Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 687/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 02 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi T. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 687/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił zaskarżoną przez T. i S. K., decyzję organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2005r. Nr [...]w części i orzekł, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu podał, iż w złożonym za 2003 rok wspólnym zeznaniu małżonków o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wykazano: dochód osiągnięty przez żonę ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, dochód męża z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego – [...] zł oraz stratę poniesioną przez niego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - Zakład Produkcyjno-Handlowy M. w kwocie [...] zł i dochód z najmu w wysokości [...] zł. Od uzyskanych dochodów odliczono składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł i darowizny – [...] zł. Od pozostałego dochodu w wysokości [...] zł naliczono podatek dochodowy w kwocie [...] zł, a po jego pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł wykazano należny podatek w wysokości [...] zł oraz nadpłatę podatku w kwocie [...] zł.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że S. K. prowadził dwie oddzielne podatkowe księgi przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej oraz dla najmu i rozliczał uzyskiwane z tych tytułów dochody (poniesione straty) traktując je jako odrębne źródła przychodów. Z uwagi na fakt, że - jak ustalono - przedmiotem najmu były budynki (pomieszczenia, lokale) stanowiące składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, organ I instancji stwierdził, że przychody z najmu stanowić winny przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego najem i działalność gospodarczą potraktowano jako jedno źródło przychodów określone wart. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości rzutujące na ostateczne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok polegające na: 1. zaniżeniu przychodów o wartość sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i znajdującego się na nim budynku magazynowego w wysokości [...] zł; organ I instancji w oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli uznał, iż sprzedaż ta dotyczyła składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą i wyliczył wysokość kosztów uzyskania tego przychodu na kwotę [...] zł, 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o: a) kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, nie zaś w wysokości faktycznie poniesionych niższych wydatków, b) wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na opracowanie wniosku i studium wykonalności dla inwestycji współfinansowanej ze środków P. w związku z zakupem środka trwałego - sprężarki G. - przed wprowadzeniem go na stan firmy; organ I instancji uznał, że wydatek ten winien zwiększać wartość początkową środka trwałego, w konsekwencji czego do kosztów podatkowych zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł, c) kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie w sierpniu 2003r. poniesionych wydatków na ubezpieczenie społeczne w błędnej wysokości, tj. w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 3) i 8), art. 10 ust. 2 pkt 3), art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano jedynie uznanie sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Podniesiono, że nie wprowadzono nieruchomości do ewidencji środków trwałych i nie amortyzowano budynków. Skarżący korzystał z nich prawem właściciela (art. 140 Kc.), nie zaś przedsiębiorcy eksploatującego środek trwały. Korzystanie z nieruchomości pozostawało zatem bez wpływu na wysokość osiąganego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem zakupione budynki nie mogły być w rozumieniu ustawy podatkowej uznane za "związane z działalnością gospodarczą" czy też "wykorzystywane w działalności gospodarczej". Dokonana sprzedaż, wobec nie potrącania kosztów uzyskania przychodów, mogła jedynie podlegać, przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości, opodatkowaniu ryczałtowemu. Zdaniem skarżących nie ma istotnego znaczenia to, że podatnik mógł wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych i amortyzować budynki. Nie uczynił tego ostatecznie, bo miał takie prawo i mogły nim powodować różne względy. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może opodatkować przychód ze sprzedaży według skali i przyjąć, że podatnik "zrezygnował" z kosztów uzyskania przychodów. Przepisy prawa podatkowego funkcjonują bowiem obiektywnie i gdyby koszt uzyskania przychodów wystąpił, organ podatkowy byłby zmuszony fakt ten z urzędu uwzględnić. Skoro zaś nie ma kosztów uzyskania przychodów, to przychód ze sprzedaży nieruchomości może być opodatkowany jedynie w formie ryczałtowej. W tej sytuacji zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust. l pkt 8) i ust. 2 pkt 3) w związku z art. 14 ust. 2 pkt l) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według odwołujących się, nie ma żadnego znaczenia podnoszona w decyzji okoliczność, że w momencie zakupu nieruchomości jej sprzedawca wystawił fakturę VAT, a S. K. nieprawidłowo odliczył podatek od towarów i usług, co później skorygował. Również zapłata podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków służących działalności gospodarczej nie dowodzi tezy o związaniu budynków z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy. O sposobie opodatkowania takich budynków decyduje bowiem ich przeznaczenie wynikające z ich charakteru, a nie rzeczywiste wykorzystanie. Nie prawdziwe jest twierdzenie zawarte w decyzji, że nieruchomość została nabyta dla prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie wynika to z treści aktu notarialnego. Za sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § l Ordynacji podatkowej uznano to, że wynajem budynków to działalność gospodarcza, bez odniesienia się do protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w B. nr [...] przeprowadzonej u odwołującego, w którym wskazano, że przychody z najmu, to nie są przychody z działalności gospodarczej. Na przełomie 200l i 2002r. przeprowadzono kontrolę przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., który również traktował odrębnie przychody z działalności gospodarczej i przychody z wynajmu budynków, o których mowa w niniejszej sprawie. Skoro organ orzekający przyjmuje, ze wystarczy uznać wynajem budynków za działalność gospodarczą, by przyjąć ich sprzedaż za związaną z działalnością gospodarczą, winien odnieść się do wcześniejszego swojego stanowiska. Odniesienie się było tym bardziej konieczne, że w czasie wypowiadania stanowiska organów również nie ulegało wątpliwości, że w określonych okolicznościach wynajem budynków może być uznany za działalność gospodarczą. Tymczasem organ orzekający z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych obciąża podatnika skutkami swego błędnego stanowiska. Ten sposób postępowania wyraża się także w zupełnym pominięciu faktu udzielenia podatnikowi w dniu 20 lutego 2003r. informacji, że sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana ryczałtowym 10% podatkiem dochodowym. Odwołujący stwierdza, że dostosował się do tej informacji i w świetle art. 121 § l Ordynacji podatkowej nie może ponosić ujemnych skutków błędnej informacji uzyskanej od organu państwa, jeżeli ta informacja była rzeczywiście błędna.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 1996r. rep. A nr [...]nabyto za cenę [...] zł część przysługującej masie upadłości S. w B. w stosunku do N. C. Ś. – S. i D. W. - wspólników spółki cywilnej pod nazwą P. - wierzytelności pieniężnej w kwocie wynoszącej [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Dług ten powstał w wyniku nie uiszczenia przez P. ceny zakupu udziału wynoszącego 3/4 części w prawie wieczystego użytkowania wieczystego gruntu (działki nr [...]) o powierzchni 1.00.66 ha, położonego w B. przy ul. Ś. oraz własności znajdujących się na nim czterech budynków magazynowych w wysokości [...].

