Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1122/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w R. (dalej także jako: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] w zakresie ustalenia, czy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do usług wskazanych we wniosku, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor").

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie, wprowadzanie na rynek i sprzedaż kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami. Ponadto, Spółka zajmuje się również importem i eksportem produktów związanych z powyższą działalnością, a także świadczy dodatkowe usługi w tym zakresie, przykładowo usługi serwisowe.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej w skrócie: "Grupa"), której główny obszar działalności dotyczy branży grzewczej, w szczególności produkcji i dystrybucji emiterów ciepła, systemów kontroli temperaturą ciepła (tzw. systemy [...]), a także wydobycia i obróbki kamienia wapiennego. Działalność Grupy jest prowadzona w sposób zdecentralizowany przez relatywnie niezależne przedsiębiorstwa, w tym przez Spółkę, które są odpowiedzialne za lokalną strategię i dochodowość działalności.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z innymi podmiotami z Grupy (dalej: "spółki powiązane") umowy zakupu usług wsparcia sprzedaży (dalej: "umowy"). Podmioty te wypełniają definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa").

Przedmiotem umów jest w szczególności nabycie usług związanych ze wsparciem klienta. Wśród nabywanych usług należy wymienić:

– prowadzenie kontaktów z klientami w krajach spółek powiązanych, polegających w szczególności na utrzymywaniu z nimi stałych relacji,

– zapewnianie im informacji na temat produktów wnioskodawcy (poprzez wiadomości mailowe, a także przedstawianie przygotowanych przez Spółkę lub spółki powiązane broszur i specyfikacji produktów),

– prowadzenie rozpoznania lokalnych rynków w zakresie oferowanych produktów,

– wsparcie techniczne przy realizacji sprzedaży,

– prowadzenie wsparcia posprzedażowego (w tym również obsługi reklamacyjnej),

– szkolenie pracowników obsługi sprzedaży,

– obecność na lokalnych branżowych targach.

Należy podkreślić, że spółki powiązane w ramach umowy nie działają jako agenci wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez wnioskodawcę.

W zależności od zapisów umownych, spółki powiązane w ramach umów otrzymują albo wynagrodzenie prowizyjne obliczane według ilości sprzedanych towarów, których dotyczą świadczone przez nie usługi albo stałe wynagrodzenie obejmujące koszty poniesione w związku ze świadczeniem usługi wraz z marżą.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez nią na nabycie usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy podatkowej.

Stąd też zadała następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p ?

Zdaniem wnioskodawcy, do wydatków na nabycie usług wskazanych w opisie stanu faktycznego ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania. Spółka podkreśliła, że aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1) poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy podatkowej.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1. Przepis ten obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej w skrócie: "wyjaśnienia") dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze odpowiednie definicje słownikowe wnioskodawca wywiódł, że ponoszone przez niego na mocy mowy wydatki nie są:

1) kosztem usług doradczych;

2) kosztem usług badania rynku;

3) kosztem usług reklamowych;

4) kosztem zarządzania i kontroli;

5) kosztem usług przetwarzania danych;

6) kosztem ubezpieczeń;

7) kosztem gwarancji i poręczeń;

8) kosztem świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto Spółka zauważyła, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy podatkowej interpretacjach indywidualnych (np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...]; z [...] nr [...]), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy podatkowej dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że usługi świadczone przez podmioty powiązane są podobne do usług pośrednictwa handlowego, ze względu na swój charakter wspierający sprzedaż towarów (utrzymywanie stałych relacji z klientami, dostarczanie im informacji na temat produktów Spółki) i zapewniający wsparcie posprzedażowe. Na poparcie tego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których odmówiono tego rodzaju usługom przynależności do kategorii usług doradczych i badania rynku, a mianowicie: z [...] nr [...]; z [...] nr [...].; z [...] nr [...].

Ponadto, wskazane przez wnioskodawcę usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach usług Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy).

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę usług, wnioskodawca uznaje, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Po dokonaniu analizy przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu organ podkreślił, iż definicja kosztu uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy podatkowej, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Podniósł, iż na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organ interpretacyjny podkreślił, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W dalszej kolejności posiłkując się stanowiskiem judykatury i doktryny, Dyrektor zaznaczył, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą zaś tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Identyfikując zaistniałą w tej sprawie wątpliwość, Dyrektor podkreślił, że istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług pośrednictwa", "usług reklamowych", "usług badania rynku", akcentując jednocześnie, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji organ posiłkowo odwołał się do ich wykładni językowej. Obszernie omówił znaczenie pojęcia "doradztwo", akcentując, że należy je rozumieć szeroko. Wskazał również, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pojęcie pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Podkreślił, że w powszechnej opinii nie może być mowy o pośrednictwie, gdy jedna ze stron zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową. Organ interpretacyjny odniósł się także do pojęcia reklamy i usług reklamowych oraz do usług w postaci badania rynku.

