Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 231/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) nie zgodził się z Gminą J. (gmina) odnośnie do zastosowania prewspółczynnika przychodowego na potrzeby odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego przy ponoszeniu wydatków związanych z funkcjonowaniem pływalni.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska organ wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina przedstawiła stan faktyczny, w którym jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń tego podatku.

W ramach gminy działa między innymi Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR) o statusie samorządowego zakładu budżetowego (zakład) w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2021.305). Od 31 maja 2007 r. zakład sprawuje trwały zarząd nad Stadionem Miejskim (stadion), a od 4 grudnia 2008 r. nad Krytą Pływalnią O. (pływalnia). Zakład nie ma osobowości prawnej. Nadzór nad jego działalnością sprawuje Burmistrz J. Zakład realizuje zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym rekreacji i rehabilitacji ruchowej.

W myśl statutu do podstawowych zadań MOSiR należy:

- udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego: klubów i związków sportowych oraz innych jednostek organizacyjnych kultury fizycznej, organizacji społecznych i zawodowych, placówek oświatowych i osób fizycznych;

- organizacja i obsługa imprez rekreacyjnych jak: wycieczki, rajdy (piesze, rowerowe, konne i inne), obozy kondycyjno-treningowe, zloty, biwaki, kuligi, "zielone szkoły", imprezy zlecone;

- prowadzenie działalności promującej i reklamującej działania MOSiR poprzez organizowanie imprez rekreacyjno-sportowych i sportowych różnego szczebla i zasięgu;

- udostępnianie, dzierżawa, wynajem obiektów na działalność sportową, rekreacyjną, rehabilitacyjną, fitness, widowiskową, wystawienniczą, handlową, reklamową i inną;

- zarządzanie obiektami i terenami rekreacyjnymi oraz zapewnienie ich właściwej eksploatacji i konserwacji;

- rozbudowa bazy sportowej i rekreacyjnej na terenie swego działania.

MOSiR prowadzi działalność pozostałą w zakresie:

- współpracy z organami administracji samorządowej i rządowej, związkami sportowymi, klubami i innymi organizacjami upowszechniania kultury fizycznej, organizacjami społecznymi, placówkami oświatowymi oraz zakładami pracy;

- prowadzenia działalności promocyjnej i reklamowej zmierzającej do realizacji zadań MOSiR;

- upowszechniania kultury fizycznej i sportu oraz propagowania zdrowego trybu życia;

- prowadzenia innej działalności, w tym działalności gospodarczej w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu celem pozyskiwania środków na działalność statutową MOSiR.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców, czy instytucji) z terenu gminy oraz spoza terenu gminy, a także jednostek organizacyjnych utworzonych przez gminę.

MOSiR sprawuje trwały zarząd nad:

- pływalnią czynną od poniedziałku do piątku przez 8 godzin dziennie, a w soboty i niedziele przez 12 godzin dziennie, udostępnianą użytkownikom (sprzedaż opodatkowana VAT) oraz uczniom szkół gminnych (sprzedaż nieopodatkowana VAT dokumentowana notami księgowymi);

- stadionem udostępnianym nieodpłatnie na rzecz stowarzyszeń, klubów sportowych, przy czym w zakresie nabyć towarów i usług związanych ze stadionem gmina nie odlicza VAT.

W ramach pływalni od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż usług na rzecz jednostek organizacyjnych gminy (placówek oświatowych) jest dokumentowana dowodem wewnętrznym - notą obciążeniową. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wszystkie pozostałe odpłatne usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Zakład ponosi szereg wydatków dotyczących utrzymania, prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki (woda, energia elektryczna, gaz, środki czystości, chemia basenowa, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi różne, usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.).

Dotychczas przy wydatkach związanych z pływalnią zakład stosował prewspółczynnik według rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999 - rozporządzenie). W przychodach wykonanych (mianownik wzoru) ujmował przychody oraz dotację przedmiotową do kosztu utrzymania 1 m2 pływalni i stadionu. Działania zakładu realizowane dzięki dotacjom stanowią przejaw działalności gminy i nie są opodatkowane ze względu na brak odrębnej podmiotowości. Rozliczenia gminy i zakładu są wewnętrznymi rozliczeniami, niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wymienione dotacje nie są uwzględniane w liczniku wzoru, gdyż podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli bezpośrednio obniżają cenę towaru lub usługi.

