Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1827/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 109/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "B." S.A. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "B." S.A. w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K., pismem z 17 czerwca 2011 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 109/11. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa [...] "B." SA (dalej jako strona) na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności własnej. We wniosku o indywidualną interpretację podatkową przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy: Strona posiadała w stosunku do C. sp. z o.o. wierzytelności wymagalne. Wierzytelności wynikały z wykonania przez stronę robót budowlanych w ramach inwestycji. Suma należności głównych wynosiła łącznie [...] zł. Przedmiotem działalności strony nie był obrót wierzytelnościami ani też świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Kwoty z dokumentów, na podstawie których wykonywane były prace budowlane w ramach inwestycji, zaliczone zostały do przychodu należnego. Łącznie w przychodach zaewidencjonowano kwotę [...] (netto). Podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł strona odprowadziła do urzędu skarbowego. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zawartej w dniu 21 kwietnia 2009 r., strona sprzedała spółce D. sp z o.o. wszystkie wierzytelności warte [...] zł, za cenę [...] zł. Kwotę [...] zł ujęto jako przychód strony i tym samym powstała strata w wysokości [...] zł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona zapytała: czy całość kwoty stanowiącej sumę wierzytelności powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie, kosztem zaś uzyskania przychodu, wartość zbywanej wierzytelności do wysokości uzyskanej ceny oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności. Ponieważ zbyta wierzytelność uprzednio stanowiła przychód należny, to w przypadku poniesienia straty, strona będzie miała prawo zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Zaprezentowane stanowisko zostało ocenione jako nieprawidłowe na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Zdaniem organu, u zbywcy wierzytelności "własnej", jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. Następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności własnej nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, strona może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - stratę powstałą jedynie w wyniku tej transakcji. Stratą jest w tym przypadku różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Taka sytuacja, zdaniem organu, nie miała miejsca, bowiem cena ze sprzedaży wierzytelności przekraczała wartość tej wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów należnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jej zdaniem, wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a odpłatne zbycie wierzytelności powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, sprzedaż wierzytelności własnej powoduje powstanie przychodu, zaś kosztem jego uzyskania będzie wartość wierzytelności w stosunku do uzyskanej ceny oraz dodatkowo poniesione wydatki związane ze sprzedażą. W niniejszej sprawie wierzytelność stanowiła przychód należny, zatem w przypadku poniesienia straty ze sprzedaży tej wierzytelności strona będzie miała prawo do zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono przy tym, że strona nie zajmuje się obrotem wierzytelnościami, zatem powstanie przychodu nie może być analizowane w oparciu o art. 12 ust. 3 oraz 3a u.p.d.o.p. Zbycie takiej wierzytelności przez stronę będzie innym zdarzeniem aniżeli sprzedaż usług stanowiących źródło powstania tej wierzytelności. Dlatego przychodem ze sprzedaży wierzytelności będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 973/98 i sygn. akt I SA/Wr 387/01.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że indywidualna interpretacja narusza prawo i uchylił ją. Zdaniem Sądu, wierzytelność jest prawem majątkowym i jak każde tego rodzaju prawo może być przedmiotem obrotu. Finansową konsekwencją obrotu jest powstanie po stronie zbywcy przychodu. Sąd stwierdził, że przychód ten powstaje zarówno wtedy gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas gdy strona sprzedaje własną wierzytelność. Sąd zauważył, że każdy z tych przychodów został poddany odrębnej regulacji. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, sposób powstania przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust.3 i 3 a u.p.d.o.p., natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności stosować należy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przychód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych. Zdaniem Sądu, nie niweczy tego fakt, że przychód uzyskany z tego tytułu został zarachowany we wcześniejszym okresie sprawozdawczym. Sąd za błędne uznał stanowisko organu, według którego, zbyta wierzytelność nie powiększyła po stronie wnioskującego podatnika jego przychodów. W istocie transakcja zbycia wierzytelności stanowiła przychód, w związku z tym strona będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Sąd wskazał na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wśród wyłączeń ustawowych w pkt 39 powołanego wyżej przepisu wymieniono straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychód należny. Zdaniem Sądu, sformułowanie uprzednio należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Dlatego też, za niesłuszne Sąd uznał stwierdzenie organu, że kosztem uzyskania przychodu w omawianym przypadku będzie mogła być jedynie strata powstała w wyniku transakcji zbycia wierzytelności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz co kosztu tego nie stanowi wprowadzając w tym zakresie wyjątek. Generalnie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności, innej aniżeli wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu ale jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Nadwyżka kosztów nad przychodem nie będzie, w myśl tego przepisu, stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania do wierzytelności uprzednio zarachowanych. W tym przypadku kosztami będą również koszty przenoszące uzyskany przychód - a contrario art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Stąd, strona dokonując sprzedaży własnej wierzytelności na rzecz D. sp. z o.o. zaliczonych uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uzyskała z tego tytułu przychód. W celu uzyskania powyższego przychodu dokonała uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności. Zatem nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie równocześnie koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będzie również strata poniesiona z tytułu sprzedaży wierzytelności, a tą niewątpliwie będzie zbycie wierzytelności poniżej jej wartości. Dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży wierzytelności (jako przychodu) i wartości wierzytelności (jako koszt uzyskania przychodu ) – (B.Brzeziński, M. Kalinowski: Podatek dochodowy od osób prawnych –komentarz, Warszawa 1995 r., str. 124-125).

