Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 858/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie WSA M. Długosz-Szyjko, NSA W. Kubiak, Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2002 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę ic


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia ... listopada 2001 r. Nr ... określił J.B. od podstawy opodatkowania w wys. 32 074 zł, będącej połową jej dochodu w wys. 77.531,93 zł, podlegającego opodatkowaniu, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wys. 2 846, 20 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 261, 70 zł oraz odsetki za zwłoka na dzień wydania decyzji w wys. 44, 50 zł.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 207, 21 § l pkt l oraz § 3, art. 51 § l, art. 52 § l pkt l i 2, art. 53 § l, art. 55 § l ustawy z dnia 23 sierpnia 1397 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 9 ust. l, art. 27 ust. l, art. 45 ust. l, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176, ze zm.).

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że przyczyną weryfikacji zeznania podatniczki było zakwestionowanie odliczeń z tytułu wydatków na:

l) zakup przyrządów i pomocy naukowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą (zakup komputera) w wys.203, 01 zł gdyż strona dysponowała jedynie dowodami wpłat, a nie fakturą VAT,

2) odpłatne świadczenia zdrowotne, do których strona zaliczyła zakup płynu do soczewek za 12,54 zł, gdyż wydatek ten nie stanowił odpłatnych świadczeń zdrowotnych wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (D2.U. Nr 91, poz. 408, ze zm.),

3) wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej w wys. 542, 75 zł gdyż w 2000 r. nie było takiej możliwości (odpowiednia zmiana art. 27a ust. l pkt l lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - Dz.U. z 2001r. Nr 4, poz. 27 - dzięki której takie odliczenie stało się dopuszczalne, weszła w życie 24 kwietnia 2001).

W odwołaniu do Izby Skarbowej w W. strona domagała się zmiany lub uchylenia ww. decyzji Urzędu Skarbowego z uwagi na jej niezgodność z prawem.

Podniosła, że zakup komputera miał miejsce w 1999r. na podstawie spłacanej ratami umowy kupna - sprzedaży i wówczas nie było obowiązku dokumentowania takiego wydatku fakturą.

Odnośnie wydatku na zakupu płynu do soczewek odwołująca stwierdziła, że soczewki stanowią protezę więc nieodliczenie środka niezbędnego do jej używania stanowi "nadużycie prawa podatkowego i przyzwoitości".

Zarzuciła też Urzędowi Skarbowemu bezzasadne wyłączenie z odliczeń wpłat na fundusz remontowy spółdzielni, który został wyodrębniony, już w 1997 r. Zwróciła też uwagę, że Urząd w toku postępowania domagał się od niej kilkunastu zaświadczeń ze Spółdzielni dotyczących tej materii, narażając ją na dodatkowe trudności.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia ... lutego 2002 r. Nr ... utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego W. . W podstawie prawnej orzeczenia organ odwoławczy powołał art. 233 § l pkt l w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej.

W motywach decyzji Izba Skarbowa, odnosząc się do kwestii spornych pomiędzy podatniczką a organem pierwszej instancji, wyjaśniła, że:

ad. l) co do odliczeń z tytułu zakupu komputera strona nie przedstawiła rachunku, o którym mowa w art. 27a ust. 6 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie zaś z tym przepisem wysokość wydatków na określony w nim cel ustala, się na podstawie faktury lub rachunku wystawionego przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodu odprawy celnej;

ad. 2) wydatek na zakup płynu do soczewek nie mógł zostać objęty odliczeniem gdyż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art.27a ust. l pkt 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprzedawca płynu firma O. nie był niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, a wymieniony wydatek, nie stanowił odpłatnego świadczenia zdrowotnego);

ad. 3) w 2000 r. na podstawie art. 27a ust. l pkt l lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można było zmniejszać podatek należny o 19 % wydatków poniesionych m.in. na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów (ustawy o własności lokali); dopiero po ww. nowelizacji tego przepisu, poczynając od 1 stycznia 2001 r. także wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni uprawniają do analogicznej ulgi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.B. wniosła o zmianę lub uchylenie ww. decyzji organów obu instancji.

Podniosła, że w świetle Ordynacji podatkowej, jako aktu wyższego rzędu dopuszczalne jest przedłożenie jako dowodu każdego potwierdzającego fakt, a takich dokumentów potwierdzających zakup komputera skarżąca przedłożyła aż nadto. Nie uznanie ich i żądanie przedstawienia faktury stanowi łamanie zasady lex retro non agit.

