Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1559/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 122 i art. 187, art. 191, art. 210 par 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 139/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Macieja Króla na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 82 i 88-100 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 139/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie organów skarżący w ramach prowadzonej przez siebie pod firmą W. M. K. działalności gospodarczej przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wystawcami spornych faktur były spółki Z. Sp. z o.o. (4 faktury) i V. sp. z o.o. (1 faktura).

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

1.4. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, uznając go za nieusprawiedliwiony. Sąd stwierdził, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2013 r. następuje z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast zaskarżona w sprawie decyzja została wydana w dniu 6 grudnia 2018 r. i doręczona skarżącemu w dniu 18 grudnia 2018 r. Z uwagi na argumentację skargi (zdaniem skarżącego bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany ani zawieszony do dnia 31 grudnia 2018 r.) sąd zwrócił uwagę, że ewentualny brak możliwości egzekwowania podatku VAT w związku z przedawnieniem może stanowić podstawę zarzutu w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym, nie ma natomiast wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

1.5. Przechodząc do meritum sprawy sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące zagadnienia "pustych faktur" i przypadków, w których konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary podatnika dysponującego fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, konstatując, że prawidłowo organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem sądu rozstrzygnięcie organów było poprzedzone zgromadzeniem pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zaś ostateczna konkluzja o niepotwierdzeniu w fakturach rzeczywistości była oparta o prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów.

1.6. Za podstawowy dowód świadczący o tym, że nie doszło do sprzedaży usług przez wystawców zakwestionowanych faktur trafnie w ocenie sądu uznane zostały zeznania J. S. (prezesa zarządów spółek wystawiających te faktury). Sąd podkreślił przy tym brak przeszkód w skorzystaniu z zeznań tego świadka uzyskanych w innym postępowaniu, odwołując się do art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Sąd stwierdził, że w przypadku włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest przez zaznajomienie jej z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia dowodów przeciwnych. Samo posłużenie się dowodem z zeznań J. S. nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu. Zeznania te były konkretne i odnosiły się jasno do okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania w sprawie. Również ocena tych zeznań była prawidłowa, świadek zeznał bowiem wprost, że żadna z wystawionych przez niego dla skarżącego faktur nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (spółka nie wykonała usług opisanych w fakturach). Według sądu żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie podważył skutecznie oświadczeń J. S.

1.7. Opisując szeroko ustalenia organów dokonane w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały być udokumentowane spornymi fakturami, sąd pierwszej instancji zwrócił między innymi uwagę na brak spójności w wyjaśnieniach skarżącego (jak też ich sprzeczność z innymi dowodami, np. rzekome przekazanie ukończonego materiału filmowego skarżącemu przez wystawcę faktury po ostatecznym przekazaniu takiego materiału dalszemu nabywcy; rozbieżność między opisami zakupionych a odsprzedanych usług), nieumiejętność sprecyzowania, co było przedmiotem zakupionych usług, albo która ze spółek była podwykonawcą, jak też na brak dokumentów świadczących o podstawowych ustaleniach, które mają miejsce przy realizacji tego typu usług (np. o przekazaniu materiałów do opracowania, korespondencji na temat realizacji projektów, czy o przekazaniu projektu końcowego).

1.8. Sąd wskazał też, że fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez J. S. jako Prezesa zarządu Z. Sp. z o.o. potwierdził w swych zeznaniach G. B. (który również wystawił na rzecz skarżącego pustą fakturę), wskazując na współpracę J. S. i skarżącego w tym względzie, przy czym świadek kilkakrotnie widział jak J. S. i skarżący wymieniali się fakturami i gotówką. Jest to zgodne z zeznaniami J. S., który zeznał, że wystawiał faktury dotyczące zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, w tym na pewno wiele dla skarżącego i na jego zlecenie (przy czym świadek rozmawiał ze skarżącym na temat wystawiania fikcyjnych faktur dla innych podmiotów). J. S. zeznał, że nie tworzył animacji graficznych, nie jest mu znana animacja sygnowana przez firmę skarżącego, dotycząca budowania świadomości na temat oddawania organów ludzkich do przeszczepu, i nie uczestniczył w tworzeniu "czegoś takiego". Świadek zeznał też, że nie świadczył usługi nagrania video - ujęcia z zabiegu, związanego z prezentacją placówek leczniczych, nie zna się na tym. Jego rola ograniczała się do wystawienia pustej faktury. Świadek zeznał, że nigdy nie miał sprzętu potrzebnego do wykonania takich czynności, tj. oprogramowania, sprzętu montażowego. Również czynności przeprowadzone przez organ podatkowy w Z. nie potwierdziły realizacji usług na rzecz skarżącego, a wręcz wykazały fikcyjność faktur (faktury nie zostały rozliczone przez wystawcę w deklaracjach VAT, brak było dokumentów wskazujących na nabycie w 2013 r. spornych usług przez Z. od podwykonawców, a z dokumentów księgowych nie wynika, by ta spółka korzystała z pomocy lub sprzętu innych podmiotów do realizacji zafakturowanych dla skarżącego usług). Sąd podkreślił, że o faktycznym wykonaniu takich usług nie świadczą przedkładane przez skarżącego dowody w postaci filmów, czy umów zawartych przez skarżącego dotyczących zbycia zmontowanych i udźwiękowionych wersji audycji. Dowody te dokumentują świadczenie usług i dostaw przez skarżącego na rzecz innych podmiotów, nie potwierdzają jednak, że czynności te zostały wykonane na rzecz skarżącego przez spółkę Z. Dokumentów mogących potwierdzić wykonanie usług wyszczególnionych na spornych fakturach skarżący, mimo wezwań, nie dostarczył. Poza fakturami, adnotacjami o zapłacie gotówką i dwoma umowami ze Z. skarżący nie udokumentował przebiegu transakcji z tą spółką (dowodów na przekazanie materiałów do obróbki, dostarczenie produktów finalnych, informacji o tym, kto i gdzie wykonał usługę, dowodów na ustalenia dotyczące zakresu wykonanych usług). Sąd zaznaczył też, że siedziba Z. znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze", a z informacji udzielonych przez zastaną pod tym adresem osobę nie wynika, by spółka prowadziła pod tym adresem działalność gospodarczą. Kontrola podatkowa w G. sp. z o.o. (dawniej: Z. Sp. z o.o.) ujawniła proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych dokumentów sprzedaży.

1.9. Sąd podkreślił również różnice we współpracy skarżącego z wystawcami spornych faktur w porównaniu z jego współpracą z ostatecznymi odbiorcami usług. W zakresie współpracy ze Z. i V. brak jest dokumentacji (poza fakturami i dwiema umowami), z której wynikałyby ustalenia co do przedmiotu usług, jaki sprzęt powinien zostać użyty, prac, które mają być wykonane, ustaleń co do oczekiwanego efektu końcowego, brak korespondencji z osobami z ramienia spółek, brak informacji o terminie i sposobie przekazania, zakończenia czy odbioru materiału, brak ustaleń o wysokości wynagrodzenia czy terminach płatności, przekazywanie informacji osobiście, płatność w formie gotówkowej. Natomiast w przypadku transakcji między skarżącym a ostatecznymi odbiorcami stwierdzono istnienie korespondencji elektronicznej, w której ustalane były szczegóły transakcji (np. zakres prac, niezbędny sprzęt do ich realizacji, termin realizacji, wysokość wynagrodzenia, terminy płatności zaliczek i opłat końcowych), przy czym do wiadomości e-mail załączane były materiały do opracowania, jak również to, że produkty finalne były dostarczane w postaci plików zapisanych na serwerach i na nośniku CD, a płatność co do zasady następowała przelewem.

1.10. Sąd nie uwzględnił zarzutów skarżącego dotyczących pominięcia przez organ dowodów świadczących o wykonywaniu usług multimedialnych przez Z., tj. zeznań T. L. i R. H. Organ odniósł się do zeznań T. L., z których wynika m.in., że świadek raczej nie współpracował z J. S. w 2013 r., w jego obecności skarżący nie spotykał się z J. S. i nic mu nie wiadomo na temat pozyskiwania klientów przez Z. dla skarżącego. Świadek zeznał, że J. S. lub jego spółka wykonywali jakieś usługi filmowo-zdjęciowe (np. robienie zdjęć uczestnikom imprez klubowych, produkcja filmowa na rzecz tych klubów), poza tym tworzyli wirtualne wycieczki. W zakresie zeznań R. H. sąd podkreślił przede wszystkim to, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania nie odpowiadają tym, na które wskazuje skarżący. W ocenie sądu zeznania tego świadka z dnia 17 stycznia 2017 r. nie potwierdzają realizacji dla skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami. Świadek opisał swoje kontakty ze skarżącym, jak i zakres wykonanych w związku z tym usług - z treści tych zeznań nie wynika, by udział w tych czynnościach brała spółka Z. Według świadka J. S. nie pośredniczył w przekazywaniu usług między świadkiem a skarżącym, a spotkania J. S. ze skarżącym miały charakter towarzyski. Zdaniem świadka Z. w 2013 r. świadczyła usługi informatyczne i marketingowe. Świadkowi znane są dzieła Z., ale nazw nie pamięta, przy czym on nie wykonywał usług dla tej spółki.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług są nieuprawnione. Materiał dowodowy został rozpatrzony w całości we wzajemnej łączności, aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena faktyczna dokonana w sposób niesatysfakcjonujący skarżącego nie oznacza, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy i nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

1.11. Sąd stwierdził, że organy uwzględniły orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy dotyczące odliczenia podatku naliczonego, co doprowadziło organy do konkluzji o zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

1.12. Sąd podkreślił, że skarżący mógł korzystać z usług zewnętrznych przy końcowym montażu materiałów filmowych, jednak zgromadzone w sprawie dowody (poza fakturami i adnotacjami w treści produkcji) nie potwierdzają, by w procesie końcowej produkcji uczestniczyły spółki Z. lub V., czy też J. S. W świetle kategorycznych zeznań tego ostatniego, zaprzeczających rzeczywistości opisanych w spornych fakturach usług montażu poprodukcyjnego filmu, gdyż świadek nigdy takiej usługi skarżącemu nie dostarczył, nie można zdaniem sądu przyjąć, że do jakiejkolwiek współpracy między tymi podmiotami a skarżącym doszło. Wykluczone jest w takiej sytuacji istnienie po stronie skarżącego tzw. "dobrej wiary" uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury.

1.13. Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd stwierdził, że zasadnie organy uznały, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane, co stanowiło przesłankę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie został naruszony żaden z przepisów prawa materialnego, na których naruszenie wskazywał skarżący.

