaniowych,

- dodatkowe ubezpieczenie na życie pracowników uczelni,

- posiłki dla studentów oraz dofinansowanie posiłków

ma charakter akcesoryjny, pomocniczy w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i realizacji podstawowego celu statutowego jakim jest działalność naukowo-oświatowa. Wydatki te nie są niezbędne dla bezpośredniej realizacji celu statutowego. Zagwarantowanie posiłków dla studentów, mieszkań dla wykładowców, dodatkowego ubezpieczenie dla pracowników uczelni, utrzymania akademików, czy lokali użytkowych nie stanowi warunku koniecznego dla prowadzenia działalności naukowo-oświatowej. Co prawda wydatki poniesione w wyżej wymienionych obszarach działania A mogą przyczynić się do uatrakcyjnienia oferty uczelni dla jej wykładowców i studentów, ale mają one wyłącznie charakter pomocniczy i nie są konieczne do prowadzenia działalności naukowo- oświatowej.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie uznał za koszty statutowe, odpowiadające dochodom wolnym od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kosztów w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uznał za całkowicie bezzasadny.

Organ odwoławczy dokonał korekty wyliczeń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów dofinansowania obiadów dla studentów o kwotę [...] zł (i ustaleniem ich w wysokości [...] zł), i skorygował wysokość zobowiązania podatkowego, określając je na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 191 O.p. Dokonana bowiem przez organ pierwszej instancji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności, jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca neguje przyjęcie przez organ bardzo wąskiego znaczenia pojęcia "celów statutowych" uczelni, ograniczonego wyłącznie do działalności naukowo- dydaktycznej, a tym samym wyłączającej z zakresu znaczeniowego tego pojęcia wszelką inną działalność, w tym również polegającą na tworzeniu odpowiednich warunków pozwalających realizować i rozwijać podstawową (tj. naukowo- dydaktyczną) działalność uczelni.

Zdaniem strony skarżącej, nie ma normatywnych podstaw do uznania tak wąskiej interpretacji za prawidłową. Ponoszenie przez uczelnię wydatków na utrzymanie infrastruktury niezbędnej z punktu widzenia m. in. zapewnienia studentom (w tym studentom z zagranicy) odpowiednich warunków umożliwiających realizowanie procesu kształcenia na studiach wyższych (stołówka, akademiki), czy niezbędnej z punktu widzenia zaspokajania potrzeb mieszkaniowych niektórych pracowników uczelni oraz części kadry dydaktycznej (zasoby mieszkaniowe) jest immanentnie związane z realizacją statutowych celów uczelni.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w replice na odpowiedź na skargę podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, podkreślając, że nie zgadza się z bardzo wąskim rozumieniem pojęcia "cele statutowe", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przyjętym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a skutkującym wyłączeniem z zakresu przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia podatkowego dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia przez uczelnię wspomnianej wyżej tzw. działalności wspierającej działalność podstawową. Zdaniem strony skarżącej prowadzi to do nieuprawnionego zawężenia możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez zastosowanie systemowych reguł wykładni prawa (vide powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00) w sytuacji, gdy dyrektywy wykładni gramatycznej (a zatem wykładni podstawowego rodzaju) prowadzą do ustalenia treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w sposób nienasuwający w istocie żadnych wątpliwości. Zwolnienie podatkowe, wynikające z powołanego przepisu dotyczy podmiotów, których celem statutowym jest prowadzenie działalności m.in. naukowej i oświatowej, w tym polegającej na kształceniu studentów. Brak w tymże przepisie wymogu "bezpośredniości" realizacji celu statutowego, a skoro tak, to nie sposób zaaprobować kreowania tego wymogu w drodze zabiegów interpretacyjnych, co w niniejszej sprawie uczyniły organy podatkowe obu instancji. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na literaturę przedmiotu, gdzie podniesiono, że "w omawianym przypadku zwolnienie obejmuje także dochody pochodzące z działalności gospodarczej, prowadzonej obok działalności statutowej. Wiąże się to z brakiem warunku ustawowego, wymagającego, aby jedynym celem statutowym było prowadzenie działalności w zakresie wskazanym w przepisie. Powoduje to, że podmioty korzystające ze zwolnienia mogą prowadzić działalności gospodarczą w celu finansowania działalności w dziedzinach społecznie użytecznych." (tak w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Modzelewskiego, 2020, Legalis, teza II. 3 do art. 17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że koszty w łącznej kwocie [...] zł nie powinny być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż nie są to koszty statutowe skarżącej.

