Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1203/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1, 4a, 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2813/13 w sprawie ze skargi I. L. (Polska) sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy 2009, 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. L. (Polska) Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych).


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2813/13 sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy 2009 i 2010 roku na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. dalej: o.p.), uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że spółka w oparciu o art. 74 o.p. złożyła wniosek o zwrot kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okres od dnia zapłaty nadpłaconego podatku. W ocenie spółki nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11. Spółka wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres uznając, że nadpłaty te powstały w wyniku zastosowania zwolnienia usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, które wcześniej były przez nią opodatkowane stawką podstawową (tj. 22 lub 23 %). Wynikało to z konieczności opodatkowania składek ubezpieczeniowych według stawki właściwej dla powiązanych z nimi usług leasingowych (pogląd ten został potwierdzony uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10).

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 27 maja 2013 r. odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 3.638.912 zł wraz z oprocentowaniem za okres: od stycznia do lipca i od listopada do grudnia 2009 r., za styczeń 2010 r. oraz za okres od marca do października 2010 r.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., na który powoływała się spółka, wydany został na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usług ubezpieczenia. W konsekwencji powoływanie się przez spółkę we wniosku o zwrot nadpłaty na przepis art. 74 pkt 1 o.p. organ uznał za nieuzasadnione. W jego ocenie do korekt deklaracji za przedmiotowy okres zastosowanie powinien mieć art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 O.p.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że korekty deklaracji złożone przez spółkę w dniu 29 marca 2013 r. zostały sporządzone z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym. Tym samym obrót w deklaracjach został wykazany nieprawidłowo, ponieważ wynika on z niekompletnych rejestrów sprzedaży, co stanowiło naruszenie w szczególności art. 29 ustawy o VAT jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2011 r."). Wyjaśnił, że spółka po stwierdzeniu, iż do opodatkowanych uprzednio usług ubezpieczenia powinno zostać zastosowane zwolnienie z VAT, nie wystawiła faktur korygujących. Nadto zwrócił uwagę, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego powstaje dopiero w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta (art. 29 ust. 1. ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT) tymczasem na tle tej sprawy spółka dokonała obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie tylko nie posiadając potwierdzenia odbioru faktur korygujących, ale nawet nie kończąc procesu ich wystawiania.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaistniały w sprawie stan faktyczny nie mógł zostać objęty normą art. 74 o.p. z tego chociażby powodu, iż we wniosku o zwrot nadpłaty sama spółka przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone w grudniu 2010 r., w których wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej. Z powyższego zaś zdaniem organu wynika, że spółka dokonała przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, że art. 74 o.p. znajdował zastosowanie także do wyroku TSUE w sprawie C-224/11, gdyż wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał nie oceniał expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonywał wykładni prawa wspólnotowego tak, aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny, czy prawo krajowe pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją narusza.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach sytuacja, w której spółka w pierwszej kolejności dokonuje korekty deklaracji, a następnie koryguje pierwotne faktury VAT. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że spółka rozpoczęła proces wystawiania faktur korygujących dopiero po skorygowaniu deklaracji, tymczasem uprawnienie do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 1, ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT).

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 74 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do dokonania stosownego zwrotu nadpłaty przewidziane w art. 74 pkt 1 o.p., tj. gdy w wyniku orzeczenia TSUE powstała nadpłata, a spółka złożyła stosowny wniosek i skorygowane deklaracje VAT-7,

- art. 120 o.p. w związku z wykładnią contra legem art. 74 pkt 1 o.p., poprzez "wyinterpretowanie" ze wskazanego przepisu przesłanki, której przepis art. 74 pkt 1 o.p. nie zawiera w swojej treści, tj. sformułowanie warunku, zgodnie z którym wyrok TSUE zawierać musi derogację przepisów krajowych, w sytuacji, gdy z art. 74 pkt 1 o.p. wynika jedynie, że "nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia" TSUE,

- art. 121 § 1 o.p. w związku z naruszeniem art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Sąd zaakcentował, że zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma charakter prawny orzeczenia TSUE z 17 stycznia 2013 r. W początkowej części uzasadnienia odnotował, że organy nie zakwestionowały samego faktu powstania nadpłaty (nie było to przedmiotem analizy wydanych decyzji) lecz uznały jedynie, że nie powstała ona w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p. w wyniku powyższego orzeczenia. Zatem spór na gruncie przedmiotowej koncentrował się zdaniem sądu wokół kwestii, czy ewentualnie nadpłacony podatek istotnie miał swoje źródło w powyższym orzeczeniu, a wynikał z odmiennego odczytania przez strony jego znaczenia jako orzeczenia interpretacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji odnotował, że przepis prawa krajowego będzie zgodny z prawem wspólnotowym, ale wyprowadzana z tego przepisu norma takiej zgodności już nie gwarantuje albo nawet jest z nim wyraźnie, jednoznacznie sprzeczna. Nadto zaakcentował, że jeżeli w swoim orzeczeniu Trybunał stosuje formułę, według której jakiś przepis prawa wspólnotowego "sprzeciwia się" lub "stoi na przeszkodzie" jakiemuś przepisowi prawa krajowego, to jest ona wynikiem sformułowanego pytania prejudycjalnego, zadanego przez sąd krajowy. Odwołując się zaś do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej sąd pierwszej instancji stwierdził, że zastosowany przez organy podział wyroków prejudycjalnych TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, jakkolwiek przydatny dla celów opisowych i naukowych, nie ma znaczenia na gruncie ściśle prawnym. Ponadto podniósł, że wadliwa jest tylko taka podstawa prawna zobowiązania podatkowego, która była przedmiotem analizy Trybunału w trybie prejudycjalnym, i co do której TSUE orzekł jak ją interpretować, a taki sposób interpretacji przeczy normom prawa krajowego. Sama zaś kwestia zredagowania wyroku Trybunału nie ma tu zdaniem sądu znaczenia.

Powołując się zaś na wyrok NSA II FSK 2518/13, sąd zwrócił uwagę na zastosowaną w nim szeroką, uniwersalną i autonomiczną (nieznaną w innych procedurach prawnych) formułę gramatyczną, tj. formułę "...nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości...". Ta formuła, w ocenie sądu, jest wspólna dla wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jak i dla wyroków TSUE. Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w tym wyroku, że każde orzeczenie, które eliminuje niekonstytucyjne (w razie wyroków TK) lub sprzeczne z prawem wspólnotowym (w razie wyroków TSUE) rozumienie przepisów krajowych, jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 o.p. zaś spór o znaczenie podziału tych wyroków ma znaczenie wtórne i drugorzędne.

Końcowo sąd pierwszej instancji podniósł, że z pola widzenia tracić nie można, że spółka korygując deklaracje w grudniu 2010 r. oraz styczniu 2011 r. zastosowała się do wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przyjętej w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r. Tymczasem zmiana tej normy na zgodną z art. 2 ust. 1 lit. c, art. 135 ust. 1 lit. a w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE nastąpiła w następstwie wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. co spowodowało, że na jego podstawie nadpłata spółki mogła powstać w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p. W konsekwencji powyższego, sąd pierwszej instancji podniósł, że organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie dokonać analizy wniosku spółki oraz skorygowanych deklaracji w świetle i na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. z uwagi na dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu: wyrok TSUE oraz skorygowane deklaracje VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwą jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

- art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1, 4a, 4c ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uznania, że nadpłata powstała jako skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do pominięcia ustaleń organów podatkowych w zakresie warunków korygowania kwoty podatku należnego;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku wadliwego ustalenia, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu powstania nadpłaty lecz uznały jedynie, że nie powstała ona w wyniku orzeczenia TSUE;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo braku zawarcia w skarżonym wyroku oceny prawnej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w decyzji w przedmiocie koniczności dokonania przez stronę korekty pozostających w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Pismem z dnia 22 września 2014 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1.Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego spór w pierwszej kolejności sprowadza się do tego, czy w rozpatrywanej sprawie powstała nadpłata oraz jaka mogła być podstawa do złożenia w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5.3. W rozpatrywanej sprawie potwierdziły się argumenty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a związane z tym że w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu powstania nadpłaty lecz uznały jedynie, że nie powstała ona w wyniku orzeczenia TSUE.

Sąd pierwszej instancji w początkowej części uzasadnienia stwierdził bowiem, że organy nie zakwestionowały samego faktu powstania nadpłaty (nie było to przedmiotem analizy wydanych decyzji) lecz uznały jedynie, że nie powstała ona w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11.

5.4. Tymczasem, jak trafnie podniesiono to w skardze kasacyjnej, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie stwierdziły, że w odniesieniu do korekt deklaracji za przedmiotowy okres zastosowanie powinien mieć art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 o.p.

Uznały bowiem, że korekty deklaracji złożone przez spółkę w dniu 29 marca 2013 r. zostały sporządzone z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym. W ocenie organów podatkowych obrót w deklaracjach został wykazany nieprawidłowo, ponieważ wynika on z niekompletnych rejestrów sprzedaży, co stanowiło naruszenie w szczególności art. 29 ustawy o VAT jak również rozporządzenia z 2011r.

Powyższe naruszenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak niżej zostanie wykazane organ podatkowy przedwcześnie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty.

5.5. Istotne dla sprawy pozostaje również to, czy skarżąca mogła w rozpatrywanej sprawie domagać się zwrotu nadpłaty, korygując deklarację na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. oraz żądać oprocentowania na podstawie 78 § 1 i § 5 pkt 1 o.p., jak uważa spółka i sąd pierwszej instancji, czy też podstawą do dokonania korekt deklaracji za przedmiotowy okres powinien być art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 75 § 3 o.p.

Rozstrzygnięcie tej wątpliwości wymaga w pierwszej kolejności zajęcia stanowiska w odniesieniu do poglądu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej zgodnie z którym przyczyną powstania nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. może być jedynie takie orzeczenie TS, z którego wynika że przepis kreujący obowiązek zapłaty był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego, a takiej niezgodności z wyroku TSUE nie można wywieść w odniesieniu do art. 29 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 74 pkt 1 o.p., zaprezentowana w skardze kasacyjnej jest wykładnią zawężającą.

Zauważyć bowiem należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zbiorze, pkt 20).

Należy przypomnieć ponadto, że Trybunał orzekł, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; wyżej wskazany wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

Trybunał zajął stanowisko, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyżej wskazane wyroki: w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 26; w sprawach połączonych Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 22).

W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyżej wskazne wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27 i 28 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie to regulacja przewidziana w art. 74 pkt 1, a nie w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz 75 § 3 o.p. Za wyborem art. 74 pkt 1 o.p. jak podstawy dokonania korekt, przemawia w pierwszej kolejności to, że to właśnie ten przepis odwołuje się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zauważyć także należy, że powołany przepis art. 74 o.p. został zmieniony z dniem 19 lipca 2008 r. na mocy art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Przepis ten wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. I FSK 1085/10, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 o.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

5.7. Stanowisko, zgodnie z którym podstawą do żądania w rozpatrywanej zwrotu nadpłaty pozostaje art. 74 pkt 1 o.p. wspiera również to, że jedynie zastosowanie tego przepisu gwarantuje podatnikowi pełną restytucję z tytułu wpłacenia przez podatnika nienależnych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem przypadku podatnikowi należne jest oprocentowanie (art. 78 § 1 o.p.), które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Wskazać także należy na orzecznictwo TSUE, które odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21)

Stosownie do treści art. 74 pkt 1 o.p. (obowiązującego na moment wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty tj. 12 kwietnia 2013 r.) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie z art. 78 § 5 o.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

5.8. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wykładni art. 74 pkt 1 o.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

W rozpatrywanej sprawie miała miejsce właśnie taka sytuacja ponieważ deklaracje, w których spółka wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej.

5.8. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, co podnosi organ podatkowy, że korekty deklaracji złożone przez spółkę w dniu 29 marca 2013 r. zostały sporządzone z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym. W konsekwencji obrót w deklaracjach został wykazany nieprawidłowo, ponieważ wynika on z niekompletnych rejestrów sprzedaży, co stanowiło naruszenie w szczególności art. 29 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie nie jest również kwestionowane, że spółka rozpoczęła proces wystawiania faktur korygujących dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowaniu deklaracji.

Nie można podzielić stanowiska spółki zgodnie z którym w sytuacji, gdy nadpłata powstała w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, dla uzyskania nadpłaty nie jest ona już zobowiązana dokonać korekt faktur w odniesieniu do swoich kontrahentów. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 1, ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT). Nie mniej, co poniżej zostanie wykazane do nadpłat, które powstały w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT może być stosowany w ograniczonym zakresie.