1.14. W zakończeniu swych rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. (organ wskazał motywy, którymi kierował się przyjmując za podstawę swych ustaleń zeznania J. S., wskazał też podstawę prawną rozstrzygnięcia, a decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne), art. 120 o.p. w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, czy art. 234 o.p. (organ odwoławczy nie określił dla skarżącego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od przyjętej przez organ pierwszej instancji). Zdaniem sądu organy w sposób rzetelny i wszechstronny zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie, szczegółowo wyjaśniły motywy, którymi się kierowały przy rozstrzyganiu sprawy oraz przekonująco uzasadniły decyzje.

2. Skarga kasacyjna (k. 107-136)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Równocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię:

a) art. 86 u.p.t.u. w związku z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Z. w związku z zarzutem, że czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez Z. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

c) art. 70 § 1 i 4 o.p. przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe VAT należne za okres od marca do listopada 2013 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.,

d) art. 239a i art. 239e w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. przez uznanie, że określone decyzją zobowiązanie podatkowe VAT należne za okres od marca do listopada 2013 r. podlega wykonaniu po dniu 31 grudnia 2018 r.;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

a) art. 120 w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. przez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - organy nie przeprowadziły w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej, w sposób niedopuszczalny ustaliły określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych, dokonały błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny,

b) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 o.p. przez brak wskazania właściwej podstawy prawnej w decyzjach organów obu instancji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 148-150v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy też podkreślić, że powielanie w skardze kasacyjnej zarzutów i argumentów podnoszonych na wcześniejszych etapach sporu, tj. przedstawianie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ponownie argumentacji, która została już oceniona przez sąd pierwszej instancji, bez odniesienia się do stanowiska tego sądu, nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności tak formułowanego stanowiska. Konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej w taki sposób świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż stanowi ona w przeważającej części kalkę ze skargi (główne zmiany polegają na skróceniu w pewnych miejscach argumentacji, nieco innym skonstruowaniu zarzutów przy pominięciu innych, modyfikacji niektórych sformułowań, itd.). Oznacza to, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując. Jedyny w zasadzie wyjątek w tym względzie dotyczy stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutu naruszenia przez organ art. 123 o.p. (skarżący zmodyfikował też nieznacznie argumentację w zakresie zarzutu przedawnienia, tam jednak nie odnosząc się już wprost do stanowiska sądu).

Ponadto ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej warto wskazać, że w rozpatrywanej w sprawie skardze kasacyjnej skarżący:

a) nie odniósł się w żaden sposób do kwestii związanych z zakwestionowaną przez organy fakturą wystawioną przez V.,

b) nie odniósł się do kwestii świadczenia na jego rzecz przez Z. usług obsługi marketingowej i pozyskania klientów, mimo że rzetelność faktury dokumentującej takie usługi również została przez organy podważona,

c) odwołał się do obowiązków organów i sądu wynikających z przepisów, których uchybienia nie zarzucił (dotyczy to art. 2a, art. 172 § 2, art. 190 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 o.p.),

d) nie uzasadnił w żaden sposób sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 239a i art. 239e o.p. (w uzasadnieniu środka odwoławczego brak jest jakiegokolwiek nawiązania do tych przepisów).

Z uwagi na pominięcie jednych zagadnień (lit. a-b) i błędne skonstruowanie skargi kasacyjnej w zakresie innych (niesformułowanie prawidłowych podstaw kasacyjnych lub ich uzasadnienia - lit. c-d) wszystkie powyższe kwestie pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponieważ skarżący także:

- zasygnalizował jedynie ogólnikowo zagadnienia, które w jego ocenie powinny być uwzględniane przez organy (np. możliwe faktyczne świadczenie usług przez osoby zatrudnione przez J. S. "na czarno"), bez powiązania ich z ustaleniami faktycznymi sprawy lub przepisami prawa,

- pominął w swojej argumentacji szereg okoliczności i dowodów, na które - jako świadczące o fikcyjności spornych faktur - wskazał sąd pierwszej instancji,

- w kilku przypadkach nie podjął próby sprecyzowania, jaki potencjalny wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć ewentualne naruszenie zarzucanych przepisów procedury,

należy podkreślić, że tego rodzaju wadliwości argumentacji skargi kasacyjnej również nie pozostają bez wpływu na możliwość uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów.

7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od zarzutu przedawnienia, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p., ewentualne jego uwzględnienie skutkowałoby bowiem zbędnością odnoszenia się do pozostałych podstaw kasacyjnych.

W tym względzie warto w pierwszym rzędzie przypomnieć, że podobny zarzut podniesiony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego został przez sąd uznany za niezasadny nie tyle dlatego, że sąd nie zgodził się ze skarżącym co do upłynięcia biegu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2018 r., lecz z powodu stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 18 grudnia 2018 r., tj. przed upływem tego terminu (nie było zatem konieczności rozważenia, czy doszło do zawieszenia/przerwania biegu tego terminu przed wydaniem i doręczeniem decyzji), a ewentualne późniejsze przedawnienie zobowiązania nie ma wpływu na zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Zarzucając sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. skarżący powinien zatem w pierwszym rzędzie wykazać bezpodstawność stanowiska sądu o nieistotności dla rozstrzygnięcia sprawy upływu terminu przedawnienia po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji. Takiego wywodu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Niepodważenie powyższego poglądu sądu pierwszej instancji oznacza natomiast, że nie ma potrzeby rozważania argumentacji o braku skutecznego doręczenia w dniu 31 grudnia 2018 r. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. (i wynikającego stąd braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Skarżący podkreśla, że zaskarżona decyzja - począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. - w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres od marca do listopada 2018 r. pozbawiona jest mocy wykonawczej, jednak nie próbuje nawet wykazać, że sama w sobie niemożność wykonania decyzji świadczy o niezgodności tejże decyzji z prawem. Skoro natomiast, co jest bezsporne, zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., ani ten przepis ani art. 70 § 4 o.p. nie zostały naruszone przez organ odwoławczy przy jej wydawaniu, a nie stwierdzając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

8. W ramach zarzutów naruszenia przepisów procedury przez działające w sprawie organy skarżący podnosi uchybienie art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., kwestionując zarówno prawidłowość prowadzonego postępowania, pełność zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenie wszystkich istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia okoliczności, jak i ocenę zebranych dowodów. Żaden z tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, a nie stwierdzając naruszenia powyższych przepisów sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ani art. 151 p.p.s.a.

