Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 889/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Użyte w art. 14 b par. 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "niewydania" przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być utożsamiane z niedokonaniem w tym terminie doręczenia postanowienia. Pojęcia te są rozróżniane w samej Ordynacji podatkowej ( art. 212 ). Ponadto z uwagi na specyficzne ukształtowanie pozycji prawnej podatnika i organu w trybie wydania interpretacji podatkowych, literalnie rozumienie użytego w art. 14 b par. 3 sformułowania "wydanie" służy ochronie praw podatnika, zabezpieczając zarazem organ przed świadomym unikaniem odbioru postanowienia przez podatnika dążącego do związania organu własnym stanowiskiem - co byłoby wypaczeniem celu instytucji interpretacji prawa podatkowego, udzielanych przez organy podatkowe.

TEZY

Użyte w art. 14 b par. 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "niewydania" przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być utożsamiane z niedokonaniem w tym terminie doręczenia postanowienia. Pojęcia te są rozróżniane w samej Ordynacji podatkowej ( art. 212 ). Ponadto z uwagi na specyficzne ukształtowanie pozycji prawnej podatnika i organu w trybie wydania interpretacji podatkowych, literalnie rozumienie użytego w art. 14 b par. 3 sformułowania "wydanie" służy ochronie praw podatnika, zabezpieczając zarazem organ przed świadomym unikaniem odbioru postanowienia przez podatnika dążącego do związania organu własnym stanowiskiem - co byłoby wypaczeniem celu instytucji interpretacji prawa podatkowego, udzielanych przez organy podatkowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Micha Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] A sp. z o.o. z siedzibą we W. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w Urzędzie Skarbowym W. P. P. w dniu [...], a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 1999 r. Od tego czasu spółka nie dokonywała żadnych zakupów ani sprzedaży.

W czerwcu 2005 r. spółka zakupiła na potrzeby prowadzonej działalności środki trwałe i zapłaciła podatek od towarów i usług w kwocie [...] naliczony w otrzymanej w lipcu 2005 r. fakturze dokumentującej zakup środków trwałych. Podatek ten wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień jako kwotę do przeniesienia na przyszły okres rozliczeniowy. Na początku września pracownica D. Urzędu Skarbowego poinformowała spółkę, że z dniem [...] została ona wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) – dalej: ustawa VAT; i że w związku z tym spółka nie miała prawa wykazywania w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego związanego z w/w zakupem.

Pytanie spółki dotyczyło tego, czy słusznie podatek wykazany w fakturze dokumentującej zakup środków trwałych wykazała jako podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc w deklaracji za [...].

Spółka zajęła stanowisko, że miała prawo tak postąpić. Zaznaczyła, że nikt nie powiadomił jej o wykreśleniu jej z rejestru podatników. Ponadto strona powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) podnosząc, iż uznał on, że nawet gdy podmiot nie podjął jeszcze działalności, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy poniósł wydatki inwestycyjne w związku z planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, regulujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i określające zasady, na jakich dokonywane jest to rozliczenie oraz dokumenty wymagane do jego realizacji. Jednocześnie organ wskazał na art. 88 ustawy VAT, jako zawierający istotne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT pozbawia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego tych podatników, którzy do czasu zakończenia okresu rozliczeniowego - właściwego dla rozliczenia faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego - nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni, zgodnie z art. 96 ustawy VAT. Organ argumentował, że podatnicy zarejestrowani są w świetle art. 99 ust. 1 ustawy VAT są obowiązani składać deklaracje rozliczeniowe za okresy miesięczne. Ponieważ spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, to nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Przytaczając treść art. 157 i 176 ustawy VAT organ uzasadniał, że spółka z uwagi na nieskładanie deklaracji przez okres dłuższy niż 6 miesięcy została z mocy prawa wykreślona z rejestru VAT, a zatem w momencie dokonania odliczenia nie posiadała statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła, że organ niesłusznie przyjął, iż art. 157 ust. 1 ustawy VAT upoważniał organ do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności potwierdzenia tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego. W przepisie tym nie ma mowy o wykreślaniu z rejestru podatników VAT. Ustawodawca nie określił wyraźnie w jakim zakresie – wobec podatników nieskładających deklaracji – nie stosuje się ust. 1 art. 157 ustawy VAT: czy odnośnie wykreślenia takiego podatnika bez konieczności potwierdzenia tego faktu, czy w zakresie wyłączającym możliwość tak restrykcyjnego wykreślenia. Z art. 96 ust. 9 ustawy VAT wynika, że zaniechanie powiadomienia podatnika może mieć miejsce wówczas, gdy nie ma możliwości skontaktowania się z nim. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego nie podjął w ogóle takiej próby. Strona podtrzymała zarzuty naruszenia orzecznictwa ETS i wskazała, że art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania organu o rozpoczęciu działalności, jej zmianie lub zakończeniu, natomiast nie upoważnia państw członkowskich do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, gdy podatnik zaniechał dopełnienia tego obowiązku. Rejestracja jest jedynie czynnością formalną i nie wpływa na status danego podmiotu jako podatnika. Stanowisko organu narusza zatem zasadę neutralności podatku VAT i jest niezgodne z VI Dyrektywą.

Dodatkowo pismem z dnia [...] Spółka poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie organu I instancji otrzymała [...]. Organ naruszył zatem określony w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., 3-miesięczny termin do udzielenia interpretacji, wobec czego był związany stanowiskiem podatnika, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia terminu określonego w art. 14b § 3 o.p. uznał ten zarzut za bezpodstawny, stwierdzając, iż spółka błędnie utożsamia termin wydania postanowienia z terminem jego doręczenia. Ponieważ z daty zawartej w zaskarżonym postanowieniu wynika, że zostało wydane [...], termin określony w art.14b § 3 został zachowany.

W kwestii stanowiska merytorycznego organ odwoławczy poparł argumentację organu I instancji. Organ wskazał, że powołany jako podstawa wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT art. 157 ustawy dotyczył statusu podatników VAT, którzy zaniechali obowiązku składania deklaracji podatkowych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Podatnicy ci z mocy prawa przestali być zarejestrowanymi podatnikami z dniem [...]. Wykreślenie ich z rejestru było zatem czynnością techniczną, materializującą skutki działania samego prawa na dzień, w którym powołany przepis wszedł w życie. Art. 96 ust. 9 ustawy VAT nie miał w tym wypadku zastosowania, wobec czego bezzasadny był też zarzut niepowiadomienia spółki o wykreśleniu jej z rejestru podatników. Przepisy nie wymagały prowadzenia żadnych czynności wyjaśniających w tym zakresie. Zarazem skoro spółka nie dopełniła obowiązku rejestracji, nie była tez uprawniona do wykazania w deklaracji podatku VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego, jako podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego. Zauważył, że dyrektywy Rady UE wiążą państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych celów, natomiast państwa te przez akty prawa krajowego mają swobodę w zakresie określenia form i środków prowadzących do osiągnięcia tych celów. Przepisy I Dyrektywy Rady UE z 11.04.1967 r. przewidują ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Ten warunek spełnia art. 88 ustawy o VAT. Literalne brzmienie ust. 4 tego artykułu wskazuje, że rejestracja jest formalnym warunkiem skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie. Strona skarżąca podtrzymała wyrażone w zażaleniu stanowisko, iż przepisy art. 157 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie odnoszą się do wykreślenia podatników z rejestru podatników VAT. Normy zawarte w tych przepisach traktują jedynie o skutkach określonych zachowań podatników. Użyte w art. 157 ust. 1 określenie "bez konieczności potwierdzenia tego faktu" oznacza, że pewna grupa podatników zostanie uznana za podatników zarejestrowanych lub zwolnionych. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej twierdził, że wykreślenie jedynie materializowało skutki działania samego prawa, to art. 96 ust. 9 ustawy VAT powinien być bezwzględnie stosowany. Strona podtrzymała zarzuty, iż ustawodawca nie określił wyraźnie zakresu zastosowania art. 157 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten stwarza trudności interpretacyjne, a więc powinien być interpretowany na korzyść podatnika. Strona podkreśliła, że skoro ograniczenie prawa do odliczenia VAT organ wywodził z treści art. 88 ust. 4, który wyraźnie wskazuje na podatników, "którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni , zgodnie z art. 96", to również z treści tego przepisu wynika, że wymogi zawarte w art. 96 ust. 9 powinny być uwzględnione przy podejmowaniu decyzji o wykreśleniu podatnika VAT z rejestru. Niezależnie od tych argumentów strona skarżąca podniosła, iż żadne z praw i obowiązków podatnika VAT nie wynika z faktu zarejestrowania się dla potrzeb VAT. Strona ponowiła zarzut niezgodności stanowiska organów z prawem i orzecznictwem unijnym. Podkreśliła, że w sytuacji, gdy polska ustawa przewiduje rozwiązania mniej korzystne dla podatnika, można bezpośrednio stosować prawo wspólnotowe. Z regulacji VI Dyrektywy wynika, że "możliwość wykonania prawa do odliczenia VAT naliczonego powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku naliczonego od nabyć związanych z działalnością opodatkowaną".

