Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 46/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 191, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 444/13 w sprawie ze skargi "P. S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P. S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 444/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2010 r.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: organ pierwszej instancji lub organ kontroli skarbowej) z dnia 10 grudnia 2012 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: sierpień 2010 r. w wysokości 86 114 zł, wrzesień 2010 r. w wysokości 9 130 zł i październik 2010 r. w wysokości 57 468 zł, tj. w innych kwotach od zadeklarowanych przez spółkę.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą, głównie w zakresie handlu żywnością, napojami i alkoholem stanowiącymi zaopatrzenie statków. Z ustaleń organu wynika także, że w badanym okresie spółka wystawiła 4 faktury VAT na dostawy wewnątrzwspólnotowe napojów Red Bull dla niemieckiej firmy L. W dokumentacji źródłowej spółki do faktur były dołączone dokumenty CMR, a także dokumenty wystawione przez L. pod nazwą: "potwierdzenie wywozu towaru do kraju należącego do Unii Europejskiej" oraz "potwierdzenie otrzymania dostawy". Spółka otrzymała zapłaty na rachunek bieżący w walucie EUR. Z informacji zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynikało m.in., że firma L. z niemieckim numerem VAT-UE [...] była aktywna do 30 września 2010 r. W związku z tym spółka w deklaracji VAT-7 i w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2010 r. wykazała już podatek należny w wysokości 22% z tytułu dwóch faktur wystawionych za dostawy wewnątrzwspólnotowe w październiku 2010 r. dla L. (pomimo że na fakturach wskazano stawkę podatku VAT 0%). W rejestrze VAT sprzedaży faktury VAT za październik 2010 r. dla kontrahenta L. zaewidencjonowano sprzedaż wg stawki 22%. Łącznie z tytułu powyższych faktur firma L. wpłaciła na rachunek spółki 273 245,38 EUR, tj. 1 080 120,40 zł.

Wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy L. towar w całości został wcześniej wykazany w fakturach wystawionych dla kontrolowanej spółki przez firmę R. R. C.

Na podstawie ustaleń poczynionych w sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że w obrocie napojami Red Bull wystąpiły transakcje "karuzelowe", a obrót towarem, mimo że poparty fakturami, płatnościami i dokumentami transportowymi, służył wyłudzeniu zwrotu podatku VAT. Według organu opisane w decyzji transakcje dokonywane były w ten sposób, że niemiecka firma L. (którą reprezentował R. M.) wystawiała faktury na dostawy napojów Red Bull dla B. sp. z o.o. w S. i E. Sp. z o.o. w S. (których prezesem w momencie sporządzenia faktur sprzedaży był również R. M.). Następnie spółki B. i E. wystawiały faktury sprzedaży napojów Red Bull dla R. R. C. Z kolei firma R. R. C. sprzedawała napoje do dwóch firm: kontrolowanej spółki i P. K. G. Obie firmy P. ponownie dostarczały towar (WDT, VAT 0%) do niemieckiej firmy L., która ponownie przesyłała go do polskich spółek E. i B. Ustalono także, że R. M. reprezentował równocześnie dostawcę, tj. spółkę B. lub spółkę E., jak i finalnego odbiorcę - firmę L.

Nadto organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie formularza SCAC, wypełnionego przez niemiecką administrację, że firma L. nie składała deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących oraz że jest tzw. "znikającym podatnikiem". Natomiast z ustaleń polskich organów skarbowych wynika, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała dostaw czy nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie lipiec – grudzień 2010 r. i nie złożyła żadnych deklaracji ani dokumentów związanych z zakresem kontroli. Także w odniesieniu do spółki E. z ustaleń organów skarbowych wynikało, że od momentu, kiedy spółkę tę nabył R. M., zaprzestała ona wykonywać dotychczasowe roboty budowlane i zajęła się handlem napojami Red Bull. Co do działalności firmy R. organy ustaliły, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu, sprzętu koniecznego do przeładunku towarów, ani magazynów.

Końcowo, organ przywołał ustalenia faktyczne co do sposobu nawiązania kontaktu handlowego przez K. G. (właściciela obu firm P., w tym kontrolowanej spółki), z R. C., właścicielem firmy R., i wskazał, m.in. że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż J. K. poinformował K. G., że R. C. dysponuje towarem w postaci napojów Red Bull w okazyjnej cenie, który chce sprzedać nabywcy z Niemiec, jednak nie posiada środków na przeprowadzenie tej transakcji, tj. pokrycia VAT od tych transakcji, i poszukuje partnera handlowego posiadającego potrzebne środki finansowe.

Z tych m.in. ustaleń oraz faktu, że spółka, której działalnością jest zaopatrzenie statków, w 2010 r. wystawiła tylko 4 faktury sprzedaży napojów Red Bull, każda na kwotę około 300 000 zł oraz faktu niezwłocznego "zbycia" tego towaru na tzw. "kole", brak dowodów na przemieszczenie towaru z firmy R. do spółki, organ kontroli skarbowej wywiódł, że K. G. świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej".

Na podstawie wskazanych ustaleń, organ kontroli skarbowej stwierdził - powołując przepisy art. 5 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), że umożliwienie spółce w tym stanie faktycznym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu przedstawione transakcje obrotu napojami Red Bull były wykonane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, ponieważ faktycznie towar krążył i wracał do firm zarządzanych przez R. M. Nadto, skoro dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane przez spółkę do L. służyły wyłudzeniu zwrotu podatku VAT, to nie można uznać tych czynności za opodatkowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji towary zakupione od R. R. C. nie mogły być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wobec tego, spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT od R. R. C. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej uznał także, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych napojów Red Bull do L. oraz nabycia tych napojów od R. R. C.

W tej sytuacji organ stwierdził także, że kwoty wykazane w rejestrze sprzedaży za miesiące od września do października 2010 r., obejmujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz L., należało zakwestionować i uznać, że spółka zawyżyła podatek należny (wg stawki 22%) za październik 2010 r., a zatem należało pomniejszyć wykazany podatek należny od tych transakcji.

W konsekwencji, powołując przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., organ kontroli skarbowej określił spółce za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innych kwotach niż wynikających z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawioną przez organ kontroli skarbowej i uznał, że spółka świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej". W konsekwencji stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży napojów Red Bull wystawionych na jej rzecz przez firmę R., jak też, że spółka błędnie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. wartości netto sprzedaży, kwoty podatku należnego oraz w rejestrach zakupu za te miesiące kwoty podatku naliczonego. Organ ten potwierdził także ocenę organu kontroli skarbowej, że ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone były w sposób nierzetelny, wobec czego - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") - nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakwestionowanym zakresie.

W tej sytuacji organ stwierdził także, że kwoty wykazane w rejestrze sprzedaży za miesiące od września do października 2010 r. obejmujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz L. należało zakwestionować i uznać, że spółka zawyżyła podatek należny (wg stawki 22%) za październik 2010 r. w wysokości 98 953,70 zł, dlatego organ kontroli skarbowej prawidłowo pomniejszył wykazany podatek należny od tych transakcji w kwocie 98 953,70 zł.

3.1. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz o dopuszczenie dowodów w postaci dokumentów załączonych do skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów procedury i prawa materialnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie podzielając podniesionych w niej zarzutów i wniosków.

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny dwóch kwestii:

1. czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia napojów Red Bull wykazanych w fakturach, które zostały wystawione na rzecz spółki przez firmę R. R. C., uznając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji,

2. zakwestionowania rzetelności rejestru sprzedaży za miesiące od września do października 2010 r., obejmującego wewnątrzwspólnotowe dostawy napojów Red Bull na rzecz L. (w Niemczech) i w konsekwencji tego uznanie, że spółka zawyżyła podatek należny (wg stawki 22%) za październik 2010 r. w wysokości 98 953,70 zł.

