Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 635/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 526/21 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Luksemburgu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.14.2020 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. z siedzibą w Luksemburgu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 526/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.14.2020, w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 9 marca 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W dniu 22 stycznia 2020 r. organ I instancji wezwał pełnomocnika do przedłożenia, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, dokumentów/dokumentu potwierdzającego umocowanie osoby udzielającej pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki oraz jej udzielenia. Organ wyjaśnił, że "do złożonego wniosku (...) załączono pełnomocnictwo sporządzone w dniu 7 czerwca 2019 r. i podpisane w imieniu skarżącej (podpis nieczytelny i brak danych identyfikujących osobę podpisującą) upoważniające radcę prawnego do podejmowania działań w imieniu podatnika (skarżącej) w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Notariusz poświadczył autentyczność podpisu na pełnomocnictwie. Jednakże notariusz nie potwierdził umocowania osoby podpisującej pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika oraz podpisania załączonego dokumentu. Odpowiednia adnotacja o takiej treści została przekreślona". Wezwanie o powyższej treści zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 28 stycznia 2020 r.

Pismem z dnia 4 lutego 2020 r. radca prawny zwrócił się o przedłużenie terminu do dnia 29 lutego na dostarczenie dokumentacji, wyjaśniając, że "z uwagi na zagraniczny domicyl wnioskodawcy oraz trwającą procedurę pozyskiwania stosownych dokumentów dotrzymanie pierwotnego terminu okazało się niemożliwe". Następnie w dniu 28 lutego 2020 r. radca prawny przesłał do organu, tożsamy z uprzednim, odpis pełnomocnictwa z dnia 7 czerwca 2017 r., z tożsamym co uprzednio, tłumaczeniem na język polski. Z pełnomocnictwem przedłożono niedatowany dokument apostille w języku francuskim (z tłumaczeniem na język polski), w którym oświadczono, że na dokumencie okazanym pracownikowi ministerstwa spraw zagranicznych, podpis złożył notariusz. W piśmie przewodnim wskazano, że "z uwagi na fakt, iż dokument został opatrzony powyższą klauzulą, tj. ma moc dokumentu urzędowego, należy uznać, iż prawidłowość umocowania została w niniejszej sprawie należycie udokumentowana".

Postanowieniem z dnia 9 marca 2020 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 169 § 1, art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), pozostawił wniosek strony z dnia 4 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia.

1.2. Organ odwoławczy po rozpoznaniu zażalenia spółki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy skierowano wezwanie do usunięcia braków do pełnomocnika, nie naruszając przepisu art. 169 § 1 O.p. Natomiast konsekwencją braku uzupełnienia w terminie wniosku o żądane dokumenty było wydanie, w trybie przepisu art. 169 § 4 O.p. postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ II instancji zauważył, że przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu do uzupełnienia braku formalnego pisma.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w opisanym na wstępie wyroku uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżone postanowienia organów obu instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, strona wnioskując o zwrot nadpłaty nie wykazała umocowania radcy prawnego do złożenia w jej imieniu wniosku i w terminie przewidzianym przez przepisy nie uzupełniła braku wniosku, pomimo wezwania. Zdaniem WSA kategoryczne brzmienie art. 138e § 3 O.p. (do 1 stycznia 2016 r. art. 137 § 3 zd. 1 O.p.) nie pozostawia wątpliwości, iż to pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu II instancji, że przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu do uzupełnienia braku formalnego pisma. Stąd złożenie dokumentów po terminie, w sytuacji, w której strona nie wniosła też o przywrócenie terminu, zostało uznane za równoznaczne z niezłożeniem tych dokumentów w ogóle.

Uwzględniając jednak skargę spółki WSA przyjął, że organ I instancji przedwcześnie pozostawił wniosek skarżącej bez rozpoznania, stosując art. 169 § 4 O.p., bez wezwania bezpośrednio skarżącej - na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do podpisania podania. Zwrócono uwagę, że do akt załączono zarówno pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 (bez podpisu mocodawcy, bez wskazania imienia i nazwiska oraz bez wskazania stanowiska mocodawcy), jak i uwierzytelniony przez radcę prawnego odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (bez czytelnego podpisu mocodawcy, bez wskazania imienia i nazwiska mocodawcy oraz bez wskazania stanowiska mocodawcy). Wprawdzie organ I instancji nie zakwestionował samego dokumentu pełnomocnictwa, to jednak nie dołączono dokumentów określających sposób reprezentacji podatnika, o które to dokumenty pełnomocnik został później wezwany. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ w niniejszej sprawie miał podstawy, aby "kwestionować umocowanie tego pełnomocnika do działania w sprawie" i doszło do naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe i przedwczesne zastosowanie art. 169 § 4 w zw. z § 1 O.p. Zdaniem WSA należało umożliwić stronie konwalidację podania poprzez wezwanie jej do złożenia podpisu.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 96, art. 65 § 1, art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") w zw. z art. 138o O.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji kiedy spółka udzieliła pełnomocnictwa, a pełnomocnik załączył do wniosku pełnomocnictwo, jednak nie w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. bez klauzuli apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, to organ podatkowy przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia na skutek nieuzupełnienia tego braku formalnego przez pełnomocnika, powinien dodatkowo wezwać samą spółkę do podpisania wniosku, podczas gdy brak podstaw prawnych do dodatkowego wzywania spółki do uzupełnienia tego rodzaju braku formalnego wniosku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w sytuacji nieuzupełnienia braku formalnego w zakresie załączenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie przez pełnomocnika istnieje możliwość przekształcenia w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod wnioskiem), podczas gdy taka "konwalidacja" nieusuniętego braku formalnego przez pełnomocnika nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego, a nadto godzi zasadzie równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie trybu i podstawy prawnej, w jakim organ podatkowy miałby dwa razy wzywać najpierw pełnomocnika skarżącej do złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, a drugim razem skarżącą do podpisania wniosku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do sposobu dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, pomimo braku istnienia takiego obowiązku w niniejszej sprawie, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku wezwania podatnika do podpisania wniosku w sytuacji nieuzupełnienia przez pełnomocnika braków formalnych w postaci złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez WSA naruszeń przepisów postępowania, tzn. niewykazanie czy gdyby nie doszło do wskazanych naruszeń przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, opisane powyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień organów podatkowych obu instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 96, art. 65 § 1, art. 60 K.c. w zw. z art. 138o w zw. z art. 169 § 4 w zw. z § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w granicach rozstrzygnięcia treści normy prawnej wynikającej z tych przepisów, a skutkujące pominięciem woli mocodawcy o udzieleniu umocowania wyrażonej w jego oświadczeniu zawartym w dokumencie pełnomocnictwa, co oznacza, że WSA pominął to, że pełnomocnictwo załączone do wniosku udzielone przez spółkę radcy prawnemu M.M. było ważne i nie przestał on być pełnomocnikiem, przez co brak było podstaw do wzywania samej strony do uzupełnienia braku wniosku poprzez jego podpisanie, a tym samym po bezskutecznym wezwaniu pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego w postaci złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, uzasadnione było pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. – odpowiednio: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyka zagadnienia skuteczności pełnomocnictwa, które zdaniem organów podatkowych zostało prawidłowo udzielone pełnomocnikowi skarżącej, jednakże nie dochowano wymogów formalnych dokumentu pełnomocnictwa poprzez brak potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania spółki i dodatkowo stwierdzono brak klauzuli apostille. Wykładnia tego zagadnienia ma istotny wpływ na ocenę, czy organy podatkowe były dodatkowo zobowiązane do wezwania bezpośrednio skarżącej do podpisania wniosku, w sytuacji nieuzupełnienia w terminie braków formalnych pełnomocnictwa przez radcę prawnego, występującego w imieniu spółki. To bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy ocena zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podtrzymując co do zasady pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 554/21, podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa, którego istota umocowania nie jest kwestionowana ani przez spółkę (jako mocodawcę), ani przez organy podatkowe, wezwanie o uzupełnienie braków formalnych winno być kierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, o czym stanowi art. 169 § 1 O.p. W niniejszej sprawie nie było zatem potrzeby kierowania wezwania bezpośrednio do spółki o uzupełnienie braków formalnych wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poprzez jego podpisanie. Stąd za nieuprawnione uznać należy stanowisko WSA we Wrocławiu, który przyjął, że w oparciu o art. 169 § 1 O.p. organ miał podstawy podjąć korespondowanie ze spółką, kwestionując pełnomocnictwo, tylko z tego powodu, że pełnomocnik nie odpowiedział w terminie na pierwotne wezwanie organu.

3.2. Stosownie do treści art. 169 § 1 O.p. obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu postępowania polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli nie ujawniono braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania.

Zgodnie z przepisem art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w myśl art. 138a § 2 O.p., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, a na podstawie przepisu art. 138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Jak słusznie zauważa NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II FPS 1/22, istotą pełnomocnictwa w szeroko pojmowanym postępowaniu administracyjnym i sądowym jest umocowanie przez stronę innej osoby do podejmowania czynności procesowych w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz. Ustanowienie pełnomocnika umożliwia stronie zarówno uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, jak i powoduje ograniczenie własnej aktywności w sprawie. Pełnomocnictwo jest dokumentem składanym do akt w celu potwierdzenia stosunku łączącego pełnomocnika z jego klientem. Pominięcie pełnomocnika lub negowanie istnienia pełnomocnictwa przez organ może być uzasadnione, jeśli wynika wprost z okoliczności sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18, z której wynika, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

3.3. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, że spółka złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo na stosownym formularzu, umocowując do działania w jej imieniu radcę prawnego i organ nie miał podstaw, aby kwestionować umocowanie tego pełnomocnika do działania w sprawie. Co istotniejsze strona na żadnym etapie postępowania nie negowała działań pełnomocnika. Działał on również w imieniu spółki zarówno przed WSA, jak i przed NSA. W tej sytuacji brak jest podstaw do poddawania w wątpliwość zarówno istnienie umocowania, jak i dokumentu pełnomocnictwa w ogóle. Organy obu instancji konsekwentnie i zasadnie uznawały, że w sprawie występuje pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz spółki. W tym stanie rzeczy rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony pomija, a co najmniej poddaje w wątpliwość wolę mocodawcy o udzieleniu umocowania, wyrażonej w oświadczeniu spółki zawartym w dokumencie pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny za aktualny uznaje pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 554/21, iż należy wyraźnie odróżnić dwie sytuacje tzn. pierwszą, w której brak jest pełnomocnika, bo osoba podająca się za pełnomocnika nie wykaże swojego umocowania, np. strona zaprzecza udzieleniu pełnomocnictwa, bądź też pełnomocnictwo jest w innym zakresie i wówczas istniałyby podstawy, po bezskutecznym wezwaniu tegoż rzekomego pełnomocnika, do wezwania samej strony do podpisania pisma. Natomiast druga sytuacja zachodzi wówczas, kiedy strona udzieliła pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem daną sprawę i go nie kwestionuje, ale nie dochowano przewidzianej prawem formy dla tego dokumentu. Z tym drugim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ wezwał bowiem profesjonalnego pełnomocnika do wykazania umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania spółki i dodatkowo stwierdzono brak klauzuli apostille. W tej sytuacji nie chodziło zatem o wykazanie faktu istnienia umocowania do działania w ogóle, np. z powodu braku dokumentu pełnomocnictwa, co mogłoby uzasadniać umożliwienie samej spółce działanie w sprawie, a jedynie o zachowanie odpowiedniej formy i uzupełnienie w terminie braków, w sytuacji kiedy pełnomocnictwo zostało udzielone, a spółka mu nie zaprzecza. Jeżeli zatem poza sporem jest, że pomiędzy spółką, a pełnomocnikiem – radcą prawnym został zawarty stosunek prawny pełnomocnictwa, to brak jest podstaw do wzywania samej strony do podpisania wniosku o nadpłatę, który został już podpisany przez umocowanego do tego pełnomocnika. Nie ulega wątpliwości, że osoby reprezentujące spółkę mogły złożyć podpis na wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czyli inicjującym postępowanie w sprawie. W sytuacji jednak reprezentowania spółki przez pełnomocnika (złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa), nakładanie na organ obowiązku wzywania bezpośrednio spółki do podpisania wniosku inicjującego postępowanie, z uwagi na bezskuteczność uprzedniego wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków, byłoby niezgodne z dyspozycją art. 145 § 2 O.p. Wobec powyższego za wystarczające na gruncie niniejszej sprawy uznać należy wezwanie wyłącznie pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa w przewidzianej przez prawo formie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Reasumując zasadą jest, że kiedy pełnomocnictwo zostało udzielone i sama strona go nie kwestionuje, wszelkie pisma należy kierować, na podstawie art. 145 § 2 O.p., wyłącznie do pełnomocnika pod jego adresem, nie zaś do podatnika.

3.4. Formułując zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 96, art. 65 § 1, art. 60 K.c. w związku z art. 138o w związku z art. 169 § 4 w związku z § 1 O.p. wskazano, że doszło do pominięcia woli mocodawcy o udzieleniu umocowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie brak jest jednoznacznych podstaw do powzięcia wątpliwości co do umocowania radcy prawnego do działania w imieniu spółki, który co ważne nadal ją reprezentuje. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że podjęcie określonych czynności przez pełnomocnika z uchybieniem ustawowego terminu, jest wystarczające do negowania woli i intencji spółki co do istnienia stosunku pełnomocnictwa, a w konsekwencji do przyjęcia braku skuteczności reprezentowania spółki przez pełnomocnika. Wobec powyższego stosownie do art. 169 § 1 O.p. zasadnie organ poprzestał na wezwaniu wyłącznie pełnomocnika, do przedłożenia zgodnego z przepisami pełnomocnictwa poprzez wykazanie, że osoby które je podpisały działały w imieniu spółki. Co istotne organ podatkowy, wzywając pełnomocnika spółki do uzupełnienia braków formalnych, prawidłowo podał jako podstawę prawną art. 169 O.p. i pouczył o skutkach nie uzupełnienia braków w terminie 7 dni, czyli o rygorze pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i nie był uprawniony do pominięcia tego rygoru. Wprawdzie jak wspomniano, co do zasady podpisanie wniosku o nadpłatę przez stronę było dopuszczalne w sprawie i mogłoby skutecznie zainicjować postępowanie podatkowe, ale to nie na organie podatkowym ciążył obowiązek informowania, czy wzywania o to spółkę.

3.5. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie oraz zasada udzielania informacji, wyrażona w art. 121 § 1 i § 2 O.p. Powołane zasady nakazują organom administracji podatkowej, aby prowadziły postępowanie w taki sposób, aby zaniechanie ze strony podatnika nie wynikało z jego nieznajomości prawa. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 2672/17). W niniejszej sprawie organ nie mógł jednak zastępować profesjonalnego pełnomocnika i skoro uznał, że radca prawny jest uprawniony do działania w imieniu spółki, to stosownie do art. 169 § 1 O.p., miał podstawy do wyznaczenia pełnomocnikowi terminu 7 dni na uzupełnienie braków formalnych pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Co ważne takie rozstrzygnięcie nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej i nie zamykało spółce drogi do dochodzenia swoich uprawnień.

W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, aby organ podatkowy był zobowiązany do dwukrotnego wzywania, na podstawie tej samej regulacji art. 169 § 1 O.p., najpierw pełnomocnika skarżącej do złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, a następnie wobec uchybienia terminowi przez pełnomocnika - samą skarżącą do podpisania wniosku w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 138o O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniem skargi, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., albowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz skarżącego kasacyjnie organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska T. Kolanowski S. Babiarz