Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 72/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] uchylająca w części decyzję Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. i orzekająca o wymiarze wskazanego wyżej podatku w kwocie niższej niż określona w decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 26 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2826/98 uchylono decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...], którą określono W. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w konkluzji między innymi, iż opinia biegłego stanowiąca materiał dowodowy w sprawie nie spełnia podstawowych wymogów dla takiego dowodu określonych. Opinia zawiera wady i błędy, które powodują, że nie może stanowić podstawy do określenia przychodu z działalności ogrodniczej skarżącego.

Rozstrzygając ponownie w sprawie przy uwzględnieniu wskazań NSA we Wrocławiu, Izba Skarbowa w Opolu działając na podstawie art. 136 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 lutego 2002 r. Nr [...] zwróciła się do organu podatkowego I instancji, celem uzupełnienia zebranych dowodów w sprawie, konkretnie zaś opinii biegłego J. J. z dnia 12 września 1997 r. a to o wskazanie źródła informacji, dotyczących cen kwiatów gerbera, przyjętych w postępowaniu podatkowym za omawiany rok dla oszacowania przychodu z hodowli i sprzedaży tych kwiatów. W opinii uzupełniającej z dnia 8 marca 2002 r., biegły wymienił jedynie placówki i punkty handlowe oraz producentów, zajmujących się hodowlą i sprzedażą m.in. gerber z terenu m. Opola i województwa przy czym, jak zaznaczył niektóre z podanych sklepów i punktów sprzedaży uległy likwidacji lub przebranżowieniu.

We wskazanej opinii brak było danych co do wysokości cen stosowanych przez wyszczególnione w niej placówki handlowe. Z treści tej opinii nie wynikało również, czy biegły jest w posiadaniu takich informacji. Kopia opinii uzupełniającej przesłana została pełnomocnikowi pismem z dnia 24 czerwca 2002 r.

Izba Skarbowa pismem z dnia 26 lipca 2002 r. zwróciła się do biegłego J. J. o przedłożenie organowi odwoławczemu materiałów, dotyczących cen sprzedaży gerber w roku 1993 przez poszczególne jednostki handlowe wymienione w opinii.

W odpowiedzi na powyższe pismo, biegły wyjaśnił, iż ceny sprzedaży gerber wyszczególnione na str. 4 opinii z dnia 12 września 1997 r. podane były przez producentów i handlowców ustnie, gdyż nie mieli oni obowiązku potwierdzania swoich oświadczeń w formie pisemnej. Na podstawie sporządzonych notatek ustalił jednostkowe ceny sprzedaży gerber, które posłużyły organowi I instancji dla oszacowania przychodu s.c. "A" z hodowli i sprzedaży tych kwiatów. Notatek z dokonanych ustaleń w omawianym temacie z uwagi na znaczny upływ czasu jak wyjaśnił już nie posiada. Podkreślił natomiast, iż ustalone średnie ceny sprzedaży gerber nie zostały zawyżone w stosunku do cen faktycznie stosowanych przez s.c. "A" co zostało stwierdzone na podstawie dowodów tj. rachunków sprzedaży, wystawionych w roku 1993 przez spółkę, zawartych w aktach podatkowych za ten rok, udostępnionych przez Urząd Skarbowy w Nysie.

Uwagi i zastrzeżenia co do ustaleń zawartych w w/w opinii, wniósł pełnomocnik podatnika pismem z dnia 28 czerwca 2002 r., w którym podkreślił, iż podtrzymuje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 12 marca 2002 r., będące w zasadzie żądaniem uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w Nysie wskazanej w sentencji i umorzenia postępowania podatkowego za ten rok rozliczeniowy.

Za takim sposobem rozpatrzenia sprawy przez Izbę Skarbową zdaniem pełnomocnik przemawia upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1993 r.; w konkretnym przypadku zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 1999 r., stąd w świetle przepisów prawnych wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania jest niedopuszczalne. Orzekanie organu odwoławczego w sprawie wobec stwierdzonych przez NSA we Wrocławiu uchybień organu I instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy Urzędowi Skarbowemu w Nysie do ponownego rozpatrzenia a to z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, to jest oceny warunków działalności ogrodniczej spółki "A" w oparciu o opinię innego biegłego.

