Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 731/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2 , art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2011 roku do listopada 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. sp. Komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług: - za miesiące od listopada 2011 r. do października 2013 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 483,00 zł, - za listopad 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 483,00 zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 1.150,00 zł z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

"A" Sp. z o.o. sp. Komandytowo-akcyjna w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 266.641,00 zł oraz do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwocie 530.000,00 zł.

W dniu [...] r. Naczelnik wydał decyzję, którą umorzył wszczęte wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - październik 2011 r. ze względu na przedawnienie kwoty podatku do przeniesienia za ten okres. DIAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję Organu I instancji. W konsekwencji przy dokonywaniu rozliczenia Spółki za okres od listopada 2011 r. do listopada 2013 r. Organ I instancji uwzględnił kwotę do przeniesienia w wysokości 483,00 zł. wykazaną w rozliczeniu za miesiąc październik 2011 r.

Kolejno w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2011 r. do listopada 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionej w listopadzie 2013 r. faktury sprzedaży.

Przedmiotowa decyzją organ I instancji zarzucił Spółce naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji organ I instancji stwierdził, że wystawione przez Podatnika na rzecz "B" faktury VAT z dnia 15 listopada 2013 r. oraz z dnia 30 listopada 2013 r. na łączną wartość netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł. za opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji. Co więcej, zostały wystawione i wykazane przez Spółkę w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. wyłącznie w celu otrzymania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, wygenerowanej w okresie od sierpnia 2011 r. do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 530.000 zł.

Dalej organ I instancji stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć udokumentowanych fakturami VAT a dotyczących:

1. usług reklamowych - na podstawie umowy z dnia [...] r., zawartej z "G",

2. usług projektowych (projekt logo) - stworzenie projektu układu graficznego (logo) spółek "A" Sp. z o.o. SKA i "C" Sp. z o.o.,

3. usług doradczych od firmy "D" Sp. z o.o.

w łącznej kwocie brutto 2.929.825,50 zł., podatek VAT 547.853,55 zł, a w konsekwencji do zwrotu podatku.

DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, ze istota sporu dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego w kontrolowanym okresie przez firmę "A" Sp. z o.o. sp. Komandytowo-akcyjna w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2011 r. do listopada 2013 r. oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. sp. Komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku od towarów i usług od sierpnia 2011 r. i od sierpnia 2011 r. nie wykazywała żadnej sprzedaży ani z tytułu świadczonych usług, ani z tytułu dostaw towarów. Nie składała również zeznań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za cały badany okres. W sprawozdaniu finansowym za 2013 r. Spółka wykazała ze sprzedaży jedynie przychody w kwocie netto 10.000,00 zł., to jest w tej samej wysokości co w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r.

W listopadzie 2013 r. Spółka wystawiła na rzecz "B" niżej wymienione faktury VAT:

- z dnia 15 listopada 2013 r. w kwocie netto 5.000 zł z tytułu "zaliczka do zlecenia nr [...] na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej";

- z dnia 30 listopada 2013 r. w kwocie netto 5.000 zł z tytułu "faktura końcowa do zlecenia nr [...] na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej".

Podstawą do wystawienia w/w faktur było zlecenie z dnia 17 lipca 2013 r., którym R. C. zlecił "A" Sp. z o.o. SKA wykonanie dokumentacji aplikacyjnej. Zgodnie z tym zleceniem "A" Sp. z o.o. SKA miała opracować dokumentację aplikacyjną dla projektu "Innowacyjna technologia wytwarzania nowej generacji systemów tłumiących wentylacji mechanicznej", w zakresie niezbędnych opracowań technicznych, w tym w szczególności opisu i parametryzacji produktów, technologii oraz identyfikacji i opisu obszaru innowacyjności zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy, konsultantów prowadzących projekt wskazanych przez Zleceniodawcę oraz zaleceniami projektowymi zawartymi w dokumentacji konkursowej.

Strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie prac w kwocie 15.000,00 zł netto płatne na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT na rachunek wskazany na fakturze (który prowadzony był jedynie w okresie od 19-30 listopada 2013 r.).

Osobą wyznaczoną do kontaktu ze strony Zleceniodawcy był W. K. - prowadzący projekt oraz R. K. - reprezentant zleceniodawcy, z kolei po stronie Zleceniobiorcy -prowadzący projekt M. B.

Wszystkie niezbędne prace wynikające ze zlecenia miały być wykonane w nieprzekraczalnym terminie do 27 listopada 2013 r.

Organ przytoczył zeznania R. C., W. K. oraz treść pisma M. B. z dnia 29 kwietnia 2016 r.

Zdaniem Organu z przedstawionych zeznań oraz pism wynika, że rzeczywistym wykonawcą przedmiotowej usługi był w istocie M. B. a nie "A" Sp. z o.o. sp. Komandytowo-akcyjna. Wyżej wymienieni świadkowie wskazywali jako wykonawcę M. B. -pracownika Politechniki (przy czym z pisma Politechniki z dnia 6 października 2016 r. wynika, że Pan B. nie był i nie jest pracownikiem P). Natomiast w piśmie z dnia 4 października 2016 r. W. K. wyjaśnił, że "Pan B. został wynajęty przez R. C.". Również z zeznania R. C. wynika, że zleceniobiorcą był B. a nie "A" Sp. z o.o. SKA. Zatem wbrew argumentacji odwołania, zeznania świadków nie potwierdzają, że zlecenie zostało wykonane przez "A" Sp. z o.o. SKA.

