Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2471/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3-4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1661/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1661/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 21 stycznia 2010 r. ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej 21 października 2006 r. matce J. M. w wysokości 5.621zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że skarżący w zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, jako przedmiot masy spadkowej podał gospodarstwo rolne o pow. 1,1511 ha w W. o wartości 38.000 zł. Zgodnie z postanowieniem sądu prawo do wymienionego spadku na podstawie ustawy skarżący nabył w 3/16 częściach. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału organ stwierdził że przedmiotem masy spadkowej na dzień śmierci spadkodawczyni, zgodnie z wypisem z rejestru gruntu są działki: nr ewidencyjny [...] o powierzchni łącznej 1.0335 ha w W. rejon [...], na którą składają się grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 0,6035ha, rowy o pow. 0,0301 ha, nieużytki o pow. 0,0189ha, las 0,3801 ha oraz nr ewidencyjny [...] o powierzchni 0.1176ha w W. przy ul. W. [...], na którą składają się grunty orne o pow. 0,1068 ha i rowy o pow. 0.0108ha. Las zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy majątkowego z ma wartość 45.720 zł, a pozostałe nieruchomości 480.900 zł. Łączna wartości działek wynosi 526.620 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, podatek na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) ustalono od kwoty 89.104 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i ustawy z 15 listopada 1984 o podatku rolnym (Dz. U. 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. dalej: u.p.r.), stwierdził, że ze struktury całej nieruchomości o powierzchni 1,1511 ha, podatkiem rolnym opodatkowane były grunty o łącznej powierzchni 0,7512 ha, obejmujące: grunty orne, rowy i łąki, podatkiem leśnym - las o powierzchni 0,3810 ha, a podatkiem od nieruchomości - nieużytki zajmujące powierzchnię 0,0189 ha. Przedmiotowa nieruchomość nie spełnia więc definicji gospodarstwa rolnego w świetle wskazanego przepisu. Organ nie podzielił poglądu skarżącego, że spadkodawczyni wraz z mężem na zasadach współwłasności małżeńskiej posiadała gospodarstwo rolne w skład, którego wchodziła spadkowa nieruchomość. Na podstawie aktu notarialnego z [...] rep. [...] – działu spadku po rodzicach A. M. (mąż spadkodawczyni) był wyłącznym właścicielem niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 4,5613ha stanowiącej jego majątek odrębny. Będąca przedmiotem spadku spadkodawczyni nieruchomość rolna nie wchodziła do współwłasności małżeńskiej. Ponieważ zaś sama nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym nabycie jej w drodze spadku nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie przepisu art. 4 ust.1 pkt 1 i ust. 5 u.p.s.d.

Organ wskazał, że deklarowana przez spadkobierców wartość nieruchomości gruntowej nie odpowiadała wartości rynkowej, w związku z czym organ pierwszej instancji, na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., wezwał skarżącego do podwyższenia wartości nieruchomości gruntów a następnie na jego wniosek powołał rzeczoznawcę majątkowego, który dokonał określenia wartości działek nr 18 i 45. Przy ustalania wartości gruntu rolnego działki nr 45, nie odniesiono się do danych dotyczących ceny gruntów rolnych publikowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa, bowiem nieruchomość nie posiada statusu gospodarstwa rolnego, jak również nie pochodziła z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 22 kwietnia 2010r. i zarzucił naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu z 2006r. w związku z art. 4 ust. 5 u.p.s.d. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. - przez błędne nieuwzględnienie podstaw do zwolnienia od podatku, mimo nabycia gospodarstwa rolnego; art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przez błędne nieprzyjęcie wartości nabycia wskazanej przez nabywcę mimo, że odpowiadała ona wartości rynkowej; art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przez błędne przyjęcie cen wyższych od przeciętnych cen rynkowych; art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przez brak wezwania do podwyższenia ceny w terminie nie krótszym niż 14 dni, oraz powołanie biegłego mimo braku wezwania do podwyższenia ceny; art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez powołanie tylko jednego biegłego; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) przez przyjęcie cen wskazanych w opiniach biegłych, bez dokonania samodzielnej oceny przez organ pierwszej instancji oraz art. 191 Ord. pod. przez błędne przyjęcie, że spadkodawczyni nie prowadziła gospodarstwa rolnego.