Budynek pływalni służy działalności komercyjnej, odpłatnej, a opłaty za wstęp na basen oraz stawki za najem pomieszczeń w budynku są ustalane w wartościach rynkowych, porównywalnych ze stawkami komercyjnymi. Stosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia w przypadku prowadzenia pływalni na czysto rynkowych zasadach stawia gminę w bardzo niekorzystnej finansowo sytuacji w stosunku do innych podmiotów rynkowych (spółek, prywatnych przedsiębiorstw).

Gmina jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji szczegółowo określić wartość sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT. MOSiR wystawia karnety, które są przekazywane szkołom. Następnie szkoły przekazują karnety uczniom. Na podstawie karnetu uczeń może skorzystać ze wstępu na basen. Wartość karnetów nie podlega opodatkowaniu VAT i jest ewidencjonowana za pomocą not księgowych. Przychody dokumentowane notami księgowymi mają różną wysokość w poszczególnych okresach roku, bowiem ich poziom zależy od woli uczniów.

Przychody z działalności prowadzonej w budynku pływalni wyniosły: - za 2019 r. według not księgowych wystawionych na rzecz szkół gminnych [...] zł, z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT [...] zł; - za 2020 r. według not księgowych wystawionych na rzecz szkół gminnych [...] zł, z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT [...] zł. Przychody te pochodzą ze sprzedaży biletów wstępu na basen, z najmu pomieszczeń w budynku pływalni, ze sprzedaży biletów do kręgielni i jaskini solnej w budynku pływalni, z dzierżawy salonu gier znajdującego się w budynku pływalni.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia za 2019 r. wyniósł dla zakładu 40%, zaś za 2020 r. 18%.

Gmina przyjęła, że specyfice opisanej działalności prowadzonej w budynku pływalni najbardziej odpowiada proporcja odliczenia VAT naliczonego wykorzystująca roczne przychody z działalności opodatkowanej VAT w rocznych przychodach z działalności ogółem, opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT.

Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik przychodowy za 2019 r. wyniósł 77%, a za 2020 r. 82 %. Pływalnia nie jest wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności zwolnionych od VAT.

W tych okolicznościach gmina powzięła wątpliwości czy ma prawo odliczać VAT naliczony związany z funkcjonowaniem pływalni według indywidualnego prewspółczynnika przychodowego wyliczonego jako procentowy udział przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT w przychodzie całkowitym, a więc podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Według gminy, jest ona uprawniona do odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu zaproponowanego indywidualnego prewspółczynnika przychodowego, który w sposób obiektywny obrazuje rzeczywisty zakres wykorzystywania pływalni do działalności gospodarczej. Przedstawiony prewspółczynnik indywidualny najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zapewnia obniżenie VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wyłącznie w części obiektywnie przypadającej na czynności opodatkowane.

Natomiast wzór przewidziany w rozporządzeniu zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) powiększają obrót całkowity, co w konsekwencji prowadzi do obniżenia prewspółczynnika.

Czynności zakładu realizowane dzięki dotacjom stanowią przejaw działalności gminy i nie są opodatkowane ze względu na brak odrębnej podmiotowości. Rozliczenia gminy z zakładami budżetowymi są wewnętrznymi rozliczeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ostatnio Dz.U.2021.685 ze zm. - ustawa o VAT). Dlatego przy obliczaniu proporcji odliczenia VAT naliczonego dotacja otrzymana na pływalnię (tym bardziej na stadion miejski, w przypadku którego VAT naliczony nie jest odliczany) nie powinna być uwzględniana w mianowniku, jak to przewiduje wzór z rozporządzenia.

Gmina zwróciła uwagę na potrzebę zagwarantowania równych zasad odliczenia VAT naliczonego niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej działalność jest prowadzona (samodzielnie czy przez zakład budżetowy).

Gmina tłumaczyła, że obiekt pływalni jest w większości wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przychody z not księgowych (karnetów przekazywanych uczniom) są różne w poszczególnych okresach roku i zależą od woli uczniów.

Ponadto, jak zauważyła gmina, w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. "W sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." (www.finanse.mf.gov.pl) wyjaśniono, że "Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie".

Organ nie zgodził się z gminą.

Nawiązał do art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2h ustawy o VAT; § 1 pkt 1, pkt 2, § 2 pkt 4, pkt 8, pkt 11, § 3 ust. 1, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia; art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112); art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 ze zm.).

W tym stanie prawnym organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym. Podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z uprzywilejowania tych jednostek poprzez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Następnie organ motywował, że z racji różnorodności i bogactwa życia gospodarczego wybór sposobu proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby sposób proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W rozporządzeniu Minister Finansów określił proporcję odliczenia VAT naliczonego z uwzględnieniem charakteru działalności gospodarczej oraz innej działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.

