Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1198/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6,7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata K. M. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2011 r. J J złożyła w Urzędzie Skarbowym w Goleniowie zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-37, w którym dokonała odliczeń od dochodu: wydatków z tytułu przekazanych darowizn w kwocie [...] zł, wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie [...] zł, a także wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w kwocie [...] zł. W złożonym zeznaniu podatkowym, podatniczka wykazała podatek należny w wysokości 0,00 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, która została jej wypłacona w dniu 20 lipca 2011 r.

W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zastosowanych odliczeń od dochodu wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2010 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie, postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia J J zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji uznał, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podatniczce nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia od dochodu, w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych w łącznej kwocie [...] zł. Organ zakwestionował również wpłaty pieniężne dokonane przez podatniczkę na działalność pożytku publicznego oraz na cele kultu religijnego w łącznej kwocie [...] zł. Uznał natomiast prawo podatniczki do odliczenia od dochodu, wydatków poniesionych z tytułu użytkowania sieci internet w lokalu będącym jej miejscem zamieszkania w łącznej kwocie [...] zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że zaliczki pobrane przez płatnika, wykazane w zeznaniu rocznym są w innej wysokości, niż te wynikające z posiadanego rocznego obliczenia podatku. Z zeznania rocznego PIT-37 wynikała kwota pobranych zaliczek w wysokości [...] zł, natomiast w PIT-40A płatnik wykazał kwotę pobranych zaliczek w wysokości [...]zł.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] określił J J prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, J J w dniu 27 marca 2013 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o ponowne wyliczenie zobowiązania podatkowego za 2010 r. Nadto, pismami z dnia 5 czerwca 2013 r. oraz 7 czerwca 2013 r. kierowanymi do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, podatniczka wniosła o uznanie posiadanego samochodu osobowego za urządzenie służące rehabilitacji w szerokim tego słowa znaczeniu, w tym również rehabilitacji leczniczej oraz społecznej. Dodatkowo wskazała, że służy on także do przewozu jej matki K J – osoby z niepełnosprawnością narządów ruchu, na zabiegi oraz w celach niezbędnych społecznie.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że nie budzi wątpliwości fakt, iż J J jest osobą niepełnosprawną zaliczoną do I grupy inwalidztwa, co zostało udokumentowane wypisem z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 30 sierpnia 2004 r. stwierdzającym całkowitą niezdolność do pracy oraz całkowitą niezdolność do samodzielnej egzystencji spowodowanej stanem narządu ruchu. Ponadto, z zaświadczenia lekarskiego wystawionego w maju 2010 r. przez lekarza specjalistę ortopedę-traumatologa wynika, że niepełnosprawność Julity J dotyczy jednoczesnej dysfunkcji obu kończyn górnych i obu kończyn dolnych oraz że podatniczka powinna korzystać, m.in. z wózka inwalidzkiego o napędzie elektrycznym.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestia sporna sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia

czy stan faktyczny sprawy czyni zasadnym uznanie prawa podatniczki do odliczenia

od dochodu za 2010 r. wydatków poniesionych z tytułu:

1. używania wózka inwalidzkiego o napędzie elektrycznym do przemieszczenia się na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości [...] zł,

2. zakupu usług - wymiany opon z wyważaniem na łączną kwotę [...] zł, przeglądu technicznego i opłaty ewidencyjnej samochodu osobowego [...] na łączną kwotę [...]zł, zakupu kołpaków na kwotę [...]zł, polisy ubezpieczeniowej samochodu osobowego na kwotę [...]zł, opłaty za garaż na łączną kwotę [...] zł oraz zakupu paliwa do samochodu osobowego w łącznej kwocie [...]zł;

3. zakupu skrzynek z pokrywą, pojemników, wieszaków oraz zestawu podróżnego na łączną kwotę [...]zł, taboretów na łączną kwotę [...]zł, plecaka

i minikompresora na kwotę [...]zł oraz pamięci przenośnej USB jak też pendrive`a na kwotę [...] zł;

4. zakupu leków na kwotę [...] zł;

5. zakupu wydawnictw i materiałów szkoleniowych na kwotę [...]zł;

6. wydatków poniesionych z tytułu użytkowania sieci internet w łącznej kwocie [...]zł;

