Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 460/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 424/13 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 460/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 15.115 zł, ustalając, że w 2006 r. nabyła ona niezabudowaną nieruchomość, położoną w G. oraz niezabudowaną nieruchomość rolną, położoną w K., z deklarowanym zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego. Po uzyskaniu decyzji Wójta Gminy Z. o warunkach zabudowy jednej z działek budynkiem mieszkalnym, a następnie decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału tej działki na 10 działek budowlanych oraz po uchwaleniu na wniosek skarżącej, która sfinansowała także opracowanie i sporządzenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wsi K., miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi K., czego efektem była zmiana przeznaczenia terenów nabytych przez skarżącą z rolnych na tereny pod zabudowę, skarżąca w latach 2008-2011 sprzedała 55 działek oraz udziały w 9 działkach, stanowiących drogi dojazdowe. Zadeklarowała, że uzyskany przychód w okresie dwóch lat przeznaczy w całości na własne cele mieszkaniowe, powołując się na nabycie w roku 2008 nieruchomości położonej w D., z przeznaczeniem na gospodarstwo agroturystyczne; następnie zapłaciła jednak zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 185.261 zł, po czym w dniu 18 lipca 2012 r. złożyła korektę deklaracji z żądaniem stwierdzenia nadpłaty tego podatku, powołując się na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego i wyjaśniając, że dnia 31 marca 2004 r. zawarła z obywatelem Szwajcarii R. S. umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, na mocy której powierzający przekazał jej wierzytelność o wartości 500.000 zł, która miała być spożytkowana na nabycie nieruchomości rolnych w okolicach Z. Za sprawowanie zarządu skarżąca miała uzyskać wynagrodzenie w wysokości 10% otrzymanych dopłat z Unii Europejskiej oraz 5% różnicy pomiędzy cena nabycia a ceną odsprzedaży nieruchomości, płatne w terminie 30 dni od rozwiązania umowy, do którego jednak jeszcze nie doszło. Organ podatkowy z uwagi na częstotliwość i ciągłość działań skarżącej oraz ich zorganizowany charakter uznał, że sprzedaż działek stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzoną przez skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz powierzającego, toteż zasadne było żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, z określeniem skarżącej (a nie powierzającemu) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że skoro nie zakwestionowano ważności umowy powierniczej, nie można kwestionować jej warunków. Skarżąca była więc umocowana do samodzielnego ustalania sposobu korzystania z nabytych nieruchomości oraz ich ewentualnej odsprzedaży lub zmiany przeznaczenia, a przeniesienie własności nabytych nieruchomości na rzecz powierzającego miało nastąpić dopiero z chwilą wypowiedzenia umowy zarządu powierniczego. Nadto podniosła, że nie przeanalizowano poszczególnych transakcji oraz nie przesłuchano jej kontrahentów celem ustalenia szczegółów sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wskazując, że ustalone okoliczności faktyczne jednoznacznie świadczą o tym, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, jako że działalność tę cechowała ciągłość, zorganizowanie i handlowy – a nie rolniczy - cel nabywania działek gruntu. Świadczy o tym brak złożenia przez skarżącą wniosku do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o nadanie numeru ewidencyjnego oraz o dopłaty bezpośrednie, a także zlecenie sprzedaży wydzielonych działek biuru obrotu nieruchomościami, zamieszczanie płatnych ogłoszeń o sprzedaży w prasie, czy też zlecanie wykonania przyłączy energetycznych i wodociągowych do oferowanych do sprzedaży działek. Zarazem organ odwoławczy uznał, że umowa powiernicza nie była realizowana, a skarżąca działała we własnym imieniu i na własny rachunek, występując w stosunkach zewnętrznych samodzielnie i swobodnie dysponując środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczając je także na własne potrzeby; ponadto z umowy powiernictwa wynika, że skarżącej powierzono pieniądze, a nie nieruchomości, zatem przedmiotem zarządu powierniczego powinny być środki finansowe, a nie nieruchomości, jak wskazano w umowie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) przez jego zastosowanie, pomimo, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych, naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, pomimo, że z umowy powierniczej wynika brak samodzielności i ponoszenia ryzyka gospodarczego przez skarżącą oraz naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie, pomimo, że sprzedaży dokonywano w realizacji umowy o zarządzie powierniczym. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego i rozpatrzenie go w sposób błędny, "gdyż dowody w sprawie nie wskazują na podstawy do ustalenia podatku", brak uzasadnienia faktycznego i prawnego podstawy rozstrzygnięcia, gdyż oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego, a także naruszenie art. 199a O.p. przez jego błędne zastosowanie, pomimo, że w treści decyzji nie wskazano, jakie czynności prawne miała przeprowadzać skarżąca i powierzający oraz jaki miał być ich cel i zamiar stron.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, stwierdził, że w sprawie wystąpiły elementy wskazujące na prowadzenie przez skarżącą niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a nie wykonywanie umowy powiernictwa. W aktach notarialnych zawierających umowy nabycia i sprzedaży nieruchomości nie wskazywano bowiem na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa, a zawarta w umowie powiernictwa klauzula tajności wiązała tylko strony tej umowy i nie mogła wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe, w tym w zakresie osoby podatnika; skarżąca dochody ze sprzedaży gruntów wykorzystywała zresztą na swoje prywatne cele, mimo, że wynikająca z umowy powiernictwa prowizja miała być wypłacona dopiero po rozwiązaniu tej umowy. Na niewykonywanie umowy o zarząd powierniczy wskazuje także zgłoszenie przez skarżącą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynikającego ze sprzedaży nieruchomości obowiązku podatkowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

I. art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.) i art. 199a O.p. przez ich niezastosowanie i niedokonanie zgodnej z tymi przepisami wykładni postanowień umowy z dnia 31 marca 2004 r. o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, w tym przede wszystkim:

- niezbadanie, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy (w szczególności błędne przyjęcie, iż cel umowy, określony wyrażeniem "ewentualnie dalszej odsprzedaży nieruchomości", dotyczy wyłącznie nieruchomości o charakterze rolnym, błędne przyjęcie, iż w aktach notarialnych, zawierających umowy nabycia nieruchomości, jak również umowy ich sprzedaży, winna być adnotacja, wskazująca na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa, błędne przyjęcie, iż wyrażenie zgody powierzającego na nabycie nieruchomości przez skarżącą miało nastąpić na piśmie, zbagatelizowanie i przypisanie błędnego znaczenia zawartej w § 13 umowy klauzuli tajności oraz błędną interpretację zapisów umowy, stanowiących o podstawach końcowego rozliczenia stron;

- brak całościowego dokonania analizy zapisów tejże umowy przez powoływanie się na pojedyncze postanowienia umowne, w oderwaniu od innych jej regulacji,

- brak analizy zasadniczych elementów stosunku prawnego zarządu powierniczego in abstracto, co pozostaje konieczne dla dokonania prawidłowej wykładni treści zapisów konkretnej umowy powierniczej;

co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, że umowa o zarząd powierniczy nie była wykonywana, podczas gdy wszystkie czynności dokonywane przez skarżącą w stosunku do nieruchomości w G. i K. stanowiły wykonywanie przez nią zarządu powierniczego zgodnie z umową;

II. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że źródłem przychodów skarżącej była prowadzona przez nią pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy działania podejmowane przez skarżącą nie wypełniały ustawowych przesłanek definicji prowadzenia takiej działalności, a w rzeczywistości skarżąca wykonywała umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym;

III. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie I przyjęcie, że czynności podejmowane przez skarżącą, a polegające na nabyciu przez nią w 2006 r. nieruchomości rolnych w G. i K., działania podejmowane przez skarżącą w stosunku do tych nieruchomości po ich nabyciu i ostatecznie ich odsprzedaż w latach 2008-2011, wypełniły przesłanki definicji ustawowej działalności gospodarczej, zawarte w tymże przepisie, podczas gdy w rzeczywistości podejmowane przez skarżącą czynności stanowiły wykonywanie przez nią umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, a w konsekwencji nie można było czynnościom tym przypisać cech charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej;

IV. art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zostały spełnione przesłanki przepisem tym określone, a wyłączające możliwość uznania działań skarżącej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, w szczególności z uwagi na fakt, iż podejmowane przez skarżącą czynności nabycia nieruchomości w ramach wykonywanej umowy o zarząd powierniczy cechował brak samodzielności (konieczność uzyskania zgody powierzającego na ich nabycie), a nadto skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, związanego z podejmowanymi przez nią w stosunku do tych nieruchomości działaniami.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, dalej: P.u.s.a.), w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1a i 1c oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której winna ona podlegać uwzględnieniu, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo, iż w sprawie nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim nie przeprowadzono z urzędu dowodu z zeznań powierzającego jako świadka, pomimo, że jest on stroną zawartej ze skarżącą umowy o zarząd powierniczy, a dowód ten ma kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia treści zapisów tejże umowy (zgodnie z celem umowy i wolą jej stron), jak również dla ustalenia faktu jej wykonywania przez skarżącą, a także nie rozpatrzono w sposób należyty okoliczności dotyczących zwrotu podatku na rzecz skarżącej, jak również wydania korzystnej dla niej interpretacji podatkowej oraz okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., co w sposób oczywisty wpływa na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego skarżącej;

II. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącej w zakresie wydania dla niej korzystnej interpretacji podatkowej, jak również dokonanego na jej rzecz zwrotu podatku, całkowicie powierzchownym rozpatrzeniu zarzutów, dotyczących braku zastosowania w sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., w tym braku dokonania wykładni pojęcia "ryzyka gospodarczego", jak również zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim przepisów postępowania dowodowego, jak również braku dokonania analizy prawnej stosunku zarządu powierniczego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na poglądy doktryny podniesiono, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza prawa powiernika w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Nadto podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 października 2003 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że wynagrodzenie prowizyjne, należne skarżącej po rozwiązaniu umowy powiernictwa, stanowi wyłączną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do zawartych w niej zarzutów w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie kluczowym problemem jest ocena ewentualnego wpływu umowy powiernictwa na obowiązek podatkowy skarżącej jako powiernika sprawującego zarząd powierzonym jej majątkiem w sposób wypełniający znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli wpływ taki występuje, konieczne staje się rozważenie charakteru, treści oraz sposobu wykonywania tej umowy przez skarżącą; natomiast jeżeli umowa powiernictwa wpływu na obowiązek podatkowy powiernika mieć nie może – dla określenia zobowiązania podatkowego skarżącej analiza zawartej przez nią umowy powiernictwa i sposobu jej wykonywania jest zbędna.

Definiując umowę powiernictwa Naczelny Sąd Administracyjny opiera się na ujęciu doktrynalnym, przedstawionym przez A. Kappesa w "Systemie prawa prywatnego. Prawo zobowiązań – umowy nienazwane" pod red. J. Katnera (Warszawa 2015, s. 366 nn.). Autor ten, po zreferowaniu katalogu przedstawionych w literaturze przedmiotu definicji pojęcia, proponuje takie rozumienie powiernictwa, zgodnie z którym w stosunku powierniczym powierzający rozporządza rzeczą lub prawem na rzecz powiernika w określonym w treści czynności lub ustawie celu, zaś powiernik jest zobowiązany korzystać z nabytej rzeczy lub prawa w sposób zgodny z celem rozporządzenia, a niekiedy także rozporządzić zwrotnie rzeczą lub prawem na rzecz powierzającego (s. 369). Dla pełnego zobrazowania definiowanego pojęcia celowe jest jednak przytoczenie także definicji przedstawionej przez A. Szpunara, zgodnie z którą w wyniku umowy powierniczej następuje przeniesienie prawa, najczęściej własności, na rzecz powiernika, który w stosunku zewnętrznym, wobec osób trzecich, występuje w charakterze wykonującego prawa i obowiązki we własnym imieniu ("Nabycie nieruchomości na podstawie umowy zlecenia", w: "Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej", Kraków 1997, s. 233) oraz przez A. Kędzierską-Cieślak, zgodnie z którą powiernictwo to sytuacja prawna, w której powiernikowi służy określone prawo, rzeczowe lub obligacyjne, którego wyłącznym podmiotem w stosunku zewnętrznym jest powiernik, ograniczone jednak w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego) ("Powiernictwo", "Państwo i Prawo" z 1977 r., Nr 7-8, s. 44nn.). Należy też dodać, że w odniesieniu do stanowiącego rodzaj umowy powierniczej zarządu powierniczego A. Kappes precyzuje, że powiernik jako właściciel przewłaszczonych rzeczy (majątku, przedsiębiorstwa) z punktu widzenia stosunku zewnętrznego działa we własnej sferze prawnej, natomiast biorąc pod uwagę powrotne przeniesienie przewłaszczonego prawa, działa w cudzym interesie (op. cit., s. 387).

Powyższe rozumienie instytucji powiernictwa najwyraźniej podziela także skarżąca, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego).

Należy w związku z tym zauważyć, że występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich – na przykład obowiązek zapłaty ceny za kupowane nieruchomości – w wymienionych stosunkach zobowiązaniowych dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego – na przykład odpłatnie zbywa nieruchomość nabytą za środki z powierzonego mu majątku albo przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami – na mocy art. 4 i art. 7 § 1 O.p. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. W szczególności odnosi się to do zarządu powierniczego, ponieważ powiernik jako właściciel przewłaszczonych rzeczy (majątku, przedsiębiorstwa) z punktu widzenia stosunku zewnętrznego działa we własnej sferze prawnej. Podkreślenia wymaga, że kwestia opodatkowania u powiernika dochodu z zarządu powierniczego wydaje się być doktrynalnie oczywista, skoro formułowane są postulaty de lege ferenda o wprowadzenie przepisów wykluczających podwójne opodatkowanie dochodu uzyskanego przez powiernika, to jest, by dochód opodatkowany podatkiem dochodowym u powiernika nie był kolejny raz opodatkowany jako dochód powierzającego w przypadku transferu tego dochodu przez powiernika (A. Kappes, op. cit., s. 396; w oryginale: "...w sytuacji transferu tego dochodu do powiernika", co wydaje się oczywistą omyłką). Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że zawarcie umowy powiernictwa, także w rodzaju zarządu powierniczego, nie prowadzi do zwolnienia powiernika z obowiązku podatkowego, wynikającego z czynności stanowiących sprawowanie zarządu.

Odnosząc tę zasadę do rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że ponieważ zawarta przez skarżącą i powierzającego umowa o zarząd powierniczy nie ma wpływu na obowiązek podatkowy skarżącej jako powiernika, dla określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, powstałego przy wykonywaniu tej umowy, zbędna jest jej analiza, tak co do ważności oraz treści, jak i co do sposobu jej wykonywania. Niezależnie bowiem od tego, czy i kiedy umowa ta została zawarta, czy i jak była faktycznie wykonywana, ewentualnie powstały przy okazji sprawowania zarządu powierniczego powierzonym majątkiem obowiązek podatkowy obciąża wyłącznie skarżącą, jako podatnika i tylko ona jest zobowiązana podatkowo na mocy art. 5 O.p.

Analiza stosunku prawnego powiernictwa i jego ewentualnego wpływu na obowiązek podatkowy powiernika, stanowi podstawę do zbadania zasadności szczegółowych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej.

Badając w pierwszej kolejności postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1a i 1c w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oparty na twierdzeniu, że skargę oddalono, mimo, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim nie przeprowadzono z urzędu dowodu z zeznań powierzającego jako świadka, a także nie rozpatrzono okoliczności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, jak również wydania korzystnej dla niej interpretacji podatkowej oraz okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim należy wytknąć, że wynikającym z art. 176 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 sierpnia 2015 r.) obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest przytoczenie podstaw kasacyjnych. Obowiązek ten realizuje się przez dokładne oznaczenie przepisu, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony, ze wskazaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, lub inaczej oznaczonej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, w której jest on zawarty. Zarazem, ze względu na wynikający z art. 183 § 1 P.p.s.a. nakaz rozpoznawania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, Sąd ten w żadnym zakresie nie może uzupełniać lub rekonstruować przytoczonej w tej skardze podstawy kasacyjnej. W badanym zarzucie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a i 1c nieoznaczonego aktu prawnego, co powtórzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 19). Zarzut oparty na tak przytoczonej podstawie kasacyjnej nie może być merytorycznie oceniony, zarówno ze względu na brak oznaczenia aktu prawnego, którego przepisy miały zostać naruszone - a Naczelny Sąd Administracyjny nie może oprzeć rozpoznania na domyśle, że skarżącej chodzi o P.p.s.a. – jak i z tego względu, że w art. 145 § 1 P.p.s.a. nie występują punkty oznaczone jako "1a" i "1c" – a Naczelny Sąd Administracyjny nie może oprzeć rozpoznania na domyśle, że skarżąca miała na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

Ponadto błędne jest powiązanie zarzutu naruszenia przepisów ustrojowo-kompetencyjnych, zawartych w art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., a także w art. 3 § 1 P.p.s.a., z zastrzeżeniami co do zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakresu i prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem, natomiast zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. – sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć te przepisy wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby kontrolę tę przeprowadził stosując inne kryterium, niż zgodność z prawem, względnie gdyby w wyniku przeprowadzonej kontroli zastosował środek, który nie jest w ustawie określony. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i ocenił jej zgodność z prawem, toteż dokonał kontroli działalności administracji publicznej z zastosowaniem właściwego kryterium; ponadto oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie. Zarzut naruszenia wymienionych przepisów jest więc oczywiście chybiony, bowiem okoliczność, że rezultat sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do kwestionowania ustrojowych i kompetencyjnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego.

Nie są także trafne zarzuty odnoszące się do zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powierzającego w charakterze świadka, nie rozpatrzenia okoliczności zwrotu skarżącej podatku, wydania korzystnej dla skarżącej interpretacji podatkowej oraz faktów dających podstawę do zastosowania art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze względów już wcześniej omówionych przeprowadzenie dowodu z zeznań powierzającego było zbędne, gdyż ustalenie treści umowy o zarząd powierniczy oraz faktu wykonywania jej przez skarżącą nie ma znaczenia dla uznania skarżącej za podatnika w odniesieniu do obowiązków podatkowych, wynikających z czynności związanych z ewentualnym wykonywaniem zarządu powierzonym jej mieniem – skoro bowiem w stosunkach zewnętrznych skarżąca, jako powiernik, występowała zawsze jako właściciel majątku, którego zarząd powodował zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, status prawny podatnika miała zawsze skarżąca jako powiernik, nigdy zaś powierzający.

Kwestia zwrotu skarżącej podatku zapłaconego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co do którego zadeklarowano, że nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej, nie budzi wątpliwości: czym innym jest zwrócenie nadpłaty podatku w okolicznościach powołania się podatnika na błędne jego zadeklarowanie, a czym innym jest późniejsze stwierdzenie, że podatnik ten prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą i opodatkowanie dochodu z tej działalności; wcześniejsze zadeklarowanie przez skarżącą i zapłacenie podatku na jednej podstawie nie wyklucza określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji na innej podstawie. Nieporozumieniem jest przy tym sugestia, jakoby zwrot przez organ podatkowy pierwotnie zadeklarowanego i zapłaconego podatku świadczył o uznaniu przez ten organ istnienia i wykonywania umowy o zarząd powierniczy, jako że zwrot nadpłaty w sposób oczywisty wynikał z innych przesłanek.

Interpretacja podatkowa, na którą skarżąca się powołuje, wydana została w innym przedmiocie, niż opodatkowanie dochodów uzyskanych przez powiernika w trakcie wykonywania zarządu powierniczego. Interpretacja ta dotyczyła bowiem opodatkowania prowizji za odpłatne sprawowanie tego zarządu, jako że takie pytanie interpretacyjne postawiono. Czym innym jest prowizja, stanowiąca wynagrodzenie za odpłatnie sprawowany zarząd powierniczy, a czym innym dochody uzyskiwane z powierzonego powiernikowi majątku w trakcie sprawowania zarządu; są to dochody odrębne, odrębnie opodatkowane.

Wreszcie, podnoszony przez skarżącą argument o ziszczeniu się w sprawie wynikającego z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. warunku nie uznawania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą wskutek tego, że czynności skarżącej wykonywane były pod kierownictwem i nie ponosiła ona związanego z tą działalnością ryzyka gospodarczego, pomija, że dla wyłączenia czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie wymienionych w nim warunków. Pierwszym z nich, zawartym w art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat czynności przez zlecającego jej wykonanie. Ponieważ – jak już wcześniej wyjaśniono – powiernik w stosunku zewnętrznym działa we własnym imieniu, ponosi także odpowiedzialność za rezultat wykonanych czynności; odpowiedzialności tej nie ponosi natomiast powierzający. Już zatem z tego względu wykluczone jest zastosowanie do czynności skarżącej wyłączenia przewidzianego w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., co czyni niezasadnym zarzut niedostatecznego zebrania i nierozważenia odnoszącego się do tej kwestii materiału dowodowego.

Nie można więc podzielić zastrzeżeń skarżącej co do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, mających świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe regulujących postępowanie dowodowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a jego poszerzenie w kierunku wskazanym przez skarżącą nie prowadziłoby do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, ale do badania faktów dla tej podstawy nieistotnych. Odmienne zapatrywanie skarżącej w tym względzie zostało słusznie zanegowane najpierw przez organy podatkowe, a potem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zasadnie zaaprobował zakres przeprowadzonych ustaleń faktycznych i wyprowadzone z nich wnioski. Zarazem skarżąca nieskutecznie zarzuca, że Sąd ten naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutów tych zasadniczo odniesiono się w sposób wystarczający, także w odniesieniu do zwrotu nadpłaty (s. 14 uzasadnienia wyroku). Zastrzeżenia budzi brak omówienia skutków powołania się przez skarżącą na interpretację, jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż – jak już wcześniej wyjaśniono – interpretacja ta dotyczyła podatkowego rozliczenia prowizji z tytułu odpłatnego sprawowania zarządu powierniczego, a nie przeniesienia obowiązku podatkowego powiernika na powierzającego.

Nie jest również trafny drugi z zarzutów, podniesionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Niezasadność powtórzonego tu zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. już omówiono, natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oparto na analogicznej argumentacji, jak zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i błędny formalnie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a i 1c nieokreślonego aktu prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. trzeba więc powtórzyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wybiórczy (można nawet powiedzieć, że najistotniejszej zdaniem skarżącej kwestii zarządu powierniczego poświęcił szczególnie wiele uwagi) i chociaż pominął kwestię interpretacji, na którą skarżąca się powołała, omówił zarówno zagadnienie zwrotu nadpłaty, jak i braku zastosowania w sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Zwłaszcza w odniesieniu do tego ostatniego zarzutu twierdzenie o powierzchowności jego rozpatrzenia jest szczególnie nieuprawnione, jeśli zważyć, że zagadnienie ewentualnego ponoszenia przez powierzającego ryzyka gospodarczego w związku z realizacją umowy powierniczej jako czynnika mającego mieć wpływ na uznanie czynności dokonanych przez skarżącą jako nie mających cech pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia wobec niespełnienia podstawowej przesłanki dla oczekiwanego przez skarżącą skutku, którą jest brak odpowiedzialności osoby dokonującej czynności wobec osób trzecich za rezultat tej czynności.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co się tyczy postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadny jest podstawowy w tej grupie zarzutów zarzut niezastosowania art. 65 K.c. i art. 199a § 1 O.p. Ponownie trzeba wytknąć, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych, jako że sąd kasacyjny nie ma umocowania do ich uzupełniania czy rekonstruowania. Przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 65 K.c., który to przepis dzieli się na dwa paragrafy, odnoszące się do nietożsamych kwestii (§ 1 – wykładnia oświadczeń woli, § 2 - wykładnia umów), bez wskazania, który z tych przepisów podstawę kasacyjną stanowi, jest wadliwe i uniemożliwia zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu postawionego na takiej podstawie – zwłaszcza, że wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdzie nadal jako przepis stanowiący podstawę zaskarżenia wskazuje się ogólnikowo art. 65 K.c.

Natomiast stanowiący drugą z przytoczonych w tym zarzucie podstaw kasacyjnych art. 199a § 1 O.p. określa, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, złożonych przez strony czynności. Zarzut postawiony na tej podstawie odnosi się do niezbadania zgodnego zamiaru stron i celu umowy o zarząd powierniczy i wskutek tego błędnego przyjęcia, że strony tej umowy ewentualną dalszą odsprzedaż nabytych nieruchomości odnosiły wyłącznie do nieruchomości rolnych, że w aktach notarialnych zawierających umowy nabycia i sprzedaży nieruchomości winna być adnotacja wskazująca na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa, że wyrażenie zgody powierzającego na nabycie nieruchomości przez skarżącą miało nastąpić na piśmie oraz że błędnie zinterpretowano zawartą w tej umowie klauzulę tajności. Jakkolwiek należy przyznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście wniosek o prowadzeniu przez skarżącą niezgłoszonej do opodatkowania, pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wywiódł ze stwierdzenia, że skarżąca nie wykonywała umowy powiernictwa (powołując się na brak stosownych adnotacji w aktach notarialnych), zarazem jednak zauważył, że zawarta w tej umowie klauzula tajności wiązała tylko jej strony i nie mogła wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe, w tym w zakresie osoby podatnika. Wyprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkluzja jest więc trafna, aczkolwiek brak wpływu umowy powiernictwa na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe, w tym na osobę podatnika, wynika nie z zamieszczonej w umowie powiernictwa klauzuli tajności, ale z istoty powiernictwa i charakteru zarządu powierniczego, których zasadniczym elementem jest występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych w imieniu własnym, a nie w imieniu powierzającego. Niezależnie zatem od tego, czy umowa powiernictwa była wykonywana, czy też nie, nie mogło to rzutować na zakres obowiązku podatkowego skarżącej; innymi słowy – nawet faktyczne wykonywanie tej umowy nie miałoby takich skutków podatkowych, jakich skarżąca oczekiwała. Dlatego też kwestie podniesione w omawianym zarzucie (zgodnego zamiaru stron i celu umowy powiernictwa) mogą być istotne dla odtworzenia wewnętrznego stosunku prawnego pomiędzy powierzającym a powiernikiem, natomiast są bez znaczenia w stosunkach zewnętrznych, także w stosunku prawnopodatkowym. Niezależnie bowiem od tego, jak strony ukształtują wskazany stosunek wewnętrzny i tak w stosunku zewnętrznym występuje tylko powiernik, a nie powierzający. Tak więc, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny wychodził z częściowo wadliwych założeń, jednak wywiódł prawidłowe wnioski, odnoszące się do istoty sprawy. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 199a § 1 O.p. nie jest więc uprawniony.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że źródłem przychodów skarżącej była prowadzona przez nią pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy działania podejmowane przez skarżącą nie wypełniały ustawowych przesłanek definicji prowadzenia takiej działalności, a w rzeczywistości skarżąca wykonywała umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie I przyjęcie, że czynności podejmowane przez skarżącą wypełniły przesłanki definicji ustawowej działalności gospodarczej, zawarte w tymże przepisie, podczas gdy w rzeczywistości podejmowane przez nią czynności stanowiły wykonywanie umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym oraz naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zostały spełnione przesłanki przepisem tym określone. Zarzuty te mają charakter jednorodny, zostaną więc omówione łącznie.

Wykonywanie umowy o zarząd powierniczy nie wyklucza, a często wręcz warunkuje prowadzenia przez powiernika pozarolniczej działalności gospodarczej. Powiernik prowadzi jednak taką działalność we własnym imieniu, a nie w imieniu powierzającego (choć na jego rzecz), co odpowiada definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak samodzielności skarżącej w prowadzeniu działalności, wyrażający się w konieczności uzyskania zgody powierzającego na nabycie nieruchomości, dotyczył tylko stosunku wewnętrznego umowy powiernictwa, a nie stosunku zewnętrznego, jako że skarżąca wobec kontrahentów występowała samodzielnie i tylko ona ponosiła wobec nich odpowiedzialność za rezultat podjętych czynności. Z kolei ponoszenie przez powierzającego – a nie przez powiernika - gospodarczego ryzyka, związanego ze sposobem sprawowania przez powiernika zarządu powierniczego, w tym z działaniami podejmowanymi w związku z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, stanowi istotę wewnętrznego stosunku powiernictwa, ale nie ma żadnego wpływu na prawnopodatkową kwalifikację działań powiernika, w tym na podatkową ich kwalifikację jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. są zatem chybione.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, bowiem naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do jednego z zarzutów skargi, opartego na dokumencie zawartym w aktach sprawy, nie miało istotnego wpływu na jej wynik, a wykładnia i zastosowanie prawa materialnego, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, były prawidłowe. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.