Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 648/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 pkt. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. określające wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas kontroli obrachunkowej za [...] r. ustalono, że podatnik przekroczył dopuszczalne normy ubytków magazynowych alkoholu etylowego o 2094 dm3 100% oraz przekroczył dopuszczalne normy zużycia benzyny specjalnej o 32 litry. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: § 5 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wyrób magazynowany był wyrobem sklasyfikowanym w poz. 13 załącznika nr 1 tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, sklasyfikowanych według PKWiU 15.9212, podczas gdy prawidłowo wyrób ten powinien zostać zakwalifikowany jako wyrób z poz. 29 wskazanego załącznika i w poz. 12 załącznika nr 2 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych podczas gdy prawidłowo wyrób ten powinien zostać zakwalifikowany jako wyrób z poz. 24; art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu w sposób nie budzący zaufania, nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie zbadanie całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, wybiórcza i dowolna ocena wyjaśnień podatnika, art. 217 Konstytucji RP poprzez dowolne przyjęcie klasyfikacji wyrobu. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że magazynowane przez nią wyroby, co do których stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków posiadały WIT, zgodnie z którym były klasyfikowane jako środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny przeciwoblodzeniowe o kodzie CN 3820, obciążone zerową stawką podatku akcyzowego. Do wejścia w życie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 334/2008 z 11 listopada 2008 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (...) nie było jednolitej praktyki, co do klasyfikacji sporych wyrobów. Dopiero tym rozporządzeniem przesądzono o tym, że wyrób zawierający alkohol etylowy powyżej 90%, wodę powyżej 7,4% oraz glikol etylenowy 1,3% i butanon 1,3% powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 2207 20 00. Tymczasem, w toku kontroli stwierdzono, że podatnik przekroczył dopuszczalne normy ubytków w okresie poprzedzającym wydanie wskazanego Rozporządzenia Komisji (WE), co oznacza, że wyrób był klasyfikowany prawidłowo i podlegał opodatkowaniu według stawki zerowej. Strona wyjaśniła, że również polskie organy celne miały wątpliwości, co do klasyfikacji płynu do spryskiwaczy szyb samochodów w postaci koncentratu, w jednej ze spraw o udzielenie wiążącej informacji taryfowej postępowanie zawieszono do czasu wydania wskazanego Rozporządzenia Komisji (WE). Wobec tych faktów wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, ponieważ jest to niezgodne z art. 217 Konstytucji RP oraz wskazanymi już zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Dodatkowo strona zarzuciła niedokładność pomiarów, co spowodowało rzekome przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków. W piśmie procesowym z [...] r. dodatkowo zarzucono naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie interpretacji prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Sporne towary handlowe o nazwach [...] oraz [...] zostały dostarczone do składu podatkowego podatnika w autocysternach, według Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących, jako środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe zawierające w swoim składzie alkohol etylowy według kodu CN 3820 00 00. Zgodnie z dokumentami handlowymi niesporny skład towarów był następujący:

- [...]: alkohol etylowy (89,5%), glikol etylenowy (1,3%), metyloetyloketon (1,3%), benzoesan denatonium oraz woda (7,5%);

- [...] 052: alkohol etylowy (91,37%), glikol etylenowy (1,4%), metyloetyloketon (1,4%), benzoesan denatonium 1,2 g/hl oraz woda (5,83%).

Z dokumentów handlowych nie wynikało, czy te wyroby zawierają środki powierzchniowo czynne, ponadto strona traktując wyroby jako alkohol etylowy skażony o kodzie 2207 20 00 przyjmowała je do składu podatkowego według dokumentu PzS i prowadziła ich ewidencję w Księdze kontroli obrotu alkoholu etylowego i jego skażania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie wewnątrzwspólnotowej stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Kod 3820 00 00 obejmuje "Środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe". Zgodnie z uwagą 1 do Działu 38 oraz uwagą ogólną Wyjaśnień do taryfy celnej, do klasyfikacji spornych towarów ma zastosowanie Dział 22 "Napoje bezalkoholowe, alkohol i ocet". Zgodnie z uwagami ogólnymi do tego Działu, produkty nim objęte tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami. Pozycja 2207 "Alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% objętości lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy" obejmuje:2207 10 – alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% objętości lub więcej; 2207 20 – alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony uwagą 2(b) do Działu 29. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, jakie towary mieszczą się w pozycji 2207 i jakie jest ich przeznaczenie. Rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 142/2002 z 25 stycznia 2002 r. w pkt (1), (2), (3) załącznika przesądza o tym, że mieszaniny składające się z alkoholu etylowego (88,5%), octanu etylu (5%) i wody, gdzie octan etylu dodany do mieszaniny jest uważany za substancję skażającą bądź z alkoholu etylowego (około 90%), octanu etylu (około 5%) oraz aldehydów, alkoholi wyższych i wody, gdzie octan etylu również jest uważany za substancje skażającą należy klasyfikować do pozycji 2207 20 00 – jest to skażony alkohol etylowy z pozycji 2207. Dodatek octanu etylu czyni ów produkt niezdatnym do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych.

[...] oraz [...] 052 bez względu na to, w jaki sposób zostaną zużyte bądź użyte, bez względu na nazwę handlową pozostają alkoholem etylowym z pozycji 2207.

Natomiast zgodnie z opinią Światowej Organizacji Celnej (WCO), koncentrat płynu zapobiegającego zamarzaniu, składający się głównie z alkoholu etylowego i wody, zmieszanych z niewielkimi ilościami anionowego środka powierzchniowo czynnego, ketonu metylowo-etylowego, substancji barwiącej i w zależności od formuły, glikolu monoetylonowego przeznaczony do odmrażania przednich szyb samochodowych lub, po rozcieńczeniu wodą, do ich mycia klasyfikuje się do kodu CN 3820 00 00. O tej klasyfikacji decyduje obecność środka powierzchniowo czynnego, jeśli wyrób nie posiada tego składnika, to winien być klasyfikowany do kodu 2207 20 00, wyjaśnił dalej Dyrektor Izby Celnej w K.

W rozumieniu art. 67 i art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.9110, 15.92.11 i 15.9212 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205.

Organ odwoławczy przypomniał również o tym, że [...] r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał WIT dla rozcieńczalnika [...] o podobnym składzie do wyrobów będących przedmiotem tej sprawy określając prawidłowy kod PCN 2202 20 00.

W załączniku do ustawy o podatku akcyzowym nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 34 figuruje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone – kod 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.9212 – alkohol etylowy i inne alkohole skażone, o dowolnej mocy; natomiast w pozycji 25 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" figuruje: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone – kod CN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92 12 – alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, o dowolnej mocy.

Skoro [...] oraz [...] są wyrobami akcyzowymi, jak również wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, to podlegają regulacjom ustawy o podatku akcyzowym.

Strona uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ([...]), którym według art. 2 pkt 12 ustawy jest miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. zatwierdzono urzędowe posiadanie akt sprawdzenia, ponadto podatnik zaktualizował zmiany, które zostały zatwierdzone przez organ podatkowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] r. określił podatnikowi normy dopuszczalne ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W wyniku kontroli ustalono, że dopuszczalne ubytki zostały przekroczone. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Z kolei, art.11 ust. 2 pkt 2 stanowi, że podatnikami akcyzy są również osoby, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a według art. 6 ust. 4, w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Z kolei, według art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażane w:

1) procencie podstawy opodatkowania;

2) kwocie na jednostkę wyrobu;

3) procencie maksymalnej ceny detalicznej;

4) kwocie na jednostkę wyrobu i w procencie maksymalnej ceny detalicznej.

Podstawą opodatkowania (art. 64) paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust.1). Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3). Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2).

Według § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", obniża się do wysokości określonej w:

1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Z kolei, § 5 tego rozporządzenia stanowi, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust. 2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku.

W pozycji 1 Załącznika nr 1 do tego rozporządzenia określono obniżoną stawkę dla benzyny specjalnej w wysokości 1.882 z/1000 l, a w pozycji 13 obniżoną stawkę dla alkoholu etylowego i innych alkoholi skażonych, o dowolnej mocy (od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol) w wysokości 4550 zł.

Na końcu Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. stwierdzając przy tym, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji za lipiec 2007 r., jak również nie obliczył i nie zapłacił akcyzy, w sytuacji kiedy art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności oraz szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie: § 5 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wyrób magazynowany był wyrobem sklasyfikowanym w poz. 13 załącznika nr 1 tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, sklasyfikowanych według PKWiU 15.9212, podczas gdy prawidłowo wyrób ten powinien zostać zakwalifikowany jako wyrób z poz. 29 wskazanego załącznika i w poz. 12 załącznika nr 2 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych podczas gdy prawidłowo wyrób ten powinien zostać zakwalifikowany jako wyrób z poz. 24; art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu w sposób nie budzący zaufania, nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie zbadanie całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, wybiórcza i dowolna ocena wyjaśnień podatnika, art. 217, art. 84, art. 2, art. 7, art. 91 Konstytucji RP poprzez dowolne przyjęcie klasyfikacji wyrobu. W uzasadnieniu strona zaprezentowała tożsamą argumentację, jak w odwołaniu stwierdzając, że magazynowane przez nią wyroby, co do których stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków posiadały WIT, zgodnie z którym były klasyfikowane jako środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny przeciwoblodzeniowe o kodzie CN 3820, obciążone zerową stawką podatku akcyzowego. Do czasu wejścia w życie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 334/2008 z 11 listopada 2008 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (...) nie było jednolitej praktyki, co do klasyfikacji sporych wyrobów. Dopiero tym rozporządzeniem przesądzono o tym, że wyrób zawierający alkohol etylowy powyżej 90%, wodę powyżej 7,4% oraz glikol etylenowy 1,3% i butanon 1,3% powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 2207 20 00. Tymczasem, w toku kontroli stwierdzono, że podatnik przekroczył dopuszczalne normy ubytków w okresie poprzedzającym wydanie wskazanego Rozporządzenia Komisji (WE), co oznacza, że wyrób był klasyfikowany prawidłowo i podlegał opodatkowaniu według stawki zerowej. Strona wyjaśniła, że również polskie organy celne miały wątpliwości, co do klasyfikacji płynu do spryskiwaczy szyb samochodów w postaci koncentratu, w jednej ze spraw o udzielenie wiążącej informacji taryfowej postępowanie zawieszono do czasu wydania wskazanego Rozporządzenia Komisji (WE). Wobec tych faktów wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, ponieważ jest to niezgodne ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP oraz wskazanymi już zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Ponadto strona podtrzymała zarzut niedokładności pomiarów, co spowodowało rzekome przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie jest kwestionowana przez stronę klasyfikacja towarów handlowych o nazwach [...] oraz [...], które dostarczono z Holandii i Wielkiej Brytanii do składu podatkowego podatnika w autocysternach, według Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących, jako środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe zawierające w swoim składzie alkohol etylowy według kodu CN 3820 00 00. Zgodnie z dokumentami handlowymi niesporny skład towarów był następujący:

- [...]: alkohol etylowy (89,5%), glikol etylenowy (1,3%), metyloetyloketon (1,3%), benzoesan denatonium oraz woda (7,5%);

- [...] 052: alkohol etylowy (91,37%), glikol etylenowy (1,4%), metyloetyloketon (1,4%), benzoesan denatonium 1,2 g/hl oraz woda (5,83%).

Ponadto z dokumentów handlowych nie wynikało, czy te wyroby zawierają środki powierzchniowo czynne, a strona traktowała je jako alkohol etylowy skażony o kodzie 2207 20 00 przyjmując metodą wagową do składu podatkowego według dokumentu PzS i prowadząc ich ewidencję w Księdze kontroli obrotu alkoholu etylowego i jego skażania.