Zastosowawszy wspomnianą wykładnię, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Celem uzasadnienia dokonanej w niniejszej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny wskazał na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano, wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, wprowadzania na rynek i sprzedaży kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami. Spółka zajmuje się również importem i eksportem produktów związanych z powyższą działalnością, a także świadczy dodatkowe usługi w tym zakresie, przykładowo usługi serwisowe. Specyfika tejże działalności pozwala na stwierdzenie, że istotnym czynnikiem warunkującym sprzedaż jest badanie rynku w celu ustalenia popytu na sprzedawane przez wnioskodawcę usługi, zapotrzebowania, preferencji klientów oraz cen oferowanych produktów na danym rynku. Istotne jest także badanie rynku w zakresie działań konkurencji, a także funkcjonowania systemu dystrybucji i odsprzedaży. Niezbędnym czynnikiem warunkującym sprzedaż jest również dobra i skuteczna reklama. W przedmiotowej sprawie kluczowym jest ustalenie znaczenia i celu usługi wsparcia sprzedaży, o której mowa we wniosku, w kontekście specyfiki prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora czynności, nazwane we wniosku usługą wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Natomiast szkolenie pracowników obsługi sprzedaży, wsparcie techniczne przy realizacji sprzedaży, wsparcie posprzedażowe dotyczą technicznej obsługi samego procesu sprzedaży.

Reasumując organ zauważył, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę przedmiotowa usługa wsparcia sprzedaży stanowi pod względem cech charakterystycznych usługę podobną do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie wynagrodzenie płacone przez wnioskodawcę na rzecz spółek powiązanych w zakresie usług wsparcia sprzedaży, będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucił organowi naruszenie przepisów materialnych wskutek dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj. art. 15e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki na nabycie opisanych we wniosku usług niematerialnych podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej na cele rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, w tym:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."):

a) poprzez wydanie interpretacji podatkowej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego, tj. w szczególności faktu, że podstawowe znaczenie nabywanych usług niematerialnych przejawia się we wsparciu procesu sprzedaży produktów Spółki oraz ułatwieniu nawiązywania relacji z zagranicznymi odbiorcami towarów, a nie na nabywaniu usług doradczych, usług badania rynku lub usług reklamowych;

b) dokonanie samodzielnej specyfiki działalności skarżącej oraz arbitralne przypisanie zróżnicowanej wagi poszczególnym czynnościom wchodzącym w zakres nabywanych usług niematerialnych w oderwaniu od opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę;

2. art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

a) brak uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które organ uznał za prawidłowe w sprawie;

b) nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika poprzez ograniczenie się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidulanych wydawanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. przy jednoczesnym braku całościowej analizy przedstawionego przez skarżącą charakteru nabywanych usług niematerialnych.

W motywach obszernej skargi pełnomocnik zwrócił przede wszystkim uwagę, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W sytuacji, gdy Spółka nabywa usługi o niejednorodnym (mieszanym) charakterze, których podstawowym celem jest wsparcie procesu sprzedaży, to właśnie względem tego świadczenia, jako usługi zasadniczej, rozpatrywane powinny być pozostałe czynności realizowane w na mocy tych umów. Tym samym działania wyszczególnione przez organ, tj. prowadzenie kontaktów z klientami, zapewnienie im informacji na temat produktów oraz rozpoznanie lokalnych rynków powinny być potraktowane jako usługi pomocnicze, służące lepszemu wykonaniu usługi wsparcia sprzedaży i w rezultacie podlegające jednakowemu reżimowi podatkowemu. Zdaniem pełnomocnika, zupełnie pominięte przez organ techniczne aspekty procesy realizacji sprzedaży oraz wsparcia przedsprzedażowego stanowią więc dla Spółki kluczowy element usług.

W dalszej kolejności, ponownie wskazując w tej sprawie na konkretne interpretacje indywidulane wydane przez Dyrektora, pełnomocnik zaznaczył, ze usługi pośrednictwa handlowego, ze względu na swój charakter, nie stanowią usług doradczych, reklamowych ani usług badania rynku, do których odwoływał się organ.

Zdaniem strony skarżącej, organ dokonując wykładni zakresu usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., powinien na bazie informacji zawartych w stanie faktycznym przeanalizować nabywane świadczenia pod kątem kategorii usługi zasadniczej oraz usług względem niej pomocniczych oraz dokonać analizy nabywanych usług niematerialnych przy uwzględnieniu wszystkich przydatnych metod wykładni, w tym celowościowej i systemowej, czego nie zrobił.

