Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 37/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 14 c par. 1, art. 14 c par. 2, art. 14 c par. 3, art. 14 e par. 1, art. 14 h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. (WSA) Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 661/11 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. we W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od D. Spółki z o.o. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30. 08. 2011 roku, sygn. akt I SA/Wr 661/1 Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi D.L. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].12. 2010 roku nr. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania .

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał.

Wnioskiem z 28 września 2010 r. D.L. sp z o.o. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji sprzętu rolniczego. W celach ochrony niektórych jego elementów konstrukcyjnych oraz w celu zapewnienia ich prawidłowej pracy i konserwacji, wymagane jest stosowanie oleju smarowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 83. Spółka podkreśliła, iż przedmiotowy olej smarowy nie jest wykorzystywany do celów napędowych lub opałowych. Co do zasady w strukturze sprzedażowej Spółki, oprócz niej samej występują jeszcze dwa rodzaje podmiotów, tj. tzw. dealerzy (zajmujący się również serwisem sprzętu rolniczego) oraz tzw. rolnicy, czyli faktyczni nabywcy/użytkownicy sprzętu rolniczego. Spółka nabywa olej smarowy od dostawcy niemieckiego, w związku, z czym jest on przemieszczany z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Następnie Spółka sprzedaje go dealerom, bądź w sporadycznych przypadkach bezpośrednio rolnikom. Olej smarowy transportowany jest bezpośrednio od dostawcy z Niemiec do dealerów lub odpowiednio rolników, tj. w żadnym momencie nie znajduje się w fizycznym posiadaniu Spółki (w szczególności nie "przechodzi" on przez magazyn Spółki). Warunki handlowe, zobowiązują sprzedawcę do dostarczenia oleju we wskazane miejsce docelowe na terytorium Polski, wraz z poniesieniem wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych. Jak wynika z informacji uzyskanych od przewoźnika, już na terytorium Polski, olej smarowy jest przeładowywany z większych na mniejsze samochody transportowe. Spółka, dealerzy ani też rolnicy nie prowadzą składów podatkowych, ani też nie uzyskali statusu zarejestrowanych handlowców.

Wnioskodawca nie nabywa, ani też nie dokonuje sprzedaży powyższego oleju smarowego w procedurze zawieszenia akcyzy.

Ponadto, zgodnie z informacjami otrzymanymi od dostawcy z Niemiec, nabywany przez Spółkę olej smarowy nie podlega w Niemczech opodatkowaniu tamtejszym podatkiem akcyzowym oraz nie jest sprzedawany Spółce w procedurze z zapłaconą akcyzą. W konsekwencji, po przemieszczeniu oleju smarowego na terytorium Polski, dostawca z Niemiec nie występuje do tamtejszych organów podatkowych o zwrot uiszczonej w Niemczech akcyzy, (ponieważ nie jest ona tam uiszczana).

Dostawca z Niemiec nie wystawia uproszczonego dokumentu towarzyszącego (dalej: UDT) i nie wymaga od Spółki wykonywania czynności wymienionych w art. 78 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o akcyzie), czyli potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych na UDT, (ponieważ w ogóle nie wystawia on tego dokumentu) oraz wystawienia i dołączenia potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych?

2. W jakim momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych?

3. Jakie obowiązki (czynności) formalne Spółka obowiązana jest wypełnić w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych?

4. Czy fakt powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz zadeklarowanie i uiszczenie przez nią od tej czynności akcyzy według właściwej stawki, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jakiejkolwiek innej czynności dotyczącej tych samych wyrobów (posiadanie, zużycie, sprzedaż, etc.) po stronie Spółki, dealerów lub rolników?