Taki stan rzeczy jest przeszkodą do wydania ponownie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok z powodów wskazanego wcześniej przedawnienia. Nadto, o zamiarze uzupełnienia przez organ I instancji opinii biegłego J. J. pełnomocnik nie był powiadomiony, co uniemożliwiło jemu udział w czynnościach dowodowych.

Opinia uzupełniająca z dnia 8 marca 2002 r., nie może zdaniem pełnomocnika stanowić dostatecznego dowodu w sprawie, gdyż ustalenia w niej zawarte nie zawierają konkretnych danych w zakresie stosowanych cen przez wyszczególnione w niej jednostki handlowe.

Izba Skarbowa w Opolu oceniając całość zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w tym szczególnie wnikliwie opinię J. J. z dnia 12 września 1997 r. oraz materiały informacyjne zgromadzone we własnym zakresie, stwierdziła, iż ustalenia i dane wynikające z tych dowodów, umożliwiają wydanie rozstrzygnięcia.

Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi, w której pełnomocnika skarżącego wnosił o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucał decyzji :

1) naruszenie art. 30 ust. l ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przez wymierzenie zobowiązania podatkowego mimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania,

2) naruszenie art. 138 § 2 kpa w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2826/98 przez odstąpienie od uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] z uwagi na konieczność przeprowadzenia "nowego" dowodu z opinii biegłego, zamiast jej uzupełnienia,

3) naruszenie art. 169 § l i 2 kpa w związku z art. 11 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez mało wnikliwą analizę wyjaśnień składanych przez stronę, nie wyjaśnienie - z udziałem strony - przyczyn osiągnięcia dochodu rażąco niższego od tego, jaki był konieczny dla pokrycia wydatków, co w konsekwencji było powodem nieuzasadnionego szacowania podstawy opodatkowania,

4) naruszenie art. 15 Kpa w związku z art. 79 § l i 2 kpa przez pozbawienie

skarżących możliwości ustosunkowania się przed organem I i II instancji do

opinii biegłego a zwłaszcza do jej "uzupełnienia" w toku postępowania

odwoławczego, prowadzonego bez udziału i powiadomienia strony skarżącej,

5) naruszenie art. 10 § l Kpa przez przeprowadzenie dowodu bez zawiadomienia pełnomocnika strony skarżącej, a także pozbawienia strony możliwości zadawania pytań w trakcie tych czynności,

6) naruszenie art. 80 kpa przez oparcie rozstrzygnięcia na danych z opinii biegłego J. J., zawierającej błędne dane co do wielkości powierzchni szklarni s.c. "A", a także zawierającej informacje niemożliwe do zweryfikowania ze względu na upływ czasu. co stoi w sprzeczności z treścią wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2826/98,

7) naruszenie art. 7 kpa w zw. z art. 77 § l kpa przez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy, jak również pominięcie dowodów istotnych dla jej

prawidłowego rozstrzygnięcia .

8) naruszenie art. 12 kpa przez nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi, przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Ponadto podkreślono, iż stosownie do przepisów art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst. Dz U. z 1993 r., Nr 108,. póz. 486 ze zm.) w zw. z art. 335 o.p., zaległości podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku - w konkretnej sprawie zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 1999 r.

Organ odwoławczy nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w stosunku do skarżącego, bowiem postępowanie w tym przedmiocie zgodnie z właściwością rzeczową przeprowadził Urząd Skarbowy w Nysie i zakończył decyzją z dnia [...] Nr [...], czyli przed upływem terminu przedawnienia się tego zobowiązania Wydana przez organ I instancji decyzja , o której mowa wyżej pozostaje w obrocie prawnym, bowiem wyrokiem z dnia 26 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2826/98 uchylona została jedynie decyzja tut. Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...].

Upływ terminu przedawnienia, nie jest przeszkodą do orzekania przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji wydana została przed upływem tego okresu - jak to ma miejsce w sprawie skarżącego W. B.; stanowisko takie zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 czerwca 1983r. (III ARN 8/83), w uchwale z dnia 27 września 1986 r. (III AZP 11/86 oraz w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 78/01).

