Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1179/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3,art. 89 ust. 5-15
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 544/12 w sprawie ze skargi PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 300 (trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 544/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę PTH "S." C. S. spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

w wyniku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki, ustalono, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nabywając między innymi olej napędowy przeznaczony na cele opałowe a następnie odsprzedając go osobom fizycznym, jednostkom organizacyjnymi nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom prowadzącym działalność gospodarczą, z warunkiem wykorzystania oleju na cele opałowe. Od zakupionego przez skarżącą oleju uiszczony był uprzednio podatek akcyzowy przez jego sprzedawców w stawce 232 złotych za 1.000 litrów. Analiza dokumentów sprzedaży i oświadczeń wystawionych przez kupujących Spółce za listopad 2009 r. wykazała, że część oświadczeń nie zawierała danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Stwierdzone braki dotyczyły pięciu oświadczeń, które nie wskazywały na numer dokumentu tożsamości lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oraz nie zawierało informacji odnośnie do typu urządzenia grzewczego oraz miejsca złożenia oświadczenia, podpisu czy ilości zakupionego wyrobu.

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie 5.492 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe przy zastosowanie stawki 1.822 zł za 1.000 litrów oleju, stwierdzając, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 232 zł za 1.000 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nazwy wyrobu akcyzowego z "olej opałowy na cele opałowe" określając jego prawidłową nazwę jako "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych". W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w O.

Organ odwoławczy stwierdził, że skutkiem uchybienia uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i postaci było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, z uwagi na ich sprzedaż bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Wskazał również, że oświadczenia powinny być złożone przy sprzedaży, gdyż w tym momencie sprzedawca był zobowiązany do jego uzyskania od nabywcy. Późniejsze złożenie uzupełnionych oświadczeń, tj. po zakończeniu transakcji, nie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W ocenie organu nie miało znaczenia dla sprawy złożenie przez skarżącą jako dowodu uzupełniającego w pełni wypełnionych i poprawnych oświadczeń. Organ za błędne uznał również stanowisko strony, że tylko w przypadku braku oświadczeń nie jest możliwym zastąpienie go innym dowodem.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabyte wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Sąd wskazał, że oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie natomiast z treścią art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie nabywcy powinno zawierać jego imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Za bezsporne Sąd I instancji uznał stwierdzone nieprawidłowości w zakresie braku wskazania w zakwestionowanych oświadczeniach rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca złożenia oświadczenia, numeru dowodu osobistego, podpisu i ilości zakupionego wyrobu, które stanowią naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 1, 3 i 5 oraz ust. 8 pkt 1, 3, 5 i 6 u.p.a. W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe.

Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego, w momencie nabywania oleju, odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podejmując decyzję o zastosowaniu stawki preferencyjnej skarżąca winna zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych i zgodnych z wymogami formalnymi oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To ona bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, do niej też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, jednocześnie ona ponosi ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku przyjęcia niepełnych oświadczeń od kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony co do możliwości podziału wad oświadczenia na istotne i nieistotne. Wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym takiego podziału nie dopuszczała, jak również nie przewidywała późniejszego poprawiania lub uzupełniania stwierdzonych wad oświadczenia, gdyż wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. musiały być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. Organ odwoławczy dokonując korekty rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania przyjął art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., stanowiący, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, 232 zł/1.000 litrów. Sąd podzielił taką klasyfikację, gdyż w jego ocenie materiał dowodowy bezspornie wskazywał na fakt sprzedaży przez skarżącą spółkę oleju napędowego do celów opałowych. Za zbędne uznał dokonywanie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w sprawie konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy gromadząc materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia.

PTH "S." C. S. spółka jawna w B., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 tej ustawy – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców;

b) art. 89 ust. 4 pkt 1 i 10 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 5 – 15 oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, podczas gdy owa nieprecyzyjność nie wystąpiła, a spółka dowiodła, że dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe nadto nieuwzględnienie tego, że:

- spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwości zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych;

- nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawić można skuteczności złożonego oświadczenia – co doprowadziło do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP;

c) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 2 poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na nieuznaniu spełnienia wymogów poprawności oświadczeń, o których mowa w ust. 5 pkt 2 art. 89 u.p.a.;

d) art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5 – 15 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 749, dalej: o.p.) nie uznając, wbrew własnym stwierdzeniom, że "istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych";

e) art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. poprzez błędną wykładnię powodującą, że określając hierarchię warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych – organ jedne z warunków uznał za istotne, a innym tej mocy niezasadnie odmówił;

2. przepisów postępowania:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania, tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego do celów opałowych", niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w O. (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przystępując do jej rozpoznania należy stwierdzić, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty nie są trafne. Rozpoznanie łącznie zarówno zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego uzasadnia ich treść oraz to, iż skarżący kasacyjnie łączy w jednym zarzucie zarówno zarzuty dotyczące prawa materialnego, jak i procesowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania, tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego do celów opałowych", niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika.

Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 o.p.

Mając powyższe na względzie zasadnie Sąd I instancji ocenił, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały przez organy wyjaśnione i ich ocena została dokonana zgodnie z przepisami postępowania, a więc Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, iż nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania tj.: zasady: praworządności (art. 120 o.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku informacyjnego (art. 121 o.p.) i przekonywania (art. 124 o.p.). Podnoszone w uzasadnieniu tych zarzutów argumenty, iż: 1) podatnik pobierał oświadczenia z nr NIP i PESEL, umożliwiającego zidentyfikowanie nabywcy, 2) żadna ze wskazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości nie powinna być podstawą do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zdaniem skarżącego podatnik pobrał oświadczenia, w których dane zawarte są: kompletne, czytelne i zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu. Okazanie przez nabywcę dokumentu tożsamości, czy niewskazanie typu urządzenia, zdaniem skarżącego, nic nie zmienia, 3) strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga ścisłego przestrzegania i wypełniania obowiązków, które przez ustawodawcę zostały nałożone na sprzedawcę oleju. Zdaniem skarżącego w tej sprawie niekompletność oświadczeń pozostaje nieistotna i nie uniemożliwia identyfikacji nabywcy i przeznaczenia oleju opałowego. Tego poglądu nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów natury materialnej, tj. zarzutów naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka w listopadzie 2009 r. nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 tej ustawy – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców w tym miesiącu. Stwierdzić należy, iż wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że wymogi formalne, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą być spełnione na moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania stawki akcyzy dla oleju opałowego jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi (art. 89 ust. 5 – 8a u.p.a.). W przypadku ich niespełnienia sprzedawca traci prawo do stosowania stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16).

Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2009 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

3) dane dotyczące nabywcy;

4) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

5) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

6) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

7) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa jest w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 u.p.a., jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Stosownie do treści ust. 9 art. 89 u.p.a.: "Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości." Natomiast ust. 10 tegoż artykułu ustawy stanowi, że: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1."

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem jest obecne brzmienie ust. 10 art. 89 u.p.a. W orzecznictwie tym, ukształtowanym przede wszystkim na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy powołać się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. I tak w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 Trybunał odnosząc się do stawek akcyzy o jakich mowa w art. 89 u.p.a. wyraźnie wskazał, że niespełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania, a podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca.

W stanie sprawy zakwestionowane oświadczenie nie zawierało koniecznych elementów takich jak: numer dokumentu tożsamości lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Zaakcentować nadto trzeba, iż w stanie prawnym obowiązującym w analizowanej sprawie ustawodawca nie wymagał podania w oświadczeniu nr PESEL, ani NIP, ale numeru dokumentu tożsamości lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, co wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest tożsame. Wprowadzenie tych danych, jak podpowiada doświadczenie życiowe, nie wymaga szczególnego zaangażowania zarówno ze strony sprzedawcy jak i nabywcy oleju opałowego. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dla stosowanej przez sprzedawcę praktyki polegającej na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń, które nie zawierały wszystkich niezbędnych danych, a następnie uzupełnianiu ich, w późniejszym terminie. Poza tym pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie.

Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach – z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 o.p. (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa.

Omawiana regulacja nie stoi też w sprzeczności z art. 32 (ust. 1 i 2) Konstytucji RP, nawiązującego do wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP zasady wolności działalności gospodarczej, a obejmującego zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym. Z treści art. 20 Konstytucji wynika bowiem, że ustrojodawca dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej pod pewnymi warunkami – ograniczenie musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione. Kwestia ta została uregulowana w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu, pomieszczonego w skardze kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka w listopadzie 2009 r. nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 tej ustawy – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców w tym miesiącu. W odniesieniu do postanowień Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa jest w art. 2 Konstytucji, ani zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji). Zauważyć także trzeba, że wbrew twierdzeniom kasatora w art. 32 Konstytucji nie ma takiej jednostki redakcyjnej jak ust. 3.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.