Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 14a ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 52 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/05 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 października 2005 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż swoją decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 17 czerwca 2005 r., określającą podatnikowi zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. Wskazano, iż strona korzystała z prawa do zwrotu wpłacanej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z uzyskanym decyzją z 25 czerwca 2001 r. statusem zakładu pracy chronionej. W dniu 16 czerwca 2003 r. wydana została decyzja stwierdzająca niedopełnienie przez pracodawcę warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.), poprzez niepoinformowanie o prowadzeniu działalności gospodarczej w O. oraz L., co naruszało obowiązek wynikający z art. 30 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, a także nieprzedłożenie opinii Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzającej, że pomieszczenia położone w tych miejscowościach spełniają warunki określone w art. 28 ust.1 pkt 2 ustawy. W związku z tym z dniem 25 czerwca 2001 r. zakład skarżącego pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej. Decyzja utrzymana została w mocy w toku instancyjnym, a skarga strony w tym zakresie została oddalona przez sąd administracyjny. Mając na uwadze, że podatnik pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego w trybie art.14a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2002 r. W ocenie organu wskazanych przez stronę okoliczności w jakich dokonany został zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów i usług nie można uznać za niezawinione, bowiem strona, mając świadomość niespełnienia warunków z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, złożyła wniosek o zwrot kwoty podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż w momencie dokonywania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług jego zakład posiadał status zakładu pracy chronionej - decyzja wydana w tym zakresie nie była decyzją warunkową, nie zawierała też pouczenia o konieczności dokonania jakichkolwiek czynności przez stronę w celu jej uprawomocnienia. W ocenie podatnika o stosowne stanowisko Państwowej Inspekcji Pracy miał zadbać organ wydający decyzję, a nie podatnik. Błędnie wydana decyzja nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do niej. Nadto zgodnie z art. 156 § 2 kpa nie stwierdza się nieważności decyzji gdy wywołała ona nieodwracalne skutki prawne, a tak stało się w przypadku nadania statusu zakładu pracy chronionej. Zdaniem podatnika prawo nie może działać wstecz, a on nie może ponosić bezpośredniej odpowiedzialności za wadliwe funkcjonowanie organów administracji państwowej. Poza tym do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług niezbędne jest nadanie pracodawcy statusu zakładu pracy chronionej, nie zaś spełnienie warunków określonych w art. 28 i 29 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku pragnącym skorzystać z omawianego uprawnienia spoczywał obowiązek spełnienia wszelkich wymogów nałożonych przepisami w tym i art. 14a ust 2 gdzie wprost wskazuje się na obowiązek dopełnienia wszystkich wymogów z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Analizując przesłankę winy z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż podatnik nie może uwolnić się od ciężaru winy twierdzeniem, iż wydanie decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej uwalniało go od obowiązku posiadania stanowiska Państwowej Inspekcji Pracy. Okoliczność wydania decyzji nadającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej jak również fakt, iż urząd skarbowy, do którego złożony został wniosek o zwrot podatku, dokonał jego zwrotu działając w przeświadczeniu, iż dokonuje zwrotu na rzecz zakładu pracy chronionej, pozostaje bez wpływu na zdarzenia, w następstwie których podatnik został pozbawiony z dniem 25 czerwca 2001 r. statusu ZPChr, a tym samym dokonany wcześniej zwrot podatku stał się nienależny. Brak jest w sprawie podstaw do stwierdzenia, iż za zaistniałe zdarzenie podatnik nie ponosi odpowiedzialności, to na podatniku bowiem ciążył obowiązek zgromadzenia i posiadania odpowiednich dokumentów, które pozwalały ubiegać się o nadanie statusu ZPChr, a w konsekwencji korzystać z preferencji wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu strona, mimo niedopełnienia obowiązku, którego nie mogła być nieświadomą, składała do Urzędu Skarbowego wnioski o zwrot podatku od towarów i usług i przyjmowała zwrócone kwoty, co powoduje, iż nie można mieć wątpliwości co do winy podatnika. (por. wyrok NSA z 8 października 1999 r., sygn. akt III SA 7550/98).

