Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3685/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 i 5d, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 6, art. 30b ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że L. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") w dniu 9 maja 2013 r, złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. (PIT-38). Następnie pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. wystąpił do ww. organu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.380.358 zł. Strona uznała, iż podatek w powyższej kwocie został zapłacony nienależnie, z uwagi na zakwalifikowanie dochodów z tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów ze zbycia udziałów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."), zamiast do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jego zdaniem, błędne zakwalifikowanie ww. wynagrodzenia spowodowało, że nie pomniejszył on przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości 1.893.554,78 EUR o koszty jego uzyskania w kwocie 8.000.000 zł, w związku z czym powstała nadpłata w wysokości 1.380.358 zł. Do wniosku Skarżący załączył ponadto niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: aktów notarialnych z dnia [...] czerwca 2012 r. Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...] oraz Rep. A [...], Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "H." Sp. z o.o. z siedzibą w W., umowy zawartej pomiędzy Stroną, a H. w W. Sp. z o.o., umowy powierniczej zawartej w dniu 29 sierpnia 2012 r. pomiędzy H. w W. Sp. z o.o., a N. Sp. k., aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2012 r. Rep. A [...], zeznania PIT-38 za 2012 r., pisma Skarżącego z dnia 26 kwietnia 2013 r., wyciągu nr [...] z rachunku prowadzonego przez Bank [...] S.A. nr [...] za okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r., wyciągu nr [...] z rachunku prowadzonego przez Bank [...] S.A. nr [...] za okres od dnia 1 października 2012 r. do dnia 31 października 2012 r., a także pełnomocnictwo z dnia 29 lipca 2013 r.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

3. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia: papierów wartościowych, udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wysokości 1.372.024 zł oraz zryczałtowany podatek obliczony od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f., uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w 2012 r. w wysokości 276 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż do dochodu z tytułu zbycia w celu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zatem wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu. Zdaniem organu przychody uzyskane ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy traktować jako przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.of. W konsekwencji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2012 r. przedstawia się następująco: 1) przychód - 9.359.488,05 zł; 2) koszty uzyskania przychodu - 2.017.658,96 zł, 3) dochód - 7.341.829,09 zł, 4) straty z lat ubiegłych - 120.647,87 zł, 5) podstawa naliczenia podatku - 7.221.181,22 zł, 6) podatek dochodowy wyliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. - 1.372.024,43 zł, 7) należny podatek za 2012 r. - 1.372.024 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2012 r. Strona błędnie wykazała kwotę zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust 1-5 u.p.d.o.f., uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący w przedmiotowym roku przychody (dochody) z tytułu odsetek od lokat zagranicznych na rachunku bankowym w banku L. mającym siedzibę we Francji w kwocie 783 EUR osiągnął wspólnie z małżonką M. C., przy czym odsetki pozostawione do jego dyspozycji wyniosły 356 EUR. Zatem według organu zryczałtowany podatek z przedmiotowego tytułu odpowiadał kwocie 276 zł (356 EUR x 4.0745 zł kurs NBA z dnia 28 grudnia 2012 r. = 1.450,52 zł x 19%), a nie kwocie 612 zł.

