Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 876/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122, art. 187 par.1, art.191, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 15 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi P. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P.K. i M.K. solidarnie kwotę 1.159 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W określił P.K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych za 2003 rok w wysokości 24.821,20 zł.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem decyzja ta została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a więc z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W określił P.K. i M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych za 2003 rok w wysokości 18.120 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w oparciu o wyniki kontroli prowadzonej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 roku w należących do podatników firmach: A,B,C,D w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej i rozliczania z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz analizę wspólnego zeznania podatkowego podatników PIT-36/20003 stwierdzono: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 5.682,02 zł w firmie A, której właścicielem jest skarżący. Zawyżenie to było efektem zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami VAT: nr 36/H/03 z dnia 20.lipca 2003r. na kwotę 2.347,68 zł (netto), stanowiącą zapłatę za pobyt w hotelu "Opera" w Sopocie w okresie od 11 do 20 lipca 2003r.; nr 13228 z dnia 22 września 2003r. na kwotę 209,07 zł (netto), stanowiącą zapłatę za parking i nocleg w Hotelu "Ibis" w Szczecinie, oraz nr 2955/03 z dnia 23 sierpnia 2003r. na kwotę 3.149,86 zł (netto), stanowiącą zapłatę za telefon, usługi gastronomiczne, usługi noclegowe oraz usługi parkingowe w hotelu "Belweder". Organ podatkowy I instancji nie uznał kwoty udokumentowanej powyższymi fakturami za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w uwagi na brak związku poniesionego wydatku z prowadzona działalnością gospodarczą. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 240.240 zł przez spółkę cywilną B, której skarżący posiadał 50% udziałów. W okresie od czerwica do grudnia 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 16 faktur VAT wystawionych przez firmę G. mających potwierdzić zakup 17.160 sztuk preparatu "Aloe Vera Gel". W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż numer identyfikacji podatkowej znajdujący się na zakwestionowanych fakturach należał do pana W.N., który zmarł w dniu 7 kwietnia 2003 roku i był zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji uznał, że wskazane faktury są fałszywe, wystawione przez podmiot nieistniejący i nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji, które dokumentują. Z uwagi na powyższe organ nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Powołując się na przepis art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż podatku od towarów i usług nie uważa się za koszt uzyskania przychodów organ I Instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 439,56 zł zaksięgowanej przez firmę C., w której P.K. posiadał 25% udziałów. Suma ta stanowiła bowiem naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez PTC Sp. z o.o.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: art. 21 § 3; art. 23 § 2; art. 120; art. 121 § 1; art. 124; art. 125; art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy jej wydawaniu oraz przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdziła, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony, a w jego następstwie uzyskano przychód. Nie jest zatem istotne, iż podmiot z którym dokonano transakcji nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymanie faktury od takiego podmiotu nie pozbawiało strony możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Podniesiono, iż mimo że sprawa była ponownie rozpatrywana przez organ I instancji, po raz kolejny nie wyjaśnił on okoliczności zapłaty za towary zakupione od firmy G. Nie sprawdzono bowiem, czy towary te zostały dalej odsprzedane. Nie zbadano również czy pod wskazanym na fakturach adresem w Warszawie funkcjonuje firma G. Nie ustalono także w jaki sposób transportowane były towary, na które wystawiono faktury. Zdaniem pełnomocnika nie wyjaśniono tym samym wszystkich okoliczności sprawy. Nie podjęto czynności mogących potwierdzić argumentację jaką organ pierwszej instancji prezentuje w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż poprzestanie i bazowanie jedynie na informacji z innego urzędu skarbowego nie jest wyczerpującym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i określił P.K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok 2003 na kwotę 18.057 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż za niezasadne uznał wysuwane w odwołaniu zarzuty naruszenie art. 120, 121 § l, 122, 124, 125, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu przed organem I instancji podjęto wszelkie czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewniono stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono okoliczności świadczące o nierzetelnym (w przypadku spółki cywilnej B) oraz wadliwym (w przypadku firm A i C s.c.) prowadzeniu dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W, iż zapisy w księgach spółki B. dotyczące zakupów od firmy G. oparte są na fałszywych dowodach, a zatem są nierzetelne. Przy czym dane zawarte w tych księgach są ponadto niesprawdzalne, bowiem osoba, która miała prowadzić działalność jako firma G. zmarła przed datą wystawienia zakwestionowanych faktur, natomiast strona skarżąca nie podała jakichkolwiek danych dotyczących osoby Ł.R., którego mało czytelny podpis widnieje na spornych fakturach. Tym samym organ odwoławczy uznał za "nieporozumienie" zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut nie przesłuchania drugiej strony transakcji. Organ odwoławczy, powołując się na art. 6 kodeksu cywilnego stwierdził, iż na gruncie postępowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywać będzie na organie lub na stronie przeciwnej, w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie wywodził z danego faktu skutki prawne. Organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na rodzaj prowadzonej przez spółkę B działalności nie sposób zweryfikować rzetelności i prawdziwości przedstawionych przez stronę dowodów wpłaty i wypłaty należności dotyczących towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał przy tym za zasadne odstąpienie przez organ I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu kwotę 209,27 zł wydatkowaną przez P.K. na pobyt w hotelu "Ibis" w Szczecinie wskazując, iż fakt bycia przez skarżącego współwłaścicielem firmy C. z siedzibą w Szczecinie oraz, fakt że firma ta była jednym z kontrahentów również prowadzonej przez skarżącego firmy A. wskazuje na związek przyczynowo skutkowy pobytu skarżącego w Szczecinie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze do sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W zarzucając im rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187§ 1 art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 § 3 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut niezasadnego przerzucenie na podatnika ciężaru zebrania i przedstawienia materiału dowodowego, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 6 Kodeksu cywilnego. Strona skarżąca wskazała przy tym, iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie jedynie stwierdzenie, że wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozostawał w związku z przychodem. Natomiast kwestia ustalenia, czy podmiot wystawiający fakturę VAT był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ma znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł ponadto, że już na etapie postępowania przed Urzędem Skarbowym złożono, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, 8 segregatorów zawierających dokumentację księgową, które jednakże nie zostały zbadane przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie poprzestano bowiem jedynie na ustaleniach jakie poczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Nie zbadano natomiast czy nastąpiła zapłata za towar oraz czy towary te zostały dalej odsprzedane. Nie ustalono również w jaki sposób towary były transportowane i czy pod wskazanym adresem w Warszawie funkcjonowała firma G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem rozważań sądu w sprawie niniejszej była ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] i określająca M.K. i P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 18.057 zł. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności tj. zgodności z przepisami postępowania podatkowego oraz przepisami prawa materialnego, na podstawie których została wydana sąd stwierdził, że decyzja ta została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego jej autor zawarł zarówno zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W rozstrzyganej sprawie wydając skarżoną decyzję organy podatkowe w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz.176 ze zm.) odmówiły skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z 16 faktur VAT wystawionych przez firmę G. na zakup 17.160 sztuk preparatu "Aloe Vera Drink Gel", którego sprzedażą zajmowała się będąca jego współwłasnością firma B. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż numer identyfikacji podatkowej znajdujący się na zakwestionowanych fakturach należał do pana W.N., który zmarł w dniu 7 kwietnia 2003 roku, a wiec jeszcze przed datą wystawienia pierwszej ze spornych faktur. Nadto W. N. był zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wobec powyższego wskazane faktury uznano za fałszywe, wystawione przez podmiot nieistniejący i nie potwierdzające faktycznego przebiegu transakcji, które dokumentują. Podzielając stanowisko organów podatkowych, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków należy z całą mocą podkreślić, iż powyższe nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie czy wskazane wyżej preparaty zostały przez podatnika nabyte, kiedy i od kogo oraz ewentualnie w jakiej wysokości wydatki zostały poniesione przez skarżącego na ich zakup.