Rozstrzygniecie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w okresie podatkowym wskazanym w decyzji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.).

Analizowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazują, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną.

W literaturze przedmiotu (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29) podkreśla się, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach, czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie".

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2427/17 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którym zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu.

Sąd wskazuje, że kompleksowej wykładni zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 537/19. I tak Sąd zauważył, że istotne znaczenie w zakresie rekonstrukcji obowiązującej normy prawnej ma dopełnienie regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez zapis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który współtworzy kompleksowe unormowanie. Zgodnie z tym zapisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, a dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Wynika z niego zatem konieczność bezpośredniej realizacji celów wynikających ze zwolnienia, w tym także poprzez nabycie środków trwałych. Konstrukcja zatem spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma charakter złożony. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywania wyrażone w wyroku tamtejszego Sądu z 4 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3595/16, że analizowane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że norma ta, konstytuuje zwolnienie podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, uzasadnione jako przejaw polityki podatkowej koniecznością realizacji tychże celów społecznie użytecznych. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu. Także treść art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli cele preferowane przez ustawodawcę. Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ma charakter dopełniający, precyzujący, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez stronę skarżącą, sprowadzałoby się do odstąpienia od uznania tożsamego wyniku wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej powyższej normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując prowadziłoby to do uznania, że w zakresie wydatków służących zarówno celom statutowym jak i pozastatutowym warunek bezpośredniości nie został przewidziany i wystarczy de facto także pośrednie realizowanie preferowanych przez ustawodawcę celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., o sygn. akt FPS 9/00 stwierdził, że wprawdzie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych.

Przedstawioną powyżej wykładnię analizowanych przepisów Sąd w całej rozciągłości popiera.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że poniesione przez skarżąca koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, do których podatnik nie posiadał tytułu prawnego, na lokale mieszkalne zajmowane przez nauczycieli akademickich, czy ich rodziny, lokale użytkowe (gabinety lekarskie) - ich utrzymanie, adaptację i wyposażenie, garaże oddane w wynajem, akademiki - czynsz, media, zakup wyposażenia, sprzątanie, stołówkę - zakup krzeseł, dodatkowe ubezpieczenie na życie pracowników uczelni, posiłki dla studentów oraz dofinansowanie posiłków mają charakter akcesoryjny, pomocniczy w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i realizacji podstawowego celu statutowego jakim jest działalność naukowo-oświatowa. Wydatki te nie są niezbędne dla bezpośredniej realizacji celu statutowego. Zagwarantowanie posiłków dla studentów, mieszkań dla wykładowców, dodatkowego ubezpieczenie dla pracowników uczelni, utrzymania akademików, czy lokali użytkowych nie stanowi bowiem warunku koniecznego dla prowadzenia działalności naukowo-oświatowej. Nie można więc tych wydatków, szczegółowo opisanych w obu decyzjach podatkowych uznać za koszty statutowe.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, a taką wykładnię zaprezentowała strona skarżąca w skardze jak i w replice na odpowiedź na skargę. Co więcej przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku. Dochód przeznaczany i wydatkowany na inne (niewymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) cele podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach i w sytuacji niedopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia podatkowego, podatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p, do zapłaty podatku od tej części dochodu, która wydatkowana została na cele inne, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2147/11).

Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.