4. Skarżący odwołaniem z dnia 16 lipca 2014 r. złożonym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce H. w W. sp. z o.o. otrzymanych w drodze darowizny (kwalifikację przychodu, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w związku z tą transakcją, a w konsekwencji określenie dochodu Strony z tego tytułu), poza jego zakresem pozostawiając określenie przez Naczelnika zobowiązania podatkowego Strony za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w odniesieniu do pozostałych jego przychodów, zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, poprzez błędne zakwalifikowanie przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce H. Sp. z o.o. otrzymanych w drodze darowizny jako przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do ustalenia dochodu Strony w tym zakresie, a w konsekwencji również zastosowanie do przeliczenia przychodu na złotówki złego kursu NBP z dnia 19 października (zamiast kursu z dnia 18 października). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając zarzuty wskazał, iż jego przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce H. Sp. z o.o. powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzi organ pierwszej instancji jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. W jego ocenie koszty uzyskania przychodów powinny zatem zostać ustalone w oparciu o art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Tym samym umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika i realizowane jest poprzez nabycie przez spółkę udziałów w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwana dalej "K.s.h."). Zdaniem Skarżącego kodeks spółek handlowych wyraźne zatem odróżnia nabycie udziałów w celu umorzenia od ich sprzedaży. Tym samym bez znaczenia dla skutków prawnych umorzenia pozostaje przy tym fakt, że na procedurę umorzenia dobrowolnego składają się dwie cząstkowe czynności, tj. zbycie udziałów na rzecz spółki oraz ich umorzenie. Zdaniem Skarżącego, z treści art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5d ww. ustawy wprost wynika, że mają one zastosowanie do dochodu z umorzenia udziałów. Przywołane przepisy mają zastosowanie do każdego z wymienionych w art. 199 K.s.h. rodzajów umorzenia. Jednocześnie w przekonaniu Skarżącego obecne brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., lecz wykreślenie pkt 2 ww. przepisu miało jedynie charakter redakcyjny. Z wykładni literalnej wyraźnie zaś wynika, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczą wszystkich rodzajów umorzenia, w tym umorzenia dobrowolnego. Zdaniem Strony również uzasadnienie ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że celem wykreślenia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. było wyłącznie zniesienie uciążliwych obowiązków płatnika po stronie spółek kapitałowych, nie zaś zmiana sposobu kalkulacji dochodu. Ponadto według Strony przepis art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym i zgodnie z zasadami wykładni systemowej powinien być stosowany przed przepisami bardziej ogólnymi, "a zatem nawet jeśli przyjąć, że umorzenie dobrowolne nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to art. 24 ust. 5d ww. ustawy jako przepis szczególny wciąż będzie miał zastosowanie do ustalenia dochodu z wynagrodzenia otrzymanego w związku z umorzeniem dobrowolnym. W jego ocenie organ miał obowiązek uznać, że do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce H. Sp. z o.o. zastosowanie ma art. 24 ust. 5 i 5d u.p.d.o.f. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 ww. ustawy, jest zaś dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu. Tym samym Skarżący stanął na stanowisku, że wynagrodzenie uzyskane w wysokości 1.893.554,78 EUR, powinno zostać przeliczone na walutę PLN według kursu z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. z dnia 18 października 2012 r. Przychód z przedmiotowego tytułu powinien ponadto zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości wskazanej w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia ich nabycia w łącznej kwocie 8.000.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii spornej jaką stanowi prawidłowość zakwalifikowania, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia udziałów w H. w W. Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, jako przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), a w konsekwencji ustalenia kosztów jego uzyskania stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę, że za sprawą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), wbrew twierdzeniom Skarżącego, zmienił się sposób rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia. Do dnia 31 grudnia 2010 r. był on bowiem objęty dyspozycją art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowił, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym między innymi także: "dochód z umorzenia udziałów (akcji)" (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.) oraz "dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)" (art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.). Z dniem 1 stycznia 2011 r., stosownie do dyspozycji art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r., pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został uchylony. Tym samym prawodawca zmienił zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z przedmiotowego tytułu. W rezultacie dokonanej zmiany tylko bowiem dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., został wyłączony z przedmiotowego katalogu. Dochody uzyskane z tytułu tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów należy zatem traktować, jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje przy tym pełne potwierdzenie w powołanym przez Stronę uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym wprost wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację "z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji). W związku z powyższym za nietrafne uznał stanowisko Skarżącego, iż celem nowelizacji nie była zmiana sposobu kalkulacji dochodu, a jedynie przeniesienie ciężaru jego obliczenia i zapłaty z płatnika na podatnika. Niewątpliwie z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że ustawodawca kierował się przy wykreślaniu pkt 2 z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. rozwiązaniem wątpliwości związanych z obciążającymi spółki kapitałowe obowiązkami płatników. W żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto jednak norm prawnych dających podstawę do odesłania, a przez to stosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, co świadczy o tym, że przedmiotowa nowelizacja zmieniła zasady ustalania wysokości dochodu z przedmiotowego tytułu. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, że nie zasługuje na uwzględnianie podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie bowiem uznał, iż uzyskany w 2012 r. przez Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że koszty jego uzyskania ustala się stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Organ odwoławczy mając na uwadze, że proces ten winien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów, stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym pod osób fizycznych, słusznie kierując się przy tym nie tylko ich literalnym brzmieniem, lecz także treścią pozostałych przepisów przedmiotowej ustawy, ratio legis ww. ustawy nowelizującej oraz brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji zasadnie uznał, że do ustalenia dochodu Strony uzyskanego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce H. w W. Sp. z o.o. otrzymanych w drodze darowizny nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a zatem że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu. Zastosowanie znajdzie zaś wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który do kosztów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów. Według organu do podatników, którzy uzyskali udziały m.in. w drodze darowizny zastosowanie może mieć zaś jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W rozpoznawanej sprawie powyższe nie miało jednak miejsca, a zatem nie wystąpiła kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania. W dalszej części odwołania organ przechodząc do kwestii przeliczenia przychodu Strony uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce H. w W. Sp. z o.o. w celu umorzenia z waluty EUR na walutę PLN, wskazał, iż stosownie do dyspozycji art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zwracając uwagę na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zaznaczył, iż przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powyższy przepis wprowadza zatem odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a co za tym idzie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu umorzenia, nie jest ważny moment otrzymania zapłaty, gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zdaniem organu w świetle ww. przepisu istotne jest zaś ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty, czyli data wymagalności roszczenia z tytułu sprzedaży udziałów. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważył, iż w myśl § 3 umowy zawartej pomiędzy Skarżącym, a H. w W. Sp. z o.o., wynagrodzenie za przeniesione na ww. Spółkę udziały w celu umorzenia, pomniejszone o kwotę zatrzymaną stanowiącą kwotę gwarancji stosownie do postanowień punktu 7 Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2012 r., miało zostać "uiszczone przez Spółkę w terminie 3 (trzech) dni od zawarcia Umowy przelewem na rachunek bankowy Wspólnika." Przy czym za datę zawarcia umowy, stosownie do zapisu § 4.10, uważa się dzień, w którym umowa została opatrzona notarialnie poświadczonym podpisem Wspólnika albo należycie umocowanych przedstawicieli Spółki w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpiło później. Zgodnie zaś z załączonymi do ww. wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. kserokopiami notarialnych poświadczeń podpisów Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...], na przedmiotowej umowie Strona złożyła podpis w dniu 5 października 2012 r., zaś osoby działające w imieniu i na rzecz spółki pod firmą H. w W. Sp. z o.o. w dniu 19 października 2012 r. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że dzień 22 października 2012 r., w którym to miała nastąpić wypłata wynagrodzenia przypadł na poniedziałek, a zatem ostatnim dniem roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., był 19 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu dokonano prawidłowego przeliczenia uzyskanego przez Stronę przychodu w kwocie 1.893.554,78 EUR na złote (tj. według kursu średniego EUR ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia 19 października 2012 r. - 4,1103). Organ mając na uwadze, że w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego zaznaczył, że w zależności bowiem od tego czy udziały zostały objęte za wkład niepieniężny, czy wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodu ustala się odpowiednio w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych za wkład pieniężny zastosowanie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do