Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2130/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 20, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 lutego 2009 r. S. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu ubytków paliwa powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie, jak i statki zarejestrowane w innych krajach, przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich). Spółka sprzedaje paliwa przeznaczone na cele żeglugowe, zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11; dalej "u.p a."), po dopełnieniu stosownych warunków uprawniających do zwolnienia z tego podatku.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 u.p.a. (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży) oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy (zużywa paliwa żeglugowe na własne potrzeby - uprawianie żeglugi morskiej).

Zakupione paliwa żeglugowe pochodzą zasadniczo z trzech źródeł - ze składu krajowego, ze składu zlokalizowanego na terytorium Wspólnoty Europejskiej (skład unijny - zakup jako zarejestrowany handlowiec) lub z importu z krajów trzecich. Ten tryb zakupów paliw żeglugowych zwolnionych z podatku ze względu na przeznaczenie jest wymieniony w art. 32 ust. 3 u.p.a. Zakup jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży, albo celem zużycia na własne potrzeby jednostek morskich.

Paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim, lądowym (głównie kolejowym i drogowym). Spółka nie posiada ustalonych w trybie art. 85 u.p.a. norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z uwagi na ciąg logistyczny zakupywanego paliwa zwolnionego z podatku ze względu na przeznaczenie istnieje ryzyko, iż podczas operacji przeładunkowych, jak również podczas transportu tego paliwa (ze składu podatkowego do Spółki, w trakcie nabycia wewnątrzwspóinotowego oraz w trakcie importu z kraju trzeciego), kiedy stosowane są różne środki transportu (statek morski, transport kolejowy, transport drogowy), nastąpi utrata (strata, ubytek) tego paliwa wskutek zdarzeń losowych takich jak: przypadkowy rozlew paliwa, wypadek (morski, drogowy, kolejowy), inne zdarzenie losowe lub siła wyższa. Zdarzenia takie lub siła wyższa i ich zaistnienie będzie należycie udokumentowane, a Spółka będzie w stanie wykazać te okoliczności.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem:

Czy Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego wskazanego w art. 30 ust. 3 u.p.a.?

Zdaniem Spółki, będzie ona mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego wskazanego w art. 30 ust. 3 u.p.a.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, ze zm.); powoływanej dalej jako "Dyrektywa 92/12/EWG", stanowi, iż uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki, na mocy porozumienia o zawieszeniu, które zostają przypisane czynnikom losowym i siłom wyższym oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Będą oni także zwolnieni, na mocy porozumienia o zawieszeniu, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustali warunki, na których te zwolnienia zostaną przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów na mocy porozumienia o zawieszeniu podatku akcyzowego.

Pojęcie "zdarzenia losowego" nie jest zdefiniowane przez ustawodawcę. Należy je rozumieć zgodnie ze znaczeniem, jakie ma ono w języku potocznym. Według słowników języka polskiego "zdarzenie losowe" można określić jako zdarzenie zależne od losu, kolei wydarzeń życia. Zdarzenia losowe mogą być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody, ale również działaniami ludzi, pod warunkiem jednak, że zachowane są przesłanki "losowości", tzn. musi to być zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Innymi słowy, mówiąc o "zdarzeniach niezależnych od podatnika" należy mieć na myśli nie tylko te zdarzenia, do których zaistnienia podatnik nie tylko nie przyczynił się. ale którym winien również był zapobiec. Również siła wyższa powinna być rozumiana jako okoliczności niezależne od podmiotu, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia. Niemniej jednak, pojęcie siły wyższej nie ma jednakowej treści w różnych dziedzinach stosowania prawa wspólnotowego, jego znaczenie w danym przypadku powinno zostać ustalone indywidualnie, w oparciu o wydarzenia w których ma wywierać skutki. Zdarzenia losowe należy również powiązać z działaniami sił przyrody, takimi jak powódź, gradobicie, ogień. Spośród innych zdarzeń powodujących szkody, zdarzenia losowe wyodrębniają się nadzwyczajnym charakterem spowodowanych przez nie zniszczeń.

Podkreślił, że przepis art. 30 ust. 3 u.p.a. upoważnia do zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku, jeśli wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika, pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności, wykaże on zaistnienie okoliczności, w jakich powstał ubytek. Nie oznacza to jednak, że przepis ten odnosi się obligatoryjnie do wszystkich zdarzeń wskazanych we wniosku. Każda okoliczność czy zdarzenie w wyniku którego nastąpił ubytek paliwa, wymaga odrębnego postępowania dowodowego.

Następnie w dniu [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów z urzędu zmienił powyższą interpretację indywidualną. W jego ocenie stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretację indywidualną - należy uznać za nieprawidłowe.

W motywach podał, że wskazane przez Spółkę wyroby akcyzowe zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie dostarczone do odbiorcy z zachowaniem warunków zwolnienia określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a. i przez niego odebrane korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Natomiast paliwo żeglugowe, co do którego deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ale nie zostało dostarczone do odbiorcy, podlega opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Dalej stwierdził, że ustawodawca nie uznaje za ubytki wyrobów akcyzowych innych strat wyrobów akcyzowych, niż zdefiniowane w art. 2 pkt 20 u.p.a. W konsekwencji w stosunku do tych wyrobów nie mają zastosowania ustawowe regulacje wynikające z art. 30 ust. 3 oraz art. 85 u.p.a. i wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, dla przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.a.

Pismem z 24 maja 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o:

1) uchylenie wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe, ewentualnie

2) uzupełnienie uzasadnienia przedmiotowej interpretacji indywidualnej w zakresie wyjaśnienia stanowiska organu, jaka jest podstawa prawna opodatkowania strat, biorąc pod uwagę obowiązywanie zasady zamkniętego katalogu przedmiotów opodatkowania, jaki zawarty jest w art. 8 u.p.a.

Zdaniem Spółki, nie do przyjęcia jest stanowisko organu, że stratami zwolnionymi od zapłaty podatku są wyłącznie ubytki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie podzieliła również twierdzenia organu o konieczności zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 8 ust. 2 u.p.a. W jej ocenie strata wyrobów akcyzowych (paliwa żeglugowego) zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, która nastąpiła na skutek zdarzenia losowego lub siły wyższej nie spełnia ustawowych przesłanek do uznania, że jest przedmiotem opodatkowania z uwagi na użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Podkreśliła, że nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Organ nie może więc opodatkować innego przedmiotu niż wskazuje to art. 8 u.p.a.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uznał, iż wezwanie to nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych w państwie, w którym czynność ta nastąpiła. W krajowym porządku prawnym kwestie te reguluje art. 42, art. 44 oraz art. 45 u.p.a. Przepisy art. 42 i art. 44 określają sytuacje zakończenia procedury zwieszenia poboru akcyzy, czyli dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 45 ust. 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje co do zasady w chwili zakończenia tej procedury. W przypadku wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego paliwa przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 u.p.a., będzie miało zastosowanie zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie tych wyrobów. Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, przemieszczane są na podstawie dokumentu dostawy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna, w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy stanowiących przedmiot dostawy. Ilość tą potwierdza odbiorca wyrobów w polu nr 10 dokumentu dostawy.

W przypadku, gdy ilość dostarczonych wyrobów jest mniejsza od wskazanej w dokumencie dostawy ustawodawca uznaje, iż doszło do naruszenia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Różnica pomiędzy ilością wyrobów wskazanych w dokumencie dostawy jako objętych procedurą zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie a ilością faktycznie dostarczoną do odbiorcy, to tak naprawdę ilość, która powinna zostać przemieszczona do odbiorcy i u niego wykorzystana do celów uprawiających do zastosowania zwolnienia, a faktycznie do tego odbiorcy nie została dostarczona. Okoliczność nie wykorzystania paliwa dla celów uprawniających zastosowanie zwolnienia od akcyzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Podkreślił, że ustawodawca nie uznaje za ubytki wyrobów akcyzowych innych strat wyrobów akcyzowych, niż zdefiniowane w art. 2 pkt 20 u.p.a. W konsekwencji w stosunku do tych wyrobów nie mają zastosowania ustawowe regulacje wynikające z art. 30 ust. 3 oraz art. 85 u.p.a. i wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro straty wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie spełniają definicji ubytków określonej w art. 2 pkt 20 u.p.a., to straty te podlegają opodatkowaniu, na ogólnych zasadach, na podstawie art. 8 u.p.a. Podstawę prawną określającą przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, że we wskazywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu, kiedy wyroby akcyzowe znajdowały się w składzie podatkowym w wyniku produkcji bądź ich wprowadzenia do tego składu. Obowiązek ten objął całą ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego, która następnie objęta została zwolnieniem. Natomiast niewykorzystanie wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobów niedostarczonych.

Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z prawem unijnym podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Na użytek zaś dyrektywy horyzontalnej dopuszczenie do konsumpcji oznacza:

- opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;

- przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;

- produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;

- import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Na powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów zmieniającą interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2009 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w postaci błędnej interpretacji i zastosowania norm prawnych zawartych w przepisach: art. 2 pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 13 i art. 32 u.p.a., a także art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 33 ust. 1, art. 36 ust. 1 i art. 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W uzasadnieniu wskazała, że art. 8 ust. 2 u.p.a. wskazuje szczególne czynności i zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności szczególnych podlegających opodatkowaniu można wyróżnić te, które dotyczą podmiotu zużywającego wyroby zwolnione od akcyzy, podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy oraz podmiotu dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W odniesieniu do pierwszej czynności opodatkowanej może ona wystąpić w dwóch sytuacjach:

- podmiot zużył wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy lub obniżonej stawki akcyzy (np. paliwo żeglugowe zostało zużyte do napędu samochodu) lub

- podmiot zużył wyroby akcyzowe zgodnie z preferencyjnym przeznaczeniem, jednakże zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W omawianym stanie faktycznym, o drugim przypadku w ogóle nie może być mowy. Jeżeli natomiast mowa jest o tym pierwszym, na który powołuje się w swoim uzasadnieniu organ, z pewnością został wskazany nieprawidłowo jako podstawa do opodatkowania.

Podniosła, że termin "użycie" wiąże się z charakterem przedmiotowym części wyrobów akcyzowych (np. alkohol, paliwo, energia elektryczna), których cechą jest ich zużywalność w procesie normalnego użycia. Słownik języka polskiego, natomiast wskazuje na znaczenie polegające na działaniu, a dokładnie na "stosowaniu" czegoś. Podatnikiem akcyzy może być więc podmiot, który dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia wyrobów akcyzowych. Poza tym termin "zmiana przeznaczenia" wiąże się niewątpliwie ze świadomym podjęciem czynności zmierzających do zużycia niezgodnego z pierwotnie deklarowanym przeznaczeniem. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi natomiast do jakiegokolwiek innego świadomego i celowego stosowania ani wykorzystania, a tym samym nie może być mowy o zużyciu niezgodnym z przeznaczeniem. W tym kontekście, aby dany podmiot dokonał czynności "zużycia" musi podjąć określone i wymierne czynności w takim celu, zaś w ich efekcie musi zaistnieć określony rezultat - stan faktyczny polegający na fizycznym zużyciu danego wyrobu. Bez żadnej wątpliwości taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Spółka nie może zostać obciążona podatkiem akcyzowym za zmianę przeznaczenia wyrobu akcyzowego, ponieważ nie dokonała dostawy ze względu na niezawinioną stratę (utratę) i do "użycia'' w ogóle nie mogło dojść. Nie można też przyjąć, iż podatnik dokonał zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego.

Tym samym niezawiniona strata (utrata) wyrobów akcyzowych (paliwa żeglugowego) zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, powstała z przyczyn niezależnych od podatnika, nie spełnia ustawowych przesłanek do uznania, że jest przedmiotem opodatkowania z uwagi na użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca podkreśliła, że zakupuje paliwo żeglugowe spełniające wszystkie warunki oraz posiadające odpowiednie parametry do zwolnienia. Również jej celem było dokonanie nabycia w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Fakt niedostarczenia, a tym samym niezużycia w ogóle, nie może być tożsame z zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem. Z uwagi na powyższe nie może być również mowy o dopuszczeniu do konsumpcji, na jaką powołuje się organ, ponieważ żadne ze zdarzeń jakie wskazał organ po prostu nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym.

Konsekwentnie skoro opisywane zdarzenie nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 8 u.p.a. i nie stanowi przedmiotu opodatkowania, to Spółka nie jest i nie może być zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego - nie posiada bowiem w tym stanie faktycznym i prawnym statusu podatnika w rozumieniu art. 13 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG stanowił, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza

systemem zawieszenia podatku;

c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Z kolei przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG stanowił, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego.

W myśl zaś art. 14 ust. 3 tej dyrektywy bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

W świetle powołanych przepisów Dyrektywy 92/12/EWG ubytki wyrobów akcyzowych, poza ubytkami wymienionymi w art. 14 ust. 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stanowiący implementację postanowień powyższej Dyrektywy 92/12/EWG, art. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowił, że:

1. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym

mowa w art. 13 ust. 3.

2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

3. Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

4. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1) wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3, przez podmiot zużywający.

Zgodnie z ust. 6 art. 8 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają zatem określone czynności lub stany faktyczne, których przedmiotem są wyroby akcyzowe.

Czynności opodatkowane, wskazane w art. 8 u.p.a., można podzielić na trzy główne kategorie.

Do pierwszej kategorii należą podstawowe czynności opodatkowane. Ich dokonanie jest niezbędne, aby dany wyrób mógł w ogóle podlegać opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Wyrób taki albo musi zostać wyprodukowany na terenie kraju, albo zostać przywieziony do Polski z innego państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub też z państwa spoza UE w ramach importu (art. 8 ust. 1 u.p.a.).

Drugą kategorię stanowią czynności szczególne, związane z naruszeniem zasad korzystania ze zwolnień lub obniżonych stawek akcyzy lub też brakiem zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo takiego obowiązku (art. 8 ust. 2 u.p.a.). Do tej kategorii należy zaliczyć użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem (np. wykorzystanie paliwa żeglugowego do napędu samochodu). W takim przypadku podatnikiem akcyzy będzie podmiot, który dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia wyrobów akcyzowych. Do kategorii tej należy zaliczyć także dostarczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy z niedochowaniem wszystkich warunków, wynikających ze stosowania zwolnienia od akcyzy. W przypadku, gdy warunki zwolnienia zostały naruszone przez dostawcę, podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie jedynie dostawca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

Trzecią kategorią czynności opodatkowanych stanowią czynności związane ze specyfiką poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych. Do kategorii tej należą ubytki wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 3) oraz zużycie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 4).

Polski ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a. wprost zatem przewidział, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) użyte w ustawie określenie "ubytki wyrobów akcyzowych" oznacza wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Z przepisu art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. wynika, że pojęcie ubytków odnosi się jedynie do wąskiej grupy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Obejmuje ono jednak tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. Ponadto, aby mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego.

Z kolei z art. 2 pkt 20 lit. b) u.p.a. wynika, że ubytkami wyrobów akcyzowych są jedynie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jasne wskazanie w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, iż ubytki mogą dotyczyć jedynie napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy, oznacza, że w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - nie ma zastosowania koncepcja ubytków wyrobów akcyzowych, ponieważ dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem straty innych niż wymienione napoje alkoholowe wyrobów zwolnionych od akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą stanowić ubytków jako czynności opodatkowanej akcyzą.

Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w art. 2 pkt 20 u.p.a. W rezultacie straty wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych.

Zauważyć przy tym należy, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana (por. komentarz do art. 8 u.p.a. [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, wyd. II).

Innymi słowy, jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 20). Tylko do ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a. mają zastosowanie przepisy art. 30 ust. 3-5 oraz art. 85 tej ustawy.

Skoro opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty wyrobów akcyzowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a., to nie są one również przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 tej ustawy.

Nie ma do nich również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zwolnienie to dotyczy tylko strat wyrobów akcyzowych stanowiących ubytki wyrobów akcyzowych zdefiniowane w art. 2 pkt 20 u.p.a.

Podkreślenia wymaga, że ustawowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych, zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a. została zmieniona z dniem 1 września 2010 r. Obecnie użyte w ustawie określenie "ubytki wyrobów akcyzowych" oznacza wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

- napojów alkoholowych,

- wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Zmiany przepisu art. 2 pkt 20 u.p.a. nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę jedynie doprecyzowującą definicję ubytków wyrobów akcyzowych. Z dniem 1 września 2010 r. polski ustawodawca niewątpliwie rozszerzył bowiem ustawowe pojęcie "ubytków wyrobów akcyzowych". Od tej daty obejmuje ono również wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Dopiero od 1 września 2010 r. wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych - podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a.

Zatem do dnia wejścia w życie tej zmiany do ustawy straty wyrobów zwolnionych od akcyzy powstałe po wyprowadzeniu wyrobów energetycznych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w ogóle nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych. W efekcie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (por. komentarz do art. 2 u.p.a. [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz. LEX 2010, wyd. II).

Zdaniem Sądu. opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty wyrobów akcyzowych nie podlegały również opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.

W świetle tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Przepis ten przewiduje opodatkowanie akcyzą "użycie'' wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy na podstawie tego przepisu podlega opodatkowaniu akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych (w tym przypadku paliwa żeglugowego) na inne cele niż cele żeglugowe.

W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie następuje jednak "użycie" nabywanego przez nią wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, niezgodne z tym przeznaczeniem. Nabywany przez Spółkę wyrób akcyzowy nie zostaje użyty ani jako opał, ani jako paliwo do innych środków transportu niż statki, ani jako paliwo żeglugowe do statków w rejsach prywatnych.

Pojęcie "straty" wyrobów akcyzowych nie jest równoważne pojęciu "użycie" wyrobów akcyzowych. Powstanie straty wyrobów akcyzowych powoduje, że wyroby akcyzowe nie mogą być użyte na jakikolwiek cel.

Zauważyć również należy, że powstanie strat wyrobów akcyzowych, których dotyczy wniosek Spółki, nie nastąpiło w wyniku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Jak wskazała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, przedmiotowa strata (utrata) wyrobów akcyzowych powstaje podczas operacji przeładunkowych lub podczas transportu różnymi środkami transportu (statek morski, transport kolejowy, transport drogowy), wskutek zdarzeń losowych takich jak: przypadkowy rozlew

paliwa, wypadek (morski, drogowy, kolejowy), inne zdarzenie losowe lub siła wyższa.

Powstanie tych strat powoduje, że paliwo to w ogóle nie mogło zostać użyte, ani na cele żeglugowe, ani na żadne inne. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.

Zauważyć przy tym należy, że jeżeli byłoby tak, jak twierdzi Minister Finansów, iż przedmiotowe straty do dnia 31 sierpnia 2010 r. były opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., to zbędnym byłoby rozszerzanie definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a., skutkujące opodatkowaniem tych strat na podstawie art. 8 ust. 3 tej ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ naruszył art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 8 ust. 3 i art. 2 pkt 20 u.p.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1, art. 36 ust. 1 i art. 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, wskazać należy, że jest on niezasadny, gdyż niniejsza sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia w życie tej dyrektywy (zaskarżona interpretacja zmieniała interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2009 r. wydaną na wniosek z 12 lutego 2009 r., dotyczący stanu prawnego obowiązującego od 1 marca 2009 r.).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, o kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200.