Następnie aktem notarialnym z dnia [...] 1996r. rep. A nr [...] wspólnicy P. s. c., celem zwolnienia się z długu wynoszącego w stosunku do skarżącego kwotę [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przenieśli dział wynoszący 3/4 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu komunalnego Miasta B. o powierzchni 1.00.66 ha, położonego w B. przy ul. Ś., oznaczonego na mapie nr działki [...] i we własności położonych na tym gruncie budynków, stanowiących odrębne nieruchomości (KW nr [...]). W § 5 tego aktu zapisano, że wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu określono na kwotę [...] zł, a wartość przeniesionych budynków na kwotę [...] zł.

P. w dniu 1 października 1996r. wystawiła dla Zakładu Produkcyjno - Handlowego M. w B. fakturę VAT nr [...], której przedmiotem było przeniesienie prawa własności nieruchomości za wykupioną wierzytelność wg KW [...], na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (22%), wartość brutto [...] zł, przy czym jako datę sprzedaży i termin płatności podano 23 września 1996r.

W dniu 22 listopada 1996r. złożono do Urzędu Skarbowego w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc październik 1996r., w której wykazano podatek naliczony od zakupów środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...]zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, którą skarżący otrzymał z Urzędu Skarbowego w dniu 12 grudnia 1996r. Zatem w momencie zakupu nieruchomości skorzystano z prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu.

