Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1202/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,  art. 61 par. 3,  par. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 187,  art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1202/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., I. skargę oddala, II. umarza postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Organ I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 03 kwietnia 2009r. znak: [...]działając na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U z 2004r.Nr 8,poz. 65 ze zm.) oraz art.21§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (teksy jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej – O.p.) określił S. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 8.092.722,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że Spółka w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego za rok podatkowy 2006, przesłanym do Urzędu Skarbowego zaniżyła podatek o kwotę 368.837 zł. Spółka na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (teksy jedn. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. –dalej u.p.d.o.p.) odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwotę 1.888.785,22 zł, której część w wysokości 1.888.378,35 zł Przekazano Fundacji S., a pozostałe 406,87 zł otrzymała fundacja F..

W zakresie darowizn dla Fundacji S. w K., zawarto dwie umowy darowizn. Na podstawie umowy darowizny z dnia 15 stycznia 2006r. Spółka S. zobowiązała się przekazać do dnia 30 czerwca 2006r. na cele statutowe Fundacji S. kwotę 342.668,35 zł , którą zapłacono w 4 ratach. Zgodnie zaś z umową darowizny z dnia 15 lipca 2006r. Spółka S. zobowiązała się przekazać na cele statutowe kwotę 1.545.710,00 zł, którą częściowo 9tylko kwotę 1.070.000,00 zł przekazano w 2 ratach, natomiast pozostała kwota 475.710,00 zł nie została przekazana Fundacji lecz na rachunek szpitala w USA. Postępowanie wykazało, że za kwotę 475.710,00 zł zakupiono w Banku [...]150.000 USD. Kwota ta została przekazana za granicę w trybie ekspresowym tytułem depozytu na leczenie K. S. w M. w USA.

Postępowanie wykazało, że większa część pieniędzy przekazanych przez Spółkę jako darowizny została wykorzystana przez Fundację S. na udzielanie pożyczek darczyńcy czyli Spółce Mieszkaniowej S.. Spółka przekazała Fundacji tytułem darowizny kwotę 1.888.378,35 zł a Fundacja pożyczyła Spółce kwotę 1.461.065,20 zł. Zawarto również kolejne umowy pożyczek z dnia 29 listopada 2005r., 27 kwietnia 2006r., 03 sierpnia 2006r. i 20 grudnia 2006r.

Organ wskazał nadto, że zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w ustawie – łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Ponadto, odliczenie darowizn stosuje się jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Organ kontroli ustalił w trakcie prowadzonej kontroli, że w roku 2006 Fundacja S. pozyskała darowizny od Spółki w kwocie 1.958.378,35 zł z czego 1.888.378,35 zł od Spółki i 70.000,00 zł od spółki powiązanej E. Spółka z o.,o. w K. Postępowanie wykazało, że pomimo powołania Fundacji dla szeroko ujętych celów pożytku publicznego ,faktyczna działalność statutowa Fundacji realizowana była w minimalnym zakresie. Fundacja z ogólnej kwoty 1.958.378, 35 zł otrzymanych darowizn ,przekazała na działalność statutową 515.785,79 zł co stanowi 26% pozyskanych kwot a pozostałe 74% otrzymanych darowizn spożytkowała na komercyjne pożyczki głównie dla darczyńcy.

Stwierdzono także, że z kwoty przeznaczonej na działalność statutową ( 515.785,79 zł) przekazano 493.572,87 zł na leczenie prezesa Spółki S. oraz jego matki K. S.. Wydatki na działalność statutową Fundacji z pominięciem w/w kosztów leczenia, wynoszą 4% otrzymanych darowizn.

Oznacza to, że w rzeczywistości pieniądze przekazane przez Spółkę S. Fundacji nie zostały w większości spożytkowane na cele statutowe czyli wykorzystano je niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, przekazane przez Spółkę darowizny nie zostały w większości przekazane przez Fundację na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego.

Powyższe działania nie byłyby możliwe, gdyby nie powiązania o charakterze kapitałowym i rodzinnym pomiędzy stronami umów darowizny i pożyczek. Zgodnie z aktem ustanowienia Fundacji S. z dnia 06 grudnia 2002r. Założycielem –Fundatorem Fundacji S. była Spółka Mieszkaniowa S. Sp. z o.o. w K.. Jednocześnie za okres objęty postępowaniem Fundacja była udziałowcem Spółki Mieszkaniowej S. posiadając 1.792 udziały o wartości 896.000,00 zł co stanowiło 89,6% kapitału podstawowego. W zakresie powiązań rodzinnych ,w 2006r. prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki Mieszkaniowej S. był Z. S., brat prezesa Zarządu Fundacji. Z. S. zasiadał w Radzie Fundacji razem z żoną A. S., J. S. i ojcem T. S.

W tym stanie rzeczy trudno uznać, że Fundacja , podmiot na rzecz którego Spółka S. przekazała pieniądze, prowadził działalność pożytku publicznego. Czynności podjęte przez Spółkę S. i Fundację S. w zakresie umów darowizn i pożyczek, są działaniami szczególnymi. Spółka przekazując pieniądze na rzecz Fundacji nie odczuła ich braku, bowiem w podobnej wysokości i czasie otrzymała środki pieniężne w formie pożyczek. Spółka w większości przypadków nie płaciła także należnego Fundacji wynagrodzenia z tytułu pożyczek a Fundacja nie podejmowała żądnych działań celem wyegzekwowania warunków umowy.

Zarząd Spółki S. wykorzystywał powiązania z Fundacją S. w celu wykazania przekazanych Fundacji kwot, jako darowizny zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie powiązania między podmiotami pozwoliły korzystać w dalszym ciągu Spółce z pieniędzy. Spółka S. nie uchylając się wprost od zapłaty podatku, starała swojemu zachowaniu się nadać takie cechy aby nie stało się ono przedmiotem opodatkowania.

Umowy darowizny pomiędzy Spółką a Fundacją nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i zostały zawarte wyłącznie w celu skorzystania z odliczenia wynikającego z art.18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pieniądze przekazywane na cele statutowe pomimo formalnego zapisu w umowach darowizn w rzeczywistości nie miały być i nie zostały faktycznie przekazane na te cele. Dlatego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia dochodu Spółki S.. Oznacza to, że Spółka S. nieprawidłowo odliczyła od dochodu kwotę 1.888.378,35 zł wynikającą z zawartych z Fundacją umów darowizn.

Dodatkowo wskazano, że kwota 50.000, 00 zł zaksięgowana na koncie 500-220 ,,usługi doradcze" (wynikająca z faktury 1/04/06 z dnia 06 kwietnia 2006r. doradztwo-prowadzenie negocjacji przy pozyskiwaniu nieruchomości budowlanych) nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu albowiem Spółka nie wykazała jakie nieruchomości nabyła w wyniku zrealizowania umowy. W konkluzji wskazano, że zaniżenie podatku stanowi kwotę 368.292, 00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zaskarżając decyzję w części tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. ponad kwotę: 7.733.930,4 zł. zarzucając:

- naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Organ kontroli skarbowej, iż Spółka nieprawidłowo odliczyła od dochodu kwotę 1.888.378,35 zł,

- naruszenie art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu

i wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz umorzenie postępowania w tym zakresie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ustalenia organu kontroli są nieuzasadnione oraz wewnętrznie sprzeczne a sama decyzja jako mniemająca oparcia w przepisach prawa powinna zostać uchylona w zaskarżonym zakresie.

Decydujące znaczenie dla oceny uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest przeznaczenie (cel) na jaki została przekazana darowizna oraz prowadzenie przez obdarowanego działalności pożytku publicznego oraz realizacja tych celów. Wykorzystanie środków przez obdarowanego nie jest okolicznością mającą jakiekolwiek znaczenie dla oceny uprawnień darczyńcy do obniżenia podstawy opodatkowania (vide wyrok NSA we Łodzi z dnia 17 kwietnia 1998r. sygn. akt: I SA/Łd 1188/96).

Wskazane przez organ powiązania kapitałowe i rodzinne nie stanowią okoliczności wpływającej na ocenę dopuszczalności obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania. Organ kontroli odnosząc się do tych powiązań określa relacje łączące Spółkę z Fundacją jako ,,specjalne stosunki umożliwiające szczególne nadużycie prawa" nie wskazują żadnych podstaw faktycznych i prawnych i nie mają żadnego znaczenia na gruncie prawa .

W wyniku rozpoznania odwołania organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 czerwca 2009r.znak:[...]– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podkreślając, że o właściwym przeznaczeniu dochodu w rozumieniu tego przepisu można będzie mówić wtedy, gdy określony dochód oprócz wyodrębnienia i wskazania, że jest przekazany na działalność statutową i faktycznie prowadzona jest taka działalność. Prawo do zwolnienia podatkowego powiązane jest z faktycznie prowadzoną przez obdarowanego działalnością pożytku publicznego oraz realizacją wskazanych w statucie celów a także rzeczywiste przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na te cele. Niemożliwe jest uznanie, że ten sam dochód zwolniony z opodatkowania ze względu na zadeklarowanie jego przeznaczenia na cel statutowy może być wydatkowany dwukrotnie: raz na udzielanie pożyczek podmiotowi powiązanemu (działalność niestatutowa) a następnie na działalność statutową. Udzielając bowiem pożyczek na cel statutowy można przeznaczyć dopiero dochód pochodzący z procentów od tych pożyczek (vide wyrok NSA z dnia 12 marca 2009r. sygn. akt: II FSK 1781/07).

Podniesiono nadto, że strona nie mogła dokonać skutecznego obniżenia podstawy opodatkowania poprzez odliczenie darowizn w rozumieniu art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. co najmniej z tej przyczyny, że świadczenie wynikające z cywilnoprawnych umów darowizny , których istotą jest bezpłatne świadczenie czyli nie mające odpowiednika w świadczeniu drugiej strony w stanie faktycznym znalazło odpowiednik w świadczeniu drugiej strony polegającym na udzieleniu pożyczek.

Odnosząc się do zarzutu braku wewnętrznej spójności decyzji organu I instancji to podniesiono, że zarzut ten jest chybiony. Wsparcie finansowe udzielone przez Fundację na rzecz osób potrzebujących stanowiło zaledwie 1,12 % ( w decyzji błędnie podano 4%) co wskazuje na świadomie założony brak chęci realizacji celów statutowych. Fakt prowadzenia działalności statutowej przez Fundację budzi poważne i racjonalnie uzasadnione wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Podniesiono także, że organ I instancji nie kwestionował faktu zawarcia umów darowizn lecz wskazał dowody potwierdzające brak realizacji tych umów zgodnie z ich formalnym zapisem w 2006r.

Skargę do Sądu na powyższą decyzję wniosła S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w K., zarzucając naruszenie art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 120, art. 187 i art.199a O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przyjęcie uzależnienia istnienia prawa podatnika do odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania od faktycznego spożytkowania darowanych środków przez obdarowanego na cele statutowe powodowałoby konieczność interpretacji art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wbrew literalnemu brzmieniu przepisów. Darczyńca dokonując darowizny poniósłby ryzyko utraty prawa do odliczenia przekazanych darowizn z przyczyn niezależnych od darczyńcy. W niniejszej sprawie należy odnieść się do przepisu obowiązującego na dzień 01 stycznia 2006r.

Skarżący podniósł nadto, że organy naruszyły art. 199a O.p. albowiem organy nie podały podstawy prawnej na podstawie której ustaliły treść kwestionowanych czynności prawnych ale przedstawiły sprzeczne stanowisko w sprawie. Organ zanegował nieodpłatny charakter świadczeń skarżącego na rzecz Fundacji a z drugiej strony przyjął, iż nie ma wątpliwości , że umowy darowizny zostały ważnie i skutecznie zawarte. Organy oparły rozstrzygnięcie na wykładni sprzecznej z prawem co narusza art. 120 O.p. i art.187 §1 O.p. ponieważ opiera się na nieprawidłowych ustaleniach.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzuty Skarżącej o licznych naruszeniach przez organy podatkowe zasad procedury podatkowej a to art. 120, art. 187 i art. 199a O.p.

Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez Skarżącą przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa.

Należy bowiem zauważyć, że artykuł 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu ,,wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (vide wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt: II FSK 1419/05). Przepis art. 120 O.p. oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy Państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni..

Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

Podnieść również należy, że Skarżąca zarzucając naruszenie art. 120 O.p. wskazała, iż organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie na wykładni oczywiście sprzecznej z powołaną normą prawa podatkowego. Stanowisko Skarżącej jest błędne albowiem rozstrzygnięcie (decyzja administracyjna) jako akt stosowania prawa jest wydawana w oparciu o przepisy prawa a nie w oparciu o wykładnię prawa. Dokonanie wykładni (interpretacji względnie egzegezy tekstu prawnego) stanowi jeden z etapów stosowania prawa i czynności związane z objaśnianiem tekstu prawnego względnie polegające na dekodowaniu normy postępowania (w zależności od przyjętej koncepcji wykładni klaryfikacyjnej czy derywacyjnej wykładni przepisów prawa) nigdy nie mogą być traktowane jako te na których opiera się rozstrzygnięcie. Podmiot stosujący prawo rozstrzyga na podstawie przepisów prawa a nie na podstawie norm prawnych.

Skarżąca nie sprecyzowała nadto na czym miałoby polegać stosowanie normy z art. 120 O.p. wbrew jej literalnemu brzmieniu w oderwaniu, skutkujące naruszeniem art. 120 O.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 O.p. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Dodatkowo należy zaakcentować, że Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 187 O.p. poprzestała na lakonicznym stwierdzeniu, że decyzja została wydana z uwagi na nieprawidłowe ustalenia organu II instancji bez wskazania i sprecyzowania, które konkretnie ustalenia i materiał dowodowy są wadliwe.

Analizując treść art. 187 § 1 O.p. podkreślić należy, że nakłada on na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie mniej jednak nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Jeżeli strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, to jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który potwierdzający te okoliczności.

Jeżeli więc organ podatkowy zakwestionował dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, co miało miejsce w niniejszej sprawie to ciężar dowodu i inicjatywa w wskazywaniu środków dowodowych przechodzi na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać przesłanki z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wtedy też zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt: III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut, odnoszący się do naruszenia art.199a O.p. Zauważyć również należy, że Skarżąca zarzuciła naruszenie ,,całego" art.199a O.p. bez doprecyzowania czy chodzi o cały przepis czy też o poszczególne jego części (paragrafy) wobec powyższego Sąd odniósł się do ,,całego" przepisu, który dotyczy trzech zagadnień, a mianowicie: 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Art. 199a O.p. stanowi on dopełnienie art. 122 O.p. i art. 191 O.p., które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku dochodowego. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują. Art.199a O.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania.

Czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli, że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna.

Art.199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a O.p. oraz 65 § 1 k.c. Art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych.

Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak ,,innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej ,,innej" czynności cywilnoprawnej.

Artykuł 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Nieodzowne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. W myśl art. 83 § 1 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki. Po pierwsze, oświadczenie zostało złożone dla pozoru. Po drugie, oświadczenie złożono drugiej stronie. Po trzecie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej

Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. W tym przypadku mamy do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez strony, oraz czynnością prawną dyssymulowaną, czyli ukrytą, która to czynność w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne. Pozorność jest wadą oświadczenia woli, polegającą na niezgodności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie (przejaw na zewnątrz) nie wywołało skutków prawnych. Uzewnętrzniony przejaw woli stron nie może wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą.

W literaturze wskazano, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Przepisy nie regulują natomiast pozorności związanej ze złożeniem oświadczeń woli, na podstawie których nie dochodzi do dokonania żadnej czynności. W art. 199a § 2 O.p. ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Jeżeli nie było w ogóle jakiejkolwiek czynności ukrytej (była tylko czynność symulowana), trudno mówić o wywodzeniu jakichkolwiek skutków z czegoś, czego w ogóle nie było. Ustawodawcy podatkowego nie interesują natomiast czynności dyssymulowane. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej.

Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można jednak oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Czynność prawna nieważna nie jest prawnym ,,niczym", nie jest ona ,,niedokonana" lub ,,nieistniejąca". Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, wywołuje doniosłe skutki prawne. Skutki te można łączyć z pewnym stanem faktycznym, którego istotnym elementem jest sama umowa stanowiąca ,,przyczynę sprawczą" działania stron oraz określone zachowanie stron, polegające na spełnieniu świadczeń, zgodnie z treścią zawartego porozumienia. Nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące zaś z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego. Nie można odmówić skutków również w sferze prawa podatkowego, gdyż przykładowo koszt ,,podatkowy" - podobnie zresztą jak i przychód - wiąże się z czynnościami prawnymi bez względu na ich ważność, a ponadto wiąże się również z czynnościami faktycznymi. Przepis ten ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku.

Art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy. W określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Pomimo tego w rzeczywistości to sąd powszechny będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się ,,wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę. Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych.

Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Czynność ta nie opiera się zatem na uznaniu organu podatkowego. Jeżeli wystąpienia do sądu zażąda od organu podatkowego strona postępowania, organ ten powinien mieć na uwadze to, że ewentualna odmowa powinna zostać wyczerpująco uzasadniona w decyzji. W szczególności zaś organ podatkowy powinien wykazać, że dokonując wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej i ustalając jej rzeczywistą treść, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Niewykonanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa może stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

Podstawa wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego wynika z art. 189 1 k.p.c. Przepis ten stanowi, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189 k.p.c., przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Zgodnie z art. 189 k.p.c., powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 k.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (vide wyrok s. apel. z dnia 12 października 2006 r., I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3).

Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 1891 k.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 O.p.). Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 7 pkt 3 O.p.).

Wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). W konsekwencji nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (art. 54 § 1 pkt 4 O.p.).

Dodatkowo należy podkreślić, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych.

W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (vide wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt: I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 kc w zw. z art. 3531 kc, który to przepis zakreśla granice swobody umów (vide wyrok SN z 4 lutego 1994 r., sygn. akt: III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., sygn. akt: I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt: III SA 1610/98).

Poglądy te - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (vide wyroki NSA z 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt: I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., sygn. akt: I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (vide wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., sygn. akt: SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34).

Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., sygn. akt: SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn.akt: III ARN 84/94, niepubl.). Obejście prawa podatkowego polega na wyborze przez podatnika takiej czynności, która w swojej treści odbiega od czynności podejmowanych w takich okolicznościach. Naganny jest nie tyle sam wybór, co jego cel, którym jest uchylenie się od opodatkowania.

W pełni podzielić trzeba również zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt: III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt: I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. (vide wyrok NSA z dnia 18 października 2006r. sygn. akt: II FSK 1299/05 LEX nr 264205 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt: III SA 2143/02 LEX nr 141246).

Konsekwencją przedstawionych założeń jest zatem potrzeba badania, w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy. Organy podatkowe - mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego - mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego.

Na gruncie prawa podatkowego czynnościami pozornymi będą te czynności, względom których podatnik jedynie dokonał pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, faktycznie zaś nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte ,,zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści lub symulowaniu wywołania pewnych skutków prawnych, których strony czynności prawnych wywołać faktycznie nie zamierzały. Czynnością pozorną jest więc taka czynność, która ma faktycznie inną treść niż uzewnętrzniona czy też zaprezentowana przez podejmującego tę czynność.

W piśmiennictwie prezentowana jest teza, według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 1995r. sygn. akt: SA/Po 3636/93 M.Podat. 1996/5/150). Wskazać należy , że transakcje zawierane w celu obejścia ustawy podatkowej mają pewne charakterystyczne cechy: są nienaturalne, dziwaczne, nieprzejrzyste, sztuczne, skomplikowane, rozwlekłe, drobiazgowe, nieefektywne, mało przydatne. Można zatem przyjąć, że istota obejścia obowiązku podatkowego to postępowanie zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach ukształtowania stosunków gospodarczych , majątkowych, finansowych a jedynym zamierzonym efektem takiego działania mam być korzystniejsza- z punktu widzenia podatnika – prawnopodatkowa klasyfikacja tych stosunków.(vide P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa s. 35). Ukształtowane wolą stron, umowy pożyczki w pełni odpowiada powyższej charakterystyce.

Sąd uwzględniając przytoczone ustalenia przyjął, że obejście prawa ma miejsce, gdy: czynność prawna dokonana przez strony (stronę) jest prima facie zgodna z prawem, istnieje norma prawna norma bezwzględnie wiążąca - ius cogens), zakazująca osiągnięcia pewnego skutku (celu), oraz dokonana przez strony czynność prawna prowadzi do osiągnięcia takiego zabronionego skutku (celu). Wskazał także, że obejściem prawa podatkowego będzie takie ukształtowanie sytuacji faktycznej, że podatnik nie płaci daniny, mimo osiągnięcia skutków gospodarczych, jakie by osiągnął w sytuacji opodatkowanej.

Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe takiej właśnie ocenie poddały zawartą umowę. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków umów zawieranych przez Skarżącą podatniczkę w aspekcie podatkowym.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd, po wnikliwym przeanalizowaniu akt administracyjnych pod kątem zasadności licznych zarzutów zawartych w skardze podatniczki, podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych. Stwierdzić należało jednomyślnie, iż organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, iż miało miejsce obejście prawa. O prawidłowości przeprowadzonego rozumowania organów podatkowych przemawiają następujące fakty obrazujące mechanizm zawieranych przez podatnika (Skarżącą Spółkę S.) z Fundacją S. transakcji:

-po pierwsze Skarżąca Spółka S. zawarła z Fundacją S. zawarła umowy darowizny (w dniu 15 stycznia 2006r. i 15 lipca 2006r.). W oparciu o pierwszą nich Skarżąca Spółka zobowiązała się przekazać Fundacji kwotę 342.668,35 zł w terminie do 30 czerwca 2006r. co uczyniono wpłacając powyższą kwotę w czterech ratach . Na podstawie umowy darowizny z dnia 15 lipca 2006r. Skarżąca Spółka zobowiązała się przekazać do dnia 31 grudnia 2006r. na rzecz Fundacji kwotę 1.545.710,00 zł w terminie do 31 grudnia 2006r. Skarżąca w dwóch ratach wpłaciła kwotę 1.070.000,00 zł natomiast nie przekazano Fundacji kwoty 475.710,00 zł. Kwota ta została przekazano na ,,konto techniczne" Spółki S.. Analiza transakcji dokonanych za pośrednictwem Banku [...]wskazała , że za kwotę 475.710,00 zł zakupiono 150.000,00 USD, które zostały przekazane do USA a nie na rachunek obdarowanego czym naruszono art. 18 ust. 1c u.p.d.o.p. Łącznie tytułem darowizny przekazano 1.888.378,35 zł. ( k.287 akt kontroli, protokół kontroli, tabela),

-po wtóre Fundacja S. zawarła ze Spółką S umowy pożyczki ( w dniu 29 listopada 2005r., 27 kwietnia 2006r., 03 sierpnia 2006r., 16 października 2006r. i 20 grudnia 2006r.). Skarżąca Spółka zobowiązała się do spłaty pożyczki wraz z należnym wynagrodzeniem. Jak ustalił organ kontroli w roku 2006, pomimo spłaty pożyczki, nie zapłacono należnego Fundacji wynagrodzenia. Dokonując analizy przeksięgowania kwoty 40.000,00 zł na zmniejszenie zobowiązania Skarżącej Spółki wobec Fundacji i jednocześnie uznanie tą kwotą pożyczek dla C. Spółka z o.o., stwierdzono, że zapisowo temu nie odpowiada przepływ gotówki. Skarżąca Spółka otrzymała pożyczkę w formie pieniężnej i w takiej samej wartości winna ją zwrócić jednakże pomimo braku zwrotu tej kwoty Fundacji, Skarżącą zmniejszyła swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki co powoduje, że przeksięgowanie nr [...] załączone do wyjaśnień Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Podobnie w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 27 kwietnia 2006r., Skarżąca Spółka nie przekazała Fundacji wynagrodzenia z tytułu pożyczki. Co do umowy pożyczki zawartej w dniu 03 sierpnia 2006r. Skarżąca Spółka przekazała pieniądze na rachunek C. Spółka z o.o. ale Skarżąca Spółka nie przekazała Fundacji wynagrodzenia z tytułu pożyczki. Umowa pożyczki zawarta w dniu 16 października 2006r. nie doszła do skutku. Ostatnia zaś umowa została zawarta w dniu 20 grudnia 2006r. i Fundacja zobowiązała się przekazać do dnia 31 grudnia 2006r. kwotę 1.000.000,00 zł. Termin zwrotu pożyczki określono na dzień 31 grudnia 2008r.

Powyższe ustalono w oparciu o następujące dowody: wyciąg z protokołu kontroli Fundacji S. k.5-11 włączone do postępowania na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 06 lutego 2009r., kserokopię odpisu z Rejestru Stowarzyszeń , Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nr KRS [...], kserokopię statutu Fundacji S., wyciąg z protokołu kontroli Fundacji S. za rok 2006 k.1-4, wyciąg z protokołu kontroli Fundacji S. za rok 2005 k.1-2 włączone do postępowania na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 10 lutego 2009r.

Nadto jak wskazały organy podatkowe prze umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna musi więc być świadczeniem bez żadnego ekwiwalentu.

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 kc). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.(vide wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 1997r. sygn. akt: III SA 34/96 LEX nr 31597). Wyrażenie ,,darowizna", użyte w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86), oznacza świadczenie wynikające z cywilnoprawnej umowy darowizny, określonej w art. 888 § 1 k.c., której istotą jest świadczenie bezpłatne, czyli nie mające odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.(vide wyrok NSA oz w Poznaniu z dnia 19 maja 1994r. sygn. akt: SA/Po 3612/93 ONSA 1995/2/81, POP 1998/3/106).

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art.18 ust. 1 pkt 1 nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku spornej umowy darowizny należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z pozornością oświadczenia woli (art. 83 § 1 k.c.), co oznacza, że umowa ta dotknięta jest wadą oświadczenia polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. De facto bowiem w wyniku spornej umowy darowizny i konstrukcji świadczenia nazwanego pożyczką udzielonej w kwocie odpowiadającej w 77% wysokości sumy będącej przedmiotem umowy darowizny, środki pieniężne, którymi miała zostać obdarowana Fundacja S., w tej samej kwocie powróciły w zasadzie do majątku Skarżącej, w postaci pożyczki.

Mimo zatem, że formalnie tego nie uzewnętrzniono, celem całej tej "operacji" było takie - pod względem jedynie formalnym - skonstruowanie czynności prawnych, które pozwalałoby na skorzystanie przez skarżących z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty z tytułu świadczenia, które de facto, jeżeli zostały poniesione to na rzecz ich córki, co wyklucza możliwość skorzystania z odliczenia tych kwot od dochodu. Uprawnione jest więc stanowisko organów podatkowych, że analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że strony w celu uniknięcia skutków podatkowych pozornie nadały danej czynności prawnej określoną formę prawną dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej i istnieją podstawy do opodatkowania tej czynności według faktycznego jej przebiegu, z pominięciem dla celów podatkowych skutków jej formalno-prawnej strony.

Takie bowiem ukształtowanie pod względem formalnym stosunków pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej, w ramach której Spółka przekazują Fundacji pieniądze, która następnie praktycznie taką samą kwotę pieniędzy, w jedynie inaczej nazwanej formie, przekazuje Spółce, uznać należy za bezskuteczne w zakresie oceny tych czynności na gruncie prawa podatkowego, skoro obrót tymi środkami pieniężnymi udokumentowany został pod względem formalnym jedynie w celu skorzystania z możliwości odliczenia od dochodu dokonanej darowizny przez Skarżącą.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 października 1999 r. w sprawie sygn. akt: I SA/Wr 934/99, które to stanowisko skład orzekający w obecnym składzie w pełni podziela. Wskazać też trzeba, iż darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. Darowizna z reguły służy najrozmaitszym celom społecznym i indywidualnym, a zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów podatkowych w zakresie prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Natomiast celem darowizny nie może być chęć ominięcia przepisów prawa podatkowego. Jeśli Skarżąca pragnęła przysporzenia środków finansowych dla swojej firmy, to mogła to uczynić w inny sposób np. zawierając umowę kredytu w banku lub też w inny sposób pozyskać środki finansowe a nie czynić tego za pośrednictwem Fundacji, która było jedynie przekaźnikiem tych pieniędzy. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują na pozorność dokonanych czynności a co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia że zawierane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego zatem zostały zawarte jedynie celu skorzystania z odliczeń wynikających z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

Stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zgodnie zaś z art. 61 § 6 p.p.s.a. wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez Sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Natomiast w myśl art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.