Należy wskazać, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego statuowaną przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji tej zasady służy między innymi przepis art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego dopuszczając - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie sposób w przedmiotowej sprawie podzielić wyrażonego w skarżonej decyzji poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż ustalenia organów podatkowych zakresie fikcyjności wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami pochodzącymi od firmy G. oparte zostały na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. Swoje ustalenia w przedmiotowym zakresie organy podatkowe oparły na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W-B, z którego wynika jedynie, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających u pana W.N. zamieszkałego pod adresem widniejącym na zakwestionowanych fakturach tj. w w. przy ul. A. 25/29 i posługującego się widniejącym na nich numerem identyfikacji podatkowej - NIP 522-143-34-50, ponieważ podatnik zmarł. Jednocześnie wskazano, że w bazie podatników POLTAX był zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Organy podatkowe, nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy preparat w ilości wskazanej w fakturach został nabyty przez podatnika i był w jego posiadaniu, czy nastąpiła zapłata za towar uwidoczniony w spornych fakturach, czy towar ten został następnie odsprzedany,. Nie podjęto także próby ustalenie czy w obrocie gospodarczym funkcjonuje firma G. zajmująca się działalnością gospodarczą w zakresie handlu preparatami "Aloe Vera Drink Gel" (w spornych fakturach jako miejsce ich wystawienia wskazany został Gdańsk).

Za całkowicie chybione uznać należy stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w którym odwołując się do reguł prawa cywilnego - art. 6 k.c. organ przerzucił na barki strony ciężar prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela stanowisko ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2006 roku w sprawie sygn. akt I FSK 197/06 (opubl. w systemie informacji prawniczej LEX nr 262147) stanowiące, iż w postępowaniu podatkowym art. 6 kodeksu cywilnego nie stosuje się. Nawet posiłkowo nie powinno się korzystać z konstrukcji zawartej w tym przepisie, gdyż nie może on mieć zastosowania w postępowaniu opartym nie na równorzędności stron tego postępowania, ale na podporządkowaniu strony organowi, wyposażonemu w imperium państwa. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący przedstawił dowody zapłaty za towar uwidoczniony w spornych fakturach, które organy podatkowe z tych samych względów co faktury uznały za nierzetelne. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność dokonania faktycznej zapłaty za sporny towar należało uznać za nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego. W sprawie niniejszej kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie. Mając na uwadze okoliczności sprawy należy przyjąć, że celowym było szczegółowe przesłuchanie: współwłaściciela firmy B. Z. D., a także osoby podpisanej na zakwestionowanych fakturach i dowodach zapłaty na okoliczności związane z dokonywaniem przedmiotowych zakupów, a także dokonanie analizy działalności gospodarczej skarżącego w celu odpowiedniego porównania rodzaju i ilości towarów, o których mowa w nieuznanych fakturach z wykazaną przez niego sprzedażą tych towarów. Końcowo wskazać należy, iż odmawiając uwzględnienia kwot związanych z zakupem spornego towaru po stronie kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe nie dokonały korekty kwot uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży preparatu "Aloe Vera Drink Gel". Nie można z jednej strony kwestionować wydatków na zakup określonego towaru podlegającego dalszej odsprzedaży, a z drugiej strony przyjmować za podstawę opodatkowania całego przychodu uzyskany z tego tytułu.

Zadaniem organów podatkowych w postępowaniu którego są gospodarzem jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy bowiem uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83 ).

Z tych wszystkich względów należy stwierdzić, iż w rozstrzyganej sprawie nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie przeprowadzono z naruszeniem przepisów art. 122 , 187 § 1 i 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone w kontrolowanym postępowaniu uchybienia przepisom postępowania podatkowego stanowiły podstawę do uchylenia skarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W postępowaniu organów podatkowych w przedmiotowej sprawie sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia prawa o charakterze rażącym, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy zachodzi oczywistość naruszenia konkretnego przepisu. Za uznaniem naruszenia za rażące przemawia charakter naruszonego przepisu, oraz racje ekonomiczne, społeczne skutki, które wywołała decyzja. Oczywistość naruszenia prawa nie ogranicza się do niewątpliwej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 1994 r. sygn. akt III ARN 13/94, opubl. w OSN 1994/3/36, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 1994r. sygn. akt V SA 535/94, opubl. w ONSA 1995/2/91). Dlatego wniosek pełnomocnika skarżących w tym zakresie uznać należało za zbyt daleko idący.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur zostały przez podatnika rzeczywiście poniesione, kierując się wyrażoną w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a następnie stosownie do poczynionych ustaleń określi wysokość zobowiązania podatkowego skarżących za 2003 rok

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. sąd wstrzymał wykonanie skażonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.159 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

M.K.