Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1662/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Piotra O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Sz 746/02 w sprawie ze skargi Piotra O. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2002 r. (...) w przedmiocie dotacji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r., SA/Sz 746/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Piotra O. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2002 r., (...) w przedmiocie dotacji.

W uzasadnieniu Sąd ustalił, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 26 listopada 2001 r. (...), w której stwierdził, że skoro 2.664 tony kredy jeziornej według rachunku (...) nie zostało sprzedane przez Piotra O. to znaczy, że pobrał dotację w nadmiernej wysokości o kwotę 29.970 zł naruszając w ten sposób par. 35 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie wysokości stawek dotacji przedmiotowych dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa oraz szczególnych zasad i trybu ich udzielania oraz rozliczania tych dotacji w 1999 r. /Dz.U. nr 33 poz. 318/ - dalej powoływanego jako rozporządzenie.

Sąd I instancji wskazał, że Izba Skarbowa w S. utrzymując w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej powołała się na par. 34 rozporządzenia, z którego to przepisu wynika, że dotacje budżetowe przysługują podmiotom produkującym lub pozyskującym nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe, sprzedawane producentom rolnym w ilościach nie przekraczających dawki czystego składnika CaO i MgO w przeliczeniu na 1 ha użytków rolnych i gruntów pod stawami w danym gospodarstwie, na podstawie aktualnych badań zakwaszenia gleby wykonanych przez okręgową stację chemiczno-rolniczą. W ocenie Izby Skarbowej z materiału dowodowego sprawy wynika, że Piotr O. prowadzący Kopalnię Kredy "J." nie dokonał sprzedaży 2.664 ton kredy, o czym świadczą: zeznania Zbigniewa K. złożone w dniu 13 lutego 2001 r. i zeznania księgowej KZ "F." Sp. z o.o. złożone w dniu 13 lutego 2001 r. Te dowody - zdaniem organu odwoławczego - są wystarczające do uznania, iż sprzedaż kredy jeziornej nie miała miejsca, a rachunek (...) z dnia 3 lipca 1999 r. nie potwierdza faktycznej transakcji. Organ II instancji nie podzielił natomiast poglądu Inspektora Kontroli Skarbowej, co do oceny zaświadczenia urzędu gminy, a także uznania, że Zbigniew K. był umocowany przez H. F. do zakupu kredy jeziornej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, z powołaniem się na par. 34 i 35 rozporządzenia, zauważył, iż dotacje mogą być otrzymane po spełnieniu licznych warunków, między innymi sprzedaży producentom rolnym nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych potwierdzonej fakturą zawierającą dane określone w par. 36 ust. 1 rozporządzenia. Uznał wobec powyższego, że otrzymanie dotacji uzasadnia sprzedaż udokumentowana.

Sąd I instancji podzielił co do zasady ustalenia, że operacja gospodarcza sprzedaży kredy jeziornej przez Piotra Ordona nie miała miejsca. Zgodził się również z Izbą Skarbową w kwestii znaczenia dowodu z zeznań księgowej spółki KZ "F.", stwierdzając, iż jest to dowód pochodzący od osoby posiadającą największą wiedzę w kwestii, której problem w sprawie dotyczy. Jej zeznania nie są kwestionowane nawet przez skarżącego.

W odniesieniu od zeznań Zbigniewa K. WSA podkreślił, iż istotne są nie one same, ale dokumenty takie jak umowa dzierżawy z dnia 13 lutego 2001 r. oraz zeznania świadka Andrzeja P. To one świadczą, że spółka KZ "F." nie zakupiła kredy jeziornej. Faktura z dnia 31 lipca 1999 r. nie była zatem dowodem sprzedaży, której dokonanie warunkuje otrzymanie dotacji.

Sąd nie podzielił - prezentowanego w skardze - stanowiska strony skarżącej, iż faktura jako formalnie prawidłowa spełnia wymogi rozporządzenia. Wskazał bowiem, że ustawodawca określając, jakie dane powinny być zawarte w fakturze, nie zakładał, że mogą być one fikcją. Sąd nie zgodził się także z zarzutem nie wyjaśnienia w sprawie wszelkich okoliczności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Stwierdził nadto, iż stan faktyczny sprawy został wszechstronnie wyjaśniony. WSA powołał się w tym zakresie na art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej powoływanej jako ord. pod., wskazując, iż z tego przepisu wynika, że gromadzenie dowodów przez organ oraz możliwości pozytywnego uwzględnienia wniosków dowodowych są ograniczone potrzebami niezbędnymi do wyjaśnienia sprawy. Sąd I instancji ocenił, iż przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym nie było uzasadnione, gdyż słusznie uznano, że wiedza kierowców i ich zeznania nie mają dla sprawy znaczenia. W związku z powyższym uznał, iż materiał zgromadzony w sprawie i jego ocena przekonują, iż skarżący nieprawidłowo pobrał dotacje w kwocie 29.970 zł.

