Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1276/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 4g i 4h
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W toku czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził, że M. sp. z o.o. ( powoływana dalej jako Spółka bądź Skarżąca) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 582.627,71 zł poprzez zaliczenie do nich wartości wypłaconych przez inny podmiot tj. firmę P. , wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych w M. sp. z o.o. oraz zapłaconych składek ZUS od tych wynagrodzeń.

Spółka nie zgodziła się z tymi ustaleniami i nie złożyła korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 rok. Złożyła natomiast wyjaśnienia do protokołu kontroli. Spółka nie zgadzając się z przytoczonym w protokole kontroli uzasadnieniem prawnym odnośnie nieprawidłowego ujęcia w kosztach Spółki wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami odprowadzonymi do ZUS od tych wynagrodzeń wyjaśniała, że przyjęto tymczasowy sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, polegający na wzajemnych kompensatach zobowiązań i należności, co było konsekwencją zajęć komorniczych rachunków bankowych Spółki M. dokonanych przez ZUS, wskutek czego Spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań wobec pracowników. Ponadto wskazano, że Spółka wykonywała na rzecz firmy P. usługi obróbki metali dokumentowane fakturami sprzedaży. Z uwagi na powyższe podjęto decyzję o bezgotówkowych rozliczeniach wzajemnych, polegających na tym, że wynagrodzenia dla pracowników M. były wypłacane z rachunku P. a powstałe w ten sposób zobowiązania kompensowane były z należnościami Spółki z tytułu świadczonych usług. Zdaniem Spółki w kontrolowanym okresie wynagrodzenia były wypłacane a zatem stanowią koszt uzyskania przychodów w Spółce M. . Zdaniem Spółki również odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego oraz kodeksu pracy nie zostały naruszone, ponieważ firma P. wypłaciła wynagrodzenia pracownikom Spółki M. na podstawie pisemnego upoważnienia do takich wypłat w imieniu i ze skutkiem dla M. Spółka z o.o.

Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie źródłowej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził, że koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2018 r., zostały ustalone w nieprawidłowej wysokości. Organ I instancji uznał, że wynagrodzenia, które zostały wypłacone pracownikom M. sp. z o.o. przez inny podmiot niż pracodawca w wysokości 548.428,54 zł oraz składki ZUS w wysokości 34.199,17 zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko nadal wskazywała, że zaistniałe relacje finansowe pomiędzy przedsiębiorstwem P. a M. sp. z o.o. polegające na wzajemnych kompensatach zobowiązań i należności, są konsekwencją zajęć komorniczych z rachunków bankowych Spółki M. , dokonanych przez ZUS, wskutek czego Spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań wobec pracowników. Jej zdaniem w kontrolowanym okresie wynagrodzenia były wypłacane, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodów w Spółce M. .

Organ I instancji nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Spółki, ponieważ jego zdaniem wypłata wynagrodzeń dla pracowników M. sp. z o.o., przez P. nie miała charakteru kompensaty. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że podstawowym warunkiem zastosowania kompensaty zobowiązań jako formy rozliczenia jest wzajemne posiadanie wierzytelności i zobowiązań. W niniejszej sprawie stosunek, w którym dwa podmioty byłyby jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, a przedmiotem obu wierzytelności były pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku nie istniał pomiędzy ww. podmiotami, zatem obranego sposobu wypłaty wynagrodzeń nie można nazwać kompensatą. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzją z 4 grudnia 2020 r. nr 1218-SPO-1.4100.1.2020.12 stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 584.375,98 zł (tj. o ww. koszty wynagrodzeń brutto pracowników: 548.428,54 zł + składki ZUS w wysokości 34.199,17 zł oraz o kwotę 1.748,27 zł dotyczącą ujemnych różnic kursowych, które nie zostały uwzględnione w zeznaniu CIT-8) oraz zaniżyła wysokość przychodów o kwotę 3.275,26 zł, dotyczącą dodatnich różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 750, które nie zostały uwzględnione w CIT-8 i określił Spółce, decyzją nr 1218-SPO-1.4100.1.2020.12 z dnia 4 grudnia 2020 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok w kwocie 40.005,00 zł.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dołączonych do odwołania:

-upoważnienia z dnia 1 stycznia 2018 r.,

-upoważnienia z dnia 1 stycznia 2019 r.

na potwierdzenie faktów: udzielenia upoważnienia P. do zapłaty wynagrodzenia, prawidłowej zapłaty wynagrodzenia i składek ZUS, spełnienia świadczenia na rzecz pracowników oraz skarbu państwa, wygaśnięcia zobowiązania, poniesienia kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 27 lipca 2021 r. nr. 1201-IOP1-1.4100.1.2021.14 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano Spółce prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki, które wypłacił inny podmiot oraz na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h tej ustawy wydatków na składki na ubezpieczenia społeczne pracowników również zapłaconych przez inny podmiot.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności M. w roku podatkowym 2018, była produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że M. sp. z o.o. w 2018 r. dokonywała dostaw na rzecz jednego kontrahenta -P. .

