Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2837/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b i 3, art. 25b ust. 1-4, art. 25g ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Pani A.M. (dalej zwana również Strona, Skarżąca) postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W dniu 23 maja 2018 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły następujące dokumenty, tj.: oświadczenie Strony z dnia 21 kwietnia 2018 r., wyjaśnienia Strony z dnia 21 maja 2018 r. wraz z: oświadczeniami Strony, Pana M. i Pana M.S. z dnia 21 maja 2019 r. oraz umowy darowizn z dnia 1 grudnia 2010 r. zawarte między Stroną a Panem M.C. i Panem M.S.

Pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę na przesłuchanie celem złożenia zeznań w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Ww. pismo doręczono Pani A.M. w dniu 15 czerwca 2018 r., jednak w wyznaczonym terminie Strona nie stawiła się na przesłuchanie.

Następnie postanowieniami z dnia [...] czerwca 2018 r. i 19 lipca 2018 r., organ pierwszej instancji włączył szereg dokumentów jako dowodów w sprawie, zaś pismami z dnia 18 lipca 2018 r. i 19 września 2018 r., organ pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia:

- oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2013 r. i latach poprzednich (2008-2012),

- oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2012 r. i latach poprzednich,

- pisemnego wyjaśnienia, czy w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r., zostały wykazane wszystkie przychody ze wszystkich źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy PIT,

- dokumentów (umów, rachunki) potwierdzających prawo do uzyskania przychodu wykazanego w PIT-37 za 2013 r., dotyczącego działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy PIT (w tym umowy o dzieło i zlecenia),

- dokumentów potwierdzających posiadane rachunki bankowe oraz sald na tych rachunkach przed poniesieniem wydatków w 2013 r.,

- dokumentów potwierdzających wykazane w zeznaniu PIT-39 za 2013 r. przychody i koszty z odpłatnego zbycia nieruchomości,

- dokumentu potwierdzającego zakup w marcu 2013 r. samochodu marki [...], rok produkcji 1998 lub oświadczenia dotyczącego kwoty wydatkowanej przez Stronę na zakup ww. samochodu osobowego,

- dokumentów potwierdzających posiadane rachunki bankowe oraz salda na tych rachunkach, przed poniesieniem wydatków w 2013 r.

Pomimo skutecznego doręczenia ww. pism, odpowiednio w dniu 21 września 2018 r. i 21 września 2018 r., Strona nie złożyła żądnych dokumentów ani wyjaśnień.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji pozyskał także informacje ze Starostwa P. dotyczące rejestracji pojazdu marki [...].

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Pani A.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2013 w kwocie 185.105,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że nie daje wiary oświadczeniom Strony o posiadanych oszczędnościach w wysokości 150.000,00 zł - 165.000,00 zł, pochodzących ze sprzedaży prywatnej kolekcji antyków i staroci oraz faktycznemu otrzymaniu przez Stronę pożyczek i darowizn od członków najbliższej rodziny, na łączną kwotę 57.600,00 zł.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wskazał, że w 2013 r. Strona poniosła wydatki w łącznej wysokości 271.232,55 zł, tj.:

- 150.000,00 zł z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] (na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2013 r. Rep. A nr [...]),

- 4.488,55 zł z tytułu kosztów aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2013 r. Rep. A nr [...],

- 103.600,00 zł z tytułu udzielonej pożyczki (na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 października 2013 r. Rep. A nr [...]),

- 1.000,00 zł z tytułu zakupu samochodu osobowego marki [...], na podstawie umowy z dnia 7 marca 2013 r.,

- 12.744,00 zł z tytułu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego za jedną osobę (1.062,00 zł x 12 miesięcy).

Ponadto wskazał, że w 2013 r. Strona posiadała ujawnione środki pieniężne w łącznej wysokości 25.027.00 zł, tj.:

- 0,00 zł stanowiące saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2013 r.,

- 24.193,00 zł z tytułu dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-37,

- 134,00 zł stanowiące nadpłatę podatku dochodowego za 2012 r., zwróconą w dniu 3 lipca 2013 r.,

- 700,00 zł z tytułu wpływu środków pieniężnych w 2013 r. na rachunek bankowy.

