Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 993/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 128, art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1141/13 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1141/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, a wystawionych przez następujące firmy: T. Sp. z o.o., F. – J.S., R. - Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o.

Następnie decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że firmy od których podatnik nabywał paliwo nie były faktycznym dysponentem tego paliwa, a wystawione przez J.S. oraz Spółkę "R." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. - w związku z odwołaniem - decyzją z dnia 31 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W związku ze skargą podatnika na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 662/10 orzekł o jej oddaleniu.

2.2. Pismem z dnia 10 września 2012 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w L. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 marca 2010 r. oraz uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podstawą jego złożenia jest zapadły 21 czerwca 2012 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

2.3. Postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 marca 2010 r.

Następnie decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia 31 marca 2010 r. z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z kolei decyzją z dnia 5 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznając odwołanie podatnika, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wskazane orzeczenie Trybunału zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim było do czynienia w sprawie będącej przedmiotem odwołania.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie były spełnione formalne i materialne warunki powstania prawa do odliczenia wynikające z prawa unijnego oraz z przepisów prawa krajowego. W toku postępowania ustalono, że rzeczywistym dostawcą towaru (paliwa) nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, a ponadto otrzymane przez stronę faktury były "wadliwe" także pod względem przedmiotowym, gdyż towarem, który otrzymał podatnik, nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny.

Organ podatkowy zauważył, że strona uznając, że wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 ma zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stawia de facto znak równości między podwykonawstwem, które jest wprost dopuszczalne przez przepisy prawa i występowało w sprawie C-142/11 (m. in. pkt 25, 26, 28 ww. wyroku), a firmanctwem, które - stosownie do art. 55 Kodeksu karnego skarbowego - jest przez prawo zabronione. W ocenie organu - okoliczności, w jakich zawierane były "transakcje" potwierdzone zakwestionowanymi fakturami wskazywały, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie są rzetelne. Tym samym wykazane zostało, że strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym.

2.4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2013 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając w niej naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 240 § 1 pkt 11 oraz przepisów prawa materialnego, tj.: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112:, art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.6. W piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r. skarżący na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego w postaci pytania prejudycjalnego, z jakim wystąpił WSA w Łodzi do TSUE w sprawie C – 33/13.

2.7. W piśmie z dnia 10 lutego 2014 r., skarżący - tytułem uzupełnienia skargi - wskazał na kolejne orzeczenia TSUE potwierdzające rozumowanie zaprezentowane w wyroku w sprawach połączonych C – 80/11 i C – 142/11.

2.8. W głosie do protokołu z dnia 19 lutego 2014 r., złożonym na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r., skarżący ponownie wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego w postaci pytania prejudycjalnego, z jakim wystąpił WSA w Łodzi do TSUE w sprawie C – 33/13 oraz na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci: - postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2013 r. na okoliczność, że postępowanie toczące się przed TSUE w sprawie C-33/13 stanowi zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy oraz – odpisu protokołu rozprawy z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 337/13 na okoliczność tego, że NSA po przedłożeniu stanowiska Komisji Europejskiej w sprawie C-33/13 na rozprawie zawiesił postępowanie do czasu zakończenia sprawy C-33/13 przez TSUE.

2.9. W głosie do protokołu z dnia 25 lutego 2014 r. skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w S. sygn. akt II K 8/12 z dnia 27 września 2013 r. i wyroku Sądu Okręgowego w L. sygn. akt V Ka 1625/12 z dnia 21 marca 2013 r., w których Sądy jednoznacznie stwierdziły, że po stronie podatników brak było jakichkolwiek miarodajnych instrumentów umożliwiających weryfikację rzetelności dostawców i nie było podstaw do uznania, że podatnik miał obowiązek sprawdzenia pochodzenia oferowanego mu paliwa i zakresu działalności sprzedawców paliw.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie organ odwoławczy wskazał na różnice pomiędzy stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie i sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. O ile bowiem w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w rozpoznawanej sprawie organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny, jedynie zbliżony właściwościami do oleju napędowego. Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba. Przyjąć zatem należało, że w omawianym zakresie cytowany wyżej wyrok TSUE nie miał wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe.

