Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 547/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 3, art. 21 par. 3-3a, art. 68 par. 1-3, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 547/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. z dnia [...] r. nr [...] określającą G. Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj 2010 r. w łącznej kwocie 15.799 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec - grudzień 2010 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A", mieszczącą się w R. przy ul. A. 62 oraz w G przy ul. G. 4, przedmiotem której było pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych i futrzarskich. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach 2010 r. podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie posiadając oryginałów bądź duplikatów faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj. 2 lipca 2014 r. strona przedłożyła odtworzone ewidencje nabyć wraz z dokumentami źródłowymi w postaci oryginałów faktur VAT za miesiąc styczeń 2010 r. i duplikatów faktur VAT za miesiące: styczeń - grudzień 2010 r., wystawionych przez dostawców w 2013 r. Powyższa dokumentacja została objęta badaniem ksiąg w trybie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a stwierdzone nieprawidłowości opisane w protokole sporządzonym 30 września 2014 r. i doręczonym podatnikowi 6 października 2014 r. Z analizy porównawczej przedstawionych dokumentów źródłowych, odtworzonych ewidencji nabyć i danych zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe wynikało, iż podatnik nie przedstawił oryginałów bądź duplikatów faktur zakupu. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż w okresie styczeń - grudzień 2010 r., skarżący dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego:

- z tytułu opłat dotyczących leasingowanych pojazdów: Mitsubishi Fuso Canter 3C15 o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg., o numerach rejestracyjnych [...]; [...], [...], [...], w wysokości po 2.16,91 zł w miesiącach styczeń – kwiecień 2010 r., nie przedkładając jednocześnie zaświadczenia o badaniu technicznym okręgowej stacji kontroli pojazdów, co w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powodowało zawyżenie zadeklarowanego podatku naliczonego o kwotę 8.067,64 zł;

- z tytułu nabycia paliwa do ww. pojazdów w wysokości: 72,17 zł w marcu 2010 r. oraz 45,13 zł w kwietniu 2010 r., co powodowało zawyżenie zadeklarowanego podatku naliczonego o kwotę 117,30 zł.

Jednakże po uzyskaniu informacji od firmy Mercedes-Benz, że powyższe pojazdy są samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej ładowności 755 kg, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. W. uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 8.184,94 zł z faktur VAT w zakresie nabycia opłat leasingowych i paliwa do powyższych samochodów ciężarowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także, iż w deklaracjach VAT-7 w miesiącach lipcu i listopadzie 2010 r. podatnik wykazał dostawy towarów oraz świadczenie usług, jako zwolnione z opodatkowania VAT, o wartościach: lipiec 2010 r. brutto 2.500 zł, listopad 2010 r. brutto 1.800 zł. Pomimo wezwań organu podatkowego z dnia 20 marca i 15 kwietnia 2014 r. (doręczonych odpowiednio skarżącemu w dniu 24 marca i 17 kwietnia 2014 r.) do przedłożenia rejestrów dostaw oraz dokumentów źródłowych potwierdzających zwolnienie powyższych dostaw z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatnik nie przedstawił żądanych dowodów. Uznano zatem, że naruszone zostały przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 41 ust. 1, art. 43, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT, gdyż strona nie udokumentowała dostawy zadeklarowanej jako zwolniona od podatku od towarów i usług w miesiącu lipcu i listopadzie 2010 r. Ponadto w miesiącach marcu i kwietniu 2010 r. podatnik udokumentował sprzedaż złomu i makulatury "formularzem przyjęcia odpadów metali", zamiast fakturą VAT obrazującą dostawę towaru o wartościach: w marcu 2010 r. netto 747 zł, w kwietniu 2010 r. netto 532 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość powyższych ustaleń, i wskazując na treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10, ust. 11, art. 112 ustawy o VAT stwierdzi, że kwota podatku naliczonego musi wynikać z faktur i na ich podstawie jest ustalana przez podatnika, a następnie - w razie prowadzonej kontroli, czy też postępowania podatkowego - określana przez organy podatkowe. Nie może być uznana za kwotę podatku naliczonego kwota jaką zapłacił podatnik za zakupione towary lub usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jeżeli nie wynika ona z faktury VAT. Zatem tylko kwoty wynikające z tych faktur są podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, a nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Podatnik nie tylko musi otrzymać fakturę od swojego kontrahenta, ale następnie przechowywać ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z obowiązkiem nałożonym art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług) i okazać na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). Jak podkreślono - organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożył wszystkich faktur VAT, z których miało wynikać jego uprawnienie do odliczenia zadeklarowanego podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez niego następnie przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Umożliwiono podatnikowi zdobycie duplikatów faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego i udowodnił on część tego typu czynności; jednak wobec nie wykazania wszystkich transakcji ujętych w ewidencji nabyć stosownymi oryginałami, bądź duplikatami faktur, w miesiącach styczeń - grudzień 2010 r. zasadnym było określenie wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec - grudzień 2010 r. Część przedłożonych duplikatów nie mogła potwierdzać otrzymanych odpowiednio w lutym i marcu 2010 r. faktur, gdyż kwoty z nich wynikające przewyższają kwoty podatku wykazane odpowiednio w deklaracjach.

Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie naruszenia w sprawie art. 68 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Kwestię dopuszczalności orzekania w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące należy rozpatrywać w świetle uregulowań zawartych w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego co potencjalne zobowiązanie podatkowe, odnosi się to również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wynika to z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/08 z dnia 29 czerwca 2009 r.). W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z powyższym zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj 2010 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec - listopad 2010 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2010 r, ulega przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy podkreślił też, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, skutkujące zawieszeniem od dnia 26 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., luty - czerwiec, sierpień - grudzień 2009 r. oraz styczeń - maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. Następnie pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2013 r.) organ podatkowy poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. Z. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ewentualnie - na wypadek uznania, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił brak podstaw faktycznych i prawnych do jej wydania, a ponadto zarzucił naruszenie:

- art. 68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że organ podatkowy nie był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 roku albowiem upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprowadzającej się do chybionego uznania, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące stanowią kwoty wskazane w decyzji, w sytuacji gdy nadwyżka ta jest zdecydowanie wyższa;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż G. Z. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku od towarów i usług albowiem nie przedstawił oryginałów bądź duplikatów faktur VAT w sytuacji, gdy realizację prawa do odliczenia wskazanego w fakturze podatku VAT warunkuje samo otrzymanie faktury stwierdzającej dokonanie oznaczonej transakcji.

W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, iż nie zawyżył podatku o kwoty wskazane w decyzji. W szczególności takiego wniosku nie można wysnuć z powodu braku duplikatu faktur zakupu. Realizację prawa do odliczenia wskazanego w fakturze VAT podatku warunkuje otrzymanie faktury VAT. Co więcej, otrzymanie faktury VAT przesądza o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego warunkiem koniecznym do powstania prawa do odliczenia podatku jest sam fakt otrzymania przedmiotowej faktury VAT. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem organu I instancji, iż nieokazanie oryginału faktury powoduje wygaśnięcie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący zarzucił też, iż zaskarżona decyzja oparta jest na niepełnym materiale dowodowym, a jej uzasadnienie narusza treść art. 107 § 3 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie z powodu niepodpisania skargi, ewentualnie o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Nie było podstaw do odrzucenia skargi, gdyż G. Z. uzupełnił jej brak formalny (podpis) w terminie siedmiu dni od doręczenia wezwania w tym zakresie.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2 tego artykułu stanowi z kolei, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W art. 68 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której – wskutek upływu czasu – zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem tego typu zobowiązań są zobowiązania osób fizycznych z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, a także wszystkie zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn (zob. B Gruszczyński – [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2013 r, s. 419 i n.).

Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bezpośrednio stanowi o tym art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który w ust. 1 nakłada na podatników obowiązek, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania regulacje z art. 68 Ordynacji podatkowej, lecz przepis art. 70 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Chodzi tutaj o przedawnienie, którego upływ powoduje wygaśniecie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Jest to więc sytuacja diametralnie odmienna od przedawnienia przewidzianego w ww. art. 68, powodującego niemożność powstania zobowiązania podatkowego (zob. B Gruszczyński- j.w., s. 427). Należy przy tym podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjnego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrot różnicy podatku i kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W związku z tym należy potwierdzić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj 2010 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec - listopad 2010 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2010 r, ulega przedawnieniu dopiero w dniu 31 grudnia 2016 r. Z kolei decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 26 listopada 2014 r., a Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, swoje rozstrzygnięcie wydał w dniu 12 marca 2015 r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi w związku z nieprawidłowościami jakich dopuścił się w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., luty - czerwiec, sierpień - grudzień 2009 r. oraz styczeń - maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. Następnie pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2013 r.) organ podatkowy poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się jednak do tego, czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżący w dniu kontroli nie miał faktur, bądź duplikatów faktur, dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystanych w działalności gospodarczej i związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012).

Podatnik musi posiadać taką fakturę nie tylko w momencie odliczenia podatku naliczonego (sporządzenia deklaracji VAT), ale także musi przechowywać ją przez cały okres, w którym to rozliczenie może zostać sprawdzone przez organ podatkowy. Wynika to bezpośrednio z art. 112 ustawy o VAT, który nakłada na podatników obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten potwierdza ogólną zasadę określoną w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dowodzi, że prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Gl 597/10, LEX nr 756769).

Podkreślić także należy – na co zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - iż skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy - w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 247/13, LEX nr 1497196).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe mogły w rozliczeniach poszczególnych miesięcy 2010 r. uwzględnić tylko ten podatek naliczony VAT, którego wysokość potwierdzały dokumenty księgowe przedstawione przez skarżącego (faktury i duplikaty faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Te okoliczności faktyczne i prawne – wbrew twierdzeniom skarżącego – dawały podstawy do wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., jak i zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podstawą prawną dla wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. były w szczególności przepisy art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3); jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (§ 3a).

Za nieuzasadnione należy także uznać zarzuty podatnika odnoszące się do naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013, poz. 267). Przepisy te nie miały zastosowania w postepowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające normują przepisy powoływanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zob. art. 1 pkt 3 tej ustawy).

Ponadto skarżący zarzucił, iż zaskarżona decyzja oparta jest na niepełnym materiale dowodowym, jednakże nie wskazał jakie dowody zostały pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydaniu rozstrzygnięcia.

Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P.C.