Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 721/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1  pkt 3,  ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta B. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 63 § 1, art. 123 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 ust.1 pkt 1 i 2, art. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) oraz Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej B. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości(Dziennik Urzędowy Województwa [...] z dnia 26 listopada 2010 r. Nr 221, poz. 3574) ustalił H. B. (zwanej dalej skarżąca, podatnik, strona, zobowiązana) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.537,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że opodatkowaniem za 2011 r. objął budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 910 m² i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.239 m². Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości jest H. B., nie zaś "A" Sp. z o.o. (zwana dalej spółka). Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość w 2011 r., znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla gruntów i budynków związanych z powadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że "A" Sp. z o.o. jest jedynie dzierżycielem spornej nieruchomości, nie zaś jej posiadaczem samoistnym oraz naruszenie art. 187 § 1, art. 196 § 1 i § 2, art. 210 §1 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 i pkt 2, art. 6 ust. 6 ust. 7 u.p.o.l., po rozpatrzeniu odwołania H. B., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r., nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, a wbrew stanowisku skarżącej, "A" Sp. z o. o. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] . Wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w 2011 r. użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...] o powierzchni 3239 m² oraz właścicielem budynku o powierzchni użytkowej 910 m² była H. B. i w związku z tym ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Dodał, że materiał dowodowy nie potwierdza podnoszonej przez stronę okoliczności o przejściu przedmiotowej nieruchomości w posiadanie samoistne spółki z o.o. "A". Skarżąca swoje stanowisko opiera między innymi na zapisach umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 24 lutego 2009 r., w której zobowiązała się sprzedać tej spółce prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] i własność budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w B. ul. [...] . W świetle umowy wydanie przedmiotu umowy na rzecz spółki nastąpiło w dniu 17 lutego 2009 r. Na mocy umowy spółka zobowiązała się ponosić od dnia wydania przedmiotu umowy wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotowej nieruchomości, w tym również podatek od nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 4 listopada 2009 r. skarżąca oświadczyła, że uchyla się z powodu błędu od skutków prawnych oświadczenia złożonego w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży. Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. Sąd Okręgowy w Ś. oddalił powództwo "A" Sp. z o. o. przeciwko skarżącej o złożenie oświadczenia woli. Z powyższych okoliczności organ odwoławczy wywiódł, że mimo zawarcia umowy przedwstępnej H. B. utrzymywała swój status właściciela spornych nieruchomości i nie zamierzała ich sprzedać.

Podkreślił, że w rozumieniu art. 336 K.c. o posiadaniu – samoistnym lub zależnym – decyduje zamiar władania rzeczą "dla siebie". W tym kontekście, nie będzie posiadaczem rzeczy, a jedynie jej "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 K.c.). Teoretycznie decydować będzie zatem wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. Jednakże wobec trudności dowodowych kierować się należy zewnętrznymi przejawami władania rzeczą, takimi jak okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpienia wobec organów władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że "A" Sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, lecz jedynie "dzierżycielem" tj. osobą, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 K.c.) a dokładniej za właściciela, tj. H. B. lub też posiadaczem zależnym tej nieruchomości (w oparciu o umowę przedwstępną z dnia 24 września 2009 r.). Spółka weszła we władanie spornej nieruchomości za wiedzą i zgodą skarżącej (użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynku) w związku z zawarciem ww. umowy przedwstępnej z dnia 24 lutego 2009 r., niewątpliwie zatem w chwili wejścia w posiadanie spornej nieruchomości spółka nie objęła władztwa nad nią jako właściciel.