Istotnym w tej kwestii jest również fakt, iż p. W. B. - przed upływem terminu przedawnienia się zobowiązania całkowicie rozliczył się z zobowiązania podatkowego za 1993 r. Różnica w kwocie 10.864,80 zł pomiędzy podatkiem określonym, decyzją organu I instancji (15.871,60 zł), a zadeklarowanym i uiszczonym z zeznania PIT-31 (5.006,80 zł), wpłacona została na konto Urzędu Skarbowego w Nysie w roku 1995 i 1997. Tak więc zobowiązanie podatkowe zostało przez skarżącego wykonane i wygasło przed upływem terminu przedawnienia.

Izba Skarbowa w Opolu nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, iż podjętym czynnościom w toku postępowania odwoławczego przyświecał zamiar obejścia zasady praworządności, wyrażonej w art. 6 kpa. Celem i obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie zasadności i prawidłowości postępowania organu I instancji w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania i wymiaru podatku w kontekście zarzutów podnoszonych przez odwołującego się. Również pozostałe zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy).

Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego za rok 1993 - nie narusza prawa w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Do spornych zagadnień należą przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie jego stosowania przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, jak też przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 335 Ordynacji podatkowej odwołanie wniesione przez stronę od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przez dniem 1 stycznia 1998 r., podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz Kodeksu postępowania administracyjnego. Zważyć trzeba, iż przepisy te mają zastosowanie w odniesieniu do wszystkich kwestii wymagających rozstrzygnięcia w sprawie, również w zakresie badania dopuszczalności wydania decyzji z uwagi na bieg terminów przedawnienia.

Poza sporem było to, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. upłynął z dniem 31 grudnia 1999 (art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) jak i to, że Urząd Skarbowy w Nysie wydał decyzje określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w dniu [...], natomiast Izba Skarbowa rozpoznała złożone odwołanie w dniu 10 grudnia 2002 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia o którym mowa w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Ponadto poza sporem było, iż skarżący W. B. - przed upływem terminu przedawnienia - całkowicie rozliczył się z zobowiązania podatkowego za 1993r.

W przedstawionych wyżej okolicznościach problemem, który wymagał rozstrzygnięcia było to, jakie znaczenia dla toczącego się postępowania podatkowego (odwoławczego) miał upływ terminu przedawnienia w okresie od wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1993 r. do wydania decyzji przez Izbę Skarbową, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie zostało wykonane.

Sąd w niniejszym skardze w całości podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. ONSA 2004/1/7) dotyczącego wprawdzie problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak zachowujący aktualność również w stosunku do ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

NSA zajął stanowisko, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej (analogicznie - art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, co miało miejsce w rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie ze skargi skarżących.

Należy jednak podkreślić, na co także zwrócono uwagę w powołanej powyżej uchwale NSA, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (analogicznie - art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, (patrz: art. 138 § 1 i § 2 kpa) umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS i SP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92).

Ponieważ zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w Opolu, wydaną w ramach postępowania odwoławczego, uchylono w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji równocześnie orzekając o obniżeniu skarżącym dochodu i podatku w porównaniu z dochodem i podatkiem określonym decyzją Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r., podjęte przez organ odwoławczy w tym zakresie rozstrzygnięcie podatkowe mogło być wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ odwoławczy nie określił więc podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, zatem postępowanie w tym zakresie nie stało się bezprzedmiotowe.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżących dotyczący naruszenia art. 138 § 2 kpa. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy winien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bowiem: "w sprawie istniała konieczność sporządzenia nowej opinii przez nowego biegłego, na co wyraźnie wskazywała treść zapadłego już w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2826/98".