7. wydatków poniesionych tytułem przekazanych darowizn w łącznej kwocie

[...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, podatniczka spośród spornych wydatków mogła odliczyć od dochodu jedynie, niżej wymienione wydatki jako spełniające warunki określone w art. 26 ust. 7a) pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. poniesione na używanie przez osobę niepełnosprawną samochodu osobowego w celach przewozów na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne i jedynie w ramach "limitu" określonego w tym przepisie (tj. do wysokości kwoty [...] zł):

* przeglądu technicznego samochodu osobowego marki [...] potwierdzonego fakturą wystawioną przez P Sp. z o.o. w S nr [...] z dnia 29 listopada 2010 r. na kwotę [...]z oraz opłaty ewidencyjnej w kwocie [...]zł zgodnie z pokwitowaniem nr [...] z dnia

29 listopada 2010 r.

* opłaty tytułem polisy ubezpieczeniowej samochodu osobowego wystawioną przez Spółkę z o.o. D na kwotę [...]zł,

* tytułem zakupu paliwa na łączną kwotę [...]zł zgodnie z przedłożonymi przez Stronę fakturami VAT.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że wśród wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych określonych w art. 26 ust. 7a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały przewidziane wydatki poniesione na opłaty za garaż służącego

do przechowywania wózków inwalidzkich jak również do przechowywania samochodu osobowego, na zakup usługi polegającej na wymianie opon z wyważaniem. W ocenie organu odwoławczego do wydatków tych, nie można jednak zaliczyć wydatków związanych z użytkowaniem garaży, gdyż nie są one związane z używaniem samochodu osobowego w celach przewozów na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, lecz stanowią wydatki związane z utrzymaniem miejsca garażowego dla posiadanego samochodu osobowego, a przy tym stanowiącego pomieszczenie służące do przechowywania wózków inwalidzkich.

Kryteriów z art. 26 ust. 7a) pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie spełniają również przejazdy podatniczki oraz jej matki, samochodem osobowym na wizyty do urzędu skarbowego, urzędu miasta lub inne niezbędne społecznie przejazdy, bowiem wyjazdy te nie spełniają wymogu określonego przez ustawodawcę w tym przepisie, tj. nie są wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo

- rehabilitacyjne.

W zakresie natomiast wydatków poniesionych na zakup kołpaków organ odwoławczy wskazał, że ich odliczenie od dochodu podatniczki mogłoby być rozważane jedynie w ramach wydatków na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zdaniem organu odwoławczego, do wskazanej powyżej kategorii wydatków nie można jednak zaliczyć przedmiotowych wydatków, gdyż nie spełniają one warunków wydatków związanych przystosowaniem samochodu osobowego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności podatniczki. Wydatki te dotyczą bowiem każdego właściciela pojazdu bez względu na to czy jest osobą niepełnosprawną czy też nie. Powyższa ulga obejmuje natomiast dokonanie takich zmian i przeróbek w pojeździe, bez których osoba niepełnosprawna nie będzie mogła obsługiwać przedmiotowego pojazdu.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji,

co do braku możliwości przyznania podatniczce prawa do odliczenia w ramach

art. 26 ust. 7a) pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kolejnego odrębnego limitu do wysokości [...]zł - wydatków poniesionych z tytułu używania inwalidzkiego wózka elektrycznego w celach przejazdów na zabiegi leczniczo

- rehabilitacyjne. Odliczenie to przysługuje bowiem w wysokości określonego limitu

- do kwoty [...]zł, bez względu na to, ilu pojazdów podatnik jest właścicielem i z ilu pojazdów korzysta w celach przejazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Odnosząc się do powołanej przez podatniczkę interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2005 r., organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy, różni się od tego, który został ustalony w trakcie postępowania podatkowego, gdyż w badanym okresie podatniczka korzystała już w celach przejazdów na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze z zakupionego w 2007 r. samochodu osobowego marki [...] (wcześniej podatniczka samochodu nie posiadała). Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie był związany stanowiskiem zawartym w przedmiotowej interpretacji.

Odnośnie do możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych tytułem przejazdów podatniczki na zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze do poradni chirurgiczno - ortopedycznej w Szczecinie, innymi środkami transportu niż samochód osobowy w łącznej kwocie [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że niezbędnym warunkiem do skorzystania z wyżej wymienionych odliczeń, jest w tym wypadku udokumentowanie poniesienia przedmiotowych wydatków. Wskazane przez podatniczkę wydatki nie podlegają odliczeniu od dochodu za 2010 r., albowiem nie zostały należycie udokumentowane stosownymi rachunkami, fakturami bądź biletami, a przedłożone zestawienie przejazdów na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne w 2010 r. nie stanowi udokumentowania, o którym mowa w art. 26 ust. 7c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odniósł się do argumentów podatniczki dotyczących możliwości zakwalifikowania zakupionego w 2007 r. samochodu osobowego marki [...] do urządzeń służących rehabilitacji społecznej i leczniczej oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności o indywidualnym przeznaczeniu. Wskazał, że wydatek na zakup (spłaty rat kredytu) samochodu osobowego nie podlega dyspozycji art. 26 ust. 7a) pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 7a) pkt 3 ww. ustawy, podlegają bowiem tylko te przedmioty, które stanowią indywidualne sprzęty, urządzenia lub narzędzia techniczne, inne niż gospodarstwa domowego, niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych przez osoby niepełnosprawne.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, tj. wydatków poniesionych przez podatniczkę na zakup leków w 2010 roku, organ wskazał, że klasyfikacja organu

I instancji zakupionych przez stronę leków nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy – gdyż prawo do ulgi służy na wszystkie leki, niezależnie od tego czy są one związane ze schorzeniem, z powodu którego orzeczono niepełnosprawność. Przeprowadzając ponowną weryfikację przedłożonych przez stronę faktur potwierdzających zakup leków z zaświadczeniami wydanymi przez lekarzy specjalistów, organ odwoławczy uznał, biorąc pod uwagę rodzaj i liczbę schorzeń, na które leczy się podatniczka, że odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione na zakup leków w łącznej kwocie [...]zł, w tym w miesiącu kwietniu w łącznej wysokości [...]zł, w miesiącu czerwcu w łącznej wysokości [...] zł, oraz w miesiącu październiku w łącznej wysokości [...]zł, stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100,00 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy nie wszystkie leki wynikające z przedłożonych przez podatniczkę faktur, zostały zalecone przez lekarzy specjalistów, co wynika z zaświadczeń lekarskich. W związku

z powyższym organ uznał, że podatniczce nie przysługiwało odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na zakup leków w łącznej kwocie [...]zł (organ pierwszej instancji ustalił kwotę [...]zł), wynikających z przedstawionych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił natomiast w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, odnośnie wydatków poniesionych przez podatniczkę na:

- zakup skrzynek z pokrywą, pojemników, zestawu podróżnego oraz kompletu wieszaków udokumentowanych fakturami z dnia 10 lipca 2010 r. nr [...],

nr [...] oraz nr [...]na łączną kwotę [...]zł,

- zakup taboretów udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...]z dnia 7 września 2010 r. na łączną kwotę [...]zł,

- zakup torby/plecaka i minikompresora udokumentowanych fakturą

nr [...] z dnia 16 kwietnia 2010 r. na łączną kwotę [...]zł,

- pamięci przenośnej SD 2GB oraz pendrive`a USB udokumentowanych fakturami

nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. oraz nr [...] z dnia 29 maja 2010 r. na łączną kwotę [...]zł,

jako wydatków nie spełniających przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a) pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, zakupione rzeczy stanowią bowiem dobra powszechnego użytku, z których w zwykły sposób korzystać może ogół osób niezależnie od faktu ewentualnej niepełnoprawności.

