Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 529/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 128 i art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 i art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi M. K. i I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], 2) określa, że decyzja oraz postanowienie, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. i I. F. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] odmawiającą I. F. i M. K. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2004 r., określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący dokonali na rzecz K. z siedzibą w W. (dalej: "Stowarzyszenie") wpłat z tytułu umów darowizny z przeznaczeniem na cele naukowo-oświatowe. Od tego samego Stowarzyszenia, siostrzeniec Skarżącej M. P. otrzymał stypendium w kwocie odpowiadającej wysokości dokonanych darowizn. Organ podatkowy nie uznał świadczenia darowizn na rzecz Stowarzyszenia, jako uprawniającego do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania (art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "updof"). Organ podatkowy podniósł, że w rozumieniu kodeksu cywilnego darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego. Zdaniem organu w przypadku Skarżących wystąpiła pozorność oświadczenia woli. Przekazanie darowizn na rzecz Stowarzyszenia zmierzało do przekazania na rzecz siostrzeńca M. P. stypendium w kwocie odpowiadającej wysokości dokonanych darowizn. Celem zatem całej operacji zawarcia umów darowizny oraz refundacji przez Stowarzyszenie stypendium było uniknięcie opodatkowania części dochodów objętych kwotą darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. była weryfikowana przez organy podatkowe w trybie wznowienia postępowania. Wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 182/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Wnioskiem z dnia 30 września 2004 r. Skarżący, powołując się na art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, wystąpili o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 stwierdzający niezgodność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z przepisami art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wskazali, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r., wydana została na podstawie uchylonego przepisu. A zatem, w dniu wydania decyzji organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa potwierdza również fakt, że Skarżący wielokrotnie występowali z określonymi żądaniami do organu podatkowego, w szczególności dotyczyły one dopuszczenia do udziału organizacji społecznych, przesłania wykazu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, przesłuchania świadków i przeprowadzenia czynności dowodowych. Organ podatkowy ani nie uwzględnił tych żądań, ani też nie wydał stosownych postanowień, naruszając tym samym przepisy art. 167, art. 178 § 3, art. 179 § 1 i § 2, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących, pozbawiono ich tym samym możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący podnieśli również, że decyzja z dnia [...] czerwca 2004 r. obarczona jest trwałą niewykonalnością w związku z nakazem zapłaty odsetek za zwłokę, w warunkach gdy Minister Finansów nie określił w drodze rozporządzenia wzoru obliczania odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], działając na podstawie art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. W uzasadnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazując na szczególny charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oraz powołując się na treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że decyzja z dnia [...] czerwca 2004 r. nie jest dotknięta żadną z wad wymienioną w tym przepisie. Wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zawiera również wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i była wykonalna w dniu jej wydania. Wyjaśnił, że decyzja bez podstawy prawnej to decyzja nie mająca podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawa zawartym w ustawie lub w innym akcie prawnym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W zaskarżonej decyzji nie dopuszczono się także rażącego naruszenia prawa. Wskazując na charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ stwierdził ponadto, że podnoszone przez Skarżących okoliczności dotyczące nieuwzględnienia odliczenia od dochodu darowizny, nie wiążą się z kwestią nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2004 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r., została doręczona Skarżącym w dniu 6 grudnia 2004 r.

W dniu 20 grudnia 2004 r. Skarżący wystąpili o uzupełnienie i wyjaśnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2004 r., nr [...] w kwestii rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uzupełnienia decyzji z [...] listopada 2004 r. Postanowienie zostało doręczone Skarżącym w dniu 8 marca 2005 r.

Od powyższej decyzji z [...] listopada 2004 r., Skarżący w dniu 21 marca 2005r., wnieśli odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia[...] listopada 2004 r., nie znajdując podstaw do zmiany swojego rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 499/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r., uznając, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji przez organ drugiej instancji, w sytuacji gdy decyzja pierwszej instancji stała się ostateczna, z uwagi na to, iż odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Sąd uznał, iż w tej sytuacji organ odwoławczy winien wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 marca 2005 r., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r.

W dniu 19 czerwca 2008 r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. Skarga została wniesiona za pośrednictwem prywatnego operatora pocztowego I. Skarżący podnieśli, że z uwagi na treść art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] listopada 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w trybie samokontroli, w oparciu o przepis art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "ppsa", uwzględnił skargę w całości i postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. W myśl § 5 tegoż artykułu w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji przepis § 4 stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2004 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] czerwca 2004 r. została doręczona Skarżącym w dniu 6 grudnia 2004 r. W dniu 20 grudnia 2004 r., a zatem w ustawowym czternastodniowym terminie Skarżący wnieśli o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia. Postanowienie z dnia [...] lutego 2005 r. o odmowie uzupełnienia decyzji zostało doręczone Skarżącym w dniu 8 marca 2005 r. Odwołanie z 20 marca 2005 r. od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności wniesione zostało więc z zachowaniem terminu ustawowego. Zgodnie z art. 133 ppsa sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. W aktach sprawy przesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 15 lutego 2007 r. nie było postanowienia z [...] lutego 2005 r. o odmowie uzupełnienia decyzji, mimo iż było ono od dnia doręczenia, tj. od dnia 8 marca 2005 r. w obrocie prawnym. W aktach sprawy nie było również dokumentów dotyczących doręczenia w/w postanowienia. W związku z tym WSA w Warszawie wydając wyrok, w którym stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r. nie posiadał wiedzy, iż w obrocie prawnym znajdowało się postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, doręczone w dniu 8 marca 2005 r., od doręczenia którego należało liczyć termin do wniesienia odwołania.

Skargę strony, odpowiedź na skargę zawierającą wniosek o umorzenie postępowania sądowego oraz kopie wydanego postanowienia uwzględniającego skargę w całości wraz z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. stwierdzając, iż skargę wniesiono po upływie terminu do jej wniesienia.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2004r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach wskazał, że w związku z uchyleniem postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. do rozpatrzenia pozostało odwołanie z dnia 20 marca 2005 r. od decyzji z [...] listopada 2004 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 nie jest dotknięta żadną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby stwierdzenie jej nieważności. Organ podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu zaistnienia innych wad (niż wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) jest niedopuszczalne. Wskazał też, że celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie można w tym postępowaniu badać na nowo zasadności rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r. Organ podatkowy w tym postępowaniu nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach stron, a podejmuje jedynie rozstrzygnięcie w zakresie istnienia bądź nie istnienia określonych wprost w ustawie wad decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżący podnieśli, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieważne postanowienie z dnia [...] lipca 2008 r. o uwzględnieniu skargi w całości i uchyleniu postanowienia z [...] kwietnia 2008 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] listopada 2004 r. Organ uwzględnił bowiem skargę, która została wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia, co wynika z postanowienia WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/08 o odrzuceniu skargi na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r. Zdaniem Skarżących rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności organ uchylił prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r.

Ponadto Skarżący podnieśli, że:

- decyzję określającą wysokość zobowiązania wydano z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wydano ją w oparciu o przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej uznany za niezgodny z Konstytucją RP;

- decyzje i postanowienia w toku postępowania wydawały osoby podlegające wyłączeniu;

- organy podatkowe nie ustosunkowały się do przedstawionych przez stronę zarzutów w odwołaniu oraz ignorowały wiele wniosków składanych w toku postępowania;

- nie wydano postanowienia w sprawie połączenia lub odmowy połączenia postępowań mimo złożenia przez Skarżących jednego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r.;

- nie udostępniono Skarżącym kopii akt sprawy ani informacji o wykazie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

- w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego naruszono zasady postępowania poprzez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy; nie wydawanie postanowień w toku postępowania określającego; pozorność postępowania, przejawiającą się korzystaniem z dowodów nieścisłych; naruszenie przepisów o tajemnicy skarbowej;

- w postępowaniu określającym rażąco naruszono prawo materialne, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 9 updof oraz art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez odmowę uwzględnienia odliczenia od dochodu darowizny na rzecz osoby prawnej na cel zgodny z w/w przepisem, w sytuacji gdy podatnik nie uzyskał żadnego świadczenia z tego tytułu w zamian za darowiznę, ani nawet z innych tytułów niż darowizna od obdarowanego Stowarzyszenia;

- naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organem rozpoznającym odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był ten sam organ.

Skarżący wskazali również, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest niewykonalna w zakresie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, w związku z tym, iż do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie było wzoru prawnie określonego, który można było zastosować do wyliczenia odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że wydając postanowienie z [...] lipca 2008 r. miał na uwadze brzmienie art. 83 § 3 ppsa i uznał skargę wniesioną za pośrednictwem prywatnego operatora publicznego I. jako wniesioną w terminie ustawowym. Zdaniem organu prywatny operator publiczny I. jest polskim urzędem pocztowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wobec wydania dwóch sprzecznych rozstrzygnięć, tj. postanowienia organu z [...] lipca 2008 r. uwzględniającego skargę na postanowienie z [...] kwietnia 2008 r. oraz postanowienia WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r. odrzucającego skargę na postanowienie z [...] kwietnia 2008 r. – pierwszeństwo winno mieć rozstrzygnięcie wydane w toku postępowania administracyjnego, tj. samokontroli, które jest korzystne dla podatnika. Odrzucenie skargi przez Sąd nie jest rozstrzygnięciem merytorycznym i nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Stosownie zaś do treści art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r., która wymagała wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ppsa.

Rację należy przyznać Skarżącym, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. obarczone jest wadą nieważności. Postanowieniem tym, wydanym w trybie autokontroli przewidzianej w art. 54 § 3 ppsa, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r. o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 54 § 3 ppsa organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Jednakże aby tryb przewidziany w tym przepisie mógł być zastosowany, skarga winna być skutecznie wniesiona. Skarga powinna być zatem wniesiona w ustawowym trzydziestodniowym terminie, o którym mowa w art. 53 § 1 ppsa. Wniesienie skargi po upływie tego terminu jest bezskuteczne i skutkuje jej odrzuceniem. W myśl bowiem art. 85 ppsa czynność w postępowaniu sądowym podjęta przez stronę po upływie terminu jest bezskuteczna. Zgodnie zaś z art. 58 § 1 pkt 2 ppsa Sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia.

Jak wynika z akt sprawy prawomocnym postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] listopada 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Skarga ta podlegała odrzuceniu, z uwagi na to, że Skarżący wnieśli ją po upływie trzydziestodniowego terminu, o którym mowa w art. 53 § 1 ppsa. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd, powołując się na art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.), wskazał, że jedynym, ustawowo wyznaczonym operatorem publicznym, jest na polskim rynku Przedsiębiorstwo Użyteczności Publicznej Poczta Polska. Nadanie zatem pisma w terminie, za pośrednictwem jakiejkolwiek innej firmy, w tym I. sp. z o.o. chociaż posiadającej uprawnienia do prowadzenia działalności pocztowej, nie ma wpływu na zachowanie terminu do wniesienia skargi. W takiej sytuacji o zachowaniu terminu do wniesienia skargi, decyduje data wpływu pisma do organu, ponieważ skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Przedmiotowa skarga wpłynęła zaś do organu po upływie terminu do jej wniesienia.

W związku z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartą w odpowiedzi na skargę wskazać należy, że powyższe prawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stosownie do treści art. 170 ppsa, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W świetle powyższego skarga na postanowienie z [...] kwietnia 2008 r. niewątpliwie była bezskuteczna. Innymi słowy nie mogła wywołać żadnych skutków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł zatem na podstawie art. 54 § 3 ppsa uwzględnić tej skargi. Stwierdzić zatem należy, że postanowienie z dnia [...] lipca 2008 r. uwzględniające tę skargę w całości i uchylające postanowienie z [...] kwietnia 2008 r. wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów art. 54 § 3 w związku z art. 53 § 1 i art. 85 ppsa. Z tych też względów Sąd stwierdził nieważność postanowienia z dnia [...] lipca 2008 r.

W konsekwencji nieuprawnione było także merytoryczne rozpoznawanie odwołania Skarżących z 20 marca 2005 r. od decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Ostatecznym bowiem postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] listopada 2004 r.

Organ drugiej instancji nie miał zatem prawa do rozpoznania tego odwołania merytorycznie. Nie miał tym samym prawa do wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r., o charakterze merytorycznym, gdyż decyzja pierwszej instancji stała się ostateczna. W rozpoznanej sprawie doszło zatem do wydania zaskarżonej decyzji w postępowaniu, które nie mogło się toczyć.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, ustanawiającym zasadę trwałości decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu podatkowym. To naruszenie prawa, zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zdaje sobie sprawę z faktu, że niniejsze orzeczenie wywiera niekorzystne skutki dla strony skarżącej, jednakże Sąd na podstawie art. 134 § 2 ppsa ma prawo wydać orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ppsa, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r. Zakres w jakim decyzja i postanowienie, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane, określono w oparciu o przepis art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.