Zdaniem sądu pierwszej instancji tak zarysowana istota sporu wynika z treści rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, natomiast skarżąca błędnie odczytała istotę rozstrzygnięcia tych organów, bowiem jako główny zarzut w skardze podniosła, że organy nieprawidłowo pozbawiły spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w następstwie uznania, że faktury VAT wystawione przez skarżącą do L. dokumentowały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy powodem pozbawienia spółki tego prawa było ustalenie, że nie doszło do transakcji na wcześniejszym etapie, tj. pomiędzy firmą R. jako dostawcą (krajowym) a skarżącą jako nabywcą (krajowym). Natomiast co do transakcji wewątrzwspólnotowej dostawy napojów Red Bull, na późniejszym etapie, tj. przez skarżącą do L. w Niemczech, to organy - w konsekwencji powyższego ustalenia i przyjęcia, że księgi spółki były nierzetelne - stwierdziły, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy te w ogóle nie oceniały dobrej wiary spółki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nawet nie kwestionowały stawki 0% zastosowanej dla tej dostawy. Spółka nie dostrzegła też tego, że w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych w październiku z 0% stawką, od których już w deklaracji VAT-7 i w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2010 r. spółka wykazała podatek należny w wysokości 22%, organy uznały, że spółka zawyżyła podatek należy o kwotę 98 953,70 zł, dlatego organy te pomniejszyły wykazany przez spółkę podatek należny od tych transakcji w tej kwocie.

4.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił regulacje prawne (krajowe i unijne), jak i orzecznictwo dotyczące spornych zagadnień, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle których "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku, a także art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") oraz tezy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, m.in. wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid i powołanych w tych orzeczeniach wcześniejszych orzeczeń Trybunału: tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Podsumowaniem tego orzecznictwa jest teza wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, w której podkreślono, że choć zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur, i dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach.

4.3. W drugiej kwestii spornej, tj. prawidłowości zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wykazania za październik 2010 r. podatku należnego od tej sprzedaży w wysokości 98 953,70 zł, o którą to kwotę organy uznały za konieczne pomniejszenie wykazanego przez spółkę podatku należnego, sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia obowiązków ewidencyjnych dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości m.in. podatku należnego (jak i naliczonego) w prawidłowej wysokości. Sąd pierwszej instancji wskazał również na treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i warunków jej opodatkowania według stawki podatku 0%, podkreślając, że w kwestii WDT w kontekście udziału podatnika w oszustwach lub w "karuzeli podatkowej" i jego dobrej wiary, wielokrotnie wypowiadał się Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel v. państwo belgijskie i państwo belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04, pkt 51; wyrok z dnia 9 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága). Sąd pierwszej instancji wskazał, że z tych orzeczeń Trybunału wynikają cenne wskazówki dotyczące oceny dobrej wiary podatnika, zgodnie z którymi w sprawach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których pojawia się "karuzela podatkowa" lub oszustwa podatkowe, od podatnika (dostawcy wewnątrzwspólnotowego) należy wymagać, by działał w dobrej wierze, tj. podjął wszelkie dostępne (rozsądne) środki zapewniające, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Natomiast do sądu krajowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków przewidzianych przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności.

4.4. Rozpatrzenie zarzutów skargi sąd pierwszej instancji rozpoczął od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przywołując art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 o.p., sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ani też zasady zakazu reformationis in peius, bowiem ocena prawna ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy w istocie nie odbiega od oceny wyrażonej przez organ kontroli skarbowej, a nadto oparta została na tym samym materiale dowodowym, który zgromadził organ kontroli skarbowej. W szczególności zaś, wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy nie sformułował nowego ustalenia o "fakturowym", tj. fikcyjnym obiegu towaru, bowiem wniosek taki wyprowadził już organ kontroli skarbowej, a nadto oba te organy w podstawie prawnej wydanych decyzji przywołały przepis art. 88 ust. 3a lit. 4a u.p.t.u., dotyczący tej kwestii. Z tej też przyczyny nie było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 o.p. i uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej.

Nieuprawniony jest także zdaniem sądu zarzut poczynienia ustaleń faktycznych przez organ kontroli skarbowej na podstawie zeznań i wyjaśnień przeprowadzonych w innych, nieznanych skarżącej postępowaniach oraz związany z tym zarzut uniemożliwienia spółce czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zadawania pytań, bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ kontroli skarbowej wydał postanowienia o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie protokołów z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów, które brały udział w "transakcjach karuzelowych", jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach. Nadto organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie magazynowej, jednakże okolicznością, która wynikała z tego protokołu dla celów dowodowych organu kontroli skarbowej w tej sprawie była okoliczność, że podmiotem, który zlecił magazynowanie i odbiór towaru w postaci napojów Red Bull był R. M., co wynikało także z dokumentów załączonych do tego protokołu. Tak więc z tego postępowania organ kontroli skarbowej nie wykorzystywał innych dokumentów dla potrzeb prowadzonej kontroli podatkowej w skarżącej spółce.

Ponadto organ kontroli skarbowej przesłuchiwał K. G. i R. C. oraz kilkakrotnie podjął próbę przesłuchania R. M., tak więc osoby, które dysponowały wiadomościami na temat ocenianych przez organy podatkowe transakcji zostały przesłuchane w niniejszym postępowaniu bezpośrednio przez organ kontroli skarbowej.

Nie można też zdaniem sądu pierwszej instancji uznać zasadności zarzutu nieprzesłuchania w sprawie pracowników magazynu skarżącej z urzędu przez organy podatkowe, bowiem to spółka powinna była zgłosić taki wniosek i zaprezentować tezę dowodową, co podlegałoby ocenie tych organów, a czego zaniechała. Organy nie miały obowiązku z urzędu przesłuchiwać pracowników spółki, tym bardziej że spółka korzystała z profesjonalnej pomocy w toku postępowania przed tymi organami.

Zarzut przesłuchania w sprawie K. G. - kierowcy wykonującego usługę transportową ze S. do P. w Niemczech - w ramach nieznanego spółce postępowania i bez dołączenia protokołu do akt sprawy, sąd uznał za niedopuszczalny, wskazując, że z pobieżnej chociażby analizy akt sprawy jasno wynika, że świadek ten został przesłuchany w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. C., a postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie protokołu z jego przesłuchania zostało wydane w dniu 14 listopada 2011 r., zaś protokół z przesłuchania został załączony do akt sprawy i oznaczony nr karty 01239 w tomie VI.

Wbrew zarzutom skargi, o terminie przesłuchania świadków w dniu 19 lipca 2012 r. spółka została powiadomiona (tom 10, k. 1902).

Skład orzekający w sprawie nie podzielił także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania z przyczyn niżej wskazanych.

4.5. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii sąd wskazał, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż skarżąca była najistotniejszym ogniwem w oszustwie podatkowym, nazywanym przez organy podatkowe "karuzelą podatkową" oraz że nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z firmą R. R. C.

