Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1535/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 4, art. 77 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. S.A. w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2019 r., odmawiającej zwrotu kwoty 930 718 zł wpłaconej przez Spółkę na rachunek Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., stwierdzającej odpowiedzialność podatkową Spółki jako płatnika i określającej wysokość niepobranych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez jej pracowników przychodów podatkowych w ww. kwocie, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W toku kontroli ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. Spółka zaniżyła wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu napiwków uzyskanych przez pracowników i zleceniobiorców. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., stwierdził odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika i określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanych przez pracowników Spółki przychodów podatkowych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 930 718 zł. Zdaniem Organu podatkowego I instancji uzyskane przez pracowników/zleceniobiorców kwoty napiwków otrzymanych od klientów kasyn Strony stanowiły przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), a na Spółce, jako płatniku, ciążył obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 31 lub art. 41 ustawy.

Spółka złożyła odwołanie. W jego wyniku Dyrektor, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższą decyzję Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie, wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2019 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych przez pracowników Spółki przychodów podatkowych z tytułu otrzymywanych napiwków za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., wskazując kwotę nadpłaty podatku w wysokości 930 718 zł. W ocenie Strony Organy podatkowe obu instancji w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności płatnika nie wzięły pod uwagę kwestii, czy podatnicy zapłacili podatek od napiwków. Jak wynika z wniosku, Spółka do końca lutego 2014 r. przekazała wszystkim pracownikom i zleceniobiorcom informacje PIT-8C, w których zostały wykazane kwoty otrzymanych przez poszczególne osoby napiwków. Następnie, w celu sprawdzenia, czy pracownicy i zleceniobiorcy wywiązali się z konieczności zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka poprosiła wszystkie osoby o przedłożenie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Z ogółu pracowników i zleceniobiorców 7 osób odmówiło dostarczenia takiego zaświadczenia w związku z rozliczaniem się z małżonkiem, który nie wyraził zgody na ujawnienie jego historii podatkowej. Jedna osoba odmówiła złożenia oświadczenia z przyczyn osobistych, ale złożyła oświadczenie, że nie toczy się wobec niej postępowanie skarbowe. Nadto 15 osób złożyło oświadczenie o niezaleganiu w podatkach, natomiast pozostali złożyli zaświadczenia otrzymane ze swoich urzędów skarbowych o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem Spółki powyższe oznacza, iż każdy z pracowników/zleceniobiorców Skarżącej rozliczył i zapłacił podatek dochodowy z tytułu napiwków w rozliczeniu rocznym za 2013 r. W związku z faktem, iż Spółka ubiegając się o koncesję na prowadzenie kasyn gry, nie mogła posiadać żadnych zaległości podatkowych, wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego wynikającą z decyzji I instancji należność główną wraz z należnymi odsetkami. Jak wskazała Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w wyniku dokonanej wpłaty budżet Państwa dwa razy otrzymał należność główną z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od napiwków otrzymanych przez pracowników/zleceniobiorców Spółki. Należny podatek został bowiem zapłacony zarówno przez podatników, jak i przez płatnika.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 930 718 zł, tj. należności głównej wynikającej z decyzji Organu podatkowego I instancji. Powołując się na art. 30 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków, ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony całym swoim majątkiem. Niemniej jednak, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji), organ podatkowy nie może żądać od płatnika zapłaty tego podatku. Dochodzenie w takim wypadku od płatnika niepobranego podatku prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, gdyż podatek zostanie pobrany w podwójnej wysokości. W świetle art. 8 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że płatnik nie realizuje własnych zobowiązań podatkowych, a jest zobowiązany do poboru i przekazania organowi podatkowemu pieniędzy podatnika w wysokości wynikającej ze zobowiązania ciążącego na tym podatniku. Do tych zobowiązań, które podatnik miał obowiązek pobrać, stosuje się wszystkie dalsze uregulowania Ordynacji podatkowej, tj. dotyczące zaległości podatkowej - art. 51 § 1, § 2 i § 3, naliczania odsetek - art. 53 § 1, § 3 i § 4, czy też art. 59 wymieniający zdarzenia powodujące wygaśnięcie w całości lub w części zobowiązania podatkowego, którym w pierwszym rzędzie jest zapłata, w drugim pobranie podatku przez płatnika. W sformułowaniu zawartym w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, iż "płatnik odpowiada za podatek niepobrany", mieści się bowiem założenie, że należny od podatnika podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek organu podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po rozpatrzeniu powyższego wniosku, nie uznał zawartego w nim żądania za zasadne i decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. odmówił Stronie zwrotu kwoty 930 718 zł, wpłaconej przez Spółkę na rachunek Urzędu na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., stwierdzającej odpowiedzialność podatkową Spółki jako płatnika i określającej wysokość niepobranych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez jej pracowników przychodów podatkowych w ww. kwocie.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organu I instancji, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 72, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie,

