Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1450/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. S.A. z siedzibą we W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący - [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (obecnie: Bank

[...] S.A. z siedzibą we W.) 9 listopada 2009 r. złożył wniosek o

wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej

podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący przedstawił następujący stan

faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Obok usług finansowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od

towarów i usług, stanowiących podstawowy przedmiot działalności, Skarżący

wykonuje również czynności dające prawo do odliczenia naliczonego podatku. W

przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku

naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz

czynnościami nie dającymi tego prawa, Skarżący wylicza proporcję, o której mowa w

art. 90 ust. 3-10 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.t.u.) - zwaną dalej współczynnikiem struktury

sprzedaży. Pierwotnie Skarżący nie odliczał podatku od towarów i usług, zgodnie z

brzmieniem przepisów u.p.t.u., dotyczących współczynnika struktury sprzedaży i

podatek ten był rozpoznawany w kosztach podatkowych Skarżącego bądź jako koszt

bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków

trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże w praktyce istnieją

wątpliwości, czy brzmienie przepisów u.p.t.u. w tym zakresie jest zgodne z prawem

wspólnotowym. W przypadku, jeśli przepisy u.p.t.u. zostaną uznane za niezgodne z

prawem wspólnotowym, potwierdzone zostanie prawo Skarżącego do odliczania

podatku naliczonego. Wówczas Skarżący zamierza dokonać odliczenia uprzednio

nieodliczonego podatku od towarów i usług, poprzez złożenie korekt do deklaracji

VAT za okresy ubiegłe.

Ponadto Skarżący rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu tzw. importu

usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski. W przypadku części

nabywanych z zagranicy usług, będących usługami w zakresie wsparcia dla

działalności bankowej, Skarżący klasyfikował je jako opodatkowane według stawki

22%. Obliczony w ten sposób podatek należny z tytułu importu przedmiotowych

usług Skarżący ujmował w kosztach podatkowych bądź jako koszt bieżący, bądź

poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości

niematerialnych i prawnych. Skarżący widzi argumenty przemawiające za uznaniem

wybranych usług dotyczących wsparcia działalności bankowej za usługi zwolnione z

podatku od towarów i usług. W przypadku uzyskania pozytywnych klasyfikacji

statystycznych oraz interpretacji podatkowych potwierdzających zastosowanie

zwolnienia z podatku od towarów i usług, Skarżący zamierza dokonać stosownej

korekty podatku należnego, który został uprzednio zadeklarowany. Ponadto

Skarżący może dokonywać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego,

zgodnie z art. 91 u.p.t.u..

Pismem z 15 stycznia 2010 r. Skarżący uzupełnił stan faktyczny oraz

zdarzenie przyszłe. Poinformował, że kwestia niezgodności prawa wspólnotowego z

u.p.t.u. była przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt

III SA/Wa 2337/08), wydanym na skutek złożonej przez niego skargi, w którym Sąd

stwierdził, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u. są

przepisami sprzecznymi z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28

listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dyrektywa 112) - ze względu na nieuprawnione ograniczenie prawa podatników do

odliczenia podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności podatku od

towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Od powyższego wyroku Minister

Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która

obecnie oczekuje na rozpatrzenie. Zapytanie Skarżącego dotyczy więc

hipotetycznego przyszłego stanu faktycznego, który wystąpi, o ile wyrok NSA

podtrzyma tezy wyroku WSA. Wówczas potencjalne korekty deklaracji VAT złożone

przez Skarżącego będą obejmowały wartości podatku naliczonego, którego

przeliczenie nastąpiłoby w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z

pominięciem przepisów uznanych przez NSA za niezgodne z Dyrektywą 112, zaś

formalną podstawą wystąpienia przez Skarżącego z ewentualnym wnioskiem o

stwierdzenie nadpłaty będzie art. 75 Ordynacji podatkowej, natomiast podstawą

merytoryczną będzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (prawo obniżenia podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego), art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. (odliczenie podatku

naliczonego dotyczącego czynności dających prawo do odliczenia jak i nie dających

prawa do odliczenia), z wyłączeniem zastosowania przepisów, które zostaną uznane

za niezgodne z Dyrektywą 112.

Ponadto Skarżący wskazał, że może dokonać korekty powodującej

zwiększenie podatku odliczonego w myśl art. 91 u.p.tu., w sytuacji, kiedy wartość

proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (tzw. współczynnik struktury

sprzedaży) nie przekroczy dla danego roku progu 2% oraz w sytuacji, gdy Skarżący

dokona tzw. rocznej korekty podatku naliczonego dla danego roku podatkowego, gdy

dla tego roku różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 u.p.t.u.