Zgodnie z powołanym w skardze art. 138 § 2 kpa organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, wskazane w powołanym przepisie. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowi bowiem wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zatem wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczona w tym przedmiocie. Należy z całą mocą podkreślić, iż samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Odnosząc się do obowiązku stosowania organów podatkowych do ocen prawnych wyrażonych w wyrokach NSA odnotować trzeba w pierwszej kolejności, iż istotnie zarówno z treści poprzednio obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), jak i z treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wynika, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd (obecnie Wojewódzki Sad Administracyjny) oraz organ którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić trzeba jednak zarazem, iż ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 26.10.2001 r. sprowadzała się do wyrażenia poglądu, iż opinia biegłego w sposób niewystarczający uzasadnia wysokość cen sprzedaży kwiatów gerbera, jak również obarczona jest błędem, co do powierzchni szklarni, gdyż w rzeczywistości jest ona mniejsza o 52,5 m2. Tak więc zgodzić należy się z twierdzeniem Izby Skarbowej w Opolu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż zarzut skarżących, że treść uzasadnienia wyroku NSA we Wrocławiu wskazywała na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii nowego biegłego, stanowi subiektywna ocenę i odczucia skarżących. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku dotyczyła wyłącznie uzupełnienia dowodu z opinii biegłego. Zatem w świetle poczynionych wyżej rozważań organ odwoławczy zasadnie uzupełnił postępowanie dowodowe we własnym zakresie.

Faktem jest, iż biegły nie uzupełnił opinii, z uwagi na to, iż po tak długim czasie, nie posiadał już materiałów źródłowych na podstawie których określał ceny. Ponadto wskazane przez niego placówki handlowe, gospodarstwa rolnicze uległy likwidacji lub przebranżowieniu. Jednakże trafnie wskazała Izba Skarbowa (podobnie jak NSA w powołanym wyżej wyroku), iż opinia biegłego nie była wyłącznym dowodem w postępowaniu podatkowym, była jednym z dowodów i podlegała ocenie organów podatkowych na równi z innymi dowodami. Tymi "innymi" dowodami były: zestawienie rachunków sprzedaży produktów ogrodniczych wystawianych przez S.C. "A", informacje podmiotów gospodarczych działających na terenie województwa opolskiego w tym samym zakresie, jak spółka cywilna "A" oraz dodatkowo Izba Skarbowa w celu sprawdzenia, czy ceny zastosowane przez Urząd Skarbowy w celu oszacowania przychodu ze sprzedaży kwiatów gerbera nie są zawyżone - wykorzystała informacje przekazywane co miesiąc Ministerstwu Finansów o kształtowaniu się wysokości średnich cen sprzedaży produktów ogrodniczo - sadowniczych. Informacje powyższe zawierały m.in. ceny jednostkowe gerber w sprzedaży hurtowej, jak też ceny wolnorynkowe tych kwiatów. Organ odwoławczy w wyniku wnikliwej analizy cen, przyjętych dla ustalenia przychodu ze sprzedaży gerber uznał, iż ceny te w żadnej mierzenie zostały zawyżone.

Podkreślić należy, iż w przypadku braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy obliczenia podatku art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje możliwość szacunkowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji uznania wymiaru szacunkowego za zasadny w konkretnej sprawie na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy wymiaru w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów. Kontrolując decyzje, przy wydawaniu których wykorzystano metodę szacunkową, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wnika w dobór metody oszacowania ani sposobu i środków, którymi organ podatkowy posłużył się przy oszacowaniu, jeżeli dobór ten znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie jest przyjęte, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z 23 marca 1990 r., sygn. SA/Gd 1439/89, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 1, poz. 16, s. 34).