Organ I instancji zakwestionował natomiast zaliczenie w roku 2018 do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na wynagrodzenia oraz składki ZUS, wypłacone pracownikom Spółki przez inny podmiot.

Spółka w badanym roku zatrudniała 20 pracowników, zarówno na umowę o pracę jak i na umowę zlecenie (szczegółowe zestawienie zawarte jest w zaskarżonej decyzji na stronach 8-9). Z rachunku bankowego pracodawcy tj. M. sp. z o.o. zostały wypłacone wynagrodzenia za grudzień 2017 r. oraz za styczeń i luty 2018r. Wynagrodzenia te zostały wypłacone odpowiednio w styczniu, lutym i marcu 2018 r. Pozostałe wynagrodzenia, wskutek blokady rachunku bankowego M. sp. z o.o., zostały wypłacone z rachunku bankowego P. prowadzonym w [...] Bank

W zaskarżonej decyzji zestawiono również transakcje z tytułu składek ZUS, płaconych za pracowników M. sp. z o.o. w 2018 roku z konta firmy P.

Spółka M. w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji wyjaśniła, że zaistniałe relacje finansowe pomiędzy przedsiębiorstwem P. a M. sp. z o.o., polegają na wzajemnych kompensatach zobowiązań i należności i są konsekwencją zajęć komorniczych z rachunków bankowych Spółki M. , dokonanych przez ZUS wskutek czego Spółka nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań wobec pracowników. Jednocześnie Spółka wykonuje na rzecz P. usługi obróbki metali dokumentowane fakturami sprzedaży. Z uwagi na powyższe podjęto decyzję o bezgotówkowych rozliczeniach wzajemnych, polegających na tym, że wynagrodzenia dla pracowników M. są wypłacane z rachunku P. , a powstałe w ten sposób należności są kompensowane ze zobowiązaniami wobec Spółki z tytułu nabycia usług.

Spółka nie dostarczyła w toku kontroli i postępowania podatkowego umowy kompensacyjnej ani żadnego innego dokumentu, na podstawie którego odbywała się kompensata zobowiązań. Nie dostarczyła również pisemnego upoważnienia do wypłat wynagrodzeń w imieniu i ze skutkiem dla M. sp. z o.o. Upoważnienia takie Spółka dołączyła do odwołania od zaskarżonej decyzji.

Zatem aby ustalić czy Spółka miała prawo ująć w kosztach uzyskania przychodu w roku 2018 wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS wypłacone swoim pracownikom przez P. , należy ustalić czy wydatki te spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Zasadniczym pytaniem w niniejszym sporze jest to czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto (wraz ze składkami ZUS) wypłacone pracownikom Spółki oraz składki ZUS w części obciążającej pracodawcę, które zostały zapłacone przez P. . W zaskarżonej decyzji organ I instancji dogłębnie przeanalizował i ustalił kto jest pracodawcą, czym jest wynagrodzenie za pracę, kiedy koszty wynagrodzeń, zasiłków i składek na ubezpieczenie społeczne ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu zakładu pracy, czym jest kompensata, kto i kiedy może skorzystać z takiej formy.

Ustalono, że pracodawcą dla 20 pracowników była Spółka M. , do której obowiązków jako pracodawcy należało wypłacanie zatrudnionym wynagrodzenia. Pod pojęciem wynagrodzeń za pracę należy rozumieć ekwiwalent pieniężny w kwocie brutto lub świadczenie w naturze należne pracownikowi za wykonaną przez niego określoną pracę na rzecz danej jednostki gospodarczej. Przepisy kodeksu pracy przewidują ochronę wynagrodzenia za pracę (art. 84-91). Pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia ani przenieść tego prawa na inną osobę.

Niewątpliwie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka M. była pracodawcą ww. pracowników, którym miała obowiązek wypłacać wynagrodzenie za świadczoną przez nich pracę i odprowadzać związane z nimi składki na ubezpieczenie społeczne. W niniejszej sprawie ustalono, że obowiązek wypłaty wynagrodzenia i składek ZUS za okres od marca do grudnia 2018 r., przejął inny podmiot tj. P. . Z rachunku bankowego Spółki zostały wypłacone wynagrodzenia za grudzień 2017 r. oraz za styczeń i luty 2018 r. Pozostałe wynagrodzenia od marca do grudnia 2018 r. w wysokości 548.428,54 zł, zostały wypłacone z rachunku bankowego P. . Składki do ZUS za okres od sierpnia do listopada 2018 r. za pracowników Spółki w wysokości 34.199,17 zł, zapłacone zostały również przez P. .

Spółka M. w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji wyjaśniała, że zaistniałe relacje finansowe pomiędzy przedsiębiorstwem P. a M. sp. z o.o. polegały na wzajemnych kompensatach zobowiązań i należności i były konsekwencją zajęć komorniczych z rachunków bankowych Spółki M. , dokonanych przez ZUS wskutek czego Spółka nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań wobec pracowników.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji dowiódł, że w niniejszym przypadku przyjęta forma rozliczeń finansowych pomiędzy M. sp. z o.o. a P. nie miała charakteru kompensaty.

Potrącenie, zwane też kompensatą polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności, w wyniku czego każda ze stron zostaje zwolniona ze swego zobowiązania do wysokości wierzytelności niższej. Podstawowym warunkiem zastosowania kompensaty zobowiązań jako formy rozliczenia jest wzajemne posiadanie przez kontrahentów wierzytelności i zobowiązań. Transakcje, które miały miejsce w analizowanej sprawie, miały charakter jednostronny pomiędzy trzema podmiotami, a nie dwustronny między dwoma podmiotami. Spółka wykonywała dla P. usługi obróbki metalu, P. wypłacał wynagrodzenia oraz płacił składki ZUS pracownikom Spółki, a pracownicy świadczyli pracę dla M. . Zatem w niniejszej sytuacji nie zaistniał stosunek, w którym dwa podmioty były jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, a przedmiotem obu wierzytelności były pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, a więc przyjęta forma rozliczeń pomiędzy Spółką a P. nie miała charakteru kompensaty.

W takiej sytuacji zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami wydatki na wynagrodzenia brutto pracowników Spółki i składki ZUS (548.428,54 zł + 34.199,17 zł), które zostały zapłacone przez P. , nie mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwem przywołanym w zaskarżonej decyzji brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do konstatacji, że nie stanowi on odstępstwa od ogólnego wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis wymaga wypłaty wynagrodzenia przez zakład pracy. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem tego wydatku przez zakład pracy. Daje prawo zaliczenia wynagrodzenia wraz z pochodnymi do kosztów uzyskania przychodów zakładu pracy w momencie zależnym od terminu wypłaty wynagrodzenia. Również na gruncie przepisów kodeksu pracy oraz kodeksu cywilnego nie istnieje możliwość wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez podmiot trzeci, gdyż jak przyjmuje się szczególna ochrona wynagrodzenia za pracę wyklucza możliwość stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o spełnieniu świadczenia w postaci wynagrodzenia za pracę przez inną osobę niż pracodawca.

W odwołaniu od zaskarżonej decyzji Strona nie wniosła uwag odnośnie argumentacji organu I instancji co do instytucji kompensaty w rozliczeniach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i braku możliwości zastosowania jej w niniejszej sprawie. Podniosła natomiast, że nie ulega wątpliwości, iż kosztem uzyskania przychodu może być także świadczenie przekazane za pośrednictwem innego podmiotu i wskazuje że przyjęta przez Spółkę forma rozliczeń finansowych miała charakter przekazu, która uprawniała Spółkę do ujęcia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Spółka podnosi również, że jeśli i ta forma nie zostałaby dopuszczona przez organ podatkowy to zdaniem Odwołującej się należałoby uznać, że w niniejszej sprawie doszło co najmniej do udzielenia pełnomocnictwa, wobec treści upoważnień z dnia 1 stycznia 2018 i 1 stycznia 2019 roku, dołączonych do odwołania.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego aby wypłata wynagrodzeń i ich pochodnych mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, wydatki takie muszą być poniesione przez podatnika. Ponadto jak wyżej udowodniono, również na gruncie przepisów prawa cywilnego, możliwości spełnienia świadczenia przez osoby trzecie, nie dotyczą wynagrodzeń, więc ta forma rozliczeń jest prawnie niedopuszczalna.

Poza tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że jeśliby Spółka mogła korzystać z instytucji przekazu tzn. gdyby przekaz był prawnie dopuszczalną formą rozliczeń to i tak nie spełniłby wszystkich wymaganych warunków. Fakt ten wynika z analizy instytucji samego przekazu jak również z interpretacji przywołanej przez Stronę w odwołaniu (2461-IBPB-l-2.4510.1022.2016.2.JW).

W judykaturze przyjmuje się, że treść przekazu zawiera podwójne upoważnienie. Pierwsze wyraża się w tym, że przekazujący upoważnia przekazanego do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu. Spółka dołączyła do odwołania upoważnienie dla P. do regulowania należności wynikających z faktur za wykonane usługi poprzez realizację wypłat wynagrodzeń dla pracowników M. sp. z o.o. w imieniu i ze skutkiem dla M. sp. z o.o.

Drugim jest upoważnienie udzielane przez przekazującego odbiorcy przekazu do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rachunek przekazującego. Upoważnienia udzielonego przez Spółkę dla pracowników do przyjęcia świadczenia od P.

Spółka nie posiada takiego upoważnienia skoro nie dołączyła go do odwołania. Do odwołania dołączyła tylko pierwsze upoważnienie.

Strona w odwołaniu szukając możliwości zastosowania w niniejszej sprawie różnych instytucji cywilnoprawnych na gruncie przepisów prawa cywilnego, powołuje się na brzmienie art. 356 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym świadczenie osobiste może być zazwyczaj spełnione (o ile to faktycznie możliwe) za zgodą wierzyciela przez osobę trzecią, jeżeli ta osoba jest upoważniona przez dłużnika do takiego działania i wskazuje, że tak było w przedmiotowej sprawie, czego dowodem są upoważnienia dołączone do odwołania jak i fakt, że pracownicy wyrazili zgodę na takie działanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zgodził się z faktem, że w wielu sytuacjach zobowiązanie może być wykonane przez osobę trzecią, działającą w imieniu lub z upoważnienia oraz na rzecz dłużnika, jednak należy zauważyć, że art. 356 § 1 k.c. wprowadza trzy wyjątki, zgodnie z którymi takie zobowiązanie nie może być świadczone przez osobę trzecią. Są to sytuacje, gdy wymaganie osobistego świadczenia dłużnika wynika:

z treści czynności prawnej,

z ustawy,

z właściwości świadczenia.

Gdy zachodzi któraś z trzech opisanych wyjątkowych sytuacji, w których wierzyciel może żądać świadczenia osobiście od dłużnika, spełnienie świadczenia przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a wierzyciel może odmówić przyjęcia takiego świadczenia od osoby trzeciej (nawet jeśli działałaby ona za zgodą i wiedzą dłużnika) i nie będzie to uznawane za jego zwłokę. Przyjmuje się, że do trzeciej grupy wyjątków zalicza się - ze względu na właściwość świadczenia - świadczenie pracodawcy, polegające na wypłaceniu pracownikowi wynagrodzenia za pracę.

Zatem w takim stanie rzeczy wypłata pracownikom wynagrodzenia należy do wyjątków i zgodnie z przepisami prawa wymaga od podmiotów gospodarczych regulowania tych zobowiązań bez udziału osób trzecich, gdyż prawnie dopuszczalną formą rozliczeń pomiędzy pracodawcą a pracownikami jest tylko i wyłącznie osobiste świadczenie. Ponadto zdaniem Odwołującej się upoważnienia załączone do odwołania miałyby świadczyć, że doszło do udzielenia pełnomocnictwa na podstawie art. 95 kc, co jest wystarczające do ustalenia, że świadczenia należne pracownikom, zostały wypłacone w sposób prawidłowy. Na potwierdzenie swojej tezy Strona cytuje komentarz do art. 356 Kodeksu cywilnego, że "Obowiązek osobistego spełnienia świadczenia należy odróżnić od obowiązku dostarczenia przedmiotu tego świadczenia. Jeżeli natura przedmiotu świadczenia nie stoi temu na przeszkodzie, może on być przekazany wierzycielowi przez osobę trzecią". Ponadto wskazuje, że pracownicy wyrazili zgodę na taką formę rozliczeń za pośrednictwem podmiotu trzeciego i fakt ten został przez organ I instancji pominięty i w ogóle nie zbadany.

Odpowiadając na powyższe Organ zauważył, iż świadczenie w postaci wypłaty wynagrodzenia pracownikom należy do wyjątków wprowadzonych w art. 356 § 1 k.c, zgodnie z którymi takie zobowiązanie pracodawcy wobec pracowników tj. wypłata wynagrodzenia i ich pochodnych, nie może być świadczone przez osobę trzecią. Cytowany również przez Stronę komentarz potwierdza ten fakt, gdyż zawiera stwierdzenie że "Jeżeli natura przedmiotu świadczenia nie stoi temu na przeszkodzie, może on być przekazany wierzycielowi przez osobę trzecią", a jak już udowodniono w niniejszej sprawie natura przedmiotu świadczenia wyklucza możliwość wypłaty wynagrodzenia pracownikom również na podstawie pełnomocnictwa udokumentowanego - zdaniem Strony - ww. upoważnieniami dołączonymi do odwołania.

Powyższe upoważnienia zabezpieczają pracodawcę na gruncie prawa cywilnego przed roszczeniami ze strony pracowników, nie mają jednak wpływu na kwalifikację kosztów podatkowych. Tym samym nie było potrzeby badać czy pracownicy wyrazili zgodę na taką formę wypłaty wynagrodzeń. Jest to kwestia z punktu widzenia rozliczenia podatkowego zupełnie poboczna, nie wpływająca na wysokość zobowiązania podatkowego.

Strona w odwołaniu wskazuje, że organ I instancji cytuje w zaskarżonej decyzji wyroki Sądu Najwyższego, z których wynika, że nakaz bezpośredniej zapłaty wynagrodzenia nie jest bezwzględny, tj. pracodawca może zlecić spełnienie tego świadczenia w swoim imieniu i ze skutkiem dla siebie (na zasadzie pełnomocnictwa). Strona podkreśla, że to rozwiązanie wydaje się koniecznym - absurdalnym byłoby wymaganie by to pracodawca samodzielnie i bezpośrednio zawsze wypłacał wynagrodzenie za pracę - najczęściej udziela on odpowiedniego pełnomocnictwa innym pracownikom, którzy jako przełożeni, wypłacają je swoim podwładnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie kwestionuje tego stanowiska, ale należy rozróżnić sytuację kiedy to pracodawca umocowuje pracownika w jego imieniu i z jego rachunku bankowego do wypłaty pracownikom wynagrodzeń z sytuacją jaka zaistniała niniejszej sprawie. W pierwszym przypadku wszystkie warunki do uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodu będą spełnione, natomiast w przedmiotowej sprawie stosownego pełnomocnictwa Spółka nie udzieliła a wynagrodzenia pracownikom Spółki zostały wypłacone przez P. z jego rachunku bankowego, zatem nie spełniają warunków uznania ich za koszt uzyskania przychodu Spółki.

Jak już wyżej argumentowano aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą łącznie być spełnione następujące przesłanki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany i nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że wydatek poniesiony przez podatnika, to taki który w ostatecznym rozrachunku pokryty został z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby/podmioty inne niż podatnik).

Podobnie w przypadku wydatków podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, regulacje określone ww. przepisami dotyczą możliwości i terminu zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 4g stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. ze stosunku pracy wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast art. 15 ust. 4h dotyczy momentu ujęcia składek ZUS - w części finansowanej przez pracodawcę - w kosztach uzyskania przychodu.

Jak wynika z powyższych przepisów aby wynagrodzenia pracowników oraz składki odprowadzone do ZUS móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu muszą one być sfinansowane przez zakład pracy oraz płatnika składek.

Z doktryny jak i utrwalonego orzecznictwa wynika, że jakkolwiek prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przez pryzmat warunków jakie dany wydatek musi spełnić.

Analiza zarówno ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i orzecznictwa dotyczącego przepisów prawa cywilnego czy prawa pracy, na które wielokrotnie Skarżąca powołuje się w odwołaniu wskazuje jednoznacznie, że zarówno wypłata wynagrodzeń jak i składek zapłaconych do ZUS, wymagają osobistego spełnienia świadczenia przez podatnika w sytuacji chęci zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast sam fakt otrzymania wynagrodzenia przez pracowników nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie.

Przywołano również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2014 roku, w sprawie I PK 157/13 (Lex nr 1496276), w którym rozważano kwestię ewentualnego zaliczenia wypłaconego wynagrodzenia przez inny podmiot na rzecz wynagrodzenia należnego od pracodawcy na gruncie art. 356 k.c. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy, po drobiazgowej analizie obowiązujących przepisów wskazał, że szczególna właściwość stosunku prawnego łączącego pracownika z pracodawcą zakłada osobiste spełnianie świadczenia przez pracownika (w postaci wykonywania pracy określonego rodzaju - art. 22 § 1 k.p.) oraz stanowiące jego odzwierciedlenie osobiste spełnianie przez pracodawcę z kolei jego świadczenia (w postaci wypłacania wynagrodzenia - art. 22 § 1 k.p.). Szczególna ochrona wynagrodzenia za pracę wyklucza możliwość stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o spełnieniu świadczenia w postaci wynagrodzenia za pracę przez inną osobę niż pracodawca. Pracodawca ma nie tylko obowiązek wypłacenia pracownikowi wynagrodzenia za pracę (art. 22 § 1 kp). Spoczywa na nim także - jako na płatniku - obowiązek obliczenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 87 § 1 kp).

Zatem mając na uwadze powyższe, argumentacja odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przekazu bądź pełnomocnictwa czy innej instytucji cywilnej jest błędna i niemożliwa do zastosowania, gdyż zgodnie z przepisami kodeksu pracy oraz kodeksu cywilnego możliwość spełnienia świadczenia przez osobę trzecią nie ma zastosowania do wypłaty wynagrodzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zgodził się, że instytucje cywilnoprawne opisane w odwołaniu czy zaskarżonej decyzji, mają przede wszystkim na celu ułatwienie spełniania świadczeń, wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i tym samym uproszczenie obrotu gospodarczego. Organy skarbowe nie mogą dopuszczać pewnych form rozliczeń (jak np. potrącenie), zaś innym formom (np. przekaz), które są również prawnie dopuszczalne, odmawiać wywoływania skutków prawnych w sferze prawa podatkowego. Jednak organy podatkowe przy ocenie konkretnego zdarzenia gospodarczego powinny przede wszystkim wziąć pod uwagę, czy dana forma rozliczeń jest prawnie dopuszczalna i w razie twierdzącej odpowiedzi, nie mogą odmawiać jej skuteczności również w zakresie skutków podatkowych. Tymczasem w niniejszej sprawie jak już wykazano powoływane przez Spółkę instytucje cywilnoprawne, które miały wystąpić w niniejszej sprawie (kompensata, przekaz czy inne) nie mają zastosowania, gdyż spełnienie świadczenia w postaci wypłaty wynagrodzenia za pracę przez inny podmiot niż pracodawca jest sytuacją niedopuszczalną.

Tak więc bez względu na formę, treść czy zakres zastosowanej pomiędzy Spółką a P. instytucji rozliczeń finansowych definiowanych przez Stronę w odwołaniu, stwierdzono, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania, z uwagi na występowania zagadnienia wstępnego i brak zwrócenia się do właściwego sądu o jego rozstrzygnięcie.

Zdaniem Strony w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne obligujące organ I instancji do zawieszenia postępowania i wystąpienia do właściwego sądu z powództwem, na zasadzie art 1891 k.p.c, w celu ustalenia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Strona zauważyła, że jeżeli prawdziwym okaże się być stanowisko organu, tj. że wynagrodzenie za pracę nie zostało w sposób skuteczny uregulowane przez Odwołującą na rzecz swoich pracowników, M. sp. z o.o. w dalszym ciągu będzie przysługiwać roszczenie wobec P. o zapłatę wynagrodzenia za świadczone usługi, natomiast P. przysługiwać analogicznie będzie roszczenie wobec pracowników M. o zwrot nienależnego świadczenia. Zdaniem Skarżącej kwestia istnienia tych stosunków jest zagadnieniem wstępnym względem niniejszego postępowania.

Organ nie podzielił tego stanowiska uznając, że nie wystąpiło w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne obligujące organ I instancji do zawieszenia postępowania i wystąpienia do właściwego sądu z powództwem, na zasadzie art 1891 k.p.c, w celu ustalenia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

Zgodnie bowiem z w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Organ zawiesza postepowanie , gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tego rodzaju zależność nie występuje jednak w przedmiotowej sprawie. Ewentualne roszczenia M. sp. z o.o. wobec P. o zapłatę wynagrodzenia za świadczone usługi i P. wobec pracowników M. o zwrot nienależnego świadczenia, nie mają bezpośredniego przełożenia na przepisy prawa materialnego, które dotyczą niniejszej sprawy tj. prawa Spółki do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS wypłaconych przez inny podmiot. Jakiekolwiek porozumienia zawarte pomiędzy Spółką a P. mogą być skuteczne w sferze cywilnoprawnej, ale już o ich wpływie na wysokość podstawy opodatkowania decydują przepisy podatkowe. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie powołane przez Skarżącą interpretacje jak i orzeczenie tut. Sądu. ( sygn. akt I SA/Kr 1168/10 z dnia 8.12.2010 r.). gdyż nie zostały wydane w stosunku do Spółki, dotyczą innego stanu faktycznego a Sąd wskazał, że "organy podatkowe przy ocenie konkretnego zdarzenia gospodarczego powinny przede wszystkim wziąć pod uwagę czy dana forma rozliczeń jest prawnie dopuszczalna".

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 122 Ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuprawnione przyjęcie, iż:

• określając Spółce M. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2018 nie można było przyjąć za podstawę danych z zeznania podatkowego ani z ksiąg z uwagi na istniejące rozbieżności między nimi, podczas gdy takowa rozbieżność nie występowała,

• w sprawie należy kwestionować poniesiony przez Spółkę wydatek tytułem

wynagrodzeń za pracę oraz składki ZUS w roku 2018 (od marca), bowiem uiszczone zostały one przez podmiot trzeci- tj. P. a przyjęta forma rozliczeń finansowych między M. Sp. z o.o. a P. nie miała charakteru kompensaty, w sytuacji gdy między wskazanymi podmiotami istniały wzajemne wierzytelności wynikające ze współpracy gospodarczej, które pozwalały na rozliczenie ich w formie płatności bezpośrednich przez P. na rzecz pracowników Skarżącego oraz płatności w ZUS

• P. nie był podmiotem upoważnionym do wypłat wynagrodzeń oraz regulacji składek ZUS na rzecz pracowników Skarżącego oraz iż załączone dokumenty nie dowodzą, że forma rozliczeń finansowych między Spółką a P. miała charakter pełnomocnictwa podczas gdy Skarżący udzielił wskazanemu podmiotowi stosownego upoważnienia, które zalega w aktach sprawy,

• składki za ubezpieczenie społeczne wypłacone przez Skarżącego za pośrednictwem innego podmiotu nie były finansowane przez Skarżącego, podczas gdy ze względu na poczynione kompensaty między Skarżącym a P. drugi z podmiotów regulował zobowiązania z tego tytułu w imieniu i na rzecz Skarżące a w konsekwencji:

• Skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 wynagrodzenia pracowników brutto wraz ze składkami ZUS, wypłaconych pracownikom oraz uregulowanych wobec ZUS przez P. , podczas gdy takowa możliwość istniała