(tzw. proporcją wstępną dla danego roku), a proporcją określoną dla zakończonego

roku podatkowego (tzw. proporcją ostateczną) nie przekracza 2 %. Korekta będzie

polegała na ustaleniu wartości podatku naliczonego przypadającego do odliczenia

według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 - także w przypadku, gdy (i)

wartość tzw. współczynnika struktury sprzedaży nie przekroczy dla danego roku 2%

oraz (ii) różnica pomiędzy wysokością współczynnika struktury sprzedaży

zastosowanego wstępnie dla danego roku podatkowego a ustaloną jego wartością

na podstawie zakończonego roku nie przekroczy 2 %.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o którym mowa w

stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów

Skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego

otrzymania?

Zdaniem Skarżącego, przepisy art. 12 ust 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt4f i pkt 4g

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z

2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie, iż

przychodem jest podatek podlegający zwrotowi, który uprzednio został zaliczony do

kosztów uzyskania przychodów. Z kolei z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. można

wywnioskować a contrario, że podatek od towarów i usług zaliczony do kosztów

uzyskania przychodów jest w momencie jego zwrotu zaliczany do przychodów

opodatkowanych. Zdaniem Skarżącego, w świetle ww. przepisów, przychód

podatkowy z tytułu podlegającego zwrotowi podatku od towarów i usług, powstanie w

momencie, kiedy ten podatek zostanie mu faktycznie zwrócony. Skarżący wskazał, iż

przedmiotowa kwestia była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych, w

których potwierdzano, iż zwracany podatek od towarów i usług, zaliczony uprzednio

do kosztów uzyskania przychodów, podatnicy powinni rozpoznawać jako przychód

podatkowy w momencie otrzymania.

W interpretacji z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów, reprezentowany przez

Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za

nieprawidłowe w części dotyczącej korekt podatku od towarów i usług wynikających z

prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt llI SA/Wa

2337/08 oraz w części dotyczącej korekt tego podatku wynikających z zastosowania

błędnej stawki z tytułu importu usług, a prawidłowe w części, w której Skarżący

dokona korekty podatku od towarów i usług powodującej zwiększenie podatku

odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u.

Zdaniem organu wymienione we wniosku przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12

ust. 1 pkt 4g oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie

stanowią ogólnej reguły odnoszącej się do każdej sytuacji powodującej korektę

podatku od towarów i usług. Obejmują one bowiem swoją normą tylko te

okoliczności, które ustawodawca w przepisach tych ściśle wymienił. I tak, w ocenie

organu, art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie naliczonego podatku od

towarów i usług w dwóch sytuacjach: jego obniżenia lub zwrotu, natomiast w art. 12

ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego części

składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub

należnego. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 4g ma zastosowanie w przypadku zwiększenia w

wyniku korekty VAT podatku naliczonego do odliczenia. Zmniejsza się wtedy wartość

(część) podatku naliczonego, który można zaliczyć do kosztów uzyskania lub do

wartości początkowej.

Organ wskazał, że jeżeli dokonane przez podatnika korekty podatku od

towarów i usług (naliczonego, należnego) nie mieszczą się w żadnym z

wymienionych przepisów to ich skutek w podatku dochodowym powinien być

uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem na podstawie

przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady uznawania określonych wydatków za

koszty podatkowe - konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 - podatnik ma prawo w pewnych

sytuacjach uznać podatek od towarów i usług (naliczony, należny) za koszt

uzyskania przychodów.

W ocenie organu tylko w sytuacji, kiedy pierwotna faktura VAT i tym samym

koszt uzyskania przychodów został uwzględniony w prawidłowej wysokości, podatnik

ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym skorygował (lub

otrzymał skorygowaną) fakturę VAT, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych

skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów

podatkowych. Natomiast w przypadku kiedy korekta faktury wynika z konieczności

wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej

podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia/zwiększenia) kosztów

uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia/zmniejszenia)

podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), w których wykazał

te koszty w wysokości zawyżonej/zaniżonej. Jeżeli więc dokonane przez Skarżącego

korekty zostaną sporządzone zgodnie z przepisami u.p.t.u., to kwota podatku od

towarów i usług, w przypadkach o których mowa w art. 12 ust.1 pkt 4g u.p.d.o.p.

