Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 357/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od gier za okres od stycznia do listopada 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu określił skarżącemu należny podatek od gier za okres od stycznia do listopada 2000 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji tj. [...]. Jako podstawę prawną wskazano art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r. w sprawie podatku od gier (Dz. U. z 1993 r., nr 1, poz. 3 ze zm.). Rozstrzygnięcie powyższe było wynikiem stwierdzenia podczas kontroli, że Pan W. B. prowadził gry na automatach typu JPM "MAGIC" i JPM JOKERS" bez wymaganego zezwolenia.

0 tym, że gry prowadzone na w/w automatach podlegały przepisom ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102. poz. 650 ze zm.)rozstrzygnęła decyzja Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2001 r. Nr [...] i utrzymująca ją w mocy decyzja Ministra Finansów z dnia 20 marca 200l r. Nr [...].

W związku z powyższym, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu opodatkował podatkiem od gier przychód uzyskany z tych gier, wynikający z ewidencji prowadzonej przez podatnika w 2000 r.

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie w którym zarzucił, iż decyzja ta wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, że podmiot kontrolowany w 2000 r. uzyskiwał przychody z prowadzenia gier w użytkowanych przez niego automatach do gier losowych spełniających wymogi określone w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Ponadto pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania wpływające na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 oraz art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w Opolu uznała za chybiony zarzut podatnika wskazujący, iż w roku 2000 - odmiennie aniżeli w roku 1999 - nie prowadził działalności w zakresie organizowania gier na automatach losowych, lecz działalność jego wiązała się z urządzeniami rozrywkowymi.

Wskazano, że wprawdzie rozstrzygnięcie powyższe związane było z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu dotyczącej działalności podatnika w okresie od 01 stycznia do 31 grudnia 1999 r. lecz fizycznie kontrolę przeprowadzono w okresie od 27 września 2000 r. do 27 marca 2001 r., czyli według faktycznie istniejącego stanu w 2000 r.

Ponadto organ podatkowy II instancji nie dał wiary wskazaniom skarżącego, iż z urządzeń tych w porozumieniu z wydzierżawiającym wymontowano elementy mechaniczne, co zdaniem skarżącego skutkowało wyeliminowaniem możliwości uzyskania jakiejkolwiek wygranej rzeczowej lub pieniężnej w związku z zabawą na urządzeniu. Według organu odwoławczego twierdzenie to nie było poparte żadnym dowodem, gdyż kontrola jak i rozstrzygnięcie Ministra Finansów dokonane zostało w oparciu o stan faktyczny istniejący w 2000 r. Na obecnym etapie prowadzenia czynności kontrolnych nie było możliwości dokonania ponownych oględzin używanych przez podatnika w 2000 r. automatów, gdyż z dniem 30 listopada 2000 r. W. B. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą. Zatem ustalenia z kontroli Inspektor dokonał w oparciu o udostępnione przez podatnika dokumenty.

Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, iż załączone na etapie postępowania odwoławczego dowody nie zasługują na uwzględnienie. Dowody te pochodzą od osób powiązanych gospodarczo z podatnikiem a poza tym są sprzeczne z całym pozostałym materiałem dowodowym. Izba Skarbowa podniosła, iż opinie techniczne nr WAT/67-2/98, nr WAT/67-6/98 i nr WAT/67-7/98 sporządzone przez Wojskową Akademię Techniczną Centrum Usługowo - Produkcyjne w Warszawie były znane i były poddane ocenie w postępowaniu wszczętym przez Ministra Finansów, które wydaniem decyzji z dnia 6 lutego 2001 r. Nr [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 20 marca 2001 r. Nr [...].

W związku z powyższym Izba Skarbowa w Opolu stwierdziła, iż zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, jak również zarzut dotyczący kwestionowania skutecznego zapoznania strony z ustaleniami kontroli.

W dniu 26 czerwca 2002 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa Panu R. T. z Kancelarii Prawnej A w N. do występowania przed organami skarbowym w sprawie kontroli firmy [...] z N. w zakresie podatku dochodowego i innych za 2000 r. Ustanowiony w ten sposób pełnomocnik czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, czego dowodem była m.in. sporządzona w dniu 13 sierpnia 2002 r. adnotacja urzędowa dotycząca stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast w dniu 19 sierpnia 2002 r. pełnomocnik R. T. zapoznany został z ustaleniami kontroli w firmie skarżącego, co potwierdził własnoręcznym podpisem i pieczęcią.

Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej chcąc zapewnić możliwość zapoznania ze zgromadzonym w toku czynności kontrolnych materiałem powołanego przez podatnika w dniu 5 sierpnia 2002 r. drugiego pełnomocnika w osobie adwokata A. M. wielokrotnie czynił starania w kierunku uzgodnienia terminu przeprowadzenia tych czynności również z udziałem tego pełnomocnika. Czynione starania okazały się nieskuteczne, na okoliczność których Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził adnotację urzędową z dnia 14 sierpnia 2002 r.