9. Jeśli chodzi o sam sposób prowadzenia postępowania, skarżący zarzuca naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), przy czym w jego ocenie uchybienie tej zasadzie przejawia się w niezapewnieniu mu udziału w przesłuchaniu J. S. W związku z tym zarzutem należy zatem przypomnieć, że J. S. został przesłuchany w innym postępowaniu. W takiej sytuacji oczywiste jest, że skarżącemu, jako osobie trzeciej (niebędącej stroną tego postępowania), nie przysługiwało prawo do czynnego udziału w tym przesłuchaniu. Skarżący zdaje się sugerować, że sam ten fakt pozbawia uzyskane w ten sposób zeznania mocy dowodowej w jego sprawie. Jest to mniemanie błędne. Trafnie w tym zakresie sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 181 o.p., podkreślając, że przepis ten wprost dopuszcza możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Sąd wyjaśnił, że w przypadku uzyskanych w ten sposób dowodów zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej odniesienia się do nich. Słusznie sąd zaznaczył też, że stanowisko, zgodnie z którym dowody uzyskane z innych postępowań powinny być powtórzone tylko po to, by zapewnić w ich przeprowadzeniu czynny udział stronie - jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej spójności prawa, jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza określone działanie organu (tu: art. 181 o.p.), to skorzystanie z tej możliwości przez organ nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa (tu: art. 123 o.p.).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący wyraził stanowisko przeciwne, nie obalił jednakże wywodu sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie (nie odniósł się do treści art. 181 o.p.), nie próbował też twierdzić, że nie miał możliwości odniesienia się do dowodu z zeznań J. S. Warto również zaznaczyć, że akta sprawy potwierdzają, iż organ podjął próbę przesłuchania tego świadka w ramach przedmiotowego postępowania, była to jednak próba nieskuteczna.

10. Jeśli chodzi o dowody, które w ocenie skarżącego powinny być przeprowadzone, a - z naruszeniem prawa - nie zostały, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą dwóch takich dowodów: przesłuchania w charakterze świadka J. S. i P. K.

Podnosząc konieczność przesłuchania J. S. skarżący podkreśla, że protokoły z przesłuchań tej osoby w charakterze świadka w innych postępowaniach ujawniają sprzeczności, których wyjaśnienie wymaga przesłuchania tego świadka w obecności skarżącego. W tym względzie skarżący zaznacza, że twierdzenie świadka o niewykonywaniu usług multimedialnych i o braku u świadka wiedzy/sprzętu koniecznego do wykonania takich usług jest sprzeczne z ustaleniem, że J. S. takie właśnie usługi wykonał na rzecz E. S.A. Odnosząc się do tej kwestii należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - organ nie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. w charakterze świadka. Przeprowadzenie tego dowodu zostało zaplanowane na dzień 30 marca 2018 r. i odpowiednie wezwanie w tym względzie skierowano do J. S. J. S. był świadomy wezwania, jednak ostatecznie na przesłuchanie się nie stawił. Trudno w takiej sytuacji uznać, że nieprzeprowadzenie dowodu było spowodowane arbitralną odmową jego przeprowadzenia przez organ. Co więcej, wskazywana przez skarżącego sprzeczność w zeznaniach J. S. (z innych postępowań) w gruncie rzeczy nie istnieje. J. S. w zeznaniu z dnia 8 kwietnia 2016 r. konsekwentnie wskazywał, że się nie zna na tworzeniu prezentacji filmowych, czy animacji, nie wykonywał usług w zakresie tworzenia animacji graficznych czy jakiejkolwiek postprodukcji takiej animacji, nie świadczył usług nagrań video - ujęć z zabiegu, nie ma sprzętu montażowego czy oprogramowania pozwalającego na wykonanie usług postprodukcji. Istotne jest, że to stanowisko pozostaje spójne również wtedy, gdy świadek został zapytany o to, czy zrobił prezentację "Wirtualny spacer po Z." (pytanie 7). Powtarzając, że się na tym nie zna, świadek zeznał, że "robił to przez kolegów". Mając na względzie to, że całość materiału dowodowego potwierdza, iż chodzi tu nie tyle o wirtualną wycieczkę po Z., a po E. S.A., a inne dowody w sprawie świadczą o wykonaniu tej prezentacji przez P. K. (w tym pisemne wyjaśnienia E. S.A. z dnia 9 lutego 2018 r.), Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w zeznaniach J. S. niedających się pogodzić wewnętrznych sprzeczności, dla których wyjaśnienia absolutnie konieczne byłoby kolejne przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Z tego względu formułowany w tym zakresie zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeśli natomiast chodzi o naruszenie przepisów prawa poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. K. należy stwierdzić, że o ile co do zasady można zgodzić się ze skarżącym, że P. K. powinien zostać przesłuchany, a przesłuchanie to nie powinno być zastąpione "pisemnym zeznaniem świadka", zarzut kasacyjny w tym względzie nie może być uznany za zasadny, skarżący nie wykazał bowiem, że sygnalizowane uchybienie procedury mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla stwierdzenia, że taki potencjalny wpływ został wykazany, skarżący musiałby zakwestionować treść pisemnego oświadczenia P. K., podjęta w tym zakresie w skardze kasacyjnej próba nie może jednak być uznana za skuteczną. Skarżący podnosi, że pisemne oświadczenie P. K. z dnia 28 maja 2018 r. o niewykonywaniu w 2013 r. usług montażu filmowego, postprodukcji, usług montażowych, video-korekt, realizacji audio, udźwiękowań postprodukcji, pozostaje w sprzeczności z wykonaniem przez tę osobę prezentacji multimedialnej na rzecz E. S.A., jednak trudno upatrywać takiej sprzeczności w sytuacji, gdy wskazywana przez skarżącego prezentacja wykonana została w 2012 r., nie w roku 2013.

11. Zdaniem skarżącego w toku postępowania nie ustalono również w stopniu wystarczającym szeregu okoliczności faktycznych sprawy. Braki te mają dotyczyć ustaleń co do:

1) braku sprzętu/możliwości wykonania usług multimedialnych przez J. S. lub Z.,

2) ewentualnego podzlecania przez Z. (legalnie lub nie) wykonania usług innym podmiotom,

3) braku dobrej wiary skarżącego,

4) tego kto, jeśli nie Z., wykonał sporne usługi, skoro nie jest sporne, że zostały one dalej odsprzedane, a nie wykonał ich skarżący,

5) okoliczności związanych z realizacją usług przez J. S./Z. na rzecz E. S.A.

Żaden z powyższych argumentów nie zasługuje na uwzględnienie:

ad 1) Ustalenia co do braku sprzętu do wykonania spornych usług przez wystawcę faktur (Z.) zostały dokonane, i to nie tylko na podstawie zeznań J. S. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dokumentach źródłowych Z. nie występują żadne dokumenty (faktury, umowy, zlecenia, itp.), które wskazywałyby na nabycie od innych podmiotów usług będących przedmiotem faktur wystawionych na rzecz skarżącego, brak jest też w dokumentach źródłowych wskazanej spółki dowodów na korzystanie z pomocy lub sprzętu innych podmiotów do realizacji spornych usług, a w ewidencji środków trwałych nie ma informacji o posiadaniu przez Z. zaplecza technicznego służącego do realizacji we własnym zakresie usług wynikających ze spornych faktur, tj. realizacji audio-video, korekt graficznych, montażu filmów, itp. (s. 8 decyzji). Na możliwości Z. w tym względzie dowodu nie stanowi prezentacja wykonana przez na rzecz E. S.A. - nie dość, że usługa ta nie była wykonywana przez Z. czy J. S. (lecz przez P. K., jako podwykonawcę J. S., a nie spółki Z.), to jeszcze do jej wykonania nie doszło w okresie, którego dotyczy spór, nie sposób więc na podstawie tej okoliczności wnioskować o faktycznych możliwościach wykonania na rzecz skarżącego usług przez Z. jako wystawcę faktur z tego tytułu. Podobnie rzecz się ma z rzekomym wykonywaniem przez J. S. zdjęć/filmików w klubach i montowanie takich filmów - niewątpliwie tego rodzaju "produkcje" nie odpowiadają stopniem skomplikowania usługom, które miały być wykonywane na rzecz skarżącego (tworzenie animacji graficznych, kompleksowa obróbka audio-video filmów/animacji).

ad 2) Jak już zaznaczono, z dokumentów źródłowych Z. nie wynika, by doszło do podzlecenia wykonania usług innym podmiotom, natomiast sugestia skarżącego, że usługi te mogły być wykonane przez kogoś "na czarno" jest gołosłowna - skarżący w żaden sposób nie próbował uprawdopodobnić swego twierdzenia w tym zakresie, stąd nie wiadomo na podstawie jakich przesłanek wywodzi on o wystąpieniu takiej możliwości, tymczasem ogólnikowe "zgadywanie" okoliczności faktycznych, nieznajdujących żadnych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, nie może być uznane za rodzące po stronie organów obowiązek ich ustalania.

ad 3) Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń w zakresie świadomości skarżącego co do nieodzwierciedlania w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych - oprócz zeznań świadków, którzy wskazywali na aktywną rolę skarżącego w tym procederze (zeznań niekwestionowanych w tym względzie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej) warto wskazać np. na brak dokumentacji, z której wynikałby przebieg transakcji (np. korespondencji mailowej co do sposobu wykonania usługi itp.), mimo dowodów na obecność takiej dokumentacji w przypadku transakcji skarżącego z dalszymi odbiorcami usług, jak i na niespójności w zakresie fakturowania spornych usług (np. otrzymanie faktury od Z. po wystawieniu faktury na rzecz dalszego nabywcy). Zgadzając się ze skarżącym, że to do organów należy wykazanie, że podatnik nie działa w dobrej wierze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do dokonania takiego ustalenia dowody już w sprawie zebrane były wystarczające. Należy podkreślić, że z argumentacji skarżącego nie wynika, jakie jeszcze dowody w tym względzie mogłyby zostać przeprowadzone, w tym np. jakie okoliczności spornych relacji między Z. a skarżącym nie zostały ustalone w stopniu wystarczająco pełnym do ich oceny pod kątem należytej staranności skarżącego w tych relacjach. Samo to, że zdaniem skarżącego zgromadzone dowody nie świadczą o braku jego dobrej wiary nie oznacza natomiast, że istnieje obiektywna potrzeba poszerzenia materiału dowodowego w tym zakresie.

