Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2800/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi J. P., P. P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 września 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 10 czerwca 2002r., nr "[...]" określającą małżonkom J. i P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r. w kwocie 92.166,60 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 21.564,80 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 24.943,60 zł.

Wydanie przez Organ Kontroli decyzji określającej podatek dochodowy za 1998r. w innej wysokości niż wynikała ze złożonego przez małżonków wspólnego zeznania, nastąpiło na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w wykazaniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez P. P. w formie spółki cywilnej z T. P. i D. S. oraz nieprawidłowości w wykazaniu straty z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej przez J. i P. P. a ponadto na skutek zakwestionowania zasadności odliczeń od dochodu rent.

Wymieniona wyżej trzyosobowa spółka cywilna, w której P. P. przysługiwało 42% udziałów w zyskach i stratach prowadziła działalność handlową w dwóch hurtowniach "A" i "B", rozliczanych odrębnie na zasadach określonych w ustawie z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości.

Natomiast spółka cywilna małżonków o nazwie "C" prowadziła działalność polegającą na wynajmie pokoi oraz sprzedaży lodów w budynku znajdującym się w K., rozliczaną w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Poszczególne rodzaje działalności były przedmiotem postępowań kontrolnych w 2000r., które zostały zakończone wynikami kontroli odpowiednio:

1) Hurtowni "A" - z dnia 15.05.2000r. nr "[...]".

2) Hurtowni "B" - z dnia 1.03.2000r. nr "[...]".

3) Sp. cyw. "C" - z dnia 28.07.2000r. nr "[...]".

Ad.1) Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, kontrola w hurtowni "A" mogła być kontynuowana i zakończona dopiero po wyprowadzeniu stosownej ewidencji księgowej (której brakowało w momencie rozpoczęcia kontroli).

Za podstawę do dalszych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął dane wynikające z rachunku zysków i strat sporządzonym na podstawie wyprowadzonej w czasie kontroli ewidencji księgowej, przy czym nie dało się ustalić przyczyny, dla której ten rachunek, sporządzony dnia 16.03.2000r., różnił się od rachunku zysków i strat złożonego w dniu 7.05.1999r. Urzędowi Skarbowemu.

Stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, mające wpływ na wysokość dochodu polegające na:

nieujęciu w ewidencji roku podatkowego 9-ciu faktur korygujących VAT wystawionych w 1998r. dotyczących zmniejszenia wartości towarów (cen) zakupionych w 1998r. na łączną kwotę 23.745,90 zł. Dwóch faktur z 6.07.98r. nie zaksięgowano w ogóle, natomiast 7 faktur zaksięgowano w księgach roku 1999 w poz. od 1 do 5 pod datą 7.01.99r. i w poz.37 pod datą 22.01.99r.,

błędnym przeniesieniu z kont wynikowych na wynik finansowy kosztów usług, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 1.220,00 zł.,

błędnym przeniesieniu na wynik finansowy kosztów operacyjnych, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 2.651,01 zł.,

zarachowaniu w ciężar kosztów podatku VAT w łącznej kwocie 15.441,77 zł. od towarów, na które sporządzono protokóły strat, wystawiając na tę okoliczność rachunki uproszczone z kwotami podatku VAT należnego.

Podstawę prawną nieuznania kwoty 23.745,90 zł. jako kosztu uzyskania przychodu roku 1998r. stanowił art.22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.6 ust.1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości; kwot 1.220,00 zł. i 2.651,01 zł. art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwoty 15.441,77 zł. art.23 ust.1 pkt 43 tej ustawy.

Ponadto stwierdzono, że w koszty hurtowni "A" zaewidencjonowano wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu według art.23 ust.1 pkt 11, 15, 16, 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

z tytułu darowizn - w kwocie 2.513,50 zł.,

grzywien - w kwocie 1.206,80 zł.,

naliczonych a nie zapłaconych odsetek od zobowiązań - w kwocie 2.367,32 zł.,

odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych - w kwocie 101,20 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej określił dochód z hurtowni "A" na kwotę 623.348,28 zł., z czego na P. P. przypada dochód w kwocie 261.806,28 zł.

Ad.2) Kontrola przeprowadzona w hurtowni "B" wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez:

ponowne zarachowanie w koszty 1998r. tytułem rezerwy na należności nieściągalne kwoty 3.376,60 zł., która już raz została ujęta w kosztach roku 1997, tytułem rezerwy na należności sporne,

zarachowanie w koszty podatku VAT należnego w łącznej kwocie 1.303,65 zł., wynikającego z rachunków uproszczonych wystawionych na podstawie protokołów strat w towarach.

