Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 694/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania - "A" S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej spółce "A" S.A. z siedzibą w G., jako następcy prawnemu "B" S.A. z siedzibą w W. za marzec 2002 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie powyższe organ odwoławczy podjął w następującym stanie faktycznym:

Na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki "B" S.A., Spółka ta połączyła się ze spółką "A" S.A. w G. przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.). Wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego połączenia Spółek dokonano w dniu 10 lutego 2004 r.

Zgodnie z przepisami art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej spółka "A" S.A. jako przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki (w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego) Spółki przejmowanej – "B" S.A., jako jej następca prawny.

Z akt sprawy wynika, iż "B" S.A. z siedzibą w W. (zwane dalej "B" S.A.) złożyło deklarację VAT-7 za marzec 2002 r., w której wykazało:

- podatek należny [...] zł,

- podatek naliczony [...] zł,

w tym kwota nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym z poprzedniego miesiąca [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł.

W dniu 26 kwietnia 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2005 r. wszczął postępowanie kontrolne w "A" S.A. z siedzibą w G. w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001, 2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001, 2002 przez Spółkę "B" S.A. w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka "A" S.A. jako następca prawny.

W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ l instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego odliczonego w marcu 2002 r. oraz podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego za styczeń i luty 2002 r. oraz obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy wydał w dniu [...] decyzję określając stronie za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

Pełnomocnicy strony wnieśli odwołanie od w/w decyzji zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wnosząc o jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej.

Decyzji pełnomocnicy strony zarzucili:

- naruszenie art. 20, art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej (w tym w szczególności, zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych),

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia1999 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnicy podnieśli, że: w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w nieprawidłowy sposób, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można podnosić, iż usługi nabywane przez "B" S.A. nie zostały wykonane. Pełnomocnik stwierdził, że wskazywał organowi pierwszej instancji dokumenty (w tym umowy, protokoły odbioru usług oraz zeznania świadków) wyraźnie wskazujące, iż w przedmiotowej sprawie nabywane przez "B" usługi zostały faktycznie wykonane, co również było podnoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 10 maja 2006 r. Pominięcie w/w okoliczności doprowadziło zdaniem strony do naruszenia przez Dyrektora UKS art. 187 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor UKS naruszył art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku pełnomocnika spółki dotyczącego ponownego przesłuchania świadków. Ponowne ich przesłuchanie zdaniem - strony - mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Zdania strony Dyrektor UKS włączył do akt sprawy wiele dokumentów, do których włączenia nie był uprawniony, w tym w szczególności: umów, faktur VAT oraz protokołów odbioru usług dotyczących "C" - podwykonawcy podmiotu J.B. "D" s.c. Na podstawie w/w dokumentów Dyrektor UKS dokonał ustaleń faktycznych dotyczących wykonania usług przez wskazane podmioty na rzecz "B" S.A., co - zdaniem pełnomocników - jest niedopuszczalne i stanowi przekroczenie zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego.

Zdaniem skarżącego za niedopuszczalne należy uznać zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, gdyż organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wadliwy i z naruszeniem szeregu przepisów procesowych, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności strona podkreśla, iż organ kontroli skarbowej, działając w sposób wybiórczy i arbitralny, pominął dowody, które potwierdzały fakt wykonania czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem pełnomocników strony organ pierwszej instancji naruszył również przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bezzasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 210 ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów.

Zarzucono też niezgodność decyzji z art. 187 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych.

W uzasadnieniu uzupełnienia odwołania pełnomocnik strony stwierdził, iż przedmiotowa decyzja uchybia podstawowym wymogom formalnym, gdyż z treści jej uzasadnienia trudno jest wyodrębnić poszczególne istotne elementy składowe. Zaprezentowane uzasadnienie sprowadza się do przytoczenia pewnej grupy dowodów zebranych w trakcie postępowania, bez logicznego ich powiązania stanowiącego jedną spójną całość. Zdaniem pełnomocnika decyzja nie zawiera ustalonego stanu faktycznego, nie określa przesłanek zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej oraz nie ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Przedstawiona decyzja ogranicza się jedynie do podania (zacytowania przepisów prawnych), przytoczenia pewnych okoliczności zaistniałych w trakcie postępowania kontrolnego, wskazania zebranych dowodów, w tym zeznań składanych przez poszczególnych świadków bez przełożenia ich na konkretne okoliczności ustalone w ramach stanu faktycznego, oraz obszernego zacytowania uzasadnienia aktu oskarżenia z dnia 14 czerwca 2006 r. przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną.

