Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3099/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 27b w zw. z art. 32, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h i 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 20 września 2010 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność, na którą składa się m.in. świadczenie usług finansowych oraz obrót instrumentami pochodnymi. Spółka rozważa rozszerzenie działalności o czynności polegające na wynajmowaniu na własny koszt powierzchni biurowych, które po dostosowaniu byłyby podnajmowane spółce zależnej od Spółki. Docelowo spółka zależna przejmie prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, przez co w przyszłości świadczyć będzie wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zaś Spółka świadczyć będzie usługi opodatkowane tym podatkiem.

W ocenie Spółki, planowana struktura wymaga uruchomienia Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "u.p.d.o.p."), co umożliwi skorzystanie z delegacji art. 11 ust. 8 tej ustawy, w myśl którego ograniczenia wynikające z konieczności stosowania cen transferowych nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o potwierdzenie, iż w przypadku funkcjonowania w ramach PGK, podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wartość świadczeń na rzecz spółki zależnej, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny odbiegać będzie od wartości rynkowej.

W ocenie Spółki, uprawnienia nadane podatnikom przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie funkcjonowania w ramach PGK, przewidują możliwość dowolnego kształtowania cen przez uczestników PGK w transakcjach wzajemnych. W świetle nadanego uprawnienia, zastosowanie przez Spółkę art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "u.p.t.u.") oznaczałoby ograniczenie uprawnień nadanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności przez art. 11 ust. 8), bądź narażenie się na sankcje wynikające z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, przepis art. 32 u.p.t.u. został błędnie implementowany do polskiego systemu prawnego. Spółka podkreśliła, iż art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 112"), przewiduje możliwość określania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w oparciu o transakcje wolnorynkowe, w przypadku występowania pomiędzy podmiotami powiązań kapitałowych lub rodzinnych wyłącznie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Art. 32 u.p.t.u. nie przewiduje natomiast zawężenia warunków, w których jego stosowanie jest uzasadnione, co powoduje, że – poza niezgodnością z art. 80 dyrektywy 112 – jest sprzeczny z przepisami o PGK wprowadzonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do dowolnego kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami z PGK i nie stanowi to czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Powyższe zaś wynika z faktu, iż art. 80 dyrektywy 112, który jest dla Spółki wiążącym, nie będzie miał zastosowania do podmiotów funkcjonujących w ramach PGK. W rezultacie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka nie będzie zobligowana do stosowania cen wolnorynkowych w rozumieniu art. 80 dyrektywy 112, a wiążąca będzie wartość tych transakcji ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, Spółka stanęła na stanowisku, iż w przypadku funkcjonowania w ramach PGK, podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wartość świadczeń na rzecz spółki zależnej, ustalona zgodnie z delegacją art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny odbiegać będzie od wartości rynkowej. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09) oraz szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż co prawda art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w przypadku podmiotów tworzących PGK, jednakże wyjątku tego nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Podkreślił także, iż przepisy art. 11 u.p.d.o.p. dotyczą szacowania dochodu, zaś przepisy art. 32 u.p.t.u. możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej. Pojęcia zaś dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, a zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zaś do powołanego przez Spółkę wyroku o sygn. akt I FSK 781/09 Minister wskazał, iż wyrok ten stanowi jedno z nielicznych orzeczeń sądowych dotyczących analizowanego zagadnienia prawnego, przez co nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej.

W ocenie Ministra Finansów, kluczową rolę w sprawie odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 u.p.t.u. Jego zdaniem, ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o podatku od towarów i usług definicji niezależnego dostawcy/usługodawcy, należy odwołać się do definicji podatnika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, iż niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą podmioty powiązane w ramach PGK. Zatem, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, wynikająca z art. 32 u.p.t.u., odpowiada przepisom prawa wspólnotowego, przez co dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK.