W ocenie organu, argumentacja gminy nie zawiera rzetelnych, precyzyjnych, pełnych, obiektywnych i wystarczających kryteriów, które pozwoliłyby odejść od wzoru z rozporządzenia.

Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej zakłady budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Metoda przyjęta przez gminę celowo pomija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł (dotacji przedmiotowej otrzymywanej do kosztu utrzymania 1 m2). Dotacje, które otrzymuje zakład budżetowy od gminy w celu realizacji przypisanych mu zadań, obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność gminy polegająca na prowadzeniu pływalni wpisuje się również w realizację zadań własnych gminy.

Sytuacja zwłaszcza finansowoprawna zakładu budżetowego, realizującego zadania gminy w zakresie prowadzenia pływalni, odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Zakład może pokrywać swoje wydatki nie tylko z przychodów własnych, ale także z dotacji otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" nie ma przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To z kolei powoduje, że dotacje uzyskiwane od gminy powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika.

W przeciwnym razie neutralność VAT uległaby zaburzeniu z uwagi na brak rzeczywistego związku części VAT naliczonego z podatkiem należnym.

Prewspółczynnik wybrany przez gminę nie może zostać zaakceptowany tylko dlatego, że jest dla niej znacząco korzystniejszy.

Dodatkowo ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzenia nie przewidują możliwości odrębnego kalkulowania prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej samej jednostki organizacyjnej gminy czy poszczególnych składników majątkowych. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w ramach jednej jednostki organizacyjnej gminy dochodziłoby do stosowania odrębnych proporcji odliczenia VAT naliczonego. Mnogość mechanizmów kalkulacyjnych omawianej proporcji spowodowałaby, że odliczenie VAT naliczonego przez gminę byłoby nieczytelne. W rozporządzeniu przyjęto sposób odliczenia VAT naliczonego najbardziej odpowiadający specyfice działalności i nabyć jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, w przekonaniu organu, w opisanych okolicznościach faktycznych gmina ma obowiązek odliczać VAT naliczony według art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem rozporządzenia.

Na zakończenie organ stwierdził, że wyroki powoływane przez gminę są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i nie mają wpływu na niniejszą interpretację indywidualną.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bowiem gmina wykazała we wniosku, że zaproponowany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny z perspektywy specyfiki wykorzystywania obiektu pływalni i wydatków z nią związanych;

- art. 86 ust. 2h, ust. 2b ustawy o VAT, art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) ze względu na pominięcie przez organ wyraźnego stwierdzenia gminy, że przedstawioną organowi metodę kalkulacji prewspółczynnika uznaje za najbardziej reprezentatywną;

- art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112, a w konsekwencji art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegające na naruszeniu zasady neutralności VAT;

- art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, gdyż gmina jest uprawniona do zastosowania indywidualnie opracowanej metody odliczania VAT naliczonego, jaką uzna za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć;

- art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia w związku z przyjęciem, że w opisanych okolicznościach wzór określony w rozporządzeniu jest najbardziej reprezentatywnym sposobem odliczania VAT naliczonego;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., dlatego że organ: - nie wyjaśnił powodów zakwestionowania stanowiska gminy, - nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez gminę wykładni przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia, - pominął stanowisko Ministra Finansów przyjęte w broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. "W sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.", - całkowicie zignorował korzystne dla gminy orzecznictwo sądowe.

W następstwie formułowanych zarzutów gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska gmina - co do zasady - powieliła tok argumentacji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Akcentowała, że "(...) Proste zestawienie ze sobą przedstawionych przez Gminę rozliczeń podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika indywidualnego (PRE 77% oraz PRE 82%) oraz z zastosowaniem przepisów Rozporządzenia (PRE 40% oraz PRE 18%) prowadzi do wniosku, że przyjęta przez Gminę metoda jest znacznie bardziej reprezentatywna, a zastosowanie przepisów Rozporządzenia prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu.(...)".

Ponadto, jak tłumaczyła gmina, w uzasadnieniu projektu rozporządzenia wprost stwierdzono, że "(...) podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określania proporcji (...)".

Gmina podkreśliła również, że wzór przewidziany w rozporządzeniu bazuje na dwóch założeniach. Po pierwsze - na zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności jednostki samorządu terytorialnego. Po drugie - na związku dotacji czy innych źródeł finansowania wyłącznie z działalnością jednostki samorządu terytorialnego nieopodatkowaną VAT (wartość dofinansowania zwiększa mianownik wzoru z rozporządzenia i tym samym obniża wysokość prewspółczynnika).

