Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1065/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 1  lit. a art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 594/18 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.K.kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 594/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę J.K. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 16 lipca 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2016 r. poz. 2180 ze zm.; dalej jako "u.z.p.d." lub "ustawa o ryczałcie") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające

na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdy organy wykazały, że skarżący prowadził ewidencję niezgodnie z wymogami dla uznania jej za dowód

w postępowaniu, przez niezaewidencjonowanie wszystkich faktur dokumentujących jego przychód, a organy zasadnie zakwestionowały faktury wystawione przez M.K., które dokumentowały przychód skarżącego, a M.K. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. i nie podlega obowiązkowi podatkowemu, bowiem nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej i podejmował czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej; faktycznym powodem zarejestrowania firmy G., która działała na takich samych zasadach jak firma B., był znaczny wzrost ceny za czyszczenie mosiężnych korpusów wodomierzy w roku 2016 w stosunku do roku 2015 z kwoty 9,70 zł

do kwoty 15,45 zł, co miało znaczący wpływ na wzrost przychodów firmy J. K. za rok 2016;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu

w sprawie, gdy organy wykazały, że skarżący w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności prowadzonej w 2016 r. pod nazwą B. posługiwał się imieniem i nazwiskiem M.K. (ojca). Celem takiego działania było nieprzekroczenie, w związku ze wzrostem cen świadczonych usług, limitu przychodów roku 2016 (150.000 euro), o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. oraz zachowanie prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu wg stawki 8,5% w roku następnym, zamiast 19% według stawki liniowej (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub na zasadach ogólnych według stawki 32% (art. 27 ust. 1 updof) od osiągniętego dochodu. Należy podkreślić, że taka forma opodatkowania była dla skarżącego szczególnie korzystna bowiem wykonując usługi wypożyczonymi od zleceniodawcy narzędziami (szlifierka, szczotka) nie ponosił kosztów w celu uzyskania przychodów, (tj. np. zakupu materiałów, narzędzi, wynajmu pomieszczeń), które wpływają

na obniżenie podstawy opodatkowania. Zatem powyższe okoliczności mają znaczenia dla ustalenia, że M. K. rejestrując firmę G. i stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w firmie B.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 113 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej jako "o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, gdy z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, iż faktycznym powodem zarejestrowania firmy G. która działała na takich samych zasadach jak firma skarżącego (B.), był znaczny wzrost ceny za czyszczenie mosiężnych korpusów wodomierzy w roku 2016 w stosunku do roku 2015 z kwoty 9,70 zł do kwoty 15,45 zł, co miało znaczący wpływ na wzrost przychodów firmy J. K. za rok 2016. Skarżący w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności prowadzonej w 2016 r. pod nazwą B. posługiwał się zatem imieniem i nazwiskiem M. K.. Celem takiego działania było nieprzekroczenie, w związku ze wzrostem cen świadczonych usług, limitu przychodów 2016 r. (150.000 euro) z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.

i zachowanie prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej

w formie ryczałtu według stawki 8,5% w roku następnym, zamiast 19% według stawki liniowej (art. 30c updof) lub na zasadach ogólnych według stawki 32% (art. 27 ust. 1 updof) od osiągniętego dochodu;

2) skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ

na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie W. K., L.K., I.G., P. G., oraz pominęły w ustaleniach faktycznych okoliczności potwierdzające wersję skarżącego o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej, gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji wyciągnął nieuprawnione wnioski, bowiem uznane przez WSA

za "istotne" okoliczności, nie były sporne i nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały osobistego kontaktu skarżącego z firmą E.celem podpisania umowy na świadczenie usług przez skarżącego

(co miał potwierdzić W. K. jako prezes firmy), jak również nie kwestionowały możliwości wizyt P. G. w domu skarżącego w czasie, gdy skarżący wykonywał czynności czyszczenia wodomierzy. Nie kwestionowały także zaangażowania skarżącego (J.K.) w swoje prywatne (osobiste) sprawy. Przesłuchanie syna L. K. i I. G.na okoliczność zaangażowania J. K. w budowę domu i sytuacji bytowej rodziny K. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K., jest bezcelowe bowiem fakt wykańczania przez J. K. domu, celem przeprowadzenia się w jak najszybszym czasie z rodziną, nie był negowany. Zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic istotnego

do sprawy. A stan faktyczny w tym zakresie został prawidłowo ustalony;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, gdy organy podatkowe dla wyjaśnienia sprawy przeprowadziły dowody:

• z zeznań świadka K. O. członka zarządu spółki E., który zeznał do protokołu przesłuchania świadka 28 kwietnia 2017 r., iż spółka E. zawarła ze skarżącym umowę na świadczenie usług regeneracji korpusów wodomierzy w połowie 2016 roku z uwagi na fakt, iż J. K. chciał ograniczyć realizację zleceń z przyczyn osobistych; usługę skarżący świadczył wypożyczoną od spółki E. szlifierką profesjonalną, pod adresem zamieszkania – [...]; korpusy do regeneracji na posesję pod wskazany adres dostarczane były przez przewoźnika na zlecenie firmy M.;

• z zeznań S.J. - magazyniera spółki E. na okoliczność dostaw oczyszczonych korpusów wodomierzy do siedziby spółki E., który 14 listopada 2017 r. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że wraz z dostawą towaru skarżący dostarczał fakturę;

• z umowy nr [...] z 13 czerwca 2016 r., a fakt zawarcia tej umowy nie był kwestionowany, zakres zleconych zadań J. K. oraz M. K. był tożsamy, a z innych dowodów wynikało, że obie firmy (firma M. K. i firma J. K.) dokonywały czyszczenia takich samych korpusów za taką samą cenę jednostkową, zatem zasadnie uznano, iż w tym zakresie materiał jest wystarczający, a zeznania W. K. nie wniosłyby niczego nowego do sprawy; ustalenia organów są zatem wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że ocena zakwestionowanych transakcji w zakresie firmanctwa budzi wątpliwości i jest przedwczesna, gdy przeprowadzone postępowanie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący M. K. współdziałał i pomagał firmowanemu - swojemu synowi J. K., który poprzez takie działanie odniósł korzyści podatkowe poprzez wzrost ceny za wyczyszczenie 1 szt. korpusu wodomierza z kwoty 9,70 zł

do kwoty 15,45 zł, zwiększyły się osiągnięte w roku 2016 przychody skarżącego,

co spowodowałoby przekroczenie kwoty limitu uprawniającego podatnika

do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu według stawki 8,5% w roku następnym;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy, a także przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie ustaliły okoliczności związanych z przepływem pieniędzy, w tym z udzieleniem pożyczki przez skarżącego K. O., które nie dają jasnego obrazu sytuacji, ale z tego właśnie powodu nie powinny być jednoznacznie interpretowane na niekorzyść podatnika przed podjęciem próby ich wyjaśnienia. Wykazanie przez podatnika uzyskiwania i posiadania znacznych dochodów byłoby jednym z dowodów, że podatnik nie był firmantem, ale prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek, gdy dokonywanie przelewów na rachunek bankowy skarżącego, wykazywanie przez skarżącego uzyskiwanych przychodów w zeznaniach podatkowych, czy nawet założenie przez niego lokaty bankowej nie przesądza

o uznaniu go za prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. Wskazać bowiem należy, że pozór prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich. Firmowany zmierza zaś do tego, aby okoliczności te pozostały nieznane i nieodkryte przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak też w obrocie cywilnoprawnym. A to

w sprawie zostało wykazane.

Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez WSA przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

3.2. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy M. K. rzeczywiście w okresie od 13 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wykonywał usługi czyszczenia wodomierzy

dla spółki E., czy też jedynie firmował taką działalność w rzeczywistości wykonywaną przez swego syna J. K., a ściślej, czy M. K. w 2016 r. świadczył usługi czyszczenia wodomierzy na rzecz spółki E.

i wystawiał związane z tym faktury działając jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też tylko stwarzał pozory takiej działalności w celu ukrycia rozmiarów działalności prowadzonej przez syna. Podkreślenia wymaga, że kwestia ta została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 10 stycznia 2019 r.

(I SA/Łd 595/18) uchylającym decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego prowadzonego wobec M.K. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez Dyrektora IAS została bowiem oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 roku (II FSK 967/19). W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny

(w składzie orzekającym również w niniejszej sprawie) wskazał, że okoliczności sprawy dotyczącej M.K. (ojca) nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Zarejestrowanie działalności przez ojca w takim samym zakresie jak działalność syna (skarżącego) sama przez się nie może świadczyć o firmanctwie. Jak wykazywał bowiem M.K., intencją J. K. było, aby w czasie kiedy ten ograniczy swoją działalność w związku z wykończeniem domu, jego kontrahenta tymczasowo obsługiwała osoba zaufana. Trafnie WSA uznał nadto, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać krótkotrwały charakter umowy (zawartej przez M. K.) i zrezygnowanie z dalszego prowadzenia działalności gospodarczej pomimo osiągania znacznych przychodów. Decyzja podjęta przez M. K. o likwidacji działalności gospodarczej mogła bowiem wynikać

z zakończenia prac wykończeniowych przez J.K. (skarżący w niniejszej sprawie) i możliwości kontynuowania swojej działalności w wymiarze czasowym jak przez czerwcem 2016 r. Nadto wypowiedzenie umowy zawartej ze spółką E. (z dniem 31 grudnia 2016 r.) mogło być związane z planami M. K. dotyczącymi zakończenia działalności zawodowej, a także z przejściem na emeryturę, co uczynił na początku 2017 r. Okoliczności te należy zweryfikować

z innymi zdarzeniami występującymi w sprawie jako pewna całość.

Już tylko z tej przyczyny należało przyjąć, że odpowiada prawu zaskarżony wyrok WSA w niniejszej sprawie. Skoro bowiem organ podatkowy nie dokonał ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej ewentualnego firmowania działalności skarżącego przez jego ojca (M.K.), to również w niniejszej sprawie brak było podstaw do wniosku, że organ podatkowy należycie ustalił okoliczności faktyczne konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązania skarżącego (J. K.) z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 11 stycznia 2022 r. (II FSK 967/19) korzystając z wspierającej je argumentacji.

3.3. Należy zatem zauważyć, że również w niniejszej sprawie już sam sposób sformułowania zarzutów poddaje w wątpliwość możliwość ich rozpoznania przez Sąd kasacyjny. Zarzuty stawiane przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie wskazują bowiem na uchybienia jakich miałby dopuścić się sąd I instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej wymienione w petitum skargi kasacyjnej nie mogły być naruszone przez WSA bowiem nie są one adresowane do sądu administracyjnego, lecz do organów podatkowych. Jedyny przepis jaki mógł naruszyć sąd I instancji to art 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Jednak organ nie wskazał de facto, na czym polegało naruszenie tego przepisu. Z całą pewnością do naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. nie mogło dojść poprzez "błędne uznanie", "błędne przyjęcie"

czy "błędną ocenę ustaleń faktycznych", bowiem przepis ten stanowi dyrektywy postępowania WSA w sytuacji uwzględnienia skargi na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że wysoce nieprecyzyjny sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, budzi uzasadnione wątpliwości odnośnie do tego, czy dotyczą one rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej skarżącego, czyli J.K., czy też jego ojca (M.K.).

3.4. Niezależnie od powyższych uwag, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z przepisami

art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi za istotne uznał okoliczności, których nie ustaliły organy podatkowe, dotyczące osobistego świadczenia usług przez M. K. w ramach jego działalności gospodarczej, a także znaczne zaangażowanie J. K. (skarżącego) w budowę swojego domu. Pociągało to za sobą konieczność ograniczenia przez skarżącego jego działalności usługodawczej i miało uzasadniać podjęcie działalności gospodarczej przez jego ojca (zob. s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Do wykazania powyższej okoliczności zmierzały wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Bezpodstawne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że istotne w ocenie WSA okoliczności nie były sporne i nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Organy bowiem kwestionowały stanowisko skarżącego i jego ojca, że M. K. osobiście wykonywał usługi i prowadził działalność gospodarczą, jak również to, że fakt zwiększonego zaangażowania skarżącego w budowę domu nie miał znaczenia dIa ustalenia wystąpienia rzekomego firmanctwa. Słusznie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, iż nie można twierdzić, że wersja zdarzeń przedstawiona przez podatnika została potwierdzona wystarczająco innymi dowodami, zwłaszcza gdy organy uznały, iż przeprowadzone dowody tej wersji nie potwierdzają.

