Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 329/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2005 r. nr [...] którą określono wobec "M" sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł, a także kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Swe rozstrzygnięcia organy podatkowe oparły na tle następującego stan faktycznego.

W roku 2002 r. "M" sp. z o.o. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych - znaków towarowych słowono-graficznych "M" o wartości początkowej [...] zł. Łącznie w 2002 roku do kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji przedmiotowych znaków zaliczono kwotę [...] zł.

Ustalono, że [...] czerwca 1996 r. o zarejestrowanie tych znaków zwrócili się do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej w Warszawie W. S. i W. W. wspólnicy spółki cywilnej "M". Znaki te zostały zarejestrowane [...] lutego 1999 r. pod numerami [...] oraz [...].

Dnia [...] lutego 1999r. Pan W. Y. C. zamieszkały w USA, działając jako prezes zarządu w imieniu i na rzecz dwóch podmiotów: "C. Poland" Spółka z o.o. w W. i "C" - spółka na Florydzie, zawiązał spółkę pod nazwą "M" Spółka z o.o. w B. W umowie postanowiono, że utworzona spółka może również używać skróconej nazwy "M" sp. z o.o. oraz wyróżniającego ją znaku graficznego związanego z nazwą. Udziałowcami tej spółki zostały wymienionej wcześniej spółki w proporcjach 99% i 1%. Wiceprezesem nowej spółki został Pan C., Prezesem - Pan W. S. Powołano 5 członków zarządu, wśród nich Pana W. W.

Dnia [...] marca 1999 r. "M" Spółka cywilna – W. S., W. W., zawarła umowę cesji tytułu i wszelkich praw do i ze znaku towarowego wraz z wartością firmy symbolizowaną przez ten znak na rzecz spółki "C" na Florydzie w zamian za [...] akcji zwykłych tejże spółki o wartości nominalnej [...] USD.

Dnia [...] lipca 1999 r. zawarto umowę kupna-sprzedaży tych znaków za [...] USD (tj. 656 razy więcej niż w transakcji powyżej) na rzecz "M" sp. z o.o. w B. przez spółkę "C" z Florydy. Podmiot zagraniczny reprezentował Prezes W. C., a "M" Sp. z o.o. w B. - Prezes W. S. W umowie tej podmiot zagraniczny oświadczył, że jest właścicielem polskiej rejestracji w/w znaków. Termin płatności ustalono do [...] lipca 2009 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 1999 r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. wymierzył od tej czynności opłatę skarbową w kwocie [...] zł.

W dniach [...] września 1999 r. i [...] czerwca 2000 r. sporządzono aneksy nr l

i nr 2 do w/w umowy kupna–sprzedaży tych znaków, dokonując zmian w przyjętej spłacie zobowiązań i ustalając odsetki w wysokości 6% rocznie od pozostałej do spłacenia części należności.

Dnia [...] listopada 2000 r. "M" sp. z o.o. w B. złożyła do Urzędu Patentowego RP wniosek o przerejestrowanie znaku towarowego słowno-graficznego "M" załączając m.in. umowę cesji znaku z dnia [...] marca 1999 r. i umowę sprzedaży znaku graficznego i słownego zawartą pomiędzy "C" z Florydy a "M" sp. z o.o. w B. Dnia [...] lipca 2002 r. Urząd Patentowy RP poinformował "M" sp. z o.o., że nie może dokonać wnioskowanych zmian, bowiem czynności cesji i sprzedaży zastały dokonane, a następnie nadesłane do Urzędu z pominięciem art.236 ustawy Prawo własności przemysłowej. Wskazany przepis nakazuje osobom fizycznym i prawnym mającym siedzibę (miejsce pobytu) poza terytorium RP występować

w postępowaniu przed Urzędem Patentowym za pośrednictwem rzecznika patentowego.

Dnia [...] kwietnia 2004 r. Urząd Patentowy RP poinformował także [...] Urząd Skarbowy w B., że zgłoszone do rejestracji przez firmę W.S., W.W. "M" s.c. w B. znaki towarowe "M" o nr rej. [...] i [...] do chwili obecnej są na jej rzecz chronione.

Na tle powyższego organy podatkowe uznały, że "M" spółka z o.o.

w B. nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wymienionych znaków towarowych i zaliczana tych odpisów w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organów "M" sp. z o.o. nie nabyła prawa do tych znaków, ponieważ takie nabycie mogło nastąpić wyłącznie w drodze ważnej umowy ze skutkiem przeniesienia prawa do znaku towarowego ze zbywcy na nabywcę. "M" spółka z o.o. nie była również podmiotem uprawnionym z tytułu rejestracji przedmiotowych znaków towarowych.

Organy stwierdziły, ze wszelkie prawa, stosunki i postępowanie w zakresie ochrony oraz używania w obrocie gospodarczym znaków towarowych regulowała do dnia 21 sierpnia 2001 r. ustawa z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. nr 5, poz.. 17 ze zm.), natomiast od dnia 22 sierpnia 2001 r. - ustawa z dnia

30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. nr 49, poz. 508 ze zm.). Zgodnie z art. 13 ust. l ustawy o znakach towarowych przedsiębiorstwo, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy, nabywa wyłączne prawo używania znaku w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa dla towarów objętych rejestracją. Natomiast stosownie do postanowień art. 15 ust. l i 2 tej ustawy, prawo

z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne. Umowa o przeniesienie prawa

z rejestracji znaku towarowego wymaga formy jednak pisemnej z datą pewną.

W przypadku umowy z [...] lipca 1999 r. zawartej przez "M" sp. z o.o. ze spółką "C" nie zachowano tej formy. Umowa posiada zwykłą formę pisemną. Skutkiem braku formy - zgodnie z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, jest nieważność dokonanych czynności. Okazanie dokumentów do poświadczenia w innej dacie nie oznacza, że wymóg ten został spełniony. W przypadku, gdy ustawa wymaga zachowania formy pisemnej z datą pewną, a oświadczenie woli zostało złożone w zwykłej formie pisemnej, późniejsze uzyskanie przez powstały dokument daty pewnej na zasadzie art. 81 § 2 K.c. nie oznacza spełnienia wymogu formy. Warunki szczególnego sposobu złożenia oświadczenia woli powinny być zachowane w momencie składania oświadczenia. W odniesieniu do formy pisemnej z datą pewną oznacza to, że zachowanie tego warunku wymaga sporządzenia stosownego poświadczenia tego samego dnia, w którym złożono oświadczenie woli.

Ponadto, stosownie do obowiązującego w dacie zawierania umowy art. 15

ust. 3 ustawy o znakach towarowych, umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego staje się skuteczna wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych. Analogiczne postanowienia zawiera również ustawa Prawo własności przemysłowej, która w art. 162 ust. l w związku z art. 67 ust. 2 i 3 stanowi, że umowa o przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy staje się skuteczna wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze patentowym. Na dzień [...] kwietnia 2004 r. (od dnia [...] lutego 1999 r.) jako podmiot uprawniony z tytułu rejestracji znaków figuruje "M" Spółka Cywilna W. S., W. W.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z tą ustawą. W myśl art. 16b ust. l pkt 6 tej ustawy amortyzacji podlegają m. in. nabyte znaki towarowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Nabycie prawa do znaku towarowego mogło nastąpić wskutek zawarcia umowy wywołującej skutek przeniesienia tego prawa na nabywcę. Warunkiem dokonywania amortyzacji znaku towarowego jest więc legitymowanie się tytułem prawnym do tego znaku.

