Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 486/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 31 zo ust. 10 i ust. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 18 stycznia 2021 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. decyzją z dnia 18 marca 2021r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję ZUS z dnia 18 stycznia 2021r., nr [...] odmawiającą J. M. prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 listopada 2020r. do dnia 30 listopada 2020r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 30 grudnia 2020 J. M. złożył do ZUS wniosek o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020r. do 30 listopada 2020r.

ZUS decyzją z dnia 18 stycznia 2021r., nr [...] odmówił ww. zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za ww. okres.

W dniu 27 stycznia 2021r. zobowiązany złożył do ZUS wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku podał, że w Spółce Cywilnej F. od 1995 r. podstawową formą działalności gospodarczej było prowadzenie baru o nr PKD 56.10.A. Nigdy w późniejszym okresie nie dokonywał żadnych zmian co do podstawowej działalności spółki. Bar [...] jest prowadzony od 25 lat co można zweryfikować w Urzędzie Skarbowym oraz Urzędzie Miasta, który nadaję koncesję na alkohol. Zwrócił uwagę, że jako placówka gastronomiczna podlega zarządzeniom ograniczającym działalność w związku z pandemią i do tej pory korzystał ze zwolnień zagwarantowanych tarczami antykryzysowymi.

Rozpoznając wniosek ponownie rozpoznanie sprawy, ZUS wydał decyzję z dnia 18 marca 2021r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu ZUS powołał się na treść art. 31zq ust. 8, art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842, dalej: "ustawa o COVID"), art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020r., poz. 256, ze zm., dalej: "k.p.a."). Z

Zwrócono uwagę , że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CON/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, póz. 374 z pózn. zm.) przedsiębiorca musi na dzień 30 września 2020 r. prowadzić działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności oznaczonej kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt l ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z,

Zgodnie z art. 42 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. póz. 443) został stworzony Krajowy rejestr urzędowy podmiotów gospodarki narodowej, który obejmuje: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Ustalenie czy podmiot starający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek ma do tego prawo odbywa się właśnie na podstawie tego rejestru ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. póz. 443) udostępnione dane na stronie Głównego Urzędu Statystycznego są równoznaczne z potwierdzeniem dokonania wpisu tych informacji w rejestrze REGON. Ustalanie prawidłowości kodu PKD na podstawie strony internetowej jest postępowaniem w pełni zasadnym, gdyż również w myśl art. 45a ustawy o statystyce publicznej Główny Urząd Statystyczny udostępnia zawarte w rejestrze podmiotów informacje, o których mowa w art. 45 ust. l, na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego lub za pośrednictwem ePUAP.

Ponadto bezsprzecznie art. 31zo ust. 11 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, póz. 374 z późn. zm.) wskazuje, że Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 ww. ustawy, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Wartym odnotowania jest, że w myśl przepisu tylko i wyłącznie przeważający kod według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 uprawnia do objęcia zwolnieniem, nie mają natomiast znaczenia dla przyznania ulgi działalności drugorzędne i pomocnicze. Nie można również wskazywać, że działalności pomocnicza lub drugorzędna jest działalnością główną pomimo nieujawnienia jej we właściwym rejestrze, gdyż takie postępowanie prowadziło by do ominięcia ustawy.

Kod PKD przeważającej działalności podany przez stronę we wniosku nie jest zgodny z rejestrem REGON wg. stanu rzeczywistego na 30 wrzesień 2020 r.

Na dzień 30 wrzesień 2020 r. przeważającym kodem PKD działalności strony był kod 68.20.Z, który nie uprawnia do zwolnienia. Strona dokonała zmiany wpisu w dniu 18 grudnia 2020 r. a więc nie można uznać tej zmiany za uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek. W myśl art. 31zo ust. 11 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, póz. 374 z późn. zm.). Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 przywołanej ustawy, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Organ rozpatrujący wniosek mając na uwadze również art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. póz. 256, z późn. zm.) nie dopatrzył się także innych powodów uzasadniających zmianę decyzji. Również przyznanie zwolnienia z obowiązku opłacania składek w sytuacji zmiany kodu PKD przez podmiot przy jasnych wytycznych ustawowych co do badania kodu PKD i terminu w którym musiał on istnieć w rejestrze REGON stało by w sprzeczności z celami ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący ww. decyzję zaskarżył w całości i wniósł o jej zmianę, poprzez uznanie, że przysługuje mu prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący podał, że jedyną jego działalnością działalność jest prowadzenie drink baru F. spółka cywilna od 1995 r. z PKD 56.30.Z do końca roku jego przychód był zerowy czyli strata 100% Jest to jego jedyna działalność . Poinformował ponadto , że Urząd Pracy w podobnej sytuacji po sprawdzeniu stanu faktycznego przyznał mu dotację dotyczącą Spółki cywilnej jak i pracowników .

