Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 937/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego A. K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]r. nr [...]w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 w wysokości zgodnej z kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji na poczet zaległości w tym podatku za listopad i grudzień 2012r. wraz z odsetkami oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2013r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że [...]r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 05/2013 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 306.064,00 zł.

Dnia [...]r. został złożony wniosek o zaksięgowanie tego zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-5L za 07/2013r. w kwocie 9.707,00 zł.

W dniu [...] r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za 05/2013r., w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 306.064,00 zł równą kwocie deklaracji pierwotnej. Termin zwrotu przypadał na [...] r., a po złożonej korekcie deklaracji z [...] r. na dzień [...]r.

W celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...]r. była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres 01.05-2013r. - 31.05.2013r.

W dniu [...]r. na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] oraz [...]zostało wszczęte postępowanie kontrolne celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.01.- 31.12.2012r. oraz za okres 01.01-31.10.2013r. Postępowanie kontrolne wobec firmy podatnika zostało wszczęte na podstawie wniosku Prokuratury Okręgowej w Gliwicach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...]r. wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za maj 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Następnie pismem z [...]r. nr [...]poinformował podatnika, iż z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne, nie ma możliwości zarachowania wykazanego zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych wskazanych w złożonym wniosku o przeksięgowanie.

W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...]określając kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

• listopad 2012 w wysokości 61.316,00 zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

• grudzień 2012 w wysokości 29.577,00 zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jednocześnie w przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku VAT do zapłaty:

• w wysokości 199.454,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych w listopadzie 2012r.

• w wysokości 949.236,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych w grudniu 2012r.

W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...]określając kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

• styczeń 2013 w wysokości 8.490,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

• luty 2013 w wysokości 6.700,00 zł w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

• marzec 2013 w wysokości 67.518,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

• kwiecień 2013 w wysokości 420.836,00 zł w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.972,00 zł;

• maj 2013 w wysokości 321.036,00 zł. w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.972,00 zł;

• czerwiec 2013 w wysokości 75.922,00 zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

• lipiec 2013 w wysokości 213.560,00 zł. w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 75.922,00 zł;

• sierpień 2013 w wysokości 149.070,00 zł. w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.614.,00 zł;

• wrzesień 2013 w wysokości 107.656,00 zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

• październik 2013 w wysokości 77.017,00 zł. w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.178.,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiotowej decyzji określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku VAT do zapłaty:

• w wysokości 650.675,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych w styczniu 2013r.,

• w wysokości 181.857,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych w lutym 2013r.,

• w wysokości 410.505,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych w marcu 2013r.

Dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyżej wymienionych decyzji zostały wniesione odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak: [...]utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]r., znak: [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. znak: [...], określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, obejmującej okres 11-12/2012 oraz określającej kwotę podatku VAT do zapłaty.

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji nr [...], nie zakwestionował kwot zwrotów za 04-05/2013, 07- 08/2013 oraz za 10/2013, które zostały wykazane w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył kwoty zwrotów wykazane w powyższych okresach na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 11- 12/2012 wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], której postanowieniem znak: [...]został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W związku z tym kwotę zwrotu VAT za 05/2013 w wysokości 306.064,00 zł zarachowano w następujący sposób:

- zgodnie z dyspozycją podatnika wynikającą ze złożonego pisma kwotę w wysokości 9.707,00 zł. zarachowano:

|Podatek |Za okres |Kwota |Data powstania nadpłaty |Pismo z dnia |

|Podatek dochodowy od osób |07/2013 |9.707,00 zł. |25.06.2013 r. |[...] r. |

|fizycznych | | | | |

o czym powiadomiono podatnika zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. znak: [...] z [...]r.

Kwotę w wysokości 296.357,00 zł. zarachowano w następujący sposób:

|Podatek |Za okres |Należność |Odsetki |Data powstania nadpłaty |

|Podatek od towarów i usług VAT |11/2012 |47.679,20 zł. |2.785,00 zł. |28.12.2012 r. |

|Podatek od towarów i usług VAT |12/2012 |234.652,10 zł. |11.240,70 zł. |26.01.2013 r. |

na zaległość podatkową z tytułu podatku VAT wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r., znak: [...], tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił postanowienie znak: [...] w dniu [...] r. oraz zawiadomienie w sprawie zarachowania zwrotu podatku VAT za 05/2013 z [...]znak: [...] Wyżej wymienione postanowienie z uwagi na to, iż nie zostało doręczone stronie w sposób zgodny z przepisami doręczenia nie weszło do obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją znak: [...]z [...] r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. znak: [...]i decyzją znak: [...]z [...]r. utrzymał w mocy decyzję znak: [...].

