Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 293/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 41 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 pkt 14 i 15
journal: Dz.U. 2004 nr 93 poz 896
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1240/11 w sprawie ze skargi C. S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S. A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1240/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), dalej: "ustawa o wyrobach medycznych z 2004 r.". Spółka zamierzała zaoferować dostawę i montaż rezonansu magnetycznego (dalej: "MR"). Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania niezbędne było wykonanie również instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, montaż tzw. klatki Faradaya oraz wykonanie instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta.

We wniosku spółka wskazała, że MR jest wyrobem medycznym posiadającym wymagane prawem certyfikaty i podlegającym zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 106) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 7%. Natomiast nabywane przez spółkę dodatkowe elementy wyposażenia celem wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacyjnej zawierały w cenie 22% VAT, przy czym spółka podawała, że wartość wykonanych instalacji stanowić miała ok. 15 - 20% wartości całego kompleksowego zamówienia dostawy MR.

Spółka wnosiła o prawidłowe zakwalifikowanie co do stawki (7% lub 22%) wykonania oferowanego wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji i klatki Faradaya.

Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii spółka wskazała, że sprzedaż dodatkowego wyposażenia, mogła być dokonywana ze stawką 7%, z uwagi na sposób opodatkowania świadczenia wiodącego tj. dostawy MR na rzecz szpitala.

1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ, wskazał, że dostawa urządzenia MR jako wyrobu medycznego mogła zostać opodatkowana przy zastosowaniu 7% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy. Natomiast wykonywane usługi wyposażenia dodatkowego pracowni stanowiły, w ocenie organu, usługi budowlane ponieważ żaden z przepisów ustawy o VAT lub też rozporządzeń wykonawczych nie przewidywał zastosowania stawki 7% do tego typu usług, nawet w przypadku wykonywania ich na rzecz szpitali. Zdaniem organu pomiędzy dostawą urządzenia MR, a wykonywanymi usługami nie zachodził ścisły związek. W konsekwencji, w ocenie organu, towarzyszące dostawie wyrobu medycznego, wykonywane przez dostawcę prace polegające na założeniu instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacji elektromagnetycznej powinny były być opodatkowane stawką 22%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi naruszenie: art. 120 w zw. z art.14c ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r., w zw. z poz. 104 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 104 załącznika nr 3 do tejże ustawy.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzucała, że organ błędnie przyjął, iż wykonywane usługi nie mieszczą się w pojęciu "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia", którym posługuje się ustawa o wyrobach medycznych z 2004 r. (art. 3 ust. 1 pkt 15). Wykonane prace były, w ocenie spółki, niezbędne, aby sprzedawane urządzenie MR było "gotowe do używania" zgodnie z wymogami art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wyrokiem z 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1657/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że wykonanie instalacji elektrycznej, izolacyjnej i klimatyzacyjnej było elementem niezbędnym w prawidłowym wykonaniu dostawy urządzenia MR, brak tych instalacji, wymogi producenta, a także wymagania zasad bezpieczeństwa powodowały, że dostarczony RM nie nadawałby się do używania.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez pominięcie, że wykonanie instalacji związane było wyłącznie z faktem dostawy urządzenia MR i służyło wyłącznie jej prawidłowemu wykonaniu, co skutkowało błędnym określeniem przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie błędnym zastosowaniem stawki podatkowej 22% do części świadczenia kompleksowego, jakim była dostawa urządzenia MR wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, uznając, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 i 8 ust 1 ustawy o VAT, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 41 ust 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że dostawa rezonansu magnetycznego, uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu przepisów o wyrobach medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, natomiast pozostałe składniki wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego stanowiące usługi budowlane, obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej oraz montaż siatki Faradaya, spowodowane koniecznością dostosowania pomieszczeń u użytkownika, które zostaną wykonane w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT, zatem podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku VAT w wysokości 22%.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził podobnie jak NSA, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Argumentacją przemawiającą za takim stanowiskiem jest w ocenie Sądu brak wykazania przez dostawcę sprzętu, że przedmiotowa dostawa i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Aczkolwiek każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb szpitala, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych. Wykonanie prac stanowiących usługi budowlane wskazane we wniosku, mających na celu przystosowanie pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim urządzenia MR, nie pozostaje w nierozerwalnym związku z akurat z tym urządzeniem. Prace budowlane, które zamierza zaoferować spółka są standardowymi pracami, których wykonanie, jako konieczne, jest potrzebne przy dostawie tomografu komputerowego, jak również innego sprzętu ogólnie określanego mianem "specjalistycznego sprzętu medycznego". Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi są w jakiś szczególny, wyjątkowy sposób powiązane z rezonansem magnetycznym. Pozwala to dopuścić teoretyczną możliwość, że po dokonanej dostawie MR i wykonanych usługach budowlanych pomieszczenia tak zaadaptowane zagospodarować można na cel pracowni innego urządzenia medycznego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. Dodatkowo spółka wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi następującej treści:

a. Czy przepisy art. 2 i art. 14 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1), dalej: "Dyrektywa 112", w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej można interpretować w ten sposób, że dostawa urządzenia rezonansu magnetycznego z jednej strony oraz prace towarzyszące tej dostawie, których wykonanie jest koniecznym elementem uruchomienia i korzystania z tego urządzenia (w szczególności wykonanie specjalnej instalacji elektrycznej, klimatyzacji oraz tzw. klatki Faradaya z drugiej strony, można traktować jako jedno świadczenie złożone, podlegające opodatkowaniu jedną stawką podatku od towarów i usług?

b. Czy wobec treści art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r. oraz treści art. 2 ust 1 pkt 32 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 107, poz. 679 ze zm.), dalej: "ustawa o wyrobach medycznych z 2010 r.", zgodnie z którymi wprowadzeniem wyrobu medycznego do używania jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi wyrobu medycznego gotowego do używania w celu użycia zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, można twierdzić, że usługi, których wykonanie jest koniecznym elementem uruchomienia i korzystania z aparatu rezonansu magnetycznego (w szczególności wykonanie specjalnej instalacji elektrycznej, klimatyzacji oraz tzw. klatki Faradaya można traktować wraz z dostawą tego aparatu jako jedno świadczenie złożone, podlegające opodatkowaniu jedną stawką podatku od towarów i usług?

c. Czy okoliczności, że dane świadczenie towarzyszące świadczeniu głównemu może być teoretycznie wykonane przez podmiot trzeci oraz że można wykorzystać je także w inny sposób, niż na potrzeby tego świadczenia głównego, pomimo że zgodnie z intencją obu stron transakcji to świadczenie towarzyszące służy wyłącznie prawidłowemu korzystaniu ze świadczenia głównego, wykluczają możliwość opodatkowania obu tych świadczeń jedną stawką podatkową jako świadczenia złożonego?

4.3. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

I. art. 134 § 1 w zw. z art. 190 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", poprzez:

a. niedokonanie analizy stanu faktycznego sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sytuacji, gdy Sąd ten nie był związany

oceną stanu faktycznego wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., a zatem winien sam taką analizę przeprowadzić;

b. niedokonanie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Krakowie w jakimkolwiek zakresie, a zamiast tego

bezkrytyczne powtórzenie w całości oceny, także w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., co wyraża się w szczególności w zaniechaniu sporządzenia własnego uzasadnienia i skopiowaniu w tym zakresie wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu jego wyroku;

II. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 lipca 2009 r. i zaniechanie analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy z punktu widzenia nowej - ustawy o wyrobach medycznych z 2010 r.

III. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 185 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi z 16 października 2009 r.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wojewódzki sąd administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, natomiast nie jest związany oceną stanu faktycznego sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie poczynił własnych ustaleń w sprawie, a jedynie skopiował kluczowy fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczając się do bezkrytycznego powtórzenia wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem przeniesiony fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył oceny stanu faktycznego, a nie wyjaśnienia znaczenia przepisów prawa. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w żadnym razie nie mógł uznać, że jest związany ww. wypowiedzią, a winien był dokonać własnej oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy.

4.5. W ocenie skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy stosować stan prawny i stan faktyczny z chwili orzekania. Pominięcie istotnych zmian w tym zakresie skutkować może bowiem utrzymaniem w mocy obiektywnie nieprawidłowej na dzień orzekania interpretacji indywidualnej i obciążenie podatnika dodatkowymi zobowiązaniami (ewentualnie pozbawieniem go stosownych ulg). Skarżący zarzucił, że przepisy ustawy o wyrobach medycznych z 2010 r., która zastąpiła ustawę o wyrobach medycznych z 2004 r., obowiązującą w dniu złożenia przez skarżącego skargi z 16 października 2009 r., nie były badane przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania o sygn. akt I FSK 869/10, gdyż noszący inicjującą to postępowania skargę organ podatkowy nie uczynił jej przepisów przedmiotem żadnego ze swych zarzutów. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenie autora skargi kasacyjnej nie był w ww. zakresie związany ograniczeniem wynikającym z art 190 P.p.s.a.

4.6. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że skarga spółki z dnia 16 października 2009 r. zawierała także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r. Jednak ze względu na uchylenie przez NSA wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. w całości, Sąd I instancji winien był przedmiotową sprawę rozpoznać ponownie w całości, a więc rozpatrując także te zarzuty, co do których nie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (a to ze względu na to, że skargę kasacyjną składał poprzednio organ administracyjny), a które w konsekwencji nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Objęte ww. zarzutami okoliczności mają tymczasem w ocenie strony skarżącej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

4.7. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała zgodność z prawem indywidualnej interpretacji dotyczącej stawki podatku VAT, jaką należy zastosować do dostawy wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji i klatki Faradaya.

5.2. Przy rozpoznaniu zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest uwzględnienie treści art.190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1657/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, uznając, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 i 8 ust 1 ustawy o VAT, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 41 ust 2 ustawy o VAT.

Jak wskazuje się w orzecznictwie użyte w art. 190 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 P.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 P.p.s.a.). Trzeba zauważyć, iż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 – opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 P.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

W ocenie Naczelnego w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wymienionych sytuacji.

W szczególności zmianie nie uległ stan faktyczny sprawy. Sprawa dotyczyła indywidualnej interpretacji. W takiej sprawie nie ustala się stanu faktycznego a jedynie przyjmuje się stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji.

5.3. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 190 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia powyższych przepisów miało dojść w pierwszej kolejności poprzez niedokonanie analizy stanu faktycznego sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sytuacji, gdy Sąd ten nie był związany oceną stanu faktycznego wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r.

Taki sposób sformułowania powyższego zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazują, że do naruszenia powyższych przepisów miało dojść wskutek przyjęcia błędnego stanu faktycznego do rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest natomiast, to że przedmiotem kontroli zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała indywidualna interpretacja.

W sprawach, których przedmiotem jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego a jedynie wydaje pisemną interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Wobec powyższego, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający ustalenie, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. To wnioskodawcę obciąża takie przedstawienie stanu faktycznego, który umożliwia wyinterpretowanie jednoznacznej normy postępowania.

Powyższe oznacza, że w procesie kontroli indywidualnych interpretacji Sąd dokonuje przede wszystkim kontroli wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację.

Oczywiście sąd administracyjny powinien uchylić indywidualną interpretację wówczas, gdy stan faktyczny na którym oparł się organ wydający interpretację jest odmienny od stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o jej wydanie i okoliczność ta miała wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodziła.

Powołane w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, dotyczące związku opisanych we wniosku o interpretację świadczeń z dostawą rezonansu magnetycznego, nie stanowiło elementu weryfikacji przyjętego przez organ udzielający interpretację stanu faktycznego. W tym wypadku był to już element oceny stanu faktycznego. Oceną tą Sąd pierwszej instancji również był związany.

Rekonstruując zakres związania WSA w Krakowie ww. wyrokiem NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 należy mieć na względzie, że wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Lex nr 190953). To ostatnie stwierdzenie wymaga jednak rozważenia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza kontroli indywidualnych interpretacji.

W typowej sprawie administracyjnej ocena stanu faktycznego jest pochodną zastosowania przepisów postępowania. W odniesieniu do indywidualnych interpretacji mają zastosowanie tylko niektóre przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, które nie są związane z ustalaniem stanu faktycznego. Nie dokonuje się bowiem ustalenia stanu faktycznego.

W doktrynie zauważa się bowiem, że interpretacje podatkowe nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. ( por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych- wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009r., s.143).

Udzielając indywidualnej interpretacji organ podatkowy w pewnym sensie interpretuje stan faktyczny. Interpretacja stanu faktycznego z interpretacją stanu prawnego są w tym przypadku ze sobą nierozerwalnie związane. Wykładnia przepisów prawa, której dokonuje się w indywidualnej interpretacji dokonywana jest na tle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o udzielenie tej interpretacji.

W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ udzielający interpretacji.

Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji takiej samej jak Naczelny Sąd Administracyjny oceny stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację nie stanowi zatem o naruszeniu przepisów prawa.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w znacznej części skopiował.

Jak wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji był związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w zakresie oceny stanu faktycznego. Skopiowanie wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie oceny stanu faktycznego nie może dyskwalifikować wyroku skoro Sąd pierwszej instancji tą oceną był związany.

5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 lipca 2009 r. i zaniechanie analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy z punktu widzenia nowej - ustawy o wyrobach medycznych z 2010 r.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej dokonując kontroli przedmiotowej interpretacji Sąd Pierwszej instancji nie był zobowiązany uwzględnić uregulowań zawartych w ustawie z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), która weszła w życie dnia 18 września 2010r.

Sądy administracyjne są zobowiązane i uprawnione w świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest, zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Dotyczy to w równej mierze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Na zgodność aktu administracyjnego, czy też indywidualnej interpretacji z prawem nie może mieć zatem zasadniczo wpływu regulacja prawna, która weszła w życie po jej wydaniu.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 20 maja 2009r., a indywidualna interpretacja została wydana w dniu 29 lipca 2009r., a zatem przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), która weszła w życie dnia 18 września 2010r.

5.5. W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 185 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi z 16 października 2009 r.

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił brakiem ustosunkowania się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 pkt14 i pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r.

Zgodnie z tymi przepisami ilekroć w ustawie jest mowa o:

- "wprowadzeniu do używania - należy przez to rozumieć pierwsze udostępnienie użytkownikowi wyrobu medycznego gotowego do używania w celu użycia zgodnie z przewidzianym zastosowaniem na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym" (pkt14);

- "wyposażeniu wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia - należy przez to rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego" (pkt15).

Przepisy te stanowią element słowniczka pojęciowego zawartego w art. 3 ust.1 ustawy o wyrobach medycznych z 2004 r. Nie tworzą one samodzielnych norm prawnych i wobec tego nie można uznać, że na ich podstawie należało dojść do przekonania, że przepisy te wskazują, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, "ścisły związek wykonania prac zmierzających do przystosowania gabinetu zabiegowego do zainstalowania i uruchomienia w nim aparatu rezonansu magnetycznego z samą dostawą tego aparatu".

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Należy mieć na względzie, że przedmiotem pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości może być kwestia wykładni przepisów prawa wspólnotowego a nie jego stosowania. W doktrynie i orzecznictwie Wspólnotowym przyjął się bowiem pogląd zgodnie, z którym z art. 234 TWE wynika sztywny podział kompetencji między sądami państw członkowskich i Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawach objętych pytaniami prawnymi. Według tych poglądów stosowanie prawa rozumiane wąsko, jako subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa, należy do wyłącznej kompetencji sądu zwracającego się z pytaniem prawnym. Natomiast wykładnia przepisu prawa wspólnotowego należy do ETS ( por. wyrok z 15.07.1964 w sprawie Flaminio Costav.E.N.E.L6/64 ECR french editio 1964, s. 011141, A. Wróbel, Stosowanie prawa..., s.792).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego a spór sprowadza się w istocie do ustalenia, czy Sąd pierwszej instancji był w pełnym zakresie związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią dokonaną przez NSA.

5.7. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).