Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1258/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 8 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 284 z 29.10.2010r.), określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] maja 2011 r. samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ CLS 350 o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika: [...] cm3, w kwocie: [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji [...] wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd będący przedmiotem postępowania był samochodem osobowym,

- naruszenie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania, wbrew dokumentom urzędowym, że przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących oceny technicznej pojazdu , jako dokumenty urzędowe , są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym.

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Strona wniosła także

a) o przesłuchanie w charakterze świadków: B. G., Z. P., J. N. i P. G. na okoliczność, że przedmiotowy samochód nie służył do przewozu osób lecz był samochodem specjalistycznym.

b) o wystąpienie do rzeczoznawców samochodowych z żądaniem udostępnienia zdjęć pojazdu w okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w 2011 roku i przeprowadzenie dowodu z tych zdjęć oraz z zeznań rzeczoznawców.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art , art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołująca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki MERCEDES BENZ CLS 350 CDI. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym określony został jako "pojazd pomocy drogowej", natomiast w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu określony został, jako "SAM.SPECJALNY. Pomoc drogowa." z liczbą miejsc siedzących 4. Według strony Naczelnik Urzędu Celnego niewłaściwie zakwalifikował ten pojazd, jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Jej zdaniem, nabyty samochód winien być klasyfikowany jako specjalistyczny i objęty kodem CN 8705.

Organ wskazał, że z rachunku nr [...] wynika, że samochód został zakupiony w Niemczech w dniu [...] maja 2011 r. przez [...]. W toku postępowania strona nie odpowiedziała na wezwanie, kiedy samochód został sprowadzony do Polski. W związku z tym organ podatkowy za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień [...]. maja 2011 r.- dzień przeprowadzenia badania technicznego gdyż w tym dniu pojazd znajdował się już w kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Pismem z dnia 7 stycznia 2016r. firma [...] Sp. Z o.o. poinformowała, że samochód Mercedes-Benz " typ [...] model CLS 350 CDI BlueEFFICIENCY, o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...], został wyprodukowany w 2010 roku na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1".

Na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd posiada

- czterodrzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone ( przód i tył, panele boczne [drzwi boczne]) ,

- dwa rzędy siedzeń; 2 fotele z przodu pojazdu ( kierowca i pasażer) 2 miejsca siedzące w drugim rzędzie – wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa,

- bogate wyposażenie: jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, boków i drzwi bocznych z elementami drewna, podsufitkę z dwupunktowym oświetleniem ( przednia konsola, drugi rząd siedzeń), wykładzinę podłogową w części pasażerskiej i bagażowej, dywaniki, oświetlenie pod siedzeniami oraz pod i z boku drzwi bocznych a także bagażnika, podłokietniki ( przedni, tylny i w drzwiach bocznych), wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną 2-strefową klimatyzację, nawiewy powietrza i wentylacji na konsoli przedniej oraz pod przednimi siedzeniami skierowane na tył i na tyle przedniego podłokietnika skierowane na pasażerów drugiego rzędu, cztery górne uchwyty boczne, schowki ( w podłokietnikach i konsoli przednie j oraz w podłodze części bagażowej) i kieszenie w drzwiach bocznych, system audio+ głośniki w drzwiach bocznych na konsoli przedniej, poduszki powietrzne ( kierowca i pasażer, kolana kierowcy, dwie u nasady przednich foteli, kurtyny w przednich i tylnych słupkach, ogrzewane i elektrycznie składane lusterka boczne, aluminiowe felgi, elektryczny szyberdach, dodatkowe światło stop,

W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, że cechy konstrukcyjne pojazdu, jak i jego wyposażenie wskazują, że przedmiotowy pojazd pełni głownie funkcje pasażerskie a nie specjalne. Fakt, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób potwierdzają, w ocenie tych organów również niemieckie i krajowe dokumenty rejestracyjne, które wprawdzie odnotowują, że przedmiotem rejestracji był samochód specjalny-pomoc drogowa, tym nie mniej wskazują jednocześnie iż wyposażony jest w 4 miejsca siedzące co w nadwoziu typu sedan uwarunkowane być musi obecnością dwóch rzędów siedzeń.

Ponadto, organy podatkowe obu instancji uznały za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków argumentując, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej wniosku strony zostały dostatecznie wyjaśnione i ustalone innymi dowodami, co przedstawiono w uzasadnieniu omawianej decyzji

Organy te podkreśliły, że już po miesiącu od pierwszego krajowego badania technicznego pojazdu i rejestracji na terenie kraju przeprowadzono kolejne badanie techniczne w dniu [...] lipca 2011 r. z którego wynika, że w omawianym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych poprzez zdemontowanie specjalistycznego wyposażenia pomocy drogowej i przystosowano do przewozu 4 osób jako pojazdu osobowego. Zmiany te polegały w szczególności na zdemontowaniu szafek z narzędziami i zdemontowaniu specjalistycznego wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją. Pojazd przystosowano do przewozu czterech osób, przy czym wszystkie miejsca posiadały zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Zmian konstrukcyjnych dokonano bez naruszenia wymiarów zewnętrznych pojazdu.