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości jako wydanej niezgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazał też, iż organ podatkowy zwracając podatek od towarów i usług upewnił go, że zwrot mu przysługuje. Zarzucił, iż twierdzenie organu jakoby status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej przyznawany był dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich warunków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz załączeniu do wniosku decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stanowi nadinterpretację przepisu. Podniósł, iż decyzja nadająca status zakładu pracy chronionej stwierdzała udokumentowanie przez pracodawcę spełnienia warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w związku z czym podatnik był przekonany, że "spełniając warunki przewidziane przez ustawę uzyskał status zakładu pracy chronionej". Ponadto podatnik sformułował zarzuty dotyczące wydanej 16 czerwca 2003 r. decyzji Wojewody stwierdzającej niedopełnienie przez pracodawcę warunków do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Wyjaśnił, iż uważał przyznany status zakładu pracy chronionej za dotyczący podmiotu gospodarczego, a nie osoby prowadzącej działalność gospodarczą i dlatego nie przypuszczał, iż obejmuje wszystkie miejsca i każdy rodzaj prowadzonej przez pracodawcę działalności.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy skutków podatkowych pozbawienia podatnika statusu zakładu pracy chronionej. Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania uprawnień podatnika do posiadania statusu zakładu pracy chronionej, a ponieważ w zakresie utraty statusu zakładu pracy chronionej przez stronę toczyło się odrębne postępowanie administracyjne oraz sądowe, zarzuty skargi kwestionujące jego poprawność nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Sąd I instancji wskazał, iż skoro skarżący w konsekwencji naruszenia wymogów określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej od dnia 25 czerwca 2001 r., to otrzymywany przez niego w poszczególnych miesiącach 2002 r. zwrot wpłaconych kwot podatku na zasadach określonych w art.14a ustawy o VAT niewątpliwie był nienależny.

