Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 648/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: sek. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skarg W. A. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia [...] - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1997 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1997 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 r. - Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 743,00 (siedemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Izba Skarbowa w O., po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika W. A. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] określające zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące: październik (386 zł.), listopad (242 zł.), grudzień (416 zł.) 1996 r. oraz z miesiące styczeń (164 zł.), luty (234 zł.), marzec (201 zł.), kwiecień (162 zł.), maj (184 zł.), czerwiec (180 zł.), lipiec (218 zł.), sierpień (276 zł.), wrzesień (198 zł.) 1997 r. wraz z odsetkami od powyższych zaległości.

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Pani W. A. zawarła z P. K. w dniu 1.09.1996 r. umowę na wykonywanie na stacji paliw A Nr [...] w O. usług sprzedaży paliw, PPN, akcesoriów i artykułów spożywczych oraz wymiany oleju, za wynagrodzeniem określonym w punkcie 4 umowy w formie kwotowej (wymiana oleju, sprzedaż paliw), a w pozostałym zakresie w formie procentowej od wartości dokonanej sprzedaży.

Podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określających skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 roku (październik - grudzień) i 1997 roku (styczeń - wrzesień) było stwierdzenie podczas przeprowadzonej kontroli uchybienia przez stronę, która rozpoczęła w trakcie roku podatkowego działalność gospodarczą, terminowi z art. 14 ust 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 509 z zm.) do dokonania wyboru zwolnienia, co spowodowało, że stała się ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do ewidencjonowania, obliczania i wpłacania do urzędu skarbowego należnego podatku, czego nie uczyniła.

Ponieważ pierwszy przychód ze sprzedaży objętych umową z dnia 1.09.1996 r. nastąpił w dniu 14.10.1996 r., natomiast złożenie przez stronę oświadczenia o wyborze zwolnienia (VAT-6) nastąpiło dopiero w dniu 18.10.1996 r. podatnik utracił prawo do skorzystania z prawa wyboru zwolnienia od podatku VAT.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji Izba Skarbowa nie podzieliła zrzutu pełnomocnika strony odnośnie naruszenia art. 2 ust 1, art. 16 i art. 34 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 509 z zm.), uznając także, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia § 6 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719) pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, pełnomocnik skarżącej, podtrzymał uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 2 ust 1, art. 16 i art. 34 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 509 z zm.), a także naruszenia § 6 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719)

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały pojęcie "pośrednictwa". W ocenie skarżącego prowadził on działalność gospodarcza polegającą na usługach w zakresie handlu, co należy traktować jako sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.). Skarżący zarzucił też, że powołany przepis nie mówi, iż nabywcą towaru musi być usługodawca - w związku z tym, spełnia on wszystkie niezbędne warunki do korzystania z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazywał przy tym, że w ramach zawartej umowy wykonywano czynności na cudzy rachunek w obiekcie zleceniodawcy, pod jego kierunkiem i nie zajmowano się akwizycją. Powołując orzecznictwo SN i NSA podnosił, że rozszerzająca interpretacja prawa jest niedopuszczalna, a dla powstania określonego obowiązku podatkowego istotna jest nie sama nazwa umowy, nadana jej przez strony, lecz jej treść i sposób realizacji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w O. i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, albowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w rozpoznawanych sprawach istotnej okoliczności w sprawie dotyczącej charakteru zawartej przez podatniczkę spornej umowy z dnia 1.09.1996 r.

Sąd podzielił wprawdzie ustalenia organów podatkowych odnośnie faktu uchybienia przez stronę terminowi przewidzianemu w art. 14 ust 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 509 z zm.) do wyboru zwolnienia z podatku VAT, jednakże zdaniem Sądu dla prawidłowego ustalenia skutków uchybienia powyższemu terminowi, niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy charakteru spornej umowa z dnia 1.09.1996 r zawartej pomiędzy Panią W. A. i P. K.

W pierwszej kolejność organy podatkowe winny zatem odnieść się do kwestii, czy wykonywane przez stronę w ramach umowy z dnia 1.09.1996 r czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące czynności, o których mowa w art. 16, a zatem czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze.

Na mocy ust. l pkt 2 powołanego przepisu art. 16 podstawę opodatkowania - dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku.

Ocena prawidłowości zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie winna sprowadzać się zatem do udzielenia w pierwszej kolejności odpowiedzi w kwestii, czy skarżąca dokonywała czynności wymienionych w powołanym wyżej art. 16 ustawy o podatku VAT, a zatem, czy były to usługi pośrednictwa w sprzedaży.

Ponieważ przedmiotowe czynności nie zostały powoływaną ustawą zdefiniowane zachodzi konieczność sięgnięcia do norm pozaprawnych, do których to obok orzecznictwa i doktryny należy wykładnia, dokonywana zgodnie z normami interpretacyjnymi. Mimo autonomiczności prawa podatkowego zasadne jest rozumienie instytucji prawnych zgodnie ze wskazaniami innych gałęzi prawa. Przede wszystkim przemawia za tym zasada zwartości i spójności prawa, a nadto brak wyraźnych podstaw do przyjęcia, aby wolą ustawodawcy było nadanie omawianym pojęciom - szczególnie "pośrednictwu", całkowicie odmiennego znaczenia.

