Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2874/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust1, art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.3 pkt 1 lit b, art. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.14 c par 1 i 2, art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 385/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn.akt I SA/Ke 385/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę C. [...] S.A. w W. ( dalej: Spółka ) na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Burmistrza Miasta i Gminy C. ( dalej: Burmistrz ) w zakresie podatku od nieruchomości.

I.2. We wniosku o dzielenie pisemnej interpretacji Spółka przestawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, które składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie czy stację pomiarową), wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną.

W związku z powyższym zadano pytanie: jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG?

Zdaniem wnioskodawcy, jako budowlę zakwalifikować należy fundamenty, na których osadzone są urządzenia techniczne, ponieważ to ich wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Jako podstawę swojego stanowiska Spółka powołała art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz.613 ze zm., dalej u.p.o.l.). Odnosząc się do pojęcia "instalacje i urządzenia", Spółka podkreśliła, że nie zostały one zdefiniowane.

W ocenie wnioskodawcy zanalizować należy związek funkcjonalny części budowlanych i ich wpływ na możliwość zakwalifikowania całego obiektu jako budowli, a możliwe jest to tylko wtedy, gdy dane urządzenie techniczne służy do użytkowania obiektu. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż definicja budowli w postaci przykładowej egzemplifikacji obiektów, które mogą być uznane za budowle, wyraźnie dyferencjuje urządzenia techniczne na wolno stojące instalacje przemysłowe i na te, które posiadają elementy budowlane. W pierwszym przypadku za budowlę należy uznać cały obiekt, natomiast w drugim tylko budowlane części urządzenia technicznego (np. fundamenty). Wyszczególnienie zawarte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 in fine ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm., dalej prawo budowlane) ("kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń") nie ma charakteru enumeratywnego. Katalog ten jest otwarty i może być poszerzany o analogiczne przykłady. Przepis zawiera charakterystyczne obiekty, które mogą być uznane za budowle. Budowlami będą tylko konstrukcje podobne do wymienionych w tym przepisie. Analiza przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty. A contrario - urządzenia techniczne, które posiadają takie części, nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Brzmienie przepisów, a także jednolita ich wykładnia przekonują, iż także w przypadku stacji gazowych LNG należy je rozdzielać na części budowlane i na urządzenia techniczne. Częścią budowlaną w omawianym przypadku jest fundament, na którym osadza się pozostałą instalację. Jego wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy o słuszności takiej wykładni przepisów w omawianym przypadku przekonuje projekt budowlany stacji LNG, jaki został przedstawiony na etapie budowy obiektu. W dokumencie tym wyraźnie zostały wyróżnione fundamenty jako odrębne części stacji. Stanowią one wskazane przez ustawę części budowlane urządzeń technicznych. Dla takiej oceny istotne jest również, czy podział na część budowlaną i niebudowlaną ma odzwierciedlenie w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Reasumując, wnioskodawca wskazał, że w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazowej LNG. Tylko ta zatem część może być kwalifikowana jako budowla.

I.3.Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania obiektów budowlanych w postaci fundamentów, a za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych zainstalowanych na wymienionych fundamentach, organ wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje na własne potrzeby przedmiot opodatkowania, prawo budowlane zaś stosować należy w tym zakresie jedynie pomocniczo. W związku z powyższym stosowanie prawa budowlanego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie wymienionym wprost w ustawie. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy definiuje pojęcie budowli i odsyła do prawa budowlanego w zakresie dwóch pojęć, tj. obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W pojęciu tym mieszczą się również zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, szafka redukcyjna. A zatem z definicji określonych w u.p.o.l. oraz w prawie budowlanym wynika, że dla kwalifikowania danego elementu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uwzględnić wszystkie elementy budowli, stanowiące całość techniczno - użytkową. Pomiędzy poszczególnymi elementami stacji istnieje ścisłe powiązanie ponieważ bez któregokolwiek z tychże elementów nie można mówić o istnieniu budowli w postaci stacji zgazowania gazu ziemnego. Na ten fakt nie ma wpływu zaliczenie poszczególnych elementów do różnych grup Klasyfikacji Środków Trwałych, klasyfikacja dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych czy wreszcie sposób ujęcia przez podatnika poszczególnych elementów stacji w prowadzonych księgach rachunkowych. Organ stwierdził więc, że stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego, na którą składają się wymienione we wniosku urządzenia techniczne, stanowi w rozumieniu art. 3 prawa budowlanego, całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a zatem jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym organ wskazał, że podstawę opodatkowania należy ustalić stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, tj. obliczając ją od wartości wszystkich urządzeń wchodzących w skład stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego jako całości techniczno - użytkowej.

I.4.Pismem z dnia 21 kwietnia 2011r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

I.5.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka , zaskarżając wydaną interpretację w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe zarzuciła jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż cała stacja gazu ziemnego LNG podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego poprzez kwalifikację całej stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ocenę, iż wszystkie elementy stacji stanowią całość techniczno – użytkową i niewyodrębnienie budowlanych urządzeń technicznych ze stacji gazu ziemnego LNG i w efekcie wskazanie jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania urządzeń technicznych posiadających budowlane część, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego i wprowadzanie niejednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego,

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie,

- art. 217 Konstytucji poprzez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości.

I.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

I.7. Oddalając skargę Sąd zauważył, że zarówno organ, jak i Spółka, prawidłowo wskazali na przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. oraz na przepisy definiujące pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego.

Spór w sprawie powstał na tle odmiennej interpretacji wskazanych wyżej przepisów, a przede wszystkim na tle definicji budowli. W ocenie Spółki w rozpoznawanej sprawie urządzenia techniczne posiadają części budowlane w postaci fundamentów, w związku z czym jedynie te części podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo, jako argument przemawiający za nieuznaniem urządzeń technicznych składających się na stację gazu ziemnego LNG za budowlę, podała brak trwałego połączenia z fundamentem. Organ natomiast podkreślił ścisłe powiązanie pomiędzy poszczególnymi elementami stacji, sprawiające, że stanowią one całość techniczno – użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że stanowisko Spółki w spornym zakresie opodatkowania stacji gazu ziemnego LNG jest nieprawidłowe. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika by urządzenia techniczne tworzące stację gazu zimnego LNG posiadały części budowlane. Fundamenty, które Spółka uznaje za części budowlane, nie są nimi w rozumieniu definicji budowli. Stanowią odrębną kategorię i w sprawie nie ma sporu, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (potwierdza to również wywód wnioskodawcy oparty o Klasyfikację Środków Trwałych). Sąd podkreślił, że przepis art. 3 pkt 3 in fine prawa budowlanego jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). W rozpoznawanej sprawie części budowlane urządzeń technicznych w ogóle nie występują. Sam wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że "Analiza przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty".

Przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja gazu zimnego LNG, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskazane przez skarżącą urządzenia techniczne tworzą funkcjonalną całość. Do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego (art. 3 pkt 3) zaliczono urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Urządzenia techniczne tworzące stację gazu ziemnego LNG w istocie tworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Natomiast fakt braku ich trwałego połączenia z gruntem dla istnienia tej całości nie ma znaczenia. Istotna pozostaje więź funkcjonalno-gospodarcza. Niewątpliwym zatem w ocenie Sądu jest, że elementy składowe stacji gazu jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd wskazał, że można uznać go za uzasadniony w zakresie w jakim organ nie odniósł się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie to jednak nie ma wpływu na wynik interpretacji.

Reasumując Sąd wywiódł, że organ zajął prawidłowe stanowisko, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowlę pozostałe elementy stacji gazu ziemnego LNG (urządzenia techniczne wraz z instalacjami).

II. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej kwalifikacji wszystkich elementów stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powodu istnienia pomiędzy tymi elementami związku techniczno-użytkowego; oraz niewyodrębnienie ze stacji LNG budowlanych urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu i wskazanie jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było dokładne zbadanie stanu faktycznego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi,

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 ora art. 14 c § 1 i § 2 O.p., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było jej uwzględnienie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego, polegającego na błędnym wskazaniu przez organ, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest cała stacja gazu ziemnego LNG, a nie jedynie budowlane części urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz poprzedzającej go interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor kwestionuje zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG. Ze takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r, Nr 240, poz. 2027 ze zm.), czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Ponadto ze względu na techniczny charakter definicji - nie należy posługiwać się definicjami zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn.akt II FSK 553/10, dostępny w bazie orzeczeń NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . W cytowanym wyroku zauważono, że pomocne dla zrozumienia znaczenia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 20.09.2011 r., sygn.akt II FSK 553/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie sposób zatem, w świetle przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji, przyznać mu racji, i stwierdzić, że tylko wartość części budowlanych stacji gazowej LNG powinna być kwalifikowana jako budowla i być podstawą obliczenia podatku od nieruchomości. To kwantyfikator w postaci związku techniczno – użytkowego urządzenia technicznego stanowi o zaliczeniu takiego urządzenia do pojęcia budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sposób jasny wyraził to w uzasadnieniu wyroku na s. 13.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nie zbadaniu przez ten Sąd stanu faktycznego, należy uznać go za nieuzasadniony. Uzasadnienie tego zarzutu przez autora skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że "(...) już na etapie przedstawienia stanu sprawy Sąd nie dostrzegł, iż w ramach stacji gazu ziemnego LNG można wyróżnić budowlane części urządzeń technicznych, jak i same urządzenia techniczne. Skutkiem tego było rozstrzygnięcie Sądu oddalające skargę strony" (s. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z taką argumentacja nie można się zgodzić. Sąd w uzasadnieniu wyroku (s.13) dostrzegł, a następnie wyjaśnił, że "(....) fakt braku ich trwałego połączenia (urządzeń technicznych – przyp. Naczelnego Sądu Administracyjnego) z gruntem nie ma znaczenia. Istotna pozostaje więź funkcjonalno-gospodarcza." Stawiając wskazany zarzut jego autor de facto dąży do podważenia przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Z uzasadnienia stanu faktycznego w sposób jasny i bezsprzeczny wynika, jaki stan faktyczny przyjęty był przez Sąd za podstawę orzekania. Spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył przyjętego stanu faktycznego, ale stosowania prawa i subsumcji odpowiednich przepisów poprzez zakwalifikowanie urządzeń technicznych, które nie były trwale z gruntem połączone do budowli w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej.

Analizując zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 O.p. należy wyjaśnić, że przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była interpretacja indywidualna w zakresie podatku od nieruchomości, w związku z tym niezrozumiały jest przedstawiony w skardze kasacyjnej powyższy zarzut. Podstawą wydania przez organ interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego przez wnioskodawcę (art.14b O.p.), który następnie stanowi podstawę subsumcji wskazanych przepisów prawa. Wbrew przedstawionemu zarzutowi Sąd zważył i wyjaśnił wskazaną przez Spółkę "dychotomię w budowie stacji gazu ziemnego LPG". Ponadto postawiony zarzut jest niezrozumiały o tyle, o ile nie zostało wykazane, że przyjęty w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny został w sposób niepełny przestawiony przez wnioskodawcę (art. 14 b § 3 O.p.), a zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.