Przytaczając treść art. 389 K.c. podniósł, że posiadaczem zależnym rzeczy jest strona umowy przedwstępnej, której druga strona, zobowiązana do zbycia rzeczy, udostępniła mu ją do korzystania. Porozumienie stron daje temu podmiotowi tytuł prawny, o którym mowa w art. 336 K.c. Wskazał, że w wyroku z dnia 20 marca 2002 r. Sąd Najwyższy uznał tę osobę za dzierżyciela (art. 338 K.c.). Zdaniem Sądu jeżeli właściciel udostępnił rzecz do korzystania potencjalnemu nabywcy, to trudno w takich okolicznościach znaleźć usprawiedliwienie dla twierdzenia, że staje się on posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 K.c. Z właścicielem nie łączy go żaden skonkretyzowany postanowieniami umownymi stosunek do rzeczy, a to stawia go w pozycji dzierżyciela (art. 338 K.c.). Będąc zaś dzierżycielem, pozostaje pod całkowitą dominacją właściciela. Bez zgody właściciela, czy wbrew jego woli, nie może uczynić niczego, co sprowadzałoby wobec właściciela jakiekolwiek obowiązki o charakterze obligacyjnym czy rzeczowym. Inaczej mogłoby być tylko wówczas, gdyby właściciel, równolegle z wiążącą go z przyszłym nabywcą umową przedwstępną, zawarł z nim umowę określającą jego stosunek do rzeczy. Umowa taka w rozpatrywanej sprawie nie została zawarta. Organ nadmienił, że kwestia posiadania przez spółkę z o.o. "A" statusu "dzierżyciela" spornych nieruchomości była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 72/12 w sprawie postępowania wznowieniowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. dla H. B., którym jej skargę oddalono. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził m.in., że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości położnej w B. przy ul. [...] i tym samym nie była podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Podmiot ten z uwagi na zawartą ze skarżącą umowę przedwstępną oraz wydanie mu nieruchomości przed dniem zawarcia umowy sprzedaży spodziewał się, że do dnia 30 sierpnia 2013 r. nabędzie własność tej nieruchomości, co uzasadniało podejmowane przez niego czynności względem wskazanej nieruchomości. Władanie nieruchomością odbywało się jednak za wiedzą właściciela i przy świadomości spółki, iż nie przysługuje jej względem tej nieruchomości prawo własności.

Organ odwoławczy stwierdził, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również nie spełnia przesłanek wyłączenia jej z katalogu tego rodzaju z innych przyczyn. Wskazał, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i nie może być modyfikowany (zmieniany) umowami cywilnoprawnymi. Zdaniem organu z umowy przedwstępnej wynikało, że strona udostępniła nieodpłatnie spółce nieruchomość do korzystania i eksploatacji. W § 6 umowy przedwstępnej uregulowano, że spółka zobowiązała się ponosić koszty utrzymania i eksploatacji tej nieruchomości, w tym również podatek od nieruchomości, opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zużycia wody i energii elektrycznej. Spółka z o.o. "A" prowadziła w spornej nieruchomości działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, osiągała z tego tytułu przychody i ponosiła koszty (w tym koszty mediów), co było akceptowane przez właściciela nieruchomości – H. B. Brak jest dowodu, że skarżąca zastrzega sobie zakaz oddawania przez spółkę nieruchomości lub jej części innym osobom. Na podstawie umowy najmu z dnia 1 czerwca 2009 r. spółka wynajęła M. Ś. lokal użytkowy o pow. 300 m² na czas nieokreślony. M. Ś. zakończył działalność gospodarczą w nieruchomości w dniu 31 maja 2012 r. i po tym terminie żadna działalność gospodarcza nie była prowadzona.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy "A" Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, to nieruchomość jako znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. za 2011 r. podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku, a podatnikiem takiego podatku pozostaje nadal skarżąca.

Odnosząc się do wniosków skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że dokonywanie w dalszym zakresie – przy dotychczasowych ustaleniach popartych dowodami – pozostałyby bez wpływu na dokonaną już ocenę stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła H. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 K.c. poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą przyjęciem, że spółka nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, natomiast w związku z zawarciem w dniu 24 lutego 2009 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości stała się jedynie jej dzierżycielem i nieuwzględnienie okoliczności, iż spółka władała i włada nadal nieruchomością jak właściciel.