Odnośnie do możliwości odliczenia przez podatniczkę wydatków poniesionych

na zakup wydawnictw, organ stwierdził, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia

od dochodu za 2010 r. wydatków poniesionych na zakup wydawnictw na łączną kwotę [...]zł zawartych w fakturach o numerze [...] z dnia 7 maja 2010 r. na łączną kwotę [...]zł, nr [...] z dnia 7 maja 2010 r. na łączną kwotę [...] zł, nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. na kwotę [...]zł, gdyż nie stanowią one wydawnictw i materiałów szkoleniowych związanych z niepełnosprawnością podatniczki.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia od dochodu podatniczki, wpłat przekazanych na rzecz Wydawnictwa O w łącznej kwocie [...]zł Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w kategorii darowizn przekazanych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) z zastrzeżeniem ust. 6 e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wydawnictwo O to księgarnia wysyłkowa, niezaliczana do organizacji pożytku publicznego. Ponadto, środki pieniężne przekazane na rzecz tego wydawnictwa, nie mogą być również uznane za darowiznę na cele kultu religijnego w myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ww. ustawy. Z potwierdzenia wpłaty z dnia 23 kwietnia 2010 r. wynika, iż wpłata w wysokości [...] zł stanowiła opłatę za prenumeratę oraz na inne koszty OFCH. Natomiast z pokwitowania dla wpłacającego z dnia 8 lutego 2011 r. (a nie jak wskazała strona z dnia 8 lutego 2010 r.) wynika, iż opłata za prenumeratę stanowi dobrowolną ofiarę pieniężną, koszt druku 1 egz. czasopisma: [...] zł + przesyłka [...]zł. Istotą zaś darowizny jest natomiast bezpłatne, nieekwiwalentne świadczenie darczyńcy kosztem swojego majątku, tym samym, nie wiąże się ono zatem z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo z zapłatą za wykonane usługi. Organ zauważył również, że brak możliwości odliczenia ww. kwoty [...]zł związany był również z okolicznością, że wydatek ten miał miejsce w 2011 r. a nie w 2010 r.

Wprawdzie z potwierdzenia wpłaty z dnia 4 października 2010 r. wynika, że kwota w wysokości [...]zł stanowi dar na cele kultu religijnego, lecz zauważyć należy,

że działalność prowadzona przez ww. Wydawnictwo nie ma charakteru sensu stricte religijnego. Z tego też powodu nie można przychylić się do stanowiska strony,

że przekazane na ten cel środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł zostały przekazane na cel związany z krzewieniem kultu religijnego, a zatem nie podlegały odliczeniu od dochodu za 2010 rok.

Odnośnie do darowizny przekazanej przez podatniczkę w łącznej kwocie [...]zł na rzecz e-Konto - E tytułem "dotacji dla E stowarzyszenia antysekciarskiego" w dniu 23 kwietnia 2010 r. w kwocie [...] zł, na rzecz Caritas Oddział w Szczecinie tytułem "powódź" w dniu 4 października 2010 r. w kwocie [...]zł oraz na rzecz R Mtytułem "na cele kultu religijnego" w dniu 4 października 2010 r. w kwocie [...]zł i w dniu 4 maja 2010 r. w kwocie [...]zł organ odwoławczy uznał, że podlegają one odliczeniu od dochodu podatniczki za 2010 r. gdyż stanowią darowizny przekazane na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i lit. b) ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał również, jako podlegające odliczeniu od dochodu, wydatki poniesione przez podatniczkę w 2010 r. z tytułu użytkowania sieci internet w łącznej kwocie [...]zł (tj. za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz

za grudzień 2009 r. - gdyż wpłata za grudzień 2009 r., miała miejsce w dniu 8 stycznia 2010 r.).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał, że odliczeniu

od dochodu podatniczki za 2010 r. podlegają wydatki w łącznej kwocie [...]zł (organ ustalił kwotę [...]zł) poniesione na:

1) cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej kwocie [...]zł, tj. na:

– używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości [...]zł,

– na opłacenie przewodnika osoby niepełnosprawnej w wysokości [...] zł,

– na zakup leków w łącznej kwocie [...]zł,

– na zakup nasadki gumowej w kwocie [...]zł,

– zakup naklejki na samochód w kwocie [...]zł,

2) tytułem przekazanych darowizn w kwocie [...]zł,

3) z tytułu użytkowania sieci internet w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