Podstawę prawną nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 3.376,60 zł. stanowił art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwoty 1.303,65 zł. art. 23 ust.1 pkt 43 tej ustawy.

Stwierdzono też zaewidencjonowanie w koszty z naruszeniem art.23 ust.1 pkt 11 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - darowizn w kwocie 1.179,46 zł. oraz kar pieniężnych w kwocie 100 zł.

Ponadto zwiększono przychód o kwotę 2.466,06 zł. z tytułu nie rozliczonej nadwyżki magazynowej, do czego jednostka była zobowiązana na podstawie art. 27 ustawy o rachunkowości.

Inspektor Kontroli Skarbowej określił dochód z hurtowni "B" na kwotę 117.237,41 zł., z czego na P. P. przypada kwota 49.239,71 zł.

Ad.3) W rocznym rozliczeniu za 1998r. s.c. J. P. i P. P. (w której małżonkowie mieli po 50% udziałów) wykazała stratę w kwocie 36.212,91 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 5.476,63 zł. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 147,05 zł., co spowodowało ustalenie straty spółki cywilnej w kwocie 30.589,23 zł.

Ustalono w toku kontroli, że s.c. "C" w pensjonacie "D" posiadała 30 miejsc noclegowych w 10 pokojach. Z tytułu najmu pokoi hotelowych w księdze podatkowej zaewidencjonowano przychód netto w wys. 17.640,76 zł. podatek VAT 1.234,87 zł., kwota brutto 18.875,63 zł.

Na podstawie księgi meldunkowej ustalono, że w okresie od 7.07.1998r. do 30.08.1998r. w pensjonacie przebywało 195 osób (od 1 do 24 dni). Łączna ilość wykorzystanych miejsc noclegowych wynosiła zatem 1207. Średnia cena netto za nocleg, ustalona w oparciu o powyższe dane wynosiła 14,61 zł. Natomiast cena jednostkowa za nocleg wykazana na fakturze z dnia 13.08.98r. oraz pięciu rachunkach uproszczonych wystawionych w okresie od 29.07. do 23.08.98r. wynosiła netto 28,04 zł.

W oparciu o zeznania wspólników, że przychód z tytułu wynajmu ewidencjonowany był w dniu wyjazdu klientów, ceny kształtowały się od 10 do 30 zł. za dzień pobytu, kontrolujący dokonali analizy wysokości zaewidencjonowanych przychodów z uwzględnieniem ruchu klientów. Analiza ta doprowadziła do stwierdzenia, że w konkretnych dniach powinien być zaewidencjonowany wyższy przychód niż to wykazano w księdze. Spowodowało to nieuznanie księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu.

W wyniku powstałych rozbieżności w cenach stosowanych i wykazywanych na fakturach, rachunkach i sprzedaży bezrachunkowej, przy pomocy prawnej właściwych urzędów skarbowych przeprowadzono dowody z przesłuchań 25 świadków - osób przebywających w okresie letnim w pensjonacie.

14 osób przesłuchanych podało dzienne stawki za wykorzystane miejsca lub też łączne kwoty za pobyt , natomiast 11 osób nie pamiętało ani stawek ani łącznych kwot płatności.

W powyższy sposób uwzględniając tylko zeznania świadków którzy podali stosowne dane ustalono faktyczne kwoty przychodu z tytułu wynajmu miejsc noclegowych w dniach: 29 lipca oraz 1, 6, 8, 11, 13, 18, 23 i 28 sierpnia 1998 roku.

Porównanie tych kwot z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozwoliło na ustalenie, niezaewidencjonowanego przychodu w lipcu na kwotę 525,00 zł. natomiast w sierpniu na kwotę 5.335,00 zł. - łącznie 5.860,00 zł. brutto, którą pomniejszono o podatek VAT - w kwocie 383,37 zł. Łączny przychód ustalono na kwotę 25.888,48 zł.

Stwierdzono zatem, że każdy ze wspólników spółki cywilnej "C" poniósł stratę w kwocie 15.294,61 zł.

Uwzględniając wyniki wszystkich kontroli ustalono, że łączny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej P. P. w 1998r. wyniósł 295.751,38 zł.

Przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Organ Kontroli Skarbowej nie uwzględnił dokonanego przez podatnika, na podstawie art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia w kwocie 56.000 zł.