Ponadto, skoro Spółka nie nabyła skutecznie prawa do znaków towarowych, to kosztu uzyskania przychodu nie stanowią również, na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłacone w 2002 roku odsetki w łącznej kwocie [...] zł dla "C" z tytułu odroczonej płatności za prawo do przedmiotowych znaków towarowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik "M" spółka z o.o. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 81 § l i 2 w zw. z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię art. 81 § l i 2 K.c., polegającą na przyjęciu, że dla zachowania formy pisemnej z datą pewną konieczne jest poświadczenie daty tego samego dnia, w którym złożono oświadczenie woli i w rezultacie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 73 § 2 K.c.;

– art. 162 ust. l w zw. z art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak wpisu przeniesienia prawa do znaku towarowego do rejestru znaków towarowych oznacza, że Spółka nie nabyła prawa do tego znaku;

– art. 16b ust. l pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 3 ustawy

z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych, polegające na ustaleniu, że Spółka nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w zakresie prawa do znaku towarowego, gdyż go nie nabyła i nie była uprawniona do ich gospodarczego wykorzystania;

– art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki zapłacone - przez Spółkę z tytułu odroczenia terminu płatności za uzyskane prawo do znaków towarowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

– art. 201 § l pkt 2 i art. 203 § l Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w zw.

z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii wstępnej zastrzeżonej do kompetencji sądów powszechnych i jej samodzielne rozstrzygnięcie

z przekroczeniem granic postępowania podatkowego i zasady swobodnej oceny dowodów;

– art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji organu

I instancji za prawidłową, mimo że nie wskazuje ona prawidłowej podstawy prawnej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, której dotyczy postępowanie podatkowe. W przypadku, gdy do załatwienia sprawy trzeba dokonać nie tyle oceny faktycznej, ile prawnej w zakresie, który nie mieści się w kompetencjach tych organów, zastosowanie znajdą art. 201 § l pkt 2 i 203 Ordynacji podatkowej, nakazujące zawieszenie postępowania i zobowiązanie strony, bądź samodzielne wystąpienie przez organ do właściwego podmiotu o rozstrzygnięcie tzw. kwestii prejudycjalnej. Skarżący za takie zagadnienie wstępne uważa ustalenie nieważności umów cesji i sprzedaży praw do znaków towarowych. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej oceny ważności czynności cywilnoprawnych. Do rozpoznawania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne, o ile sprawy te nie należą do właściwości sądów szczególnych, oraz Sąd Najwyższy. Ustalenie nieważności umowy cywilnoprawnej jest sprawą cywilną, która nie została zastrzeżona do kompetencji sądu szczególnego i która podlega rozpoznaniu w postępowaniu procesowym w ramach powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

Skarżący w odwołaniu powoływał się także na kierunek zmian, jakie ustawodawca wprowadza w Ordynacji podatkowej i wynikającą z nich intencję, pomocną przy wykładni przepisów Ordynacji. Strona Skarżąca zwracała w toku postępowania uwagę, że w Sejmie trwają prace nad przyjęciem art. 199a Ordynacji podatkowej, którego § 3 stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis art. 199a został uchwalony ustawą z 30 czerwca 2005 r. (a więc już po wniesieniu odwołania), wchodząc w życie z dniem l września 2005 r. Jeżeli więc Dyrektor Izby Skarbowej wydałby decyzję tydzień później, niż to wynika z daty

w niej wskazanej, musiałby ów przepis ten zastosować.

Zdaniem skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej idąc nawet dalej, niż Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu zmierzają przede wszystkim do wykazania, że zawierane umowy cywilnoprawne zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § l w zw. z art. 353 K.c. Spółka zwraca natomiast uwagę, że art. 24b Ordynacji podatkowej został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny

z Konstytucją wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny potwierdził odrębność reżimów podatkowego i cywilnego. Wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego,

w ocenie strony skarżącej potwierdza pogląd, wedle którego organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego stosowania art. 58 K.c. w celu stwierdzenia nieważności lub nieskuteczności czynności prawnej.

Według skarżącej Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniał czynności prawne związane z przenoszeniem praw do znaków towarowych jako nieważne

z racji ich sprzeczności z prawem (w zakresie wymagań co do formy). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca im jednocześnie, że są nieważne z uwagi na sprzeczność z prawem i z uwagi na jego obejście. Nie wskazuje jednak, do obejścia jakiego przepisu zmierzają strony. Nie można także nie dostrzec, że obie tezy są względem siebie w dużej mierze konkurencyjne: albo czynność prawna jest sprzeczna z przepisami prawa, albo też, będąc z nimi w zgodzie, zmierza do ich obejścia. Dyrektor Izby Skarbowej najwyraźniej przyjął, że oba te stany zachodzą równocześnie.

Zdaniem skarżącej Spółki, dokonana przez organy ocena zawartych umów dotyczących przeniesienia własności praw do znaków towarowych wynika

z wadliwego rozumienia odpowiednich przepisów K.c. i ustawy o znakach towarowych. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych obowiązującej do dnia 21 sierpnia 2001 r., umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego, w tym umowy będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, wymagała formy pisemnej z datą pewną, o której mowa w art. 81 K.c. Zgodnie

z przepisami tego artykułu, forma z datą pewną jest zachowana w przypadku:

– urzędowego poświadczenia daty;

– stwierdzenia dokonania danej czynności prawnej w jakimkolwiek dokumencie

urzędowym - od daty dokumentu urzędowego;

– umieszczenia na obejmującym czynność dokumencie jakiejkolwiek wzmianki

przez organ państwowy, organ jednostki samorządu terytorialnego albo przez

notariusza - od daty wzmianki;

– śmierci osoby podpisanej na dokumencie - wobec tej osoby od daty jej śmierci.

Termin "forma pisemna z datą pewną" w świetle wykładni gramatycznej oznacza, że ustawodawca żąda spełnienia łącznie dwóch warunków. Po pierwsze, czynność winna być zdziałana na piśmie, a po drugie - data dokonania czynności powinna być możliwa do jednoznacznego zidentyfikowania. Jeśli obie te przesłanki nie zachodzą równocześnie, (dokument sporządzono wcześniej, a datą pewną opatrzono go później), to o zachowaniu formy można mówić od daty tej przesłanki, która urzeczywistniła się jako druga. Wymaganie, aby poświadczenie czynności następowało tego samego dnia, w którym złożono oświadczenie woli, nie jest zasadne. Oznacza ono bowiem pominięcie istoty pojęcia oświadczenia woli, które nie jest jakimś przelotnym stanem przyrody, aktualizującym się wyłącznie w danym dniu, z upływem którego owa wola zanika. Oświadczenie woli to takie zachowanie, które w sposób dostateczny ujawnia zamiar wywołania określonego skutku prawnego. Ujmując rzecz najprościej, jeśli strony zwróciły się do organu podatkowego w celu naliczenia opłaty skarbowej od danej czynności prawnej

a następnie zadały sobie trud pójścia do notariusza po to, by urzędowo tę czynność potwierdził, to nie można rozsądnie twierdzić, że postępując w ten sposób nie manifestowały dłużej woli nawiązania umownego stosunku prawnego.

Wymóg zachowania daty pewnej, o jakim mowa art. 81 § l K.c., jest także spełniony w przypadkach wskazanych w § 2 tego artykułu, co wynika wprost z jego treści. W szczególności, forma pisemna z datą pewną zostaje zachowana

w przypadku umieszczenia na obejmującym czynność dokumencie jakiejkolwiek wzmianki przez notariusza, z tym, że o zachowaniu formy można mówić dopiero od daty wzmianki. Brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że datą wzmianki ma być data czynności. Gdyby tak było, wskazanie na datę wzmianki byłoby zbędne.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy zdaniem skarżącego stwierdzić, że wymóg zachowania formy szczególnej, a tym samym ważność czynności, zaistniała najpóźniej w dniu potwierdzenia daty czynności przez notariusza. Zarówno umowa cesji znaków towarowych na rzecz "C", jak i umowa ich sprzedaży Spółce, zostały poświadczone notarialnie w dniu [...] października 2000 r. Gdyby zaś za rozstrzygającą przyjąć datę wskazaną na pieczęci urzędu skarbowego kasującego znaki opłaty skarbowej (na którą zwraca uwagę sam Naczelnik Urzędu Skarbowego), obie umowy należałoby uznać za poświadczone nawet wcześniej. W każdym wypadku nie może ulegać wątpliwości, że według stanu istotnego z perspektywy zakresu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie, tj. roku 2002, dokumenty zawierające treść obu umów były opatrzone datą pewną. Co więcej, umowa cesji została wykonana, natomiast umowa sprzedaży znaków towarowych na rzecz Spółki była wykonywana i Spółka dokonywała regularnych płatności na rzecz zbywcy.

Skarżący uważa, że podobnie jak ma to miejsce w przypadku wpisu przeniesienia prawa własności nieruchomości do księgi wieczystej, podstawową funkcją wpisu jest ochrona praw osoby ujawnionej w rejestrze ze skutkiem wobec osób trzecich oraz ochrona nabywców tych praw, którzy polegając na stanie wynikającym z rejestru i działając w dobrej wierze nabyliby znak towarowy od podmiotu nieuprawnionego. Skarżący wskazywał, że art. 15 ust. 3 ustawy o znakach towarowych i art. 162 ust. l w zw. z art. 67 ust. 3 Prawa własności przemysłowej nie podważają ważności lub skuteczności rozporządzenia prawem do znaku towarowego. Wręcz przeciwnie, skoro ograniczenie skuteczności przeniesienia prawa dotyczy osób trzecich, to a contrario nie dotyczy ono samych stron. Wpis do rejestru nie ma zatem charakteru konstytutywnego w relacjach między zbywcą

a nabywcą.

Jeśli Spółce nie przeszkadza, że jego prawo nie jest ujawnione w rejestrze, i nie ma potrzeby ochrony znaków towarowych przed ich nabyciem właśnie przez osobę trzecią od podmiotu nieuprawnionego, to jest to suwerenna decyzja Skarżącego. Nie ma ona jednak żadnego znaczenia dla oceny istnienia po jego stronie praw do znaków towarowych. Oceny tej zmienić nie może przytaczany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 13 ust. 1 ustawy o znakach towarowych. Organ podatkowy rozumie ten przepis nieprawidłowo, uznając, że prawo do korzystania ze znaku towarowego w obrocie gospodarczym powstaje dopiero z chwilą jego ujawnienia w rejestrze. Tymczasem znaczenie tego przepisu jest zgoła odmienne: określa on zakres terytorialny uprawnienia do znaku towarowego ujawnionego w ogólnokrajowym rejestrze i określa to prawo jako wyłączne. Nie daje on jednak podstawy do twierdzenia, że bez wpisu ze znaku towarowego korzystać nie można lub, że brak wpisu pozbawia ów znak gospodarczej przydatności.

Błędna ocena skutków prawnych umowy cesji i umowy sprzedaży znaków towarowych i ustalenie, że Spółka nie nabyła praw do tych znaków, skutkowała nieprawidłową odmową zastosowania art. 16b ust. l pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy pomniejszający dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co do związku odsetek (pożyczki) z umową sprzedaży znaków towarowych, to Skarżący zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że czynności te są funkcjonalnie powiązane. Ponieważ jednak zdaniem Skarżącego dokonana przez Dyrektora ocena umowy sprzedaży jest nietrafna, to także, będąca jej wynikiem, ocena umowy pożyczki musi okazać się nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga należało oddalić, albowiem zawarte w niej zarzuty i stawiane za nimi argumenty okazały się bezzasadne.

W pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, iż w świetle art.145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję – o co wnosiła skarżąca Spółka – tylko wówczas, gdyby stwierdził:

– naruszenie prawa materialnego, w taki sposób, iżby miało to wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

– inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i w sposób prawidłowy odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa.