Podtrzymała stanowisko, że płyn do soczewek jest częścią protezy, recepta na jego zakup została wystawiona przez zakład opieki zdrowotnej czego zresztą organy nie badały.

Miała także prawo w świetle obowiązującego przepisu, który organy zastosowały w sposób wybiórczy odliczyć udokumentowane wydatki poniesione na fundusz remontowy spółdzielni.

Swoje stanowisko uzupełniła w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2002 r. w którym rozwinęła uzasadnienie.

Podkreśliła, że organy wbrew Ordynacji nie uznały za dowód wydatków na zakup komputera 12 dowodów zapłaty. Ich stanowisko świadczy o biurokratycznych praktykach, sprzecznych z ratio legis przepisu i zasadami współżycia społecznego. Podstawowym warunkiem ulgi jest bowiem poniesienie wydatku, a dowody "to rzecz wtórna i cel formalny".

Skarżąca zarzuciła też organom, przy dokonywaniu interpretacji niezdefiniowanego w ustawie podatkowej pojęcia "wspólnota mieszkaniowa", ograniczenie się do ustawy o własności lokali. Jej zdaniem pojęcie wspólnoty znajduje wyraz w szeregu innych ustaw i powinno być stosowane także do spółdzielni mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kolejnym obszernym piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2004 r., skarżąca polemicznie odniosła się do odpowiedzi na skargę.

Dodatkowo zarzuciła organom m.in. że w swoim stanowisku nie odniosły się nigdzie do kwestii, iż obowiązek fakturowania zakupów przyrządów i pomocy naukowych powstał w następnym roku po dokonaniu zakupu, który na bazie istniejących dowodów został w 1999 r. przyjęty do podstawy odliczenia.

Co do kwestii ulgi z tytułu odliczenia wpłat na fundusz remontowy spółdzielni zwróciła uwagę, że Urząd Skarbowy w piśmie, z 2 stycznia 2001 r. Nr ... w ostatnim zdaniu zawarł informację o wpłatach na fundusz remontowy spółdzielni i to stanowisko jest wiążące i uzasadnia jej racje prawne i faktyczne. Udokumentowanie wpłat na taki fundusz naraziło ją na dodatkowe stresy związane z kontaktami z niechętnymi urzędnikami spółdzielni, a ponadto prowadziło do zbędnego przeciągania postępowania.

Podtrzymała stanowisko, że zakup płynu stanowił realizację recept. Ulgą było więc objęte wystawienie recepty, wykonane jedynie przez sklep specjalistyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 163, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie stwierdził bowiem w zaskarżonej decyzji takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń postępowania, które dawałyby podstawę do jego wznowienia, czy innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Popełnione przez organy uchybienia nie rzutowały na prawidłowość zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi (art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Odnosząc się do kwestii spornych występujących w tej sprawie, odnośnie wydatków na zakup komputera należy stwierdzić, że zarówno w 1999r., kiedy zakup komputera został dokonany, jak w 2000 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, art. 27a ust. l pkt 3 lit. b) oraz ust. 6 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miały takie samo brzmienie. Wynikało z niego uprawnienie podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego jeżeli w roku podatkowym poniósł wydatki m.in. na zakup przyrządów i pomocy naukowych, bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą (do których zaliczano komputery) pod warunkiem wszakże, iż .mógł je udokumentować fakturą lub rachunkiem, wystawionym wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia, od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej. Dopiero od l stycznia 2001 r. dokonano zmiany ust. 6 pkt l art. 27a kolejną nowelizacją tej ustawy (Dz.U. z 2000 r. Nr 104, poz, 1104) ograniczając możliwość dokumentowania takich wydatków jedynie fakturą, wystawioną przez opisanego wyżej podatnika.

W świetle tych przepisów nieprawidłowe było więc stwierdzenie przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia ... listopada 2001 r., odnoszącej się do zobowiązania strony z 2000 r., że wydatki na zakup komputera ustala się na podstawie faktury VAT. W owym czasie mógł je również dokumentować rachunek. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skorygował to uchybienie. Prawidłowo podał bowiem na s. 3 uzasadnienia treść art. 27a ust.6 pkt l w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Odnosząc je do materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, że podatniczka rachunku, o którym mowa w tym przepisie, nie przedstawiła. Ta ocena jest zgodna z art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek uchybieniem nie mającym wszakże wpływu na wynik sprawy, było w świetle 210 § 4 Ordynacji podatkowej nieodniesienie się w pełni do argumentacji strony zawartej w odwołaniu.