1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Na wstępie przypomniał, że kwestią sporną w sprawie jest to czy w skład nabytego przez skarżącego spadku po zmarłej matce wchodziło gospodarstwo rolne lub jego część, którego to nabycie zgodnie z art. 4. ust. 1. pkt 1 u.p.s.d. zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sąd przypomniał, że w świetle art. 924 i art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy a spadkodawczyni zmarła 21 października 2006r. Zgodnie z art. 3 ust. 1ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jak w analizowanym przypadku, stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w chwili nabycia spadku) zwalnia się od podatku: nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkami określonymi w tym przepisie. Konieczne było więc ustalenie czy przedmiot masy spadkowej wskazany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym stanowił gospodarstwo rolne lub jego część. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego odsyłając w art. 4 ust. 5 do definicji z ustawy o podatku rolnym. Zgodnie, zaś z art. 2 ust. 1 u.p.r. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy - tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się min. w posiadaniu osoby fizycznej. Przedmiotem masy spadkowej, zgodnie z wypisem z rejestru gruntu, była: działka o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni łącznej 1.0335 ha oraz działka o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 0.1176ha. Podatkiem rolnym, do którego zapłaty zobowiązana była spadkodawczyni, były objęte wyłącznie grunty o łącznej powierzchni 0,7512 ha obejmujące: grunty orne, rowy i łąki, a pozostała część podatkiem leśnym (las o powierzchni 0,3810 ha) oraz podatkiem od nieruchomości (nieużytki zajmujące powierzchnię 0,0189 ha). Natomiast mąż spadkodawczyni był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,5613 ha, które nie wchodziło do wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowiąc jego majątek odrębny. W takim stanie, zdaniem Sądu zasadne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że ze struktury całej nieruchomości będącej przedmiotem spadkobrania wynika, że nie spełnia ona definicji gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów: art. 2 ust. 1 u.p.r. w związku art. 4 ust. 1 pkt i ust. 5 u.p.s.d.

W ocenie Sądu, nie spełniając normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. przedmiot spadku nie mógł być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 5 u.p.s.d. odnoszącym się wyłącznie do przedmiotu, jakim jest gospodarstwo rolne. Przedmiot spadkobrania, który z uwagi na swą strukturę nie spełnia normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie jednej lub wielu nieruchomości - gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - które łącznie będą stanowić gospodarstwo rolne. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, brak było także podstaw do przyjęcia, że będące przedmiotem nabycia nieruchomości stanowiły część gospodarstwa rolnego.

Sąd zauważył, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej powinny być interpretowane ściśle według wykładni gramatycznej i nie jest dopuszczalne stosowanie interpretacji rozszerzającej. W związku z tym w świetle dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie ma znaczenia czy dziedziczona nieruchomość w przyszłości wejdzie w skład nowoutworzonego, czy już istniejącego gospodarstwa rolnego. Nie ma też znaczenia czy na tej nieruchomości przed jej nabyciem przez spadkodawcę było faktycznie prowadzone gospodarstwo rolne, z jednoczesnym wykorzystaniem, przez posiadanie, gruntów należących do innej osoby np. współmałżonka - gdy nie spełniała ona normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. i normy strukturalnej wskazanej w art. 1 u.p.r. Czynienie ustaleń faktycznych z wyżej wskazanego zakresu - faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem, przez posiadanie, gruntów należących do innej osoby, nie jest zatem uzasadnione. Przedmiotem nabycia skarżącego nie jest bowiem domniemane gospodarstwo rolne, które mogli prowadzić małżonkowie na swoich majątkach odrębnych, lecz prawo własności nieruchomości, które stanowiły majątek odrębny spadkodawczyni a spadkobiercy, w tym skarżący, nie mogą odziedziczyć więcej niż to, co przysługiwało spadkodawczyni.

Jedynym elementem decydującym o istnieniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. są grunty o określonej powierzchni i strukturze, które w przeciwieństwie do definicji z kodeksu cywilnego nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Oznacza to, że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje między nimi żadna więź ekonomiczna, bez względu czy są w posiadaniu, czy też stanowią własność. Posłużenie się w art. 2 ust. 1 u.p.r. "stanowiące własność lub będące w posiadaniu", zdaniem Sądu, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdy nie jest spełniona norma obszarowa i strukturalna w odniesieniu do gruntów nabywanych. Skoro do masy spadkowej weszło, co wynika tak z zeznania podatkowego, jak i ustaleń organów podatkowych, prawo własności nieruchomości, które nie stanowiło gospodarstwa rolnego, ani jego części, niemożliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z punktu widzenia możliwości zastosowania tego przepisu istotnie jest zarówno nabycie własności, jak również spełnienie przez nabywany przedmiot normy obszarowej i strukturalnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. do uznania go za gospodarstwo rolne. Przedmiot wskazany w zeznaniu podatkowym, uznawany przez skarżącego jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania nie spełniał przesłanek z ww. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z akt sprawy nie wynikało również, że stanowił część gospodarstwa rolnego, a okoliczność podniesiona na rozprawie, że na spornej nieruchomości było prowadzone gospodarstwo rolne nie oznacza, że nieruchomość ta była częścią gospodarstwa rolnego. Teoretycznych rozważania o objęciu współwłasnością małżeńską wszystkich gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie znajdują uzasadnienia w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.s.d.

Sąd zgodził się natomiast ze skarżącym, że wezwania organu podatkowego pierwszej instancji zarówno z 12 maja 2009 r., jak i z 23 września 2009 r. nie zawierały wezwania podatnika do określenia wartości rzeczy lub podwyższenia tej wartości, a jedynie do przedstawienia wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Jednakże przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wiązało się także z jego wnioskiem o powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości i brak prawidłowego sformułowania wezwania, zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Za bezzasadny uznał, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez powołanie przez organ podatkowy jedynie jednego biegłego, bowiem przepis ten określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku powinna nastąpić z uwzględnieniem "opinii biegłych" wskazuje na rodzaj dowodu a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Podobnie niezasadny był, w jego ocenie, zarzut nieprawidłowego określenia przez biegłego wartości spadku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem w rozpoznawanej, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku, a więc w 2007r. to przywołanie w opinii biegłego cen rynkowych z 2007r., tj. cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a stanu rzeczy i praw majątkowych nabytych przez skarżącego z daty otwarcia spadku jest, w świetle tych przepisów prawidłowe. Zdaniem Sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy odniósł się do kwestii różnicowania gruntu rolnego zadrzewionego i zakrzewionego, jako podlegającego zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, mimo podobieństwa z gruntem leśnym, który takiemu zwolnieniu nie podlega. W decyzji prawidłowo odwołano się do ustawy z 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 1991r. Nr 101, poz. 444 ze zm.) wyjaśniając różnice między gruntem leśnym oznaczonym symbolem Ls, a gruntami zakrzewionymi i zadrzewionymi oznaczonymi symbolem Lz-Ł. oraz z uwzględnieniem art. 191 Ord. pod. ocenił zarzuty skarżącego w zakresie nieprawidłowego ustalenia wartości działek. Metody zastosowane przez biegłego (podejście porównawcze i metoda korygowania średniej ceny) przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości były prawidłowe z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. oraz § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości sporządzania operatu szacunkowego – Dz. U. Nr 207, poz. 2109), Biegły dokonujący wyceny wziął pod uwagę stan faktyczny i prawny przedmiotowej nieruchomości, jak również innych nieruchomości przyjętych do porównania, po dokonaniu oględzin każdej z nieruchomości polegających ocenie. Zdaniem Sądu organ trafnie uznał , że opinie biegłego rzeczoznawcy, który dysponował specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości, mogły być podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz w sposób należyty odniósł się do zarzutu skarżącego nie wzięcia pod rozwagę cen gruntów rolnych opublikowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa. Oceny organu przedstawione w zaskarżonej decyzji nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów są spójne i logiczne, należy je zatem uznać za prawidłowe i brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § Ord. pod. Zdaniem Sądu dowody, które zostały zgromadzone w sprawie przez organy podatkowe były wystarczające do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe podjęły też wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiału dowodowy znajdujący się w aktach, a organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 2.1 Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną M. M. reprezentowany przez pełnomocnika, który (bez wskazania podstawy prawnej zarzutów) zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.s.d. i art. 2 ust. 1 u.p.r. oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 23 Konstytucji RP, art. 18 Konstytucji RP i art. 71 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (w zw. z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych – p.u.s.a.