Dowody te powołane są na okoliczność faktycznego prowadzenia przez ojca skarżącego działalności gospodarczej, tj. na okoliczność, którą organy od początku kwestionowały. Nie sposób zatem przyznać racji twierdzeniom organu zawartym

w skardze kasacyjnej, jakoby przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie wniosło nic istotnego do sprawy. O wadze i znaczeniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w ramach postępowania podatkowego obszernie wypowiedział się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 7 – 9), zaś strona wskazywała na tą kwestię w licznych pismach procesowych w ramach postępowania podatkowego. Sąd I instancji nie przesądził przy tym oceny ustaleń faktycznych. Istota rozstrzygnięcia WSA sprowadza się

do tego, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez skarżącego, których przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Trafnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, że istnieją okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które należy ustalić poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów. WSA słusznie wskazał tym samym, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 188 o.p. Wnioski dowodowe skarżącego zostały bowiem zgłoszone na poparcie twierdzeń o samodzielnym prowadzeniu działalności usługodawczej przez jego ojca, a zatem nie można twierdzić, że wersja zdarzeń przedstawiona przez podatnika została już potwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Dodać należy, że organy podatkowe uznały, że przeprowadzone dowody tej wersji nie potwierdzają. Skoro skarżący miał możliwość odbioru wodomierzy, to w tej kompetencji siłą rzeczy mieściło się uprawnienie do dokonania przeliczenia dostarczonych wodomierzy. Dokonywanie przez skarżącego operacji na rachunku bankowym jego ojca, na podstawie posiadanego pełnomocnictwa, nie może zaś być uznane za coś nadzwyczajnego i w żaden sposób nie może dowodzić firmanctwa.

W relacjach rodzinnych, opartych na wzajemnym zaufaniu, jest to bowiem działanie powszechnie akceptowane. Naturalną rzeczą w relacjach rodzinnych może być nadto niesienie różnego rodzaju pomocy członkowi rodziny zwłaszcza w sytuacji posiadania wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu podobnej działalności gospodarczej, a taką wiedzę niewątpliwie posiadali skarżący i jego żona. Ponadto

w sytuacji, gdy ojciec i syn prowadzili działalność w tym samym miejscu i korzystali przy dokonywaniu rozliczeń z pomocy żony skarżącego, to uzasadnionym jest,

że dokumenty, którymi się posługiwali (faktury), miały taką samą szatę graficzną. Podkreślenia przy tym wymaga, że racjonalny ustawodawca nie wprowadził zakazu prowadzenia tego samego rodzaju działalności przez ojca i syna jako warunku, którego spełnienie umożliwiałoby skorzystanie przez danego podatnika lub obu podatników (ojca i syna) z ustawowo określonej możliwości opodatkowania w 2016 r. ich przychodów (lub przychodów jednego z nich) w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

3.5. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. nie zasługują na uwzględnienie, zaś sprawa jako wymagająca należytego wyjaśnienia winna zostać rozpoznana ponownie przez organ podatkowy. Tym samym ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie jest przedwczesna, z uwagi na konieczność wyeliminowania uchybień procesowych, których wystąpienie uniemożliwia prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie zarówno art. 113 o.p., jak i przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. Tylko w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że ojciec skarżącego nie prowadził samodzielnie (na swój rachunek) działalności gospodarczej w 2016 r., czyli nie wykonywał osobiście usług czyszczenia korpusów i nie dokonywał we własnym imieniu oraz na własny rachunek innych czynności niezbędnych do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (kwestia prejudycjalna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego zmierzającego do zastosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. Jeżeli skarżący postanowił czasowo ograniczyć swoją działalność gospodarczą (jej rozmiar) z uwagi na sprawy osobiste (budowa domu), to nie można stawiać skarżącemu skutecznych zarzutów nadużycia prawa w sytuacji, gdy wykorzystał możliwość podtrzymania kontaktów gospodarczych oraz wywiązania się ze swoich zobowiązań względem stałego kontrahenta, zapewniając sobie w ten sposób kontynuację współpracy gospodarczej w następnych latach, korzystając z pomocy ojca, który mając powyższe na uwadze zarejestrował i prowadził przez kilka miesięcy działalność gospodarczą w tożsamym zakresie do działalności syna (skarżącego). Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, czy ojciec skarżącego faktycznie wykonywał na swój rachunek czynności wchodzące w zakres jego działalności gospodarczej, nawet jeżeli korzystał z pomocy członków rodziny, czy tylko firmował działalność gospodarczą syna. Jak trafnie przyjął WSA, dotychczasowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nie uzasadniają tezy, że działalność gospodarcza skarżącego

w 2016 r. była firmowana przez jego ojca. Zarzuty materialnoprawne należało uznać za przedwczesne również z uwagi na sposób ich skonstruowania. Ich uzasadnienie wskazuje bowiem na nieuprawnione – zdaniem składu orzekającego – przekonanie autora skargi kasacyjnej o tym, że prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie

z art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczenie zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2

i § 4 p.p.s.a.