Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 988/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 988/05

Uzasadnienie

R.N. pismem z dnia 13 września 2004 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w w kwocie [...] zł. Podatnik wniosek swój uzasadniał tym, że przedsiębiorstwo P. w M. S.A. w upadłości nie zapłaciło mu należności wynikających z sześciu faktur VAT wystawionych w roku 1996. Podatnik twierdził, że należności te stanowiły tak zwany zły dług, który uprawniał go do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 11 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977 roku. W tym zakresie podatnik twierdził, że przepisy prawa wspólnotowego winny mieć bezpośrednie zastosowanie w jego sprawie, gdyż polski ustawodawca powołanego przepisu dyrektywy nie wprowadził do polskiego systemu prawa. R.N. podnosił, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, gdyż kilku z jego kontrahentów nie zapłaciło mu za wykonane przez niego usług i w związku z tym zasadnym byłoby udzielenie mu ulgi płatniczej w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów wspólnotowych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił R.N. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że R.N. prowadził w P. działalność w zakresie ochrony osób i mienia, z której wykazał następujące dochody za rok 2002 –[...] zł, za rok 2003 – [...] zł i za okres od stycznia do września 2004 r. – [...] zł. a także był jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P.", która za lata 2000-2003 wykazała dochody do podatkowania w wysokości ponad [...] złotych. Ponadto organ wskazywał, że żona podatnika osiągnęła dochody ze stosunku pracy za rok 2002 –[...] zł, za rok 2003 – [...] zł. oraz, że podatnik jest właścicielem mieszkania o powierzchni 48 m, garażu za także samochodu osobowego marki N. Zdaniem organu podatkowego taki poziom dochodów podatnika i jego małżonki nie uzasadniał zastosowania w stosunku do niego ulgi w zaległości podatkowej mimo, że jak ustalono w toku postępowania na podatniku ciążyły inne zaległości podatkowe oraz wobec ZUS w łącznej wysokości ponad [...] złotych. Organ wskazywał, że przepis art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stwarza możliwość wyjątkowego zrezygnowania przez związek publicznoprawny z należnych mu dochodów podatkowych w drodze umorzenia podatku. Zawarta w tym przepisie instytucja umorzenia podatku stanowi wyjątek od zasady rzetelnego i terminowego płacenia podatków. Dalej organ w skazywał, że fakt nie zapłacenia przez kontrahenta podatnika za faktury wystawione w roku 1996 nie mógł stanowić uzasadnienia do umorzenia podatku za rok 2003 ponieważ brak było podstaw do uznania, że to tak odległe w czasie zdarzenie miało wpływ na powstanie zaległości podatkowej. Tak samo wskazując na czas powstaniowa zaległości organ stwierdził, że nie mogły do niej mieć bezpośredniego zastosowania przepisy VI Dyrektywy. Organ wskazywał, że wcześniej udzielał podatnikowi ulg w spłacie ciążących na nim zaległości w drodze decyzji o rozłożeniu zaległości na raty jednakże sytuacja majątkowa podatnika nie uległa poprawie na tyle ażeby mógł o wpłacać podatki w terminie.

Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatnik podnosił, że wskazane w decyzji inne decyzje dotyczące ulg w spłacie zaległości podatkowych nie mogły być przez niego wykonane z uwagi na to, że organ w decyzjach tych ustalił wysokość rat zaległości podatkowych w tak wysokich kwotach , że podatnik nie mógł ich zapłacić. R.N. w Odwołaniu podnosił, że uzasadnienie decyzji jest zawiłe i pokrętne zwłaszcza w części dotyczącej dochodów jego żony. Podatnik wskazywał, że odmowa umorzenia podatku stanowiła w jego przypadku jaskrawe naruszenie zasady neutralności tego podatku dla obrotu gospodarczego. Podatnik wskazywał, że organ podatkowy stwierdził, że jego sytuacja materialna nie nosi cech wyjątkowości podczas gdy przepis art. 67 § 1 O.p. nie uzależnia umorzenia podatku od tego rodzaju przesłanki. Podatnik zarzucał organowi pierwszej instancji, że w toku postępowania nie wyjaśnił w sposób dostateczny czy w jego sprawie występują przesłanki umorzenia zaległości określone w art. 67 O.p. a ponadto, że organ bezpodstawnie stwierdził, że podatnik z ulgi podatkowej zamierza uczynić środek kredytowania swojej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazywał, że decyzja wydana na podstawie art. 67 § 1 O. p. ma charakter uznaniowy co oznacza, że nawet przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie organ nie ma obowiązku umorzyć zaległość podatkową. Organ drugiej instancji twierdził, że organ pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny sprawy w niezbędnym zakresie, a zatem decyzja nie ma cech dowolności, a zawarte w niej rozstrzygnięcie oparte zostało na swobodnej ocenie dowodów.

Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze R.N. w sposób rozbudowany przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz formułowane w jego toku zarzuty pod adresem podatkowym. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił nieodniesienie się do wszystkich okoliczność podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności podatnik podnosił, że w decyzji organu pierwszej instancji zawarte zostało stwierdzenie, że tylko nadzwyczajne okoliczności mogłoby uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej, podczas gdy w art. 67 § 1 O.p. przesłanka tego rodzaju nie występuje. Skarżący podnosił, że organy podatkowe nie rozważały jego argumentu odnoszącego się do zasady neutralności podatku VAT i związanego z tą zasadą żądania skarżącego w przedmiocie umorzenia zaległego podatku, którego w roku 1996 skarżącemu nie zapłacił nabywca usług świadczonych przez skarżącego. Skarżący wskazywał, że organ bezzasadnie jako podstawę do odmowy umorzenia zaległości podatkowej wskazywał, że wcześniej zastosował w stosunku do podatnika ulgę płatniczą w postaci rozłożenia zaległości na raty. Skarżący nie zgodził się z argumentem organu, że na podstawie art. 67 § 1 organ może odmówić umorzenia zaległości podatkowej nawet wówczas gdy przemawia za tym ważny interes strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zaistniały w rozpoznanej sprawie spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczył zakresu uprawnień do kształtowania pozycji prawnej podatników, jakie organom podatkowym przyznaje przepis art. 67 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użycie w tym przepisie zwrotu "może umorzyć" oznacza, że w sytuacji, gdy nawet w rozpoznaje sprawie wystąpią przewidziane w tym przepisie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej to organ ma prawo do odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Z tego względu decyzje wydawane na podstawie powołanego przepisu określane są mianem decyzji uznaniowych. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi płatniczej w postaci umorzenia zaległości podatkowej zgodnie z postulatami płynącymi z zasady prawdy materialnej- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. miał obowiązek zbadać stan majątkowy skarżącego oraz inne powołane przez niego we wniosku o umorzenie zaległości okoliczności uzasadniające umorzenie zaległego podatku a następnie wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym przede wszystkim w przepisach art. 210 O.p. Wydając decyzję organ na podstawie art. 191 O.p. korzystał z prawa do swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie.

Powołane przepisy wyznaczają podstawowe obowiązki organu orzekającego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej a jednocześnie wyznaczają granice sądowej kontroli tego rodzaju decyzji. Skoro Sąd bada jedynie czy decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie lub nawet stwierdzenie nieważności to naturalnym jest, że Sąd w toku postępowania zbada czy organ wypełnił wszystkie obowiązki na nim ciążące na podstawie mających zastosowanie w prawie przepisów prawa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do wniosku, że organy wydając zaskarżoną decyzję w sposób właściwy, odpowiadający zasadzie prawdy materialnej zbadały stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W pierwszej kolejności organy zbadały stan majątkowy skarżącego z którego wynikało, że skarżący w latach 2000- 2004 osiągnął znaczne dochody z działalności gospodarczej, co zdaniem organów uzasadniało wniosek, że podatnik jest w stanie zapłacić zaległy podatek. Podatnik posiadał również inne zaległości w podatkach i składkach ZUS, co organy z kolei zinterpretowały jako chęć pokrywania strat finansowych związanych z brakiem zapłat za niektóre faktury wystawiane przez skarżącego ze środków pieniężnych należnych związkom publicznoprawnym w formie podatków lub innych podobnych świadczeń- w tym wypadku składek należnych ZUS. Podatnik w skardze to wnioskowanie uznał za bezzasadne i naruszające prawo, jednakże Sąd wniosku tego nie podziela. Skoro organ na podstawie art. 191 w sposób nieskrępowany żadnymi przepisami oceniał wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego to kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki formalnej mógł z opisanych ustaleń faktycznych wywieść wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji, które w ocenie organu uzasadniały odmowę umorzenia zaległego podatku. Z tego względu Sąd w rozumowaniu tym nie dopatrzył się naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł podzielić zarzutów skarżącego , że organ drugiej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie odniósł się do argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a także, że organy w niniejszej sprawie dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu dokonana w niniejszej sprawie ocena dowodów była oceną swobodną ale nie dowolną, gdyż wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych skarżącego zostało przez organ uzasadnione zgodnie z zasadami logiki. W tym miejscu należy stwierdzić, że organ zasadnie w decyzji wskazał na dochody osiągane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w, której podatnik był jedynym udziałowcem a także na dochody osiągane przez małżonkę podatnika, gdyż te okoliczności świadczyły w sposób bezpośredni o zdolności poniesienia przez skarżącego ciężaru zapłaty zaległego podatku. Z tego względy zarzuty skargi związane z powołaniem tych okoliczności w zaskarżonej decyzji należało uznać za bezzasadne.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zawierały właściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, które odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Sam fakt, że decyzja została zdaniem skarżącego wydana z naruszeniem przepisów dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie przesądza w sposób automatyczny, że jej uzasadnienie jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wskazał potwierdzające je dowody a także przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie.

Jak już Sąd wskazał, sam wybór rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie pozostawiony był swobodnemu uznaniu organu podatkowego a zatem sam wybór sposobu załatwienia sprawy z uwagi na treść zapisu art. 67 § 1 O.p. uchylał się spod kontroli Sądu pod warunkiem, że spełnione zostały inne przewidziane w przepisach prawa wymogi w zakresie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a jak już Sąd wskazał wymogi te zostały spełnione. Zatem nie można było się zgodzić z zarzutem skargi, według którego wystąpienie w sprawie umorzenia podatku interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika w sposób automatyczny przesądza o obowiązku umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowej. Z tego też względu należało wskazać, że podnoszona przez skarżącego okoliczność zapłaty przez niego znacznej części innych zaległości podatkowych oraz zaległości wobec ZUS nie mogła świadczyć o tym, że na podstawie art. 67 § 1 O.p. organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu wywody skarżącego odnoszące się do powołania w decyzji faktu, że organy podatkowe wcześniej udzielały podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odmawiając udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej może w uzasadnieniu decyzji wskazać, że stosował w stosunku do niego inne ulgi płatnicze, pod warunkiem, że w decyzji dotyczącej umorzenia zaległości organ rozważy wszystkie inne przesłanki do zastosowania tej ulgi i rozważanie te oprze na zebranym materiale dowodowym. W rozpoznanej sprawie jak już wskazano organ obowiązek ten wypełnił.

Skarżący niezasadnie w rozpoznanej sprawie powoływał się na przepisy VI dyrektywy Rady EWG, jako przepisy przyznające mu uprawnienie do umorzenia zaległości podatkowej. Sąd uznał, że w tym zakresie skarżący w istocie żądał zastosowania w sposób bezpośredni przepisów wymienionej dyrektywy. W tym miejscu należy podkreślić, że dyrektywy jako źródło prawa wspólnotowego mogą wywierać bezpośrednie skutki w stosunku do podmiotów z państw członkowskich, jednakże pod warunkiem, że upłynął termin ich wdrożenia do krajowego systemu prawa a państwo członkowskie Unii Europejskiej będące adresatem dyrektywy w ogóle jej nie wdrożyło do krajowego sytemu prawa lub też dokonało nieprawidłowego wdrożenia. W przypadku Polski terminem wdrożenia przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego był dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej to jest 1 maja 2004 r., a zatem Polska do tego dnia miałam obowiązek implementować VI dyrektywę. Skarżący powołują się na zapisy w VI Dyrektywie w przedmiocie prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty niezapłacone podatnikowi czynił to w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które powstało w roku 2003 i uprawnienie to opierał na fakcie , że nie otrzymał zapłaty za faktury VAT wystawione w roku 1996. Należało zważyć, że zarówno zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie podatnik wnosił jak i brak zapłaty za faktury VAT, który zdaniem skarżącego uzasadniał umorzenie, wystąpiły w okresie, w którym przepisy wspólnotowe zawarte w dyrektywa zgodnie z przepisami traktatu akcesyjnego, nie musiały być jeszcze wprowadzone do polskiego systemu prawa, a zatem brak było podstawowej przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy w postaci upływu terminu jej implementacji do polskiego porządku prawnego. Z tych względów w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał uprawnień wynikających z powołanych przez skarżącego przepisów VI dyrektywy za przesłankę do udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zaległego podatku.