Regulacja prawna prawa polskiego nie przewiduje wprawdzie typu nazwanej umowy o pośrednictwo. Do tego typu umów zaliczą, się jednak występujące w prawie cywilnym umowy komisu, spedycji czy umowy agencyjne (szczególnie typ agencji pośredniczej - tj. połączonej z pełnomocnictwem); znane i stosowane w obrocie są także wyspecjalizowane odmiany agencji takie jak maklerstwo, pośrednictwo ubezpieczeniowe. Treść powoływanego wyżej przepisu art.16 ustawy o podatku VAT wskazuje jednak na to, że w sposób zamierzony w prawie podatkowym odrębnie wskazana została umowa pośrednictwa jako odrębna, obok umów komisu, agencji i maklerstwa.

Niewątpliwie umowa pośrednictwa - mimo iż należy do umów "nienazwanych" - występuje w obrocie, szczególnie gospodarczym, coraz powszechniej. Powyższe wydaje się oczywiste jeżeli wziąć pod uwagę, że dzięki pośrednictwu możliwe jest zwielokrotnienie i zwiększenie efektywności działalności gospodarczej. Stosowane w praktyce umowy pośrednictwa najczęściej obejmują dwa przypadki: przedstawicielstwo (rozumiane jako zastępstwo, przeważnie znajdujące oparcie w więzach ustrojowych np. prokura) i pośrednictwo właściwe. Drugi z rodzajów pośrednictwa polega na czynnościach faktycznych ułatwiających lub umożliwiających zawarcie umowy. Doktryna wskazuje, iż terminem "pośredniczenia" obejmuje się takie czynności faktyczne jak wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać oznaczonego rodzaju umowy, ułatwianie spotkań z takimi osobami celem prowadzenia rokowań, przedstawiane spisów rzeczy wystawianych na sprzedaż, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłaniane osób trzecich do przyjęcia oferty, przekazywanie prospektów i próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towarów, doręczanie ofert i ich zbieranie (vide "Prawo umów w obrocie gospodarczym" pod red. S. Włodyki; Kraków 1994 r. str. 119 i nast.; "Kodeks cywilny - komentarz" pod red. K. Pietrzkowskiego; Wyd. C. H. Beck, Warszawa 1998 r. str. 353).

Zaistniałe w niniejszej sprawie wątpliwości co do charakteru wykonywanych przez stronę czynności wynikających z zawartej przez nią umowy z dnia 1.09.1996 r., wskazują na potrzebę dokonania przez organy podatkowe analizy powyższej umowy, przy czym, ponieważ umowa nie dookreślała na czym szczegółowo wykonanie przedmiotu umowy miało polegać i co strony miały na myśli określając przedmiot umowy interpretacja ta powinna odpowiadać normom określonym w art. 65 k.c., zgodnie z którym organy podatkowe winny badać raczej zgodny zamiar stron niż literalne brzmienie umowy.

O zamiarze zaś stron najczęściej świadczy zachowanie kontrahentów tak przed zawarciem umowy jak i w toku jej realizacji.

Rozpoznając niniejsze sprawy Sąd oparł się również na poglądach prawnych wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2002 r sygn. akt SA/Wr 2342/99 (niepublikowany), a także w wyrokach tegoż Sądu z dnia 7 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3198/99, I SA/Wr 3199/99, I SA/Wr 2339/99, I SA/Wr 1420/2000 (niepublikowane) zapadłych na tle podobnych stanów faktycznych.

W konsekwencji powyższych rozważań prawnych, stwierdzić należy, że w ramach zaskarżonych decyzji organy podatkowe nie dokonując niezbędnej oceny charakteru zawartej przez stronę umowy z dnia 1.09.1996 r. oraz wykonywanych w oparciu o nią czynności, nie wykazały na obecnym etapie sprawy, że na skarżącej w ogóle ciążyło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 i 1997 roku w związku z nie złożeniem przez nią w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku VAT.

Ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego, jak również będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości, co do właściwego zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że w ramach rozpoznawanych spraw organy podatkowe obu instancji dopuściły się obrazy naczelnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zasady dochodzenia do prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do której obowiązane są one do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu pełnomocnika skarżącej, iż przedmiotem spornej umowy była "działalność usługowa w zakresie handlu" - w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez podatników /Dz. U. Nr 148, poz. 719/.

Stosownie bowiem do § 6 ust. 3 tego aktu wykonawczego za działalność usługową w zakresie handlu uważa się sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedającego zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania lub rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Literalne brzmienie przepisu - wbrew wywodom skarżącego - uzasadnia przyjęcie, że zawarta w nim regulacja dotyczy sprzedawcy - uprzedniego nabywcy produktu (wyrobu), towaru - a poza sporem podatnik nie nabył uprzednio sprzedawanych na stacji paliw towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.