Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 825/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...], ustalającą J.i R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i ustalił podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej ww. decyzją z [...] ustalił J. R. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta została wydana na podstawie ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego, z których wynikało, że podatnik w badanym roku podatkowym poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składają się:

1) koszty utrzymania rodziny w wysokości [...] zł,

2) spłata rat kredytowych do [...] Bank z tytułu zakupu samochodu [...] w kwocie [...] zł,

3) zakup lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 29.11.2006 r. za kwotę [...] zł,

4) opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie [...] zł,

5) koszty kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 28.11.2006 r. w kwocie łącznej [...]zł,

6) podatek od nieruchomości w miejscowości P. wraz z odsetkami, w wysokości [...]zł,

7) zakup samochodu [...] za kwotę [...] zł,

8) środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31.12.2006 r. w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że na ujawnione źródło przychodów J. R. w 2006 r., w łącznej wysokości [...] zł, złożyły się natomiast następujące środki: kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł zaciągnięty w [...] Bank na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] oraz środki uzyskane ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie [...] zł.

Od kwoty stwierdzonej nadwyżki poniesionych wydatków nad ujawnionymi przychodami, wynoszącej [...] zł, organ I instancji w ww. decyzji z [...] ustalił podatnikowi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, przy zastosowaniu stawki w wysokości 75% - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), [zwaną dalej: u.p.d.o.f.].

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając decyzji - mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

- art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), [zwaną dalej: O.p.], w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ustalenia organu kontroli skarbowej opierają się błędnych przesłankach, są stronnicze oraz nie uwzględniają wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Odwołujący się zarzucił, iż nie uwzględniono po stronie przychodów podatnika jego oszczędności w kwocie około [...] zł - przechowywanych w domu w walutach obcych - pochodzących z pracy podatnika na budowach w N. w latach 1989-1993, oraz z wygranych na automatach. Nie uwzględniono także otrzymanej w dniu 09.10.2006 r. od R. P. kwoty [...] zł, stanowiącej zadatek na zakup lokalu mieszkalnego. Zdaniem pełnomocnika podatnika, następstwem dowolności oceny zgromadzonego przez organ kontrolny materiału dowodowego jest również nie zaliczenie do przychodów roku 2006 kwoty [...] zł, która wpłynęła na jego konto z firmy P M. J., po rezygnacji przez J. S. z zakupu mieszkania, w imieniu którego podatnik był inwestorem zastępczym. Środki te wpłynęły na konto podatnika w dniu 20.09.2006 r. i stanowiły część środków na wpłatę I raty w kwocie [...] zł, dokonaną w dniu 29.11.2006 r., na poczet zakupu mieszkania od M. B. – co znajduje potwierdzenie w historii rachunku bankowego.

Ponadto w odwołaniu zarzucono nieuwzględnienie w przychodach badanego roku, otrzymanych w 2006 r. odszkodowań za szkodę komunikacyjną w łącznej kwocie [...] zł - jako środków stanowiących źródło pokrycia pozostałych wydatków ponoszonych w 2006 r. - wskazując, iż z uwagi na dokonaną przez podatnika naprawę pojazdu przy wykorzystaniu używanych części ze "szrotu", koszt tych napraw był niższy od wartości otrzymanych odszkodowań i wyniósł nie więcej niż 25% kwoty odszkodowania, a więc pozostała kwota winna stanowić źródło pokrycia części poniesionych przez niego wydatków.

Równocześnie pełnomocnik podatnika podniósł zarzut niesłusznego zaliczenia do wydatków podatnika poniesionych w 2006 r. spłat rat kredytowych z tytułu zaciągniętego w [...] Bank kredytu na zakup samochodu [...] w kwocie [...] zł, wskazując, że ustalenie to nie ma żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym.

Ponadto pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniem przez organ I instancji wydatków podatnika z tytułu utrzymania rodziny na kwotę [...] zł, bowiem od 2004 r. podatnik "tworzył" wspólne gospodarstwo domowe z D. P. i każde z nich na utrzymanie domu przeznaczało po [...] zł rocznie, a ocena organu kontroli skarbowej, iż kwota w tej wysokości jest niewystarczająca na utrzymanie, stanowi subiektywną ocenę organu, nie popartą żadną wiedzą z zakresu badań, jaka kwota jest potrzebna dla zapewnienia utrzymania się rodziny w Polsce.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu decyzji, że w zakresie źródeł pokrycia wydatków - odmiennie niż organ I instancji - przyjął, że źródłem pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków jest również kwota [...] zł, otrzymana z firmy P M. J. po rezygnacji przez J. S. z zakupu mieszkania i pozostawieniu tych środków do swobodnej dysponowania podatnikowi. W tej kwestii organ II instancji uznał, że przedstawiona w odwołaniu argumentacja jest zasadna, bowiem podatnik zadysponował na własne potrzeby środki pozostawione na przechowanie przez J. S., wykorzystując je na pokrycie wydatku w postaci zaliczki związanej z zakupem lokalu mieszkalnego. W związku z tym organ odwoławczy uznał również za przychód podatnika, środki przekazane w 2006 r. przez J. S., pozostawione do dyspozycji podatnika, do wysokości wynikającej z zestawienia dokonanych w latach 2004-2006 wpłat, tj. kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził również, że kwota przychodów podatnika ustalona przez organ I instancji, powinna zostać zwiększona także o zaliczone do wydatków podatnika w poszczególnych latach kwoty: w 2004 r. - [...]zł oraz w 2005 r. - [...] zł, tj. łącznie o [...] zł - stanowiące różnicę pomiędzy kwotami przekazanymi przez J. S. na konto podatnika w [...], a wpłatami dokonywanymi przez podatnika na rzecz firmy P. Organ uznał bowiem, że wprawdzie kwoty te pokrywane były ze środków własnych podatnika, jednak de facto zostały mu zwrócone.

Wobec powyższego organ II instancji ustalił ogół przychodów uzyskanych przez podatnika w 2006 r. na kwotę [...] zł, stwierdzając równocześnie, że w pozostałym zakresie ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości ujawnionych przychodów i wartości mienia zgromadzonego w 2006 r. były prawidłowe.

