Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 414/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 193 § 1,4,6, art. 23 § 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e)
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 24a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 6ba, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M.W.[dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca] w 2013 r. uzyskała przychody z następujących źródeł:

– pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w ustawie z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [Dz. U. Nr 144. poz. 930, z późn. zm., dalej: u.z.p.d.]. Zeznanie o wysokości przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013 [PIT-28] złożono 31.01.2014 r.,

– emerytury opodatkowanej na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361. z późn. zm., dalej również: u.p.d.o.f.].

Strona złożyła 24 kwietnia 2014 r. zeznanie [PIT-37] wykazując dochód z emerytur - rent krajowych w kwocie 37 775,64 zł i podatek należny w kwocie 3 316,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.[dalej: Naczelnik, NUS] wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2015 oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca w 2013 r. uzyskiwała m.in. przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. dalej C. Jako formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 4 marca 2009 r. wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie uzyskiwane przez Skarżącą przychody dotyczyły świadczenia usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków i opracowania receptur kosmetyków na zlecenie L. Sp. z o.o. S. - dalej C.. Usługi świadczono tylko dla tego podmiotu. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT. W kontrolowanym okresie wystawiono faktury o numerach 1/2013 do nr 15/2013. W prowadzonej ewidencji przychodów Skarżąca wykazała przychody za 2013 r. w łącznej wysokości 633 071,88 zł.

Organ następnie ustalił, że C. udostępniał na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącej pod nazwą C..[nieodpłatnie] pomieszczenia, sprzęt oraz materiały konieczne do prawidłowego wykonania wszystkich zleconych usług a także, że w 2013 r. Skarżąca w ramach działalności gospodarczej pod nazwą C. zatrudniała dwóch pracowników, do obowiązków których należała realizacja prac porządkowych. Natomiast w celu wykonania usług nastawów kosmetyków oraz opracowania receptur kosmetyków nie zatrudniano pracowników. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił:

– przekroczenie w 2013 r. limitu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

– wykonywanie w kontrolowanym okresie usług wykluczających możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych [PIT] za 2013 r.

W celu zweryfikowania prawidłowości opodatkowania przychodów Skarżącej uzyskanych w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej niezbędnym było - jak ocenił organ podatkowy – przyporządkowanie wykonywanych usług, do właściwego PKWiU. Organ zauważył, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta [usługodawcy] tego produktu a wynika to z faktu, że właśnie producent [usługodawca] posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008. tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych.

Organ podatkowy wskazał, że do akt postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez C. do właściwego grupowania PKWiU usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków, przedłożono natomiast wniosek Skarżącej [skierowany po zakończeniu kontroli podatkowej] do GUS ze wskazaniem opisu wykonywanych usług, warunków realizacji tych usług oraz stanowiskiem GUS w kwestii sklasyfikowania ww. usług w grupie 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zauważył, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu, stosownie do zapisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - nie wszystkie przychody z działalności gospodarczej podlegają ryczałtowi. Biorąc pod uwagę, że w polskim systemie podatkowym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało oparte na metodzie samoobliczenia, podatnik poza wyrażeniem woli opodatkowania przychodów w sposób zryczałtowany, ma obowiązek samodzielnie ustalić, czy może skorzystać z ryczałtu, czy też nie. W powołanej ustawie zawarto bowiem szereg wyjątków wskazujących jakiego rodzaju przychody nie podlegają ryczałtowi, ale rozliczeniu na zasadach ogólnych. Wyjątek taki, mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy został uregulowany w przepisie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a wskazane w tym przepisie wyłączenie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług. Tak więc - zdaniem organu - w sprawie należy rozpatrywać [klasyfikować] każdą usługę odrębnie. Zgodnie z "Zasadami metodycznymi polskiej klasyfikacji wyrobów i usług [PKWiU 2008]" - zwanymi dalej Zasady metodyczne, usługi dzielą się m.in. na usługi produkcyjne zdefiniowane jako czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej. Ponadto: "Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1. grupowanie, które zawiera hardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane [wybrane] w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

2. usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną powinna być zaklasyfikowana tak. jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter [...]".

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał na złożony charakter usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków. Ponadto zauważył, że przedmiotem działalności C. jest produkcja kosmetyków na własną rzecz, jak i na zlecenie firm zewnętrznych. Natomiast Skarżąca w ramach działalności gospodarczej pod nazwą C. wykonywała nastawy w siedmiu miesiącach 2013 r. [styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień], co oznaczałoby, że przez znaczną część roku C. nie produkuje wyrobów kosmetycznych. Organ podkreślił, że akta sprawy zawierają dowody potwierdzające, że w rzeczywistości zakres czynności tworzących poszczególne usługi, różni się od zakresu wskazanego przez Skarżąccą na etapie kontroli podatkowej, jak również zakresu wskazanego we wniosku do GUS z 28 października 2016 r., celem wydania opinii interpretacyjnej dot. klasyfikacji usług dla celów podatku VAT, co przedstawiono w tabeli nr 2 [str. 24-25 decyzji NUS] i tabeli nr 3 [str. 26 decyzji NUS]. Przeprowadzone dowody wskazały, zdaniem organu, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur kosmetyków, są badania laboratoryjne. Biorąc pod uwagę zeznania Skarżącej oraz świadków w tym zakresie oraz fakt, że pracownikom C. nie była znana firma C. i nie posiadali oni wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, organ przyjął że Skarżąca w ramach realizacji powyższej usługi przez C. wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C.; a także, że w ramach świadczonych usług Skarżąca opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał, że ze zgromadzonych dowodów w postaci Raportów bezpieczeństwa produktu kosmetycznego oraz zasad zawartych w opracowaniu P. dotyczących wprowadzenia produktów kosmetycznych do obrotu oraz dokumentu regulującego wprowadzenie kosmetyków do obrotu na tynku Unii Europejskiej - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1223/2009/WE z 30 listopada 2009 r., bezsprzecznie wynika, iż opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac.

W kwestii usług wykonania nastawów kosmetyków Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał, że usługa ta w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Skarżącą nadzoru nad pracownikami C. a świadczą o tym zeznania Skarżącej złożone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Organ zaakcentował, że mówiąc o tej usłudze, Skarżąca wskazuje na nadzór, kontrolę bez wskazania badań. Dopiero w postępowaniu podatkowym, odpowiadając na konkretne pytania Skarżąca wskazywała każdorazowo, że badania te wykonuje.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zaznaczył, że Skarżąca osobiście uczestniczyła w przeprowadzonych dowodach przesłuchania świadków [z wyjątkiem przesłuchania świadka M.W.], mogła więc bezpośrednio zadawać pytania świadkom w kwestii doprecyzowania faktycznego wykonywania przez siebie poszczególnych prac tworzących usługi złożone, zlecone przez C.. Organ zauważył, że w zakresie wykonywania badań laboratoryjnych przez pracownika C. przy opracowaniu receptur kosmetyków, Skarżąca doprecyzowała pytaniem, o sprawowany przez siebie nadzór nad tymi pracami. Natomiast pytania pełnomocnika były ogólnikowe - czy "proces" wykonania nastawu, opracowania receptur kosmetyku "należał do Pani W.", podczas gdy dla przedmiotowej sprawy kluczowym było ustalenie rzeczywistego zakresu prac wykonywanych przez Skarżącą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.dodał, że ww. usługa stanowi usługę produkcyjną [w myśl Zasad metodycznych] i jest elementem produkcji.

Zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że usługa ta jest usługą złożoną, opierającą się głównie na nadzorze i kontroli elementu procesu produkcyjnego, jakim jest wykonanie nastawu kosmetyku.

Kolejną kwestią, do której odniósł się Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.są prawa autorskie, zauważając, że na przedłożonych przez Skarżącą w dniu 10 października 2017 r. oryginalnych dokumentach stanowiących raporty bezpieczeństwa produktu kosmetycznego - zwanym dalej Raportem, z datą zatwierdzenia w 2013 r., w ilości 13 szt., widnieje zapis: "Niniejszy Raport Bezpieczeństwa produktu kosmetycznego podlega ochronie na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [...]". Organ zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, [t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631, ze zm., dalej również: u.p.a.p.p.]. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia [utwór]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.stwierdził, że Raport zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady EU nr 1223/2009, jako utwór, może być przedmiotem ochrony wynikającej z u.p.a.p.p. Skoro zatem u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazane wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że przychód ze sprzedaży praw autorskich do Raportu stanowić może przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Organ wyeksponował, że ze stanu faktycznego wynika, że ani Skarżąca, ani C. nie przedłożyły umów, z których wynikałby fakt przeniesienia prawa autorskiego do raportu, a jeśli zostały przeniesione, to czy była to sprzedaż czy przekazano je nieodpłatnie. Natomiast z art. 17 u.p.a.p.p. wynika, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Organ podkreślił, że Raport stworzony przez Skarżącą w wykonaniu umowy zawartej z C., był elementem niezbędnym do wprowadzenia produktu kosmetycznego do obrotu na rynku przez producenta - C., oczywistym jest więc, że spółka korzystała z ww. utworu.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.w ustalonym stanie faktycznym słuszne jest stanowisko, że na podstawie interpretacji celu, jaki umowa między C.a C. miała wywrzeć, doszło do przeniesienia praw autorskich. W związku z tym, jeżeli C. [przedsiębiorca] zawiera umowę [z [...] maja 2010 r.] na wykonywanie usługi, na podstawie której wykonuje usługę objętą prawami autorskimi [usługa ta stanowi w 2013 r. 27,64% przychodu], to przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych i oparte na tych prawach przychody autora należy przypisać do działalności gospodarczej, które powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 pkt 1 lub 30c u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.zaakcentował, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C.i C.. Organ zauważył, że Skarżąca reprezentuje C. jako Prezes Zarządu oraz C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej, natomiast M.W.[syn Skarżącej] reprezentuje C., pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C.. Zdaniem organu, pomiędzy ww. osobami występują dwa rodzaje powiązań: osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów powinna istnieć transparentność działań.

Stan faktyczny wskazuje, zdaniem organu, na brak przejrzystości w ramach tej współpracy, o czym świadczą fakty:

1) brak pisemnych regulacji kwestii finansowych, tj. cen za wykonanie poszczególnych usług,

2) brak ewidencjonowania usług wykonania nastawów przez C.,

3) zlecanie wykonania usługi,

4) umowy zawarte pomiędzy C. a C. posiadają bardzo ogólny charakter, nie precyzują obowiązków stron.

5) przenikanie się ról Prezesa Zarządu oraz wykonawcy usług dla zarządzanej przez siebie Spółki,

6) C. na fakturach wykazywało wartość usług wykonania nastawów wyrobów kosmetycznych oraz opracowania receptur kosmetyków jedną ogólną kwotą, pomimo różnego asortymentu oraz uzależnienia ceny od stopnia trudności pojedynczej usługi:

– faktura nr 03/2013 z 28.02.2013 r. dotyczy opracowania 5 nowych receptur [1 - żel, 3 - olejki, 1 - błyszczyk] - wartość usługi 65 000,00 zł,

– faktura nr 06/2013 z 30.04.2013 r. dotyczy opracowania 4 nowych receptur [2 - żele, 2 - perfumy] - wartość usługi 60 000,00 zł,

– faktura nr 08/2013 z 31.05.2013 r. dotyczy opracowania 4 nowych receptur [4 - maseczki] - wartość usługi 50 000,00 zł.

Powyższe, w ocenie organu, uniemożliwia weryfikację ilości oraz wartości pojedynczych usług wykonania nastawów i opracowania receptur, które stanowią 90,52% zaewidencjonowanego w 2013 r. przychodu.

Zgodnie z art. 4 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, limity do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W związku z tym, w 2013 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, mogli płacić podatnicy, którzy w 2012 r. uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro [tj. 633 450,00 zł].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.uznał, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %, zatem Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą C. M.W., nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 roku z tytułu tej działalności na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.stwierdził też, że Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., rozliczający się na zasadach ogólnych.

Ponadto Naczelnik wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jednak mając na uwadze, że w sprawie zgromadzono dowody, które pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania.

Wysokość przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.przyjął na podstawie wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży zaewidencjonowanych w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zapisów rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej, natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto na podstawie przedłożonych list płac oraz zapisów rachunku bankowego.

Ponadto stwierdzono, że Skarżąca nie będąc uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne była zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r., w terminach określonych w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., w związku z czym naliczył odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 11 817,00 zł.

W związku z powyższym, decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.określił Skarżącej wysokość:

– zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 188 730,00 zł oraz

– odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 11 817,00 zł.

2. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 15 listopada 2018 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącej, wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy [wskazanie m.in. że Podatnik nie miał prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych], co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p., art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.[dalej również: Dyrektor, DIAS] decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...]uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 187 177,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r. w łącznej wysokości 11 706,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty odnośnie uznania wpływów na rachunek bankowy Podatnika od firmy M. P.H.U. opisanych za "usługę" jako przychodów Podatnika, podczas gdy była to pożyczka udzielona przez M.W. na rzecz Skarżącej. Organ podkreślił, że ostatecznie w toku postępowania podatkowego przy ustaleniu przychodu Skarżącej w 2013 r. [tabela str. 34. 35 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.] Naczelnik uwzględnił wpłaty w łącznej kwocie 3 500,00 zł od firmy M. P.H.U. jako przychody Podatnika. Powyższe oznacza, że ostatecznie uznano wyjaśnienia Skarżącej, że była to otrzymana pożyczka. W konsekwencji, w ocenie organu drugiej instancji, nie doszło do przekroczenia limitu uprawniającego Podatnika do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który wynosił 150 000 euro, tj. 633 450,00 zł, podczas gdy ustalone przez NUS przychody Podatnika w 2013 r. wyniosły 633 071,88 zł. Dlatego też, wbrew zarzutom, nie było podstaw do zastosowania przez NUS przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ odwoławczy następnie zakwestionował twierdzenie Skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.nie miał uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą, zauważając, że przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby bowiem pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku. Organ podkreślił, że okoliczność, że podmiotem zobowiązanym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej jest usługodawca, wynika m.in. z konstrukcji podatku dochodowego opartej na zasadzie samoobliczenia podatku, to podatnik odpowiada za jego prawidłowe obliczenie, co wiąże się m.in. z obowiązkiem odpowiedniego klasyfikowania wyrobów i usług, które wpływa m.in. na prawidłowość stosowanej formy opodatkowania, jak też stawek podatkowych określonych przez ustawodawcę. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, że podatnicy, przy ewentualnej pomocy GUS są jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe mogą dokonać kontroli tej kwalifikacji dopiero w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego. Z uwagi na różnorodność działalności prowadzonej przez różne podmioty, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno.

Dyrektor nie zgodził się również ze stanowiskiem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym, wskazując, że opinia klasyfikacyjna powinna być oceniona i w miarę konieczności zweryfikowana, jak każdy inny dowód z opinii biegłego. W postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.nie tylko był uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania dokonanej przez Podatnika klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie był związany opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo otrzymania przez strony takiej samej opinii interpretacyjnej, w której wskazano, że usługi świadczone przez Podatnika na rzecz C. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.prawidłowo zakwalifikował świadczone przez Podatnika usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Dyrektor zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu decyzji, wbrew twierdzeniu Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.wykazał różnice w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Skarżącą z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego [tabela nr 2. str. 24-25 decyzji NUS oraz tabela nr 3, str. 26 decyzji NUS]. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.nie przyznał, że opis usług jest prawidłowy. DIAS zauważył, że w skład poszczególnych etapów usługi wchodzą różne czynności, które dopiero we wzajemnym powiązaniu dają pełny obraz usługi. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym [w tym dowodami z przesłuchań świadków i Strony], przekonująco wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., z akt sprawy wynika, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Biorąc pod uwagę zeznania Skarżącej oraz świadków w tym zakresie oraz fakt, że pracownikom C. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca w ramach realizacji powyższej usługi przez C. wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C.. W ramach świadczonych usług Skarżąca opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną. Ponadto, zdaniem organu, ze zgromadzonych dowodów w postaci Raportów bezpieczeństwa produktu kosmetycznego oraz zasad zawartych w opracowaniu P. dotyczących wprowadzenia produktów kosmetycznych do obrotu oraz dokumentu regulującego wprowadzenie kosmetyków do obrotu na rynku Unii Europejskiej - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1223/2009/WE z 30.11.2009 r., jasno wynika, że opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zebrany materiał dowodowy potwierdził, że badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Skarżąca, niemniej jednak były one wykonywane przez Skarżącą sporadycznie. Zdaniem organu, gdyby Skarżąca wykonywała każdorazowo takie badania, znalazłoby to odzwierciedlenie już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, a nie dopiero w postępowaniu podatkowym, gdzie Skarżąca odpowiadając na pytania dotyczące wykonywania w ramach tej usługi badań laboratoryjnych oświadczyła, że wykonywała również osobiście badania laboratoryjne.

Wobec poczynionych ustaleń bezsprzecznym jest, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że usługa wykonania nastawów kosmetyków, w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Stronę nadzoru nad pracownikami C.. Świadczą o tym zeznania Strony złożone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, gdzie mówiąc o tej usłudze, Skarżąca wskazuje na nadzór i kontrolę, bez wskazania badań. Dopiero w postępowaniu podatkowym, odpowiadając na konkretne pytania Strona wskazywała każdorazowo, że badania te wykonuje.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej, że zatrudnione w C. osoby na stanowisku laborantek w 2013 r. nie mogły wykonywać badań laboratoryjnych samodzielnie ze względu na brak przygotowania zawodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.zwrócił uwagę, że organ podatkowy ocenia materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne. Stwierdzenie, że Panie M.L.oraz E.K.z uwagi na brak przygotowania zawodowego nie mogły samodzielnie wykonywać badań laboratoryjnych nie świadczy o tym, czy w rzeczywistości je wykonywały. Ponadto przesłuchanie w toku postępowania wielu świadków powoduje, że oczywistym jest, że część z nich może nie posiadać wiedzy w badanym zakresie, jednakże nie jest to powód do uznania, że wyciągnięte przez organ wnioski są niepotwierdzone, czy błędne.

Mając na uwadze, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b., nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a w ocenie organu odwoławczego, NUS prawidłowo zakwalifikował świadczone przez Stronę usługi do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15, Skarżąca powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.uznał, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem Skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazane przepisy ustawy regulują bowiem opodatkowanie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a w związku z prowadzeniem przez Podatnika ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, a nie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zastosowanie znajdują również przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p., dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i odstąpienia od tej metody określenia podstawy opodatkowania, które zostały prawidłowo zastosowane przez NUS. Ponadto NUS nie wskazał, że w 2013 r. księgi rachunkowe Skarżącej były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, ale że Strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., rozliczający się na zasadach ogólnych. Podatnik korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie prowadzi ewidencji umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i dokonania opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p., przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C. i C.. Strona reprezentuje C. jako Prezes Zarządu oraz C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. M.W.[syn Strony] reprezentuje C. pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C.. Pomiędzy ww. osobami występują powiązania osobiste oraz służbowe. Organ odwoławczy zauważył, że w związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazuje na brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Zatem powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowanie niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.zauważył, że wszystkie przychody Skarżącej zaliczone zostały ostatecznie prawidłowo do przychodów z działalności gospodarczej. Organ zrazem zauważył, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie jest nieczytelne, to jednak ostatecznie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i powyższe nie może stanowić podstawy do uchylenia skarżonej decyzji. Zdaniem organu, niewątpliwie w tej kwestii zabrakło jednoznacznego wyartykułowania, że przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawet, gdy dotyczą przychodów z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, to stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.podkreślił, że jeżeli utwór powstał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to całą należność z praw autorskich do niego należy potraktować jako przychód z działalności gospodarczej [art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.]. Jak wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność podatnika powinna spełniać następujące warunki: musi mieć zarobkowy charakter, musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, musi być prowadzona we własnym imieniu [bez względu na jej rezultat], w sposób zorganizowany i ciągły, uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wy mienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy, mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych. Przepisy u.p.d.o.f. nie wykluczają zaś możliwości uzyskiwania przychodów, o których mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli umowy, co do których podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe są zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to przychód uzyskany z tego tytułu, należy kwalifikować do źródła przychodów "Pozarolniczą działalność gospodarcza". Przy założeniu, że "autorskie" przychody przedsiębiorcy powinny być rozliczane jako przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., będą one podlegać kumulacji z pozostałymi przychodami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Podatnik powinien je więc rozliczyć według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem, że określając podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych, NUS naruszył art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne określenie podstawy opodatkowania, tj. bez uwzględnienia poniesionych przez Skarżącą kosztów składek z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednakże z akt sprawy wynika [deklaracje ZUS PDRA]. że dochód nie został zawyżony o kwotę 4 916,40 zł, lecz o kwotę 4 852,36 zł, bowiem w styczniu składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyniosły 345,66 zł, odmiennie niż w pozostałych miesiącach 2013 r., w których wyniosły 409,70 zł.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zobowiązania podatkowego określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013 r. w prawidłowej wysokości, co nastąpiło na stronach 19-21 decyzji tego organu.

4. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] grudnia 2018 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi naruszenie:

1) w zakresie usług świadczonych przez Podatnika:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez:

– wydanie decyzji Dyrektora uchylającej decyzję Naczelnika w całości, ale nie umarzającej postępowanie podatkowe prowadzonego wobec Podatnika, podczas gdy decyzja Naczelnika podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Podatnika podlegało umorzeniu;

– rażąco dowolną ocenę [tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną] zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że: [1] usługi wykonywane przez Podatnika w 2013 r. na C. polegające na: [i] opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które wg Dyrektora IAS [tak jak wcześniej wg Naczelnika US] należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, [ii] wykonywaniu nastawów wyrobów, które wg Dyrektora [tak jak wcześniej wg Naczelnika] należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem, oraz [2] usługi wykonywane przez Podatnika w 2013 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego [w tym z dokumentów urzędowych] wynika, iż usługi świadczone w 2013 r. przez Podatnika na rzecz C. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, w konsekwencji czego Podatnik był uprawniony do opodatkowania w 2013 r. przychodów z tytułu świadczenia ww. usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym - ta okoliczność wynika z: [i] opinii interpretacyjnej z dnia 28.10.2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur [nr LDZ-OKN.4221.3230.2016.KU.1] ["Opinia Interpretacyjna"], [ii] wniosku z 08.09.2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, [iii] wyjaśnień Podatnika, [iv] Decyzji Naczelnika, a także [v] Decyzji Dyrektora: "[Naczelnik] nie tylko by} uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania dokonanej przez [Podatnika] klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie był związany opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno [Naczelnik US], jak i [Podatnik] otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez [Podatnika] na rzecz C. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane [str. 14 Decyzji Dyrektora];

– rażąco dowolną ocenę [tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną] zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: "prowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło opracowanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywanie nastawów kosmetyków przez C." [str. 6 Decyzji Dyrektora], podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że [i] jedynie Podatnik wykonywał [mógł wykonywać] wskazane usługi na rzecz C., a [ii] C. nie dysponował pracownikami, którzy mogliby samodzielnie wykonywać wskazane czynności [które wykonywał Podatnik na rzecz C.] w ramach zatrudnienia w C.;

– rażąco dowolną ocenę [tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną] zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: "[Podatnik] wykonywał nastawy w 7 miesiącach 2013 r. [styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień], co oznaczałoby, że przez znaczną część roku C. nie produkuje wyrobów kosmetycznych" [str. 6 Decyzji Dyrektora], podczas gdy fakt wykonywania tych usług przez Podatnika na rzecz C. jedynie w tych miesiącach nie świadczy o tym, że C. nie produkował w pozostałych miesiącach wyrobów kosmetycznych [fakt produkcji wyrobów kosmetycznych oraz ich sprzedaży w określonych miesiącach wynika z faktur sprzedaży wystawianych przez C., a nie z faktur wystawianych przez dostawcę C.] - wskazane twierdzenie Dyrektora IAS świadczy jedynie o niezrozumieniu istoty świadczonych usług przez Podatnika i kolejności podejmowanych działań w procesie produkcyjnym wyrobów kosmetycznych produkowanych przez C.;

– rażąco dowolną ocenę [tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną] zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż pracownicy C. rzekomo samodzielnie wykonywali badania laboratoryjne, podczas gdy biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz doświadczenie życiowe organ podatkowy powinien stwierdzić, iż takie specjalistyczne badania nie mogły być wykonywane przez pracowników C. ze względu na brak odpowiednich kompetencji oraz przygotowania zawodowego osób pracujących w 2013 r. w C. [na marginesie, Podatnik wskazuje, że wskazanie przez Dyrektora że "w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne" [str. 16 Decyzji Dyrektora] świadczy o odgórnym odrzuceniu faktów przemawiających za prawdziwością stanu faktycznego przedstawianego przez Podatnika, co jest niezgodne m.in. z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych];

– naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez sporządzenie decyzji Dyrektora w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora polegająca przede wszystkim na wskazaniu w decyzji Dyrektora - z jednej strony - że: "przyjęto, że Strona [Podatnik] w ramach realizacji powyższej usługi przez C. wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C." [str. 15 Decyzji Dyrektora], - z drugiej zaś strony - wskazując w tej decyzji, iż "zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem, że badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Strona [Podatnik], niemniej jednak były one wykonywane przez Stronę sporadycznie" [str. 15 Decyzji Dyrektora], co czyni Decyzję Dyrektora IAS niejasną i wewnętrznie sprzeczną,

– naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zakwestionowanie zakresu i opisu usług świadczonych przez Podatnika na rzecz C. oraz zignorowanie Opinii Interpretacyjnej, ale nie wystąpienie w toku postępowania podatkowego z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez wysnuwanych przez Dyrektora;

Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło – zdaniem Skarżącej - organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy [wskazanie m.in., że Podatnik nie miał prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym], co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego przez Dyrektora IAS w decyzji Dyrektora, tj.:

b) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) uzpd - przez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Podatnika w 2013 r. na rzecz C. polegające na: [i] opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które wg Dyrektora IAS [tak jak wcześniej wg Naczelnika] należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, [ii] wykonywaniu nastawów wyrobów, które wg Dyrektora [tak jak wcześniej wg Naczelnika US] należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, wykonywane przez Podatnika w 2013 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ze względu na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. i załącznika nr 2 do tej ustawy, podczas gdy usługi świadczone w 2013 r. przez Podatnika na rzecz C. - prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU [tj. zgodnie z Opinią Interpretacyjną] - są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2013 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

c) art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 updof oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p. - przez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem PIT, podczas gdy Podatnik w sposób prawidłowy wywiązywał się z nałożonych obowiązków publicznoprawnych [nota bene w treści petitum decyzji Dyrektora brak jest wskazania ww. przepisów prawa materialnego, pomimo tego, iż decyzja Dyrektora uchyla w całości decyzję organu 1 instancji i określa zobowiązanie podatkowe];

2) w zakresie rzekomej nierzetelności ksiąg:

a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazaniu w decyzji Dyrektora, że Podatnik powinien prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, podczas gdy Podatnik ze względu na prawo do opodatkowania swoich przychodów na zasadach wskazanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie miał takiego obowiązku,

b) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa, tj. art. 193 § 1 O.p. - przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych Podatnika, podczas gdy księgi podatkowe Podatnika prowadzone były w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny oraz na bieżąco, w związku z tym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów".

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej [art. 1 § 2 ustawy]. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Biorąc pod uwagę opisane kryteria kontroli Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] grudnia 2018 r. nr [...] odpowiada prawu.

2. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C.na rzecz C. sp. z o.o. w S. do odpowiedniego grupowania PKWiU, a w konsekwencji, ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %.

Organy obu instancji dokonały kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz C. jako usługi mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Tymczasem Skarżąca powołując się na uzyskaną przez siebie w toku postępowania podatkowego i w związku z tym postępowaniem opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny w dniu [...] października 2016 r. [opinia GUS z [...] października 2016 r. – akta post. pod., k. 348, wniosek Skarżącej z 8 września 2016 r. – akta post. pod., k. 349], stoi na stanowisku, że świadczone usługi należą do grupowania 74.90.19.0 PKWiU - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadami metodycznymi ujętymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług [PKWiU], organy nie miały uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą, bowiem jedynym podmiotem, tak zobowiązanym, jak również i uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, jest usługodawca. W przypadku zaś trudności, usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS, który jest jedynym uprawnionym organem państwa do sporządzania i wydawania wiążącej informacji o prawidłowej klasyfikacji usług zgodnie z PKWiU. Skarżąca wyraża zapatrywanie, że dokumentami urzędowymi są również dokumenty sporządzone przez inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wy dawania [np. Urząd Statystyczny, szkoły itp.], dokumentom urzędowym przysługuje zaś domniemanie prawdziwości [dokument pochodzi od organu lub jednostki, która go wystawiła] oraz domniemanie zgodności z prawdą [treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością].

3. Sąd, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Organy w szczególności przesłuchały Skarżącą [protokół przesłuchania Strony z [...] grudnia 2017 r., akta post. pod. k. 562-563], przy czym uczyniły to przy udziale jej pełnomocnika, włączyły w poczet materiału dowodowego dowody z przesłuchania pracowników C. sp. z o.o. w osobach pani P.W.[akta post. pod., k. 587-588], pana S.D.[akta post. pod. k, 584-586], pani M.L.[akta post. pod., k. 581-583], pana A.R.[akta post. pod., k. 579-580], pani A.S. [akta post. pod., k. 577-578], pani K.B.[akta post. pod., k. 575-576], pani E.W. [akta post. pod., k. 573-574], wspólnika a zarazem członka zarządu C. sp. z o.o. będącego jednocześnie synem skarżącej, pana M.W. [akta post. pod., k. 570-572], umowy o wykonywanie przez skarżącą usług związanych z opracowywaniem receptur wyrobów kosmetycznych [akta post. pod., k. 484] a także umowy o wykonywanie usług związanych z wykonywaniem nastawów kosmetyków [akta post. pod., k. 483], raportów bezpieczeństwa produktów kosmetycznych [akta post. pod., k. 391-467].

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jego tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W konsekwencji Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.zebrał wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie określił Skarżącej w prawidłowej wysokości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami. Ustalenia te wynikają bowiem z analizy dokumentacji Skarżącej wytworzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych dowodów z zeznań świadków w osobach pracowników C. sp. z o.o., tj. pani P.W.[akta post. pod., k. 587-588], pana S.D.[akta post. pod. k, 584-586], pani M.L.[akta post. pod., k. 581-583], pana A.R.[akta post. pod., k. 579-580], pani A.S. [akta post. pod., k. 577-578], pani K.B.[akta post. pod., k. 575-576], pani E.W. [akta post. pod., k. 573-574], wspólnika a zarazem członka zarządu C. sp. z o.o. będącego jednocześnie synem Skarżącej, pana M.W. [akta post. pod., k. 570-572]. Dowody te zostały bowiem ocenione w świetle kryteriów wynikających z zasad logiki, z uwzględnieniem nie budzących wątpliwości powiązań osobowych i kapitałowych między Skarżącą [zleceniobiorcą] a L. Sp. z o.o. S. [zlecającym]. W postępowaniu ustalone bowiem zostało, że Skarżąca działa w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej C.i w tej roli występuje jako wykonawca spornych usług a zarazem reprezentuje podmiot, na rzecz którego usługi są wykonywane, tj. C. sp. z o.o. Skarżąca reprezentuje C. jako Prezes Zarządu. Ponadto, syn Skarżącej - pan M.W.reprezentuje C. sp. z o.o., pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu tej spółki. Zasadnie zatem przyjęły organy obu instancji, że brak jest transparentności między tymi, powiązanymi osobowo i służbowo podmiotami. Wniosek powyższy został trafnie wywiedziony z wyeksponowanych przez organ pierwszej instancji szczegółowych okoliczności towarzyszących relacjom gospodarczym ukształtowanym między Skarżącą [C. M.W.] a odbiorcą świadczonych przez nią usług [C. sp. z o.o.], takich jak brak pisemnych regulacji kwestii finansowych, tj. cen za wykonanie poszczególnych usług w relacjach między podmiotami; brak ewidencjonowania usług wykonania nastawów przez C. sp. z o.o.; zleceń wykonania usługi; ogólnego, wręcz blankietowego charakteru umów zawartych między C.a C. sp. z o.o. które to umowy nie precyzują obowiązków stron; przenikania się ról Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. oraz wykonawcy usług dla zarządzanej przez siebie Spółki; treść wystawionych przez Skarżącą faktur, na których wykazywana była wartość usług wykonania nastawów wyrobów kosmetycznych oraz opracowania receptur kosmetyków jedną ogólną kwotą, pomimo różnego asortymentu oraz uzależnienia ceny od stopnia trudności pojedynczej usługi. Wnioski wywiedzione w zaskarżonej decyzji są trafne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym przez organy i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

4. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez podatnika. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku.

