Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 442/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 8 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 978/11 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od O. Sp. z o. o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 440 złotych (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 978/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 19 października 2009 r. nr [...], wydaną na wniosek O. Spółka z o.o. z siedzibą w S., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że zaopatruje statki polskie i obce w paliwo żeglugowe, tj. olej napędowy oznaczony znacznikiem Solvent Yellow 124 oraz, zabarwiony na niebiesko, barwnikiem Solvent Blue 35. Dostarczany olej napędowy Spółka importuje. Na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi jest zwolniony od podatku akcyzowego. Spółka dołącza do zgłoszenia celnego oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty lub odsprzedany do celów żeglugi, a następnie odsprzedaje go podmiotom posiadającym jednostki pływające. Nabywca oleju składa na kwicie bunkrowym oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyły do celów żeglugi. Spółka w terminie do dnia 25 następnego miesiąca przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń. Część oleju napędowego sprzedawana i dostarczana jest na statki obcej bandery za pośrednictwem "traderów" – podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem takimi paliwami dla potrzeb statków przebywających w obcych portach. "Trader" posiadający siedzibę poza terytorium Polski, działając w imieniu armatora statku, składa zamówienie na dostawę oleju napędowego. Olej napędowy dostarczany jest bezpośrednio na statek. Kapitan statku składa oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka wystawia fakturę sprzedaży na "tradera", który następnie wystawia armatorowi statku fakturę za wykonane usługi oraz dostarczony olej napędowy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedawanych olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugi oraz posiada całą dokumentację dostaw oleju napędowego bezpośrednio na statki, to jest: kwity bunkrowe określające rodzaj i ilość dostarczanego oleju napędowego, oznaczenie jednostki pływającej oraz wszystkie inne wymagane informacje. Ponadto, Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających fakt dokonania sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem "traderów". We wszystkich przypadkach sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem "traderów" kupujący dokonali zapłaty za zakupiony towar.

W piśmie uzupełniającym z 8 września 2008 r. Spółka poinformowała, że sprzedawany olej napędowy objęty jest kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 49 i symbolem PKWiU 23.20.15. Olej dostarczany jest na statki, o których mowa jest w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Dostawy na statki odbywają się bezpośrednio z magazynu Spółki. "Trader" nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Wystawiane przez Spółkę faktury sprzedaży przesyłane są bezpośrednio na wskazane zagraniczne adresy "traderów".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

– czy w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione zostały wszystkie przesłanki § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?

– czy sprzedawany olej napędowy będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?

W ocenie Spółki, sprzedaż oleju napędowego prawidłowo oznaczonego i zabarwionego na niebiesko za pośrednictwem "traderów", mających siedzibę poza terytorium Polski, jest zwolniona od podatku akcyzowego, gdyż spełnione zostały wszystkie wymogi § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Spełniony został cel zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż olej napędowy został sprzedany do celów żeglugi.

Spółka zwróciła uwagę, że przedstawiony sposób zaopatrywania statków w olej napędowy jest stosowany powszechnie we wszystkich portach w kraju i za granicą, w całej branży morskiej. W innych portach Wspólnoty Europejskiej olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi jest zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L z 2003 r., nr 283, poz. 51). Dodatkowo Spółka poinformowała, że Dyrektor Izby Celnej w G. w piśmie z 30 lipca 2007 r. nr [...] potwierdził, że sprzedaż oleju napędowego na statki obce za pośrednictwem "traderów" jest zwolniona z podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania od kapitana statku oświadczenia, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi.

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 29 października 2008 r. o nr [...] Dyrektor Izb Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 maja 2009 r., o sygn. akt I SA/Sz 205/09 uwzględnił skargę Spółki i uchylił powyższą interpretację. W uzasadnieniu Sąd stwierdził między innymi, że w przypadku importu olejów napędowych (wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.) warunkiem zwolnienia jest między innymi bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych. Zatem w przypadku importu, odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy. Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił z czego wynika jego twierdzenie, że "trader" jest nabywcą oleju. Ponadto pominął kwestię działania tego podmiotu w imieniu i na rzecz armatora. Kluczowe natomiast znaczenie w sprawie miało wyjaśnienie, kto w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym jest nabywcą importowanego paliwa, to jest: czy jest nim armator, w imieniu którego działa "trader" (jak wskazano we wniosku), czy też sam "trader". Sąd wskazał przy tym, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że działanie uprawnionego nabywcy, korzystającego z pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd uznał także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dość wnikliwie przeanalizował rolę "tradera" w dokonywanych transakcjach, a tym samym naruszył przepis art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem "trader", jak podnosiła Spółka, jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz armatora, działa w jego imieniu i na jego rzecz, nie jest nabywcą przedmiotowego paliwa, a pełni jedynie rolę płatnika, którego rola była już przedmiotem analizy organów administracji np. celnych (pismo Izby Celnej w G. z dnia 30 lipca 2007 r. o nr [...]). Wniosek o dokonanie interpretacji zawierał informację (choć nie tak wyczerpującą, jak wskazano powyżej), że "trader" działa w imieniu armatora stąd, zdaniem Sądu, konieczne było wnikliwe przeanalizowanie jego roli w opisanych we wniosku transakcjach.

