Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2052/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 4 pkt 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2231/19 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2019 r. [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2021 r. w sprawie III SA/Wa 2231/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) decyzją z 14 grudnia 2018 r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 1.020.248 zł (w tym 730.623 zł należności głównej oraz 289.625 zł odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji) oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 297.838 zł (w tym 208.269 zł należności głównej oraz 89.569 zł odsetek za zwlokę należnych na dzień wydania decyzji) oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku tych należności.

Decyzją z 31 lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że NUS zasadnie przyjął, iż w sprawie zachodzi potrzeba dokonania zabezpieczenia zobowiązań spółki, gdyż zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka dopuściła się nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych faktur i nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej może zostać określone decyzją wymiarową.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy trafnie przyjął, iż podejrzenie co do przyjmowania przez skarżącą do rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a także jej sytuacja majątkowa, pozwalały uznać, że w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa - w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. - że ewentualne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, nie zostaną wykonane.

1.4. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. Sądu Rejonowego Lublin- Wschód z siedzibą w Świdniku w sprawie o sygn. IX GU 631/19 ogłoszono upadłość spółki i wyznaczono syndyka masy upadłości R. F. (dalej: syndyk).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy wskazane decyzje zostały wydane z:

a) mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, które powinno skutkować uchyleniem decyzji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu że faktury otrzymane przez skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w następstwie czego skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

b) mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, które powinno skutkować uchyleniem decyzji, tj.:

1. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33c § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że po stronie skarżącej zachodzi uzasadniona obawa braku wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości,

2. art. 121 § 1, art. 122, art, 123, art. 124 O.p. poprzez brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, doprowadzając tym samym do uniemożliwienia odpowiedniego odniesienia się do stanowiska zajętego przez organy, co przejawia się w szczególności w błędnym uznaniu, że:

- spółka nie dochowała należytej staranności (tj. była nieświadoma, że w łańcuchu dostaw doszło do wyłudzenia), a jednocześnie:

- faktury wystawione przez bezpośredniego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, co przejawia się w szczególności w:

- dokonaniu oceny działań skarżącej bez ich konfrontacji z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku paliw w 2013 r., co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w sprawie,

- przypisaniu skarżącej braku dochowania należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta, podczas gdy okoliczność ta nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

- powołanie się na okoliczności, co do których spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji,

4. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, co przejawia się w szczególności w:

- stwierdzeniu, że spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel, podczas gdy potwierdzone zostało, że nabywany towar został wykorzystany do dalszej odsprzedaży (na rzecz ostatecznych konsumentów);

- powoływaniu się przez organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym,

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów oraz wniosków dowodowych, dowolną ocenę dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności i pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP przez pozbawienie skarżącej możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych etapach obrotu w transakcjach z udziałem skarżącej, mimo że zaskarżone decyzje zostały oparte na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, co w efekcie doprowadziło do tego, że skarżąca była pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, Sąd rozpoznający skargę zaś nie był w stanie dokonać kontroli zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistych transakcji nabycia towarów,

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez ich błędną wykładnię i odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru,

c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę od dostawcy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkując odmową spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach, podczas gdy potwierdzono realny charakter transakcji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 stycznia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Podstawą prawną opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] były przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 pkt 2 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami:

1) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.);

4) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

W tym miejscu wskazać trzeba, że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20).

3.2. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżący rozliczając podatek dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT zakupu paliwa wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., jako dostawców kontrolowanej spółki, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Również w przypadku zakupu oleju rzepakowego od firm A.S.A. i P. Sp. z o. o., kontrolujący ustalili, że faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują czynności rzeczywiście niedokonane.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego kontrolujący wskazali, iż B. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., A. S.A., P. Sp. z o.o. były podmiotami wchodzącymi w skład grupy podmiotów powiązanych funkcjonalnie, tworzących łańcuch dostaw w obrocie paliwami czy olejem rzepakowym z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT.

W świetle ustalonych faktów stwierdzono, że kontrolowana spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wymieniony na fakturach wystawionych przez ww. podmioty naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. o łączną kwotę VAT 861.462,17 zł, w tym z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. na kwotę 55.418,58 zł, P. Sp. z o.o. na kwotę 274.920,26 zł, A. S.A. na kwotę 284.418,77 zł oraz P. Sp. z o.o. na kwotę 246.704,56 zł.

Powyższe okoliczności – w ocenie organów i Sądu pierwszej instancji – wskazywały na istnienie uzasadnionej obawy, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe nie zostaną wykonane. Za taką oceną – w opinii organów i WSA w Warszawie – przemawiała również ustalona w ramach postępowania zabezpieczającego sytuacja majątkowa skarżącej.

Ze złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych za okres 1 stycznia 2015 r. - 31 marca 2018 r., DIAS wywiódł, że w badanym okresie nastąpił spadek kapitału własnego spółki oraz wzrost jej zobowiązań.

Na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych (wydruk na dzień 11 lipca 2019 r.) ustalono, że spółka jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w Wildze, która została obciążona hipoteką z uwagi na zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r.

Ponadto ustalono, że łączna szacunkowa wartość pojazdów spółki wynosi ok. 1.338.800,00 zł - 1.512.730,00 zł, lecz zgodnie z Rejestrem Zastawów Skarbowych część tych pojazdów została obciążona zastawem skarbowym, m.in. w związku z zaległościami spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...].

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że łączna wartość majątku spółki jest niewystarczająca w stosunku do przyszłych zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.697.280 zł (1.318.086 zł + 379.194 zł) oraz istniejących zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r.

W ocenie DIAS stosunkowo duża kwota przewidywanych zobowiązań w stosunku do sytuacji materialnej spółki, która nie posiada wystarczającego majątku trwałego, wypełnia przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 O.p., tj. obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w przyszłości.

3.3. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej na tle wyżej przedstawionego stanu prawnego i faktycznego sprawy NSA stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3.4. Za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji i w konsekwencji dokonania jego zabezpieczenia.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Jednocześnie jednak należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 891/18), że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności jego zastosowania na tle sytuacji majątkowej podatnika.

Oczywiście ostateczna wielkość takiego zobowiązania – jak już wyżej wskazano – zostanie sprecyzowana w postępowaniu wymiarowym, co nie oznacza jednak, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie jest zobligowany do uprawdopodobnienia prawidłowości wykazania przewidywanej wysokości zobowiązania. Analiza tej przesłanki na gruncie niniejszej sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji zastosował się do tego wymogu i w uzasadniony sposób uprawdopodobnił wykazaną w decyzji przybliżoną łączną kwotę zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Nie można przy tym uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podnoszących, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w tym w szczególności co do świadomości (należytej staranności) skarżącej w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie precyzyjne ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż obecnie prognozowana. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia – w ocenie NSA – wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, w stosunku do których zostały wydane decyzje wymiarowe oparte na ustaleniach, wskazujących na fikcyjny (pozorowany) charakter ich działalności. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że skarżąca świadomie (w złej wierze) dokonywała transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT. NSA zwraca przy tym uwagę, że skarżąca strona co do zasady nie kwestionuje w skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych odnośnie charakteru działalności prowadzonej przez jej kontrahentów i samego faktu, iż rozliczała wystawiane przez te podmioty faktury VAT, co – jak już wyżej wskazano – uzasadniało wystarczająco stwierdzenie, iż uprawdopodobniono w niniejszej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe 2013 r., łącznie w określonej w przybliżeniu wysokości.

Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art, 123, art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art 192 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP.

3.5. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33c § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że po stronie skarżącej zachodzi uzasadniona obawa braku wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

Przede wszystkim w tym zakresie należy wskazać, że w świetle art. 176 P.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo .wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

3.6. Analizując zarzut skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście powyższych uwag, NSA stwierdza, że zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. NSA zwraca uwagę, że argumentacja skarżącej spółki w tej kwestii jest ogólna i gołosłowna. Skarżący bowiem poza samym stwierdzeniem, że organy nie ustaliły jego rzeczywistej kondycji finansowej, w żaden sposób nie odnosi się do poszczególnych okoliczności przedstawionych przez organy w tym zakresie. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. sprowadza się w zasadzie do przywołania poglądów wyrażonych w literaturze i orzecznictwie oraz stwierdzenia, że organ nie wykazał w sposób wystarczający przesłanek do zastosowania tego przepisu - bez jakiegokolwiek odniesienia się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji organu.

3.7. Tym samym, w niniejszej sprawie skarżący nie zdołał skutecznie podważyć oceny organów podatkowych co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji, w powiązaniu z wysokością ewentualnego łącznego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 r. oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową skarżącego, stanowią podstawę do przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

3.8. Nie ma także jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organy w tej sprawie dot. określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych - nie stosowały tych przepisów w niniejszej sprawie. Kwestia rozporządzania towarami jak właściciel i rzetelności spornych faktur nie była rozstrzygana w decyzji zabezpieczeniowej.

3.9. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.

Marek Olejnik Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA