Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2030/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca),, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny. C. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), złożyła w dniu 31 grudnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 3 lutego 2010 r., (data wpływu do Ministra Finansów) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest firmą handlującą soczewkami kontaktowymi oraz płynami do ich pielęgnacji. Spółka jest podmiotem prawa szwajcarskiego. Dla potrzeb VAT Spółka zarejestrowała się w Polsce, także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u."). Czynności te mają następujący charakter: są to czynności zrównane z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.t.u.; dostawy wewnątrzwspólnotowe; orazkrajowa sprzedaż towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Klientami Spółki są zarówno rozproszone zakłady optyczne oraz gabinety okulistyczne, jak też duzi odbiorcy sieciowi reprezentujący koncerny międzynarodowe. Odbiorcy sieciowi w znacznym stopniu wpływają na obroty Spółki. Dlatego też Spółka zawiera z takimi odbiorcami umowy handlowo-dystrybucyjne w których oferuje dużym odbiorcom premie pieniężne (bonusy) uzależnione od wartości zakupów netto. Mechanizm naliczania bonusów jest następujący: a/ 15% bonus nabywca otrzymuje w rozliczeniu comiesięcznym, taki procent bonusu jest niezależny od wartości zakupów w danym miesiącu (stała stopa bonusu); b/ kolejne od 2% do 4,5% obliczane jest od rocznej wartości obrotu a ta część płacona jest po zakończeniu roku czyli w tej części wysokość bonusu jest obliczana według stopy progresywnej - ostatecznie więc im większe zakupy tym wyższa wartość premii pieniężnej; c/ taki system premiowania ma charakter motywujący dla nabywcy; d/ premia fizycznie jest wypłacana lokalnie to znaczy że premię otrzymują lokalne podmioty korporacji międzynarodowych a nie centrale tych korporacji; e/ premia jest wypłacana na podstawie noty uznaniowej wystawianej przez Spółkę. Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż wypłacane przez Zainteresowanego premie pieniężne nie są związane z żadnymi świadczeniami na rzecz Spółki. W związku z powyższym zadała następujące pytania: a )czy w takim zaistniałym stanie faktycznym należy uznać że: przekazana premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nabywcę towarów i że w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od towarów usług, czy też b) przekazana premia powinna być potraktowana jako pomniejszenie wartości sprzedaży a wystawione pierwotnie przez Spółkę faktury VAT powinny być skorygowane jak przy rabacie?, oraz czy w sytuacji, gdyby uzyskiwanie premii pieniężnej podlegało uregulowaniu VAT w ten sposób że nabywca zafakturowałby premię jako wynagrodzenie za wyświadczoną usługę, Spółka przy otrzymaniu faktury od nabywcy krajowego (krajowego beneficjenta premii pieniężnej) byłaby uprawniona do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony z takiej faktury? Zdaniem Spółki otrzymywanie tak ustalanych premii pieniężnych przez nabywcę nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest z tym związana bezpośrednio ani dostawa towarów, ani świadczenie usług. Dostawy, dzięki którym nabywca otrzymuje prawo do premii są dokonywane i rozliczane zgodnie z odpowiednimi regulacjami umownymi ustalonymi wcześniej. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie ani korektą cen dostaw (wyraźnie o tym mówią warunki umowne) ani wyświadczeniem usługi. W konsekwencji do udokumentowania otrzymywania premii pieniężnych wystarczające będą noty księgowe (uznaniowe, jeśli wystawi je Spółka lub obciążeniowe, jeśli wystawi je nabywca). Zdaniem Spółki uzasadnienie takiego stanowiska jest następujące. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został zawarty w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany (sprecyzowany) odpowiednio w art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Artykuł 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że pojęcie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Ustawodawca zaznaczył ponadto, że usługa jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Pogląd taki prezentowany jest również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06. Sąd ten rozpatrywał zagadnienie związane z otrzymywaniem przez nabywców towarów premii pieniężnych, za zrealizowanie na rzecz kontrahentów pewnego pułapu obrotów oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. W wyroku zaakcentowano, iż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Według Sądu "czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można zatem uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towaru. W związku z tym wypłacona przez sprzedawcę premia nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do art. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w myśl którego świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Konsekwencją tego - zdaniem sądu - jest twierdzenie, iż we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Równocześnie opodatkowanie jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru -nabycia określonej ilości lub wartości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji, co - w ocenie sądu -należy uznać za niedopuszczalne. Podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług jest bowiem wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Do powyższego orzeczenia, popierając je w całości, odniosła się także Izba Skarbowa w Warszawie w Decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygnatura: 1401/PV-1/4407/14-17/07/EN). Izba także stwierdziła, że poprzez samo otrzymanie premii pieniężnej z tytułu dokonywania zakupów, nie dochodzi do świadczenia usług. Premia też nie jest dostawą, zatem cała transakcja nie stanowi przedmiotu zainteresowania ustawodawstwa VAT, a rozliczenie następuje na postawie noty księgowej. Podobnie w innych wyrokach NSA orzekał, że bonusy są obojętne z punktu widzenia VAT i nie powinno wystawiać się na nie faktur. Np. w wyroku z 28 sierpnia 2007 r. (sygn. I FSK 1109/06) sąd stwierdził, że "jeżeli premia wypłacana jest za osiągnięcie przez podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu zakupów u jednego kontrahenta, to nie podlega opodatkowaniu". Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4080/06). W związku z tym Spółka podkreśla, że w omawianym zaistniałym stanie faktycznym, nabywca (beneficjent premii pieniężnej, bonusu) nie dokonuje żadnych odrębnych świadczeń poza nabywaniem towarów. Tylko efekt zakupowy (wartość nabytych towarów) będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości. Poza transakcją kupna-sprzedaży, pomiędzy sprzedającym (Spółką) i kupującym nie będzie dochodzić do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz Spółki. Nie można zatem twierdzić, iż wypłacana nabywcy towarów premia stanowić będzie wynagrodzenia za dokonaną jednocześnie przez tego nabywcę usługę. Zatem zdaniem Spółki, czynność uzyskania premii pieniężnej przez nabywcę nie podlega regulacjom ustawy od towarów i usług a premia jest zwykłym przychodem pieniężnym dla nabywcy. Na jeszcze raz podkreśla, że analogiczne stanowisko, jak stanowisko Spółki stanowi już ukształtowaną linię orzecznictwa. W związku z tym Spółka wskazuje dodatkowo na następujące orzeczenia: a/ z dnia 5 sierpnia 2009, sygn. SA/Bd 385/09, b/ z dnia 11 września 2009, sygn. I SA/Wr 1029/09, c/ z dnia 17 września 2009, sygn. I SA/Sz 384/09. W szczególności, Spółka wskazuje, że na podstawie art. 14a ustawy Ord. pod. Minister Finansów dokonuje interpretacji prawa podatkowego "przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów". Pominięcie orzecznictwa sądowego, zgodnie z orzeczeniami WSA i NSA, byłoby naruszeniem art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Skoro zatem otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie skutkować obowiązkiem wystawienia faktury VAT (lub faktury VAT korygującej) przez żaden z podmiotów uczestniczących w rozliczaniu premii pieniężnej (bonusu). Oznacza to, ze właściwym dowodem dla udokumentowania wyżej wymienionej czynności otrzymania premii pieniężnej będzie nota księgowa (uznaniowa) wystawiona przez Spółkę lub nota obciążeniowa otrzymana od nabywcy - beneficjenta bonusu.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. uznał stawisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to w ocenie Ministra Finansów, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy odnoszą się do dostaw w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp. Minister Finansów przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazała, że podstawą do rozliczeń między Spółką a odbiorcami premii jest określona ilość zakupionych towarów. Zatem wypłacona premia pieniężna powinna być potraktowana jako rabat przyznany przez Spółkę kontrahentowi. Bowiem w przypadku, gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną usługą nawet wypłacona po dokonaniu zapłaty powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostaw. Tym samym wypłata premii przez sprzedawcę będzie obniżać u niego obrót. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie otrzymujący premie pieniężne nie będą świadczyć (na rzecz Spółki) usług podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego jako pytanie nr 2. Minister Finansów jednocześnie wskazał, iż wypłata przyznanych premii pieniężnych podlega przepisom u.p.t.u., ponieważ stanowi w istocie rabat powodujący obniżenie obrotu u Skarżącej, zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Udzielenie rabatu dokumentowane jest poprzez wystawienie faktury korygującej - stosownie do przepisu § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm. – dalej: "rozporządzenia Ministra Finansów"). Faktury te stanowią podstawę do dokonania obniżenia podatku naliczonego. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Spółki, iż otrzymywanie tak ustalanych premii pieniężnych przez nabywcę nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest z tym związana bezpośrednio ani dostawa towarów, ani świadczenie usług i w konsekwencji będzie mogło być udokumentowane notami księgowymi (uznaniowymi). Minister Finansów podkreślił, że przywołane przez Stronę wyroki sądów oraz orzeczenia organów podatkowych są rozstrzygnięciami danego konkretnego przypadku i wiążą tylko w tym zakresie, nie mogą natomiast stanowić podstawy orzeczeń w innych sprawach. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie, a orzeczenie podejmowane jest w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie znając wyczerpującego stanu faktycznego, organ podatkowy nie może opierać się na ustaleniach sądów bądź innych organów.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. Strona skargą z dnia 12 lipca 2010 r. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. i potwierdzenie, że stanowisko Skarżącej jest zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz wniosła o orzeczenie na swoją korzyść kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuca przedmiotowej interpretacji naruszenie prawa, a w szczególności: naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Spółka w uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że kwestia sposobu traktowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług tzw. premii pieniężnych (bonusów) wypłacanych z uwagi na zrealizowanie określonego pułapu obrotu towarami (ilościowo lub wartościowo), czy dokonywania terminowej płatności była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych i orzecznictwo w tym zakresie wyraźnie prezentuje jednolite stanowisko o braku podstaw do ich opodatkowywania jako usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06; z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 640/09; z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 915/09; z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1318/09 oraz z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1635/09; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W świetle tych orzeczeń premie (bonusy) otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, przepis ten wyklucza bowiem takie rozwiązanie. Dokonywane przez Spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Niewątpliwie czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Podobnie terminowe regulowanie płatności jest związane z transakcją dostawy i nie może być w związku z tym traktowane jako odrębna od tej dostawy usługa. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Analogicznie terminowe uregulowanie każdej płatności należałoby uznać za usługę na rzecz dostawcy, mimo że jest ono realizowaniem zobowiązania nabywcy z tytułu już przecież opodatkowanej dostawy towaru. Tymczasem należy zauważyć, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. Zaznaczyć przy tym należy, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. W przypadku bowiem, gdy pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego, nabywcy towarów w zamian za otrzymanie premii nie świadczą jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Organ prawidłowo więc uznał, iż nie świadczą oni - wobec dostawcy - usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Skoro bonusy (premie) te nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to otrzymujący taki bonus (premię) kontrahent Spółki nie ma podstaw do wystawienia faktur stwierdzających wykonanie usług. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wypłacane przez Spółkę bonusy (premie pieniężne) stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Spółka jednoznacznie bowiem wskazała, że wypłacenie kontrahentom bonusu nie wpływa na cenę zakupionego towaru. Istotną natomiast cechą rabatu jest to, że jego udzielenie powoduje obniżenie ceny zakupionych towarów, a w konsekwencji obniżenie obrotu u dokonującego sprzedaży tych towarów. Zauważyć w tym miejscu należy, że wypłacenie bonusu (premii pieniężnej) z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów, może być potraktowane przez podatnika wypłacającego taki bonus w dwojaki sposób. Po pierwsze – może być potraktowane przez podatnika jako rabat "premiowy" stanowiący podstawę do obniżenia jego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Po drugie – może być potraktowane przez podatnika jako forma nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki. W przypadku potraktowania wypłaconego kontrahentowi bonusu jako nagrody, jego wypłacenie nie powoduje obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji podatnik nie wystawia również korekty faktury VAT. Jest to zdarzenie obojętne w świetle przepisów ustawy o VAT. Wypłacony nabywcy towarów bonus powinien być przez tego nabywcę zaliczony do przychodów w podatku dochodowym. Natomiast potraktowanie przez podatnika wypłaconego kontrahentowi bonusu jako rabatu stanowiącego podstawę do obniżenia obrotu podatnika na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., rodzi obowiązek udokumentowania udzielenia tego rabatu w formie faktury korygującej. W przypadku bowiem niewystawienia faktury korygującej, obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych przez niego faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta odliczonego w oparciu o pierwotne faktury, z których w wyniku rabatu – obrót i podatek został obniżony. Taka zaś sytuacja powodowałaby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu "premiowego", a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że jeżeli wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., to udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej (...). Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie więc rozróżnił dwie sytuacje: pierwszą - gdy wypłacający premię traktuje ją jako formę nagrody za osiągnięte wyniki oraz drugą – gdy traktuje ją jako rabat obniżający jego obrót. Zauważyć jednocześnie należy, że NSA stwierdził też, iż skoro spółka (podatnik) wielkość obrotów danego kontrahenta określa z uwzględnieniem "sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta", to oznacza, że niewątpliwie dostępne są jej wszelkie dane tych faktur, dokumentujących konkretne dostawy i nie ma wobec tego podstaw do twierdzenia, że spółka w takiej sytuacji nie jest w stanie dokumentować udzielanych premii fakturami korygującymi, gdyż nie są one związane z żadną konkretną dostawą. Niewątpliwie podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów, lecz również ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót. Oznacza to, że chcąc udzielać w takiej sytuacji rabatu "premiowego" ma możliwość udokumentowania tegoż rabatu fakturą korygującą odnoszącą się do konkretnych faktur dających podstawę do takiego rabatu za dany okres rozliczeniowy. Nie ma przy tym żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy. W szczególności ograniczenie takie nie wynika z przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Dodać należy, że § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, zawierał tożsamą regulację jak § 16 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. w § 13 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. zmieniono przepis ust. 2 oraz dodano ust. 2a. W obecnym stanie prawnym z przepisów tych wprost wynika, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, albo gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, to wystawia zbiorczą fakturę korygującą. W świetle powyższego, o tym czy wypłacony przez podatnika bonus (premia pieniężna) z tytułu osiągniętego przez kontrahenta poziomu zakupów, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., czy takiego rabatu nie stanowi, decyduje to jak zostanie on potraktowany przez wypłacającego bonus podatnika: czy jako rabat "premiowy" obniżający jego obrót, czy jedynie jako nagroda dla kontrahenta za osiągnięte wyniki. Skoro Skarżąca Spółka traktuje wypłacane kontrahentom bonusy z tytułu osiągniętego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów jako formę nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki, których wypłacenie nie powoduje obniżenia ceny zakupionych towarów i obniżenia jej obrotu, to nieuprawnione jest stanowisko organu, że Spółka udziela w tym przypadku rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Pogląd, że premia taka nie jest rabatem wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/08. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

7. Jak już wskazano powyżej, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ naruszył art. 29 ust. 4 ustawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd zaskarżoną interpretację uchylił. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w wyroku.

8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, o kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a.