Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 283/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1; art. 145 § 1 pkt 1 lit b)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123; art. 178; art. 179; art. art, art. 180 § 1; 188; art. 192; at. 240
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. "L." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 458/10 w sprawie ze skargi L. J. "L." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. "L." w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk458/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę L. J. "L." (dalej "skarżący") w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sad I instancji wskazał, że decyzją z dnia 8 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 kwietnia 2008 r., w której dokonano wobec skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nabył, a następnie sprzedał gaz bez ewidencjonowania tych transakcji w rejestrach prowadzonych dla potrzeb tego podatku od towaru i usług, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7. Powyższe zostało ustalone w oparciu o zeszyty dostaw towaru, ujawnione u jego kontrahentów, tj. w Firmie Handlowej "P." A. L. i M. Sp. z o. o. (od marca 2004 r. działa pod nazwą "T."), a także w oparciu o zeznania złożone przez pracowników wymienionych firm. Z zeznań pracowników "P." wynika, iż część dostaw gazu do firmy Skarżącego nie była dokumentowana fakturami VAT, tylko został zarejestrowana w zeszytach prowadzonych przez te firmę na podstawie dokumentów WZ. Z kolei ewidencji księgowej firmy "M." Sp. z o.o. ujawniono dokumenty o nazwie "Rozliczenie zlecenia", do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy tej firmy. Wartości i ilości dostarczonego dla skarżącego gazu wykazane w "Rozliczeniach zlecenia" udokumentowane fakturami VAT pokrywają się z danymi wykazanymi w urządzeniach księgowych, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez skarżącego, natomiast nie zaewidencjonowano w nich dostaw gazu udokumentowanych paragonami fiskalnymi. W oparciu o powyższe organy skarbowe stwierdziły, iż gaz zakupiony przez skarżącego poza ewidencją został przez niego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów i sprzedaży były nierzetelne, w związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p.") nie uznano ich za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu osiągniętego w poszczególnych miesiącach 2003 r. obliczono, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w rejestrze zakupów za 2003 r. i cen brutto za litr gazu wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w poszczególnych okresach.

3. W złożonej do sądu I instancji skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 229 w powiązaniu z art. 180 art. 123 § 1 o.p.; 2) art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; 3) art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p.; 4) art. 197 § 1 o.p.; 5) art. 192 § 1 w powiązaniu z art. 178 § 1 i art. 179 o.p.; 6) art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 o.p.; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 o.p.; 8) art. 23 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Rozpoznając po raz pierwszy tę sprawę, WSA w Białymstoku wydanym w dniu 25 marca 2009 r. wyrokiem o sygn. I SA/Bk 608/08 uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Sąd zauważył, że wobec skarżącego organ kontroli skarbowej wydał za ten sam okres decyzję przedmiocie podatku akcyzowego, która jednak została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej. Sądu stwierdził, że wystąpiła więc przeszkoda w jej rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy rozpoznający sprawę z zakresu podatku od towarów i usług powinien na czas niezbędny do usunięcia tej przeszkody, tj. do czasu ostatecznego przesądzenia wysokości kwoty akcyzy zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasacyjnej w przedmiocie podatku akcyzowego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Fakt ten nie tylko spowodował, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie abstrahuje od rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego, ale również podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 201 § 1 pkt 2 o.p oraz art. 121 § 1 o.p., co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – P.p.s.a."

6. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w dniu 26 lipca 2010 r. wyrokiem o sygn. I FSK 1254/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy zobowiązany był zawiesić postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na występujące w tej sprawie zagadnienie wstępne. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. NSA nie dostrzegł takiego uwarunkowania w orzeczeniu Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego. Pomimo, że na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. akcyza wpływa na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak organy powołanego przepisu nie stosowały. Podstawa opodatkowania została natomiast oszacowana na podstawie art. 23 § 4 o.p., co następuje w oderwaniu od elementów określenia podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. Nie można stwierdzić, iż wielkość określonego w odrębnej decyzji podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Przyjęta metoda szacowania wskazywała bowiem, że w sprawie nie chodziło o odtworzenie ceny netto, ale o ilość gazu, która została rzeczywiście sprzedana.

7. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty skargi w swej treści odnosiły się do naruszenia przez organy skarbowe szeregu przepisów postępowania. Sąd przypomniał, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem sądu I instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów, że skarżący dokonywał zakupu gazu poza oficjalną ewidencją i następnie dokonywał jego sprzedaży bez stosownego udokumentowania, znajdują potwierdzenie w dowodach zebranych w sprawie. Dowody dają podstawę do przyjęcia, iż wyżej wymienione firmy, dokonywały dostaw gazu do punktu sprzedaży gazu należącego do skarżącego. Część zakupów potwierdzona została fakturami VAT. Pozostały gaz, skarżący kupował płacąc wyłącznie gotówką, jednocześnie nie żądając żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. Sprzedaż tak zakupionego gazu, odbywała się również poza ewidencją księgową. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na takie ustalenia. Wobec wykazania faktu nabycia przez skarżącego gazu poza ewidencją, logicznym i w pełni uzasadnionym było przyjęcie przez organy, że nastąpiła jego pozaewidencyjna sprzedaż. Nie mają w tej sytuacji istotnego znaczenia warunki i czynności techniczne związane z dokonywaniem tejże sprzedaży. Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii legalności odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji, Sąd I instancji zważył, że przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie obrotu gazem poza oficjalną ewidencją księgową skarżącego, w tym ustalenie wartości nabytego gazu oraz rozmiarów sprzedaży tegoż wyrobu. Nie było natomiast przedmiotem tego postępowania wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Z tego powodu nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłych na tę okoliczność. Organ zasadnie również odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego na okoliczność ustalenia ilości osób dokonujących wpisów w dokumentach "Rozliczenie zlecenia" oraz w celu wskazania osoby dokonującej zapisków w zabezpieczonych zeszytach. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego (głównie zeznania świadków) organy dokonały niewątpliwych ustaleń w zakresie objętym wnioskami dowodowymi. To zaś powoduje, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było we wskazanym zakresie zbędne. Zdaniem sądu I instancji, powyższe spostrzeżenia nie nasuwają wątpliwości, że w sprawie nie naruszono art. 122, 123 § 1, 125, 178 § 1, 179, 180 § 1, 188, 191, 192, 197 § 1 i 210 § 1 pkt 6 o.p. Ocena zebranych dowodów jest logiczna, czego wyraz znalazł się w uzasadnieniu decyzji. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Okoliczność wyłączenia z akt postępowania kontrolnego kopii zabezpieczonego zeszytu oraz protokołów zeznań osób organizujących i realizujących dostawy, nie może w realiach rozpatrywanej sprawy świadczyć o naruszeniu tej zasady. Wyłączenie stronie dostępu do akt sprawy na podstawie art. 179 o.p. stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego realizującej konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Stąd ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach. Taką sytuacją jest potrzeba ochrony informacji odnoszących się do osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną sprawą podatkową. Natomiast dokumenty dotyczące okoliczności transakcji zawieranych jako mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie pomimo, że ich kserokopie nie zostały wydane na wniosek strony w toku postępowania, to jednak ich treść znalazła się w protokole kontroli oraz w decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei prawidłowo zakwestionowano ewidencje księgowe Skarżącego, jako nierzetelne w zakresie obrotu gazem, co dało podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p. Wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano natomiast na podstawie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza szacowanie według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (zob. np. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Zdaniem Sądu nie można więc mówić o naruszeniu art. 23 o.p. Nie ulega wątpliwości, co wynika z dołączonych do akt dokumentów, że Dyrektor Izby Celnej w decyzji z 22 sierpnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną przez Skarżącego decyzję, dotyczącą podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Okoliczność ta nie może jednak uzasadniać trafności zarzutów skargi w rozpatrywanej sprawie. Orzekającemu w tej sprawie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor UKS wydał 30 listopada 2009 r. decyzję, w której ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Przeprowadzone ponownie postępowanie kontrolne potwierdziło wcześniejsze ustalenia organu kontroli skarbowej. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 24 marca 2010 r., a wyrokiem z 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 292/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę złożoną na to rozstrzygnięcie.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sadowych i kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zrzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a). art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. , oraz w zw. z art. 123, art. 178, art. 179 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. z późn. zm., dalej "O.p."). a mianowicie Sąd błędnie stwierdził, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Sąd uznał, że wyłączenie dowodów z akt sprawy była uzasadnione, gdyż organ podatkowy I instancji omówił ich treść w protokole kontroli oraz w decyzji. Sąd pominął to, że z akt sprawy wyłączono w zasadzie wszystkie dowody, a rozstrzygnięcie organu podatkowego oparto wyłącznie na protokole kontroli. Tymczasem ten sam Sąd, w wyrokach o sygn. akt I SA/Bk 476/10 oraz I SA/Bk 477/10 z dnia 10 listopada 2011 r., przy identycznym stanie faktycznym, odnoszącym się do innej stacji Skarżącego, uznał, że wyłączenie dowodów z akt sprawy nie ma żadnego uzasadnienia. W obu sprawach chodziło o te same dowody. Rozstrzygnięcie, które zapadło w przywołanych wyrokach, było zapewne podyktowane tym, że wcześniej (w 2008 r.), w sprawach dotyczących innej stacji Skarżącego, zapadł wyrok stwierdzający niedopuszczalność postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy większości dokumentów – sygn. akt I SA/Bk 510/08. W tamtych sprawach Sąd był związany swoim wcześniejszym wyrokiem. Sad zapewne uznał, że w sprawie niniejszej już nie jest związany wyrokiem z 2008 r.

b). art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 O.p. Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji mogły odmówić przeprowadzenia dowodów (przeciwdowodów) wnioskowanych przez stronę, gdyż wymiar podatku został dostatecznie udokumentowany innymi dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe. Tymczasem wnioski dowodowe strony miały na celu podważanie dowodów "utajnionych" przez organy podatkowe – były w istocie wnioskami o prze[prowadzenie "przeciwdowodów". Wnioskowane dowody miały wykazać okoliczności techniczne, które uniemożliwiły przyjęcie do zbiorników stacji niefakturowanych dostaw, a następnie ich sprzedaż, przy założeniu, że strona nie manipulowała licznikiem sprzedanego gazu, a wskazania licznika zgadzały się z ewidencją księgową Odmawiając przeprowadzenia dowodów organy podatkowe obowiązane były wskazać inne dowody, które dotyczyłyby okoliczności podnoszonych przez stronę. W kontekście "utajnienia" przez organ podatkowy wszystkich, w zasadzie, dowodów trudno zaakceptować sytuacje, w której jedynym dowodem jest protokół kontroli, a przeciwdowodów nie przeprowadza się. Sad niestety taki stan zaakceptował.

9. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania.

11. Przechodząc do oceny wskazanych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego trzeba stwierdzić, iż zarzuty odnoszące się do postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej. Mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej, Sąd uznaje, że w zarzucie tym skarżący chciał podnieść błędną ocenę dokonaną przez sąd I instancji w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazuje bowiem, że naruszenie to nastąpiło przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej przez sąd I instancji i nie dostrzeżenie przez ten sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p. Stawiając ten zarzut skarżący wskazał, że sąd, który wydał zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest bezpodstawny. Art. 3 § 1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła.

12. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. jest chybiony.

Stosowanie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 o.p. mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). Również w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że niezbędną zatem przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenia prawa przez organ (vide wyrok NSA z 12 maja 2005r., sygn. akt FSK 2045/04 Monitor Podatkowy 2006/3/45).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż WSA w Białymstoku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. Co istotne, kasator, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie wykazał na czym miało polegać naruszenie cyt. powyżej przepisów przez WSA. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znalazło się rozwiniecie tegoż zarzutu w kontekście podstaw wznowienia postępowania administracyjnego.

Wskazać należy, że podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 159/11 na mocy, którego oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń do marca 2009 r.

13. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 123, art. 178, art. 179 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

O ile chodzi o zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy odwołać się do wcześniejszych rozważań nad tymi przepisami.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów art. 123 w powiązaniu z art. 178, 179 i 192 o.p. i to na tle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 476/10 i SA/Bk 477/10 to należy uznać go za bezzasadny. Nie ma bowiem w tych sprawach identyczności zachowania strony skarżącej, bowiem jak sam przyznał skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie odwoływał się od postanowienia o wyłączeniu dowodów z akt sprawy. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Bk 292/10 z dnia 17 września 2010 r. oddalił skargę strony skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., a więc za okres identyczny jak w niniejszej sprawie.

Tym samym nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu podstawę do uwzględnienia skargi skutkującą uchyleniem decyzji lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe oznacza, że strona skarżąca opierając zarzut skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. winna powiązać ten przepis z normą prawa regulującą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Taki przepis nie został wskazany ani w petitum omawianego zarzutu, ani w jego uzasadnieniu, co sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej. Przepisem tego rodzaju (tj. dającym podstawę do wznowienia postępowania) nie jest bowiem ani art. 3 § 1 p.p.s.a., ani też art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z regulacji tej wynika zakres działania sądów administracyjnych. Nie można uznać, że zaskarżony wyrok narusza powołany przepis, skoro Sąd I instancji, w ramach przyznanych mu kompetencji, dokonał kontroli działalności orzekających w sprawie organów poprzez ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Kwestia zaś, czy ocena ta została przeprowadzona w sposób zgodny z prawem, nie wiąże się z naruszeniem przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a.

Brak też podstaw do uznania za słuszny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawa żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy te stwierdziły, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała zakupu gazu poza ewidencją i gaz ten sprzedała bez stosownego udokumentowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firmy "P." dokonywały sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliw, w tym również Spółce, bez wystawienia faktur VAT, wykazując tę sprzedaż jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd I instancji uznał, że nie można zarzucić organom, iż niezasadnie przyjęły, że suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągnięcie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 419/10.

14. Uwzględniając powyższe, także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia ocen prawnej poczynionej przez WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.