W przedmiotowej sprawie dowodem mającym istotne znaczenie dla ustalenia rozmiarów hodowli kwiatów gerbera, a tym samym ustalenia przychodu z tej produkcji, była umowa kupna - sprzedaży materiału hodowlanego z dnia 1 stycznia 1993 r. zawarta pomiędzy J. B. a s.c. "A". Według tej umowy spółka cywilna odkupiła produkcję kwiatów, w tym sadzonki gerbery (rosnące już w szklarniach) w ilości 15.120 sztuk. Zatem prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, iż: "zadaniem biegłego było wydanie opinii zawierającej takie elementy kalkulacyjne jak uzysk kwiatów gerbera z 1 szt. sadzonki oraz średnie ceny sprzedaży tych kwiatów, stosowane przez producentów". Biegły określił średni uzysk z 1 sadzonki gerbery na 20 szt. kwiatów. Tak określony średni uzysk zgodny był z zebranymi w sprawie innymi dowodami (dane wskazane przez inne podmioty gospodarcze prowadzące tego samego rodzaju działalność co s.c. "A") i nie był kwestionowany przez NSA w wyroku uchylającym poprzednią decyzję Izby Skarbowej. Natomiast Sąd wytknął opinii biegłego niekompletność w zakresie określenia wysokości cen kwiatów oraz błąd co do powierzchni szklarni wykorzystywanych do produkcji gerber (Sąd podniósł, iż była ona mniejsza o 52,5 m2 od powierzchni przyjętej w spornej opinii). O ile opinia ta nie została uzupełniona przez biegłego w zakresie określenia cen, a organ odwoławczy prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, udowodnił, iż nie były one zawyżone - co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, to błąd w powierzchni szklarni o 52,5 m2 został uwzględniony przez organ odwoławczy w decyzji będącej przedmiotem skargi, co spowodowało obniżenie przychodu spółki cywilnej "A" o kwotę 4.504,50zł.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową uznać należy za mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 80 kpa. Z całokształtu materiału dowodowego Izba wywiodła bowiem, zdaniem Sądu, logicznie uzasadnione konkluzje, wspierając je argumentacja wynikająca z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 7 i 77 § 1 kpa.

Pominięcie w zaskarżonej decyzji ustosunkowania się do dowodu z opinii rzeczoznawcy mgr inż. J. D., który określił powierzchnię szklarni s.c. "A" na mniejszą o 100 m2, aniżeli powierzchnia określona przez biegłego J. J. w opinii z dnia 12 września 1997 r. nie stanowi istotnego naruszenia prawa, które mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Należy przychylić się do argumentacji organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż: "Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 października 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2826/98 nie wskazał, iż jest to dowód istotny w sprawie, który należałoby wykorzystać w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym".

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona przez skarżących okoliczność, iż w drugiej połowie 1993 r. s.c. "A" zredukowała hodowlę kwiatów gerbera z 3 szklarni do 1 szklarni, a z końcem roku 1993 zlikwidowała hodowlę tych kwiatów. Dowodem uzasadniającym powyższe nie może być, jak chce strona skarżąca, dokumentacja podatkowa w której nie wykazano uzyskania przychodu z tej działalności za miesiące od października do grudnia 1993 r., jak też za następny rok 1994, w którym brak jest w ogóle sprzedaży. Jest to sprzeczne z dokumentacją znajdującą się w aktach Urzędu Skarbowego (umowa dzierżawy gospodarstwa ogrodniczego, zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego - VAT-2). Nadto, kolejnym dowodem potwierdzanym, iż s.c. "A" nie tylko w badanym roku podatkowym, ale również w roku 1994 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie upraw szklarniowych świadczy znajdujące się w aktach sprawy (k.160, tom I) pismo z dnia 12.12.1994 r. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu podpisane przez pana M. B., z którego jednoznacznie wynika, że materiał hodowlany zakupiony przez firmę "A" w dniu 01.01.1993 r. był zakupem między innymi matecznika roślinnego, który wykorzystano w roku 1994 "co przyczyniło się do wzrostu dochodu w roku 1994".

Sąd nie znajduje również podstaw do przyjęcia, by zasadny był zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 169 § 1 i § 2 kpa w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Dla oceny rozstrzygnięcia dokonanego w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim treść art. 169 k.p.a. W myśl jego § 1, księgi podatkowe prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Stosownie z kolei do brzmienia art. 169 § 2 k.p.a., organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że ustawodawca dopuścił możliwość nieuznania w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika wskutek kilku różnych okoliczności. Każda przy tym z okoliczności wymienionych w art. 169 § 2 k.p.a. stanowić może samoistną podstawę dla odstąpienia przez organy podatkowe od uznania za dowód ksiąg podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, iż za odrzuceniem ksiąg podatkowych jako dowodu przemawiały sprzeczności ekonomiczne pomiędzy zadeklarowanym przychodem działalności ogrodniczej a kosztami jego uzyskania, które były niewspółmiernie wysokie w stosunku do zeznanego przychodu, a także ilością posiadanego materiału hodowlanego.