Z chwilą wydania decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres 11-12/2012 przestał istnieć przedmiot postępowania w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem znak: [...]z [...]r., dokonał zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT za 05/2013 na poczet zobowiązań w podatku VAT wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. r. znak: [...] r. w następujący sposób:

1) kwotę w wysokości: 9.707,00 zł. przeksięgowano zgodnie z dyspozycją podatnika wynikającą ze złożonego pisma, o czym powiadomiono podatnika,

|Podatek |Za okres |Kwota |

|Podatek dochodowy od osób fizycznych |7/2013 |9.707,00 zł. |

| | | |

| | | |

2) kwotę w wysokości: 296.357,00 zł. zarachowano na zaległość podatkową z tytułu podatku VAT wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. znak: [...],

|Podatek |Okres |Należność |Odsetki |Odsetki od dnia |Odsetki do dnia |

|Podatek od towarów i usług|11/2012 |47.679,20 zł. |2.785,00 zł. |28.12.2012r. |25.06.2013r. |

|VAT | | | | | |

|Podatek od towarów i usług|12/2012 |234.652,10 zł. |11.240,70 zł. |26.01.2013r. |25.06.2013r. |

|VAT | | | | | |

Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał zaskarżone postanowienie z [...] r. znak: [...], [...], którym utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]r. znak: [...].

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77, i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia zwrotu podatku. Co do zasady - w myśl art. 76b § 1 zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Jednakże do zwrotu podatku stosuje się także odpowiednio art. 76 § 1 ww. ustawy. Przepisy prawa podatkowego pozwalają na zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług w poczet zobowiązań podatkowych z tytułu np. podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług. W sytuacji jednak, gdy w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług zastosowany został art. 87 ust. 2 ustawy - o podatku od towarów i usług, zaliczenie takie jest możliwe dopiero po dokonaniu weryfikacji tego zwrotu. W myśl tego przepisu - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Może jednak dojść do sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia i wówczas ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu do momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, to urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Uprawnienie do wydłużenia terminu w celu weryfikacji zasadności zwrotu przysługuje organowi podatkowemu zarówno podczas wykonywania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Weryfikacja zasadności zwrotu może polegać na dokonywaniu czynności faktycznych, a możliwość przedłużenia określonego w ustawie terminu zwrotu podatku do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika jest niezbędna i nie narusza zasady neutralności.

Organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, kontroluje realizację przez podatnika obciążających go obowiązków oraz wydaje decyzję wówczas, gdy podatnik nie realizuje w sposób właściwy tych obowiązków. Nie ma podstawy prawnej wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ podatkowy.

Kontrola organu podatkowego obejmuje także prawidłowość wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 21 § 3a O.p.). Zwrot podatku obejmuje zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (zwrot bezpośredni i zwrot pośredni), jak również każdy inny zwrot podatku przewidziany w przepisach prawa podatkowego.

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się także przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z kolei w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze (co do zasady chodzi o termin 60 dniowy) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki mogą przysługiwać podatnikowi w przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości.

I tak za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie cytowanej ustawy podatkowej.

Jeżeli zaś organ pozostawał w zwłoce, to jest przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności (sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego) i skutecznie ich nie przedłużył, na podstawie art. 87 ust. 7 w związku z art. 78 § 1 O. p. kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

W rozpoznawanej sprawie, wszczęte postępowanie kontrolne obejmuje między innymi okres od 01.01. do 31.12.2012 r. oraz za okres od 01.01. do 31.10.2013 r. Postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] r. to jest przed terminem zwrotu różnicy podatku za maj 2013 r., który pierwotnie przypadał na dzień 26.08.2013 r., ale po złożonej korekcie deklaracji z 10.10.2013 r. przypadał na 09.12.2013 r. Natomiast celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 już w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...]r. była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres 01.05.2013 r.- 31.05.2013 r. Z uwagi na fakt , iż powyższa kontrola nie została zakończona przed terminem dokonania zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...]r. wydał postanowienie nr [...]o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za 05/2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wykazana kwota do zwrotu wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 za 05/2013 z 10.10.2013r. równa się kwocie z deklaracji pierwotnej w wysokości 306.064,00 zł z terminem zwrotu na dzień 09.12.2013 r.

W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...]określając:

kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za mai 2013 w wysokości 321.036,00 zł. w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.972,00 zł.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiotowej decyzji określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku VAT do zapłaty:

• w wysokości 650.675,00 zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych w styczniu 2013 r.

