Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 724/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. Spółka złożyła deklarację VAT -7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie, w dniu [...] maja 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. Wraz ze skorygowaną deklaracją Spółka złożyła pismo, w którym wyjaśniła, iż korekta wynika z nieuwzględnienia w pierwotnej deklaracji podatku należnego od sprzedaży przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. należącej do spółki nieruchomości.

Wcześniej, w dniu 18 marca 2015 r. komornik sądowy wpłacił na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwotę [...]zł, wskazując w odrębnym piśmie z dnia 18 marca 2015 r., że wpłata dotyczy sprzedaży nieruchomości spółki C. , dokonanej w toku postępowania egzekucyjnego sygn. akt KM [...].

W dniu [...] sierpnia 2015 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w kwocie [...]zł. Wraz ze skorygowaną deklaracją złożyła pismo, w którym wyjaśniła, iż korekta wynika z nieuwzględnienia w deklaracji podatku należnego od sprzedaży nieruchomości należącej do spółki przez komornika sądowego.

W dniu 18 czerwca 2015 r. komornik sądowy wpłacił na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwotę [...]zł, wskazując w odrębnym piśmie z dnia 17 czerwca 2015 r., że wpłata dotyczy sprzedaży nieruchomości spółki dokonanej w toku postępowania egzekucyjnego sygn. akt KM [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. część wpłaty komornika sądowego z dnia 18 marca 2015 r. tj. kwotę [...]zł, zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., odpowiednio: [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż po rozliczeniu wpłaty na karcie kontowej pozostała nadpłata w wysokości [...] zł. Na postanowienie to nie złożono zażalenia, stało się więc ono ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Organ wskazał też, że spółka w dniu powstania nadpłaty posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. W dniu [...] lipca 2008 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego wystawił na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7, tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość C. Spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2010 r., doręczonym spółce w dniu 1 lutego 2010 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w C.-D. Sp. z o.o. Z kolei, zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2010 r., doręczonym spółce w dniu 30 grudnia 2010 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w P. Spółka z o. o. Środek zastosowano w dniu 10 stycznia 2011 r. (data zawiadomienia dłużnika o zajęciu udziałów, wpis do KRS).

Organ podkreślił, że w sprawie zaistniały również okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia w okresie od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe – tj. od dnia [...] grudnia 2008 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe – tj. do dnia [...] grudnia 2010 r.

Zaznaczono, że zobowiązanie spółki zostało ustalone decyzją Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy w dniu [...] marca 2011 r. dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. spółka zgłosiła zarzut braku wymagalności należności dochodzonych przez organ na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny, w związku z powyższymi zarzutami, wydał postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu zarzutów bez rozpatrzenia. Zażaleniem z dnia 29 maja 2011 r. spółka zaskarżyła powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik L. Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu zarzutów z dnia 18 kwietnia 2011 r., postanowieniem z dnia [...] r., nie uznał ich zasadności. Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości, uznał zgłoszone zarzuty za uzasadnione i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia [...] r.

W dniu [...] września 2011 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego na podstawie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Odpis aktualizacji został doręczony spółce w dniu 20 września 2011 r. Zobowiązanie spółki zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą ustanowioną na kwotę [...]zł i hipoteką przymusową zwykłą ustanowioną na kwotę [...]zł oraz zastawami skarbowymi ustanowionymi na prawach majątkowych spółki.

Ponieważ Spółka posiadała nadpłatę podatku, z drugiej zaś strony zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. ww. nadpłatę z dnia 18 czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., odpowiednio: [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę. Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu 11 lutego 2016 r.

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki wniesionego na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie przepisów art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 106c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 76 Ordynacji podatkowej, art. 76a § 2 pkt 1 cyt. Ustawy, jako mających zastosowanie w sprawie. Zaznaczył, że szczegółowe zasady dotyczące okresu naliczania odsetek za zwłokę w konkretnych stanach faktycznych, określają odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Organ drugiej instancji wskazał, że nadpłata zgodnie art. 76 Ordynacji podatkowej, podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie to zostało dokonane z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem 18 czerwca 2015 r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (26 czerwca 2008 r.) do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (18 czerwca 2015 r.) włącznie.