powyższych ustaleń, wskazał, iż w kwocie 1.558.957,72 zł mającej odpowiadać wielkościom kosztów uzyskania przychodów wynikającym z Informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) uwzględniono kwotę 1.533.044,53 zł wskazaną w Informacji PIT-8C złożonej przez K. (Spółka akcyjna) Oddział w Polsce, a także budzącą wątpliwości tutejszego organu kwotę 25.913,19 zł wskazaną w Informacji PIT-8C złożonej przez H. w W. Sp. z o.o. Zdaniem organu w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., przywołując art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., słusznie wskazał, iż uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów. W aktach sprawy brak jest jednak materiału dowodowego, który potwierdzałby poniesienie wydatków w ww. kwocie 25.913,19 zł. W piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. spółka H. w W. Sp. z o.o. wskazała jedynie, że wykazany w deklaracji koszt to wartość nominalna udziału. Przechodząc natomiast do ustaleń organu pierwszej stancji poczynionych w zakresie wydatków poniesionych przez Stronę w związku z nabyciem części udziału o wartości nominalnej 252,64 zł w spółce H. w W. Sp. z o.o. od R. G., zauważył natomiast, iż z przedłożonej przy piśmie Strony z dnia 27 lutego 2014 r. kserokopii wyciągu nr [...] za okres od [...] do [...] wynika, iż w dniu 29 grudnia 2008 r. z rachunku Strony prowadzonego przez Bank [...] nr [...] dokonano co prawda przelewu wychodzącego w kwocie przyjętej przez organ pierwszej instancji, tj. w wysokości 122.513,40 zł (opis przelewu:. "transfer zagran. Kwota eur 29000 k4.2246 remigian Grocholski"). Zdaniem organu odwoławczego wskazania wymaga, iż jednocześnie w dniu 29 grudnia 2008 r. miał miejsce przelew przychodzący na przedmiotowy rachunek bankowy w ww. kwocie 122.513,40 zł opisany jako "korekta przekazu dewiz", a następnie przelew wychodzący w kwocie 121.800 zł opisany "[...] Dla R G." W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż organ pierwszej instancji nie podjął się usunięcia wątpliwości, co do kwoty faktycznie poniesionego wydatku z przedmiotowego tytułu. Jednocześnie zauważając, że w zaskarżonej decyzji, w kwocie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uwzględnił również wydatki poniesione przez Skarżącego "w związku z prowadzeniem portfolio S. w kwocie 8.520,35 zł (2.091,14 EURO x 4.0745 zł - średni kurs NBP na dzień 28 grudnia 2012 roku)", podniósł, iż stosownie do treści art. 11a ust. 2 u.p.d.o.f., koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, w myśl natomiast art. 11a ust. 3 ww. ustawy, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku. Zgodnie zaś z przedłożoną przy piśmie Strony z dnia 27 lutego 2014 r. kserokopią wyciągu z rachunku w EUR 6.11718.14000/rachunek bieżący z dnia 7 stycznia 2013 r. przy pozycji "oplata za 4 kwartał 2012" we wskazanej kwocie 2.091,14 EUR figurują dwie daty tj. 19 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2012 r., zaś z pisma Banku [...] AG z dnia 19 grudnia 2012 r. wynika, że obciążenie konta nastąpiło w dniu 19 grudnia 2012 r., zaś wartość obciążenia została ustalona na dzień 31 grudnia 2012 r. Według organu uzasadnione wątpliwości budzi zatem prawidłowość przyjęcia do wskazanego przeliczenia z waluty EUR na walutę PLN przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kursu z dnia 28 grudnia 2012 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że nieprawidłowości i niejasności w ustaleniach stanu faktycznego, a także niepełny materiał dowodowy jednoznacznie wskazują, iż wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod."). W konsekwencji zaistniała konieczność uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w części dotyczącej ustalenia, zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wielkości wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu Strony z odpłatnego zbycia w 2012 r. udziałów w spółce H. w W. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie kwoty 25.913,19 zł zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. Powyższe skutkuje brakiem możliwości sformułowania przez organ odwoławczy oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, winny opierać się na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. W celu ustalenia w sposób kompletny stanu faktycznego, należy również wyjaśnić wątpliwości związane z wydatkami poniesionymi przez Skarżącego na nabycie udziałów w ww. Spółce od R. G. Jego zdaniem organ pierwszej stancji powinien także ponownie przeanalizować kwestie poniesionych w 2012 r. wydatków mających stanowić "opłatę łączną za zarządzanie portfolio S.". Organ odwoławczy zauważając ponadto, iż w przekazanych do tutejszego organu wraz z odwołaniem aktach znajdują się kserokopie dokumentów niepotwierdzone za zgodność z oryginałem stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy powyższe uchybienie winno zatem również zostać uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Końcowo organ zwracając uwagę, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., określił Stronie także wysokość zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f. uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w 2012 r. podniósł, iż powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następstwie przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zdaniem organu odwoławczego, wydanie postanowienia w powyższym zakresie nie dawało organowi pierwszej instancji podstaw do określenia wysokości zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f. uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w 2012 r.

5. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 12 listopada 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, poprzez błędne zakwalifikowanie jego przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce H. w W. Sp. z o.o. otrzymanych w drodze darowizny jako przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do ustalenia dochodu w tym zakresie; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy Ord. pod., poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do jej wydania. W uzasadnieniu wskazał, iż jego przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce H. Sp. z o.o. powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów powinny zatem zostać ustalone w oparciu o art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Natomiast umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika i realizowane jest poprzez nabycie przez spółkę udziałów w trybie art. 200 § 1 K.s.h. Według Strony Kodeks spółek handlowych wyraźne odróżnia nabycie udziałów w celu umorzenia od ich sprzedaży. Bez znaczenia dla skutków prawnych umorzenia pozostaje przy tym fakt, że na procedurę umorzenia dobrowolnego składają się dwie cząstkowe czynności, tj. zbycie udziałów na rzecz spółki oraz ich umorzenie. Ponadto w jego przekonaniu z treści art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5d ww. ustawy, wprost wynika, że mają one zastosowanie do dochodu z umorzenia udziałów. Skarżący zaznaczył jednocześnie, iż obecne brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., lecz wykreślenie pkt 2 ww. przepisu miało jedynie charakter redakcyjny. Tym samym uznał, iż w sytuacji, gdy wykładnia literalna daje jasny i precyzyjny rezultat nie należy sięgać po inne metody wykładni w szczególności systemową, celowościową czy historyczną. Z wykładni literalnej wyraźnie zaś wynika, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5d ww. ustawy dotyczą wszystkich rodzajów umorzenia, w tym umorzenia dobrowolnego. Zdaniem Strony również uzasadnienie ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że celem wykreślenia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. było wyłącznie zniesienie uciążliwych obowiązków płatnika po stronie spółek kapitałowych, nie zaś zmiana sposobu kalkulacji dochodu. W jego ocenie skoro art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym i zgodnie z zasadami wykładni systemowej powinien być stosowany przed przepisami bardziej ogólnymi, "a zatem nawet jeśli przyjąć, że umorzenie dobrowolne nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to art. 24 ust. 5d ww. ustawy jako przepis szczególny wciąż będzie miał zastosowanie do ustalenia dochodu z wynagrodzenia otrzymanego w związku z umorzeniem dobrowolnym. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy Ord. pod. stwierdził, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji byli zobowiązani uznać, że do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce H. Sp. z o.o. zastosowanie ma art. 24 ust. 5 i 5d u.p.d.o.f. Tym samym wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego w wysokości 1.893.554,78 EUR, powinno zostać zatem przeliczone na walutę PLN według kursu z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. z dnia 18 października 2012 r. Przychód z przedmiotowego tytułu powinien ponadto zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości wskazanej w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia w łącznej kwocie 8.000.000 zł. Zdaniem Strony bez znaczenia dla sprawy pozostają wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie ustalenia kosztów nabycia udziałów.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przedmiotem skargi jest decyzja uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz zryczałtowanego podatku z tego tytułu. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zakwalifikowania, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia udziałów w H. w W. Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, jako przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji ustalenia kosztów jego uzyskania stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie ze stanowiskiem Strony, przychód uzyskany w następstwie dobrowolnego umorzenia udziałów winien zostać uznany za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), zaś koszty jego uzyskania ustalone na zasadach określonych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Jest to o tyle istotne, że cześć zbywanych przez niego udziałów nabył on w drodze darowizny od osób najbliższych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Uznał, iż uzyskany przez Skarżącego przychód stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. a w konsekwencji, że koszty jego uzyskania ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

8. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi podatkowemu.

9. Na wstępie zauważyć należy, że w ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że opisane w sprawie umorzenie udziałów miało nastąpić z chwilą i poprzez nabycie tych udziałów lub części udziałów przez Spółkę, w każdym przypadku za zgodą Wspólnika będącego właścicielem danego udziału lub części udziału podlegającej dobrowolnemu umorzeniu. W ocenie Sądu w sprawie bezsprzecznie doszło do odpłatnego zbycia udziałów Spółce. W kontekście tej czynności poczynić należy uwagę, że odpłatne zbycie udziałów spółce w celu ich umorzenia, co do charakteru prawnego czynności, nie różni się od zbycia tych udziałów na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. To co dzieje się z udziałami po ich zbyciu spółce pozostaje bowiem poza zakresem oddziaływania podmiotu, który tego zbycia dokonał.

10. Podnieść należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione wart. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Katalog przychodów należących do przedmiotowego źródła został przy tym wskazany w art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W myśl przepisu art. 24 ust. 5 d u,p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

11. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca zmienił sposób rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia. Do dnia 31 grudnia 2010 r. był on bowiem objęty dyspozycją art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowił, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym między innymi także: dochód z umorzenia udziałów (akcji) (vide art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.) oraz "dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)" (art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.). Z dniem 1 stycznia 2011 r., stosownie do dyspozycji art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r., pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został uchylony. Powyższa zmiana w ocenie Sądu oznaczała, że prawodawca zmienił zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z przedmiotowego tytułu. W rezultacie dokonanej zmiany tylko bowiem dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., został wyłączony z przedmiotowego katalogu. Sąd uznał wbrew stanowisku Skarżącego, że dochody uzyskane z tytułu tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów należy zatem traktować, jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3366 z dnia 4 sierpnia 2010 r.), w którym wprost wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację "z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji).'' Za nietrafne należy zatem uznać wyrażone w skardze, iż celem nowelizacji nie była zmiana sposobu kalkulacji dochodu, a jedynie przeniesienie ciężaru jego obliczenia i zapłaty z płatnika na podatnika. Niewątpliwie z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że ustawodawca kierował się przy wykreślaniu pkt 2 z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. rozwiązaniem wątpliwości związanych z obciążającymi spółki kapitałowe obowiązkami płatników.

12. Podnieść także należy, że po dokonanej zmianie przepisów w ustawie nie zawarto odesłania, do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, co potwierdza, że przedmiotowa nowelizacja zmieniła zasady ustalania wysokości dochodu z przedmiotowego tytułu.

13. Warto także wskazać na to, że zgodnie z wykładnią historyczną pojęcie przychód z "odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia" nigdy nie był traktowany przez ustawodawcę jako "przychód z umorzenia udziałów". Jak bowiem wyżej wskazano, przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., literalnie wymieniał dwa odrębne źródła dochodu (pkt 1 i pkt 2). Prawodawca w sposób jasny rozróżnił zatem poszczególne tryby umorzenia udziałów. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że uchylenie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy przez przepisy nowelizujące nie spowodowało zaś zrównania odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia z tzw. umorzeniem przymusowym i automatycznym, lecz przyniosło tę zmianę, że do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia nie stosuje się już szczególnych zasad ustalania dochodu zawartych w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.), a zasady ogólne obowiązujące w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko, że zgodnie z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji).'' Stosownie natomiast do dyspozycji art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o,f lub art. 23 ust. pkt 38 u.p.d.o.f. Przyjąć zatem należy, że przepisy dotyczące ogólnych zasad ustalania kosztów znajdują zastosowanie również do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia.

14. W konsekwencji Sąd uznał, że uzyskany w 2012 r. przez Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że koszty jego uzyskania ustala się stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd podkreśla, że sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji wynika, z faktu takiego, a nie innego postępowania podatnika a także Spółki, w której był udziałowcem. To Skarżący i Spółka dokonując określonych czynności prawnych zdecydowali o podstawie określania wysokości podatku dochodowego. Zważywszy powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

15. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co do braku możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy uchylającej decyzję organu pierwszej instancji Sąd podkreśla, że nieprawidłowości i niejasności w ustaleniach stanu faktycznego, a także niepełny materiał dowodowy jednoznacznie wskazywały, iż wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. Tym samym zgłoszony zarzut w tym przedmiocie nie był zasadny. Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania w niniejszej sprawie.

16. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.