• w wysokości 181.857,00 zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych w lutym 2013 r.

• w wysokości 410.505,00 zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych w marcu 2013 r.

Pełnomocnik strony [...]r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołania od decyzji [...]oraz [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. mając na względzie zagrożenie, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres 11-12/2012 nie zostanie wykonane, postanowieniem znak: [...] z [...]r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znak: [...]z [...]r. określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące 11-12/2012 r. oraz określającej kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące 11-12/2012 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji znak: [...]nie zakwestionował jednak kwot zwrotów za okresy 04-05/2013, 07- 08/2013 oraz za 10/2013 wykazanych w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7, dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył kwoty zwrotów wykazane w powyższych okresach na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 11- 12/2012 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...], której postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. znak: [...]nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dlatego uznał zaliczenie wykazanego zwrotu w sposób przedstawiony przez organ I instancji w jego postanowieniu za prawidłowy. Wyjaśnił nadto, że odsetki od zaległości podatkowej zostały naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. za 11/2012 od 28.12.2012 r. i za 12/2012 od 26.01.2013 r. do dnia złożenia deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2013 tj. do dnia 25.06.2013 r.

Przypomniał, że w sytuacji dokonania zwrotu podatku VAT, dla którego wydano postanowienie o przedłużeniu terminu tego zwrotu, należne są odsetki w wysokości 50% odsetek pobieranych dla zaległości podatkowych, jednak w zaistniałej sytuacji, organ podatkowy dokonując zwrotu w sposób pośredni tzn. dokonując zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, do czego obowiązany był na podstawie art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, naliczył odsetki od terminu płatności zobowiązań podatkowych do dnia powstania nadpłaty tj. do dnia złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za 05/2013 r. czyli do dnia 25.06.2013 r.

Organ przypomniał, że podatnik w złożonym zażaleniu z [...]r. wniósł o naliczenie oprocentowania kwoty podlegającej do zwrotu, natomiast nie zakwestionował okresu, za który zostały naliczone odsetki za zwłokę, tym samym uznając działanie organu podatkowego za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, organ wyjaśnił, że w przypadku zarachowania kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji złożonej [...]r. na poczet zaległości podatkowych z terminem płatności wcześniejszym od daty powstania nadpłaty nie ma podstaw do naliczania oprocentowania.

Z uwagi na powyższe zwrot VAT za maj 2013 r. zaliczono na podatek dochodowy od osób fizycznych za 07/2013 zgodnie z wnioskiem podatnika. Pozostałą kwotę zwrotu zarachowano z urzędu, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności tj. podatku VAT za 11/2012 i 12/2012, wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...]r.

Organ podatkowy zaliczył zwrot podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 76 b Ordynacji podatkowej. Przy zwrocie podatku, tak jak przy nadpłacie, obowiązuje zasada, że w pierwszej kolejności podatek ten podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, powstają zobowiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś organ podatkowy dłużnikiem.

Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podmiotowi uprawnionemu pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Artykuł 76 Ordynacji podatkowej nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek przestrzegania określonej w nim kolejności postępowania z nadpłatami: w pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany został do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi.

Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. W art. 76 § 1 O. p. wskazano, że zaliczeniu podlegają nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem, zarówno na poczet zaległości podatkowych, jak i odsetek za zwłokę od tych zaległości.

Dopiero w przypadku gdy całość zaległości podatkowej podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji wydanej w trybie art. 53a, oraz bieżące zobowiązania podatkowe zostaną pokryte nadpłatą wraz z oprocentowaniem od niej, organ może dokonać zwrotu pozostałej części nadpłaty i oprocentowania podatnikowi. Jedynie w braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi z urzędu. Formę zwrotu określa art. 77b. Przy czym dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Postanowienie w tym przedmiocie wywołuje skutki wsteczne. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje według przepisu art. 76a O. p.

Stąd też – zdaniem organu - nie ma podstaw żądanie strony, by za omawiany okres stosować oprocentowanie należne przy nadpłacie. Takie oprocentowanie staje się bowiem należne gdy organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku VAT bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje oparcie w poglądzie A. Bartosiewicza, Komentarz do art. 87 ustawy o VAT, Lex 2015. W tezie 52 sformułowano pogląd, zgodnie z którym "kwoty nadwyżek podatku, jeśli nie zostaną zwrócone w terminie wynikającym z przepisów, traktowane są jako nadpłata. W przypadku gdy termin został skutecznie przedłużony w związku z prowadzeniem postępowania wyjaśniającego (to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego), nadpłata nie powstaje, gdyż termin zwrotu jest przedłużany ponad podstawowe terminy zwrotu."