Ponadto należało wskazać, że brak zapłaty za faktury, które wskazywał skarżący we wniosku o umorzenie zaległego podatku, wystąpił w roku 1996 r., a zatem nie miał on wpływu na powstanie zaległości w podatku za lipiec 2003 r.

W rozpoznanej sprawie, jak już wskazano brak było przesłanek do bezpośredniego zastosowania przepisów prawa europejskiego wskazanych przez podatnika w skardze, jednakże z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych powstałych przed akcesją naszego kraju do Unii Europejskiej, ale już po zawarciu układu stowarzyszeniowego pomiędzy Rzeczpospolita Polską a Wspólnotami Europejskimi, Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w okresie poakcesyjnym, miał obowiązek dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Obowiązek prowadzenia tej wykładni dotyczy stanów faktycznych, do których nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy wspólnotowe. Wykładnia ta ma na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni przepisów krajowych nie wynika wprost z przepisów wspólnotowych i został on wywiedziony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w oparciu o art. 10 TWE, z którego w stosunku do państw członkowskich i stowarzyszonych wynika obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych. W wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Colon and Elizabeth Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen, 14/84, ECR 1984, s. 018911, ETS stwierdził, że Sądy państw członkowskich mają obowiązek prowadzenia w sprawach, w których nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy wspólnotowe, prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego tak dalece jak to jest tylko możliwe. Oznacza to że Sądy krajowe w tego rodzaju sprawach mają obowiązek dokonywać wykładni przepisów krajowych metodami dozwolonymi przez prawo krajowe w sposób zgodny z treścią i celami prawa wspólnotowego i w oparciu o wynik tej wykładni najbardziej zbliżony do treści i celów określonych w normach wspólnotowych, wydać przewidziane przepisami prawa krajowego orzeczenie. Oznacza to, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do skutków contra legem (por. uwagi A. Wróbla w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 101 i nast., a także W. Postulskiego tamże s. 436 i nast.). Zdaniem Sądu uznanie, że okoliczności podnoszone przez skarżącego we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie przepisów art. 11 VI Dyrektywy stanowią przesłankę do bezwzględnego uwzględnienia tego wniosku, opierałoby się na prowspólnotowej wykładni przepisu art. 67 § 1 O.p. stojącej w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu, przesądzającą o tym, że rozstrzygnięcia wydawane na podstawie tego przepisu zawsze mają uznaniowy charakter, a zatem byłaby to niedozwolona prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego o skutkach contra legem. Z tego powodu Sąd nie mógł uznać, że w niniejszej sprawie możliwe było dokonanie wykładni przepisu art. 67 § 1 O.p. zgodnie, z którą wystąpienie okoliczności przewidzianych w przepisach VI Dyrektywy dających podatnikowi prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i w efekcie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zobowiązuje organy podatkowe do umorzenia zaległego podatku w kwocie odpowiadającej kwocie zmniejszenia podatku na podstawie przepisów art. 11 VI Dyrektywy, które to zmniejszenie nie było możliwe w świetle ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r.

Zgodzić się należało ze skarżącym, że nie tylko nadzwyczajne okoliczności inne niż wskazane przez niego we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej mogą stanowić podst6awę do umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 O.p. W ocenie Sądu powołanie się przez organ w decyzji na te nadzwyczajne okoliczności nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego przepisu, jednakże uchybienie to wobec uznaniowego charakteru wydanej decyzji, przy jednoczesnym prawidłowym postępowaniu organów w pozostałym zakresie, należało uznać za uchybienie w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, które nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części powoływanej jako p.p.s.a.) mogło stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa dających podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.