Strona podkreśliła, że zacytowane uzasadnienie aktu oskarżenia de facto zastępuje uzasadnienie faktyczne, które powinno być rzetelnie przygotowane przez organ, a nie przekopiowane na potrzeby postępowania podatkowego z innego niezależnego, a przede wszystkim odrębnego postępowania karnego. Takie postępowanie w ocenie strony, jest niedopuszczalne, również z tego względu, iż akt oskarżenia odnosi się do osób fizycznych, a zakresem postępowania podatkowego objęta jest osoba prawna. Nawet jeżeli istnieje pewna zbieżność stanu faktycznego w przedmiotowym zakresie, to nie można wprost uznać, że uzasadnienie aktu oskarżenia zastępuje uzasadnienie faktyczne, które powinno znaleźć się w decyzji, jako jej element obligatoryjny. Dalej skarżący pisze, iż przedmiotowej decyzji można zarzucić również ewidentne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i subsumpcji, których wpływu na wynik postępowania nie można wykluczyć. Uchybienia powyższe wiążą się również z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 ordynacji podatkowej.

W zakończeniu Spółka podniosła, że ustalenia faktyczne sprowadzono do zacytowania ustaleń wynikających z zebranych dowodów bez powiązania ich i usystematyzowania w chronologiczny ciąg wydarzeń oraz bez powiązania z cytowanymi przez organ normami prawnymi. Poczynione quasi ustalenia faktyczne świadczą tylko i wyłącznie o nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a więc na naruszeniu art. 187 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej. Braki formalne uzasadnienia uniemożliwiają pełnomocnikowi ustosunkowanie się do konkretnie ustalonych faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymał jaw mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w miesiącu marcu 2002 r., "B" S.A. odliczyła podatek naliczony w wysokości [...] zł, oraz wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie zakwestionowało prawidłowości rozliczenia przez "B" S.A. zarówno podatku naliczonego jak i należnego za ten miesiąc. Jedynie wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] (utrzymanej w całości w mocy przez organ odwoławczy), w której określono stronie za luty 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł spowodowało konieczność uwzględnienia powyższej zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r.

Dyrektor dalej stwierdził, że zarzuty odwołania pozostają bez wpływu na załatwienie sprawy, bowiem organ pierwszej instancji nie rozstrzygał o prawie do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie uwzględnił zmiany naliczenia za miesiąc luty 2002 r.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zawnioskowała o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu l instancji.

Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, art. 122, an. 124 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów,

2) art. 181 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie podatkowej jako "materiał zebrany w trakcie postępowania karnego",

3) art. 122, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyciągu z aktu oskarżenia z dnia 14.06.2006r., który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko spersonifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy podatkowej,

4) art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie Jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza gdy chodzi o wywoływanie skutków materialnoprawnych,

6) art. 199a ust. 3 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie,

7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191. art. 199a § 3 oraz art. 210 ordynacji podatkowej.

Na poparcie zarzutów Spółka przedstawia argumentację wcześniej podniesioną w odwołaniu i jego uzupełnieniu. Dodatkowo strona podniosła, że jeżeli organy miały wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń strony dotyczących rzeczywistego wykonywania usług nabywanych przez jej poprzednika prawnego, to były zobowiązane wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa między usługodawcami a Spółką. Zgodnie bowiem z art. 199a §3 ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sam fakt poddawania w wątpliwość przez organy twierdzeń strony dotyczących wykonania wspomnianych usług wskazuje, iż istniały w niniejszej sprawie wątpliwości co do istnienia stosunków cywilnoprawnych będących podstawą dla wykonywania przedmiotowych usług. Ta zaś okoliczność zobowiązywała organ do wystąpienia w tej kwestii do sądu powszechnego".

Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia zaskarżoną decyzją tych samych przepisów co organ l instancji, jak również art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, iż zarzuty w niej podniesione są bezpodstawne, bowiem zaskarżona decyzja nie kwestionowała prawidłowości rozliczenia przez "B" S.A. zarówno podatku naliczonego jak i należnego za miesiąc marzec 2002 r. a jest wyłącznie decyzją "przeniesieniową".

Pismem procesowym z dnia 15 maja 2008 r. skarżąca spółka zgłosiła dodatkowy zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji dotyczący rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a - ordynacji podatkowej w zw. z art. 13a pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8. poz. 65 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji wydanej bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do powyższego pisma procesowego skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do meritum sprawy należy podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą Spółce "A" S.A. za marzec 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy Organ określił kwotę tej nadwyżki w wysokości [...], spółka natomiast wykazała ją w wysokości [...] zł. Różnica ta powstała w wyniku skorygowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] (utrzymanej w całości przez organ odwoławczy) za miesiąc luty 2002 r. dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za badany miesiąc zmianę tą organ podatkowy musiał uwzględnić, a nie znajdując żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika zarówno podatku naliczonego, jak i należnego za marzec 2002 r., była to jedyna przyczyna odmiennego określenia przez organ kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc.

Zatem bezspornie badana decyzja jest - jak określił ją Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją "przeniesieniową", a więc nie rozstrzygająca w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i akcyzowym zwaną dalej ustawą o VAT. Oznacza to, że podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ odwoławczy przy podejmowaniu badanej decyzji przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 oraz art. 199a § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej są w okolicznościach tej sprawy niczym nieuzasadnione. W sprawie tej organ dokonując jej rozstrzygnięcia zbadał prawidłowość rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., w oparciu o dowody źródłowe i księgowe przedłożone przez stronę i nie znalazł - jak już wcześniej podniesiono - żadnych podstaw do zakwestionowania tego rozliczenia. A zatem nie można stawiać zarzutu nieustalenia prawidłowo stanu faktycznego. W tym zakresie organ podatkowy nie opierał się również na zeznaniach świadków, nie korzystał z ustaleń przedstawionych w akcie oskarżenia, z dnia 14 czerwca 2006 r. sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną sygn. akt [...]. Za chybiony w konsekwencji powyższego należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej polegający na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony. Z tych też przyczyn nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego. Również z powyższych powodów nie mógł wywrzeć żadnego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ nie ustalał we własnym zakresie o nieistnieniu stosunku prawnego.

W piśmie procesowym strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej w zw. z art. 13a pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) albowiem w sprawie nie zaistniała ustawowa przesłanka, o której mowa w tym przepisie, upoważniająca Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego. Ten przepis natomiast powołał Dyrektor UKS w podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Odnosząc się powyższego zarzutu należy podnieść, że kompetencją organu administracji publicznej rozumianą jako -zdolność do skutecznego podejmowania czynności procesowych w postępowaniu administracyjnym wyznaczają normy prawa procesowego określające ogólną i szczególną kompetencję organów administracji publicznej (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993). Zatem o tym, czy określony organ administracji publicznej posiada kompetencję do podjęcia danej czynności w toku postępowania decyduje istnienie stosownej normy kompetencyjnej, a nie, czy taka norma zostanie poprawnie powołana w podstawie prawnej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej jako u.k.s.) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Art. 13 ust. 6 u.k.s. stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast art. 13a pkt 3 u.k.s. stanowi, że postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej: w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 - ordynacji podatkowej.

Z treści art. 13 ust. 6 u.k.s. wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może zostać wydane zarówno przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (zgodnie z właściwością miejscową określaną według terytorialnego działania urzędów kontroli skarbowej) jak i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten ma charakter ogólny, dotyczy nieokreślonego kręgu podmiotów w zakresie właściwości rzeczowej kontroli skarbowej. Natomiast art. 13a u.k.s. ustala wyłączną właściwość GIKS w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wyłączna właściwość GIKS dotyczy tylko przypadków wymienionych w pkt 1 - 3 art. 13a u.k.s.

W ocenie Sądu z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby - w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż musi zaistnieć udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej. Skarżąca słusznie podnosi, że przypuszczenie udokumentowane to takie, które znajduje odzwierciedlenie czy też potwierdzenie w sporządzonych lub pozyskanych przez właściwy organ dokumentach, które musiały istnieć w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie analizowanego przepisu. Okoliczność, że w aktach sprawy brak jest stosowanych dokumentów, w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, iż nie zaistniało "udokumentowane przypuszczenie".

Sąd uznał jednak, że uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. GIKS był bowiem uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 6 u.k.s. Naruszenie art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które skutkowałyby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji miałoby miejsce wówczas, gdyby kontrola skarbowa w okolicznościach opisanych w tym przepisie została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS.

Uznając zatem, że postępowanie kontrolne wszczęto skutecznie za uchybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, albowiem materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został zebrany poza postępowaniem kontrolnym i mógł stanowić podstawę do wydania decyzji.

W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

DSz