art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż prawomocna decyzja o stwierdzeniu odpowiedzialności płatnika uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty,

art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zapłaty podatku przez podatników i niewłączenie do akt dokumentów urzędowych.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych, aby wpłaconą przez Stronę na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 930 718 zł uznać za nadpłatę. Wpłacona przez Spółkę kwota podatku określona w decyzji Naczelnika z dnia [...] grudnia 2018 r. nie podlega zwrotowi, ponieważ została zaliczona na poczet należności wynikających z tej decyzji. Przedmiotowa decyzja funkcjonuje w obiegu prawnym, bowiem została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Powyższe spowodowało, że decyzja stała się wykonalna. Jak stanowi art. 239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Dokonanie wpłaty wynikającej z decyzji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania Spółki, stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie powstanie nadpłaty w myśl art. 72 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika, że wpłaconej przez Spółkę kwoty 930 718 zł nie można uznać za nadpłatę w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do podatku nadpłaconego lub wpłaconego nienależnie przez podatnika. W niniejszej sprawie Spółka była płatnikiem. W świetle art. 72 § 1 pkt 2 ww. ustawy, przepis ten odnosi się do podatku pobranego przez płatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (podatek przez Spółkę nie został pobrany). Żądanie zwrotu uprzednio zapłaconej przez Spółkę kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika byłoby możliwe tylko wówczas, jeżeli decyzja stanowiąca podstawę zapłaty zostałaby uchylona, zmieniona lub zostałaby stwierdzona jej nieważność, w efekcie czego zobowiązanie w takiej decyzji (uchylonej, zmienionej lub której nieważność została stwierdzona) określone byłoby nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą powyższe okoliczności, ponieważ wydana przez Naczelnika decyzja, na podstawie której płatnik był zobowiązany do zapłaty niepobranych zaliczek na podatek, nie została uchylona i funkcjonuje w obiegu prawnym. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2019 r. W świetle art. 72 § 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie dotyczy podatków zapłaconych przez płatników.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zbadanie faktu zapłaty podatku przez podatników zostało podjęte w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. Z uzasadnienia tejże decyzji wynikało, iż Naczelnik zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenie rejestrów napiwków za 2013 r. w kasynach Spółki działających w tym okresie. Ponadto wystąpiono również do naczelników urzędów skarbowych, we właściwości miejscowej których w 2013 r. znajdowali się pracownicy/zleceniobiorcy Spółki, którzy uzyskali w 2013 r. napiwki, z zapytaniem, czy i kiedy zapłacili oni należny podatek z tytułu otrzymanych napiwków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] czerwca 2020 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła Dyrektorowi naruszenie następujących przepisów:

art. 72, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie,

art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż prawomocna decyzja o stwierdzeniu odpowiedzialności płatnika uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty,

art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zapłaty podatku przez podatników i niewłączenie do akt dokumentów urzędowych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w Ordynacji podatkowej brak jest pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte. Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w pkt 1 analizowanego wyżej przepisu. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Skarżąca wskazała, że - pomijając zastrzeżenia natury terminologicznej, dotyczące pojmowania podatku na gruncie tego zapisu - kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika lub płatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej, niż należna. Spółka zapłaciła podatek w kwocie wyższej, niż należna, gdyż podatek należny wcześniej został zapłacony przez poszczególnych podatników, tj. w rozliczeniu rocznym za 2013 r. (podatnicy zapłacili podatek do 30 kwietnia

2014r.).

Skarżąca wskazała, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik lub płatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Podatnik lub płatnik płaci więcej, niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika lub płatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik lub płatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z rachunku za telefon, nie jest to nadpłata. Podobnie rzecz ma się wówczas, gdy podatnik uiszcza na rachunek organu podatkowego wyższą niż powinien kwotę czynszu z tytułu wynajmowanego w urzędzie lokalu. W niniejszej sprawie Skarżąca wpłaciła podatek na podstawie decyzji organu podatkowego, a zatem nie ma tutaj mowy o braku przekonania płatnika o konieczności spełnienia świadczenia.