Organ przypomniał, że w złożonej w dniu 17 sierpnia 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7, spółka dokonała własnego rozliczenia podatku za marzec 2015 r. Wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W rozliczeniu tym spółka uwzględniła podatek należny ze sprzedaży przez komornika sądowego należących do niej dwóch nieruchomości (faktury nr [...] i nr [...]). Wykazała również kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji ([...] zł) jako podatek naliczony do odliczenia.

Na poczet podatku do zapłaty za marzec 2015 r. ([...] zł) organ podatkowy zaliczył wpłatę komornika sądowego z dnia 18 marca 2015 r. w wysokości [...] zł. Po powyższym zaliczeniu pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł. Na poczet tej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył część wpłaty komornika sądowego z dnia 18 czerwca 2015 r. w wysokości [...] zł, tj. kwotę [...]zł (odpowiednio: [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę), wobec czego zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wygasło w całości. Zatem po rozliczeniu ww. wpłaty pozostała nadpłata w wysokości [...] zł.

Organ w odniesieniu do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które - w ocenie spółki - na dzień wydania postanowienia były przedawnione wyjaśnił, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości, na poczet których nadpłata ma zostać zaliczona, istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Przy czym podkreślono, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Nadpłata zaliczona zaskarżonym postanowieniem powstała w dniu [...] czerwca 2015 r. i w tym samym dniu została zaliczona na zaległość. W tym dniu zobowiązanie podatkowe spółki za maj 2008 r. w ocenie organu podatkowego nie było przedawnione. Zaległość podatkowa w VAT za maj 2008 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania w dniu 10 stycznia 2011 r. zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2010 r., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w P. Spółka z o. o., w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis został doręczony spółce w dniu 23 lipca 2008 r. Aktualizację tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 20 września 2011 r. Zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zaczął on biec na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r. przez 5 kolejnych lat, tj. do 10 stycznia 2016 r.

Ponieważ wskazany środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany, należy uznać zdaniem organu, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 10 stycznia 2011 r. (data powiadomienia dłużnika o zajęciu udziału), a zaległość na dzień zaliczenia dokonanego zaskarżonym postanowieniem – tj. w dniu 18 czerwca 2015 r. - nie była przedawniona.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej C. spółka z o.o. w C. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., podczas gdy nadpłata nie powstała;

- art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niniejszego postanowienia bez wszechstronnej i całościowej analizy materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez Spółkę;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie niepowstałej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 18 i art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Strona zaznaczyła, że zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. podatek należny związany ze sprzedażą działki rolnej i jego wpłata dokonana przez komornika, nie powinny doprowadzić do powstania nadpłaty w czerwcu 2015 r. Według skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które zostało wydane na podstawie danych, których organ pierwszej instancji nie posiadał. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajdują się informacje, z których wynikałoby, w którym dniu przekazano komornikowi środki pieniężne. Kwestia ta ma według spółki kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Strona argumentowała, że organ pierwszej instancji nie mógł zająć rzeczonej nadpłaty, gdyż obowiązek podatkowy dla przedmiotowej sprzedaży nieruchomości rolnej nie powstał w marcu 2015 r. W związku z czym bezpodstawnie zaliczono wpłatę dokonaną przez komornika w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. odpowiednio [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę. Nadpłatę, będącą konsekwencją rozliczenia wskazanej wpłaty w wysokości [...] zł, tym samym należy uznać za bezpodstawną. To z kolei powoduje, że nie mamy do czynienia ani z powstaniem nadpłaty w miesiącu czerwcu 2015 r., ani w wysokości zaliczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Oznacza to według strony, że postanowienie z dnia [...] r. nie odpowiada prawu i powinno zostać usunięte z obrotu prawnego, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe.

Spółka zwróciła uwagę na błędne jej zdaniem stanowisko organu w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty w przypadku wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych już po upływie terminu przedawnienia tych zaległości. Sytuacji tej nie zmienia podnoszony przez organy obu instancji argument, zgodnie z którym bez znaczenia jest upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowych, gdyż zaliczenie nadpłaty następuje w momencie jej powstania, a ta powstała w czasie, kiedy zaległości podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu.

