Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 118/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 ust. 12, ust. 12a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 739/16 w sprawie ze skargi B.[...] sp. komandytowej z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B [...] sp. komandytowej z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 739/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po uwzględnieniu skargi B. spółki z o.o. i Wspólnicy spółki komandytowej (dalej: strona, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje w postaci budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Spółka oferuje sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach. Z własnością każdego lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży, związany jest udział w nieruchomości wspólnej, przy czym w jej skład wchodzi m.in. działka, na której posadowiony jest każdy budynek. Udział w nieruchomości wspólnej każdorazowo odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej nabywanego lokalu (wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych) do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali. W każdym budynku występują części wspólne: w budynku 1 – klatka schodowa oraz wielostanowiskowy garaż podziemny, w budynku 2 – klatka schodowa, pomieszczenie techniczne (węzeł cieplny) oraz usytuowane w przyziemiu budynku: wielostanowiskowy garaż podziemny i komórki lokatorskie. Garaże w obu budynkach to pomieszczenia otwarte z oznaczonymi miejscami do parkowania.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego w każdym budynku następuje wraz z udziałem we współwłasności w częściach wspólnych, nie oznacza jednak, że klient automatycznie nabywa prawo do korzystania z garażu lub komórki lokatorskiej. Wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej, klient nabywa za dodatkowym wynagrodzeniem. W tych okolicznościach określone miejsce postojowe lub komórka lokatorska będzie przeznaczone do wyłącznego korzystania przez każdoczesnego właściciela określonego lokalu – któremu miejsce to przynależy zgodnie z podziałem nieruchomości wspólnej – z wyłączeniem innych osób. Ustanowienie prawa korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej będzie mogło nastąpić wyłącznie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Ponadto sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi i jego własnością tj. udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz przeniesienia na klienta prawa do korzystania z miejsca parkingowego w garażu (budynek 1) albo garażu lub komórki lokatorskiej (budynek 2) dokonywana będzie jednocześnie. Nie będzie możliwości przeniesienia prawa do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej oddzielnie – to znaczy niezależnie od transakcji sprzedaży mieszkania, a prawo do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej nie będzie mogło być samodzielnym przedmiotem obrotu cywilistycznego. Zatem nabycie udziału w częściach wspólnych jest nierozerwalnie związane z zakupem lokalu mieszkalnego, natomiast wielkość udziału w częściach wspólnych wynika z proporcji jaką stanowi powierzchnia lokalu, do powierzchni wszystkich lokali w budynku położonym na danej nieruchomości. Lokal mieszkalny oraz udziały w częściach wspólnych nie są przedmiotem odrębnej transakcji – co oznacza, że nie jest możliwe nabycie udziału w części wspólnej budynku bez jednoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego. Tak samo w przypadku prawa do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej, które nie jest przedmiotem osobnego (samodzielnego) obrotu.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że dla sprzedawanego – nabywcy mieszkania – prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej nie będzie urządzana księga wieczysta. Dla każdej z nieruchomości wymienionych we wniosku, jedna księga wieczysta obejmuje całą powierzchnię wspólną (w tym garaże wielostanowiskowe oraz komórki lokatorskie). Na skutek dostawy, wyłącznie dla lokalu mieszkalnego zostanie założona księga wieczysta obejmująca ten lokal. Pomieszczenia garażowe, komórki lokatorskie, klatka schodowa i pomieszczenia techniczne objęte będą nadal w jedną księgę wieczystą. Komórki lokatorskie znajdujące się w budynku nr 2 należą do części wspólnej nieruchomości i nie stanowią pomieszczeń przynależnych w rozumieniu art. 2 ust.4 ustawy o własności lokali.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy uzyskane przez spółkę wynagrodzenie z tytułu sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług: 8% w każdym przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150m2 ?

2) Czy uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej stanowi, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług: 8% w każdym przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150m2 ?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaże: prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub prawa do korzystania z komórki lokatorskiej, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług: 8% w każdym przypadku, gdy prawo to jest ustanowione na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150m2.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie miejsca parkingowego oraz prawidłowe w zakresie komórki lokatorskiej.

W uzasadnieniu stanowiska Minister Finansów odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych (w szczególności wyroków w sprawach I FSK 724/09 i I FSK 156/12) stwierdził, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego założone zostaną odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnym świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji stawki podstawowej VAT.

W zakresie pytania 2, dotyczącego sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym komórki lokatorskiej, stwierdził, że dla tej dostawy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, gdyż komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych i jest wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów lub produktów żywnościowych. Mimo, że P. nie wymienia wprost komórek lokatorskich, to spełniają one funkcję piwnicy i nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy lecz zostać uwzględnione w części mieszkaniowej budynku.

2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i odpowiedź na skargę.

W skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 5, art. 7, art. 8 oraz art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 41 ust. 2 i art.146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez stwierdzenie, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego – części powierzchni wspólnej nieruchomości związanej ze zbywanym lokalem mieszkalnym – w sposób przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, nie podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług;

2) naruszenie art. 41 ust. 2, 12, 12a w zw. z art. 146a u.p.t.u. w związku z art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprzedaż ( dostawa ) lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w części wspólnej nieruchomości, nie będącą wyodrębnioną jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, nie stanowi jednego przedmiotu opodatkowania podlegający opodatkowaniu stawka przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w wysokości 8%;

3) naruszenie art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez stwierdzenie, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego – części powierzchni wspólnej nieruchomości związanej ze zbywanym lokalem mieszkalnym – w sposób przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, podlega opodatkowaniu podstawową stawku podatku VAT;

4) błędną interpretację art.12 pkt 12 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości związanej z nabywanym lokalem mieszkalnym stanowi odrębny przedmiot obrotu od sprzedaży tego lokalu mieszkalnego;

5) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, na skutek niewyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd, uznając skargę za zasadną, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację Ministra Finansów.

W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że obie transakcje: sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w parkingu wielostanowiskowym nie będą miały charakteru samodzielnego, co oznacza, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie będzie mogło być przedmiotem odrębnego zbycia (na rzecz innego podmiotu, niż właściciel lokalu mieszkalnego), a to wskazuje na trafność poglądu wyrażonego przez zainteresowanego w tej sprawie. Sąd zauważył, że organ uznał ten pogląd za nieprawidłowy z uwagi na okoliczność, że każdy nabyty lokal mieszkalny będzie miał odrębną od części wspólnych księgę wieczystą – z momentem zakupu lokalu nastąpi jego wyłączenie z księgi wieczystej nieruchomości, na której znajduje się budynek i założenie odrębnej księgi. Niestety organ nie uzasadnił dlaczego zdarzenia związane z księgą wieczystą będą umożliwiały odrębny obrót prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, co może uzasadniać zastosowanie dla tej czynności stawki podstawowej VAT (jako odrębnej czynności od sprzedaży lokalu mieszkalnego). Zdaniem Sądu pogląd taki jest sprzeczny z przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: ustawa o własności lokali), gdyż zgodnie z jej art. 3 ust 1 - w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego przepisu - nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W ocenie Sądu – skoro miejsca postojowe znajdują się w parkingu będącym częścią nieruchomości wspólnej, to dopóki trwa współwłasność (a jej trwanie jest zależne od trwania odrębnej własności lokali), to bez względu na odrębność ksiąg wieczystych, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym stanowiącym współwłasność właścicieli wyodrębnionych lokali nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, podobnie zresztą jak klatki schodowe, grunt na którym posadowiony jest budynek, czy pomieszczenia techniczne (one również stanowią przedmiot współwłasności). Udział w nich jest nierozerwalnie bowiem związany z odrębną własnością lokalu. Sąd zwrócił także uwagę na niekonsekwencję organu, który przy takim samym opisie zdarzenia przyszłego uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie sprzedaży tzw. komórki lokatorskiej.

W ocenie Sądu organ interpretujący nie wskazał okoliczności różnicujących dwa zdarzenia objęte wnioskiem interpretacyjnym (sprzedaż prawa do korzystania z komórki lokatorskiej i sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego), co mogłoby uzasadniać taki sposób udzielenia interpretacji, jak w tej sprawie.

W związku z tym, zdaniem Sądu, zasadny okazał się zarzut oparty na treści art.121 § 1 w związku z art. 14 h O.p., organ interpretacyjny nie wyjaśnił bowiem dlaczego założenie odrębnych dla każdego lokalu mieszkalnego ksiąg wieczystych od księgi wieczystej obejmującej współwłasność nieruchomości wspólnej powoduje konieczność potraktowania sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego w garażu stanowiącym wspólną własność wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych jako czynności odrębnej od sprzedaży lokalu i zastosowania dla niej podstawowej stawki VAT, a nie stawki obniżonej, jak dla sprzedaży lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nadto nie wyjaśniono dlaczego, przy takim samym opisie zdarzenia przyszłego i regulacji zawartej w art. 2 ust.4 ustawy o własności lokali należy różnicować sytuację prawną sprzedaży miejsca postojowego i komórki lokatorskiej.

Pozostałe zarzuty skargi (naruszenie prawa materialnego) na tym etapie postępowania Sąd uznał za przedwczesne.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sądowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 42 ust. 12 i 12a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w parkingu wielostanowiskowym nie mają charakteru samodzielnego, przez co dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu stawka VAT 8%;

2) art. 121 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną ocenę zastosowania tych przepisów przez organ wydający interpretację polegająca na uznaniu, że nie wyjaśnił on wszystkich aspektów sprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6.3. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W tym zakresie kasator podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną ocenę zastosowania tych przepisów przez organ wydający interpretację polegającą na uznaniu, że nie wyjaśnił on wszystkich aspektów sprawy.

