Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1003/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 621/13 w sprawie ze skargi M. s.c. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza M. s.c. [...] w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 621/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. s.c. P. W. P.J. w B. (zwanej dalej "Spółką" lub "strona skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia 9 sierpnia 2013 r. stwierdził, że skarżąca Spółka w 196 fakturach wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. niezasadnie zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w stosunku do świadczonych usług. Organ wyjaśnił bowiem, że wykonywane przez Spółkę usługi obejmowały wyłącznie wynajem, montaż i demontaż rusztowań budowlanych (wraz z ich transportem) i prowadzone były poza bryłą budynku. Spółka nie wykonywała natomiast usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego, a także nie świadczyła robót konserwacyjnych w tego typu obiektach. Prace te wykonywały inne podmioty gospodarcze, które jedynie wypożyczały od Spółki rusztowania. Zdaniem organu usługi świadczone przez Spółkę nie są tożsame z termomodernizacją budynku, są to dwie odrębne usługi świadczone przez dwa odrębne podmioty.

Decyzją z 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 9 sierpnia 2013 r. Nie zgodził się przy tym z argumentacją strony, że Spółka świadczyła jedną usługę kompleksową, która miała ścisły związek z termomodernizacją budynku. Wyjaśnił bowiem, że usługi polegające na termoizolacji budynku oraz wynajmie rusztowań wraz z ich montażem i demontażem wykonane były niezależnie przez dwa odrębne podmioty. Zatem w tym przypadku nie ma mowy o sztucznym podziale usług.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W ocenie autora skargi organy dokonały błędnej wykładni przepisów dotyczących usług kompleksowych. Wskazano, że usługi świadczone przez Spółkę zakwalifikować należało do usług pomocniczych w stosunku do całej usługi termomodernizacji. Bez znaczenia przy tym jest fakt, czy usługa montażu i demontażu rusztowań wraz z wynajmem świadczona jest przez ten sam podmiot, który wykonuje właściwą usługę termoizolacji, czy też przez odrębny podmiot. Wskazać bowiem należy, że dla potrzeby określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystanie ze świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-309/96 i C-94/97). Celem ekonomicznym z punktu widzenia inwestora (nabywcy) jest nabycie jednej kompleksowej usługi polegającej na termomodernizacji budynku. Zdaniem autora skargi świadczenia wchodzące w skład tej usługi są ze sobą tak ściśle nierozerwalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter. Czynności wykonywane przez spółkę nie miały celu samoistnego, lecz służyły wykonaniu usługi głównej, a więc wykonaniu termomodernizacji budynku. Bez znaczenia jest fakt, że usługa główna termoizolacji budynku była wykonana przez inny podmiot niż usługa pomocnicza montażu i demontażu rusztowań, albowiem istotny jest związek tej usługi z usługą główną, a więc z termoizolacją.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd podzielił stanowisko organu, że nie można potraktować jako usługi kompleksowej czynności wykonanych przez Spółkę wraz z wykonaną przez inny podmiot usługą termomodernizacyjną. Spółka nie wykonywała usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spółka świadczyła natomiast usługę najmu rusztowań budowlanych, w ramach której dokonywała czynności ich montażu i demontażu. Sąd argumentował, że okoliczność, że rusztowania były wynajęte podmiotom świadczącym usługi określone w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.t.u.", w ramach obiektów budowlanych lub ich części, które zaliczone zostały do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie świadczy o tym, że usługa ich wynajęcia łącznie z usługami świadczonymi przez inne podmiotów była nierozerwalnie połączona i z ekonomicznego punktu widzenia miałaby zostać potraktowana jako jedna usługa opodatkowana taką samą stawką VAT. Zdaniem Sądu I instancji nie można mówić o sztucznym podziale usług w sytuacji, gdy usługi polegające na termoizolacji budynku oraz najmie, montażu i demontażu rusztowań wykonywały niezależne od siebie pomioty gospodarcze. Tym samym jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organy trafnie uznały, że przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT.

Sąd wyjaśnił jednocześnie, że wyroki sądów administracyjnych, do których odwoływała się strona nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."):

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynika postępowania, wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że sporne usługi nie są usługami w zakresie budowy, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą ocenę, że usługi wynajmu rusztowania wraz z jego montażem i demontażem nie są usługą budowlaną, a nadto, że świadczeniem wiodącym w takiej usłudze złożonej jest wynajem rusztowania, nie zaś jego montaż i demontaż przy konkretnym obiekcie budowlanym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. – poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę charakteru usług skarżącej Spółki w kontekście ich związku z termomodernizacją obiektu, bez uzyskania opinii biegłego z zakresu budownictwa,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi polegające na wynajęciu wraz z montażem i demontażem rusztowań budowlanych nie są usługami budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych,

- art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wymienione w tym przepisie usługi korzystają ze stawki obniżonej, jeżeli są świadczone wyłącznie przez podatnika, który wykonuje w całości wszystkie usługi składające się na budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektu budowlanego, a nie korzystają ze stawki obniżonej usługi, które obejmują jedynie niektóre z robót składających się na wymienione w tym przepisie usługi,

- art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wymienione w tym przepisie usługi nie korzystają ze stawki obniżonej, jeżeli są świadczone na rzecz generalnego wykonawcy, a nie bezpośrednio na rzecz inwestora,

- art. 41 ust, 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania,

- art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te winny być zastosowane,

- art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że usługa termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przestaje być usługą o charakterze kompleksowym, jeżeli poszczególne elementy składowe tej usługi są wykonywane przez podwykonawcę.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że w postępowaniu przed sądem odwoławczym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Nadto należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej są w zasadzie powtórzeniem zarzutów skargi na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Sądu I instancji. Trzeba również podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie ustosunkowując się do zarzucanych naruszeń przepisów powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które uzasadniają powołanie się przez skarżącą na podstawę kasacyjną określoną przez art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy zauważyć, że w dwóch przypadkach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wiąże się z naruszeniem przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a w jednym z zarzutów art. 197 § 1 o.p.

W przypadku art. 120, art. 121 § 1 i art.122 o.p. to uregulowania zawierające podstawowe zasady ogólne prowadzenia postępowania przez organy podatkowe: zasada działania na podstawie przepisów prawa, zasada zaufania oraz zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczająca obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że biorąc pod uwagę działania organów podatkowych podejmowane w niniejszej sprawie celem ustalenia stanu faktycznego, nie można organom zarzucić naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

W ślad za Sądem I instancji, należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez skarżącą w 2011 r. i 2012 r. czynności, określonych według dokumentujących je faktur jako "montaż rusztowań oraz demontaż łącznie z wynajmem przy budynku mieszkalnym wielorodzinnym". Ponadto umowy zawierane przez skarżącą z "Zamawiającym", wykonującym usługę termomodernizacji budynków wskazywały zakres wykonywanych usług, czyli dostarczenie należących do niej rusztowań w związku z realizowanymi przez "Zamawiającego" pracami przy budynkach mieszkalnych, ich montażu oraz demontażu po zakończeniu przez niego robót. Skarżąca nie wykonywał usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego, a także nie świadczyła robót konserwacyjnych w tego typu obiektach. Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez skarżącą do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.

Bezsporne jest, że rusztowania stanowiły własność skarżącej a do zakresu świadczonych przez nią czynności wchodził transport, montaż rusztowań na czas wykonywanych inny podmiot prac termomodernizacyjnych i demontaż po ich zakończeniu. W złożonej skardze kasacyjnej zarzucono niekompletność materiału dowodowego z uwagi na niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa dla określenia związku usług skarżącej z pracami termomodernizacyjnymi budynku i jej rolę w tym procesie. Zdaniem skarżącej wykonanie prac termomodernizacyjnych nie jest możliwe bez instalacji odpowiedniego rusztowania, z uwzględnieniem obowiązujących norm i przepisów w tym zakresie, a ani organy podatkowe ani sąd administracyjny taką specjalistyczną wiedzą nie dysponują. Skarżąca w związku ze świadczonymi na rzecz zamawiającego usługami zastosowała preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% uznając, że świadczone przez nią usługi są usługami z zakresu budowy, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły wszelkie możliwe dowody w postaci dokumentacji, w efekcie ustalając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób, który nie budzi wątpliwości. Kwestia niepowołania biegłego z zakresu budownictwa została sformułowana po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej, nie złożono takiego wniosku w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie podniesiono takiego zarzutu w skardze skierowanej do Sądu I instancji. Zarzut ten należy jednak uznać za niezasadny w świetle art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. Na tle obowiązujących przepisów prawa na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie było konieczne dopuszczanie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa dla oceny charakteru usług wykonywanych przez skarżącą w związku z termomodernizacją budynków mieszkalnych. Zasadnicze znaczenie w tym kontekście ma fakt, że skarżąca zawarła umowę na dostarczenie, montaż i demontaż rusztowań z wykonawcą prac termomodernizacyjnych, co jednoznacznie wynika z faktur wystawionych za tę usługę i umów zawartych w tym zakresie z zamawiającym. Jednoznacznie zatem należy stwierdzić, że skarżąca nie wykonywała usług termomodernizacyjnych, pomimo, że zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, że bez rusztowań wykonanie termomodernizacji budynków nie byłoby możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. z powodu braku ich uzasadnienia. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 o.p. ponieważ Sad I instancji kontrolując decyzje organów podatkowych nie zakwestionował zupełności i prawidłowości w zebraniu materiału dowodowego jak również wywiedzionych na tej podstawie prawidłowo sformułowanych ocen.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług stosowanej do świadczonych przez Spółkę usług wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem, dla potrzeb robót wykonywanych przez inne podmioty przy budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że powiązanie usług prowadzących do ulepszenia utrzymania ciepła w budynku, niezależnie od tego czy wykonuje te prace jeden czy wiele podmiotów należy uznać za usługę kompleksową, objętą jedną preferencyjną stawką podatku VAT. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, za Sądem I instancji, że ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani we wcześniej obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawarto definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Z uwagi zatem na fakt, iż dokonywane przez skarżącą transakcje świadczone są w związku ze usługami wykonywanymi przez innego podatnika, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego, Sąd I instancji za organami podatkowymi w niniejszej sprawie trafnie wziął pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące opodatkowania świadczeń kompleksowych.

W orzecznictwie TSUE utrwalone jest bowiem stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (powołane przez Sąd I instancji orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, ale także wyrok C-224/11 z 17 stycznia 2013r. BGŻ Leasing sp. z o.o. ). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że w powołanych orzeczeniach każdorazowo jest mowa o jednym podatniku wykonującym określone usługi, a ponadto świadczenia te są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą jedną niepodzielną całość. W orzeczeniu Trybunału z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów czy za usługę.

W orzeczeniu tym przypomniano, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że słusznie Sąd I instancji orzekł, że nie można potraktować jako usługi kompleksowej czynności wykonanych przez Spółkę wraz z wykonaną przez inny podmiot usługą termomodernizacyjną. Spółka nie wykonywała usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (objętych 8% stawką podatku VAT zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 u.p.t.u.). W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowo do czynności wykonywanych przez skarżącą Sąd I instancji zastosował art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustalający na rok 2012 stawkę podatku w wysokości 23%. Podkreślenia wymaga szczególny charakter preferencyjnych stawek podatku i brak możliwości stosowania w takich przypadkach wykładni rozszerzającej. Skoro preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. i 4 kwietnia 2011 r. (które nie mają miejsca w opisywanym stanie faktycznym), to wszelkie inne czynności dotyczące montażu i demontażu rusztowań, które nie sa jedną z wymienionych wyżej czynności, nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Z powyższych względów zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 41 ust. 12 jak również art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. należy uznać za chybione. Sąd nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art.184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.