Zatem wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynoszą 246.805,55 zł (271.832,55 zł - 25.027,00 zł).

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika - doradcę podatkowego M.M., złożyła w dniu 10 grudnia 2018 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono następujące naruszenia prawa:

1) art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy Strona nie uzyskała takich dochodów,

2) art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., poprzez ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2013 oraz w latach poprzednich w sytuacji, gdy Strona dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2013 r. wydatki,

3) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

4) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

5) art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu umów i oświadczeń przedstawionych przez Stronę

6) art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

7) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Następnie w dniu 31 grudnia 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie do odwołania z dnia 10 grudnia 2018 r., przesłane przez Pełnomocnika Strony do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 17 grudnia 2018 r. W piśmie tym Pełnomocnik dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 25b u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b ustawy PIT, wydatku poniesionego na udzielenie w dniu 9 października 2013 r. pożyczki w wysokości 103.600.00 zł. W ocenie Pełnomocnika, organ podatkowy w trakcie postępowania nie ustalił, iż mieszkanie, które Pani A.M. kupiła 29 stycznia 2013 r. za kwotę 150.000,00 zł, zostało przez nią sprzedane w dniu 17 lipca 2013 r. Tym samym, środki, z których udzieliła w dniu 9 października 2013 r. pożyczki na kwotę 103.600,00 zł, mogły pochodzić ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

Pismem z dnia 8 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 O.p., dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, tj. zbadanie możliwości zgromadzenia przez Panią A.M. oszczędności umożliwiających pokrycie poniesionych w 2013 r. wydatków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zobowiązany był do przeprowadzenia następujących czynności procesowych:

1. Przesłuchania w charakterze Strony Pani A.M., pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, na okoliczność:

- otrzymania kolekcji antyków i staroci od synów (tj. kiedy kolekcja została przekazana, w jakiej formie, co wchodziło w jej skład, gdzie była przechowywana do momentu sprzedaży),

- sprzedaży kolekcji antyków i staroci, w wyniku czego Strona rzekomo pozyskała 150.000,00 zł - 165.000,00 zł (jakie przedmioty, gdzie sprzedawała, kiedy, komu, za ile, kto wyceniał wartość przedmiotów itp.),

2. Wezwania Strony do przedstawienia dowodów na okoliczność zbycia w dniu 17 lipca 2013 r. mieszkania nabytego w dniu 29 stycznia 2013 r. za kwotę 150.000,00 zł oraz zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego w dniu 2 maja 2007 r.

3. Przesłuchania w charakterze świadka: Pani M.S. oraz Panów N.S. i M.S., na okoliczność zawartych w 2008 r., pomiędzy świadkami a Stroną, umów darowizn pieniężnych oraz umów pożyczek (tj. celu na jaki zostały udzielone, kiedy nastąpiła ich spłata, czy i jakie były źródła dochodu umożliwiające ich przekazanie).

4. Przesłuchania w charakterze świadka: Panów M.C. i M.S., na okoliczność rzekomego przekazania Stronie w formie darowizny przedmiotów (ok. 2.000 szt.), odziedziczonych po ojcu (co wchodziło w skład kolekcji ojca, jaka była jej wartość, gdzie była przechowywana tak znaczna ilość rzeczy, kiedy i jak została przekazana Stronie).

5. Wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia w zestawieniu przychodów i wydatków, lat 2000 - 2007.

6. Uzupełnienia materiału dowodowego o poświadczone kopie dokumentów potwierdzających okoliczności dotyczące postępowania spadkowego po zmarłym R.C.