Przystępując zatem do rozpoznania postawionego zarzutu kasacyjnego należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., organ ma zatem obowiązek ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. W związku z tym powinien wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska strony i – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko spółki jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację przepisów art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u., a następnie odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Według Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ nie wyjaśnił dlaczego założenie odrębnych dla każdego lokalu mieszkalnego ksiąg wieczystych od księgi wieczystej obejmującej współwłasność nieruchomości wspólnej powoduje konieczność potraktowania sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego w garażu stanowiącym wspólną własność wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych jako czynności odrębnej od sprzedaży lokalu i zastosowania dla niej podstawowej stawki VAT (a nie stawki obniżonej). Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wyjaśniono dlaczego, przy takim samym opisie zdarzenia przyszłego i regulacji zawartej w art. 2 ust.4 ustawy o własności lokali należy różnicować sytuację prawną sprzedaży miejsca postojowego i komórki lokatorskiej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do odmiennych wniosków. Z jej uzasadnienia jasno wynika dlaczego, zdaniem organu, odrębność ksiąg wieczystych założonych dla lokalu mieszkalnego i nieruchomości wspólnej skutkuje zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Ponadto organ wyjaśnił jakim celom służą komórki lokatorskie, a jakim miejsca postojowe. Minister Finansów wyjaśnił zatem dlaczego zróżnicował sytuację prawną sprzedaży miejsc postojowych i komórek lokatorskich.

Zasadnie zatem zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

6.4. Uwzględnienie przedstawionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację Ministra Finansów. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

6.5. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji zasadniczą kwestią sporną była kwestia określenia właściwej stawki podatku VAT dla opodatkowania dostawy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

6.6. Zauważyć należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz lokali do niego przynależnych i praw do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w hali garażowej będącej odrębnym lokalem użytkowym była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z : 28 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt 967/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1637/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1519/09; 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt 1931/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt 1068/09; 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 315/10; 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 741/10, I FSK 749/10, I FSK 524/10, I FSK 447/10; 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10, sygn. akt I FSK 334/10, I FSK 294/10, I FSK 128/10; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 310/10; 21 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1141/10; 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 253/11; 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 891/11; 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14 oraz 18 października 2016r., sygn. akt I FSK 389/15).

6.7. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów u.p.t.u., kodeksu cywilnego, jak również przepisów ustawy o własności lokali, uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych uznał, że warunkiem koniecznym objęcia jedną stawką podatku dostawy lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego jest brak prawnego wyodrębnienia lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowe. Wyodrębnienie/wydzielenie takiego pomieszczenia od lokalu mieszkalnego powoduje bowiem, że nie stanowi ono części składowej lokalu mieszkalnego w sensie prawnym, a tym samym może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeżeli natomiast wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.

6.9. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane wyżej i w ślad za argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, wyjaśnia, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - 8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

6.10. Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "lokal użytkowy" w rozumieniu art. 41 ust. 12a pkt 1 u.p.t.u. Pojęcia tego nie definiuje także ustawa o własności lokali, która w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Definicję "lokalu użytkowego" i pomieszczenia gospodarczego zawiera rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690). Jednakże, jak wskazano w wyroku z 19 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1534/14, definicje tam przedstawione nie są przydatne dla odkodowania rozumienia pojęć z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., gdyż nie odwołują się do pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. W wyroku tym wskazano, że definiując zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Podkreślono jednocześnie, że skoro zasadniczym celem przyznania preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. Zaznaczono również, że w tym też znaczeniu uwzględnienia wymagają definicje zamieszczone w art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawie o własności lokali. W oparciu o definicje lokalu mieszkalnego i pozostałych pomieszczeń wymienionych w tych przepisach oraz z ustalonego ratio legis art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. wyprowadzono wniosek, że normą tych przepisów objęte są samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, natomiast pozostałe pomieszczenia, takie jak garaż, czy komórki lokatorskie, gdy są przynależne do tego lokalu mieszkalnego, jako jego część składowa. W rezultacie w wyroku I FSK 1534/14, stwierdzono, że "lokalem użytkowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. wyłączonym z pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ujęciu tego przepisu, są lokale niebędące samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, które funkcjonalnie nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe.

6.11. Podzielając w pełni zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku argumentację stwierdzić należy, że w wyniku prawnego wyodrębnienia miejsca postojowego traci ono przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie nie dzieli losu lokalu mieszkalnego. Co oznacza, że opisana we wniosku dostawa obejmuje dwie niezależne od siebie dostawy, tj. dostawę lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i dostawę udziału w hali garażowej, które to dostawy mogą mieć miejsce w tym samym, jak i różnym czasie oraz w stosunku do różnych podmiotów. W konsekwencji takie dostawy podlegają opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami - preferencyjną dla lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz podstawową dla miejsca postojowego, znajdującego się w wyodrębnionym lokalu użytkowym.

6.12. Wyodrębnienie lokalu garażowego powoduje również, że jego dostawa nie może być traktowana jako świadczenie pomocnicze względem dostawy lokalu mieszkalnego.

6.13. Z powyższych względów wydana przez Ministra Finansów interpretacja jest prawidłowa. W konsekwencji powyższego organ dokonał prawidłowej wykładni zarówno art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. Zasadnie też organ ten wskazał na wyodrębnienie lokalu garażowego od lokalu mieszkalnego poprzez ustanowienie odrębnych dla tych nieruchomości ksiąg wieczystych.

Prawidłowo zatem, wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie za nieprawidłowe.

Z podanych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za zasadny.

6.14. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.

6.15. Na wniosek Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym po 26 października 2016 r.