Strony niniejszego postępowania prowadzą spór o to, czy zwrot podatku nastąpił z winy strony skarżącej, a w konsekwencji, czy ten zwrot należało utożsamiać z zaległością podatkową. Podatnik całą winą za zaistniałą sytuację obarczył organy właściwe w sprawach przyznawania statusu zakładu pracy chronionej, które jego zdaniem bezprawnie pozbawiły go tego statusu. Sąd I instancji nie podzielił tego poglądu - w jego ocenie w przedmiotowej sprawie przesłanka winy strony została spełniona, bowiem strona skarżąca obowiązana była znać i stosować przepisy ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ustawy podatkowej. Jak wykazało odrębne postępowanie to nieujęcie we wniosku o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej wszystkich miejsc prowadzenia działalności, a także nieuzyskanie w stosunku do nich stosownych decyzji Państwowej Inspekcji Pracy doprowadziło do pozbawienia skarżącego statusu zakładu pracy chronionej. Nieznajomość obowiązujących przepisów w zakresie warunków jakie należało spełnić, aby posiadać status zakładu pracy chronionej musi być postrzegana zdaniem Sądu I instancji przynajmniej w kategoriach naruszenia reguł należytej staranności. Analogiczna ocena dotyczyć także musi naruszenia art.14a ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji, stosownie do zasady swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego, organy podatkowe mogły uznać, że nie obalono domniemania winy strony skarżącej. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 54 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż działanie skarżącego ma charakter zawiniony; art. 14a ust. 2 ustawy o VAT przez ustalenie, iż posiadanie przez podatnika decyzji Wojewody o posiadaniu statusu zakładu pracy chronionej nie jest wystarczające do skorzystania z uprawnień zawartych w tym przepisie i nie stanowi uzasadnionej przesłanki do przekonania o zasadności występowania z wnioskiem o zwrot VAT; art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez uznanie, iż podmiot wnioskujący o wydanie przez Wojewodę decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej powinien załączyć do wniosku opinię Państwowej Inspekcji Pracy, podczas gdy w dacie wydania decyzji przez Wojewodę przepis ten nie wskazywał na obowiązek wystąpienia przez pracodawcę z wnioskiem do PIP o wydanie opinii, a także uznanie, iż przedsiębiorca powinien jako ZPChr zgłosić wszystkie prowadzone przez siebie zakłady pracy; art. 30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez uznanie, iż decyzja Wojewody o cofnięciu statusu zakładu pracy chronionej jest decyzją deklaratoryjną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że żadnym swoim działaniem podjętym w toku postępowania administracyjnego dotyczącego uzyskania statusu zakładu pracy chronionej nie wprowadziła w błąd organów administracyjnych. Jeżeli w ocenie Wojewody wniosek był niekompletny, to był on zobowiązany do wezwania strony do uzupełnienia wniosku, a skoro tego nie uczynił to uznał, iż wniosek ten spełniał wszystkie warunki dla uzyskania przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej. Skarżący składając wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie uzyskania statusu zakładu pracy chronionej nie miał obowiązku przedstawić opinii Państwowej Inspekcji Pracy, brak było bowiem regulacji obligujących go do takiego działania. Tym samym jako nieuprawnioną i rozszerzającą należy uznać interpretację art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonaną przez Sąd I instancji. Wojewoda wydał w 2001 r. decyzję nie posiadając w tym zakresie opinii Państwowej Inspekcji Pracy, tak więc winą można obarczyć w tym przypadku wyłącznie Wojewodę, a nie skarżącego. Dokonując rozliczenia podatku VAT skarżący nie przewidywał i nie mógł przewidzieć zmiany swojego statusu. Do uznania winy nie wystarcza sam fakt skorzystania przez skarżącego z należnego mu prawa, bowiem do 16 czerwca 2003 r. zgodnie z uzasadnioną wiedzą skarżącego jego postępowanie było zasadne. WSA pominął problematykę ewentualnego zawinienia Wojewody przez wydanie decyzji niezgodnej z prawem, bez przyczynienia się do tego przez skarżącego. Nadto przesłanką dla cofnięcia statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącego nie było zaprzestanie spełniania jakiegokolwiek warunku w trakcie prowadzenia przez niego działalności. W art. 30 ust. 3 ustawy wyraźnie stwierdzono "od dnia zaprzestania spełniania jakiegokolwiek warunku", co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bowiem pomijając fakt niezgłoszenia nowych zakładów pracy, do czego jednak przedsiębiorca nie był zobowiązany i które nie mogły skutkować utratą statusu co do całego podmiotu, to stan faktyczny od dnia wydania w dniu 25 czerwca 2001 r. decyzji o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej do wydania w dniu 16 czerwca 2003 r. decyzji o pozbawieniu statusu zakładu pracy chronionej nie uległ zmianie.

Podkreślono także, iż charakter prawny decyzji Wojewody wydawanej na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy budził wątpliwości zarówno wśród przedstawicieli doktryny jak również był przedmiotem odmiennych orzeczeń sądowych. Jedno z orzeczeń NSA z dnia 25 lutego 2000 r. (sygn. akt II SA 710/00) nadaje wprost tej decyzji charakter konstytutywny, a więc wywołujący skutki od dnia wydania a nie deklaratoryjny, skutkujący dla pracodawcy, m. in. wystąpieniem, zgodnie z interpretacją organów podatkowych i WSA, zaległości podatkowej.

Skarżący nie wprowadził w błąd organów podatkowych co do swoich uprawnień do uzyskania zwrotu podatku VAT, bowiem w dacie jego dokonania podatnik spełniał warunki do jego otrzymania. Nielogiczne jest stwierdzenie, iż pomimo posiadania statusu zakłady pracy chronionej, jeżeli nie spełniał warunków do bycia takim podmiotem, to nie miał prawa do zwrotu podatku. Nie można tych dwóch warunków traktować alternatywnie, bowiem możnaby wówczas uznać, iż podmiot, który spełnia warunki określone art. 28 ustawy, a nie posiadający decyzji Wojewody, jest również uprawniony do otrzymania zwrotu VAT. Decyzja Wojewody ma charakter nadrzędny, od niej zależy prawo podmiotu do żądania zwrotu podatku.

