Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 593/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 122, art. 159 § 1a, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 2, art. 196 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...] określił A. A. oraz B. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę [...] zł.

Organ I instancji po raz pierwszy określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r., uchyloną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 maja 2010 r. W decyzji organu odwoławczego wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części obejmujące powtórne przeprowadzenie wszystkich czynności, dowodów, o których nieprawidłowo zawiadomiono stronę. Organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją ponownie określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wyjaśniono, że A. A. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą F(1). Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej również PKPiR) faktury wystawione przez F(2) C. C. z tytułu budowy kanalizacji w M(1), remontu kanalizacji w M(2), budowy przyłącza kanalizacji teletechnicznej, budowy instalacji telekomunikacyjnej. Skarżący zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych na inny podmiot. Dwukrotnie rozliczano wydatek z faktury nr [...] z dnia 30 października 2013 r. dotyczącej zakupu paliwa, bez wskazania nr rejestracyjnego pojazdu. Skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł bez dokumentu źródłowego, jak również wydatki dotyczące samochodu stanowiącego własność B. B. Nie przedłożono ewidencji przebiegu pojazdu. W wyniku kontroli podatkowej wszczętej wobec skarżącej ustalono, że w 2003 r., prowadziła ona działalność gospodarczą pod firmą F(3). W prowadzonej przez skarżącą PKPiR zaewidencjonowano faktury wystawione przez F(2) C. C. z tytułu obsługi sprzętu przy pracach ziemnych oraz prac przy budowie kanalizacji teletechnicznej. Skarżąca w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła również udokumentowane fakturą wydatki za naprawę oraz przegląd techniczny w samochodzie osobowym, nie przedkładając ewidencji przebiegu pojazdu. Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła również VAT naliczony poprzez ujęcie wydatków w kwocie brutto. Ponadto w ciężar kosztów zaliczono opłatę za biuro bez udokumentowania jej poniesienia dowodem źródłowym. Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. W korektach tych nie uwzględniono jednak wszystkich w wytkniętych przez organ w toku kontroli nieprawidłowości.

W oparciu o materiał dowodowy wskazany szczegółowo na stronach od [...] do [...] uzasadnienia decyzji stwierdzono, że skarżący w korekcie zeznania podatkowego zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek zaksięgowania faktur wystawionych przez F(2) C. C. wskazanych szczegółowo na stronie [...] uzasadnienia omawianej decyzji. Organ I instancji wskazał, że skarżący nie zawarli pisemnych umów na realizację usług wskazanych w spornych fakturach, wyceny rzekomych usług dokonano na podstawie szacunkowych obmiarów – ustnych negocjacji. Po wykonaniu usług nie sporządzono protokołu zdawczo-odbiorczego. Płatność wynikająca z faktur zrealizowana została w formie gotówkowej. W kwestionowanych fakturach w sposób bardzo ogólny wskazano miejsce realizacji usług.

Ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że C. C. prowadząca firmę F(2) w okresie od maja 2002 r. do kwietnia 2004 r., brała udział wraz z innymi osobami, w zorganizowanej grupie przestępczej, której struktura składała się z dwóch podgrup kierowanych przez D. D. i E. E.. Celem grupy było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawianie nierzetelnych faktur VAT lub posługiwanie się takimi fakturami. W tym kontekście przytoczono zeznania C. C., która zeznała, że wystawiała puste faktury firmie skarżącej. Jedynie faktury opiewające na drobne kwoty, nieprzekraczające [...] zł mogą mieć potwierdzenie w rzeczywistości. Kontrahent wskazała również, że jakieś roboty zostały wykonane, ale na pewno nie przez jej firmę. Dla firmy skarżącego oraz skarżącej nie świadczyła nigdy żadnych prac. W swoich późniejszych zeznaniach twierdziła, że E. E. dał jej swoich ludzi, którzy byli zatrudnieni przez skarżącą w okresie od 28 października 2002 r. do kwietnia 2003 r. Wynagrodzenie i składki za pracowników płacił E. E.. Świadek nie wiedziała czy pracownicy otrzymywali terminowo wynagrodzenie. Podczas innego przesłuchania C. C. zeznała, że na polecenie E. E. wypisywała faktury, które nie miały pokrycia (świadek nie wykonała prac). W toku kolejnych zeznań zeznawała, że na pewno wykonała jakieś prace dla F(1) – firmy skarżącego. W innych wskazała, że firma F(2) była założona w celu wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. C. C. twierdziła również, że skarżący miał podpisane umowy z F(4) S.A. i z F(5), a jej firma wykonywała prace dla skarżącego w charakterze podwykonawcy. Prace dla skarżącego wykonywały 3 lub 4 osoby niezatrudnione przez nią, które pracowały na czarno. Świadek nie pamięta ich nazwisk oraz innych danych. Znalezione przez nią osoby wykonywały dla skarżącego wykopy pod kable telefoniczne, stawiały półkabiny telefoniczne, robiły jakieś skrzynie gdzie łączą się kable. Pracowników woził skarżący oraz to on się z nimi umawiał. Wszystkie kwoty wynikające z faktur otrzymała gotówką do ręki. Płatności były w ratach. C. C. potwierdziła wystawianie oraz podpisanie spornych faktur. Ustosunkowała się również do swoich pierwotnych zeznań złożonych w CBŚ. Odnosząc się do całokształtu złożonych przez C. C. zeznań organ I instancji wskazał, że nie potwierdzają one jednoznacznie wykonania przez jej firmę prac na rzecz firmy skarżącej oraz firmy skarżącego. W tym kontekście ponownie zaznaczono, że C. C. podczas przesłuchania w dniu 01 czerwca 2004 r. zeznała, że nigdy nie wykonywała żadnych prac na rzecz firm skarżących, wystawiając jedynie puste faktury. W późniejszych z zeznań wskazano z kolei, że firma omawianej kontrahent wykonała kilka drobnych remontów, tj. remonty mieszkań, wymiana okien. Jednak od 2002 r. – od czasu nawiązania kontaktu z E. E. – wykonywana przez C. C. działalność gospodarcza sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Od tego czasu C. C. wykonywała polecenia E. E., który polecił jej zatrudnić pracowników. E. E. lub D. D. przekazywali świadek dane kontrahentów "pustych faktur". Z tytułu ich wystawiania skarżąca otrzymywała miesięcznie [...] zł. C. C. odnośnie transakcji z firmami skarżącej oraz skarżącego zeznała początkowo, że nie wykonywała prac na rzecz tych firm. W późniejszym jednak okresie świadek zmieniła zeznania wskazując, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Mimo to świadek nie potrafiła opisać wykonanych prac.

Wystawienie przez C. C. pustych faktur znajduje również potwierdzenie w zeznaniach D. D., który wskazał, że miała ona sieć firm, które wystawiały fikcyjne faktury kosztowe. Generalnie rozliczenia były gotówkowe, ale żeby uwiarygodnić transakcje miały też miejsce przelewy bankowe. Również E. E. wskazał, że firma F(2) skarżącej była firmą fikcyjną stworzoną przez D. D..