2. art. 7 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 1 KPA w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i ustalenie, iż Skarżący nie wykazał, że istniało upoważnienie do wypłaty przez P. wynagrodzeń i składek ZUS w imieniu Skarżącego bowiem Skarżący dopiero na etapie odwołania przedłożył stosowne upoważnienia, podczas gdy Skarżącemu jako stronie postępowania przysługuje nieograniczona, w tym także w czasie - na etapie postępowania administracyjnego- inicjatywa dowodowa, którą to Skarżący zrealizował, tym samym Organ był w obowiązku czynienia w oparciu o nią wyczerpujące ustalenia faktyczne a czego zaniechał.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 22 § 1 Kodeksy pracy w zw. z art. 300 Kodeksu Pracy poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż ze względu na właściwość świadczenia wypłata przez pracodawcę wynagrodzenia pracownikowi wymaga osobistego świadczenia pracodawcy i niedopuszczalne jest w tym zakresie świadczenie przez osobę trzecią podczas gdy z przepisów prawa, właściwości świadczenia nie wynika obowiązek świadczenia osobistego,

2. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezasadne przyjęcie, że za koszt uzyskania przychodu Skarżącego nie można uznać świadczeń zrealizowanych za pośrednictwem innego podmiotu, podczas gdy świadczenia były dokonywane w imieniu i na rzecz Skarżącego, a zatem winny być uznane za koszt uzyskania przychodu,

3. art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 356 kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 kodeksu pracy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wynagrodzenie należne pracownikowi musi być, zawsze i bez wyjątków, wypłacane bezpośrednio przez pracodawcę, podczas gdy nie ma takiego obowiązku,

4. art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że składki na ubezpieczenie społeczne pracowników Skarżącego opłacone za pośrednictwem P. nie były finansowane przez Skarżącego i nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy to Skarżącego należy uznać za głównego finansującego a zatem wpłacone składki winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie brak było możliwości przeprowadzenia jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały Spółce prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki, które wypłacił inny podmiot oraz na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h tej ustawy wydatków na składki na ubezpieczenia społeczne pracowników również zapłaconych przez inny podmiot. Z podmiotem tym (podmiot trzeci) Spółka utrzymywała kontakty handlowe w miesiącach styczniu lutym i marcu 2018 r. a podmiot ten wypłacił wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników Spółki. Zdaniem spółki nastąpiło to w ramach wzajemnych kompensat w ramach faktur wystawionych za sprzedany towar.

Jednocześnie podkreślić należy, że taki sposób rozliczeń był konsekwencją zajęć komorniczych z rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwiało jej regulowanie zobowiązań wobec pracowników. Nie była to więc sytuacja istnienia wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które mogły być kompensowane ale celowe działanie Skarżącej mające na celu obejście przepisów egzekucyjnych.

Zgadzając się z oceną prawną dokonaną przez organy w zakresie takich instytucji jak kompensacja, przekaz i pełnomocnictwo zauważyć należy, że instytucje cywilnoprawne opisane we wcześniejszej części uzasadnienia, mają przede wszystkim na celu ułatwienie spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i tym samym uproszczenie obrotu gospodarczego. Organy skarbowe nie mogą wobec powyższego dopuszczać pewnych form rozliczeń (jak np. potrącenie), zaś innym formom (np. przekaz), które są również prawnie dopuszczalne, odmawiać wywoływania skutków prawnych w sferze prawa podatkowego. Organy podatkowe przy ocenie konkretnego zdarzenia gospodarczego powinny przede wszystkim wziąć pod uwagę, czy dana forma rozliczeń jest prawnie dopuszczalna i w razie twierdzącej odpowiedzi, nie mogą odmawiać jej skuteczności również w zakresie skutków podatkowych. ( wyrok WSA w Krakowie z 8.12.2010r. sygn.. akt I SA/Kr 1168/10)

Tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie instytucji prawa cywilnego miało z jednej strony ominięcie przepisów egzekucyjnych a z drugiej było niedopuszczalne na gruncie przepisów prawa pracy.

Konstytutywne cechy stosunku pracy odróżniające go od innych stosunków prawnych to m.in. osobiste świadczenie pracy przez pracownika i obowiązek wypłacania mu wynagrodzenia przez pracodawcę (zob. wyrok SN z 16.5.2019 r., II PK 27/18; wyrok SN z 25.4.2019 r., I UK 44/18; wyrok SN z 3.4.2019 r., II PK 337/17; postanowienie SN z 23.1.2019 r., III UK 110/18; wyrok SN 17.10.2017 r., II UK 451/16; wyrok SN z 17.2.2015 r., I UK 231/14, OSNP Nr 10/2016, poz. 131; wyrok SN z 3.11.2010 r., I PK 81/10, OSNP Nr 1–2/2012, poz. 10; wyrok SN z 7.10.2009 r., III PK 38/09, niepubl.; wyrok SN z 20.3.2008 r., II UK 155/07, niepubl.; wyrok SN z 23.10.2006 r., I PK 113/06, Pr.Pracy Nr 1/2007, poz. 35). Są one na tyle istotne, że mają decydujące znaczenie dla określenia rodzaju umowy łączącej strony.