Transakcja ta nie została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie wprowadzono także nabytych budynków do ewidencji środków trwałych, a tym samym nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

W dniu [...] 2003r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] S. K. sprzedał Spółce Akcyjnej S. w T., prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 0.2553 ha i znajdujący się na niej budynek magazynowy o powierzchni użytkowej 886 m², stanowiący odrębną nieruchomość za cenę [...] zł, w tym grunt za cenę ..] zł, zaś budynek za cenę [...] zł. Do aktu tego złożono oświadczenie, że opisane w nim prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków stanowią majątek odrębny nabyty na podstawie umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków stanowiących odrębną nieruchomość z dnia 12 września 1997r. na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno - Handlowy M. przy ul. Ś. W tym samym dniu wystawiono dla S. określając jako sprzedawcę Zakład Produkcyjno Handlowy [...], fakturę VAT nr [...] za przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu (dz. [...] o pow. 0.25.53 ha) za cenę [...] zł (nie podlega opodatkowaniu VAT) oraz za nieruchomość - budynek magazynowy używany ponad 5 lat za cenę [...] zł (zwolnione z podatku VAT), tj. łącznie [...] zł. Powyższa transakcja, podobnie jak nabycie nieruchomości w zamian za wykupioną wierzytelność, nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ stwierdził, że skoro zakup ten przyjęto dla potrzeb podatku od towarów i usług jako związany z działalnością gospodarczą, to konsekwentnie i w podatku dochodowym należy go tak traktować, a tym samym sprzedaż przedmiotowego środka trwałego winna być wykazana w przychodach firmy na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1) ustawy podatkowej, ustalono koszty nabycia sprzedanej nieruchomości. Na podstawie aktu notarialnego zakupu oraz dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego ustalono, że sprzedany budynek magazynowy i prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr [...] stanowiły 1/3 całości nabytych nieruchomości. W konsekwencji za koszty nabycia uznano 1/3 wartości netto wynikającą z faktury nr [...] wystawionej przez P. tj. kwotę [...] zł ([...] zł : 3). Wobec nie ujęcia w ewidencji środków trwałych nabytych nieruchomości i nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dochód z tej transakcji, wg organu I instancji, wyniósł [...] zł.

Organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i stwierdził, że przepisu tego nie stosuje się, stosownie art. 10 ust. 2 pkt 3) ustawy, do odpłatnego zbycia praw majątkowych lub rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa wart. 14 ust. 2 pkt 1), nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej. Wskazał, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 stycznia 2003r. nr ewid. [...] wynika, że od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 1 listopada 1992r., przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Produkcyjno - Handlowy M. S. K. przy ul. Ś. w B. jest m. in. pośrednictwo, sprzedaż, wynajem lokali. Ustalił, że skarżący wynajmował pomieszczenia w nabytych budynkach. Lokale były wynajmowane na podstawie zawartych z najemcami umów, a faktury za wynajem wystawiane przez Zakład Produkcyjno - Handlowy M. Ponadto przyjął, że do umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] i własności posadowionego na tym gruncie budynku zawartej w formie aktu notarialnego oświadczono, że prawa te stanowią majątek odrębny nabyty na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno - Handlowy M., a dokonując sprzedaży Zakład Produkcyjno - Handlowy M. wystawił w dniu 15 stycznia 2003r. fakturę VAT nr [...] dla S. W decyzji z dnia [...] 2005r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. w wysokości [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży tej nieruchomości (budynku magazynowego) i transakcja winna być opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 22% stawki podatku. Z treści uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika także, że w dniu 24 marca 2005r. złożono wyjaśnienia, w których w stosunku do stwierdzonej nieprawidłowości podzielono stanowisko kontrolujących, że istniejący stan prawny skorygował poprzez wystawienie (przez ZPH M.) kupującemu (S.) faktury VAT korygującej nr [...] z [...]2005r., opiewającej na następujące wartości: przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu – [...] zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nieruchomość - budynek magazynowy użytkowany ponad 5 lat - netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że decyzje wydane przez Urząd Miejski w B. (z dnia [...] 2003r. nr [...] i nr [...]) dla ZPH M. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2003 rok określają jako przedmiot opodatkowania grunty i budowle związane z działalnością gospodarczą.

Uznanie przedmiotowych nieruchomości za składniki majątku związane i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej oznacza, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] i własności znajdującego się na nim budynku magazynowego powinna być wykazana w przychodach ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu również przychody z najmu tych składników na rzecz innych podmiotów gospodarczych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podatkowej.

Co do kosztów, organ wskazał na art. 23 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. l pkt 1), są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1), bez względu na czas ich poniesienia. Za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwagi na fakt, że sprzedany w dniu 15 stycznia 2003r. budynek magazynowy i prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiły 1/3 całości nabytych w 1996 roku nieruchomości, przyjęto 1/3 wartości netto wynikającą z faktury zakupu wystawionej przez P. s. c., tj. kwotę [...] zł ([...] zł : 3).

