Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1115/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1225/20 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.2.JM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. P. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r. o sygn. III SA/Wa 1225/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. P. (dalej; "Wnioskodawczyni lub Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym :

2.1. Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku zniesienia współwłasności.

W opisie stanu faktycznego wskazała, że częściowo w wyniku spadkobrania, a częściowo w wyniku umów darowizny Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w nieruchomości położonej przy ulicy S. [...] w N.

Kuzyn Skarżącej był współwłaścicielem nieruchomości w wysokości 1/2 udziału w nieruchomości.

Na mocy ugody zawartej 16 października 2019 roku, Wnioskodawczyni wraz z Kuzynem Skarżącej dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób że:

5. jedynym właścicielem nieruchomości został Kuzyn Skarżącej;

6. Kuzyn Skarżącej zobowiązał się do dokonania spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 110 000 zł.;

7. spłata będzie dokonana w pięciu ratach, pierwsza rata w wysokości 30 000 zł., została zapłacona w terminie 30 dni od dnia zawarcia ugody, a kolejne cztery raty w kwotach po 20 000 zł., będą płatne do 30 listopada każdego roku począwszy od 2020 roku.

Spłata uzgodniona przez Wnioskodawczynię nie przekraczała wartości odziedziczonego oraz darowanego majątku, a wartość nieruchomości określona na 220 000 zł. odpowiada jej wartości rynkowej.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy spłata, która odnosi się do części udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy spłata, która odnosi się do części udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawczyni, spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3 Wnioskodawczyni uważa, że spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, w przypadku nieuwzględnienia stanowiska Wnioskodawczyni co do pytania pierwszego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku dziedziczenia po zmarłym ojcu i zmarłej babci oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") oraz braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku umów darowizny, gdyż spłata która odnosi się do udziałów w Nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu oraz po zmarłej babci nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy. Spłata odnosząca się do udziałów w Nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, bowiem od końca roku w którym dokonano nabycia nie upłynęło pięć lat. W odniesieniu do spłaty nie ma zastosowania uregulowanie wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 ani też art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła interpretację w części uznającej Jej stanowisko za nieprawidłowe zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 210 § 1, art. 211 oraz art. 212 K.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskanie przez Skarżącą spłaty w kwocie 110.000 zł z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w nieruchomości stanowi formę odpłatnego zbycia i skutkuje powstaniem przychodu, z którego dochód polega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji naruszenie art. 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że uzyskana przez Skarżącą spłata w kwocie 110.000 zł z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w nieruchomości stanowi formę odpłatnego zbycia, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości równej do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

W uzasadnieniu podkreślił, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym mowa jest o zniesieniu współwłasności nieruchomości po zawarciu ugody, na podstawie której Skarżąca wraz z kuzynem dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że właścicielem nieruchomości został kuzyn Strony. Kuzyn Skarżącej zobowiązał się do dokonania spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 110.000 zł. Powyższe oznacza, że w zamian z zniesienie współwłasności nieruchomości, jeden współwłaścicieli, uzyskuje wyłączną własność nieruchomości z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli tj. Skarżącej. Opisana przez Skarżącą sytuacja spełnia zatem cechy odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Użyte w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Określenie "odpłatne zbycie" obejmuje więc szeroki wachlarz operacji, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych, o ile następuje ono za odpłatnością, a więc o ile zbywca otrzymuje w zamian ekwiwalent. Termin "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie obejmuje jedynie sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy więc rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości [lub udziału w niej] za wynagrodzeniem, którym może być nie tylko określona suma pieniężna, ale też inny aktyw, jak przykładowo udział w wieczystym użytkowaniu. Powyższe determinuje, że czynność zniesienia współwłasności, w świetle prawa cywilnego, stanowi pełnoprawną formę zbycia, skoro jej treścią jest przeniesienie własności na inny podmiot – w rozpoznawane sprawie zniesienie współwłasności z obowiązkiem spłaty.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 210 § 1, art. 211 oraz art. 212 K.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskanie przez Skarżącą spłaty w kwocie 110.000 zł z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w nieruchomości stanowi formę odpłatnego zbycia i skutkuje powstaniem przychodu, z którego dochód polega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości równej do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., bowiem otrzymana spłata stanowi swoistą rekompensatę za utracony składnik majątkowy, a istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów;

