Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 588/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018r. sprawy ze skargi G. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Ł. kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest czynnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Z dniem [...] stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy, w tym

w Urzędzie Gminy w Ł. oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy

posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy w Ł. będący formą organizacyjną, w ramach której skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną podejmuje właściwy referat Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową na

swoim terenie. W szczególności w 2017r. Gmina wykonała inwestycję polegającą na

przebudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości W.. Inwestycja ta została

sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i z dofinansowania pozyskanego środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju ObszarówWiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W odniesieniu do przedmiotowej inwestycji VAT nie stanowił wydatku kwalifikowalnego. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie

również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury, jak również wszelkie

wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy Infrastruktury Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (tj. do czynności niepodlegających zwolnieniu z VAT). Zatem infrastruktura, co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają

opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak i

również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą

Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych lub pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina zaznaczyła, że wykorzystuje infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na świadczeniu usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie infrastruktury jest w analogiczny sposób mierzalne, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu oraz w innych

miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych). Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017r. wyniósł [...]%. Z kolei udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017r. wyniósł [...]%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. [...], ta część jest dzięki

zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również wyraźnie określona i

dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to [...]; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej [...] Zgodnie z metodologią przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż w tej części Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej "rozporządzenie") jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się ona

na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu

(wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Według wstępnych wyliczeń Gminy pre-współczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016r. 18%. W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

- czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

- czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu

odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz

odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?

- czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

- czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych

odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Gminy:

- z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego;

- w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na

rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz

odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć;

- w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu

odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych);

- w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu

odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

2. W dniu [...] maja 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej w zakresie:

- braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych - za prawidłowe

oraz

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i uznania czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych i odpowiednio odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał stosowne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 – dalej "u.p.t.u.")

W motywach rozstrzygnięcia organ odnosząc się do pytania 1 wnioskodawcy powołując stosowne przepisy stwierdził, że z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania budynku Urzędu Gminy i oraz jednostek budżetowych Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Odnosząc się do pozostałych pytań wnioskodawcy organ przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenie, które wskazuje w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Dalej organ wskazał, że rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Organ wskazał na określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia, wzór na sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz przedstawił wyjaśnienia zawartych w nim symboli. Dalej organ przywołał treść przepisów § 2 pkt 4 i9 oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia.

Organ wyjaśnił również, że przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostki samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W ocenie organu, proponowana przez Gminę metoda wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody oraz całych odbieranych ścieków jest nie do zaakceptowania, ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ponadto zdaniem organu należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania. Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zdaniem organu wybrany przez Gminę sposób nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odebranych do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie zaproponowanej metody przez Gminę mogłoby doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu o klasyfikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkoły i GOPS) służy/będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta służy/będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej

poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza

działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponadto w ocenie organu argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Przyjęta metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić

stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów

sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz zawartych w rozporządzeniu.

4. W skardze na interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw.

z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018r. poz. 800, dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania sie do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłebiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT, poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, poprzez

błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu

sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym

specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność Gminy i prowadzi do znacznego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

5. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

7. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem

z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

8. Odnosząc się do spornej w tej sprawie kwestii należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112/WE/2006. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych

w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 112/WE/2006 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

Istotne wytyczne w tej kwestii ma orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008r. w sprawie Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, z którego wynika, że

w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia

13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 112/WE/2006 z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.)), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego

w rozumieniu szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009r.

w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689).

Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego między działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

(art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe

(o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu

z dnia 17 grudnia 2015r. dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych jego, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

W analizowanej sprawie podmiotem, którego dotyczy sporne zagadnienie jest Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie, zatem stanowi, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3). Realizując ustawowe zadania, co do zasady, gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

9. Zagadnienie zawarte we wniosku dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą

w oparciu o metodę udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy, z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W kontekście cytowanego wcześniej przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina nabywając towary i usługi dla celów realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT, dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W zakresie istotnych dla oceny sprawy przepisów wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. należy podać, że stosownie do jego § 1

pkt 1, rozporządzenie to określa - w przypadku niektórych podatników - sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia. Uzupełniająco należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2g u.p.t.u., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie"

z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub

z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że

w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami,

a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do ww. rozporządzenia, które jest dostępne na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

W złożonym wniosku Gmina podała, że można zastosować inne niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) z podmiotami trzecimi (tj. mieszkańcami oraz osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje podatkiem VAT wykonywane przez siebie czynności) w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji (czyli z tytułu transakcji do podmiotów trzecich oraz do jednostek organizacyjnych Gminy). Skarżąca podała również, że w zakresie tej działalności dostawa wody/odbiór ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Zdaniem Gminy może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości mł dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości mł dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców. Takie wyliczenie, zdaniem Gminy, jest, bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku. Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio dla wody i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z infrastruktura wodno-kanalizacyjną.

W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).

Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 grudnia 2015r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Gmina w złożonym wniosku wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności

i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także na dostarczaniu wody do jednostek budżetowych Gminy - to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Jak Gmina bowiem podała, wyliczenia tego sposobu

(prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu

z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy.

W powyższym kontekście Gmina zauważa, że prowadzona przez nią działalność związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział. Zakres czynności opodatkowanych stanowiących działalność gospodarczą (do podmiotów trzecich) w zakresie dostarczania wody wynosi [...]%, a w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej [...]% w ogólnym obrocie Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej.

Organ w wydanej interpretacji stwierdza, że nie można zaaprobować zaproponowanych przez Gminę metod wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ

w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze nader ogólne stwierdzenia organu oraz nie odniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez akarżącą (choćby kwestia podanego przez Gminę bardzo wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, bowiem na poziomie ok. [...]% dla wody oraz ok. [...]% dla ścieków obrotu w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej), zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

Organ zakłada, że Gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności. Teza organu nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. Przeciwnie, wspomniany art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane

w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 wskazując, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Tak też tę kwestię postrzega skarżąca Gmina, która podany przez siebie sposób określenia proporcji uznaje za najbardziej reprezentatywny dla wskazanych wydatków

i związanej z nimi działalności Gminy, a organ, nie wykazał w sposób wymagany przepisem art. 14c § 1 i § 2 O.p., z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, że jest to stanowisko błędne.

10. Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.,

11. W konsekwencji w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

12. Jednocześnie tut. Sąd zauważa, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykaże, iż podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można będzie dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."

Sąd w tut. składzie przywołany pogląd podziela.

Powyższa uwaga ma doniosłe znaczenie o tyle, że gdyby okazało się, iż skarżąca Gmina błędnie podała, że wskazany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny, to powinna liczyć się z tego konsekwencjami i innymi ustaleniami organu.

13. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 ), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł oraz wpis od skargi [...] zł.