na wskazaną powyżej decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości lub części jako naruszającej jej prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że część ustaleń decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie uważa za zasadne. Nie zgodziła się jednak ze stanowiskiem organu podatkowego, że samochód nie jest indywidualnym urządzeniem technicznym służącym do koniecznego i niezbędnego przewozu wózka inwalidzkiego elektrycznego lub ręcznego. Podniosła, że konieczność posiadania samochodu w jej indywidualnym przypadku, potwierdzają dokumenty PFRON, zaświadczenia lekarskie oraz orzeczenia Komisji PFRON będące w aktach sprawy. Stąd wniosła o uznanie konieczności posiadania przez nią samochodu do transportu wózka inwalidzkiego. Ponadto skarżąca wskazała, że w samochodzie jest kierownica ze wspomaganiem, specjalnie dopasowana do potrzeb inwalidy, podesty wjazdowe, nie można więc powiedzieć, że jest to pojazd ogólnoużytkowy. Podobnie rzecz ma się z garażem i kosztami opłat elektryczności.

Skarżąca ponownie powołała się na interpretację z dnia 22 czerwca 2005 r. dot. przyznania ryczałtu na wózek inwalidzki, uznając ją za wiążącą dla organu podatkowego. Wskazała, iż ryczałt w kwocie [...]zł, przekraczają już same rachunki opłaty polisy ubezpieczeniowej oraz rachunki zakupu paliwa.

W ocenie skarżącej, w jej przypadku można także zastosować art. 26 ust. 1 pkt 6 c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa jest o zakupie i naprawie indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych. Nadto, korzystanie z jednej pozycji w art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie wyklucza w jej ocenie, korzystania z odpisu we wszystkich innych podpunktach pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo skarżąca wskazała, iż podtrzymuje swoje odwołanie w części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 19 maja 2014 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o dopuszczenie dowodu ze wskazanych dokumentów (pism Gminy Goleniów) na okoliczność wykazania, że skarżąca użytkuje garaż w związku ze swoją niepełnosprawnością, przechowując tam wózek oraz samochód osobowy niezbędny jej do normalnego, bieżącego funkcjonowania. Nadto, doprecyzował, iż skarżąca zarzuca organowi, że ten dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a mianowicie normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 7a) pkt 2, 3 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w sposób sprzeczny z ustalonym stanem faktycznym, nie zastosował należnej skarżącej ulgi podatkowej w stosunku do sprzętu ułatwiającego jej rehabilitację, umożliwiającego skarżącej jako osobie niepełnosprawnej prawidłowe funkcjonowanie, to jest samochodu osobowego marki [...], nakładów poniesionych przez skarżącą na właściwe utrzymanie stanu technicznego tegoż pojazdu oraz garażu przeznaczonego na miejsce stałego postoju owego samochodu - w sytuacji, gdy zarówno samochód jak i garaż są specjalnie przystosowane do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r., pełnomocnik skarżącej złożył do akt sprawy, dwa dokumenty dotyczące wynajęcia i użytkowania przez skarżącą garażu dla osoby niepełnosprawnej i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia wysokości poniesionych przez skarżąca wydatków na cele rehabilitacyjne wymienione w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., zw. dalej: u.p.d.o.f.), tj. wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu ,urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności – wydatku na zakup (spłatę rat kredytu) samochodu osobowego służącego skarżącej do przewozu wózków inwalidzkich i jej samej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku

z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art.30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a–4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1–2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych

z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, dalej zwanych "wydatki rehabilitacyjne".

Pojęcie wydatki na cele rehabilitacyjne, które objęte są ulgą podatkową, precyzuje przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. i tylko te wydatki mogą być przez podatnika odliczone od ustalonego dochodu. Stanowi on, że za wydatki o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione, m.in. na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt 2), zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt 3), opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym [...]zł (pkt 7), odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, b) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit.a (pkt 13), używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł (pkt 14),

Natomiast, stosownie do treści przepisu art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. - wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Należy też wskazać, że w myśl ust. 7d omawianego przepisu - warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Bezsporne jest, że skarżąca jest osobą niepełnosprawną, zaliczoną do I grupy inwalidzkiej, która posiada samochód osobowy i wózek inwalidzki elektryczny.

Zdaniem Sądu, wymienienie przez ustawodawcę pojazdu mechanicznego, którym niewątpliwie jest samochód w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że należy go traktować jako kategorię odrębną od sprzętu niezbędnego w rehabilitacji wymienionego w pkt 3 tego przepisu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 855/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naprawy samochodu, zakup części oraz wyposażenia do niego, zakup paliwa, opłaty za garaż, koszt ubezpieczenia, koszt rat ponoszonych przez skarżącą w związku z zakupem tego pojazdu nie mieszczą się zatem w wydatkach rehabilitacyjnych wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających

z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f.) związane jest z przebudową, zamontowaniem dodatkowego wyposażenia (poza standardowym wyposażeniem) umożliwiającego poruszenie się tym środkiem transportu przez niepełnosprawnego

i dostosowanie tego pojazdu do rodzaju niepełnosprawności, osoby nim się poruszającej. Jak wyżej wskazano, skoro samochód nie może być traktowany jako sprzęt, wymieniony w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym wyżej opisane wydatki, które ponosiła skarżąca nie mogą być uznane za wydatki dotyczące zakupu (uiszczanie rat za samochód) i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Według Sądu, gdyby naprawie podlegał wózek inwalidzki elektryczny, który skarżąca również posiada i nim się porusza, wydatki te objęte byłyby ww. przepisem. Wydatki na zakup pompki do kół, które zdaniem skarżącej, były niezbędne do prawidłowego użytkowania sprzętu jakim jest wózek inwalidzki elektryczny, Sąd uznał za narzędzia techniczne, wymienione w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności i w tym zakresie nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Jednakże, opłaty za garaż, wydatki na remont garażu, opłaty za energię elektryczną w garażu nie mogą być uznane za wydatki z ww. przepisu, gdyż nie są związane z naprawą ww. wózka inwalidzkiego.

Z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że używanie samochodu daje prawo do odliczenia wydatków, jeżeli samochód używany jest dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Ustawodawca wyraźnie określił maksymalną kwotę, do wysokości której osoba niepełnosprawna będąca właścicielem samochodu osobowego, może dokonać odliczenia od dochodu, wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego w celach przewozów na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł rocznie. Wysokość tego odliczenia nie może zatem przekroczyć określonego w ustawie limitu, nawet jeśli faktycznie poniesione wydatki na ten cel są wyższe. Bez znaczenia dla przedmiotowej ulgi pozostaje przy tym fakt, czy użytkowanie samochodu osobowego do celów przejazdów na zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze związane jest z przewozem samej osoby niepełnosprawnej, czy też z jednoczesnym przewozem osoby niepełnosprawnej wraz z wózkiem inwalidzkim (we wnętrzu pojazdu), gdyż wydatek ten dotyczy tego samego przejazdu osoby niepełnosprawnej na zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze. Wysokość tego limitu pozostaje bez zmiany i jest niezależna od ilości samochodów posiadanych przez niepełnosprawnego. Zasadnie organ podatkowy wskazał również, że każda osoba niepełnosprawna posiadająca zarazem na utrzymaniu osobę niepełnosprawną dysponuje "własnym" limitem co oznacza, że każdej osobie uprawnionej przysługuje jeden limit z tytułu odliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego w celu przejazdów na zabiegi rehabilitacyjne, nawet jeżeli ma na utrzymaniu jedno, dwoje czy więcej osób niepełnosprawnych (i sama jest równocześnie niepełnosprawna). Wskazać należy, że limit ten nie ma charakteru ryczałtu, tj. nie jest on należny każdej osobie niepełnosprawnej, posiadającej samochód w maksymalnej wysokości. Wysokość wymienionych wydatków jest zależna od faktycznych wydatków poniesionych przez podatnika na użytkowanie samochodu w związku z przejazdami na zabiegi lecznicze. Wydatki te muszą zostać przez podatnika uprawdopodobnione. Istotny jest fakt powiązania poniesionych wydatków na samochód na przejazdy na ww. cele. Niepełnosprawny, który posiada samochód i nie wykorzystuje go do przejazdów na zabiegi lecznicze, lecz do innych celów nie posiada prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na używanie tego pojazdu.

Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy przyznał skarżącej prawo do odliczenia tych wydatków w maksymalnej wysokości.

Zdaniem Sądu, na podstawie ww. przepisu odliczeniu od dochodu podlegają jedynie te wydatki, które są celowe i związane bezpośrednio z używaniem samochodu do ww. celów. Są to wydatki niezbędne, a niekiedy obowiązkowe, związane z prawidłowym używaniem samochodu zgodne z przepisami dopuszczającymi ten pojazd do ruchu drogowego. Do wydatków takich zaliczają się wydatki, m.in. na zakup paliwa, zakup części zamiennych (również koszt ich montażu), wymianę (zakup) opon i płynów (olej), koszt ubezpieczenia OC, koszt przeglądu technicznego. Wydatki poniesione przez podatnika na samochód, które nie są niezbędne w celu umożliwienia używania pojazdu na przejazdy na zabiegi lecznicze, nie korzystają z prawa do obniżenia dochodu o ich wysokość. Do wydatków takich należą, m.in. wydatki na elementy dekoracyjne, zakup dywaników, zakup pokryć samochodowych, opłaty parkingowe, opłaty za garaż, koszt rat na samochód, opłaty za usługi myjąco-czyszczące, koszt ubezpieczenia AC, NW i Assistance (ubezpieczenia dobrowolne). Okoliczność, że skarżąca na podstawie umowy z PFRON jest zobowiązana do poniesienia wydatków na ubezpieczenie AC nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż takie ubezpieczenie nie jest obowiązkowe, a co za tym idzie wydatek taki nie może zostać uznany za konieczny w celu umożliwienia użytkowania samochodu związanego z przejazdami na zabiegi lecznicze.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu podatkowego, co do braku możliwości przyznania skarżącej prawa do odliczenia w ramach art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., kolejnego odrębnego limitu do wysokości 2.280 zł - wydatków poniesionych z tytułu używania inwalidzkiego wózka elektrycznego w celach przejazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Przepis ten dotyczy samochodu osobowego, zaś wózek inwalidzki elektryczny nie jest nim. Bezzasadny jest zarzut strony, co do możliwości odliczenia od dochodu "ryczałtu" w kwocie [...]zł z tytułu użytkowania wózka inwalidzkiego zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie w dniu 22 czerwca 2005 r., albowiem przedmiotowa interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego (skarżąca nie posiadała wówczas samochodu). Natomiast związanie organu podatkowego interpretacją dotyczy jedynie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu podatkowego, wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Odnośnie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych tytułem przejazdów skarżącej na zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze do poradni chirurgiczno-ortopedycznej w Szczecinie, innymi środkami transportu niż samochód osobowy, rację ma organ podatkowy wskazując, że art. 26 ust. 7a pkt 13 i pkt 15 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazują, że niezbędnym warunkiem do skorzystania z wyżej wymienionych odliczeń jest, w tym wypadku udokumentowanie poniesienia przedmiotowych wydatków.

Zaaprobować należy także stanowisko organu odwoławczego odnośnie możliwości odliczenia przez podatniczkę wydatków poniesionych na zakup wydawnictw. Zasadnie bowiem organ stwierdził, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia od dochodu za 2010 r. wydatków poniesionych na zakup wydawnictw na łączną kwotę [...]zł zawartych w fakturach o numerze [...]z dnia 7 maja 2010 r. na łączną kwotę [...] zł, nr [...] z dnia 7 maja 2010 r. na łączną kwotę [...] zł, nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. na kwotę [...]zł, gdyż nie stanowią one wydawnictw i materiałów szkoleniowych związanych z niepełnosprawnością podatniczki.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia od dochodu podatniczki, wpłat przekazanych na rzecz Wydawnictwa O w łącznej kwocie [...] zł prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w kategorii darowizn przekazanych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) z zastrzeżeniem ust. 6 e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wydawnictwo O to księgarnia wysyłkowa, niezaliczana do organizacji pożytku publicznego

Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych przy piśmie procesowym z dnia 19 maja 2014 r. oraz na rozprawie, Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

W niniejszej sprawie, Sąd ocenił ww. dokumenty jako dokumenty związane z okolicznościami, które nie były sporne między stronami, gdyż dotyczyły najmu garaży. Dokumenty te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem jak wyżej wskazano opłaty za garaże nie mieściły się przesłankach wydatków na cele rehabilitacyjne.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku odnośnie wydatku na zakup pompki do kół jako narzędzi technicznych, które to wydatki są zgodne z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3, § 6 pkt 2 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).