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że organy podatkowe nie uznały, iż spółka definitywnie utraciła prawo do odliczenia VAT naliczonego na skutek niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych, ale wskazały na przesłanki warunkujące skorzystanie z tego uprawnienia. Odnosząc się do zarzutu uchybienia terminowi określonemu w art. 14b § 3 o.p. organ podniósł, że strona skarżąca błędnie utożsamia pojęcie wydania postanowienia z jego doręczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca spółka podniosła szereg zarzutów, tak dotyczących merytorycznego stanowiska organu, jak i zarzutów o charakterze formalnym. Z uwagi na zakwestionowanie przez stronę skarżącą możliwości wydania przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego postanowienia o uznaniu stanowiska strony za nieprawidłowe - z uwagi na przekroczenie przez ten organ terminu, o którym mowa w art. 14 b § 3 o.p., Sąd musiał się odnieść do tego zarzutu w pierwszej kolejności.

W myśl tego przepisu, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 o.p., uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W kwestii zastosowania powyższego przepisu spór między stronami dotyczył momentu, od jakiego należało uznać, że organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem strony skutek taki następuje, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od daty wpływu wniosku do organu postanowienie w sprawie interpretacji nie zostanie doręczone wnioskodawcy. Organ wskazywał z kolei na konieczność rozróżnienia pojęcia "wydanie" oraz "doręczenie" i dowodził, że wystarczające jest sporządzenie postanowienia przed upływem tego terminu. Rozstrzygając sprawę Sąd uznał, że pojęcie "niewydania" postanowienia, użyte w powołanym przepisie, nie może być utożsamiane z niedokonaniem (w oznaczonym terminie) doręczenia postanowienia. Zajmując to stanowisko Sąd kierował się następującymi względami.

Przyjmując za punkt wyjścia wykładnię językową, należy się zgodzić z organem, że pojęcie "wydania" i "doręczenia" mają różne znaczenia. Wydanie decyzji lub postanowienia należy rozumieć jako nadanie jej formy wymaganej w art. 210 o.p. W tym kontekście przesądzające znaczenie będzie miał moment podpisania decyzji (postanowienia) przez osobę uprawnioną, ta data oznacza bowiem zakończenie etapu przygotowywania treści decyzji (postanowienia) i przekształcenie dotychczasowego projektu w decyzję (postanowienie) organu. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s.694). Doręczenie decyzji stronie powoduje z kolei jej wejście do obrotu prawnego.

Sporny przepis art. 14 b § 3 o.p. dotyczy postanowienia organu podatkowego, tym niemniej zasadne w kontekście podjętych rozważań wydaje się odniesienie do regulacji traktujących o wydaniu oraz doręczeniu decyzji podatkowej Skutki prawne wydania oraz doręczenia decyzji różnicuje sama Ordynacja podatkowa. Wypada zwrócić uwagę, że w przypadku ogólnej zasady związania organu wydaną decyzją, Ordynacja podatkowa zajmuje jednoznaczne stanowisko – organ podatkowy jest nią związany od chwili doręczenia (art. 212 op., zdanie pierwsze). Jednocześnie zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, jako że w przypadku decyzji o przyznaniu z urzędu ulg podatkowych (art. 67d o.p.) skutek związania organu własną decyzją następuje z momentem jej wydania (art. 212 o.p., zdanie drugie). Tak więc Ordynacja podatkowa w jednym przepisie odmiennie określa dla różnych przypadków moment, z którym dochodzi do związania organu wydaną decyzją - właśnie poprzez użycie dwóch różnych sformułowań – "doręczenia" i "wydania" decyzji.

Powyższe wnioski mogą być pomocne dla wykładni art. 14b § 3 o.p., jako potwierdzające celowość rozróżnienia pojęć "wydania" i "doręczenia" postanowienia. Prawidłowe wyprowadzenie normy prawnej z tego przepisu wymaga jednak przede wszystkim uwzględnienia specyfiki trybu wydawania interpretacji podatkowych. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że jest to tryb odrębny od "zwykłego" postępowania podatkowego, oparty na własnych regulacjach procesowych i jedynie pomocniczo odwołujący się do przepisów regulujących postępowanie podatkowe – poprzez wskazanie konkretnych przepisów znajdujących zastosowanie przy załatwianiu wniosku o udzielenie interpretacji. Wśród tych przepisów nie wymieniono art. 212 o.p., nie można więc przenosić automatycznie także uzasadnienia dla przyjętych w nim zasad związania organu swoją decyzją.

