Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 279/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. Sp. z o.o. w K. kwotę 101 915 (sto jeden tysięcy dziewięćset piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) z [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. K. (dalej: spółka) w podatku od towarów

i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. i za styczeń 2015 r., oraz w sprawie określenia wysokości podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. i za styczeń 2015 r.

Dyrektor wskazał, że postanowieniem z [...] r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne, w wyniku którego ww. organ decyzją z [...] r. określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz wysokość podatku, o którym mowa

w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy naczelnik wydał wymienioną na wstępie decyzję z [...] r.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji dyrektor podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. uległ zawieszeniu [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] r. wszczął śledztwo o sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. w deklaracjach [...] nieprawdziwych danych mających znaczenie co do okoliczności powstania zobowiązań podatkowych, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT na kwotę [...]zł, jak również w wyniku wystawiania takich faktur dla innych podmiotów, przez co spowodowała narażenie na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT na kwotę nie mniejszą niż [...] zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik podatnika został poinformowany pismem

z [...] r. (data odbioru: [...] r.), tj. przed upływem terminów przedawnienia ww. zobowiązań.

Do dnia wydania decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, zatem organ podatkowy uprawniony był do procedowania

w przedmiocie określenia spółce prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres.

Dyrektor podniósł, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i uczestniczyła w zorganizowanym na szeroką skalę procederze oszustwa podatkowego, wykorzystującego zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, służącego wyłudzaniu podatku od towarów i usług, w tym z wykorzystaniem stawki "0" tego podatku, przewidzianej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym fikcyjne są również wystawione przez podatnika faktury sprzedaży nienabytych towarów. Spółka otrzymywała faktury VAT zakupu artykułów spożywczych, tj. napojów Red Bull, Coca Cola, Pepsi Cola, kawy mielonej Jacobs Krönung i kremu Nutella od jedynego dostawcy krajowego E. A. S. i wystawiała faktury VAT sprzedaży tych towarów dla siedmiu odbiorców krajowych: Biuro H. M. P. , M&M s.c. M. P., A. P., G.

Sp. z o.o. w C., W. Sp. z o.o. w K., P. T.

Sp. z o.o. w W., P.H.U. P. P. K.-P., ARISTO

Sp. z o.o. w W..

Wymienione towary nigdy nie były dostarczane do spółki ani przez nią przyjmowane. Spółka nie posiadała ani nie dzierżawiła w tym okresie zaplecza technicznego (placów, magazynów) do składowania, rozładunku i załadunku towarów ani środków transportowych do ich przewożenia. Nie zatrudniała też pracowników.

W okresie od [...] r. do [...] r., oprócz kosztów zakupu towarowi jednej usługi kosztów pośrednictwa, nie ewidencjonowała żadnych innych kosztów działalności.

Firma E.-B. A. S., tj. rzekomy dostawca towarów, nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie była wykorzystywana do działań zmierzających do oszustw podatkowych. Jej jedyny właściciel A. S.

w okresie od [...] r. do [...] r., tj. w okresie aktywności transakcyjnej ze spółką, przebywał w zamkniętych zakładach karnych. Nie mógł zatem realizować transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, uczestniczyć w załadunkach ani spotykać się z przedstawicielem spółki D. M.-P.. Pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy E.-B. znajduje się dom jednorodzinny zamieszkiwany przez matkę oraz siostrę A. S., które zgodnie oświadczyły, że w ww. miejscu nie jest i nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza.

W świetle powyższego organ uznał, że nabycie towarów przez spółkę znajdujących pokrycie w 6 fakturach zakupu wystawionych przez E.-B. A. S. miało służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu fikcyjnych transakcji.

W okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. spółka wystawiła 61 sztuk faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł dla ww. siedmiu odbiorców, którzy działali jak typowi pośrednicy - żaden nie ponosił kosztów transportu ani kosztów przeładunku towarów. Z analizy danych zawartych w tych fakturach, w konfrontacji z fakturami nabycia wystawionymi przez E.-B. wynika, że faktury dla kolejnych podmiotów wystawiane były przez spółkę w tym samym dniu lub w czasie od 1 do kilku dni, na taką samą, bądź zbliżoną ilość towaru z marżą od 0 % do 7,3 %, najczęściej na poziomie od 2 % do 4 %. Następnie ww. firmy w bardzo krótkim czasie wystawiały kolejne faktury sprzedaży zbliżonych wartości i ilości towaru na następne firmy/ogniwa w łańcuchach dostaw.