5. Czy przedmiotowy olej smarowy o kodzie CN 2710 19 83, wykorzystywany do celów innych niż opałowe lub napędowe, jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

Uzasadniając swoje stanowisko odnośne punktu 5 Spółka wywodziła, że olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 83 w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą, jako, że nie jest on wykorzystywany do celów napędowych lub opałowych. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j Dz. U. Z 2011r. nr 108 poz. 626 zwanej dalej ustawą akcyzową), nakazujące traktować tego typu olej smarowy w każdym przypadku i w każdych okolicznościach, jako wyrób akcyzowy, są, bowiem niezgodne z regulacjami wspólnotowymi.

Wnioskodawca wywodził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L. 09.9.12; dalej Dyrektywa Horyzontalna), dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. Dyrektywa Horyzontalna odsyła, więc wprost do innych, stosownych dyrektyw, jeżeli chodzi o określenie zakresu wyrobów, które jej podlegają. W zakresie olejów mineralnych odesłanie kieruje do Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 03.283.51; dalej Dyrektywa Energetyczna). Oznacza to, że Dyrektywa Horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie oleje mineralne objęte Dyrektywą Energetyczną. Zatem, jedynie oleje mineralne objęte Dyrektywą Energetyczną podlegają regulacji Dyrektywy Horyzontalnej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710 19 83. Jednakże art. 2 ust 4 lit b Dyrektywy Energetycznej ogranicza zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych.

Nadto, już w preambule do interpretowanej Dyrektywy (motyw 22) wskazuje się, iż "produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane, jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana". Nie ma przy tym wątpliwości, iż nabywane przez Spółkę oleje smarowe nie są paliwami silnikowymi, tj. nie służą do celów napędowych. Są one zużywane wyłącznie, jako środki smarne sprzętu rolniczego. W konsekwencji powyższego uznać należy, iż wyroby będące przedmiotem obrotu Spółki nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Jednocześnie – w ocenie Spółki do sprowadzanych wyrobów nie ma zastosowania wyjątek określony w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, ponieważ nie jest wprost wymieniony w ust 1 a Polska nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wobec produktów nabywanych przez Spółkę.

W konsekwencji, należy uznać, że wyroby będące przedmiotem obrotu Spółki (niezależnie od ich klasyfikacji), jako nieobjęte art. 20 ani nie podlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

W ocenie Wnioskodawcy przewidziane w polskich przepisach procedury zawieszenia akcyzy oraz zwolnienia od tego podatku w żaden sposób nie niwelują faktu niezgodności polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi.

Obowiązki formalne, które ustawodawca polski przewidział w tym zakresie są na tyle uciążliwe i kosztowne, że skutecznie ograniczają nabywanie tych olejów z innych państw członkowskich, a w przypadku mniejszych podmiotów (ze względu na koszty) po prostu eliminują je z handlu wewnątrzwspólnotowego.

Polskie przepisy akcyzowe, w tym zakresie, powodują zatem bariery w handlu wewnątrzwspólnotowym. Fakt ten w oczywisty sposób dyskryminuje transakcje nabywania przedmiotowych olejów smarowych z innych państw członkowskich, przez co narusza m.in. leżącą u podwalin integracji unijnej zasadę swobody przepływu towarów.

Tymi barierami właśnie są formalności i konieczność zapłaty podatku, które ten obrót wewnątrzwspólnotowy utrudniają. Ustawodawca krajowy nakłada na podatnika obowiązki w sytuacji, w której - odwrotnie do zakładanego celu ustawodawcy wspólnotowego - powinien mieć on zagwarantowaną swobodę i nieskrępowany obrót handlowy.

Zdaniem Spółki narusza to art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji, art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 249 TWE. Powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

prawidłowe - w zakresie zagadnień od pierwszego do czwartego, tj. obrotu olejem smarowym z zapłaconą akcyzą,

nieprawidłowe - w zakresie zagadnienia piątego.

Odnośnie pytania piątego organ, przytaczając przepisy dyrektyw uznał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Podkreślił jednocześnie, iż nie oznacza to, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Korzystając z tego uprawnienia, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej utrzymując opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W ocenie organu nieujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w Dyrektywie Horyzontalnej, nie stanowi podstawy do nieopodatkowania w kraju tych wyrobów.

Określony w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż te wyroby nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Nieujęcie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania. W przypadku, bowiem, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd też postanowienia art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Istotny jest fakt, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi.

Wnioskodawca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych z zapłaconą akcyzą, (co związane jest z zapłatą tego podatku w kraju) albo dokonać tego nabycia z zastosowaniem w kraju procedury zawieszonego poboru akcyzy, (co w konsekwencji pozwoli na zwolnienie wyrobów z akcyzy).

W opisanym we wniosku przypadku wyrób będzie, co do zasady, podlegał opodatkowaniu stawką 1 180,00 zł/1 000 litrów. Wyczerpuje to jednocześnie przesłankę zastosowania procedury zwieszenia poboru akcyzy, o której mowa w cyt. powyżej art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Stąd też w myśl art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Organ przytoczył przepisy § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070), art. 32 ust. 3 i art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej określające warunki korzystania ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu w przedmiotowym zakresie polski prawodawca implementował postanowienia dyrektywy, zachowując równocześnie jej cele oraz wprowadził w świetle przedstawionych przepisów dopuszczalne opodatkowanie przedmiotowych wyrobów.

Jednocześnie organ wskazał, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi spółki kierując się dyspozycją art. 146§1 ustawy z dnia 30. 08. 2002roku – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153, poz. 1270 ) – dalej p.p.s.a. uchylił wskazaną powyżej interpretację i przedstawił następującą ocenę.

Zdaniem Sadu I instancji przedmiotem sporu w sprawie jest zakres zgodności krajowego uregulowania opodatkowania olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 83 z prawem wspólnotowym. Wskazać przy tym należy, że w istocie nie jest sporne, iż w świetle przepisów Dyrektywy Energetycznej taki olej, wykorzystywany w inny sposób, niż jako paliwa silnikowe lub opałowe, nie jest objęty wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Sporne pozostaje natomiast to, czy opodatkowanie takie wyrobu na zasadach odpowiadających opodatkowaniu wyrobów zharmonizowanych – po uwzględnieniu istniejących zwolnień – nie narusza zakazu nakładania podatków krajowych w sposób ograniczający swobodę przepływu towarów.

Zdaniem Sądu I instancji rozważenia wymagało, czy stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Wskazując na treść przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację w istocie ograniczył się do wyrażenia poglądu, iż utrzymując opodatkowanie spornych produktów nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi oraz do przytoczenia przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy i korzystania ze zwolnienia z tego podatku.

W ocenie Sądu I instancji lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska skarżącej, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego.

W szczególności obowiązkiem organu było zbadanie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i czy nie naruszyły wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Należy przypomnieć, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Jednocześnie organ, badając wniosek skarżącej nie poddał go ocenie z punktu widzenia porównywalności warunków nabycia wewnątrzwspólnotowego z warunkami obrotu krajowego podobnymi wyrobami. "Zasada niedyskryminacji wymaga, aby "porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, chyba, że odmienne traktowanie jest obiektywnie uzasadnione".( wyrok TS z 23.11.1999 nr C-149/96 Republika Portugalska v. Rada Unii Europejskiej).

Zdaniem Sądu I instancji w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, należało rozważyć, czy przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. Czy będące następstwem zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej świadczy o dyskryminacyjnym charakterze przepisów prawa krajowego. W tych rozważaniach organ powinien uwzględnić, że wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski. Analizy, w kontekście spełnienia przez prawo krajowe warunków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, wymagał także ocena wprowadzonego w prawie krajowym systemu zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków w tym dotyczących obowiązku złożenia zabezpieczenia oraz spełnienia dodatkowych wymogów formalnych .W tym celu niezbędne było też przeanalizowanie czy i na jakich zasadach korzystają ze zwolnienia podobne wyroby w obrocie krajowym.

Zdaniem Sądu I instancji rozważań takich organ w zaskarżonej interpretacji w istocie nie poczynił. Nie można, więc uznać, że w sposób należyty uzasadnił swoją tezę i odniósł się w tym zakresie do stanowiska skarżącej.

Uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał za zasadny zarzut nie odniesienia się przez organ do wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku orzecznictwa, co w ocenie Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zaskarżył wyrok w całości i jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a), tj. art.14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121§1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie uzasadnił w sposób prawidłowy swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także pominął powołane przez skarżącą orzecznictwo sądowe, potwierdzające jej stanowisko w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono zdarzenie przyszłe związane z postawionym przez D.L. sp. z o.o. pytaniem, jej stanowisko, ocenę prawną i stanowisko interpretatora zawartą w uchylonej interpretacji indywidulanej, Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, odnosi się do pytania zadanego w pkt.5 wniosku podatnika, jest oparta na prawidłowej podstawie prawnej, uzasadnienie zostało sporządzone prawidłowo. Natomiast stanowisko, że organ podatkowy naruszył art.121§1 ordynacji podatkowej jest błędne gdyż orzeczenia stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika ona z art. 183§1 p.p.s.a i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi (art.183§2 p.p.s.a).

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w obrębie podstawy kasacyjne określonej art. 174 pkt 2 p.p.s.a .stawiając zarzut naruszenia art.14c§2 oraz 14h w zw. z art.121§1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa( Dz. U .z 2005 r. Nr.8, poz. 60 z zm. ) – dalej o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ,że w stawianym zarzucie naruszenia przepisów postępowania przez błędne uznanie, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do przywołanego przez stronę we wniosku orzecznictwa czym naruszył także zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa wynikając z art. 121§1 o. p. autor skargi kasacyjnej nie podjął próby wykazania ,że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.W art.174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały

lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06,wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04). Z tego powodu i w tym zakresie oceniany zarzut jest chybiony.

Na marginesie jedynie należy zauważyć ,że obowiązujący od 1 lipca 2007 roku przepis art.14e§1 ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tej daty orzecznictwo stało się zatem istotnym miernikiem legalności interpretacji indywidualnych.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 14c §2 o.p. polegający na przyjęciu w zaskarżony wyroku, że organ podatkowy nie uzasadnił w sposób prawidłowy swojego stanowiska w wydanej interpretacji indywidualnej.

W art.14 ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy składowe interpretacji indywidualnej. Powinna ona zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnienie prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art.14c§1 o.p.) .W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c§2 o.p.).Ustawodawca wymaga aby zawierała pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego(art.14c§3 o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów. Uzasadnienie prawne o którym mowa w art. 14c§2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelna informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena czy uzasadnienie prawne stanowiska interpretatora spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie należy oceniać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. W zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto ,że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych kryteriów co narusza przepis art. 14c§2 o.p. i nie pozwala na dokonanie legalnej kontroli zaskarżonej interpretacji. Wbrew temu co wywodzi Sąd I instancji w zaskarżonej interpretacji organ wyczerpująco uzasadnił własną ocenę prawną ,w szczególności odniósł ją do postawionego we wniosku pytania. Przedstawił przepisy prawa, które jego zdaniem mają zastosowanie i dokonał ich wykładni.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy i oceny interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę przedstawione powyżej rozważania, a także stanowisko wyrażone w uchwały NSA z dnia 29. 10. 2012 roku sygn. akt I GPS1/12.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt. 1 wyroku na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. O kosztach postępowania w pkt. 2 wyroku na podstawie art.203 pkt.2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się kwota 100 zł. uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kwota 180 zł. tytułem kosztów zastępstwa procesowego- zgodnie z §14 ust.2 pkt.1 c w zw. z § 14 ust.2 pkt.2 b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr. 163 poz. 1349 z zm. ).