W konkluzji obszernych rozważań na temat znaczenia i wykładni przesłanki winy, autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w zachowaniu skarżącego nie można odnaleźć nawet winy nieumyślnej w najlżejszym wymiarze, tj. niedbalstwa. Aby przypisać podatnikowi niedbalstwo, należałoby bowiem uznać, iż wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są potencjalnymi nieumyślnymi sprawcami czynów, bowiem powinni się liczyć z faktem, iż w przypadku, gdy działają w oparciu o jakąkolwiek decyzję administracyjną, która zgodnie z ogólnymi zasadami prawa administracyjnego może być zmieniona lub uchylona, powinni byli przewidywać, że decyzje takie zostały wydane z naruszeniem prawa. Podatnik, który działa w oparciu o decyzję administracyjną nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości tej decyzji, zwłaszcza przy wstecznym zastosowaniu działania decyzji uchylającej decyzję pierwotną. Taka konstrukcja odpowiedzialności całkowicie podważa zasadę zaufania podatnika do działań administracji. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik powinien był przewidzieć, iż w ciągu najbliższych lat uchylona zostanie decyzja przyznająca mu status zakładu pracy chronionej i wystąpi po jego stronie zaległość podatkowa w podatku VAT.

Niezasadny jest również w ocenie strony pogląd Sądu I instancji, iż zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pracodawca występujący do Wojewody o wydanie decyzji w przedmiocie uzyskania statusu zakładu pracy chronionej ma obowiązek uwzględnić w tym wniosku wszystkie swoje zakłady czy oddziały. Ustawodawca przewidział sytuację w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą prowadzi ją jako zakład pracy chronionej wyłącznie w odniesieniu do niektórych zakładów wchodzących w skład całego przedsiębiorstwa. Ustawa nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku zgłoszenia jako zakładu pracy chronionej wszystkich zakładów czy filii, a jedynie tych, w stosunku do których podmiot taki zamierza stosować przepisy dotyczące działalności zakładów pracy chronionej. Wniosek taki wprost wynika chociażby z art. 7 ust. 1. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który uzależnia skorzystanie ze zwolnienia przez zakład pracy chronionej z podatku od nieruchomości od ujawnienia konkretnego zakładu czy nieruchomości w decyzji wojewody. Samo niezgłoszenie przez skarżącego faktu prowadzenia działalności w kolejnych punktach nie przesądza w żadnej mierze o jego winie w zakresie skutków wynikających z tego faktu. Sąd I instancji nie zbadał czy i w jakim zakresie podatek VAT określony jako zaległość podatkowa decyzją organu I instancji z dnia 17 czerwca 2005 r. odnosi się do działalności skarżącego w tych dwóch zakładach i czy ma w ogóle związek z tymi zakładami. Przyjęte przez Sąd I instancji pojęcie braku zawinienia w praktyce prowadzi do wniosku, iż każdemu przedsiębiorcy można przypisać niedbalstwo z tego tytułu, że nie kontrolując prawidłowości wydawanych w jego sprawach decyzji administracyjnych, zwłaszcza jeżeli od dwóch lat są prawomocne, korzysta z wszelkich przyznanych mu uprawnień.

6. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2007 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazano, iż kwestia utraty z dniem 25 czerwca 2001 r. statusu zakładu pracy chronionej została rozstrzygnięta wyrokiem sądu administracyjnego, który stał się prawomocny - zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest tym orzeczeniem związany, a tym samym zobligowany do przyjęcia, iż kwestia statusu zakładu pracy chronionej strony skarżącej kształtuje się tak jak orzeczono w decyzji z dnia 16 czerwca 2003 r.

W przedmiotowym postępowaniu więc kwestia utraty statusu zakładu pracy chronionej nie mogła być ponownie badana, a zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 28 oraz art. 30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie znajdują uzasadnienia.