W tej sytuacji Inspektor równolegle przeprowadził kolejne czynności postępowania kontrolnego z udziałem pełnomocnika T., oraz w dniu 14 sierpnia 2002 r. wysłał wezwanie do pełnomocnika odwołującego adwokata M. Pismem z dnia 16 września 2002 r. (wpływ do UKS w Opolu - 18 września 2002/-) W. B. poinformował Inspektora Kontroli Skarbowej, iż z dniem 31 lipca 2002 r. zostało wypowiedziane panu T. pełnomocnictwo. Organ II instancji zauważył jednak, że pełnomocnictwo nie zostało wcześniej skutecznie odwołane, brak bowiem zawiadomienia organu o tym fakcie (art. 94 § 1 k.p.c.).

Z akt sprawy wynika, że ani strona ani dotychczasowy pełnomocnik do dnia 16 września 2002 r. nie powiadomili Inspektora o odwołaniu pełnomocnictwa.

Ustanowienie w dniu 5 sierpnia 2002 r. kolejnego pełnomocnika nie oznaczało, zdaniem organu podatkowego, automatycznego wypowiedzenia pełnomocnictwa poprzedniemu pełnomocnikowi. Dopóki stronie przeciwnej nie doręczono zawiadomienia przewidzianego w art. 94 § 1 k.p.c. dopóty dotychczasowy pełnomocnik musi być uważany za uprawnionego do wszelkich czynności procesowych w granicach pełnomocnictwa i czynności jego są skuteczne oraz obowiązujące mocodawcę bez względu na to, czy pełnomocnictwo w stosunku wewnętrznym między pełnomocnikiem a mocodawcą już wygasło.

W odniesieniu do pełnomocnictwa substytucyjnego, Izba Skarbowa wskazała, iż do organu I instancji dotarło pełnomocnictwo z którego wynikało, że zakres ewentualnej substytucji ograniczono do wskazanych w pełnomocnictwie osób, a zgodnie z treścią art. 92 w zw. z art. 65 i art. 95 -109 k.c. jest to wiążące dla organu. Zakres substytucji został przez organ wywiedziony z wykładni literalno - logicznej. Dlatego też, ze względu na udzielenie przez podatnika w treści pełnomocnictwa przesłanego przy piśmie Kancelarii Adwokackiej z dnia 31 lipca 2002 r. substytucji oznaczonym imiennie osobom, brak było podstaw do przeprowadzenia zapoznania strony w osobie mgr M. P. z czynności postępowania kontrolnego. Wobec powyższego pismem z dnia 28 sierpnia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej poinformował pełnomocnika adw. M., jako jednego z dwóch ustanowionych przez stronę pełnomocników do występowania w jej imieniu w toku prowadzonych czynności kontrolnych w sprawie, że z udziałem pełnomocnika T. przeprowadzone zostały kolejne czynności prowadzonego postępowania kontrolnego wynikające z art. 22 i 23 ustawy z dnia 28 września 199l r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), co zostało potwierdzone w dniu 19 sierpnia 2002 r. oraz że cała dokumentacja prowadzonego postępowania kontrolnego znajduje się do wglądu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sadu Administracyjnego, w której strona skarżąca zarzucała, że decyzja:

1/ wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 47 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 i art. 40 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych,

2/ wydana została z rażącym naruszeniem procedury podatkowej mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzuty te dotyczyły przede wszystkim:

- podjęcia rozstrzygnięcia sprawy bez poprzedzenia go przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego,

- zaniechania przez organy obu instancji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności,

- w toku oględzin nie zostało stwierdzone, iż zasady działania konkretnych automatów poddanych oględzinom w latach 1999 i 2000 były identyczne,

- organ I instancji nie zapoznał strony z protokołem oględzin sporządzonym w dniu 17 października 2000 r. w ramach kontroli [...] jako dowodem w niniejszej sprawie, a mimo tego uczynił z przedmiotowego dokumentu główny dowód w sprawie,

- w sprawie nie doszło do skutecznego zapoznania strony z ustaleniami kontroli i treścią dokumentów stanowiących dowody w sprawie, zaś sporządzona adnotacja nie odzwierciedlała stanu faktycznego,

- niezachowanie dwuinstancyjności w rozstrzyganej sprawie.

Ponadto skarżący podnosił, iż żadne przepisy prawa podatkowego nie przewidują powstania obowiązku podatkowego w związku z prowadzeniem działalności nielegalnej, żadne przepisy nie czynią podatnikiem osoby, która czerpie zyski z nielegalnego hazardu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo w odpowiedzi na zarzuty skargi Izba Skarbowa podniosła, iż na etapie prowadzenia czynności kontrolnych za 2000 r. nie było możliwości dokonania ponownych oględzin używanych przez skarżącego w 2000 r. automatów, gdyż z dniem 30 listopada 2000 r. podatnik zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą. Zatem ustalenia z kontroli Inspektor dokonał w oparciu o udostępnione przez stronę skarżącą dokumenty i inne znane kontrolowane dowody w tej sprawie, tj. protokoły oględzin użytkowanych przez skarżącego automatów do gier sporządzone 17 października 2000 r. Protokoły te zostały sporządzone w obecności umocowanego pełnomocnika, wręczone mu i przyjęte przez niego bez zastrzeżeń, oraz jako materiał dowodowy stanowiły podstawę wydania decyzji przez Ministra Finansów. Ponadto podniosła, iż określenie zaległości podatkowej w podatku od gier nie wyklucza odpowiedzialności karnej, która jednak nie zwalnia z obowiązku uiszczenia należności publiczno - prawnej określonej w art. 15 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Do spornych zagadnień należą ustalenia i wykładnia przepisów dotycząca opodatkowania podmiotu podatkiem od gier oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie jej stosowania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście stanu prawnego obowiązującego w badanym roku podatkowym, a dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Faktem jest, iż zgonie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zaznaczyć należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zatem dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów przeprowadzonych przez organy pierwszej instancji, w ramach innego postępowania podatkowego. Również fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, przy czym należy je zakomunikować stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej).

Bezspornym jest, iż kontrolę za rok 2000 Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadził w firmie skarżącego w roku 2002. W wyniku tej kontroli ustalono, iż skarżący uzyskiwał w roku 2000 przychody z prowadzenia gier w użytkowanych przez niego automatach losowych.

Bez wątpienia, z uwagi na fakt likwidacji przez skarżącego z dniem 30 listopada 2000 r. prowadzonej działalności gospodarczej, ustalenia kontroli opierały się na rozstrzygnięciu Ministerstwa Finansów z dnia 30.06.2001 r., a co się z tym wiąże na ustaleniach i dowodach zebranych w czasie postępowania kontrolnego za rok 1999. Na powyższe wskazuje protokół kontroli, adnotacja urzędowa z dnia 13.08.2003 r., a także decyzja organu pierwszej instancji.

W związku z tym niezasadny jest zarzut skarżącego, iż organ I instancji, naruszając przepisy prawa, nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie dokonał własnych ustaleń, a w całości oparł się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej za rok 1999. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia w tym zakresie przepisów dotyczących postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności. Nietrafny jest zarzut skarżącego, iż organy całkowicie zignorowały argumenty zgłaszane przez niego na etapie całego postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, iż powołane przez skarżącego okoliczności, dowody były przedmiotem oceny. Organ rozważył kwestię wskazywaną przez podatnika, iż z automatów wymontowano pewne elementy mechaniczne, co czyniło te urządzenia rozrywkowymi. Jednakże, zdaniem Izby Skarbowej, twierdzenie to nie było poparte żadnym dowodem, nie znajdowało żadnego uzasadnienia. Również wskazano, że załączone, dopiero na etapie postępowania odwoławczego, dowody w postaci oświadczeń właścicieli lokali, w których były ustawione automaty, jak też opinie techniczne nie zasługiwały, zdaniem organu drugiej instancji, na uwzględnienie. Podniesiono, iż opinie techniczne były znane i poddane ocenie w postępowaniu wszczętym przez Ministra Finansów, natomiast powołane oświadczenia nie zostały wzięte pod uwagę, gdyż: "pochodzą od osób powiązanych gospodarczo z podatnikiem, a poza tym są sprzeczne z całym pozostałym materiałem dowodowym".

W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, iż skarżący w roku 2000 uzyskiwał przychody z prowadzenia gier w użytkowanych przez niego automatach losowych.

Zaznaczyć należy, iż organy działały w ramach swobodnej oceny dowodów i nie można przypisać im dowolności.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia, wynikającej z art. 127 Ordynacji, zasady dwuinstancyjności. Sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji, była w wyniku odwołania, rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji, z uwzględnieniem zarzutów i wniosków zgłoszonych przez stronie na etapie postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego uczestnictwa w czynnościach postępowania stwierdzić należy, iż art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanowił zasadę ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego obowiązki, mianowicie zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zgodzić się należy z ustaleniami organu odwoławczego, iż skarżący udzielił panu R. T. z Kancelarii Prawnej A w N. w dniu 26 czerwca 2002 r. pełnomocnictwa do występowania przed organami skarbowymi w sprawie kontroli za rok 2000 oraz, iż pełnomocnikiem skarżącego w tym postępowaniu był również adwokat A. M. z Kancelarii Adwokackiej B z W. (pełnomocnictwo z dnia 5.08.2002 r.). Organy podatkowe słusznie stwierdziły, ze powołanie kolejnego pełnomocnika nie oznacza automatycznie wypowiedzenia pełnomocnictwa poprzedniemu pełnomocnikowi oraz, że dopóki stronie przeciwnej nie doręczono zawiadomienia przewidzianego w art. 94 § 1 kpc, dopóty dotychczasowy pełnomocnik musi być uważany za uprawnionego do wszystkich czynności procesowych. Pismem z dnia 16 września 2002 r., które doręczono organowi pierwszej instancji w dniu 18 września 2002 r. skarżący poinformował Inspektora Kontroli Skarbowej o wypowiedzeniu z dniem 31 lipca 2002 r. pełnomocnictwa panu T. Tak więc od tego momentu wypowiedzenie pełnomocnictwa było skuteczne także względem organu.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż pełnomocnik ten czynnie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym.

W tym miejscu zgodzić się należy, wbrew stanowisku organów podatkowych, iż drugi z pełnomocników nie został dopuszczony do udziału w czynności zapoznania strony z ustaleniami kontrolnymi, na które w dniu wyznaczonym przez kontrolującego, stawił się pełnomocnik substytucyjny ustanowiony przez adwokata A. M. Bezspornym jest, iż działanie kontrolującego, który kierował się "zakresem substytucji wywiedzionej z wykładni literalno - logicznej" było pozbawione uzasadnienia prawnego. Powołany w skardze art. 25 ust 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze daje adwokatom podstawę prawną do udzielania substytucji w przypadku, gdy nie mogą oni działać w sprawie osobiście.

Jakkolwiek organ pierwszej instancji dopuścił się w tym zakresie do naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 123 Ordynacji podatkowej, to naruszenie powyższe nie może skutkować uchyleniem decyzji. Zwłaszcza, iż naruszenie takie zostało konwalidowane przez organ drugiej instancji, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2002 r. wyznaczył stronie, zgodnie z art. 200 § 1 ustawy, trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, o czym został skutecznie powiadomiony pełnomocnik skarżącego adwokat A. M.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

Zważyć bowiem należy, iż że nie każde uchybienie przepisom postępowania skutkuje uchyleniem decyzji. Zgodnie bowiem z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skutek taki wywołuje jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

O istotnym wpływie można mówić w sytuacji, że gdyby naruszenie przepisów nie miało miejsca, to prawdopodobnym było wydanie decyzji o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia I S.A./Gd 2015/98). W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się takiego uchybienia zasadom postępowania.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Izbę Skarbową, jak też przez organ pierwszej instancji, przy ferowaniu obu decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r., nr 102, poz. 650 ze zm.). Zarzuty skarżącego, iż prowadzona przez niego działalność nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier, z uwagi na fakt, iż działalności była nielegalna, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnikiem takim może być wyłącznie spółka z o.o. lub spółka akcyjna działająca na podstawie posiadanego zezwolenia, nie mają uzasadnienia w przepisach prawa, pomimo tego, że rację ma skarżący, iż: "żadne przepisy prawa podatkowego nie przewidują powstania obowiązku podatkowego w związku z prowadzeniem działalności nielegalnej". Jednakże, zdaniem Sądu, nie podlegają opodatkowaniu (w tym podatkiem od gier) przychody, uzyskane z czynności prawnych, które dotknięte są nieważnością z mocy samego prawa, a więc czynności stanowiące czyny zabronione jak też nieważne bezwzględnie (art. 58 § 1 i 2 kc oraz art. 387 § 1 kc), (vide: wyrok NSA z dnia 23.11.1999 r., sygn. akt SA/Rz 1066/98)

Najczęściej, jako przykłady czynności niemogących być przedmiotem umów prawnie skutecznych wymienia się paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, czerpanie zysków z zakazanych lub nierzetelnych gier lub zakładów.

Od czynności sprzecznych z ustawą trzeba odróżnić czynności prawne dozwolone, lecz wykonywane bez wymaganego prawem zezwolenia (koncesji). W takiej sytuacji przychody uzyskane z działalności wykonywanej bez wymaganego prawem zezwolenia, winny podlegać stosownemu opodatkowaniu. Takie stanowisko wyrażone zostało w uchwale SN z dnia 19.07.1973 r., sygn. akt VI KZP 13/73, publ. OSNKW 9/1973, poz. 104.

Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, iż czynności wykonywane przez skarżącego były prawnie dozwolone. Wprawdzie skarżący prowadził ją bez wymaganego zezwolenia, to jednak brak jest podstaw do twierdzenia, iż były to gry zakazane czy nierzetelne, a więc podlegają one opodatkowaniu, zgodnie z powołaną ustawą o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.