Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 631/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi : G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Ilony i G. K. postępowanie w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W toku tego postępowania ustalono, że wysokość poniesionych przez małżonków w 2000 r. wydatków i zgromadzone w 2000 r. mienie nie znajduje pokrycia w dochodach (przychodach) za 2000r. wykazanych przez małżonków w zeznaniu PIT-36 oraz w zeznaniu PIT-28 złożonym przez G. K.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...].

W złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca szeroko uzasadniając swoje stanowisko zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 120, 121, 122, 187 § l, 192 w związku z art. 190 i art. 199 ustawy – Ordynacja podatkowa

2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich

wykładnię i niewłaściwe

Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i przychód z nieujawnionych żródeł ustalony przez organ I instancji zmniejszył do kwoty [...] w tym przypadający na stronę z kwoty [...] do kwoty [...]. Obniżeniu uległ jednocześnie należny zryczałtowany 75% podatek dochodowy do kwoty [...].

Strona zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc podobne argumenty jakie zawarła w złożonym odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1954/03) uchylił decyzję Izby Skarbowej wskazując na szereg nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu. Końcowo Sąd stwierdził, że z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa procesowego wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi - nakierowanych na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego - byłoby przedwczesne.

Po uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego w trakcie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego w piśmie z dnia [...] strona skarżąca powołując się na uzasadnienie w/w wyroku podniosła, że podtrzymuje uprzednio zgłoszone wnioski dowodowe w postaci:

1) dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskiwanych przez G. K. z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej prowadzonej w latach 1991-1996 oraz ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych z obrotu giełdowego i walutowego w okresie od 1998 do 2000 r.,

2) dowodu z zeznań świadka A. J. na okoliczność wysokości przychodów

uzyskiwanych przez G. K. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej w latach 1991-1992,

5) dowodu z przesłuchania I. i G. K.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. analizując powyższe wnioski dowodowe strony skarżącej stwierdził, iż są one w części zbieżne z treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2005 r. w zakresie zebrania niepełnego materiału dowodowego i niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy co nie pozostawało bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. W świetle zatem powyższych okoliczności wskazanych w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2005r. dotyczących naruszenia prawa proceduralnego określonego przepisami Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie przez organ I instancji.

Na w/w decyzję kasacyjną strona złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego i w jego wyniku wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, która już wcześniej została w całości uchylona (decyzją z dnia [...], a tym samym wyeliminowana została z obrotu prawnego) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż organ II instancji nie był uprawniony ani do przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego w tej sprawie, ani tym bardziej do wydania decyzji;

2) przepisu art. 121 § 1 w/w ustawy poprzez wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji pomimo, iż decyzja organu II instancji została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminowana z obrotu prawnego, a nie uchylona do ponownego rozpoznania;

3) przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do

rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy zgodnie z wytycznymi zawartymi uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno postępowanie przed organem I instancji, jak i organem II instancji dotknięte było kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji organu II instancji, co

wiązało się z koniecznością poprowadzenia postępowania w sprawie na nowo, a nie ponownie. Strona twierdzi, że przy tak dużych uchybieniach procesowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie jest możliwe uzupełniające przeprowadzenie postępowania dowodowego, ale w całości od nowa ustalenie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy;

4) przepisu art. 233 § 2 w/w ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskutek błędnego przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pomimo iż w wyniku kasatoryjnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylona została decyzja organu II instancji i postępowanie w sprawie należało przeprowadzić na nowo od samego początku.

Po zapoznaniu się z treścią skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż zarzuty w niej zawarte w całości nie zasługują. Wskazał organ odwoławczy, iż w związku z zapadłym w dniu 11 maja 2005 r. orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylającą w części decyzje organu I instancji (akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem przekazano do Izby Skarbowej w dniu [...]), w obrocie prawnym pozostała decyzja organu I instancji z dnia [...] Nr [...] i nie może takiego stanu sprawy zmienić odmienna ocena strony skarżącej. Podkreślił organ, iż w wyniku uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego z dnia [...] pozostało nie zakończone postępowanie odwoławcze bowiem rozpatrzeniu podlegało złożone przez stronę w dniu [...] odwołanie od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. związany zatem wyrokiem Sądu obowiązany był do ponownego rozpatrzenia sprawy, a więc obowiązany był do ponownego rozpatrzenia odwołania strony skarżącej z dnia [...] od decyzji organu I instancji z dnia [...], która pozostała w obrocie prawnym z rozstrzygnięciem z dnia jej wydania. Podkreślenia wymaga również, iż rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami jednak wynikającymi z zasady związania oceną prawną Sądu co oznacza, że organ odwoławczy miał prawo do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż wszelkie działania podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy zgodne były z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, wniósł zatem o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej upsa).

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233, jak również z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji, to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

O ile przepisy art. 233 § 1 nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przytoczonym przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w § 2 art. 233. W tym bowiem przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Widać stąd zatem, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji.

Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których to postępowanie jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu z dnia 11 maja 2005 r. powołując treść przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wypełnił względem strony przesłanek określonych w art. 190. W toku całego postępowania organ I instancji nie przestrzegał bowiem zasad doręczania stronie korespondencji określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bowiem pomimo prowadzenia odrębnych postępowań wobec I. K. i G. K. doręczał korespondencję w jednym egzemplarzu bądź do rąk G. K., nie oznaczając przy tym czy traktuje go jako stronę w postępowaniu, czy też jako pełnomocnika I. K., bądź to do rąk wyłącznie I. K. Również zawiadomienie o przesłuchaniu świadków nie zostało prawidłowo doręczone, a zatem strona z winy organów skarbowych była pozbawiona prawa udziału w przesłuchaniu części świadków, a z materiałów sprawy wynika, że na podstawie tych zeznań organ poczynił określone ustalenia, dotyczące między innymi rozmiaru prowadzonej przez skarżącego działalności, zakresu wykonywanych czynności, współpracy z innymi podmiotami. Organ podatkowy nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy art.122 Ordynacji podatkowej bowiem w szczególności nie wyjaśnił w sposób dostateczny warunków prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Weryfikując wyjaśnienia strony dotyczące wydajności kosztów sporządzenia odbitek fotograficznych z uwagi niezbędną w tym zakresie wiedzę techniczną niezbędne jest powołanie biegłego. Również odnośnie obrotu papierami wartościowymi sposobem zasięgnięcia informacji nie jest rozmowa telefoniczna lecz powołanie biegłego. Organ odwoławczy wskazał także, ma stwierdzone przez sąd naruszenie art. 180 § 1 i 188 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów z przesłuchania strony i jej współmałżonka.

Wskazane powyżej zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, tak jak o tym stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zatem zakresie nie stwierdzono naruszenia prawa. Sama strona w skardze podkreśla, że zakres uchybień związanych z ustaleniem stanu faktycznego był tak znaczny, że sprawę należało "rozpoznać jako nową, a nie ponownie". Sąd nie podziela przy tym poglądu, że uchylenie wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. decyzji organu II instancji z uwagi na szereg naruszeń prawa procesowego powoduje, że organy podatkowe powinny wszcząć nowe postępowanie i sprawę rozpoznać jako nową. Takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w świetle regulacji zarówno ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i Ordynacji podatkowej. Zakres rozstrzygnięć dokonywanych przez wojewódzkie sądy administracyjne określony został w przepisach art.145 -151 upsa, przy czym w zakresie zobowiązań podatkowych jest on zawężony do regulacji art.145 i art.151. Artykuł 145 § 1 pkt 1 upsa stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Przez możliwość istotnego wpływania na wynika sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (por.T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W-wa 2005, LexisNexis, s.458). Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z treści art. 141 § 4 tej ustawy, jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny.

W przedmiotowej sprawie Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. jako podstawę uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego wskazał naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art.145§1 pkt1 lit.b upsa) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145§1 pkt1 lit.c upsa). W uzasadnieniu wskazał szczegółowo zakres stwierdzonych naruszeń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyrok miał zatem niewątpliwie charakter niemerytoryczny (stricte kasacyjny). Sąd I instancji nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych. Organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia po jej uchyleniu z przyczyn proceduralnych przez sąd zobligowany jest w świetle art.153 upsa do przeprowadzenia ponownie postępowania zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu. Należy podkreślić, że wyrok wydany na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.b i c upsa nie umarza postępowania podatkowego wszczętego przez organy podatkowe lecz powoduje jedynie konieczność ponownego jego przeprowadzenia przez te organy. Nie można twierdzić, że uchylenie decyzji podatkowej z w/w przyczyn powoduje, że organy winny wszcząć nowe postępowanie (należy zatem domniemać, że zdaniem strony orzeczenie sądu umorzyło wszczęte postępowanie), a nie przeprowadzać w ramach tego wszczętego już postępowania czynności wskazane przez sąd. Nie znajduje to oparciu zarówno w art.145§1 upsa jak i art.165 w związku z art.208 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione jest ponadto stanowisko strony, że WSA wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. "wyeliminowało decyzję organu II instancji z obrotu a nie uchyliło do ponownego rozpoznania" co świadczy o braku możliwości ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art.145§1 pkt1 nie przewiduje wśród rodzajów rozstrzygnięć podejmowanych przez sądy I instancji "uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpoznania". Jedynie rodzaj stwierdzonych przez sąd uchybień (procesowe lub materialne) oraz ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję stanowią o tym, czy organ zobligowany jest do ponownego rozpoznania sprawy, czy też jego umorzenia. Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art.120 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela natomiast pogląd strony, iż decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] była w istocie decyzją uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości niższej (decyzją merytoryczną). Konieczne jest bowiem w świetle art.233§1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylenie przez organ wyższej instancji wszystkich decyzji poprzedzających decyzję dotychczasową, by móc orzec co do istoty sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego orzekającego co do istoty sprawy jest jednoczesne orzeczenie o "losach" zaskarżonej decyzji i wskazanie, czy zaskarżona decyzja zostaje uchylona w całości lub w części. O uchyleniu w części decyzji organu I instancji można mówić jedynie wówczas, gdy decyzja taka zawiera kilka rozstrzygnięć wynikających z różnych podstaw prawnych (np. decyzja określa wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustala dodatkowe zobowiązanie; decyzja określa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym oraz określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek), a organ odwoławczy uchyla tylko niektóre z nich pozostałe pozostawiając bez zmian. Jeżeli w decyzji z dnia [...] organ I instancji ustalił jedynie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł to organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i ustalając wysokość zobowiązania w innej, niższej wysokości uchylił w istocie w całości decyzję organu I instancji – nie pozostała bowiem jakaś jej część, która zostałaby niezmieniona. Błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzją z dnia [...] uchylił jedynie w części a nie w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma w sprawie będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia żadnego znaczenia, bowiem w/w decyzja organu odwoławczego została uchylona przez WSA we Wrocławiu powoływanym już wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. Wbrew stanowisku strony uchylenie przez sąd decyzji organu odwoławczego nie spowodowało, że w obrocie prawnym nie funkcjonowała już żadna decyzja organów podatkowych ustalająca stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro bowiem decyzja Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji została uchylona przez sąd to należy uznać, że obrocie prawnym ciągle pozostaje decyzją organu I instancji a organ II instancji obowiązany jest ponownie przeprowadzić postępowanie odwoławcze.

Nie zasługuje także na uwzględnienie sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.153 upsa. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając do ponownego rozpoznania decyzję organu I instancji szeroko w jej uzasadnieniu wskazał na uchybienia postępowania stwierdzone przez sąd w wyroku z 11 maja 2005 r. obligując tym samym organ I instancji do ich konwalidowania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Zaskarżona decyzja kasacyjna zawiera wyrażone przez sąd wskazania co do dalszego postępowania wiążąc w tym zakresie także organ I instancji. W orzecznictwie administracyjnym zarówno na tle ustawy z dnia 11 maja 1995 r. (art.30) jak i na tle obowiązującej ustawy (art.153) przyjęto powszechnie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, jeżeli ocena prawna i wskazania wyrażone w tym orzeczeniu nie zostały uchylone w prawem określonym trybie (por. wyroki NSA : z dnia 6 września 2001 r., sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r., sygn. akt I S.A./Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s.199). Jednocześnie należy podnieść, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną i wskazaniami (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 51/2005, niepubl. oraz T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-komentarz, W-wa 2005, s.477). Skoro organ odwoławczy po uchyleniu jego decyzji przez sąd, przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji właśnie celem realizacji wskazań wyrażonych w orzeczeniu sądu, to trudno dopatrzeć się w jego działaniu naruszenia normy art.153 upsa.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.