Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 664/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2a, art. 22 par.2a, art. 120, art. 121 par.1, art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust.1, art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z dnia "[...]"r. wydaną w sprawie P. C. (dalej Strona, Skarżący) w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru należnych w 2021 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku w pełnym zakresie. Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo S. Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Decyzją z dnia "[...]" r., NUS odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Statek F., na którym Skarżący świadczy pracę jest bowiem statkiem wiertniczym. Tym samym, organ pierwszej instancji uznał, iż nie jest możliwe stwierdzenie, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską, a Wielką Brytanią i Irlandią Północną.

Skarżący wywiódł od powyższej decyzji odwołanie i wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, zgodnie z wnioskiem lub uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj.: opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr. hab. Z. B., na okoliczność eksploatacji statku F. w transporcie międzynarodowym oraz opinii technicznej, z dnia "[...]" r., dotyczącej transportu międzynarodowego, na okoliczność eksploatacji statku F. w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazał m.in., że przedłożone dokumenty bezsprzecznie uprawdopodobniają, iż statek, na którym świadczy pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Wielkiej Brytanii. Podkreśliła, że certyfikat bezpieczeństwa statku oraz zaświadczenie kapitana statku stanowią dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że bez przeprowadzenia przeciw dowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W dalszej części odwołania Strona przedstawiła definicje statku, statku morskiego, wymieniła rodzaje i symbole statków, przedstawiła definicje transportu międzynarodowego zawarte w przepisach, kodeksach i innych źródłach, zarzucając, iż organ podatkowy nie uwzględnił ich w rozstrzygnięciu.

DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z "[...]" r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że należało zbadać, przede wszystkim, czy w sprawie zastosowanie znajdowały regulacje Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Organ wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. W opinii DIAS nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez Stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jej przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce mogłaby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też w pierwszej kolejności należało poddać badaniu, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2021 roku pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest:

statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

DIAS wskazał w tym kontekście, że Konwencja oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym wywiódł, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.

DIAS wskazał następnie na najistotniejsze ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Organ stwierdził, że zgodnie z zaświadczeniem z dnia "[...]" r. kapitana statku F. oraz potwierdzeniem zatrudnienia z dnia "[...]" r., wydanym przez S .Ltd. Skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. Ltd z efektywnym zarządem w U., Wielka Brytania. DIAS zaznaczył również, że Skarżący od dnia "[...]"r. świadczy pracę na stanowisku drugiego oficera na pokładzie statku F., zarządzanym przez to przedsiębiorstwo. Z książeczki marynarskiej wynika, że ostatnie zaokrętowanie Skarżącego na statku F. nastąpiło w dniu "[...]"r., zaś wymustrowanie "[...]"r. W piśmie z dnia "[...]"r. kapitan statku F. wskazał, że ww. jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. Ltd. z faktycznym zarządem: w U. United Kingdom.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że spełniona została przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że niezbędne było również ustalenie, czy statek, na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należało zaś rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. DIAS odwołał się do wykładni językowej tego pojęcia. Organ wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). DIAS, wskazał opierając się na licznych judykatach sądów administracyjnych, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Równocześnie zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w ustawie Kodeks morski, gdzie w przepisach art. 2 § 1 i art. 3 § 2, postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. DIAS zastrzegł jednak, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie prawa podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe DIAS przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nieuprawnione było posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego. Jak podkreślił Organ odwoławczy przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Organ opierając się na wykładni językowej przepisów stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W tym kontekście zaznaczono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że nie sposób podzielić zarzutów odwołania zgodnie, z którymi organ pierwszej instancji zastosował błędną wykładnię pojęcia "transportu międzynarodowego". DIAS zaznaczył również, że F., jest statkiem wiertniczym (ship- shaped drilling unit), a jego główne przeznaczenie to wiercenie (drllling), klasa lAl statek wiertniczy (ship-shaped drilling unit). Zatem statek wiertniczy F. nie jest przeznaczony do transportu i nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Zadaniem statku jest wykonywanie odwiertów dna morskiego. Jest to jednostka mobilna, jednakże jej przemieszczanie jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc wykonywania podwodnych wierceń. Nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym przedsiębiorstwo S. Ltd., eksploatujące statek F. nie uzyskuje przychodów z transportu tylko ze świadczenia usług wiertniczych. Według danych dotyczących pozycji przedmiotowego statku, jednostka zawijała do portów Las Palmas, Gibraltar, Paita, Lima oraz Rio de Janeiro. DIAS przyjął, że oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Jednakże wykonywanie powyższych czynności, w ocenie organu odwoławczego, nie świadczyło o tym, że statek F. jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. W świetle ustaleń dotyczących typu statku, za lakoniczne Organ uznał zaświadczenie kapitana statku z dnia "[...]" r., że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z dokumentu tego wynika bowiem, że "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy", a nie w kwestii eksploatacji statku. Powyższy dokument, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie mógł zdaniem Organu przesądzać o istnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatacji statku F. w transporcie międzynarodowym. Mając zatem na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, nie można uznać, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, została spełniona. Z kolei załączony certyfikat bezpieczeństwa z dnia "[...]"r., w którym omawiany statek określono jako: other cargo ship potwierdza, że statek czyni zadość wymaganiom określonym w przepisach dotyczących bezpieczeństwa statków w zakresie kadłuba, maszyn oraz w zakresie wyposażenia. Organ stwierdził, że dokument potwierdza spełnienie norm bezpieczeństwa w zakresie budowy, wyposażenia i eksploatacji statków, a nie okoliczność świadczenia usług transportowych o charakterze międzynarodowym.