3.3. Sąd przyznał przy tym rację organowi odwoławczemu, że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że nawet gdyby warunki materialne i formalne do odliczenia zostały spełnione to i tak ww. wyrok TSUE nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w wypadku gdy na poprzednich fazach obrotu doszło do przestępstwa podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia o ile spełnione były warunki formalne i materialne odliczenia, a ponadto nie można mu przypisać nawet najlżejszego rodzaju zawinienia (niedbalstwa). Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, to znaczy, że niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia nawet, jeśli była spełniona druga z przesłanek. W tej perspektywie spór o to, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu na tle którego orzekał TSUE byłby bez znaczenia, skoro z decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2010 r. wynikało, że organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Bez względu więc na to, czy sporne transakcje odpowiadały warunkom formalnym i materialnym odliczenia, czy też nie, podatnik nie spełnił drugiej z przesłanek – braku zawinienia, a to jest wystarczające do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za bezzasadny, gdyż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku nie stwierdził niezgodności § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., z przepisami Dyrektywy VI, a ponadto powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany, skoro organy obu instancji rozważyły wpływ zawinienia podatnika na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia.

3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd również uznał je za bezzasadne. Organy podatkowe – jak wyżej wskazano – ustaliły jednak w pierwotnym postępowaniu (opierając się na wyjaśnieniach skarżącego) relacje gospodarcze jakie zachodziły pomiędzy skarżącym a firmami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

3.6. Co do przywołanych przez skarżącego wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 732/11, I SA/Łd 1114/12, I SA/Łd 1115/12), Sąd zauważył, że zapadły one w toku postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, z jakim było do czynienia w niniejszej sprawie.

3.7. Sąd oddalił wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Stwierdził, że załączone: wyrok i postanowienie w sprawach karnych dotyczą innych niż skarżący podatników, podobnie jak postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. i protokół rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a dodatkowo ostatni z dokumentów dotyczy postępowania wymiarowego, a nie postępowania nadzwyczajnego, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Poza tym podstawą wznowienia w niniejszej sprawie był wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a nie w sprawie C-33/13, w której jeszcze wyrok nie zapadł.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na nie podjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów, przez pryzmat kryteriów wynikających z wyroków TSUE stanowiących podstawę wznowienia postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa skarżący zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że:

a) wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do skarżącego ostatecznych decyzji wymiarowych z uwagi odmienność stanu faktycznego, którego dotyczył w sytuacji gdy w rzeczywistości okoliczności faktyczne leżące u podstaw tych spraw były w istocie swej tożsame co w sprawie skarżącego, tj. kwestionowano możliwość wykonania usług (C-142/11) przez podmiot wskazany na fakturze;

b) wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do skarżącego ostatecznych decyzji wymiarowych w sytuacji gdy TSUE w uzasadnieniu postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 jednoznacznie przesądził, że wpływ dobrej wiary na zachowanie przez podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego istnieje także wówczas, gdy nierzetelność podmiotowa dotyczy bezpośrednio faktury, która dokumentuje transakcję stanowiącą podstawę do odliczenia;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia

ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt

nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego

materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych

działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze

spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych;

c) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE w orzeczeniach stanowiących podstawę wznowienia przedmiotowego postępowania podkreślał, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze która to okoliczność w stosunku do skarżącej nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niej postępowań wykazana.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielone z urzędu, które dotychczas nie zostały uiszczone ani w całości ani w części.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej L., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Rozpoznanie zarzutów należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż to ten przepis był podstawą wznowienia w sprawie postępowania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pełnomocnik strony nie zgadza się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z uwagi na odmienność stanu faktycznego. Wskazuje przy tym, że wyrok TSUE w sprawie C-33/13 przesądził, że wpływ dobrej wiary na zachowanie przez podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego istnieje także wówczas, gdy nierzetelność podmiotowa dotyczy bezpośrednio faktury, która dokumentuje transakcję stanowiącą podstawę do odliczenia.

6.3. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w bazie internetowej CBOSA) wyjaśnia się, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Nie każde zatem orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Orzeczenie to musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 152/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Zatem w niniejszej sprawie ocenić należy czy dane orzeczenie TSUE miało wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2010 r.