ad 4) Wbrew stanowisku skarżącego ustalenie podmiotu, który wykonał dla niego zafakturowane przez Z. usługi nie jest istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje z faktury obrazującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - w przypadku ustalenia, że faktura nie odpowiada prawdzie w zakresie podmiotowym (jej wystawca nie jest wykonawcą usługi), organy nie są zobowiązane do poszukiwania rzeczywistego wykonawcy. Należy pamiętać, że zakres okoliczności faktycznych, które należy ustalić, wynika z norm prawa materialnego, które mają być do konkretnego stanu faktycznego zastosowane, a z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że ustalenie nierzetelności materialnej faktury wystarcza do odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Ustalenia dalej idące są zbędne, a w konsekwencji ich niedokonanie nie stanowi naruszenia prawa.

ad 5) Okoliczności związane z realizacją usług na rzecz E. S.A. przez J. S. (a konkretnie, jego firmę) nie mają dla rozstrzygnięcia znaczenia. Skarżący w tym względzie odwołuje się do dwóch kwestii - tego, że prezentacja multimedialna dla wskazanego podmiotu bezsprzecznie została wykonana, jak i tego, że tak duży podmiot jak E. S.A. z pewnością sprawdził, czy usługodawca był w stanie zrealizować usługę, ma koniecznie zaplecze, umiejętności, doświadczenie. Mając na uwadze to, że E. S.A. nabyła usługę nie od Z. i nie w 2013 r. (tj. w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżonymi decyzjami), a nadto nie ulega wątpliwości, że faktycznie prezentacja nie została wykonana przez J. S., a przez P. K., nie sposób uznać, że ustalanie dalszych szczegółów realizacji usługi prezentacji multimedialnej dla E. S.A. miałoby jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, realne wykonanie tej usługi nie znajduje bowiem żadnego przełożenia na ewentualną możliwość wykonania (jak i rzeczywiste wykonanie) spornych usług przez Z. dla skarżącego w 2013 r.

12. Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone w sprawie okoliczności nie były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nie doszło do naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, czy art. 188 o.p.

13. Podstawowym zagadnieniem w sprawie jest stwierdzenie, czy organy i sąd pierwszej instancji miały podstawy do uznania, że sporne faktury obrazowały czynności niedokonane, a skarżący miał tego świadomość (lub przynajmniej mógł przy dołożeniu należytej staranności taką świadomość uzyskać). Skoro materiał dowodowy w sprawie należy uznać za pełny, a stan faktyczny za ustalony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia (gdyż zarzuty kasacyjne w tym zakresie okazały się niezasadne), rozważenia wymaga, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 o.p., a w konsekwencji czy sąd pierwszej instancji działał zgodnie z prawem tę ocenę podzielając.

Analizując pod tym kątem argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przy przedstawianiu swojego stanowiska skarżący nie dostrzegł tego, że określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, przyczyny takiej oceny muszą być jednak logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, by w sprawie tak rozumiana zasada swobodnej oceny dowodów została naruszona.

Wywód skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący ignoruje okoliczności i dowody dla siebie niekorzystne (właściwie jedynym niekorzystnym dowodem, w odniesieniu do którego skarżący podjął przynajmniej próbę jego podważenia, są zeznania J. S.), równocześnie w sposób nieznajdujący usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym wyolbrzymiając znaczenie dowodów i okoliczności dla siebie korzystnych. Skarżący zdaje się stać na stanowisku, że jedynym dowodem wspierającym rozstrzygnięcie organu jest dowód z zeznań J. S., podczas gdy inne dowody bądź tezy organów nie potwierdzają bądź są korzystne dla skarżącego. Pogląd skarżącego w tym względzie jest nieuprawniony. Organy dysponowały szeregiem dowodów, które uwiarygodniały zeznania J. S., podczas gdy dla uznania dowodów za korzystne dla siebie skarżący często musiał ignorować niektóre ich aspekty.

Należy zatem zauważyć, że konkluzje organów wspierają przykładowo (rozważane całościowo):

a) dokumenty źródłowe Z. (które potwierdzają brak sprzętu koniecznego do wykonania usług multimedialnych zafakturowanych na rzecz skarżącego, jak i brak podwykonawców, którzy mogliby te usługi wykonać dla Z. w celu ich odsprzedaży skarżącemu),

b) okoliczność, że skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej realizacji spornych usług przez Z. (jedyne dokumenty udostępnione to faktury i umowy, podczas gdy przebieg transakcji z innymi kontrahentami wspiera np. szeroka korespondencja e-mailowa dotycząca szczegółów wykonywanych projektów),

c) niezgodność czasowa między rzekomym wykonaniem usługi obróbki filmu medycznego przez Z. a przekazaniem gotowego materiału przez skarżącego odbiorcy (skarżący wcześniej wystawił fakturę na rzecz dalszego odbiorcy, niż otrzymał fakturę od Z.),

d) brak pamięci skarżącego na temat szczegółów spornych usług,

e) zeznania świadków wskazujących na fikcyjność faktur i rolę skarżącego w procederze ich wystawiania – nie chodzi tu przy tym wyłącznie o zeznania J. S., gdyż G. B. także – i to ze szczegółami - opisywał działania skarżącego w zakresie "załatwiania" pustych faktur kosztowych, w tym od Z., m.in. wprost stwierdzając, że "[skarżący] z Panem S. od dawna współpracują w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur".

