Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1243/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 b ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) oraz w oparciu o powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 171, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o. o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku z tytułu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za luty 2016 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A sp. z o. o. (dalej: spółka, strona, podatniczka, skarżąca) w deklaracjach VAT-7 za luty 2016 r., marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł.

W dniach: [...] r., [...] r. oraz [...] r. wszczęto wobec spółki kontrole podatkowe zakończone w dniu [...] r. poprzez doręczenie Prokurentowi spółki protokołów. Spółka nie złożyła żadnych zastrzeżeń ani wyjaśnień do tegoż protokołu, wobec czego przyjęto, że nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Podstawowym rodzajem działalności spółki była dystrybucja doładowań do telefonów komórkowych w postaci Elektronicznych Jednostek Doładowania, tzw. "EJD" telefonii komórkowej operatorów działających na terenie Polski na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej, a pobocznym usługi IT wykonywane w kraju.

Spółka będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się za okresy miesięczne zgłosiła wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia i świadczenie usług.

Jak wynika z akt sprawy w poszczególnych rozliczeniach miesięcznych spółka uwzględniła sprzedaż kodów doładowujących w postaci EJD telefonii komórkowej operatorów działających na terenie Polski oraz kluczy aktywacyjnych do gier [...]i ich odsprzedaż na rzecz amerykańskiej Spółki B LLC ze stanu D. (dalej: Spółka B) oraz szwajcarskiej Spółki C GmbH z K. (dalej: Spółka C) jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Wspomniane doładowania Spółka nabywała od pośrednika - firmy polskiej D Sp. z o.o. Sp. k., natomiast klucze aktywacyjne były kupowane od polskiej firmy E Sp. z o. o. Opis faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki B i Spółki C, ujętych przez stronę w rejestrze sprzedaży za okres luty – kwiecień 2016 r. przedstawiono na str. 6 do 44 decyzji organu I instancji. Z tego tytułu spółka wykazała obrót nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium RP w łącznych kwotach: [...] zł (ze Spółką C) oraz [...] zł (ze Spółką B).

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił spółce prawidłową kwotę zwrotu podatku z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy: za luty 2016 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. z uwagi na: nieprzesłuchanie R. R. oraz R. G., zaniechanie ustalenia, w jakim zakresie Spółka C prowadziła działalność gospodarczą na terenie Szwajcarii, nieustalenie w jakim zakresie Spółka B prowadziła działalność gospodarczą na terenie USA,

- art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało udostępnienia Spółkom C i B infrastruktury technicznej ani personelu, co skutkowało błędnym ustaleniem, że działalność ww. spółek zagranicznych była skoncentrowana na terytorium Polski, z czego miało wynikać, że zarówno dostawca przedmiotowych usług, czyli skarżąca, jak i ich ostateczni odbiorcy znajdowali się w Polsce.

- art. 2 pkt 25a i art. 26 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i nierozgraniczenie usług sprzedaży EJD (art. 2 pkt 25a) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier [...](art. 2 pkt 26),

- art. 28 k u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i pominięcie go w toku postępowania podatkowego, pomimo iż stanowi on kluczową regulację pozwalającą na określenie miejsca prowadzenia działalności przy tego rodzaju usługach, jakie świadczyli kontrahenci spółki, który z uwagi na zakładaną przez organ podatkowy konsumpcję usług na terytorium Polski, wymagał ustalenia stanu faktycznego, przed wyeliminowaniem tych spółek z kręgu podmiotów dokonujących obrotu i stwierdzeniem, że obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług ciążył na skarżącej,

3. art. 132 u.p.t.u. w zw. z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 2006/1112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej "Procedury szczególne dotyczące podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami", zwanej dalej Dyrektywą poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki B i C złożyły lub miały obowiązek złożenia na terytorium Unii Europejskiej zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT,

4. art. 132 u.p.t.u. oraz rozdziału 6 Dyrektywy poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne C i B miały status podatnika podatku od wartości dodanej lub jego odpowiednika w kraju siedziby, co mogłoby prowadzić do uznania, że z uwagi na brak takiego statusu miejsce świadczenia usług dostarczanych tym podmiotom przez odwołującą należy określić wg miejsca, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,

5. art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność gospodarcza Spółek C i B była prowadzona na terytorium Polski.

W związku z powyższym wniesiono o:

1.uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie, sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i określenie wysokości kwoty zwrotu podatku z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek w kwotach wykazanych przez stronę w deklaracjach.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań podał, że skarżąca spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu [...] r. i zarejestrowana w KRS w dniu [...] r. Właścicielami (udziałowcami) spółki byli (w dacie kontroli) Z. W. z pakietem większościowym udziałów oraz E. W. Osobami reprezentującymi Spółkę zostali Prezes Zarządu Z. W. (zarząd jednoosobowy) oraz prokurent samoistny – D. W.

Ustalono, iż z dniem [...] r. spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Z dniem [...] r. spółka stała się czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wybrała możliwość składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. W złożonym VAT-R zaznaczyła, iż będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia i świadczenia usług.

W ramach ustaleń dotyczących podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestią sporną jest ustalenie, czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez spółkę na rzecz Spółek B i C było miejsce, gdzie usługobiorcy ci mają siedzibę czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska).

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą miejsce świadczenia usług znajduje się w miejscu, gdzie nabywca posiada siedzibę swojej działalności, lecz należy posłużyć się kryterium miejsca prowadzenia działalności.

Stosownie do art. 28b ust 1-2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art, 28f ust. 1 i 1a, art, 28g ust. 1, art, 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 ze zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2011.77.l), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/1121WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się "wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika,

W ocenie organu odwoławczego Spółki C i B, mimo, że posiadają formalnie siedzibę odpowiednio w Szwajcarii i w USA, to ich działalność była skoncentrowana na terytorium Polski. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- usługi, które ww. spółki nabywały od podatniczki w postaci kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kody aktywacyjne do giex [...]były sprzedawane na terenie Polski, bowiem ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski,

- sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe, a płatności realizowane były również poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi.

- płatności przez ww. firmy realizowane były z rachunków prowadzonych przez polski bank.

Z powyższego wynika, że zarówno dostawca przedmiotowych usług, jak i ich ostateczni odbiorcy swoje usługi realizowali na terenie Polski. Brak jest zatem jakichkolwiek okoliczności wskazujących na wykonywanie działalności przez te spółki w miejscach, gdzie znajdują się ich siedziby. Ponadto w przypadku firmy C występują powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym pomiędzy ww. spółką a podatniczką, co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i wskazuje na fakt, iż przedstawiciele podatniczki celowo założyli Spółkę C z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej poprzez uniknięcie opodatkowania sprzedaży kodów bezpośrednio konsumentom na terenie Polski.

Organ odwołujący w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zauważył, iż oba te podmioty (jedyni kontrahenci skarżącej), to spółki prawa handlowego, działające w zakresie sposobu rejestracji i rozliczające się podatkowo według lokalnej jurysdykcji, które charakteryzują się niskimi bądź zerowymi stawkami podatku oraz wysoką poufnością danych udziałowców; bowiem zarówno k. w Szwajcarii, jak i stan D. w USA zapewnia swoim inwestorom, czy zagranicznym udziałowcom pełną anonimowość i daleko posuniętą poufność danych. Złożenie dokumentów dot. rejestracji tego typu spółek (w szczególności LLC) jest anonimowe, a tożsamość i informacje właściciela są chronione i nie ma wymogu publicznego ujawniania danych osobowych członków zarządu czy dyrektorów takich spółek. W stanie D. zarejestrowane przedsiębiorstwa (spółki LLC), jeśli prowadzą one swoją działalność poza D., a także poza granicami kraju są zwolnione od płacenia podatku dochodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji powziął wątpliwości, mając na względzie zbieżność dat założenia Spółki C ([...] r.), Spółki B ([...] r.) oraz odwołującej (utworzenie [...] r., rejestracja w KRS [...] r.).

Cytowane wyżej regulacje skutkują przyjęciem, że zasadniczo, w przypadku usługobiorcy posiadającego "siedzibę działalności gospodarczej" poza terytorium Unii Europejskiej - w przypadku transakcji, gdzie usługobiorcą jest polski podatnik - dochodzi do tzw. eksportu usług, a więc polski usługodawca powinien zastosować stawkę 0% do opodatkowania. Ustawodawca precyzuje jednak, że jeżeli usługobiorca prowadzi stale działalność gospodarczą poza krajem swojej siedziby to "miejscem świadczenia usług" jest miejsce takiego stałego prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę fakt, iż charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółki C i B nie wymagał posiadania zaplecza personalno-technicznego w klasycznym znaczeniu, faktycznie takie usługi mogły być organizowane przy wykorzystaniu najprostszych środków technicznych (laptop, dostęp do Internetu).

Nadto zasadność przyjętego przez organ I instancji kryterium miejsca prowadzonej działalności potwierdza także orzecznictwo TSUE. W wyroku C-605/12 stwierdzono, że w sytuacji, gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski.

Ponadto zauważono, iż zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły, dyrektywy Rady 2008/8/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Tym miejscem w rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwie terytorium Polski. Fakt ten został potwierdzony przez operatorów telefonii komórkowej, których kody doładowujące były przedmiotem ww. dostawy. Jednocześnie zauważono, że z otrzymanych od operatorów informacji o obowiązujących cenach za 1 minutę połączenia rozmów prowadzonych z USA do Polski, bądź na terytorium USA wynika, że kształtują się one, w zależności od operatora, w granicach od 5 zł wzwyż, tym samym brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywanej przez skarżącą sprzedaży kodów doładowujących dla Spółki B o wartości nominalnej [...] zł lub [...] zł, jeżeli doładowania miałyby być kupowane w celu ich faktycznej sprzedaży na terytorium USA. Może to jedynie potwierdzać, że faktycznymi konsumentami nie byli klienci z USA. Trudno również pominąć przy ocenie ekonomicznego uzasadnienia takich działań fakt, iż polscy operatorzy telefonii komórkowej nie prowadzą i nie zezwalają na prowadzenie sprzedaży doładowań poza terytorium RP.

W aspekcie przedstawionych powyżej okoliczności za bezzasadny uznano zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji zapisów art. 28k u.p.t.u., który jednoznacznie stanowi, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu.

Powyższa regulacja, jak wykazano, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem jedynym miejscem świadczenia usług nabytych od kontrolowanej spółki przez jej zagranicznych kontrahentów było miejsce określone w 28 ust. 2 u.p.t.u., czyli terytorium Polski.

Dalej organ odwoławczy zacytował art. 21 § 3 a O.p., art. 99 ust. 12 ww. u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy i stwierdził, że biorąc pod uwagę uregulowania prawne oraz całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I Instancji określił spółce prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów strony dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W tym zakresie wskazał w szczególności, że wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120 i nast., a w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży na rzecz Spółek C i B skutkujące zawyżeniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w rozliczeniu z tytułu podatku VAT, powstałej z różnicy stawki podatkowej od zakupionych przedmiotów dostawy od podmiotów krajowych i dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych --- jako usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski.

W ocenie organu odwoławczego wykazane powyżej okoliczności świadczą o wykorzystaniu w przedmiotowej sprawie sztucznych konstrukcji, uniemożliwiających weryfikację transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. Zauważyć także należy, iż podmiot, który zarejestrował Spółkę B jest m.in. licencjonowanym dostawcą międzynarodowych usług korporacyjnych, który w zakresie swojej działalności ma rejestrację tzw. "offshorowych" spółek kapitałowych i osobowych pod wskazanym adresem, prowadzenie biura takiej spółki, pełnej księgowości, utrzymywanie rachunków bankowych, administracji, utrzymywanie przedstawiciela (agenta rejestracyjnego) oraz przekazywanie korespondencji pod wskazane adresy.

Ponadto, organ I instancji w toku przeprowadzonych czynności dowodowych ustalił, że w procesie rejestracji Spółki B zaangażowani byli obywatele polscy, działający na terytorium RP, o którym to fakcie niezbicie świadczą zeznania złożone w dniu [...] r. przez S. G. na okoliczność ustalenia udziału osób reprezentujących skarżącą w utworzeniu i rejestracji Spółki B oraz B. N. w zakresie założenia w polskich bankach kont dla firmy amerykańskiej (szczegóły zeznań świadków przedstawiono na stronie 55 i nast. decyzji organu I instancji).

Nadto organ odwoławczy zauważył, że w umowach zawartych z tymi spółkami jako sąd właściwy do rozstrzygania wszelkich sporów wynikłych z postanowień niniejszych umów wskazano sąd powszechny właściwy ze względu na siedzibę skarżącej.

Na podstawie informacji otrzymanych w wyniku podjętych działań ustalono, że Spółki C i B zostały zarejestrowane jedynie formalnie; żadne informacje nie potwierdzają, aby podmioty te były obecne zarówno w Szwajcarii, jak i w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność biznesową.

W aspekcie powyższych informacji za bezzasadny uznano zarzut nieustalenia zakresu prowadzenia działalności przez te podmioty.

W ocenie skarżącej organ winien zwrócić się do administracji podatkowej tych krajów w celu uzyskania informacji o zakresie prowadzonej przez nie działalności, jak również przesłuchać świadków w osobach: R. R. oraz R. G.

Z informacji otrzymanych z administracji podatkowej Szwajcarii wynika, iż spółka C była zarejestrowana w Szwajcarii do dnia [...] r., z tą datą została wyrejestrowana i na dzień sporządzenia odpowiedzi (3 czerwca 2016 r.) już nie istniała. Zgodnie ze złożonymi przez Prokurenta skarżącej wyjaśnieniami Spółka C została sprzedana i od listopada 2015 r. nie podejmowała żadnych nowych zobowiązań, nie rozwijała swojej działalności. Zmiana nazwy spółki i jej rejestracja w rejestrze handlowym nastąpiła w dniu [...] r. W kwestii dotyczącej Spółki B organ podatkowy otrzymał z amerykańskiej administracji podatkowej informację, że spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych. W bazach danych amerykańskiej administracji podatkowej, poza rejestrem numeru identyfikacyjnego pracodawcy uzyskanym przez ten podmiot nie ma żadnych rejestrów i żadnych deklaracji podatkowych przedkładanych przez ten podmiot.

Odnośnie przesłuchania świadków w osobach: R. R. oraz R. G. organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, iż przeprowadzenie tych dowodów nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Istotny jest bowiem schemat działania ww. spółek oraz sztucznie utworzona konstrukcja, której celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Obie wspomniane osoby zamieszkują poza granicami kraju, więc podjęcie próby przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania jedynie dodatkowo przedłużyłoby postępowanie, nie wnosząc żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Ponadto w tej kwestii nie bez znaczenia jest fakt, że jak zeznał w dniu [...] r. prokurent spółki D. W., w dniu [...] r. Spółka C wypowiedziała umowę R. R. Faktem jest, że w niniejszej sprawie został złożony formalny wniosek o informację do administracji podatkowej Szwajcarii, w odpowiedzi na które pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. strona szwajcarska podała, że firma C była zarejestrowana do [...] r. i obecnie nie istnieje. Niewykorzystanie przez właściwy organ podatkowy wszystkich prawnie dostępnych źródeł informacji dostępnych w ramach krajowej procedury podatkowej uniemożliwiło podjęcie stosownych działań ze strony szwajcarskiej administracji podatkowej. Zaistniała sytuacja spowodowała, że pismem z dnia [...] r. wystąpiono do Ambasady RP w Bernie w Szwajcarii z prośbą o sprawdzenie czy podmiot C w okresie od 1 lutego 2016 r. do nadal: prowadzi działalność gospodarczą, czy był zarejestrowanym podatnikiem i w jakim okresie, czy odprowadzał należne podatki, czy uzyskiwał przychody z tyt. transakcji zawieranych z kontrahentami z Polski i jaki był procentowy udział tych transakcji w odniesieniu do wszystkich pozostałych realizowanych transakcji, na podstawie jakich dokumentów czy zdarzenia dokonano wpisu do rejestru handlowego w zakresie zmiany nazwy podmiotu F GmbH na C GmbH oraz co oznacza wykreślenie podmiotu z rejestru handlowego na podstawie art. 155 HregV. W odpowiedzi, która wpłynęła do organu w dniu 1 lipca 2016 r. Wicekonsul RP przekazał, że informacje, o które wnioskowano winny być oparte na wyjaśnieniach od właściwych władz miejscowych, a konsul na podstawie właściwych przepisów jest uprawniony do przekazania stosownych wniosków o udzielenie pomocy prawnej sądom i innym organom państwa przyjmującego. Organem nadzorującym system podatkowy w Szwajcarii jest Federalna Administracja Podatkowa z siedzibą w Brnie, wobec czego po przygotowaniu odpowiedniego wniosku dotyczącego podmiotu C do Federalnej Administracji Podatkowej, przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego w Polsce na język niemiecki lub język francuski może zostać przez ambasadę oficjalnie przekazany do administracji. Wraz z odpowiedzią przekazano również wyciąg z Rejestru Handlowego K. z dnia 5 lipca 2016 r, z którego wynika, że podmiot C z dniem [...] r. został wykreślony. O bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie świadczy także poszukiwanie przez organ I instancji innego dostępnego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z prośbą o udzielenie pomocy technicznej w udokumentowaniu przejawów aktywności gospodarczej w Internecie podejmowanych przez podmiot zagraniczny C. W odpowiedzi przekazano arkusz informacyjny wraz z print screen ilustrujący aktywność podmiotu w Internecie.

Z danych zwartych w arkuszu informacyjnym zebranych w internecie o Spółce C wynika:

• numery telefonów do kontaktu [...], [...] adresy e-mail spółki; [...], [...]

• rodzaj działalności: doładowania

• sklep internetowy;

• portal aukcyjny: Allegro: [...] (typu firma)

• oferowane formy płatności: PayU

• obroty dla poszczególnych kont [...] (ostatnie logowanie 14.08.2014), w okresie od 04.2014- 04.2016 nie stwierdzono sprzedaży

Z informacji zawartych na forum: https: [...] wynika, że podmiot prowadzi sprzedaż doładowań za pomocą strony internetowej [...] oraz Facebooka. Zakupione kody użytkownicy otrzymują drogą mailową oraz za pomocą wiadomości SMS rozsyłanej m.in. z tel. [...], [...] (numery telefonów należące do polskich operatorów telefonii komórkowej). Z wpisów wynika również, że firma C oferuje najtańsze doładowania na rynku (taniej 0 15%). Portal umożliwia wybór następujących operatorów płatności: G S.A. z siedzibą w P. Informacja o domenie: Nazwa: [...] utworzona [...] Adres IP [...] Geolokalizacja IP: CH Szwajcaria Rejestrator [...] Rejestrujący : D. W. Ponadto przekazano także informację, że D. W. jest właścicielem strony [...] oraz prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą H, NIP [...], data zawieszenia [...] r. Podmiot zarejestrował konto typu firma na portalu Allegro.pl [...] ID: [...], użytkownik ostatnio logował się

14 sierpnia 2014 r., nie stwierdzono sprzedaży z wykorzystaniemtron: [...] [...] zweryfikowano numer rejestracyjny, pod którym zarejestrowano podmiot prowadzący sklep internetowy [...] w Rejestrze Handlowym K. Z informacji zawartych na stronach wynika powiązanie działalności D. W. z osobą Z. W. W załączeniu do arkusza informacyjnego przekazano print screen uzyskanych informacji, wśród których znajduje się również pobrany ze strony sklepu [...] ww. regulamin korzystania z portalu.

W odwołaniu podniesiono, że postępowanie prowadzone było tendencyjnie i nie zmierzało do ustalenia prawdy obiektywnej, a jedynie do dokonania ustaleń pozwalających na postawienie tezy, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, co nie znajduje potwierdzenia w obiektywnych danych ekonomicznych dotyczących działalności Spółki (przedłożono zestawienie marży, którą spółka wypracowała na sprzedaży usług za kontrolowany okres). Zdaniem organu, wypracowana przez Spółkę przy sprzedaży usług korzyść ekonomiczna nie może spowodować zmiany oceny zajętego stanowiska. Wystarczająco bowiem udowodniono, że współpraca ze Spółkami C i B służyła do ukrycia rzeczywistej sprzedaży przedmiotowych usług, która odbywała się na terenie Polski.

Jako inny przykład swobodnego podejścia organu do oceny zgromadzonego materiału dowodowego podniesiono fakt, iż ustalenia organu podatkowego są sprzeczne z pismami np. I sp. z o.o., J S.A. czy K sp. z.o.o., które wskazały, iż nie jest możliwe sprawdzenie, gdzie znajdował się doładowywany numer w chwili transakcji. Zdaniem strony kwestia miejsca skorzystania z kodu nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne jest ustalenie, gdzie zostało zakupione doładowanie.

W tym kontekście organ odwoławczy omówił istotę swobodnej oceny dowodów, wskazując w szczególności, że ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przywołano także art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., akcentując, że organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Granice swobodnej oceny dowodów nie są przy tym w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa. Dlatego przekroczenie granic oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wskazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocena odmienna niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z normami wynikającymi z art.187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zaakcentowano także, iż choć na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikających z przepisów, strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy tak istotne dowody mogą znajdować się w posiadaniu samego podatnika. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli zasadność wystąpienia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podjętych przez organ. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty przedstawione w odwołaniu sprowadzają się jedynie do samej polemiki z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Na gruncie prawa podatkowego zastosowanie ma jednak zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, zatem proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na jego negowaniu. Ryzyko zaniechania tego obowiązku obciąża więc w ostatecznym wyniku stronę postępowania. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia obiektywnych okoliczności, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Na poparcie powyższego przytoczono wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 632/16.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z materiału tego, a w szczególności informacji otrzymanych od operatorów telefonii komórkowej za pośrednictwem Prokuratury w R. jednoznacznie wynika, iż karty pre-paid, które zostały doładowane elektronicznymi jednostkami doładowującymi sprzedanymi w kontrolowanym okresie przez stronę na rzecz Spółki C i B były zarejestrowane na obywateli polskich posiadających adres rejestracyjny i korespondencyjny w Polsce. Dokonane stwierdzenie jest o tyle ważne, że podważa podniesione w odwołaniu twierdzenie o możliwości wykorzystania jednostek EDJ przez polskich "emigrantów" w dowolnym czasie i miejscu. Przedstawiony sposób ewentualnego ich wykorzystania jest możliwy w praktyce i w tym zakresie organ nie podejmuje polemiki. Niemniej mając na uwadze wykazany w toku prowadzonego postępowania schemat działania, bezzasadne są wywody pełnomocnika "w zakresie miejsca" wykorzystania EDJ. Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma, co również podkreślono w odwołaniu, miejsce zakupu doładowania.

Organy podatkowe inaczej postrzegają ten fakt w kontekście skutków podatkowych zaistniałych w niniejszej sprawie, jest to ważne w odniesieniu do kontrolowanej spółki jako nabywcy elektronicznych doładowań EJD od polskiej firmy. Ważne jest miejsce nabycia od krajowego kontrahenta i naliczenie podatku VAT w stawce 23%. Inaczej należy postrzegać tę problematykę z pozycji dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych z wykazaniem 0 % sławki podatku należnego z tytułu eksportu, co w konsekwencji skutkuje zwrotem podatku naliczonego dla skarżącej. Spółka nabywając kody od podmiotów krajowych odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców, a brak podatku należnego ze sprzedaży oznaczał, że Spółka deklarowała w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Spółka deklarowała sprzedaż doładowań jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium Polski, wskutek czego ostateczni nabywcy, włącznie z ostatecznymi konsumentami, nie ponosili ciężaru podatku. Powyższe stoi w sprzeczności z celami przepisów o podatku od towarów i usług wyrażonymi w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc zatem pod uwagę, że dostawcami doładowań dla skarżącej oraz ostatecznymi ich odbiorcami były podmioty krajowe, sprzedaż ich Spółkom C i B stanowiła w istocie sztuczną konstrukcję, stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowych, którą należało pominąć (por. wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r. C-653/11, a także wyroki WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 16-17/16).

Dalej, nawiązując do zarzutów odwołania, co do nieuzyskania informacji o ewentualnej rejestracji i zamiarze skorzystania przez Spółki C i B z procedury szczególnej rozliczania VAT w jakimkolwiek państwie członkowskim i rozliczania przedmiotowych usług przez te spółki, organ II instancji stwierdził, że regulacje zawarte w art. 132 u.p.t.u. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Treść tego przepisu należy bowiem interpretować w zestawieniu z zapisem art. 28k u.p.t.u., co jak zostało wykazane również nie ma zastosowania. Wymienione podmioty, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie charakteryzowały się żadną aktywnością gospodarczą, a spółka C w ogóle nie istniała w omawianym okresie. Cała struktura została stworzona sztucznie dla osiągnięcia korzyści podatkowej, a skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 2 pkt 25a i 26 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i nierozgraniczenie usług sprzedaży EJD telefonów oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier [...]. Organ II instancji ponownie podkreślił, że zaskarżoną decyzję wydano ze względu na wykazanie mechanizmu działania kontrolowanej spółki i jej kontrahentów. Rozdział świadczonych usług był zbędny, albowiem dowiedziony mechanizm działania, był taki sam zarówno w przypadku doładowań, jak i kluczy aktywacyjnych do gier. Odnotowano przy tym, że pełnomocnik jedynie podniósł ten zarzut bez wykazania, co w oparciu o powyższe chciał udowodnić.

Jednocześnie zauważono, że wraz z rozwojem branż medialnych, IT i usług świadczonych drogą elektroniczną pojawił się problem ze skutecznym opodatkowaniem usług elektronicznych, telekomunikacyjnych i nadawczych wykonywanych przez podmioty mające swoje siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności poza granicami UE, a świadczące usługi na rzecz podmiotów ze wspólnoty, które nie są podatnikami podatku od wartości dodanej. Potrzeba stworzenia spójnego (tj. z jednej strony niepozwalającego na niepłacenie a z drugiej strony wykluczającego podwójne opodatkowanie) systemu podatkowego, przy jednoczesnej dbałości o interesy unijnych przedsiębiorców, legła u podstaw ukonstytuowania unijnej zasady opodatkowania usługi elektronicznej w domniemanym, a jednocześnie najczęstszym miejscu konsumpcji - w miejscu siedziby, stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu nabywcy usługi. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z sytuacją, gdy miejscem konsumpcji przedmiotowych usług - miejscem zamieszkania czy miejscem pobytu nabywców tychże usług jest terytorium Polski, a zatem zasadnie przyjęto, że miejscem opodatkowania tych usług jest Polska.

Jednocześnie organ odwoławczy nadmienił, że wykazany zakres aktywności strony i jej zagranicznych kontrahentów na terytorium Polski jest tożsamy, a świadczone przez nią usługi stanowią ekonomicznie nierozerwalną całość, cel całego przedsięwzięcia zostaje osiągnięty dopiero w Polsce, gdzie znajduje się docelowy klient.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że jedynym celem sprzedaży na rzecz Spółki C i B było uniknięcie opodatkowania sprzedaży w Polsce, strona odliczyła podatek naliczony związany z nabyciem doładowań telefonicznych i kodów aktywacyjnych, a ani Spółka ani jej zagraniczni kontrahenci nie odprowadzili podatku należnego od dokonanej sprzedaży. Organ I instancji wykazał, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a przepisy dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby wykluczyć nadużycie prawa (co potwierdził TSUE m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w pełni dowiedziono, że miejscem spornych transakcji jest terytorium Polski a zatem świadczone usługi powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23 %, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę adwokat zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia, w którym nie wskazano podstaw uznania, że "kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski oraz że Spółki C i B zostały zarejestrowane jedynie formalnie, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji;

2. art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. z uwagi na: nieprzesłuchanie R. R. oraz R. G., zaniechanie ustalenia, w jakim zakresie Spółki C i B prowadziły działalność gospodarczą na terenie odpowiednio Szwajcarii oraz USA,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, przyjęcie przez organ II instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało udostępnienia Spółkom C i B infrastruktury technicznej ani personelu, co skutkowało błędnym ustaleniem, że działalność spółek zagranicznych była skoncentrowana na terytorium Polski, z czego miało wynikać, że zarówno dostawca przedmiotowych usług, jak i ich ostateczni odbiorcy znajdowali się w Polsce.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 2 pkt 25 a i 26 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i nierozgraniczenie usług sprzedaży EJD (art. 2 pkt 25a) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier [...](art. 2 pkt 26),

2. art. 28k u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i pominięcie go w toku postępowania podatkowego, pomimo iż stanowi on kluczową regulację pozwalającą na określenie miejsca prowadzenia działalności przy tego rodzaju usługach, jakie świadczyli kontrahenci skarżącej, który z uwagi na zakładaną przez organ konsumpcję usług na terytorium Polski, wymagał ustalenia stanu faktycznego, przed wyeliminowaniem tych spółek z kręgu podmiotów dokonujących obrotu i stwierdzeniem, że obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług ciążył na skarżącej,

3. art. 132 u.p.t.u. w zw. z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 2006/112/WE "Procedury szczególne dotyczące podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki C i B złożyły lub miały obowiązek złożenia na terytorium UE zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT,

4. art. 132 u.p.t.u. oraz rozdziału 6 Dyrektywy poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy Spółki C i B miały status podatnika podatku od wartości dodanej lub jego odpowiednika w kraju siedziby, co mogłaby prowadzić do uznania, że z uwagi na brak takiego statusu miejsce świadczenia usług dostarczanych tym podmiotom przez skarżącą należy określić wg miejsca, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,

5. art. 28h ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędna wykładnię i uznanie, że działalność gospodarcza Spółek C i B była prowadzona na terytorium Polski.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo uzasadniona, co uniemożliwia jej merytoryczną kontrolę. Część materiału dowodowego została bowiem pominięta, a część oceniona dowolnie. Postępowanie dowodowe prowadzone było tendencyjnie, nie zmierzało do ustalenia prawdy obiektywnej, a jedynie do dokonania ustaleń pozwalających na postawienie tezy, iż zasadniczym celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Twierdzenie organu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztucznie stworzoną strukturą ukierunkowaną na osiągnięcie korzyści podatkowej nie znajduje potwierdzenia w obiektywnych danych ekonomicznych dotyczących działalności skarżącej. Organ II instancji odnosząc się do załączonego do odwołania zestawienia marży, którą spółka wypracowała na sprzedaży usług w kontrolowanych miesiącach, stwierdził jedynie lakonicznie, że nie zmienia ono stanowiska organu I instancji. Twierdzenia tego jednak nie uzasadniono, a okoliczność tę pominięto, bo stoi w sprzeczności z tezą, iż jedynym celem działalności skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej. Naruszono zatem wymóg opisania stanu faktycznego ustalonego przez organ, wskazania, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie decyzji, w którym ocena poczynionych przez organ ustaleń jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co potwierdził NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16. Decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 832/18).

Tymczasem organ na str. 7 zaskarżonej decyzji stwierdził, że charakter działalności prowadzonej przez Spółki C i B nie wymagał posiadania zaplecza personalno-technicznego, a jedynie laptopa i dostępu do Internetu, po czym na str. 12 uzasadnienia wskazał: "Geolokalizacja IP: CH Szwajcaria Rejestrator: [...]. Organ najpierw stwierdził, że działalność kontrahentów skarżącej była prowadzona w Polsce, po czym sam zauważył, iż komputery, z których była prowadzona sprzedaż miały lokalizację IP w Szwajcarii. Zatem nie można w żadnej mierze twierdzić, iż ktoś za pomocą laptopa z dostępem do internetu zarządzał Spółkami C i B. Jednocześnie wypunktowano, że organ ustalając stan faktyczny wskazał, iż działalność kontrahentów zagranicznych mogła być organizowana przy pomocy laptopa z dostępem do Internetu, a więc nie użył zwrotów kategorycznych, ale przypuszczających. Nie ustalono zatem w sposób rzetelny zakresu prowadzenia działalności przez te spółki. Organ przyjął błędną tezę, jakoby rzeczone spółki prowadziły działalność na terytorium Polski i prowadził postępowanie w taki sposób, ażeby nie zweryfikować tych twierdzeń.

Dalej autor skargi zauważył, że organ I instancji (a za nim organ odwoławczy) na str. 45 decyzji z dnia [...] r. podał, że weryfikacji lokalizacji serwerów odbiorców można dokonać w oparciu o logi systemu operacyjnego A i tak zostały ustalone adresy IP serwerów odbiorców: - dla Spółki C [...], dla Spółki B [...]. Serwery te, jak ustalił organ, znajdują się poza granicami Polski. Organ odwoławczy uznając za słuszne ustalenia organu I instancji nie odniósł się do zarzutu, że przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej wymagało udostępnienia Spółkom C i B infrastruktury technicznej i personelu. Jak wykazała skarżąca z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń organu I instancji wynika, że serwery znajdowały się poza granicami Polski i były wykorzystywane do transakcji. Każdy serwer wymaga obsługi technicznej. Serwery to nie perpetuum mobile, które zaraz po uruchomieniu działa samodzielnie, w razie jakiejkolwiek usterki musi być obsługa techniczna i informatyczna. Organ nie wskazał na jakich dowodach oparł swoje błędne przekonanie, co skutkowało błędnym ustaleniem, że działalność dostawcy oraz spółek zagranicznych – ostatecznych odbiorców - była skoncentrowana na terytorium Polski. Na tej podstawie organ błędnie uznał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 28b ust. 2 u.p.t.u., a miejsce działalności gospodarczej Spółek B i C znajduje się w Polsce.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej zarzucił, że wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu i wobec zaniechania przez organ przeprowadzenia kluczowych w sprawie czynności dowodowych ustalony został błędny stan faktyczny, jakoby Spółki C i B działały na terenie Polski. Jednocześnie podniósł, że ocena techniczna warunków przeprowadzenia całego procesu nie leży w kompetencjach organu podatkowego, którego pracownicy nie dysponują wiedzą fachową w tym zakresie.

Dalej wytknięto, że organ odwoławczy nie uzupełnił materiału dowodowego o przesłuchanie wskazywanych przez stronę świadków, co potwierdza, że "unikał" dowodów mogących zaprzeczyć przyjętej przez niego tezie.

Jako inny przykład "swobodnego" podejścia organu do oceny zgromadzonego materiału dowodowego przytoczono (na str. 7 – 8 skargi) treść pism, które operatorzy telefonii komórkowej kierowali do organu. Podano w nich m.in., że:

- lokalizacja urządzenia końcowego jest rejestrowana w trakcie połączeń i prób połączeń, a nie w trakcie doładowań konta telefonu, które nie musi być związane z połączeniem. Dane o lokalizacji urządzenia końcowego w powiązaniu z doładowaniem karty nie są danymi podlegającymi ustawowej retencji, w każdej z dostępnych dla naszych abonentów sieci na terenie Szwajcarii i USA istnieje możliwość doładowań kart pre-paid z wykorzystaniem kanału USSD (pismo K sp. z o.o.)

- nie ma możliwości sprawdzenia, w jakim miejscu zostały wykorzystane kody doładowujące, oficjalnie nie ma możliwości zrealizowania kodu USSD poza terenem Rzeczypospolitej, natomiast przy spełnieniu odpowiednich warunków realizacja kodu USSD może być możliwa, doładowane w kraju środki można wykorzystać poza jego granicami (pismo I sp. z o.o.),

- jest możliwość dokonania zasilenia numeru przebywającego za granicą (pismo L sp. z o.o.),

- karty [...] służą wyłącznie do połączeń z polskich telefonów stacjonarnych, komórkowych oraz budek telefonicznych na telefony stacjonarne i komórkowe polskich i zagranicznych operatorów (pismo M sp. z o.o.),

- systemy J S.A. nie rejestrują i nie zatrzymują danych dotyczących doładowywanego numeru w chwili transakcji. Użytkownicy systemu J na kartę mogą doładowywać konto będąc poza granicami Polski (w roamingu) – pismo J S.A.,

- istnieje możliwość doładowania karty na telefon sieci [...] na terytorium USA bądź Szwajcarii i wykorzystania doładowania na połączenia prowadzone na terytorium Polski (pismo N S.A.).

W tym kontekście zarzucono, że organ całkowicie bezpodstawnie stwierdził, iż miejscem rzeczywistej konsumpcji jest terytorium Polski, a "fakt ten został potwierdzony przez operatorów telefonii komórkowej, których kody doładowujące były przedmiotem ww. dostawy". Organ celowo "przemilczał" zarzuty strony w tej kwestii i się do nich nie odniósł. Skarżąca wskazała, jakie dowody wskazują na błędne ustalenia stanu faktycznego i jakie dowody należy przeprowadzić, a mimo to nadal podtrzymano błędną tezę, iż zasadniczym celem transakcji sprzedaży kodów było uzyskanie korzyści podatkowych. Powstaje pytanie, na podstawie jakiego materiału dowodowego organy ustaliły, że doładowania i kody były sprzedawane na terenie Polski, a ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski, co jest sprzeczne z przywołanymi pismami. Operatorzy wyjaśniali w nich, że nie rejestrują lokalizacji telefonów w chwili dokonania doładowania.

Organ podatkowy badał czy "doładowanie telefonu" z wykorzystaniem zakupionych kodów przez finalnych nabywców nastąpiło na terytorium Polski. Tymczasem, jak podkreślił autor skargi, kwestia miejsca "wykorzystania" kodu nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne jest ustalenie gdzie (od jakiej firmy) zostało zakupione doładowanie. Jak wielokrotnie wskazywała skarżąca, celem jej działalności była między innymi sprzedaż doładowań Polakom pozostającym na emigracji. Kwestia czy wykorzystują oni on zakupiony za granicą kod na terenie Polski czy na terenie innego kraju nie ma żadnego znaczenia. Równie dobrze przebywający za granicą Polak może odsprzedać kod innej osobie, która wykorzysta go na terenie Polski. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której osoba zakupuje EJD na terenie Szwajcarii, a "wykorzystuje" (doładowuje konto) na terenie Polski (niekoniecznie dane doładowanie musi zostać zużyte na terenie Polski). Każdy "emigrant zarobkowy" co jakiś czas przylatuje do Polski i również tutaj korzysta z telefonu komórkowego. Ponadto twierdzenie, iż EJD zostało wykorzystane na terenie Polski tylko i wyłącznie na podstawie uzyskania od operatora informacji, w którym kraju nastąpiła czynność doładowania konta jest zbyt daleko idące. Jeżeli wracający do Szwajcarii emigrant doładował konto w Polsce, a korzysta z telefonu na terenie Szwajcarii, to w żadnej mierze nie można twierdzić, że EJD został "wykorzystany" na terenie Polski. Organ pomimo prowadzenia postępowania przez okres ponad trzech lat nie ustalił, gdzie zostały wykorzystane EJD oraz kody aktywujące do gier. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy nie uzyskał w ogóle informacji o miejscu wykorzystania kodów doładowujących do gier (w zapytaniu skierowanym do E sp. z o.o. okoliczność ta nie została poruszona). Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie ustalono, iż kody do gier [...]zostały wykorzystane przez finalnego odbiorcę na terenie Polski. Twierdzenie organu, że dowiedziony mechanizm działania, był taki sam zarówno w przypadku EJD, jak i kluczy do gier jest bezpodstawne i świadczy o nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że – jak wskazały wprost szwajcarskie organy podatkowe – organ polski nie wykorzystał wszystkich prawnie dostępnych źródeł informacji dostępnych w ramach krajowej procedury podatkowej, co uniemożliwiło podjęcie działań ze strony szwajcarskiej administracji podatkowej. Wystarczyło więc postępować zgodnie z procedurami przewidzianymi w Szwajcarii, aby ustalić, czy Spółka C prowadziła działalność gospodarczą na terenie Szwajcarii. Zdumiewająca jest zatem konstatacja organu, jakoby informacje otrzymane z administracji podatkowej Szwajcarii i USA wskazywały jednoznacznie, że Spółki C i B zostały zarejestrowane jedynie formalnie, a żadne informacje nie dowodzą, aby takie podmioty były materialnoprawnie obecne w Szwajcarii i w USA. Organ nie mógł bowiem uzyskać informacji, o które się nie zwrócił. Nadto zaniechano nawet przesłuchania

R. R., który zajmował się sprawami Spółki B i dokładnie wie, czym zajmowała się ta spółka na terenie Szwajcarii. Żadnych informacji o zakresie działania nie uzyskano również odnośnie Spółki C, nie przesłuchano także R. G. Tymczasem zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ powinien ustalić rzeczywisty stan faktyczny, a nie ferować swoje stanowisko na podstawie przypuszczeń i braku dowodów zaprzeczających danej tezie.

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w żaden sposób nie zostało ustalone miejsce świadczenia usług, zgodnie z treścią art. 28k u.p.t.u. Jednocześnie podkreślono, że w przepisie tym brak jest wskazania, że usługa ma być konsumowana na terytorium Polski. Jest natomiast ustalanie miejsca świadczenia usług w oparciu bądź o siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, jednakże organy zaniechały dokonania ustaleń w tym zakresie.

Inny problem, który został pominięty przez organ podatkowy dotyczy ustalenia, na kim ciążyłby obowiązek odprowadzenia polskiego podatku VAT. Niezależnie od tego czy skarżąca sprzedawała usługi klasyfikowane jako świadczone drogą elektroniczną na rzecz podatnika, czy niepodatnika z kraju trzeciego, miejsce świadczenia jest zawsze poza Polską (art. 28b lub 28 k u.p.t.u.).

W tym kontekście podniesiono, że organy nie wskazały żadnych argumentów ani dowodów na to, że sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów nie należy przypisać Spółkom C i B. Jeżeli rzeczywiście sprzedaż usług należałoby opodatkować na terytorium Polski (czego organ nie wykazał), to przedostatnim ogniwem w tej transakcji były właśnie spółki zagraniczne C i B. W takim przypadku należałoby odnieść się do obowiązku z art. 132 u.p.t.u. W decyzji i materiale dowodowym brak jest jednak ustaleń, czy Spółki te dokonały takiej rejestracji w jakimkolwiek państwie członkowskim, co potwierdza zarzut, że postępowanie zmierzało do przerzucenia ciężaru podatku VAT na skarżącą.

W dalszych wywodach skargi zacytowano stanowisko TSUE przedstawione w wyroku z dnia 3 maja 2012 r., C-520/10, dotyczące odpłatnego świadczenia usług telekomunikacyjnych – kart telefonicznych typu pre—paid. Wskazano w nim, że wykładni art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2003/92/ WE należy dokonywać w ten sposób, że operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania międzynarodowych połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio za pośrednictwem innych podatników, hurtowników lub detalistów świadczy odpłatne usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora. Natomiast wskazany operator nie świadczy odpłatnie drugiej usługi użytkownikowi końcowemu, jeżeli ten ostatni po nabyciu karty telefonicznej korzysta z prawa do wykonania połączeń telefonicznych, czerpiąc informacje zawarte na tej karcie. W istocie, w sytuacji, gdy operator telefonii otrzymuje wyłącznie jedną rzeczywistą zapłatę w ramach świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych można uznać, że świadczy on odpłatnie dwie usługi w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, jedną na rzecz dystrybutora, drugą na rzecz użytkownika końcowego. Odbiorcą jedynej usługi świadczonej odpłatnie przez wskazanego operatora jest ten, kto jest powiązany z owym operatorem telefonii stosunkiem prawnym, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W tym względzie nie można uznać, że dystrybutor dokonując zapłaty na rzecz operatora telefonii, przekazuje wyłącznie wynagrodzenie zapłacone przez użytkownika końcowego operatorowi telefonii i tworzy w ten sposób bezpośredni związek między nimi. Przeciwnie, występuje wymiana świadczeń wzajemnych miedzy operatorem telefonii i dystrybutorem w ramach początkowej sprzedaży kart telefonicznych dokonanej na rzecz tego ostatniego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że niezrozumiałe jest twierdzenie organów, jakoby organy Spółki były powiązane z przedstawicielami Spółki B. Organ sam wskazał, że nie ma na to dowodu, ale mimo to uznał to za prawdopodobne. Trzeba jednak postawić pytanie po co organy Spółki miałyby zakładać Spółkę B i ukrywać ten fakt, skoro powiązań podmiotowych ze Spółką C nigdy nie ukrywały. Skarżąca proponowała umówienie spotkania pomiędzy przedstawicielami Spółki B, a organem celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, na co organ nie przystał. Postawiono przy tym pytanie, po co byłaby współpraca ze Spółką B, skoro wystarczająca była tylko i wyłącznie współpraca ze Spółką C.?

Zdaniem autora skargi wyjaśnienia wymaga również kwestia co organ rozumie pod pojęciem, że "kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre—paid na terytorium Polski" Otóż wbrew temu twierdzeniu, karta SIM nie musi znajdować się na terytorium Polski, co wskazano w przywołanych wyżej pismach operatorów. Tezy stawiane przez organ są zatem błędne i wskazuje na to zebrany materiał dowodowy. Organ "ustalił" stan faktyczny wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu i nie podjął w ogóle tych czynności dowodowych, które mogłyby obalić jego tezę. W szczególności nie podjął czynności wyjaśniających, gdzie doszło do wykorzystania – zużycia kodów doładowujących do gier [...].

Pełnomocnik skarżącej podkreślił nadto, że u.p.t.u. odrębnie definiuje usługi telekomunikacyjne oraz usługi elektroniczne. Tymczasem organ podatkowy nie prowadził żadnych ustaleń dotyczących odbiorców dostępów do gier komputerowych, co nie przeszkodziło mu potraktować obie usługi tak samo na podstawie błędnych wniosków wywiedzionych z ustaleń dotyczących doładowań EJD.

Na poparcie powyższej argumentacji odwołano się ponownie do wyroku w sprawie C-520/10, cytując opinię Rzecznika Generalnego.

Reasumując autor skargi stwierdził, że przyjęty przez organy stan faktyczny jest sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, gdyż organy, wbrew zgłaszanym przez stronę zarzutom, prowadziły jedynie pozorne czynności dowodowe służące potwierdzeniu przyjętej na wstępie błędnej tezy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. Prokurent skarżącej spółki wskazał, że strona precyzyjnie przedstawiała wcześniej swoje działania i do pewnego momentu organ I instancji w pełni akceptował przyjęte przez skarżącą standardy postępowania. Podkreślił, że zakup produktów oferowanych przez spółkę dla osoby pozostającej w Polsce byłby całkowicie nieopłacalny. Wskazał również, że spółka podjęła przedmiotową działalność celem umożliwienia osobom poza Polską nabycia doładowań komórkowych, co ówcześnie było dla tych osób nieosiągalne. Nawiązując do twierdzenia organu, że zakupione doładowania przesyłano klientom z polskich numerów telefonów komórkowych wyjaśnił, że działo się tak wówczas, gdy doładowanie miało nastąpić na rzecz polskiego numeru, a w przypadku, gdy doładowanie miało dotyczyć np. numeru niemieckiego, doładowanie wysyłano z telefonu niemieckiego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, akcentując, że płatność za wszystkie doładowania zawsze następowała w złotówkach, a także podkreślając, że materiał dowodowy obejmuje dane dotyczące "działalności" spółek zagranicznych i czasokresu, w którym miały one działać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca w rozliczeniach za wskazane okresy uwzględniła nabycie kodów doładowujących w postaci EJD telefonii komórkowej operatorów działających na terenie Polski oraz kluczy aktywacyjnych do gier [...]i ich odsprzedaż na rzecz szwajcarskiej Spółki C oraz amerykańskiej Spółki B jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Wspomniane doładowania Spółka nabywała od firmy polskiej D Sp. z o.o. Sp. k., natomiast klucze aktywacyjne były kupowane od polskiej firmy E Sp. z o. o.

Organy obu instancji stwierdziły, że wspomniane usługi były świadczone na terytorium Polski (art. 28 b ust. 2 u.p.t.u.), co, zdaniem strony skarżącej, nie zostało poparte wystarczającym materiałem dowodowym. Nie uwzględniono bowiem wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania osób mających wiedzę na temat rzeczywistej działalności Spółek B i C, nie skorzystano z wiadomości specjalnych dla oceny technicznej warunków przeprowadzenia całego procesu, nie uwzględniono przywołanych przez stronę informacji uzyskanych w toku postępowania od operatorów telefonii komórkowej, a wszelkie (w istocie pozorne) czynności dowodowe organów prowadzono, wbrew zgłaszanym zarzutom strony, jedynie dla potwierdzenia wstępnie przyjętej, błędnej tezy.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy miejscem świadczenia spornych usług jest miejsce siedziby Spółek B i C, czy też terytorium Polski.

Zdaniem składu orzekającego organy wystarczająco wykazały, że omawiane usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Podzielić należy pogląd, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do art. 28b ust. 1.u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art, 28f ust. 1 i 1a, art, 28g ust. 1, art, 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 ze zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Reguła ta nie ma jednak zastosowania, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2011.77.l), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/1121WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka C w Szwajcarii, a Spółka B w USA posiadały jedynie formalną siedzibę, a ich działalność prowadzona była na terytorium Polski. Konstatacji tej nie można skutecznie zakwestionować poprzez wykazywanie, że skarżąca w kontrolowanym okresie wypracowała marżę.

W sprawie, wbrew zarzutom skargi, wykazano, że usługi - kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kody aktywacyjne do gier [...]były sprzedawane na terenie Polski, bowiem ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski.

Z informacji otrzymanych od operatorów telefonii komórkowej za pośrednictwem Prokuratury Rejonowej w R. jednoznacznie wynika, iż karty pre-paid, które zostały doładowane elektronicznymi jednostkami doładowującymi sprzedanymi w kontrolowanym okresie przez stronę na rzecz Spółki C i B były zarejestrowane na obywateli polskich posiadających adres rejestracyjny i korespondencyjny w Polsce. Sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe, a płatności realizowane były również poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi. Nadto w odniesieniu do rozmów prowadzonych ówcześnie pomiędzy Polską a USA ustalono, że minimalna opłata za minutę połączenia wynosi 5 zł, wobec czego sprzedaż kodów doładowujących o wartości nominalnej [...] zł lub [...] zł dla klientów z USA nie miałaby żadnego sensu.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że NSA wypowiadając się w podobnym stanie faktycznym zaaprobował w pełni stanowisko, że związana z terytorium Polski jest działalność spółki (posiadającej siedzibę poza Polską), którą sprzedaje kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny, na rzecz konsumentów, którymi są użytkownicy telefonów posiadających aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów, z wykorzystaniem polskich serwerów zajmujących się płatnościami elektronicznymi, przy wykorzystaniu rachunków bankowych prowadzonych przez polski bank, w sytuacji, gdy nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie zagranicznej spółki pod adresem wskazywanym jako siedziba tej spółki (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16 i I FSK 1461/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględnienie przytoczonych okoliczności w rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy niewątpliwie nie wymaga wiadomości specjalnych. W przywołanych orzeczeniach NSA stwierdzono także, iż ze względu na rodzaj świadczonych usług (sprzedaż doładowań) nie było konieczne posiadanie "stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu". Powyższa konstatacja jest w pełni adekwatna do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego i nie można jej skutecznie podważyć wskazując jedynie na lokalizację serwerów w Szwajcarii. Podzielić należy pogląd (wyrażony w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 16 /16 i I SA/Łd 17 /16 (których dotyczą przywołane wyżej wyroki NSA), że położenie serwerów, na których znajduje się oprogramowanie niezbędne do sprzedaży elektronicznej nie jest kryterium decydującym o miejscu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych za pośrednictwem strony internetowej bądź portalu aukcyjnego, Urządzenia te, podobnie jak personel je obsługujący mogą znajdować się w dowolnym miejscu, zarówno w kraju siedziby podatnika, kraju gdzie podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub dowolnym innym kraju.

W ocenie Śądu, skoro miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji (pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r.), w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że Spółki B i C świadczyły usługi w Polsce.

Nie ulega wątpliwości, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma miejsce zakupu doładowania, w czym - co należy podkreślić - strona skarżąca zgadza się z organami podatkowymi, stwierdzając w skardze m.in., że kwestia czy nabywca wykorzysta zakupiony za granicą kod na terenie Polski czy na terenie innego kraju nie ma żadnego znaczenia. Akcentowana przez skarżącą potencjalna możliwość doładowania konta w dowolnym czasie i miejscu, na którą to okoliczność wskazują operatorzy telefoniczni w cytowanych w skardze pismach, nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca, zarzucając w skardze, iż organy nie wskazały żadnych argumentów ani dowodów na to, że sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów nie należy przypisać Spółkom C i B, całkowicie pomija poczynione w sprawie ustalenia dotyczące bytu oraz przejawów działalności tych podmiotów.

Jak wynika z akt sprawy Spółka C była zarejestrowana w Szwajcarii do dnia [...] r. i z tą datą została wyrejestrowana (co potwierdza wyciąg z Rejestru Handlowego K.), od listopada 2015 r. nie podejmowała żadnych nowych zobowiązań, nie rozwijała swojej działalności. Kontrolowana przez Sąd decyzja dotyczy natomiast 2016 r. Z kolei odnośnie Spółki B, amerykańska administracja podatkowa potwierdziła, że podmiot ten nie składał żadnych deklaracji podatkowych, poza rejestrem numeru identyfikacyjnego pracodawcy uzyskanym przez ten podmiot, w bazach brak jakichkolwiek rejestrów i deklaracji podatkowych. Nie sposób też nie dostrzegać szczegółowo opisanych w decyzjach organów obu instancji powiązań personalnych pomiędzy skarżącą a Spółką C. Zasadnie również zwrócono uwagę na pozostałe okoliczności utworzenia obu podmiotów i ich specyficzną lokalizację.

Postulowane w skardze poszerzenie materiału dowodowego o wnioskowane przez stronę zeznania świadków w osobach R. R. oraz R. G., a także poprzez uzyskanie dodatkowych danych od szwajcarskiej Federalnej Administracji Podatkowej (której to procedury ostatecznie zaniechano) nie przyczyniłoby się zatem do innej oceny okoliczności wykazanych w aktach sprawy.

Jak więc wykazano materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a organy podatkowe dokonały jego właściwej, swobodnej, a nie dowolnej oceny. Skarżąca nie wskazała na żadną okoliczność, która uzasadniałaby inne rozstrzygnięcie w odniesieniu do sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier [...], wobec czego niezasadnie wskazywano na potrzebę rozgraniczenia tych usług (art. 2 pkt 25 a i 26 u.p.t.u).

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. W opisanym stanie faktycznym nie mógł także znaleźć zastosowania wskazywany w skardze art. 28 k u.p.t.u., definiujący miejsce świadczenia usług elektronicznych. Procedura szczególnego rozliczania VAT (art. 132 u.p.t.u.) odnosi się do podmiotów zagranicznych świadczących określone rodzaje usług, których – jak wykazano – Spółka C i B w rzeczywistości nie świadczyły.

Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że jedynym celem sprzedaży na rzecz Spółki C i B było uniknięcie opodatkowania sprzedaży w Polsce, skarżąca odliczyła podatek naliczony związany z nabyciem doładowań telefonicznych i kodów aktywacyjnych, a ani ona, ani jej zagraniczni kontrahenci nie odprowadzili podatku należnego od dokonanej sprzedaży. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, dla którego realizacji stworzono sztuczną strukturę (złożoną, dla skomplikowania obrazu sprawy, nie tylko ze Spółki C), a skarżąca niewątpliwie świadomie uczestniczyła w tym procederze.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.