W konsekwencji uznania przez organ odwoławczy za przychód podatnika środków w łącznej wysokości [...]zł (pozostawionych przez J. S. do dyspozycji podatnika), organ ten uznał za zasadne skorygowanie wartości mienia zgromadzonego przez podatnika na rachunku bankowym na dzień 31.12.2006 r., a tym samym wysokości faktycznie poniesionych w 2006 r. wydatków. Organ ustalił bowiem, że wysokość środków zgromadzonych przez podatnika na rachunku bankowym na dzień 31.12.2006 r. wyniosła [...]zł. Tym samym ogół wydatków poniesionych przez podatnika organ II instancji ustalił na kwotę [...] zł, stwierdzając równocześnie, że w pozostałym zakresie ustalenia organu I instancji dotyczące wydatków poniesionych przez podatnika w 2006 r. były prawidłowe.

Dokonując rozliczenia przychodów [...] zł) i faktycznie poniesionych wydatków ([...] zł) organ II instancji stwierdził, że kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi [...] zł - co skutkowało uchyleniem w całości decyzji organu I instancji oraz ustaleniem wysokości obciążającego J. R. zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż nie uwzględniono po stronie przychodów podatnika jego oszczędności w kwocie około [...] zł (przechowywanych w domu w walutach obcych), pochodzących z pracy podatnika na budowach oraz z wygranych w grach na automatach w N. w latach 1989-1993, organ II instancji uznał ten zarzut za bezzasadny. Uzasadniając taką ocenę, organ wskazał, że podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił faktu posiadania takiej kwoty. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących kwestii osiągnięcia takich przychodów, w tym np. dowodów opodatkowania wynagrodzenia za pracę w N., a jego ogólnikowe zeznania, kilkakrotnie zmieniane, nie są wiarygodne. Podatnik nie podał precyzyjnie w jakich okresach pracował w N., w jakim charakterze oraz kto był jego pracodawcą – wskazując jedynie, że były to prace na budowach z wynagrodzeniem ok. [...] tygodniowo. Podobnie ogólnikowe, nie poparte żadnymi innymi dowodami, były zeznania podatnika dotyczące przychodów z wygranych w automatach. Również fakt przechowywania tak znacznej kwoty w domu przez okres ok. 12-16 lat, oznaczający zarazem, iż podatnik zrezygnował z odsetek naliczanych od lokat bankowych – w ocenie organu odwoławczego – uzasadniał powyższą ocenę zeznań podatnika. W odniesieniu do deklarowanych przychodów z wygranych w automatach organ dodatkowo zauważył, że podatnik zeznał, iż kwoty wygrane w N. w automatach (w latach 1990-1993) były różne: [...] Euro, a największa jednorazowo wygrana kwota to [...] Euro – tymczasem taka waluta nie znajdowała się jeszcze w obiegu na terenie Niemiec (została wprowadzona w 2002 r.). Ponadto organ wyjaśnił – odnosząc się do twierdzenia podatnika, iż posiadane konto bankowe uprawdopodabnia fakt zgromadzenia mienia w latach poprzednich - że również analiza posiadanego przez podatnika (wraz z konkubiną) konta bankowego wskazuje, iż na początek 2003, 2004 i 2005 r. na tym koncie nie były przechowywane żadne środki pochodzące ze wskazywanych lat 1989-1993.

Organ odwoławczy uznał także za zasadne stanowisko organu I instancji o braku podstaw do zaliczenia do przychodów podatnika kwot wypłaconych przez zakład ubezpieczeń odszkodowań z tytułu uszkodzenia samochodu [...][...]zł), wskazując na obowiązującą w prawie cywilnym zasadę restytucji, zgodnie z którą wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego – co wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania. Organ uznał przy tym również za niewiarygodne w świetle doświadczenia życiowego, aby podatnik dokonywał naprawy nowego samochodu (którego wartość zakupu – wraz z kosztami obsługi kredytu - wynosiła [...] zł) we własnym zakresie, przy wykorzystaniu części zamiennych pochodzących ze "szrotu", na zakup których również nie przedstawił żadnego rachunku. Zasadność takiej oceny potwierdziła również cena (wyższa od notowanej w informatorze ekspertów), uzyskana przez podatnika przy sprzedaży tego samochodu.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia po stronie przychodów podatnika otrzymanej w dniu 09.10.2006 r. od R. P. kwoty [...] zł, stanowiącej zadatek na zakup lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania tego świadka w omawianej kwestii, tj. przekazania podatnikowi w dniu 09.10.2006 r. wymienionej kwoty należało uznać za niewiarygodne. Przeczyły temu bowiem zeznania Z. P. - byłego męża R. P., który zeznał, iż w związku małżeńskim z R. P. pozostawał w okresie od 1987 r. do 13.02.2006 r., a o przebiegu zakupu mieszkania przez byłą małżonkę dowiedział się na sali sądowej oraz z dokumentów przedłożonych sądowi przez nią małżonkę w sprawie o podział majątku. Z zeznań tego świadka, który oświadczył też, że nie przekazywał R. P. żadnych pieniędzy na zakup mieszkania, a przede wszystkim z dowodów zgromadzonych w sprawie o sygn.: S.R. I NS 423/06 przekazanych przez Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny w Koszalinie wynika, że R. P. przedłożyła w ww. sprawie dowód w postaci Umowy Przedwstępnej Kupna – Sprzedaży z dnia [...]r. zawartej z J. R. z tytułu przyrzeczenia sprzedaży mieszkania. W umowie strony zobowiązały się do zawarcia umowy właściwej w terminie do 30.04.2007 r., cena sprzedaży została ustalona na kwotę [...] zł, a na poczet zapłaty został wręczony zadatek w wysokości [...] zł. Reszta ceny miała być zapłacona przez stronę kupującą w dwóch ratach, tj. [...] zł w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast [...].zł miało być pokryte środkami pochodzącymi z zaciągniętego kredytu bankowego. Organ zauważył też, że w tym postępowaniu sądowym R. P. zeznała - odmiennie niż w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej – iż na poczet zapłaty za mieszkanie "wybrała" pieniądze w kwocie [...] zł w dniu 27.12.2006 r. i przekazała na ten cel kwotę [...] zł od marca 2007 r. Treść przedłożonej w sądzie umowy przedwstępnej oraz złożone przez R. P. zeznania w zakresie terminów dokonanych płatności znalazło też potwierdzenie w zestawieniu zbiorczym operacji na jej koncie bankowym za okres od 01.03.2007 r. do 31.03.2007 r., bowiem 14.03.2007 r. dokonano z tego konta przelewu na kwotę [...]zł, tytułem: "zadatek na zakup mieszkania - J. R.", a 22.03.2007 r. dokonano rozchodu w kwocie [...]zł – pod tym samym tytułem. W związku z tymi wpłatami R. P. w dniu 12.03.2008 r. dokonała likwidacji lokaty w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji, że wyjaśnienie R. P. iż w dniu 09.10.2006 r. przekazała podatnikowi kwotę [...]zł w gotówce, w banknotach stuzłotowych pozostaje w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem takie postępowanie byłoby niezrozumiałe w czasie istniał już daleko rozwinięty system bankowy, a ponadto wątpliwości budzi także to, że R. P. przekazała tak znaczne środki osobie obcej, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, a pokwitowanie odbioru pieniędzy nastąpiło w odręcznej formie pisemnej. Organ wskazał przy tym – powołując się na życiowe doświadczenie - że oszczędności się zbiera, kumuluje i pomnaża przez wiele lat, zatem nie wydaje się uzasadnionym (przy rozwiniętym systemie bankowym oferującym odsetki od różnorakich lokat), by oszczędności w tak znacznej wysokości stanowiły jedną stałą kwotę, która miałaby być przetrzymywana w domu.

W związku z takimi ustaleniami organ II instancji uznał również za niewiarygodne zeznania podatnika i jego konkubiny – R. P., którzy zeznawali zgodnie, kierując się własnym interesem.

Organ II instancji uznał także za zasadne stanowisko organu kontroli skarbowej o zaliczeniu do wydatków podatnika poniesionych w 2006 r. spłaty rat kredytowych w kwocie [...] zł z tytułu kredytu zaciągniętego w [...] Bank na zakup samochodu [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym wynika, iż faktura z dnia 24.07.2003 r. za zakup tego samochodu (na kwotę [...]zł) wystawiona została przez sprzedawcę na podatnika oraz na jego ojca, M. R.. Dowody potwierdzające wpłaty gotówkowe w okresie od 28.04.2003 r. do 24.07.2003 r. (łącznie [...] zł) zostały wprawdzie wystawione na M. R., jednak wynika z nich, że – poza pierwszą wpłatą na kwotę [...]zł – faktycznym ponoszącym wydatek był podatnik, o czym dowodzi jego podpis jako osoby wpłacającej. Również sprzedawca samochodu do pisma z dnia 08.10.2008 r. dołączył dowody w postaci zapisów "na koncie rozrachunkowym z J. R. za 2003r.", dotyczącym m.in. zaliczkowych wpłat w kwocie [...]zł z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu. Ponadto 23.07.2003 r. podatnik złożył w [...] Bank wniosek kredytowy dotyczący udzielenia kredytu na pozostałą wartość samochodu (powiększoną o prowizję banku w kwocie [...]zł), tj. na kwotę [...]zł. We wniosku podatnik wskazał swoje miejsce zatrudnienia i miesięczny dochód netto, a prawdziwość przedłożonych dokumentów oraz rzetelność tych informacji potwierdził własnoręcznym podpisem pod rygorem odpowiedzialności karnej. Na podstawie ww. wniosku w dniu 24.07.2003 r. została podpisana umowa kredytowa dotycząca udzielenia kredytu na zakup samochodu [...] na powyższych warunkach, pomiędzy [...] Bank, a podatnikiem i jego ojcem. Wg harmonogramu spłat, termin pierwszej raty wyznaczono na dzień 10.08.2003 r., ostatniej zaś w dniu 10.07.2008 r. - z ustaloną kwotą raty [...] zł miesięcznie. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że podatnik zgłosił przedmiotowy samochód do rejestracji na własne nazwisko (jako współwłaściciel), a ww. umowa kredytowa zobowiązywała go solidarnie z ojcem do spłaty zaciągniętego kredytu. Przesłuchany w charakterze strony J. R. zeznał, że zakup samochodu sfinansował w całości jego ojciec. Wprawdzie niektóre raty podatnik spłacał sam, ale po wcześniejszym otrzymaniu pieniędzy od ojca, a gdy pieniądze przelewał z konta, to równoważną temu przelewowi kwotę ojciec mu zwracał. Podatnik stwierdził ponadto, że on był faktycznym użytkownikiem samochodu, ponosząc koszty eksploatacji. Przesłuchany następnie w charakterze świadka w sprawie prowadzonej wobec D. P. podatnik zeznał, iż złożone wyjaśnienia, że to ojciec był kredytobiorcą wydawały mu się prawdziwe - mógł tak wyjaśnić z uwagi na upływ czasu. Zeznał ponadto, iż po dokonaniu wpłat zaliczkowych na zakup samochodu, okazało się że "ojciec jest za stary na uzyskanie kredytu", dlatego kredyt "wziął na siebie". Podatnik wskazał również, że nieprawdziwe dane podane przez niego we wniosku kredytowym, dotyczące miejsca zatrudnienia oraz wysokości uzyskiwanych dochodów, było "wyprzedzone w czasie", gdyż zatrudnienie to miało faktycznie nastąpić w terminie późniejszym. Przesłuchany w omawianej kwestii M. R. zeznał, że to on dał pieniądze na samochód; przed zakupem wpłacił [...]zł gotówką, a [...]zł spłacał ratami. W sumie za ten samochód wpłacił osobiście [...] zł, przy czym nie posiada żadnych dokumentów z tym związanych, bo "zabierał je syn J." i on też jeździł na wszystkie przeglądy i regulował należności z tego tytułu.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo spójności zeznań podatnika, jego ojca i konkubiny, którzy z racji łączących ich relacji rodzinnych zeznawali zgodnie, wskazując M. R. jako właściciela samochodu, a tym samym osobę, która w całości sfinansowała jego zakup, jednak należy podkreślić, iż to podatnik zgłosił samochód do rejestracji jako współwłaściciel, a umowa kredytowa zobowiązywała go solidarnie z ojcem do spłat zaciągniętego kredytu, on był faktycznym użytkownikiem samochodu i ponosił koszty bieżącej eksploatacji, dokonując przy tym przeglądów samochodu, itp. Ponadto w złożonym w dniu 09.05.2008 r. oświadczeniu podatnik wskazał, że poniesione w latach 2004-2006 wydatki pokrył przychodami pochodzącymi m.in. z otrzymanych z PZU odszkodowań w kwocie około [...] zł z tytułu uszkodzeń samochodów będących w jego posiadaniu. Organ zauważył przy tym, że przedmiotowe odszkodowanie dotyczyło szkód komunikacyjnych omawianego samochodu [...]. Organ odwoławczy wskazał też, że przekazany przez [...] Bank dowód zatytułowany "Historia spłat Kredytu numer 51672" wystawiony jest na nazwisko J. R. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie zeznań, iż to jego ojciec przekazywał na rzecz podatnika środki finansowe na spłatę rat kredytu. Również historia rachunku bankowego podatnika za 2006 r. w [...] nie potwierdzała takich faktów. Dokonując weryfikacji zeznań ww. osób w postępowaniu kontrolnym dokonano także ustaleń w zakresie posiadania przez M. R. możliwości finansowych na spłatę rat kredytowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że M. R. utrzymuje się z emerytury, na którą przeszedł w 1981 r. W badanym roku 2006 przychód M. R. z tytułu wypłaconej emerytury wzrósł do kwoty [...] zł miesięcznie (przy czym od 1996 r. uzyskiwał on przychody wyłącznie z emerytury). W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że ustalona przez bank na rok 2006 r. miesięczna rata spłaty kredytu wynosiła [...]zł, zatem do dyspozycji M. R. pozostawałaby kwota [...]zł miesięcznie. Z zeznań M. R. wynika także, że po roku 2000 wykupił od miasta mieszkanie za kwotę [...], w 2002 r. udzielił pożyczki D. P. w wysokości [...] zł, w 2003 r. wpłacił [...] zł na kupno samochodu [...], a następnie spłacał raty kredytu na ten samochód w łącznej wysokości [...]zł. Organ stwierdził jednak, że z nadesłanej przez bank umowy kredytu wynika, że wpłata gotówkowa dokonana przed zakupem samochodu wyniosła [...] zł, natomiast wysokość kredytu łącznie z jego kosztami, po pomniejszeniu o prowizję banku, wynosiła [...]zł, co daje łączną cenę nabycia samochodu [...] zł, a nie w kwocie [...] zł, jak wskazał ww. świadek. Na uwagę zasługuje też fakt, iż z historii spłat kredytu wynika, że w 2003 r. spłacono go w ratach w łącznej kwocie [...] zł – a więc po uwzględnieniu wpłat gotówkowych w kwocie [...] zł, łączny wydatek z przedmiotowego tytułu w 2003 r. wyniósł [...] zł (przy uzyskanym w tym roku przychodzie M. R. w wysokości [...]zł), w 2004 r. spłata wynosiła [...] zł (przychód [...] zł), w 2005 r. spłata wynosiła [...] zł (przychód [...] zł), natomiast w 2006 r. spłacono pozostałą część kredytu w wysokości [...] zł (przychód [...]zł). Przyjmując za wiarygodne wyjaśnienie podatnika uzyskane w trakcie kontroli należałoby uznać, że M. R. wykupując mieszkanie ([...]zł), udzielając pożyczki D. P. ([...] zł) oraz finansując zakup samochodu [...] ([...] zł) [gotówka [...]zł], w okresie 2002-2006 wydałby łącznie kwotę co najmniej [...]zł. Uwzględniając natomiast okres od 1995 do 2006 r. - na podstawie systemu RemDat, zawierającego między innymi dane z rocznych zeznań podatkowych złożonych przez M. R., organ I instancji dokonał zestawienia wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, zgodnie z którym dochód netto pozostający do dyspozycji tego podatnika za lata 1995-2006 wyniósł łącznie [...]zł, a więc był niższy od wyżej wskazanych wydatków o kwotę [...] zł. Dążąc do urealnienia powyższych wyliczeń, w oparciu o dane z roczników statystycznych na podstawie przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym dla emerytów za lata 1995-2006, obliczono wielkość wydatków na utrzymanie jednej osoby, która wyraża się łączną kwotą [...] zł. Tak więc realna kwota (w oparciu o powyższe dane), którą mógł dysponować M. R. w latach 1995-2006 wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł) a zatem jest o [...] zł niższa niż wykazywane (poniesione) przez niego wydatki ([...] zł).

Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia podatnika, jego ojca i konkubiny, dotyczące finansowania przez M. R. zakupu w 2003 r., a następnie pokrywania przez niego w latach 2003-2006 spłat rat kredytowych samochodu [...], należy uznać za niewiarygodne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oczywistym jest bowiem, że J. R. nie tylko był współwłaścicielem samochodu [...], faktycznym kredytobiorcą oraz osobą dokonującą wpłat zaliczek na jego zakup, wyłącznym jego użytkownikiem ponoszącym koszty bieżącej eksploatacji, uzyskującym odszkodowania za powstałe szkody komunikacyjne, ale dodatkowo jeszcze – środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego samochodu w wysokości [...] zł zostały w całości jemu właśnie przekazane. Na ten fakt podatnik sam się powołuje, wskazując źródła pokrycia poczynionych w 2006 r. wydatków. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to, że zakup samochodu [...] w 2003 r. został dokonany ze środków podatnika, natomiast jego ojciec będący (wg dokumentów) współwłaścicielem tego samochodu, nie ponosił wydatków związanych z jego zakupem, czy też eksploatacją. Tym samym spłatę rat kredytu na samochód dokonaną w 2006 r. w wysokości [...]zł, zasadnie zaliczono do wydatków poniesionych przez podatnika w 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu podatnika o nieprawidłowym sposobie wyliczania kosztów utrzymania, ustalonych na podstawie danych statystycznych, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym oraz obowiązującym prawie. Biorąc bowiem pod uwagę zeznania podatnika i jego konkubiny D. P., stwierdzające, że od 2004 r. tworzą wspólne gospodarstwo domowe i na utrzymanie trzyosobowej rodziny każde z nich wydawało rocznie po [...] zł, należałoby przyjąć, że na utrzymanie 3 osobowej rodziny w 2006 r. wydano [...] zł, co daje średnio [...]zł miesięcznie, a w przeliczeniu na osobę kwotę [...] zł, która miałaby - według Strony - obejmować wszystkie części składowe ponoszonych wydatków. Organ zwrócił jednak uwagę, iż do wydatków należy zaliczać m.in. koszt wyżywienia, zakupu odzieży, użytkowania mieszkania i nośników energii, wydatki na zdrowie, transport i łączność, rekreację i kulturę oraz edukację. Po uwzględnieniu ustalonych przez organ I instancji opłat za energię elektryczną i czynsz za lokal mieszkalny, które w 2006 r. wyniosły łącznie [...] zł, na inne wydatki rodziny pozostałaby kwota [...] zł, co w przeliczeniu na jednego członka rodziny wynosiłoby [...] zł. Porównując tę kwotę z danymi publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z którymi przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym osób pracujących na własny rachunek kształtowały się w 2006 r. na poziomie 955,26 zł, organ uznał twierdzenia podatnika za niewiarygodne. Dodatkowo organ zauważył, iż w okresie objętym kontrolą na podatnika oraz jego konkubinę zarejestrowane były co najmniej dwa samochody, których koszt eksploatacji należy zaliczyć do wydatków na utrzymanie rodziny, przy czym jedynie koszty zakupu paliwa do samochodu [...] obliczone szacunkowo przez organ I instancji wyniosły w roku podatkowym [...] zł. Ponadto środki na utrzymanie rodziny (wskazywane przez podatnika) należałoby dodatkowo pomniejszyć o koszty dojazdu i pobytu w 2006 r. na świątecznym urlopie w [...] w wysokości [...] zł oraz koszty pobytu we wrześniu 2006 r. na [...]w wysokości [...] zł. Organ wskazał przy tym, iż wymienione wyjazdy świadczą o ponadprzeciętnych kosztach utrzymania rodziny. Te wykazane wyżej wydatki (łącznie [...] zł) przekroczyłyby więc o [...]zł wskazywaną przez podatnika kwotę [...] zł. Ponadto kwoty te nie obejmują symulacji wysokości ponoszonych m.in. kosztów wyżywienia, ubrania oraz edukacji dziecka.

Mając to wszystko na względzie organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty podatnika dotyczące ustalenia kwoty wydatków na utrzymanie rodziny w sposób domniemany oraz braku przedstawienia przez organy podatkowe dowodów podważających wskazaną przez Stronę wysokość ponoszonych w tym zakresie kosztów. W ocenie organu odwoławczego, w celu uniknięcia wątpliwości i sprzeczności co do zaliczenia określonych wydatków jako kosztów utrzymania rodziny oraz mając na względzie interes podatnika, zasadnie dla ich ustalenia w 2006 r. przyjęto więc dane opublikowane w tym zakresie przez GUS. Według tych danych, roczne wydatki na 3 osoby wyniosły [...] zł, a zatem wydatek roczny poniesiony przez podatnika (wg jego oświadczenia: 50% wydatków) wyniósł [...] zł. Uwzględniając także fakt odmowy przez podatnika przedłożenia do kontroli struktury części składowych tych wydatków organ odwoławczy stwierdził, że powyższe działanie organów podatkowych - biorąc pod uwagę brak innego kryterium ustalenia przedmiotowych wydatków - jest uzasadnione i opierające się na utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając tej decyzji, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1) przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania,

2) zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadniając te zarzuty skarżący powołał się na przepis art. 20 ust. 3 up.d.o.f. i wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, przy czym wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą zatem stanowić wielkości ustalonych w sposób dowolny ani domniemany.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe posłużyły się niedopuszczalną regułą, w myśl której "wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa" –odmawiając uznania przychodu w kwocie [...]zł z tytułu zaliczki otrzymanej w 2006r. od R. P. na poczet sprzedaży mieszkania. Zdaniem skarżącego, w tej kwestii rozbieżności w materiale dowodowym dotyczącym daty zawarcia umowy przedwstępnej organy podatkowe rozstrzygnęły na korzyść Skarbu Państwa, uznając za niewiarygodne zeznania świadka R. P. złożone w toku postępowania podatkowego. Skarżący zauważył, że wiarygodność tego świadka jest przedmiotem odrębnego postępowania, które wszczęła Prokuratura Rejonowa w K. na wniosek organów podatkowych. W tym zakresie skarżący powołał się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w której wskazywał, że rozbieżności w oświadczeniu R. P. złożonym w sprawie o podział majątku w związku z przeprowadzonym rozwodem w odniesieniu do zeznań składanych w pierwszo-instancyjnym postępowaniu podatkowym, wynikają z celowego zatajenia przez świadka prawdy w sprawie o podział majątku wspólnego małżonków, aby uzyskać dla siebie najbardziej korzystny wynik. Zdaniem skarżącego, z tego powodu należało raczej dać wiarę zeznaniom świadka złożonym przed organem I instancji, iż kwota zaliczki na zakup mieszkania została przekazana w 2006 r. i posłużyła podatnikowi do pokrycia wydatków w tym roku.

Ponadto w skardze zarzucono, że organ II instancji nieprawidłowo ustalił kwotę zgromadzonych na rachunku bankowym zasobów finansowych w wysokości [...]zł. W ocenie skarżącego kwota takiego mienia wyniosła [...]zł.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skargi,

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia wysokości zgromadzonych przez podatnika na rachunku bankowym zasobów finansowych w kwocie [...]zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie przedłożonej dokumentacji bankowej ustalił, iż na koniec roku 2006, saldo konta podatnika i jego konkubiny prowadzonego przez BZ WBK S.A. wykazywało wartość [...]zł. Z uwagi na to, że kwota ta nie została wypłacona z konta na dzień 31.12.2006 r., nie może zatem stanowić źródła pokrycia wydatków roku 2006, lecz stanowi mienie zgromadzone przez podatników na koncie bankowym i może stanowić źródło pokrycia wydatków ponoszonych w roku następnym. Na dzień 01.01.2006 r. saldo na rachunku bankowym wynosiło "0" zł. Uwzględniając fakt, iż rachunek bieżący w ww. banku jest kontem wspólnym podatnika i jego konkubiny oraz przyjmując w tym względzie ich zgodnie złożone zeznania, że nie są w stanie wskazać, kto i w jakiej wysokości dokonywał wpłat i wypłat na koncie bankowym, a także biorąc pod uwagę oświadczenie, iż środki na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego ponosili po połowie, dla ustalenia wartości mienia zgromadzonego na rachunku bankowym przez podatnika przyjęto 50% jego wartości. Organ uwzględnił również ustalenia, iż środki pochodzące od J. S. pozostawały w wyłącznym posiadaniu podatnika, a zatem na dzień 31.12.2006 r. mienie podatnika - po korekcie o środki J. S. w wysokości [...] zł (wpłata z 12.12.2006 r., tj. po przekazaniu w dniu 29.11.2006 r. na własne cele podatnika kwoty [...]zł) - wynosi więc [...]zł. Organ stwierdził przy tym, że błędne jest stanowisko podatnika nieuwzględniające zaliczenia kwoty [...]zł [...]zł wartość mienia ustalona przez organ odwoławczy - [...]zł wartość mienia wskazana w skardze) do majątku zgromadzonego na dzień 31.12.2006 r. Wpłata z 12.12.2006 r. dokonana przez J. S. na rzecz podatnika, stanowi bowiem część środków w łącznej wysokości [...] zł, pozostawionych przez J. S. do dyspozycji podatnika, uznanych następnie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym za jego przychód.

W piśmie procesowym z dnia 07.01.2010 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organy podatkowe swoje wątpliwości dotyczące prawdziwości zeznań podatnika, jego konkubiny i świadka R. P. rozstrzygnęły niezgodnie z zasadą postępowania określoną w art. 121 O.p., nie podejmując nawet próby wyjaśnienia tych wątpliwości, lecz zawiadomiły Prokuraturę Rejonową w K. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez te osoby. Załączając do pisma kopię postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 14.10.2009 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko tym osobom – wobec stwierdzenia, że ich czyny nie zawierają znamion czynu zabronionego – pełnomocnik skarżącego wskazał, że z postanowienia tego wynika, iż pomimo pewnych niejasności w zeznaniach R. P. i J. R., jednak nie sposób było jednoznacznie rozstrzygnąć tych wątpliwości i dlatego zastosowano zasadę określoną w art. 5 § 2 kpk, zgodnie z którą nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podejrzanego. Na gruncie art. 121 O.p. oznacza to, że pojawiających się w materiale dowodowym wątpliwości nie można rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Z przepisu tego wynikają zasady powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, oznaczające z jednej strony, iż ciężary i świadczenia publiczne (w tym podatki) ustanawiane w ustawach powinny obciążać wszystkich, spełniających określone wymogi ustawowe, z drugiej zaś, iż nikt nie może uchylać się od ponoszenia takich świadczeń (płacenia podatków).

Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli skarbowej) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych w latach poprzednich.

Wynika zatem z powyższych przepisów, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany, co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w jego interesie leży wykazanie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z zaliczeniem do przychodów skarżącego podatnika kwoty [...] zł. Organy obu instancji nie uwzględniły bowiem takiej kwoty, wskazywanej przez podatnika jako zadatek na zakup lokalu mieszkalnego otrzymany w dniu 09.10.2006 r. od R. P.. W zaskarżonej decyzji wskazano, że R. P. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż 29.11.2006 r. zawarła umowę przedwstępną zakupu mieszkania w Koszalinie przy ul. F. od J. R., który także sporządził tę umowę. Przeniesienie własności nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 22.07.2008 r. Zaliczka na poczet tego zakupu w wysokości [...]zł, została przekazana J. R. w dniu 09.10.2006 r. w gotówce, w walucie polskiej, w banknotach stuzłotowych, w mieszkaniu pod adresem: K., F.2, w obecności D. P.. Świadek zeznała również, iż kwota [...] zł stanowiła jej osobisty majątek, nie była przechowywana w banku, lecz w miejscu zamieszkania. Do przedmiotowego lokalu R. P. przeprowadziła się w kwietniu 2007 r., po dokonanym przez J. R. remoncie i przebudowie. Na całkowitą cenę mieszkania składała się dokonana w dniu 09.10.2006 r. zaliczka w kwocie [...]zł, wpłata w dniu 23.03.2007 r. kwoty [...] zł oraz środki z zaciągniętego kredytu hipotecznego w lipcu 2008 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe fakty potwierdził J. R. oraz R. P. w przesłuchaniach z 04.12.2008 r. Na powyższe okoliczności przesłuchano również Z. P. - byłego męża R. P.. Świadek zeznał, iż w związku małżeńskim z R. P. pozostawał w okresie od 1987 r. do 13.02.2006 r. O przebiegu zakupu mieszkania przez R. P. świadek dowiedział się na sali sądowej oraz z dokumentów przedłożonych sądowi przez byłą małżonkę w sprawie o podział majątku. W taki sposób świadek powziął informację, iż R. P. w dniu 17.03.2007 r. zawarła z J. R. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości – ww. lokalu mieszkalnego. Cenę mieszkania strony ustaliły na kwotę [...] zł, z czego na poczet zakupu R. P. zapłaciła kwotę [...] zł, resztę zobowiązała się zapłacić w dwóch ratach, tj. [...] zł w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast [...] zł miało być pokryte środkami pochodzącymi z kredytu bankowego. Świadek zeznał, iż nie przekazywał R. P. żadnych pieniędzy na zakup mieszkania.

Organ odwoławczy zauważył, że zeznanie złożone przez Z. P. znajduje pełne potwierdzenie w dokumentach ze sprawy o sygn.: S.R. I NS 423/06 przekazanych przez Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny w Koszalinie. R. P. przedłożyła w ww. sprawie dowód w postaci Umowy Przedwstępnej Kupna – Sprzedaży z dnia 17.03.2007 r. zawartej z J. R. z tytułu przyrzeczenia sprzedaży mieszkania. W umowie strony zobowiązały się do zawarcia umowy właściwej w terminie do 30.04.2007 r. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę [...]zł, a na poczet zapłaty został wręczony zadatek w wysokości [...]zł. Reszta ceny miała być zapłacona przez stronę kupującą w dwóch ratach, tj. [...]zł w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast [...] zł miało być pokryte środkami pochodzącymi z zaciągniętego kredytu bankowego. Terminy przekazania poszczególnych kwot stanowiących cenę mieszkania zostały potwierdzone przez R. P. zeznaniami złożonymi w ww. sprawie sądowej, w których oświadczyła m.in.: "Wybrałam pieniądze w kwocie [...]zł dnia 27.12.2006 r. (...) Przekazałam na poczet zakupu mieszkania kwotę [...] zł od marca 2007 r.". Sposób i terminy regulowania należności za zakup przedmiotowej nieruchomości znajdują również potwierdzenie na karcie 606 ww. sprawy, na której znajduje się zapis, iż R. P. w dniu 18.04.2007 r. zawarła z PKO BP S.A. umowę, której przedmiotem był kredyt zaciągnięty w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na zakup ww. lokalu mieszkalnego. Treść przedłożonej w sądzie umowy przedwstępnej oraz złożone przez R. P. zeznania w zakresie terminów dokonanych płatności potwierdza też zestawienie zbiorcze operacji na jej koncie bankowym za okres od 01.03.2007 do 31.03.2007 r. Analiza tego konta wykazała, iż 14.03.2007 r. dokonano przelewu na kwotę [...] zł, tytułem: "zadatek na zakup mieszkania - J. R.", natomiast 22.03.2007 r. dokonano rozchodu w kwocie [...]zł – pod tym samym tytułem. W związku z powyższymi wpłatami R. P. w dniu 12.03.2008 r. dokonała likwidacji lokaty w wysokości [...] zł. Wprawdzie w piśmie z 09.12.2008 r. R. P. wyjaśniła, iż wpłata z 14.03.2007 r. w kwocie [...]zł stanowiła w rzeczywistości zwrot kosztów remontu mieszkania, a przez nieuwagę została zatytułowana "zadatek na zakup mieszkania", jednak wyjaśnienie to zostało podważone przez podatnika, który w piśmie z 05.03.2009 r. stwierdził, że "do czasu ostatecznej sprzedaży mieszkania wszystkie kwoty wpłacone przez R. P. na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży należy nazwać zadatkiem, również i tą na pokrycie kosztu remontu".

W ocenie Sądu, na podstawie takiego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez R. P. na potrzeby postępowania sądowego prowadzonego w związku z podziałem majątku dorobkowego oraz przedłożone przez nią w tej sprawie dokumenty stoją w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez nią (jako świadka) na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego. W postępowaniu sądowym R. P. przedłożyła bowiem inną umowę przyrzeczenia zakupu mieszkania, tj. z 17.03.2007 r., natomiast w przedmiotowej sprawie powołała się na umowę z 29.11.2006 r., a ponadto jej zeznania w przedmiocie dat i kwot przekazanych zaliczek na zakup mieszkania w obu postępowaniach są różne. Również oświadczenie R. P., iż zaliczka przekazana podatnikowi w dniu 09.10.2006 r. w gotówce w wysokości [...] zł, stanowiła jej osobisty majątek i nie była przechowywana w banku, lecz w miejscu zamieszkania, zasadnie zostało uznane za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem niezrozumiałe byłoby przekazanie kwoty [...] zł w banknotach stuzłotowych w gotówce, podczas gdy w 2006 r. istniał już daleko rozwinięty system bankowy, a obie strony transakcji korzystały z rachunków bankowych. Uzasadnione wątpliwości budzi także fakt, że R. P. przekazała tak znaczne środki osobie obcej, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, a pokwitowanie odbioru pieniędzy nastąpiło w odręcznej formie pisemnej oraz, że przedmiotowa kwota była przechowywana w domu, bez wiedzy ówczesnego małżonka Z. P. Również zgodnie z zasadami życiowego doświadczenia - iż oszczędności się zbiera, kumuluje i pomnaża przez wiele lat – organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy system bankowy oferuje odsetki od różnorakich lokat, wątpliwe jest, by oszczędności w tak znacznej wysokości ([...]zł) stanowiły jedną stałą kwotę, która miałaby być przetrzymywana przez tak długi okres w domu. Taka ocena znajduje potwierdzenie również w działaniach R. P., gdyż analiza jej konta wykazała, iż na potrzeby wpłat dokonanych na rzecz podatnika, w marcu 2007 r. zlikwidowała lokatę w wysokości [...]zł.

Wobec takich ustaleń zasadnie organ II instancji uznał za niewiarygodne zeznania R. P. złożone w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Również zasadnie uznano za niewiarygodne zeznania podatnika i jego konkubiny - D. P., którzy w tym postępowaniu zeznawali zgodnie, kierując się własnym interesem majątkowym, dla wykazania większej kwoty przychodów w przedmiotowym roku podatkowym. Z tych wszystkich powodów omawiana kwota [...]zł nie mogła więc stanowić środków służących do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika w roku 2006.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ II instancji nieprawidłowo ustalił kwotę zgromadzonych przez podatnika na rachunku bankowym zasobów finansowych w wysokości [...] zł, zamiast kwoty [...] zł, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż na podstawie przedłożonej dokumentacji bankowej organ odwoławczy ustalił, że na koniec roku 2006, saldo wspólnego konta podatnika i jego konkubiny prowadzonego przez [...]. wykazywało wartość [...]zł. Wobec tego, iż kwota ta nie została wypłacona z konta na dzień 31.12.2006 r., nie może ona zatem stanowić źródła pokrycia wydatków roku 2006, lecz stanowi mienie zgromadzone przez podatników na koncie bankowym i może stanowić źródło pokrycia wydatków ponoszonych w roku następnym. Z dokumentacji bankowej wynika też, że na dzień 01.01.2006 r. saldo na rachunku bankowym wynosiło "0" zł. Uwzględniając zatem fakt, iż rachunek bieżący w ww. banku jest kontem wspólnym podatnika i jego konkubiny oraz przyjmując w tym względzie ich zgodnie złożone zeznania, że nie są w stanie wskazać, kto i w jakiej wysokości dokonywał wpłat i wypłat na koncie bankowym, a także biorąc pod uwagę oświadczenie, iż środki na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego ponosili po połowie, dla ustalenia wartości mienia zgromadzonego na rachunku bankowym przez podatnika przyjęto 50% jego wartości – zasady tej skarżący nie kwestionuje. Organ odwoławczy uwzględnił również ustalenia, że środki pochodzące od J. S. pozostawały w wyłącznym posiadaniu podatnika, a zatem na dzień 31.12.2006 r. mienie podatnika - po korekcie o środki wpłacone przez J. S. w wysokości [...] zł (wpłata z 12.12.2006 r., tj. po przekazaniu w dniu 29.11.2006 r. na własne cele podatnika kwoty [...] zł) - wynosi więc [...] zł, tj. ([...] zł). Należy przy tym zauważyć – co wykazano w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji (str. 33-34) - że wpłata z 12.12.2006 r. dokonana przez J. S. na rzecz podatnika, stanowi część środków pozostawionych przez J. S. w 2006 r. do dyspozycji podatnika, (w łącznej wysokości [...]zł w okresie 2004-2006), uznanych w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w całości za jego przychód. Logicznym było więc uznanie części tego przychodu ([...]zł) pozostającej na koncie bankowym w dniu 31.12.2006 r. za mienie zgromadzone w przedmiotowym roku podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organy obu instancji zasady postępowania określonej w art. 121 O.p., poprzez rozstrzygnięcie swoich wątpliwości dotyczących prawdziwości zeznań podatnika, jego konkubiny i świadka R. P. niezgodnie z tą zasadą, oznaczającą, że pojawiających się w materiale dowodowym wątpliwości nie można rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa – należy stwierdzić, że Sąd nie podzielił tego zarzutu. Na potwierdzenie podniesionego zarzutu pełnomocnik skarżącego przedstawił kopię postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w Koszalinie z dnia 14.10.2009 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko R. P. i D. P., podejrzanym o składanie fałszywych zeznań w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego oraz umorzeniu postępowania dotyczącego czynów podatnika dokonanych w tymże postępowaniu, opisanych w zawiadomieniu organu kontroli skarbowej – wobec stwierdzenia, że zarzucane zachowania tych osób nie zawierają znamion czynu zabronionego. W związku z tym należy przede wszystkim stwierdzić, że organy podatkowe, ani Sąd, nie są związane postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego – co znajduje potwierdzenie m.in. (a contrario) w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) [dalej: p.p.s.a.], w myśl którego, jedynie "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Nie dokonując oceny stwierdzeń zawartych w postanowienia prokuratora, można więc jedynie na marginesie wskazać, że ustalenia zawarte tym postanowieniu oparte zostały przede wszystkim na zeznaniach J. R., wobec którego prowadzone było przedmiotowe postępowanie podatkowe, a więc był on osobą szczególnie zainteresowaną w korzystnym dla siebie przedstawieniu przebiegu sprzedaży mieszkania dla R. P. – zgodnym z wersją podawaną w postępowaniu podatkowym. W sposób oczywisty wersja ta sprzeczna jest z wersją przedstawioną przez R. P. w ww. postępowaniu sądowym w sprawie o podział majątku, potwierdzoną innymi dowodami materialnymi. Sprzeczność tę potwierdzono również w postanowieniu o umorzeniu śledztwa – na co zwrócił także uwagę pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 07.01.2010 r., wskazując, że z postanowienia tego wynika, iż w zeznaniach R. P. i J. R. "istniały pewne niejasności", jednak tych wątpliwości nie można było jednoznacznie rozstrzygnąć i dlatego zastosowano zasadę określoną w art. 5 § 2 kpk, zgodnie z którą nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podejrzanego.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym (inaczej niż w postępowaniu karnym) organy podatkowe nie ustalają winy podatnika – która jest niezbędnym warunkiem do stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Podkreślił to prokurator w uzasadnieniu postanowienia w odniesieniu do czynów podatnika, stwierdzając (z powołaniem się na wyrok Sądu Najwyższego), że nie popełnia przestępstwa fałszywych zeznań, kto umyślnie składa nieprawdziwe zeznania dotyczące okoliczności mających znaczenie dla realizacji jego prawa do obrony – a takie prawo podatnik realizował w postępowaniu przez organem kontroli skarbowej, "gdyż w wyniku ustaleń tego postępowania, jeszcze nie zakończonego decyzją ostateczną, może podlegać on odpowiedzialności karno-skarbowej". Wyjaśnić przy tym należy, że organy podatkowe dokonują samodzielnie oceny całego zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p., wskazując, które okoliczności faktyczne uznają za udowodnione.

Dokonując kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odnoszących się do omawianej kwestii przekazania podatnikowi kwoty [...] zł przez R. P., Sąd uznał – jak to przedstawiono powyżej – że ustalenia te są prawidłowe, oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym i w sposób wyczerpująco rozpatrzonym, przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Oceny tej nie zmieniają ustalenia zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa w pozostałych kwestiach będących przedmiotem postępowania podatkowego – nie podważanych w skardze.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).