będzie stanowić przychód podatkowy. W tym więc zakresie organ uznał stanowisko

Skarżącego za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opisanych we wniosku dwóch kolejnych sytuacji, a

mianowicie korekty deklaracji VAT złożonych (wraz z wnioskami o stwierdzenie

nadpłaty) na podstawie wyroku WSA z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt IIl SA/Wa

2337/08), pod warunkiem uprawomocnienia się tego orzeczenia oraz korekty

należnego podatku od towarów i usług powstałych na skutek błędnej kwalifikacji

stawki podatkowej z tytułu importu usług przez podatnika, organ podniósł, że nie

mieszczą się one w ustalonym przez ustawodawcę katalogu przychodów. Ich skutki

należy więc rozpoznać po stronie kosztów uzyskania przychodów, dokonując

odpowiedniej ich korekty. Ponadto Organ wskazał, że jeżeli organ podatkowy w razie

złożenia korekty deklaracji VAT (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po

prawomocnym orzeczeniu sądowym, stwierdzającym niezgodność przepisów art. 90

ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u.) uzna prawo do opisanej korekty i

dokona zwrotu nadpłaty z tego tytułu to wówczas Spółka powinna skorygować

(zmniejszyć) koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym

nadpłata zostanie zwrócona. Korekta jest bowiem wynikiem okoliczności

zewnętrznych, niezależnych od Spółki. W konsekwencji stanowisko Skarżącego w

tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków korekty należnego podatku od

towarów i usług wynikającej z błędnie przyjętej stawki podatku z tytułu importu usług

organ wskazał, że opisana w tym zakresie we wniosku sytuacja nie mieści się w

wymienionych przez ustawę okolicznościach prowadzących do powstania przychodu

na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz interpretowanego a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6

u.p.d.o.p. - nie chodzi bowiem ani o podatek naliczony ani o zwrot podatku

zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zaistniała sytuacja -

zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług

na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - w ogóle nie

powinna mieć miejsca, gdyż podatek ten nie był należny. To podatnik popełnił błąd,

dokonując złej kwalifikacji w tym zakresie. Zdaniem organu skorygowanie skutków

tego błędu musi znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej korekcie po stronie

kosztów podatkowych - zmniejszeniu tych kosztów o błędnie wykazany należny

podatek od towarów i usług - za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których

wykazano koszty w wysokości zawyżonej. W związku z powyższym również w tym

zakresie organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do przytoczonych przez Skarżącego interpretacji

podatkowych, organ podniósł, iż interpretacje organów nie stanowią powszechnej

wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych

sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Ponadto wskazał, że wydane one

zostały w odmiennym stanie faktycznym.

Pismem z 8 marca 2010 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia

prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do

zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej

uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt

4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w przypadku korekty

należnego podatku od towarów i usług wynikającej ze zmiany klasyfikacji

importowanych usług w zakresie wsparcia dla działalności bankowej Skarżący nie

będzie mógł rozpoznać zwróconego podatku jako przychodu podatkowego w

momencie jego otrzymania, lecz będzie zobowiązany dokonać korekty kosztów

uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania

przychodów podatek należny zapłacony z tytułu importu usług.

Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie

interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w odniesieniu do zwrotu podatku,

o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. organ posłużył się definicją zawartą w

art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, natomiast odnosząc się do terminu "zwrócone

podatki" użytego w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., posłużył się już odmienną definicją,

wskazując iż "zwróconym podatkiem" jest otrzymany zwrot nadpłaty podatku.

Zdaniem Skarżącego taka wykładnia tego przepisu stoi w sprzeczności z definicją

zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a ponadto dokonanie odmiennej

wykładni analogicznego pojęcia w dwóch przepisach tego samego aktu prawnego

świadczy o naruszeniu przez organ reguł wykładni systemowej wewnętrznej.

W ocenie Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4

pkt 6 u.p.d.o.p. nie ogranicza zastosowania tych przepisów tylko do sytuacji

otrzymania zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. lub zwrotu nadpłaty w

rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek zastosowania tych przepisów

jest fakt zaliczenia (art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) lub niezaliczenia (art. 12 ust. 4 pkt

6 u.p.d.o.p) podatku do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem oczywiste jest,

że ani zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u., ani też zwrot nadpłaty w podatku

okresowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej co do zasady nie odzwierciedlają

kwot podatku od towarów i usług zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zwrot podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. jest bowiem ustalaną

na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżką sumy podatku naliczonego nad sumą

podatku należnego w tym okresie i nie odpowiada wprost żadnej konkretnej kwocie

podatku należnego czy też podatku naliczonego z tytułu dokonania określonej

operacji gospodarczej, która to kwota mogłaby zostać zaliczona do kosztów

uzyskania przychodów. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku zwrotu nadpłaty

podatku okresowego. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą

kwoty podatku z tytułu konkretnej operacji gospodarczej, nie zaś wynik podatkowy za

dany okres rozliczeniowy (jakim jest zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.tu. i

zwrot nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej).

Ponadto Skarżący podniósł, iż w doktrynie prawa podatkowego nie

funkcjonuje formalny, wewnętrzny podział podatku od towarów i usług na

poszczególne "części składowe podatku". Nie znajduje także żadnej podstawy w

przepisach prawa ograniczenie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

interpretowanego a contrario przez wyłączenie z jego zakresu pojęciowego zarówno

kategorii "części składowych podatku", jak i konkretnych kwot podatku wynikających

z określonych operacji gospodarczych, znajdujących odzwierciedlenie w kalkulacji

zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) za okres rozliczeniowy.

Skarżący podkreślił również, że w przypadku importu usług to nabywca jest

zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług i to on ponosi jego ciężar.

Ewentualna korekta VAT i wynikający z niej zwrot podatku od towarów i usług w

sensie ekonomicznym (przejawiający się np. w obniżeniu kwoty zobowiązania

podatkowego za bieżący okres) nie jest więc "zwrotem części składowej podatku",

ale zwrotem całości podatku z tytułu danej operacji gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego nie znajduje zatem podstawy prawnej stwierdzenie

organu, iż korekta podatku od towarów i usług związana z zaklasyfikowaniem

importowanych usług do usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i

usług nie mieści się w zakresie przedmiotowym wymienionych przepisów u.p.d.o.p.

Przepisy te nie zawierają bowiem przesłanki, która ograniczałaby ich zastosowanie w

stosunku do tego typu przypadków, a odwołania w ich treści do zwrotu podatku nie

mogą być rozumiane jako odwołania do instytucji prawnych uregulowanych w art. 87

u.p.t.u. czy też w art. 75 Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas przepisy te co do

zasady nie mogłyby być stosowane w przypadku podatków okresowych. Z art. 12

ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jednoznacznie bowiem

wynika, że zaliczenie podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych

uzależnione zostało jedynie od dwóch warunków, tj. uprzedniego zaliczenia tego

podatku do kosztów uzyskania przychodów oraz zwrotu tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto za nieprawidłowe organ uznał twierdzenie Skarżącego, iż nie

funkcjonuje formalny podział podatku od towarów i usług na poszczególne części

składowe podatku. Zdaniem organu podział ten jest wyraźny zarówno w u.p.t.u., jak i

w u.p.d.o.p., czego niezbitym przykładem są przytoczone w interpretacji

indywidualnej przepisy uwzględniające ten podział, tj. określające możliwość

zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów podatkowych,

podatku należnego lub podatku naliczonego. Poza tym w ocenie organu nie każde

obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot tego podatku, o

czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 u.p.t.u.

Zdaniem organu nie zasługują również na uwzględnienie zaprezentowane

przez Skarżącego poglądy doktryny prawa podatkowego, albowiem dotyczą one

wyłącznie podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z

podatkiem należnym.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/10 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem interpretacji w sprawie nie jest kwestia

dotycząca korekty kosztów uzyskania przychodów, lecz zagadnienie rozpoznania

jako przychód podatku podlegającego zwrotowi, zaliczonego uprzednio do tych

kosztów. W objętej skargą interpretacji zmarginalizowano natomiast to zagadnienie,

a dokonana w tym zakresie wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie była zdaniem

Sądu prawidłowa. Przepis ten powołany został przez Skarżącego w treści samego

pytania, a nadto Spółka swoje stanowisko w zasadniczej części wyprowadziła z tego

właśnie unormowania. Zgodnie z jego treścią, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i

4 oraz art. 14, są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu VAT lub zwrotu

podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony VAT lub zwrócony

podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do

kosztów uzyskania przychodów. W zakresie VAT generalnie dotyczy to sytuacji, gdy

podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot

podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Ze

stanem takim możemy mieć też do czynienia wówczas, gdy podatnik zmienił

przeznaczenie dokonanych zakupów, zaś w momencie zakupu zakładał, że towary

będące przedmiotem nabycia nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej VAT.

Według Sądu pierwszej instancji, zaznaczyć też należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt

4f u.p.d.o.p. nakazuje - bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do

przychodów naliczony VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania

przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi

to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji VAT, wskutek

czego zwrócony zostanie VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania

przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do

przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w u.p.d.o.p. w

zakresie kosztów uzyskania przychodów. Akceptacja stanowiska organu

oznaczałaby, że z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty

deklaracji podatkowych w zakresie u.p.d.o.p., korygując wstecz wysokość kosztów

uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę

opodatkowania), z drugiej strony - zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f

u.p.d.o.p. - winien on skorygowany VAT zaliczyć do przychodów podlegających

opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania

tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku przez

organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK

1737/11 uchylił zaskarżony wyrok. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący

naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270,

ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan

sprawy, WSA w Warszawie prawidłowo przedstawił pytanie Spółki, zaś przechodząc

do przedstawienia podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, Sąd ten dokonał

zmiany stanu faktycznego i uznał, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia

omyłkowego zaliczenia naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów,

podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki obejmuje

wyłącznie problem błędnej stawki należnego VAT przy imporcie usług, zwolnionych z

opodatkowania, a nie VAT naliczonego. WSA w Warszawie de facto w ogóle nie

dokonał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w kontekście zagadnienia prawnego

postawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa

podatkowego. NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie

uwzględnił powyższe uwagi i przeprowadził kontrolę interpretacji indywidualnej w

granicach sprawy, tzn. odniósł się do problemu, czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4f

u.p.d.o.p. podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów

uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w

momencie jego otrzymania i merytorycznie ocenił przeciwstawne poglądy Spółki i

organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko

zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., II

FSK 1737/11. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została

przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny

Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej

instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA

wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni

prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku stwierdził, że

opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, WSA w Warszawie

prawidłowo przedstawił pytanie Spółki, zaś przechodząc do przedstawienia podstawy

prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, Sąd ten dokonał zmiany stanu faktycznego i

uznał, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia omyłkowego zaliczenia naliczonego

VAT do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wniosek o wydanie

interpretacji indywidualnej Spółki obejmuje wyłącznie problem błędnej stawki

należnego VAT przy imporcie usług, zwolnionych z opodatkowania, a nie VAT.

Sąd kasacyjny uznał, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wbrew

art. 141 § 4 p.p.s.a., WSA w Warszawie nie wskazał, czy i z jakich względów opisana

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja mieści się w

wymienionych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych

okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1

pkt 4f, w którym to przepisie wyraźnie jest mowa o VAT naliczonym, zaliczonym

uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd ten winien był zatem wyjaśnić

dlaczego literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., odnoszące się wyłącznie

do VAT naliczonego, nie wyklucza możliwości zastosowania jego dyspozycji do

zwróconego VAT należnego, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że treść wniosku o wydanie

indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania

interpretacyjnego. Owo "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku

przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem

wojewódzkiego sądu administracyjnego jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej

interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu

prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez

organy interpretacyjne.

Sąd kasacyjny uznał, iż organ zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez

WSA w Warszawie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt

4f u.p.d.o.p., stwierdził jednak, że odnoszenie się do tego zarzutu jest przedwczesne,

ponieważ zarzut ten jest trafny na bardziej podstawowym poziomie. Rozpoznając

skargę Spółki, WSA w Warszawie de facto w ogóle nie dokonał bowiem wykładni art.

12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w kontekście zagadnienia prawnego postawionego przez

Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny ponownie wskazał, że według stanu

faktycznego sprawy opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz zawartego

w nim pytania w niniejszej sprawie Spółka zwróciła się o wyjaśnienie, czy

podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania

przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego

otrzymania. Jednakże WSA w Warszawie zajął stanowisko co do kwestii, czy

podlegający zwrotowi naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania

przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego

otrzymania. Sąd kasacyjny uznał, że dokonując interpretacji wskazanego także we

wniosku art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., organ odniósł się do przedstawionego pytania,

jednakże WSA w Warszawie nie ocenił prawidłowości tego stanowiska, lecz z

pominięciem stanu faktycznego odpowiedział na inne pytanie niż zadane przez

Spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby WSA w Warszawie ponownie

rozpoznając sprawę, uwzględnił powyższe uwagi i przeprowadził kontrolę

interpretacji indywidualnej w granicach sprawy, tzn. odniósł się do problemu, czy w

świetle art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony

uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód

podatkowy w momencie jego otrzymania i merytorycznie ocenił przeciwstawne

poglądy Spółki i organu.

Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w

cytowanym wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1737/11oraz zalecenia tego

Sądu, przede wszystkim rozważyć należy, czy w okolicznościach niniejszej sprawy

znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w

przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku

akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług

lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został

zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w

przytoczonym przepisie wyraźnie jest mowa o VAT naliczonym, zaliczonym

uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka

zwróciła się o wyjaśnienie, czy podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony

uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód

podatkowy w momencie jego otrzymania, na co wielokrotnie zwracał uwagę Sąd

kasacyjny.

Ponieważ przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. normuje przypadek VAT

naliczonego, a w niniejszej sprawie chodzi o VAT należny, w sposób oczywisty

przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznanej sprawie, z czym zgodził się też

na rozprawie pełnomocnik Skarżącego. Wydaje się, że ta konkluzja wyczerpuje

kwestię zastosowania w sprawie ww. przepisu.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.,

przy zastosowaniu wnioskowania a contrario, sama w sobie stanowi podstawę do

stwierdzenia, że zwracany VAT zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania

przychodów stanowi przychód w momencie otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się

zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody

budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych

do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten normuje przypadki, w których

przychód nie powstaje, pomimo iż podatnik otrzymuje należności. Nie określa on

jednak sytuacji, kiedy dany wydatek (koszt) może być zaliczony do kosztów

uzyskania przychodów. Materia ta została uregulowana w odrębnych przepisach

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko z uwzględnieniem treści

tych przepisów należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten

nie działa w "próżni" prawnej, więc nie można, jak czyni to Skarżący tylko i wyłącznie

z regulacji w nim zawartych, stosując przy tym rozumowanie a contrańo, wywodzić

jak powyżej wskazano.

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów

uzyskania przychodów. W pkt 46 ww. artykułu postanowiono, iż nie uważa się za

koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług i wskazano konkretne

przypadki w rozbiciu na podatek naliczony i należny, kiedy podatek ten będzie

stanowił koszt uzyskania przychodu. Co do zasady ustawodawca przyjął więc, iż

podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie

rozwiązanie prawne jest jak najbardziej racjonalne zważywszy, że podstawową

cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do

zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do

odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych.

Jak już wspomniano, w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. określono warunki,

których wystąpienie uprawnia do zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów

uzyskania przychodów. Warunki te są inne dla VAT należnego oraz VAT

naliczonego. Podatek VAT naliczony staje się kosztem podatkowym, o ile z

przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika zakaz jego odliczenia.

Kosztem podatkowym będzie również VAT należny, który podatnik musi zapłacić np.

w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów lub nieodpłatnym świadczeniem

usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skutki

podatkowe generują także korekty VAT, przede wszystkim u tych podatników, którzy

rozliczają VAT naliczony tzw. współczynnikiem proporcji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty

uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania

przychodów) podatek należny:

- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli

nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i

usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części

przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby

stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia

usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie

przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub

wartości.

Z przywołanych regulacji wprost wynika, iż to nie podatnik decyduje, czy

podatek od towarów i usług można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wynika z nich, iż podatek ten może być zaliczony do kosztów podatkowych tylko w

sytuacjach określonych przepisami prawa. Zatem absolutnie nieprawidłowe jest

stanowisko Skarżącego, że każdy podatek VAT zaliczony do kosztów uzyskania

przychodów jest przychodem w momencie jego zwrotu.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Ministra Finansów, iż przedstawiona we

wniosku sytuacja nie prowadzi do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1

pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.f. Słusznie organ ten uznał, iż Skarżący w ogóle nie

miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT od importu usług

od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski, ponieważ podatek ten był

nienależny. Zaliczenie podatku należnego do kosztów uzyskania przychodu nie

nastąpiło w warunkach przewidzianych przepisami prawa, lecz na skutek błędu

Skarżącego.

W związku z powyższym na postawione we wniosku o wydanie interpretacji

indywidualnej pytanie, czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o

którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania

przychodów Skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie

jego otrzymania, należy odpowiedzieć, iż ów podatek podlegający zwrotowi nie

wywiera żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych. Przede wszystkim nie stanowi on przychodu, więc

bezprzedmiotowe jest rozważanie momentu powstania przychodu.

Trafnie też wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, odnosząc się

do zarzutu w niej postawionego, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od

towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonuje

formalny podział podatku od towarów i usług na podatek naliczony i należny, jak to

organ ujął na części składowe tego podatku. Wynika to chociażby z powyżej

przywołanych przepisów prawa.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił

jak w sentencji.