Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1151/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 30/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia ... listopada 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 30/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do lipca 2004 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004 r. w łącznej wysokości 42.841,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez skarżącego w łącznej kwocie 17.920,00 zł. Organ skarbowy stwierdził, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co spowodowane zostało nabyciem oleju opałowego oraz gazu propan-butan i następnie ich odsprzedaży, bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zabezpieczone u podatnika: dowody znajdujące się w skoroszycie oznaczonym na okładce odręcznym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze za paliwa" oraz "Dowody wydania" (kartki zapisane odręcznym pismem, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało, że dokumentowały one dostawy paliw do stacji kontrolowanego z firmy "E." Sp. z o.o. oraz od innych podmiotów, których nazwy nie ustalono), dokumentów zabezpieczonych w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "P.", będącej dostawcą gazu do firmy podatnika oraz informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w firmie "E.".

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w B. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2009 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego jednym z dostawców paliw do stacji paliw skarżącego była firma "E.". Wśród zabezpieczonych dokumentów były karteczki, które zawierały tak jak inne kartki następujące zapisy sporządzone ręcznie: data, rodzaj paliwa (symbolem powszechnie stosowanym na stacjach paliw np. "Op", "Pb", "Pb-95", "U-95", "ON"), ilość paliw, ceny brutto, wartość brutto, łączna wartość brutto, oraz podpisy czytelne i nieczytelne osób, które odbierały gotówkę za dostarczone paliwo. Zapisy na tych kartkach oprócz dostawcy lub odbiorcy zawierały wszystkie podstawowe elementy dokumentujące obrót towarem, które zwykle zawiera faktura VAT w przypadku sprzedaży gotówkowej. Każda karteczka zawierała podpis czytelny lub nieczytelny osoby, która dostarczała skarżącemu paliwo. Niektóre zawierały dodatkowo informację, dotyczącą zapłaty za dostarczony towar. Wśród kierowców dostarczających paliwa do stacji skarżącego powtarzają się nazwiska: B. i C. Organ zwrócił uwagę, że z ustaleń dokonanych w spółce "E." w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż z osób przywożących paliwa do Stacji Paliw skarżącego w latach 2003 – 2004 w spółce tej zatrudnieni byli: B., R., C. i S.

Z zeznań pracownika firmy "E." W. S. wynika, iż w firmie tej prowadzona była praktyka sprzedaży oleju opałowego z pominięciem obowiązujących ksiąg i ewidencji dokumentujących obrót towarowy. Świadek potwierdził dokonywanie sprzedaży hurtowej oleju opałowego z pominięciem faktur do stacji paliw skarżącego. Organ odwołał się również do ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie "P.", z których wynika, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Opisany proceder ujawniony został w wyniku dokumentów zabezpieczonych w trakcie kontroli "P.", m.in. zeszytu prowadzonego w biurze firmy oznaczonego "HERBARIUM". Zapisy w zeszycie wskazują między innymi jako odbiorcę gazu firmę "Stacja Paliw S. K.". Organ zaznaczył, że co prawda przesłuchani w charakterze świadków kierowcy cystern dowożących gaz do stacji paliw skarżącego opisując mechanizm sprzedaży gazu zasłaniali się niepamięcią, to jednak potwierdzili własne zeznania składne w postępowaniach karnych prowadzonych pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B., z których wynikało, iż była stosowana w firmie praktyka sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu potwierdzenia czyje są podpisy na kartkach wskazujących na zakup paliw poza ewidencją ujawnionych w wyniku przeszukania u skarżącego, powołano biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Z ekspertyzy biegłego wynika, że wszystkie zapisy na kartkach o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm i zapisy w prawym górnym rogu skoroszytu zatytułowanego "Dowody wydania" były dokonywane przez skarżącego. Wyniki badań potwierdziły również (odmiennie od zeznań składanych przez kierowców zatrudnionych w firmie "E."), że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki za dostarczone paliwa zostały nakreślone przez kierowców dostarczających paliwa tj.: S. B. i D. C. Ustalenia dokonane przez biegłego sądowego, które potwierdzają fakt wykonywania dostaw towaru przez spółkę "E." do stacji paliw skarżącego uwiarygodniają zeznania W.S., który opisał szczegółowo proceder sprzedaży między innymi oleju opałowego poza ewidencją. W związku z powyższym organ uznał, że zapisy na kartach o nr 76 i 78, wobec których dostawców nie udało się ustalić, również potwierdzają dostawy paliw do kontrolowanego podmiotu, które nie zostały ujęte w dokumentach księgowych prowadzonych przez skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ponieważ zakup gazu propan-butan i oleju opałowego odbył się poza ewidencją, to i sprzedaż tych wyrobów również odbyła się bez zachowania warunków pozwalającej na zastosowanie stawki obniżonej lub zerowej ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych (olej opałowy) lub innych niż cele napędowe (gaz propan-butan). Materiał dowodowy nie wykazał, aby olej opałowy nabyty poza ewidencja, sprzedany został nabywcom na cele opałowe, gdyż podmiot nie posiada oświadczeń nabywców, świadczących o przeznaczeniu tego wyrobu. W związku z powyższym zgodnie z § 5 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), wobec ujawnionych ilości oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w przypadku gazu propan-butan organ powołał się na § 12 ust.1 pkt 4 i pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym sprzedaż gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegała opodatkowaniu wg stawki 455,00 zł za 1.000 kg gazu.