W tym miejscu można odnotować, że w dniu 06.01.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 135/05 wydał wyrok, którym stwierdził; "Pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (...) obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie". Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie stanowisko NSA zajęte w tym wyroku oraz popierająca je argumentacja nie znajdowały zastosowania. Przede wszystkim wyrok ten odnosił się do konkretnej sytuacji prawnej – możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Uzasadnienie tezy tego wyroku opierało się na charakterze takiej decyzji oraz istocie instytucji przedawnienia. NSA podkreślał bowiem, że decyzje tego typu mają charakter konstytutywny i skutek materialnoprawny w postaci obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością w zakresie wynikającym z tego rodzaju decyzji mógł zaistnieć dopiero w momencie jej doręczenia. Stąd też upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru należało interpretować mając na uwadze termin przed upływem którego należało doręczyć decyzję stronie. Powyższa interpretacja, poza względami celowościowymi i systemowymi, znajduje potwierdzenie także w zmianie treści art. 118 § 2 o.p. z dniem, 01.01.2003 r., od którego to momentu termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej uzależniono od momentu doręczenia tej decyzji (wcześniej – wydania). Z uwagi zatem na oparcie wykładni art. 118 § 1 na rozważaniach dotyczących charakteru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz konieczności uwzględnienia celów instytucji przedawnienia, argumentacja powołanego wyroku jest, zdaniem Sądu, nieprzydatna dla rozstrzygnięcia wątpliwości co do kontekstu użycia w art. 14b § 3 o.p. sformułowania "niewydanie postanowienia". Istotną wskazówką może być natomiast wykroczenie przez NSA poza językową wykładnię i sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej. Do tych rodzajów wykładni sięgnął też Sąd w niniejszej sprawie, ważąc argumenty przemawiające za przyjęciem jednego ze spornych stanowisk, gdyby nawet odejść od wykładni językowej.

Rozwiązanie przyjęte w art. 14b § 3 o.p. jest więc, jak wynika z powyższego, rozwiązaniem specyficznym, właściwym tylko dla tego trybu. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że o ile decyzja podatkowa wiąże zarówno organ, jak i podatnika, to w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego skutek związania wydanym postanowieniem dotyczy jedynie organu podatkowego (art. 14b § 1 i 2 o.p.). Podobnie w sytuacji niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku, stanowisko podatnika, wyrażone w tym wniosku, nie wiąże samego wnioskodawcy, a jedynie organ podatkowy. Założeniem takiej konstrukcji jest ochrona podatnika. W razie bowiem otrzymania niekorzystnej dla siebie interpretacji jest on świadomy stanowiska organu podatkowego, a jednocześnie zachowuje swobodę wyboru co do tego, czy zachować się zgodnie z poglądem organu. Z kolei interpretacja zgodna z jego stanowiskiem stwarza gwarancję, że w razie zastosowania się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatnikowi, bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (art. 14b § 1 o.p.). Podobny skutek wywołuje niedochowanie przez organ terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. W takiej sytuacji interpretatorem staje się sam wnioskodawca, a zajęte przez niego stanowisko jest dla organu wiążące, nawet jeśli jest oczywiście nieprawidłowe (Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. St. Babiarza i B. Dautera, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 s.109). "Ochronne" założenia przyjętej konstrukcji związania organu wydanym postanowieniem w sprawie interpretacji, a w szczególnych sytuacjach – stanowiskiem podatnika, mają zasadnicze znaczenie dla interpretacji terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. Z punktu widzenia ochrony interesu podatnika należy uznać, że literalne rozumienie użytego w art. 14b § 3 sformułowania "wydanie" służy tej ochronie. Nie można bowiem interpretacji spornego przepisu opierać na założeniu, że stanowisko organu, wyrażone w udzielonej interpretacji, jest zawsze przeciwne od zajętego przez podatnika i zawsze dla niego mniej korzystne. Trzeba mieć na uwadze, że jeśli stanowisko podatnika było nieprawidłowe, a interpretacja organu korzystniej niż podatnik określa skutki prawne przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, to nawet w razie doręczenia postanowienia z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, organ jest związany wyrażonym w tym postanowieniu stanowiskiem, ze wszystkimi konsekwencjami, o jakich mowa w art. 14a § 1 o.p. Jeśli natomiast podatnik ocenia otrzymaną interpretację jako niekorzystną, nie ma – jak już zaznaczono – obowiązku zastosowania się do niej, a z drugiej strony służą mu środki prawne (zażalenie, skarga do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, wydaną na podstawie art. 14b § 5 o.p.), za pomocą których może dążyć do zmiany tej interpretacji oraz kwestionować stanowisko organu.