W dokumentacji M. B. wskazywany jest nie jako Prezes czy też osoba reprezentująca Spółkę, lecz jako: koordynator naukowy, ekspert. Zdaniem Organu powyższa okoliczność również dowodzi, że to M. B. wykonał usługę udokumentowaną wskazanymi fakturami VAT. Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez Stronę w toku postępowania prezentacji przygotowanej na Panel Ekspertów - jako dowód na wykonanie przez Spółkę zlecenia - Organ wyjaśnił, że w przedłożonej prezentacji Spółka wskazana została jako podmiot współpracujący w zakresie dalszego rozwoju produktu oferowanego przez R. C., a nie jako wykonawca opracowujący kwestie związane z innowacyjnością produktu. Ponadto z materiału dowodowego nie wynika, że Spółka posiada know-how niezbędne do wykonania zlecenia. Wiedzę taką, jak i dostęp do odpowiednich informacji posiadał M. B. (z racji nie tylko posiadanego wykształcenia, ale i doświadczenia). Odnosząc się do znajdującej się w aktach sprawy korespondencji e-mail, organ wskazał, że przedmiotowa korespondencja odwołuje się w głównej mierze do okoliczności związanych z uczestnictwem M. B. w prezentacji na Panelu Ekspertów, co w ocenie organu jest niewystarczające do stwierdzenia, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez "C" sp. z o.o., co więcej wskazana korespondencja nie ma związku z usługami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz "B".

Organ zauważył, że podmiotem wiodącym, odpowiedzialnym za całość usługi wykonywanej na rzecz "B" była firma "E". "Zlecenie" dla Strony miało zaś charakter pomocniczy. Organ odnosząc się w tym miejscu do argumentu odwołania, że "dla rozpoznania usługi oraz wynikającego z jej wykonania podatku VAT nie ma znaczenia " pomocniczy charakter usługi Spółki", wyjaśnił, że powyższa okoliczność nie jest jedynym, tylko kolejnym z argumentów, że przedmiotową usługę wykonał M. B. Ponadto, w treści prezentacji odwołano się do funkcji i osiągnięć M. B. a nie "A" Sp. z o. o. SKA, co wbrew twierdzeniu odwołującej się również wskazuje na wykonanie zlecenia przez B. Skoro jak wskazano powyżej w prezentacji Spółka wskazana została jako podmiot współpracujący, a nie jako wykonawca, to bezprzedmiotowa jest argumentacja Strony w kwestii "powoływania się przez spółki realizujące zlecenia na wolnym rynku na wykształcenie, doświadczenie, kompetencje jej wspólników, członków zarządu (...)". Jak wskazano powyżej M. B. nie występował jako wspólnik czy członek zarządu spółki "A" Sp. z o. o. SKA

Jak dalej wskazał organ Zleceniodawca nie wprowadził do rejestru zakupów 1 spośród 2 faktur wystawionych w 2013 r. przez "A" Sp. z o. o. SKA za przedmiotową usługę. Co więcej, również Spółka, nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła jedynej wystawionej w 2014 r. przez siebie w tym zakresie faktury, obejmującej III transzę wynagrodzenia z tytułu wykonania przedmiotowego zlecenia. Natomiast z informacji organu I instancji wynika, że Spółka w dniu 2 marca 2015 r. (w toku kontroli) złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2014 r. w której ujęła pominiętą wcześniej sprzedaż w wysokości 5.000 zł. Powyższe również poddaje w wątpliwość wykonanie wymienionego zlecenia przez Spółkę. Ponadto w kontekście podniesionego w odwołaniu argumentu, że "w ślad za sukcesem zlecenia wykonanego w 2013 r. Spółka otrzymała kolejne zlecenia (...), organ wyjaśnił, że w sprawie nie kwestionowano faktu wykonania wyżej wymienionego zlecenia, tylko wykonanie wyżej wymienionego zlecenia przez "A" Sp. z o. o. SKA.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, faktury z dnia 15 listopada 2013 r. oraz z dnia 30 listopada 2013 r. wykazują należności za czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami, określonymi na fakturze jako nabywca i sprzedawca. W związku z tym nie rodzą powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że nie budzi również wątpliwości prawidłowość określenia w skarżonej decyzji obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionej faktury z dnia 30 listopada 2013 r. w kwocie 1.150 zł. Skoro przedmiotowej usługi nie wykonała Spółka to faktura z dnia 30 listopada 2013 . nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży w związku z czym w listopadzie 2013 r. nie wystąpił podatek należny wynikający z tej faktury. W konsekwencji fakt wystawienia przez stronę wskazanej faktury na rzecz "B", spowodował powstanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z w/w przepisem, nie jest w tym wypadku wykonanie określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego, a nabywca dokonał jej rozliczenia dla celów podatkowych korzystając tym samym z odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ale jedynie w stosunku do faktury z dnia 30 listopada 2013 r. Faktura z dnia 15 listopada 2013 r. z tytułu "zaliczka do zlecenia nr [...] na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej"; nie została bowiem rozliczona przez wskazany w niej jako nabywca podmiot.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc do tych czynności z całej działalności podatnika, które generują podatek należny, otrzymany wraz z zapłatą za dokonane świadczenie usług czy dostawy towarów. Odliczyć zatem można podatek naliczony o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nabyte przez Spółkę usługi nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie przyczyniły się do generowania przez Spółkę obrotów, co w konsekwencji powoduje, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego w okresie objętym niniejszą decyzją, to jest od listopada 2011 r. do listopada 2013 r. Spółka wykazała sprzedaż wyłącznie w listopadzie 2013 r. na rzecz "B" (2 faktury VAT na łączną kwotę netto 10.000 zł), która to transakcja jak nie zaistniała w rzeczywistości pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Natomiast w deklaracjach VAT-7 w okresie od listopada 2011 r. do września 2012 r. oraz w miesiącach grudzień 2012 r., maj 2013 r., lipiec-listopad 2013 r., Spółka ponosiła wydatki związane jedynie z tzw. stałymi kosztami utrzymania (najem pomieszczenia w budynku oraz obsługę administracyjną; obsługę księgową; usługi kurierskie i pocztowe; usługi notarialne; jednorazową opłatę za domenę internetową; sporządzenie sprawozdania finansowego).

W pozostałych miesiącach Spółka oprócz stałych kosztów utrzymania wykazała ponadto nabycia:

1. usług reklamowych - na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2012 r., zawartej z "G";

2. usług projektowych (projekt logo) - na podstawie umowy zawartej z M.M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "F";

3. usług doradczych od firmy "D" Sp. z o.o.

Łączna wartość tych nabyć w badanym okresie wyniosła brutto 2.929.825,50 zł.

Skarżąca ujęła w rejestrach oraz w deklaracjach VAT-7 wystawione przez "G" faktury dokumentujące zakup usług reklamowych.

W dniu 10 lipca 2012 r. skarżąca zawarła z "G" umowę na świadczenie usług reklamowych, polegających na promowaniu Spółki, przy pomocy męskiej drużyny koszykówki, w rozgrywkach, organizowanych w sezonie 2012/2013. Promowanie miało polegać na:

- prezentowaniu znaku towarowego Spółki na strojach, w których zawodnicy rozgrywają mecze oraz na strojach wyjściowych zawodników, tj. bluzach dresowych, koszulkach polo i kurtkach, a także na hali, na której będą rozgrywane mecze, w których będzie pełnić funkcję gospodarza, tj. na bandach LED, tablicy wywiadów i tablicy konferencyjnej oraz na biletach,

- umieszczeniu znaku towarowego Spółki na oficjalnej stronie internetowej www. wraz z elektronicznym łączem na stronę internetową Sponsora, umieszczeniu znaku towarowego Spółki we wszelkich reklamach, m. in. prasowych, bilboardach, w oficjalnych wydawnictwach, jeżeli takie powstaną (programach meczowych, kalendarzach itd.),

- umieszczeniu znaku towarowego Spółki na identyfikatorach, samochodach służbowych zleceniobiorcy,

- zobowiązaniu się, na wniosek Sponsora, m. in. do kolportowania materiałów reklamowych i promocyjnych, emisji reklam i czytania tekstów reklamowych Sponsora.

Zgodnie z wyżej wymienioną umową, z tytułu realizacji wskazanych świadczeń, zleceniobiorcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w łącznej kwocie 3.000.000,00 zł brutto. W dniu 6 maja 2013 r. został sporządzony aneks do ww. "umowy reklamowej", w którym zmieniono kwotę wynagrodzenia, o której mowa w § 4 "umowy reklamowej" na kwotę 2.700.000,00 zł.

W piśmie z dnia 30 października 2014 r. następca prawny "G" wyjaśnił, że:

- wynikające z "umowy reklamowej" wynagrodzenie w wysokości 2.195.121,95 zł netto dotyczyło kompleksowej usługi reklam w okresie rocznego sezonu koszykarskiego; usługa obejmowała m. in. noszenie przez zawodników w trakcie wszystkich meczy w sezonie logo sponsora; znaki zleceniodawcy były umieszczone w hali sportowej, na stronie drużyny, we wszystkich wydawnictwach, na środkach transportu; emitowano reklamy sponsora i rozdawano materiały reklamowe;

- sponsor otrzymał tytuł oficjalnego "Sponsora Drużyny", cała drużyna, jak i poszczególni jej zawodnicy stali się "twarzami" spółki sponsora, jest to tradycyjna i typowa forma reklamowania sponsorów drużyn sportowych;

W przypadku tej umowy chodziło o możliwość poszukiwania przez "Sponsora Drużyny" złóż gazu łupkowego, także w północnej części Polski, co często spotykało się z protestami lokalnych społeczności zamieszkałych na terenach, na których potencjalnie mogła być w przyszłości prowadzona eksploatacja takich złóż; dodatkowo sponsor zyskał wizerunek podmiotu wspierającego rozwój sportu polskiego.

W dniu 30 lipca 2012 r. pomiędzy stroną a M.M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "F" zawarta została umowa na wykonanie projektu układu graficznego (logo Spółki), o którym mowa w umowie zawartej z "G". Za wykonane usługi projektowe M. M. wystawił na rzecz Spółki faktury VAT:

- z dnia 9 sierpnia 2012 r. w kwocie netto 2.450 zł z tytułu "projekty graficzne wg specyfikacji (projekt logo)";

- z dnia 11 października 2012 r. w kwocie netto 500 zł, z tytułu "projekt i przygotowanie spotu reklamowego (animacja logo na bandy led)".

Jak podkreślił organ z tej umowy wynika, że strona zleciła M. M. stworzenie projektu układu graficznego (logo) spółek "A" SKA i "C" Sp. z o.o., w tym projektu układu graficznego logo spółek, zawierającego szkic tożsamości wizualnej logo oraz rozwinięcie układu graficznego, uwzględniającego poprawki i uwagi zamawiającego. W celu zapewnienia właściwej koordynacji działań w trakcie wykonywania umowy ustalono, że dzieło będzie stworzone w oparciu o ustalenia i konsultacje przeprowadzone z M. B. W umowie nie wskazano ceny za zleconą usługę. Zawarta z M. M. umowa, nie określa, której konkretnie spółki – "A" Sp. z o.o. SKA czy też "C" Sp. z o.o., ma dotyczyć projekt logo. W § 1 pkt 1 wyżej wymienionej umowy wskazano, że projekt graficzny będzie obejmować logo spółek "A" z o.o. SKA i "C" Sp. z o.o., w tym projekt układu graficznego dla logo spółek, zawierający szkic tożsamości wizualnej logo. W związku z czym nie ma możliwości, by stwierdzić, że podmiotem reklamującym się w trakcie wszystkich meczów koszykarskich w sezonie 2012/2013 była "A" Sp. z o.o. SKA. Przy czym organ dodał, że ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji (np. zdjęcia zawodników) również nie wynika, której spółki dotyczy logo znajdujące się na koszulkach zawodników czy w hali sportowej na bandach led, bowiem treść logo brzmi "(...)", czyli powołuje się na pierwszy (wspólny) człon nazwy obu spółek. Przy czym umowa reklamowa jasno i wyraźnie jako "Sponsora" określa "A" Sp. z o.o. Sp. kom. akcyjna i bez wątpliwości w § 1 wskazuje, że promocja miała dotyczyć Sponsora.

Odnosząc się do argumentów odwołania, że "celem umowy było opracowanie jednolitego systemu identyfikacji wizualnej spółki oraz jej komplementariusza", organ wyjaśnił, że takiego zapisu w umowie o wykonanie dzieła nie zawarto, a jako zamawiający występuje "A" Sp. z o.o. SKA reprezentowana przez prezesa zarządu M. B.

Zdaniem organu istotny jest fakt, że zawarta przez Spółkę umowa o wykonanie dzieła była konsekwencją zawartej przez "A" Sp. z o.o. SKA z "G" umowy na świadczenie przez "G" usług reklamowych, które obejmowały m.in. noszenie przez zawodników w trakcie wszystkich meczy w sezonie logo sponsora, czyli logo spółki "A" Sp. z o.o. SKA.

W ocenie organu za prawidłowe uznać należy stanowisko Naczelnika, że poniesione przez Stronę w związku z umową sponsoringu z "G" S.A. jak również na projekt układu graficznego (logo) spółek "A" Sp. z o.o. SKA i "C" Sp. z o.o. wydatki nie miały związku z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych. Tym bardziej że, w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem (poza listopadem 2013 r. w którym wykazano sprzedaż w kwocie 10.000 zł) czynności opodatkowanych Spółka nie wykonywała.

Ustosunkowując się do argumentów odwołania, że zawarcie umowy sponsoringu z "G" S.A. a w konsekwencji projektu układu graficznego (logo) spółek "A" Sp. z o.o. SKA i "C" Sp. z o.o. "miało na celu wypracowanie pozytywnego i rozpoznawalnego wizerunku Spółki m.in. w celu poprawy relacji ze społecznościami lokalnymi, które przeciwstawiały się pracom związanym z realizacją koncesji". Organ podkreślił, że powyższy argument nie dowodzi związku poniesionych wydatków z wykonywanymi w kontrolowanym okresie przez Stronę czynnościami opodatkowanymi, bowiem Strona takich czynności nie wykonywała. Dodać należy, że Spółka nie dowiodła, iż poprzez zawarcie umowy uzyskała zamierzony efekt. Wręcz przeciwnie, po wygaśnięciu koncesji w 2014 r. Spółka zaprzestała działalności związanej z realizacją koncesji węglowodorowych, jak wskazała w odwołaniu m.in. z uwagi na protesty społeczności lokalnych. Wbrew zarzutom odwołania decyzja organu I instancji nie naruszyła zasady neutralności podatku VAT, bowiem prawo do odliczenia powstaje dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów i usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W sprawie objętej odwołaniem bezsporne jest, że zakup towarów i usług udokumentowany spornymi fakturami, nie był związany z wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, ponieważ w zakwestionowanych okresach rozliczeniowych Spółka nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wydatków tych nie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej VAT, co wyklucza też możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Organ stanął na stanowisku, że powyższe faktury w istocie nie dokumentują transakcji pomiędzy ich wystawcą a nabywcą.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, wobec niewykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, brak jest podstaw do uznania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "G" oraz M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F" w łącznej kwocie 411.497,11 zł, tj.:

- w październiku 2012 r. w kwocie 158.943,09 zł;

- w listopadzie 2012 r. w kwocie 94.059,44 zł;

- w styczniu 2013 r. w kwocie 93.610,94 zł;

- w lutym 2013 r. w kwocie 28.048,78 zł;

- w marcu 2013 r. w kwocie 130.894,30 zł.

Skarżąca ujęła w rejestrze oraz w deklaracjach VAT-7 n/w faktury wystawione przez "D" sp. z o.o. za usługi doradcze w łącznej kwocie netto 183.900,00 zł, podatek VAT42.297,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 sierpnia 2012 r. strona reprezentowana przez Prezesa Zarządu M. B. zawarła umowę zlecenia z "D" Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu tej Spółki, tj. M. B. na świadczenie usług doradczych w zakresie:

- projektów energetycznych, w tym wykonanie zamówionych przez zleceniodawcę w trybie roboczym opracowań, planów, podsumowań, analiz i raportów, w tym analiz i optymalizacji LCC, LCA, MTBF, SWOT, dotyczących projektów energetycznych i wybranych aspektów branży energetycznej,

- technologii i badań konwersji paliw gazowych i płynnych na energię elektryczną i cieplną,

- technologii i badań w zakresie "Water management" przy procesach upstreamu gazu i ropy,

- technologii i badań stosowanych w dziedzinie energetyki rozproszonej,

- technologii i badań ochrony środowiska, w szczególności przy procesach poszukiwań i eksploatacji węglowodorów niekonwencjonalnych, w tym wykonanie zamówionych przez Zleceniodawcę w trybie roboczym opracowań, planów, podsumowań, analiz i raportów.

W wyżej wymienionej umowie "D" Sp. z o. o. oświadczyła, że posiada odpowiednie kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie zawodowe niezbędne do wykonania zleconych jej prac i zobowiązała się wykonać je z należytą starannością, zgodnie z najlepszą swoją wiedzą i doświadczeniem. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z jej postanowieniami miała być wykonywana w siedzibie zleceniodawcy (skarżącej) oraz w innych miejscach wskazanych przez Spółkę. Za należyte wykonanie przedmiotu umowy zleceniobiorca otrzymać miał wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 19.000,00 zł miesięcznie netto płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany w fakturze VAT po wykonaniu przedmiotu umowy w danym miesiącu i odebraniu wykonanych w tym okresie prac, w ciągu 7 dni od otrzymania rachunku wraz z potwierdzeniem wykonania prac zgodnie z umową. Zleceniodawca pokryje wcześniej uzgodnione koszty podróży i zakwaterowania w przypadku wykonywania w/w umowy poza [...] lub zapewni zleceniobiorcy zakwaterowanie. Wyżej wymienioną umowę zarówno za strony "Zleceniodawcy", jak i ze strony "Zleceniobiorcy" podpisał M. B.

