Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1816/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1816/01

U z a s a d n i e n i e

W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z, tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. stwierdzono, ze Spółka z o.o. "A" w B. zaniżyła wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym o kwotę 34.581,62 zł.

Zaległość podatkowa w podatku dochodowym powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o następujące wydatki:

1. w kwocie 1.160,92 zł dotyczące roku 1997 a poniesione na usługi telekomunikacyjne, radiotelefoniczne i ochrony obiektu, czym naruszono art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.),

2. nie związane z działalnością gospodarczą, poniesione na przejazdy taksówkami osobowymi w kwocie 260 zł, czym naruszono art. 15 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym,

3. poniesione na kursy i szkolenia w kwocie 1.734 zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 cyt. ustawy,

4. poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki w kwocie

30.790,43 zł, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy,

5. dotyczące zawyżenia odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych o kwotę 636,27 zł, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

Decyzją z dnia 8 maja 2001 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 12.449 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 10.684 zł.

Nie zgadzając się z decyzją w części orzeczenia co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na rzecz udziałowca Pana J. S. oraz poniesione na przejazdy taksówkami osobowymi, kursy i szkolenia. Spółka złożyła odwołanie z dnia 23 maja 2001 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji zarzuca się naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 203 Kodeksu handlowego w powiązaniu z art. 58 Kodeksu cywilnego.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i w związku z tym decyzją z dnia 28 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż w dniu 11 grudnia 1997 r. Zgromadzenie Wspólników Uchwałą Nr 13/1997 r. powołało drugiego członka zarządu pana J. S. ustanawiając go jednocześnie V-ce Prezesem Zarządu.

Z dniem 31 maja 1998 r. została rozwiązana za porozumieniem stron umowa o pracę z dnia 2 stycznia 1997 r. zawarta z Panem J. S. na stanowisku specjalisty ds. ubezpieczeń i w dniu 1 czerwca 1998 r. została zawarta między Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Panią I. F. a Panem J. S. nowa umowa o pracę na czas nieokreślony, powierzając ww. obowiązki V-ce Prezesa Zarządu.

Wynagrodzenie z tego tytułu (wypłacone za okres od 1 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r.) zostało przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 1998.

Izba oceniając powyższe stwierdza, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia ww. kwestii stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) – przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okolicznością bezsporną jest, że w dacie zawarcia powyższej umowy o pracę jak i obecnie, Pan J. S. jest jednym z udziałowców Spółki "A" oraz członkiem Zarządu tej Spółki.

Zatem skuteczność zawarcia z nim umowy o pracę była w tej sytuacji, zdaniem Izby, uzależniona od zachowania wymogów przewidzianych w art. 203 obowiązującego w 1998 r. Kodeksu handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach między nimi, reprezentuje Spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Izba zwraca uwagę, iż umowa o pracę z dnia 1 czerwca 1998 r. została zawarta z Panem J. S. przez Prezesa Zarządu Panią I. F., a więc z naruszeniem tego artykułu, gdyż Spółka w chwili zawarcia umowy nie była należycie reprezentowana.

W Spółce nie powołano rady nadzorczej, nie powołano również pełnomocnika do reprezentowania Spółki w celu zawarcia umowy o pracę z członkiem Zarządu. Wobec tego zawarta umowa, zdaniem Izby, nie powoduje skutków prawnych.

Na poparcie słuszności powyższego stanowiska Izba przywołała wyrok Sądu Najwyższego oraz uchwałę z dnia 20 grudnia 1999 r. FPS 11/99 podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów.

Izba podkreśla, iż w odwołaniu Spółka przyznaje, iż umowa o pracę z dnia 1 czerwca 1998 r. dotknięta jest wadą (nienależyta reprezentacja), a jej zawarcie i tryb podpisania wynikały z nieświadomości prawnej udziałowców.

Zdaniem skarżącej Uchwały Zgromadzenia Wspólników Nr 12/98 z dnia 28 kwietnia 1998 r. i Nr 16/98 z dnia 18 czerwca 1998 r. podjęte w związku z powołaniem Pana J. S. na członka zarządu określały jedynie zmianę wynagrodzenia, nie dawały natomiast żadnej delegacji do rozwiązania dotychczasowej umowy o pracę.

Prezes Zarządu i Pan J. S. dokonując złej interpretacji powyższych uchwał rozwiązali umowę z dnia 2 stycznia 1997 r., a następnie zawarli nową umowę o pracę. Obie te czynności, w ocenie Spółki, były sprzeczne z uchwałami zgromadzenia wspólników i obie na mocy art. 83 § l Kodeksu cywilnego są nieważne. Zatem umowa o pracę zawarta w dniu 2 stycznia 1997 r. nadal pozostaje aktualna, a dokonana zmiana wynagrodzenia nie powoduje nieważności tej umowy.

Izba Skarbowa ustosunkowując się do powyższego zauważa, iż w świetle przepisów Kodeksu handlowego status prawny członka zarządu określa: akt powołania (wybór) danej osoby na członka zarządu, a więc powierzenie jej tej funkcji oraz umowa będąca podstawą pełnienia tej funkcji.

Ustanowienie danej osoby członkiem zarządu następuje jedynie za jej zgodą. Jest ona wyrażona właśnie przez zawarcie stosownej umowy, będącej podstawą objęcia i wykonywania tej funkcji.

Zdaniem Izby uchwała o powołaniu (wyborze) członka zarządu nie stanowi samoistnej podstawy do wykonywania funkcji członka zarządu. Funkcja członka zarządu może być wykonywana na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej. W umowach tych Spółkę reprezentuje – zgodnie z art. 203 K.h. – rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Do ich zadań należą wszystkie czynności w sprawach ze stosunku pracy, a ten wymóg w rozważanej sprawie nie został spełniony.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wyjaśnień Ministra Finansów, Izba zauważa, że wyjaśnienia Ministra Finansów powołane w uzasadnieniu odwołania stanowią odpowiedź na konkretne zapytanie podatnika w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organów podatkowych i podatników. Nie są one źródłem prawa i nie mogą zmieniać istniejących stosunków prawnych uregulowanych przepisami rangi ustawowej.

Izba podkreśla, iż urzędową interpretację obowiązujących przepisów prawa stanowią wyjaśnienia wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i takie interpretacje są wiążące zarówno dla organów podatkowych i podatników.

Zdaniem Izby organ pierwszej instancji wyłączył również prawidłowo z kosztów uzyskania przychodów także wydatki poniesione na rzecz Pana J. S. w kwocie 310 zł dotyczące kursu języka angielskiego oraz odpis na ZFŚS w kwocie 246,02 zł, jako poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki.

W konsekwencji wypłacone w ramach tej umowy wynagrodzenie w kwocie

31.346,45 zł Izba uznała za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba również uznała za zasadne nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków na kurs języka angielskiego i szkolenie brokerów, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka w 1998 r. dokonywała obciążeń brokerów (Panią W. G. i Panią D. Ł.) oraz Spółkę "B" z tytułu udziału w kursie języka angielskiego wystawiając rachunki (refaktury).

Natomiast koszt udziału w kursie języka angielskiego wyżej wymienionych brokerów i Prezesa Spółki "B" Pana A. F. wynikający z faktury Nr 59/07/98 z dnia 2 lipca 1998 r. oraz z faktury Nr 73/12/98 z dnia 23 grudnia 1998 r. w kwocie 434 zł poniesiony na rzecz osób nie będących pracownikami Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, również nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym.

Odnośnie zaliczenia przez Spółkę w 1998 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty 990 zł wynikającą z rachunku uproszczonego Nr 119/98 z dnia 22 czerwca 1998 r. wystawionego przez C za udział w kongresie szkoleniowym brokerów w G., Izba zauważa, iż Spółka "A" zawierała z poszczególnymi brokerami umowy menedżerskie na wykonywanie czynności brokerskich na jej rzecz.

Brokerzy jako osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą – brokerską zawodowo i we własnym imieniu.

Izba zauważa, że zgodnie z § 2 pkt II pdp. 7 umowy menedżerskiej Spółka jako zleceniodawca "organizuje spotkania, szkolenia, warsztaty brokerskie (odpłatnie) oraz stwarza możliwości wymiany doświadczeń w grupie fachowców", a zatem poniesiony przez Spółkę koszt szkolenia winien obciążać uczestniczących w nim brokerów, skoro zawarte umowy przewidują taką odpłatność, ale także dlatego iż brokerzy nie są pracownikami Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

W konsekwencji, zdaniem Izby, wydatek w kwocie 990 zł za udział w kongresie szkoleniowym brokerów w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu Spółki.

Ustosunkowując się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 260 zł poniesionego na przejazdy taksówkami osobowymi, organ odwoławczy uważa, że na podstawie samych rachunków za te przejazdy nie jest możliwe stwierdzenie, czy miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Izba podkreśla, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętym przychodem, a ponadto prawidłowe udokumentowanie wydatków zgodnie z wymogami art. 20 obowiązującej od 1 stycznia 1995 r. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

Wymogu tego, zdaniem Izby, nie spełniają załączone rachunki za przejazd taksówką osobową ograniczające się do ogólnego stwierdzenia "jazda po mieście", "miasto B.", "przejazd". Brak w nich wskazania celu wyjazdu oraz osoby odbywającej przejazd, a zatem trudno jest stwierdzić, czy odbyte przejazdy taksówką osobową rzeczywiście miały związek z działalnością gospodarczą Spółki.

W związku z czym wydatków tych Izba nie uznała za koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie ustaleń nie kwestionowanych przez Spółkę wydatków roku 1997 w kwocie 1.160,92 zł dotyczących usług telekomunikacyjnych, radiotelefonicznych i ochrony obiektu oraz zawyżenia odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 390,25 zł (pomniejszony o odpis na Pana J. S. 636,27 zł – 246,02 zł), organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa.

Nie uznanie za koszt uzyskania przychodów tych wydatków znajduje bowiem potwierdzenie – odpowiednio w art. 15 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim zarzuca organom podatkowym, iż rozpoznając przedmiotową sprawę nie wzięto pod uwagę Uchwałę Nr 6 Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 marca 1995 r., która "w § 5 pkt 3 ustanawia – zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego – pełnomocnika zgromadzenia wspólników w osobie Pani I. F. – ówczesnego prezesa zarządu".

W skardze twierdzi się, że ustawodawca w art. 203 K.h. nie ogranicza formalnie zakresu podmiotowego pełnomocników, a więc nie zakazuje powierzenia funkcji pełnomocnika zgromadzenia prezesowi zarządu, tj. osobie zarządzającej sprawami pracowniczymi w rozumieniu Kodeksu pracy.

Ponadto skarżąca zauważa, że interpretacja przepisu art. 203 K.h. nie jest jednolita, zatem wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W związku z czym według skarżącej umowa o pracę zawarta z Panem J. S. z dnia 1 czerwca 1998 r. została zawarta zgodnie z art. 203 K.h. i jest ważna z mocy prawa. Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję w rażący sposób naruszyła prawo błędnie interpretując cyt. przepis i pomijając treść § 5 pkt 3 Uchwały Nr 6 z dnia 28 marca 1995 r.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2005 r. skarżąca na poparcie słuszności skargi powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt III A Va 143/99 opubl. ONSA 1/2000/7 i wyrok z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Bk 94/98 opubl. M. Podat. 2000/1/40.

Skarżąca Spółka stwierdza, iż z art. 203 K.h. (obecnie art. 210 K.s.h.) nie wynika ograniczenie podmiotowe dla ważności ustanowienia pełnomocnikiem spółki z o.o. przy wieloosobowych składach zarządu jednego z nich.

W konsekwencji przykłady podane przez Izbę dotyczą umów o pracę zawieranych pomiędzy członkami zarządu – przy czym żaden z nich nie został uprzednio w trybie art. 203 K.h. – ustanowiony pełnomocnikiem Spółki do zawarcia takich umów.

Jeżeli zatem pełnomocnictwo było ważne, to również zdaniem skargi umowa o pracę ma moc wiążącą.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w istocie zarzuty skargi ogranicza do jednej z kwestii spornych, a mianowicie czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu kwotę łączną 31.346,45 zł poniesioną na rzecz udziałowca p. J. S. z tytułu umowy o pracę. Skarżąca reprezentuje pogląd, że analizowana umowa o pracę była skutecznie zawarta, bowiem Spółkę reprezentował ustanowiony przez Walne Zgromadzenie pełnomocnik w osobie Prezesa Zarządu.

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić.

Otóż bezspornym w sprawie jest, że w dniu 11 grudnia 1997 r. Zgromadzenie Wspólników Uchwałą Nr 13/1997 r. powołało drugiego członka zarządu w osobie Pana J. S., ustanawiając go jednocześnie V-ce Prezesem Zarządu.

Pismem z dnia 31 maja 1998 r. Pan J. S. zwrócił się do Spółki, o rozwiązanie z nim umowy o pracę zawartą w dniu 2 stycznia 1997 r. (ze stanowiska specjalisty ds. ubezpieczeń) za porozumieniem stron.

W dniu 1 czerwca 1998 r. zostaje zawarta między Spółką reprezentowaną przez Prezes Zarządu Panią I. F. a Panem J. S. nowa umowa o pracę na czas nieokreślony, powierzając ww. obowiązki V-ce Prezesa Zarządu.

Wypłacone wynagrodzenie na rzecz Pana J. S. za okres od 1 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego Izba trafnie zauważa, iż skuteczność zawarcia ww. umowy o pracę była w tej sytuacji uzależniona od zachowania wymogów przewidzianych w art. 203 – obowiązującego w 1998 r. Kodeksu handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi, reprezentuje Spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Okolicznością w sprawie bezsporną jest, że w dacie zawarcia umowy o pracę z Panem J. S. przez Panią I. F. Prezesa Zarządu Spółki, Pan J. S. był jednym z udziałowców Spółki "A" i członkiem Zarządu tejże Spółki.

Organy zatem trafnie uznały, iż nastąpiło naruszenie art. 203 K.h., gdyż Spółka w chwili zawarcia umowy nie była należycie reprezentowana.

Wbrew wywodom skargi bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje treść § 5 pkt 3 Regulaminu Zarządu zatwierdzony Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Nr 6 z dnia 28 marca 1995 r., w którym ustanowiono: "Prezes Zarządu jest jednocześnie pełnomocnikiem upoważnionym do podpisywania umów o pracę, również z członkami Zarządu, w sytuacji gdy Zgromadzenie Wspólników nie wskaże uchwałą innego pełnomocnika". Udzielenie bowiem takiego pełnomocnictwa, jak trafnie podkreśla Izba, w świetle art. 203 Kodeksu handlowego dotknięte jest wadą nieważności, gdyż zachodzi kolizja ze względu na to, że chodzi o członków organu Spółki, którzy stale zajmują się sprawami Spółki. Członek zarządu nie może zawierać umowy z samym sobą ani też z innymi członkami Zarządu jako reprezentantami Spółki.

W pełni należy podzielić pogląd Izby, iż art. 203 K.h. ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, tym samym wewnętrzny akt jakim jest Regulamin Zarządu nie może zawierać w tym zakresie odmiennych postanowień. Wynika to z brzmienia przedmiotowego przepisu oraz sposobu regulacji zasad reprezentowania Spółki z o.o., który formułując w art. 198 K.h. prawo reprezentacji spółki w kolejnych przepisach bezwzględnie ogranicza to prawo w stosunku do wskazanych członków zarządu w sferze stosunków wewnętrznych.

W konsekwencji Izba trafnie wywiodła, iż skoro umowa o pracę z Panem J. S. nie była zawarta w trybie przez prawo przewidzianym, lecz z naruszeniem zasad określonych w bezwzględnie obowiązującym przepisie art. 203 K.h., tym samym nie wywołuje ona skutku prawnego (art. 58 K.c.). Zatem wypłacane w ramach tej umowy wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy, lecz stanowi wydatek na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, który – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach przywołanych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2005 r.

Pozostałych ustaleń i rozważań Izby skarżąca nie kwestionuje, a ich prawidłowość nie budzi również wątpliwości sądu.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.