2. art. 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że uzyskana przez Skarżącą spłata w kwocie 110.000 zł z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w nieruchomości stanowi formę odpłatnego zbycia, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości równej do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy, co wyklucza zastosowanie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodatkowo, na postawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w/w wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mleć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez oddalenie skargi z uwagi na dokonanie oceny stanowiska skarżącego z pominięciem najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego, oraz

2. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjne szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w kontekście przyjętej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanęła na stanowisku, że otrzymana w związku ze zniesieniem współwłasności spłata posiadanej przez nią ułamkowej części nieruchomości stanowiła ekwiwalent posiadanego udziału w tej nieruchomości, a tym samym nie nastąpiło w związku z tym zwiększenie aktywów Strony. Z tego względu, otrzymanie przedmiotowej spłaty nie będzie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a, ust. 2b pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Przedmiotowego stanowiska nie podziela Organ interpretacyjny, który uważa, że otrzymanie spłaty w wyniku czynności zniesienia współwłasności stanowi "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem osoba, która otrzymuje spłatę zbywa odpłatnie przysługujący jej udział. Z związku z tym, po stronie Skarżącej, jako strony dokonującej odpłatnego zbycia powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni ww. przepisów, uznał, że zarzut Skarżącej dokonania przez Organ błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 k.c. jest nietrafny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach : z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16; z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18; z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2436/18 czy też z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 342/21 (opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powyższych wyrokach odwołując się do niej w dalszej części uzasadnienia.

6.2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W ocenie Sądu przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Skoro Skarżąca nabyła w 2018 r. udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny, a następnie zbyła go poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w 2019 r., to oznaczałoby to, że istotnie odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ma jednak to, czy Skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności uzyskała przychód. Wykładany przepis stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, iż w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.].

Podobnie wypowiada się na gruncie wykładni art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. B. Kuźniacki (w:) Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFL), WKP 2017, Lex/el., podnosząc, że "przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika". Również J. Sekita [w:] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji, Warszawa 2011, Lex/el., pkt 2, wskazuje, że "wynik inwestycyjny (przyrost) wartości aktywów przypadających na składkę determinuje wysokość przychodu podatkowego". Z kolei P. Selera (w:) Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Lex/el. 2010, pkt 2, podnosi, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku".

Na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zob. P. Pietrasz, Charakterystyka dochodów nieujawnionych, (w:) Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna 2007, Lex/el.) podkreśla się, że polski prawodawca zadbał, by utrzymana została zasada, zgodnie z którą podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym odnoszącym się pośrednio do przyrostu majątku, a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa lub zmniejszać pasywa.

6.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie różnych zdarzeń prawnych jednolicie przyjmuje się, że "przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. Umorzenie części pożyczki, udzielonej z Funduszu pracy na podjęcie działalności gospodarczej, jest zmniejszeniem pasywów podatnika" (zob. wyrok NSA z 26 maja 1995 r., III SA 1186/94, Pr. Gosp. 1995, nr 9, poz. 10). "Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stąd »kaucja« jako należność zwrotna nie jest wartością otrzymaną w rozumieniu tego przepisu" (zob. wyrok NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97). W uchwale 7 sędziów NSA z 13 maja 1999 r., FPS 3/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 115 w ślad za poglądem R. Mastalskiego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych". Pogląd ten został wyrażony na tle zwrotu kosztów przejazdu do pracy, jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Również w odniesieniu do działu spadku przyjęto, że skoro w jego wyniku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., II FSK 8/13, Lex nr 1675577. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12 (POP 2015, nr 2, s. 157-160); z 14 stycznia 2016 r., II FSK 2998/13 (Lex nr 2033549) z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 (Lex nr 1467040), czy wyroku WSA w Krakowie z 4 marca 2015 r., I SA/Kr 1568/14 (Lex nr 1668866).

6.4. Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. W wypadku zatem, w którym obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału Skarżącej jako współwłaścicielki (obdarowanej) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska organu interpretacyjnego oraz Sadu pierwszej instancji, że Skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny wydał interpretację z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym związany był organ interpretacyjny. To skutkowało również naruszeniem art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

6.5. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, które mogły mleć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 O.p. przez oddalenie skargi z uwagi na dokonanie oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zauważyć jednak należy, że WSA wskazanych przepisów nie mógł naruszyć bowiem Skarżąca nie zarzucała w skardze do Sądu pierwszej instancji naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 O.p. Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Skoro Skarżąca w skardze do WSA nie podnosiła ww. naruszeń nie mogą być one przedmiotem oceny w ramach skargi kasacyjnej.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.