Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1459/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1015/09 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1015/09, mocą którego oddalono skargę J. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., wydaną w wykonaniu poprzedniego wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 847/04, którym stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2004 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 lutego 2004 r. nr [...].

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29 grudnia 2006 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 1.030.436 zł, zaś w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 30.457 zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka w 2002 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę w łącznej wysokości 1.256.466,90 zł obejmującą: wynagrodzenie członka zarządu spółki – P. S., w tym wynagrodzenie brutto 138.782,61 zł, dodatek funkcyjny w wysokości 29.217,39 zł, premie w wysokości 999.999,96 zł, składki ZUS w wysokości 60.698,61 zł, wypłacone diety w wysokości 27.439,04 zł, odpisy na ZFŚS w wysokości 329,29 zł. Jako podstawę wypłaconych świadczeń spółka wskazała umowę o pracę na czas nieokreślony z dnia 5 sierpnia 1998 r. zawartą pomiędzy "N." sp. z o.o. jako pracodawcą reprezentowanym przez P. S. a P. S. jako pracownikiem. Przedmiotowa umowa przewidywała zatrudnienie tej osoby w wymiarze 1/2 etatu za wynagrodzeniem 500 zł. Na umowie podpis złożył wyłącznie P. S. jako przedstawiciel spółki. Umowę tę zmieniono dwukrotnie aneksami w części dotyczącej wynagrodzenia (podwyższono je do 8.000,00 zł, a następnie 12.000,00 zł). Zdaniem organu odwoławczego P. S., pełniąc jednoosobowo obowiązki członka Zarządu, był jednocześnie wspólnikiem spółki z o.o. "N."- czyli jej współwłaścicielem. Powołując się na treść art. 198 § 1 oraz art. 203 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57 poz. 502 ze zm.), obowiązujący w dacie zawarcia przedmiotowej umowy o pracę, organ odwoławczy podniósł, że członek zarządu P. S. zawarł umowę sam ze sobą. W ocenie organu umowa ta nie wywołuje skutków w sferze prawa podatkowego, tzn. nie dawała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wynagrodzenia członka zarządu, jak i innych wydatków pochodnych. Na poparcie tej tezy organ przywołał również treść art. 16 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.p.

Sąd l instancji oddalając skargę spółki zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt. 38 i 38 a u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodziła nieważność zawartej umowy o pracę. Kluczowe znaczenie dla uznania wspólnika za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów ma tryb zawierania umowy na podstawie (obecnie) 210 Kodeksu spółek handlowych, a wcześniej art. 203 KH. Umowa zawarta z naruszeniem art. 203 KH jest nieważna na podstawie art. 58 §1 Kodeksu cywilnego. Zawarcie umowy o pracę pomiędzy spółką a członkiem zarządu będącym jednocześnie jej wspólnikiem z naruszeniem art. 203 KH skutkuje tym, że członek zarządu nie jest pracownikiem spółki i w związku z tym spółka ta nie może wliczać do kosztów uzyskania przychodów faktycznie wypłacanego wynagrodzenia na rzecz członka zarządu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. W ocenie sądu nie istnieje również wątpliwość co do wykładni pojęcia "świadczenia jednostronnego" zaprezentowanej przez organ podatkowy.

Stwierdzono jednocześnie, że wadliwość przedmiotowej umowy nie daje się usunąć za pomocą kolejnych, przedstawianych w toku postępowania, dokumentów, mających wykazać, że do zawarcia umowy z P. S. został powołany mocą uchwały zgromadzenia wspólników pełnomocnik w osobie J. K., i że tym samym spełniony został wymóg z art. 203 KH.\

Bezpodstawne w ocenie sądu okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa pracy, kodeksu handlowego i cywilnego, gdyż interpretacja tych przepisów nie budziła wątpliwości zarówno organów podatkowych, strony skarżącej, jak i Sądu. Organ podatkowy oceniając treść umowy o pracę nie podjął się tłumaczenia oświadczeń woli w niej zawartych, nie stwierdzał jej nieważności, ani też nie rozstrzygał kwestii związanych z prawem pracy.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia treści art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stosuje się w sytuacji, gdy materiał dowodowy budzi wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe. W powyższej sprawie organy podatkowe nie miały tego typu wątpliwości, ponieważ brak było podstaw do negowania faktu zawarcia umowy o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. Zasadnie jednak organy podatkowe dokonały analizy wszystkich umów o pracę mając na uwadze skutki, jakie wywołują one na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W kwestii naruszenia przepisów o właściwości, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że została ona rozstrzygnięta w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt l SA/Gl 847/04 i jest takim wyrokiem związany na podstawie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną tylko z powodu i w zakresie naruszenia przez Sąd l instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. - tj. oceny właściwości organu podatkowego, który w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym wydał decyzję w pierwszej instancji. W ocenie NSA niewystarczające jest, że we wskazanym przedmiocie Sąd l instancji poprzestał tylko na przytoczeniu oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uprzednio orzekającego w sprawie i na skonstatowaniu, że na podstawie art. 153 P.p.s.a jest nią związany. NSA stwierdził, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie pierwszą decyzję wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 12 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt l SA/GI 847/04, po dokonaniu analizy prawnej przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w kontekście nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 21 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) stwierdził, że w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 5a. ust. 1 i art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto osiągnęli przychód co najmniej 5 milionów euro, zmiana właściwości organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Z tego powodu Sąd stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jako wydanej przez organ podatkowy w dniu 12 lutego 200 4r. niewłaściwy. Po raz wtóry decyzję podatkową jako organ pierwszej instancji wydał w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 29 grudnia 2006 r.