Przywołując ustalenia dotyczące firmy L., spółek B. i E., firmy R. R. C. oraz obrotu napojami Red Bull pomiędzy tymi firmami a firmami K. G., w tym skarżącą spółką, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do tego, że skarżąca, jako jedno z ogniw w łańcuchu transakcji, "nabywała" towar w kraju od R. R. C. i wystawiała faktury na dostawy wewnątrzwspólnotowe dla niemieckiej spółki L., stosując stawkę podatkową 0%. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z organami, że K. G., nawiązując współpracę handlową z R. C., co najmniej mógł i powinien był przypuszczać, iż może przyczynić się do powstania nieprawidłowości lub oszustwa podatkowego. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe, J. K. poinformował K. G., że R. C. dysponuje towarem w postaci napojów Red Bull w okazyjnej cenie, który chce sprzedać nabywcy z Niemiec, jednak nie posiada środków na przeprowadzenie tej transakcji, tj. pokrycia VAT od tych transakcji, i poszukuje partnera handlowego posiadającego potrzebne środki finansowe. Ta okoliczność, potwierdzona przez K. G. w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, dowodzi, że spółka reprezentowana przez K. G. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku. Skarżąca, wiedząc bowiem, że będzie w tej całej transakcji tylko pośrednikiem w dostawie towaru do konkretnego odbiorcy w Niemczech w ramach WDT, która jest objęta stawką 0%, mającej na celu wykorzystanie systemu rozliczeń podatku od towarów i usług w celu uzyskania zwrotu podatku, przyczyniła się do nieprawidłowości i oszustwa podatkowego, które przybrało postać tzw. "karuzeli podatkowej" charakteryzującej się: "fakturowym" obiegiem towaru; iluzją ruchu okrężnego towaru pomiędzy podmiotami z państw członkowskich; istnieniem "podmiotu znikającego" lub tzw. "słupa"; wykorzystaniem konstrukcji podatku w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniem podatku (zwrot podatku, 0% stawka w związku z WDT). Z tych m.in. ustaleń oraz faktu, że spółka, której działalność obejmuje zaopatrzenie statków, w 2010 r. wystawiła tylko 4 faktury sprzedaży napojów Red Bull do firmy L., każda na kwotę około 300 000 zł oraz z faktu niezwłocznego "zbycia" tego towaru na tzw. "kole", z braku dowodów na przemieszczenie towaru z firmy R. do spółki, sąd wywiódł, że prawidłowo organy podatkowe uznały, iż skarżąca i K. G. ją reprezentujący świadomie uczestniczyli w "karuzeli podatkowej". Okoliczność, że K. G., nawiązując współpracę z R. C., miał wiedzę do jakiego podmiotu będzie dokonywał WDT w Niemczech i, że będzie występował w tej transakcji jako pośrednik, potwierdził także radca prawny świadczący na jego rzecz usługi prawne, przesłuchany w sprawie jako świadek na wniosek spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że trafnie organy ustaliły, że transport towaru organizował w całości R. M. (co wynika z zeznań R. C., K. G. i K. G.), tj. od pierwszej dostawy (ze spółek przez siebie zarządzanych) na rzecz R. C. do ostatniego nabywcy, czyli do swojej firmy L., z której towar ponownie "wracał" (na fakturze) do pierwszego ogniwa w łańcuchu dostaw.

Sąd pierwszej instancji zwrócił nadto uwagę, że właściciele firm występujących w "transakcjach karuzelowych" albo nie mieli wiedzy, albo składali rozbieżne wyjaśnienia co do przebiegu transportu i magazynowania towaru oraz odbioru faktur, co szczegółowo opisał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił też zdanie organów co do tego, że brak jest w sprawie dowodów, iż towar w postaci napojów Red Bull, który miał być przedmiotem nabycia od R. C., został dostarczony od tego podmiotu do skarżącej.

Powyższe ustalenia faktyczne uprawniały w ocenie sądu do przyjęcia, że nie doszło do rzeczywistego nabycia towaru przez skarżącą spółkę od R., natomiast wykonany do spółki L. transport towaru z magazynu skarżącej przez kierowcę K. G. w dniu 23 września 2010 r. nie dotyczył towaru, który miał być przedmiotem dostawy do spółki od R., tym bardziej, że kierowca ten zeznał i przedstawił dokumenty przewozu wykonanego na zlecenie firmy L. Zdaniem sądu pierwszej instancji argumenty spółki nie potwierdzają, że doszło do dostarczenia towaru od firmy R. do magazynów spółki.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, że powoływany także przez skarżącą wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, mający potwierdzać, że spółka dołożyła należytej staranności w ustaleniu podmiotu w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej, jest o tyle nietrafiony, że po pierwsze - dotyczy obrotu akacjowymi kłodami drewna, a nie tak wrażliwym towarem jak napoje Red Bull, po drugie - dotyczy dostawy towaru w ramach jednego państwa członkowskiego (Węgry), a nie ciągu transakcji z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w ramach "karuzeli podatkowej", po trzecie - w wyroku tym wskazano, że przyczynienie się podatnika do nieprawidłowości (tak jak w tej sprawie) powoduje możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast z przywołanych wyroków Trybunału dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych wprost wynika, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy, niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towaru w ramach jednego państwa członkowskiego.

Mając także na uwadze przywołane regulacje krajowe i unijne oraz orzecznictwo sąd pierwszej instancji uznał, że uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż w sprawie w dostatecznym stopniu wykazano, że skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W konsekwencji powyższego, przy poczynieniu przez organy podatkowe stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie należytej staranności skarżącej, sąd pierwszej instancji za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdyż zaistniały podstaw pozwalające na pozbawienie strony skarżącej możliwości realizacji tego prawa. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut nierespektowania zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

W tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania dostawy do spółki towaru wykazanego w fakturach VAT przez R. R. C., prawidłowo organy te zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów, że przedstawione przez skarżącą dokumenty miały na celu stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy spółką a dostawcą, z zamiarem uzyskania przez spółkę niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług.

4.6. W drugiej kwestii, tj. zakwestionowania rzetelności rejestru sprzedaży za miesiące od września do października 2010 r. obejmującego WDT napojów Red Bull na rzecz L. (w Niemczech), sąd pierwszej instancji w pełni podzielił prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych w sprawie, wyrażonej oceny prawnej i zastosowanej podstawy prawnej, określonej w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Podnoszona przez spółkę argumentacja, że spółka podjęła czynności mające na celu sprawdzenie kontrahenta w Niemczech – L. przed pierwszą transakcją, a także iż podjęła czynności po uzyskaniu informacji o utracie przez tego kontrahenta statusu czynnego podatnika VAT-UE w Niemczech, zmierzające do ścigania karnego tego kontrahenta, i wniosła o przesłuchanie w sprawie radców prawnych świadczących usługi prawne na rzecz skarżącej, co też organ kontroli skarbowej uczynił, nie ma zdaniem sądu istotnego znaczenia w sprawie, bowiem ta argumentacja i te czynności zmierzały do wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej w transakcjach WDT, a ta kwestia w zasadzie nie była sporna, gdyż organy uznały, że dostaw takich nie było i nie kwestionowały z tej przyczyny prawa spółki do zastosowania 0% stawki podatkowej. Przeciwnie, organy te uznały, że spółka nie powinna była wykazywać z tego tytułu dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowych w październiku 2010 r. i pomniejszyły spółce podatek należny o kwotę 98 953,70 zł.

4.7. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie dowodu z kserokopii dokumentów załączonych do skargi, gdyż – zgodnie z przepisami art. 47 i art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - te dokumenty nie zostały należycie uwierzytelnione, a skargę wniósł profesjonalny pełnomocnik. Nadto, dokumenty te miałyby potwierdzać, że spółka po uzyskaniu informacji, iż L. utraciła status podatnika VAT-UE w Niemczech przedsięwzięła środki w celu wykazania, że podjęła działania zmierzające do wykazania swojej staranności w kontaktach z tym kontrahentem (zawiadomienie o przestępstwie, zapytanie do Urzędu Finansowego w P., odpowiedź na zapytanie z Urzędu Finansowego w N.), jednak te okoliczności, podnoszone już postępowaniu podatkowym przez skarżącą, i znane organom podatkowym, nie mają istotnego znaczenia w sprawie, skoro organy nie kwestionowały prawa spółki do zastosowania 0% stawki podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową do L. w Niemczech, gdyż uznały, że takiej dostawy nie było. Także załączone do skargi pozostałe kserokopie dokumentów, w tym cztery kserokopie tzw. faktur zakupowych (PZ), nie mają istotnego znaczenia w sprawie, o czym wskazano wyżej.