W tym kontekście DIAS zaznaczył, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa we wskazanym artykule łącznie. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Rozwoju z dnia 31.10.2016 r., nr DDlO.8201.1.2016.GOJ (dostępnej w Systemie Informacji Podatkowej pod adresem https://sip.mf.gov.pl/), zgodnie z którą zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa wart. 27g u.p.d.f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko- brytyjskiej, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Niespełnienie choćby jednej z nich, uniemożliwia stosowanie przepisów ww. Konwencji. Jak wywiódł dalej DIAS, skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej.

Jako uzupełnienie argumentacji DIAS zaznaczył również, że Skarżący we wniosku zadeklarował, że w okresie od "[...]" r. do "[...]" r świadczył Pan pracę na statku F., zarządzanym przez firmę S. Ltd. Mając powyższe na uwadze, DIAS wskazał, że sam fakt świadczenia pracy na początku roku podatkowego, o czym świadczą wpisy w książeczce żeglarskiej, nie dawał podstaw do ograniczenia zaliczek do 0,00 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody Skarżący osiągnie do końca roku 2021. We wniosku wprawdzie oświadczył, że dochód w roku 2021 wyniesie około "[...]" zł, a zaliczka około "[...]" zł. Powyższe dane stanowią jednak jedynie prognozę przewidywanego wynagrodzenia. DIAS wyjaśniał, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik inicjując postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek, winien wykazać się szczególnym zaangażowaniem, gdyż to on posiada najpełniejszą wiedzę co do okoliczności uprawdopodabniających wysokość obliczonych zaliczek oraz ich niewspółmierną wysokość w stosunku do należnego podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznano, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez Stronę uprawdopodobniona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

- art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

- art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MU, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 3 ust. 1Iit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 187 - 188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

- art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny. nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., że organy w sposób niedopuszczalny wydały decyzję w oparciu o wadliwą interpretację pojęć i terminów użytych w aktach normatywnych, tak prawa międzynarodowego jak krajowego opartą o "partykularyzm interpretacyjny". Jak wywiódł nie istniały jakiekolwiek przesłanki uprawniające organ do kwestionowania ważności przedłożonych dokumentów oraz prawdziwości przedstawionych w nich faktów, skoro zostały sporządzone przez uprawnione podmioty. Część przedłożonych dokumentów stanowi dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i korzysta z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności. Pomimo to organ nie przedstawił żadnych dokumentów na potwierdzenie swoich twierdzeń.

Strona dodała, że ustalając czy dana jednostka wykonuje transport międzynarodowy należy odnieść się do definicji tego pojęcia wynikającej z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji oraz przedłożonych przez skarżącego dokumentów, nie zaś do definicji słowa "transport" wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN bądź Encyklopedii PWN, które owszem stanowią pomoc naukową, ale nie są w Polsce źródłem przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Strona uznała, że oparcie wykładni pojęcia transport tylko na wykładni językowej prowadzi do wypaczenia jasnej i niebudzącej wątpliwości definicji, wynikającej z przepisów umowy, a wyjaśnionej szczegółowo w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Jak podkreślił Skarżący jedyną możliwą do zastosowania w niniejszej sprawie jest definicja transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej) wyrażona w danej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Natomiast, jeżeli statek jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych oznacza, że statek ten może być w rozumieniu tej definicji eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Skarżący podkreślił, że Konwencja daje Państwu-Stronie możliwość do odniesienia się do przepisów podatkowych krajowych, ale wyłącznie pod jedynym warunkiem, że dane pojęcie nie jest zdefiniowane w treści Konwencji. Pojęcie transport międzynarodowy jest wprost zdefiniowane w każdej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym sama Konwencja nie daje organom prawa do sięgania do pojęć z katalogu prawo podatkowe a tym bardziej do publikacji pozaprawnych. Takie odniesienie się przez organ do pojęć pozaprawnych stanowi ewidentne naruszenie przepisów prawa międzynarodowego i Konstytucji oraz kwalifikuje się na zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego.

Skarżący podniósł, że organ zastosował wykładnię prawa korzystną dla Skarbu Państwa oraz odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę, bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania i przedstawienia rzetelnych przeciwdowodów, opierając się na informacjach pochodzących z nieautoryzowanych stron internetowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W toku postępowania organ I instancji ustalił na podstawie zebranych dowodów, że statek, na którym skarżący będzie wykonywał pracę w 2021r. jest statkiem wiertniczym (ship- shaped drilling unit) - główne przeznaczenie to wiercenie (drllling), klasa 1A1 statek wiertniczy (ship-shaped drilling unit). Zadaniem statku jest wykonywanie odwiertów dna morskiego. Jest to jednostka mobilna, jednakże jej przemieszczanie jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc wykonywania podwodnych wierceń.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto wymagało w sprawie ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Jak już zostało wskazane, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że pod pojęciem "transport", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport międzynarodowy należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek morski, na którym skarżący w 2021 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się do statków używanych dla wykonywani odwiertów podwodnych.

Ponadto w art. 2a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 2009.141.29) zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach NSA: z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2419/17, z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2155/18 (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w bazie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku wykonującego transport morski.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek wiertniczy F. nie jest przeznaczony do transportu i nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Zadaniem tego statku jest wykonywanie odwiertów dna morskiego. Jest to jednostka mobilna, jednakże jej przemieszczanie jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc wykonywania podwodnych wierceń. Nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym przedsiębiorstwo S. Ltd., eksploatujące statek F. nie uzyskuje przychodów z transportu tylko ze świadczenia usług wiertniczych.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2175 z późn. zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez stronę, ustaliły, że statek na którym skarżący w 2021 r. wykonywał pracę, oznaczony jest jako jednostka typu statkiem wiertniczym (ship- shaped drilling unit) - główne przeznaczenie to wiercenie (drllling), klasa 1A1 statek wiertniczy (ship-shaped drilling unit). Zadaniem statku jest wykonywanie odwiertów dna morskiego. Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność taka, jak działalność, której służy statek F..

Przedstawiona w skardze argumentacja, powiązana z przedkładanymi w pismach procesowych opiniami i dokumentacją na poparcie tej tezy, nie może być jednak uznana za prawidłową.

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania – wykonywani prac wiertniczych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wiertniczy. Zatem Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej.

Pełnomocnik skarżącego nie powiązał zarzutu naruszenia wskazanego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, gdyż pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, zagwarantowano stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów należy uznać za bezzasadne zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisów prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, czy Traktatu o Unii Europejskiej tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podkreślenia również wymaga, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym wskazywany przez skarżącego dokument w postaci zaświadczenia kapitana statku posiada taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 § 2a w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego F..

Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Nie bez znaczenia pozostaje również podnoszona przez DIAS okoliczność, że Skarżący we wniosku zadeklarował, że w okresie od "[...]"r. do "[...]"r. świadczył pracę na statku F., zarządzanym przez firmę S. Ltd. Tym samym Skarżący potwierdził, że świadczył pracę jedynie przez okres miesiąca na początku roku podatkowego. Skarżący nie przedłożył dokumentów, które uprawdopodobniłyby, że praca będzie wykonywania w większym wymiarze. Ubiegał się zaś o ograniczenie zaliczek do 0,00 zł. Wskazał przy tym że dochód w roku 2021 wyniesie około "[...]" zł, a zaliczka około "[...]" zł. Ustawodawca zobowiązał podatnika ubiegającego się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący w tym zakresie wskazał na prognozy swoich zarobków. Należy jednak oczekiwać, w przypadku gdy podatnik ubiega się o zwolnienie z przewidzianego obowiązku, że swoje stanowisko będzie starał się poprzeć precyzyjnymi danymi lub dokumentami wskazującymi na realną ekspektatywę zatrudnienia, które uzasadniałoby taki wniosek.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę