Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 526/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i par. 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 a) i c), art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 7, art. 29, art. 65 par. 4 pkt 2 i par. 7, art. 70, art. 85 par. 1, art. 209 par. 3,art. 262, art. 279, art. 280 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 197 par. 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 20 a)
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Ławniczak /-/M. Kosewska /-/B. Koś


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 lipca 2004 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 w zw. z art. 233 § 2, art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1 i 3 pkt 2, art. 19 § 1, art. 21, art. 64, art. 70 § 1 i § 2, art. 198, art. 209, art. 222 § 1, art. 231 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 5 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. z 2001 r. Nr 84, poz. 914 ze zm.), § 2 pkt 3, § 11 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623 ) oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia 30 września 2002 r. dokonane w formie pisemnej na dokumencie SAD [...], dotyczące procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci odzieży, w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego i kwoty należnego podatku od towarów i usług i określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W zakresie określenia kwoty długu celnego organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 222 § 1, art. 29 w związku z art. 23 § 7, art. 13, art. 19 § 3, art. 20 § 1 i art. 231 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), oraz § 2 pkt 3, § § 11 i 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 857 ze zm.), natomiast w zakresie określenia podatku od towaru i usług - na przepisy art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 7 w związku z art. 11 ust. 2 i art. 15 ust. 4, art. 18 ust.1 oraz art. 11 f ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 30 września 2002 r. S. S. Zakład [...] zgłosił na podstawie dokumentu SAD [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu odzież. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego i zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego przystąpiono do jego weryfikacji, podczas której zakwestionowano wiarygodność przedłożonej faktury nr [...] z uwagi na bardzo niską cenę sprowadzonego towaru; koszule nocne miały cenę jednostkową - [...] USD, tj. [...] PLN, spódnice damskie - [...] USD, tj. [...] PLN, piżamy damskie - [...] USD, tj. [...] PLN, spodnie damskie - [...] USD, tj. [...] PLN, bluzy dziecięce -[...] USD, tj. [...] PLN, czapki - [...] USD, tj. [...] PLN, a komplety damskie do spania - [...] USD, tj. [...] PLN.

Ustalono to na podstawie materiałów porównawczych, w posiadaniu których jest organ celny, w których wartość celna powyższych towarów kształtuje się na poziomie: koszule nocne - [...] PLN, spódnice damskie - [...] PLN, piżamy - [...] PLN, spodnie damskie - [...] PLN, bluzy dziecięce - [...] PLN, czapki - [...] PLN. Przeanalizowano również zgłoszenia celne z okresu od kwietnia do sierpnia 2002 r. o wskazanych numerach, w których cena koszul nocnych wynosiła [...] PLN, spódnic damskich - [...] PLN, piżam - [...] PLN, spodni dziecięcych - [...] PLN, a bluz dziecięcych - [...] PLN. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. W niniejszej sprawie wartość celna towarów została ustalona zastępczą metodą wyceny określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami dotyczącymi artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych Handlu z 1994 r., przepisów działu III Kodeksu celnego - Wartość celna towarów. Mając na uwadze wymienione przepisy wyjaśniono dlaczego organ celny nie mógł zastosować metod wyceny określonych w art. art. 23, 25, 26, 27 i 28 Kodeksu celnego, wskazując, że organowi celnemu nie udało się zebrać materiału dowodowego dotyczącego cen towarów identycznych ani też podobnych, a także z uwagi na brak odpowiednich danych dotyczących kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów oraz kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczonej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju.

W celu ustalenia rzeczywistej wartości sprowadzonego towaru metodą przewidzianą w art. 29 § 1 Kodeksu celnego pobrano losowo reprezentatywne próbki w obecności zgłaszającego i przekazano je do ekspertyzy do Centrum [...] w P. w celu określenia ceny hurtowej na rynku polskim tego rodzaju towarów podobnych, z uwzględnieniem jakości i gatunku towaru. Na podstawie ekspertyzy z dnia 29.11.2002 r., uzupełnionej aneksem z dnia 30.04.2003r. ustalono, że ceny hurtowe netto na polskim rynku towarów podobnych kształtują się w następujący sposób: koszule nocne [...] - [...] PLN, spódnice damskie [...] - [...] PLN, piżamy damskie [...] - [...] PLN, spodnie dresowe dziecięce [...] - [...] PLN, bluzy dziecięce [...] - [...] PLN, czapki [...] - [...] PLN, komplety damskie do spania [...] - [...] PLN. Jako wartość wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji przyjęto najniższą cenę określoną w ekspertyzie, którą następnie pomniejszono o 70 % marży i 18 % cła. Ponadto organ celny - zgodnie z zaleceniem rzeczoznawcy obniżył dodatkowo o 30% cenę kompletu damskiego do spania, który posiadał błędy. Marża w wysokości 70% została przyjęta na poziomie określonym przez dokonującego ekspertyzę w piśmie z dnia 13 czerwca 2003 r., uwzględniła ona wahania związane z takimi elementami jak: wielkość zakupionej partii towaru, rodzaj towaru, końcówki partii towaru. Ponadto biorąc pod uwagę przepisy dotyczące obrotu towarowego z zagranicą towarami z Sekcji XI Taryfy celnej organ celny przy ustalaniu wartości celnej odliczył od cen towarów podobnych wskazanych w przedmiotowej ekspertyzie 18% stawkę cła konwencyjnego. Zastosowana stawka konwencyjna została przyjęta zgodnie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, gdzie wartość celna jest ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami dotyczącymi artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz w związku z wyjaśnieniami zawartymi w Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy Celnej A. Stawki Celne ust. 2, 3 i 4, gdzie przyjęto, iż w stosunku do towarów pochodzących z krajów członków Światowej Organizacji Handlu WTO stosuje się stawkę cła konwencyjną, chyba że istnieją przesłanki aby zastosować stawkę preferencyjną, gdy taka jest ustalona. Stawki konwencyjnej nie stosuje się tylko w przypadkach, gdy jest ona wyższa od autonomicznej stawki celnej lub gdy nie można ustalić kraju pochodzenia towaru. Zdaniem organu celnego, zastosowanie dla odliczeń 18% stawki celnej konwencyjnej i marży 70% oraz przyjęcie najniższej z cen wskazanych w ekspertyzie dowodzą, iż postępowanie celne prowadzone było bezstronnie i w sposób budzący zaufanie, mając na względzie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano też, że przedłożone przez stronę świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia 20 września 2002 r. w trakcie prowadzonego postępowania celnego poddano wyrywkowej weryfikacji, która miała na celu potwierdzenie jego autentyczności. Pismem z dnia 7 stycznia 2004 r. [...] Izba Handlu i Przemysłu poinformowała, że weryfikowane świadectwo pochodzenia nie było wystawione przez organy do tego uprawnione, a użyte na dokumencie pieczęcie, numery i podpisy zostały sfałszowane. W związku z powyższym organ celny zastosował autonomiczna stawkę celną, ustalając kraj pochodzenia towarów - W. na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. S. - Zakład [...] w N. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Odwołujący podniósł, iż organ celny nie wskazał, czy porównywane ceny transakcji zakupu-sprzedaży odnoszą się w jakikolwiek sposób do czasu, w którym skarżący dokonał zakupu i importu. Ponadto wskazując na materiał porównawczy i ceny z niego wynikające organ celny pominął takie kwestie jak: ilość zaimportowanego towaru użytego jako materiał porównawczy, kierunku przywozu towaru oraz stwierdzenia czy towar ten objęty był również postępowaniem weryfikacyjnym. Organ celny nie podał również, jakimi kierował się przesłankami uznając, że cena zapłacona za towar jest zaniżona. Nieuzasadnione jest także określenie wartości celnej przedmiotowego towaru w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego, gdyż organ celny jak sam wskazał posiadał materiał porównawczy, który stanowił przesłankę do weryfikacji zgłoszenia celnego. Odwołujący zarzucił też nieprawidłowy sposób ustalenia ceny jednostkowej towaru poprzez brak uwzględnienia w dokonywanej kalkulacji kwoty podatku VAT, który ma wpływ na ostateczną wysokość ceny jednostkowej. Zdaniem odwołującego naruszono również art. 27 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, który stanowi, że organ celny ma obowiązek pomniejszenia wartości celnej towaru m. in. o należności celne przywozowe i inne opłaty pobierane na polskim obszarze celnym z tytułu przywozu lub sprzedaży oraz art. 190 Ordynacji podatkowej odmawiając stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez ograniczanie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 262, art. 23 § 7, art. 29 § 1 oraz art. 85 § 1, art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 11 ust. 1 i 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997r. Nr 130, poz. 851 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 623) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej pozycji 2, 3, 4, 6 i 7 zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego, podstawy podatku VAT i jego kwoty i orzekł na nowo w tym zakresie oraz określił na nowo ogólną kwotę długu celnego i kwotę podatku VAT.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004 r., poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Użyte w art. 26 sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy materialne, jak i proceduralne zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przy czym w przypadku stosowania Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić przepisy obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ drugiej instancji wskazał następnie, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31.

O zakwestionowaniu na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu wiarygodności faktury zdecydowała bardzo niska cena sprowadzonego towaru, która w sposób rażący odbiegała od cen wskazanych w zebranym materiale poglądowym. Powyższe organ celny I instancji ustalił na podstawie cen importowanych towarów w transakcjach kupna - sprzedaży w handlu hurtowym. Przeanalizował również inne zgłoszenia celne ([...] z dnia 01.07.2002 r., [...] z dnia 30.07.2002 r., [...] z dnia 25.04.2002 r., [...] z dnia 17.05.2002 r., [...] z dnia 07.08.2002 r.) w oparciu o które zgłoszono do odpraw celnych w okresie kwiecień - sierpień 2002 r. towar podobny do zgłoszonego przez stronę. Ponadto towar ten był przedmiotem obrotu na zbliżonym poziomie handlu, a przywóz jego występował w analogicznym okresie.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż materiał poglądowy nie zawiera cen towarów podobnych do towarów ujętych w poz. 2, 3, 4, 6 i 7 zgłoszenia celnego nr [...], tj. spódnic damskich, piżam damskich, spodni dresowych dziecięcych, czapek i kompletów damskich (szlafrok + piżama). W odniesieniu do tych towarów Naczelnik Urzędu Celnego ograniczył się do stwierdzenia, iż jest w posiadaniu danych zawierających ceny transakcyjne, jednak nie wskazał ich źródła i nie załączył do akt sprawy żadnych dokumentów potwierdzających fakt posiadania tych materiałów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie spełnił wymogu koniecznego do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru ujętego w poz. 2, 3, 4, 6 i 7 zgłoszenia celnego, czyli nie wypełnił dyspozycji art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Za uzasadnioną przyczynę zakwestionowania wiarygodności i dokładności danych w fakturze nie może być uznane samo przeświadczenie czy domniemanie organu, lecz faktycznie wynikająca ze zgromadzonego materiału dysproporcja cenowa. Przyczyna zakwestionowania wartości celnej towaru nie może też wynikać jedynie z faktu później przeprowadzonych badań (ekspertyz), które jako zastępczy instrument ustalania wartości celnej, nie może zastępować samego podważenia wartości celnej towaru.

W przypadku towarów z poz. 1 i 5 ww. zgłoszenia celnego Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarówno zakwestionowanie, jak i w następstwie tego ustalenie wartości celnej towaru nastąpiło w zgodzie z przepisami prawa. Istniejący w sprawie materiał poglądowy (głównie w postaci wymienionych wcześniej zgłoszeń celnych) mógł w sposób prawidłowy posłużyć do zakwestionowania wartości celnej towaru z poz. 1 i 5 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 30 września 2002 r., gdyż ceny towarów wymienionych w zgłoszeniach celnych służących jako materiał poglądowy były znacznie wyższe od cen przedstawionych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Odpowiadając zaś na zarzut strony, że przyjęte do porównań inne zgłoszenia celne, nie były objęte takim samym postępowaniem weryfikacyjnym, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił, iż nie było podstaw prawnych wymuszających na organach celnych działań, aby w charakterze materiału poglądowego wykorzystywać jedynie zweryfikowane zgłoszenia celne. Natomiast co do podkreślonego przez pełnomocnika strony obowiązku badania wielkości zapłat za zakupiony towar wskazano, że kwestie te nie wiążą bezwzględnie organu celnego, zwłaszcza w aspektach zastosowania zasady wartości obiektywnej, odrzucającej zakupy okazyjne i jako takie mogą być pominięte w ramach swobodnej oceny dowodów. Strona nie potwierdziła swoich roszczeń i sugestii w tym zakresie żadnym innym miarodajnym dokumentem.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości celnej towaru zastępczą metodą wyceny określoną w art. 29 § 1 ustawy - Kodeks celny wyjaśniono, że wobec braku możliwości uzyskania materiałów porównawczych wynikających z innych zgłoszeń celnych, w tym możliwości uzyskania próbek towaru, które pozwoliłyby w pełni ocenić identyczność lub podobieństwo towaru pod każdym względem, organ I instancji słusznie uznał, że nie jest w stanie zastosować metod określonych w art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego. Powyższa okoliczność spowodowała także, że nie można było uzyskać informacji o cenach sprzedaży na polskim obszarze celnym towaru identycznego lub podobnego, co towar zgłoszony do odprawy celnej przez stronę. Brak było zatem możliwości zastosowania metody ustalania wartości celnej, o której mowa w art. 27 Kodeksu celnego.

Wobec niezastosowania przepisu art. 28 Kodeksu celnego przez organy celne, organ II instancji wyjaśnił, że wartość celna towarów importowanych ustalana na podstawie postanowień Artykułu 6 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opierać się powinna na wartości kalkulowanej. Wartość kalkulowana jest sumą:

1) kosztów lub wartości materiałów i wytworzenia lub innych procesów zastosowanych w wytworzeniu towarów importowanych,

2) kwoty na zyski i koszty ogólne równej kwocie zazwyczaj uzyskanej przy sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju, co towary, dla których ustalana jest wartość celna przez producentów w kraju eksportu przy eksporcie do kraju importu,

3) kosztów lub wartości wszelkich innych wydatków niezbędnych dla uwzględnienia opcji ustalania wartości celnej wybranej przez danego Członka w ramach postanowień ust. 2 Artykułu 8.

Procesy produkcji i ww. dane finansowe niezbędne do ustalenia wartości celnej w trybie ww. przepisu objęte są prawie zawsze tajemnicą producentów, a ich uzyskanie w pełnym zakresie, przy zapewnieniu przez ww. Porozumienie, dobrowolności ich przekazywania państwu obcemu jest wręcz niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu prawidłowo wykluczył wcześniejsze metody ustalania wartości celnej towaru i skorzystał przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowego towaru z metody "ostatniej szansy". Organ I instancji nie dopuścił się przy tym dowolności w przyjęciu ww. metody ustalania wartości celnej i jednocześnie działał on zgodnie z zasadą opisaną w art. 24 Kodeksu celnego.

Wycena towaru zawarta w ekspertyzie z dnia 29 listopada 2002 r. uzupełnionej pismem z dnia 30 kwietnia 2003 r. dokonana została na podstawie analizy cen hurtowych netto (bez podatku VAT) towarów o identycznej lub podobnej charakterystyce pochodzących z podobnych rejonów świata. W skarżonej decyzji najniższe ceny hurtowe z ekspertyzy zostały umniejszone o 70 % marży i 18 % cła. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, oceniając ekspertyzę sporządzoną przez Centrum [...] w P. stwierdził, że jest ona w niniejszej sprawie dowodem miarodajnym, pozwalającym w pełni na określenie wartości celnej towaru (koszul nocnych damskich i bluz dziecięcych) w trybie art. 29 Kodeksu celnego. Wskazał, że czynności pobierczych próbek towaru dokonano przy udziale przedstawiciela strony, który złożył oświadczenie o reprezentatywności pobranych próbek oraz nie składania zastrzeżeń co do ich wyboru, ani sposobu ich pobrania. Poinformowany został również o celu, w jakim próbkę towaru pobrano. Zleceniobiorca, działając na zlecenie organu celnego I instancji, w niniejszej sprawie, nie przeprowadzał badań laboratoryjnych na próbkach towaru, tylko ustalając ich cenę, dokonał wyszukania na rynku krajowym hurtowni, które sprzedają podobny towar i dokonał spisania jego cen. Z uwagi na to, że ekspertyza z dnia 29 listopada 2002 r. zawierała ceny towaru identycznego lub podobnego z supermarketów, to wystawca ww. ekspertyzy uzupełnił ją dodatkowym pismem o informację, które ceny wycenianego towaru są z ww. placówek. Poprzez pozyskanie powyższej informacji, organ celny I instancji wyeliminował możliwość przyjęcia w kalkulacji wartości celnej cen towarów pochodzących z ww. punktów sprzedaży detalicznej. W kwestii jakości towaru wyjaśniono, iż pobrane przez organ celny reprezentatywne dla całej partii towaru próbki koszul nocnych damskich i bluz dziecięcych, jak wynika z ekspertyzy wykonanej przez Centrum [...] w P. nie zawierały wad i uszkodzeń.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że art. 27 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny nakłada na organ celny obowiązek pomniejszenia wartości celnej towarów o należności celne przywozowe i inne opłaty pobierane na polskim obszarze celnym z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów. Wobec faktu, że ceny podane w ekspertyzie są cenami hurtowymi netto, tj. bez podatku VAT, w kalkulacji wartości celnej towarów nie uwzględniono tego elementu. Tak więc zarzut niezastosowania się do dyspozycji art. 27 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie został uwzględniony.

Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii ograniczenia jej udziału w prowadzonym postępowaniu oraz pozbawienia jej udziału w przeprowadzeniu dowodu, tzn. naruszenia zasady określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 190 tejże ustawy, stwierdzono, że pracownik reprezentujący stronę był obecny przy pobieraniu próbek, asystował tym czynnościom i nie zgłaszał wobec nich żadnych uwag. Strona była także świadoma przeznaczenia pobranego materiału, natomiast biegli rzeczoznawcy będący pracownikami instytutu naukowego oraz specjalistami z dziedziny towaroznawstwa dokonywali metodą zestawienia porównawczego cech próbek z ofertą wybranych hurtowni. Czynność ta musi być rozumiana jako czynność techniczna i choćby ze względów czysto racjonalnych udział strony w odwiedzinach poszczególnych hurtowni należy uznać za trudny do spełnienia. Nie neguje to jednak w żaden sposób uprawnienia strony do zapoznania się z wyceną, jak również odniesienia się do tego dowodu, a nawet przedstawienia kontrdowodu. Możliwość czynnego udziału strony nie została więc ograniczona, a ponadto przed wydaniem decyzji w sprawie każdorazowo były wyznaczane siedmiodniowe terminy do wypowiedzenia się i do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ celny nie odmówił stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, co zarzuca strona, bowiem w ekspertyzie Centrum [...] w P. zostały podane hurtownie zarówno z nazwy, jak i z adresu, co daje w razie jakichkolwiek wątpliwości każdej ze stron postępowania możliwości kontroli zawartych w niej danych.

