Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 350/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 68, art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3, art. 209.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Tych dwóch instytucji prawa podatkowego nie można więc utożsamiać.

II. Termin pięcioletni określony wart. 68 § 4 O.p., w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów  nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków.

III. Ratio legis art. 20 § 2 ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedstawieniu zobowiązań podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że także chodzi o przedstawienie  prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - wręcz przeciwnie, wykładnia językowa i systemowa przemawiając za przeciwną konkluzją. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Tych dwóch instytucji prawa podatkowego nie można więc utożsamiać.

II. Termin pięcioletni określony wart. 68 § 4 O.p., w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów  nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków.

III. Ratio legis art. 20 § 2 ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedstawieniu zobowiązań podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że także chodzi o przedstawienie  prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - wręcz przeciwnie, wykładnia językowa i systemowa przemawiając za przeciwną konkluzją. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1508/08 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2 656,52 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt sześć 52/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1508/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. K. (dalej: strona lub podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r., nr [...] – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 listopada 2007 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia stronie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 85.652 zł, (2) stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony kwotę 5.314 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że wg akt sprawy, w związku z poniesieniem w 2001 r. wydatków przez podatniczkę, tj. kupnem w dniu 18 września 2001 r. lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. S. [...] za kwotę 227.500 zł, a także kosztów wynikających z aktu notarialnego w kwocie 6.566,80 zł, postanowieniem z dnia 28 lutego 2007 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia w.w. zobowiązania podatkowego.

2.2. Naczelnik US w P. w.w. decyzją ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 85.652 zł. Organ wskazał, że podatniczka poniosła łącznie wydatki w kwocie 235.201,80 zł, w tym na zakup lokalu – 234.066,80 zł oraz prowizję od udzielonego kredytu – 1.135 zł. Za udokumentowane źródła finansowania zakupu lokalu Organ przyjął kwotę 121.000 zł, w tym połowę udzielonej w 1998 r. darowizny (majątek odrębny podatniczki) oraz kredyt zaciągnięty dnia 19 lipca 2001 r., tj. kwotę 113.500 zł. W ocenie Organu, nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota w wysokości 114.202 zł, a zatem, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ustalono stronie zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 85.652 zł (114.202 zł x 75 %).

2.3. W złożonym odwołaniu podatniczka zarzuciła decyzji: (1) naruszenie art. 120, 121, 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), (2) nieuwzględnienie wykładni celowościowej przy badaniu oświadczenia podatnika zawartego w § 3 aktu notarialnego z dnia 18 września 2001 r., stosownie do art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), (3) pominięcie zatrudnienia podatniczki i osiągania dochodów z wynagrodzenia za pracę w Spółdzielni Ogrodniczo – Pszczelarskiej w P. przed zawarciem związku małżeńskiego, (4) pominięcie jako dowodu oświadczenia J. i R. S. dotyczącego udzielenia małżonkom K. pożyczki w 2001 r. w kwocie 30.000 zł, (5) błędne przyjęcie, że jedynie połowa kwoty 15.000 zł darowizny udzielonej małżonkom K. może być zaliczona do źródeł finansowania zakupu lokalu.

2.4. W.w. decyzją Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. Podatniczka wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której powtórzyła zawarte w odwołaniu zarzuty o charakterze procesowym, a także zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

4.1. Powołując się na przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej wskazane. Zdaniem Sądu, konieczne było ustalenie, czy w związku z wydaniem decyzji ustalającej w.w. zobowiązanie za 2001 r. dopiero w roku 2007 mogło ono w ogóle powstać, tzn. czy nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji. Stosownie do art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych bowiem nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przy takim brzmieniu tego przepisu prawo organu podatkowego do wydania decyzji w niniejszej sprawie przedawniłoby się z końcem 2007 r. Wydanie decyzji w dniu 29 listopada 2007 r. miało zatem miejsce, wg aktualnego brzmienia przepisu, przed upływem terminu przedawnienia. Takie brzmienie art. 68 § 4 O.p. otrzymał jednak dopiero na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą art. 68 § 3 w związku z § 2 O.p. przewidywał co prawda także pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji ustalającej, ale termin ten liczył się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjmując zatem za podstawę oceny kwestii przedawnienia art. 68 § 3 w związku z art. 68 § 2 O.p. w poprzednim brzmieniu, dojść należałoby do wniosku, że termin ten upłynął już z końcem 2006 r.

4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wg art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tzn. przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r.). Choć literalne brzmienie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej wskazywać może, że dotyczy on wyłącznie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. terminu określonego w art. 70 O.p., to jednak w ocenie Sądu taki pogląd byłyby nieuprawniony. Konieczne jest bowiem zastosowanie celowościowej wykładni art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, i skonstatowanie, że celem tego przepisu była ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedawnieniu sensu largo, tj. zarówno przedawnieniu zobowiązań podatkowych, jak też przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 20 § 2 ustawy nowelizującej jest bowiem przepisem przejściowym, zamieszczony jest w ustawie zmieniającej nie tylko przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, ale też zawierającej istotną i niekorzystną (z punktu widzenia podatnika) zmianę terminu wydania w.w. decyzji ustalającej. Celem art. 20 § 2 ustawy nowelizującej jest ochrona podatników przed niekorzystnymi dla nich zmianami o przedawnieniu w ogóle, a nie tylko o przedawnieniu zobowiązań podatkowych (por. też wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2006 r., sygn. III SA/Wa 831/06, Lex 299691).

Powyższe rozważania prowadziły do wniosku, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatniczki przedawniło się z końcem 2006 r. Organy orzekające o tym zobowiązaniu w roku 2007 i 2008 naruszyły przepis prawa materialnego w postaci wymienionego wyżej art. 20 § 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 68 § 2 i 3 O.p., w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.

4.3. W tej sytuacji Sąd uznał, że zbędna staje się ocena, czy organy prawidłowo ustaliły, iż w roku 2001 podatniczka uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, czy też dochodu takiego nie uzyskała. W dalszym postępowaniu organy bowiem uwzględnią pogląd, że wydanie po roku 2006 decyzji ustalającej Skarżącej wysokość podatku za rok 2001 było niedopuszczalne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując się na podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) 68 § 4 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny wydanej w niniejszym postępowaniu podatkowym decyzji ustalającej za 2001 r.; (2) art. 20 § 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 68 § 2 i 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, przyjętych za podstawę oceny kwestii przedawnienia i przyjęciu, że w niniejszej sprawie prawo do wydania w.w. decyzji ustalającej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że istotą problemu w niniejszej sprawie jest niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatniczce przedawniło się z końcem 2006 r. na podstawie art. 68 § 3 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2003 r., a pominięcie całkowicie art. 68 § 4 O.p., którego treść nie różniła się zasadniczo w kwestii szczególnego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów od treści art. 68 § 4 O.p. po jego nowelizacji obowiązującej po 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Dyrektora IS w W., Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przywołał art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, albowiem w przedmiotowej sprawie przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przedawniłoby się również z końcem 2007 r., w myśl art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po nowelizacji, a nie z końcem 2006 r.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 23 czerwca 2010 r., pełnomocnik podatniczki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przepis przejściowy ustawy nowelizującej, tj. art. 20 § 1, przewiduje, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Wymaga jednak zaakcentowania, że powołany przepis przejściowy dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z instytucją przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) wysokość zobowiązania podatkowego. Instytucja ta znajduje swoje uregulowanie w art. 68 O.p. Należy podzielić pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1285/06, Lex nr 345749; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1024/06, Lex nr 472334). Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. W sprawach o dochody nieujawnione dochodzi bowiem do przekształcenia obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, który dokonuje organ podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 190). W tym przypadku, aby powstało zobowiązanie podatkowe, organ musi wydać decyzję, która ustala wysokość tego zobowiązania. Jest to warunek konieczny, lecz niewystarczający (conditio sine qua non). Bowiem samo zobowiązanie w myśl w.w. przepisu O.p. powstaje w momencie doręczenia owej decyzji ustalającej podatnikowi. Zatem do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków: (1) wydanie decyzji, ustalającej wysokość owego zobowiązania i (2) jej skuteczne doręczenie adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W myśl powyższych rozważań należy stwierdzić, że otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów przejściowych zawartych w art. 20 § 2 ustawy nowelizującej.

6.2. W świetle powyższych uwag należy uznać za błędny pogląd Sądu pierwszej instancji, wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznawanej sprawie należało oprzeć się na wykładni celowościowej art. 20 § 2 ustawy zmieniającej (s. 7 uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/98, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1766/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa użytych przez ustawodawcę pojęć "przedawnienie zobowiązania podatkowego" i "przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe" nie pozostawia wątpliwości, że ich desygnatami są dwa różne instytucje prawa podatkowego. Syntaktyczna analiza prowadzi bowiem do wniosku, że rzeczownik "przedawnienie" ma dwa różne dopełnienia w w.w. zwrotach, tym samym nie można ich uznać za synonimiczne. Wykładania systemowa potwierdza wynik wykładni językowej, że instytucje, określane przez w.w. zwroty, nie mogą być utożsamiane (patrz: pkt 6.1. i 6.3. niniejszego uzasadnienia). Zatem zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładani systemowej (por. L. Morawski, Zasady wykładani prawa, Toruń 2006, ss. 67-73) należy oprzeć się na wynikach pochodzących z zastosowania tych dwóch typów wykładni i odrzucić wynik wykładni celowościowej, zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, jako zbyt szeroko zastosowanej, a tym samym będącej najbardziej wątpliwym argumentem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z zasadą zakazu wykładani synonimicznej, nie wolno różnym zwrotom ustawy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, op. cit., s. 103). Skoro zatem ustawodawca w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej użył zwrotu "przedawnienie zobowiązania podatkowego", to nie można przypisać mu intencji objęcia tym zwrotem desygnatu innego pojęcia prawnego, mianowicie "przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe". Takie rozumowanie godzi w racjonalność ustawodawcy i nie może być zaaprobowane.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zbyt rozszerzająco zastosował wykładnię celowościową, ignorując wyniki wykładani językowej i systemowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ratio legis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej jest ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedstawieniu zobowiązań podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że także chodzi o przedstawienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

6.3. W prawie podatkowym upływ czasu może stanowić przyczynę zakończenia stosunku prawnopodatkowego pomimo braku świadczenia ze strony podatnika. Jak powyżej nadmieniono, O.p. wyodrębnia przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych możemy mieć do czynienia z dwoma wskazanymi powyżej konstrukcjami przedawnienia. Zobowiązania, które powstają przez wydanie decyzji, mogą i powinny się przedawniać już jako prawo wymiaru w ramach art. 68 O.p. Do takich należą, m.in. zobowiązania sankcyjne, czyli także podatek od dochodów nieujawnionych. Celem instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej jest ograniczenie w czasie możliwości określania zobowiązania podatkowego mimo wypełnienia przez podatnika znamion obowiązku podatkowego. Upływ tego terminu oznacza, że organ podatkowy wyodrębnił konstrukcję prawną przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 244-245 i cyt. tam literatura).

Zasada niepowstawania zobowiązania podatkowego w związku z upływem czasu między osiągnięciem przychodu z nieujawnionego źródła a doręczeniem decyzji w tej sprawie została uregulowana w art. 68 § 4 O.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., mający zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2001, stanowił, że "W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Termin pięcioletni określony w powołanym przepisie, w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków (P. Pietrasz, op. cit., s. 245) . W przypadku przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych ustawodawca podatkowy, w odróżnieniu od pozostałych rozwiązań przewidzianych w art. 68 O.p., nie uzależnia biegu terminu przedawnienia od daty powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku zrezygnowano z odniesienia się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie sposób jest ustalić momentu jego powstania, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód (por. P. Pietrasz: op. cit., s. 245). Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a to może mieć miejsce dopiero w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodu (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Wyd. 6, Warszawa 2010, s. 399).

6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni na podstawie art. 153 p.p.s.a. powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie dopuszczalności wydania w dniu 27 listopada 2007 r. przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie ustalenia stronie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska konieczna będzie merytoryczna ocena skargi do Sądu pierwszej instancji (której argumentacja w niniejszym uzasadnieniu nie została przedstawiona z uwagi na treść zaskarżonego wyroku), a efekcie rozpoznania zarzutów konstatacja, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w roku 2001 podatniczka uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, czy też dochodu takiego nie uzyskała.

6.5. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.