F. F. zeznała, że jej mąż G. G. został zatrudniony u C. C.. Zeznała również, że otrzymywała od C. C. [...] zł miesięcznie za funkcjonowanie założonej za jej namową firmy. Świadek zorientowała się później, że C. C. bierze udział w praniu brudnych pieniędzy.

G. G. zeznał z kolei, że w okresie poprzedzającym zatrudnienie u C. C. zatrudniony był u skarżącego. C. C. poznał w czerwcu 2002 r. przez skarżącego, który polecił mu pracę w firmie F(2). Zakres wykonywanych przez świadka czynności dotyczył robót ziemnych i telekomunikacyjnych o charakterze pomocniczym. Świadek zeznał, że pilnował również budowy, a także brał udział w pracach związanych z magazynowaniem. Ponadto świadek zeznał, iż roboty zlecone C. C. przez firmę F(1) oraz F(3) miały być wykonywane przy użyciu sprzętu udostępnianego przez skarżącego. Na pytanie kto wykonywał prace udostępnionym sprzętem świadek nie potrafił wskazać konkretnych osób. Świadek zeznał również, że nie otrzymał od C. C. dokumentów PIT-11 lub PIT-40. Również w Urzędzie Skarbowym nie zaewidencjonowano takich dokumentów. G. G. nie złożył również zeznań rocznych za lata 2002 – 2003. W późniejszych ze złożonych zeznań nie figurują z kolei dane C. C.. Z informacji ZUS wynika, że G. G. został zgłoszony do ubezpieczenia przez F(2) C. C. w okresie od 02 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2003 r. Nie odnotowano przy tym zgłoszenia G. G. do ubezpieczenia przez skarżącego. Również z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] nie wynika aby wskazana ostatnio osoba była zatrudniona przez C. C..

Skarżąca w trakcie składanych zeznań nie podała żadnych okoliczności potwierdzających wykonanie prac przez firmę F(2). Z kolei skarżący nie był w stanie mimo, jak sam podkreślił, wieloletniej współpracy wskazać – za wyjątkiem G. G. – osób świadczących pracę w ramach zatrudnienia we wskazanym podmiocie.

W ocenie organu I instancji skarżący zlecał firmie F(2) wykonanie określonych prac, które sam nadzorował, a do ich realizacji udostępniał C. C. zatrudnionych przez siebie pracowników wraz z obsługiwanym przez nich sprzętem. Powyższe oznacza, że skarżący płacąc za sporne faktury płaciłby za usługi realizowane własnym nakładem pracy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] zeznania pracowników C. C. nie wskazują na wykonanie spornych usług przez F(2) C. C.. Omawiając zeznania H. H. wskazano, że świadek ten wykonywał pracę przy użyciu sprzętu należącego do skarżącego, od którego również otrzymał zapłatę. W ocenie organu I instancji z omówionych zeznań jednoznacznie wynika, iż w ramach działalności gospodarczej F(2) C. C. wystawiano puste faktury, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Z uwagi na osobiste problemy finansowe omawiana kontrahent zajmowała się wystawianiem faktur na polecenie osób trzecich. Z uwagi na powyższe kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez F(2) C. C. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji odniósł się również do wniosków skarżących o uzyskanie aktu oskarżenia w sprawie [...] wskazując, że akt ten nie został jeszcze sporządzony. Zaznaczono również, że w postępowaniu oparto się na włączonych do sprawy zeznaniach złożonych w trakcie śledztw w postępowaniu karnym oraz przesłuchań w charakterze świadka przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Co do wniosku o wystąpienie do Sądu Pracy odnośnie G. G. z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia za pracę w 2003 r. w F(2) C. C. wskazano, że kwestionowane faktury zostały wystawione po okresie, w którym G. G. był zatrudniony jako pracownik tej kontrahent. Uzyskano również odpis wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 22 lipca 2011 r., [...] wraz z aktem oskarżenia w sprawie [...]. Sporządzony akt oskarżenia nie obejmował jednak skarżących. Przeprowadzono również dowody z kopii wyroków WSA w Poznaniu oraz NSA dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. odnoszącej się do podatku od towarów i usług za maj, czerwiec oraz lipiec 2003 r.

Ustalono, że skarżący na skutek błędnego zaliczenia w ciężar kosztów wynagrodzeń pracowników płac brutto po odliczeniu składek społecznych opłacanych przez pracownika zaniżył koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie dokonano odliczenia w zbyt wysokiej kwocie składek ZUS na pracowników w części finansowej przez pracodawcę. Nieprawidłowości w tym zakresie zostały jednak skorygowane przez skarżącego.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji skarżący wnieśli odwołanie. W odwołaniu podniesiono, że w trakcie prowadzonego postępowania nie zastosowano art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 09 października 2013 r., I SA/Po 342/13 oddalił skargę na decyzję z dnia 15 lutego 2013 r. Wskazany wyrok wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lutego 2013 r. został uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 508/14. NSA wskazał, że prawidłowość ustaleń w niniejszych sprawach była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W wyrokach z dnia 02 września 2010 r., I SA/Po 461-463/10 dotyczących rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2003 r. Uchylając decyzję wskazano, że zgromadzone dowody mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Stanowisko to zostało podzielone przez NSA w wyrokach z dnia 09 listopada 2011 r., I FSK 19-21/11. W ocenie NSA, WSA w Poznaniu wydając wyrok nie był wprawdzie formalnie związany wyrokami tego sądu wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jednak w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe tożsamych okoliczności stanu faktycznego w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez F(2) na podstawie – co podkreślono w wyroku – tożsamego materiału dowodowego, Sąd dokonał diametralnie różnej oceny działań podejmowanych przez organy podatkowe. Należałoby oczekiwać, że rozważania i uzasadnienie stanowiska Sądu będą szczególnie wyważone i wnikliwe. Sąd natomiast w sposób powierzchowny i ogólnikowy dokonał oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe. C. C. wprawdzie zeznając po raz pierwszy w charakterze podejrzanej wymieniła firmę skarżącego jako firmę, na rzecz której nie wykonywała usług. Jednak w trakcie późniejszych przesłuchań zmieniła swoje zeznania. W wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 28 stycznia 2011 r., [...] skazującego C. C. wśród podmiotów, na rzecz których wystawiła fikcyjne faktury nie wymieniono skarżących. W ocenie NSA, Sąd I instancji nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której C. C. poza wystawianiem pustych faktur, mogła wykonać jakieś usługi, gdyż podczas przesłuchań wspomniała o osobach zatrudnionych "bez umów" czy też "nieoficjalnie".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że F(6) I. I., F(7) J. J., oraz F(2) C. C. działały w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się procederem wystawiania fikcyjnych faktur VAT wykorzystywanych następnie w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych. W toku czynności służbowych CBŚ ujawniono, że na terenie P. i województwa wielkopolskiego działa zorganizowana grupa przestępcza zajmująca się wprowadzaniem do legalnego obrotu, z wykorzystaniem instytucji finansowych i zarejestrowanych celowo podmiotów gospodarczych, wartości majątkowych z nielegalnego lub nieujawnionych źródeł. Zebrany na moment sporządzenia notatki służbowej funkcjonariusza CBŚ materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie prowadzenia pozornej działalności służącej wyłudzaniu podatku VAT przy wykorzystaniu tzw. "pustych faktur" i tym samym wprowadzania do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. Z pozyskanych przez organ II instancji informacji wynika, że C. C. nie posiadała stałego miejsca zameldowania. Do marca 2002 r. mieszkała w P.. Przebywając bez zameldowania w miejscowości M(3). C. C. była również właścicielem firmy F(2), pełnomocnikiem do konta tej firmy, pełnomocnikiem do konta firmy F(7), współwłaścicielem rachunku z K. K., współwłaścicielem rachunku z J. J.. W F(8), w którym posiada rachunki bankowe regularnie dokonuje szeregu przelewów na rachunkach, których jest właścicielem, współwłaścicielem lub pełnomocnikiem. Jednego dnia dokonuje przelewów w tej samej kwocie pieniędzy pomiędzy kilkoma firmami, następnie przelane na rachunek osobisty pieniądze wypłaca gotówką. Firma C. C. zatrudnia tylko jednego pracownika a oferuje szeroki zakres usług remontowo budowlanych. Brak jest dokumentów z tytułu zakupu, najmu lub dzierżawy specjalistycznego sprzętu budowlanego. Organ odwoławczy omówił zeznania J. J. – właściciela firmy F(7). Świadek nie był w stanie przedłożyć dokumentów dotyczących skarżącego, bowiem dokumenty te posiadała C. C., która była księgową w jego firmie. Dokumenty te zostały następnie przejęte przez właścicieli firmy F(9). J. J. oświadczył, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nic nie wykonywał i nie podpisał żadnej faktury. Za założenie firmy świadek otrzymywał miesięcznie około od [...] zł do [...] zł, które były przekazywane na konto osobiste w banku. Dostęp do tego konta miała C. C.. I. I. – właściciel firmy F(6) – zeznał, że L. L. zaproponował mu otwarcie działalności gospodarczej w zakresie transportu osób i mienia, rzeczy nie przekraczających 3 ton na terenie kraju oraz spedycję. Z góry ustalono, że firma będzie dokonywała transakcji typu usługi transportowe, które fizycznie nie będą wykonywane a jedynie potwierdzane i wykazywane na fakturach wystawionych przez zarejestrowaną przez świadka firmę. Działalność firmy F(6) od początku była fikcyjna. Omówiono zeznania D. D. co do działalności spółki F(10) i F(9). Przytoczono treść zeznań E. E. oraz F. F.. Omawiając treść zeznań M. M. wskazano m.in., że C. C. poleciła świadkowi zarejestrowanie firmy, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Wszelkie działania związane z założeniem i prowadzeniem firmy miała wykonywać C. C.. Ona też prowadziła całą dokumentację związaną z założoną firmą F(11). N. N. zeznał, że nawiązał kontakt z C. C. za pośrednictwem skarżącego. C. C. zaproponowała świadkowi wystawianie fikcyjnych faktur kosztowych. C. C. wystawiała fakturę, np. na [...] zł, świadek płacił przelewem na jej konto całą kwotę, którą wypłacano i zwracano po pomniejszeniu o wartość VAT i podatku dochodowego. Prace, na które wystawiane były faktury były rzeczywiście wykonane, lecz przez pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę przez świadka. Omówiono również zeznania O. O.. Postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 maja 2008 r., [...] N. N. zarzucono, że prowadząc faktycznie działalność gospodarczą pod firmą F(12), użył jako autentyczne nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające faktycznych usług w celu narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym za lata 2002 i 2003 wystawione m.in. przez F(2) C. C.. W ślad za organem I instancji omówiono również zeznania C. C.. Wskazała ona m.in., że P. P. nauczył ją wystawiać faktury nie świadcząc pracy i zarabiać na tym pieniądze. Od tego momentu firma przesłuchiwanej nie wykonywała żadnych poważniejszych robót budowlanych, a wystawiała jedynie tzw. puste faktury. Nigdy nie świadczyła żadnych prac na rzecz firm skarżących. Również P. P. zeznał, że C. C. utrzymywała się z fikcyjnych rachunków i zaprzeczył jakoby to on nauczył C. C. wystawiania "nieprawdziwych rachunków", gdyż sama już rok wcześniej wystawiała takie faktury. W kontekście omówionych zeznań organ II instancji wskazał, że fikcyjne faktury w ramach prowadzonych przez siebie firm C. C. wystawiała także przed nawiązaniem współpracy z E. E. i D. D., kierującymi grupą przestępczą, oraz że faktury takie wystawiała nie tylko na polecenie E. E., ale także z własnej inicjatywy m.in. na rzecz podmiotów wprowadzonych przez skarżącego. Omawiając zeznania C. C. wskazano, że stoją one ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Podczas jednego z przesłuchań zeznała, że nie świadczyła żadnych prac na rzecz firm skarżących, następnie zaś zmieniła zeznania co do podmiotów z kręgu skarżącego, z którymi nawiązano kontakt niezależnie od współpracy z E. E. oraz D. D.. Podczas późniejszych przesłuchań wskazywała, że prace dla skarżącego wykonały trzy lub cztery osoby, które jakoby znała, niezatrudnione przez nią, pracujące na czarno. Pracowników woził skarżący oraz on się z nimi umawiał. Następnie C. C. ponownie zmieniła treść zeznań ponownie stwierdzając, że jej firma w latach 2002-2004 wystawiała generalnie fikcyjne faktury, a jedynym wykonanym zleceniem były prace budowlane na M(4) dla firmy F(13). Zaznaczono również, że świadek nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłby faktyczne zrealizowanie przez nią opisanych prac. Wskazano również na rozbieżności w zeznaniach świadka oraz skarżącego. Skarżący wskazał bowiem, że nie był we wszystkich miejscach, w których C. C. świadczyła na jego rzecz usługi. Nie wiedział czy zatrudnia pracowników, czy roboty wykonywane przez F(2) były wykonywane przy użyciu sprzętu specjalistycznego. Nie widział jak prace były wykonywane ani "...kim i czym..." a także nie widział C. C. na budowie. Nie wie czy zatrudniała pracowników i podwykonawców. C. C. zeznała zaś, że pracowników bez kwalifikacji których wyszukała, na budowy woził skarżący i to on się z nimi umawiał. Świadek twierdziła, że za wszystkie prace otrzymała ok. [...] zł podczas gdy zakwestionowane faktury firmy F(2) w 2002 r. opiewały na kwotę [...] zł netto, [...] zł brutto. Skarżący w jednych ze swoich zeznań oświadczył (odmiennie od wcześniejszych), że celem wykonania prac opisanych na fakturach pracownicy firmy F(2), wykorzystywali specjalistyczny sprzęt budowlany do obsługi którego niezbędne są stosowne uprawnienia. C. C. zeznała, że od rzekomo zatrudnianych bez umowy pracowników nie wymagała żadnych specjalistycznych umiejętności, gdyż nie były one potrzebne. Omówiono również zeznania osób będących pracownikami C. C.. W ocenie organu II instancji brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac opisanych w fakturach wystawionych przez F(2) C. C. na rzecz firm skarżących. C. C. nie posiadała pracowników, którzy by je wykonali. Przesłuchani pracownicy świadek nie wykonywali prac na rzecz firm skarżących. Świadek nie dysponowała również sprzętem umożliwiającym wykonanie usług wynikających z treści spornych faktur. Pracownicy, których wskazał skarżący okazali się być jego pracownikami. Powołując się na ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego wskazano, że E. E. i D. D., działając w ramach F(9) sp. z o.o. stworzyli sieć podmiotów gospodarczych, które zarejestrowały osoby przez nich zwerbowane do udziału w tej grupie. Pierwsza podgrupa założona została na polecenie w/w przez C. C.. Podział ról w grupie przestępczej sprowadzał się do tego, że za sporządzanie i drukowanie faktur VAT odpowiadały w zasadzie dwie osoby: D. D. i C. C. oraz w niewielkim stopniu R. R.. Za bez znaczenia uznano okoliczność, że skarżący nie zostali objęci aktem oskarżenia. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków fikcyjnych, czy też "wątpliwych faktur" nie ma znaczenia zawinienie lub brak winy podatnika w rozumieniu prawa karnego, a odmowa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zawsze rodzi dla niego odpowiedzialność karną, czy też karną skarbową. A. A. oskarżono m.in. o to, że w czerwcu 2003 r. w P., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej pomógł przedsiębiorcy F(14) S. S. uzyskać nierzetelną fakturę VAT wystawioną przez F(2) C. C. na kwotę [...] zł poświadczającą usługę niemającą miejsca w rzeczywistości, w wyniku czego pomógł podatnikowi S. S. w narażeniu na dokonanie uszczupleń w podatku dochodowym i VAT w łącznej kwocie [...] zł poprzez dostarczenie poświadczającej nieprawdę faktury VAT wykorzystanej do rozliczeń podatkowych przez odbiorcę faktury. Skarżący przyznał się do zarzucanych mu czynów. Skarżący zatem w badanym okresie nie tylko sam przyjmował fikcyjne faktury wystawione przez C. C., ale także pomagał innym podmiotom uzyskać takie faktury, otrzymując korzyści majątkowe. C. C. została wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 28 stycznia 2011 r., [...] uznana za winną przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., w zakresie brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, składającej się z dwóch podgrup kierowanych przez D. D. i E. E., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych lub posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. J. J. w/w wyrokiem Sąd Okręgowy uznał za winnego przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., w zakresie brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, składającej się z dwóch podgrup kierowanych przez D. D. i E. E., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych lub posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT.