W kwestii zasadności zastosowanej stawki autonomicznej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w myśl art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna, zgodnie z art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego obejmuje m. in.: stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania. Wśród stawek celnych w Taryfie celnej przewidziano stawki celne: obniżone, preferencyjne, konwencyjne, autonomiczne. W handlu niepreferencyjnym odbywającym się między Polską a innymi krajami są stosowane stawki celne autonomiczne i konwencyjne. Handel ten prowadzony jest w oparciu o Klauzulę Najwyższego Uprzywilejowania (KNU). Zasady tego handlu wprowadzone zostały przez Układ Ogólny w Sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT), a następnie przyjęte przez Światową Organizację Handlu (WTO), której członkiem jest także Polska. Podstawę prawną w tym zakresie stanowią przepisy Kodeksu celnego w art. 16 do 19, a także wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści przepisu art. 19 § 3 Kodeksu celnego, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130 z 1997 r., poz. 851 z późn. zm.). Z treści przepisu § 11 ust. 2 pkt 1 i 2 tegoż rozporządzenia wynika, iż dowodami niepreferencyjnego pochodzenia towarów mogą być: świadectwo pochodzenia, faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych umieszczony jest zapis o kraju pochodzenia towaru. Dalej z punktu 3 omawianego paragrafu wynika, iż dowodem niepreferencyjnego pochodzenia towarów jest także trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Zatem przedstawienie poprawnego formalnie dowodu niepreferencyjnego pochodzenia towarów przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w przepisach tegoż rozporządzenia, uprawnia do zastosowania odpowiedniej stawki celnej konwencyjnej (w przypadkach wskazanych w szczególności w ust. 2 części A Postanowień Wstępnych do Taryfy celnej), albo stawki celnej autonomicznej w przypadkach wskazanych w szczególności w ust. 3 części A Postanowień Wstępnych do Taryfy Celnej. Jednakże odzież będąca przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą (sekcja XI Taryfy celne) została wymieniona w wykazie 3 do ww. rozporządzenia i zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 jej pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia w celu stosowania stawki konwencyjnej. Przy czym z treści ust. 10 Części pierwszej powołanej w sentencji Taryfy celnej - Postanowienie wstępne - A. Stawki celne wynika, że do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Z kolei art. 19 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że ustalenie pochodzenia towarów, o których mowa w art. 16 i art. 17 dokonane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Tak więc możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym uzależniona jest od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia, a także od jego formalnej i materialnej poprawności. Świadectwo pochodzenia na Formularzu A, które stosowane jest w handlu preferencyjnym (Generalny System Preferencji) może być także użyte w celu udowodnienia niepreferencyjnego pochodzenia pod warunkiem, że spełniać będzie łącznie wszystkie te warunki, które zostały wymienione w § 13 Rady Ministrów z 15 października 1997 r. Posługując się zatem tym świadectwem zgłaszający może - co do zasady - określić kwotę długu celnego z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej. Jednakże należy pamiętać, że świadectwo pochodzenia (w tym na Formularzu A) mogło podlegać czynnościom weryfikacyjnym polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Procedura ta - określona w § 20 a ww. rozporządzenia zakłada także, że jeżeli organ celny, do którego skierowano świadectwo w celu weryfikacji nie udzieli odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację lub udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru. Z treści powyższego przepisu wynika, że za nieprawidłowy dowód pochodzenia należy uznać nawet taki dokument, co do którego brak jest precyzyjnej odpowiedzi w terminie 10 miesięcy. Tym samym z całą pewnością należało stwierdzić, że wyraźna odpowiedź o sfałszowaniu dokumentu, tym bardziej czyni ten dokument nieprawidłowym do potwierdzenia pochodzenia. W tej sytuacji oczywiste jest, że przedstawione przez stronę świadectwo pochodzenia Form A nr [...] nie mogło być wykorzystane dla celów ustalenia pochodzenia towarów, a w konsekwencji nie można było uznać za prawidłowe zastosowanie stawki celnej konwencyjnej. Dlatego rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu w części dotyczącej zastosowania stawki celnej uznano za prawidłowe. W aktach sprawy znajduje się bowiem inny dowód pochodzenia, tj. zapis kraju pochodzenia na fakturze. Dowód ten, jako spełniający wymogi § 11 ust. 2 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. uprawniał więc do zastosowania stawki autonomicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późniejszymi zmianami) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Wobec pozostawienia bez zmian zaskarżonej decyzji w zakresie wartości celnej, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dla poz. 1 i 5 zgłoszenia celnego, należało również pozostawić bez zmian określoną dla towaru z tej pozycji podstawę podatku VAT i jego kwotę. Natomiast dla towarów z poz. 2, 3, 4, 6 i 7 powyższego zgłoszenia celnego w skład podstawy opodatkowania weszła wartość transakcyjna towaru oraz kwota cła wyliczona przy zastosowaniu stawki autonomicznej (zgodnie z wyżej przytoczonym art. 15 ust. 4).

Organ II instancji wyjaśnił także, iż wnioski złożone w niniejszej sprawie przez pełnomocnika strony zostały rozpatrzone, wyjaśnienia poszczególnych kwestii zgłaszane w trakcie trwania postępowania były udzielane w formie pisemnej.

W skardze na powyższą decyzję S. S. Zakład [...] w N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Skarżący zarzucił, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 190 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, ponieważ przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego odbyło się bez udziału strony. Ponadto w aktach sprawy brak jest postanowienia o powołaniu biegłego. W dalszej kolejności skarżący wskazał na naruszenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez niewskazanie uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wartości celnej oraz podniósł, że nie wykazano, czy przyjęte za podstawę weryfikacji zgłoszenia celnego ceny jednostkowe odzieży powzięte z innych zgłoszeń celnych, nie były objęte takim samym postępowaniem weryfikacyjnym. Skarżący zarzucił także, iż przy ustaleniu ceny jednostkowej towaru nie uwzględniono podatku VAT. Wskazał również na naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania osobie reprezentującej stronę przed organem celnym - M. S., który dokonał w jej imieniu zgłoszenia celnego. Organ celny wszczynając postępowanie pisma swoje kierował bezpośrednio do skarżącego, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia kwestii dalszej reprezentacji strony przez osobę zgłaszającą towar do odprawy celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2009 r. skarżący podniósł dodatkowo, że organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego, co stanowi naruszenie art. 165 § 2 i § 3 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem skarżącego nieprawidłowo przeprowadzona została weryfikacja świadectwa pochodzenia. Strona nie miała żadnego wpływu na rodzaj i treść dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. Natomiast organy celne nie posiadają żadnego ustawowego upoważnienia do występowania do zagranicznych instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia, wobec czego uzyskane wyniki weryfikacji nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Weryfikacja powinna być dokonana przez organy celne we własnym zakresie na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o posiadane wzory stempli i podpisów, biorąc także pod uwagę możliwość powołania biegłego. Niezależnie od powyższego nie do przyjęcia jest również lakoniczna odpowiedź organów [...] (mylnie określonych przez skarżącego jako [...]) odnośnie sfałszowania świadectwa pochodzenia, która powinna być uszczegółowiona przez organ zagraniczny bądź w toku postępowania celnego (art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Nawet gdyby się zgodzić co do weryfikacji świadectwa pochodzenia za granicą, to wynik ten, jest, tylko jednym z dowodów, który musi być oceniony (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia w sposób, w jaki to uczyniły organy celne, stanowi zdaniem skarżącego naruszenie art. 7 i 22 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie nieograniczonej ingerencji organu zagranicznego w wolność działalności gospodarczej polskiego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." - sądy administracyjne powołane są do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolowanie działalności administracji publicznej i w tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części, w której pozostawia bez zmian decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podwyższenia wartości celnej towarów z pozycji 1 i 5 zgłoszenia celnego oraz kwoty cła i podatku od towarów i usług dla tych pozycji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowany w decyzjach organów obu instancji przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), jednoznacznie stwierdzał, że powody odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej muszą mieć charakter uzasadniony oraz dotyczyć wiarygodności (materialnej lub formalnej) i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, względnie polegać na braku dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ustawodawca nie upoważnił organów celnych do dowolnego odrzucania wartości transakcyjnej. W rozpatrywanej sprawie organy celne wskazały na znane sobie transakcje kupna-sprzedaży w handlu hurtowym oraz zgłoszenia celne SAD OBR, na podstawie których uznały, że cena towaru z poz. 1 i 5 zgłoszenia celnego jest zaniżona. W związku z tym wyjaśnić należy, że nie można uznać za wystarczający dla zastosowania przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego materiał poglądowy w postaci danych o transakcjach kupna - sprzedaży znanych tylko organom celnym, a nie ujawnionych stronie w toku postępowania i następnie w decyzji. Stanowi to bowiem naruszenie obowiązku zapewnienia stronom udziału w każdym stadium postępowania wyrażonego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, jak również przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Również materiał w postaci dokumentów SAD OBR, na podstawie których uznano, że cena transakcyjna towarów z pozycji 1 i 5 zgłoszenia celnego jest znacznie zaniżona był niewystarczający jako materiał poglądowy.

Zgłoszenie celne strony z dnia 30 września 2002 r. dotyczyło w pozycji 1: 26120 sztuk koszul nocnych damskich wykonanych według danych zawartych w zgłoszeniu w 100 % z bawełny, a w pozycji 5: 3360 sztuk bluz dziecięcych wykonanych w 80 % z bawełny i w 20 % z poliestru. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że z protokołu pobrania próbek towaru wynika, że do badania pobrano koszulę nocną o składzie surowcowym: 65% bawełna i 35 % poliester oraz bluzę dziecięcą o składzie surowcowym: 65 % bawełna i 35 % poliester (zob. k. 29 akt adm.), które to rozbieżności nie zostały przez organ celny wyjaśnione.

Natomiast przyjęte do porównania zgłoszenie z dnia 25.04.2002 r. dotyczy importu 50 opakowań nocnych koszul damskich wykonanych w 100 % z bawełny, a zgłoszenie celne z dnia 17.05.2002 r. - 390 sztuk nocnych koszul damskich również wykonanych w 100 % z bawełny, natomiast zgłoszenie celne z dnia 7.08.2002 r. - 773 sztuk bluz dzianych dziecięcych wykonanych w 80 % z bawełny oraz w 20 % z akrylu.

Powyższe zestawienie wskazuje, że również dla towarów wskazanych w poz. 1 i 5 (a nie tylko jak przyjął organ odwoławczy - w poz. 2, 3, 4, 6 i 7) zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego brak jest wiarygodnego materiału poglądowego z uwagi na inny skład surowcowy porównywanych towarów, a także różnice w ilościowym zakupie importowanych towarów. Przy przyjętych do porównania pozycjach naniesiono odręcznie cenę jednostkową, jednakże nie poparto tej informacji żadnym wyjaśnieniem ( fakturą ) co do źródła jej wyliczenia. Powyższe zaś oznacza, że organ celny zakwestionował wiarygodność i dokładność danych zawartych w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego opierając się wyłącznie na swoim przeświadczeniu, a nie prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, co narusza przepis art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w rezultacie nie wypełnia dyspozycji art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Wątpliwości Sądu budzi także sposób ustalenia wartości celnej importowanej odzieży na zasadzie art. 29 kodeksu celnego, a zatem z wykorzystaniem danych dostępnych na polskim obszarze celnym. W tym celu organ celny posłużył się wyceną odzieży dokonaną w Centrum [...] w P., przy czym w aktach administracyjnych brak postanowienia o powołaniu biegłego, które wskazywałoby przedmiot i zakres opinii (art. 197 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę, że w zleceniu sporządzenia ekspertyzy wskazano W. jako kraj pochodzenia przesłanych próbek towaru (k. 34 akt adm.). Natomiast w ekspertyzie wykonanej w dniu 29.11.2002 r. (k. 43-45 akt adm.) wskazano, iż wyceny dokonano na podstawie analizy cen towarów pochodzących z C., T., T., W., I., przy czym w uwagach tylko w odniesieniu do niektórych towarów (koszul nocnych damskich, piżamy damskiej i kompletu damskiego) sprecyzowano pochodzenie przyjętego do porównania towaru, przy czym w większości było to pochodzenie [...]. Już ta okoliczność podważa w ocenie Sądu rzetelność powyższej ekspertyzy, gdyż w niektórych przypadkach nie wiadomo dokładnie jakiego pochodzenia towar poddano badaniu, a jednocześnie treść samej opinii wskazuje, że przynajmniej częściowo nie był to towar o pochodzeniu tożsamym z przesłanym do ekspertyzy. Ponadto w opinii wskazano ceny hurtowe netto badanych towarów występujących w poznańskich hurtowniach ([...] Hurtownia Bielizny i Odzieży, Hurtownia Odzieży, Obuwia i Toreb [...], [...] Giełda Odzieżowa, Hurtownia Odzieży [...], Hurtownia Odzieży [...], A) oraz hipermarketach B i C bez wskazania czy hurtownie wymienione w opinii były bezpośrednimi importerami, czy pośrednikami handlowymi.

Zdaniem Sądu powyższa opinia jako zbyt lakoniczna i niejednoznaczna nie mogła stanowić podstawy do precyzyjnego określenia wartości celnej towaru z poz. 1 i 5 (a nie tylko jak przyjął organ odwoławczy - z poz. 2, 3, 4, 6 i 7) zgłoszenia celnego, a jej wykorzystanie przez organy celne w niniejszym postępowaniu stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 kodeksu celnego, nakazującego organom dążenie do prawdy obiektywnej poprzez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim podnieść należy, iż w ekspertyzie nie wskazano w ogóle, z jakim konkretnie towarem (jakiego pochodzenia, marki, gatunku itd.) porównano badaną odzież. Ogólna informacja o pochodzeniu towarów z wymienionych krajów nie może być uznana za wystarczającą ani miarodajną. Nie podano też z jakich elementów składały się ceny poszczególnych rzeczy, czy zawierały prowizje pośredników w obrocie towarem, koszty składowania itp.

Z powyższych względów w ocenie Sądu przedmiotowa opinia biegłego towaroznawcy nie spełnia wymogów określonych art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostarczyła ona w istocie wyczerpujących i rzetelnych danych służących do prawidłowego określenia wartości celnej towaru.

Rozpatrując sprawę ponownie rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag, a w szczególności rozważenie zasadności zakwestionowania wiarygodności ceny transakcyjnej towarów z pozycji 1 i 5 zgłoszenia celnego jako wartości celnej wynikającej z faktury handlowej przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego w odniesieniu do treści art. 85 § 1 kodeksu celnego i art. 23 § 7 kodeksu celnego. W przypadku zaś wskazania przez organ celny uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej importowanej odzieży sporządzenie uzupełniającej opinii biegłego spełniającej wymogi art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadnione okazały się natomiast zarzuty skargi dotyczące pominięcia w postępowaniu pełnomocnika strony, to jest jego syna, M. S., bowiem zawiadomienie o przystąpieniu do weryfikacji zgłoszenia celnego skierowane zostało do M. S., jako osoby reprezentującej stronę (k. 33 akt adm.). Kierowanie innych pism w toku postępowania bezpośrednio do strony nie spowodowało ujemnych dla niej skutków. Bezzasadny jest także zarzut skarżącego dotyczący niewydania i niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Organ celny zawiadomił stronę o przystąpieniu do weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego. Stosownie do art. § 2 tego przepisu jeżeli organ celny po weryfikacji uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe, wydaje decyzję w tym przedmiocie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W tym wypadku zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania; za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego.

Ponadto wyjaśnić należy, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję także w zakresie określenia ogólnej kwoty długu celnego oraz podatku VAT z uwagi na to, że na wyliczoną kwotę długu celnego i podatku VAT składają się zarówno zmiany w zakresie wartości celnej, jak i stawki celnej, pomimo, że w ocenie Sądu organy celne prawidłowo zastosowały stawkę autonomiczną (60 %) zamiast zadeklarowanej przez stronę stawki konwencyjnej (18%). Potrzeba zachowania przejrzystości tego wyliczenia w przyszłości wymagała takiego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazać należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów celnych obu instancji w powyższej kwestii.

Zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny należą trzy kategorie podmiotów: zgłaszający, osoba, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego (w przypadku przedstawicielstwa pośredniego), a także - w przypadku gdy zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie nieprawdziwych danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna - osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Tym samym nawet ewentualne ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialność zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego.

Natomiast organ celny w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów oraz prawidłowości danych w nim zawartych mógł wystąpić do organu zajmującego się weryfikacją świadectw pochodzenia zgodnie z § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Upoważnienie dla Dyrektora Izby Celnej do działania w tym zakresie wynika także z art. 279 oraz art. 280 § 1 pkt 6 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu organy celne obu instancji dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie W. W piśmie Izby Handlu i Przemysłu S. R. W. Oddział w H. z dnia 7 stycznia 2004 r. (k. 71, k. 164 akt adm.) wyjaśniono, iż na skutek przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono, że m.in. świadectwo pochodzenia o numerze [...] zostało sfałszowane. Nie zostało ono bowiem wystawione przez ten urząd, a numer świadectwa, podpis i pieczęć w rubryce 11 są fałszywe. Sam dokument jest wobec tego nieważny dla celów preferencji taryfowych. Biorąc pod uwagę dane przedstawione w piśmie z dnia 7 stycznia 2004 r. organ celny trafnie uznał, iż były uzasadnione podstawy do zakwestionowania autentyczności spornego świadectwa pochodzenia towaru. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił bowiem w przekonujący sposób przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności tego dokumentu. Tym samym należało uznać, iż polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego zajmującego się faktycznie sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia, który w sposób rzetelny dokonał sprawdzenia dokumentu. Uzyskany od niego dokument był przy tym dowodem wystarczającym do stwierdzenia, iż skarżący nie udowodnił, że importowany towar zasługuje na skorzystanie z preferencji celnych w postaci odpowiednich stawek celnych. Stąd też - z uwagi na wystarczające i miarodajne wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia przeprowadzonej przez władze [...] uprawnione do wystawiania i weryfikacji świadectw pochodzenia, bezzasadne jest stanowisko skarżącego odnośnie konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organy celne we własnym zakresie. Należy także zwrócić uwagę na brak możliwości precyzyjnego ustalenia specjalności biegłego, który miałby się ewentualnie wypowiedzieć w powyższej kwestii.

Wiarygodności pisma władz [...] nie podważyła przy tym sama strona, na której spoczywał obowiązek udowodnienia pochodzenia towarów. Zgłaszając towar do odpowiedniej procedury celnej strona winna bowiem posługiwać się takimi elementami kalkulacyjnymi, które wynikają z posiadanych przez nią dokumentów. Strona mogła przy tym aktywnie uczestniczyć w postępowaniach celnych w obu instancjach, a przed wydaniem zaskarżonych decyzji wyznaczono jej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zgłoszenia własnych dodatkowych wniosków dowodowych itd. Nieskorzystanie z tego uprawnienia oraz jego skutki nie mogą obciążać organów celnych, które ze swojej strony dochowały należytej staranności w zapewnieniu stronie czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu.

Należy przy tym podkreślić, że uzyskany od władz [...] wynik weryfikacji nie kształtował bezpośrednio sytuacji prawnej skarżącego. Dla osiągnięcia takiego celu konieczne było wydanie decyzji poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem przez polskie organy celne. Ustawodawca zagwarantował podmiotom prowadzącym obrót towarowy z zagranicą prawo do podważania wyników weryfikacji, w szczególności ustanawiając obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu celnym, możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz kreując prawo odwołania od decyzji. Podmiot, który ma w tym interes prawny może także podważać legalność wydanego rozstrzygnięcia w skardze do sądu administracyjnego. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest zarzut nieograniczonej, ingerencji organów zagranicznych w swobodę działalności gospodarczej polskiego przedsiębiorcy.

Z uwagi na to, że strona nie udokumentowała ostatecznie pochodzenia towaru za pomocą prawidłowego i autentycznego świadectwa jego pochodzenia nie było podstaw do zastosowania stawki celnej zadeklarowanej przez stronę. Z tego względu organ celny prawidłowo zastosował wobec importowanego towaru, którego pochodzenie można było ustalić na podstawie zapisu zawartego w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, stawkę celną autonomiczną w wysokości 60 %.

Ponadto wymaga podkreślenia, iż prawidłowe w ocenie Sądu jest także przyjęcie przez organ odwoławczy jako wartości celnej towarów wymienionych w pozycji 2, 3, 4, 6 i 7 zgłoszenia celnego wartości transakcyjnej tychże towarów wynikającej z faktury załączonej do zgłoszenia celnego, a w konsekwencji również określenie kwoty cła oraz podstawy podatku VAT i jego kwoty w odniesieniu do towarów z tychże pozycji zgłoszenia celnego. Pomimo tego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, mając na uwadze przejrzystość rozstrzygnięcia, zważywszy w szczególności, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie orzekł wprost o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim faktycznie pozostawił ją bez zmian.

Uwzględniając powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/ M. Ławniczak /-/ M. Kosewska /-/ B. Koś

K.P.d