W rezultacie organ uznał, że spółka pełniła w przestępczym procederze rolę tzw. bufora, tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za znikającym podatnikiem, mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy owym znikającym podatnikiem, a podmiotem wyłudzającym podatek VAT. Poświadczają to ustalenia administracji podatkowych innych krajów, które licznie uznały rzekomych ostatecznych odbiorców towarów za podmioty nierzetelne, unikające kontaktu

z organami podatkowymi, uwikłane w przestępcze transakcje.

Bezspornym, zdaniem organu, pozostaje fakt świadomego uczestnictwa spółki w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wspólnie z innymi podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą lub wręcz powołanymi na określony czas, wyłącznie w określonym celu, jakim było uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego fikcyjne faktury dla osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Spółka nie dysponując towarem jak właściciel, bezpodstawnie wystawiała faktury VAT rzekomo potwierdzające sprzedaż. Jednak nie mogła przenosić prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, ponieważ nigdy takiego prawa nie miała, nie sprzedawała tych towarów na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, a wystawione faktury VAT służyły wyłącznie temu, aby umożliwić następnym podmiotom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszym etapie przez jeden z podmiotów

w łańcuchu dostaw. Udział spółki w karuzeli podatkowej był świadomy.

Transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, mających to nabycie dokumentować. Czynności podejmowane przez podatnika i podmioty, od których rzekomo nabywał ww. artykuły spożywcze, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, umocnienia pozycji na rynku bądź pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu. Kontrahenci nie gromadzili zapasów, zaniechali kontroli towarów, nie wykazywali typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, nie dążyli do skrócenia łańcuchów dostaw, wreszcie nie dysponowali towarem jak właściciel.

Skoro spółka nie rozporządzała towarem w sposób określony w ustawie o podatku od towarów i usług, tym samym dokonane przez stronę czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy

i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ tej ustawy. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że na podstawie art. 108 tej ustawy powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt wystawienia faktur.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do istotnych błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe w sprawie. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy okoliczności i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, w konsekwencji spowodowało, że zaskarżana decyzja posiada błędy kwalifikujące ją do uchylenia. Naruszenie przepisów postępowania skutkowało błędnym uznaniem przez organ - przy braku ze strony organu określenia wzorca zachowania w konkretnych stanach faktycznych dotyczących każdego z kontrahentów, że w dacie dokonywania czynności opodatkowanych potwierdzonych fakturami, przy uwzględnieniu prawa skarżącej do działania w zaufaniu do kontrahenta (dostawcy) i domniemaniu legalnego charakteru transakcji - że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze przy jednoczesnym braku jednoznacznego udowodnienia przez organ (niezebrania i nierozważenia całego materiału dowodowego), że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Skarżąca, przed podjęciem decyzji

o zakupie towarów, przeprowadziła rozeznanie na rynku i pozyskała wystarczającą, obiektywną wiedzę prywatną o dostawcach i ich właścicielach. Na początku przed podjęciem współpracy spółka dokonała formalnej oceny wiarygodności kontrahentów (trzech dostawców i jednego odbiorcy) poprzez sprawdzenie ich danych w KRS lub CEIDG, systemie REGON, potwierdzenia statusu podatnika VAT. Ustaliła, że jej kontrahenci są podmiotami istniejącymi już od wielu lat i są podatnikami podatku VAT. Wbrew ocenie organu, przeprowadzała transakcje handlowe z ryzykiem gospodarczym oraz wykorzystywała środki własne pochodzące z pożyczek udzielonych przez jej wspólników tj.: E. M. i R. P.. Skarżąca sama wyszukiwała odbiorców towarów. We własnym zakresie decydowała o ich sprzedaży, najpierw przyjmując zamówienie od odbiorcy na konkretne towary

i w konkretnej cenie. Dzięki temu była przygotowana do zrobienia zakupów w cenie gwarantującej późniejszy zysk w obrocie hurtowym towarami. Ryzykowała własnymi środkami finansowymi. Transakcje zakupu i sprzedaży były realizowane wyłącznie w formie przelewów bankowych. Ceny zakupu towarów w hurcie nie odbiegały od cen oferowanych od innych dostawców. Ceny sprzedaży towarów przez skarżącą były ustalane na takim poziomie, aby towar mógł zostać sprzedany z zyskiem (z marżą dodatnią). Ceny zakupu i sprzedaży towarów miały obiektywne uzasadnienie ekonomiczne. Od początku spółka założyła prowadzenie wyłącznie działalności handlowej hurtowej, tj.: obrotem dużej ilości towarów na paletach. Działalnością operacyjną zajmowali się E. M. - wspólnik spółki i R. P. - prezes spółki i jednocześnie wspólnik spółki. Działalność hurtowa spółki od początku była prowadzona w formie znanej w ekonomii jako obrót tranzytowy rozliczany, powszechnie występujący w obrocie gospodarczym, a polegający na bezpośrednim przemieszczaniu towaru od dostawy do odbiorcy (jedna z form handlu hurtowego) oraz rozliczeniach finansowych za towary oddzielnie z dostawcą i oddzielnie

z odbiorcą. Zakupione towary były szczegółowo wyspecyfikowane w dokumentach handlowych zakupu i sprzedaży, a ich ilość została potwierdzona przez odbiorcę towarów. Dla spółki było to potwierdzeniem rzetelności transakcji. Podmioty - właściciele - wykonujące transport towarów były realne, funkcjonujące na rynku usług transportowych, konkretne samochody przewoziły towar z jednego punktu do drugiego i znane są organom ich dane, kierowcy byli konkretni, a ich dane personalne też są znane organom. Mimo to organy odmówiły przeprowadzenia przesłuchań właściciela firmy transportowej oraz kierowców, którzy z pewnością posiadają ważną dla pełnego wyjaśnienia sprawy wiedzę o okolicznościach transportu i rodzaju przewożonego towaru. Organ nie miał prawa odmówić przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ odmawiając ich przeprowadzenia naruszył zasadę prawdy obiektywnej.

Zdaniem spółki, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niezbędne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego w omawianym zakresie. Zatem organ wadliwie ocenił wnioski dowodowe jako zbędne. Dowody i wnioski te były skierowane przeciwnie do tezy przyjętej przez organ. Nie można tym samym zaakceptować stanu, w którym spółka jest pozbawiona możliwości dowodzenia okoliczności przeciwnej niż przyjęta przez organ, tym bardziej, że rzutuje ona na ocenę kluczowej kwestii istnienia towaru objętego fakturami wystawionymi przez dostawców i jego transportu.

Ocena organu w kwestii, czy spółka działała z zachowaniem należytej staranności, dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obiektywnie nie uprawniał organu do stwierdzenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze dostawców towarów oraz że E. M.-wspólnik spółki i R. P. - wspólnik i prezes spółki nie działali

w dobrej wierze. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że skarżąca miała realne podstawy sądzić, że obrót hurtowy towarów był pozorny. Okoliczności obrotu towarem dawały skarżącej pełnię władzy nad towarem, tzn. mogła nimi rozporządzać jak właściciel i z tego prawa korzystała.

Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych

w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Obiektywnie nie wykazał, że strona w chwili zawierania transakcji miała świadomość lub mogła przypuszczać, że jej bezpośredni dostawcy prowadzą działalność mającą na celu wyłudzenia podatku VAT. Według oceny organu, tezę że właściciele skarżącej byli mało zaangażowani

i mało zorientowani w przeprowadzanie transakcji należy uznać za błędną

i obiektywnie nieuzasadnioną. Z. E. M. i R. P. w te z gruntu proste transakcje handlowe było zupełnie wystarczające i zwyczajowo spotykane w odniesieniu do okoliczności przeprowadzonych przez skarżącą transakcji hurtowych;

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z powodu jego niewłaściwego zastosowania poprzez nieuznanie, że skarżąca brała taktyczny udział w czynnościach zakupu towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz błędne uznanie, że spółka otrzymała faktury od dostawców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z powodu jego niewłaściwego zastosowania, poprzez błędne, mimo istnienia dowodów, uznanie, że skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel, że nie doszło do przeniesienia na spółkę własności towarów w sensie prawnym (cywilistycznym) i władztwa ekonomicznego nad towarami, gdy tym czasem okoliczności transakcji wskazują, że skarżąca dysponowała towarami jak właściciel zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym;

c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dwie faktury wystawione przez skarżącą zobowiązują spółkę do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży, pomimo, że faktury te stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Spółka wniosła o:

a) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

b) skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym;

c) przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. o sygn. akt IX K [...]

w sprawie R. P.. Teza dowodowa wypływająca z wyroku jest taka, że R. P. - prezes i właściciel A. , w relacjach handlowych podejmowanych przez A. w 2011 r., działał w dobrej wierze. Ten wyrok w sposób pośredni wskazuje, że spółka przez niego reprezentowana od początku swojej działalności dochowywała należytej staranności w kontaktach handlowych. Chociaż wnioskowany dowód dotyczy wcześniejszego okresu działalności spółki, to uznała ona za uzasadnione posłużyć się tym dowodem do pokazania, że od początku swojej działalności funkcjonowała z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyrok potwierdza, że organ powinien jednak przeprowadzić wszystkie dotychczas wnioskowane przez skarżącą dowody, których przeprowadzenia odmówił, aby stworzyć skarżącej możliwość wykazania staranności i dobrej wiary

w czynnościach podejmowanych w ramach swojej działalności.

W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Złożył również wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Zarządzeniem z [...] r. Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarządził rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Termin posiedzenia wyznaczył na dzień [...] r., o czym spółka została zawiadomiona 9 września

2021 r.

W dniu [...] r. spółka złożyła dokument pełnomocnictwa dla adwokata T. C.. W piśmie procesowym złożonym

[...] r. wniosła zaś o odroczenie terminu posiedzenia niejawnego ze względu na brak możliwości całościowego zapoznania się z aktami sprawy przez pełnomocnika skarżącej i wobec konieczności złożenia pisma procesowego przez tego pełnomocnika. Ponadto cofnęła wniosek o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.

Pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik

i listopad 2014 r. i podatku do zapłaty za te miesiące rozpoczął bieg 1 stycznia

2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r. Natomiast okres przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. i podatku do zapłaty za te miesiące rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Po terminie przedawnienia została wydana decyzja organu I instancji z [...] r. w zakresie określenia zobowiązania za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., a decyzja organu drugiej instancji z [...] r. w zakresie każdego miesiąca: sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2014 r. oraz stycznia 2015 r.

W ocenie Dyrektora w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procesowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r. naczelnik wszczął śledztwo o sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez spółkę w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r.

w deklaracjach [...] nieprawdziwych danych, mających znaczenie co do okoliczności powstania zobowiązań podatkowych, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT na kwotę [...]zł, jak również w wyniku wystawiania takich faktur dla innych podmiotów, czym umożliwiła zaniżenie zobowiązań podatkowych tym podmiotom, przez co spowodowała narażenie na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT na kwotę nie mniejszą niż [...] zł., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw.

z art. 7 § 1 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Następnie, pismem z [...] r. organ poinformował pełnomocnika spółki o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. począwszy od [...] r. Pismo zostało odebrane przez pełnomocnika [...] r. Dyrektor wskazał, że przyczyny zawieszenia nie ustały.

Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle

art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych

w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Ze względu na wspomniany w uchwale przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga przypomnienia jego brzmienie. Stanowi on, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). Przepis ten oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę

z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Istotne natomiast jest, że

w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego

(12 listopada 2019 r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. (31 grudzień 2019 r.). Podczas gdy postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z [...] r przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a zatem na ok. 4,5 roku przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Z tego też powodu Sąd nie uwzględnił zawartego

w skardze wniosku dowodowego.

Końcowo należy się odnieść do cofnięcia przez skarżącego wniosku

o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Z akt sprawy wynika, że pismo to zostało złożone [...]1 r., czyli już po wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w trybie uproszczonym, co nastąpiło [...] r.,

a o czym skarżąca została powiadomiona [...] r. Z tego powodu cofnięcie wniosku nie można było uznać za skuteczne. Analogicznie należało się odnieść do wniosku strony o odroczenie posiedzenia z powodu konieczności zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy. Zgodnie z treścią art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Żadna z tych sytuacji w sprawie nie zaszła, stąd Sąd nie odroczył posiedzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi – [...] zł, opłata dla adwokata – [...] zł,

opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.).