2. art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O. p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie dowodu z aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2009 r., w którym skarżąca cofa oświadczenie woli złożone w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości;

3. art. 187 § 1 O.p. oraz poprzez przyjęcie, że zeznania świadka T. S. oraz zeznania strony H. B. pozostają bez wpływu na dokonaną ocenę stanu faktycznego;

4. art. 196 O.p. poprzez przyjęcie, że świadkowi J. C. przysługiwało prawo odmowy zeznań;

5. art. 88 K.c. poprzez jego nieuwzględnienie w rozważaniach, a w oparciu o który skarżąca uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, co spowodowało, że umowa ta stała się nieważna z mocą wsteczną od dnia 24 lutego 2009 r. a posiadanie samoistne spółki zmieniło swój charakter z posiadania w dobrej wierze na posiadanie w złej wierze, przy czym uchylenie to nie miało wpływu na sam fakt posiadania i korzystania z nieruchomości przez spółkę jak właściciel.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Głównym zarzutem skargi jest to, że od dnia 17 lutego 2009 r. posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości była "A" Sp. z o. o. w organizacji. W konsekwencji – zdaniem skarżącej – to spółka zgodnie z uregulowaniem art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości. W ocenie Sądu rację jednak należy przyznać organom podatkowym które twierdzą, że wskazywana przez skarżącą "A" Sp. z o. o. nie była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Tym samym za zasadne i prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie, którym ustalono H. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.537,00 zł.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią unormowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w świetle którego podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie zaś do treści ust. 3 wskazanego przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepisy podatkowe nie definiują przy tym, kto jest posiadaczem samoistnym, dlatego dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się przepisami prawa cywilnego. Zatem, zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami, zwanej dalej K.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca, dzierżawca albo mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W literaturze podkreśla się, iż posiadanie stanowi stan faktyczny, na który składają się dwa elementy: corpus possessionis (element fizyczny) wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possidendii (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa (Kodeks cywilny Komentarz, pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1997 r., Tom I str. 532). Elementy te wynikają z ustawy. I tak wyrazy "kto nią (rzeczą) faktycznie włada" oznaczają element faktycznego władztwa, określenie zaś "jak właściciel", jak "użytkownik", itp. uwypukla element drugi. Najogólniej rzecz biorąc element corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która pozwala na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak to mają prawo czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, dzięki czemu to co uprawnionemu wolno, to posiadacz faktycznie może. Animus oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Inaczej mówiąc, posiadaczem rzeczy jest ten kto włada rzeczą i postępuje z nią jak osoba, której przysługuje do niej prawo własności lub inne prawo. Z art. 336 K.c. wynikają dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto włada nią jak właściciel, natomiast posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą w zakresie innego prawa aniżeli prawo własności. Posiadaczem samoistnym jest więc ten, kto tak z rzeczą postępuje jak właściciel, wyrażając przy tym wolę wykonywania względem niej prawa własności, posiadaczem zaś zależnym jest ten, kto władając rzeczą nie rości sobie prawa własności, lecz postępuje z rzeczą tak jak osoba, której przysługuje do niej inne prawo (Jerzy Ignatowicz - Prawo rzeczowe, Państwowe Wydawnictwa Naukowe, Warszawa 1979, str. 274). W orzecznictwie sądowym, wskazuje się, że posiadanie samoistne - może wchodzić w grę nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że nie jest właścicielem. Kwestia ta bowiem rzutuje jedynie na dobrą lub złą wiarę posiadania, niemniej podkreśla się również w tym drugim przypadku konieczność wykonywania przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa, a mówiąc inaczej, że wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CRN 18/94 - LEX nr 137701, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 1999 r., sygn. akt I CKN 430/98, OSNC 1999/11/98).