Pomimo skierowanych do Strony przez Naczelnika wezwań (pismo z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz pismo z dnia 16 września 2016 r.) do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usług przez "D" Sp. z o. o. zgodnie z umową zlecenia - Spółka nie przedłożyła dokumentów umożliwiających zbadanie transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. Przy czym wynagrodzenie za usługi doradcze wskazane w umowie zostało określone z góry w formie zryczałtowanej i nie było wartościowane - a na taką właśnie konieczność wskazuje zakres prac określony w umowie – to jest nie było uzależnione od takich czynników jak np. włożony wkład pracy, osiągnięte efekty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. poinformował, że "D" sp. z o.o. deklarację PIT-4R złożyła tylko za 2013 r., a więc w latach 2011 - 2012 nie zatrudniała pracowników.

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że usługi doradcze w imieniu spółki "D" świadczył Prezes Zarządu M. B. lub też mający całość udziałów w Spółce - J. B. (76-letni ojciec M. B). W 2013 r. Spółka zatrudniała pracowników w oparciu o umowę cywilnoprawną tylko przez cztery miesiące.

Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur jednakże nie wykazała w żaden sposób, że usługi udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości zostały wykonane przez ich wystawcę. W tym zakresie organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter:

- winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny (wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 541/14).

Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana.

Organ wskazał, że w odwołaniu Spółka podniosła, że złożyła do akt sprawy dowody potwierdzające wykonanie na jej rzecz usług przez "D" Sp. z o.o., przy czym strona nie wskazała, jakie konkretnie dowody chodzi i jakie dowody zdaniem spółki pominął organ I instancji. W ocenie DIAS akta sprawy nie zawierają dowodów, które potwierdziłyby rzeczywiste zaistnienie transakcji.

Organ podkreślił, że Prezesem Zarządu w obu spółkach tj. "A" Sp. z o. o. SKA i "D" Sp. z o.o. był M. B., który de facto zlecił "samemu sobie" usługi. Takie działania przedsiębiorcy z ekonomicznego punktu widzenia uznać należy za nieracjonalne. Nie bez znaczenia dla oceny podatkowej w tym zakresie pozostaje przede wszystkim brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług przez Spółkę "D" Sp. z o.o. oraz fakt wskazania w umowie, że usługi dla Strony miały być co do zasady wykonywane w siedzibie zleceniodawcy. Okoliczności te wskazują bowiem, że nawet jeżeli w ogóle doszłoby do wykonania jakichkolwiek czynności na podstawie omawianej umowy, to w rzeczywistości byłyby one wykonywane przez prezesa spółki M. B. w ramach porządku korporacyjnego. Zawarta zaś umowa z "D" Sp. z o.o. miała jedynie posłużyć do wypłaty i rozliczenia podatkowego wypłaconego M. B. wynagrodzenia. Niezrozumiały jest również zawarty w odwołaniu argument, że know-how potrzebne do wykonania zlecenia było własnością "D" sp. z o.o., a M. B. obowiązywał zakaz konkurencji, skoro jak wskazano powyżej osobą reprezentującą zarówno "A" Sp. z o.o. SKA. jak i "D" sp. z o.o. był właśnie M. B. W takiej sytuacji o zakazie konkurencji w ogóle nie może być mowy.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "D" sp. z o.o. w rozliczeniu za miesiące: listopad 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2013 r.

W celu zobrazowania funkcjonowania Spółki organ wskazał, że zakwestionowane a wymienione wyżej nabycia (o łącznej wartości prawie 3.000.000 zł) "A" Sp. z o.o. SKA finansować mogła wyłącznie z zaciąganych pożyczek od podmiotów powiązanych. Bowiem, od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT - Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a więc nie uzyskiwała żadnych dochodów umożliwiających pokrycie tych wydatków, czy też spłatę ewentualnych kredytów.

Przy czym z analizy zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że: - wszystkie umowy pożyczki zostały zawarte już po przekazaniu środków pieniężnych Pożyczkobiorcy, - umowy nie przewidują zabezpieczenia udzielonych pożyczek, mimo że opiewają na bardzo wysokie kwoty, - pożyczki przekazywane są w walucie polskiej, mimo iż pochodzą od podmiotu z siedzibą w [...], podmiot ten przy tym do spłat wskazuje konto w (...), - pożyczki udzielane są podmiotowi, który generuje tylko koszty i nie osiąga przychodu ze sprzedaży usług i jednocześnie zawarte umowy przewidują jednorazowe spłaty tych pożyczek wraz z odsetkami, - umowa ramowa dot. pożyczek zawiera obligację dla Pożyczkobiorcy do przekazania dochodów z tych pożyczek powiązanej firmie w drodze dalszych pożyczek, - spłata miała nastąpić w gotówce wniesionej na rachunek bankowy.

W piśmie z dnia 7 listopada 2016 r. M. B. wskazał, że nie posiada wiedzy na temat wspólników i osób zasiadających we władzach (...). W ocenie organu powyższe twierdzenie uznać należy za niewiarygodne, bowiem warunki na jakich dokonywały operacji finansowych nie byłyby możliwe w warunkach rynkowych. Wskazuje na to istnienie bardzo silnych powiązań pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, idących tak daleko, że przekazywanie wielomilionowych kwot pomiędzy tymi podmiotami opierało się na ustnych porozumieniach, które dopiero po kilku miesiącach sprecyzowano w formie pisemnej.

Jak dalej wskazał DIAS w dniu 31 października 2012 r. strona (Pożyczkodawca) zawarła z "H" SA (Pożyczkobiorca) ramową umowę pożyczki, w której - powołując się na dwie umowy inwestycyjne zawarte pomiędzy "H" i "I" w dniu 8 grudnia 2011 r. i w dniu 1 marca 2012 r. - ustalono m. in., że:

- przed datą spisania niniejszej umowy: "I" przelała w imieniu "A" Sp. z o. o. SKA tytułem pożyczki, bezpośrednio do "H" część dofinansowania w łącznej kwocie 29.985.000 zł; "A" Sp. z o. o. SKA przelała tytułem pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy, bezpośrednio do "H" SA lub na rzecz podmiotów trzecich przez nią wskazanych, łączną kwotę 5.765.000 zł,

- Pożyczkodawca ("A" Sp. z o. o. SKA) zobowiązuje się przenieść na rzecz Pożyczkobiorcy ("H") własność środków finansowych otrzymanych od "I", w kwotach objętych "Umową Inwestycyjną 1 i "Umową Inwestycyjną 2" na zasadach w nich ustalonych, z uwzględnieniem kosztów działalności pożyczkodawcy, przy czym poszczególne transze wypłat zgodne będą z żądaniami zgłaszanymi przez "H".

- Pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić udzieloną pożyczkę wraz z oprocentowaniem na warunkach określonych w umowie, o ile dofinansowanie zostanie zrealizowane zgodnie z "Umową Inwestycyjną 1" i "Umową Inwestycyjną 2",

- kwota pożyczki zostanie udostępniona pożyczkobiorcy przelewem na wskazany rachunek bankowy, chyba że dofinansowanie nie będzie realizowane na warunkach i w terminie przewidzianych w "Umowie Inwestycyjnej 1" i/lub "Umowie Inwestycyjnej 2",

- kwota pożyczki wraz z odsetkami zostanie zwrócona w dniu 31 grudnia 2013 r., chyba że strony umowy wyznaczą inny termin spłaty,

- spłata pożyczki wraz z odsetkami może nastąpić poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań stron umowy.

Jak wskazuje treść umowy - przelew środków finansowych nastąpił przed podpisaniem umowy pożyczki. Ponadto w w/w umowie nie uwzględniono konieczności zabezpieczenia spłaty pożyczki. Zdaniem organu na powyższe działania lub zaniechania niewątpliwie wpływ miały istniejące powiązania pomiędzy podmiotami wskazanymi w umowie, tj. "A" Sp. z o. o. SKA, "H" S.A., "I". "A" Sp. z o.o. SKA zaciągała pożyczki od "I" i z tych środków udzielała dalszych pożyczek dla "H" S. A. Przy czym obie spółki "I" i "H" S. A. były akcjonariuszami "A" Sp. z o. o. SKA.

W treści umów pożyczek zawartych z "J" z siedzibą w [...] w Republice Cypru wynikające z nich kwoty zostaną przelane na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy, strony w dniu ich zawarcia, która zobowiązuje się do spłacenia całkowitej kwoty tych pożyczek w walucie polskiej jednorazowo na rachunek bankowy wskazany przez Pożyczkodawcę w ciągu 14 dni roboczych od rozwiązania umów przez Pożyczkodawcę. Oprocentowanie płatne będzie wraz ze spłatą każdej kolejnej raty pożyczki.

DIAS zwrócił uwagę, że w okresie udzielania powyższych pożyczek, tj. od dnia 15 czerwca 2011 r. do dnia 19 grudnia 2011 r. Pożyczkodawca ("J") był jedynym udziałowcem "C" Sp. z o.o. Zawarcie wskazanych umów w formie pisemnej nastąpiło po kilku miesiącach od dnia przekazania pieniędzy. Istotna jest również okoliczność, że operacje z podmiotem zagranicznym dokonywane były w walucie polskiej, żadna z pożyczek nie została również (podobnie jak miało to miejsce przy pożyczkach zawieranych z "H" oraz "I") w jakikolwiek sposób zabezpieczona.

Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie pożyczki udzielane były przez podmioty powiązane, na warunkach nieprzystających do warunków rynkowych. Wbrew twierdzeniu strony udzielanie pożyczek opiewających na znaczne kwoty na takich warunkach nie jest "zjawiskiem powszechnym i gospodarczo uzasadnionym". Pomimo pochodzenia uzyskanych z tego tytułu środków finansowych od podmiotów zagranicznych (zarejestrowanych w [...]), pożyczki udzielane były w złotówkach. Ponadto kwoty pożyczek, stanowiące wartość kilkudziesięciu milionów złotych często nie przechodziły nawet przez rachunek Spółki, lecz były od razu przekazywane na rzecz innych podmiotów powiązanych, tj. na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz "H".

Wskazane powyżej okoliczności towarzyszące zawieraniu przez Spółkę umów pożyczek w powiązaniu ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zarówno podatku należnego jak i naliczonego, w ocenie organu świadczą o tym, że działania Spółki skierowane były na umożliwienie przepływu znacznych środków finansowych, przeznaczanych na finansowanie nie samej Spółki, lecz innych podmiotów, a właściwie jednego podmiotu, do którego docelowo trafiały środki finansowe, to jest Spółki "H" SA.

Kolejno organ zważył, że Spółka w 2011 r. uzyskała 4 koncesje poszukiwawcze na poszukiwanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Jednakże jak wynika z materiału zebranego w sprawie Spółka nie podejmowała żadnych działań, które byłyby związane z wykorzystaniem tych koncesji. Strona nie ewidencjonowała żadnych faktur, które świadczyłyby o takich działaniach. Dodano, że koncesje wygasły w dacie ich zakończenia w 2014 r. Kolejno brak jest dowodów (np. umów, faktur) na wykonywanie zadań związanych z koncesją przez podwykonawców. Projekty prac geologicznych zostały opracowane przez Panią R. dla potrzeb wniosku o wydanie koncesji. Inne przedłożone przez Stronę dowody wskazują na podejmowanie działań, jednakże nie na rzecz podatnika, a na rzecz "C" sp. z o.o. W tej sytuacji nie sposób uznać, że ponoszone wydatki deklarowane do przeniesienia miały związek chociażby pośredni z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Takich czynności bowiem Spółka od momentu utworzenia nie wykonywała. Zgodzić się przy tym należy z organem I instancji, że z wyjaśnień M. B. wynika, że wydatki były finansowane z pożyczek, jednakże nie można pominąć, że były udzielane przez podmioty powiązane, w złotówkach, mimo że pochodziły od podmiotów zagranicznych (zarejestrowanych w [...], a ponadto często nawet nie przechodziły przez Spółkę, tylko bezpośrednio przekazywane były do "C" sp. z o.o. i "H" S.A. Powyższego nie zmieniają załączone do odwołania faktury (5 szt.) wystawione przez Stronę w latach 2015-2017 na rzecz "K" sp. z o.o. oraz "L" sp. z o.o. Trudno bowiem przyjąć, że wydatki ponoszone w okresie od utworzenia Spółki do listopada 2013r. wykazują związek z czynnościami udokumentowanymi fakturami z 2015-2017r. (5 faktur).

Zdaniem Organu odwoławczego, w sprawie podjęto wszelkie kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych zarówno przez Spółkę na rzecz "B", jak również na rzecz Strony przez "G" SA, M. M. oraz "D" Sp. z o.o. Przesłuchano świadków, zbadano okoliczności towarzyszące transakcjom, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, co należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania jednocześnie zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie specyfiki działalności Strony;

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim uznano, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług ze względu na brak związku między nabyciem towarów i usług a działalnością opodatkowaną oraz w zakresie w jakim uznano, iż Strona nie była rzeczywistym wykonawcą usług udokumentowanych fakturami VAT;

- art. 200 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia Strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą fakty mające znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (co nie potwierdza zarzutu naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p.). Skarżąca, zarzucając naruszenie prawdy obiektywnej nie wskazuje jakie okoliczności w sprawie nie zostały wyjaśnione i jakich w jej ocenie dowodów organ nie przeprowadził. Skarga w zakresie naruszeń przepisów postępowania sprowadza się do zobrazowania i charakterystyki podejmowanych działań przez podmioty prowadzące działalność poszukiwawczą oraz wydobycie kopalin. Z kolei, jak wynika z materiału dowodowego oraz uzasadnienia skarżonej decyzji, w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniono przesłanki zastosowania wskazanych przepisów oraz odniesiono się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie dokonując ich analizy. Wskazano fakty i dowody, które uznane zostały za udowodnione oraz przyczyny dla których jakiegoś faktu czy dowodu nie uznano. Okoliczność, że strona skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej i wskazywanych przez stronę w skardze. Wnioskodawca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W realiach niniejszej sprawy kwestią sporną są ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego wykazanego w kontrolowanym okresie przez stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2011 r. do listopada 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, że faktury: z dnia 15 listopada 2013 r. w kwocie netto 5.000 zł z tytułu "zaliczka do zlecenia nr [...] na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej"; z dnia 30 listopada 2013 r. w kwocie netto 5.000 zł z tytułu "faktura końcowa do zlecenia nr [...] na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej" wystawione przez skarżącą na rzecz "B", to faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami, określonymi na fakturze jako nabywca i sprzedawca. W związku z tym nie rodzą powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT. W konsekwencji fakt wystawienia faktury z dnia 30 listopada 2013 r. spowodował powstanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku, bowiem faktura nie została rozliczona przez wskazany w niej jako nabywca podmiot – "B". Organy w uzasadnieniu skarżonych decyzji szczegółowo przedstawiły dokonane, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustalenia dotyczące podmiotu "B". Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w fakturach, na których jako wystawca widnieje skarżąca znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, przy czym żaden dowód - oprócz spornych faktur - nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu wykonania przez skarżącą usług udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami.

Przechodząc do zarzutu skarżącej, że "uzasadnienie skarżonej decyzji w części, w której wskazano przesłanki uznania, że zlecenie wykonane przez Pana B. nie mogło być wykonane przez spółkę, nie tylko jest nieracjonalne, ale narusza art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p." Sąd wskazuje, że skarżąca poza negowaniem ustaleń organu w powyższym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Wbrew twierdzeniu skarżącej organ nie wskazywał, że zlecenie "nie mogło być wykonane przez spółkę", natomiast ustalił, że zostało wykonane nie przez Spółkę a przez M. B. W dokumentacji M. B. wskazywany jest nie jako Prezes czy też osoba reprezentująca Spółkę, lecz jako: koordynator naukowy, ekspert. Wobec tego okoliczność ta wskazuje, że to M. B. wykonał usługę udokumentowaną wskazanymi fakturami VAT. Niezrozumiała jest także argumentacja skarżącej, że DIAS wyraził pogląd, iż rzeczywistym wykonawcą przedmiotowej usługi był w istocie M. B. jako pracownik Politechniki. Przeciwnie na str. 7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z pisma Politechniki z dnia 6 października 2016 r. wynika, że M. B. nie był i nie jest pracownikiem Politechniki, natomiast świadkowie wskazywali jako wykonawcę usługi M. B. - pracownika Politechniki.

Jak wynika z przedłożonej przez skarżącą w toku postępowania prezentacji przygotowanej na Panel Ekspertów Spółka wskazana została jako podmiot współpracujący w zakresie dalszego rozwoju produktu oferowanego przez R. C., a nie jako wykonawca opracowujący kwestie związane z innowacyjnością produktu. Ponadto, z materiału dowodowego nie wynika, że Spółka posiada know-how niezbędne do wykonania zlecenia. Wiedzę taką, jak i dostęp do odpowiednich informacji posiadał M. B., przy czym wbrew twierdzeniu skarżącej z materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie wynika by M. B. występował jako wspólnik czy członek zarządu spółki "A" Sp. z o. o. SKA.

Nadto, Zleceniodawca nie wprowadził do rejestru zakupów 1 spośród 2 faktur wystawionych w 2013 r. przez "A" Sp. z o. o. SKA za przedmiotową usługę. Co więcej, również Spółka, nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła jedynej wystawionej w 2014 r. przez siebie w tym zakresie faktury obejmującej III transzę wynagrodzenia z tytułu wykonania przedmiotowego zlecenia dla "B". Natomiast w dniu 2 marca 2015 r. (w toku kontroli) Spółka złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2014 r. w której ujęła pominiętą wcześniej sprzedaż w wysokości 5.000 zł,zatem słusznie organ poddał w wątpliwość wykonanie wyżej wymienionego zlecenia przez Spółkę.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: "G" S.A. "F" oraz "D" Sp. z o.o. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie faktury wystawione przez "G" S.A. oraz "F" dokumentowały nabyte przez Spółkę usługi, które nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie przyczyniły się do generowania przez Spółkę obrotów, natomiast "D" sp. z o.o. nie była rzeczywistym wykonawcą usług udokumentowanych wystawionymi fakturami.

Z materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją od listopada 2011 r. do listopada 2013 r. Spółka wykazała sprzedaż wyłącznie w listopadzie 2013 r. na rzecz "B" (2 faktury VAT na łączną kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł.), która to transakcja jak wskazano nie zaistniała w rzeczywistości pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Natomiast w deklaracjach VAT-7 w okresie od listopada 2011 r. do września 2012 r. oraz w miesiącach grudzień 2012 r., maj 2013 r., lipiec-listopad 2013 r., Spółka ponosiła wydatki związane jedynie z stałymi kosztami utrzymania. W pozostałych miesiącach Spółka oprócz stałych kosztów utrzymania wykazała ponadto nabycia:

1. usług reklamowych od "G" na podstawie faktur wymienionych w tabeli na str. 14 decyzji organu I instancji;

2. usług projektowych na podstawie umowy zawartej w dniu 30 lipca 2012 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. SKA a "F" na wykonanie projektu układu graficznego (logo Spółki), o którym mowa w wyżej wymienionej umowie zawartej z "G" SA.

Nie ma wpływu na prawidłowość skarżonego rozstrzygnięcia argumentacja skargi, że "w skarżonej decyzji nie wykazano, w jakim innym celu niż działalność opodatkowana nabyte zostały usługi reklamowe, a także usługa projektu logo". Wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia bezsporne jest, że zakup usług udokumentowany spornymi fakturami, nie był związany z wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, ponieważ we wskazanych okresach rozliczeniowych Spółka nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wydatków tych nie można przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej VAT, co wyklucza też możliwość odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca winna wykazać, że nabyte usługi miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jednakże tego nie uczyniła.

Na marginesie, odnosząc się do argumentacji skarżącej, że "brak obrotów w pierwszych latach działalności jest charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność poszukiwawczą" Sąd wskazuje, że Spółka nie podejmowała żadnych działań, które byłyby związane z wykorzystaniem uzyskanych w 2011 r. czterech koncesji poszukiwawczych na poszukiwanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Skarżąca nie ewidencjonowała żadnych faktur, które świadczyłyby o takich działaniach. Dodać należy, że koncesje wygasły w dacie ich zakończenia w 2014 r. Brak jest dowodów (np. umów, faktur) na wykonywanie zadań związanych z koncesją przez podwykonawców. Projekty prac geologicznych zostały opracowane przez Panią R. dla potrzeb wniosku o wydanie koncesji. Inne przedłożone przez Stronę dowody wskazują na podejmowanie działań, jednakże nie na rzecz podatnika "A" sp. z o.o. sp. kom. akcyjna a na rzecz "C" sp. z o.o. W tej sytuacji nie sposób uznać, że ponoszone wydatki deklarowane do przeniesienia miały związek chociażby pośredni z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Takich czynności bowiem Spółka od momentu utworzenia nie wykonywała.

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny.

W ocenie Sądu bezzasadny jest również naruszenia art. 200 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia Strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Artykuł 200 § 1 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i daje prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz zapewnia możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego. Formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2018 r. I SA/Po 413/18). W niniejszej sprawie Strona miała możliwość skorzystania w tego prawa. Organ pismem z dnia 30 stycznia 2018 r. działając na podstawie art. 200 § 1 O.p. zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zawiadomienie zostało odebrane w dniu 30 stycznia 2018 r. Strona zapoznała się z materiałem dowodowym w dniu 5 lutego 2018 r. Pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data nadania 6 lutego 2018 r.) Strona wniosła dowody i wyjaśnienia. Konieczność rozpatrzenia złożonych przez Stronę dowodów i wyjaśnień oraz podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia spowodowała przedłużenie terminu zakończenia postępowania, w okresie od wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia wydania decyzji nie zgromadzono innych dokumentów, prócz przedłożonych przez Skarżącą. W tej sytuacji organ nie miał obowiązku ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Złożenie przez Stronę pisma zawierającego dowody i wyjaśnienia nie powoduje po stronie organu podatkowego konieczności wyznaczenia Stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. Nadto, skarżąca poza ogólnym negowaniem działania organu nie wskazała, jaki to naruszenie według jej oceny miało wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie drugoinstancyjne w sposób prawidłowy, dokonując ponownego całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczonego wyłącznie do odpowiedzi na zarzuty odwołania.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania, tak pierwszo- jak i drugoinstancyjnego, nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.