Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3335/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 368/14 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 368/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS’) z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 15 listopada 2013 r. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 70.415,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.717,00 zł.

Dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor IS stwierdził, że ulgi w spłacie zobowiązań mają charakter nadzwyczajny. Z materiału dowodowego nie wynika, aby należności Skarżącego były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od niego. Dyrektor IS zauważył, że należności powstały w związku z naruszeniem przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie niewykonania obowiązku rozliczenia od uzyskanego dochodu należnego podatku i jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego w terminie płatności. Zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności podatkowych, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Sytuacja finansowa Skarżącego, nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego, nie przesądza o niemożności uregulowania należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Stąd umorzenie należności podatkowych w całości byłoby przedwczesne. Dyrektor IS dodał, że z akt sprawy nie wynika, aby choroba ta zakłóciła prawidłowe funkcjonowanie chorego zarówno na polu rodzinnym, jak i zawodowym – Skarżący w okresie choroby prowadził działalność gospodarczą z wynikiem dodatnim, podpisał intercyzę, wniósł o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie. Nie kwestionując choroby Skarżącego, Dyrektor IS stwierdził, że kwestia ta sama w sobie nie stanowi przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi podatkowej. Odwołując się do zasady równości i powszechności opodatkowania, Dyrektor IS uznał, że Skarżący nie wykazał w prowadzonym postępowaniu, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie noszą charakter wyjątkowy, niezależny od jego woli, a tym samym nie dowiódł wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący stwierdził, że tylko całościowe rozpatrzenie sytuacji pozwoli w sposób obiektywny ustalić zasadność jego stanowiska. Wskazał, że obecnie postępowanie egzekucyjne prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Lęborku. W postępowaniu tym niespłacone koszty egzekucyjne wynoszą 10.056,70 zł a odsetki dzienne wynoszą 51,22 zł. Łączna suma zadłużenia z obu decyzji wraz z należnościami ubocznymi wynosi 220.000,00zł. Przy założeniu, że komornik ma realną możliwość do uzyskania w ramach prowadzonej egzekucji miesięcznie kwoty 160,00 zł, to zaspokojenie dotychczas poniesionych kosztów na egzekucję przez Urząd Skarbowy w B. potrwa nieco ponad 5 lat. Wartość roczna odsetek generowanych w postępowaniu egzekucyjnym to ok. 17.500,00 zł a wartość środków wyegzekwowanych w ciągu roku to kwota ok. 1.900,00 zł pomniejszona o opłatę egzekucyjną. Zatem roczne odsetki wyniosą ok. 15.600,00 zł. Na początku 2017 r. kwota zadłużenia Skarżącego wzrośnie do ok. 50.000,00 zł, w związku z czym jego zobowiązania wobec Skarbu Państwa wyniosą ok. 300.000,00 zł. Nawet podjęcie pracy w zakładzie chronionym nie pozwoli mu na spłatę zadłużeń w ciągu najbliższych kilkudziesięciu lat.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2014 r., pełnomocnik zrekapitulował stanowisko Skarżącego, zarzucając jednocześnie organom naruszenie art. 67 § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 77 k.p.a. oraz art. 67 § 4 ust. 1 o.p.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że materialnoprawną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji był art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

WSA stwierdził, że organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację rodzinną, finansową i zdrowotną Skarżącego, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej. Sytuację finansową, w której Skarżący się znalazł, nie można potraktować jako nadzwyczajną i losową, a przy tym niezależną od Skarżącego. W toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze Skarżący nie podnosił kontekstu, w jakim doszło do nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Skupił się wyłącznie na swojej sytuacji zdrowotnej oraz wielkości egzekwowanych wobec niego należności na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległości podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi do niego. Niewątpliwie zaległości powstały w związku z naruszeniem przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie niewykonania obowiązku rozliczenia do uzyskanego dochodu należnego podatku i jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego w terminie płatności. Skarżący, pomimo uzyskanego w 2012 r. dochodu w kwocie 402.649,56 zł, nie dokonał wpłaty środków na poczet należnego zobowiązania. Najpierw zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu i zatrzymanie dla siebie należnego Skarbowi Państwa podatku, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej – stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Zdaniem WSA organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie przeanalizowały sytuację rodzinną i finansową Skarżącego. Z uwagi na fakt, że Skarżący pozostaje w związku małżeńskim, organy zasadnie wzięły po uwagę - przy ocenie sytuacji finansowej czteroosobowej rodziny - dochody osiągane przez małżonkę Skarżącego z tytułu umowy o pracę. Skonfrontowały miesięczne dochody rodziny z miesięcznymi wydatkami i prawidłowo przyjęły, że wysokość miesięcznego dochodu będącego w dyspozycji Skarżącego i jego małżonki, pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Zasadnie też zwróciły uwagę na fakt, że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Zakładając, że Skarżący będzie miał możliwość podjęcia pracy chociażby w zakładzie pracy chronionej, nie można wykluczyć, iż będzie w stanie choćby częściowo wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań. Tym samym przyznanie Skarżącemu w chwili obecnej ulgi byłoby przedwczesne, zważywszy, że on sam dobrowolnie nie podjął żadnej próby uregulowania zobowiązania wobec budżetu państwa.

Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego kwestii choroby, WSA zwrócił uwagę, że rozpoznana u Skarżącego w 2000 r. choroba psychiczna w postaci schizofrenii paranoidalnej, nie zakłócała prawidłowego funkcjonowania Skarżącego na polu rodzinnym, jak i zawodowym. Skarżący w okresie choroby prowadził z pozytywnym wynikiem działalność gospodarczą, założył rodzinę, w 2011 r. podpisał intercyzę, nadto wniósł wniosek o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie. WSA podkreślił, że nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych stan zdrowia podatnika, w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały wskutek niepłacenia przez Skarżącego podatku we właściwym czasie.

Stanowiące drugą z przesłanek zastosowania umorzenia, pojęcie "interesu publicznego", powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Badając sytuację Skarżącego w oparciu o powyższe kryteria, WSA wskazał, że również interes publiczny nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, nie pozwalają, aby traktować w taki sam sposób tych podatników, którzy świadomie do powstania zaległości podatkowych dopuścili oraz tych, którzy na przykład nie mieli dostatecznego rozeznania sytuacji. W tym konkretnym przypadku zaniedbanie obowiązkom podatkowym nie było efektem niewiedzy, lecz postępowania i świadomych decyzji Skarżącego. Ponadto niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której podatnik reguluje swoje zobowiązania cywilnoprawne, a nie reguluje należności publicznoprawnych.

Niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. Teza, na której oparty jest ten zarzut, bezpodstawnie neguje powszechnie przyjętą w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa administracyjnego istotę uznania administracyjnego, które dotyczy również rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a więc w przedmiocie wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyraża się ono w tym, że nawet w przypadku ustalenia zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie wiąże organu podatkowego w tym znaczeniu, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Tymczasem organy podatkowe decydując o odmowie umorzenia wnioskowanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazały, że w przypadku Skarżącego nie wystąpił ważny interes podatnika, bądź interes publiczny.

Reasumując, WSA stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych ustaleń i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności w kontekście złożonego wniosku i oceniły, że nie wystąpiła wystarczająca podstawa do zastosowania ulgi podatkowej przez umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W kontekście powyższego należało uznać za chybione zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tym bardziej, że organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tego obrazującego sytuację finansową, rodziną jak i zdrowotną Skarżącego. Co istotne organy, wskazując na wielkości zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, jak również na koszty postępowania egzekucyjnego, nie uznały aby to właśnie wielkość tych należności stanowiła podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, które wszak powstały z winy samego Skarżącego. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu naruszenia art. 67 § 4 ust. 1 o.p., WSA wskazał, że art. 67 o.p. utracił swą moc na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) zmieniającej o.p. z dniem 1 września 2005 r., w związku z czym organ nie mógł naruszyć tego przepisu – jak to określił pełnomocnik skarżącego "poprzez jego niezastosowanie".

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu Skarżącemu w ramach prawa pomocy w postępowaniu wywołanym złożeniem skargi kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1.1. art. 67a § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegającego na:

a) zastosowaniu przez WSA na etapie przeprowadzonej kontroli prawidłowości decyzji Dyrektora IS błędnej wykładni sformułowanego na kanwie wyszczególnionej regulacji o.p. pojęcia "ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych", skutkująca sformułowaniem przez WSA finalnej konkluzji, iż hipotezą przedmiotowej kategorii nie zostaną objęte zasadnicze okoliczności kształtujące: sytuację życiową, zdrowotną, finansową oraz zawodową Skarżącego, w szczególności:

- okoliczności występowania u Skarżącego schizofrenii paranoidalnej, której przebieg oraz natężenie objawów ogranicza możliwości zarobkowe oraz zawodowe u Skarżącego, które to ograniczenie ma charakter trwały i długookresowy obejmujący okres 3 lat, w związku z orzeczeniem wydanym przez lekarza orzecznika ZUS, stwierdzającym częściową niezdolność Skarżącego do pracy w okresie grudzień 2013 r. – grudzień 2016 r.;

- okoliczność trudnej sytuacji finansowej Skarżącego, determinowanej: niskim miesięcznym dochodem przypadającym na czteroosobowa rodzinę, na który składa się świadczenie rentowe uzyskiwane przez Skarżącego oraz dochód uzyskiwany przez małżonkę Skarżącego nieznacznie przekraczającą wartość minimalnego wynagrodzenia za pracę; istnieniem po stronie Skarżącego obciążeń kredytowo – finansowych powodującej, iż Skarżący nie posiada środków na pokrycie niezbędnych wydatków bieżących, koniecznych dla utrzymania rodziny, które to stanowisko WSA determinowało treść finalnego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku uznającego prawidłowość decyzji Dyrektora IS w sytuacji gdy uwzględnienie prawidłowej wykładni kategorii "ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych", rozumiane winno zostać jako każda sytuacja charakteryzująca się tym, że z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, niezawinionych przez podatnika, traci on źródła dochodu pozwalające na uregulowanie zaległości podatkowych, a ponadto podatnik nie posiada środków niezbędnych dla pokrycia celowych bieżących wydatków służących zabezpieczeniu egzystencji własnej oraz rodziny prowadzi do odmiennej niż przyjęta przez WSA tezy, a mianowicie, iż aspekty zdrowotne, finansowe oraz rodzinne związane bezpośrednio z osobą Skarżącego, stanowią w rzeczywistości czynniki mieszczące się w zakresie hipotezy wskazanej powyżej pierwszej z przesłanek koniecznych zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych, w szczególności wypełniając cechy obiektywności rozumianej jako brak wywołania ich wskutek zawinionych działań Skarżącego, losowości, a ponadto wpływają bezpośrednio na całkowitą utratę możliwości Skarżącego do zapłaty zaległości w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. bez uszczerbku w zabezpieczeniu środków niezbędnych do zabezpieczenia bieżących celowych kosztów utrzymania rodziny Skarżącego, a konsekwencji do oceny, iż stanowisko WSA uznające prawidłowość zarówno podstawy prawnej wskazanej przez Dyrektora IS jak też materialnoprawnego uzasadnienia owej podstawy jest nieprawidłowe;

b) dokonaniu przez WSA błędnej wykładni sformułowanego na kanwie regulacji art. 67a § 1 o.p. pojęcia "interes publiczny" w związku z uznaniem, iż rzeczona kategoria utożsamiona będzie jedynie z:

- ochroną stabilności systemu podatkowego w zakresie uzyskiwania należności budżetowych;

- ochroną reguły równości podatników, wyrażającej się w jedności i niepodzielności obowiązków związanych z uiszczeniem zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, które to przeprowadzona przez WSA ocena doprowadziła do uznania prawidłowości stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora IS, odmawiającego zastosowania względem Skarżącego instytucji umorzenia zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 ze względu na uznanie, iż zastosowanie powyższej instytucji powodowało by naruszenie stabilności systemu podatkowego w związku z nieotrzymaniem przez budżet Państwa znaczących kwot wynikających z należności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obciążających Skarżącego;

II. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia:

2.1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z:

a) nieuwzględnieniem przez WSA w ramach przeprowadzonej kontroli prawidłowości decyzji Dyrektora IS istotnych uchybień proceduralnych, których dopuścił się Dyrektor IS na etapie wydawania objętej zaskarżeniem decyzji, a które to wskazane chybienia wyrażały się w:

- naruszeniu art. 122 o.p., polegającym na niepodjęciu przez Dyrektora IS na etapie merytorycznego rozpatrywania sprawy niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które to naruszenie w szczególności przejawiało się w zaniechaniu wyjaśnienia przez Dyrektora IS na etapie badania sprawy wywołanej złożonym przez Skarżącego odwołaniem od decyzji organu I instancji relewantnych na gruncie przedmiotowej sprawy okoliczności istnienia związku czasowego między powstaniem po stronie Skarżącego zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2012 r., a zaostrzeniem się syndromów chorobowych u Skarżącego w przebiegu zdiagnozowanej schizofrenii; okoliczności istnienia bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy causa w postaci obiektywnego i niezależnego od Skarżącego czynnika oraz zaistnieniem zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2012 r.; okoliczności wpływu zaistniałego czynnika w postaci zdiagnozowanego u Skarżącego zespołu chorobowego w sferę możliwości zawodowych oraz zarobkowych Skarżącego; okoliczności wpływu obiektywnego czynnika w postaci utrwalonego i długotrwałego procesu chorobowego u Skarżącego oraz determinowanej bezpośrednio przez powyższy czynnik znacząco ograniczonej zdolności Skarżącego do podjęcia zatrudnienia oraz kontynuacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na przestrzeni blisko 3 lat na sytuację finansową Skarżącego;

- naruszeniu art. 191 o.p., polegającym na uznaniu przez Dyrektora IS za udowodnione istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności: istnienia po stronie Skarżącego możliwości podjęcia zatrudnienia w warunkach pracy chronionej i uzyskiwania w związku z powyższym środków pozwalających na stopniowe, częściowe zaspokajanie zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego za 2012 r.; istnienia po stronie Skarżącego pełnego rozeznania w zakresie własnej sytuacji prawnej, w szczególności sytuacji podatkowej związanej ze spełnieniem świadczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; prawidłowego funkcjonowania Skarżącego w sferze zawodowej oraz rodzinnej; zawinienia Skarżącego w zakresie powstania zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z rażącym naruszeniem przepisów podatkowych regulujących obowiązki w zakresie uiszczania świadczeń podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor analizowanego środka zaskarżenia wskazał zarówno na uchybienia

o charakterze procesowym, jak i materialnym. Pomijając brak precyzji w formułowaniu wspomnianych zarzutów, polegającą na niewskazaniu, którego z punktów § 1 art. 67a o.p. dotyczy zarzut, stwierdzić należy, że podstawy kasacyjne zmierzają w istocie do zakwestionowania oceny konkretnych okoliczności faktycznych mających – według Skarżącego – usprawiedliwiać przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wątpliwości Skarżącego dotyczyły bowiem głównie kwestii jego choroby, jako kluczowego czynnika uzasadniającego pozytywne rozpatrzenie jego wniosku, albowiem mającego wpływ na ograniczoną zdolność do podjęcia zatrudnienia, prowadzenia własnej działalności gospodarczej, jak też na trudną sytuację finansową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego pierwszej instancji ogranicza się, co do zasady, do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia.

W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 o.p., WSA nie może bowiem ingerować

w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadni swoje stanowisko (por. wyroki NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09; z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10; z 6 marca 2012 r., sygn. Akt

II FSK 1489/10; z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10; z 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1997/13 publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu kasacyjnego nie uchybiono w tej sprawie przyjętej w orzecznictwie wykładni powyższych przepisów, że przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które nie zostały zdefiniowane należy badać na tle konkretnej sprawy.

Szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika z faktu, że jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji RP. Ustawodawca regulując instytucję umorzenia zaległości podatkowej, posłużył się w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. swoistymi klauzulami generalnymi. Zastosowanie w tym przepisie pojęć niedookreślonych takich jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" powoduje, że organ udzielający ulgi powinien przeanalizować, czy okoliczności sprawy dają podstawę do rezygnacji z wierzytelności podatkowej. Istotna jest konstatacja, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Wskazuje na to, zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy łącznej w powyższym przepisie.

Na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że WSA dokonał kontroli decyzji Dyrektora IS z naruszeniem wskazanych zasad, dopuszczając się obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a.

W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę, że organy dokładnie zanalizowały sytuację zdrowotną, rodzinną, finansową, zawodową Skarżącego. Oceną objęto zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, aktualną sytuację Skarżącego, jak i informacje podawane przez niego we wniosku

i w toku postępowania. Analiza danych w tym obszarze dotyczyła choroby Skarżącego, tego od kiedy zaczął chorować na schizofrenię paranoidalną, jej możliwego wpływu na jego postępowanie - powstanie i niewykonywanie objętych wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, oceny materiału dowodowego, w tym znajdującej się w nim dokumentacji lekarskiej.

Uznanie, że stan zdrowia Skarżącego, trudna sytuacja rodzinna, czy niekorzystna sytuacja finansowa nie dają podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej - było konsekwencją przeanalizowania całokształtu okoliczności stanu faktycznego. WSA dokonując zaś kontroli zaskarżonego orzeczenia pod kątem wnikliwości zbadania wszystkich aspektów stanu faktycznego, w kontekście stosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p., uznał, że nie uchybiono w tym zakresie przepisom prawa. Zasadności tej oceny, nie zmieniają argumenty podnoszone przez autora skargi kasacyjnej.

Zwrócenia uwagi wymaga, że mimo iż choroba Skarżącego jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, tak jakby tego oczekiwał Skarżący. Okoliczność ta musi być bowiem oceniana w konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu innych okoliczności danej sprawy, tym bardziej, że, jak trafnie zauważono we wskazanym wyroku, z akt sprawy nie wynika, że rozpoznana u Skarżącego w 2000 r. choroba psychiczna w postaci schizofrenii paranoidalnej zakłócała jego prawidłowe funkcjonowanie zarówno na polu rodzinnym jak i zawodowym. Istotnym jest, a co nie zostało skutecznie w skardze kasacyjnej zakwestionowane. Skarżący w okresie choroby prowadził z pozytywnym wynikiem działalność gospodarczą, założył rodzinę, w 2011 r. podpisał intercyzę, wniósł wniosek o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie.

Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że w ramach oceny sytuacji finansowej czteroosobowej rodziny skonfrontowano jej miesięczne dochody, tj. rentę Skarżącego pomniejszoną o potrącenie komornicze i wynagrodzenie małżonki z miesięcznymi wydatkami, na które składały się między innymi koszty leczenie Skarżącego, choć nie koszty utrzymania mieszkania, bo te jak wynika z jego oświadczenia ponoszą jego rodzice (podobnie jak raty kredytu). Nie sposób uznać za dowolny wniosek organu (zaaprobowany przez WSA), że wysokość miesięcznego dochodu będącego w dyspozycji Skarżącego i jego małżonki pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Również aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania jego zobowiązań podatkowych, nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości.

W istocie, zakładając istnienie możliwości podjęcia przez Skarżącego pracy chociażby w zakładzie pracy chronionej (co potwierdza zgromadzony materiał), nie można wykluczyć, że będzie on w stanie choćby częściowo uregulować ciążących na nim zobowiązań. Tym samym, słusznie WSA stwierdził, iż organy zasadnie przyjęły, że w chwili obecnej przyznanie Skarżącemu ulgi byłoby przedwczesne, zważywszy, że on sama dobrowolnie nie podjął żadnej próby uregulowania zobowiązania wobec budżetu państwa.

Trzeba też dodać, że przy badaniu wskazanych przesłanek należy brać pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku. To najdalej idąca ulga w spłacie zaległości podatkowych, stanowiąca odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Bez wątpienia zasadą jest, aby należne podatki były płacone przez podatników, ponieważ wówczas jest realizowana zasada powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też organy podatkowe muszą wyważyć interes publiczny i interes podatnika, aby nie doszło do pochopnego umarzania podatków, co godziłoby we wskazane wyżej zasady.

Wymaga akceptacji pogląd, że ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej należy stosować w wyjątkowych sytuacjach, ponieważ poprzez umorzenie zaległości organ rezygnuje z należności podatkowych. Dlatego też, tak istotne jest w tym przypadku wyważenie interesu publicznego oraz interesu podatnika. Niemniej jednak, koniecznym jest też podkreślenie, że interes publiczny nie może być postrzegany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Analiza przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym, konkretnym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi (np. w sytuacji gdy spłata zaległości zagraża egzystencji danego wnioskodawcy, zmusza go do korzystania z pomocy społecznej finansowanej ze środków publicznych i w konsekwencji ciężar udzielanej jemu pomocy przerzucony zostaje na całe społeczeństwo).

W niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym obowiązkom. Nie skupiły się bowiem tylko na bieżących możliwościach płatniczych Skarżącego, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację rodzinno-majątkowo-finansową (w tym pomoc rodziców), to że nie korzystał i nie korzysta ze środków pomocy społecznej, co świadczyć mogłoby o niezaspakajaniu podstawowych potrzeb życiowych i realnym zagrożeniu egzystencji, jak też, że istnieje w perspektywie możliwość podjęcia zatrudnienia w warunkach pracy chronionej i uzyskiwania w związku z powyższym środków pozwalających na stopniowe, częściowe zaspokajanie zaległości podatkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że organy mają prawo, przy badaniu sytuacji majątkowej podatnika, do stwierdzenia, że ma on możliwości osiągnięcia dochodu i w przyszłości może spłacić zaległości. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uprzywilejowania osób, które nie podejmują żadnego zatrudnienia, choć mają taką możliwość w stosunków do osób, które pomimo trudnej sytuacji materialnej, wywiązują się z obowiązków podatkowych.

Nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostaje fakt, że Skarżący we wniosku brak realnych możliwości spłaty zadłużenia ograniczył do okresu najbliższych lat. Nadto, z akt sprawy wynika, że Skarżący został uznany za częściowo niezdolnego do pracy, a datę graniczną w wydanym orzeczeniu określono na 31 grudnia 2016 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego materiału, za słuszne należy uznać stwierdzenie WSA aprobujące stanowisko organów, że przyczyny powstania zaległości, których dotyczy żądanie Skarżącego nie są wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń, niezależnych od niego, lecz są następstwem jego określonych decyzji i w znacznej mierze jego obecna sytuacja finansowa jest konsekwencją jego działań i zaniechań dokonanych w latach ubiegłych. Nie można zasadnie stwierdzić, że Skarżący znalazł się w sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć albo zapobiec. Poza złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie podjął żadnych działań umożliwiających spłatę zaległości.

W świetle przedstawionych uwag brak było podstaw do stwierdzenia, że WSA nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania w zakresie art. 122 o.p. i art. 191 o.p. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje bowiem organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 o.p.). Drugi wymaga od organów by oceniały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

W niniejszej sprawie, zarzucane przez Skarżącego uchybienia procesowe nie miały miejsca. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej informacje, nie dowodziły niesumienności organów w podjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi, czy też naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zamierzonego przez Skarżącego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 67a § 1 o.p., już chociażby z uwagi na jego nieprawidłowe sformułowanie (autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którego z punktów § 1 art. 67a dotyczy zarzut). Niemniej jednak, w świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że WSA dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., doszedł do prawidłowych wniosków co do zakresu kontroli sądowej decyzji opartych o uznanie administracyjne. Przeanalizował stan faktyczny sprawy i stwierdził, że organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową i rodzinną strony, rozważyły jej argumentację strony oraz odniosły się do zgromadzonych dowodów.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.