Jednocześnie rozważając skutki przyjęcia jednej z dwóch przedstawionych na wstępie koncepcji interpretacyjnych co do momentu upływu terminu, po którym organ jest związany stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie sposób nie dostrzec możliwości praktycznych nadużyć i prób obchodzenia prawa. W razie uznania, że stanowiąc o "niewydaniu przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku" ustawodawca miał na myśli doręczenie tego postanowienia, możliwa jest taka sytuacja, że podatnik spodziewający się otrzymania interpretacji uznawanej przez niego za niekorzystną świadomie będzie unikać odebrania postanowienia i utrudniać jego doręczenie, dążąc w ten sposób do związania organu własnym stanowiskiem. To z kolei podważa założenia instytucji interpretacji prawa podatkowego udzielanych przez organy podatkowe, jako mających się przyczynić do prawidłowego stosowania przez podatników prawa podatkowego, bez negatywnych konsekwencji wynikających z jego niejasności i skomplikowania. Nie można oczywiście wykluczyć też sytuacji, gdy stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, a interpretacja organu byłaby dla niego korzystniejsza, zaś organ ze względów fiskalnych zwleka z wydaniem postanowienia lub w ogóle go nie wydaje, przyjmując, że dopiero jego wydanie rodzi skutek wiążący dla organu. Jednak trzeba zauważyć, że w takiej sytuacji przypisanie faktowi doręczenia postanowienia w sprawie interpretacji skutku związania organu stanowiskiem podatnika, nie zmienia niekorzystnej dla podatnika sytuacji. Jeśli bowiem organ nie wyda w terminie postanowienia, to również go w tym czasie nie doręczy. Natomiast możliwe staje się wówczas wydanie prawidłowego postanowienia w terminie i doręczenie go podatnikowi już po upływie tego terminu, bez skutku związania organu własnym stanowiskiem. Oczywiście nie można też uznać, że całkiem nieuzasadnione są wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez stronę skarżącą obawy co do tego, że organ nie dochowawszy terminu wydania postanowienia (ani ewentualnie terminu przedłużonego na podstawie art. 14b § 4 o.p.) będzie je antydatował. Zdaniem Sądu jednak, w wypadku uzasadnionych podejrzeń o sfałszowanie daty postanowienia – na co może wskazywać np. znaczny odstęp czasowy pomiędzy wynikającą z niego datą wydania a datą nadania na poczcie, a nawet datą doręczenia stronie - strona może podnosić zarzuty naruszenia prawa procesowego kwestionując prawdziwość daty wydania postanowienia, a niezależnie od tego także korzystać z możliwości zawiadomienia organów ścigania. W rozpoznawanej sprawie różnica pomiędzy datą wydania postanowienia, uwidocznioną na jego dokumencie, a datą jego doręczenia stronie wyniosła kilka dni, tak więc - w przekonaniu Sądu – nie zachodziły tylko na tej podstawie przesłanki do uznania, że organ dokonał sfałszowania daty wydania postanowienia.

Sąd nie uznał za słuszne także wywodów strony skarżącej w kwestii bezpodstawnego wykreślenia spółki z rejestru podatników na podstawie art. 157 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zdaniem strony przepisy te nie traktują o wykreśleniu z rejestru podatników VAT, ale wskazują jedynie na skutki określonych zachowań podatników, natomiast wykreślenie podatnika z rejestru VAT powinno być dokonane na warunkach określonych w art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Stanowisko to jest jednak nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Powołany przepis art. 157 ustawy VAT pozwalał na uznanie za zarejestrowanych podatników VAT także tych podatników, którzy przed dniem wejścia w życie nowej ustawy VAT byli podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb tego podatku na podstawie "starej" ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993 r. Jednocześnie w ust. 2 art. 157 postanowiono, że przepis powyższy nie znajdzie zastosowania w przypadku gdy podatnik wymieniony w ust. 1, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały - poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy. Z powołanych regulacji organ trafnie wywiódł, że podatnicy, o których mowa w art. 157 ust. 2 ustawy VAT, z mocy prawa utracili status podatników zarejestrowanych w dniu wejścia w życie tego przepisu, tj. dnia 12.04.2004 r. Wykreślenie tych podatników z rejestru było zatem czynnością materialno-techniczną, potwierdzającą określony stan prawny. Założeniem takiego rozwiązania było umożliwienie podatnikom kontynuacji działalności na zasadach określonych nowymi przepisami bez konieczności dopełniania dodatkowych formalności, a z drugiej strony - uporządkowanie ewidencji organu przez wykreślenie podatników formalnie zarejestrowanych, u których jednak długi okres nieskładania deklaracji wskazywał na zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podatnicy ci, chcąc kontynuować działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, mieli jednak obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na zasadach określonych w nowej ustawie (art. 96). Trzeba jednak podkreślić, że określony w art. 96 ustawy VAT tryb składania zgłoszeń rejestracyjnych, zgłaszania zmian i zaprzestania działalności oraz zasady i warunki wykreślenia podatnika z rejestru, odnosiły się wyłącznie do zgłoszeń dokonanych lub dokonywanych na podstawie tego przepisu. Powołany przez stronę skarżącą art. 96 ust. 9 ustawy VAT, w brzmieniu: "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem", mógł więc mieć zastosowanie jedynie do podatników zarejestrowanych na nowych zasadach, określonych we wcześniejszych ustępach tego artykułu. Ponieważ podatnicy zarejestrowani na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy i nieskładający deklaracji w zakresie podatku VAT przez okres co najmniej 6 miesięcy, mimo zadeklarowania takiego obowiązku w zgłoszeniu rejestracyjnym, tracili z mocy prawa z dniem wejścia w życie art. 157 status zarejestrowanych podatników VAT, to wynikający a contrario z art. 96 ust. 9 nowej ustawy obowiązek organu podatkowego zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru VAT oraz obowiązek podejmowania czynności sprawdzających istnienie podatnika, jako warunek zaniechania powiadomienia, także nie znajdowały zastosowania do tych podatników. Trzeba mieć na uwadze, że skoro ustawa wiązała z pewnym stanem rzeczy określony skutek prawny, to nie można było przyjąć, że zaistnienie tego skutku było uzależnione od podjęcia dodatkowych czynności przez organ podatkowy. Tym niemniej wymaga podkreślenia, że z treści wniosku skarżącej spółki o udzielenie interpretacji wynikało, iż po złożeniu za sierpień 2005 r. deklaracji VAT – 7 spółka została powiadomiona telefonicznie o wykreśleniu jej z rejestru podatników, tak więc nic nie stało na przeszkodzie, by złożyła nowe zgłoszenie rejestracyjne.