- i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie błędne nieuwzględnienie podstaw do zwolnienia od podatku pomimo nabycia gospodarstwa rolnego (części). II. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 (w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a) przez pominięcie okoliczności, że już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że gospodarstwo rolne, którego część podlegała dziedziczeniu, składało się z nieruchomości wniesionych z majątków odrębnych każdego z małżonków (spadkobierczyni i jej męża) a przez to, że organ drugiej instancji pominął i nie rozważył tej okoliczności w postępowaniu, zaś Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tej okoliczności; 2. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.s.d (w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a) przez błędne przyjęcie cen wyższych od przeciętnych rynkowych przedmiotu nabycia i bez uwzględnienia stanu przedmiotu nabycia (oceny konkretnego przedmiotu nabycia), a także bez uwzględnienia rodzaju i gatunku przedmiotu nabycia i błędne przyjęcie ceny za metr kwadratowy zamiast wartości nabycia prawa majątkowego jakim jest gospodarstwo rolne – grunty rolne o określonej powierzchni hektarów; oraz przez przyjęcie cen wskazanych w opiniach biegłych, bez dokonania samodzielnej oceny przez organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu innych źródeł informacji o po cenach np. z Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa oraz bez uzasadnienia przyjęcia przez organ pierwszej instancji zasadności wartości wskazanych w opiniach; 3. art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a) poprzez brak wezwania do podwyższenia ceny w terminie nie krótszym niż 14 dni; 4. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a) przez błędne nieprzyjęcie wartości wskazanej przez nabywcę mimo, że odpowiadała ona wartości rynkowej, oraz z uwagi na to, że nie przeprowadzono właściwej procedury z art. 8 ust. 4 u.p.s.d pozwalającej na nieuwzględnienie podanej wartości; 5. art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (ewentualnie w zw. z art. 188 Ord. pod.) (w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a) poprzez powołanie tylko jednego biegłego (niepowołanie więcej niż jednego biegłego). Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej , bez przywołania podstawy prawnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. postawiono zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Na ich tle na wstępie należy zauważyć, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było to, czy w skład spadku nabytego przez skarżącego po matce J. M. wchodziło gospodarstwo rolne lub jego część, co skutkowałoby zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 (w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a) na skutek pominięcia przez organ odwoławczy podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że gospodarstwo rolne, którego część podlegała dziedziczeniu, składało się z nieruchomości wniesionych z majątków odrębnych spadkobierczyni i jej męża oraz nieuwzględnieniu tejże okoliczności przez Sąd pierwszej instancji. Tak sformułowany zarzut stanowi polemikę z zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z kolei z godnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku postępowania. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą, ale bada czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy odpowiadają prawu. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przywołany w zarzucie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (§ 1) oraz kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne (§ 2). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. takze: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 22 – 26, 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09, publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Do naruszenia tych przepisów może zatem dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, podobnie jak nie doszło do naruszenia prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem w sposób należyty z zakreślonych wyżej obowiązków dokonując wnikliwej oceny prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowego postępowania oraz zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych rozważaniach odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, w tym oceny zgromadzonego materiału, jak również do podnoszonych przez skarżącego okoliczności, także tej, że mąż spadkodawczyni był właścicielem gospodarstwa rolnego, stanowiącego jego majątek odrębny. Należy przy tym zauważyć, że