Organ II instancji ocenił jako prawidłowe uznanie przez organ I instancji za nierzetelne PKPiR prowadzonych przez firmy skarżących. Za chybione uznano zarzut odwołania, że podważenie faktur wystawionych przez C. C. zostało oparte jedynie na faktach z postępowania karnego oraz z powodu braku pisemnych umów na realizację usług, wyceny usług, protokołów zdawczo-odbiorczych, realizowania płatności gotówkowo, i ogólnikowego wskazania lokalizacji wykonania usług. Sporne faktury zostały zakwestionowane z powodu niewykonania wskazanych na nich usług. Zaznaczono, że wypełniono zalecenia wynikające z wyroku NSA z dnia 09 listopada 2011 r., I FSK 21/11 przez przesłuchanie C. C.. Organ odwoławczy wyjaśnił również powody włączenia do akt sprawy materiałów z postępowań dotyczących określenia A. A. zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2002-2003. Działanie to uznano za niezbędne z uwagi na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 508/14, w którym powołano się na rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia zobowiązań A. A. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2003 r. oraz orzeczenia wydane przez sądy administracyjne. Skargi skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r., którą zakwestionowano faktury wystawione przez F(2) C. C., zostały oddalone. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano również, że organ nie ma obowiązku wykazania, że firma podatnika mogła samodzielnie wykonać przedsięwzięcia, za które wystawione zostały faktury sprzedaży. To bowiem podatnika obciąża obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji podatkowej. Zaznaczono jednak, że podczas jednego z przesłuchań skarżący sam zeznał, że prace opisane na fakturach wystawionych przez C. C. wykonali zatrudnieni przez niego pracownicy na należącym do niego sprzęcie. Podobnie twierdzili G. G. oraz H. H.. Odnośnie zarzutu braku związku ze sprawą zeznań D. D. oraz E. E. wskazano, że zostały one przywołane w orzeczeniu organu I instancji w bardzo ograniczonych fragmentach, a celem ich przytoczenia było umożliwienie ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zasad funkcjonowania podmiotu F(2) i działań podejmowanych przez C. C.. Wbrew twierdzeniom odwołania, zeznania te wykazują związek z rozpatrywaną sprawą. Podnosząc ten zarzut skarżący sami wnieśli o przesłuchanie D. D. oraz E. E.. Za bez znaczenia uznano, że pozostali członkowie grupy przestępczej kierowanej przez D. D. nie wskazywali, że wystawili na rzecz skarżących faktury bądź też znali ich czy z nimi współpracowali. Rozstrzygnięcie sprawy oparto bowiem na fakcie, że F(2) C. C. nie wykonała usług opisanych na spornych fakturach. Nie zgodzono się również z zarzutem przewlekłego prowadzenia postępowania wskazując na obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że w grudniu 2008 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o czym powiadomiono podatnika. Termin przedawnienia rozpoczął na nowo bieg z dniem 17 grudnia 2008 r. i upływał z dniem 17 grudnia 2013 r. Jednak 09 kwietnia 2013 r. oraz 27 marca 2015 r. doszło do kolejnych przerw w biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych. W okresie od 20 marca 2013 r., do 14 lipca 2016 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wniesienie skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad kwotę [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz kosztami opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 70 § 1 i § 4 O.p. i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w sytuacji, gdy przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, czyli przed dniem 31 grudnia 2009 r. nie doręczono skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcia ruchomości);

2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 159 § 1a i art. 196 § 2 i § 3 w zw. z art. 181 O.p. – przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na protokołach przesłuchania skarżących oraz świadka J. J., które obejmują czynności przesłuchania przeprowadzone z rażącym naruszeniem wymagań proceduralnych w postaci braku pouczenia świadka J. J. o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania (protokół z dnia 29 stycznia 2007 r.) oraz przesłuchania skarżących w charakterze świadków bez odebrania od nich zgody na przesłuchanie (protokoły z dnia 28 grudnia 2006 r.), które to naruszenia dyskwalifikowały dane dowody, natomiast organ usankcjonował te naruszenia uznając te dowody za swojego rodzaju wyjaśnienia tych osób, na podstawie których poczynił ustalenia faktyczne, co doprowadziło do naruszenia podstawowych gwarancji procesowych stron i świadków;

3) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 O.p. – poprzez włączenie do materiału dowodowego i bezkrytyczne oparcie ustaleń faktycznych na treści notatki urzędowej funkcjonariusza CBŚ z dnia 29 listopada 2004 r. w taki sam sposób, jak na protokołach zeznań świadków w sytuacji, gdy dokument ten stanowi pewną ocenę danych okoliczności wykonaną przez funkcjonariusza organów ścigania, czyli nie jest źródłem wiedzy o faktach, a oceną pewnych wydarzeń i przypuszczeń, dlatego nie może stanowić bezkrytycznej podstawy czynienia ustaleń faktycznych przez organ, a także poprzez bezrefleksyjne włączanie do materiału dowodowego i przepisywanie w decyzji treści dokumentów z postępowania karnego, które nie miały żadnego związku ze sprawą skarżących;

4) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. – przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w wyniku dokonania przez organ II instancji dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, w tym zeznań świadków, dowolnej analizy dokumentów i notatek z innych postępowań, prowadzących do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż C. C. nie wykonała na rzecz skarżących robót objętych fakturami, pomimo zeznań świadków N. N., T. T., U. U., V. V., W. W., M. M., G. G., czy H. H., których treść jednoznacznie wskazuje na fakt zatrudniania przez C. C. pracowników lub zlecania robót "na czarno", co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

5) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w wyniku odwrócenia przez organ sposobu stosowania reguły rozkładu ciężaru dowodu i obrazę zasady in dubio pro tributario w wyniku uznania, iż brak jest wiarygodnych dowodów na wykonanie prac i usług na rzecz skarżących przez przedsiębiorstwo C. C. w sytuacji, gdy w sprawie właśnie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających niewykonanie tych prac, co obliguje organ do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatników, co jednoznacznie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 508/14 - działanie organu naruszyło regułę związania oceną prawną przedstawioną przez sąd we wskazanym wyroku, gdyż zgromadzone dowody nie podważyły ustaleń sądu, iż nie można wykluczyć, że prace ujęte na kwestionowanych fakturach zostały wykonane przez ludzi zatrudnionych legalnie, bądź nielegalnie przez C. C., co powinno być rozstrzygnięte na korzyść podatników;

6) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 O.p. – poprzez dokonywanie przez organ podatkowy oceny działań Prokuratury i nieuprawnione wskazywanie na błędy Prokuratury przejawiające się w braku przedstawienia skarżącym zarzutów karnych i wniesienia przeciwko nim aktu oskarżenia, co powoduje, iż organ niejako wkracza w kompetencje organów ścigania, narusza zasadę legalizmu z art. 10 k.p.k., a także art. 2 k.p.k., które to czynności podważają zaufanie do organów podatkowych;

7) prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a będące konsekwencją naruszeń przepisów postępowania, przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu normy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") – poprzez odmówienie skarżącym prawa do pomniejszenia swoich przychodów w 2003 r. o wartości kosztów ujętych w zakwestionowanych fakturach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu wymaga dokonania oceny legalności określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Rozważania należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi jakim jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i 4 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych wskazany w art. 45 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy o PDOF zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. W sprawie doszło jednak do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) przytoczony przepis stosuje się również do zobowiązań podatkowych powstałych przed 01 września 2005 r. W toku postępowania egzekucyjnego w dniu 17 grudnia 2008 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Protokół z tej czynności został w dacie jej dokonania doręczony skarżącej. Uzasadniając zarzut przedawnienia podnosi się, że protokół zajęcia nie został odebrany przez skarżącego, a skarżąca nie została umocowania do przyjmowania oświadczeń woli i zawiadomień w imieniu skarżącego. Do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest jednak wystąpienie przesłanek określonych w art. 70 § 4 O.p. w stosunku do jednego z nich [tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 91/14 oraz wskazane tam orzecznictwo, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście zarzutu przedawnienia należy dodatkowo wskazać, że w dniu 29 marca 2013 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. W dniu 19 marca 2015 r. doszło zaś do zajęcia wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienia o tych czynnościach doręczono odpowiednio w dniu 09 kwietnia 2013 r. oraz 27 marca 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W świetle art. 70 § 7 pkt 2 powołanego aktu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Należy zauważyć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących uległ zawieszeniu na okres od dnia 20 marca 2013 r. do 14 lipca 2017 r., w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe a zarazem konieczne staje się rozważenie istoty zawisłego przed sądem sporu. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że modyfikacja wysokości zobowiązania podatkowego skarżących wynika z nieuznania przez organy za koszty uzyskania przychodów fikcyjnych w ich ocenie faktur wystawionych m.in. przez F(2) C. C.. Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako koszty uzyskania przychodów. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów [por.: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12]. Na gruncie ustawy o PDOF koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Powinien on w sposób rzetelny wskazywać na przedmiot transakcji gospodarczej jak również na biorące w niej udział podmioty. Ocena prawidłowości zastosowania przez organy art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia czy zgromadzono wystarczający materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że faktury wystawione przez F(2) C. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń pomiędzy tym podmiotem a skarżącymi.

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody należy traktować jako zjawiska obiektywne, a oceniać je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje jedynie przykładowo środki dowodowe mogące zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono reguł postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie kontrolowanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Prawidłowo ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez F(2) C. C. nie miały w rzeczywistości miejsca, więc wykazane na nich kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Włączając do akt sprawy notatkę urzędową funkcjonariusza CBŚ z dnia 29 listopada 2004 r. nie naruszono art. 181 w zw. z art. 191 O.p. W przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść pierwszego z powołanych przepisów. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych [tak: wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., I FSK 1304/14]. Odnosząc się do argumentacji skargi należy ponownie wskazać, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Brak jest zatem przeszkód aby notatka urzędowa sporządzona przez funkcjonariusza organu ścigania nie mogła stanowić dowodu na potrzeby postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje by organ nadał notatce taką samą moc dowodową jak protokołom zawierającym zeznania świadków. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów brak jest ponadto podstaw do apriorycznego przypisywania wyższej bądź niższej wartości dowodowej określonym środkom dowodowym. Omawiana notatka stanowi jedynie jeden z wielu rozważonych we wzajemnej łączności dowodów.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty naruszenia 159 § 1a i art. 196 § 2 i 3 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Przywołany przepis nie obowiązywał w dniu przesłuchania J. J. (29 stycznia 2007 r.) jak również w dniu przesłuchania skarżących (28 grudnia 2006 r.). Obowiązuje począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek nowelizacji O.p. dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1318). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 196 § 2 i 3 O.p. należy wskazać, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (§ 2). Przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (§ 3). Rację ma strona skarżąca podnosząc, że protokół z przesłuchania J. J. w dniu 29 stycznia 2007 r. nie zawiera podpisu potwierdzającego pouczenie świadka o prawie odmowy odpowiedzi wynikającym z przytoczonych ostatnio przepisów. Przepisy O.p. tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji [tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 1077/05]. Należy stwierdzić, że brak pouczenia świadka o jego uprawnieniach z art. 196 § 2 i 3 O.p. nie mógł wywrzeć wpływu na wynik postępowania, bo skarżący zgodzili się z ustaleniami organów podatkowych, że faktury wystawione przez wskazanego świadka (jako właściciela F(7) J. J.) z uwagi na nich nierzetelność nie mogą stanowić podstawy rozpoznania wykazanych na nich kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Świadczy o tym złożenie korekty zeznania PIT-36 w dniu 21 września 2007 r. i 31 października 2002 r. (dotycząca rozliczenia za 2002 r.), gdzie nie uwzględniono wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami. Z protokołów przesłuchań skarżącej oraz skarżącego sporządzonych dnia 28 grudnia 2006 r., wynika, że wbrew twierdzeniom skargi przed przystąpieniem do składania zeznań zostali oni pouczeni o prawie odmowy składnia zeznań i odpowiedzi na pytania.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi podnoszących dokonanie przez organ II instancji dowolnej i wybiórczej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego czyni zadość tym wymogom.

D. D. dnia 15 grudnia 2004 r. zeznał, że przez L. L. nawiązano kontakt z C. C., która miała sieć firm wystawiających fikcyjne faktury kosztowe. Podejrzany wspólnie z E. E. kierowali kolejnością wystawianych faktur, wysokością wpisywanych na nich kwot oraz określali przedmiot transakcji, jaki miał zaistnieć na fakturze. Z rejestrów księgowych, które C. C. okazywała co jakiś czas dla kontroli, D. D. powziął wiedzę, że C. C. również na własną rękę wystawiała faktury kosztowe innym firmom. Generalnie rozliczenia miały postać gotówkową, ale żeby uwiarygodnić transakcje wykonywano także przelewy bankowe. C. C. miała własne konto firmowe założone na działalność gospodarczą F(2). Prawdopodobnie była też upoważniona do kont firm, za które była odpowiedzialna. D. D. złożył szczegółowe wyjaśnienia opisujące proceder wystawiania pustych faktur.

Z zeznań E. E. z dnia 11 października 2005 r. wynika m.in., że firmy F(2), F(11), F(15) to firmy fikcyjne.

F. F. w dniu 08 grudnia 2004 r. wyjaśniła, że w styczniu 2003 r. jej mąż G. G. został zatrudniony w firmie C. C.. W styczniu 2003 r. zaproponowała ona D. D. założenie firmy. Podejrzana nie miała się niczym zajmować w tej firmie, gdyż to C. C. zobowiązała się wszystko robić sama. Za założenie firmy podejrzana miała otrzymywać [...] zł miesięcznie. Wyjaśnienia te potwierdziła dnia 05 września 2005 r.

M. M. w dniu 25 stycznia 2005 r. zeznał, że pod koniec 2002 r., prawdopodobnie na początku listopada, C. C. zabrała go wraz z W. W. do spółki F(9) na spotkanie z E. E. i D. D.. Oficjalnie M. M. oraz W. W. zostali wówczas zatrudnieni w firmie C. C. F(2) i wykonywali prace na rzecz [...] i jego firmy F(13). Prawdopodobnie w okresie letnim C. C. poleciła świadkowi zarejestrowanie firmy, za co miał otrzymywać [...] zł miesięcznie. Świadek nie miał żadnego kontaktu z dokumentacją firmy. Co jakiś czas jeździł do banku po pieniądze na polecenie [...] lub [...], którym następnie je oddawał.

N. N. dnia 24 października 2005 r. zeznał m.in., że C. C. została mu przedstawiona w 2001 r. przez skarżącego. C. C. zaproponowała świadkowi wystawianie fikcyjnych faktur kosztowych. Prace, za które wystawiano faktury, były rzeczywiście wykonane, lecz przez pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę przez samego świadka. Tej samej treści wyjaśnienia N. N. złożył również w dniu 25 października 2005 r. Z postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 maja 2008 r., [...] wynika, że N. N. przedstawiono zarzut użycia jako autentyczne nierzetelnych faktury VAT wystawione m.in. przez F(2) C. C..

Omawiając wyjaśnienia C. C. należy zaznaczyć, że w dniu 01 czerwca 2004 r. wyjaśniła ona m.in., że wystawiła "puste" faktury sprzedażowe na około [...] tys. zł firmie F(3). Jedynie faktury opiewające na drobne kwoty, tj. nie przekraczające [...] zł mogły mieć potwierdzenie w rzeczywistości. Podejrzana wskazała również, że nie świadczyła żadnych prac a wystawiała jedynie faktury pod dyktando E. E. m.in. dla firm takich jak F(12) N. N., F(1), F(3). W dniu 28 października 2004 r. C. C. zmodyfikowała częściowo swoje wyjaśnienia wskazując m.in., że była podwykonawcą F(12) N. N., oraz że wykonała dla tego podmiotu prace budowlane. W dniu 03 listopada 2004 r. C. C. wyjaśniła, że do końca 2001 r. jej firma prowadziła sporadyczne prace remontowe, które wykonywał jej znajomy X. X.. Pod koniec 2001 r. nawiązała kontakt z E. E., który prowadził F(9) sp. z o.o. i zaproponował jej współpracę mającą polegać na pozyskiwaniu zleceń na wykonywanie prac dla firmy podejrzanej, która miała być podwykonawcą. Do wykonania prac na jego polecenie zatrudniła cztery osoby. Byli oni pracownikami C. C. od 28 października 2002 r. Mimo, że oficjalnie byli zarejestrowani w firmie podejrzanej, to pieniądze na opłaty ZUS i Urzędu Skarbowego oraz wypłaty dla nich otrzymywała od E. E.. C. C. wyjaśniła, że na polecenie E. E. wypisywała faktury nie mające pokrycia w rzeczywistości. Podejrzana opisała również jak wyglądał proces wystawiania dokumentów. W dniu 13 grudnia 2004 r. C. C. wyjaśniła, że jej firma wykonała rzeczywiście kilka drobnych remontów mieszkań, wymiany okien. Ponownie wskazała, że nie pamięta by jej firma wykonywała jakieś prace dla spółek, jednak poza pracami dla F(13) z siedzibą we M(5), prace wykonywane były dla F(1) A. A., F(12) N. N.. W dniu 23 marca 2006 r. C. C. po okazaniu jej faktur wystawionych na rzecz firm skarżącej oraz skarżącego zeznała, że zna skarżącego oraz jego firmę jak również wykonała wskazane na 13 fakturach usługi. Prace dla skarżącego wykonały trzy lub cztery znane jej osoby niezatrudnione przez nią, pracujące "na czarno". Nie potrafiła wskazać nazwisk tych osób. Od ludzi, których wyszukiwała, nie wymagała żadnych specjalistycznych umiejętności, gdyż nie były one potrzebne. Podejrzana była tylko na dwóch budowach skarżącego w P., tzn. gdzieś na drodze [...] i jeszcze gdzieś, ale nie pamięta gdzie. Pracowników woził skarżący oraz to on się z nimi umawiał. Podejrzana nic nie potrafiła powiedzieć na temat remontu kanalizacji w M(2) i M(1), chociaż jest pewna że prace te zostały wykonane. Podejrzana wyjaśniła również, że zna firmę F(3), prace dla tej firmy również miały zostać wykonane, choć podejrzana nie pamięta gdzie były one realizowane. W dniu 26 sierpnia 2005 r. C. C. zeznała, że za pośrednictwem firmy F(2) wykonała tylko jedno zlecenie - dla firmy z M(5) Pana [...], dotyczące wykonania wykopów pod kolektor na M(4). W dniu 08 czerwca 2006 r. świadek zeznała, że od 2002 r. nie prowadziła firmy oraz nie wykonywała żadnych usług. W dniu 20 czerwca 2011 r. C. C. zeznała m.in., że kojarzy firmy F(3) i F(1). Świadek stwierdziła również, że "coś tam robiłam i jakieś usługi były wykonane". Świadek nie sprecyzowała jednak na czym polegały wykonane usługi, ani jak doszło do podjęcia współpracy ze skarżącym. Świadek potwierdziła wystawienie oraz podpisanie faktur dla firm skarżących. C. C. zeznała również, że jej firma nie posiadała żadnych maszyn budowlanych. Świadek nie wiedziała czy taki sprzęt był potrzebny w przypadku usług wykazanych na wystawionych na rzecz skarżących fakturach. Nie pamięta czy korzystała ze sprzętu należącego do firmy F(1). Mogło się zdarzyć że korzystała, lecz nie pamięta z czego. Odnosząc się do wcześniejszych wyjaśnień, w których nie potwierdzono wykonania prac na rzecz skarżących świadek wskazała, że tłumaczyła, że 3-4 firmy nie mają z tym nic wspólnego, w tym F(3) i F(1). W dniu 08 czerwca 2012 r. C. C. potwierdziła, że prace wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego zostały wykonane przez jej pracowników oraz pracowników skarżącego. Przesłuchiwana nie była w stanie podać danych osobowych osób wykonujących usługi w ramach jej firmy, jak również rodzaju sprzętu wykorzystywanego do ich wykonania. Omawiając wyjaśnienia oraz zeznania C. C. trafnie zauważono, że pozostają one ze sobą w sprzeczności. Przykładowo w wyjaśnieniach z dnia 01 czerwca 2004 r. wskazano, że na rzecz firm F(12) N. N., F(1), oraz F(3) nie świadczono żadnych usług. W dniu 28 października 2004 r. stwierdzono jednak, że w okresie od sierpnia 2002 r. do kwietnia 2004 r. wykonane zostały pewne usług na rzecz F(12) N. N.. Przeczą temu wyjaśnienia z dnia 24 i 25 października 2005 r. C. C. zmieniła swoje wyjaśnienia w dniu 13 grudnia 2004 r. i wskazała, że na rzecz firm skarżących wykonano wykazane na fakturach usługi. W dniach 26 sierpnia 2005 r. oraz 08 czerwca 2006 r. świadek powróciła do swoich pierwotnych zeznań stwierdzając, że jej firma w latach 2002-2004 wystawiała generalnie fikcyjne faktury, a jedynym wykonanym zleceniem były prace budowlane na M(4) dla firmy F(13). W dniu 20 czerwca 2011 r. świadek wskazała jedynie ogólnikowo, że wykonała jakieś usługi dla firm skarżących. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 28 stycznia 2011 r, [...] C. C. została uznana winną przestępstwa brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, składającej się z dwóch podgrup kierowanych przez D. D. i E. E., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych lub posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT.

Skarżący w dniu 27 kwietnia 2009 r. wskazał, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez F(2) zostały przez ten podmiot wykonane. Oprócz G. G. skarżący nie potrafił wskazać innych pracowników mimo deklarowania wieloletniej współpracy z firmą C. C.. Prace opisane na fakturach wykonywało od 2 do 6 osób w zależności od zakresu prac, na sprzęcie specjalistycznym należącym do firm F(3) i F(1) oraz firm wynajmujących taki sprzęt. Obsługa takiego sprzętu wymaga umiejętności oraz specjalistycznych uprawnień. Skarżący nie wymagał jednak od pracowników firmy F(2) żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień. Jednocześnie wskazał, że pracownicy firm F(3) i F(1) posiadali odpowiednie uprawnienia do obsługi sprzętu specjalistycznego. Porównanie treści zeznań skarżącego z całokształtem zeznań oraz wyjaśnień C. C. ukazuje wiele rozbieżności. Skarżący oświadczył, że celem wykonania prac opisanych na fakturach pracownicy firmy F(2), wykorzystywali specjalistyczny sprzęt budowlany podatników, do obsługi którego niezbędne są stosowne uprawnienia. C. C. zeznała, że od rzekomo zatrudnianych bez umowy pracowników do wykonania prac na rzecz podatników nie wymagała żadnych specjalistycznych umiejętności, gdyż nie były one potrzebne. Zarówno podatnik jak i C. C. nie byli w stanie wskazać osób, które z ramienia F(2) wykonywały pracę. W dniu 27 kwietnia 2009 r. skarżący wskazał, że prace opisane na wystawionych przez C. C. fakturach wykonali pracownicy jego firmy. W dniu 28 grudnia 2006 r. skarżący zeznał, że nie bywał w miejscach wykonania prac przez F(2), nie widział jak prace były wykonywane. Następnie zaś w dniu 27 kwietnia 2009 r. zmienił zeznania twierdząc, że to on nadzorował wykonywanie prac przez F(2), nie potrafił jednak wskazać żadnych innych pracowników poza G. G..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizowano również możliwość zrealizowania przez C. C. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Przesłuchano pracowników wskazanej kontrahentki. Y. Y., zeznała, że była zatrudniona w firmie F(2) C. C. jako pracownik biurowy. Nie kojarzy firm F(3) i F(1) i nazwiska skarżącego. V. V. nie kojarzy C. C. i nic mu nie mówią nazwy F(3), F(1), czy nazwisko skarżącego. T. T. nie zna C. C. i nie zna firmy F(2). Nic mu nie mówią nazwy firm F(3), F(1), jak i nazwisko skarżącego. Świadek dwa miesiące pracował razem z bratem na budowie na M(4), gdzie pilnowali maszyn, lecz nie ma żadnej umowy i świadectwa pracy. W. W. zeznał, że wykonywał pracę na M(4), gdzie była firma [...]. Nazwy firm F(3) i F(1) oraz nazwisko skarżącego nic mu nie mówią. Podobne zeznania złożył M. M. oświadczając, że praca była wykonywana na M(4) i polegała na wymianie bardzo dużych rur kanalizacyjnych. Nazwy firm F(3) i F(1) oraz nazwisko skarżącego nic mu nie mówią. Świadek zeznał, że pod koniec 2002 r., prawdopodobnie na początku listopada, C. C. zabrała go wraz z W. W. do spółki F(9) na spotkanie z E. E. i D. D.. Na spotkaniu został poruszony temat podjęcia pracy. Oficjalnie świadek oraz W. W. zatrudnieni zostali wówczas w firmie C. C. i wykonywali prace na rzecz [...] i jego firmy F(13). Z oświadczenia G. G. z dnia 29 czerwca 2008 r. wynika, że wykonywał on zadania zlecane przez firmy skarżących. W dniu 31 lipca 2008 r. świadek wskazał, że pracę u C. C. polecił mu skarżący. Sprzęt, na którym wykonywane były prace należał do skarżącego i on wszystko nadzorował. Wyjaśnienia świadka stoją jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami F. F., która zeznała, że jej mąż G. G. został zatrudniony u C. C. w styczniu 2003 r., jak również informacjami z ZUS, z których wynika, że G. G. był zatrudniony przez skarżącą począwszy od 02 stycznia 2003 r. Świadek zeznał, że nie doszło do przedłużenia umowy o pracę, gdyż jak wskazał "robiła mnie w konia z pieniędzmi". C. C. proponowała świadkowi kontynuację pracy, ale ten kategorycznie odmówił. Godzi się w tym miejscu również zauważyć, że w dniu 27 czerwca 2008 r. skarżący przyznał się m.in. do zarzutu pomocnictwa w uzyskaniu nierzetelnej faktury VAT od C. C..