4.8. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozważenie przez sąd drugiej instancji zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości o treści: "Czy zasady wspólnotowego systemu podatku VAT, w szczególności art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług (innego podatnika VAT) tego samego Państwa Członkowskiego, w sytuacji, w której organa Państwa Członkowskiego stwierdziły występowanie "karuzeli podatkowej" oraz jednoczesnego wystawiania "pustych faktur" z udziałem tego podatnika, dokonującego w dobrej wierze zbycia towaru wynikającego z ww. faktury VAT na rzecz kontrahenta pochodzącego z innego Państwa Członkowskiego (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a podatnik o procederze tym nie wiedział i obiektywnie nie mógł się dowiedzieć oraz podjął działania w celu weryfikacji zarówno kontrahenta krajowego, jak i przede wszystkim kontrahenta z innego Państwa Członkowskiego? ".

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo słusznego i należycie uzasadnionego zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112,

- art. 13 ust. 1, art. 42 u.p.t.u.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo słusznego i należycie uzasadnionego zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organ przepisów postępowania:

- art. 120 - 122 o.p., przejawiającego się w nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego i ocenie dowodów,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p., przejawiającego się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z urzędu w sytuacji naruszenia przez organ drugiej instancji zakazu reformationis in peius polegającego na sformułowaniu zupełnie nowego zarzutu,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 o.p. przejawiającego się w uniemożliwieniu stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i oparciu się na protokołach przesłuchania osób trzecich w innych postępowaniach, zamiast przesłuchania tych osób w toku postępowania,

- art. 124 w zw. z art. 235 o.p., przejawiającego się w niewyjaśnieniu stronie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję i oparciu rozstrzygnięcia w całości na przejętych przez organ odwoławczy ustaleniach organu pierwszej instancji,

- art. 127 o.p. przejawiającego się w sformułowaniu nowego zarzutu o nieistnieniu towaru oraz o wystawianiu "pustych faktur", wbrew zakazowi reformationis in peius,

- art. 180 § 1 o.p., przejawiającego się w pominięciu w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów,

- art. 191 w zw. z art. 235 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 o.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez:

- zaniechanie przez sąd pierwszej instancji należytego uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, zwłaszcza w sytuacji przedstawienia przez skarżącą bardzo konkretnych zarzutów przemawiających za bezzasadnością rozstrzygnięcia organu odwoławczego z powołaniem na precyzyjnie wskazane dowody, jak również pomimo wykazania przez skarżącą nie tylko bezpodstawności, ale także wewnętrznej sprzeczności stawianych jej przez organy skarbowe zarzutów co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", a następnie - wedle ustaleń organu odwoławczego - w procederze krążenia "pustych faktur",

- potwierdzenie słuszności zanegowania prawa skarżącej do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanych z R. R. C., ze względu na rzekome nieistnienie towaru i tym samym uczestniczenie przez skarżącą w procederze krążenia "pustych faktur", pomimo że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy,

- uznanie, że organ nie miał obowiązku badania dobrej wiary skarżącej względem dokonanych transakcji WDT do L., gdyż transakcje te podlegały zakwestionowaniu z uwagi na rzekome nieistnienie towaru już na poprzedzającym je etapie dostawy do spółki (czemu przeczą dowody w postaci: (1) fotografii magazynu skarżącej, wykonanych w dniu 18 października 2010 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., (2) faktur VAT oraz dowodów WZ pochodzących od R. R. C. do skarżącej, a podpisanych przez magazynierów zatrudnionych u skarżącej, (3) zeznań R. C., K. G., (4) zakwestionowanych przez sąd dokumentów ewidencyjnych skarżącej (PZ), (5) wydruku konta [...] "dostawcy-R." za 2010 rok, (6) potwierdzeń wywozu towaru, (7) potwierdzeń dostaw towaru złożonych przez R. M. w imieniu L., (8) pochodzących od podmiotów trzecich dokumentów CMR (Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy),

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

- dokonanie wykluczającej się interpretacji powyższego przepisu i uznaniu – z jednej strony, iż organy skarbowe zakwestionowały dostawę wewnątrzwspólnotową dokonaną przez skarżącą do L., z drugiej zaś - że organy uznały tę dostawę za wykonaną i nie kwestionowały zastosowania w stosunku do niej stawki 0% VAT,

- nieodniesienie się do bezspornego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktu, że wszystkie warunki, określone w tym przepisie (w pkt 1-3) zostały przez skarżącą dochowane,

b) art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 - poprzez ich wadliwą interpretację i przyznanie racji organom w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że działała w dobrej wierze.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie może być uwzględniona.

7. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż – z jednej strony – sposób sformułowania poszczególnych zarzutów, i przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji, uniemożliwia w kilku przypadkach merytoryczne odniesienie się do stanowiska spółki (o czym niżej), a z drugiej strony jeden niezwykle istotny aspekt sprawy, tj. sam fakt uczestniczenia przez skarżącą w tzw. oszustwie karuzelowym, nie jest już w istocie na obecnym etapie postępowania kwestionowany. Jedyną kwestią podnoszoną w tym względzie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest to, czy towar istniał, czy też w istocie obrót był jedynie "fakturowy", natomiast sam mechanizm transakcji karuzelowych, w tym przede wszystkim rola w nim firm kontrolowanych przez R. M., nie został podważony.

8. W związku z powyższym należy w ogólnym zarysie przypomnieć, na czym polega "karuzela podatkowa". Jest to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. W okolicznościach sprawy pierwszym ogniwem łańcuszka firm biorących udział w oszustwie karuzelowym jest mająca siedzibę na terenie Niemiec firma R. M. L. (firma wiodąca w procederze, powołana wyłącznie do dokonania oszustwa podatkowego, "znikający podatnik"). Dokonuje ona WDT napojów Red Bull z Niemiec do Polski – transakcja taka jako WNT powinna być opodatkowana na terenie Polski. Nabywca towaru – z ustaleń organów wynika, że była nim jedna z dwóch spółek, również kontrolowanych przez R. M. (B., E.) – nalicza VAT należny od WNT, ale go nie odprowadza. Podatek naliczony następnie jest odliczany od podatku należnego, prowadząc do jego bezpodstawnego obniżenia (gdyż podatek ten nie został zapłacony). Spółki te odsprzedają towar (dostawy krajowe – opodatkowane; podatek należny nie jest odprowadzany) firmie R. R. C. (pełniącej funkcję tzw. "bufora"), która następnie dokonuje zbycia tegoż towaru jednej z firm P. (tj. skarżącej bądź firmie Prezesa jej Zarządu). Z okoliczności sprawy wynika, że podmiotom gospodarczym na tym etapie obrotu (tj. również skarżącej) należy przypisać funkcję tzw. "brokera", tj. podmiotu, który "wyprowadza" towar poza terytorium Polski (w stanie faktycznym – sprzedaż do Niemiec, z powrotem do firmy L.), opodatkowując transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi WDT, i uzyskując równocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Towar w ten sposób "nabyty" firma L. puszczała w kolejny obrót, przez wskazany już łańcuch firm. Korzyści z procederu w powyżej przedstawionym schemacie odnoszą podmioty kontrolowane przez R. M. (żadna z tych firm nie odprowadzała podatku należnego, a spółki działające na terenie Polski naliczały – niezapłacony wcześniej – VAT przy dokonywanych przez siebie sprzedażach towaru, działając w roli typowego oszusta podatkowego) i – co istotne – skarżąca spółka, która, będąc ostatnim ogniwem łańcucha, odzyskuje cały naliczony podatek, nie odprowadzając podatku od dokonywanej przez siebie WDT. Konstatacji tej nie zmienia działanie skarżącej, która w październiku 2010 r., tj. w momencie, w którym było już widoczne, że niemieckie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do legalności działania zarejestrowanej na terytorium Niemiec L., opodatkowała dokonywane na rzecz tej firmy dostawy stawką 22%. Takie działanie "ratunkowe" – i związany z nim brak zysku dla spółki z tych ostatnich transakcji – nie zmienia faktu, że również transakcje z października 2010 r. dokonane zostały w ramach karuzeli podatkowej. Zgodzić się zatem należy z tym, że skarżąca spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych, a jej udział w łańcuchu firm (w dużej mierze tych kontrolowanych przez R. M.) miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego zwrotu VAT-u, w ramach dużej spółki, która ze względu na częste zwroty nie wzbudzałaby podejrzeń organów podatkowych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić – czego zresztą spółka co do zasady nie kwestionuje w rozpatrywanej skardze kasacyjnej – że skarżąca była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej, stąd też jej transakcje w zakresie obrotu Red Bullem (zarówno zakup, jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli.

Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest przy tym to, czy jakiś towar (32-33 palety Red Bulla) istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Skarżąca przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia on podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez stronę transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego.

Inną kwestią oczywiście jest to, czy uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z tym orzecznictwem, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT.

I tak w wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38).

Konieczne w okolicznościach sprawy jest również wskazanie na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości z innego wyroku, tj. wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04 (pkt 54) TS przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 32). W kolejnym punkcie tego wyroku (pkt 55) Trybunał wskazał, że jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, pkt 24, oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34). W pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też – co jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie – że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Aktualność tez wskazanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości, stąd mogą one być uwzględnione w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski płynące z powołanych wyroków TS, które mogą być przydatne w okolicznościach sprawy, można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy zdaniem Sądu uznać, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia (poczynione przez organy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, także zeznań szeregu świadków, w tym K. G.):

- handel towarem w postaci napojów Red Bull nie stanowi nie tylko podstawowej działalności gospodarczej spółki (jest nią zaopatrywanie w żywność/napoje/alkohole statków), ale nawet pobocznego przedmiotu tej działalności – w 2010 r. jedyne faktury dotyczące obrotu tym towarem to te zakwestionowane w sprawie (przy czym dostawy na rzecz L. to jedyne WDT deklarowane w sierpniu i wrześniu 2010 r., a w październiku 2010 r., kiedy dostawy do tego podmiotu zostały ujęte wśród dostaw opodatkowanych stawką 22%, spółka nie deklarowała żadnego WDT, co potwierdza nietypowość tego rodzaju transakcji w omawianym okresie),

- powyższe powinno wzbudzić ostrożność spółki w sytuacji, gdy to do niej zgłaszają się, bez żadnego wysiłku z jej strony, potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat takiego towaru (jeśli przyjmie się wersję wydarzeń podawaną przez K. G., gdyż zeznania innych świadków wskazują na to, że jako przedstawiciel spółki był on w pełni świadomy tego, że działa jako swoisty pośrednik między R. C. a już posiadanym przez niego "kontaktem w Niemczech", co tym bardziej wskazuje na brak możliwości powoływania się na działanie w dobrej wierze),

- przebieg kolejnych transakcji był szybki (1-2, maks. 5 dni) i odbywał się w znacznej mierze bez udziału skarżącej – nie musiała ona np. organizować żadnego etapu transportu towaru; nie ponosiła również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata przez spółkę następowała po otrzymaniu towaru od R., natomiast w przypadku transakcji z L. wysyłka towaru odbywała się po uzyskaniu zapłaty przez skarżącą).

Wątpliwości co do możliwości uznania, że spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (była głównym beneficjentem) – jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Powyższych wniosków nie zmieniają działania "ratunkowe" podjęte przez skarżącą po uzyskaniu informacji o utracie statusu czynnego podatnika przez kontrahenta niemieckiego. Skoro samo nawiązanie kontaktów handlowych z R. i L., a także późniejszy przebieg transakcji (ich szybkość, brak zaangażowania spółki – poza finansowym, przy czym i tu bez żadnego ryzyka – w ich realizację) powinny były wzbudzić wątpliwości spółki co do ich legalności, konkluzji tej nie mogą zmienić późniejsze wydarzenia (np. opodatkowanie ostatnich dostaw stawką 22% zamiast stawką 0%, kontakt z kancelarią prawniczą, korespondencja z niemieckimi organami podatkowymi), które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miały za zadanie zmienić post factum percepcję organów podatkowych i sądów administracyjnych co do zaistnienia przesłanki działania w dobrej wierze skarżącej. Działania takie, podjęte w momencie, w którym już widoczne były sygnały, że karuzela podatkowa została wykryta przez administrację podatkową (początkowo przez niemieckie organy podatkowe, później również przez polskie organy – R. C. już 18 października 2010 r. był przesłuchiwany na temat transakcji ze spółką E., tego też dnia pracownicy urzędu skarbowego pojawili się w firmie K. G. celem przeprowadzenia kontroli podatkowej; zastanawiające jest ponadto, że również 18 października 2010 r. miały miejsce ostatnie dostawy Red Bulla ze spółki na rzecz L., które spółka "ostrożnościowo" opodatkowała stawką 22%), nie mogły przynieść spodziewanych przez spółkę skutków, wymaga bowiem podkreślenia, że świadomość podatnika co do oszukańczego charakteru transakcji podjętych z jego udziałem powinna być badana na moment dokonywania transakcji (w sprawie: transakcji w "niezakłóconej" karuzeli, tj. w sierpniu i wrześniu 2010 r.), a nie późniejszy.

9. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podnoszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, gdyż albo, jak już sygnalizowano, sposób ich skonstruowania uniemożliwia ich pełną ocenę pod kątem merytorycznym, albo dotyczą one kwestii niemogących mieć istotnego wpływu na stwierdzenie prawidłowości zakwestionowania przez organy rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę za badane okresy rozliczeniowe.

10. Należy przede wszystkim wskazać, że nie zasługuje na aprobatę sposób formułowania skargi kasacyjnej, gdzie naruszone przepisy co do zasady powołane są, i to w ogólnym kontekście, jedynie w petitum środka zaskarżenia, a obszerne uzasadnienie nie jest przyporządkowane do poszczególnych zarzutów. Powoduje to, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozostawione jest takie przyporządkowanie, a wymaga podkreślenia, że taki zabieg nie jest we wszystkich przypadkach możliwy, przy czym Sąd nie jest uprawniony – w myśl już przywołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. - do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej, czy domyślania się intencji autora takiej skargi kryjącej się za nieprecyzyjnie sformułowanymi stwierdzeniami. Wadliwości środka zaskarżenia w tym względzie nie sanuje wybrany przez pełnomocnika skarżącego sposób odnoszenia się do wyroku, tj. przywoływanie jego fragmentów i opisywanie powodów, dla których się z tak przedstawionym stanowiskiem sądu nie zgadza, brak jest bowiem koniecznego sprecyzowania, na czym konkretnie miałoby polegać przejawiające się w tym fragmencie naruszenie określonego przepisu prawa przez sąd pierwszej instancji.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy na wstępie zauważyć, że - mimo wskazania przez skarżącą w ramach tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej na "zaniechanie należytego uzasadnienia własnego stanowiska" przez sąd pierwszej instancji - analiza całości zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie spółka zmierza do wykazania, że art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony, gdyż sąd nie podzielił jej stanowiska co do niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny, art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem wymienia elementy, które w swym uzasadnieniu powinien zawrzeć sąd administracyjny – chodzi przy tym o "formalne" ich zawarcie, co oznacza, że z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

Poszczególne fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazują jednak na to, że zdaniem strony przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. I tak:

1) na s. 7 skargi kasacyjnej wskazano, że sąd pierwszej instancji, popierając stanowisko organu odwoławczego "nie wziął pod uwagę zarzutów strony w ogólności";

2) na s. 9 wskazano na brak skontrolowania przez sąd pierwszej instancji zasadności zaskarżonej decyzji "z punktu widzenia wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów, w szczególności zaś zarzutu błędnej, a dodatkowej i stojącej w sprzeczności z uprzednio dokonaną, kwalifikacji okoliczności faktycznych jako krążenia "pustych faktur" obok, i pomimo, wcześniejszego zarzutu udziału w procederze "karuzeli podatkowej"";

3) na s. 11 wskazano, że sąd pierwszej instancji "nie odniósł się do tak ważkiego dowodu w sprawie, jak złożone jeszcze na etapie postępowania administracyjnego dowody w postaci fotografii wykonanych w dniu 18 października 2010 r. (godz. ok. 11:45) przez [pracowników organu pierwszej instancji]", na których "ujęte zostały wyraźnie palety z napojami Red Bull, zmagazynowane w magazynie [skarżącej]", co zdaniem spółki ma przesądzać o nieprawdziwości tezy o "pustych fakturach";

4) na s. 11-12 wskazano, że mimo istnienia szeregu dowodów "zarzuty kierowane przez spółkę są faktycznie pomijane (dotyczy to zwłaszcza przedstawionej "konfrontacji" zeznań R. C. i K. G.)";

5) na s. 17 wskazano, że organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji "nie odniosły się w bezpośredni sposób do wykazanych przez Spółkę błędów w analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. co do treści świadków";

6) na s. 18 wskazano, że sądowe "odniesienie się do sformułowanych przez Stronę zarzutów należy uznać za co najmniej niewystarczające", "podniesione zarzuty zostały przez Sąd ujęte w sposób "zbiorczy" i nader lakoniczny";

7) na s. 26-27 (i ponownie na s. 39) wskazano na sprzeczność w wywodzie sądu pierwszej instancji, tj. z jednej strony podzielenie stanowiska organu, że należało zakwestionować zrealizowane przez skarżącą WDT, a z drugiej strony uznanie, że "organy nie kwestionowały ani stawki 0% zastosowanej dla tej dostawy, ani tym bardziej tego, że (...) spółka zawyżyła podatek należny", co oznacza zdaniem spółki pełne uznanie zasadności dostaw na rzecz L.;

8) na s. 31 wskazano, że sąd pierwszej instancji "całkowicie pominął w swoich rozważaniach zgłoszone przez Spółkę zarzuty, nie pochylił się nad treścią zeznań świadków, lecz powtórzył gołosłowne "ustalenia" organu [odwoławczego]";

9) na s. 32 wskazano na oparcie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w całości na "ustaleniach" organu odwoławczego, "bez chociażby zdawkowego odniesienia się do sformułowanych przez Skarżącą zarzutów";

10) na s. 35 wskazano, że sąd pierwszej instancji "nie powołuje się na konkretne środki dowodowe, a odnosząc się do zarzutów Spółki zbywa je w sposób autorytarny, z powołaniem się jedynie na racje Organów".

W związku z powyższymi argumentami spółki należy zauważyć, że:

ad 1) nie jest jasne o jakie zarzuty spółki "w ogólności" chodzi, gdyż w dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej podjęta została polemika z merytorycznym wywodem sądu co do tego, które transakcje i w jakim zakresie zostały zakwestionowane w sprawie;

ad 2) związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać jakie inne zarzuty, poza tym wskazanym "w szczególności" ma na myśli spółka; nietrafne z kolei jest twierdzenie skarżącej, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu "błędnej kwalifikacji okoliczności faktycznych", tj. uznania przez organ odwoławczy - zdaniem spółki w oderwaniu od argumentacji organu pierwszej instancji - że w sprawie miało miejsce krążenie "pustych faktur" - na s. 20 uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji wskazał wyraźnie, że w jego ocenie "wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy nie sformułował nowego ustalenia o "fakturowym", tj. fikcyjnym obiegu towaru, bowiem wniosek taki wyprowadził już organ kontroli skarbowej";

ad 3) choć istotnie w rozważaniach sądu pierwszej instancji zabrakło odniesienia się do fotografii wykonanych przez pracowników organu pierwszej instancji w dniu 18 października 2010 r., nie można zapominać, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności zarzutu kasacyjnego z tego przepisu (tj. naruszenia przepisów postępowania) wymaga, by uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – takiego wpływu w omawianym przypadku brak, skoro, jak już wskazano wyżej, strona przywiązuje nadmierną wagę do faktu istnienia towaru, gdyż obrót karuzelowy może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy towar fizycznie występuje, jak i wtedy, gdy go nie ma (bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia są zatem środki dowodowe zdaniem strony o istnieniu towaru świadczące);

ad 4) również w tym fragmencie skargi kasacyjnej chodzi o podkreślany przez skarżącą, a w istocie mający znaczenie drugorzędne, "fakt istnienia towaru", zatem tylko na marginesie warto wskazać, że ogólne nawiązanie do konfrontacji zeznań R. C. i K. G. uniemożliwia Sądowi stwierdzenie, co konkretnie strona w tym względzie zarzuca;

ad 5) skarżąca nie precyzuje o jakie "błędy w analizie zgromadzonego materiału dowodowego" chodzi, ogólnikowe odwołanie się jedynie do "treści zeznań świadków", bez wskazania, o których świadków i które treści chodzi, uniemożliwia zbadanie zasadności tego argumentu spółki;

ad 6) nie wiadomo, na czym miała polegać "niewystarczalność" odniesienia się do zarzutów spółki przez sąd pierwszej instancji, oraz w czym miała się przejawiać "zbiorczość" i lakoniczność wywodu sądu;

ad 7) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zarzut sprzeczności w wywodzie sądu pierwszej instancji na temat kwestii związanych z dokonywanymi przez skarżącą WDT jest częściowo zasadny – częściowo, bo sprzeczność ta jest zdaniem Sądu w dużej mierze pozorna, a całość rozważań przedstawionych w zaskarżonym wyroku nie pozostawia wątpliwości, że według sądu pierwszej instancji słuszne było "wyzerowanie" transakcji z L. w rozliczeniu podatkowym spółki, tj. stwierdzenie, że dla celów podatku od towarów i usług WDT nie zaistniało; w tym właśnie kontekście należy rozumieć zwrot o "niekwestionowaniu zastosowania stawki 0%" czy "zawyżeniu podatku należnego", czyli należy go odczytywać jako brak konieczności takiego kwestionowania, skoro zakwestionowano samo zajście WDT (jako dostawy na gruncie podatku VAT), a zatem była to czynność pozostająca poza systemem VAT-u (tj. nieopodatkowana ani stawką 22% ani stawką 0%); niemniej stanowisko sądu w omawianym względzie jest przedstawione w sposób mało przejrzysty i mogący budzić wskazane przez spółkę wątpliwości, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.; naruszenie takie jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro co do zasady nie powinno budzić wątpliwości skarżącej, iż zakwestionowanie przez organy transakcji z L. zostało przez sąd pierwszej instancji uznane za zgodne z prawem;

ad 8) zarzut ten, zwłaszcza w zakresie "niepochylenia się" nad treścią zeznań świadków, nie został rozwinięty – przede wszystkich skarżąca zaniechała precyzyjnego wskazania, w jakim zakresie rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące ustaleń o nawiązaniu współpracy przez skarżącą z R. C. są nieprawidłowe i niezgodne z zeznaniami (nie wiadomo, o których świadków, i które fragmenty zeznań chodzi);

ad 9) w tym fragmencie skargi kasacyjnej strona przywołała argumenty, które zostały w jej ocenie zdawkowo zbyte przez sąd pierwszej instancji – chodzi o wymienienie przez sąd dowodów, które w jego ocenie wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej i pominięcie w związku z tym tego, że: z zeznań świadków wynika, że towar był przyjmowany na magazyn skarżącej, spółka nie miała obowiązku sprawdzania potencjału transportowego R. C., spółka nie ma wiedzy na temat korespondencji e-mailowej między J. K. a R. C., na którą powołał się sąd; odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że istotnie nie jest jasne, o jakie e-maile chodzi sądowi pierwszej instancji (z wyjątkiem wskazania, że zdaniem sądu są one "dodatkowym dowodem" na świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, nie zostały one w żaden sposób przybliżone), jednak nie zmienia to ogólnej konstatacji, że niedostatek uzasadnienia w tym względzie nie może być uznany za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – wystarczy bowiem wskazać, że strona wybiórczo odniosła się do argumentów przywołanych w omawianym względzie przez sąd pierwszej instancji, gdyż nawet "wyeliminowanie" tych argumentów, które w ocenie spółki nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, skutkuje pozostawieniem (jako pominiętych przez spółkę argumentów sądu za wnioskiem o braku działania skarżącej w dobrej wierze) np.: wskazania na okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z R. C. (zwłaszcza w kontekście wiedzy skarżącej o jej roli jako "pośrednika" pomiędzy R. a nabywcą z Niemiec), "niezwykłości" spornych transakcji w porównaniu z podstawową działalnością spółki i szybkości ich przeprowadzania;

ad 10) ponieważ argumenty spółki w tym względzie dotyczą kwestii potwierdzenia odbioru towaru, która – jako ściśle związana z "faktem istnienia towaru" – już kilkukrotnie powyżej została uznana za drugorzędną dla rozstrzygnięcia, ewentualne niedostateczne odniesienie się do stanowiska spółki odmiennie od sądu oceniającej materiał dowodowy w tym względzie nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że sygnalizowane przez spółkę przypadki naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bądź nie zostały prawidłowo uargumentowane, bądź dotyczą kwestii, które nie mają wymaganego przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a. potencjalnego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Oznacza to, że zarzut art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zostać uwzględniony.

12. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury można podzielić na parę kategorii:

1) zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, który to zarzut należy rozpatrywać łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego (przepisy materialnoprawne zostały w obu częściach petitum skargi kasacyjnej powielone),

2) zarzuty dotyczące niepełności zgromadzonego materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 235 o.p., a także art. 180 § 1 o.p.,

3) zarzuty dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organ, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120-122 o.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 o.p., jak też art. 124 w zw. z art. 235 o.p. i art. 127 o.p.

4) zarzuty nieprawidłowej oceny całości materiału dowodowego lub poszczególnych dowodów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120-122 o.p., art. 191 w zw. z art. 235 o.p., a także art. 193 § 1-2 i 4 o.p.

13. Zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego nie mogą zostać uwzględnione z powodu błędnego ich skonstruowania. I tak:

- wskazując na "zaniechanie przeprowadzenia dowodu z urzędu" (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 235 o.p.) skarżąca nie podjęła próby doprecyzowania o jaki dowód jej chodzi, którego to braku Naczelny Sąd Administracyjny nie może za nią uzupełnić,

- wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez "pominięcie w toku postępowania przedłożonych przez Stronę dowodów" skarżąca również nie skonkretyzowała, jakie to dowody organ pominął, a nadto nie dostrzegła, że powołany jako naruszony art. 180 § 1 o.p. wskazuje jedynie ogólnie na to, co może być dowodem ("wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), kwestii obowiązków organu w odniesieniu do żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu dotyczy natomiast zupełnie inna regulacja, tj. art. 188 o.p.; zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym definicji dowodu, gdyż przyjęcie takiej możliwości pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień.

Wymaga równocześnie zaznaczenia, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 36-37) skarżąca kwestionuje nieuwzględnienie jej wniosku dowodowego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, jednak nie sformułowała żadnego zarzutu w tym zakresie, tj. nie podniosła, iż sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 106 § 3, czy też art. 47 p.p.s.a. Brak odpowiedniej podstawy kasacyjnej uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do twierdzeń skarżącej polemizujących ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w tym względzie.

14. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organ należy podnieść, że:

- zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120-122 o.p. przez "nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego" jest sformułowany zbyt ogólnie, by możliwe było stwierdzenie, w jaki konkretnie sposób przepisy te zostały zdaniem skarżącej naruszone; miarodajnych wskazówek w tym względzie nie daje również uzasadnienie skargi kasacyjnej, skarżąca nie odwołuje się w nim bowiem wprost ani do zasady legalizmu (art. 120 o.p.), ani do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 o.p.), ani wreszcie do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.);

- z uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 23-24) wynika, że zarzut naruszenia przez organ art. 123 § 1 o.p. dotyczy nieprzesłuchania w toku niniejszego postępowania Kr. G., jednak zarzut ten należy uznać za niezasadny, gdyż strona koncentruje się w jego ramach na formalnych aspektach prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu świadka, ani nie kwestionując prawdziwości żadnego z twierdzeń tego świadka przyjętych do ustalania stanu faktycznego, ani nie podnosząc, jakie ewentualnie kwestie czy okoliczności nie zostały ustalone, a mogłyby, gdyby skarżąca w przesłuchaniu tego świadka mogła wziąć udział – oznacza to, że nie zostało wykazane, by zarzucane uchybienie mogło mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a na etapie postępowania kasacyjnego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

- również w odniesieniu do kwestii niezawiadomienia spółki o przesłuchaniach innych niż R. C. świadków (zarzut naruszenia art. 190 § 1 o.p.) skarżąca nie podjęła próby wskazania na wpływ zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie;

- zarzucając naruszenie art. 124 w zw. z art. 235 o.p. spółka podniosła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jej przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, opierając rozstrzygnięcie w całości na przejętych od organu pierwszej instancji ustaleniach, tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynika, w jakich zdaniem spółki aspektach przyczyny zajęcia danego stanowiska organu odwoławczego pozostały niewyjaśnione; wymaga podkreślenia, że samo niepodzielenie przez spółkę stanowiska organu odwoławczego (np. co do fikcyjności obrotu towarem) nie oznacza jeszcze, że stanowisko to jest nieumotywowane; elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji, w tym przede wszystkim uzasadnienie faktyczne (art. 210 § 4 o.p.), w którym organ powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – w rozpatrywanej sprawie brak jest zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., a szczątkowe, jednozdaniowe i pozbawione jakichkolwiek szczegółów, zawarte wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 235 o.p., uniemożliwia merytoryczne zbadanie jego zasadności;

- zarzut naruszenia art. 127 o.p. oparty został na argumencie o sformułowaniu przez organ odwoławczy nowego zarzutu (o nieistnieniu towaru i wystawianiu "pustych faktur"), wbrew zakazowi reformationis in peius; odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zakazu reformationis in peius nie dotyczy art. 127, a art. 234 o.p., co – ze wskazanych już wyżej (przy zarzucie naruszenia art. 180 § 1 o.p.) przyczyn –skutkuje uznaniem, że zarzut w tym zakresie nie został sformułowany prawidłowo; z kolei nawet uznanie, że w zaskarżonej decyzji doszło do sformułowania nowej oceny stanu faktycznego (wskazywanego przez spółkę "nowego zarzutu") nie powodowałoby stwierdzenia naruszenia art. 127 o.p., gdyż organ odwoławczy nie ma obowiązku powielić w pełnym zakresie argumentacji organu pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie, zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji; przy wykładni art. 127 o.p. należy mieć również na względzie art. 233 tej ustawy, a zwłaszcza to, w jakich sytuacjach organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy co do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 o.p. wyraźnie wskazuje w tym względzie na przypadek, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co oznacza, iż rozstrzygnięcie takie nie jest dopuszczalne, jeśli odmienna ocena stanu faktycznego jest dokonywana na podstawie tego samego materiału dowodowego, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, czego spółka nie kwestionuje.

15. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że podstawowym zarzutem kierowanym przeciwko zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i zaskarżonemu wyrokowi jest zarzut nieprawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zastrzeżenia spółki w tym względzie dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii, tj.:

1) uznania przez organ odwoławczy i sąd, że obieg był jednie fakturowy, podczas gdy materiał dowodowy świadczy o tym, że towar istniał,

2) uznania, że uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej było świadome.

Oba te zagadnienia są wielokrotnie wspominane na kilkudziesięciu stronach skargi kasacyjnej, choć w żadnym jej miejscu stanowisko spółki w ich zakresie nie zostało wprost powiązane z zarzutem naruszenia art. 191 o.p., co nie zasługuje na aprobatę. Obszerne wywody skarżącej w odniesieniu do tych kwestii może być sprowadzone do następującego twierdzenia: z materiału dowodowego wynika, że towar istniał, a skoro tak, to organy miały obowiązek wykazania świadomości skarżącej co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym (gdyż tylko przy "pustych fakturach" nie jest to konieczne), zwłaszcza w odniesieniu do transakcji z L., tymczasem spółka działała w dobrej wierze, więc miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę R. C. i prawidłowo zaewidencjonowała transakcje z L.

Odnosząc się do tak zarysowanego stanowiska należy przede wszystkim ponownie wskazać, że nietrafnie spółka uważa, iż w karuzeli podatkowej zawsze ma miejsce faktyczny obieg towaru i w związku z tym nastąpiła "zmiana kwalifikacji" zarzucanego skarżącej procederu przez określenie, że faktury były fikcyjne. Wymaga podkreślenia, że nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

Bezpodstawnie również spółka uważa, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała, a co najmniej mogła mieć ona świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wywody skargi kasacyjnej w tym względzie wskazują na to, że skarżąca kładzie w tym względzie nacisk na wybiórczo dobrane okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahenta niemieckiego, czy otrzymanie towaru od R.), bagatelizując te, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (przywołane już wyżej takie kwestie jak okoliczności nawiązania współpracy z oboma kontrahentami, szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji i brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację, brak ryzyka po stronie skarżącej przy równocześnie gwarantowanym zarobku, w tym przez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego). Tymczasem należy podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu wagi jednych dowodów przy pomijaniu lub bagatelizowaniu innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie oceny dowodów dokonanej przez spółkę. Ocena działania spółki w dobrej wierze, choć niewątpliwie zmierza do rekonstrukcji zamiaru i stopnia świadomości spółki o uczestniczeniu w nielegalnym procederze, nie musi sprowadzać się do uwierzenia spółce "na słowo", lecz dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, a nie oderwanych fragmentach, jak próbuje to robić skarżąca, przemawiają za uznaniem, iż wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 o.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 120-122 tej ustawy. Wbrew bowiem argumentacji skargi kasacyjnej (s. 13 i 26) o dobrej wierze skarżącej nie przesądzają takie okoliczności jak: fizyczne otrzymanie towaru i udokumentowanie go fakturą VAT oraz opłacenie tej faktury przez spółkę w formie przelewu, a w odniesieniu do L. formalne sprawdzenie statusu tego kontrahenta, czy "zwolnienie" towaru do transportu po otrzymaniu zapłaty, skoro całokształt okoliczności przebiegu transakcji powinien był wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Właśnie ze względu na całościowo postrzegany przebieg realizacji spornych transakcji kupna/sprzedaży Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, że mogła ona się zacząć "niepokoić" dopiero po uzyskaniu informacji o utracie statusu czynnego podatnika przez kontrahenta niemieckiego. Należy równocześnie zauważyć, że o ile rzeczywiście sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach powierzchownie potraktował podnoszoną przez skarżącą kwestię działania w dobrej wierze w odniesieniu do transakcji z L., to najistotniejsze, co wykazano już wyżej (pkt 8), jest wykazanie, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym – w sytuacji, gdy do takiego wykazania dojdzie, bezzasadne jest oczekiwanie, że dodatkowo odrębnie będzie badana dobra wiara skarżącej w odniesieniu do transakcji zakupu i zbycia towaru. Tymczasem sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie (i stanowisko to umotywował, a skarżąca nie odniosła się do wszystkich argumentów sądu w tym względzie), że "skarżąca spółka i K. G. ją reprezentujący świadomie uczestniczyli w karuzeli podatkowej" (s. 23-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Choć skarżąca nie podzieliła stanowiska sądu w tym względzie, brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przekonującej argumentacji mogącej wskazywać na podważenie jego prawidłowości i zgodności z prawem.

Skoro natomiast spółce nie udało się wykazać, by sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa przyjmując, że miała on świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, tj. transakcje pomiędzy firmami działającymi w ramach tego procederu wykonywane były w istocie poza działalnością gospodarczą skarżącej, prawidłowe było usunięcie z dokonanego przez spółkę rozliczenia VAT za miesiące sierpień – październik 2010 r. transakcji zarówno nabycia, jak i sprzedaży mającej miejsce "w karuzeli". W takiej sytuacji prawidłowe było też zakwestionowanie rzetelności ewidencji spółki w zakresie, w którym ujęła ona w nich sporne transakcje, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 193 § 1-2 i 4 o.p.

16. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to nie tylko związanie ustaleniem, że wszystkie zakwestionowane przez organy transakcje (tj. zarówno nabycia od R., jak i zbycia do L. napojów Red Bull) nastąpiły w ramach łańcucha firm tworzących karuzelę podatkową, ale również tym, że skarżąca miała świadomość swego uczestnictwa w tym procederze. W tak ustalonym stanie faktycznym za bezpodstawne muszą być uznane wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach tych zarzutów bowiem strona zakłada, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały jako czynności opodatkowane co do zasady podatkiem VAT, a jej działanie w odniesieniu do tych transakcji było działaniem w dobrej wierze. Oznacza to, że wszystkie podstawy kasacyjne obejmujące zarzuty uchybienia normom materialnoprawnym, czy to krajowym, czy unijnym, zarówno w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (tj. jako naruszone przez organ), jak i bez takiego powiązania (tj. jako naruszone przez sąd pierwszej instancji) nie mogą być uwzględnione, zostały bowiem oparte na stanie faktycznym odmiennym od tego, który został ustalony w sprawie (i niepodważony skutecznie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej).

17. Porządkowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości ze wskazanym w petitum skargi kasacyjnej pytaniem prejudycjalnym. Wniosek spółki nie tylko dotyczy kwestii, które były już wielokrotnie (por. np. pkt 8 niniejszego uzasadnienia) przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, ale również abstrahuje od ustalonych okoliczności sprawy (jest w nim mocno podkreślane działanie podatnika w dobrej wierze, z którym – jak już wykazano – nie mamy do czynienia w sprawie).

18. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).

-----------------------

36