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że odpłatność za zbytą wierzytelność własną zaliczoną uprzednio do przychodów należnych zwiększa przychody zbywcy i art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik będzie miał prawo do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania o nominalną wartość wierzytelności. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi strony, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od strony, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem organu interpretującego, wbrew zarzutom Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa stwierdzając, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w przypadku gdy dochodzi do zbycia wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodu jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie doszło do powstania straty ustalonej w powyższy sposób, bowiem cena ze sprzedaży wierzytelności przekraczała wartość tej wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów należnych. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze zbyciem przez podatnika wierzytelności własnej. Organ interpretujący zaznaczył, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Powołał przepisy K.c., które w art. 509 - 518 przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Dalej organ wywodził, że w praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń a egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem, od towarów i usług). Według Ministra Finansów, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy - jedynie stratę powstałą w wyniku transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości organu interpretującego, że w przypadku gdy dochodzi do zbycia wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, strata stanowiąca koszty uzyskania przychodów jest różnicą między cena określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności).

Strona, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię, przy czym zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został rozwinięty, ze skutkiem dla oceny zarzutu przez Sąd odwoławczy.

Faktycznym przedmiotem sporu jest to, czy kosztem uzyskania przychodu będzie cała kwota pochodząca ze sprzedaży wierzytelności własnej po cenie niższej od wartości wierzytelności, zarachowana wcześniej przez stronę jako przychód, dla której obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadność skargi kasacyjnej jak i wcześniejszej interpretacji wynika z niewłaściwego rozumienia istoty sprzedaży wierzytelności własnej. Naczelny Sąd Administracyjny omawiał już powyższą problematykę w wyroku z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1948/09 i 17 maja 2012 r. sygn. akt 2069/10 ( publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), które to rozważania skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Ponadto kwestie te były przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. I FPS 3/11, w której Sąd ten stwierdził, że jeżeli "(...) przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć"

Chybione jest więc stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej.

Zasygnalizowane powyżej rozróżnienie wynika z wyodrębnienia podstaw prawnych uzyskanych przychodów. Należy tu odróżnić czynności (sprzedaż) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sprzedaży wierzytelności własnej nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności należy wskazać na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Stąd zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. II FSK 2069/10, "(...) gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (całej) sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w sytuacji kiedy strona dokonując sprzedaży wierzytelności własnej względem C. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. zaliczonych uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i w celu uzyskania tego przychodu dokonała uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności, to nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie równocześnie koszt uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).