W świetle powyższego organy podatkowe uznały, że nawet przyjęcie, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd miał opisane wyżej oprzyrządowanie specjalistyczne nie wpłynęłoby to na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc siedzących w pojeździe, naruszenia bryły zewnętrznej oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

Przedstawiona analiza materiału dowodowego, zdaniem organów celnych wskazuje, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, który mieści się w pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Samochodu tego nie można zaś zakwalifikować do pozycji CN 8705:" Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te przeznaczone zasadniczo do przewozu osób lub towarów ( na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Przedmiotowy pojazd nie spełnia kryteriów tej pozycji z uwagi na fakt, że szafka narzędziowa, wyposażenie do doraźnej naprawy wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją, nie tylko nie stanowią maszyny czy roboczego urządzenia, o których mowa w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, lecz także nie są elementami, których instalacja w pojeździe wymagałaby przeprowadzenia w nim zmian konstrukcyjnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...], wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalistycznym.

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES – BENZ CLS 350 CDI był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewodu osób, choć winno być oczywistym, że jako samochód specjalistyczny, służył do innych celów;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu ze zdjęć pojazdu z 2011 r.;

- naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym;

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLS 350 CDI i umorzenie postępowania organów obu instancji, a ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania tym organom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes Benz CLS 350 CDI do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 626 ze zm.) – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe regulacje, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną i funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji trafnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2016 r.

Jak ustaliły organy, skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki MERCEDES BENZ CLS 350. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, określony został, jako pojazd pomocy drogowej.

Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin przeprowadzonych [...] kwietnia 2016 r. oraz dokumentacji fotograficznej stanowiącej integralną ich część, organy stwierdziły, że ww. pojazd posiada czterodrzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone, dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu + 2 miejsca siedzące w II rzędzie – wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada nadto bogate wyposażenie: jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, jednolitą tapicerkę boków i drzwi bocznych z elementami drewna, podsufitkę z dwupunktowym oświetleniem, wykładzinę podłogową w części pasażerskiej i bagażowej, dywaniki, oświetlenie pod siedzeniami oraz pod i z boku drzwi bocznych a także bagażnika, podłokietniki ( przedni , tylny i w drzwiach bocznych), wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną 2-strefowa klimatyzację, nawiewy powietrza i wentylacji na konsoli przedniej oraz pod przednimi siedzeniami skierowane na tył i na tyle przedniego podłokietnika skierowane na pasażerów drugiego rzędu, cztery górne uchwyty boczne, schowki i kieszenie w drzwiach bocznych, system audio+głośniki w drzwiach bocznych na konsoli przedniej, poduszki powietrzne ( kierowca i pasażer, kolana kierowcy, dwie u nasady przednich foteli, kurtyny w przednich i tylnych słupkach), ogrzewane i elektrycznie składane lusterka boczne, aluminiowe felgi, elektryczny szyberdach, dodatkowe światło stop.

Ustalone wyżej cechy potwierdza również wydruk z licencjonowanego programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass ‘s (nr [...]) dla przedmiotowego pojazdu. Firma [...] Sp.zo.o. pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy kategorii M1.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów że wskazane wyżej cechy pojazdu, jak i informacja uzyskana od [...] Sp. z o.o.- Działu Homologacji i Identyfikacji, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Organy prawidłowo oceniły, że zdemontowanie specjalistycznego wyposażenia w postaci szafek z narzędziami oraz wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i przystosowanie go do przewozu czterech osób bez naruszenia zewnętrznych wymiarów pojazdu nie spowodowało zmiany kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe

Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowy pojazd nie posiada cech pojazdu specjalistycznego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów ( np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do tej pozycji obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych a z tego wynika, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie przewóz osób ani towarów.

Trafnie też w zaskarżonej decyzji podkreślono, że z poczynionych ustaleń nie wynika by w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8705. Zapisy zaś w zagranicznych dokumentach rejestrowych pojazdu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła wyłącznie na drodze administracyjnej i nie zmieniła pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest fakt, że przed nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju pojazd mógł być przystosowany do korzystania z niego jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem , że poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Ponadto, należy podkreślić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.)., co również prawidłowo wskazały organy podatkowe. Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Niemczech), jako samochodu specjalnego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu specjalnego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Rozpatrując tożsamy zarzut odwołania Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Ponadto, jak wskazano wyżej, art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.

Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostaje też zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych świadków. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do decyzji organu podatkowego należała zatem ocena czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.