6.4. W wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE wskazał zatem, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

6.5. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i w konsekwencji decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trafnie przyjęto, że o ile w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w rozpoznawanej sprawie organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny, jedynie zbliżony właściwościami do oleju napędowego. Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba. W prawomocnym wyroku dotyczącym decyzji wymiarowej, której skarżący domagał się uchylenia, Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwe uznał zarzuty skarżącego wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur. Sąd ten stwierdził, że w przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym, faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 446/11, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. Zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE odnosił się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana (vide – teza 44 wyroku), a badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione, stwierdzić należy, że cytowany wyżej wyrok TSUE nie miał zatem wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

6.6. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że nawet gdyby w sprawie warunki materialne i formalne do odliczenia zostały spełnione to i tak ww. wyrok TSUE nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w postępowaniu wymiarowym organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalającego skargę na ostateczną decyzję wymiarową (z dnia 31 marca 2010 r.) z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 662/10, wynika, że skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej 16, 17 i 24 kwietnia 2006 r., wskazał m.in., że współpracę z firmami handlującymi paliwem nawiązywał "za pośrednictwem kogoś z branży" lub też korzystając "z napisów umieszczonych na autocysternach rozwożących paliwo." W latach 2003-2005, tj. w czasie, gdy korzystał z usług spółki R. (ale także spółek A., T., B. oraz F. – J.S.), paliwo dostarczane było do siedziby jego firmy w zasadzie przez tych samych (najwyżej) trzech kierowców, pojazdami z logo tej samej firmy G. Zamówienia były realizowane telefonicznie, najczęściej u A.M. – kierowcy, który następnie dostarczał towar na miejsce. Paliwo było tankowane do zbiorników i beczek o łącznej pojemności ok. 4 tys. litrów, płatności odbywały się gotówką do rąk kierowcy, a jedynym jej potwierdzeniem była faktura. W czasie tych dwóch lat podatnik nie kontaktował się ani z właścicielami firm paliwowych, ani ich pracownikami. Jedynie dwu lub trzykrotnie był w siedzibie spółki R., gdzie pracownice spółki wydały mu faktury zakupu paliwa. Podatnik nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Swoich kontrahentów sprawdzał telefonicznie w urzędzie skarbowym, gdzie udzielano mu informacji, że dana firma istnieje.

Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skoro kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, to organ podatkowy zasadnie ocenił, że wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy - tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny.

6.7. Pełnomocnik strony powołuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące na konieczność badania dobrej wiary na tle wydanych wyroków TSUE sprawach C-80/11 i C-142/11. W istocie jest tak, że wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 był wielokrotnie podstawą uchylenia rozstrzygnięć czy to w postępowaniu podatkowym, czy już w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do decyzji wydawanych w trybie zwykłym. Uwzględniając tezy wyroku Trybunału wskazywano w orzecznictwie, że brak rozważenia okoliczności świadomości podatników co do uczestnictwa w nielegalnym procederze uzasadnia uchylenie decyzji wymiarowych wydanych wobec takich podatników z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Jednak w niniejszej sprawie, co wyżej wskazano, kwestie dotyczące dobrej wiary zostały już zbadane w postępowaniu wymiarowym.

Nie mogła przy tym zasługiwać na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej odnosząca się do wyroku TSUE w sprawie C-33/13. Wyrok ten nie stanowił podstawy wznowienia postępowania podatkowego i w związku z tym nie mógł on stanowić przedmiotu rozważań w niniejszej sprawie.

6.8. Autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazuje, że w sprawie nie przeprowadzono czynności mających na celu ustalenie dobrej wiary podatnika przy transakcjach paliwem.

Odnosząc się do takiej argumentacji wyjaśnić należy, że tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 192/14, dostępny w bazie internetowej CBOSA).

Nie mogły być zatem uwzględnione zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej, gdyż koncentrują się one na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności skarżącego), który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji wymiarowej.

6.9. Niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zarzuty te nie mogły być uwzględnione, gdyż w sprawie uznano, że powołane przez skarżącego orzeczenie nie miało wpływu na przedmiotową sprawę.

6.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

6.11. Wniosek pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zostać rozstrzygnięty przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 254 § 1 w zw. z art. 258 § 1 i § 2 pkt 8 i nast. u.p.p.s.a.