Większość opisanych dowodów i okoliczności nie została przez skarżącego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważona. Skarżący nie wyjaśnia powodu braku dokumentacji obrazującej przebieg wykonywania usług, nie odnosi się do niezgodności czasowych między otrzymywanymi a wystawianymi fakturami, nie próbuje wskazać przyczyn, dla których nie jest w stanie opisać szczegółów usług, które miała dla niego wykonać Z., ignoruje bardzo niekorzystne dla siebie zeznania G. B. Z powyższych okoliczności i dowodów skarżący jedynie mimochodem odnosi się do braku w dokumentach Z. śladów spornych transakcji (zaznaczając, że nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji przez kontrahenta), a wprost próbuje podważyć tylko wiarygodność J. S. Jak już zaznaczono wyżej, zeznania tego świadka nie zawierają podnoszonych przez skarżącego sprzeczności, a ponieważ jest to w zasadzie jedyny powód podany przez skarżącego jako świadczący o niewiarygodności świadka, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zeznaniom J. S. nie można dać wiary. Warto nadto podkreślić, że zeznania tego świadka podważane są wyłącznie w części odnoszącej się do możliwości wykonania usług multimedialnych przez Z., bez komentarza skarżącego pozostaje natomiast przyznanie przez J. S. wprost, że wystawił wiele pustych faktur w tym dla skarżącego i na jego zlecenie. Świadek opisywał np. przekazywanie skarżącemu znacznych kwot pochodzących z przelewów dokonywanych na rachunek bankowy Z. w celu urzeczywistnienia fikcyjnych transakcji (na parkingu, w samochodzie skarżącego), wskazał też szereg podmiotów, na rzecz których Z. wystawiała puste faktur, następnie przekazywane tym podmiotom przez skarżącego. Ta część zeznań świadka, niemająca wszak nic wspólnego z technicznymi możliwościami wykonania usług przez Z., nie jest przez skarżącego podważana, a zatem związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, by te wypowiedzi świadka kwestionować.

Z kolei dowody i okoliczności, na które – jako rzekomo potwierdzające faktyczne wykonanie spornych usług przez Z. – wskazuje skarżący, to:

a) faktyczne wykonanie prezentacji multimedialnej przez J. S. dla E. S.A. (podczas gdy prezentacja została wykonana przez podwykonawcę firmy J. S. w innym roku niż badane transakcje),

b) zeznania skarżącego (podczas gdy nie potrafił on podać szczegółów spornych usług),

c) zeznania T. L. (skarżący pomija to, że usługi, na które wskazał świadek ewentualnie mogły potwierdzić wykonywanie przez J. S. lub jego pracowników zdjęć i "jakiejś produkcji filmowej" na rzecz klubów/barów, natomiast nie mogą świadczyć o wykonaniu bardziej skomplikowanych usług na rzecz skarżącego),

d) zeznania R. H. (w tym względzie wymaga zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji wskazał, iż zeznania przywoływane przez skarżącego nie zgadzają się z protokołem przesłuchania świadka, który znajduje się w aktach sprawy – skarżący skopiował w tym względzie skargę, nie odnosząc się do argumentu sądu, co skutkuje niemożnością podważenia tego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji prowadzi do braku potrzeby odwoływania się do zeznań tego świadka i ich oceny),

e) zeznania A. W. (podczas gdy osoba ta, podobnie jak skarżący – i w tym samym okresie – rozliczała podatek naliczony z fikcyjnych faktur wystawionych przez Z., i której rozliczenia VAT również zostały z tego powodu zakwestionowane przez organy podatkowe – co wynika z prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2019 r., I FSK 1110/19 i I FSK 1112/19 – a w konsekwencji potwierdzanie przez tego świadka wykonywania usług multimedialnych przez Z. nie może być uznane za wiarygodne),

f) zeznania T. K. (z uwagi na to, że świadek jest ojcem skarżącego, jego zeznania o przekazywaniu przez J. S. skarżącemu płyt z filmami nie mogą być ocenione jako świadczące o realności spornych faktur w sytuacji, gdy zarówno zeznania innych, niepowiązanych ze skarżącym świadków, jak i inne dowody w sprawie, na takie konkluzje nie pozwalają, a w materiale dowodowym znajdują się spójne zeznania takich świadków jak J. S. i G. B., którzy opisali ze szczegółami proceder obrotu pustymi fakturami, w którym skarżący pełnił ważną rolę),

g) okoliczność przekazania gotowych materiałów odbiorcom – klientom skarżącego (to, że skarżący sam obróbki materiału nie dokonał nie oznacza jeszcze, że obróbki takiej dokonała Z.).

W świetle niepodważenia przez skarżącego szeregu dowodów, do których odwoływały się organy i słabości powyższych argumentów odwołujących się do dowodów niemogących zostać uznanymi za potwierdzające wykonanie spornych usług przez Z. na rzecz skarżącego, krótkie odwołanie się przez skarżącego do niedokonania analizy technicznej nośnika (płyty DVD) z filmem, przekazanego organowi pierwszej instancji jest bez znaczenia dla oceny zgodności zaskarżonych decyzji i wyroku z prawem.