Podczas kontroli przeprowadzonej w składzie podatkowym, uwzględniając niesporny stan zapasów na początek i koniec [...] r. wynikający z arkuszy spisu z natury potwierdzonych przez stronę i funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. oraz na podstawie kart materiałowych do zlecenia, z których wynikała ilość alkoholu pobranego do produkcji płynów do spryskiwaczy, na podstawie ilości wyrobu gotowego, z uwzględnieniem zatwierdzonych norm zużycia ustalono, że podatnik przekroczył w okresie od [...] r. do [...] r. dopuszczalne normy ubytków magazynowych alkoholu etylowego o 2094 dm3 100% oraz przekroczył dopuszczalne normy zużycia benzyny specjalnej o 32 litry. Od [...] r. dostarczany do składu podatkowego alkohol etylowy był mieszany ze środkiem powierzchniowo czynnym w ilości 5 kg na cysternę, co spowodowało, że funkcjonariusze celni nadzorowali jedynie przyjęcie alkoholu etylowego skażonego oraz proces mieszania tego alkoholu ze środkiem powierzchniowo czynnym. W okresie od [...] r. do [...] r. dopuszczalne ubytki nie zostały przekroczone, ponieważ koncentrat zawierający środek powierzchniowo czynny mógł być klasyfikowany do kodu CN 3820 00 00. Szczegółowe rozliczenie ubytków magazynowych znajduje się w załączniku nr 3 do protokołu pokontrolnego sporządzonego [...] r., natomiast w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji z [...] r. wskazano jej zakres, który dotyczył ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przyjętych do składu podatkowego z zawieszoną akcyzą (ewidencje przesznurowane i zaplombowane), ewidencji ADT, księgi kontroli obrotu spirytusem, arkuszów spisów z natury na dzień [...] r., dokumentów PzS, protokołów sporządzania koncentratu do spryskiwacza, kart materiałowych dla zlecenia, protokołów likwidacji, karty przekazania odpadów. Obecna przy kontroli obrachunkowej główna księgowa jednostki kontrolowanej po zapoznaniu się z protokołem kontroli nie wniosła zastrzeżeń w ustawowym terminie.

Należy tutaj podkreślić, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] r. nr [...] określił stronie dopuszczalne ubytki powstające w czasie magazynowania alkoholu etylowego skażonego, dopuszczalne ubytki przy przyjęciu alkoholu etylowego do magazynu metodą wagową, dopuszczalne ubytki powstające przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu, dopuszczalne ubytki powstające przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu w przypadku przewodowego przemieszczania alkoholu etylowego wewnątrz zakładu.

Ponadto naczelnik tego urzędu w piśmie z [...] r. przypomniał stronie, na jakich zasadach i przy użyciu jakich zalegalizowanych urządzeń dokonywano pomiarów dotyczących alkoholu etylowego w tej sprawie. Procedury te odbywały się zgodnie z aktami weryfikacyjnymi na zalegalizowanych urządzeniach wskazanych przez podmiot kontrolowany.

Te ustalenia sa niesporne, natomiast jeśli chodzi o sytuację prawno podatkową podatnika należy przypomnieć, że zgłosił on [...] r. rozpoczęcie działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, w którym wskazał jako zakres działalności przyjmowanie, magazynowanie, wysyłanie i przetwarzanie w składzie podatkowym benzyn specjalnych i alkoholu etylowego skażonego.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z [...] r. nr [...] zatwierdził akta weryfikacyjne podatnika, a potem kolejnym postanowieniem z [...] r. nr [...] zatwierdził zgłoszone do tych akt zmiany.

W rozumieniu § 3 pkt 1 i § 4 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) strona skarżąca stała się osobą prowadzącą działalność podlegającą szczególnemu nadzorowi podatkowemu, którym objęte są wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zwane alkoholem etylowym. To rozporządzenie określa, między innymi zakres i sposób wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego w stosunku do poszczególnych wyrobów podlegających temu nadzorowi, tryb dokonywania i zakres zgłoszeń związanych z wykonywaniem działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, szczegółowy zakres przygotowywania oraz oznaczania pomieszczeń, urządzeń i naczyń, szczegółowy zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia podmiotów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu, rodzaje prowadzonej dokumentacji, jej wzory, a także szczegółowy sposób jej przygotowania i prowadzenia.

Należy tutaj podkreślić, że po zgłoszeniu strona skarżąca została poddana procedurze urzędowego sprawdzenia w ramach której sprawdzano prawidłowość oznaczenia w sposób trwały i w widocznym miejscu urządzeń, aparatów oraz przyrządów pomiarowych - numerami, a także wymagane dowody legalizacji przyrządów pomiarowych oraz ich ważność

Strona skarżąca, jako podmiot dokonujący przerobu lub zużycia alkoholu etylowego prowadziła księgi kontroli według wzorów zamieszczonych w załącznikach do rozporządzenia.

W tych księgach ujęto towary handlowe o nazwach [...] oraz [...] jako wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie zwane alkoholem etylowym, klasyfikowane według kodu CN 2207 20 00.

Wobec tych faktów obowiązkiem strony skarżącej było dopełnienie wszystkich obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, a w szczególności nie przekroczenie określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania alkoholu etylowego skażonego i jego przyjęcia do magazynu metodą wagową, dopuszczalnych ubytków powstających przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu, dopuszczalnych ubytków powstających przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu w przypadku przewodowego przemieszczania alkoholu etylowego wewnątrz zakładu.

Podczas kontroli obrachunkowej za [...] r. ustalono bezspornie, że podatnik przekroczył dopuszczalne normy ubytków magazynowych alkoholu etylowego o 2094 dm3 100% oraz przekroczył dopuszczalne normy zużycia benzyny specjalnej o 32 litry.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej tutaj decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż zbędne są rozważania organu podatkowego dotyczące klasyfikacji towarów handlowych o nazwach [...] oraz [...], skoro nie jest to sprawa celna, a podatkowa. Decydujące znaczenie ma bowiem tutaj ta okoliczność, że strona skarżąca do dostawy wewnątrzwspólnotowej zastosowała klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) uwzględniając, że wyroby te nie zawierały środków powierzchniowo czynnych traktując je jako alkohol etylowy skażony o kodzie 2207 20 00. Przyjęcie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego nastąpiło metodą wagową według dokumentu PzS, a następnie zostały one wprowadzone do ewidencji Księgi kontroli obrotu alkoholu etylowego i jego skażania. Tej klasyfikacji w sprawie podatkowej nie można skutecznie zakwestionować bez uprzedniego wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. określającej stronie dopuszczalne ubytki dla wyrobów akcyzowych w postaci alkoholu etylowego pod nazwami handlowymi [...] oraz [...]. Najpierw jednak musiałby zostać skutecznie zmieniona klasyfikacja celna zawarta w przyjętych zgłoszeniach celnych, którymi objęto towary handlowe o nazwach [...] oraz [...].

Zarzuty strony podniesione tak w odwołaniu, jak i w skardze jako chybione nie mogły odnieść zamierzonego skutku w sprawie podatkowej.

Również zarzut niedokładności pomiarów mogących przyczynić się do przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków jest chybiony. Należy jeszcze raz podkreślić, że po zgłoszeniu strona skarżąca została poddana procedurze urzędowego sprawdzenia w ramach, której sprawdzano prawidłowość oznaczenia w sposób trwały i w widocznym miejscu urządzeń, aparatów oraz przyrządów pomiarowych - numerami, a także wymagane dowody legalizacji przyrządów pomiarowych oraz ich ważność. Również w czasie kontroli uwzględniano powyższe wymogi, a przede wszystkim wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalanie w zakresie ubytków nie odbywało się jedynie przy użyciu zalegalizowanych urządzeń pomiarowych, lecz również i przede wszystkim na podstawie przesznurowanych i zaplombowanych: ewidencji ADT, księgi kontroli obrotu spirytusem, arkuszów spisów z natury na dzień [...] r., dokumentów PzS, protokołów sporządzania koncentratu do spryskiwacza, kart materiałowych dla zlecenia, protokołów likwidacji, karty przekazania odpadów. Do tego zarzutu odniósł sie organ I instancji w piśmie z [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że strona skarżąca przekroczyła określone decyzją dopuszczalne ubytki.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Sąd w pełni podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.