3. W dniu 3 stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 stycznia 2011 r. (doręczonej Spółce dnia 3 lutego 2011 r.), nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

4. W skardze wniesionej w dniu 7 marca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 27b u.p.t.u. poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego,

- art. 32 ww. ustawy poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przy jego interpretacji normy wyrażonej w art. 80 dyrektywy 112,

- art. 15 ww. ustawy poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis tego artykułu definiuje, bądź jest kluczowy przy definiowaniu pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez pominięcie argumentacji Spółki nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS.

5. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

6. W piśmie procesowym z 19 stycznia 2012 r. Spółka powtórzyła swoją argumentację i odniosła się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczyło - według Spółki - tożsamego zagadnienia prawnego i rozstrzygało je na korzyść podatników.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1172/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że sprawa niniejsza sprowadzała się do ustalenia, czy przepisy prawa podatkowego mogą być względem siebie wzajemnie sprzeczne. Zdaniem Sądu, konieczne jest takie interpretowanie przepisów prawa w ogóle, w tym przepisów prawa podatkowego, które wyklucza wewnętrzną sprzeczność aksjologiczną. Skoro Ustawodawca w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. w istocie zezwolił podatnikom na dowolne, nieskrępowane wymogami rynkowości kształtowanie cen w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to trudno zrozumieć, dlaczego ten sam Ustawodawca miałby taką legalną na gruncie u.p.d.o.p. praktykę uznawać za nielegalną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i dlaczego z tak zakwalifikowanego działania podatnika miałby wyciągać daleko idące skutki prawne, zmierzające do zakwestionowania zachowania (swobodnego ustalania cen w ramach podatkowej grupy kapitałowej) co najmniej akceptowanego w ustawie o podatku dochodowym. Zdaniem Sądu wykładnia art. 32 ust. 1 u.p.t.u. zaprezentowana przez Ministra, ignoruje zatem przesłanki, dla których stworzona została instytucja podatkowej grupy kapitałowej, oraz cele i warunki działania takiej grupy. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że Ustawodawca w jednym przepisie prawa podatkowego toleruje, a nawet preferuje jakieś zachowanie podatnika, zaś w innym przepisie uznaje takie zachowanie za nielegalne i ustanawia dla niego sankcję nieważności. Takiego wniosku nie można przyjmować w warunkach "demokratycznego państwa prawnego" (art. 2 Konstytucji). Spółka zasadnie odwołała się ponadto do argumentu z prawa wspólnotowego. Skoro w art. 80 ust. 1 dyrektywa 112 warunkuje ustanowienie krajowych przepisów dotyczących szacowania obrotu celem, jakiemu takie krajowe przepisy mają służyć (zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania), to ustawową gwarancją, że w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie może dochodzić do nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania w VAT jest wspomniany wyżej szczególny reżim i nadzór prawny grupy, oraz ostatecznie sam fakt, że Ustawodawca dopuszcza istnienie grupy oraz zezwala na nierynkowe kształtowanie cen transakcyjnych pomiędzy członkami grupy, i z tego nierynkowego ustalenia cen nie wywodzi żadnych negatywnych konsekwencji. Prawo krajowe istotnie więc pominęło wymóg celowości ustanowienia przepisów pozwalających na szacowanie obrotu ustalonego w warunkach art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zasługiwało na aprobatę zdaniem Sądu, skwitowanie argumentu Spółki, polegającego na odwołaniu się do orzecznictwa sądowego, stwierdzeniem, że jedno orzeczenie NSA (sygn. akt: I FSK 781/09) nie przesądza o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Minister nie wskazał żadnego innego prawomocnego orzeczenia, które prezentowałoby pogląd zbieżny ze stanowiskiem Organu, a poza tym, jak wynikało z pisma Spółki z 19 stycznia 2012 r., istnieją już kolejne wyroki Sądów administracyjnych, które problem prawny postawiony we wniosku o interpretację rozstrzygają zgodnie ze stanowiskiem podatników (w tym wyrok NSA o sygn. akt: I FSK 155/11). Co prawda wszystkie te wyroki wydano w tej samej, w sensie materialnym, sprawie, ale nie zmniejsza to ich przydatności dla sprawy niniejszej. Spółka zasadnie i konsekwentnie też wskazywała, iż brak możliwości odwoływania się w niniejszej sprawie do art. 32 u.p.t.u. (ten przepis prawa krajowego niesłusznie abstrahuje bowiem od ratio legis, jakiemu miał służyć, i jakiego wymaga art. 80 dyrektywy 112) skutkuje bezcelowością odwoływania się do art. 2 pkt 27b tej ustawy. Te dwa przepisy krajowe pozostają ze sobą w merytorycznym związku, gdyż użyte w art. 32 u.p.t.u. pojęcie "wartość rynkowa" zostało zdefiniowane w jej art. 2 pkt 27b. Skoro z wyżej podanych powodów nie można w niniejszych okolicznościach sprawy stosować art. 32, to prostą tego konsekwencją jest niemożność stosowania także art. 2 pkt 27b u.p.t.u. Spółka zasadnie w końcu wskazała, że argument Organu, polegający na przywołaniu art. 15 u.p.t.u. jest chybiony z tego względu, iż nie definiuje on pojęcia "niezależność" w odniesieniu do podatnika, lecz jedynie tworzy uniwersalną definicję podatnika. Definicja ta w ogóle nie jest jednak przydatna w rozwiązaniu problemu, jaki postawiony został w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację.

8. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 27b u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie przepisy te nie będą miały zastosowania, gdy tymczasem zastosowanie powyższych przepisów pozostających w zgodzie z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE jest zasadne, gdyż zmierza do zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania i nie pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 4 i 1 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 617/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.) NSA wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD) stwierdził, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy- czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Biorąc to pod uwagę, przepis krajowy (art. 32 u.p.t.u.), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 dyrektywy 112, co najmniej w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku natomiast, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż wyrok Sądu pierwszej instancji jest wadliwy bowiem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, Spółka Zależna wchodząca w skład PGK będzie w przyszłości świadczyć wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT. W konsekwencji oznacza to możliwość zastosowania art. 32 u.p.t.u. w stosunku do PGK w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

5. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

6. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12 oraz zawartą w nim oceną prawną. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniały bowiem wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. W powołanym orzeczeniu NSA słusznie zauważył, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ podatkowy ogranicza się więc wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stanie rozstrzyganej sprawy powyższa uwaga jest istotna, gdyż kontrola zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji winna uwzględniać nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisane zdarzenie przyszłe, który determinuje kierunek wydanej interpretacji. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wskazała, że docelowo Spółka Zależna przyjmie do Spółki prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych i w rezultacie Spółka Zależna będzie w przyszłości świadczyć wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT, zaś Spółka świadczyć będzie usługi opodatkowane podatkiem VAT.

8. W samym wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że utworzenie PGK, w skład której wchodzić będzie Spółka oraz Spółka Zależna umożliwi jej skorzystanie z delegacji art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., w myśl którego ograniczenia wynikającej konieczności stosowania cen transferowych nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK. W świetle powyższego, utworzenie przez Spółkę oraz Spółkę Zależną PGK, zdaniem Skarżącej miało umożliwić jej stosowanie w stosunkach gospodarczych pomiędzy spółkami cen, których wysokość może w sposób znaczny odbiegać od wysokości cen stosowanych w obrocie rynkowym pomiędzy podmiotami niefunkcjonującymi w ramach struktur PGK. Innym słowy, Spółka w relacjach gospodarczych ze Spółką Zależną, na mocy powołanej regulacji u.p.d.o.p., uprawniona będzie do dowolnego kształtowania poziomu cen w transakcjach wzajemnych dokonywanych w ramach PGK.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka wniosła o potwierdzenie, iż w przypadku funkcjonowania w ramach PGK, podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT będzie wartość świadczeń na rzecz Spółki Zależnej ustalona zgodnie z delegacją art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny odbiegać będzie od wartości rynkowej.

9. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r., będąc związany wnioskiem o interpretację i zwartym tam opisem zdarzenia przyszłego, słusznie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż co prawda art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w przypadku podmiotów tworzących PGK, jednakże wyjątku tego nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Podkreślił także, iż przepisy art. 11 u.p.d.o.p. dotyczą szacowania dochodu, zaś przepisy art. 32 u.p.t.u. możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej. W ocenie Ministra Finansów, kluczową rolę w sprawie odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 u.p.t.u. Jego zdaniem możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, wynikająca z art. 32 u.p.t.u., odpowiada przepisom prawa wspólnotowego, przez co dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w ramach opisanego przez Skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego.

10. W skardze Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 27b u.p.t.u. poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu sprawy art. 32 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu sprawy oraz nieuwzględnienie przy jego interpretacji normy wyrażonej w art. 80 dyrektywy 112, art. 15 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis tego artykułu definiuje, bądź jest kluczowy przy definiowaniu pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c O.p. poprzez pominięcie argumentacji Spółki nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych.

11. W ocenie Sądu oba zarzuty nie są zasadne. W kontekście oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego skład orzekający jest związany wykładnią wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12. NSA wydając przedmiotowe orzeczenie zasadnie uwzględnił przede wszystkim stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, zawarte w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD). Zgodnie z nim art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności, gdy podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał ponadto na stanowisko rzecznika generalnego przedstawione w tezie 47 wyroku, wedle którego, gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. TSUE uznał jednak, że na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych.

12. Skład orzekający podziela ponadto, a dodatkowo na mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany, poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12 zgodnie z którym na grunt polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, art. 32 pozwala zatem organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista rynkowa wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, po drugie-ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach oraz-po trzecie-organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami, który miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wobec powyższego uwzględniwszy stanowisko zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach TSUE oraz wykładnię przepisu krajowego (art. 32 u.p.t.u.), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 dyrektywy 112, co najmniej w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Słusznie NSA zauważa jednak, że w przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Skoro w realiach niniejszej sprawy, co wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, Spółka Zależna wchodząca w skład PGK będzie w przyszłości świadczyć wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT. W konsekwencji oznacza to możliwość zastosowania art. 32 u.p.t.u. w stosunku do PGK w stanie niniejszej sprawy i prawidłowość skarżonej interpretacji.

Powyższą wykładnię przepisów i ocenę prawną skład orzekający w pełni podziela. Wobec powyższego zarzuty skargi nie są zasadne. Minister Finansów wydając skarżoną wykładnię, zważywszy na stan sprawy przedstawiony we wniosku o interpretację, Spółka Zależna będzie w przyszłości świadczyć wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT, zaś Spółka świadczyć będzie usługi opodatkowane podatkiem VAT. Wydana interpretacja nie narusza więc art. 2 pkt 27b, art. 15 oraz art. 32 u.p.t.u. a także prawidłowo uwzględnia przy jego interpretacji normy wyrażone w art. 80 dyrektywy 112.

13. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji argumentacji Spółki nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: "ETS").

Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem składu orzekającego w wydanej interpretacji Minister Finansów odnosi się do wskazanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS i rozważa powyższe orzeczenia w kontekście rozstrzyganej sprawy – m.in. na s. 11 i 12 wydanej interpretacji. Nawet gdyby uznać, że częściowo argumenty skargi w tym zakresie za zasadne, a uzasadnienie interpetacji w zakresie odniesienia się przez organ do orzecznictwa powołanego przez Skarżącą powinno być bardziej obszerne, to jednak mając na uwadze przyjęte w orzecznictwie stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela - nie może stanowić podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, iż organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2008 r., I SA/Gd 734/09, LEX nr 549719).

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.