Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1030/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, 102
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, 121,124, 187, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ R320 CDI 4 MATIC nr nadwozia [...] ,rok produkcji 2008 w wysokości 21.586,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu, co dokumentuje rachunek z dnia 3 grudnia 2008r. za kwotę 25.121,82 euro. Z protokołu oględzin samochodu z dnia 26 października 2012r. wynikało, że jest to pojazd z nadwoziem jednobryłowym do przewozu pasażerów i bagażu, pięciodrzwiowy, z 3 rzędami siedzeń – pokrytych jednakową tapicerką skórzaną, zaopatrzonym w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa – 6 sztuk, łączna liczba miejsc siedzących - 6/3, rząd siedzeń chowany w bagażniku, jeden rząd siedzeń z podłokietnikami – elektrycznie regulowanych i podgrzewanych, uchwytami dla pasażerów i kierowcy – 4 sztuki, oknami wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywą bagażnika), drugim rzędem bocznych szyb oraz tylnymi – przyciemnianymi. Punkty mocowania wszystkich siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Drzwi od wewnątrz są pokryte tapicerką skórzaną i materiałem z tworzywa sztucznego, a podłoga i podsufitka wykładziną. Samochód posiada klimatyzację z nawiewem na konsoli przedniej i tylnej części pojazdu. T. B. zeznał, że samochód zakupił w takim stanie w jakim się znajdował w dniu oględzin. W piśmie z dnia 14 listopada 2012r. pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 12 marca 2009r. W zaświadczeniu z dnia 19 marca 2009r. o przeprowadzonym badaniu technicznym i wniosku o zarejestrowanie pojazdu podano, że jest to samochód ciężarowy. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wynikało, że jest to samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi i pojemnością 2987 cm3, wyprodukowany w 2008r. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 8 sierpnia 2012r. wynikało, że pojazd jest zarejestrowawszy jako ciężarowy. Z pisma MERCEDES – Benz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 8 sierpnia 2012r. wynikało, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy – kategorii M1. Dodatkowo w piśmie z dnia 17 czerwca 2013r. spółka Mercedes – Benz poinformowała, że pojazd został wyprodukowany z liczbą miejsc siedzących – 6, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej z nadwoziem w całości przeszklonym. Z protokołu z przesłuchania świadka T. B. z dnia 26 października 2012r. wynikało, że ofertę sprzedaży znalazł w Internecie. Firma leasingowa C w P. zapłaciła kwotę nabycia. Stan techniczny w momencie objęcia pojazdu w posiadanie był jak w dniu oględzin. Po zakupie świadek nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych i nie posiada żadnych dokumentów na okoliczność zmian i wiedzy z jakim wyposażeniem pojazd był nabyty.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w dniu 25 marca 2013r. wydał opisaną wyżej decyzję określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów O.p.: art. 120, art. 124 i art. 121, art. 187 i art. 191 poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowanie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz zebrania i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: z 2011r., nr 108, poz. 625 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., poprzez dokonanie błędnej interpretacji definicji samochodu osobowego.

Organ drugiej instancji wyjaśnił dalej, że postanowieniem z dnia[...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie z urzędu wobec spółki B z siedzibą w Ł. przy ul. A 4 – zgodnie z KRS z dnia 14 grudnia 2011r. Nadto, jak wynika z KRS w dniu 11 września 2012r. dokonano zmiany siedziby i adresu podmiotu z dotychczasowego na [...] B., ul. B 44. Spółka KMB zmieniła również nazwę na A. Zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W związku z powyższym właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.

Organ drugiej instancji stwierdzając brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznał, iż organ ten prawidłowo przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Cechy auta decydujące o charakterze osobowym samochodu to: 6 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, drzwi tylne uchylne, przeszkolone, wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Z dokumentacji fotograficznej z oględzin wynika, że jest to pojazd bez przegrody, posiada w części tylnej fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. Stwierdzony w trakcie oględzin i przesłuchania stan faktyczny znalazł potwierdzenie w piśmie z spółki Mercedes Benz, z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Pojazd miał w momencie nabycia stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym za pierwszym rzędem siedzeń i wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Co prawda pojazd figuruje w dokumentacji (m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym) jako ciężarowy, ale organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie obowiązany jest uwzględnić całość materiału dowodowego. Mimo, iż trakcie oględzin samochód miał 6 miejsc siedzących, to w dowodzie rejestracyjnym niemieckim w polu – S1 (liczba miejsc siedzących) widnieje – 2, podobnie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dodatkowo przedstawił przeprowadzoną analizę ładowności pojazdu przyjmując na jedno miejsce siedzące 75 kg – co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że na część osobową pojazdu przypada 450 kg – z uwagi na 6 miejsc siedzących – zgodnie z opinią producenta. Natomiast na część bagażową przypada 175 kg – gdyż maksymalna ładowność pojazdu wynosi zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym 625 kg. Zatem analizując ładowność pojazdu stwierdzić należy przewagę ładowności części osobowej. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wyliczył ciążące na skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przyjął kwotę faktury i właściwą stawkę podatku – 18,6% na podstawie art. 105 u.p.a. dla samochodu o pojemności silnika ponad 2000 cm3.

W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej interpretacji definicji samochodu osobowego przejawiającej się w przyjęciu, iż pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącej spółki pojazd zakwalifikowany do kodu CN 8703 musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie natomiast z wykładnią językową art. 100 ust. 4 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko "takie auta, które są jednocześnie zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", co wynika z zawartego w przepisie słowa "włącznie". Ponadto art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i Scalona Nomenklatura jako kryterium klasyfikacji danego pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie – kod CN 8703 zasadnicze przeznaczenie do transportu osób – kod CN 8704 zasadnicze przeznaczenie do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do przesłanego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 0113/2009 z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, z których wynika, że jest to samochód ciężarowy. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że o przeznaczeniu decyduje producent i że jedynie producent samochodu może dokonać przebudowy tak, aby zmienić przeznaczenie pojazdu. Producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu jedynie na etapie produkcji, lecz istnieją prawne możliwości, które pozwalają na zmianę przeznaczenia pojazdu przez użytkownika. Przebudowa taka jest legalizowana poprzez przeprowadzenie badania technicznego, stwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych, które powodują zmianę typu pojazdu, co potwierdzają wyżej wymienione dokumenty. Zasadnicze znaczenie ma moment sprowadzenia towaru na polski obszar celny, a nie moment wprowadzenia do obrotu samochodu przez producenta. Podatnik dokonujący sprowadzenia samochodu na polski obszar celny sprowadzał go jako samochód o przeznaczeniu do przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej w toku prowadzonego postępowania nie ustalił istotnych cech pojazdu w dniu nabycia wewnąrzwspólnotowego. Protokół oględzin pojazdu z dnia 26 października 2012r. i dokumentacja fotograficzna nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wygląd pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego biorąc pod uwagę fakt, iż po wewnątrzwspólnotowym nabyciu w samochodzie zostały przeprowadzone istotne zmiany. Wnioski organu oparte o przeprowadzone oględziny pojazdu są nieprawidłowe. Protokół oględzin opisuje wygląd samochodu. Organ nie powołał zaś żadnego źródła prawa, które mogłoby wskazywać, że wynik oględzin wskazuje na samochód osobowy. Twierdzenie, że dokonane przeróbki samochodu nie wpływają na zmianę kodu CN jest nieuzasadnione. Organ nie powołał żadnych przepisów oraz nie wskazał w tym zakresie żadnego merytorycznego oparcia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej posiłkując się Scaloną Nomenklatura jako kryterium klasyfikacji danego pojazdu nie wykazał, czy przy klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN 8703 lub 8704 wskazane tam cechy charakterystyczne muszą wystąpić łącznie, czy też wystarczy wystąpienie tylko jednej czy kilku wybranych cech, aby przesądzić o charakterze pojazdu. Przepisy nie definiują wprost, jakie cechy powinien posiadać pojazd, aby jednoznacznie stwierdzić, czy posiada cechy samochodu osobowego, czy ciężarowego. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów. Podczas wydawania decyzji organ przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i kwestionowania ich siły dowodowej dla uzasadnienia racji skarżącego, ponadto nie odniósł się do przesłanego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 0113/2009 z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Odmawiając wiarygodności twierdzeniom podnoszonym przez stronę organ wbrew wyraźnemu zakazowi rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Organ nie poddał bowiem swej ocenie wszystkich podnoszonych w toku postępowania okoliczności, nie wykazując za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji dlaczego twierdzeniom strony skarżącej odmówiono wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, zaś sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie są uzasadnione.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez spółkę A na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki Mercedes BENZ R320 CDI 4 MATIC nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703. Zdaniem skarżącej spółki decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że samochód ten został sprowadzony z Republiki Federalnej Niemiec jako przeznaczony do przewozu towarów, co potwierdza zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Organy podatkowe uważają z kolei, iż dokonane w samochodzie przeróbki umożliwiające jego rejestrację jako ciężarowego, nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób ukształtowanego już na etapie jego produkcji przez producenta.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym

( Dz, U. z 2011 nr 108 poz. 226 ze zm. dalej u.p.a.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2007r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11).

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju z dnia 19 marca 2009r. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji.

Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki Mercedes BENZ, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, wskazać trzeba, że bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pism spółki Mercedes – Benz z 8 sierpnia 2012r. i 17 czerwca 2013r. Z pism tych wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr [...] z całkowicie przeszklonym nadwoziem, sześcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa (kierowca i czterech pasażerów). Pojazd został wyprodukowany bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Ustalenia organów znajdują w pełni potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy protokołach z dnia 26 października 2012r. oględzin pojazdu, przesłuchania świadka T. B. oraz sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej. Pojazd posiada nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone z trzema rzędami siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, jednolicie tapicerowane. Punkty mocowań siedzeń i pasów bezpieczeństwa są fabryczne. Brak jest stałej przegrody. Pojazd wyposażony jest w schowki w ścianach bocznych, uchwyty górne, nawiewy podłogowe, głośniki, klimatyzację oraz głośniki w części, gdzie pierwotnie znajdowały się zdemontowane siedzenia pasażerów. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704.

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie go do ruchu jako ciężarowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres tych zmian był stosunkowo niewielki, skoro obejmowały one jedynie demontaż czterech tylnych siedzeń. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany mają bardzo prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości. Są wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu przez skarżącego samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączają one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osoby, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" – stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby samochód ten taką homologację posiadał. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika natomiast, że chociaż samochód został na terenie Republiki Federalnej Niemiec zarejestrowany jako ciężarowy, to posiadał wciąż tę samą europejską homologację osobową na podstawie, której został wyprodukowany (pole K:[...]).

Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka – pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 19 marca 2009r. wraz z załącznikiem. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych czy też wskazanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.). Stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i został w taki stanie dopuszczony do ruchu jako ciężarowy. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie, jak wynika to z badania technicznego z dnia 19 marca 2009r., przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

d.j.