Zatem posiadanie samoistne występuje w razie władania rzeczą "jak właściciel", bez ograniczenia do przypadków władania zgodnego z prawem. Rozstrzygające znaczenie czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności i w takich granicach, w jakich uprawniony jest czynić to jej właściciel, a które wyznacza przepis art. 140 K.c.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w kwestii posiadania przez spółkę z o.o. "A" statusu "dzierżyciela" spornych nieruchomości wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 72/12 oddalił skargę H. B. w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. Tezy i stwierdzenia zawarte w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - Sąd w składzie orzekającym podziela i przywoła w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Skarżąca w dniu 24 lutego 2009 r. zawarła z "A" sp. z o. o. w organizacji w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położnej w B. przy ul. [...] . Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona podkreślała jednak, że w dniu 4 listopada 2009 r. uchyliła się od skutków prawnych złożonego w akcie notarialnym z dnia 24 lutego 2009 r. oświadczenia woli z uwagi na działanie pod wpływem błędu. Zdaniem Sądu okoliczność ta – choć niewątpliwie rzutuje na ocenę stanu faktycznego – nie ma jednak znaczenia przesądzającego w sprawie, gdyż dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez spółkę nieruchomości skarżącej należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron a taką niewątpliwie było zawarcie umowy przedwstępnej. Ponadto z akt sprawy wynika, że skuteczność złożonego przez stronę skarżącą oświadczenia była kwestionowana przez spółkę w drodze powództwa o zawarcie umowy przyrzeczonej oddalonego przez Sąd Okręgowy w Ś. z uwagi na jego przedwczesność (strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną do dnia 30 sierpnia 2013 r.). Z oświadczenia woli skarżącej złożonego w dniu 4 listopada 2009 r. (jak i całości akt sprawy podatkowej) nie wynika również co było podstawą uchylenia się przez stronę od złożonego oświadczenia woli, jakim błędem dotknięte zostało to oświadczenie i czy był to błąd prawnie doniosły. Wbrew więc stanowisku skarżącej, umowa ta oraz wynikające z jej zawarcia konsekwencje w kontekście przedmiotu sprawy są istotne dla ustalenia władztwa nad sporną nieruchomością. Co więcej, uchylenie się przez stronę od skutków oświadczenia woli wynikającego z umowy przedwstępnej dotyczy kwestii związanych z wolą strony przeniesienia na spółkę własności spornej nieruchomości. Nie zaprzecza jednak innym okolicznościom w niej wskazanym, w tym przede wszystkim temu, że skarżąca w dniu 24 lutego 2009 r. oświadczyła, że jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz właścicielem budynku stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość. Wskazane prawa skarżąca zobowiązała się przenieść na spółkę w zamian za ustaloną w umowie cenę sprzedaży, a przyrzeczoną umowę sprzedaży strony umówiły się zawrzeć do dnia 30 sierpnia 2013 r. Ponadto strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło i miało miejsce w dniu 17 lutego 2009 r. Dodatkowo spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotowej nieruchomości, w tym również opłacania podatku od nieruchomości, opłat rocznych za użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zużycia wody i energii elektrycznej.

Należy zatem przyjąć – niezależnie od ważności umowy przedwstępnej – że nieruchomość położona w B. przy ul. [...] , została wydana spółce w dniu 17 lutego 2009 r. Z treści postanowień wskazanej umowy przedwstępnej kształtującej stosunki pomiędzy skarżącą a spółką nie wynika – jak tego chce skarżąca – iż sporna nieruchomość przeszła w posiadanie samoistne spółki. Postanowienia aktu notarialnego przewidywały jedynie, iż spółka zobowiązała się nabyć (a skarżąca sprzedać) tę nieruchomość do dnia 30 sierpnia 2013 r. Stąd też, skutkiem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży była jedynie ekspektatywa spółki, iż w przyszłości stanie się ona właścicielem nieruchomość i będą jej przysługiwały wszelkie związane z tym prawem uprawnienia i obowiązki. Nałożone na spółkę obowiązki związane z kosztami utrzymania i eksploatacji nieruchomości wynikały natomiast z wydania spółce przedmiotu umowy do użytkowania przed przeniesieniem prawa własności i stanowiły swoiste wynagrodzenie za faktyczne władanie i korzystanie z nieruchomości do czasu jej rzeczywistego nabycia. Biorąc zatem pod uwagę powyższe wskazać należy, że na mocy postanowień aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2009 r. spółka nabyła jedynie faktyczne władztwo nad nieruchomością za zgodą i wolą właściciela i wiedząc, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z tym władztwem prerogatywy zamierzała sporną nieruchomość nabyć. W kwestii statusu podmiotu otrzymującego władztwo nad rzeczą na mocy zawartej z właścicielem umowy przedwstępnej wypowiadał się już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 marca 2002 r., przytoczonym w zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że jeżeli właściciel udostępnił rzecz do korzystania potencjalnemu nabywcy, to trudno w takich okolicznościach znaleźć usprawiedliwienie dla twierdzenia, że staje się on posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 K.c. Z właścicielem nie łączy go żaden skonkretyzowany postanowieniami umownymi stosunek do rzeczy, a to stawia go w pozycji dzierżyciela (art. 338 K.c.). Będąc zaś dzierżycielem, pozostaje pod całkowitą dominacją właściciela. Bez zgody właściciela, czy wbrew jego woli, nie może uczynić niczego, co sprowadzałoby wobec właściciela jakiekolwiek obowiązki o charakterze obligacyjnym czy rzeczowym. Inaczej mogłoby być tylko wówczas, gdyby właściciel, równolegle z wiążącą go z przyszłym nabywcą umową przedwstępną, zawarł z nim umowę określającą jego stosunek do rzeczy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt V CKN 948/00; OSP 2003/1/6), co w rozpoznawanej sprawie podatkowej nie miało miejsca. Stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wskazanym wyroku znalazło akceptację również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2529/02; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 3/04; treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). W świetle tego co wyżej powiedziano, tym bardziej "A" spółki z o.o. nie można było uznać za posiadacza samoistnego.