W toku postępowania podatkowego strona, biorąc w nim czynny udział, nie przedstawiła ani faktury, ani rachunku, wystawionego przez sprzedawcę komputera - podatnika, o którym mowa w art. 27a ust. 6 pkt l. W odwołaniu twierdziła, że zakup komputera miał miejsce w 1999 r., na podstawie umowy kupna - sprzedaży spłacanej ratami (k. 60 akt podatkowych). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, że strona od 4 października 1999 r. do 12 lipca 2000 r. (daty wpływu do banku podane w piśmie ... Bank S. A. z dnia 11 września 2000 r. , k. 11 akt podatkowych) spłacała raty z tytułu spłaty umowy kredytu zaciągniętego w ... Bank S.A., a nie raty z tytułu zakupu komputera. Nie negując więc okoliczności, że kredyt ten strona mogła uzyskać w celu zakupu komputera nie można jednak jego spłaty utożsamiać z realizacją ratalnej umowy sprzedaży, której podatniczka nie udokumentowała w sposób wymagany w art. 27a ust. 6 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w bowiem art. 27a ust. 6 pkt l tej ustawy ograniczył zakres dowodów do wskazanych w tym przepisie dokumentów, ponadto w ust. l tego artykułu zastrzegł, że określone w nim uprawnienia do zmniejszenia podatku można realizować na zasadach określonych w ust. 2 - 7. Ten przepis stanowi więc lex specjalis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartym w art. 180 § l Ordynacji podatkowej.

W polskim systemie prawnym, z wyjątkiem ustawy zasadniczej Konstytucji - pozostałe ustawy mają taką samą moc obowiązującą. Dlatego też w przepisach prawa materialnego rangi ustawowej - tak jak w omawianej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują się unormowania odbiegające od ogólnych reguł zawartych w aktach o podstawowym znaczeniu dla danej dziedziny, jakim jest Ordynacja podatkowa. Dlatego też bezzasadne jest twierdzenie skarżącej, iż Ordynacja jest aktem wyższego rzędu w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też czynienie organom podatkowym, które mają konstytucyjny obowiązek działać na podstawie przepisów prawa i są związane przepisami o powszechnie obowiązującym charakterze przy wydawaniu decyzji podatkowych, że przez sztywne i bezsensowne trzymanie się zapisu ustawy naruszają jej ratio legis i zasady współżycia społecznego. Zasady współżycia społecznego nie stanowią wyznacznika w interpretowaniu przepisów prawa publicznego, do jakich zalicza się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby modyfikować treść zawartych w nich rozwiązań.

Nie znajduje także potwierdzenia w art. 27a ust. l pkt lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarzut skarżącej związany z nieuznaniem jej prawa do ulgi w wys. 12, 54 zł z tytułu zakupu płynu do soczewek. Realizacja recept na zakup leków, artykułów medycznych czy sanitarnych nie może być utożsamiana z odpłatnymi świadczeniami zdrowotnymi udzielanymi przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, nawet jeśli takie recepty byłyby wystawione przez tego rodzaju zakład. W sprawie niesporna jest zaś okoliczność, że kwestionowany wydatek skarżąca , poniosła dokonując zakupu płynu w O. , który, co także nie budzi wątpliwości, nie jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Propozycja rozumienia ww. przepisu przedstawiona przez skarżącą jest w sposób oczywisty niezgodna z jego wykładnią językową i w nie znajdujący podstawy prawnej sposób prowadzi do rozszerzenia kazuistycznie określonej ulgi.

Nie ma też racji skarżąca proponując objęcie pojęciem wspólnoty mieszkaniowej spółdzielni mieszkaniowych. Odrębne przepisy, o których była mowa w art. 27a .ust. l pkt l lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. , na podstawie których tworzy się wspólnoty mieszkaniowe, to przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.). Tzw. ułomnej osoby prawnej jaką stanowi, nie posiadająca osobowości prawnej, wspólnota mieszkaniowa w żadnym przypadku nie można utożsamiać z osobą prawną - spółdzielnią mieszkaniową, która działa na podstawie odmiennego reżimu prawnego. W zaskarżonej decyzji, tak jak i w decyzji organu pierwszej instancji, prawidłowo wyjaśniono stronie, że dopiero od l stycznia 2001 r. rozszerzono zakres tej ulgi, obejmując nią również wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowych. Taka informacja była również podana w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2001 r. (k. 20 akt podatkowych) , na którego ostatnie, wyjęte z kontekstu zdanie, wskazuje w swoim piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2004 r. skarżąca. Dlatego też jej zarzut w tej materii w świetle brzmienia w 2000 r. ww. przepisu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezzasadny.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ww. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.