Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 613/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant : ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska /-/M. Kosewska


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako rafinowany tłuszcz roślinny E. i O., luzem w cysternie, zaklasyfikowany przez importera do kodu PCN 1516 20 98 0 ( SAD nr [...]). Kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie Spółki "A" zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej powyższego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania celnego decyzją nr [...] z dnia [...]r. - wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2c, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1 , art. 222 § 4 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ) - Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanego kodu, klasyfikując sporne produkty do pozycji 1517 90 91 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że kod 1516 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Sporny produkt jest tymczasem substytutem masła kakaowego - 100 %, utwardzonym tłuszczem roślinnym do produkcji cukierniczej, bazującym na oleju palmowym i oleju sojowym. Nadaje się on przy tym do spożycia przez człowieka. Ponieważ towar ten jest mieszaniną dwu lub więcej olejów, nie można zakwalifikować go do zadeklarowanego kodu, a właściwą dla niego pozycją jest pozycja 1517, obejmująca m. in. jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych.

Ponadto - działając na podstawie § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. ( Dz.U. Nr 143, poz. 958 oraz Dz. U. Nr 86 z 1998r., poz. 544 ) w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania - organ I instancji zobowiązał stronę do uiszczenia naliczonego niedoboru cła ([...] zł) z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu celnego (tj. [...]r.) do dnia zapłaty, albowiem kwotę wynikającą z długu celnego zarejestrowano na podstawie nieprawidłowych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, a strona nie udowodniła, że podanie tych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka zażądała jej uchylenia i uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe oraz zwrotu nadpłaconego przez nią cła. Według niej produkty objęte kodem PCN 1516 mogą być również ( jak w kodzie 1517 ) wykonane z pojedynczego tłuszczu, mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej ale nie były dalej przetwarzane. Nie ma zatem znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, iż importowany produkt jest mieszaniną tłuszczy, istotne natomiast jest to, że nie może być on spożywany przez ludzi bez odpowiedniego przygotowania. Towary z pozycji określonej przez organ celny muszą być bowiem w każdym przypadku jadalne, podczas gdy pozycja 1516 zawiera również produkty niejadalne. Jako produkt poddany jedynie procesom rafinowania i uwodornienia oraz wstępnym procesom obróbki charakterystycznym dla tłuszczy surowych może być zakwalifikowany wyłącznie do kodu 1516. Odrębnym pismem z dnia [...]r. strona odwołująca się wniosła o oddzielne naliczenie należności celnych dla przedmiotowych tłuszczów, albowiem w przedmiotowej decyzji naliczono nieprawidłowo niedobór cła również dla tłuszczu O..

Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Według organu II instancji należało ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej tłuszczu o nazwie O. w oparciu o wiarygodne materiały dowodowe - w postaci certyfikatu, analizy ilościowej do 100% podanego składu oraz przebiegu procesu technologicznego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...]r. - wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 b i c, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1 , art. 222 § 4 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ) - Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanego kodu, klasyfikując tłuszcz roślinny E. do pozycji 1517 90 91 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%, a towar określony jako O. do pozycji 1516 20 98 0. W uzasadnieniu organ I instancji powtórzył argumenty dotyczące konieczności zakwalifikowania tłuszczu E. do kodu 1517 ( zawarte w jego poprzedniej decyzji ). Olej O. uznano z kolei za jednorodny uwodorniony olej kokosowy, który należy klasyfikować do deklarowanego przez stronę kodu 1516.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zażądała jej uchylenia i uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe oraz zwrotu nadpłaconego przez nią cła. Zarzuciła organowi celnemu m. in. niedopuszczenie dowodów z informacji taryfowych brytyjskich władz celnych dotyczących spornego produktu E. Powołała się ponadto na argumentację podniesioną w odwołaniu od uchylonej decyzji organu I instancji odnośnie tego, że produkt ten jest mieszaniną tłuszczy, która nie może być spożywana przez ludzi bez odpowiedniego przygotowania. Jako towar poddany jedynie procesom rafinowania i uwodornienia oraz wstępnym procesom obróbki charakterystycznym dla tłuszczy surowych może być zakwalifikowany wyłącznie do kodu 1516.

Decyzją nr [...] z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. Nr 107, poz. 1217) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania ( Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż sporny produkt - poddany operacji frakcjonowania - podlegał dodatkowej obróbce i nie mógł być przez to zaliczony do kodu 1516. Ponadto w komentarzu do pozycji 1516 zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" nie zalicza się do niej uwodornionych mieszanin tłuszczów. Według tych "Wyjaśnień" oleje rafinowane (przeznaczone dla celów spożywczych i technicznych ), będące mieszaninami różnych olejów kwalifikuje się do podpozycji 1517 90. Organ II instancji podtrzymał również stanowisko organu I instancji dotyczące celowości naliczenia odsetek wyrównawczych.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła ona o uchylenie orzeczeń obu instancji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w zakresie odmowy zwrotu odsetek wyrównawczych, zarzucając organom celnym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ) oraz rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej i cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego odsetek wyrównawczych. Skarżąca powtórzyła przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji I instancji. Nie zgodziła się m. in. z uznaniem procesu frakcjonowania spornego produktu za jego dalsze przetworzenie. Powołała się również na decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...]r. ( nr [...] ), który w sprawie dotyczącej podobnego towaru nie obciążał importera odsetkami wyrównawczymi, gdyż uznał, iż został on zadeklarowany do zakwestionowanego kody w dobrej wierze .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005r. pełnomocnik skarżącej powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2005r. dotyczące klasyfikacji taryfowej tego samego rodzaju tłuszczu, którymi uchylono decyzje organu celnego, podzielając argumenty skarżącej odnośnie kwestii jadalności spornego produktu. Ponadto pełnomocnik Spółki przedłożył do akt opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...]r. (mającą potwierdzać stanowisko strony skarżącej ) oraz 3 decyzje w kwestii zwrotu odsetek wyrównawczych zasądzonych w sprawach dotyczących tłuszczu E..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiot sporu w omawianej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie E.. Według organów celnych jest on substytutem masła kakaowego - 100 %, utwardzonym i frakcjonowanym tłuszczem roślinnym do produkcji cukierniczej, bazującym na oleju palmowym i oleju sojowym, bądź rzepakowym ( w zależności od dostępności surowców ). Natomiast importer określił ten produkt jako rafinowany tłuszcz roślinny, uzyskany przez frakcjonowanie i uwodornienie, oparty na mieszance olejów palmowego i sojowego lub palmowego i rzepakowego, który został poddany procesowi neutralizacji, uwodornienia, frakcjonowania, wybielania, dezodyracji, filtracji i napełniania. Powyższy tłuszcz jest zatem uwodornioną, rafinowaną mieszaniną olejów : palmowego i sojowego lub palmowego i rzepakowego, wykorzystywaną jako substytut masła kakaowego do produkcji polew i tabliczek czekoladopodobnych.

Skarżąca Spółka zakwalifikowała go do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej, a według organów celnych kodem właściwym jest kod 1517 90 91 0.

Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" ( zał. do Dziennika Ustaw Nr 74, poz. 830 z 09.09.1999r. ) odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516.

Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to:

a) margaryna,

b) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze ( dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów.

Zdaniem Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem , że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności.

Organy administracji celnej pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu ( to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości ) oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne , jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych ( uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania ).

Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji

( vide powołane powyżej "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", tom I, s. 150 ) oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516.

W toku postępowania celnego organ I i II instancji nie odniósł się praktycznie do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Tym samym należało uznać, iż kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny, czy też mieszaninę tłuszczy było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN.

Tymczasem Spółka "A" podnosiła konsekwentnie, iż omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi uwodornienia, natomiast nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu chemicznemu. Takie zaś procesy są właśnie charakterystyczne dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516.W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska skarżącej Spółki, która wykazywała , że E. jest półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych.

Właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia, czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienia, estryfikowania) oraz jego jadalności powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności (patrz również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2003r., sygn. akt V S.A. 1463/02 w sprawie dotyczącej klasyfikacji towarowej przedmiotowego towaru ). Ponieważ według skarżącej tłuszcz E. był, co prawda poddany określonym przekształceniom chemicznym (takim jak uwodornienie i frakcjonowanie), ale nie został poddany dalszym przekształceniom i jest niejadalny, albowiem stanowi jedynie półprodukt używany do produkcji określonych półproduktów spożywczych, takich jak polewy czy tabliczki czekoladopodobne, zaklasyfikowanie go mimo tych twierdzeń do pozycji 1517 wymagało poczynienia wyczerpujących ustaleń, wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera.

Powyższe uzasadnia więc zarzut Spółki, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie zostało bowiem dokonane wyczerpujące badanie cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej.

W tym stanie rzeczy rozpatrując ponownie sprawę organy celne będą zobowiązane uwzględnić przedstawione wyżej uwagi, a także zmiany stanu prawnego spowodowane ustawami z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne i Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622, 623 ).

Natomiast odnośnie kwestii nałożonego na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych Sąd uznał, iż ze względu na powołane przez Spółkę decyzje Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...]r. oraz Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. i [...]r., którzy w tożsamym stanie faktycznym i prawnym zwolnili Spółkę od takiego obowiązku, organ odwoławczy winien rozważyć zasadność obciążania jej odsetkami w niniejszej sprawie, przy ewentualnym ponownym stwierdzeniu błędnej klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa oraz zasadą równego traktowania uczestników obrotu prawnego byłaby sytuacja, w której istniałyby w tym obrocie sprzeczne ze sobą co do treści decyzje administracyjne, obejmujące podobny stan faktyczny i prawny.

Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zmian. ).

O kosztach i wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd postanowił zaś na podstawie art. 200 i art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska /-/M. Kosewska