Na mocy art. 356 KC wierzyciel nie może, co do zasady, żądać osobistego świadczenia przez dłużnika. Z punktu widzenia interesu wierzyciela najczęściej istotne jest jedynie to, że świadczenie zostało spełnione, nie ma natomiast znaczenia, kto je spełnił. W wielu sytuacjach zobowiązanie może być wykonane przez osobę trzecią działającą w imieniu lub z upoważnienia oraz na rzecz dłużnika (zob. uchwała SN (7) z 24.5.1990 r., III CZP 21/90, OSNCP Nr 10–11/1990 poz. 128). Od reguły tej wprowadzono wyjątki – wówczas gdy wymaganie osobistego świadczenia dłużnika wynika z treści czynności prawnej, z ustawy lub z właściwości świadczenia. W takich okolicznościach spełnienie świadczenia przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a wierzyciel może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, nawet jeśli działałaby ona za zgodą i wiedzą dłużnika.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku umowy o pracę to właśnie szczególna właściwość stosunku prawnego łączącego pracownika z pracodawcą zakłada osobiste spełnianie świadczenia przez pracownika – w postaci wykonywania pracy określonego rodzaju oraz stanowiące jego odzwierciedlenie osobiste spełnianie przez pracodawcę jego świadczenia – w postaci wypłacania wynagrodzenia. Szczególna ochrona wynagrodzenia za pracę wyklucza możliwość stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o spełnieniu świadczenia w postaci wynagrodzenia za pracę przez inną osobę niż pracodawca. Pracodawca ma nie tylko obowiązek wypłacenia pracownikowi wynagrodzenia za pracę (art. 22 § 1 k.p.). Spoczywa na nim także - jako na płatniku - obowiązek obliczenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 87 § 1 k.p.). Może zlecić spełnianie tego świadczenia tylko w swoim imieniu i ze skutkiem dla siebie (na zasadzie udzielenia pełnomocnictwa). (zob. wyrok SN z 13.3.2014 r., I PK 157/13).

W wyroku tym podkreślono, że możliwość spełnienia świadczenia przez osobę trzecią nie ma jednak zastosowania do wynagrodzenia za pracę. Możliwość stosowania art. 518 k.c. do wierzytelności pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę jest kontrowersyjna ze względu na zakaz dokonywania w stosunku do wynagrodzenia potrąceń (odliczeń) innych niż wynikające z art. 87 k.p. Spełnienie świadczenia przez osobę trzecią może rodzić poważne komplikacje we wzajemnych relacjach trzech podmiotów: wierzyciela (pracownika), dłużnika (pracodawcy) i osoby trzeciej. W połączeniu z zakazem zrzekania się wynagrodzenia za pracę (art. 84 k.p.), ograniczeniem możliwości dokonywania potrąceń z wynagrodzenia (art. 87 i nast. k.p.) i obowiązkami pracodawcy dotyczącymi wypłacania wynagrodzenia za pracę (art. 85 i 86 k.p.) należy przyjąć, że art. 356 § 2 k.c. nie może mieć zastosowania do wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę.

Zwrócić należy natomiast uwagę, że Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że zapłata wynagrodzeń pracowników Skarżącej była wynikiem kompensaty wzajemnych należności, nie zaś postępowania w ramach otrzymanego pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Podmiot trzeci będąc dłużnikiem Skarżącej z tytułu otrzymanych od niej towarów uregulował wynagrodzenie pracowników Skarżącej działając we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach opracowanego mechanizmu ominięcia przepisów egzekucyjnych. Nie było to zatem postępowanie mające na celu ułatwienie spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i tym samym uproszczenie obrotu gospodarczego, lecz przeciwnie komplikując stan faktyczny i prawny stanowiło próbę zastosowania instytucji cywilnoprawnych celem wyeliminowana przepisów egzekucyjnych .

Okoliczność, że stosowne upoważnienia znalazły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na doraźne ich sporządzenie po otrzymaniu decyzji, w której zakwestionowano zasadność dokonanej kompensaty. Fakt, że organ dowodów tych nie uwzględnił nie oznacza , że doszło do naruszenia art. 7 w zw z art. 78 § 1 w zw. z art. 77 §1 Kpa. Przepisów tych organ nie mógł naruszyć albowiem nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie . Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane w oparciu przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Niemniej jednak odpowiadając na zarzut zastosowania tzw. prekluzji przy zgłaszaniu dowodów, to zaznaczyć należy, iż nie miała ona zastosowania w niniejszej sprawie. Dołączone do odwołania upoważnienia były częścią materiału dowodowego, i zostały przez organ odwoławczy poddany analizie. Fakt zgłoszenia tych dowodów na etapie postępowania odwoławczego był oceniany pod kątem ich wiarygodność nie zaś niedopuszczalności składania takich dowodów.

Reasumują w pełni należy podzielić stanowisko Organu, że użycie w niniejszej sprawie instytucji przekazu bądź pełnomocnictwa czy innej instytucji cywilnej jest błędne i niemożliwe do zastosowania, gdyż zgodnie z przepisami kodeksu pracy oraz kodeksu cywilnego możliwość spełnienia świadczenia przez osobę trzecią nie ma zastosowania do wypłaty wynagrodzeń.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku