Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3082/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E [...] S.A. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr DPP7.8222.18.2017.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E.S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona lub Wnioskodawca) w dniu 21 marca 2016 r. złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w P., uzupełniony 5 maja 2016 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług wiertniczo-serwisowych związanych z poszukiwaniem złóż ropy naftowej i gazu na terenie kraju i zagranicą. Czas trwania poszczególnych kontraktów wynosi od kilku do kilkunastu miesięcy. W celu realizacji kontraktów Spółka zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników, którzy świadczą pracę w ramach stosunku pracy. Pracownicy krajowi w umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy mają wskazaną wiertnię na terenie całej Polski. Natomiast w przypadku pracowników świadczących pracę za granicą strony umowy o pracę podpisują porozumienie wskazujące konkretne miejsce wykonywania pracy za granicą. Tym samym wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowach o pracę nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Pracownicy świadczą pracę w odległym terenie. W związku z tym nie mają oni możliwości zorganizowania noclegów we własnym zakresie. Zapewnienie noclegów leży wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zapewnia pracownikom zakwaterowanie i w tym celu wynajmuje miejsca noclegowe. W zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace, noclegi są zapewniane odpowiednio w hotelach, hotelach pracowniczych lub w wynajmowanych mieszkaniach. Faktury za zakwaterowanie (noclegi) pracowników wystawiane są przez usługodawców na Spółkę z uwagi na fakt, że pracodawca zamawia u usługodawców wykonanie tych konkretnych usług. Zapewnienie zakwaterowania leży w interesie pracodawcy i nie przynosi żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego) pracownikowi, który nie zmienia swojego stałego miejsca zamieszkania, posiadając nadal ośrodek życia w miejscowości, w której na stałe zamieszkuje.

Korzystanie przez pracowników z noclegów w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania pracy na jego rzecz.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy udostępniane oddelegowanym pracownikom noclegi stanowią przychód, od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym dokonano ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Powołując się m.in. na powyższy wyrok wnioskodawca jest zdania, że nie powstaje przychód ze stosunku pracy u pracownika z tytułu korzystania z nieodpłatnego świadczenia, wskazanego we wniosku. Jeżeli pracownik korzysta ze świadczenia, które wprawdzie konsumuje, zużywa je, ale jest ono przekazywane mu w interesie pracodawcy (zapewnienia prawidłowej i efektywnej realizacji kontraktów na rzecz Klientów Wnioskodawcy, z tytułu których to pracodawca osiąga przychody), nie może być mowy o świadczeniu na jego potrzeby osobiste. W ocenie Strony, kluczowe znaczenie ma to, że gdyby nie wyłączne potrzeby pracodawcy, dla którego praca jest realizowana, pracownik nie korzystałby z takich świadczeń. Koszty noclegów ponoszone są w interesie pracodawcy (a nie pracownika), ponieważ to pracodawca organizuje pracę w taki sposób, aby najlepiej wykonać zadania powierzone mu przez jego klienta w ramach zawartej z nim umowy. W wyniku ich udostępnienia pracownikowi, to Wnioskodawca ma wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej pracy przez pracownika. Pracownik takiej wymiernej korzyści nie ma, gdyż nie zmienia swojego stałego miejsca zamieszkania, posiadając nadal ośrodek życia w miejscowości, w której zamieszkuje, ponosząc koszty związane z jego utrzymaniem. Pracownik nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi świadczeniami - wykorzystuje je w konkretnym celu wykonania obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca uważa, że udostępniane pracownikom noclegi nie stanowią przychodu, od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dniu 19 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za prawidłowe.

W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.), Szef KAS stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016 r.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę, że rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r sygn. akt K 7/13.

Szef KAS zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Zdaniem Szefa KAS w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Szef KAS zauważył, że całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika przez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę przez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, ze zm., dalej: K.p.). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać, ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W ocenie Szefa KAS w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art 11 ust 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Szef KAS uznał, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Szef KAS wskazał, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy. Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku wyroków Szef KAS zauważył, że podziela pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, lecz pracownikami oddelegowanymi. Przechodząc natomiast do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, Szef KAS zauważył, że zostały one wydane w konkretnych sprawach i w większości dotyczą pracowników mobilnych. Natomiast interpretacja indywidualna dotycząca pracowników oddelegowanych została, zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, po dokonaniu weryfikacji i stwierdzenia jej nieprawidłowości - zmieniona.

Spółka złożyła w dniu 12 czerwca 2017 r. wezwanie do usunięcie naruszenia prawa.

W dniu 30 czerwca 2017 r. Szef KAS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r.

Spółka, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznaniu, że przychodami podatkowymi pracowników Skarżącej podlegającymi opodatkowaniu są świadczenia w postaci zapewnienia tym pracownikom noclegów;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie).

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi oraz wskazał, że zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnionych podstaw prawnych do ich uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (zmianę takiej interpretacji) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Należy też pamiętać, że w postępowaniu interpretacyjnym nie ustala się stanu faktycznego, lecz organ jedynie wyraża swoją oceną prawną tego stanu, jaki został zaprezentowany we wniosku.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia, dotyczące finansowania przez pracodawcę pracownikowi wykonującemu obowiązki poza miejscem zamieszkania kosztów związanych z wykonywaniem tych obowiązków, tj. noclegów (zakwaterowania w hotelu, w hotelu pracowniczym albo w wynajętym lokalu mieszkalnym), w kontekście przychodu pracownika ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Za punkt wyjścia do rozważań nad tymi zagadnieniami przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (w rozpoznawanej sprawie, zarówno organ, jak i Skarżący słuszności swego stanowiska upatrywali w tym wyroku), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych, należy wskazać, że w niniejszej prawie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegu pracownikom – w tak przedstawionym stawnie faktycznym - leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14, z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 oraz z 17 maja 2017 r. II FSK 1132/15, publ. CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyraża zapatrywanie, że okoliczności zaprezentowane we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, takie jak to, że praca na terytorium Polski odbywa się na miejscach prowadzenia działalności pracodawcy w związku z realizacją usług wiertniczo-serwisowych na terenie Polski i zagranicą, pozwalają na ocenę, że świadczenia uzyskiwane przez Skarżącego od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Polski nie mają charakteru przysporzenia (nie są spełniane wyłącznie w interesie pracownika), a w konsekwencji – że nie mają charakteru nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak wynika z wniosku Strony, finansowanie ma obejmować koszty noclegu w hotelu, hotelu pracowniczym lub wynajmowanym lokalu mieszkalnym. Sąd zwraca uwagę, że jawiący się na tle złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację stan faktyczny obejmuje szczególne warunki świadczenia pracy przez pracowników, które nie pozwalają na uznanie, że pracownik Skarżącej na pewien, określony czas został wyekspediowany do odległego od miejsca zamieszkania miejsca pracy, co dawałoby względną stabilność w zakresie tego pobytu i pozwalało na relatywnie trwałe zagospodarowanie się w danym miejscu, lecz ten stan faktyczny wskazuje na to, że miejsce zamieszkania pracownika nie jest stałe. Sugeruje to, że zamieszkiwanie w danym miejscu ma charakter tymczasowy i związane jest jedynie z realizacją konkretnej wiertni.

Na związanie tego zamieszkiwania z miejscami wykonywania przedsięwzięć inwestycyjnych, realizowanych przez pracodawcę (a w konsekwencji – realizowanych na korzyść jedynie pracodawcy z tego zamieszkiwania) wskazuje szereg elementów stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. I tak, Skarżąca podała – w odniesieniu do miejsca wykonywania pracy (a zatem miejsc, gdzie ma być zapewniany nocleg pracownikowi), że w związku z realizacją usług wiertniczych na terenie Polski miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę jest ustalone jako miejsce tego świadczenia pracy, co oznacza, że nie ma ono charakteru stałego i jest sprzężone z danym projektem inwestycyjnym (daną wiertnią). Eksponowany we wniosku o interpretację element tymczasowości a przede wszystkim – podporządkowania zamieszkania harmonogramowi pracy oraz miejscom jej wykonywania przemawia za uznaniem, że nie mamy – wbrew odmiennemu zapatrywaniu organu – ze świadczeniem ponoszonym przez pracodawcę w interesie i wyłącznie na korzyść pracownika.

Z art. 94 K.p. wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy.

Należy zauważyć, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy, a także – specyfiki danej pracy. W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotujący charakter pracy, przejawiający się ulokowaniem przez pracodawcę pracownika na danej wiertni, czyli na danym "kontrakcie" i zapewnieniem mu w związku z tym noclegów. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od wyspecjalizowanego pracownika zamieszkiwania w miejscu danej wiertni, które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15, publ. CBOSA).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów świadczącemu pracę na rozmaitych wiertniach – przyjmując także wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 - kryterium oceny – stanowi świadczenie poniesione w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku – tj. zapewnienie noclegów w miejscach wykonywania wiertni, na których zatrudniony jest pracownik Skarżącej wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika a wyłącznie z celami służbowymi.

W ocenie Sądu, finansowanie przez pracodawcę spornych kosztów noclegu pracowników, wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę stanowi racjonalny wydatek związany z realizacją określonych celów gospodarczych.

Powyższe oznacza potwierdzenie zasadności stawianych w skardze zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 w z w. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że otrzymywane przez pracownika delegowanego świadczenie w postaci zapewnienia noclegu, stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu.

Organ w konsekwencji naruszył też art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji nie uwzględniając szczególnych okoliczności zaprezentowanych we wniosku, przemawiających za oceną, że świadczenia pracodawcy nie są spełniane w interesie osobistym pracownika, lecz stanowią wydatki związane z zapewnieniem świadczenia pracownikowi w miejscach odległych od jego zamieszkania na rzecz i w interesie pracodawcy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).