Organ zaznaczył, że w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce po wejściu w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zastosowanie będą miały odpowiednio § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stwierdził, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonano więc oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), ponieważ analiza każdej innej metody wymienionej w art. 23 § 3 o.p. wykazała brak możliwości jej zastosowania w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących m.in. nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, posłużenia się wyciągami z protokołów zeznań świadków z innych postępowań, posłużenia się dowodami Wz pozyskanymi niezgodnie z prawem. Podkreślił, że mimo kilkakrotnych prób, z uwagi na podnoszony przez pełnomocników skarżącego stan zdrowia skarżącego, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

Od tej decyzji A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., powołując się na naruszenie:

- art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "c" ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) oraz art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.1, art. 11 ust.1 i 2 pkt 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 62 ust.1 pkt 1, art. 65 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

- art. 122, 187 § 1, 191,210 § 1 pkt 4 i 6, 180, 121§ 1, art. 180 w zw. z art. 191, art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123, 193 §2, § 4 i § 6 oraz art. 23 §1, § 2 i § 3 oraz § 4 o.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę;

- art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. oddalił skargę A. S. WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego zawartym w art. 122, art. 180 § 1, 187 oraz art. 191 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Sąd przychylił się do oceny dokonanej przez organy podatkowe, że zabezpieczone u skarżącego kartki zapisane odręcznym pismem o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat dotyczą pozaewidencyjnego obrotu paliwami. Potwierdza to ekspertyza z zakresu badań dokumentów z [...] października 2008 r., sporządzona przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Biegły jednoznacznie stwierdził, że zapisy na badanych kartkach sporządził skarżący, a podpisy osób kwitujących odbiór gotówki zostały nakreślone przez S. B. i D. C., którzy jak wynika z akt sprawy byli zatrudnieni w spółce "E." w badanym okresie. W świetle tej ekspertyzy organ zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom S. B. i D. C., a uznał za wiarygodne zeznania pracownika firmy "E." W. S.

Sąd podzielił również pogląd organów dotyczący pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan. W tej kwestii kluczowe są dowody w postaci zeznań pracowników i kierowców firmy "P." oraz zabezpieczony w tej firmie zeszyt oznaczony napisem "Herbarium", w którym ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi w 2004 r. Dowody te pozwoliły na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz, został przez skarżącego sprzedany bez stosownego udokumentowania.