Trafnie wskazała w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, iż prawidłowość oceny mocy dowodowej księgi, dokonanej przez organy podatkowe potwierdził NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 października 2001 r.

Niezasadny jest zarzut skarżących, iż organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie ustalenia przyczyn powstania dochodu rażąco niższego od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków, bowiem przepis art. 169 § 2 kpa obowiązkiem wyjaśnienia tego rodzaju sprzeczności obciąża podatnika. Tak też stwierdził w uzasadnieniu wyroku z dnia 16.10.2001 r. Naczelny Sad Administracyjny: "to na podatniku spoczywa ciężar wyjaśnienia tych okoliczności w sposób konkretny i rzeczowy, z powołaniem się na dowody, dokumenty źródłowe. Obowiązkowi temu nie zadość czynili podatnicy, którzy w sposób przekonywujący nie uzasadnili i nie wykazali przyczyn zbyt małej produkcji w stosunku do zakupu surowca. A zatem reakcje ekonomiczne między wykazywanym przychodem a ponoszonymi kosztami stanowią podstawę do pominięcia ksiąg w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji uzasadniają ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania". Z wyroku powyższego, którego ocena prawną związany był zarówno organ podatkowy, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę, w sposób oczywisty wynika, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły moc dowodową księgi podatkowej, uznając ją za nierzetelną. Również nie zaistniała w sprawie konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia źródeł pokrycia poniesionych przez skarżących wydatków, skoro z zeznań złożonych przez spółkę "A" wynikało, iż stratę z działalności ogrodniczej pokryła z dochodu z działalności handlowej, a ta okoliczność nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu nieuprawniony jest skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 i 79 § 1 i 2 kpa.

Zgodnie z zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonego w art. 15 kpa organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ponownie rozpoznał i rozstrzygnął przedmiotową sprawę. Izba Skarbowa prowadziła postępowanie wyjaśniające, zgodnie zresztą z ocena wyrażoną w powołanym wyżej wyroku NSA.

Według tej zasady każda sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, po raz pierwszy w I instancji, a następnie w II instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wywodzi się z konstytucyjnej zasady przyjętej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. (...)

Skoro Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie wyjaśniające, a następnie w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wydała rozstrzygnięcie, nie można stwierdzić, iż postępowanie odwoławcze sprowadzało się tylko do weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji.

Zatem bez wątpienia sprawa będąca przedmiotem skargi była dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta.

Natomiast rację trzeba przyznać skarżącym, iż strona nie została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego. Jednakże zapewniono skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do treści tego dowodu, przesyłając jego kopię. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i wypowiedział się do przeprowadzonego dowodu, podnosząc w tej kwestii konkretne zarzuty. W związku z powyższym uznać należy, iż naruszenie prawa nie jest "istotne" i nie może skutkować uchyleniem z powyższego powodu zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, iż dowód z opinii uzupełniającej nie usunął braków samej opinii, a wiec nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 10 § 1 kpa z uwagi na przeprowadzenie dowodu z oględzin szklarni bez zawiadomienia pełnomocnika strony skarżącej, a także "pozbawienia Strony możliwości zadawania biegłemu pytań w trakcie tych czynności".

Z analizy akt podatkowych wynika bowiem, iż Urząd Skarbowy w Nysie pismem z dnia 12 września 1998 r. (Nr [...]) zawiadomił odrębnie, każdą ze stron postępowania, również pełnomocnika pana M. M., o dacie przeprowadzenia oględzin szklarni. Odbiór zawiadomień potwierdzony został przez wszystkie strony, jak również przez wyżej wymienionego pełnomocnika, na co słusznie zwróciła uwagę Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. Oględziny szklarni przeprowadzono w wyznaczonym terminie w obecności pana M. B. - współwłaściciela s.c. "A". Z czynności sporządzono protokół, podpisany przez tegoż współwłaściciela Spółki.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 12 kpa. Organy podatkowe nie pozostawały w nieuzasadnionej zwłoce, zważywszy na obszerność sprawy, jak też dwukrotne rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez NSA - wyrokiem z dnia 28 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 491/96 oraz wyrokiem z dnia 26 października 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2826/98.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).