Natomiast, zdaniem gminy, nie można pomijać, że działalność pływalni jest w głównej mierze działalnością gospodarczą.

Dodatkowo rozliczenia gminy z zakładem są "wewnętrznymi rozliczeniami", które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający taką interpretację porusza się wyłącznie w ramach stanu faktycznego i oceny prawnej przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zagadnienie, które okazało się sporne w niniejszej sprawie dotyczy proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w przypadku ponoszenia wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu pływalni, których gmina nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z przeważającą działalnością gospodarczą oraz pozostałą działalnością o charakterze niegospodarczym.

Z treści przepisów prawa podatkowego, mających w sprawie kluczowe znaczenie, strony wywodzą całkowicie odmiennie wnioski. Gmina oczekuje odliczenia VAT naliczonego, bazując na zestawieniu przychodów z działalności gospodarczej z sumą przychodów z działalności gospodarczej i niegospodarczej, jakie przynosi funkcjonowanie obiektu pływalni. Z kolei organ opowiada się wyłącznie za wzorem z rozporządzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Według zaś art. 86 ust. 2b tej ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W dalszej kolejności w art. 86 ustawy o VAT wymieniono przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady wyznaczenia prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym, ust. 2d - ust. 2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W przytoczonym stanie prawnym nie jest prawidłowe stanowisko organu, który uważa, że zasadniczo tylko wzór z rozporządzenia w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla specyfikę działalności i zakupów gminy, a tym samym prowadzi do odliczenia VAT naliczonego w sposób neutralny dla tej kategorii podatników.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. I FSK 219/18, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia VAT naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w obliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze - rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia ściśle określonego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wprowadzającej do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h, Dz.U.2015.605). Po wtóre - przyjęty w rozporządzeniu wzór, bazujący na proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada u podstaw, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, a więc mianownik wzoru z rozporządzenia i w rezultacie obniża wysokość prewspółczynnika, co z kolei prowadzi do ograniczenia zakresu dopuszczalnych odliczeń VAT naliczonego.

W wyroku C-437/06 (do którego nawiązano w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h) TSUE podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. TSUE zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 112) i na tej podstawie określić sposób odliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Konsekwentnie, w omawianym uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h stwierdzono, że biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania VAT naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania.

Należy przypomnieć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślał TSUE (zob. między innymi wyrok C-533/16 pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. System VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Wobec tego organ nie jest uprawniony do traktowania wzoru z rozporządzenia jako wyłącznej normatywnej reguły proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego. Wbrew twierdzeniom organu, ważna jest istotnie różna sytuacja podatkowoprawna gminy, kiedy - z jednej strony - w określonych sferach aktywności realizuje przede wszystkim czynności pozostające poza systemem VAT oraz kiedy - z drugiej strony - w przeważającym zakresie jej czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Ta różnorodność charakteru działalności gminy, dodatkowo zmieniająca się wraz ze zmianą otaczających realiów, w następstwie oznacza, że właśnie indywidualna proporcja, nawiązująca do konkretnych okoliczności ściśle określonego zakresu aktywności gminy, często może okazać się jedynym instrumentem służącym zachowaniu neutralności VAT.

W świetle powyższego sąd podziela zasadnicze zarzuty skargi, w których gmina powołała się na istotne naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie sądu, wielopłaszczyznowość aktywności gminy, dynamiczne przenikanie się płaszczyzny gospodarczej i niegospodarczej w efekcie powodują, że wzór z rozporządzenia nie w każdych okolicznościach faktycznych będzie instrumentem służącym w rzeczywistości realizacji neutralności VAT.

Wobec tego nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę jako podatnika VAT stosować odrębnie wyliczoną proporcję odliczenia, jeśli będzie ona bardziej reprezentatywna w danym przypadku (por. przykładowo wyroki sygn.: I FSK 2221/18, I FSK 1491/18, I FSK 1091/18 czy I FSK 863/20).

Pozostaje zatem przejść do kolejnego spornego zagadnienia, jakim jest adekwatność, reprezentatywność prewspółczynnika zaproponowanego przez gminę z punktu widzenia - mówiąc w pewnym uproszczeniu - neutralności VAT.

W ocenie sądu, w tej mierze nie można zgodzić się ani z gminą, ani z organem.

Przede wszystkim należy zauważyć, że strona przedmiotowa opodatkowania VAT obejmuje dwa odrębne elementy konstrukcyjne. Chodzi tu o czynność opodatkowaną z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz o podstawę opodatkowania zdefiniowaną w art. 29a ust. 1 tej ustawy podatkowej.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia zostało powiązane z zakresem wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec tego, konsekwentnie, również analizowane w tej sprawie proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego powinno bazować przede wszystkim na parametrach, specyfice czynności gminy, nie zaś na wielkościach uzyskiwanego obrotu/przychodu.