Sąd nie przychylił się do twierdzeń skarżącego, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Wskazał, że przede wszystkim dowody te nie dotyczyły transakcji mających miejsce w 2004 r., a zatem nie były zaliczone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym zarzuty te należało uznać za bezprzedmiotowe. Ponadto art. 181 o.p., jednoznacznie dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd nie stwierdził, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem propan-butan przez skarżącego, nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że skarżący dokonywał pozaewidencyjnego nabycia paliw i gazu. W konsekwencji w pełni uzasadnione i logiczne było stwierdzenie, że nastąpiła również pozaewidencyjna sprzedaż tego towaru. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Stronie zapewniono również możliwość czynnego udziału w czynnościach postępowania. Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu karno-skarbowym, który został włączony do akt niniejszego postępowania.

Fakt nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w zgodzie z art. 123 i art. 200 o.p. Organy nie naruszyły art. 199 o.p., przepis ten stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Mimo tego, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Ponadto w ocenie Sądu – odnoszącego się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów – organy nie naruszyły art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., a także prawidłowo oszacowały podstawę opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł również, że decyzja organu odwoławczego nie narusza zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ ten nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji I instancji, lecz ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów u.p.t.u oraz u.p.a. Organy prawidłowo zastosowały przepisy przewidujące stawki dla wyrobów akcyzowych, których sprzedaż prowadziła stacja paliw A. S. Dotyczy to zarówno oleju opałowego jak i gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Sąd nie znalazł też uzasadnionych podstaw zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.1, art. 11 ust.1 i 2 pkt 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 62 ust.1 pkt 1, art. 65 ust.1 i 2 u.p.a.

A. S. zaskarżył ten wyrok skargą kasacyjną w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.):

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec A. S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." oraz firmy "E." sp. z o.o., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, przy czym, strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych – do akt sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, ponadto posłużono się na potrzeby niniejszego postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięto zaś zeznania tych świadków, którzy potwierdzili, że zabezpieczone "karteczki" i "zeszyty" nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p.);

2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art.123 § 1 o.p., art. 190 § 2 o.p. i art. 188 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na pominięciu wniosku o przesłuchanie A. S. w charakterze strony w stosownym terminie, biorąc pod uwagę jego stan zdrowia, odmowie uwzględnienia wniosku A. S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." oraz firmy "E." sp. z o.o. w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych w firmie "P." dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia oraz dowodów w postaci "karteczek" zabezpieczonych u skarżącego;

3) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., 188 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona nie udokumentowała wszystkich transakcji zakupu paliwa oraz jego dalszej odsprzedaży;

4) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. odmowę wiarygodności spójnym ze sobą nawzajem i konsekwentnym zeznaniom świadków S. B., J. R. i D. C., a oparcie się na zeznaniach świadków pozostających w konflikcie z E. sp. z o.o. oraz prywatnych "zapiskach", w tym pracowników i właścicieli firmy "P." i w konsekwencji oddalenie skargi;

5) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że A. S. nie ewidencjonował całego obrotu dotyczącego sprzedaży oleju opałowego oraz gazu w okresie od marca do lipca 2004 r. i tym samym nie deklarował w należytej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży towaru, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku akcyzowego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 190 o.p., art. 191 o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 188, art. 187 o.p., art. 190 § 2 o.p., art. 191 o.p. i 210 o.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

7) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. poprzez błąd w wyrokowaniu, polegający na uwzględnieniu procedowania organów podatkowych, polegających na uznaniu, iż A. S. dokonywał sprzedaży oleju opałowego oraz gazu na cele trakcyjne, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1) art. 23 § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach oraz "karteczkach", mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu paliwem;

2) art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń organów polegających na zakwestionowaniu rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów;

3) art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych polegających na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do lipca 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, pomimo że organa podatkowe obydwu instancji, co zostało pominięte przez WSA w B. nie wykazały, aby po stronie skarżącego A. S. zaistniały okoliczności faktyczne, bądź czynności polegające na zużywaniu bądź wykorzystywaniu oleju opałowego lub gazu na cele napędowe, którego to nabycie towaru przyznano skarżącemu na podstawie kwestionowanych przez skarżącego odręcznych zapisów, a co w konsekwencji doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od wartości i ilości jak w zabezpieczonych kartkach, natomiast Sąd pominął, że zarówno organ I instancji jak i II instancji nie ustaliły momentu powstania obowiązku podatkowego oraz faktu bycia podatnikiem przez kogo i dlaczego, w końcu Sąd nie uwzględnił, iż organy podatkowe nie dowiodły ażeby skarżący wykorzystywał olej opałowy i gaz na cele trakcyjne, jedynie te zaś okoliczności warunkują powstanie zobowiązanie podatkowego wobec takiego podmiotu;

