Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 752/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 48,  16  ust. 1  pkt 63  lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego za Ministra Finansów (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, Minister Finansów, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu użytkowania nieruchomości i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego.

We wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącym stanu faktycznego, skarżąca podała, że jest następcą prawnym Specjalistycznego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SP ZOZ). SP ZOZ utworzone zostało na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 maja 2005 r. i od 1 czerwca 2005 r. rozpoczęło działalność w formie zakładu budżetowego, obejmując swoim działaniem cały kraj. Z dniem 1 kwietnia 2007 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie przekształcenia A (Dz.U. Nr 45, poz. 296) zostało ono przekształcone w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Aktem notarialnym z dnia [...] (dalej: akt przekształceniowy) został podpisany akt przekształcenia na mocy którego Minister Skarbu Państwa przekształcił SP ZOZ w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka jest następcą prawnym SP ZOZ.

Zgodnie z ww. aktem, bilans zamknięcia SP ZOZ-u stał się bilansem otwarcia Spółki (zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm., dalej u.d.l. ), przy czym kapitał własny stanowi sumę funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ-u przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, jeżeli są przekazywane na własność Spółce, oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do Spółki. Zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. na fundusz założycielski składały się będące (w dniu przekształcenia w SP ZOZ) w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, a na fundusz zakładu składała się wartość mienia ruchomego i innych praw majątkowych stanowiących własność A.

W bilansie otwarcia suma kapitałów własnych Spółki jest zatem równa sumie funduszy własnych SP ZOZ przed przekształceniem, skorygowanych wyceną rynkową przekazanych Spółce nieruchomości (przekazanych kolejnym aktem notarialnym, o czym niżej). Majątek trwały oraz kapitał zapasowy (w konsekwencji kapitał własny Spółki) został skorygowany w związku z wyceną rzeczoznawcy (na kwotę przeszacowania majątku trwałego, w związku z wyceną rzeczoznawcy składał się wzrost wartości gruntów oraz wzrost wartości budynków i budowli). W konsekwencji kapitał własny Spółki, w jej bilansie otwarcia, przedstawiał następujące pozycje: zysk z lat ubiegłych (stanowiący zysk SP ZOZ-u w dniu zamknięcia działalności SP ZOZ-u), kapitał zakładowy ustalony w akcie przekształceniowym oraz kapitał zapasowy (pozostała część kapitału własnego).

Celem działania Spółki jest udzielanie świadczeń zdrowotnych dla pacjentów z kraju i zagranicy, świadczeń ambulatoryjnych, świadczeń z zakresu rehabilitacji medycznej, prowadzenie transportu sanitarnego. Jak również prowadzenie działalności szkoleniowo-dydaktycznej w zakresie dokształcania zawodowego dla lekarzy, pielęgniarek i położnych, ratowników medycznych oraz kadry zarządzającej oraz współpraca z uczelniami wyższymi i innymi podmiotami.

W dniu [...] został podpisany kolejny akt notarialny - umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości w trybie art. 53 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. dalej: u.g.n.). W powyższym akcie notarialnym wskazano nieruchomości, będące własnością Skarbu Państwa, w stosunku do których to nieruchomości w ich księgach wieczystych wpisane było ograniczone prawo rzeczowe (prawo użytkowania) na rzecz SP ZOZ. W związku z tym, że Spółka stała się następcą prawnym SP ZOZ-u, powyższe prawo użytkowania przysługiwało de facto Spółce. Ww. aktem pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę powyższe nieruchomości, w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, a przedstawiciel Spółki wyraził zgodę na powyższe, nabywając tym samym przedmiotowe nieruchomości. Tym samym zgodnie z art. 247 Kodeksu cywilnego wygasło ograniczone prawo rzeczowe, przysługujące Spółce do tych nieruchomości (prawo do użytkowania).

Spółka wskazała, że w zakresie amortyzacji majątku trwałego przyjęto kontynuację amortyzacji, mając jednakże na uwadze różnice w rozliczeniu tej amortyzacji w SP ZOZ-ie i w Spółce, tzn.: - w miesiącu listopadzie 2012 r. Spółka wykazała amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzację stanowiącą koszt uzyskania przychodów, przy czym amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodów dotyczyła zakupów ze środków własnych;

- po dokonaniu korekt za listopad 2012 r. z tytułu wyceny, od grudnia 2012 r. amortyzacja majątku trwałego jest kosztem podatkowym w Spółce, jednakże w Spółce występuje również amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, na którą składają się: różnica z wyceny oraz amortyzacja środków trwałych otrzymanych z dotacji, które są w rachunku zysków i strat wykazywane jako przychody przyszłych okresów; - mówiąc o kontynuacji amortyzacji podatkowej Spółka ma na myśli przejęcie wykazywanej przez SP ZOZ wartości początkowej, uwzględnienie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz metod i stawek amortyzacji, mając jednak na uwadze fakt, że w SP ZOZ-ie amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodów, a w Spółce tym kosztem podatkowym jest.

W związku z powyższym skarżąca zdała pytania: 1. Czy użytkowanie przez Spółkę nieruchomości, otrzymanych na własność na podstawie aktu nr 2, rodzi po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu tego użytkowania w okresie od chwili rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym do chwili nabycia tych nieruchomości ? 2. Czy Spółka poprawnie zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od majątku trwałego, przyjmując kontynuację amortyzacji po SP ZOZ-ie, bez uwzględniania w tych kosztach tej części wartości początkowej, która wynika z wyceny (aktualizacji) ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie należy zastosować przepis art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 841 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Na mocy art. 16g ust. 18, powyższą zasadę stosuje się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Tymczasem zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Na mocy art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Według strony z powyższych względów nie należy ujmować w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która jest wynikiem aktualizacji (a więc wynikającej ze zwiększającej wartość wyceny). Powyższe zasady należy jednak stosować z uwzględnieniem aktualnego statusu podatnika, tj. przy uwzględnieniu aktualnej formy prawnej. W obecnej sytuacji Spółki nie ma bowiem podstaw prawnych, aby uznawać odpisy amortyzacyjne za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie zachodzi żadna przesłanka z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazująca na taką okoliczność. W tej sytuacji, przyjmując założenie kontynuacji amortyzacji podatkowej, Spółka może (oprócz kwot wynikających z wyceny aktualizującej) zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów opisaną na wstępie interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Argumentował organ podatkowy, że zgodnie z art. 69 u.d.l.: przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82. Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy: jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej:O.p.): osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

A zatem spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem innej osoby prawnej (w tym samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej) wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształcanej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja ta polega na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji. W tym przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształcanego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji.

Przywołał organ art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że skoro w sprawie doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego (spółkę akcyjną), Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych SP ZOZ oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji. Dotyczy to wszystkich środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przejętych od SP ZOZ w wyniku przekształcenia.

Dalej powołał organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego. A w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stwierdził organ, że ponieważ w sprawie wystąpiła kontynuacja prowadzenia działalności, a co za tym idzie również kontynuacja wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji, wskazany wzrost wartości majątku trwałego pozostaje bez wpływu na amortyzację podatkową.

Jednakże mając na uwadze przywołane wyżej przepisy u.p.d.o.p. oraz uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej wskazał organ podatkowy, że w Spółce (będącej następcą prawnym przekształcanego SP ZOZ), odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych nie można również zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przeniesionych na spółkę od Skarbu Państwa, ponieważ zostały one otrzymane nieodpłatnie, a ponadto nie wystąpił z tego tytułu przychód podatkowy.

W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku ruchomego zakupionego ze środków SP ZOZ, od których SP ZOZ dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, spółce również będzie przysługiwało prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

Reasumując stwierdził organ podatkowy, że spółka zobowiązana jest kontynuować amortyzację na zasadach określonych w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. tj. bez uwzględniania tej części, która wynika z wyceny (aktualizacji). Jednakże odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami oraz od nieruchomości przeniesionych nieodpłatnie przez Skarb Państwa na spółkę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku ruchomego zakupionych przez SP ZOZ ze środków własnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzuciła: - bezpodstawne uznanie, że przekazanie nieruchomości na podstawie aktu z dnia [...] odbyło się nieodpłatnie, podczas, gdy przeniesienie nieruchomości było ekwiwalentem objętych akcji w kapitale akcyjnym przez Skarb Państwa (art. 82 u.d.l.); - art. 53 ugn przez nieprawidłową interpretację i uznanie, że przeniesienie nieruchomości na rzecz Szpitala było nieodpłatne, podczas gdy ww. przepis jednoznacznie wskazuje, że przekazanie ma na celu uposażenie państwowej osoby prawnej w zamian za objęte akcje w kapitale akcyjnym spółki; - bezpodstawne przyjęcie, że spółka niepoprawnie zalicza do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od majątku trwałego, przyjmując kontynuację amortyzacji po SP ZOZ bez uwzględniania faktu nabycia nieruchomości na własność, co było ekwiwalentem otrzymanych akcji, co narusza art. 16g ust. 9 i art. 16 h ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; - art. 16ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu o nieodpłatnym przekazaniu stronie nieruchomości, ponieważ istniał ekwiwalent tego przekazania – prawo Skarbu Państwa do majątku spółki, tj. akcje objęte w kapitale zakładowym spółki. Przeanalizowała strona przy tym pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie u.p.d.o.p. i odwołała się do art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. Dalej powołała strona art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, który określa moment sukcesji uniwersalnej oraz art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że z przepisów nie wynika, aby następca prawny "kontynuował" odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów u poprzednika prawnego. Niemożność zaliczenia odpisów do kosztów podatkowych u poprzednika, nie oznacza automatycznie że taka sama sytuacja wystąpi u następcy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wskazał organ podatkowy, że sukcesja podatkowa oznacza wstąpienie zarówno we wszystkie prawa, jak i ograniczenia, jakie dotyczyły poprzednika prawnego. Stąd też zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. kosztów u następcy prawnego nie mogą stanowić odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych dotacjami. Odnośnie natomiast zastosowania art. 16 ust. 1 okt 63 lit. a tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.p. zauważył organ, że strona sama w opisie stanu faktyczne podała, że nieruchomości przekazane w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej zostały przeniesione nieodpłatnie i takim stanem faktycznym zgodnie z art. 14b § 3 O.p. organ interpretacyjny był związany. Strona nie wskazywała we wniosku, że przeniesienie nieruchomości było ekwiwalentem za objęte akcje. Podkreślił również organ podatkowy, że przedmiotem interpretacji nie było określenie, czy nabycie nieruchomości należy uznać za odpłatne czy nie oraz czy w tym zakresie powstał przychód, czy też dochód z tego tytułu był wolny od podatku.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Sąd stwierdził, że udzielając interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy, ponieważ nie wyjaśnił, dlaczego powołane przez niego przepisy mają zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Interpretacja nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydawaniu.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przypomnieć należy, że uzasadnienie interpretacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10, dostępne: CBOSA).

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przywołał przepisy art. 69, art. 80 ust. 4 u.d.l. oraz art. 93 a § 1 pkt 1 O.p. i zasadnie uznał, że w sprawie występuje sukcesja podatkowa.

Zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Prawidłowo również organ przywołał art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

A stosownie do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Nie kwestionuje również Sąd stwierdzenia organu podatkowego, że w sprawie mamy do czynienia z kontynuacją ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji i wskazywany przez stronę wzrost wartości majątku trwałego pozostaje bez wpływu na amortyzację podatkową.

Powyższy pogląd organu jest nadto potwierdzeniem poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę.

W pozostałej natomiast części interpretacji - kwestionującej stanowisko zajęte przez stronę, organ podatkowy nie zawarł pełnych rozważań, które wyjaśniłyby stronie, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że kosztami podatkowymi będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku ruchomego zakupionych przez SP ZOZ ze środków własnych (co jest niekwestionowane), natomiast odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami oraz od nieruchomości przeniesionych nieodpłatnie przez Skarb Państwa na spółkę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dla uzasadnienia powyższego organ zacytował art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret jeden i dwa u.p.d.o.p.

Zastosowanie w stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie - nie budzi zastrzeżeń (spółka nie formułowała również w tym zakresie zarzutów). Jak wynika ze stanu faktycznego SP ZOZ sfinansował środki trwałe dotacjami i odpisy amortyzacyjne od nich nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Skoro spółka jest następcą prawnym SP ZOZ, to sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Przekształcenie nie niweczy wcześniejszych skutków, jakie dany składnik majątkowy wywarł w SP ZOZ.

Nie zostało natomiast w interpretacji wyjaśnione dlaczego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. pkt 63 lit. a tiret jeden u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Zgodzić należy się, że w stanie faktycznym strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowi podstawę faktyczną interpretacji, która nie podlega żadnym modyfikacjom.

Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.p. wymienia dwie przesłanki - obok nieodpłatnego nabycia jest warunek, że "nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego".

Organ podatkowy w wydanej interpretacji (str. 6 akapit 7) nie wyjaśnił wystąpienia drugiej z ww. przesłanek. Zawarł jedynie niczym niepoparte stwierdzenie, że "ponadto nie wystąpił z tego tytułu przychód podatkowy", a w odpowiedzi na skargę stwierdził, że kwestia czy wystąpił przychód, czy też dochód był wolny od podatku nie była przedmiotem interpretacji (str. 8 akapit 8).

W ocenie Sądu powyższe działanie organu podatkowego świadczy o niezrozumieniu istoty i roli jaką pełni uzasadnienie interpretacji. Organ podatkowy nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania (w całości) w danym stanie faktycznym. Wybiórcze odniesienie się do przepisu nie pozwala również na uznanie, że organ podatkowy rzeczywiście przeanalizował sprawę. Reasumując w zaskarżonej interpretacji zabrakło rzetelnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, opubl. LEX nr 510707).

Mając na uwadze powyższe naruszenia natury procesowej, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a.