Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 368/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej w skrócie zwana Gminą lub skarżącą) wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz wniosła o zwrot nadwyżki podatku VAT za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2016 r.

W złożonym wniosku Strona wyjaśniła, że kwoty nadpłaty i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT spowodowane są uwzględnieniem w rozliczeniach dodatkowych kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących następujące grupy wydatków związanych z działalnością Gminy:

1) wydatków Gminy związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego -Zakładu Usług Publicznych w P.

- wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT tj. świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, wydatków wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i innej działalności tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również podmiotów wewnętrznych oraz na własne potrzeby Gminy

Zakład do dnia 31.12.2016r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład wykazywał do końca 2016r. (odrębnie od Gminy) podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7 z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży.

2) wydatków Gminy związanych z budową/ modernizacją sieci ciepłowniczej na terenie Gminy, wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem ZUP zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania energii cieplnej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również podmiotów wewnętrznych; Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków także przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT ZUP dla 2016r. (w wysokości 66%").

W złożonym wniosku Gmina wskazała, że mając na uwadze Uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 oraz ustawę o centralizacji, w złożonych za poszczególne miesiące 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji swoich rozliczeń z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających statusu odrębnego od Gminy podatnika VAT, które dokonywały w 2016 r. sprzedaży podlegającej temu podatkowi. W dniu 28 grudnia 2018 r. złożyła scentralizowane korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Decyzją z dnia 23 września 2019 r. Naczelnik określił Gminie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne wskazane w decyzji miesiące, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy, a także kwoty nadpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę odwołania decyzją z dnia 10 lutego 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy określając za poszczególne miesiące od kwietnia do października i grudzień 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Gmina w scentralizowanych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016r. była zobowiązana do ujęcia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych zarówno przez siebie, jak i jej jednostki organizacyjne, natomiast wszystkie czynności dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi mają charakter wewnętrzny i nie należy ich ujmować w korektach deklaracji. Powyższa zasada ma również zastosowanie do Zakładu Usług Publicznych, który wystawiał faktury na pozostałe jednostki organizacyjne.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1, uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r. - odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza.

Gmina w złożonych korektach deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. uwzględniła proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Dyrektor zauważył przy tym, że Gmina złożyła odpowiednio korekty deklaracji obejmujące scentralizowane rozliczenia za 2013r., 2014r., 2015r. Za miesiąc styczeń 2016r. Strona wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości 54.899zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 23.09.2019r. Nr [...] określił za miesiąc grudzień 2015r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc tj. styczeń 2016r. w wysokości 40.197zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 09 lipca 2019r. Sygn. akt I SA/Gd 905/19 oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 25.02.2019r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. (wyrok nieprawomocny) W orzeczeniu Sąd wskazał, iż brak jest uzasadnionych podstaw do podważenia prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, odwołującego się w istocie do generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i innych niż działalność gospodarcza czynności. Jeżeli bowiem podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą VAT i niepodlegającą YAT (pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), to odliczenie podatku naliczonego dopuszczalne jest tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT. Dokonany sposób wyliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem wskazanych przepisów, odpowiadał wnioskom płynącym (z wyżej wskazanego) wyroku w sprawie C-566/17. Ponadto Skarżąca Gmina nie wykazała, że jej sytuacja jako podmiotu, który w następstwie złożonych korekt deklaracji zastosował się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z ww. uchwały I FPS 9/10 oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, jest gorsza od tej, w której znajdują się podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że wskazany w tym przepisie sposób postępowania nie miał zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty a organ podatkowy wydając decyzję znał rzeczywiste za 2016 r. wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy. Skoro bowiem Gmina i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w tym roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku.

Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń organu co do prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również działalnością zwolnioną z VAT i niepodlegającą VAT oraz wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością ZUP poniesionych w 2015 r., co skutkowało błędną odmową stwierdzenia przez Organ w Decyzji nadpłaty w VAT oraz błędnym określeniem: kwoty zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (z uwagi na wykazanie przez Gminę w skorygowanej deklaracji VAT za grudzień 2015 r. kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. na styczeń 2016 r.) oraz sposobu kalkulacji tzw. współczynnika VAT ZUP dla 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędną odmową stwierdzenia przez Organ w Decyzji nadpłaty w VAT oraz określeniem: kwoty zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem Decyzji w nieprawidłowych wartościach, tj. w kwotach innych niż zadeklarowane przez Gminę, na skutek uznania przez Organ (w odrębnej decyzji), że Gmina nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego - a tym samym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki VAT naliczonego nad należnym - za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r., polegającą na naruszeniu przez Organ konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności prawa (zaufania do państwa), a także zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione obciążenie Gminy konsekwencjami zmiany wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (dalej: "Wyrok TSUE"), polegające na odmowie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT) poniesionych przez Gminę i Zakład w 2015 r. przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz w pełnej wysokości od wydatków Zakładu poniesionych w 2015 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością ZUP niż działalność gospodarcza, podczas gdy odliczenie VAT naliczonego w sposób dokonany przez Gminę (w ramach korekty rozliczeń) i ZUP (w pierwotnych rozliczeniach Zakładu) było powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych na moment prowadzenia rozliczeń VAT przez Gminę (ZUP) w 2015 r. oraz na moment złożenia przez Gminę skorygowanych rozliczeń VAT. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do błędnej odmowy stwierdzenia przez Organ w Decyzji nadpłaty w VAT oraz błędnego określenia: kwoty zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (z uwagi na wykazanie przez Gminę w skorygowanej deklaracji VAT za grudzień 2015 r. kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. na styczeń 2016 r.);

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz odliczenia VAT w pełnych kwotach od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, nieokreślone w przepisach prawa obowiązujących w 2015 r. alokacje podatku naliczonego, pomimo, iż orzecznictwo sądów administracyjnych aktualne w momencie odliczenia VAT naliczonego przez Gminę oraz Zakład w 2015 r. (lub na moment złożenia skorygowanych rozliczeń VAT Gminy) umożliwiało odliczenie VAT w sposób dokonany przez Gminę. Powyższe skutkowało błędną odmową stwierdzenia przez Organ w Decyzji nadpłaty w VAT oraz błędnym określeniem: kwoty zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (z uwagi na wykazanie w skorygowanej deklaracji VAT za grudzień 2015 r. kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. na styczeń 20163

- art. 90 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu z 2016 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji jego błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu przez Organ w Decyzji do tzw. wydatków mieszanych ZUP poniesionych w 2016 r. tzw. współczynnika VAT Zakładu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT skalkulowanego na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez ZUP w 2016 r., podczas gdy w pierwotnych rozliczeniach VAT Zakład stosował (do czego był uprawniony) wstępny współczynnik VAT (tj. skalkulowany na podstawie obrotów zrealizowanych przez ZUP w 2015 r.);

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Organ i w konsekwencji wydanie Decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia przez DIAS postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach Gminy za poprzednie lata (tj. 2013-2015);

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu, a tym samym prowadzenie przez DIAS postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na pominięcie przez Organ stanowiska sądów administracyjnych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), a także brzmienia przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., co doprowadziło do odmowy przez Organ prawa do odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych Gminy i ZUP poniesionych w 2015 r. przy zastosowaniu wyłącznie współczynnika VAT oraz w pełnych wysokościach od wydatków poniesionych przez ZUP w 2015 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Zakładu, a w konsekwencji skutkowało wydaniem Decyzji, w której DIAS błędnie odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz określił: kwotę zobowiązania podatkowego w VAT, kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w wartościach innych niż zadeklarowane przez Gminę;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności nałożenie na Gminę obowiązków podatkowych nieuregulowanych w przepisach ustawy o VAT obowiązujących w 2015 r., co doprowadziło do odmowy przez Organ prawa do odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych Gminy i ZUP poniesionych w 2015 r. przy zastosowaniu wyłącznie współczynnika VAT oraz w pełnych wysokościach od wydatków poniesionych przez ZUP w 2015 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Zakładu, a w konsekwencji skutkowało wydaniem Decyzji, w której DIAS błędnie odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz określił: kwotę zobowiązania podatkowego w VAT, kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w wartościach innych niż zadeklarowane przez Gminę.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga w zasadniczej części odnosi do nieprawidłowego, w ocenie Skarżącej rozliczenia podatku VAT dokonanego przez organy podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2015.

Dokonując rozliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2015 organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Gmina dokonując korekty rozliczenia podatku VAT za 2015 rok i odliczając podatek naliczony od tzw. wydatków mieszanych powinna, oprócz zastosowanej proporcji sprzedaży o jakiej mowa w art. 90 ustawy o VAT, zastosować dodatkowe alokacje podatku naliczonego. Zdaniem organu Gmina dokonała korekty podatku już po wejściu w życie zmian w ustawie o VAT jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2016 roku, a tym samym powinna zmiany te uwzględnić w swoim rozliczeniu.

Powyższego zapatrywania organu niniejszy skład Sądu rozpoznającego sprawę nie aprobuje co jednak nie oznacza, że decyzja wydana w zakresie rozliczenia 2016 roku narusza prawo.

Sprawy dotyczące prawidłowości rozliczeń Gminy za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w tym za grudzień 2015 roku, zostały bowiem zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które to dopóki pozostawały w obrocie prawnym wiązały organ orzekający.

Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 23 września 2019r. określił za miesiąc grudzień 2015r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc tj. styczeń 2016r. w wysokości 40.197zł., zaś Dyrektor Izby ostateczną decyzją z dnia 3 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, organy podatkowe dokonując rozliczenia poszczególnych okresów roku 2016 winny były uwzględnić stan wynikający z ostatecznej decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2015 r.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że decyzja dotycząca okresów rozliczeniowych roku 2015 nie jest przedmiotem kontroli Sadu w rozpoznawanej sprawie, stąd za zbędne uznał sąd odniesienie się do podniesionych zarzutów, które dotyczyły tej decyzji. Z urzędu Sądowi jest wiadome, że decyzja ta została uchylona nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 346/20.

Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, albowiem w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowe, decyzja dotycząca okresów rozliczeniowych roku 2015 pozostawała w obrocie prawnym, a zatem jej ustalenia były wiążące dla organu.

W sprawie nie było także podstaw do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawie rozliczeń za lata 2013-2015.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13, CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA).

W orzecznictwie sądowoadministacyjnym ugruntowany jest pogląd, iż każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania podatkowego, to postępowanie to musi być prowadzone wedle zasad właściwych dla takiego postępowania. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie bierności w przeprowadzaniu czynności dowodowych z uwagi na prowadzenie postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla postępowania dotyczącego późniejszego okresu rozliczeniowego. Wysokość podatku wynika z deklaracji albo decyzji podatkowej, organ ma więc podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy. (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 1676/16).

Sąd za nienaruszające prawa uznał także stanowisko organu co do tego, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Zakładu, poniesionych w 2016 roku, należało zastosować współczynnik o jakim mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, skalkulowany na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez Zakład w 2016 roku, a nie jak chciała Gmina w oparciu o wstępny współczynnik wyliczony na podstawie obrotów zrealizowanych przez Zakład w roku 2016.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2016r .) w przypadku nabytych towarów i usług, których podatnik nie może przyporządkować w sposób bezpośredni do sprzedaży opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, kwotę podatku naliczonego określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu dla zakończonego roku podatkowego.

Powyższe postępowanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty, a organ podatkowy wydając decyzję zna rzeczywiste wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy. Skoro zatem Gmina jak i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w 2016 roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy znana jest już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, należy zastosować proporcję właściwą (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1986/16, z dnia 6 lipca 2018 I FSK 1716/16).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.