4) art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 2a-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych polegających na określeniu podatku akcyzowego, pomimo braku udowodnienia, iż A. S. sprzedawał oleju opałowy na cele inne niż opałowe;

5) art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, polegających na określeniu podatku akcyzowego, pomimo braku udowodnienia, iż A. S. dokonywał bezpośrednio sprzedaży gazu płynnego do pojazdów samochodowych;

6) art. 34 ust 1 w związku z punktem 21 załącznika nr 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) i art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w przedmiotowej sprawie sporna ilość gazu, stanowiła wyrób akcyzowy, a jej sprzedaż podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy w sprawie nie wykazano w żaden sposób, aby sporna ilość gazu została faktycznie sprzedana w celu wykorzystania do napędu pojazdów samochodowych, co dopiero powoduje, iż gaz płynny jest wyrobem akcyzowym i podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona podstaw podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na wstępie trzeba podkreślić, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

Przechodząc zaś do rozważań nad zarzutami naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, należy uznać je za chybione, bowiem nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącego, że Sąd I instancji dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż biorąc pod uwagę jego treść należy wskazać, że przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści punktów 2 i 3 ( punkt I skargi kasacyjnej), argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy też w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl tegoż przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 56/06). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

Kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. należy także uznać za chybiony. Zgodnie z tym przepisem w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 (art. 145 p.p.s.a.) stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy art. 145 § 1 p.p.s.a. nie miał zastosowania w sprawie.

Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego skarżący). Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. postrzega więc skarżący w fakcie, że WSA nie podzielił jego zarzutów podnoszonych przeciwko rozstrzygnięciom organów administracji. Z uzasadnienia wyroku WSA w B. jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, trafnie WSA w B. zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a.

Niezrozumiałe jest zatem podnoszone przez skarżącego w petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 151 w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a., bowiem uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w B. w ogóle nie stosował przepisu art. 145 § 2 p.p.s.a., opierając rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a. W tym miejscu należy też zważyć, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzuty podnoszone w ramach naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego uznać należy za niezasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W ocenie NSA, Sąd I instancji oceniając stosowanie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazał, iż nie zostały one naruszone, zaś stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.123 i art. 200 o.p., dotyczący tego, że organy działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, bowiem z akt sprawy wynika, że realizując wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, organ podjął próby przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, ale nie stawiał się na wyznaczone terminy, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Nie złożył też pisemnych wyjaśnień, do której to czynności został wezwany. Zatem zarzut nieprawidłowego pozyskiwania dowodów przez organy podatkowe należy uznać za nieuprawniony.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Wobec braku skutecznych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki został przyjęty przez Sąd I instancji. W kontekście powyższych rozważań należy podnieść, że Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy administracji nie naruszyły tych przepisów.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. podniesione w skardze kasacyjnej jej autor wadliwie zakwalifikował do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., natomiast ich charakter wskazuje, że wszystkie należy zaliczyć do kategorii zarzutów procesowych, dla których właściwą podstawę stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przywołane powyżej przepisy są przepisami postępowania. Stanowią one element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepisy ten nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1924/07). Zagadnienie – kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę – to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne.

Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego – chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Z kolei zgodnie z art. 193 § 2 o.p. za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 o.p.). Należy jednak zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 o.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 o.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p.

Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że skoro z art. 290 § 5 o.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 o.p. (wyrok z 14 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1736/06) oraz, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń – wniesienia zastrzeżeń (wyrok z 17 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1291/06).

