Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1512/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 999/08 w sprawie ze skargi Biura P. [...] S.A. w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Biura P. [...] S.A. w C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 999/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskutek skargi B.SA. W C. uchylił indywidualną interpretację wydaną dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Spółka w dniu 21 kwietnia 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. Spółka wskazała, że przygotowuje się do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. W związku z powyższym podjęła kroki zmierzające do przygotowania prospektu emisyjnego oraz procesu emisji akcji. Do kosztów związanych z wejściem spółki na giełdę zaliczyć należy przede wszystkim koszty bilansu otwarcia, koszty projektu prospektu emisyjnego, koszty prospektu emisyjnego, koszty przekształcenia bilansu, koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa prawnego dotyczącego oferty akcji na giełdzie papierów wartościowych, koszty publicznej subskrypcji akcji, opłaty notarialne, sądowe i skarbowe oraz wszelkie inne związane z takowym procesem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z wejściem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych koszty związane z przygotowaniem emisji akcji, takie jak koszty bilansu otwarcia, koszty projektu prospektu emisyjnego, szeroko rozumiane koszty prospektu emisyjnego, koszty przekształcenia bilansu, koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa prawnego dotyczącego oferty akcji na giełdzie papierów wartościowych, koszty publicznej subskrypcji akcji, opłaty notarialne, sądowe i skarbowe i inne, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej updop)?

Zdaniem wnioskodawcy o tym czy dany wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu decyduje jego związek z uzyskiwanymi przychodami oraz prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Emisja akcji mająca na celu wprowadzenie Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych, w swym zamiarze ma na celu pozyskanie środków finansowych na prowadzenie i rozwijanie działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym jest także to, ażeby konkretny wydatek pozostawał w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, nadto nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Ważnym jest fakt, iż kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym, jak również te, które tylko pośrednio powiązać można z konkretnym przychodem. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, zdaniem Spółki, iż w świetle art. 15 updop, koszty wejścia Spółki na Giełdę stanowić będą koszty uzyskania przychodu, albowiem w sposób pośredni prowadzą do uzyskania i zabezpieczenia przychodów Spółki, nadto, co szczególnie istotne, nie zostały wyłączone w ramach regulacji art. 16 updop z kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji przyjął, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu art. 15 ust. 1 updop w ocenie organu podatkowego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego stwierdzono, że wymienione przez Spółkę wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane, z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, którego ustawodawca nie zaliczył do przychodów. To zaś oznacza, że błędne jest stanowisko wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop Nadmieniono także, że z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Przez analogię przepis ten winien mieć także zastosowanie do przysporzeń nie zaliczonych do przychodów podatkowych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie skargi powtarza istotę argumentacji przytoczonej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 999/08 uchylił zaskarżona interpretację indywidualną działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ustawodawca dzieli więc koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodem, w tym poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku ( art. 7 ust. 3 pkt 1 updop), nie uwzględnia się również kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 updop). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym nie stanowią one przychodów lub dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, nie tworzą podstawy opodatkowania, są neutralne podatkowo. Nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu ani dochodami wolnymi od podatku. Są przysporzeniem majątkowym, które z mocy ustawy wyłączono z przychodów.

O zakwalifikowaniu wpłaty jako przychodu na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego decydują obiektywne okoliczności faktyczne związane z tą wpłatą. Tym samym wydatki na otrzymanie tak określonych przychodów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to równocześnie, że wydatki te, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki (kapitałowej) przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu spółka nie powinna też uwzględniać wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, a więc otrzymanymi na ten cel przychodami. Dlatego też istotna jest kwestia związku konkretnego wydatku, na podwyższenie kapitału, ze źródłem przychodu Spółki. Skoro do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału to tym samym do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków bezpośrednio związanych z otrzymaniem takich przychodów. Tym samym wydatki związane z emisją nowych akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 updop definiującym koszty uzyskania przychodów oraz przy zastosowaniu zasady zgodnie, z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie można uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, iż wydatki te są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym, w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i nie budzący wątpliwości bowiem omawiany przepis odnosi się wyłącznie do przychodu otrzymanego, a nie możliwego do osiągnięcia w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia, a na pewno nie przynosi przychodu w momencie dokonywania tych czynności i poniesienia odpowiednich wydatków. Twierdzenie, że wydatki te warunkowały wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji jest o tyle nieuzasadnione w ocenie Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop dotyczy otrzymanych przychodów, na określony cel i bez wskazania sposobów ich uzyskania, których wysokość nie jest znana w momencie przygotowywania nowej emisji akcji. W tym znaczeniu przedmiotowe wydatki odnoszą się do nieokreślonego przychodu tak co do wysokości jak i czasu uzyskania. Dlatego też koszty poniesione na ten cel, nie są bezpośrednio związane z ewentualnie otrzymanym, konkretnym przychodem z emisji nowych akcji. Koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów tj. takich, co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem, gdy podatnik wykaże, że ich poniesienie było niezbędne dla realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a jednocześnie nie zostały wyliczone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną o powyższego wyroku i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poniesione przez niego na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przysporzenia nie będącego przychodem w rozumieniu updop

- art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, ze do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego nie można zaliczyć wydatków wskazanych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż nie są one bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a zatem nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do tych wydatków art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, gdyż przepis ten dotyczy tylko kosztów związanych z uzyskaniem za akcje rzeczywistych przychodów czyli wydatków związanych ze zbyciem wyemitowanych akcji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna, mimo zasadności części podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny winien oddalić skargę kasacyjną, natomiast wyrażona w orzeczeniu sądu odwoławczego ocena prawna zastępuje ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji i jest wiążąca zarówno dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i dla organów administracji publicznej, których działanie lub bezczynność zostały zaskarżone na mocy art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., II OSK 829/09, opubl. w Lex pod nr 597891,z dnia 11 lipca 2008 r., II OSK 831/07, opubl. w Lex pod nr 484976,z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, opubl. w OSP z 2005 r., nr 5, poz. 18).

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. , ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodu , stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust.4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie brak jest podstaw do nadawania różnych znaczeń pojęciu przychód użytemu w art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 tej ustawy mowa jest zatem o przychodach mieszczących się w ogólnej kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1. Przychody są natomiast wyłączone z opodatkowania, a tym samym neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów wyłączonych od opodatkowania. Konstrukcja art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zapewnia, zdaniem Sądu, , że wszelkie przychody z wyłączeniem wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku ( art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód ( art. 21 i art. 22) stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody ( art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.),a z drugiej uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Sąd stwierdził dalej, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów neutralnych podatkowo, to koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym bądź funduszu organizacyjnego u ubezpieczyciela, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodu, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są bowiem dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodu względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można zatem łączyć tych wydatków nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy brać pod uwagę moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest tym samym łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczyć należało w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem publicznej oferty objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

W uchwale wskazano także, że chybione jest powoływanie się przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jako decydujące o tym , że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związane z emisją akcji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje pojmować dochody wolne od opodatkowania jako dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., natomiast dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu- dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, iż wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Mimo tej błędnej wykładni uchylenie zaskarżonej interpretacji było zgodne z prawem. Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki akcyjnej ( jak wydatki ponoszone na doradztwo prawne). Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ podatkowy zobligowany zatem będzie do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).