Skarżąca podkreśliła, że zajęcie nadpłaty w przedmiotowej sprawie nie może być rozpatrywane w kategorii skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Nie można uznać za zgodny z prawem stan, w którym organ egzekucyjny dokonuje czynności egzekucyjnej w sytuacji gdy nie toczy się postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., na poczet którego została zaliczona nadpłata będąca przedmiotem niniejszej skargi, zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Powyższe potwierdził WSA w L. w wyroku z dnia 20 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1397/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że to spółka złożyła korektę deklaracji podatku za marzec 2015 r., w której wskazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych datą powstania obowiązku podatkowego w egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości jest data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu. Zatem data przekazania przez sąd komornikowi środków pieniężnych pozostaje w tej kwestii obojętna. Organ podkreślił nadto, że w przywołanym przez skarżącą wyroku WSA [...] z dnia 20 maja 2016 r. w sprawie I SA/Lu 1397/15 podzielono stanowisko, że zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej za maj 2008 r. objętej tytułem wykonawczym nr [...] i że termin ten rozpoczął bieg na nowo z dniem 11 stycznia 2011 r. Nadto w wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r w sprawie I SA/Lu 527/15 WSA [...] podzielił stanowisko organów, że dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie jest dniem zaliczenia nadpłaty, ale dzień powstania tej nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zaskarżeniu w niniejszej sprawie podlega postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową. Podatnik zakwestionował bowiem zarówno istnienie nadpłaty (co do zasady, wysokości, ale nade wszystko co do terminu jej powstania), jak też możliwość dokonania zarachowania na wskazaną w sentencji zaległość, która na skutek przedawnienia w dacie dokonania tego rozliczenia już wygasła.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (którego naruszenie zarzuca w sprawie skarżący), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art. 76a § 1 ww. ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanych przepisów, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe, to ujawniona nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (m.in. w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05, z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2282/11, z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1250/12, z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2022/12; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ma zatem wyłącznie charakter czynności materialno-technicznej.

W związku z powyższym, jeśli w momencie wykazania w deklaracji zwrotu podatku bądź nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na zaległość podatkową dokonuje się z mocy prawa. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty czy zwrotu podatku na wskazaną istniejącą zaległość podatkową. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Postanowienia wydane w tych sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych), jednakże wydanie takiego postanowienia ma istotne znaczenie, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014).

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, lecz na dzień powstania nadpłaty lub złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12, Lex nr 1512621).

Bezzasadnym jest zatem stanowisko podatnika, iż jeśli w dacie wydania postanowienia przez organ zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, to z uwagi na tzw. zamknięcie ksiąg podatkowych nie powinno legalnie dojść do dokonania zaliczenia. Kwestie księgowe nie mają bowiem w tym wypadku znaczenia dla oceny momentu powstania nadpłaty i jej zaliczenia na zaległość podatkową, które to instytucje podlegają bezwzględnym regulacjom ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w podatku od towarów i usług, poza przypadkiem określonym w art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej (którego nie dotyczy przedmiot sprawy), nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dzień zapłaty, do którego następuje odwołanie w tym przepisie, należy ustalić zgodnie z art. 60 Ordynacji, który stanowi m.in. że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego (...) (art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie podatnik sam zidentyfikował powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w marcu 2015 r., złożył bowiem najpierw deklarację podatkową VAT-7, a następnie dwie korekty tej deklaracji. W ostatniej z nich wskazał kwotę podatku podlegającego wpłacie za ten okres w wysokości [...] zł. Dla określenia momentu powstania nadpłaty istotnym jest jednak data, w której komornik sądowy działający jako płatnik podatku (art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług), dokonał zapłaty podatku w związku ze sprzedażą licytacyjną nieruchomości należącej do podatnika. Wpłata ta (w kwocie [...]zł) nastąpiła bezgotówkowo w dniu 18 czerwca 2015 r. Wcześniej, w dniu 17 czerwca 2015 r. spółka wystawiła fakturę gotówkową dla nabywcy nieruchomości – M. S., której treść wskazuje, że z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego (art. 462 § 1 kc) jest to również pokwitowanie otrzymania zapłaty ceny.

Należy w tym miejscu stanowczo podkreślić, że kognicja Sądu w niniejszym postępowaniu nie może wkraczać w kontrolę prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., w którym dokonano zaliczenia wpłaty podatku z dnia 18 czerwca 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku VAT za maj 2015 r., wskazując jednocześnie na powstanie nadpłaty w wysokości [...] zł. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę, która w toku instancji w takim postępowaniu mogła zaprzeczać momentowi powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, zgodnie z przywołanym w niniejszej skardze przepisem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Brak inicjatywy strony w tym zakresie powoduje, że Sąd jest związany treścią wskazanego postanowienia, w tym co do wysokości ustalonych w tym postanowieniu odsetek.

Podsumowując powyższe, nadpłata w wykazanej przez organ wysokości [...] zł powstała w dniu 18 czerwca 2015 r. tj. w dacie uiszczenia podatku VAT przez komornika sądowego.

Jak już wskazano powyżej, dla skutecznego zaliczenia nadpłaty koniecznym jest, by w dacie jej powstania istniała zaległość podatkowa. Organ wskazał na zaległość spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Wysokość tej należności została określona decyzją Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w wypadku zobowiązania podatkowego, o którym mowa, termin przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2013 r.

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie na należność podatkową za maj 2008 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i wszczął na jego podstawie postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania, w dniu [...] stycznia 2011 r., niespornie dokonano zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia udziałów należących do dłużnika w spółce P. Spółce z o.o. O powyższym spółka została zawiadomiona w dniu 30 grudnia 2010 r. Jak twierdzi organ (i w trakcie rozprawy w niniejszej sprawie okoliczności tej nie zaprzeczył również podatnik), środek ten przerwał termin przedawnienia, który rozpoczął ponownie bieg w dniu 11 stycznia 2011 r., a zatem zakończył w dniu 11 stycznia 2016 r., a zatem po dniu powstaniu nadpłaty, a tym samym po dniu jej zaliczenia. Niemniej Sąd ma na uwadze nieprawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 20 maja 2016 r. w sprawie I SA/Lu 1397/15, w uzasadnieniu którego wyrażono ocenę, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. – z uwagi na nieprecyzyjność zawartych tam sformułowań (umorzono postępowanie egzekucyjne wyłącznie w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego, podczas gdy na tej podstawie nie wszczynano przecież odrębnego postępowania egzekucyjnego) – w istocie umorzono w całości postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego [...] Przy przyjęciu tej koncepcji także w niniejszej sprawie wskazać należy, że zastosowany w trakcie tego postępowania egzekucyjnego środek egzekucyjny nie może wobec tego wywierać opisanych wyżej skutków dla przerwy biegu przedawnienia. Zgodnie bowiem z uchwałą NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13, umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy wykorzystaniu jednak danych ujawnionych w przedstawionych Sądowi aktach postępowania administracyjnego ustalono, że w dniu [...] grudnia 2008 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Zostało ono prawomocnie zakończone w dniu [...] grudnia 2010 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z uwagi na zaistniałe zdarzenie, związane z wszczęciem dochodzenia w sprawie karno-skarbowej, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r. rozpoczął się zatem de facto z dniem 16 grudnia 2010 r. (przed rozpoczęciem biegu tego terminu nastąpiło zdarzenie zawieszające) i w tych okolicznościach zakończył się w dniu 16 grudnia 2015 r. O powyższym Naczelnik L. Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika w dniu 29 listopada 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który stanowi przyjmowaną w praktyce i orzecznictwie sądowym jedyną granicę czasową dla takiego zawiadomienia.

W dniu powstania nadpłaty (18 czerwca 2015 r.) zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nie było zatem przedawnione. W tych okolicznościach kontrolowane postanowienie w pełni odpowiada prawu.

Z tych względów, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, w tym również przepisów prawnoprocesowych wskazanych w skardze (zarzut ten nie został przez skarżącego w żaden sposób uargumentowany), na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.