Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2025/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2/16 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 39 i 49-63 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. P. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

1.2 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego należności z tytułu podatku od towarów i usług było stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zrealizuje on przewidywanych należności budżetowych. Świadczyły o tym, zdaniem organu, zarówno okoliczności kwestionowanych w postępowaniu wymiarowym transakcji (możliwość wystawiania na rzecz skarżącego fikcyjnych faktur), jak też zbywanie przez skarżącego majątku, co mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję (w szczególności sprzedaż nieruchomości oraz nieodpłatne zniesienie współwłasności zabudowanej nieruchomości w ten sposób, że na własność nabył ją brat skarżącego bez spłat i dopłat, zbycie pojazdów mechanicznych). Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że wartość majątku podatnika wynosiła 120 520 zł i nawet gdyby do tej kwoty doliczyć całość dochodu podatnika za 2014 r., to uzyskana suma (368 886,83 zł) jest niższa od przybliżonej łącznej kwoty zobowiązań podatkowych, które wynoszą wraz z odsetkami za zwłokę 778 267,99 zł.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznając, że odpowiada ona prawu.

1.4. Po dokonaniu analizy instytucji zabezpieczenia określonej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: o.p.) i przesłanek jej zastosowania sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe spełniły warunki konieczne dla wydania decyzji zabezpieczającej. Określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dowiodły w sposób dostateczny wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że już samo zbycie, po wszczęciu kontroli podatkowej, osobie bliskiej nieruchomości za kwotę nabycia, przy uwzględnieniu stanu całego majątku podatnika mogło stanowić podstawę zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd pierwszej instancji wskazał, że odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji skutkuje z jednej strony powstaniem zaległości podatkowych, z drugiej strony jest równoważne z nieuiszczaniem wymaganych zobowiązań podatkowych. Jako dodatkowy argument świadczący o zasadności zastosowanego środka prawnego sąd pierwszej instancji wskazał okoliczność zbycia przez skarżącego już po wszczęciu postępowania kontrolnego przyczepy Reinnhold&Schneider, ciężarówki Scania i samochodu osobowego Porsche Cayenne oraz zawarcia umowy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności zabudowanej nieruchomości w ten sposób, że własność nabył brat skarżącego. Dodatkowo zdaniem sądu pierwszej instancji analiza majątku skarżącego, którego wartość organ oszacował na 120 520 zł, nie daje podstaw do uchylenia zabezpieczenia przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami.

1.5 Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p. uznając, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy nie naruszyły również art. 120, 121 oraz 187 o.p., gdyż dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego skarżącego - zaś postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Organ zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, nie naruszył zatem art. 187 o.p., a za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przeprowadzenie dowodów potwierdzających współpracę skarżącego z kontrahentami oraz zakres tej współpracy, a także kwestia dobrej czy złej wiary skarżącego nie są domeną postępowania zabezpieczającego.

2. Skarga kasacyjna (k. 69-84).

2.1. Skarżący zaskarżył opisany wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 23 § 3 oraz § 5 w zw. z art. 193 o.p., poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w sytuacji, gdy pomimo licznych prób ze strony skarżącego organ nie uwzględnił posiadanej przez skarżącego dokumentacji świadczącej o rzetelności prowadzonych ksiąg i braku możliwości zastosowania art. 23 § 3 oraz § 5 o.p.,

2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 i art. 122 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły jednocześnie normy art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do przeprowadzenia dowodów z pobieżnie zgromadzonego materiału dowodowego, bez umożliwienia skarżącemu przedłożenia dokumentów stojących w sprzeczności z poczynionymi przez organ ustaleniami; przeprowadzenia innych dowodów, w wyniku czego błędnie ustalono, że transakcje zawierane przez skarżącego są nierzetelne i wadliwe, co miało istotny wpływ na wydanie treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do ustalenia, iż badanym okresie skarżący nie zaewidencjonował całkowitej sprzedaży towarów oraz kosztów przesyłek kurierskich, co skutkowało błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za przywołany okres,

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 123 oraz art. 121 o.p., polegające na uniemożliwieniu skarżącemu brania udziału w sprawie, wyczerpujące przesłanki określone w art. 123 o.p., m.in. poprzez ignorowanie informacji przekazywanych przez skarżącemu oraz naruszenie przepisów stanowiących o tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia,

4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 o.p. oraz w zw. z art. 35 § 2 k.p.a. poprzez przewlekłość i opieszałość w prowadzeniu postępowania dowodowego w sytuacji, gdy wszystkie niezbędne dowody zostały przedłożone organowi po wszczęciu postępowania kontrolnego, skutkujące rozwleczeniem postępowania kontrolnego w czasie oraz niekompletnym, powolnym i niedokładnym kompletowaniem dokumentacji, na podstawie której organ ustalił błędne założenia; nierzetelną oceną materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji,

5) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 o.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu w braku przesłanek zabezpieczenia oraz normy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 125-127v)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępowania procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej podstawy skonstruowane zostały w sposób ogólnikowy. Natomiast argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnoszą się do wywodów zaprezentowanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a skupiają się wokół zagadnień dotyczących odliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług. Wywód skarżącego konstruowany jest zasadniczo niejako obok argumentacji sądu, odnosząc się jedynie w niewielkim zakresie do poglądów sądu zaprezentowanych w kwestiach o przesądzającym znaczeniu dla rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, skupiając się przede wszystkim na argumentach związanych z zasadnością zarzutów dotyczących postępowania wymiarowego.

6. Skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji niewłaściwą ocenę lub nieodniesienie się do kwestii dotyczących:

- braku reakcji organów podatkowych na wnioski dowodowe na okoliczność rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych,

- ograniczenia postępowania dowodowego, w wyniku czego organ uznał, że podatek od towarów i usług za wskazany okres został błędnie rozliczony,

- ograniczenia skarżącemu udziału w postępowaniu, a także naruszenia zasady zaufania do organów,

- przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego,

- braku realnych podstaw do zastosowania zabezpieczenia.

Wobec tego, że sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych jest w części wadliwy, dla pełnego zobrazowania wywodu skarżącego i jego argumentów mających świadczyć o uchybieniach sądu pierwszej instancji należy w skrócie przywołać główne tezy przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że:

- organ dopuścił się zaniedbań w ustaleniu zasadnych podstaw do zabezpieczenia (nie określił zaległości podatkowych skarżącego) i oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości, abstrahując od innego majątku skarżącego,

- organ dopuścił się licznych uchybień procesowych, przede wszystkim w związku z ustaleniem okoliczności związanych z kwestionowanymi w ramach postępowania kontrolnego transakcjami skarżącego z podmiotami, których istnienie zostało podane w wątpliwość,

- organ nie uwzględnił większości wniosków dowodowych skarżącego zmierzających głównie do zakwestionowania istoty postępowania wymiarowego, powołując się przy tym na liczne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości oraz podglądy doktryny (głównie w sprawie wykładni zasad postępowania administracyjnego określonych w k.p.a.).

7. Przypomnienie zarzutów kasacyjnych, a także szersze przywołanie uzasadnienia skargi kasacyjnej miało na celu zwrócenie uwagi na główny akcent, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie został w istocie niewłaściwie postawiony na postępowanie organów w sprawie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, a nie na postępowanie zabezpieczające, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Co prawda nie jest a limine wykluczone korzystanie z tego typu argumentów (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Wskazując, że organy w ramach postępowania zabezpieczającego powinny gromadzić materiał dowodowy, jak również zarzucając argumentom o wystawianiu na rzecz skarżącego fikcyjnych faktur, gołosłowność i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skarżący zdaje się nie dostrzegać sygnalizowanych przez sąd pierwszej instancji wzajemnych relacji między postępowaniem wymiarowym a zabezpieczającym i granic postępowania wyjaśniającego w tym ostatnim.

8. Stąd za nieuzasadnione należało uznać zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej numerami od 1 do 3, gdyż w istocie zmierzały one do kwestionowania czynności właściwych dla postępowania wymiarowego, a nie zabezpieczającego. Mogłyby one ewentualnie w pewnym zakresie służyć podważeniu wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, ale z uwagi na sposób ich sformułowania, a także na argumenty powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Powołany w pierwszym zarzucie art. 23 o.p. ustanawia instytucję szacowania podstawy opodatkowania (powołany w zarzucie § 3 zawiera opis metod szacowania, zaś § 5 stanowi o dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej). Oszacowanie podstawy opodatkowania zawarte w art. 23 o.p. ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Jest to instytucja charakterystyczna dla postępowania wymiarowego i co do zasady nie znajduje zastosowania na etapie postępowania zabezpieczającego. Należy bowiem zauważyć, że w art. 33 § 4 o.p. ustawodawca przewidział autonomiczną podstawę prawną do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Abstrahując zatem od tego, że zarzut naruszenia art. 23 o.p. stanowi zarzut naruszenia przepisów postępowania, a nie, jak wskazał skarżący prawa materialnego, z powołanych wyżej względów nie mógł on zostać uwzględniony. Ani organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosowały.

9. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 193 o.p.. Zarzuty te skonstruowane zostały, jak wspomniano, w oparciu o błędną koncepcję charakteru postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i nadinterpretację obowiązków organów prowadzących takie postępowanie w zakresie gromadzenia i oceny dowodów.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika bowiem, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Główny akcent w tym zakresie został położony na naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego bez wskazania na konkretne okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie w sprawie dotyczącej kwestii zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie negował w istocie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, której dotyczy zabezpieczenie, koncentrując się wyłącznie na jej dowolności. Kwota ta natomiast, co wynika wprost z akt sprawy, stanowi sumę podatku z wystawionych faktur, nieodzwierciedlających (według organu kontroli skarbowej) rzeczywistych transakcji za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz odsetek od tych kwot. Skarżący nie podnosił, że kwoty te zostały nieprawidłowo obliczone, a kwestionował wyłącznie ogólnie zasadność podejrzenia niewłaściwego rozliczenia VAT. Trudno w takiej sytuacji stwierdzić, dlaczego w ocenie skarżącego przybliżona kwota zobowiązania nie została uprawdopodobniona, a jej wysokość została ustalona "w sposób całkowicie dowolny". W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że istnieją jakiekolwiek podstawy do kwestionowania uprawdopodobnienia przybliżonej kwoty zobowiązań, a powodów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać bądź ich za skarżącego uzupełniać. Skoro tak, to zarzuty związane z tym zagadnieniem należy uznać za bezpodstawne.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80), ponieważ nie znajdują one zastosowania w postępowaniu podatkowym, które zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej.

10. Za całkowicie pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 125 o.p. w związku z art. 35 § 2 k.p.a., polegający na przewlekłości postępowania podatkowego. Zarzut ten nie mógł być w niniejszym postępowaniu wzięty pod uwagę, ponieważ jego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji administracyjnej, a nie opieszałe postępowanie organu administracji publicznej. Artykuł 125 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ewentualnie przedłużające się ponad miarę postępowanie podatkowe może być przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., tj. skargi na przewlekłość postępowania w sprawie, co wiąże się z koniecznością uruchomienia odrębnego trybu już przed organami (w postępowaniu podatkowym poprzez wniesienie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 o.p. a nie we wskazanym przez autora skargi kasacyjnej art. 35 § 2 k.p.a.). Postępowania te mają odmienne cele i inne przesłanki są w ich ramach badane, stąd próby podnoszenia zarzutów charakterystycznych dla skargi na przewlekłość w toku postępowania ze skargi na decyzję należy uznać za całkowicie nieskuteczne.

11. Jedynym zarzutem, który bezpośrednio odnosi się do przedmiotu niniejszego postępowania, jest zarzut naruszenia art. 33 § 1-4 o.p., w ramach którego skarżący podjął próbę zakwestionowania stanowiska organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności zastosowania zabezpieczenia. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazał, że po pierwsze po jego stronie nie zaistniała przesłanka zaległości podatkowych, a po drugie organ bezpodstawnie przyjął, że wyzbywa się on majątku w celu uniemożliwienia egzekucji ewentualnych należności podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dalsza część tego przepisu stanowi o etapie postępowania, na którym można zabezpieczyć zobowiązanie (§ 2), możliwości zabezpieczenia odsetek (§ 3) oraz ustaleniu przybliżonej wysokości zobowiązania (§ 4). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, przesłanką do zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przykłady takiej sytuacji ustawodawca w art. 33 § 1 o.p. wymienił trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz wyzbywanie się majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika wymaga spełnienia jednej z tych przesłanek bądź innej okoliczności stanowiącej o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Katalog przyczyn uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia ma bowiem charakter otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". W rozpoznawanej sprawie organy, a za nimi sąd pierwszej instancji stwierdziły, że okolicznością uzasadniającą konieczność zabezpieczenia było ewidentne wyzbywanie się majątku przez skarżącego. Świadczy o tym nie tylko kwestionowana w skardze kasacyjnej umowa sprzedaży nieruchomości bratu skarżącego za cenę równą cenie jej nabycia, ale również umowa o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności zabudowanej nieruchomości w ten sposób, że własność nabył brat skarżącego, a także zbycie przyczepy Reinnhold&Schneider, ciężarówki Scania i samochodu osobowego Porsche Cayenne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, działania polegające na wyzbywaniu się (po wszczęciu postępowania kontrolnego, którego wstępne ustalenia prowadzą do wniosku o istnieniu nieuiszczonych należności podatkowych) znacznego majątku na rzecz osób najbliższych niewątpliwie wskazują, że celem takich czynności jest utrudnienie egzekucji zobowiązań. Biorąc pod uwagę, że w niekwestionowany w skardze kasacyjnej sposób organ podatkowy ustalił, że wartość majątku skarżącego (nawet po dodaniu dochodu za 2014 r.), jest niższa od przybliżonej łącznej kwoty zobowiązań podatkowych, przy jednoczesnym zaistnieniu przesłanki zbywania majątku, uzasadniało zastosowanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 o.p.

Bez znaczenia dla prawidłowości kontrolowanej decyzji jest podnoszona przez skarżącego okoliczność stwierdzenia przez organ zaległości podatkowej dopiero za miesiące po wydaniu zabezpieczenia. Jak bowiem wspomniano, obie przesłanki (zaległości podatkowe i zbywanie majątku) są od siebie niezależne, a zabezpieczenie może zostać zastosowane przy zaistnieniu jednej z nich.

12. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten może być podstawą decyzji wymiarowej, nie znajduje natomiast zastosowania w postępowaniu objętym skargą w niniejszej sprawie, tj. w sprawie o zabezpieczenie.

13. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie doszło do naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony.

14. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804)