Z konstrukcji podatku dochodowego opartej na zasadzie samoobliczenia podatku wynika, że podmiotem zobowiązanym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej dla potrzeb stosowania prawidłowej formy opodatkowania jest usługodawca. Wynika to z faktu, że właśnie producent [usługodawca] posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Podatnik odpowiada za jego prawidłowe obliczenie, co wiąże się m.in. z obowiązkiem odpowiedniego klasyfikowania wyrobów i usług, które wpływa również na prawidłowość stosowanych stawek podatkowych określonych przez ustawodawcę. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych. Powyższe nie oznacza bynajmniej, że wyłącznie podatnicy, przy pomocy GUS, są jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, bez możliwości jej jakiejkolwiek rewizji. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, stawek podatkowych podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe są uprawnione a wręcz zobowiązane do dokonania kontroli tej kwalifikacji w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego. Z uwagi na różnorodność działalności prowadzonej przez różne podmioty, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno.

W celu zatem zweryfikowania prawidłowości opodatkowania przychodów podatnika uzyskanych w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej niezbędnym jest przyporządkowanie wykonywanych usług, do właściwego PKWiU.

Do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez C. do właściwego grupowania PKWiU usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków. Przedłożono natomiast wniosek Strony [skierowany po zakończeniu kontroli podatkowej] do GUS ze wskazaniem opisu wykonywanych usług, warunków realizacji tych usług oraz stanowiskiem GUS w kwestii sklasyfikowania ww. usług w grupie 74.90.19.0 jako "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane" [akta post. pod., k. 348 i 349]. Także organ na swój wniosek uzyskał opinię GUS wskazującą na analogiczną klasyfikację spornej usługi.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym wymagający oceny zgodnie z art. 191 O.p. Opinia organów statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyki są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi, jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., w spr. o sygn. akt FSK 2121/04]. Niemniej w postępowaniu podatkowym ta zasada doznaje ograniczenia, ponieważ to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość opinii klasyfikacyjnej.

Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem [np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13, z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11], interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego i mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Jedynie w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie, a zatem związany jest wtedy oceną wyrażoną w opinii klasyfikacyjnej organów statystyki publicznej. Z kolei w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. w spr. o sygn. akt II FPS 3/06, Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały i wyjaśnił, że: "opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej [...] nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu [ewentualne] ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania [...]. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej «subsumcji» indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym «subsumcja» ta nie jest [samodzielnym] aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne".

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zweryfikowania dokonanej przez Podatnika klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie były związane opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.jak i Skarżąca otrzymali opinie interpretacyjne, w których podano, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Rzeczą organów podatkowych jest analiza czynności wykonywanych przez podatnika, ich szczegółowe zbadanie a następnie refleksja celem prawidłowego zakwalifikowania usług do właściwego zgrupowania PKWiU, szczególnie gdy następstwem tej klasyfikacji jest możliwość opodatkowania na preferencyjnych zasadach – w tym wypadku zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki 8,5 %. W takim wypadku organy, na podstawie całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym analizy umów, rezultatów świadczonych usług, analizy ich charakteru, zeznań świadków pozwalających na ustalenie zakresu i charakteru usług obowiązane są ustalić, co się mieściło w ich zakresie, a w konsekwencji, w jakim zgrupowaniu PKWiU się one mieszczą.

5. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zakwalifikowały świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. szczegółowo wykazał różnice w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Skarżącą z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego, czemu dał wyraz w tabeli nr 2 zamieszczonej na str. 24-25 wydanej przez siebie decyzji a także tabeli nr 3, znajdującej się na str. 26 tej decyzji [akta post. pod., k. 679-680]. Zauważyć należy, że w skład poszczególnych etapów usługi wchodzą różne czynności, które dopiero we wzajemnym powiązaniu dają pełny obraz i charakterystykę usługi.

Organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym [w tym dowodami z przesłuchań świadków oraz Skarżącej], przekonująco wykazały w uzasadnieniach swoich decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że istotnym i znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Skarżąca w ramach realizacji swoich usług wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C. sp. z o.o. W ramach świadczonych usług Skarżąca opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną. Powyższe wynika z zeznania Skarżącej oraz świadków w tym zakresie, a także z faktu, że pracownikom C. sp. z o.o. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy. Skarżąca, zeznając w charakterze strony [akta post. pod., k. 562-563] podała, że "C. dostaje zamówienia od innych podmiotów i jak jest zamówienie trzeba wykonać recepturę danego produktu, np. krem. Syn przyjmuje zamówienia i mówi «trzeba wykonać zgodnie z zamówieniem np. tonę jakiegoś kosmetyku» i wtedy uruchamia się całą procedurę celem przygotowania kosmetyku. Zlecenie było ustne", "Zrobić trzeba ilościowy i jakościowy skład, dobrać odpowiednie surowce do danego kosmetyku. Trzeba zorientować się na rynku gdzie można je nabyć, w jakich cenach, zamówić odpowiednie produkty [próbki dostarczane są za darmo aby sprawdzić, czy nadają się do tego wyrobu]. Sprawdzić należy w odpowiednich rejestrach, czy takie produkty można stosować do danego produktu czy dane kompozycje mają alergeny czy nie, czy barwniki wolno stosować np. trzeba opracować czy dane konserwanty można stosować do danego kosmetyku a następnie sprawdzić, czy odpowiednio konserwują na dany czas. Są to główne czynności, które należy wykonać. Po wykonaniu tych czynności można opracować ilościowy i jakościowy skład kosmetyku. Po opracowaniu składu ilościowego podstawowego. Tych prób może być kilka nawet kilkanaście. Próbkę produktu akceptuje klient. Wtedy opracowuje się dokumentację: recepturę zgodnie z wykonaną wcześniej próbką, opis procesu technologicznego jak było robione. Do pewnego momentu wykonywałam sama – nie pamiętam kiedy została przyjęta pani do pracy do C. – nazwiska nie pamiętam. Chyba było to w 2016 r. Nadal te prace wykonuję". Jeśli chodzi o wykonywanie wstępnej szarży produkcyjnej kosmetyku, na czym polega jej wykonywanie przez C., i które czynności wykonuje Skarżąca, kto ponosi koszty tych czynności i materiałów, jak dokumentuje się czynności, Skarżąca następująco scharakteryzowała te czynności: "Idę na dół na produkcję z recepturą, która jest stworzona, odważamy odpowiednią ilość produktów, surowców itp. Zrobimy np. 10 kg wyrobu i porównuje się z wzorcem. Jeśli jest zgodne wszystko, a przeważnie nie, to wtedy ponownie opracowuje się recepturę. Pod moim nadzorem wykonuje Pan, który zatrudniony jest w C. lub Pani zatrudniona w C.. Moja rola jako C. polega na nadzorze oraz nauce tych pracowników.". Skarżąca podała także, że "np. mamy octan zmywacza – sprawdzamy jego gęstość, zmywalność, sprawdzamy parametry. W trakcie badań laboratoryjnych sprawdza się np. gęstość. Techniczne to np. czy nie ma zanieczyszczeń, czy jest odpowiednia granulacja, czy dane techniczne są zgodne z specyfikacją techniczną, czy wolno zastosować do kosmetyków, czy nie. Wszystkie te czynności wykonuję wyłącznie ja włącznie z badaniami laboratoryjnymi. Ta część wchodzi w skład opracowania receptury.". Skarżąca potwierdziła również, że wykonuje czynności o charakterze analitycznym, takie jak ocena stabilności produktu i badanie zanieczyszczenia: "Do badania stabilności jest odpowiedni przyrząd – wirówka. Wiruje się kosmetyk na odpowiednich obrotach i albo kosmetyk jest stabilny albo nie. Wykonuję ja te czynności. Mierzy się gęstość produktu PH"; "Producent przesyła opakowanie. Producent przesyła specyfikację z czego zrobiony jest dany produkt a my sprawdzamy, czy np. nie ma zanieczyszczeń. Wykonuję te czynności ja".