Fakt uchylenia się przez skarżącą od skutków prawnych złożonego w umowie przedwstępnej oświadczenia woli w zakresie zobowiązania się do zbycia na rzecz spółki wskazanej w umowie nieruchomości nie zmienia zatem faktycznych stosunków jakie zostały ukształtowane pomiędzy stronami w okresie obowiązywania umowy. Zatem zakres władania przez spółkę nieruchomością nie uległ zmianie, jednakże od dnia 4 listopada 2009 r. spółka władała tą nieruchomością wiedząc, iż skarżąca uchyliła się od skutków złożonego oświadczenia woli w zakresie zamiaru zbycia spółce nieruchomości. Spółka miała świadomość, iż od dnia uchylenia się przez skarżącą od skutków prawnych swojego oświadczenia woli włada cudzą rzeczą, za kogoś innego i bez jego woli (za czym przemawia między innymi sądowe dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej). Nie zmienia to jednak faktu, że wciąż dzierżyła wskazaną nieruchomość, czyniąc to jednak wbrew domniemanej woli posiadacza. Dla bytu dzierżenia bowiem - w rozumieniu art. 338 K. c. – wystarczy władanie rzeczą za kogo innego bez jego woli, przy świadomości dzierżyciela, że wykonuje władztwo w cudzym imieniu (tak Edward Gniewek, Komentarz do art. 338 Kodeksu cywilnego, Lex).

Świadomość władania przez spółkę nieruchomością za kogoś innego ("za jej właściciela") wynikała z szeregu innych - wynikających z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - okoliczności. Przede wszystkim należy wskazać na fakt, iż w stosunkach z organami władzy publicznej spółka nie stawiała się w pozycji podmiotu uprawnionego do rozporządzania nieruchomością, skarżąca zaś z uprawnień i obowiązków właściciela nigdy nie zrezygnowała. W szczególności po zawarciu umowy przedwstępnej i przekonaniu skarżącej, że spółka ta stała się na mocy jej postanowień posiadaczem samoistnym nieruchomości, skarżąca nie podnosiła wobec organów podatkowych, że nie jest już podatnikiem podatku od nieruchomości położnej przy ul. [...] w B. przez złożenie deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniami w tym przedmiocie. Podatek ten, opłacony przez spółkę na podstawie postanowień umowy przedwstępnej, został spółce zwrócony na jej wniosek przez organ podatkowy jako niezależnie zapłacony (ksera wpłat dokonanych przez spółkę oraz wniosek spółki o zwrot dokonanych wpłat podatku – akta postępowania podatkowego). Z postanowień umowy dotyczących pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości wynika – zdaniem Sądu – świadomość i akceptacja spółki co do faktu, iż włada ona rzeczą za kogoś innego. Umowne zobowiązanie się do pokrywania tych kosztów przez spółkę wskazuje bowiem na jej przekonanie, że to nie na spółce spoczywają obowiązki właściciela wynikające z istoty prawa własności.