Wymaga podkreślenia, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący koncentruje się na kwestionowaniu twierdzeń organów o fikcyjności spornych faktur. Zagadnienie ewentualnego działania przez skarżącego w tzw. dobrej wierze, co mogłoby ewentualnie doprowadzić do przyznania mu prawa do odliczenia spornego podatku naliczonego nawet w przypadku ustalenia fikcyjności wystawionych przez Z. faktur, jest traktowane przez skarżącego bardzo powierzchownie. Skarżący właściwie ogranicza się do wskazania, że to organy mają obowiązek wykazania, że nie działał w dobrej wierze i do stwierdzenia, że przyjęcie założenia, że skarżący "współdziałał z kontrahentami w zakresie fikcyjnych transakcji (bez przedstawienia w tym zakresie bezspornych dowodów) (...) byłoby trybem przyjęcia niejako odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, tj. w związku z tym, iż dostawca usług nie uregulował podatku VAT, to Skarżący tym samym zostaje pozbawiony prawa do pomniejszenia podatku o kwotę wynikającą z tych faktur". Zdaniem skarżącego organ nie przedstawił dowodów, które "w sposób bezsporny wykażą, iż Skarżący w chwili zawierania transakcji zakupu miał wiedzę lub powinien wiedzieć, iż transakcje te mogą mieć związek z procederem oszustw podatkowych". Odnosząc się do tego stanowiska należy wskazać, że w świetle powyżej przedstawionych rozważań nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że jedynym powodem zakwestionowania jego rozliczeń było nierozliczenie się z VAT należnego przez Z. Jak już wykazano wyżej, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentowały czynności niedokonane przez ich wystawcę. Z kolei ogólnikowe wskazywanie na "brak bezspornych dowodów" nie może świadczyć o podważeniu dowodów i okoliczności wynikających z akt sprawy. Skoro skarżący nie próbuje kwestionować zeznań świadków, z których wynika jego aktywna rola w procederze obrotu pustymi fakturami, prosta negacja przez skarżącego konkluzji organów i sądu o pełnej świadomości skarżącego co do fikcyjności spornych faktur nie może przynieść spodziewanych przez skarżącego rezultatów.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że strategia przyjęta przez skarżącego nie może być skuteczna, tj. prowadzić do stwierdzenia niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 191 o.p. Metoda kwestionowania oceny materiału dowodowego oparta na wybiórczej analizie niektórych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, nie może być zaakceptowana. Należy podkreślić, że organy nie mogą automatycznie uznawać za bardziej wiarygodne dowodów, które są korzystne dla skarżącego, bo dopiero całość zgromadzonych dowodów pozwala na ustalenie obrazu stanu faktycznego danej sprawy. Skarżący kładzie nacisk na dowody i okoliczności dla siebie korzystne (często wyolbrzymiając ich znaczenie), równocześnie kwestionując i to w niezwykle ograniczonym zakresie tylko pojedyncze z dowodów dla niego niekorzystnych (a wręcz ich fragmenty) i pomijając pozostałe. Uwzględnienie takiej oceny dowodów oznaczałoby właśnie ocenę dowolną, niezgodną z art. 191 o.p. Dowody powinny być analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, a skarżący nie wykazał, żeby organy i sąd pierwszej instancji takiej oceny nie przeprowadziły. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego, a nader selektywna prezentacja w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich zebranych przez organy dowodów, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarżący nie wykazał zatem, by sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Ostatnie z zarzutów proceduralnych dotyczą uzasadnienia decyzji (zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 o.p. Również w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W tym względzie należy zaznaczyć, że:

- zarzut braku wskazania właściwej podstawy prawnej nie został sprecyzowany,

- zarzut zaniechania jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji jest oczywiście bezzasadny (to, że argumenty organu skarżącego nie przekonują nie oznacza, że decyzja nie ma "jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego" - wystarczy wskazać, że rozważania merytoryczne organu odwoławczego, w tym odwołanie się do szeregu przepisów prawa i analiza pod ich kątem okoliczności faktycznych sprawy, zajmują ponad dwadzieścia stron),

- zarzut nieopowiedzenia się przez organ za kwalifikacją prawną przebiegu transakcji (fikcyjność sensu stricte czy uzyskanie spornych usług od innego podmiotu niż wystawca faktur) jest niezasadny – ani organ odwoławczy ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały realizacji przez skarżącego usług na rzecz dalszych odbiorców, co oznacza, że obróbka materiału filmowego musiała być dokonana, jednak, jak już wyżej zaznaczono, nie wpływa to na ocenę spornych faktur jako fikcyjnych, organy ustaliły bowiem, że obróbki takiej z pewnością nie dokonała Z.,

- zarzut niewyjaśnienia powodów uznania braku wiarygodności zeznań T. L., A. W., R. H. jest niezasadny – organ dokonał oceny tych zeznań, również w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, i wskazał, czemu nie potwierdzają one wersji wydarzeń prezentowanej przez skarżącego,

- zarzut braku czytelnych konkluzji co do przyjętego stanu faktycznego również jest niezasadny - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy zostały ustalone i wnioski organów co do niewykonania spornych usług przez Z. i świadomości skarżącego w tym względzie są jednoznaczne.

15. Mając powyższe na względzie należy uznać, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i świadomości skarżącego co do fikcyjnego charakteru transakcji.

16. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Uzasadnienie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o naruszeniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

17. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań należy zaznaczyć, że przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych były też inne sprawy związane z wystawianiem przez Z. fikcyjnych faktur (np. powoływane już wyroki NSA z dnia 6 listopada 2019 r., I FSK 1110/19 i I FSK 1112/19).

18. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265)

-----------------------

23