Należy mieć na uwadze to, że aby zachować uprawnienie do oprocentowania nadpłaty za cały okres w którym podatnik nie dysponował środkami pieniężnym tzn. od chwili powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, wniosek o zwrot nadpłaty musi być złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Jak wyżej bowiem wskazano z art. 78§ 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 o.p. wynika, że w odniesieniu do nadpłat, które powstały w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Jedna przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wg drugiej od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że rozpatrywanej sprawie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Tymczasem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 zostało opublikowane w dniu 2 marca 2013 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Nr C 63. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 29 marca 2013 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był jednak wnioskiem kompletnym, ponieważ korekty deklaracji złożone przez spółkę w dniu 29 marca 2013 r. zostały sporządzone z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym. Organ podatkowy wezwaniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. zobowiązał spółkę do złożenia m.in. wyjaśnień, czy w związku z zakwalifikowaniem ubezpieczenia do obrotu zwolnionego od podatku, zostały wystawione faktury korygujące za okres 12/1010 r. do 1/2013 r. W odpowiedzi na to pytanie spółka pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. wyjaśniła, że art. 74 o.p. nie wprowadza obowiązku skorygowania faktur, jako warunku powstania, ani zwrotu nadpłaty podatkowej. Niemniej spółka zaznaczyła też że rozpoczęła już proces wystawiania stosownych faktur korygujących.

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 29 maja 2013 r. wydał decyzję, w której odmówił zwrotu nadpłaty oraz odmówił wypłaty oprocentowania wyjaśniając m.in., że obowiązek skorygowania deklaracji w rozpatrywanej sprawie wynikał z art. 75 w § 2 pkt 1 lit. b i § 3 o.p.

5.9. Zatem organy podatkowe konieczność złożenia korekty w rozpatrywanej sprawie wiązały z błędnym przekonaniem, że nadpłata mogła zostać zwrócona jedynie na podstawie art. 75 w § 2 pkt 1 lit. b i § 3 o.p. Gdy tymczasem jak wyżej wskazano podstawą prawną powstania nadpłaty był art. 74 pkt 1 o.p.

Jest zasadnicza różnica w wyborze jednej z tych podstaw zwrotu nadpłaty. Przyjęcie, że nadpłata powstała w trybie określonym w art. 75 w § 2 pkt 1 lit. b i § 3 o.p. wyłączyłoby uprawnienie spółki do żądania odsetek za okres poprzedzający złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 6 o.p. nadpłata powstaje w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3.

Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Jak wyżej zasygnalizowano zastosowanie art. 74 pkt 1 o.p. do powstania nadpłaty nie wyłącza odpowiedniego stosowania art. 29 ust. 4a i 4 c ustawy o VAT. Organy podatkowe błędnie natomiast przyjęły, że art. 29 ust. 4a i 4 c ustawy o VAT musi być stosowany w pełnym zakresie.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Art. 29 ust. 4 c stanowi natomiast, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w pełnym zakresie skutkowałoby tym, że spółka miałaby prawo do obniżenia podatku VAT należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktur przez kontrahenta tj. na bieżąco.

Takie stanowisko organów nie tylko ograniczyłoby możliwość dochodzenia należnych odsetek, ale również kwoty samej nadpłaty tj. ewentualnie odsetek zapłaconych za błędnie przyjętą zwłokę. Z art. 72 § 2 o.p. wynika bowiem, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że nadpłata powstała zgodnie z art. 74 pkt 1 o.p. ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z pism kierowanych do podatnika i decyzji podatkowych, organy podatkowe konieczność skorygowania deklaracji wiązały jednocześnie z samym momentem powstania nadpłaty uznając, że uzyskanie potwierdzenia korekt faktur umożliwi spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku VAT należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru, a czemu spółka konsekwentnie w rozpatrywanej sprawie się sprzeciwiała.

5.11. Dla zachowania zasady skuteczności prawa unijnego w rozpatrywanej sprawie należało natomiast przyjąć, że jeżeli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w terminie określonym w art. art. 78 § 5 pkt 1 o.p., to organ podatkowy powinien takiemu podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 a ust. 4a w zw. z art. 29 ust. 4c, a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem stosując 74 pkt 1 i 78 § 5 pkt 1 o.p.

Jedynie taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję z tytułu wcześniejszego błędnego opodatkowania transakcji, a do czego przyczyniły się organy państwa, dokonując wykładni przepisów pozostającej w sprzeczności z prawem unijnym.

5.12. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. I FSK 1204/14 zajął identyczne stanowisko w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym skarżącej, lecz w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okres od stycznia do maja oraz listopad 2012 r.

5.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).