Ponadto ze zgromadzonych dowodów w postaci Raportów bezpieczeństwa produktu kosmetycznego oraz zasad zawartych w opracowaniu P. dotyczących wprowadzenia produktów kosmetycznych do obrotu [akta post. pod., k. 391-467] oraz dokumentu regulującego wprowadzenie kosmetyków do obrotu na rynku Unii Europejskiej - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1223/2009/WE z 30 listopada 2009 r., wynika, że opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac.

Natomiast w kwestii usług wykonania nastawów kosmetyków Skarżąca zeznała, że sprawuje nadzór nad wykonaną masą, a także – w zakresie swojej roli – że "wypompowuje się np. 10 l nastawu, sprawdza się wizualnie masę i jeśli jest ok wypompowuje się do beczek. Pobiera się próbę na mikrobiologię, wstawia się do cieplarki na odpowiedni czas i bada się czy jest ok. ja albo inny pracownik pobiera próbę, Ja wykonuje badania na mikrobiologię. Jak zatwierdzę [robię to ustnie] to dziewczyna idzie i podpisuje na zielonych kartkach i nakleja na beczkach, pojemnikach co oznacza, że produkt jest gotowy do konfekcjonowania".

Sam fakt wykonywania prac przez pracowników C. sp. z o.o. potwierdziły dodatkowo zeznania świadków - pracowników C. sp. z o.o. w osobach Pana D., wykonującego nastawy oraz Pani M.L., pracownicy laboratorium. Także Skarżąca podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2017 r. zeznała, że jej rola polegała na nadzorze oraz nauce tych pracowników.

Tak scharakteryzowanych przez Skarżącą czynności nie sposób zakwalifikować jako mieszczących się w grupie PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności te mają charakter nie doradztwa naukowego i technicznego lecz stanowią udział w procesie testowania [tworzenia próbki] a następnie produkcji kosmetyków przez C. sp. z o.o. Obejmują one – jak wynika z oświadczeń Skarżącej konkretne czynności związane z opracowaniem receptury, badaniami i testowaniem właściwego składu wyrobu, przy czym wykonuje je Skarżąca bądź samodzielnie, bądź nadzorując pracę pracowników C. sp. z o.o. Czynności te nie mieszczą się w zakresie usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanego, lecz odpowiadają zgrupowaniu PKWiU poprawnie przyjętemu przez organy, tj. 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz – co do usług wykonania nastawów wyrobów 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Na uwagę zasługuje bowiem, że przyjęta przez organy powyższa klasyfikacja PKWiU nawiązuje wprost do elementów procesu produkcyjnego, zaś jawiąca się z oświadczeń Skarżącej [jej zeznania w charakterze strony z [...] grudnia 2017 r. – akta post. pod., k. 562-563] rola Skarżącej w czynnościach C. sp. z o.o. związanych z produkcją kosmetyków nie wskazuje na ogólne doradztwo naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane, lecz na udział w procesie produkcyjnym, testowania, doradztwo w tym procesie oraz nadzór nad pracownikami C. sp. z o.o. wykonującymi pod kierunkiem Skarżącej czynności tego procesu.

Na uwagę zasługuje przy tym, że postulowana przez Skarżącą jako prawidłowa klasyfikacja do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane jest klasyfikacja właściwą dla tych czynności, które nie odpowiadają innym usługom, scharakteryzowanym w ramach właściwego zgrupowania PKWiU odpowiadającego szczegółowo opisanym usługom. Zgrupowanie to obejmuje bowiem w sposób otwarty te usługi doradztwa naukowego i technicznego, które nie zostały gdzie indziej, w innym właściwym zgrupowaniu PKWiU sklasyfikowane. Natomiast charakterystyka usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz jej spółki [tj. spółki której jest w 50 % udziałowcem, obok jej syna, M.W., a także członkiem jej zarządu] wskazuje, że – po pierwsze, że stanowią one usługi związane wyraźnie z procesem produkcyjnym w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów [PKWiU 71.20] oraz mają one charakter doradztwa w związanego z zarządzaniem produkcją [PKWiU oraz 70.22.15]. Po drugie zaś, część czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. stanowi wykonywanie nastawów, które to czynności nawiązują nie do doradztwa naukowego i technicznego lecz do procesu produkcji kosmetyków. Skarżąca wyraźnie podała w odniesieniu do umowy z [...] maja 2010 r. zawartej z C. sp. z o.o. o wykonywanie nastawów [odp. na pyt. 13, akta post. pod., k. 562], że: "Wszystkie zamówienia dla C. – wszystkie nastawy wykonuję ja, czyli C.". Także w samej Umowie o wykonanie usług związanych z wykonaniem nastawów kosmetyków z [...] maja 2010 r. [akta post. pod., k. 483], na podstawie której Skarżąca świadczy C. sp. z o.o. usługi wykonywania nastawów podano w § 1, że Wykonawca, tj. Skarżąca zobowiązuje się do wykonywania usług w pomieszczeniach Zleceniodawcy położonych w S. przy ulicy [...] ; "usługi obejmują prace związane z wykonywaniem nastawów kosmetyków"; surowce oraz sprzęt potrzebny do wykonania usług zapewnia Zleceniodawca. Nie ulega więc wątpliwości, że nie mamy tu do czynienia z usługami mieszczącymi się w blankietowej, ogólnie ujętej klasyfikacji pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanego [PKWiU 74.90.19.0], lecz z usługami w tej klasyfikacji ujętymi w zgrupowaniu 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem, że o ile badania laboratoryjne mogła przeprowadzać także Skarżąca, to jednak były one wykonywane przez Skarżącą sporadycznie a zasadą było, że czynności te wykonywali pracownicy C. sp. z o.o. W konsekwencji nie ulega wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że usługa wykonania nastawów kosmetyków polegała na sprawowaniu przez Skarżącą nadzoru nad pracownikami C. sp. z o.o. W konsekwencji zasadnym jest zakwalifikowanie usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz zarządzanej przez nią spółki C. sp. z o.o. do grupy PKWiU oznaczonej symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczących się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej, że zatrudnione w C. sp. z o.o. osoby zajmujące stanowiska laborantek w 2013 r. nie mogły wykonywać badań laboratoryjnych samodzielnie ze względu na brak przygotowania zawodowego, Sąd podziela argument organów, zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne. Stwierdzenie, że pracownice M.L.oraz E.K.z uwagi na brak przygotowania zawodowego nie mogły samodzielnie wykonywać badań laboratoryjnych nie świadczy o tym, że w rzeczywistości ich nie wykonywały. Sama Skarżąca podała, że w ramach spornych czynności prace wykonują pracownicy C. sp. z o.o. pod jej nadzorem, potwierdzili to tez przesłuchani pracownicy C. sp. z o.o. w osobach Pana D. i Pani M.L..

Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, oraz prawidłową kwalifikację świadczonych przez Skarżącą usług do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15 [wymienionymi przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do powołanej wyżej ustawy] Skarżąca powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Tym samym, wbrew zarzutom Skarżącej, nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

6. Skoro Skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to w sprawie nie też mogło dojść do naruszenia art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przepisy u.p.d.o.f. regulują bowiem opodatkowanie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a w związku z prowadzeniem przez Podatnika ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, a nie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zastosowanie znajdują również przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p., dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i odstąpienia od tej metody określenia podstawy opodatkowania, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., rozliczający się na zasadach ogólnych. Podatnik korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie prowadzi ewidencji umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i dokonania opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p., przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych.

7. Ponadto Sąd przyjmuje za organami podatkowymi, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy Skarżącej i C.. Jak wynika z zebranego materiału [pismo Skarżącej z 15 maja 2018 r. – akta post. pod., k. 523-525, odpis z KRS – k. 516-522, notarialna umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – k. 508-515] Skarżąca z jednej strony prowadzi działalność gospodarczą pod firmą C. M.W., a z drugiej strony reprezentuje C. jako Prezes Zarządu tej Spółki. Tymczasem M.W.[syn Strony] reprezentuje C. pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C.. Pomiędzy ww. osobami występują powiązania osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów powinna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazuje na niezrozumiały brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Zgodzić się można za organami podatkowymi, biorąc pod uwagę wskazane wyżej zależności oraz fakt osiągnięcia przez Skarżącą w 2013 r. przychodu w kwocie 633 071,88 zł, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8.5 %. Niewątpliwie zatem mamy tutaj do czynienia z zamierzonym unikaniem opodatkowania, poprzez opodatkowanie dochodu zryczałtowanym, niższym podatkiem, w warunkach kiedy tego rodzaju opodatkowanie było nieuprawnione.

8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.prawidłowo również wskazał, że przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawet, gdy dotyczą przychodów z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, to stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli utwór powstał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to całą należność z praw autorskich do niego należy potraktować jako przychód z działalności gospodarczej [art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.]. Jak wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność podatnika powinna spełniać następujące warunki: musi mieć zarobkowy charakter; musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; musi być prowadzona we własnym imieniu [bez względu na jej rezultat], w sposób zorganizowany i ciągły; uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wy mienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Ponadto majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy, mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają możliwości uzyskiwania przychodów, o których mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli umowy, co do których podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe są zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to przychód uzyskany z tego tytułu, należy kwalifikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy założeniu, że przychody przedsiębiorcy z tytułu majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych powinny być rozliczane jako przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., będą one podlegać kumulacji z pozostałymi przychodami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Podatnik powinien je więc rozliczyć według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

9. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., jak i następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wydali swoje decyzje w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organy wskazały motywy podjętych rozstrzygnięć w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 O.p. Organy przytoczyły treść przepisów prawa w oparciu, o które podjęły swoje rozstrzygnięcia oraz wskazały, jakie ustalenia faktyczne oraz jakie dowody doprowadziły je do swoich rozstrzygnięć. Zarzucane przez Skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miały miejsca.

Określając podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.naruszył art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne określenie podstawy opodatkowania, tj. bez uwzględnienia poniesionych przez Skarżącą kosztów składek z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Z akt sprawy wynika [deklaracje ZUS PDRA], że dochód nie został zawyżony o kwotę 4 916,40 zł, lecz o kwotę 4 852,36 zł, bowiem w styczniu składki z tytułu należności, o których stanowi art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyniosły 345,66 zł, odmiennie niż w pozostałych miesiącach 2013 r., w których wyniosły 409,70 zł. Biorąc przedmiotowe uchybienie pod uwagę Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.skorygował powyższą nieprawidłowości i zasadnie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przy chodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębny mi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu [straty], podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o tej ustawy.

Przepis art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do postanowień art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Stosownie do art. 193 § 6 Op., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego. co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy rozliczający się na zasadach ogólnych i błędnie przyjęła, że nie była zobowiązana do jej prowadzenia ze względu na prawo do opodatkowania swoich przychodów za zasadach wskazanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak już wyżej wspomniano Skarżąca powinna rozliczać się na zasadach ogólnych.

W myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

W świetle art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły dowody, które pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, zasadne było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów [surowców] podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku. wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Obliczenie dochodu Podatnika za 2013 r. organ odwoławczy przedstawił na stronie 20 decyzji z [...].12.2018 r.

Zgodnie z art. 27b u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c [...] ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] opłaconej bezpośrednio przez podatnika[...] pobranej w roku podatkowym przez płatnika. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Należne zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. stanowi kwotę według wyliczenia przedstawionego na stronach 20 i 21 ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Stosownie do treści art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od przychodów wymienionych w ust. 1 za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, uiszcza się w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. przedstawia tabela na stronie 21 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

W tym stanie faktycznym i prawnym należało zatem uznać obliczenia organu drugiej instancji za prawidłowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w ww. podatku w kwocie 188 730,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Konkludując powtórzyć należy, że organ odwoławczy działał w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa [art. 120 o.p.], w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym [art. 122 o.p.], zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy [art. 187 § 1 o.p.], oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione [art. 191 o.p.].

10. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.