Pismem z dnia 20 marca 2019 r. Pani A.M. została wezwana na dzień 4 kwietnia 2019 r., celem złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże Pełnomocnik w dniu 29 marca 2019 r. poinformował telefonicznie, iż Pani M. nie stawi się na przesłuchanie. Następnie pismem z dnia 20 marca 2019 r. Strona została wezwana do przedłożenia dowodów na okoliczność:

- zbycia w dniu 17 lipca 2013 r. za kwotę 150.000,00 zł (akt notarialny), mieszkania nabytego w dniu 29 stycznia 2013 r.,

- zaciągnięcia w dniu 2 maja 2007 r. kredytu mieszkaniowego w [...], w kwocie 57.700 CHF (dokumenty dotyczące wypłaty oraz okresów i kwoty spłaty).

Stronę poinformowano, iż w przypadku braku możliwości dostarczenia wyciągów bankowych, może ona upoważnić organ I instancji do wystąpienia o przekazanie żądanych informacji. Pełnomocnik Strony w odpowiedzi na wezwanie przesłał umowę kredytu mieszkaniowego zawartą w dniu 16 kwietnia 2007 r. z Banku [...] S.A. oraz wypis aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 17 lipca 2013 r., dotyczącego sprzedaży przez Panią A.M. nieruchomości za kwotę 150.000,00 zł.

W dniach 7 i 23 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Banku [...] S.A. o udzielenie informacji w zakresie kredytu mieszkaniowego udzielonego Pani A.M., z podaniem okresów i kwot wypłat oraz spłat tego kredytu. W odpowiedzi z dnia 16 maja 2019 r. Bank [...] S.A. poinformował, iż kredyt mieszkaniowy [...], nominowany w CHF, został wypłacony Pani M. w dniu 2 maja 2007 r. w kwocie 57.700 CHF, w jednej transzy. Natomiast w odpowiedzi z dnia 6 czerwca 2019 r., Bank [...] S.A. przekazał historię spłat ww. kredytu mieszkaniowego za okres od dnia udzielenia do dnia całkowitej spłaty kredytu, ze wskazaniem daty operacji, wysokości kapitału i odsetek.

W dniu 4 kwietnia 2019 r. organ I instancji przesłuchał w obecności Pełnomocnika Strony świadków, tj.: Panią M.S. i Pana N.S. Na przesłuchanie w dniu 4 kwietnia 2019 r. nie stawili się natomiast świadkowie: Pan M.C. i Pan M.S. Pan N.S. poinformował, że Pan M.C. doznał udaru i przebywa na rehabilitacji. W dniu 9 kwietnia 2019 r. organ I instancji ponownie wezwał świadka Pana M.S., który mimo potwierdzenia odbioru wezwania, nie stawił się na przesłuchanie wyznaczone na dzień 6 maja 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego prawa Strona nie skorzystała.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej również Organem) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2013 w kwocie 116.095,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu tego, że Organ pierwszej instancji nie przyjął za dowód w sprawie, umów potwierdzających otrzymanie przez Stronę darowizn i pożyczek, organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na powyższą okoliczność, Strona wskazała jedynie w piśmie z dnia 21 kwietnia 2018 r., iż środki na zakup mieszkań w latach 2013-2014, pochodziły m.in. z darowizn i pożyczek od synów i synowych. Nie wyjaśniła natomiast jakie było przeznaczenie udzielonych w 2008 r. pożyczek oraz jakie cele własne stanowiły przeznaczenie dokonanych w 2008 r. darowizn. Ponadto nie wskazała, czy przy przekazywaniu środków pieniężnych obecni byli inni świadkowie. Pani A.M. nie wyjaśniła także gdzie oraz w jakiej formie przechowywane były przedmiotowe środki pieniężne i czy inne osoby (poza członkami najbliżej rodziny), posiadały o tym wiedzę. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ocena możliwości obdarowywania gotówką przez członków najbliższej rodziny Pani A.M. (biorąc pod uwagę możliwości finansowe darczyńców i pożyczkobiorców oraz ich własne wydatki ponoszone w latach poprzedzających okres, w których te pożyczki i darowizny były przekazywane), nie pozwala dać wiary w ich przekazywanie. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mająca na celu zbadanie poziomu dochodów uzyskiwanych przez darczyńców/pożyczkodawców w latach poprzedzających zawarcie ww. umów (2000-2007), prowadzi bowiem do wniosku, iż ujawnione przez Państwo M. i N.S. oraz przez Pana M.S. dochody, nie pozwalały na przekazanie w 2008 r. Pani A.M. tak znacznych kwot wskazanych w umowach darowizn i pożyczek.

Odnosząc się do zarzutu tego, że Organ pierwszej instancji w bezpodstawny sposób odrzucił dowody potwierdzające, iż Pani A.M. posiadała środki finansowe ze sprzedaży kolekcji staroci zgromadzonych przez jej zmarłego konkubenta Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nie dania wiary twierdzeniom Pani A.M., iż wydatki poniesione w 2013 r., finansowała z środków pochodzących ze sprzedaży antyków. Wskazał przy tym, iż Strona nie uprawdopodobniła, iż środki w kwocie 150.000,00 zł - 165.000,00 zł, były w jej posiadania na dzień 1 stycznia 2013 r. Pani A.M. ograniczyła się jedynie do wskazania, iż takie środki posiadała. Wprawdzie w pisemnych oświadczeniach Pan M.C. i Pan M.S. potwierdzili dokonanie darowizny kolekcji staroci i antyków, to przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dowiodło jej wysokiej wartości oraz że stanowiła ona masę spadkową po zmarłym R.C. Organ wskazał, że Pani A.M. w żaden sposób nie wyjaśniała, jak powzięła informację o znacznej wartości przedmiotów nabywanych przez zmarłego konkubenta jako "ozdoby domu", ani nie złożyła żadnych dowodów potwierdzających ich wartość. Nie wskazała także kto dokonywał wyceny posiadanej kolekcji. Odnośnie zaś samej transakcji sprzedaży Strona wyjaśniła jedynie, iż z pomocą synów, dokonała w latach 2010-2013 sprzedaży za gotówkę na rzecz pojedynczych nabywców, ok. 2.000 szt. przedmiotów kolekcji, korzystając z rynków i giełd staroci w W., K., W., S. i L.. Pani A.M. nie wskazała natomiast ani nie wyjaśniła, gdzie przechowywała zgromadzone oszczędności ze sprzedaży kolekcji antyków.

Ponadto, zdaniem Organ, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż Strona nie uprawdopodobniła także okoliczności związanych z gromadzeniem oszczędności w latach 2010-2013 poza systemem bankowym. W szczególności podkreślił, iż Strona posiadała w ww. okresie trzy rachunki bankowe w Banku [...] S.A. Dodatkowo podkreślił, iż rzekomy majątek w postaci kolekcji staroci i antyków, odziedziczony przez Pana M.C. i Pana M.S., nie został zgłoszony jako masa spadkowa po zmarłym R.C. Wskazał również, że wysokość przychodów osiągniętych przez Pana R.C. w latach 1995-2010 oraz przez Stronę w latach 2008-2012, nie pozwalała na nabywanie antyków (starych mebli, porcelany, sztućców, obrazów, starych pieniędzy, odznaczeń, starych książek, zegarów, grafik, platerów, srebra, brązów (w tym figur z brązu), rzeźb, piór wiecznych, znaczków oraz map).

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postępowania uzupełniającego wynika, iż w badanym okresie oraz w latach poprzedzających, Strona dokonywała spłaty kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w banku [...] S.A., która to okoliczność nie została uwzględniona w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że z umowy kredytu mieszkaniowego własny kąt hipoteczny sporządzonej w dniu 16 kwietnia 2007 r. wynika, że Pani A.M. i Pan M.C., zaciągnęli w Banku [...] S.A. kredyt w kwocie 61.090 CHF, z czego kwota 59.018,45 CHF przeznaczona była na sfinansowanie kosztów inwestycji polegającej na nabyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. przy ul. [...], a kwota 2.071,55 CHF przeznaczona była na sfinansowanie kosztów ubezpieczenia ryzyka utraty pracy i hospitalizacji, z przeznaczeniem na potrzeby własne Pani A.M. Z kolei z informacji pozyskanych z Banku [...] S.A wynika, że kredyt mieszkaniowy [...] w CHF, został wypłacony Stronie w jednej transzy w dniu 2 maja 2007 r. w kwocie 57.700 CHF (tj. w kwocie 131.711,79 zł według średniego kursu NBP z dnia 2 maja 2007 r. tabela A, wynoszącego 2.2827 zł). Ponadto z ww. wyjaśnień Banku [...] S.A. wynika, iż z tytułu spłaty powyższego kredytu, Strona poniosła szereg wydatków (terminy i kwoty wskazane w decyzji).

Zatem przychód uzyskany przez Stronę w latach poprzedzających 2013 r., ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w kwocie 156.105,76 zł, należy powiększyć o ww. przychody w kwocie 131.711,79 zł, a koszty uzyskania przychodów poniesione przez Stronę, ustalone w wysokości 195.335,58 zł, należy powiększyć łącznie o kwotę 78.416,21 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów poniesione przez Stronę w 2013 r., ustalone w wysokości 271.832,55 zł, należy powiększyć łącznie o kwotę 6.413,58 zł.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz dokonanych na jego podstawie ustaleniach, dokonał w zaskarżonej decyzji (str. 16-18 zaskarżonej decyzji) analizy możliwości finansowych Strony za lata poprzedzające badany okres (lata 2000-2012) oraz możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2013 r. uwzględniając po stronie przychodów w kolejnych latach przychody według PIT-37, w tym nadpłaty podatku za rok poprzedni, kwotę kredytu mieszkaniowego w [...] S.A. w kwocie 131.711,79 (2007 r.), po stronie kosztów koszty uzyskania przychodu według PIT, wydatki na utrzymanie rodziny według danych GUS, spłaty kredytu mieszkaniowego w Banku [...] S.A. (w latach 2007-2012), zakup nieruchomości (akt notarialny z dnia 18 kwietnia 2007 r. za cenę 177.000 zł) i inne wskazane wydatki (w tym na zakup samochodu w 2006 w kwocie 17.450 zł, w 2010 r. w kwocie 13.200 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych). W efekcie uznał, że na koniec 2012 r. Skarżąca osiągnęła ujemną różnicę między skumulowaną wartością przychodów za lata 2000-2012 oraz skumulowaną wartością kosztów/wydatków w tym okresie (-45.494,69 zł). Organ wskazał przy tym, że przeprowadzona analiza możliwości finansowych za lata poprzedzające rok 2013, nie wpłynął na zmianę rozstrzygnięcia, ponieważ bilans tego okresu był również ujemny.

Ponadto, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ stwierdził, iż Pani A.M. nie mogła posiadać oszczędności. Tym samym niemożliwym było przechowywanie w okresie od 2008 r. do 2013 r. w gotówce, poza systemem bankowym, tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy, w ww. okresie Pani A.M. posiadała cztery rachunki bankowe w Banku [...] S.A. (tj. konto oszczędnościowe, konto osobiste, konto techniczne i konto walutowe), zatem była aktywnym uczestnikiem rynku finansowego, a okoliczności te świadczą o dużym zaufaniu do instytucji finansowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Pani A.M. poniosła w 2013 r. wydatki w łącznej wysokości 278.246,13 zł, na które złożyły się:

- 154.488,55 zł - zakup w dniu 29 stycznia 2013 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], wraz z kosztami nabycia (Rep. A Nr [...]),

- 1.000,00 zł - zakup w dniu 7 marca 2013 r. samochodu osobowego [...] nr rej. [...],

- 103.600,00 zł - udzielenie w dniu 9 października 2013 r. pożyczki wraz z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] (Rep. A Nr [...]),

- 12.744,00 zł - roczne wydatki na utrzymanie rodziny, wg danych GUS (1.062,00 zł miesięcznie w rodzinie jednoosobowej),

- 6.413,58 zł - roczne koszty zaciągniętego w 2007 r. kredytu mieszkaniowego w wysokości 57.700,00 CHF.