W kwestii prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie dopatrzono się by tego rodzaju naruszenia wystąpiły w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Poprzednio przeprowadzone czynności kontrolne nie negowały prowadzenia dwóch odrębnych ksiąg przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej i dla najmu, a w konsekwencji wykazywania przychodów osiąganych z tych tytułów jako pochodzących z odrębnych źródeł, bowiem obejmowały okresy sprzed zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej dopiero z dniem 1 stycznia 2001r., w wyniku której najem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów określone wart. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy podatkowej, jedynie w przypadku, gdy przedmiotem tych umów nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Odnośnie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielonej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy w B. pismem z dnia 20 lutego 2003r. zauważono, iż zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku, co wynika z przepisu art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania informacji. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Stwierdzono, że na tym etapie postępowania nie jest możliwa weryfikacja udzielonej odpowiedzi. Podkreślono, iż odpowiedzi udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu z dnia 15 stycznia 2003r., w którym pominięto chociażby fakt odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu środka trwałego, a zatem potraktowania nabytych nieruchomości dla potrzeb podatku od towarów i usług jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustalono stan faktyczny odmienny od podanego w zapytaniu.

W skardze zarzucono: 1. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3), 8) i ust. 2 pkt 3), art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania.

Skargę uzasadniono w ten sposób, że dla rozstrzygnięcia w obrębie którego ze źródeł uzyskania przychodów należy umieścić sprzedaż dokonaną przez skarżącego istotne jest ustalenie znaczenia pojęć: "składnik majątku związany z działalnością gospodarczą" oraz "składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej". W szczególności chodzi o ustalenie, czy posługując się tymi pojęciami ustawa ma na uwadze zwykłe wykonywanie prawa własności w znaczeniu cywilistycznym, art. 140 kc, czy też wykonywanie tego prawa na warunkach określonych w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, użycie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, słów "składnik majątku" świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca ma na myśli korzystanie z rzeczy nie tylko jak właściciel, nie tylko w rozumieniu prawa cywilnego, ale ma na uwadze korzystanie tylko z tych rzeczy, które wchodzą w pewien zbiór, zorganizowany w określonym celu. Najważniejszą cechą tego zbioru, określającą cel jego powstania, jest służenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie postawionej na wstępie kwestii nie może się dokonać bez odwołania się do innych przepisów prawa podatkowego. Skarżący stwierdził, że chodzi o "składnik majątku", który ma znaczenie dla ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazał, że zgodnie z art. 24a ust. 1 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Skarżącego dotyczył obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.), osoby takie prowadzą ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n ust 2-6 ustawy oraz ewidencję wyposażenia. Natomiast art. 22 n określa sposób prowadzenia ewidencji i stwierdza w ust. 6, że w razie braku ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wymienione składniki majątku, tj. środki trwałe i przedmioty wyposażenia odgrywają istotną rolę z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego. Wydatki na ich nabycie, stanowią bowiem koszt uzyskania przychodów rozłożony w czasie lub potrącany jednorazowo, stąd też wymagania ustawodawcy w przedmiocie prowadzenia stosownych ewidencji. W kontekście powyższego skarżący stwierdzili, że ustawa mówiąc o: "składniku majątku związanym z działalnością gospodarczą" czy też "składniku majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej" ma na myśli tylko te składniki, na które wydatki miały wpływ na wysokość opodatkowania poprzez stanowienie jednorazowego, czy też rozłożonego w czasie kosztu uzyskania przychodów, i które to składniki zostały zatem wprowadzone do odpowiedniej ewidencji i były amortyzowane. Skarżący nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie amortyzował budynków. Jeśli z nich korzystał, to korzystał wyłącznie prawem właściciela, art. 140 kc, nie zaś przedsiębiorcy eksploatującego środek trwały. Dlatego też, w ocenie skarżącego, korzystanie z nieruchomości pozostawało bez wpływu na wysokość osiąganego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem omawiane budynki nie mogły być w rozumieniu ustawy podatkowej uznane za "związane z działalnością gospodarczą", czy też "wykorzystywane w działalności gospodarczej".

Skarżący zinterpretował, że wyłączenie w art. 10 ust. 2 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1) z ryczałtowego opodatkowania składników majątku służących działalności gospodarczej ma oczywiste ratio legis, mianowicie to, że nie może być przedmiotem ryczałtowego opodatkowania sprzedaż rzeczy w sytuacji, gdy wydatek na jej nabycie stanowił koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, nawet w postaci amortyzacji. W przeciwnym wypadku doszłoby do uzyskania przez sprzedającego podwójnej korzyści poprzez wliczenie wydatku na zakup środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów i następnie skorzystanie z uprzywilejowanej, ryczałtowej formy opodatkowania.