Tymczasem gmina skoncentrowała się wyłącznie na kwotach przychodów. Jednocześnie przemilczała istotne zagadnienie, a mianowicie czy sposób ich kalkulacji jest taki sam w przypadku działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej VAT, co pozwoliłoby z kolei ocenić czy wysokość przychodów adekwatnie obrazuje specyfikę wykorzystywania obiektu pływalni. Trzeba zauważyć, że proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego tylko według wysokości przychodów może w rzeczywistości nie mieć żadnego związku z zakresem i specyfiką wykorzystywania obiektu pływalni do określonej działalności. Natomiast spowoduje, że gmina będzie kształtowała zakres odliczenia VAT naliczonego jedynie poprzez mechanizmy kalkulacji stosowanych opłat i cen. Innymi słowy, przy niezmienionym sposobie, specyfice wykorzystywania obiektu pływalni, gmina będzie zmieniała proporcję odliczenia VAT naliczonego na swoją korzyść, w oderwaniu od neutralności omawianego podatku, tylko w wyniku podwyższania cen za usługi i obniżania opłat za karnety dla uczniów.

W świetle powyższego gmina nie przedstawiła we wniosku wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do trafnej analizy i przesądzenia na ile zaproponowana przez nią proporcja odliczenia VAT naliczonego jest adekwatna do kryteriów z art. 86 ust. 2a, ust. 2b ustawy o VAT.

W celu uzupełnienia tego istotnego braku wniosku organ miał obowiązek wezwać gminę do przedstawienia konkretnych założeń, kryteriów i zasad przyjmowanych na potrzeby kalkulacji należności za korzystanie z obiektu pływalni w sferze niegospodarczej i gospodarczej. Bez tych danych nie sposób powiązać przychodów gminy z prowadzenia obiektu pływalni ze specyfiką jego funkcjonowania i czynności w nim realizowanych.

Nie można również zgodzić się z organem, który zobowiązał gminę do stosowania wyłącznie wzoru z rozporządzenia ze względu na dotacje do 1m˛ pływalni, a w szerszym ujęciu na sposób finansowania działalności gminy.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Następnie według § 2 pkt 11 rozporządzenia ilekroć jest w nim mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ustawa o finansach publicznych w art. 15 stanowi, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (ust. 1). Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (ust. 3). W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową (ust. 4). Samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem (ust. 4a). Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe (ust. 5). Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności (ust. 6). Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej (ust. 7). W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 8).

Zatem wzór, do którego nawiązał organ jako do zasady proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego, bazuje nie tyle na specyfice określonej działalności gminy (zakładu) i dokonywanych zakupów, co na sposobie finansowania tej działalności i rozmiarze osiąganych przychodów.

Wobec tego należy przypomnieć, że ujęcie w mianowniku analizowanego wzoru przychodów wykonanych zakładu budżetowego w tym między innymi dotacji zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. W tych sytuacjach, w których określony obszar aktywności gminy jest zdominowany przez czynności opodatkowane VAT, analizowany wzór przestaje być miarodajny z perspektywy systemu VAT, w szczególności zasady neutralności tego podatku. Wówczas przyznawane dotacje w istocie nie będą przecież dotyczyły wyłącznie działań pozostających poza systemem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT, LEX).

Podobnie, jak to zostało omówione wyżej, wysokość przychodów może w żaden sposób nie nawiązywać do specyfiki określonej działalności gminy, a nawet może pozostawać w sprzeczności z tą specyfiką (w przypadku obiektu pływalni choćby poprzez ustalenie wysokich stawek za komercyjny najem i komercyjne udostępnianie pływalni oraz symbolicznych opłat za karnety dla uczniów).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że organ nawiązał do wzoru z rozporządzenia w sposób, który może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT. Po pierwsze - nie wystąpił do gminy o opisanie konkretnych okoliczności dotyczących kalkulacji poszczególnych składowych przychodów. Po drugie - przemilczał stwierdzenie gminy, że obiekt pływalni w przeważającym zakresie służy działalności gospodarczej, czynnościom opodatkowanym VAT.

Poza tym art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wymaga od organu odniesienia się do orzecznictwa sądowego. Jeśli organ nie zgadza się ze stanowiskiem w nim aprobowanym, powinien (w rozumieniu obowiązku) rzetelnie i bezstronnie przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne. Dotychczas tak się nie stało.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).