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 23 § 4 o.p. należy zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r. sygn. akt III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 202). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. W niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, organy oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych kartkach i zeszytach dokumentujących pozaewidencyjny obrót paliwem i gazem, zatem ryzyko, że podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania jest odmienna od rzeczywistej jest minimalne. Ponadto, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 o.p.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt II, 3, 4 i 6 skargi kasacyjnej należy wskazać co następuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi, a jeżeli stawki akcyzy są ustalane kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 1 i ust. 3). Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do u.p.t.u. Pod poz. 21 tegoż załącznika wymieniono gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5kg.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju m.in. przez osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej zwaną "podatnikiem" (art. 11 ust. 1). Wyrób akcyzowy, zgodnie z definicją zawartą w ustawie (art. 2 pkt 1) jest to wyrób podlegający akcyzie określony w załączniku nr 1 do ustawy. Takim wyrobem jest m.in. olej opałowy – produkt rafinacji ropy naftowej – oraz gaz propan-butan (załącznik Nr 1 do u.p.a.).

Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. Prawodawca zobowiązał przy tym podatnika sprzedającego olej opałowy w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jednocześnie w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) określone zostały zasady wystawienia i pożądana treść takich oświadczeń. W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 przepisy § 5 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio (§ 6 ust. 5), co oznacza, że dla tego wyrobu stosuje się stawkę podatku, jak dla wyrobu akcyzowego.

Podobne regulacje znalazły się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Również w tym rozporządzeniu prawodawca zobowiązał podatnika sprzedającego olej opałowy w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku niezłożenia oświadczenia stosuje się stawki akcyzy wymienione w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, czyli w wysokości właściwej jak dla oleju napędowego, z kolei stawka dla gazu propan-butan do celów napędowych, została wymieniona w poz. 8, załącznika nr 1.

W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Poza tym zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w pkt. I, 3 petitum skargi kasacyjnej skonstruowany jest wadliwie, albowiem skarżący próbuje wyprowadzić korzystne dla siebie ustalenia faktyczne poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. W świetle ustalonego orzecznictwa i piśmiennictwa (por. J.P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem) próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jak wynika z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego skarżący prowadząc w okresie objętym zakwestionowanymi decyzjami stację paliw kupował poza ewidencją

olej opałowy oraz gaz propan-butan, a następnie dokonywał ich odsprzedaży bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Skarżący był zatem podatnikiem podatku akcyzowego jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy powstawał w chwili sprzedaży tych wyrobów.

Nie można również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego (oraz łączącego się z nim zarzutu naruszenia prawa procesowego) polegającego na niewykazaniu przez organy podatkowe, że A. S. dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a gazu płynnego do pojazdów samochodowych, "co w konsekwencji doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od wartości i ilości jak w zabezpieczonych kartkach". Z przedstawionych wyżej regulacji prawnych – u.p.t.u. i u.p.a. oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń Ministra Finansów, mających zastosowanie w okresie objętym skarżoną decyzją wynika, że to A. S. dokonując obrotu olejem napędowym i gazem płynnym poza obowiązkową ewidencją pozbawił się możliwości wykazania, iż wymienione wyroby zostały sprzedane w warunkach pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej lub zerowej podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych (olej opałowy) lub innych niż cele napędowe (gaz propan-butan). Skarżący nie przedstawił bowiem wymaganych oświadczeń nabywców oleju opałowego ani żadnych dowodów na okoliczność sprzedaży gazu płynnego w warunkach zwolnienia od akcyzy. W toku całego postępowania ograniczał się do kwestionowania, że nabycie przez niego tych produktów poza wymaganą prawem ewidencją w ogóle miało miejsce.

Nie jest również zasadny zarzut zawarty w pkt II, 5 skargi kasacyjnej. Nie mogło bowiem dojść do naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), gdyż nie miało ono zastosowania w niniejszej sprawie, zostało bowiem uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r. i zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 221 poz. 2196) mające zastosowanie w okresie od marca do kwietnia 2004 r. natomiast dla okresów rozliczeniowych podatku akcyzowego od 1 maja 2004 r. miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825).

Naczelny Sąd Administracyjny działając zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art.204 pkt 1 p.p.s.a.