Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1422/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Kiss, NSA Z. Kmieciak (spr.), Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Y. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzje 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2.918 zł. (dwa tysiące dziewięćset osiemnaście zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił Y. A. wysokość zobowiązania w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. w kwocie 18.369,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, iż z uwagi na to, że z w dniu 20 października 2003r. podatnik sprzedał za kwotę 300.000,00 zł zabudowaną nieruchomość wraz z częścią wyposażenia położoną w Ł. przy ul. A 35d/8 nabytą w 2000r. w drodze kupna, sprzedaż ta w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. podał również, iż w dniu 13 listopada 2003r. podatnik powiadomił organ podatkowy o dokonanej transakcji i zadeklarował wydatkowanie uzyskanego z tego tytułu przychodu w wysokości 300.000,00 zł na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże ze względu na zawartą w § 4 aktu sprzedaży informację, że kwota 183.687,43 zł została przelana przez kupują w imieniu i za zgodą podatnika na konto banku A S.A. celem całkowitego spłacenia zadłużenia wraz z odsetkami ciążącego na przedmiotowej nieruchomości, w ocenie organu I instancji, rozliczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu podlega jedynie kwota stanowiąca różnicę powstałą po pomniejszeniu przychodu uzyskanego za sprzedaży o spłacony kredyt zaciągnięty na jej zakup z uwagi na niewymienienie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celu w postaci spłaty kredytu zaciągniętego uprzednio na budowę lub zakup nieruchomości, której zbycie wygenerowało dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. powołując się na wykładnię celowościową wskazał przy tym, iż celem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcenie (poprzez ustawowe zwolnienie podatkowe) osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych, itp. do przeznaczenia pieniędzy pochodzących z tego źródła nie na cele związane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspokajające przede wszystkim ich własne potrzeby mieszkaniowe. Zwolnienie takie polega na preferowaniu przeznaczania środków uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup drugiej, a kredyt jest jedynie pośrednią formą realizacji jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można w ramach zwolnienia podatkowego z normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e dopuszczać przypadków, gdy środki ze zbycia nieruchomości są jednocześnie wydatkowane na spłatę wcześniej udzielonego kredytu na zakup tej samej nieruchomości. W związku z powyższym od kwoty 183.687,43 zł powinien zostać zapłacony 10 % podatek dochodowy w wysokości 18.369,00 zł, natomiast do rozliczenia powinien zostać zgłoszony przychód w wysokości 116.312,57 zł.

Organ I instancji podał także, iż w dniu 31 października 2005r. podatnik przedłożył:

- umowę przedwstępną z dnia [...]dotyczącą zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. D. 7/54 za kwotę 105.000,00 zł, z której wynika, iż wpłacił zadatek w wysokości 20.000,00 zł oraz poniósł koszty notarialne w wysokości 600,00 zł;

- ostateczną umowę kupna tego lokalu z dnia [...], z której wynika, iż przy podpisaniu umowy przedwstępnej zapłacił kwotę 20.000,00 zł, zaś kwotę 2.600,00 zł w dniu podpisania umowy ostatecznej, a resztę ceny 82.400,00 zł do dnia 11 lutego 2004r. z kredytu bankowego zaciągniętego na jego zakup oraz koszty notarialne w wysokości 5.285,40 zł;

- fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną za wykonanie prac remontowych na kwotę 48.000,00 zł oraz fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną za wykonanie prac modernizacyjnych i remontowych na kwotę 43.000,00 zł w lokalu mieszkalnym położonym w Ł. przy ul. D. 7/54;

- umowę z firmą remontowo – budowlaną "B" z dnia [...] dotyczącą wykonania prac remontowych,

- potwierdzenia wpłat za w/w faktury w okresie od dnia 29 kwietnia do 15 lipca 2005r. na łączną kwotę 91.000,00 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że pomimo udokumentowania przez podatnika wydatków w wysokości 385.572,83 zł, uznano jedynie kwotę 22.600,00 zł, koszty notarialne poniesione w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. D. w wysokości 5.885,40 zł oraz wydatki poniesione z tytułu remontu w wysokości 91.000,00 zł, które to wydatki w całości pokrywają kwotę 116.312,57 zł podlegającą rozliczeniu oraz wyjaśnił, iż z tego też powodu nie poddano analizie spłaty kredytu w wysokości 82.400,00 zł zaciągniętego na zakup w/w lokalu mieszkalnego. Z tych względów organ instancji uznał również za nie mające znaczenia okoliczność zbycia przedmiotowej nieruchomości wraz z wyposażeniem oraz poniesienia innych udokumentowanych wydatków mieszkaniowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Y. A. wnosząc się jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, iż przedmiotem oceny w płaszczyźnie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być całokształt stosunków mieszkaniowych i związanych z nimi rozliczeń. Zarzucił pominięcie okoliczności, iż nieruchomość zbyto wraz z uzgodnioną przez strony częścią wyposażenia, o czym stanowił § 3 aktu notarialnego z dnia 20 października 2003r., którego wartość została wyliczona na kwotę 60.000,00 zł i wraz z zachowanymi częściowo rachunkami przedstawiona w uwagach do stanu sprawy. Wyjaśnił, iż opisana w akcie notarialnym spłata kredytu istotnie miała miejsce, lecz nie może przesądzać o podstawie opodatkowania. Konstrukcja opisana w § 4 aktu notarialnego znalazła się tam ze względów technicznych oraz wymogów bankowych, jak i dla ułatwienia stronom przeprowadzenia transakcji sprzedaży oraz dla ich bezpieczeństwa, a w końcu także w celu umożliwienia zaciągnięcia kolejnego kredytu na zakup mieszkania. Podatnik zarzucił również pominięcie okoliczności, iż przed upływem 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości zaciągnął kredyt mieszkaniowy w wysokości 82.400,00 zł w tym samym banku, który został udzielony tylko z tego powodu, że poprzedni kredyt został spłacony. Stwierdził przy tym, iż zaciągnięty kredyt z terminem spłaty także jest wydatkiem mieszkaniowym, wobec czego powinien pomniejszać podstawę opodatkowania oraz powołał się na okoliczność spłaty w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości kredytu mieszkaniowego w kwocie 4.118,59 zł. Nadto podatnik podniósł, iż prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać część wartości wyposażenia zbywanej nieruchomości w wysokości 60.000,00 zł, zakwalifikowane przez organ podatkowy wydatki mieszkaniowe w wysokości 124.885,40 zł, spłatę kredytu w wysokości 4.118,59 zł i dopiero tak ustalona podstawa opodatkowania może być punktem odniesienia zarówno kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego w wysokości 82.400,00 zł, jak i spłaconego kredytu mieszkaniowego w wysokości 183.687,43 zł.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części ponad kwotę 17.242,00 zł utrzymując ją jednocześnie w mocy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż kwota wydatkowana na spłatę kredytu obciążającego sprzedawaną nieruchomość nie może stanowić podstawy do zwolnienia uzyskanego z tytułu tej transakcji przychodu w tej części od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych podnosząc przy tym, iż jego spłacenie było niejako warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także, iż konstrukcja zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył. Spłata kredytu lub pożyczki powinna być zatem związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organ I instancji wydatków poniesionych na wyposażenie zbywanej nieruchomości, organ odwoławczy zauważył, iż nie zostały one objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota 300.000,00 zł, jaką zapłaciła kupująca za nieruchomość, objęła swym zakresem także część jej wyposażenia.

Uzasadniając z kolei zmianę decyzji organu I instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż istnieją podstawy do uwzględnienia przy rozliczeniu przedmiotowego przychodu wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 lutego 2004r. do dnia 1 listopada 2005r. na spłatę kredytu, zaciągniętego na nabywany lokal mieszkalny w łącznej kwocie 8.093,55 zł, a łączna suma uznanych wydatków wynosi 127.578,95 zł. Przy czym za wydatki te uznał:

- wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego, w tym zadatek w wysokości 20.000,00 zł, koszty aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży w wysokości 600,00 zł, zapłatę części ustalonej ceny w kwocie 2.600,00 zł oraz koszty aktu notarialnego sprzedaży i ustanowienia hipoteki w wysokości 5.285,40 zł;

- koszty remontu zakupionego lokalu mieszkalnego w wysokości 91.000,00 zł;

- wydatki poniesione przez stronę w okresie od dnia 1 lutego 2004r. do dnia 1 listopada 2005r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego w kwocie 8.093,55 zł (spłata kapitału wraz z odsetkami).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Y. A. zarzucając powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domagał się jej uchylenia.

W uzasadnieniu podatnik podtrzymując argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. powołał się na rozszerzają interpretację przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonaną przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 lipca 2003r., znak: PB2/AS-033-0338-1276/03, która jego zdaniem winna być stosowana ze wszystkimi tego konsekwencjami oraz zarzucił pominięcie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 180, odnośnie kwestii sprzedaży wyposażenia, jak również brak analizy okoliczności spłaty kredytu w kwocie 84.400,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo natomiast podniósł, iż w akcie notarialnym sprzedaży z dnia [...] znalazł się ogólnikowy zapis, iż podatnik sprzedaje zabudowaną nieruchomość wraz z uzgodnioną częścią wyposażenia (bez jego wskazania) za cenę 300.000,00 zł. Wywodził przy tym, iż aby koszt zakupu wspomnianego wyposażenia mógł być odrębnie kwalifikowany pod względem podatkowym, wyposażenie to winno być w akcie notarialnym dokładnie wymienione wraz ze wskazaniem jego wartości w dacie sprzedaży – kwot, za które jego poszczególne części zostały zakupione. Szczegółowe wyliczenie sprzedawanego wyposażenia miałoby nie tylko wpływ na kwestię rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r., ale inaczej kształtowałby się podatek od czynności cywilnoprawnych, który w takim wypadku musiałby być oddzielnie naliczony dla tych części wyposażenia, których podstawa opodatkowania w dniu sprzedaży przekraczała wartość 1.000,00 zł. Stąd też przy określaniu wysokości kwoty stanowiącej podstawę do rozliczenia nie wzięto pod uwagę rachunków przedłożonych przez podatnika na etapie postępowania przed organem I instancji.

W piśmie z dnia 27 listopada 2006r. podatnik precyzując zarzuty podniesione w skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zakwestionowaniu przez organ podatkowy możliwości objęcia zwolnieniem od podatku wydatków poniesionych na spłatę kredytu obciążającego zbywane mieszkanie;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym uznaniu przez organ podatkowy, iż koszty wyposażenia mieszkania poniesione przez zbywcę nie stanowią kosztów sprzedaży nieruchomości;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność pozostawienia wyposażenia, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów powołał się ponownie na pismo Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2003r., nr PB2/AS-033-0338-1276/03 (Biul. Skarb. 2003/5/24) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002r., nr PB2/MK-033-02-4/02 (Biul. Skarb. 2002/1/18), wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2479/04 – LEX nr 179016 i wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001r., sygn. akt SA/Sz 174/00 – LEX nr 78292.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn natury procesowej.

W niniejsze sprawie bezsporne jest, że sprzedaż przez podatnika nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 35d/8 stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na jej zbycie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy przychody tego rodzaju podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Tym nie mniej jednak z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody takie wolne są od podatku na zasadach określonych w tym ostatnim przepisie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia potraktowania kwoty 183.687,43 zł wpłaconej przez nabywcę nieruchomości tytułem spłaty kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość jako wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska strony skarżącej odnośnie wykładni tego przepisu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, iż zawarte w nim wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, które powodują zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy, jak również to, iż wydatki te muszą dotyczyć aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym wbrew wywodom zawartym w skardze oraz piśmie podatnika z dnia 27 listopada 2006r. stwierdzić należy, iż warunek ten dotyczy także kwot wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiej nieruchomości, o czym w sposób jednoznaczny świadczy treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu bowiem wynika, iż odnosi się on wyłącznie do kwot wydatkowanych na spłatę takich kredytów lub pożyczek, które zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli zaciągniętych w związku z nowym nabyciem budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub nabyciem prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz budową, rozbudowę albo remontem lub modernizacją własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Tym samym, aby skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałby wykazać, że spłacony ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kredyt został przez niego zaciągnięty w związku z realizacją nowej inwestycji mieszkaniowej – nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. D. 7/54. Z akt administracyjnych wynika jednakże, iż okoliczności takiej podatnik nie wykazał. Stwierdzić wobec tego należy, iż zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatek taki nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w omawianym przepisie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z utrwalonym już w tym zakresie orzecznictwem sądowym przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, czyli przewidujące ulgi podatkowe, a taki charakter ma powołany art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów podlegają ścisłemu stosowaniu i nie jest dopuszczalne dokonywanie ich rozszerzającej wykładni. Wyrażona w cenie wartość jest przychodem i to bez względu na to w jakiej formie cena ta została zapłacona, w tym również w wypadku spłaty przez nabywcę długu ciążącego na zbywcy, np. poprzez spłatę kredytu bankowego zabezpieczonego hipoteką. Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Konstrukcja przychodu, o jakiej mowa w tym przepisie stanowi więc wyjątek od zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym za przychód uznaje się środki pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla wystąpienia przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1999r., sygn. akt III SA 7/98 nie publikowany oraz z dnia 29 października 1998r., sygn. akt I SA/Ka 265/99 – Glosa z 1999r., nr 6, s. 31). Poza tym spłata zaciągniętego przez podatnika kredytu przez nabywcę przedmiotowej nieruchomości w niewątpliwy sposób zmniejszyła jego pasywa, wobec czego nie sposób uznać, iż nie uzyskał on w ten sposób przychodu.

Poza tym zauważyć trzeba, iż wbrew wywodom skarżącego nawet z powoływanych przez niego pism Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002r., nr PB2/MK-033-02-4/02 oraz z dnia 29 lipca 2003r., nr PB2/AS-0338-1276/03 nie wynika odmienna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismo z dnia 10 stycznia 2002r. dotyczy bowiem jedynie sytuacji, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i uwzględnia kwestię ewentualnych przedpłat, zadatków lub kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów, ale w celu sfinansowania celu mieszkaniowego wymienionego w tym przepisie, a następnie spłacania tego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Podobnie zresztą rzecz się ma z pismem z dnia 29 lipca 2003r., w którym omówiono instytucję zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym niemniej jednak podzielić należy zarzuty skargi dotyczące pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania okoliczności, iż uzgodniona w akcie notarialnym z dnia [...], repertorium A Nr [...], cena 300.000,00 zł obejmowała również wartość uzgodnionej przez strony części wyposażenia, co w sposób niewątpliwy wynika z jego § 3. Kwestia ta jako mająca niewątpliwie wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania winna zostać wyjaśniona przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego.

Treść aktu notarialnego jednoznacznie świadczy bowiem o tym, iż przedmiotem tej transakcji, oprócz samej nieruchomości, były również inne rzeczy – uzgodnione przez strony wyposażenie domu. Ich wartość zawarta w cenie 300.000,00 zł nie stanowi według podatnika przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ czasu, o jakim mowa w tym przepisie bądź też stanowi koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest podnieść, że niewyjaśnienie tej okoliczności stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tym bardziej, że w toku postępowania podatnik przedstawiał stosowne rachunki oraz wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. K. (strony umowy sprzedaży nieruchomości).

Jednocześnie zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sformułowanie "chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. Jeżeli natomiast żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinno zostać uwzględnione. Odmienna interpretacja, jaką przyjęto niniejszej sprawie, uniemożliwiała stronie realizację jej podstawowego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, o jakiej mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie możliwości składania wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń o faktach, z którymi wiążą się istotne skutki o charakterze podatkowoprawnym (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – ONSA z 2003r., nr 1, poz. 33, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 2164/00 – OPP 2002/6/55, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04 – nie publikowany). Dopiero prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a tym samym wyeliminowanie wszelkich wyłaniających się na jej tle wątpliwości pozwala na podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Poza tym ustosunkowując się do wywodów Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w odpowiedzi na skargę dotyczących powyższej kwestii należy zwrócić uwagę, iż nie mogą być one przedmiotem oceny Sądu, gdyż odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt V SA 3659/00 nie publikowane oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2001r., sygn. akt III SA 2024/00, Prz. Podat. 2002, nr 4, s. 63). W judykaturze ugruntowany jest zresztą pogląd, że decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, informację o swojej sytuacji prawnej – w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego stanowiące przedmiot zaskarżenia podlegający ocenie Sądu. Dlatego też wad decyzji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji w formie odpowiedzi na skargę (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Łd 588/98).

Odnośnie zaś podniesionej kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazać nadto trzeba, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zm.) od umowy sprzedaży stawka tego podatku zarówno w wypadku nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych wynosi 2 %. Natomiast w myśl art. 9 pkt 6 tej ustawy w wypadku rzeczy ruchomych jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1.000 zł sprzedaż taka jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), zaś w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.