Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2343/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par.7 ust.2, par. 7 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 41 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: S. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: S. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 stycznia 2012 r., uzupełnionym pismem z 12 marca 2012 r., D. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: S. S.A. z siedzibą w W.) dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca", zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i przesyłania energii cieplnej na terenie miasta W.. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka wykonuje także na zlecenie klientów prace konserwacyjne węzłów cieplnych oraz w instalacjach: ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania. W zakres prac konserwacyjnych węzłów cieplnych wchodzi: usuwanie przecieków (łącznie z wymianą drobnych elementów tj. uszczelek, śrubunków, zamocowań termometrów i manometrów); wymiana uszkodzonych, pojedynczych urządzeń na nowe dostarczone przez klienta - przypadki awaryjne; likwidacja niedogrzewań (w przypadku niedrożności usunięcie ich poprzez płukanie wodą bądź płukanie chemiczne urządzeń węzła, regulacja urządzeń automatycznych); korekta nastaw zaworów regulacyjnych, czyszczenie siatki filtrów i odmulaczy, okresowe przełączenie pracy pomp obiegowych, kontrola działania zaworów bezpieczeństwa i sprawdzanie ich nastaw, doregulowanie nastaw zaworów automatycznej regulacji do rzeczywistych potrzeb budynku, typowanie wymienników ciepła do czyszczenia (płukania chemicznego), kontrola prawidłowości działania urządzeń węzła cieplnego, typowanie urządzeń węzła do remontu lub wymiany, kontrola prawidłowości działania urządzeń zabezpieczających (nastawy termików, wyłączników p. porażeniowych), konserwacja ciepłomierza, uwierzytelnienie ciepłomierza, konserwacja rozdzielni elektrycznych (w tym wymiana przepalonych bezpieczników elektrycznych), konserwacja instalacji elektrycznej siłowej oraz oświetleniowej, uzupełnienie izolacji termicznej zdemontowanej lub uszkodzonej podczas wykonywania robót konserwacyjnych przez Spółkę, uzupełnienia powłoki farby antykorozyjnej urządzeń i rurociągów uszkodzonej podczas wykonywania robót konserwacyjnych przez Spółkę, uzupełnianie oleju w tulejach termometrów, wymiana termometrów, płukanie wodą filtrów i odmulaczy, płukanie wodą instalacji węzła, uzupełnienie wody w instalacji węzła (odpowietrzanie) i uruchamianie węzła.

W zakres prac konserwacyjnych instalacji ciepłej wody użytkowej wchodzi: likwidacja przecieków (w tym wyłączanie ciepłej wody w przypadkach awaryjnych); awaryjna naprawa zaworów, wymiana termometrów, zabezpieczenie awarii spowodowanych korozją.

W zakres prac konserwacyjnych instalacji centralnego ogrzewania wchodzi: likwidacja przecieków (wraz z wymianą uszczelek, śrubunków, zaworów itp.), naprawa awaryjnych pęknięć rurociągów, uzupełnianie wody w instalacji (odpowietrzanie) i jej uruchamianie; likwidacja niedogrzewań, likwidacja lokalnych zakłóceń w dostawie ciepła, likwidacja zapowietrzeń instalacji, uzupełnienie wody w instalacji (odpowietrzenie), udrożnianie instalacji, płukanie pojedynczych grzejników wodą, naprawa pojedynczych grzejników lub ich wymiana na grzejniki dostarczone przez klienta, odmrażanie instalacji w pomieszczeniach ogólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.); uzupełnianie oleju w tulejach termometrów, wymiana termometrów, naprawa lub wymiana manometrów.

Wskazane powyżej poszczególne czynności zmierzają do utrzymania sprawności działania węzłów cieplnych, instalacji ciepłej wody użytkowej oraz instalacji centralnego ogrzewania.

Przy wykonywaniu usług konserwacyjnych Spółka zużywa drobne towary tj. uszczelki, zamocowania, smary, oleje, farby etc. Wartość zużytych towarów włączona jest do ceny usługi konserwacji i, co do zasady, nie przekracza wartości 50% podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usługi. Jeżeli wartość netto towarów zużytych do wykonywania robót konserwacyjnych przekracza 50% tego wynagrodzenia, wówczas kwota wynagrodzenia opodatkowana jest według podstawowej stawki VAT.

Usługi konserwacji Spółka wykonuje w budynkach i lokalach mieszkalnych, w budynkach i lokalach użytkowych oraz w częściach wspólnych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Spółka dokonuje opodatkowania wykonanych usług konserwacyjnych w następujący sposób:

- usługi konserwacyjne wykonane w budynkach i lokalach mieszkalnych (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) według stawki 8%;

- usługi konserwacyjne wykonane w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) według stawki 8%;

- w pozostałych przypadkach według 23-procentowej stawki VAT.

Spółka dokonuje klasyfikacji budynków i lokali, w których prowadzone są prace konserwacyjne w oparciu o oświadczenie składane przez klienta zlecającego prace. Klient wypełnia sporządzony przez Spółkę druk oświadczenia, w którym wskazuje na przeznaczenie oraz kubaturę budynku, lokalu z doprecyzowaniem dokładnej powierzchni mieszkalnej, powierzchni użytkowej oraz powierzchni obiektów instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Mocą umowy (jaką Spółka zawiera z klientem w przedmiocie świadczenia usług konserwacyjnych) klient zobowiązany jest do podania w oświadczeniu danych zgodnych z dokumentacją techniczno - budowlaną budynków lub lokali. Spółka zastrzega sobie także prawo wglądu w stosowną dokumentację.

Spółka poinformowała, iż wykonywane przez nią prace konserwacyjne realizowane są w:

- budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 oraz

- budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

- obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - to jest wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Ponadto, Spółka dodała, iż stosowana przez nią stawka VAT na wykonane prace konserwacyjne uzależniona jest także od klasyfikacji budynku, w którym wskazane usługi są wykony wane. Spółka stosuje:

1. 8 -procentową stawkę VAT, gdy prace konserwacyjne były wykonane w:

- budynkach mieszkalnych (poszczególnych lokalach, częściach wspólnych) sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11;

- lokalach mieszkalnych (także częściach wspólnych budynku) znajdujących się w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12;

- obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - to jest wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

2. 23-procentową stawkę VAT, gdy prace konserwacyjne były wykonane w:

- lokalach użytkowych budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12;

- budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wykonanie wskazanych w niniejszym wniosku usług konserwacyjnych w budynkach i lokalach mieszkalnych (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) opodatkowane jest według 8-procentowej stawki VAT?

2. Czy wykonanie wskazanych w niniejszym wniosku prac konserwacyjnych w częściach wspólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.) budynków mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) opodatkowane jest według 8-procentowej stawki VAT?

3. Czy dokument oświadczenia składanego przez klienta w przedmiocie klasyfikacji budynku, lokalu, w którym prowadzone są prace konserwacyjne należy uznać za wystarczający dla potwierdzenia charakteru budynku i zastosowania obniżonej stawki VAT?

W opinii Skarżącej:

1. wykonanie wskazanych w niniejszym wniosku usług konserwacyjnych w budynkach i lokalach mieszkalnych (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) korzysta z preferencyjnego opodatkowania według 8-procentowej stawki VAT;

2. wykonanie wskazanych w niniejszym wniosku prac konserwacyjnych w częściach wspólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.) budynków mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne (w przypadku, gdy wartość zużytych towarów nie przekracza 50% podstawy opodatkowania) korzysta z preferencyjnego opodatkowania według 8-procentowej stawki VAT;

3. oświadczenie, jako sporządzone w oparciu o dokumentację techniczno - budowlaną jest dokumentem wystarczającym do potwierdzenia charakteru budynku, w którym wykonywane są prace konserwacyjne.

Odnośnie pytania 1 Spółka interpretując regulacje ustawy o VAT w zgodzie z zapisami Dyrektywy VAT uznała, iż wykonanie usługi konserwacji (rozumianej jako naprawa) w budynkach i lokalach mieszkalnych, w sytuacji, gdy wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy, opodatkowane jest według obniżonej do 8% stawki VAT. Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 poz. 392, ze zmianami, dalej: rozporzadzenie wykonawcze) usługi konserwacyjne korzystające z opodatkowania według 8-procentowej stawki VAT rozumiane są jako roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. W świetle przywołanej regulacji wszelkie roboty, które zmierzają do utrzymania sprawności technicznej budynków lub lokali mieszkalnych opodatkowane są według 8-procentowej stawki VAT.

Spółka wskazała ponadto, że świadczone przez nią usługi konserwacyjne mieszczą się w zakresie wskazanym w rozporządzeniu wykonawczym. Celem wykonywanych bowiem prac jest zapewnienie prawidłowej pracy węzłów cieplnych, instalacji ciepłej wody oraz instalacji centralnego ogrzewania. Niezakłócona praca wskazanych urządzeń stanowi o sprawności technicznej budynku, lokalu, w którym są zlokalizowane.

Spółka wskazała dodatkowo, iż świadczone przez nią usługi nie mają charakteru remontu - nie są bowiem prowadzone w celu odtworzenia niesprawnych urządzeń, a jedynie w celu zapewnienia prawidłowości ich bieżącego funkcjonowania.

Spółka podkreśliła, że prowadzone przez nią prace w ramach usługi konserwacji nie posiadają cech remontu, bowiem zmierzają do zachowania prawidłowości działania instalacji i urządzeń, nie są prowadzone w celu odtworzenia ich stanu pierwotnego, stąd pozbawione są cech remontu.

Spółka wskazała, że w skład wynagrodzenia za świadczone usługi konserwacji wliczona jest także wartość drobnych towarów zużytych przy wykonywaniu określonych prac. W znacznej części przypadków wartość zużytych towarów nie przekracza 50% wynagrodzenia (czyli podstawy opodatkowania). W takiej sytuacji, nie jest zasadne wyodrębnianie ze świadczonej usługi wartości zużytych towarów - usługa konserwacji ma charakter kompleksowy i obejmuje szereg czynności zmierzających do utrzymania sprawności technicznej urządzeń łącznie z wymianą niektórych, drobnych elementów lub dołączeniem nowych.

Ponadto Spółka z treści § 7 ust. 1 pkt 2 oraz 3 rozporządzenia wykonawczego wywiodła, że preferencyjna, obniżona do 8% stawka VAT ma zastosowanie do robót konserwacyjnych odnoszących się do budynków i lokali mieszkalnych, bez znaczenia, czy są to obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym, czy też nie.

Odnośnie pytania 2 Spółka uznała, że także prace konserwacyjne prowadzone w częściach wspólnych budynków mieszkalnych (PKOB 11) oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych (PKOB 12), w których znajdują się lokale mieszkalne będą korzystały z obniżonej do 8% stawki VAT. Spółka stwierdziła, że budynek mieszkalny to obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. Takie rozumienie budynku mieszkalnego nakazuje przyjąć, iż instalacje dostarczające ciepło i wodę zlokalizowane wewnątrz obiektu (bez znaczenia czy znajdują się w samym lokalu mieszkalnym, czy też w części wspólnej budynku) stanowią jego integralny element. Usługi wykonywane na takich instalacjach rozumiane są jako usługi odnoszące się do samego budynku mieszkalnego. W takiej sytuacji usługi konserwacji, które świadczy Spółka na instalacjach sieci cieplnych i sieci zaopatrzenia w ciepłą wodę wbudowanych w budynkach mieszkalnych de facto dotyczą tegoż budynku mieszkalnego. Regulacje PKOB jednoznacznie bowiem wskazują na integralność instalacji technicznych oraz budynku, w którym są one zlokalizowane.

W świetle powyższego zatem, Spółka uznała, że prace konserwacyjne w częściach wspólnych budynku mieszkalnego jako odnoszące się do samego budynku mieszkalnego mogą korzystać z opodatkowania według 8-procentowej stawki VAT.

Dodatkowo Spółka stwierdziła, że część mieszkaniowa budynku obejmuje także części wspólne takie jak piwnice, wózkarnie czy klatki schodowe. W sytuacji zatem, gdy Spółka prowadzi prace w częściach wspólnych budynku niemieszkalnego z lokalami mieszkalnymi należy uznać, iż prace te prowadzone są de facto w części mieszkaniowej budynku. W takim przypadku zatem, wykonanie usług konserwacyjnych w częściach wspólnych budynku niemieszkalnego z lokalami mieszkalnymi traktowane jest jako wykonanie prac w lokalu mieszkalnym (w części mieszkaniowej) i podlega opodatkowaniu według 8-procentowej stawki VAT.

Odnośnie pytania 3 Spółka wskazała, że sporządzone każdorazowo oświadczenie odnośnie charakteru budynku, w którym prowadzone są prace konserwacyjne zawiera szczegółowe informacje odnośnie zarówno lokalizacji samego obiektu, jego charakteru, jak i zakresu i miejsca przeprowadzonych prac konserwacyjnych. Takie oświadczenie sporządzane jest w oparciu o dane techniczne, którymi dysponuje klient zlecający prace. W przypadku każdej wątpliwości odnośnie danych podanych w oświadczeniu zarówno Spółka, jak i organ podatkowy ma możliwość sięgnięcia do dokumentacji technicznej budynku. W świetle powyższego posiadanie oświadczenia klienta w przedmiocie charakteru budynku, w którym prowadzone są prace konserwacyjne należy uznać za wystarczający dowód dokumentujący fakt spełnienia przesłanki dla zastosowania obniżonej stawki VAT.

Dalej dodała, że przyjęcie powyższego rozwiązania pozostawałoby również w zgodzie z zasadą proporcjonalności zawartą w art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy.

W opinii Spółki posiadanie oświadczenia odnośnie charakteru budynku, w którym prowadzone są prace konserwacyjne pozwala na udokumentowanie spełnienia przesłanek dla zastosowania obniżonej stawki VAT (zapobiega w ten sposób nadużyciom), a jednocześnie nie jest środkiem uciążliwym dla podatnika. Nieuprawnione byłoby, w świetle zasady proporcjonalności, nakładanie na Spółkę obowiązku gromadzenia dla każdego pojedynczego budynku, lokalu całej dokumentacji technicznej poświadczającej jego przeznaczenie. Byłaby to z jednej strony nadmierna formalność, która z drugiej strony nie wynika wprost z żadnego przepisu prawa krajowego jak i przepisów UE.

Minister Finansów interpretacją z [...] kwietnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12b, art. 41 ust. 12c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) – dalej ustawa o VAT, stwierdził, że budowę, remonty, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować preferencyjną - 8% stawką podatku VAT.

Podkreślił jednak, iż istotna jest powierzchnia lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gdyż obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² oraz do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z definicją wyrażoną w § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zdaniem organu odwoławczego ww. definicję ustawodawca wprowadził w celu odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu. Przez roboty konserwacyjne rozumie się bowiem roboty, które nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mają na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont.

Na potwierdzenie swego stanowiska organ podatkowy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 704/05.

Organ podatkowy dodał ponadto, że roboty konserwacyjne to utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. Utrzymywać oznacza zachować w stanie niezmienionym, należytym. Wykładnia językowa wskazuje zatem, że w pojęciu konserwacji nie mieści się naprawa niedziałających urządzeń, bo ta polega na przywróceniu ich sprawności.

W opinii organu podatkowego za roboty konserwacyjne nie można uznać - spośród wymienionych przez Spółkę w stanie faktycznym: likwidacji przecieków, wymiany uszkodzonych urządzeń na nowe dostarczone przez klienta - przypadki awaryjne, uzupełnienia izolacji termicznej zdemontowanej lub uszkodzonej podczas wykonywania robót, uzupełnienia powłoki farby antykorozyjnej urządzeń i rurociągów uszkodzonej podczas wykonywania robót, awaryjne naprawy zaworów, zabezpieczenie awarii spowodowanych korozją, naprawa awaryjnych pęknięć rurociągów, a także naprawy pojedynczych grzejników lub ich wymiany na grzejniki dostarczone przez klienta. Powyższe stanowią w istocie remont, o którym mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem usuwanie zaistniałej już awarii jest związane z wykonaniem zespołu czynności, w wyniku których przywracana jest sprawność uszkodzonej instalacji. Tym samym, preferencyjna stawka podatku VAT 8% znajduje zastosowanie do wyżej wymienionych czynności, stanowiących remont, lecz wykonywanych wyłącznie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 lub ich częściach (z wyłączeniem lokali użytkowych), w lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych), z uwzględnieniem limitów powierzchni użytkowej określonych w art. 41 ust. 12b i 12c ustawy o VAT.

Natomiast pozostałe czynności wymienione w stanie faktycznym, tj.: likwidacja niedogrzewań (w przypadku niedrożności usunięcie ich poprzez płukanie wodą bądź płukanie chemiczne urządzeń węzła, regulacja urządzeń automatycznych); korekta nastaw zaworów regulacyjnych, czyszczenie siatki filtrów i odmulaczy, okresowe przełączenie pracy pomp obiegowych, kontrola działania zaworów bezpieczeństwa i sprawdzanie ich nastaw, doregulowanie nastaw zaworów automatycznej regulacji do rzeczywistych potrzeb budynku, typowanie wymienników ciepła do czyszczenia (płukania chemicznego), kontrola prawidłowości działania urządzeń węzła cieplnego, typowanie urządzeń węzła do remontu lub wymiany, kontrola prawidłowości działania urządzeń zabezpieczających (nastawy termików, wyłączników p. porażeniowych), konserwacja ciepłomierza, uwierzytelnienie ciepłomierza, konserwacja rozdzielni elektrycznych (w tym wymiana przepalonych bezpieczników elektrycznych), konserwacja instalacji elektrycznej siłowej oraz oświetleniowej, uzupełnianie oleju w tulejach termometrów, wymiana termometrów, płukanie wodą filtrów i odmulaczy, płukanie wodą instalacji węzła, uzupełnienie wody w instalacji węzła (odpowietrzanie) i uruchamianie węzła, uzupełnianie wody w instalacji centralnego ogrzewania (odpowietrzanie) i jej uruchamianie; likwidacja lokalnych zakłóceń w dostawie ciepła, likwidacja zapowietrzeń instalacji, udrożnianie instalacji, płukanie pojedynczych grzejników wodą odmrażanie instalacji w pomieszczeniach ogólnych (klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.); naprawa lub wymiana manometrów, uznać należy zdaniem organu podatkowego za roboty konserwacyjne, o których mowa w ww. § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego.

Wyżej wymienione roboty konserwacyjne opodatkowane są obniżoną 8% stawką VAT w przypadku, gdy dotyczą one budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m² oraz lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m² (§ 7 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). Preferencyjna stawka ma również zastosowanie - bez względu na limity powierzchni użytkowej - do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych), oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (§ 7 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia), pod warunkiem jednak, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia tych robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

Zdaniem organu podatkowego w pozostałych przypadkach w przedmiotowej sprawie należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT, 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy odnosząc się do usług świadczonych w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne, wskazał, iż ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z powyższym należy posłużyć się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.). Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia, przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, zaś pomieszczeniem gospodarczym - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 12 i 13 cyt. rozporządzenia). Stosownie zaś do pkt 14 ww. przepisu, przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy prawo budowlane wynika, iż pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane). Organ podatkowy stwierdził, że wbudowaną w budynku instalacją jest instalacja dostarczająca ciepło i wodę, która nie może zostać uznana za instalację, która jest związana wyłącznie z lokalami mieszkalnymi czy też niemieszkalnymi - jeżeli takowe występują jednocześnie w danym budynku. Stąd też w odniesieniu do robót konserwacyjnych i prac remontowych wykonywanych w częściach wspólnych danego budynku (takich jak klatki schodowe, piwnice, strychy, zsypy, suszarnie, pralnie, wózkarnie, itp.) winna mieć zastosowanie stawka podatku taka jak do tego budynku jako całości - tj. 8% dla obiektów budownictwa mieszkaniowego, tj. budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także stawka VAT 23% - dla budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Dalej organ podatkowy wskazał, że bez znaczenia jest fakt, iż w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 znajdują się również lokale mieszkalne, bowiem powołane objaśnienie do PKOB dotyczące części mieszkaniowej dotyczy budynku mieszkalnego, a nie niemieszkalnego sklasyfikowane w dziale 12, a w którym znajdują się lokale mieszkalne. Poza tym, ustawodawca w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia wykonawczego wskazał, iż preferencyjna stawka podatku dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Organ podatkowy odnosząc się do uznania oświadczenia składanego przez klienta za wystarczający sposób potwierdzenia charakteru budynku, w którym prowadzone są prace wskazał, iż status obiektu wynika z dokumentów, w których zawarte są dane stanowiące o jego przynależności do odpowiedniego obiektu w grupowaniu PKOB. Poza tym, w zakresie zastosowania właściwej stawki opodatkowania to na Podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie stawki podatku innej niż stawka podstawowa, tj. w tym przypadku 8%. Ustawodawca oczekuje, aby to podatnik wykazał, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym. Powyższe ma wynikać z materiału dowodowego jakim dysponuje Podatnik. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wydane na jej podstawie nie określają rodzaju i formy dokumentów, jednakże podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, które formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości określać będą status danego budynku.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że fakt posiadania przez Spółkę oświadczeń składanych przez klientów nie jest wystarczającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Dokumenty uprawniające do obniżenia stawki podatku powinny być wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości winny potwierdzać związek wykonanych robót z budownictwem mieszkaniowym. Samo oświadczenie nabywcy usługi nie stanowi wystarczającego dowodu dla Spółki, która będzie z tego oświadczenia wywodził dla siebie określone skutki podatkowe.

Pomimo wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 25 czerwca 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, poprzez jego błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, iż czynności o charakterze remontowym wchodzące w skład kompleksowej usługi konserwacji nie mogą korzystać z opodatkowania według obniżonej 8-procentowej stawki VAT;

- § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, iż dla zastosowania obniżonej, 8-procentowej stawki VAT dla usług konserwacji niezbędne jest posiadanie dokumentacji technicznej budynku potwierdzającej jego status;

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko twierdząc, że interpretacja indywidualna rażąco narusza przepisy ustawy o VAT i jako taka powinna zostać zmieniona. Skarżąca dodała, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej nie ustosunkował się do kwestii jak powinna zostać opodatkowana kompleksowa usługa konserwacji, w ramach której wykonywane są pomocniczo czynności o charakterze remontowym. Ponadto zdaniem Spółki, organ niezasadnie nałożył na Spółkę obowiązek posiadania dokumentacji technicznej budynku, w których świadczone są usługi konserwacji, aby Spółka mogła zastosować obniżoną stawkę VAT. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że w procesie wydania interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia procedury podatkowej, która negatywnie wpłynęła na rozstrzygnięcie w sprawie Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W ramach posiadanej i opisanej kognicji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy wykonanie opisanych we wniosku o interpretację usług (prac) konserwacyjnych w budynkach i lokalach mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz częściach wspólnych budynków niemieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Ponadto sporem objęta jest kwestia oświadczeń, uzyskiwanych przez Skarżącą od jej klientów, potwierdzających charakter budynków, w których wykonywane są ww. usługi w celu zastosowania 8% stawki tego podatku.

Zdaniem Skarżącej ma ona prawo do zastosowania stawki obniżonej do opisanych usług, gdyż są to usługi kompleksowe, przy czym przeważający charakter mają usługi konserwacyjne, a usługi o charakterze remontowym są wykonywane pomocniczo. Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że oświadczenia uzyskiwane przez nią od klientów, sporządzone w oparciu o dokumentację techniczno – budowlaną są wystarczającym dokumentem do potwierdzenia charakteru budynków, w których wykonywane są te usługi.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i w zaskarżonej interpretacji dokonał przyporządkowania poszczególnych opisanych we wniosku czynności bądź do usług konserwacyjnych bądź do usług remontowych, a w konsekwencji do poszczególnych stawek VAT. Odnosząc się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym oświadczenia uzyskane od klientów są wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT organ stwierdził, że sam fakt posiadania przez Spółkę tych oświadczeń nie jest wystarczającym do zastosowania preferencyjnej stawki tego podatku. Jego zdaniem dokumenty uprawniające do obniżenia stawki podatku powinny być wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości winny potwierdzać związek wykonanych robót z budownictwem mieszkaniowym. W związku z powyższym Spółka może zastosować właściwą stawkę podatku do świadczonych usług w zależności od statusu obiektu wynikającego z odpowiednich dokumentów, a nie na podstawie otrzymanych od klientów oświadczeń.

. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (tj. 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 14 ust. 12a ustawy o VAT). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 14 ust. 12b ustawy o VAT).

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 14 ust. 12c ustawy o VAT).

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego stawkę podatku obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Stosownie zaś do § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego przez roboty konserwacyjne, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Uznać należy, iż dla odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu wprowadzona została powyższa definicja robót konserwacyjnych. Rozumie się przez nie roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub lokali inne niż remont. Pod pojęciem roboty konserwacyjne, o których mowa w § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia, należy rozumieć wykonywane usługi nie polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mające na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu jej zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont. Takie też stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. art. II OSK 704/05 z dnia 5 kwietnia 2006 r. Sąd kasacyjny podniósł, że "Przez pojęcie "bieżącej konserwacji" o jakiej mowa w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mających na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie, w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem tegoż obiektu, tak więc bieżącą konserwacją będą prace budowlane wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont". Roboty konserwacyjne to utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. "Utrzymywać" oznacza zachować w stanie niezmienionym, należytym. Wykładnia językowa wskazuje zatem, że w pojęciu "konserwacji" nie mieści się naprawa niedziałających urządzeń, bowiem ta polega na przywróceniu ich sprawności.

Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzone przez nią prace w ramach usług konserwacji nie posiadają cech remontu, bowiem zmierzają do zachowania prawidłowości działania instalacji i urządzeń, nie są prowadzone w celu odtworzenia ich stanu pierwotnego, stąd pozbawione są cech remontu. Spółka wskazała, iż czynności o charakterze remontowym są wykonywane pomocniczo w stosunku do opisanych usług konserwacji i w związku z tym usługi te powinny być opodatkowane jako kompleksowa usługa konserwacji.

Ponadto Spółka wskazała, że w skład wynagrodzenia za świadczone usługi konserwacji wliczona jest także wartość drobnych towarów zużytych przy wykonywaniu określonych prac. W znacznej części przypadków wartość zużytych towarów nie przekracza 50% wynagrodzenia (czyli podstawy opodatkowania). W takiej sytuacji, nie jest zasadne wyodrębnianie ze świadczonej usługi wartości zużytych towarów - usługa konserwacji ma charakter kompleksowy i obejmuje szereg czynności zmierzających do utrzymania sprawności technicznej urządzeń łącznie z wymianą niektórych, drobnych elementów lub dołączeniem nowych

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącą z uwzględnieniem kompleksowego (lub nie) charakteru tych usług.

Istotna jest zatem kwestia kompleksowości (złożoności) świadczeń, albowiem ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, ze świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach ETS stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość.

Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że rację ma Skarżąca podnosząc, iż Minister Finansów nie odniósł się do kwestii opodatkowania usługi konserwacji jako usługi kompleksowej, w ramach której pomocniczo są wykonywane czynności o charakterze remontowym.

Tymczasem z treści przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał przyporządkowania poszczególnych opisanych we wniosku czynności bądź do usług konserwacyjnych bądź do usług remontowych, a w konsekwencji do poszczególnych stawek VAT, ale całkowicie pominął podnoszoną przez Spółkę we wniosku o interpretację kwestię kompleksowości opisanych usług.

W związku z tym, z uwagi na wskazane wyżej pominięcie okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w związku z tym uznał, że pominięcie przez Ministra Finansów ww. kwestii, mającej istotne znaczenie w sprawie nie może zostać uznane za prawidłowe, także ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę, wzywając ją w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd wskazuje, że uwagi przedstawione przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę z dnia 25 lipca 2012 r. nie mogły spowodować uzupełnienia zaskarżonej interpretacji o treści, których w niej nie wyrażono, nie mogły zatem sanować ww. nieprawidłowości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, poglądy te w pełni podziela, że wszelkie zmiany treści uzasadnienia wymagają zastosowania określonej prawem procedury i formy działania. Niedopuszczalna jest zmiana zaskarżonego rozstrzygnięcia także w zakresie uzasadnienia, w odpowiedzi na skargę (por. np. wyrok NSA z 5 października 2001r. sygn. akt V SA 3368/00, LEX nr 50119). Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę, nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej interpretacji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i w konsekwencji nie mogą być przedmiotem oceny sądu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2001r. sygn. akt V SA 3659/00, LEX nr 84485).

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej ze składanymi przez klientów Skarżącej oświadczeniami, które określają status obiektu lub lokalu, w których Skarżąca wykonuje opisane we wniosku o interpretację usługi, Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej w tym zakresie. Jednocześnie Sąd nie uznał również za zasadne stanowiska Ministra Finansów.

Nie ulega wątpliwości, i nie jest sporne między stronami, że przepisy podatkowe, w tym dotyczące podatku od towarów i usług, nie regulują tej kwestii. Brak jest podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek posiadania przez Skarżącą opisanych przez nią oświadczeń. Istotne jest natomiast, że takie oświadczenia mogą być przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach ewentualnego postępowania podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Będą to więc dowody, o których mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie jest właściwe obejmowanie interpretacją podatkową kwestii, które dotyczą ewentualnego postępowania podatkowego, a w szczególności postępowania dowodowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Należy również wskazać, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla toczącego się postępowania podatkowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że dokumenty uprawniające Skarżącą do obniżenia stawki podatku powinny być wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości winny potwierdzać związek wykonanych robót o charakterze konserwacyjnym z budownictwem mieszkaniowym. Jest to jednak kwestia, jak wskazano powyżej, zastrzeżona dla postępowania kontrolnego bądź podatkowego, a więc nie podlegająca rozstrzygnięciu w trybie wydawania interpretacji podatkowych.

W związku z tym wydanie przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej w tym zakresie nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.