Jak ustalono w toku postępowania powyższe odliczenie zostało udokumentowane 10 umowami. P. P. zawarł odpowiednio:

1) z A. K. (teściową) trzy umowy

w dniu 1.03.98r., na podstawie której świadczył kwotę 4 tys. zł w dwóch ratach 1.04. i 30.04.98r.,

w dniu 1.06.98r. na podstawie której świadczył kwotę 4 tys. zł. w dwóch ratach 1.07. i 31.07.98r.,

w dniu 2.11.98r., na podstawie której świadczył kwotę 6 tys. zł. w dwóch ratach 1.12.98r. i 31.12.98r.,

2) ze S. K. (teściem) - dwie umowy

w dniu 1.03.98r., na podstawie której świadczył kwotę 4 tys. zł. w dwóch ratach 1.04. i 30.04.98r.,

w dniu 1.06.98r., na podstawie której świadczył kwotę 4 tys. zł w dwóch ratach 1.07.98r. i 31.07.98r.

3) z A. S. (siostrą teściowej) trzy umowy

w dniu 1.03.98r., na podstawie której świadczył kwotę 4 tys. zł. w dwóch ratach 1.04. i 30.04.98r.,

w dniu 1.06.98r., na podstawie której świadczył kwotę 4 tys. zł. w dwóch ratach 1.07. i 31.07.98r.,

w dniu 1.09.98r., na podstawie której świadczył kwotę 6 tys. zł. w dwóch ratach 1.10. i 31.10.98r.,

4) z M. P. (matką) dwie umowy

w dniu 1.04.98r. na podstawie której świadczył kwotę 10 tys. zł. w dniach 1.05. i 31.05.98r.,

w dniu 1.09.98r. na podstawie której świadczył kwotę 10 tys. zł. w dwóch ratach 1.10. i 31.10.98r.

Podatnik przesłuchiwany na okoliczność ustanowionych rent wyjaśnił, że wskazane w umowach kwoty miały być przeznaczone na cele lecznicze oraz że wszystkie osoby, którym udzielił pomocy finansowej posiadały własne dochody z emerytur lub rent, a M. P. ponadto z prowadzonej działalności gospodarczej. Osoby, które renty otrzymały odmówiły składania wyjaśnień.

Na podstawie otrzymanych informacji z Urzędu Skarbowego Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie znajdowały się one w niedostatku, ponieważ ich miesięczne dochody kształtowały się zdecydowanie powyżej najniższego wynagrodzenia pracowników w 1998r. M. P. od dochodu odliczyła wydatki mieszkaniowe w kwocie 48.248,70 r.

W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej nie zaistniały przyczyny dla ustanowienia rent, a ponadto 10-ciu odrębnych umów na określone kwoty zawieranych na okres jednego miesiąca, gdzie należności płatne były pierwszego i ostatniego dnia miesiąca nie można uznać za umowy renty. Umowy takie są umowami darowizny. Podatnik nie miał więc prawa do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych z tego tytułu wydatków.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania w którym podatnicy podnieśli naruszenie art.22 ust. 5 i 23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieuznania za koszt uzyskania przychodów roku 1998 w hurtowni "A" kwoty 23.745,90 zł. z tytułu ich zawyżenia przez nieuwzględnienie 9 faktur korygujących oraz podatku VAT w kwocie 15.441,77 zł., naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przy szacowaniu przychodów z najmu w pensjonacie "D" oraz naruszenie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego przy ocenie zasadności odliczeń od dochodu ustanowionych rent.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji przytoczyła treść art.14 ust.1 art.24 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Podzieliła ustalenia faktyczne jak i podstawy prawne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do spornych kosztów uzyskania przychodu jak i przychodu z wynajmu pokoi. Wskazała, że w tej ostatniej kwestii oparto się na wiarygodnych dowodach w postaci księgi meldunkowej oraz informacji od przesłuchanych klientów.

W jej ocenie świadczenia z 10 umów w sprawie ustanowienia rent nie mają charakteru renty w rozumieniu art.903 K.c., nie spełniają bowiem wymogu okresowości.

Sprzeczne z istotą renty pieniężnej zawartej w umowie na okres dwóch miesięcy 1998r. jest zobowiązanie się do wypłacania jej dwa razy w jednym miesiącu. Izba Skarbowa powołała się na stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.06.2001r. sygn. akt III SA 1122/00 i z dnia 18.05.2001r. sygn. akt III SA 286/00.

W stanie faktycznym sprawy określone w umowach kwoty nie podlegają odliczeniu od dochodu w oparciu o art.26 ust.1 pkt 1 ustawy.

Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że w decyzji organu pierwszej instancji zaniżono wysokość zaległości podatkowej za rok 1998r. o kwotę 13.412,30 zł., z powodu nieuwzględnienia faktu, że w toku toczącego się postępowania podatkowego Urząd Skarbowy dwukrotnie wypłacał oprocentowanie nienależnej nadpłaty, która powinna być potraktowana na równi z zaległością - art.52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej a jednocześnie zawyżono wysokość zobowiązania i zaległość o kwotę 113,60 zł. na skutek błędnego przyjęcia za podstawę korygowania kosztów kwoty 5.891.482,32 zł. zamiast 5.892.154,64 zł (wykazanej w zeznaniu).

Izba wskazała, że z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej nie może podwyższyć kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek.

W skardze pełnomocnik J. i P. P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie:

art.903 K.c., przez uznanie, że zawarte umowy renty mają charakter pozorności,

art.22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie za niedopuszczalne zarachowanie w ciężar kosztów 1999r. faktur na łączną kwotę 23.745,90 zł.,

art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 43 tej ustawy przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów podatku VAT w kwocie 15.441,77 zł.,

dokonanie błędnego szacowania przychodów podatników z wynajmu pokoi w Pensjonacie "D" przez ich zawyżenie.

Rozwijając zarzuty podniósł, że bezpodstawnie 10 umowom rent zawartym przez P. P. zarzucono brak okresowości. Każda z umów była zawarta na okres dwóch miesięcy. W świetle art. 904 K.c. dopuszczalne jest określenie płatności w taki sposób jak strony uczyniły to w umowach. Świadczenia wypłacone zostały za okresy miesięczne w odmiennie ustalonych terminach. Nie można ich uznać za darowizny.

Powołując się na treść art.22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiódł, że niemożliwym było zarachowanie w 1998r. faktur korygujących otrzymanych w styczniu 1999r., stąd musiały one być odliczone w roku następnym.

Argumentuje, że przyjęcie stanowiska Izby Skarbowej o nieuwzględnieniu jako kosztu uzyskania przychodu "A" s.c. podatku od towarów i usług w kwocie 15.441,77 zł. czyni niemożliwym zaliczenie w ciężar kosztów podatku VAT naliczonego od towarów ujętych w protokółach strat, który stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiony został bowiem w celu uzyskania przychodu, co jednoznacznie wskazuje na jego celowość i związek z prowadzoną działalnością.

Nie zgadza się z przyjętą przez organ koniecznością oszacowania przychodów z wynajmu pokoi w Pensjonacie "D" a także zastosowaną metodą szacowania.

W jego ocenie nie było żadnych rozbieżności w ewidencji sprzedaży wykazanej z faktur i w sprzedaży bezgotówkowej. Brak było podstaw do przyjęcia, że w okresie od 7.07.98r. do 30.08.98r. wykorzystano 1207 miejsc noclegowych. Jego zdaniem książka meldunkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu albowiem zawiera deklarowany czas pobytu a nie rzeczywisty, który często był krótszy.

Podstawą powinna być księga przychodów i ewentualnie rachunki oraz przesłuchanie osób korzystających z noclegów. Przyjęta przez organy metoda jest błędna i nieobiektywna. Przesłuchując świadków ustalono ceny od 16 osób, 8 ich nie pamiętało, a nie ustalono okresu ich pobytu. Uważa, że organy wybiórczo potraktowały materiał dowodowy przez uznanie, że ceny podane przez stronę są nieprawdziwe a dane w księdze meldunkowej rzeczywiste, bez dokonania weryfikacji. Stanowi to w jego ocenie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przy określaniu dochodu z działalności gospodarczej skarżącego stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu obojga małżonków organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały na treść art.24 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających szczególnie zasady ustalania dochodu u podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że księgi te nie były prowadzone prawidłowo i rzetelnie, a sporządzane na ich podstawie sprawozdania finansowe i zeznania podatkowe zasadnie zostały zweryfikowane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiujące pojęcie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23, przy czym w myśl art. 22 ust.5 ustawy u podatników prowadzonych księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Istotą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie jest jak to ujęto w skardze zarachowanie w ciężar kosztów roku 1999 faktur na łączną kwotę 23.745,90 zł., a obowiązek zmniejszenia kosztów roku 1998 o tę kwotę przy ustalaniu dochodu z hurtowni "A". W ocenie Sądu wobec ustanowionej w art.22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych memoriałowej zasady związania kosztów z przychodami roku podatkowego oraz odniesienia w art.24 ust.1 tej ustawy do ustalenia dochodu na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zasadnie organy podatkowe odwołały się do treści art.6 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1991r. o rachunkowości, wywodząc, że obowiązujące zasady prowadzenia oraz zamknięcia ksiąg po zakończeniu roku, pozwalały na uwzględnienie zmniejszenia kosztów roku podatkowego 1998 w tych księgach i prawidłowego wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

Przepisy art.23 ust.1 pkt a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowią o tym, kiedy podatek od towarów i usług naliczony bądź należny stanowi koszt uzyskania przychodu.

Materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje na to, że podatek należny z wystawionych rachunków uproszczonych, nie dokumentujących żadnej sprzedaży, stanowi "przeniesienie" podatku naliczonego z zakupów, którego spółka cywilna nie mogła ująć w rozliczeniach miesięcznych podatku VAT, jako pomniejszającego podatek należny.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nietrafny jest zarzut naruszenia art.23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie kwoty 15.441,77 zł. jako kosztu uzyskania przychodów.

Nie znajduje też uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zarzut błędnego oszacowania przychodów z działalności polegającej na wynajmie pokoi w Pensjonacie "D". Z zaskarżonej decyzji, a w szczególności z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika by przychód w innej kwocie, niż to wynikało z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ustalony został przy zastosowaniu którejkolwiek z metod oszacowania mimo posłużenia się terminem "częściowego oszacowania". Wniosek o średniej cenie jednostkowej za nocleg w wysokości 14,61 zł. został wywiedziony w oparciu o wykazany w księdze przychód w kwocie 17.640,76 zł. i dane z księgi meldunkowej (1207 miejsc noclegowych) a więc w oparciu o przedstawione dowody. Uzasadnione były wątpliwości co do rzetelności zaewidencjonowanego przychodu, skoro cena na rachunkach wynosiła 28,04 zł.

Ustalenia co do wysokości niezaewidencjonowanego przychodu nastąpiły wyłącznie w oparciu o zeznania tych świadków, którzy pamiętali i podali kwoty płacone za jeden dzień bądź za cały okres pobytu i tylko przez porównanie przychodu zaewidencjonowanego w tych dniach, w których zeznający świadkowie opuszczali Pensjonat, z kwotami przez nich płaconymi co szczegółowo przedstawiono w decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organy podatkowe za prawdziwe danych z księgi meldunkowej i zeznań świadków nie stanowi naruszenia wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 903 K.c. w związku z art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyrażonym przez organy obu instancji stanowiska, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu kwoty 56.000 zł z tytułu zawartych 10 umów rent, na podstawie których świadczył określone kwoty członkom rodziny.

W myśl art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód podatnika osiągnięty w roku podatkowym po odliczeniu między innymi kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym".

Przepisy ustawy podatkowej nie definiują jednak ani pojęcia "renty" ani "trwałych ciężarów".

W sytuacji, w której prawo podatkowe określony termin prawa cywilnego stosuje ale go nie definiuje, należy posłużyć się istotą danego pojęcia prawnego, zdefiniowanego w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 903 K.c. "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku". Z przytoczonego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi.

Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 K.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązania trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Przy ocenie zatem, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty" jest świadczeniem podlegającym odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie decyduje to, że zawarta umowa została nazwana umową renty, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Jakkolwiek prawo cywilne nie wprowadza ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to wynikająca z istoty renty trwałość ciężaru rozstrzyga o tym, czy świadczenia uczynione pod tytułem darmym stanowią wykonanie umowy renty czy w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Wprawdzie w stanie faktycznym sprawy na przestrzeni roku podatkowego każdej z osób - beneficjentów wypłacono świadczenia kilkakrotnie, jednak następowało to na podstawie umów które nie stanowiły umów renty w rozumieniu art.903 K.c.

Niezasadne jest twierdzenie Izby Skarbowej (na str.13 decyzji), że organ pierwszej instancji omyłkowo przyjął za podstawę do korygowania kosztów w hurtowni "B" kwotę 5.891.482,32 zł. zamiast kwoty 5.892.152,64 zł. a zatem zawyżył podatek dochodowy skarżących o kwotę 113,60 zł. Z "Wyniku Kontroli" z dnia 1.03.2000r. wynika bowiem, że w rachunku zysków i strat wspólnicy zawyżyli wartość (w cenie zakupów) sprzedanych towarów i usług przy przenoszeniu kwot z konta "736" o 672,32 zł. (co potwierdzili podatnicy w piśmie z dnia 8.02.2000r.). Prawidłowo zatem Inspektor odniósł się do wyliczenia własnego, a nie tego, na podstawie którego wspólnicy składali zeznania.

Powyższe uchybienie, w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).