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu:

1. naruszenie art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, a to poprzez fakt, iż pomimo braku zwrotu w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 oraz 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów organ nie potraktował nadpłaty jako podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie oprocentowania nadwyżki liczonego jako równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowej;

3. naruszenie przepisu postępowania art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201) poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji doprowadziło do braku zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 oraz 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której organy przez okres od złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do stwierdzenia zasadności zwrotu; po ponad 3 latach od złożenia wniosku przez podatnika wydane zostało postanowienie o zaliczeniu zwrotu na poczet decyzji wymiarowej.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że w przypadku zarachowania kwoty zwrotu z 25.06.2013 r. na poczet zaległości podatkowych z terminem płatności wcześniejszym od daty powstania nadpłaty nie ma podstaw do naliczania oprocentowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonego postanowienia.

Na wstępie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego regulują zarówno kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i ewentualnego oprocentowania tego zwrotu należnego podatnikowi, jak również kwestie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych i odsetek należnych od nich Skarbowi Państwa. Co do zasady są to kwestie niezależne i odrębnie uregulowane, które jednak w niniejszej sprawie wystąpiły razem. Zatem przedmiotem niniejszego postępowania są te dwa zagadnienia analizowane łącznie i ich wzajemny na siebie wpływ.

W niniejszej sprawie podatnik złożył [...] r. deklarację z wykazaną kwotą zwrotu podatku VAT. Początkowo termin tego zwrotu upływał [...]r., jednak na skutek złożenia korekty uległ przesunięciu na 9.12.2013r. Jeszcze przed tym terminem, tj. 5.12.2013r. organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej w trybie postępowania kontrolnego wszczętego [...]r. Kwestia zasadności tego rozstrzygnięcia jako pozostająca poza granicami sprawy niniejszej (dotyczącej zaliczenia zwrotu na zaległości podatkowe i należne od nich odsetki) nie może być przedmiotem analizy Sądu orzekającego, zaś fakt jego wydania jest elementem ustalonego stanu faktycznego.

Kwestie związane ze zwrotami reguluje art. 87 ustawy z 11.03.2204r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz.710) – zwana dalej ustawą o VAT.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ust. 2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ust. 7. Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów podatkowej Ordynacji.

Z powyższego wynika, że o ile organ podatkowy skutecznie przedłuży termin zwrotu, to nawet jeśli później okaże się, że zwrot był zasadny, wypłaca podatnikowi ten zwrot powiększony o opłatę prolongacyjną. Nadpłatą oprocentowaną w pełnej wysokości staje się tylko taki zwrot, co do którego organ terminu skutecznie nie przedłużył, bądź po jego przedłużeniu nie dokonał zwrotu w terminie.

Zagadnienia związane z nadpłatą reguluje zaś Rozdział 9 Działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", art. 72 i nast. O.p.

Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Natomiast wskazane w cytowanym przepisie art. 76 i 76a § 2 pkt 1 O.p. stanowią odpowiednio, że:

Art. 76 § 1 O.p. - Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z analizy cytowanych przepisów na tle stanu faktycznego sprawy wynika więc, że zaliczenie zwrotu w sposób, w jaki organ to uczynił, było prawidłowe. Zaliczył on bowiem wykazany zwrot na zaległości podatkowe i odsetki należne od nich na podstawie art. 53 § 1 O.p. – stanowiącego, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę - i dokonał tego z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot.

Zasadniczy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 87 ust. 7 w zw. z ust. 2 i ust. 5a, co miało nastąpić poprzez fakt, że pomimo braku zwrotu w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a organ nie potraktował nadpłaty jako podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu O.p.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że istotnie, art. 87 ust. 7 przewiduje, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a (tj. 60 albo 180 dni – przyp. Sądu), traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym niemniej odnosząc tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można pominąć, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie był jedynie zwrot jako taki, lecz zaliczenie go na poczet istniejącej zaległości w trybie przepisów O.p. o nadpłacie. Tak więc badając prawidłowość takiego rozstrzygnięcia, Sąd winien analizować oba te aspekty łącznie, a nie tylko kwestię oprocentowania nadpłaty w oderwaniu od kwestii istniejącej zaległości i zaliczenia na jej poczet nadpłaty, jak zdaje się tego żądać podatnik w skardze. Czyniąc zaś taką analizę nie można abstrahować od funkcji oprocentowania zwrotu i nadpłaty. Zdaniem Sądu oprocentowanie takie stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za pozbawienie podatnika możliwości korzystania z jego kapitału i ma funkcję kompensacyjną. Innymi słowy roszczenie o wypłatę odsetek czy też opłaty prolongacyjnej jest to roszczenie o naprawienie uszczerbku w dobrach jednostki, spowodowanego przez przetrzymywanie środków mu należnych – jak się okazało po dokonaniu weryfikacji rozliczenia podatnika. Jest to kompensata straty, jaką poniósł podatnik z racji tego, że nie otrzymał zwrotu w terminie ustawowym. Natomiast w takim szczególnym przypadku, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji, gdy podatnik – oprócz zwrotu - miał także zaległości podatkowe i zaliczenie zwrotu na zaległość nastąpiło poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia z datą wsteczną, owa funkcja kompensacyjna oprocentowania została już zrealizowana. Takie wsteczne zarachowanie zwalniało bowiem podatnika z odsetek za okres od dnia, na który zarachowanie nastąpiło, a nie od dnia, w którym nastąpiło. Inaczej mówiąc nastąpiło na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku VAT za 05/2013 czyli [...]r. i zwalniało podatnika z odsetek już od [...]r. pomimo, że miało miejsce dopiero [...]r. Dzień wydania postanowienia nie jest bowiem dniem zaliczenia nadpłaty, a postanowienie wywołuje skutki wsteczne (por. Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X).

Należy bowiem przypomnieć, że zaliczenie zwrotu na zaległość nastąpiło postanowieniem organu I instancji z [...]r., ale zaległości i należne od nich odsetki zostały rozliczone na dzień [...] r. Oznacza to, że mimo, iż podatek VAT za 11/2012 został rozliczony dopiero w dacie wydania postanowienia, to podatnik został obciążony odsetkami tylko do dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot, a więc do [...]r. Nie jest zaś – zdaniem Sądu – dopuszczalna sytuacja, w której podatnikowi fakt dysponowania jego pieniędzmi przez organ skarbowy byłby rekompensowany dwukrotnie – jeden raz poprzez zwolnienie go z odsetek od [...]r. i po raz drugi poprzez uzyskanie odsetek od przedłużonego zwrotu. Takie odsetki nie realizowałyby już bowiem funkcji kompensacyjnej, lecz stanowiły źródło dodatkowego wzbogacenia podatnika kosztem budżetu Państwa.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi sformułowane w jej punkcie 1. i 2. za nieuzasadnione.

Odnośnie zarzutu z pkt 2. nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ art. 78 § 1 O.p. również dlatego, że zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (...). Skoro więc zaliczenie zwrotu nastąpiło z dniem złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu tj. z [...] r., to po tej dacie organ nie pozostawał w żadnym opóźnieniu z dokonaniem zwrotu. Jednocześnie z tą datą skończyły swój bieg odsetki od zaległości podatkowej, która wygasła przez zaliczenie zwrotu, o którym mowa w zaskarżonym postanowieniu.

W kwestii zarzutu 3., tj. naruszenia przepisów procesowych poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że stan faktyczny w sprawie rozliczenia wykazanego zwrotu podatku VAT jest oczywisty, a spór dotyczy jedynie wykładni przepisów ustawy o VAT dot. zwrotu i Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty, dlatego nie było potrzeby prowadzić jakiegokolwiek postępowania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

O ile zaś zarzut strony zmierzał do zakwestionowania prawidłowości działań organu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, na co zdaje się wskazywać końcowa część zarzutu dot. braku zwrotu w terminach ustawowych w sytuacji, w której organy nie podjęły czynności zmierzających do stwierdzenia zasadności zwrotu, a postanowienie o zaliczeniu zwrotu zostało wydane po ponad trzech latach od złożenia wniosku, stwierdzić należy, że kwestia ta nie może stanowić przedmiotu badania przez Sąd w niniejszej sprawie, albowiem pozostaje poza jej granicami.

Wyjaśniając powyższe należy przypomnieć, że stosowanie do art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie składowe. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Niniejsza sprawa dotyczy postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, a tak wyrażony zarzut odnosi się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu, ewentualnie do bezczynności organu w czasie trwania okresu tego przedłużenia. Zatem z uwagi na brak tożsamości rozstrzygnięcia w obu sprawach zarzut ten nie mógł stanowić przedmiotu oceny Sądu, wobec czego również trzeci z zarzutów skargi nie mógł stać się powodem uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Ponieważ Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, a w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

-----------------------

4

1