Wnosząc skargę do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła w tym zakresie naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9 -9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencję organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), podnosząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie był właściwy do wydania w dniu 29 grudnia 2006 r. decyzji podatkowej w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić i uzasadnić, czy ocena prawna wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt l SA/GI 847/04, w przedmiocie niewłaściwości w dniu 12 lutego 2004 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. uzasadnia jednocześnie i przesądza właściwość w dniu 29 grudnia 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a więc czy ocena ta jest adekwatna do stanu sprawy niniejszej, w kontekście obowiązującego w dniu wydania decyzji prawa normującego właściwość organów podatkowych pierwszej instancji. NSA zarzucił ponadto brak oceny, czy w dniu wydania decyzji pierwszej instancji, tj. w dniu 29 grudnia 2006 r., skarżący podmiot spełniał, bądź nie, albo czy też nadal realizował, przesłanki ewentualnego uznania go za podatnika, dla którego odpowiedni może być tzw. "duży urząd skarbowy", w przedmiocie ustalenia właściwości którego wiedziony jest spór prawny w sprawie. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się też do treści i możliwości zastosowania podnoszonego w skardze przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), a w uzasadnieniu wyroku brak jest nawet wzmianki na temat daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, do której przywołany przepis się odwołuje. Powyższe braki i wady uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wobec czego nie mógł w niniejszym postępowaniu ocenić i przesądzić właściwości organu podatkowego pierwszej instancji.

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie Sąd powołując się na treść art. 190 P.p.s.a. wskazał, że przedmiotem ponownej oceny w niniejszej sprawie musi być wyłącznie kwestia właściwości organów, które rozstrzygnęły sprawę, a to ze względu na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który tylko w tym zakresie uwzględnił skargę kasacyjną strony.

Sąd podał, że z akt administracyjnych wynika, że po przeprowadzeniu kontroli zakończonej sporządzeniem protokołu z dnia 4 sierpnia 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 7 listopada 2003 r. (doręczonym podatniczce 12 listopada 2003 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 r. Akta tego postępowania podatkowego zostały w styczniu 2004 r. przekazane do [...] Urzędu Skarbowego w B., gdyż – w przekonaniu organów podatkowych - z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana ich właściwości miejscowej. W konsekwencji tenże organ wydał w dniu 12 lutego 2004 r. decyzję podatkową, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy.

Powyższe decyzje uznane zostały przez WSA w Gliwicach za nieważne wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. gdyż – w ocenie Sądu – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie stał się z dniem 1 stycznia 2004 r. organem właściwym do wydania decyzji w tej sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości. W obszernym wywodzie prawnym Sąd wykazał, że dla skarżącej spółki tzw. "duży urząd skarbowy" mógł się stać organem właściwym najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.

Po uprawomocnieniu się powyższego wyroku dalsze postępowanie podatkowe podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. i zakończył je wydaniem decyzji z dnia 29 grudnia 2006 r., częściowo utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwości organu pierwszej instancji, powołał się w pierwszej kolejności na związanie poglądem prawnym Sądu, zawartym w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., a nadto – treścią art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do której organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowaniu lub kontrola dotyczy, choćby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Odnosząc się do kwestii określenia właściwości organu podatkowego pierwszej instancji w niniejszej sprawie Sad wskazał na treść art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wskazując, że przepis ten wszedł w życie, wraz z niemal całą ustawą, z dniem 1 września 2003 r. Następnie wskazał ns treść art. 5 ust. 9 - 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych (w brzmieniu nadanym mu powyższą ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych), które weszły w życie co do zasady również z dniem 1 września 2003 r. Jedynie ust. 9a i 9b weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r.

Sąd podkreślił, że szczególne znaczenie ma fakt, że z tą ostatnią datą wszedł dopiero w życie przepis art. 5 ust. 9b określający kategorie podatników, dla których właściwymi stają się tzw. "duże urzędy skarbowe". Wynika z tego, że przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż ten ostatni przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Sąd podzielił też pogląd wyrażony w innym orzeczeniach (w tym w wyroku NSA z 21 września 2007 r., sygn. akt I FSK 925/06), że z przepisu art. 31 ust. 3 wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy czyli z dniem 1 września 2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 września 1006 r., gdyż przepis ten w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z 27 czerwca 2003 r.

Sąd uznał, że pogląd ten ma zastosowanie do niniejszej sprawy, gdyż skarżąca spółka, jak wynika z akt, została uznana za podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skoro jednak art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), jako przepis szczególny, nie może mieć zastosowania w zakresie postępowania podatkowego wszczętego wobec niej w listopadzie 2003 r., to właściwość organu powinna być ustalona w oparciu o zasady ogólne, sformułowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał na art. 18b O.p. Przepis ten przesądził o właściwości organu, który wszczął postępowanie podatkowe, a był w nim w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.

Sąd dodał, że w pozostałym zakresie oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostają aktualne wywody zawarte w wyroku WSA, podzielone przez NSA.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 5 ust. 9 - 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, iż decyzja z dnia 29 grudnia 2006 r. określająca za 2002 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) naruszenie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do tzw. "dużych urzędów skarbowych", podczas gdy ż treści wymienionego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do wszystkich organów podatkowych, których właściwość została inaczej uregulowana na mocy powyższej ustawy;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji niestwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości;

4) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, że:

a) umowa o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. nie została "prawidłowo" zawarta i członek zarządu nie jest pracownikiem skarżącej,

b) świadczenia skarżącej na rzecz pracownika P. S. miały charakter jednostronny;

5) naruszenie art. 141 § P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191, 291 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów ustawy - Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że:

a) umowa o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. nie została "prawidłowo" zawarta i członek zarządu nie jest pracownikiem skarżącej,

b) świadczenia skarżącej na rzecz pracownika P. S. miały charakter

jednostronny;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższego przepisu ustawy - Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był zobligowany do zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia ww. umowy o pracę;

8) naruszenie art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane przez skarżącą na podstawie zawartej z Prezesem Zarządu umowy o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. nie stanowią wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu, które to ustalenie jest sprzeczne z wykładnią powyższych przepisów;

9) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż świadczenia (wynagrodzenie za pracę oraz jego pochodne) wypłacane przez skarżącą na rzecz P. S. i jednocześnie wspólnika były świadczeniami nie w ramach prawidłowo zawartej umowy o pracę, a zatem nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości świadczenia te wypłacane były na podstawie ważnej i skutecznej umowy o pracę,

b) błędne przyjęcie, iż świadczenia wypłacane przez skarżącą na rzecz P. S. były świadczeniami jednostronnymi,

10) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż niepozostawanie udziałowca skarżącej w stosunku pracy jest jedyną przesłanką upoważniającą do niezaliczenia wydatków na jego rzecz do kosztów uzyskania przychodów skarżącej;

11) naruszenie art. 210 kodeksu spółek handlowych [dawny art. 203 kh] poprzez przyjęcie, że umowa o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. daje podstawę do uznania, że członek zarządu nie jest jej pracownikiem;

12) naruszenie art. 65 kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r.;

13) naruszenie art. 22 § 1 kodeksu pracy poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa z dnia 5 sierpnia 1998 r. nie jest umową o pracę;

14) naruszenie art. 775 § 1 kodeksu pracy poprzez nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu;

15) naruszenie art. 65 kodeksu cywilnego, art. 775 § 1 oraz art. 22 § 1 kodeksu pracy poprzez uznanie, że wykładnia powyższych przepisów ma jedynie posiłkowe znaczenie w niniejszej sprawie.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty w niej zawarte dotyczą dwóch kwestii: pierwsza z nich dotyczy właściwości organów podatkowych, a druga odnosi się do wydatku na podstawie umowy, uznanej przez NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., II FSK 1040/08, za zawartą niezgodnie z art. 203 Kodeksu Handlowego.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii należy podkreślić, że zasadnie Wojewódzki Sad Administracyjny przyjął, że przy tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym organem właściwym w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Natomiast pogląd zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej, za potwierdzeniem którego miało przemawiać stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego sadu Administracyjnego z dnia 30 września, II FSK 598/05, był odosobniony i nie został zaakceptowany w pozostałych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA między innymi z dnia: 23.III.2006 r., II FSK 1031 / 05 i 1061/05; 22 .III. 2007 r., I FSK 846/05).

Nawiązując do drugiej z kwestii spornych dotyczącej nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia członka zarządu spółki – P. S., należy przywołać przepis art. 190 P.p.s.a., który ma zastosowanie do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej i reguluje zasadę, zgodnie z którą: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, należy zważyć, iż użyte w art. 190 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 P.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 P.p.s.a.). Trzeba zauważyć, iż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 P.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wymienionych sytuacji. W takim przypadku wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w związku z umową, z której wywodzą się sporne wydatki, nie mogą stanowić przedmiotu ponownej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych też względów powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na rzekome uchybienia proceduralne, które miały miejsce w jego ocenie przy rozpatrywaniu tej sprawy, nie mogły stanowić podstawy do odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez w tej sprawie przez NSA, a zarzuty w tym zakresie należy rozpatrywać jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.