Zdaniem Spółki drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonywane przez podatników lub płatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. Stwierdzenie, czy te przesłanki występują w danym przypadku, powinno być ustalane indywidualnie w każdym przypadku. Nie można z góry zakładać, że pewnego rodzaju wpłaty dokonane przez podatnika lub płatnika są nadpłatą. Bez ustalenia, jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić, czy jest to nadpłata podatku. Niekiedy już okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że dokonana wpłata jest nadpłatą. Będzie tak wówczas, gdy podatnik płaci więcej, niż wynika to z deklaracji podatkowej lub decyzji organu podatkowego. Niekiedy jednak, zwłaszcza, gdy wpłacie podatnika nie towarzyszą żadne dokumenty, organ podatkowy nie jest w stanie stwierdzić, czy wpłacona kwota jest nadpłatą. Wówczas jedynie kontakt z podatnikiem umożliwia stwierdzenie, jak jest causa dokonanej wpłaty, a przez to stwierdzenie, czy jest ona nadpłatą. Za nadpłatę uznana została również kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Skarżąca wskazała, że może domagać się zwrotu zapłaconej w lutym 2019 r. kwoty jako nadpłaty, ponieważ spełnione zostały omówione wyżej przesłanki nadpłaty. Została ona zapłacona w przekonaniu, że istnieje obowiązek podatkowy, i została zapłacona przez płatnika na rzecz organu podatkowego. W wyroku NSA z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1864/16, Sąd słusznie stwierdził, że płatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty jedynie wtedy, gdy poniesie uszczerbek wskutek wpłacenia kwoty większej niż należna. Wniosek taki może złożyć dopiero po oddaniu podatnikowi wartości pobranej nienależnie daniny, bo wówczas poniesie wspomniany uszczerbek.

W niniejszym przypadku, w ocenie Spółki, nie musi ona zwracać podatnikowi kwot nadpłaconego podatku, gdyż nie pobrała od podatników kwot podatku od napiwków. Jednakże zapłaciła kwotę podatku w wysokości większej, niż należna (podatnik wcześniej już zapłacił należny Skarbowi Państwa podatek) do organu podatkowego i stąd może ubiegać się o zwrot nadpłaty. Strona podniosła przy tym, iż nie ubiega się o zwrot odsetek wskazanych w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., gdyż odsetki te i tak byłaby zobowiązana do zapłaty na podstawie decyzji Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2019r. (chyba, że Sąd uchyli ww. decyzję). Za nadpłatę należy uznać wyłącznie kwotę główną zobowiązania, którą podatnicy zapłacili przed 31 stycznia 2018 r. (dzień zapłaty przez Skarżącą kwoty 930 718 zł).

Zdaniem Skarżącej nie podejmując próby ustalenia, czy podatnicy zapłacili podatek od napiwków za 2013 r. Organy naruszyły art. 30, art. 59 i art. 72 Ordynacji podatkowej. To organ podatkowy prowadzi postępowanie i powinien dochować wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, iż w niniejszej sprawie to Naczelnik i Dyrektor mieli wszelkie możliwości, by ustalić, czy podatnicy rozliczyli podatki z tytułu otrzymanych napiwków w 2013 r. Skarżąca wystawiła podatnikom PIT-8C za 2013 r., w którym wykazała kwoty napiwków i poinformowała pracowników/zleceniobiorców, że powinni zapłacić podatek dochodowy od tych napiwków wykazując je w zeznaniu rocznym. Następnie Spółka poprosiła swoich pracowników/zleceniobiorców w 2014 r. o zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem Skarżącej zaświadczenie o niezaleganiu w zapłacie podatków pośrednio wskazuje, iż podatnik rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wynikającego z PIT-8C przekazanego przez Skarżącą jako płatnika. Gdyby wykazany w PIT-8C dochód nie był wykazany w rozliczeniu rocznym każdego z podatników, urząd skarbowy nie mógłby wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. To urząd skarbowy powinien zbadać, czy podatnicy rozliczyli podatek z tytułu napiwków otrzymanych w 2013 r., ponieważ otrzymał zeznania roczne pracowników/zleceniobiorców Spółki. Co więcej - jeśli Organ podatkowy kwestionuje prawdziwość przedłożonych do sprawy zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, powinien na podstawie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej przeprowadzić dowód przeciwko tym dokumentom. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., jako organ odwoławczy, ma obowiązek nakazać właściwe działanie podległym sobie jednostkom. W tym przypadku Organ odwoławczy tego nie uczynił, zgadzając się w całości z decyzją Naczelnika.

Zdaniem Skarżącej ustalenie czy podatek od napiwków został zapłacony przez podatników ma kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości nadpłaty dokonanej przez Stronę. Zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach są dowodem na to, że podatnicy zapłacili podatek od napiwków wykazanych przez Spółkę w PIT-8C za 2013 r. A co za tym idzie Skarżąca, płacąc w lutym 2019 r. kwotę podatku wykazaną w decyzjach Naczelnika z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2019 r., zapłaciła podatek w wysokości nienależnej pomimo tego, iż ww. decyzje są prawomocne do czasu uchylenia tych decyzji przez Sąd.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Już wstępna analiza skargi potwierdza, że Spółka stosuje w niej dokładnie tę samą argumentację, jaką zastosowała w sprawie zakończonej decyzją z [...] kwietnia 2019 r., na którą zresztą wniosła już odrębną skargę do tut. Sądu. Sądowi wiadomym jest, że skarga ta została oddalona wyrokiem z 17 stycznia 2020 r. (sprawa o sygn. III SA/Wa 1583/19). Tymczasem argumentacja zastosowana w niniejszej sprawie mogła być i była przedmiotem analizy Organów, a następnie Sądu, w tamtym postępowaniu podatkowym i sądowym. Została ona oceniona krytycznie, dlatego orzeczono o odpowiedzialności Spółki na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Obecnie, w sprawie zainicjowanej wnioskiem z 13 sierpnia 2019 r., ocenie Organów podlegało tylko to, czy dokonując w dniu 31 stycznia 2019 r. wpłaty kwoty podatku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] grudnia 2018 r., potwierdzonej decyzją z [...] kwietnia 2019 r., Skarżąca nadpłaciła podatek, czy nie. W tym kontekście ustalić należało, co w istocie stało się przedmiotem żądania Spółki we wspomnianym piśmie z 13 sierpnia 2019 r. Otóż, w ocenie Sądu, Naczelnik słusznie uznał zawarte tam żądanie jako żądanie zwrotu nadpłaty, skoro zapłacona przez Spółkę kwota podatku wynikła z decyzji z [...] grudnia 2018 r., wydanej wobec płatnika. Żądanie Skarżącej należało zatem rozpatrywać w kategorii art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro Spółka konsekwentnie utrzymywała, że decyzja ta była wadliwa, że nie powinna być wydana, gdyż, jak twierdziła, podatek zapłaciły poszczególne osoby - pracownicy i zleceniobiorcy, i że nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji.

Sąd w pełni podziela ocenę Organów, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, w której określono wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku, nie można zwrócić kwoty wynikającej z tej decyzji. Decyzja ta determinuje obecnie status Spółki jako płatnika, wskazuje kwotę podatku, który – według Organów – powinien być pobrany i przekazany do urzędu skarbowego, stwierdza, że okoliczność ewentualnej zapłaty podatku przez podatników nie ma znaczenia. Sąd podziela uwagę, że w niniejszej sprawie ze skargi na decyzję wydaną w przedmiocie zwrotu podatku ta ostatnia okoliczność nie ma znaczenia prawnego, gdyż mogła być (i była) podnoszona w postępowaniu opartym o art. 30 § 4 Ordynacji. Tutejszy Sąd, jak wyżej wskazano, oddalił skargę na tę decyzję, ale wyrok Sądu jest nieprawomocny. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku. Kwestia zasadności argumentacji podnoszonej w tamtej, a de facto także w niniejszej sprawie, jest zatem nadal otwarta – rozstrzygnie ją Naczelny Sąd Administracyjny. Spółka nie może żądać, aby merytoryczny spór o znaczenie ewentualnych zapłat podatku dokonanych przez pracowników rozstrzygany był w dwóch odrębnych postępowaniach podatkowych i sądowych. Ewentualny zwrot podatku zapłaconego przez Skarżącą jako płatnika nastąpi wówczas, gdy (jeśli) NSA podzieli argumentację zawartą zapewne we wniesionej przez Spółkę skardze kasacyjnej od wyroku III SA/Wa 1583/19. Nie można żądać zwrotu tej kwoty dwa razy, tj. w dwóch odrębnych postępowaniach.

Powtórzyć zatem należy, że obecnie ocenie Sądu podlegało tylko to, czy decyzja wydana w trybie art. 30 § 4 Ordynacji pozostaje w obrocie prawnym. Ponieważ odpowiedź na to pytanie jest oczywiście twierdząca, żądanie Spółki zwrotu podatku wynikającego z tej decyzji musiało być uznane za oczywiście chybione.

Dlatego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę wniesioną w niniejszej sprawie. Jej wszystkie zarzuty materialne i procesowe koncentrowały się bowiem wokół ewentualnej wadliwości przypisania Spółce odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku od napiwków otrzymywanych przez pracowników i zleceniobiorców. Kwestia ta została natomiast już ostatecznie rozstrzygnięta przez Organy podatkowe, a obecnie sprawa ze sporu o tę kwestię pozostaje w stanie zawisłości przed NSA.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).