Skarżący zaznaczył, że nie ma istotnego znaczenia, że podatnik mógł wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych i amortyzować budynki. Nie uczynił tego jednak, bo miał takie prawo i mogły nim powodować różne względy.

Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy mógł opodatkować przychód ze sprzedaży według skali i przyjąć, że podatnik "zrezygnował" z kosztów uzyskania przychodów. Przepisy prawa podatkowego funkcjonują bowiem obiektywnie i gdyby koszt uzyskania przychodów wystąpił, organ podatkowy byłby zmuszony fakt ten z urzędu uwzględnić.

Skoro zaś nie ma kosztów uzyskania przychodów, to przychód ze sprzedaży nieruchomości może być opodatkowany jedynie w formie ryczałtowej. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, bez znaczenia pozostawały wystawione faktury oraz wysokość podatku od nieruchomości. Wreszcie nie jest prawdziwe twierdzenie decyzji, że nieruchomość została nabyta dla prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie wynika to z treści aktu notarialnego.

Poza tym, w ocenie skargi, zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprzeczne z tą zasadą są twierdzenia decyzji, że wynajem budynków to działalność gospodarcza, bez odniesienia się do protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w B. nr [...] przeprowadzonej u Skarżącego, w którym wskazano, że przychody z najmu, to nie są przychody z działalności gospodarczej. Podatnik stosował się do tego stanowiska organu. Na przełomie 2001/2002 Skarżący był kontrolowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., który również traktował odrębnie przychody z działalności gospodarczej i przychody z wynajmu budynków.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceny dokonano według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269).

Bezspornym w sprawie był fakt sprzedaży przez małżonka nieruchomości, w dniu 15 stycznia 2003r. Kwestią sporną, ustalenie co stanowiło w tym przypadku źródło przychodu: pozarolnicza działalność gospodarcza czy odpłatne zbycie nieruchomości.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należało rozpocząć od art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozliczanym okresie podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skoro zaś źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje tylko taką sprzedaż nieruchomości, która nie nastąpiła w wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej (będącą działalnością zarobkową w rozumieniu art. 3 pkt 9) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.)), to opodatkowanie dochodu uzyskanego z tego źródła nie może być uznane za opodatkowanie działalności zarobkowej.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, w sprawie, należy sięgnąć do art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1) cyt. ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Pojęcie składników majątkowych definiuje art. 5a pkt 2) cyt. ustawy podatkowej i oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone pod pewnymi warunkami, o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. t.j. z 2002r., Nr 76, poz. 694), ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zatem, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1) updof dotyczy majątku wykorzystywanego w wykonywanej działalności, a nie jedynie majątku obejmującego zaewidencjonowane i amortyzowane środki trwałe. Skoro ustawodawca nie wyjaśnił bliżej co należy rozumieć pod pojęciem "majątek wykorzystywany w działalności", to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca nie wymaga dla takiego uznania, aby składniki te były zaewidencjonowane czy amortyzowane. Dlatego też tego rodzaju związek zachodzi również w braku ewidencjonowania i amortyzacji, jeżeli inne okoliczności świadczą o tym, że zbywany składnik pozostawał w zasobach majątkowych i był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

S. K. - przedsiębiorca nabył przedmiotową nieruchomość, dokumentując to fakturą wystawioną na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. Nieruchomość ta była wynajmowana, co mieściło się w przedmiocie działalności, a czynności te również dokumentowano fakturami wystawianymi przez przedsiębiorcę. W takim wypadku organ prawidłowo uznał, że zbyty składnik majątku był składnikiem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej i kwota uzyskana z jego sprzedaży stanowiła stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej. Również takim przychodem była kwota uzyskana z tytułu najmu.

W związku z zarzutem działania podatnika "w zaufaniu" do informacji organów podatkowych Sąd zwraca uwagę, że tę kwestię wyjaśnił organ odwoławczy; podatnik otrzymywał informacje adekwatne do treści zadanych pytań. Nie ma podstaw do odstąpienia od określenia wysokości zobowiązania podatkowego zarówno w takim, jak i w przypadku nie kwestionowania działania podatnika w toku wcześniejszych kontroli. Błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale też nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.