Nawiązując do wyartykułowanych wyżej zarzutów natury proceduralnej, pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ dokonał ingerencji w stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą i wyszedł poza jego ramy. W konsekwencji Dyrektor ocenił stanowisko Spółki na podstawie okoliczności i elementów stanu faktycznego, które nie znajdują pokrycia w treści wniosku.

Końcowo, pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, iż nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej przywołał obszerne fragmenty uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, które przemawiają - jego zdaniem - za prawidłowością stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej obecnie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, ponownie przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, akcentując w szczególności, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono tożsame lub zbliżone stany faktyczne, choć jest zjawiskiem niepożądanym to nie oznacza, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja jest wadliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowiącego, iż "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność podniesionych zarzutów prawa procesowego.

Wskazać przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że "organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" – (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć przyjdzie, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach piętnastu stron wydanej interpretacji jedynie dwa akapity (na stronie 13-14) poświęcone zostały na odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i jego ocenę. Przy czym nie sposób wywieść z nich, które z wcześniej zacytowanych definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie w sprawie jako odnoszące się do wskazanych przez wnioskodawcę usług wynikających z zawartych umów. Jednocześnie uznanie, tak jak to uczynił organ interpretacyjny, że z uwagi na specyfikę działania Spółki dla oceny zawartych umów wsparcia sprzedaży kluczowe znaczenie mają usługi prowadzenia rozpoznania rynków lokalnych w zakresie oferowanych produktów wnioskodawcy, prowadzenia kontaktów z klientami, zapewnienia im informacji na temat produktów wnioskodawcy oraz obecność na lokalnych branżowych targach, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. We wniosku tym Spółka nie tylko nie pozycjonowała usług wynikających z umowy uznając je za bardziej lub mniej znaczące, ale również nie wyjaśniła, jakie czynności podejmowane są w ramach danych usług. Dla przykładu podać należy, że wymieniając usługi wchodzące w zakres zawartej umowy zaznaczyła jedynie, że w szczególności chodzi o utrzymanie stałych relacji z klientami.

Należy zatem zauważyć, że o tym czy dane działanie można uznać, za jedną z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie na czym ona polega. To zaś nakładało na organ interpretacyjny obowiązek przeanalizowania całości wniosku, w tym w świetle stanowiska Spółki co do możliwości zakwalifikowania usług do danej kategorii pojęć wskazanych w ww. przepisie, a nie np. do usług pośrednictwa - jak to lansowała strona skarżąca. Wnioskodawca bowiem dokonał w odniesieniu do części z usług ich charakterystyki wskazując na odmienności w stosunku do usług wynikających z tego przepisu. Organ jednakże nie podjął próby odniesienia się do tej części wniosku.

Nie może przy tym ujść uwadze Sądu i to, że wskazane powyżej dwa akapity stoją we wzajemnej sprzeczności. W pierwszym bowiem poza uznaniem za kluczowe: usługi prowadzenia rozpoznania rynków lokalnych w zakresie oferowanych produktów wnioskodawcy, prowadzenia kontaktów z klientami, zapewnienia im informacji na temat produktów wnioskodawcy oraz obecność na lokalnych branżowych targach organ interpretacyjny wskazał, że pozostałe dotyczą technicznej obsługi samego procesu sprzedaży. W następnym zaś akapicie zaś stwierdził, że "powyższe czynności, nazwane we wniosku "usługą wsparcia sprzedaży" noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu umowy)". Zestawienie tych dwóch akapitów wskazuje zatem, że dla organu interpretacyjnego techniczna obsługa samego procesu sprzedaży również jest usługą o jakiej mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zastrzeżenie jakie zdaje się przy tym wynikać z użycia przez organ interpretacyjny nawiasu nie tylko wskazuje na brak analizy przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale co najważniejsze przeczy ochronnej funkcji interpretacji. Nie pozwala bowiem na ustalenie jakie dokładnie czynności (czy wszystkie czy tylko niektóre z nich) mogą zostać uznane za usługi reklamowe, badania rynku, usługi doradcze.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, albo że wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to miał możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W myśl tego uregulowania, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h ustawy, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 169 § 1. Jak słusznie bowiem zauważył tut. Sąd w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 469/18, wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125).

Rację ma zatem strona skarżąca zarzucając zaskarżonej interpretacji wydanie jej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak również dokonanie samodzielnej specyfiki działalności skarżącej oraz arbitralne przypisanie zróżnicowanej wagi poszczególnym czynnościom wchodzącym w zakres nabywanych usług, a także brak uzasadnienia prawnego dla takiego rozwiązania. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, w ślad za wyrokiem tut. Sądu z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/15, że "stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie".

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Jak już zaakcentowano, Dyrektor nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania w danym stanie faktycznym. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe.

Podkreślenia końcowo wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa.