Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 512/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 222 (dwieście dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 stycznia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2014r. określającą M.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że M.T. w zeznaniu złożonym w dniu 26 kwietnia 2013r. na druku PIT-38 wykazał przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł i należny podatek w kwocie [...] zł.

W dniu 16 lipca 2014r. M.T. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38, w której wykazał należy podatek w kwocie [...] zł.

Powyższe nastąpiło w wyniku wyłączenia z opodatkowania części dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce, uwagi na faktyczne otrzymanie zapłaty w innym roku podatkowym.

Dalej organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż umową z dnia 28 grudnia 2012r. M.T. dokonał sprzedaży 5 udziałów "A" Sp. z o.o o wartości nominalnej [...] zł każdy. Zatem przychód z tej transakcji wyniósł [...] zł, co potwierdza przelew z dnia 10 stycznia 2013r.

Ponadto umową z dnia 13 lutego 2012r. podatnik sprzedał 3 udziały "B" Sp. z o.o. za cenę [...] zł każdy. Z umowy wynika, że zbycie udziałów nastąpiło na rzecz Spółki celem umorzenia. Ponadto wynagrodzenie za umarzane udziały będzie wypłacone w dwóch ratach: 6 m-cy od zawarcia umowy - kwota [...] zł oraz 18 m-cy - kwota [...] zł. Z potwierdzenia przelewu z dnia 25 lipca 2013r. wynika, że pierwsza rata, mimo że z opóźnieniem, została wypłacona.

Po przywołaniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", organ odwoławczy wywiódł, że w momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży bądź też w dacie spełnienia się tzw. warunku zawieszającego, pod jakim świadczenie ma być spełnione u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "przychody należne".

Dlatego też należy posłużyć się znaczeniem językowym według definicji Słownika języka polskiego, który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i bez znaczenia pozostaje fakt, że nie został on realnie otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach(...)" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą dopiero - w wyniku zawartych postanowień umowy - otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - że cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży. W sytuacji kiedy umowa sprzedaży akcji jest zawarta pod warunkiem zawieszającym, ww. obowiązek powstaje w dacie spełnienia się tegoż warunku.

Datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy akcji jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

Organ odwoławczy stwierdził, że zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji i powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży tj. - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - z dniem 28 grudnia 2012r. oraz z dniem 13 lutego 2012r., czyli w momencie przeniesienia własności przedmiotowych udziałów na nabywcę.

Zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił M.T. w 2012 roku dochód ze sprzedaży udziałów w spółkach w kwocie [...] zł, zaś podatek należny w kwocie [...] zł -tj. 19% uzyskanego dochodu.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu o błędnie wskazanej w kwestionowanej odwołaniem decyzji podstawie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zamiast art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. - organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swą dyspozycją odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, w przypadku rozłożenia płatności wynagrodzenia za umorzone udziały na raty powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży, a nie w dacie wymagalności wierzytelności zbywcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność wynagrodzenia za sprzedane udziały;

- błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że ww. przepis rozróżnia tryb umorzenia udziałów na umorzenie dobrowolne, przymusowe i automatyczne, a w dalszej kolejności bezzasadne uznanie, że owego przepisu nie stosuje się do dokonania "umorzenia dobrowolnego", podczas gdy przedmiotowy przepis odnosi się do instytucji prawnej umorzenia udziałów w ogólności, a nadto nieprawidłowe zrównanie ergo zakwalifikowanie dokonanego umorzenia dobrowolnego jako odpłatnego zbycia udziałów, w sytuacji w której przepisy k.s.h. odrębnie regulują sytuację zbycia udziałów oraz sytuację nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów trafnie organ podatkowy zakwalifikował do źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.), w ust. 5 art. 24 u.p.d.o.f. uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., nadal stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f., został wyłączony od 1 stycznia 20011 r., z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy zatem traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącym, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 plkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędnie ustalił moment powstania przychodu w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za sprzedane udziały w spółce z o.o. "B", która zgodnie z zawartą w dniu 13 lutego 2012r. miała być wypłacona w terminie 18 miesięcy od dnia zawarcia umowy, a więc w roku 2013.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wyjaśnia zdaniem sądu momentu powstania obowiązku podatkowego.

Błędnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074).

W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana : "k.c."), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, że wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stały się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności II raty w umowie).

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko sądu i przyjmie, że przychód należny z tytułu sprzedaży udziałów w części, w której roszczenie o zapłatę stało się wymagalne w roku 2013, nie powstał w roku 2012.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego.

Odnosząc się do skutków prawnych korekty deklaracji i dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku zauważyć trzeba, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56 stwierdzono, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wskazano więc, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty".

W odniesieniu do dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji w tej sytuacji możliwa do akceptacji byłaby taka wykładnia przepisów art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, że korekta deklaracji w trybie art. 75 § 3 tej ustawy (odmienny tryb i skutki przewiduje art. 81) jest immanentnie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieli jego losy. Gdy organ zaakceptuje korektę dokonując zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej to korekta ta wywołuje skutek w zakresie powstania zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. W takiej sytuacji organ nie wydaje decyzji, która określałaby zobowiązanie w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracją, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana, oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.