Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 575/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi Kolejowego Przedsiębiorstwa Turystyczno-Wypoczynkowego [...] Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc XII 2002 roku - oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego odmawiającą Kolejowemu Przedsiębiorstwu Turystyczno-Wypoczynkowemu "[...]" spółka z o.o. w G., zwrotu na rachunek podatnika kwoty różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Lu 652/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na nie wyjaśnienie, jaka data wskazana została przez podatnika w zgłoszeniu VAT - Z jako data zaprzestania wykonywania działalności, ani też na jakiej podstawie ustalono w zaskarżonej decyzji, iż była to data 31 grudnia 2002 r. Sąd podzielił natomiast pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż oddział osoby prawnej, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, traktowany jest z punktu widzenia opodatkowania tym podatkiem jako podmiot całkowicie samodzielny i odrębny od macierzystej osoby prawnej, niezależnie od uregulowań prawnych w innym zakresie, w tym przepisów określających status organizacyjno-ustrojowy danej osoby prawnej i jej oddziałów. Ponadto, gdy sam podatnik w trybie art. 9 ust. 4 ustawy zgłosił zaprzestanie z dniem 31 grudnia 2002 r. wykonanie działalności gospodarczej, to z tym dniem wykreślony został z rejestru podatników podatku od towarów i usług i w tym stanie faktycznym zgodnie z art. 25 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) wyłączona została w stosunku do niego możliwość dokonania zwrotu różnicy podatku.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Kolejowego Przedsiębiorstwa Turystyczno-Wypoczynkowego "[...]" sp. z o.o. w G. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003 r. odmawiającej dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji VAT -7 za grudzień 2002 r. kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wymienioną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT -7 za grudzień 2002 r., powołując się na art. 25 ust. 3 i ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na art. 19 ust. 1 tej ustawy w związku z § 40 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał przepis § 42 ust. 4 tego rozporządzenia, jednak uchybienie to nie ma , jak ocenił organ odwoławczy, wpływu na rozstrzygnięcie.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 93 § 3 , art. 120, art.122-l25, art.180, art.210, art.234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2004 r., nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 30 grudnia 2002 r. Kolejowe Przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "[...]" spółka z o.o. w G. Oddział w L. poinformowało Pierwszy Urząd Skarbowy \, składając deklarację VAT-Z, że z dniem 31 grudnia 2002 r. zaprzestaje wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 22 stycznia 20023 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r., w której wykazała kwotę do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie 5.956 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w ewidencji zakupu i w deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. Spółka wykazała podatek naliczony w kwocie 64, 27 zł, wynikając z faktury z 12 grudnia 2002 r. Nr [...]. dokumentującej zakup usług gastronomicznych i obniżyła o tę kwotę podatek należny. Stanowi to naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

W rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 roku Spółka uwzględniła również podatek naliczony w kwocie zł.5,24 z faktury z 20.12.2002r., Nr [...], dokumentującej wywóz odpadów stałych, w której wskazano, iż zapłata ma nastąpić w formie przelewu w terminie 14 dni. Termin płatności faktury przypadał zatem na dzień 3 stycznia 2003 roku. Ponieważ zgodnie z § 40 ust.4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust.3, tj. między innymi usług wymienionych w poz.84-86 załącznika nr 3 do ustawy o V AT, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, to Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o wymieniony podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2002 roku.

W związku z powyższymi ustaleniami organ II instancji zauważył, iż stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.5 ust. l ustawy o V A T podatnikami są osoby prawne /.../, stosownie zaś do ust.2 tego artykułu za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art.2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Przepis ten dopuszcza zatem możliwość występowania zakładów osób prawnych jako odrębnych podatników V AT, przy spełnieniu określonych warunków.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 marca 2000 roku Kolejowe Przedsiębiorstwo Turystyczno- Wypoczynkowe "[...]" spółka z o.o. w G. Oddział w L. złożyło w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i – wobec wyrażenia przez ten Urząd zgody na posiadanie przez oddział osoby prawnej statusu podatnika VAT - Oddział ten stał się zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Uchwałą nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku zarząd spółki "[...]" postanowił, że z dniem 1 stycznia 2003 roku oddziały Spółki ulegają likwidacji.

Dnia 30 grudnia 2002 roku Oddział Spółki w L. złożył w urzędzie skarbowym zawiadomienie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 31 grudnia 2002 roku.

Stosownie do art.9 ust.4 ustawy o VAT podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu; zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Przepis ten wyklucza więc możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wykreśleniu podatnika z rejestru, a ustawa nie przewiduje też możliwości dokonywania rozliczeń po takim wykreśleniu. Jeżeli zatem dotychczasowy podatnik, w szczególności oddział osoby prawnej, został zlikwidowany i wykreślony z rejestru, to w świetle powołanego art. 25 ust. 3 ustawy nie przysługuje mu prawo zwrotu różnicy podatku.

Oddział Spółki deklarację podatkową za miesiąc grudzień 2002 r. wykazującą różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.956 zł złożył w dniu 22 stycznia 2003 r., a więc w chwili kiedy nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów j usług i gdy utracił już status zarejestrowanego podatnika VAT.

Wykonując wyrok Sądu z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 652/03 wyjaśnił, iż w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji błędnie podał datę wykreślenia Oddziału Spółki z rejestru - 31 marzec 2003 r. Ze zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 30 grudnia 2002 r. a także z protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 grudnia 2002 r.

Na powyższą decyzję Kolejowe Przedsiębiorstwo Turystyczno- Wypoczynkowe "[...]" spółka z o.o. w G. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji jako niezgodnych prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 93 § 3 art.120. art.122-12S, art. 180 i następne (rozdział 11), art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez brak ich zastosowania, a w jej uzasadnieniu Spółka podniosła. iż organ odwoławczy nie wykonał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2004 r. oraz nie przeanalizował skutków prawnych związanych z wchłonięciem (sukcesją) jakie nastąpiło w wyniku przejęcia przez osobę prawną praw i obowiązków po zlikwidowanym Oddziale. W świetle zaś przedłożonych dokumentów - odpisów RHB i KRS - za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie organów, iż podatnik VAT przestał istnieć. Ponadto półka zarzuciła, że przepisy przytoczone przez organ pierwszej instancji nie mają zastosowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji nie zawiera odniesienia do przeprowadzonych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby prawne. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, a także – zgodnie z ust. 2 tego przepisu - za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług , jeżeli samodzielnie sporządzają bilans.

Oddział osoby prawnej, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, traktowany jest z punktu widzenia opodatkowania tym podatkiem jako podmiot całkowicie samodzielny i odrębny od macierzystej osoby prawnej, niezależnie od uregulowań prawnych w innym zakresie, w tym przepisów określających status organizacyjno-ustrojowy danej osoby prawnej i jej oddziałów.

Oddział osoby prawnej jako samodzielny podatnik ma prawo i obowiązek wykonywania wszelkich czynności przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług , w tym także dokonywania rejestracji podatkowej (art 9 ust. 1 ustawy) jak też zgłoszenia urzędowi skarbowemu, w którym dokonał rejestracji, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 9 ust 4 ustawy). Zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenie podatnika z rejestru.

Zgodnie z art. 25 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Jak wynika z dołączonego do akt sprawy zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT - Z Kolejowe przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "[...]'' spółka z o.o. w G. Oddział w L. zaprzestała wykonywania czynności wyżej opisanych z dniem 31 grudnia 2002 r. ( k. 7 akt podatkowych). Dokument ten został złożony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 30 grudnia 2002 r. Wynika z niego jednoznacznie, że dniem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest 31 grudzień 2002 r. Wykreślenie podatnika z rejestru jest czynnością materialno-techniczną, wywołującą skutki od daty wskazanej przez samego podatnika jako data zaprzestania wykonywania

czynności podlegających opodatkowaniu. Stąd też wskazanie w decyzji pierwszej instancji jak też w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002 r. - dnia 31 marca 2003 r. jako daty wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, w świetle złożonego przez Spółkę zgłoszenia VAT – Z nie ma znaczenia dla określenia daty zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Złożenie przez Oddział Spółki deklaracji V AT - 7 za miesiąc grudzień 2002 r. w dniu 22 stycznia 2003 r., to jest w chwili, gdy nie wykonywał już czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , nie może spowodować zwrotu na rachunek podatkowy podatnika wykazanej tam kwoty różnicy podatku,. Sprzeciwia się temu przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwroty różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy.

Wbrew zarzutom skargi likwidacja oddziału osoby prawnej będącego podatnikiem podatku od towarów i usług nie uzasadnia zastosowania art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ) stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, stosownie zaś do § 3 tego artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład/oddział! samodzielnie sporządzający bilans. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przejęcia oddziału przez osobę prawną, ale - jak wynika z treści uchwały nr [...] r. z dnia 29 listopada 2002 r. zarząd Spółki "[...]"- z dniem 1 stycznia 2003 r. oddziały Spółki uległy likwidacji. Likwidacja oddziału powoduje, że przestaje on istnieć , nie zaś - że jest on przejmowany (wchłaniany) przez osobę prawną .

Nieuzasadniony jest także zarzut nie zastosowania się Dyrektora Izby Skarbowej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ odwoławczy do wyjaśnienia z jaka datą Spółka zaprzestała wykonywanie czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wskazanie dowodu będącego podstawą tych ustaleń. W wykonaniu powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o złożone przez Spółkę zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywana czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z a następnie - na podstawie całego materiału dowodowego -prawidłowo ustalił, iż datą zakończenia działalności gospodarczej był dzień 31 grudnia 2002 r.

Poza stwierdzeniem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym tym mieć wpływ na wynik sprawy ,Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. dokonał wykładni przepisów prawa. W uzasadnieniu wskazał, iż likwidacja oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającego bilans nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej bowiem likwidacja oddziału nie jest tożsama z przejęciem oddziału przez osobę prawną. Wyraził także opinię, że w sytuacji gdy Oddział Spółki zaprzestał z dniem 31 grudnia 2002 r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu i fakt ten zgłosił urzędowi skarbowemu poprzez złożenie zgłoszenia VAT-Z ,to zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług to Spółka nie ma prawa do zwrotu na jej rzecz różnicy podatku wynikającego z deklaracji za miesiąc grudzień 2002 r. złożonej w dniu 22 stycznia 2003 r.

Zgodnie z przepisem art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r. ID RN 130/97). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. wydany w tej samej sprawie nie został uchylony ani też nie nastąpiła zmiana przepisów, stąd też opinia prawna wyrażona w wyroku, w tym wykładnia art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej jest wiążąca, a zarzuty zawarte w skardze nie mogą być uwzględnione.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.