Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 208/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) c), art. 30e ust 1 i 4, art. 30  ust. 2, art. 19 ust 1, art. 22 ust 6c, 6d, art. 21 ust 1 pkt 131 , art. 21 ust 25 pkt 1, ust 25 pkt 1, ust 25 pkt 1 lit d
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 10 stycznia 2020r. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko A. H., przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019r. (data wpływu 12 listopada 2019r.), uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2020r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 12 listopada 2019r. do ww. organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 8 października 2018r. Zainteresowana sprzedała mieszkanie, którego właścicielem była na podstawie umowy z dnia 13 lipca 2017r. (Rep, A nr [...] w K. ) krócej niż 5 lat. W związku z tym powstał obowiązek podatkowy, wynikający z dochodu, jaki Wnioskodawczyni uzyskała tytułem sprzedaży. Zainteresowana zdecydowała się skorzystać z ulgi mieszkaniowej i uzyskane ze sprzedaży środki, ulokować, inwestując w nieruchomość w terminie do końca 2020r., zgodnie z obowiązującymi przepisami, składając w tym zakresie odpowiednie oświadczenie podatkowe. Aktualnie, tj. w październiku 2019r. Wnioskodawczyni znalazła odpowiadającą jej nieruchomość, którą chciałaby zakupić. Jest to lokal od dewelopera, który proponuje Zainteresowanej podpisanie umowy deweloperskiej, na podstawie której, powstanie ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. W ustawie z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. W ustawie tej zdefiniowano umowę, na podstawie której, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5) zgodnie z postanowieniami i harmonogramem określonym w tej umowie, który przewiduje wpłatę środków przed upływem rozliczenia ulgi mieszkaniowej. Zatem pieniądze zostaną przez Wnioskodawczynię zainwestowane, jednak prawo własności, wg harmonogramu budowy, zostanie przeniesione dopiero w 2021r., zatem w roku następującym po terminie obowiązku rozliczenia przez Zainteresowaną ulgi mieszkaniowej (obowiązującą ją jeszcze 2 lata, a nie tak, jak aktualnie 3 lata rozliczenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy podpisanie umowy deweloperskiej w 2020r. i wpłata pieniędzy w 2020r. na poczet inwestycji, której dotyczy ta umowa deweloperska będzie zobowiązujące do rozliczenia ulgi mieszkaniowej do 2020r., mimo faktycznego przeniesienia własności w roku 2021 - po ukończeniu inwestycji przez dewelopera?

Zdaniem Wnioskodawczyni, problem dotyczy kwestii, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje zwolnienie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 8 października 2018r., w związku z wydatkowaniem przychodu w terminie dwóch lat od daty jego uzyskania w ramach umowy deweloperskiej na nabycie nowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy nabycie własności lokalu od dewelopera nastąpi w 2021r. Wnioskodawczyni powołała się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, ust. 25 pkt 1 lit. a, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25 pkt 2 lit. a, ust. 26 u.p.d.o.f. Następnie wskazano, że zgodnie z wykładnią ww. przepisów, a także obowiązującą linią orzeczniczą art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, nie jest wymagane, aby Wnioskodawczyni nabyła określone prawo własności nieruchomości we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w terminie dwóch lat, a jedynie przeznaczyła przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe, tj. także na wykonanie obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej i uzyska, niezależnie od

terminu przeniesienia własności nieruchomości, odrębną własność lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie pozbawia jej to prawa do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia poprzedniej nieruchomości, co zaś potwierdza bogata linia orzecznicza, m.in.: I SA/Kr 510/19 umowa deweloperska, jako podstawa ulgi mieszkaniowej - wyrok WSA w Krakowie; I SA/Ol 152/19 umowa deweloperska, jako podstawa ulgi mieszkaniowej - wyrok WSA w Olsztynie; II FSK 3510/17 - wyrok NSA.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 stycznia 2020r., o której mowa na wstępie, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 i 4, art. 30 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wywiedziono, że sprzedaż nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisach, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu. Jednakże, w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Podkreślono, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów, ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z u.p.d.o.f., obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków, wynikających z przepisów podatkowych,spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca, przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatki poniesione na poczet umowy deweloperskiej, wypełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., należało w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów - powoływanej również przez Zainteresowaną - ustawy z 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019r. poz. 1805, dalej: "u.o.p.n.") oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1202 ze zm., dalej: "u.p.b."), bowiem przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej, czy przedsięwzięcia deweloperskiego. W tym zakresie powołano się na treść art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 22 ust. 1 u.o.p.n. oraz art. 3 pkt 6 i pkt 12, art. 17, art. 18 ust. 1 u.p.b. Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę. Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper. Wobec tego, pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego środki uzyskane ze zbycia mieszkania, uiszczone na rzecz dewelopera, nie stanowią środków wydatkowanych na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt l lit. d) u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie, wydatkowanie powyższych środków przez Wnioskodawczynię można rozpatrywać zatem jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.). W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Potwierdzenie powyższego można znaleźć w przepisach ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, zwłaszcza w art. 1, art. 3 pkt 4 i pkt 5, czy też w art. 22 ust. 1. Z przepisów tych jasno wynika, że deweloper przenosi prawo (w tym przypadku prawo własności lokalu mieszkalnego), a nabywca spełnia świadczenie pieniężne na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Przepisy te operują, takimi pojęciami, jak np. nabywca, cena nabycia prawa, przeniesienia prawa na nabywcę. Skoro zatem ustawodawca w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz ustawie Prawo budowlane używa takich pojęć, to zdaniem organu, brak było podstaw, aby na gruncie u.p.d.o.f. tę stronę umowy deweloperskiej (nabywcę) traktować, jako osobę, która "buduje" lokal mieszkalny, a nie go nabywa.

Rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem możliwości zakwalifikowania środków przekazanych przez Wnioskodawczynię deweloperowi, jako wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego i w związku z tym skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., szczególna uwagę skupiono na art. 1 i art. 3 pkt 5 u.o.p.n., a nadto odwołano się do treści art. 155 § 1, art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1145, dalej: "k.c.") i wywiedziono, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym, powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji, przedstawionej we wniosku, zdaniem organu, samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego, przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił NSA w wyroku z dnia 21 marca 2017r. sygn. akt II FSK 321/15. W rozpatrywanej sprawie, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi po dniu 31 grudnia 2020r., tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie mieszkania, tym samym, zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując organ stwierdził, że stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym, fakt, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie pozbawia jej to prawa do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu, uzyskanego ze zbycia poprzedniej nieruchomości - jest nieprawidłowe. Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazano, że dotyczą on konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące. W szczególności organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanym przez Wnioskodawczynię wyroku NSA sygn. akt II FSK 3510/17, zgodnie z którym wpłaty dokonane na rzecz dewelopera, stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Stanowisko organu, w myśl którego, wpłaty takie można rozpatrywać wyłącznie w kategorii wydatków na nabycie własnego lokalu, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy jest zgodne m.in. z wyrokami: WSA w Poznaniu z 10 października 2017r., sygn. akt I SA/Po 482/17 oraz NSA sygn. akt II FSK 2320/14 z dnia 28 września 2016r., II FSK 2840/14 z dnia 21 października 2016r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wpłata na poczet budowy na rachunek dewelopera, w formie zaliczki, jako część ceny nabycia, nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., uprawniającego do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że wydatku tego dokonano przed przeniesieniem własności zbywanej nieruchomości (udziału we współwłasności) na kupującego, podczas gdy w tej sytuacji, powinna ona być uwzględniana przy określaniu wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Wskazała m.in., że w dniu 8 października 2018r. sprzedała mieszkanie, którego właścicielem była krócej niż 5 lat, co implikowało obowiązek podatkowy, wynikający z dochodu uzyskanego tytułem sprzedaży nieruchomości. Decydując się na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, złożyła oświadczenie podatkowe o przeznaczeniu dochodu na inne cele mieszkaniowe. W październiku 2019r. otrzymała ofertę nabycia odpowiadającej jej nieruchomości. Jest to lokal od dewelopera, który oferował podpisanie umowy deweloperskiej, na podstawie której, powstanie ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu, na zasadach określonych w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Środki - dochód ze sprzedaży mieszkania w 2018r. zostaną na podstawie tej umowy przez skarżącą zainwestowane, jednak prawo własności, wg harmonogramu budowy, zostanie przeniesione dopiero w 2021r., zatem w roku następującym po terminie obowiązku rozliczenia ulgi mieszkaniowej. Skarżąca wyraziła przeświadczenie, że przysługuje jej prawo do ulgi, powołując się także na argumentację zawartą w powołanych wyrokach sądów administracyjnych, w stanie faktycznym całkowicie odpowiadającym jej sytuacji. Zdaniem skarżącej podtrzymującej prezentowaną we wniosku argumentację prawną, zgodnie z wykładnią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest wymagane, aby nabyła ona określone prawo własności nieruchomości we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. terminie dwóch lat, a jedynie przeznaczyła przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe, tj. także na wykonanie obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej i uzyskała, niezależnie od terminu przeniesienia własności nieruchomości, odrębną własność lokalu mieszkalnego. Zostaną tym samym spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, fakt, że przeniesienie prawa własności nieruchomości, nastąpi po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie pozbawia jej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia poprzedniej nieruchomości. Ponadto w dalszej części skargi, wywodząc prawo do ulgi z jednolicie ugruntowanego orzecznictwa sądownictwa administracyjnego w formie zbliżonej do dyskursu akademickiego, podniesiono problematykę inicjatywy podejmowania uchwał NSA, w tym dotyczącej zagadnienia, będącego przedmiotem zapytania interpretacyjnego skarżącej.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Dodał, że sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na wpłaty na poczet nabycia lokalu - bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie - przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w judykatach WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 października 2017r. sygn. akt I SA/Po 482/17, NSA w wyroku z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2320/14, NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2418/11, NSA w wyroku z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt II FSK 321/15. Zatem, mając na uwadze powyższe - w przypadku skarżącej - termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2018r. nieruchomości (mieszkania), upłynie z dniem 31 grudnia 2020r. Oznacza to, że skoro do tego czasu skarżąca nie nabędzie od dewelopera prawa własności do opisanego nowego lokalu - a jak wskazano we wniosku, do tego nabycia dojdzie w 2021r. - to zwolnienie nie przysługuje skarżącej, bowiem samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości na nabycie lokalu (mieszkania), bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu strony - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wbrew opinii przeciwnika skargi, orzecznictwo sądowoadministracyjne w badanej sprawie nie jest w rzeczywistości jednolite. W obiegu prawnym znajdują się zarazem prawomocne judykaty, potwierdzające wykładnię spornego przepisu dokonaną przez organ podatkowych, jak i takie, które potwierdzają sposób rozumowania, przyjęty przez stronę. Organ, wydając skarżony akt, zapoznał się z tymi wyrokami, jednakże wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Ponadto organ interpretacyjny nie odniósł się do uwag autora skargi dot. inicjatywy podejmowania uchwał przez NSA, gdyż ocena takiej inicjatywy nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnych, wydawanych na podstawie art. 14b i nast. O.p., a tym samym w dalszej kolejności teoretycznych rozważań na etapie postępowania skargowego. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i będąc związany zarzutami skargi, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci, wskazanych tam przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387, dalej u.p.d.o.f.) okazały się zasadne. Stanowisko merytoryczne organu w spornym między stronami zakresie nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, a zatem musiało skutkować wydaniem orzeczenia opartego o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit.a w zw z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy updf, w którym, w pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W ocenie Sądu, za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f., należy rozumieć także wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Do takiego stanowiska skłania analiza przepisu podatkowego na tle innych niżej przedstawionych ustaw.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust.2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do powstania odrębnej własności lokalu może dojść w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź na podstawie orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności, a także wskutek wykonania umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Konieczne przy tym jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej, co wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Należy także wziąć pod uwagę, że zgodnie z art.1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.) deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Za umowę deweloperską uważa ustawodawca (art. 3 pkt 5 ww. ustawy) umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie art. 3 pkt 6 ww. ustawy za przedsięwzięcie deweloperskie uznaje się proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Z powyższego wynika, że obowiązkiem dewelopera jest wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a następnie ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Wpłaty nabywcy na poczet ceny lokalu są przechowywane na mieszkaniowym rachunku powierniczym należącym do dewelopera, przy czym wypłata tych środków następuje, w zależności od rodzaju rachunku, albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (art.3 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

W aktualnym orzecznictwie sadów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I SA/Ol 152/19, wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 510/19) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 7 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 3510/17, wyrok z dnia 18 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 813/18, wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że umowa deweloperska, zdefiniowana w ustawie, zawiera także elementy umowy o roboty budowlane, bowiem dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Tak więc, w ramach umowy deweloperskiej deweloper zobowiązuje się wobec nabywcy do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Zatem na moment zawarcia umowy i w czasie dokonywania wpłat przez nabywcę, nie powstało jeszcze prawo odrębnej własności lokalu.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz.1623 z zm.), za budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Lokal obiektem budowlanym nie jest, zatem na gruncie tej ustawy nie można mówić o budowie lokalu (art. 3 pkt 1- 5 ustawy Prawo budowlane).

W powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 3510/17 NSA stwierdził, że w ustawach podatkowych można, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków, wymieniono czynności dające prawo do ulgi, a następnie, w odniesieniu do wszystkich tych czynności, wymieniono obiekty, których czynności te mają dotyczyć. Wśród obiektów, które mogą być budowane, został wymieniony lokal. Tak więc ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, przy czym jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Według jednolicie obecnie prezentowanego stanowiska NSA, na gruncie przepisów podatkowych przyjęto swoiste, odmienne znaczenie pojęcia "budowa lokalu", niż wynikałoby to z prawa budowlanego. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.

Stanowisko to wynika nie tylko z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, polegającej na skierowaniu się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Bowiem w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18 (Baza CBOIS) podkreśla się, że przepis art.21 ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Jakiekolwiek rozbieżności, jakie istniały poprzednio w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii wykładni pojęć analizowanych w niniejszej sprawie (na odmienne interpretacyjnie wyroki zwracał uwagę organ wydający interpretację) rozstrzygnęła ostatecznie uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 17 lutego 2020r. sygn.. II FPS 4/19. Uznano w niej, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą ww. uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego i przedstawienia zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym sprawę zdecydowanego podkreślenia nadto wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ niesłusznie zatem utożsamiał cel wydatku z jego skutkiem gdy tymczasem ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

W konsekwencji, ostatecznie za błędną uznano dokonaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., odmawiającą A. H. prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.