Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 704/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.150
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] (dalej: "wnioskodawca" / "skarżący"), w dniu [...] r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych oraz ustawy o kosztach komorniczych.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników, tj. ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U.2018.771 - dalej: "UKS") oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U.2018.770 - dalej: "UKK").

Zgodnie z art. 149 UKS:

1. Opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w UKK.

2. Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U.2017.2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

3. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów UKK.

4. Organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii.

5. Komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy.

6. W przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018.800 ze zm. - zw. dalej; "O.p.").

7. Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, mając na uwadze zapewnienie kompletności tej informacji oraz możliwość weryfikacji prawidłowości przekazywana opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2.

Ponadto art. 150 ww. ustawy stanowi:

1. Komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych.

2. Komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości:

1) 99% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od opłat egzekucyjnych, których łączna wysokość w danym roku kalendarzowym nie przekroczyła 500 000 złotych;

2) 95% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 500 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1 000 000 złotych;

3) 80% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1 000 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1 500 000 złotych;

4) 70% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1 500 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 2 000 000 złotych;

5) 60% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 2 000 000 złotych w danym roku kalendarzowym.

3. Wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych.

4. Komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Równocześnie art. 283 ww. ustawy stanowi, że:

1. Przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

2. Opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

Jednocześnie art. 52 UKK stanowi, że:

1. Do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

2. Do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

3. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy powstały okoliczności uprawniające do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 49 ust. 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U.2018.1309), do tego wniosku i jego rozpoznania, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przepisy art. 149 i art. 150 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych mają zastosowanie do opłat egzekucyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, tj. ściąganych wraz z egzekwowanym roszczeniem w ramach toczącego się postępowania w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., mając na względzie treść art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych oraz art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 771)?

W ocenie wnioskodawcy, nie obowiązuje żaden przepis, który rozciągałby przepisy art. 149 ustawy o komornikach sądowych na opłaty uzyskiwane na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. W rezultacie w odniesieniu do opłat egzekucyjnych należnych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy, opłaty ustalane, pobierane lub ściągane po dniu 1 stycznia 2019 r. stanowią w całości przychód komornika i nie stosuje się do nich przepisów art. 149-150 ustawy o komornikach sądowych.

Postanowieniem z [...] r., nr: [...], D. K. I. S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku z [...] r. stwierdzając, że skoro przedmiotem złożonego wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 1 O.p., lecz w istocie wykładnia wskazanych w części E poz. 69 złożonego wniosku przepisów art. 149, art. 150, art. 283 UKS, jak również art. 52 UKK, które to przepisy, nie będąc przepisami prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie. Innymi słowy, zdaniem organu nie może on dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy postępowania o wydanie interpretacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, w omawianej sprawie istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, wnioskodawca pismem z [...] r. wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na pobieżnej interpretacji definicji ustawy podatkowej z pominięciem wnikliwości i prawidłowości określenia zasadności przesłanek, na których oparto rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wszczęcie postępowania w sprawie wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...] r. nr: [...] D. K. I. S. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powołując treść przepisów art.14 b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 3 pkt 2 O.p., organ interpretacyjny wskazał, że z treści tych przepisów wynika, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powołując następnie brzmienie art. 14k § 1 O.p., organ interpretacyjny wskazał, że powyższy przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. przepisów określających źródło powstania obowiązku podatkowego w danym podatku, elementy konstrukcyjne danego podatku), co prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji nie obejmuje przepisów o innych charakterze (np. przepisów proceduralnych).

W ocenie organu interpretacyjnego, nie ma również możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia - wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Organ podkreślił przy tym, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy interpretacja nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach wnioskodawcy. W takim przypadku nie może bowiem być zrealizowana konstytutywna funkcja tego rodzaju rozstrzygnięcia jaką jest funkcja ochronna.

W ocenie organu interpretacyjnego, treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania, które wyznacza zakres wniosku, w żaden sposób nie odnosi się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków wnoszącego wniosek. Organ wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy. Wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. Z wykładni systemowej art. 14b § 1 O.p. wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 O.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że kolejną istotną kwestią dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest ochrona prawna - jej funkcja gwarancyjna. Istotne jest także, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Dokładniej rzecz biorąc, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne"). Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca, aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru instytucji interpretacji indywidualnych - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, który zwraca się z pytaniem dotyczącym przepisów innych niż odnoszące się wprost do sfery zobowiązań podatkowych lub z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie okolicznością. Pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji nie odnosi się do sfery zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. Pytanie to sprowadza się w istocie do kwestii rozstrzygnięcia, czy określone i opisane we wniosku opłaty egzekucyjne stanowią dochód budżetu państwa w myśl ustawy o komornikach sądowych i czy powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem kwestia, która nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. Innymi słowy, zakres żądania wnioskodawcy nie dotyczy kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotem złożonego wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Postawione przez wnioskodawcę pytanie nie ma bowiem związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych i ewentualnie wydana w zakresie tak postawionego pytania interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p., ponieważ interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, iż dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165 a § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. , skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. Naruszenie art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, iż:

1) zakresem interpretacji indywidualnej nie są objęte niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o jakich mowa w art. 149 ust. 1 UKS wówczas gdy należności te stanowią należność publicznoprawną, a w konsekwencji wypełniają hipotezę art. 14b § 1 O.p.;

2) zakresem interpretacji indywidualnej nie są objęte przepisy procedury podatkowej, a jedynie prawa materialnego, wówczas gdy interpretacja indywidualna, powinna zostać wydana w przedmiocie stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

2. Naruszenie art. 191 O.p., poprzez:

1) błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że treść sformułowanego pytania wyznacza zakres wniosku, który w żaden sposób nie odnosi się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków wnoszącego wniosek, wówczas gdy zadanie pytanie prawne dotyczy sposobu rozliczania opłat egzekucyjnych ściągniętych wraz z egzekwowanym roszczeniem w ramach toczącego się postępowania w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.;

2) błędne ustalenie przez organ podatkowy, że skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym, wówczas gdy skarżący ponosi odpowiedzialność za prawidłowe obliczenie należności publicznoprawnej z tytułu pobranych opłat egzekucyjnych i ich przekazanie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a pytanie odnosi się do tego który przepis materialnoprawny stosować w określonej kategorii spraw.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Do skargi, skarżący załączył opinię prawną prof. zw. dr hab. A. M. oraz artykuł M. U. pt.: "Przychód czy wynagrodzenie prowizyjne, czyli o problemie intertemporalnym".

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.t. Dz.U.2019.2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem postanowienie to nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ww. ustawy regulujące działalność komorników, tj. ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (UKS) oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (UKK), których stosowne przepisy przytoczono powyżej.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy organ interpretacyjny miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącego z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ ocenił, że zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie: "czy przepisy art. 149 i art. 150 ustawy o komornikach sądowych mają zastosowanie do opłat egzekucyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, tj. ściąganych wraz z egzekwowanym roszczeniem w ramach toczącego się postępowania w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., mając na względzie treść art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych oraz art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych?", nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych wnioskodawcy oraz, że wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b §1 O.p.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny powołał się przede wszystkim na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ostatni z ww. przepisów odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 165a. Przepis ten w § 1 stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że wskazane w ww. przepisie jakichkolwiek inne przyczyny braku możliwości wszczęcia postępowania niż brak statusu zainteresowanego, to wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1383/15). W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego lub interpretacja przepisów prawa podatkowego lecz w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, albo gdy wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W razie stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Należy też przytoczyć przepis art. 14b § 3 O.p., z którego wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wówczas, w myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor K. I. S. wydaje w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. Stosownie do zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji wyrażenia "przepisy prawa podatkowego", rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oczywiście zawarty w powołanej wyżej regulacji prawnej termin "przepisy prawa podatkowego" ma szerszy zakres niż termin "ustawa podatkowa". Nie ulega również wątpliwości, że nie można obowiązku udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2012 r., wydanym w sprawie I FSK 1465/11 stwierdził, że przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Stanowisko takie dotyczy jednak sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost określonych instytucji zawartych w przepisach tego prawa i wówczas należy sięgać do innych działów prawa zawierających te definicje. Przepisy te stają się wówczas przepisami prawa podatkowego, oczywiście w powiązaniu z innymi przepisami należącymi do tego prawa.

Jednakże, aby konkretny przepis ustawy, nie będącej ustawą podatkową, uznać za podlegający interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 O.p.) przepis prawa podatkowego, musi on tworzyć konkretną normę prawnopodatkową - wywoływać skutki w obowiązkach i uprawnieniach podatkowych zobowiązanego. Jeżeli zaś normy takiej nie tworzy, dokonanie jego interpretacji w oparciu o przepisy rozdziału 1a działu II O.p. nie będzie możliwe.

Nadto, mimo iż w przywołanych wyżej przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Natomiast w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego.

Podzielając zaprezentowane stanowisko organu co do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stwierdzić też należy, że nawet gdyby uznać stanowisko skarżącego o podatkowym charakterze przytoczonych powyżej przepisów art. 149 UKS - odnoszącym się bowiem do niepodatkowych należności budżetowych (wskazanych też w art. 3 pkt 1 O.p.) - a komornika uznać za płatnika w tym zakresie - za prawidłowe, to na podstawie przytoczonych wyżej przepisów prawnych dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wnioskowana przez skarżącego interpretacja nie posiadałaby funkcji ochronnej w jego sytuacji prawnopodatkowej, w tym procesowej.

W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe, ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. nie przewidują (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek. Skoro istotną kwestią przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest ochrona i funkcja gwarancyjna, to przyjęcie założenia, że wystarczającym jest, by interpretacja pełniła funkcję informacyjną – czego zdaniem Sądu wniosek w istocie dotyczy, taki sens wynika też z załączonej do skargi opinii prawnej - jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać. Istotne jest więc to, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny uznać więc należy zarzut skarżącego, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć także przepisów proceduralnych, a nie tylko prawa materialnego - gdy interpretacja dotyczyć ma również przepisów prawa materialnego.

Należy zatem podzielić stanowisko organu, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca, aby ich zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Raz jeszcze wskazać należy, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n O.p. Zastosowanie się przez wnioskodawcę, do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów podatkowych adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób, czyli norm prawa podatkowego materialnego.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Prawidłowo więc organ uznał, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p., ponieważ interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla skarżącego.

Z tych powodów nie sposób uznać za trafny zarzut naruszenia art.14b § 1 O.p. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 191 O.p. , bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.).

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w sposób wskazany na wstępie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.