Wydatki te nie zostały zrównoważone potwierdzonymi w oparciu o wiarygodne dokumenty przychodami, które wyniosły 175.027,00 zł, w tym:

- 300,00 zł - przelew z dnia 18 czerwca 2013 r. na rachunek Banku [...] S.A.,

- 400,00 zł - przelew z dnia 20 czerwca 2013 r. na rachunek Banku [...] S.A.,

- 134,00 zł - zwrot nadpłaty podatku PIT za 2012 r.,

- 150.000,00 zł - sprzedaż w dniu 17 lipca 2013 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] (Rep. A Nr [...]),

- 21.854,87 zł - dochód wynikający z zeznania PIT-37 za 2013 r.

Dokonując zestawienia kwot uzyskanych przychodów w poszczególnych miesiącach z kwotami poniesionych wydatków i obliczając na tej podstawie różnię narastająco (str. 23 i 24 zaskarżonej decyzji), według Organ odwoławczego w styczniu 2013 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami Strony w kwocie 154.253,56 zł, a w marcu 2013 r. w kwocie 538,99 zł, a zatem Organ stwierdził, że w skali całego roku wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości 154.792,55 zł. i w związku z tym działając na podstawie art. 25e u.p.d.o.f. Organ ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 116.095,00 zł.

W skardze do tut. Sądu, Skarżąca zaskarżyła wskazaną decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

- art. 25f u.p.d.o.f poprzez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy Strona nie uzyskała takich dochodów,

- art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2013 oraz w latach poprzednich w sytuacji, gdy Strona dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2013 roku wydatki,

2) naruszenie przepisów postępowania:

- poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 229 O.p. poprzez zlecenie organowi, który wydał decyzję przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sytuacji, gdy postępowanie to miało na celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu umów i oświadczeń przedstawionych przez Stronę,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego.

i na tej podstawie wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymujące dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę należy oddalić.

Sporne w sprawie jest to czy, wydatki poniesione w badanym okresie przez Skarżącą znajdują pokrycie w przychodach ze źródeł wskazanych przez Nią. W ocenie Skarżącej wskazane przez Nią źródła przychodów pokrywają poniesione przez Nią wydatki. Organ, oceniając na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznał, że wskazane przez Skarżącą źródła (przychodu) obejmujące środki wynikające z zawartych przez Skarżącą w 2008 r. z synami/synową umów darowizny/pożyczki, środki uzyskane ze zbycia kolekcji antyków – meble, porcelana, sztućce, obrazy itd. - wyprzedając ją w latach 2010 - 2013 za gotówkę pojedynczym nabywcom, na rynkach i giełdach staroci, nie zostały ani udowodnione ani uprawdopodobnione. Sąd na tle tak zdefiniowanego sporu rację przyznaje Organowi.

Sąd wskazuje, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Do dnia 31 grudnia 2015 r. regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych zawarte były w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą tzw. "inne źródła". Z kolei w myśl art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Wysokość ww. dochodów jest równa kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Sąd wskazuje, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b u.p.d.o.f. jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieujawnionym dochodem, konieczne jest zbadanie przez organ i porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków (art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, nie są trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25f i art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. Nie zostały bowiem udowodnione ani uprawdopodobnione przez Skarżącą podczas postępowania podatkowego jej twierdzenia, dotyczące pokrycia poczynionych przez Nią wydatków źródłami wskazanymi przez Nią (tj. środkami pochodzącymi z zawartych przez Skarżącą w 2008 r. z synami/synową umów darowizny/pożyczki oraz środkami uzyskanymi ze zbycia kolekcji antyków).

W tym miejscu należy zauważyć, że jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to Skarżącą obciąża obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów. Uprawdopodobnienie to nie powinno być wyrazem naruszenia zasad racjonalnego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego, co oznacza, że powinno być poparte racjonalną i w części chociażby weryfikowalną – argumentacją. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie na pewne możliwości, przy jednoczesnym pominięciu wymogów (też formalnych) wynikających z innych dziedzin prawa. NSA wprost stwierdza, ze brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (wyrok z dnia 5 września 2018 r., sygn. II FSK 302/18).

Sąd nie doszukał się wad w przyjętej przez organ podatkowy ocenie faktu uzyskania pożyczek oraz darowizn pieniężnych od członków rodziny. Nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest to, że żadna z tych "pożyczek" nie podlegała spłacie, oprocentowaniu czy nie został zakreślony termin jej zwrotu. Nie została również uprawdopodobniona – oprócz uzyskanego oświadczenia – okoliczność rzeczywistego otrzymania tych środków. Jedynym środkiem "uprawdopodobnienia" uzyskania pożyczek/darowizn zastosowanym przez Skarżącą było przedłożenie – "postfactum" - umów (darowizn oraz pożyczek), jednak bez jednoczesnego uprawdopodobnienia okoliczności przekazania (otrzymania) środków pieniężnych tytułem pożyczek oraz darowizn. Przy czym wszystkie darowizny oraz pożyczki dokonane zostały w jednej wysokości, tj. 9.600,00 zł, zaś Strona nie wskazała, gdzie oraz w jakiej formie przechowywane były przedmiotowe środki pieniężne i czy inne osoby (poza członkami najbliżej rodziny), posiadały o tym wiedzę. Chociaż członkowie najbliższej rodziny Skarżącej - synowie i synowa, tj. M.S., M.C., N.S. i M.S., potwierdzili wyjaśnienia Strony odnośnie przekazania pożyczek i darowizn, to jednak pożyczkodawcy i darczyńcy, w złożonych zeznaniach podatkowych wykazali dochody w wysokościach niewystarczających na udzielenie i darowanie kwot pieniężnych: Skarżąca nie wykazała odmiennej możliwości. Sąd nie doszukał się w aktach sprawy również śladów czynności majątkowych lub cywilnoprawnych, z których wynikałoby, że osoby te posiadały środki pieniężne z innych źródeł niż wykazane w zeznaniach podatkowych za te lata.

Z tych samych powodów Sąd nie mógł uznać, że Skarżąca uprawdopodobniła fakt uzyskania środków ze sprzedaży kolekcji antyków. Nie zostały bowiem przewidziane prawem warunki deklarowania posiadania i wcześniejszego uzyskania tejże kolekcji. Skarżąca (ani nikt inny, w tym darczyńcy) nie przedłożyła dokumentów potwierdzających nabycie oraz zbycie przedmiotów z kolekcji. Jedynymi dokumentami mającymi uprawdopodobnić istnienie kolekcji antyków są sporządzone - i to "w kręgu rodzinnym" - umowy darowizn zawarte pomiędzy Skarżącą (obdarowana) a jej synami (darczyńcy) oraz pisemne oświadczenia, także tylko synów Skarżącej, w których potwierdzili nabycie kolekcji antyków w drodze spadku po zmarłym R.C. Sąd zwraca uwagę, że mimo że rzeczona kolekcja obejmowała rzekomo ok. 2 tys. sztuk różnego rodzaju przedmiotów, Skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją fotograficzną potwierdzającą jej istnienie (lub przynajmniej potwierdzającą istnienie części rzeczonej kolekcji). Co istotne również, sama Skarżąca nie zgłosiła nabycia na podstawie zawartych w grudniu 2010 r. z synami umów darowizny przedmiotowej, cennej kolekcji mimo że zgłoszenie tego faktu w Organie podatkowym leżało w interesie Skarżącej – zgłoszenie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego stanowiło warunek skorzystania przez Nią ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Jak trafnie także wskazał organ odwoławczy, nieprawdopodobnym jest, aby Strona przechowywała na przestrzeni kilku lat znaczne oszczędności w domu, poza systemem bankowym, w sytuacji posiadania kilku rachunków bankowych.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej o naruszeniu w sprawie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Op. art. 122 Op. art. 180 § 1 Op., art. 187 § 1 Op. oraz art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, zostały w sprawie stworzone możliwości (dla Strony i dla źródeł dowodowych, na które powołuje się ona) do wzięcia udziału w postępowaniu. Umożliwiono zarówno Skarżącej, jak również członkom najbliższej Jej rodziny, które to osoby rzekomo miały zawrzeć z Nią umowy, na które powoływała się. Zarówno M.C. jak i M.S. mimo wezwań do stawienia się celem złożenia zeznań (pisma z dnia 20 marca 2019 r.), współpracy w tym zakresie odmówili i nie stawili się w wyznaczonych terminach na przesłuchania. Usprawiedliwiono to przebywaniem na rehabilitacji (notatka służbowa z dnia 4 kwietnia 2019 r.), zaś – w przypadku M.S. - w żaden sposób nie usprawiedliwiono nieobecności na przesłuchaniu. Co więcej, Skarżąca mimo wezwania (pismo z dnia 20 marca 2019 r.), również nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony. Sąd akcentuje, że to w interesie Strony było wskazanie wszystkich okoliczności dotyczących źródła finansowania poniesionych w 2013 r. wydatków. Wobec braku udziału Skarżącej w postępowaniu niewyjaśnione pozostały następujące okoliczności: jak powzięła informację o znacznej wartości przedmiotów nabywanych przez zmarłego konkubenta jako "ozdoby domu"; z czego wnioskuje o ich wartości (nie złożyła żadnych dowodów potwierdzających ich wartość). Skarżąca nie wskazała również, kto dokonywał wyceny posiadanej kolekcji. Odnośnie zaś samej transakcji sprzedaży Strona wyjaśniła jedynie, iż z pomocą synów dokonała w latach 2010-2013 sprzedaży za gotówkę na rzecz pojedynczych nabywców ok. 2.000 szt. Sąd akcentuje przy tym, że zarówno M.C. jak i M.S., choć mimo wezwań do stawienia się celem złożenia zeznań współpracy w tym zakresie odmówili, to nie złożyli też wyczerpujących wyjaśnień nawet w okresie późniejszym. Sygnalizowane zaniechania tym bardziej są istotne, że to podatnika obciąża obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki powinny, co do zasady, znaleźć pokrycie w określonych źródłach przychodów. Z tego powodu uprawdopodobnienie powinno być poparte racjonalną argumentacją. Zgodnie z powoływanym przez Skarżącą art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Jednakże zgodnie z ww. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Dopuszczalne przy tym jest, wbrew zastrzeżeniom Strony, jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny z art. 191 O.p.

Za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze (str. 4-5) zarzut braku ustalenia przez Organy okoliczności zakupu w dn. 29 stycznia 2013 r. za kwotę 150.000 zł mieszkania, a następnie jego zbycia w dniu 17 lipca 2013 r., a tym samym dysponowaniem przez Skarżącą kwotą 103.600 zł umożliwiającą Jej udzielenie w dniu 9 października 2013 r. pożyczki w tej kwocie. Organ w zaskarżonej decyzji uwzględnił okoliczność sprzedaży przedmiotowego mieszkania za kwotę 150.000 zł i w konsekwencji uznał możliwość sfinansowania pożyczki w kwocie 103.600 zł z tego źródła, konsekwencją czego było ustalenie Skarżącej wysokości podatku w wysokości niższej niż w decyzji organu pierwszej instancji.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy art. 229 O.p. poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w sytuacji, gdy postępowanie to miało na celu przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Ponadto postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy me może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą wiec prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej, od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został uzupełniony o następujące dowody: tj. przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4 kwietnia 2019 r. Pani M.S. i Pana N.S., a także wyjaśnienia Skarżącej, Banku [...] S.A. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dokumenty dotyczące postępowania spadkowego po zmarłym Panu R.C. oraz związane ze sprzedażą mieszkania w dn. 17 lipca 2013 r.. Zatem stwierdzić należy, że w wyniku podjętych czynności organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy jedynie w części, a postępowanie to zostało przeprowadzone w celu weryfikacji zarzutów zgłoszonych przez Skarcą w odwołaniu. Konsekwencją powyższego, było zmniejszenie, z korzyścią dla Skarżącej, ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego o kwotę ponad 69 tys. zł.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżąca wywiodła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów proceduralnych.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.