W odpowiedzi na skargę ZUS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, zaznaczył, że Skarżący powołuje się na regon spółki cywilnej F. której jest wspólnikiem i kod PKD spółki. Kod 56.30.Z nie może być jednak brany pod uwagę , gdyż na gruncie ustawy systemowej podmiot płatnika składek może mieć zarówno wspólnik spółki cywilnej jak i spółka. . Skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą traktowany jest jako odrębny od spółki podmiot

Dlatego ustalenie kodu PKD następuje na jego rzecz a nie na rzecz spółki. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 marca 2021r., nr [...] odmawiająca wnioskodawcy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020r. do dnia 30 listopada 2020r.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). zgodnie z którym to przepisem, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r" wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Jednym z warunków uprawniających do ubiegania się od taką preferencję jest zatem prowadzenie na dzień 30 września 2020 r. działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, wymienionym w tym przepisie kodem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 31zo ust. 11 tej ustawy, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Organ oceniając spełnienie przez Skarżącego warunku w zakresie oznaczenia pozarolniczej działalności gospodarczej według PKD na dzień 30 września 2020 r. stwierdził, że prowadził on działalność o kodzie PKD 60.20.Z, jako rodzaj przeważającej działalności, który to kod PKD nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r.

Zdaniem Sądu, brzmienie cytowanych przepisów nie oznacza jednak, że organ może bezkrytycznie przyjmować dane statystyczne zawarte w CEiIDG, co do uwidocznionego w ewidencji rodzaju przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez płatnika na dzień 30 września 2020 r. Istotne jest bowiem ustalenie, jaką przeważającą działalność gospodarczą (według PKD) przedsiębiorca faktycznie prowadził w tym dniu, a nie jaki rodzaj przeważającej działalności figurował w ewidencji CEiDIG. W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w CEiDIG, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Podobne stanowisko wyrażone już zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 189/21, czy wyrok WSA w Białymstoku z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 140/21 i orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je podziela.

Sąd pragnie zauważyć, że podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia gramatyczna, pozostałym zaś metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przypisuje się subsydiarny charakter. Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten wyrażony m.in. w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 odwołuje się przy tym do przesłanek odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu, wymieniając wśród nich za doktryną (L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79) sytuacje, gdy: wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W innej z uchwał NSA zauważył, odwołując się do licznych przykładów orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, jak też wypowiedzi doktryny, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (zob. uchwała z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10).

W wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12, NSA wyraził tezę, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: (-) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; (-) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; (-) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; (-) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; (-) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; (-) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Pogląd ten, choć wyrażony na kanwie interpretacji przepisów przewidujących ulgi podatkowe ma uniwersalny charakter.

W motywach uchwały NSA z dnia 19 października 2015 r. sygn. akt I OPS 1/15 podniesiono za piśmiennictwem i judykaturą, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77).

Powyższe przykłady przedstawiające poglądy w zakresie metodyki wykładni przepisów prawa wskazują zatem, że choć podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia językowa, to nie ma ona charakteru absolutnego. Odstępstwo od gramatycznej wykładni przepisu prawa możliwe jest, a nawet pożądane, w sytuacji gdy np. rezultaty takiej wykładni podważają ratio legis przepisu, bądź gdy prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że językowy rezultat wykładni art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy o COVID-19 prowadzi do wypaczenia celów ustawy, którymi stało się przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym rozprzestrzeniania się wirusa COVID-19, związanymi przede wszystkim z okresowo wprowadzanymi na obszarze RP ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w trakcie pandemii. Zasadniczym celem rozwiązań prawnych wprowadzonych m.in. w zakresie zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek było udzielenie wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji w związku z nowym zasadami bezpieczeństwa, czy też ponoszących koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. Z uwagi na cel ustawy, organy powinny dążyć do udzielania pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. W ocenie Sądu, pozbawienie tego wsparcia jedynie z uwagi na fakt, że przedsiębiorca nie uaktualnił na dzień 30 września 2020 r. w odpowiedniej rubryce w ewidencji CEiDG kodu działalności gospodarczej, którą prowadzi faktycznie jako działalność przeważającą, kłóci się z konstytucyjnymi wartościami demokratycznego państwa prawnego, równości i niedyskryminacji. Poprzestanie na językowej wykładni omawianych przepisów może doprowadzić do sytuacji, że pomoc otrzymają przedsiębiorcy, którzy mają wpisany kod PKD – jako rodzaj przeważającej działalności wymieniony w art. 31zo ust. 10 ustawy – choć rzeczywiście nie prowadzą przeważającej działalności w zakresie objętym tym kodem. (por. wyrok z 28 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Bk 140/21)

W ocenie Sądu wprowadzenie uregulowania z art. 31zo ust 11 cyt. ustawy polegającego na ocenie spełnienia warunku z ust 10 na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON, miało na celu uproszczenie procedur czyli usprawnienie weryfikacji działalności przedsiębiorców starających się o zwolnienie, bez zbędnego żmudnego postępowania dowodowego, nie zaś ograniczeniu prawa do korzystania ze zwolnienia. W sytuacji wstępnej weryfikacji wniosku przedsiębiorcy i wykazaniu, że w rejestrze REGON brak jest stosownego oznaczenia PKD uprawniającego do zwolnienia, zasadne jest odmówienie zwolnienia bez dodatkowego postepowania wyjaśniającego. Niemniej jednak w sytuacji wykazania przez wnioskodawcę, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, bądź na skutek złożenia wniosku o ponowne rozpoznane sprawy, że rzeczywista działalność gospodarcza uprawnia go do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek, to okoliczność ta powinna być przez organ uwzględniona.

Zauważyć bowiem należy, że wsparcie w ramach tarczy antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowanej na realne, faktyczne wsparcie podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z epidemią .

Tak więc, zdaniem Sądu, przyjęty przez organ sposób wykładni art. 31zo ust. 10 i ust 11 ustawy COVID-19, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie ustawy COVID- 19 jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób.

Uproszczenie procedur, a zdaniem Sądu temu służył zapis art. 31oz ust 11 ustawy COVID, nie może powodować, że wnioskodawcy nie będą mieli jednakowej możliwości skorzystania ze wsparcia.

W ocenie Sądu, przy takim rozumieniu "przeważającej działalności" na gruncie analizowanego przepisu dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP.

Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia (bo o takie prawo chodzi), należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD.

Wprowadzenie jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium - wymogu wpisu w rejestrze REGON, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej – doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie/rzeczywiście prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienionych w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 – zostały pozbawione dostępu do ulgi.

W niniejszej sprawie wnioskodawca w trakcie prowadzanego postepowania w sposób jednoznaczny wykazywał, że w spółce cywilnej F. od 1995 r. podstawowa forma działalności gospodarczej było prowadzenie baru PKD 56.10.A. Nigdy w późniejszym okresie nie dokonywał żadnych zmian co do podstawowej działalności spółki. Mało tego powołał się na kod spółki cywilnej, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza, który uprawniał do zwolnienia. Z informacji CEIDG zalegającej w aktach wynika natomiast , że J. M. prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej.

Skarżący jako osoba fizyczna posiadała natomiast posiadał wpis z przeważającym kodem PKD o nr 68.20.Z . Stosownych korekt Skarżący dokonał w późniejszym okresie.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność podniesiona przez Skarżącego, że prowadził i prowadzi nadal wyłącznie działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej F. s.c. i że przeważająca działalność tej spółki jest objęta kodem PKD nr 56.20.A. W ocenie Sądu oparcie się przez organ wyłącznie na danych z CEDIG dotyczących Skarżącej jako indywidualnego przedsiębiorcy, mimo że nie wykonywał w ogóle działalności gospodarczej poza ww. spółką cywilną, było nieuprawnione. Podobne stanowisko wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z 25 marca 2021r. sygn. akt I SA/Rz 189/21

Organ okoliczności tych nie rozpatrzył i nie poddał ocenie, pomimo posiadania takiej wiedzy, naruszając tym samym art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 256). Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza co do rodzaju faktycznie wykonywanej przez Skarżącego działalności będącej działalnością przeważającą.

Rozpatrując ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzając naruszenie wskazanych powyżej przepisów proceduralnych oraz art. 31zo ust. 8 ustawy COVID-19, Sąd był zobligowany uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.