Istotą powstałego w tej sprawie sporu jest dokonana przez organy podatkowe ocena umowy zawartej [...] lipca 1999 r. przez "M" sp. z o.o. w B. z "C" z Florydy, w przedmiocie nabycia przez skarżącą Spółkę za cenę [...] USD praw do słowono-graficznych znaków towarowych "M". Oceny powyższej umowy organy podatkowe dokonały pod kątem prawonopodatkowych skutków, które w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rozciągają się na następne lata, w tym między innymi na objęty niniejszą sprawą rok 2002. Należy wskazać, że zaprezentowana w uzasadnieniu skażonej decyzji ocena tej umowy już wcześniej znalazła swój wyraz w wydanych wobec tej Spółki decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 i 2000. Ocena ta była też już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, który wydanymi w dniu 14 grudnia 2003 r. wyrokami w sprawach: sygn. akt SA/Bk 969 (dot. roku 1999) i sygn. akt 970/05 (dot. roku 2000), oddalił skargi "M" sp. z o.o. W wyrokach tych Sąd potwierdził przede wszystkim uprawnienia organów podatkowych do dokonywania ocen umów cywilnoprawnych pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych. Uznał też, że dokonana przez organy podatkowe ocena umów dotyczących znaków słowno-graficznych "M" jest zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym. Uznał również, że zasadna jest teza, iż kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, miały celu pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 § 1 kc.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając złożone przez "M" sp. z o.o. skargi kasacyjne od powyższych orzeczeń, potwierdził pogląd sądu I instancji, iż organy podatkowe mają prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych - wyroki z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 826/04 (dot. roku 2000) i sygn. akt 827/04 (dot. roku 1999). Sąd ten odwołując się do dorobku orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są obowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną wart. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tych uprawnień mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego – zdaniem NSA - są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Sąd ten wskazał również, iż jedną z metod przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego jest poddanie wykładni prawa podatkowego specyficznym zasadom. Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilno-prawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę. Odnosząc się natomiast do oceny prawonopodatkowych skutków zawartej przez skarżącą Spółkę umowy nabycia znaków słowno-graficznych "M", Sąd kasacyjny stwierdził, iż w sytuacji, gdy skarżąca Spółka zaliczyła do środków trwałych prawo do znaku towarowego, za który nie poniosła wydatków związanych z jego nabyciem, a następnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych powodując znaczne obniżenie podstawy opodatkowania, to takie zachowanie z gospodarczego punktu widzenia nie mogło być akceptowane.

Choć przywołane wyżej orzeczenia Sądów obu instancji nie wiążą bezpośrednio Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, to jednak zawartą w nich ocenę Sąd w pełni podziela i przyjmuje w tej sprawie jako własną. Zdaniem Sądu odejście od wyrażonej w prawomocnych już wyrokach oceny dokonanej przez skarżącą Spółkę transakcji nabycia znaków towarowych nadwerężałoby zaufanie do sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości

i wprowadzałoby stan niepewności. W judykaturze podkreślano, iż trwałość orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (vide: wyrok NSA z dnia

20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1293/04 – niepubl.)

Wbrew skardze stan prawny spraw, w których zapadły wspomniane wyroki nie różni się od stanu prawnego niniejszej sprawy w taki sposób, iżby uzasadniał zmianę wyrażonego w tych wyrokach stanowiska. Przede wszystkim należy wskazać, że zarówno w sprawach dotyczących lat 1999 i 2000 oraz w sprawie niniejszej podstawą dokonanej przez organy oceny prawnopodatkowych skutków umowy nabycia przez "M" sp. z o.o. praw do znaków towarowych nie był przepis art.24 b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, którego niezgodność z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (Dz.U. Nr 122, poz. 1288). Jak wynika z uzasadnień obu przywoływanych wyroków Sądu kasacyjnego, w latach 1999 i 2000 nie istniała

w polskim systemie prawa podatkowego normatywna klauzula obejścia prawa podatkowego. Z tych względów oba składy orzekające tego Sądu uznały, że domaganie się w skardze kasacyjnej zastosowania art. 24a lub 24 b Ordynacji podatkowej, który zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003 r. nie jest uzasadnione. Ponadto, zarówno w okresie wydawania decyzji podatkowych za lata 1999 i 2000, jaki w okresie wydawania decyzji za rok 2002 nie obowiązywał jeszcze przepis art.199a Ordynacji podatkowej, ograniczający w pewnym zakresie uprawnienia organów podatkowych do samodzielnego oceniania stosunków prawnych lub praw. Nie można natomiast czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że swą decyzję wydał na kilka dni przez wejściem w życie wspomnianego przepisu.

Nie można również zgodzić się z argumentacją skargi, iż stan faktyczny sprawy w roku 1999 i 2000 był różny od tego, jaki istniał w roku 2002, co ma wynikać z czynności, jakie Skarżący i jego kontrahenci podjęli pod koniec 2000 r., uzyskując notarialne poświadczenie zawartych umów. Otóż fakt poświadczenia w dniu

[...] października 2000 r. przez P. B. Notariusza w W. umów dotyczących cesji i sprzedaży znaku towarowego został opisany także w decyzjach organów podatkowych wydanych za lata 1999 i 2000. Podobnie, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe uznały jednak, że dokonana przed notariuszem czynność, pozostaje bez wpływu na ocenę zawartych umów, co zostało zaakceptowane przez orzekające w tych sprawach Sądy obu instancji.

Uznając więc prawo organów podatkowych do oceny zawartych przez skarżącą Spółkę umów, a jednocześnie potwierdzając słuszność dokonanej przez te organy oceny, orzekający w niniejszej sprawie Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi o naruszeniu wymienionych w niej przepisów prawa procesowego

i materialnego.

W szczególności ocena zawartych przez skarżącą Spółkę umów nie stanowiła w tej sprawie kwestii wstępnej, dla której rozpatrzenia właściwy był sąd powszechny i która uzależniałaby wydanie decyzji podatkowych. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku zawieszenia prowadzonego postępowania - art. 201 § l pkt 2

i art. 203 § l Ordynacji podatkowej.

Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony w granicach przysługującego im prawa do swobodnej oceny dowodów

– art. 191 Ordynacji podatkowej. Kryteriami, według których Sąd badał, czy ramy tej swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności, była zgodność oceny z prawidłami logiki, nauki i doświadczenia. Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając każdy dowód z osobna i we wzajemnej z sobą łączności, wyciągnęły logiczne i przekonywujące wnioski. Podnoszona w skardze kwestia, iż organ odwoławczy poszedł w swej ocenie dalej, niż organ I instancji, nie może stanowić zarzutu przeciwko decyzji tego organu. Już wcześniej w sprawach dotyczących rozliczeń skarżącej Spółki za lata 1999 i 2000 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zwrócił w cyt. wyżej wyrokach uwagę, iż organ odwoławczy uprawniony jest do ponownego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżona decyzją. Decyzja organu

II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu

I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ II instancji rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną i ma kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Takie rozstrzygnięcie zostało w tej sprawie wydane, a przyjęta w nim teza: "kolejność zdarzeń i ocena zawartych umów jednoznacznie wskazuje, iż miały one na celu wyłącznie pomniejszenie podstawy opodatkowania, a zatem mieściły się

w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 k.c." - wynika z wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji zdaniem Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy art.15 ust.1 i ust.6 oraz art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie uznały za koszt uzyskania przychodów spółki "M" zarówno odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych, jak też zapłaconych w 2002 roku dla "C" odsetek z tytułu odroczonej płatności za prawo do przedmiotowych znaków towarowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie

art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.