Pismem z dnia 28 maja 2004 r. Piotr O. - reprezentowany przez adwokata - wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok. Zarzucił "zaskarżonej decyzji" naruszenie przepisów art. 1 par. 2 w związku z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ przez ich niezastosowanie oraz art. 180 par. 1 ord. pod. przez błędną jego wykładnię. Wniósł o: "1. zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2002 r., (...) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

2. zasądzenie od Strony Przeciwnej koszty postępowania według norm przepisanych".

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie zbadał, czy Izba Skarbowa w S. dokonała zgodnie z prawem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonał w to miejsce własnej oceny dowodów - do czego nie był uprawniony. Na poparcie powyższego strona przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku i stwierdziła, że Sąd ten mógł podzielić stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej mówiące o braku operacji gospodarczej, jedynie jeśli sam dokonał podobnego ustalenia. Sąd musiał także dokonać własnej oceny wiarygodności dowodu z zeznań księgowej, skoro podzielił argumentację Izby co do znaczenia jej zeznań. Zdaniem strony skarżącej najistotniejsze jest jednak to, że z podsumowania wywodów Sądu wynika, iż nie dokonał on oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, lecz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszył tym samym art. 1 par. 2 w związku z art. 1 par. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Naruszenie to mogło - zdaniem strony - mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro rozstrzygnięcie oparto na kryterium nie podlegającym kontroli sądowej.

W odniesieniu do art. 180 par. 1 ord. pod. strona skarżąca zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię tego przepisu, stwierdziła, że stanął on na stanowisku, iż jeżeli istnieje dowód na okoliczność X, to nie istnieje już potrzeba przeprowadzania dowodu na okoliczność przeciwną do X. Strona wskazała, iż art. 180 par. 1 ord. pod. jest swoistą nadbudową dla dalszych przepisów o dowodach w postępowaniu podatkowym. Znajduje on swoją konkretyzację m.in. w takich przepisach jak art. 188 czy art. 191 ord. pod. Nie jest tak, że zakresy tych przepisów są rozłączne - przeciwnie, zakres stosowania każdego z wymienionych przepisów zawiera się w zakresie stosowania art. 180 par. 1 ord. pod. Z tego względu treść tych przepisów stanowi, niezależnie od samodzielnej roli normotwórczej, wskazówki interpretacyjne dla art. 180 par. 1 ord. pod. Taką podstawową wskazówka jest to, iż rozumienie art. 180 par. 1 ord. pod. nie może być sprzeczne z treścią tych przepisów. Zdaniem strony wykładnia art. 180 par. 1 ord. pod. jest sprzeczna z art. 188 i art. 191 ord. pod., zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w braku tego naruszenia WSA w Szczecinie stwierdzić musiałby naruszenie art. 180 par. 1 ord. pod., co z kolei prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej skargą decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy podstawy wiążą Naczelny Sąd Administracyjny, który - stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wniesiony środek zaskarżenia nie pozwala w pełni na "kasacyjną" ocenę zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 1 par. 1 i 2 wyżej cytowanej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przy formułowaniu podstaw kasacyjnych winien być zaliczony do prawa formalnego, czego autor skargi wprost nie wskazał. Niemniej jednak tak sformułowany zarzut skargi nie mógł być uwzględniony z przyczyn merytorycznych.

Pierwszy z przywołanych wyżej przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Drugi wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Normy wyrażone w tych przepisach nawiązują do treści uregulowań konstytucyjnych zawartych w art. 184 Konstytucji RP oraz brzmienia art. 3 p.p.s.a. Zaznaczyć trzeba, że wynik tej kontroli odzwierciedlany jest w wyroku sądu administracyjnego wydanym na podstawie art. 132 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w postępowaniu sądowoadministracyjnym polega na orzeczeniu co do naruszenia prawa w działaniu lub zaniechaniu organu administracji i skutków prawnych tego naruszenia. Skoro wyrok jest rozstrzygnięciem merytorycznym, to w tej formie sąd orzeka wówczas, gdy uwzględnia lub oddala skargę. Wyrok stanowi zatem rozstrzygnięcie sądu w sprawie czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, czy też nie /J. P. Tarno, dz. cyt., str. 195/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę strony na decyzję Izby Skarbowej wskazał w sposób jednoznaczny, że decyzja ta nie narusza prawa. Taka konkluzja, stanowiąca efekt przeprowadzonego postępowania sądowego, ujawniała wynik przeprowadzonej w trakcie tego postępowania kontroli legalności zaskarżonego aktu. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zdaniem autora skargi kasacyjnej oznaczają, że Sąd I instancji dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, są wyłącznie odniesieniem się do najważniejszych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. WSA w Szczecinie uznając decyzję organu administracji publicznej za legalną wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Wśród nich znalazły się stwierdzenia, że organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, oceniły go w sposób właściwy i zastosowały poprawnie prawo materialne. Tytułem przykładu, Sąd orzekający w I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został wszechstronnie wyjaśniony /str. 6 zaskarżonego wyroku/. Jest to ocena postępowania organów administracji, a nie własne ustalenie. Za takie nie może być także uznane podzielenie przez ten Sąd stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej mówiącego o braku działalności gospodarczej, czy też podzielenie argumentacji Izby Skarbowej o znaczeniu zeznań księgowej Spółki KZ "F.". Stanowią one tylko wyraz aprobaty dla poczynionych przez organy ustaleń i przeprowadzonych dowodów.

W uzupełnieniu poczynionych wyżej rozważań konieczne jest wskazanie, że brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do poszczególnych okoliczności faktycznych sprawy nie dawałby stronom dostatecznej informacji o tym, dlaczego Sąd rozstrzygnął w ten a nie inny sposób. Chybione jest zatem traktowanie takich rozważań Sądu jako naruszenia przezeń art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, zwłaszcza że Sąd odniósł się również do twierdzeń podniesionych w skardze. To ostatnie stanowi także element uzasadnienia dokonanej przez niego oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Na marginesie należy podkreślić, iż autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji błędnej oceny wyżej wskazanych okoliczności faktycznych poprzez odpowiednie sformułowanie podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, z związku z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie jest zobowiązany ani uprawniony do rozszerzania lub uzupełniania powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych /wyrok NSA z 29 października 2004 r., FSK 1212/04 - nie publ./, co uniemożliwiało weryfikację oceny dokonanej przez Sąd I instancji.

W odniesieniu do drugiego z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 180 par. 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię konieczne jest na wstępie podkreślenie, że sąd administracyjny nie stosuje w sposób bezpośredni przepisów ord. pod., na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu administracji publicznej na rozprawie przed NSA. Zadaniem sądu administracyjnego, o czym była mowa wyżej, jest kontrola działalności administracji publicznej. Nie kształtuje on stosunków materialnoprawnych, w tym również poprzez stosowanie przepisów procedury administracyjnej. Tym samym wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu nie można zarzucić naruszenia przepisu prawa procesowego stosowanego przez organy administracji publicznej bez jednoczesnego wskazania odpowiedniego przepisu procedury sądowej.

W przedmiotowej sprawie WSA w Szczecinie ocenił, że - w świetle art. 180 par. 1 ord. pod. - działanie organu administracji w trakcie postępowania prowadzącego do wydania decyzji było legalne i podał uzasadnienie swojego stanowiska. Zakwestionowanie takiej oceny wymagało powołania w podstawie kasacyjnej odpowiedniego przepisu procedury sądowej oraz wykazania w uzasadnieniu podniesionego zarzutu, że Sąd naruszył prawo poprzez zaakceptowanie naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Nadto konieczne byłoby wykazanie, że stopień naruszenia uzasadnia uchylenie jego orzeczenia. W przeciwnym wypadku zarzut błędnej wykładni art. 180 par. 1 ord. pod. wobec nie powołania żadnego przepisu procedury sądowej nie mógł być przedmiotem merytorycznych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślenia wymaga nadto fakt, że podjęta przez substytuta pełnomocnika próba modyfikacji sprzecznych i częściowo pozbawionych logiki wniosków skargi kasacyjnej nie mogła być skuteczna. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wniosek o zmianę lub uchylenie orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany należy do elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej i nie może być na rozprawie modyfikowany. Przepisy ustawy - art. 183 par. 1 zdanie drugie - pozwalają wyłącznie na przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W sprawie niniejszej nie miało to miejsca, a ponadto wobec wskazanych wyżej uchybień i tak nie mogłoby odnieść pożądanego skutku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w pkt 1 sentencji. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 par. 2 p.p.s.a.