Przechodząc do oceny stanowiska merytorycznego, zawartego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu organu I instancji, w pierwszej kolejności wypada podkreślić, że kontrolując poprawność udzielonej stronie interpretacji Sąd kierował się zakresem pytania postawionego we wniosku o wydanie tej interpretacji. W rozpoznawanej sprawie pytanie strony dotyczyło możliwości rozliczenia w deklaracji za sierpień 2005 r. podatku wykazanego w otrzymanej przez spółkę w lipcu fakturze dokumentującej zakup środków trwałych, skoro spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W przedstawionym na wstępie stanie faktycznym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż rozliczenie tego podatku w deklaracji za sierpień (jako przeniesionego na następny okres rozliczeniowy) nie było możliwe, choć zarazem nie wszystkie z argumentów podniesionych w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji Sąd podzielił.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było zatem to, czy brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego VAT ma wpływ na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostało wyrażone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącym, iż "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem)". Pojęcie podatnika sprecyzowane zostało w art. 15 ust. 1 ustawy, który nazywa podatnikami "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Jednocześnie powołany w zaskarżonej decyzji art. 88 ust 4 ustawy o VAT, stanowił, że "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20." Kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ten ostatni przepis strona skarżąca uznała za niezgodne z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), wskazując że interpretacja organu prowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT.

Biorąc pod uwagę związanie Polski od dnia 01.05.2004 r. regulacjami prawa wspólnotowego oraz konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego ETS, konieczne zatem było rozważenie postawionych zarzutów w świetle przepisów obowiązujących wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej. Sąd rozpoznając sprawę miał zatem obowiązek stosować, poza przepisami prawa polskiego, także przepisy wspólnotowe oraz dokonać oceny zgodności prawa polskiego ze stosowanymi w danej sprawie przepisami prawa wspólnotowego, a ewentualnie odmówić zastosowania prawa polskiego, które uzna za sprzeczne z tym prawem. Przede wszystkim jednak, tam, gdzie nie ma ewidentnej niezgodności norm krajowych z prawem unijnym, należy dokonywać takiej wykładni przepisów krajowych, która będzie zgodna z prawem wspólnotowym. Wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają bowiem obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego w 2004 r. należało przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) – dalej: I Dyrektywa, oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) – dalej: VI Dyrektywa.

Jak słusznie wskazywała strona skarżąca, fundamentalną zasadą konstrukcji podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności tego podatku, wyrażona jeszcze w I Dyrektywie. Jej istotą jest umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony w cenie nabywanych w związku z działalnością gospodarczą towarów i usług. Z kolei w VI Dyrektywie, w szczególności w art. 17 –20 zostały zawarte zasady, na jakich dokonuje się odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, a także dopuszczalne ograniczenia tego prawa. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 417).

Taką linię interpretacyjną, traktującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jako zasadę, a nie jakieś szczególne dobrodziejstwo, potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W powoływanym przez stronę skarżącą wyroku w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia) ETS stwierdził m.in. "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

W myśl art. 17 VI Dyrektywy, prawo podatnika do odliczenia powstaje z chwilą wymagalności podatku. Zarazem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od dopełnienia przez podatnika wymogu rejestracji. Trzeba zwrócić uwagę, że choć Dyrektywa w art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako uprawnionego do odliczenia podatku, jak również jako podmiotu, na którym spoczywa obowiązek wystawiania faktur (art. 22 ust. 3), to jednak żaden przepis VI Dyrektywy nie uprawnia tezy, że status podatnika uzyskuje się na skutek formalnej rejestracji. W myśl definicji zawartej w art. 4 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".

W świetle zawartych w VI Dyrektywie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej trzeba uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności określonych w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. To z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VI Dyrektywa łączy określone konsekwencje – zarówno w zakresie obliczania i zapłaty podatku oraz dopełnienia obowiązków formalnych, jak rejestracja czy składanie deklaracji, jak też i w zakresie uprawnień, w tym przede wszystkim prawa do odliczenia podatku. Natomiast sama VI Dyrektywa, choć w art. 22 ust. 1 (a) stanowi o obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności w charakterze podatnika, to jednak nie określa konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku. Celem tej regulacji było umożliwienie państwom członkowskim identyfikacji podatników, w jej wyniku także zapewnienie kontroli wypełniania pozostałych obowiązków jak wystawianie faktur, składanie zeznań oraz zapłata podatku. Obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jest ściśle związany z obowiązkiem identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, podlegającego zamieszczeniu na wszelkich dokumentach związanych z rozliczeniem podatku.

Tak więc w świetle przepisów art. 17, art. 18, art. 4, 2 i 22 ust. 1 (a) VI Dyrektywy nie można wnioskować o braku prawa do odliczenia podatku z faktu niezgłoszenia rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Potwierdza to orzeczenie z dnia 21.02.2000 r . w połączonych sprawach C-110/98, C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estal de Administration Tributaria, w którym ETS stwierdził: "Środki, jakie Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania naruszeniom prawa nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iżby osiągnęły one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT" .

Porównanie powołanych na wstępie przepisów zawartych w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług do regulacji VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że zarówno fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ustawy VAT), jak i pojecie podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy), zostały sformułowane w sposób odzwierciedlający przepisy prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że również na gruncie prawa polskiego status podatnika nie jest uzależniony od czynności zarejestrowania, do której odwołuje się art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Dokonując zatem wykładni przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w "świetle brzmienia i celów" VI Dyrektywy należy przyjąć, iż brak rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT czynnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT (czynności opodatkowanej) nie stoi co do zasady na przeszkodzie skorzystaniu przez niego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej te czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, w którym ETS stanął na stanowisku, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania podatnika przez organ podatkowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może, z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu prawnego.

W związku z powyższym nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT stanowi dopuszczalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego (str. 5 decyzji), co stanowiłoby odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Wymaga jednak podkreślenia, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe de facto nie zakwestionowały, że po stronie skarżącej spółki powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazywały natomiast, że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od posiadania przez stronę statusu podatnika zarejestrowanego czynnego w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Powyższe jest istotne w świetle podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku, jako że - zdaniem Sądu - należy w tym przypadku dokonać rozróżnienia pomiędzy powstaniem po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwością faktycznej jego realizacji. Prawo to podatnik realizuje bowiem poprzez złożenie odpowiadającej wymogom prawa deklaracji, w której deklaruje wolę dokonania odliczenia. Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.12.2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, wskazując, że aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z prawa do odliczenia, wszelkie przesłanki negatywne, m.in. brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Także organ I instancji w sposób wyraźny stwierdził w niniejszej sprawie, "za istotny należy uznać nie tyle moment postania prawa do odliczenia podatku, ile moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa". Organ ten wskazał na powołane wyżej na orzeczenie ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, podkreślając, iż dla możliwości odliczenia podatku naliczonego za wystarczającą przesłankę należało uznać posiadanie przez podatnika statusu podatnika zarejestrowanego w momencie dokonywania odliczenia.

W świetle powyższego należy, zdaniem Sądu, zgodzić się z wyrażanym w doktrynie stanowiskiem, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną (J. Zubrzycki, 2006 Leksykon VAT tom I, Unimex Wrocław 2006, str. 900 i n.). Oznacza to, że podatnik uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji jako podatnik czynny VAT, po spełnieniu warunku określonego w art.86 ust. 1 ustawy VAT, a więc gdy takiej rejestracji dokona.

Podobny pogląd wyrazili autorzy opracowania "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" ( J. Martini, Ł. Karpesiuk, C.H.Beck s. 502, 504-505), wskazując na orzeczenie ETS z 21.03.2000 r. w sprawie C-II 0/98 pomiędzy Gl balfrisa SL. A Agencia Estatal de Administratción Tributari (AEAT), w którym zwracają uwagę na to, że "(...) art. 22(l) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z takiego prawa. Zakaz odliczenia podatku przez podatników, w stosunku do zakupów dokonanych przed formalną rejestracją dla celów podatku VAT jest niezgodny z VI Dyrektywą. (..) Tak jak ETS wprost stwierdził w orzeczeniu w sprawie C-400/83 Breitshol: "Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy"." W dalszej części uwag autorzy stwierdzając, że "w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych" .

Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast pogląd organów podatkowych, że możliwość skorzystania przez spółkę z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupami środków trwałych była uzależniona od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych do dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym spółka otrzymała fakturę potwierdzającą nabycie środka trwałego. W tej mierze Sąd podzielił stanowisko wyrażone w powołanym wyroku NSA o sygn. akt I FSK 378/06 oraz poprzedzającym je wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 05.01.2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 445/05). Warto zwrócić uwagę, że w myśl art. 99 ust 1 ustawy VAT "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 -10 i art. 133" Tak więc podstawowym terminem rozliczenia jest termin miesięczny. Deklarację rozliczeniową za dany miesiąc podatnik winien złożyć do 25 dnia miesiąca po nim następującego. W rozpoznawanej sprawie skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005 – do dnia 25 sierpnia 2005 r. Jednocześnie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Powstaje zatem pytanie, czy prawo do późniejszego, niż w w/w terminach, odliczenia VAT naliczonego będzie się odnosić także do podatników nie posiadających do czasu zakończenia okresu rozliczeniowego statusu podatnika czynnego VAT – którzy nie złożyli deklaracji lub nie spełniali warunków do jej złożenia z zachowaniem wszystkich wymogów formalnych,

Z literalnego brzmienia zacytowanego przepisu wynikałoby, że późniejsze odliczenie podatku naliczonego może nastąpić jedynie w drodze korekty złożonej w terminie deklaracji rozliczeniowej dotyczącej właściwego okresu, w której nie wykazano podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Jak wskazywał tutejszy Sąd w wyroku z dnia 26.07.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1453/05, brak złożenia deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie skutkowałby w takim razie utratą przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji prowadziłoby do uchybienia zasadzie neutralności podatku VAT.

W powołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w literaturze przedmiotu spotyka się stanowiska uznające, iż w przypadku gdy pierwotna deklaracja nie została przez podatnika złożona – przepis art. 86 ust. 13 ustawy nie będzie miał zastosowania (T. Michalik – VAT Komentarz 2004, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 468), jak również stanowisko, w którym autor stwierdza: "Podnieść przy tym należy, że mimo iż ustawodawca w przepisie tym (art. 86 ust. 13 - przyp. Sądu) przyjął, że późniejsze rozliczenie takiego podatku powinno nastąpić w formie korekty deklaracji za dany okres rozliczeniowy, co mogłoby wskazywać, że możliwość taka istnieje jedynie gdy podatnik uprzednio złożył w terminie taką deklarację, to przyjęcie jednak zasady, że nierozliczenie przez podatnika podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10,11,12,16 i 18 ustawy VAT, nie pozbawia go tego prawa powoduje, że nie ma podstaw do pozbawienia podatnika tego uprawnienia również gdy spóźni się on ze złożeniem deklaracji za dany miesiąc (kwartał). W obydwu bowiem przypadkach – korekty złożonej już deklaracji za dany okres rozliczeniowy, czy też złożenia pierwotnej deklaracji z opóźnieniem – podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, wcześniej niezadeklarowanego za dany okres rozliczeniowy. Skoro zaś ten podatek, w jednym i drugim przypadku, nie został w terminie art. 86 ust. 10,11,12,16 i 18 prawidłowo zadeklarowany za dany okres rozliczeniowy, nie ma podstaw aby możliwość jego późniejszego odliczenia różnicować od okoliczności niemającej znaczenia dla tego prawa, tzn. faktu uprzedniego złożenia lub niezłożenia deklaracji za tenże miesiąc. Jeżeli zaś żaden przepis ustawy z 11 marca 2004 r. nie stanowi, że nierozliczenie podatku naliczonego w terminach art. 86 ust. 10,11,12,16 i 18 ustawy pozbawia podatnika tego prawa, nie ma podstaw aby twierdzić, że spóźnione złożenie deklaracji, z rozliczeniem uprzednio nierozliczonego podatku naliczonego za dany miesiąc (kwartał) – pozbawia go tegoż uprawnienia (przez okres 5 lat). (...) Uprawnienie zatem przewidziane w tym przepisie stanowi o konstrukcji tegoż podatku. Pozbawienie więc podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – jako ważące w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku – może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych (por. art. 88 ustawy z 11.03.2004 r.). Pamiętać bowiem należy, że każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzi właściwie do podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towarów w danym miesiącu podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążonym pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" (J. Zubrzycki 2006 Leksykon VAT, Unimex, Wrocław 2006 r., str. 1080 i n.).

Tak więc w przekonaniu Sądu, nie znajdowały uzasadnienia twierdzenia organów, iż status podatnika zarejestrowanego był wymagany do końca okresu rozliczeniowego. Jednocześnie należy podkreślić, że powyższe nie mogło mieć wpływu na ocenę stanowiska organu w przedmiotowej sprawie. Pytanie strony skarżącej dotyczyło bowiem możliwości a rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za sierpień 2006 r. , a ze stanowiska spółki wynikało, że nie dokonała jeszcze wówczas rejestracji. Tak więc organ podatkowy słusznie uznał stanowisko strony o możliwości dokonania takiego rozliczenia za nieprawidłowe. Odliczenie będzie bowiem możliwe dopiero po dopełnieniu obowiązków rejestracyjnych.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.