zupełność postępowania dowodowego i jego ocena jest uzależniona od mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z przywołanym na wstępie przepisem art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,(w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku przez skarżącego), zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części, oraz innych praw to tego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy. Zawartą w tym przepisie normę należy odczytywać w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określonego w art. 1 ust. 1 ustawy, jakim jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych tam wykonywanych min. w drodze dziedziczenia lub darowizny. Należy także zauważyć, że analizowany przepis regulujący kwestię ulgi podatkowej wprowadza wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W zakresie jego wykładni należy zatem sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej, dotyczącej interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można takich przepisów interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendae). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego i w związku z tym w art. 4 ust. 5 zawarte zostało odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei zgodnie z art. 1 opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza. Definicja gospodarstwa rolnego, w rozumieniu analizowanego zwolnienia podatkowego, opiera się zatem na dwóch kryteriach: obszarowym i klasyfikacji gruntów. Z tej normatywnej definicji wynika, że za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1ha (lub 1 ha przeliczeniowy) sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, pod warunkiem że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet wówczas gdy nie stanowią zorganizowanej całości. W takim ujęciu za część gospodarstwa rolnego należy uznać także udział we współwłasności gruntów rolnych. Według tej definicji lasy i nieużytki nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Nie jest natomiast przesłanką uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne w takim ujęciu faktyczne prowadzenie na gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r. Pozostaje poza sporem, że przedmiotem spadku, który w 3/16 częściach nabył w drodze dziedziczenia skarżący, była nieruchomość składająca się z dwóch działek on łącznej powierzchni 1,1511 ha, ale opodatkowaniu podatkiem rolnym według kryteriów określonych w art. 1 u.p.r. podlegały grunty o powierzchni 0,7512 ha. Skoro tak to nie stanowiła ona gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. niespełniając wskazanej tam normy obszarowej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w świetle dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. pozostaje bez znaczenia, czy na spadkowej nieruchomości spadkodawczyni prowadziła działalność rolniczą ani to czy w przyszłości wejdzie ona w skład gospodarstwa rolnego. Należy także zgodzić się z poglądem, że przedmiotem nabycia przez skarżącego w drodze dziedziczenia nie jest hipotetyczne gospodarstwo rolne, które mogło być prowadzone z wykorzystaniem gruntów należących do innej osoby lecz prawo własności nieruchomości, która stanowiła majątek odrębny spadkodawczyni i spadkobiercy nie mogli odziedziczyć ponad to, co jej przysługiwało. Trafnie zatem Sąd uznał, że spadkowa nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d., co zwalniało organy z obowiązku prowadzenia dalszego postępowania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także przypisywanego przez autora skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu, bez odwołania do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenia dalszych przepisów postępowania. Należy odnotować, że analizowany zarzut w tej części jest powtórzeniem zarzutów podnoszonych w skardze, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo w swoich rozważaniach i w istocie stanowi polemikę z tymi rozważaniami, ale ich skutecznie nie podważa. W szczególności Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i trafny odniósł się do kwestii prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wartości majątku spadkowego zgodnie z 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Wartość ta ustalona została według stanu majątku w dniu nabycia spadku i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd zwrócił uwagę na prawidłowość metod zastosowanych przez biegłego (podejście porównawcze i metoda korygowania średniej ceny) przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości w świetle obowiązujących przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości sporządzania operatu szacunkowego. W jego ocenie opinia biegłego uwzględniająca stan faktyczny i prawny nieruchomości będącej przedmiotem nabycia, jak również innych nieruchomości przyjętych do porównania, po dokonaniu ich oględzin, mogła być podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że ocena dowodów przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, spójna i logiczna oraz nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzone w sprawie przez organy podatkowe dowody były wystarczające do przyjęcia ustaleń faktycznych i prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nakazując ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku z uwzględnieniem opinii biegłych wskazuje na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Wbrew poglądowi prezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej przeprowadzenie wymaganego w sprawie dowodu z opinii jednego biegłego nie stanowi naruszenia tego przepisu. Należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co wagi naruszenia przez organy przepisów postępowania przez brak, w wezwaniach kierowanych do skarżącego, przez organ pierwszej instancji wezwania do określenia wartości nabytych rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości. Wezwania te nie spełniały w istocie wymogów określonych w art. 8 ust. 4 u.p.d.o.f. i uchybienie tego rodzaju powinno zostać rozważone w kontekście możliwości wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy w ujęciu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. Należało zatem rozważyć czy przy braku tego uchybienia wynik sprawy mógłby być inny. Jedynie wówczas uchybienie to skutkowałoby uchyleniem kwestionowanej decyzji. Trafnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że brak prawidłowego sformułowania wezwania w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wiązało się z wnioskiem skarżącego o powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Podobnie pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak wcześniej wskazano, zwolnienie podatkowe określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia własności i prawa wieczystego użytkowania gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do tego gospodarstwa lub jego części jak również działki przyzagrodowej. Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej dokonał prawidłowej wykładni, pojęcia gospodarstwa rolnego i jego części w rozumieniu, mających istotne znaczenia dla tej wykładni, przepisów art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.s.d. Należy w kontekście tej wykładni przypomnieć, że zarówno przedmiotem nabycia w drodze dziedziczenia, jak i opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest własność rzeczy lub prawa majątkowe a nie posiadanie. Skoro trafnie przy tym ustalił, że stanowiąca przedmiot dziedziczenia nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego lub jego części w takim ujęciu, to zasadnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki do zwolnienia skarżącego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zarzucił także niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji "niekonstytucyjności" art. 2 ust. 1 u.p.r. przez różne traktowanie gruntów rolnych zadrzewionych i zakrzewionych oraz gruntów leśnych w kontekście zwolnienia od opodatkowania dziedziczenia gospodarstwa rolnego odwołując się do przepisów art. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217, art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 23 oraz art. 18 Konstytucji RP i art. 71 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Na tym tle należy zauważyć, że skoro Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do zgodności analizowanych regulacji z normami konstytucyjnymi, to wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, nie zachodziła potrzeba wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości nie wystąpiły w analizowanym przypadku. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie odnosił się do kwestii nakładania podatków, wskazując na daleko posuniętą swobodę przysługującą ustawodawcy w tym zakresie pod warunkiem, że nie wiąże się to z naruszeniem konstytucyjnych zasad dotyczących ich wprowadzenia (naruszeniem zasad wynikających z art. 2 Konstytucji). Wynikająca z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji zasada władztwa daninowego stanowi, bowiem legitymację do działań państwa, w wyniku których następuje obciążenie określonych podmiotów daninami (także podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Ta swoboda ustawodawcy jest jeszcze większa w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych. W prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej wyrażająca się min. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystywania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w określonej dziedzinie życia społecznego. Trybunał wskazywał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe i to jest zasadniczą cechą podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych. Wyjaśniając konstytucyjne pojmowanie zasady równości ( art. 31 ust. 1) Trybunał wskazywał z kolei, że jej istotą jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotna (relewantną) tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań tak dyskryminujących jak i faworyzujących (por. np.: wyroki TK: z 25.11.1997, K 26/97,OTK ZU nr 5-6/97; z 16.10.2007, SK 63/06, OTK ZU nr 9/A/2007; z 27.11.2007, SK 39/06, OTK ZU 10/A/2007 oraz postanowienie TK z 25.11.2009, SK 30/07, OTK 10/A/2009). W świetle tych uwag opodatkowanie gruntów zadrzewionych podatkiem rolnym a lasów podatkiem leśnym, w kontekście definicji gospodarstwa rolnego i analizowanego zwolnienia podatkowego nie rodzi wątpliwości natury konstytucyjnej. Przyjęcie tego rodzaju regulacji podatkowych mieści się, bowiem w zakreślonych wyżej granicach władztwa daninowego państwa. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.