Uzasadniając okoliczność, że spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości, skarżąca wskazywała na fakt zawierania przez spółkę umów cywilnoprawnych w drodze których wynajmowała pomieszczenia znajdujące się na terenie spornej nieruchomości innym podmiotom gospodarczym. W ocenie Sądu, umowa przedwstępna nie upoważniała spółki do rozporządzania, choćby w ograniczonym zakresie, sporną nieruchomością. Zwrócić należy w tym miejscu jednak uwagę, iż z żadnej z tych umów nie wynika, że spółka jest właścicielem nieruchomości, jak i nie wynika z nich na jakiej podstawie spółka ta dysponuje nieruchomością. Ponadto jeden z kontrahentów, tj. M. Ś., wykazując wskazaną w obrocie cywilnoprawnym staranność, wystąpił przed zawarciem umowy najmu ze spółką, o zgodę na tą czynność do właściciela nieruchomości (skarżącej) który taką zgodę wyraził (porozumienie w sprawie wynajmu hali zawarte w dniu 19 czerwca 2009 r. pomiędzy M. Ś. a H. B., znajdujące się w aktach postępowania podatkowego). Zatem zachowanie tak wynajmującego pomieszczenia w spornej nieruchomości, jak i jej właściciela świadczą o przekonaniu tych osób o braku uprawnień spółki do rozporządzania sporną nieruchomością. Fakt ten świadczy ponadto o tym, iż strona miała wiedzę o zawieraniu przez spółkę umów najmu w związku ze sporną nieruchomością i na to się godziła. Stąd też pomimo braku uregulowania pomiędzy stronami umowy kwestii wynajmu znajdujących się na terenie nieruchomości pomieszczeń osobom trzecim, domniemywać można, że odbywało się to za wiedzą oraz przynajmniej akceptacją właściciela tej nieruchomości. Wskazać także należy, że nakłady czynione przez spółkę na przedmiotową nieruchomość, czynione przez podmiot spodziewający się nabycia nieruchomości, którego roszczenia wynikają z zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej są normalną w tego typu stosunkach inwestycją mającą na celu ulepszenie przedmiotu którego nabycia spółka oczekiwała.

Należy w końcu wskazać na inne zachowania spółki świadczące o tym, iż nie uważała się ona za posiadacza samoistnego nieruchomości. Przede wszystkim będzie to samo zawarcie umowy przedwstępnej i wynikający z niego fakt, iż spółka zamierzała nabyć prawo własności nieruchomości należące do innego podmiotu, jak i oświadczenia osób reprezentujących spółkę – w tym prezesa w okresie od października 2009 r. do marca 2011 r. I. G. – wskazujące w trakcie przesłuchań, iż właścicielem nieruchomości jest skarżąca (protokół przesłuchania świadka z dnia 15 kwietnia 2011 r. znajdujący się w aktach podatkowych).

Podsumowując, z całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że "A" spółka z o. o. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości położnej w B. przy ul. [...] i tym samym nie była podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Podmiot ten z uwagi na zawartą ze skarżącą w dniu 24 lutego 2009 r. umowę przedwstępną oraz wydanie mu nieruchomości przed dniem zawarcia umowy sprzedaży spodziewał się, że do dnia 30 sierpnia 2013 r. nabędzie własność tej nieruchomości co uzasadniało podejmowane przez niego czynności względem wskazanej nieruchomości. Władanie nieruchomością odbywało się jednak za wiedzą właściciela i przy świadomości spółki, iż nie przysługuje jej względem tej nieruchomości prawo własności.

Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania przed organem odwoławczym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ zbadał istotne okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą, przeprowadził dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, a następnie ocenił zebrany w toku postępowania materiał dowodowy.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego, względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego, w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.