W dalszym postępowaniu, organ dwukrotnie wzywał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez wskazanie dodatkowych elementów stanu faktycznego. W odpowiedzi Spółka wskazała, że:

– nabywcą (kupującym) oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi był "trader",

– w wystawianych przez Spółkę fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nabywcą (kupującym) był "trader" składający zamówienie,

– "trader" musi posiadać zawarte z armatorami stosowne umowy agencyjne,

– "trader" nie przedstawiał Spółce pełnomocnictwa, w jakiejkolwiek formie, do działania w imieniu i na rzecz armatora statku.

Spółka wskazała ponadto, że działanie "tradera" było charakterystyczne dla obrotu morskiego oraz, że w jej ocenie istniała możliwość zastosowania szczególnego sposobu opodatkowania dostaw paliw, które są realizowane na rzecz podmiotów posiadających jednostki pływające.

Zdaniem Spółki, spełnione zostały wszystkie cztery warunki zwolnienia od akcyzy wymienione w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień podatku akcyzowego i art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

1. Spółka, jako importer oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dołączała do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele żeglugowe.

2. Spółka prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

3. Podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży oleju składał oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugi.

4. Spółka, co miesiąc, w terminie do 25 dnia miesiąca następnego, składała w urzędzie celnym miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń.

Według Spółki, nabywcą oleju napędowego był podmiot posiadający jednostkę pływającą. Podmiot ten odbierał od Spółki zamówiony przez "tradera" olej napędowy, potwierdzał na kwicie bunkrowym odbiór oleju i zużywał nabyty olej napędowy i to ten podmiot nabywał olej napędowy, skoro został mu dostarczony i następnie przez niego zużyty. Ponadto, formalnie Spółka wypełniła również warunek odsprzedaży oleju napędowego. Spółka, odnosząc się do kwestii umów, stwierdziła, że "trader" posiada z armatorami stosowne umowy, skoro dokonuje zapłaty za towar, którym dysponuje. Na podstawie takiej umowy "trader" odzyskuje koszty poniesione przy zakupie towarów dostarczonych jako zaopatrzenie statków. Natomiast, odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa do działania "tradera" w imieniu armatora, Spółka dodała, że jest to umowa dwóch podmiotów: armatora statku i "tradera" oraz jest ona nieistotna dla Spółki, gdyż w żaden sposób jej nie dotyczy.

W interpretacji z 19 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, cytując przepis § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., stwierdził, że dotyczy on importu a nie sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zgodnie z jego dyspozycją, zwalnia się od akcyzy import olejów napędowych pod warunkiem, że wszystkie określone w nim wymogi zostaną przez importera wykonane. Importer korzysta zatem z tego zwolnienia podatkowego warunkowo, albowiem gdy nie spełni któregoś z określonych warunków, traci zwolnienie, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu importu, co do którego nie wykazał, że olej został przez niego lub podmiot od niego nabywający, zużyty do celów żeglugi. Zwolnienie to odnosi się do wyrobu (oleju napędowego) objętego danym zgłoszeniem celnym i nie wygasa, o ile nie zostanie w stosunku do objętego tym zgłoszeniem wyrobu stwierdzone, niespełnienie któregoś z warunków określonych w przepisie § 8 ust. 6 wspomnianego rozporządzenia.

Dyrektor wskazał dalej, że przypadku importu wyrobów zwolnionych od akcyzy nie występuje pośrednik w sprzedaży wyrobem zwolnionym. Sprzedaż przez importera oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie podmiotem zużywającym wyroby do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą korzystały ze zwolnienia. Potwierdzała to zdaniem organu treść oświadczeń składanych przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem napędowym zwolnionym od akcyzy, o których mowa w przepisie § 8 ust. 6 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Dodatkowo organ wskazał na obowiązek ścisłej interpretacji przepisów podatkowych wprowadzających przywilej podatkowy. Wywiódł, że przepisy regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy importowanych olejów napędowych do celów żeglugi, wskazują na możliwość odsprzedaży wyrobu akcyzowego wyłącznie podmiotowi, który będzie zużywał ten olej i nie dopuszcza udziału podmiotów, które pośredniczą w dostawie. Dlatego Minister Finansów, kierując się wskazaniami zawartymi w dyrektywie Rady 2003/96/WE, w celu zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, uznał iż obrót importowanych paliwem powinien być szczególnie przejrzysty.

Organ interpretujący, oceniając przez pryzmat powyższych uwag stan faktyczny przedstawiony we wniosku i uzupełniony później w toku postępowania, stwierdził, że stroną transakcji sprzedaży oleju napędowego był "trader". W dokumentach zakupu oleju napędowego jako nabywca był wskazany "trader", nie zaś armator, który był tylko jego odbiorcą. Brak u "tradera" pełnomocnictwa do działania w imieniu armatora nie pozwalał uznać go za płatnika, a uzasadniał wniosek, że działał w imieniu własnym, nabywając olej napędowy w celu jego dalszej odsprzedaży armatorowi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 4 grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 19 października 2009 r.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o jej uchylenie i zobowiązanie organu do wydania interpretacji potwierdzającej jej stanowisko. Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie następujących przepisów prawa:

– § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez zawężenie zakresu stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego wskutek niezaklasyfikowania transakcji sprzedaży z udziałem "tradera", importowanych olejów napędowych armatorowi, jako sprzedaży bezpośredniej podmiotom uprawnionym;

– art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa krajowego prowadzącą do kreowania przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku o charakterze ściśle podmiotowym, nieprzewidzianych upoważnieniem zawartym w przepisach prawa wspólnotowego;

– art. 121 § 1 O.p., poprzez posłużenie się w wykładni przepisu § 8 rozporządzenia regułą interpretacyjną prowadzącą do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę Spółki na powyższą interpretację (wyrok z 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 114/10), stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na poglądy przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09, wyrażone na gruncie uregulowania artykułu 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), w szczególności zaś § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia. Sąd uznał zatem, że w przypadku importu olejów napędowych warunkiem zwolnienia jest między innymi bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych; zaś w przypadku importu – odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy. Sąd zwrócił dalej uwagę, że organ podatkowy wyjaśnił rolę "tradera" w sprawie i słusznie stwierdził, że "trader" nie występował w imieniu i nie działał na rzecz skarżącej Spółki.

W dalszej części uzasadnienia Sąd powołując się na art. 1 w § 1–2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 217, poz. 1689) wyjaśnił, że skoro instytucja "tradera" nie została uregulowana w Kodeksie morskim, to do stosunków cywilnoprawnych, do których zalicza się także stosunki handlowe, mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego, w tym także regulujące instytucję przedstawicielstwa określoną w art. 95-109 Kodeksu cywilnego, w tym art. 95 § 2, przewidujący, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Ponieważ ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę nie wynikało, że "trader" występował w sprawie jako jej przedstawiciel, albo działał na podstawie jakiejkolwiek umowy pośrednictwa, dlatego organ słusznie uznał, że paliwo żeglugowe importowane przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 524/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brali udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy, co skutkuje doprowadziło do nieważności postępowania. Stwierdzając naruszenie zasady bezstronności sądu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nie rozpatrując skargi merytorycznie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z wyrokiem z 12 stycznia 2012 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę przede wszystkim na oceny i wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu z 6 maja 2009 r. Organ został wówczas zobowiązany do przeanalizowania roli "tradera" w dokonywanych transakcjach sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugowych. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając ponowną interpretację, uznał, że "trader" nie działa w imieniu armatora (podmiotu posiadającego jednostki pływające). Zdaniem Sądu, przytoczony pogląd organu pozostawał w sprzeczności z oceną zawartą w treści wyroku WSA z 6 maja 2009 r. Sąd stwierdził wówczas, że z powołanym wyżej poglądem organu nie można się zgodzić i nakazał organowi dokonanie wnikliwej analizy roli "tradera" w dokonywanych transakcjach. Dyrektor nie wypełnił zatem wytycznych zawartych w powołanym wyroku, to jest: ograniczył się do ustaleń odnośnie sprzedaży paliwa, nie ocenił natomiast wnikliwie roli "tradera" w tych transakcjach, w szczególności w kontekście regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. i treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. C Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, dokonując wykładni przepisów rozporządzenia, pominął treść dyrektywy przez ograniczenie możliwości dostarczania paliwa dla celów żeglugowych jedynie przez jego sprzedaż i zakup bezpośrednio przez podmioty uprawnione.

W ocenie Sądu, jeżeli oświadczenie podmiotu posiadającego jednostkę pływającą, o przeznaczeniu oleju napędowego na cele żeglugi, może być złożone "na kwicie bunkrowym, sporządzanym w związku z dostawą wyrobów akcyzowych na jednostkę pływającą", to w przypadku dokonania takiej dostawy na jednostkę pływającą przez podmiot odprzedający olej napędowy, na polecenie "tradera", nie można uznać takiej dostawy za dostarczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych podmiotowi nieuprawnionemu. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, rola "tradera" polegała na zorganizowaniu dostawy oleju napędowego podmiotowi uprawnionemu, posiadającemu jednostki pływające, który odbiór takiego wyrobu potwierdzał składając oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele żeglugi. Sąd podzielił zatem trafność zarzutu Spółki, że organ niezgodnie z przepisami § 8 ust. 1 i 6 rozporządzenia, zawęził zakres stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, przez uznanie że sprzedaż z udziałem "tradera" importowanych olejów napędowych armatorowi, nie jest sprzedażą bezpośrednią podmiotowi uprawnionemu.

Sąd wskazał dalej, że wykładnia przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w zakresie zwolnienia produktów energetycznych dostarczanych na statki od podatku akcyzowego, nie może tracić z pola widzenia zasady wyrażonej w Dyrektywie Rady 2003/96/WE. Nakazanie zwolnienia od akcyzy oleju napędowego dostarczanego na jednostki pływające dla celów żeglugowych oznacza, że ustawodawca unijny, używając terminu "dostarczanego" miał na uwadze, specyfikę zaopatrywania jednostek pływających w niezbędne do uprawiania żeglugi środki. Dostarczanie to w języku powszechnym również zaopatrywanie, dostawa. A zatem, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, sposób zaopatrzenia, dostarczeniu na jednostkę pływającą oleju napędowego, przy pomocy "tradera" należało oceniać przy uwzględnieniu intencji unijnego ustawodawcy. Oceniając rolę "tradera" przy zaopatrzeniu w paliwo statki obcych bander, organ winien mieć na uwadze, że zwolnieniu od akcyzy podlega dostarczenie oleju napędowego armatorowi, gdy zostaną zachowane wymogi potwierdzające jego użycie dla potrzeb żeglugi. W zaskarżonej interpretacji, organ nie odniósł się w ogóle do tej części stanu faktycznego, dotyczącego faktu, że zakupione przez tradera paliwo w Spółce, było dostarczane na statek za potwierdzeniem na kwicie bunkrowym, na którym kapitan statku, składał oświadczenie o przeznaczeniu dostarczonego oleju napędowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

(1) naruszenia prawa materialnego, to jest:

– § 8 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od akcyzy podlega dostarczenie przez "tradera" oleju napędowego armatorowi, gdy zostaną zachowane wymogi potwierdzające jego użycie dla potrzeb żeglugi, podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że sprzedaż z udziałem "tradera" importowanych olejów napędowych armatorowi, nie jest sprzedażą bezpośrednią podmiotowi uprawnionemu podlegającą zwolnieniu od opodatkowania;

– art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 205/09, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku importu, odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy, zatem z uwagi na to, że wniosek o dokonanie interpretacji nie zawierał wyczerpującej informacji na temat roli, jaką pełni "trader" w opisanych transakcjach, konieczne było wyjaśnienie, kto w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym jest nabywcą importowanego paliwa: czy jest nim armator, w imieniu którego działa "trader", czy też sam "trader", który nie jest podmiotem uprawnionym;

(2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 125 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy roli "tradera" w dostawie wyrobów akcyzowych na jednostkę pływającą, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie., że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 8 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Analiza podniesionych w niej zarzutów prowadzi do wniosku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 roku (sygn. akt I SA/Sz 205/09), mając dodatkowo na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny.

W pierwszej kolejności przy rozstrzyganiu sprawy należy mieć na uwadze wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w pierwszym orzeczeniu WSA, które wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Innymi słowy, zmierzają do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05 oraz wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że wnioskodawca nie zaskarżył pierwszego wyroku WSA, to jest z 6 maja 2009 roku, a więc uznać należy, że w sposób konkludentny zgodził się z jego treścią.

Po drugie, przypomnieć należy, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Mówiąc inaczej, stan faktyczny przedstawiony we wniosku tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy kształtują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Odnosząc niniejsze uwagi do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zarówno organy podatkowe, jak również sąd związane były stanem faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego kluczowe było określenie, kto jest nabywcą importowanego paliwa, czyli stroną transakcji kupna-sprzedaży, to znaczy, czy jest nim armator, w imieniu którego działa "trader", czy też "trader". Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2009 r. wyraził dodatkowo pogląd, że "nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że działanie uprawnionego nabywcy, korzystającego z pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia do podatku akcyzowego".

W wyniku wezwania przez organ do uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie spółka wskazała, że:

- nabywcą (kupującym) olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi był "trader",

- w wystawionych przez spółkę fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nabywcą (kupującym) był "trader" składający zamówienie,

- według spółki, "tader" musi posiadać zwarte z armatorami stosowne umowy agencyjne,

- "trader" nie sprzedawał spółce pełnomocnictwa, w jakiejkolwiek formie, że działa w imieniu i na rzecz armatora statku.

W tym kontekście zgodzić, się należy z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 roku (sygn. akt I SA/Sz 114/10), zgodnie z którym uwzględnienie oceny prawnej przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r., "wyrażonej na gruncie uregulowania artykułu 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), w szczególności zaś § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia, w której Sąd uznał, że w przypadku importu olejów napędowych warunkiem zwolnienia jest między innymi bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych; zaś w przypadku importu - odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy wynika, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy, jak też uwzględniając okoliczność, że organ podatkowy wyjaśnił - zgodnie ze wskazaniami Sądu - rolę "tradera" w sprawie i słusznie stwierdził, że "trader" nie występował w imieniu i nie działał na rzecz skarżącej Spółki, to zaskarżona interpretacja nie narusza prawa".

Inna wykładnia cytowanego wyroku z 6 maja 2009 roku oznacza, że zawarte w nim wskazania i ocena prawna nie miałyby żadnego sensu, albowiem bez względu na to, jaka byłaby rola "tradera", to jest czy działa on, nabywając olej napędowy do celów żeglugi we własnym imieniu, czy też reprezentuje określonego armatora, to i tak korzysta ze zwolnienia. Takie rozumowanie czyniłoby zawarte we wskazanym wyroku racje argumentacyjne nielogicznymi i nieadekwatnymi do stanu faktycznego. Zdaniem WSA, należy przeprowadzić rozróżnienie pomiędzy określonymi rolami, jakie może pełnić "trader", stąd przecież konkluzja, że działanie uprawnionego nabywcy, korzystającego z pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz, nie uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia do podatku akcyzowego. Przypomnieć należy, że wnioskodawca zaakceptował powyższe stanowisko sądu, ponieważ nie zaskarżył go do sądu II instancji. W konsekwencji uznać należy, że rola "tradera" była kluczowa dla oceny, czy dopuszczalne jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Zgodzić się należy z konstatacją zawartą w wyroku z 8 kwietnia 2010 r., że "skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę nie wynikało, że "trader" występował w sprawie jako jej przedstawiciel, albo działał na podstawie jakiejkolwiek umowy pośrednictwa, to organ - po wykonaniu wskazań Sądu co do dalszego postępowania - słusznie uznał, że paliwo żeglugowe importowane przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego".

Zauważyć bowiem należy, że stan faktyczny podany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

Tymczasem z przedstawionego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynika, że trader nabywa paliwo we własnym imieniu i na własny rachunek, a dodatkowo nie wiadomo, czy jest podmiotem posiadającym jednostkę pływającą i czy wykorzystuje bezpośrednio paliwo w celach żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 6 cytowanego rozporządzenia. Wiemy tylko, że olej napędowy miał być wykorzystywany dla celów żeglugi dopiero przez podmiot nabywający to paliwo od tradera. Innymi słowy, ograniczenia wynikające z konieczności uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r. oraz stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku i jego uzupełnieniu przemawiają za uznaniem, że w ramach przedstawionego stanu faktycznego trader nie jest podmiotem uprawnionym i paliwo importowane przez spółkę nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 8 ust. 6 cytowanego rozporządzenia.

Trafnie w tym kontekście Minister Finansów podnosi, że zadaniem państwa członkowskiego jest, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, ich unikaniu lub nadużyciu. Pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Finlandii. Trybunał zajął tutaj stanowisko, zgodnie z którym państwa członkowskie, stosując zwolnienia od podatku akcyzowego, zobowiązane są do wprowadzenia regulacji, które będą skutecznie zapobiegać nadużywaniu przez podatników przyznanego zwolnienia.

Natomiast interpretacja przyjęta w zaskarżonym wyroku przez sąd I instancji nie czyni zadość temu obowiązkowi, ponieważ nie można wykluczyć sytuacji (skoro trader jest pośrednikiem działającym we własnym imieniu i na własny rachunek), że w toku sprzedaży spornego oleju napędowego pojawią się kolejne ogniwa, to jest pośrednicy w dostawach paliwa podmiotom posiadającym jednostki pływające.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).