Wskazano też na orzecznictwo, z którego wynika, iż decyzja wydana w przedmiocie utraty statusu zakładu pracy chronionej ma charakter deklaratoryjny (wyrok SN z 20 lutego 2002 r. sygn. akt III RN 2/01 OSNP 2002/21/512, wyrok NSA z 22 listopada 2002 r., sygn. akt II SA 2779/02, wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2224/04). Pracodawca, który nie czyni zadość wyraźnym obowiązkom ustawowym, musi ponosić konsekwencje wynikające z naruszenia prawa, albowiem nie może korzystać z przywilejów przysługujących zakładom pracy chronionej, jeżeli nie spełnia wymaganych prawem warunków. W ocenie organu uzasadnionym jest stanowisko Sądu I instancji, iż strona skarżąca poprzez nieujęcie we wniosku o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej wszystkich miejsc prowadzenia działalności jak również nieuzyskanie decyzji Państwowej Inspekcji Pracy co najmniej naruszyła regułę należytej staranności. Strona skarżąca co najmniej powinna przewidzieć, iż konsekwencją niespełnienia przez nią warunków, o których mowa w art. 28 ustawy rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, będzie pozbawienie jej statusu zakładu pracy chronionej, skutkiem czego zobligowana będzie do zwrotu podatku, który otrzymała nienależnie. W sytuacji gdy strona skarżąca od początku podjęcia działań w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej nie podjęła żadnych kroków w celu spełnienia koniecznych wymagań, nie można przyjąć, iż funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji Wojewody w przedmiocie nadania statusu zakładu pracy chronionej, pomimo niespełnienia przez stronę skarżącą wymaganych prawem warunków, stanowi zawinione działanie osoby trzeciej, za które podatnik odpowiedzialności nie ponosi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Jak słusznie wskazał zarówno Sąd I instancji, jak i organ odwoławczy, kwestia utraty przez skarżącego z dniem 25 czerwca 2001 r. statusu zakładu pracy chronionej została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 12 października 2005 r., VI SA/Wa 83/04), który stał się prawomocny. Zgodzić się należy z organem, iż zgodnie z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był tym orzeczeniem związany. W konsekwencji trzeba przyjąć, iż kwestia utraty statusu zakładu pracy chronionej strony skarżącej kształtuje się tak jak orzeczono w decyzji z dnia 16 czerwca 2003 r., okoliczność ta nie mogła być ponownie w niniejszej sprawie badana, a zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 28 oraz art. 30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie znajdują uzasadnienia.

9. Skoro w ostatecznej decyzji dotyczącej utraty statusu zakładu pracy chronionej stwierdzono niespełnienie przez stronę warunków z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, którym to ustaleniem organy podatkowe były w przedmiotowej sprawie związane, za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 14a ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym w miesiącu, którego zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy, przepis ten stanowił, iż przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż podmiot niespełniający tych wymogów nie ma prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż skarżący, który z powodu niespełnienia przesłanek z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych utracił status zakładu pracy chronionej z dniem 25 czerwca 2001 r., nie mógł korzystać w 2002 roku z prawa do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy o VAT z 1993 r.

10. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 (błędnie wskazanego w petitum skargi jako art. 54 § 2) Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje uznanie jej działania za zawinione. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, iż art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak słusznie wskazała strona skarżąca, jest przepisem prawa materialnego. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże, że zwrot podatku nastąpił bez jego winy. Niezależnie od obszernie przedstawianych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej rozważań na temat koncepcji winy w prawie karnym i cywilnym, nie ulega wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w konkretnej sprawie organy zobowiązane są do dokonania oceny zawinienia strony zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zastosowanie znajdują tu też inne przepisy proceduralne, pozwalające stronie na próbę obalenia domniemania winy, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia wyłącznie prawa materialnego - art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy strona nie kwestionuje w skardze kasacyjnej oceny okoliczności faktycznych będącej podstawą zastosowania tego przepisu. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji wskazał, iż "stosownie do zasady swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego, organy podatkowe mogły uznać, że nie obalono domniemania winy strony skarżącej" (s. 13 uzasadnienia). Strona w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia żadnych przepisów prawa procesowego, stąd też w żaden sposób nie została podważona ocena zawinienia strony dokonana przez organy i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest granicami skargi kasacyjnej, a więc nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony, czy też dokonywania wykładni podstaw kasacyjnych, zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadny.

11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

12. Nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego, o które wnioskował pełnomocnik organu odwoławczego w swym piśmie z dnia 16 marca 2007 r., bowiem pismo to zostało wniesione po upływie terminu wynikającego z art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem nie może być traktowane jako odpowiedź na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu nie brał też udziału w rozprawie kasacyjnej.