Przesłuchany na wniosek skarżącego H. H. dnia 03 września 2010 r. zeznał, że był kiedyś zatrudniony u C. C., jednak nie pamięta kiedy. Na pytanie czy był zatrudniony w firmie F(2) C. C. świadek oświadczył, że nie było zatrudnienia ani pieniędzy. Wykonywał prace na sprzęcie należącym do skarżącego, na który posiadał stosowne uprawnienia, otrzymując wynagrodzenie od skarżącego.

W kontekście zeznań pracowników C. C. trafnie zauważono, że pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w okresie od 28 października do 31 grudnia 2002 r. nie wykonywali prac na rzecz F(3) i F(1). Zajmowali się pilnowaniem budowy na M(4), kopaniem rowów pod wymianę kolektora na tej budowie oraz rozładunkiem. Nie wskazano również personaliów innych osób mogących - mimo braku stosunku pracy - wykonać sporne usługi na rzecz skarżących. Powyższe ustalenia uprawniały organ do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują sprzedaży usług pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut skargi podnoszący, że zeznania N. N., T. T., U. U., V. V., W. W., M. M., G. G., czy H. H. jednoznacznie wskazują na zatrudnianie przez C. C. osób na czarno. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest udokumentowanie nabycia towaru bądź usługi fakturą rzetelną od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Tymczasem całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego rozważonego we wzajemnej łączności pozwala na przyjęcie, że C. C. nie mogła być faktycznym wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami. Za takim ustaleniem przemawiają rozbieżności w zeznaniach oraz wyjaśnieniach C. C. zestawione z treścią zeznań skarżącego oraz jej pracowników. Zarówno C. C. jak skarżący nie wskazali personaliów osób mających wykonywać pracę "na czarno". Co istotne z zeznań przesłuchanego na wniosek skarżącego H. H. wynika, że osoba ta otrzymywała wynagrodzenie za pracę od skarżącego nie zaś od C. C.. Zeznania złożone przez G. G. mające świadczyć o jego pracy na rzecz wskazanego kontrahenta zostały trafnie uznane za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z informacjami pochodzącymi z ZUS oraz zeznaniami F. F.. Pozostali pracownicy skarżącej nie potwierdzili wykonywania usług na rzecz skarżących. Z aktu oskarżenia z dnia 29 czerwca 2010 r., [...] wynika, że C. C. była zaangażowana w proceder wprowadzania do legalnego obrotu gospodarczego, przez zorganizowaną grupę przestępczą, wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz wystawiania faktur VAT, które wykorzystywane były w celu pomniejszania zobowiązań podatkowych. We wskazanym akcie oskarżenia nie wymienia się wprawdzie firmy skarżącego, jednak okoliczność ta nie może mieć decydującego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy zgromadził bowiem materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne wykluczenie możliwości zrealizowania przez C. C. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Należy podkreślić, że C. C. oskarżono m.in. o to, że działając w krótkich odstępach czasu w zorganizowanej grupie przestępczej, poprzez zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej swojej firmy w celu ułatwienia wystawienia co najmniej 198 poświadczających nieprawdę faktur VAT jako przedsiębiorca F(2) C. C. udostępniając dane swojej firmy pomogła podmiotom gospodarczym w podaniu nieprawdy w składanych przez organami podatkowymi deklaracjach pomagając w uszczupleniu należności podatkowych. Użyte w akcie oskarżenia sformułowanie "co najmniej" oznacza, że skarżąca mogła wystawić więcej niż 198 nierzetelnych faktur VAT. Pierwotnie akt oskarżenia wniesiono w dniu 30 czerwca 2008 r., a Sąd Okręgowy w P. przekazał sprawę celem uzupełnienia śledztwa. W toku postępowania przygotowawczego na podstawie ustaleń poczynionych przez organy skarbowe stwierdzono, że w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT brały udział co najmniej 94 osoby. Nie wykluczono więc możliwości udziału w tym procederze większej liczby podmiotów. Treść aktu oskarżenia nie pozwala na wnioskowanie, że faktury wystawione przez C. C. na rzecz niewskazanych w nim podmiotów są rzetelne. Wbrew twierdzeniom skargi wydając zaskarżoną decyzję nie dokonano oceny działań organów ścigania oraz nie wkroczono w ich kompetencje. Uzyskane przez organ dokumenty urzędowe w postaci aktów oskarżenia czy też postanowień o przedstawieniu zarzutów stanowiły jedynie jeden z szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów podlegających ocenie przez organ.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a. W odnoszącym się do niniejszej sprawy wyroku NSA z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 508/14 formułując wskazania co do dalszego postępowania wskazano na obowiązek wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz z uwzględnieniem sformułowanych w tym wyroku wyjaśnień. Wskazano również, że dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zarówno okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika, jak i na jego korzyść oraz winien kierować się także zasadą in dubio pro tributario, z której wynika postulat uwzględnienia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych niezasadnie nie wziął pod rozwagę, chociaż istniały ku temu podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, możliwości zaistnienia sytuacji, w której C. C., poza wystawianiem pustych faktur, prowadziła jednak w jakimś zakresie rzeczywistą działalność gospodarczą, i że dotyczyć to mogło współpracy z firmami prowadzonymi przez skarżącego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że wywiązując się z wytycznych sformułowanych w wyrokach, na które powołano się w wyroku NSA z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 508/14. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. oraz 09 stycznia 2017 r. do akt sprawy włączono materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Takie postępowanie organu świadczy o wywiązaniu się z wytycznych sformułowanych w wyroku NSA z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 508/14. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierające obszerne fragmenty wyjaśnień oraz zeznań świadków świadczy o wyczerpującym zebraniu oraz zgromadzeniu materiału dowodowego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzona przez organ ocena dowodów wyklucza możliwość realizacji przez C. C. usług udokumentowanych wystawionymi na rzecz skarżących fakturami również w oparciu o rzekomo nielegalnie zatrudnione przez ten podmiot osoby. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło również do odwrócenia reguły rozkładu ciężaru dowodu. Świadczy o tym zgromadzenie przez organ z jego własnej inicjatywy obszernego materiału dowodowego szczegółowo omówionego w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji.

Podsumowując należy stwierdzić, że bezzasadne okazały się zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów O.p. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone poprawnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w świetle którego C. C. nie wykonała na rzecz skarżących usług udokumentowanych spornymi fakturami. Sformułowane w skardze zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów okazały się niezasadne i nie mogły doprowadzić do zakwestionowania podstawy faktycznej poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia. Prawidłowe ustalenia faktyczne skutkowały prawidłowym zastosowaniem postanowień art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.