Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 69/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.M. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 252/07 w sprawie ze skargi E.M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.M. Spółki z o.o. w K.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 252/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie VAT.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż spór w sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, czyli wyrażonej a priori oceny konsekwencji konkretnych zdarzeń podatkowych. W sprawie chodzi o ocenę czy dołączone do czasopisma sprzedawanego przez spółkę dodatki, tzw. gadżety, podlegają opodatkowaniu odrębnie stawką 22%. W ocenie organu podatkowego dodatki te, których dostawa odbywa się odpłatnie, podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej mamy tu do czynienia z odpłatną dostawą czasopisma i nieodpłatnym (a w konsekwencji nieopodatkowanym) przekazaniem gadżetu.

Oprócz zarzutów merytorycznych względem stanowiska zajętego przez organ, strona zakwestionowała również zastosowaną w sprawie procedurę. Sąd I instancji stwierdził w związku z tym, iż postępowanie przed organami podatkowymi zainicjował wniosek spółki z 10 kwietnia 2006 r., który obejmował przedstawiony stan faktyczny oraz w sześciu punktach stanowisko co do jego interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe w punktach 1-3 i 5-6 oraz za nieprawidłowe w punkcie 4. To rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła zażaleniem w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska wyrażonego w punkcie 4. Dokonując kontroli tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2006 r. uchylił w zaskarżonej części (niekorzystnej dla strony) postanowienie organu I instancji, stwierdzając brak podstaw dla organu do orzekania wobec upływu 3 miesięcznego terminu do podjęcia interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W rozstrzygnięciu Dyrektor wprost stwierdził, że stanowisko podatnika wiąże organ na skutek niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku. Tym samym rozstrzygnięcie to potwierdziło, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest prawnie bezskuteczne. Zdaniem skarżącej natomiast postanowienie to wywołało skutek w zakresie nieuchylonym, w którym potwierdzało w części prawidłowość stanowiska spółki, a tym samym przyznawało stosowną ochronę spółce i bez jego wyeliminowania Dyrektor nie mógł wydać zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji zmieniającej z urzędu stanowisko podatnika w punktach 1-4 z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, również w aspekcie realizacji funkcji ochronnej, Sąd I instancji uznał, iż nieuchylenie postanowienia z dnia 10 sierpnia 2006 r. w całości, co wiązałoby się z wyjściem poza zakres żądania wyrażony w zażaleniu, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem uchylenie w całości postanowienia z przyczyn przekroczenia terminu powodowałoby i tak w konsekwencji związanie organu stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku. Związanie tym stanowiskiem nastąpiło bowiem ex lege, a orzeczenie organu eliminujące w całości postanowienie Naczelnika miałoby jedynie skutek potwierdzający. W ocenie Sądu I instancji orzeczenie Dyrektora wydane na skutek zażalenia spółki nie zmieniło więc zakresu ochrony podatnika, który to wynikał ze stanowiska zawartego we wniosku. Nie sposób więc zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielić argumentacji strony, że uchybienia proceduralne Dyrektora wpłynęły na zakres ochrony spółki, ponieważ zakres ochrony był taki jakiego oczekiwała strona tj. zgodny ze stanowiskiem zawartym we wniosku o interpretację. Nawet przyjmując, tak jak chce tego skarżąca, że postępowanie organów, zarówno Naczelnika jak i Dyrektora weryfikującego postanowienie tegoż, naruszało przepisy postępowania, to nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, bowiem ani postanowienie Naczelnika ani wydana na skutek zażalenia decyzja Dyrektora nie wywołały żadnych skutków materialnych wobec stanowiska wyrażonego przez stronę we wniosku. Znamiennym przy tym jest, że taki pogląd prawny, co do związania organu stanowiskiem wnioskodawcy po upływie 3 - miesięcznego terminu, został wyeksponowany przez skarżącą w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stąd podjęcie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora ma swoje umocowanie w art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione więc są wnioski strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wskazał precyzyjnie, że jego zdaniem "uchylenie zaskarżonego postanowienia w części nie miało wpływu na wynik sprawy". Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego pozbawienia skarżącej możliwości dodatkowego kwestionowania postanowienia Naczelnika, to upływ 3 - miesięcznego terminu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej spowodował związanie stanowiskiem wnioskodawcy. Dlatego zarzuty odnoszące się do formalnej strony procesu interpretacji są bezzasadne.

Odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia, podjętego w warunkach art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji uznał, iż wyraża ono prawidłową ocenę prawnopodatkową przedstawionego stanu faktycznego. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi jedyną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu.

Podkreślono, że dokonywana przez organy interpretacja przepisów prawa podatkowego jest oparta wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który wyznacza granice sprawy. Taka konstrukcja postępowania interpretacyjnego wyłącza możliwość ingerencji organów w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, a co za tym idzie wyłącza proces wyjaśniania tego stanu, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W aspekcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor dokonał zdaniem Sądu I instancji prawidłowej oceny stanowiska podatnika, z uwzględnieniem wyeksponowanego przez niego sposobu dostawy czasopism, w tym tych, do których dołączono dodatki (gadżety).

Zasadniczą kwestią dla procesu interpretacji i uzyskania odpowiednich wniosków jest to, czy przekazywanie gadżetów dołączanych do czasopism odbywa się odpłatnie czy też nieodpłatnie. Zdaniem Sądu I instancji rozstrzygnięcia tej kwestii można dokonać odnosząc ją wprost do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku, gdzie wskazano, że w przypadku nakładu dzielonego część danego numeru czasopisma jest sprzedawana z dołączonym gadżetem, a reszta nakładu sprzedawana jest bez dodatków. "Spółka stosuje wówczas różne ceny dla sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do niego dołączony gadżet. Cena czasopisma z gadżetem jest wyższa od ceny czasopisma bez gadżetu". Przy czym, co do zasady, różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu, a jest ustalana indywidualnie i zależy głównie od celu marketingowego. Przy tak przedstawionym we wniosku stanie faktycznym uprawnione jest stanowisko organu, że dostawa załączonych do czasopisma gadżetów odbywa się odpłatnie, skoro dołączony gadżet ma wpływ na cenę i nie ma znaczenia w tym przypadku, że z reguły ta różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu. Jednocześnie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie wskazywał on, aby dostawa gadżetów odbywała się nieodpłatnie. Taki wniosek wysuwał natomiast na dalszym etapie postępowania, co nie mogło wpłynąć na fakty przedstawione we wniosku. Wbrew więc twierdzeniu zawartemu w skardze organ podatkowy jedynie w sposób odmienny, do czego był uprawniony, ocenił skutki podatkowe wynikające z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Przy czym, zdaniem Sądu I instancji, ocena ta nie jest dowolna, sformułowane przez organ wnioski są racjonalne, spójne i logiczne. Skoro bowiem na podwyższenie ceny takiego samego czasopisma ma wpływ dołączenie gadżetu, to niewątpliwie różnica obejmuje określoną przez dostawcę cenę gadżetu. Realizacja m.in. celu marketingowego oraz koszty dodatkowe związane z przygotowaniem gadżetów (ich zestawianie z czasopismem), co eksponuje skarżąca, nie wyklucza, że różnica w cenie nie obejmuje kosztów związanych z samym gadżetem. Jeśli więc cena czasopisma z gadżetem wzrosła, to nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu gadżetu dołączonego do tego czasopisma. Brak ścisłego związku pomiędzy kosztem nabycia lub wytworzenia gadżetu a jego ceną sprzedaży, uwzględnianą w cenie czasopisma, nie implikuje, tak jak chce tego skarżąca, że dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru (gadżetu). Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Op 325/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., III SA/Wa 2752/06).

Wbrew twierdzeniu skargi nie można więc uznać, że spółka podwyższając cenę czasopisma z gadżetem nie rekompensuje w żaden sposób wydatków poniesionych na zakup gadżetu. Tym samym bezprzedmiotowe stają się zarzuty skarżącej, dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zamiast art. 7 ust. 2 tej ustawy, a za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę dostawa czasopism z dołączonymi gadżetami będzie podlegać opodatkowaniu VAT według dwóch stawek, tj. odpowiednio właściwej dla dostawy czasopism oraz dostawy załączonych gadżetów. Z uwagi bowiem na fakt, że brak jest integralnego związku pomiędzy czasopismem i dołączonym gadżetem w zestawie należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów. Prawidłowo też organ wskazał, że wyroby, wykonane przy pomocy innej technologii oraz różniące się rodzajem zastosowanego surowca do ich wykonania i które nie stanowią części składowych, należy klasyfikować do odrębnych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Również pozostałe zarzuty skargi Sąd I instancji uznał za bezzasadne. Dotyczy to zarówno naruszenia art. 217, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, jak i art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie obejmował opodatkowaniem nieodpłatnej dostawy towarów. Sąd I instancji nie dopatrzył się w działaniu organu naruszenia zasad demokratycznego państwa prawnego. Na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może też mieć wpływu zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. Przedstawione przez skarżącą interpretacje wydawane były przez inne organy dla innych podmiotów, będących samodzielnymi podatnikami, nie dotyczyły więc konkretnie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i nie mogą też być wiążące dla skarżącej.

W ocenie Sądu I instancji w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę, wyznaczającym granice interpretacji (i jej sądowej kontroli), organ podatkowy uprawniony był do podjęcia zaskarżonej decyzji.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przez ustalenie stanu faktycznego mimo braku kompetencji do takiego działania), art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, a przez to zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, w szczególności art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14 § 3 zd. drugie Ordynacji podatkowej), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (przez nieuchylenie decyzji, mimo iż została ona wydana z uchybieniem art. 14b § 5 pkt 2 z zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie w obrocie dwóch orzeczeń w tej samej sprawie, a w konsekwencji zmniejszenie w sposób nieuprawniony zakresu ochrony przysługującego spółce na zasadzie "nieszkodzenia"), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przez nieuchylenie decyzji, mimo iż została ona wydana z uchybieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP). Wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (przez uznanie na podstawie błędnie i w sposób nieuprawniony ustalonego stanu faktycznego, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, a wskutek tego naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez objęcie zakresem opodatkowania czynności niewymienionych w ustawie podatkowej) oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (przez brak zastosowania, mimo iż spełnione zostały przesłanki aby to uczynić).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez arbitralne ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny niż zaprezentowany przez skarżącą we wniosku. Sąd I instancji uznał bowiem, iż w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku mamy do czynienia z odpłatną dostawą gadżetów, które to ustalenie jest diametralnie inne od opisu stanu faktycznego we wniosku, w którym spółka wskazała, iż dołączane do czasopism gadżety przekazuje ich nabywcom nieodpłatnie. Strona podkreśliła, iż to stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest podstawą do dokonania oceny prawnej konsekwencji podatkowych. Ani organy ani tym bardziej sąd administracyjny nie ma w przypadku tzw. wiążących interpretacji uprawnień do weryfikacji i ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza, iż sąd "z definicji" nie prowadzi postępowania dowodowego, a jeśli prowadzi - to czyni to na zasadzie wyjątku i wówczas opiera swoje działanie na podstawie odpowiedniego zastosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie WSA nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, dokonał natomiast ustaleń stanu faktycznego, czyniąc to pomimo nieposiadania danych i dokumentów niezbędnych do takiego działania. Żadne ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie dały składowi orzekającemu podstaw do tego, aby uznać, że cena gadżetu niewątpliwie jest zawarta w podwyższeniu ceny czasopisma, do którego dodano gadżet, a taki pogląd wyrażono w uzasadnieniu. Stanowisko takie stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem wniosku. Brak jest podstaw prawnych, które upoważniałyby WSA do wyjścia poza zakres sprawy, rozumianej jako interpretacja prawa podatkowego w konkretnym, wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym. Ustalając stan faktyczny w sprawie z pominięciem reguł wymienionych w art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi WSA wygłasza wzajemnie sprzeczne tezy, co wynika z braku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Z jednej strony WSA podniósł bowiem, iż "Realizacja m.in. celu marketingowego oraz koszty dodatkowe związane z przygotowanie gadżetów (ich zestawienie z czasopismem), co eksponuje skarżąca, nie wyklucza, że różnica w cenie nie obejmuje kosztów związanych z samym gadżetem.", z drugiej wskazał, że "Jeśli więc cena czasopisma z gadżetem wzrosła to nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu gadżetu dołączonego do tego czasopisma." W ocenie strony nie da się przypisać sensu stwierdzeniu, iż "cena" gadżetu być może nie zawiera się w różnicy ceny, ale jednocześnie mamy do czynienia z odpłatnym przekazaniem gadżetu. Z powyższego wynika zdaniem strony, że WSA, oprócz tego, że nie przeprowadził własnego uzupełniającego postępowania dowodowego, to nie dość dokładnie przeanalizował treść wniosku spółki, stąd też przedstawione przez niego konkluzje przybierające postać stanowczych stwierdzeń są oderwane od rzeczywistości i logiki.

Uzasadniając kolejny zarzut skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że uchybienie jakiego dopuścił się Dyrektor, czego konsekwencją było naruszenie przez WSA art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegało na wydaniu dwóch decyzji odnoszących się do tej samej kwestii. W ocenie strony art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć w ten sposób, iż organ odwoławczy może zmienić tzw. milczącą interpretację wówczas, gdy organ I instancji nie wydał postanowienia o udzieleniu interpretacji w terminie i nie istnieje żaden inny akt prawny - poza wnioskiem podatnika - z którego wynika stanowisko organu. Tymczasem w niniejszej sprawie wydana została decyzja pierwotna. Bez znaczenia jest przy tym to, iż decyzją tą uchylono postanowienie w części dotyczącej pkt 4 wniosku, istotne jest natomiast, iż istnieje w obrocie akt prawny, który nie został z niego wyeliminowany. Dyrektor Izby Skarbowej doprowadził więc do sytuacji, w której w obrocie prawnym istnieją dwa równorzędne i wzajemnie wykluczające się akty administracyjne dotyczące tej samej sprawy: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2006 r. w zakresie nieuchylonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2006 r. (postanowienie to, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej otacza spółkę ochroną co do podatkowych skutków działań podejmowanych przez nią m.in. w zakresie pkt 1-3 przedstawionych we wniosku spółki) oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2007 r., która teoretycznie odmawia spółce ochrony w zakresie m.in. pkt 1-3 wniosku (teoretycznie, bo w świetle art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej pozbawienie spółki tej ochrony jest bezskuteczne). W ocenie strony prawidłowość stanowiska spółki wynika więc w chwili obecnej częściowo z postanowienia (w zakresie pkt 1-3 i 5-6), a częściowo z decyzji pierwotnej (pkt 4), a nie, jak zdaje się sądzić Dyrektor, z wniosku, bowiem w odniesieniu do każdego z punktów wniosku istnieje w obrocie prawnym indywidualny akt prawny (postanowienie i decyzja). Oznacza to, iż brak było podstawy prawnej do wydania decyzji I instancji, żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala bowiem organowi odwoławczemu na zmianę z urzędu stanowiska podatnika w takim stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w przypadku spółki, w sprawie nie zaszedł bowiem ani przypadek z art. 14b § 5 pkt 2 ani z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie uchylając zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował istnienie w obrocie dwóch decyzji odnoszących się do tej samej kwestii, co należy uznać za niedopuszczalne. Co więcej, wbrew stanowisku WSA, organ podatkowy swoim działaniem pogorszył sytuację skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5 oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, zmiana albo uchylenie postanowienia (lub na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej tzw. "milczącej interpretacji") wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja (o zmianie lub uchyleniu) została doręczona podatnikowi. Jednocześnie wykonanie decyzji o zmianie lub uchyleniu podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. W ocenie strony Dyrektor powinien był najpierw uchylić na podstawie art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie w zakresie do tej pory nieuchylonym, a przynajmniej w zakresie pkt 1-3 podniesionych we wniosku, a dopiero po uprawomocnieniu się decyzji o uchyleniu postanowienia mógł zmienić z urzędu stanowisko spółki wyrażone w pkt 1-3 wniosku spółki na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Jedynie co do pkt 4 podniesionego we wniosku brak było przeszkód do wydania skarżonej decyzji, ponieważ postanowienie w tym zakresie zostało skutecznie uchylone. Tymczasem Sąd I instancji stanął na stanowisku częściowo tylko słusznym, że jeżeli organ I instancji wyda postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego po upływie terminu 3 miesięcy od daty złożenia wniosku, to stanowisko wyrażone we wniosku podatnika jest wiążące dla organu oraz samo postanowienie w sprawie interpretacji wydane po terminie nie ma bytu prawnego, przez co nie wiąże ani podatnika ani organu. Stanowisko WSA jest słuszne jedynie w pierwszej części (iż stanowisko wyrażone we wniosku jest wiążące dla organu). Strona podkreśliła, że wydanie postanowienia po terminie nie oznacza, iż ono nie istnieje. Gdyby bowiem tak miało być, to wydanie decyzji pierwotnej byłoby działaniem bezzasadnym, niepotrzebnym i pozbawionym logicznych podstaw. Zdaniem strony konsekwencją wydania przez organ I instancji postanowienia w sprawie interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku podatnika, nie jest to, że nie ma ono bytu prawnego, a jedynie to, iż wyrażone w tym postanowieniu stanowisko odmienne niż stanowisko podatnika - jest zastępowane stanowiskiem podatnika. Żaden przepis prawa nie pozbawia mocy prawnej pozytywnego postanowienia w sprawie interpretacji wydanego po upływie 3-miesięcznego terminu. Postanowienie takie jak najbardziej jest obowiązującym aktem prawnym z pewnymi tylko ułomnościami wynikającymi z brzmienia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego jedynie ten fragment postanowienia, który i tak nie miał znaczenia prawnego (w którym organ uznał po terminie stanowisko spółki za nieprawidłowe), nie wyeliminował natomiast części wspólnej, która wpływa na sferę praw skarżącej jako podatnika (w której organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe). Wynikiem tego było m.in. doprowadzenie do przedwczesnego skrócenia czasu ochrony spółki przed negatywną oceną podatkowych skutków podejmowanych przez nią działań opisanych we wniosku. Przedwczesne skrócenie czasu ochrony jest, niezależnie od zmniejszenia zakresu ochrony, do którego i tak mogłoby dojść przy prawidłowo zastosowanej procedurze, elementem "wyniku sprawy", na jaki niewątpliwie rzutuje nieprawidłowe zastosowanie przez Dyrektora przepisów prawa procesowego. Niezależnie od tego, gdyby Dyrektor prawidłowo zastosował przepisy procesowe, spółka miałaby co najmniej jedną dodatkową szansę na to, by przekonać go do swoich racji, mogłaby bowiem najpierw zaskarżyć do sądu administracyjnego decyzję uchylającą postanowienie w zakresie pkt 1-3, a następnie, gdyby decyzja ta utrzymana została w mocy przez sądy administracyjne obu instancji mogłaby argumentować w sporze związanym ze zmianą "milczącej interpretacji". A tak szanse spółki na przedstawienie jej merytorycznych argumentów zostały znacząco osłabione przez bezprawne spłaszczenie całej procedury zmierzającej do zmiany interpretacji i przez przeniesienie ciężaru dyskusji na kwestię nieprawidłowości zastosowanej procedury. Działanie to zaakceptował WSA wydając zaskarżony wyrok.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego strona podniosła, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż przekazywanie gadżetów ma charakter odpłatny. Zaskarżony wyrok oparty jest na całkowicie błędnym (i niedozwolonym dla Sądu) założeniu, jakoby fakt, iż spółka pobiera za gazetę z dołączonym gadżetem cenę wyższą niż za gazetę bez gadżetu implikował odpłatność za ten gadżet. Z odpłatnością za gadżet mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby skarżąca w jakikolwiek sposób rekompensowała sobie wydatki poniesione na zakup gadżetu przez podwyższenie ceny "kompletu", czyli gazety z dołączonym do niej gadżetem, tymczasem taka sytuacja nie zachodzi w sprawie. W toku postępowania strona konsekwentnie wskazuje, że cena pakietu nie zależy od ceny jego składników. Skarżąca nie rekompensuje sobie - choćby częściowo - wydatków poniesionych na nabycie gadżetów przez podwyższenie ceny za "komplet". Różnica w cenie pomiędzy oboma rodzajami czasopism jest ustalana indywidualnie dla każdego przypadku - nakładu i zależy głównie od celu marketingowego, jaki ma spełniać załączony gadżet. Znaczenie dla ustalenia poziomu ceny z dołączonym gadżetem ma głównie atrakcyjność pisma, a nadto dodatkowe czynności, jakie muszą zostać wykonane dla zapewnienia technicznej możliwości przekazania gadżetu nabywcy czasopisma - foliowanie czy pakowanie gadżetów, koszty transportu itp. Wszystkie czynności techniczne służą jednak stworzeniu możliwości nieodpłatnego przekazania gadżetu nabywcy czasopisma.

Okoliczności te nie pozwalają na zaakceptowanie stanowiska, iż gadżety są sprzedawane (lub odpłatnie przekazywane w jakikolwiek inny sposób) nabywcom czasopism. Towarem sprzedawanym przez spółkę jest czasopismo, dołączenie gadżetu jest zaś jedynie jedną z form promocji, działania nakierowanego na zwiększenie wolumenu sprzedaży czasopism oferowanych przez skarżącą, co jest istotne ze względu na potencjalnych reklamodawców. W żadnym razie celem skarżącej nie jest sprzedaż dołączanych gadżetów. W takim przypadku spółka musiałaby się bowiem liczyć z nieuchronnym następstwem w postaci ograniczenia ilości czasopism z załączonym gadżetem. Żądanie od nabywców zapłaty ceny za gadżet spowodowałoby zmniejszenie popytu na tak wycenione towary ze względu na sytuację materialną wielu nabywców, którzy nie mogliby sobie pozwolić na większy niż zwykle wydatek. Pominięcie przez Sąd I instancji tego mechanizmu doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem przekazywanie gadżetów ma charakter nieodpłatny, to do oceny skutków podatkowych, jakie wynikają z takiego przekazywania dla spółki nie może mieć zastosowania przepis, który mówi jak pod względem podatkowoprawnym traktowana jest odpłatna dostawa towarów. Objęcie opodatkowaniem nieodpłatnego przekazywania przez spółkę gadżetów na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, wbrew art. 7 ust. 2 i art. 5 ustawy o VAT skutkuje też naruszeniem art. 217 Konstytucji, który dopuszcza możliwość objęcia opodatkowaniem tylko tych czynności, które zostały jako takie wymienione w ustawie. Błędne zakwalifikowanie przekazywania przez skarżącą dołączanych do czasopism gadżetów jako czynności odpłatnej doprowadziło do nieuwzględnienia w ocenie prawnej działań spółki art. 7 ust 2 ustawy o VAT, co stanowi o jego naruszeniu i wymaga usunięcia wyroku z obrotu prawnego.

4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2009 r. strona uzupełniła uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2007 r., I GSK 2134/06, gdzie stwierdzono, że jedynie uchylenie decyzji organu I instancji na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej daje możliwość orzekania merytorycznego w uchylonym zakresie, a bez uchylenia decyzji organu I instancji organ odwoławczy nie może orzekać co do istoty sprawy. W ocenie strony wyrok ten w pełni potwierdza stanowisko spółki, iż brak było podstawy prawnej do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (a zatem także i decyzji zaskarżonej), gdyż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi odwoławczemu na zmianę z urzędu stanowiska podatnika w sytuacji, gdy istnieje w obrocie prawnym postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

6. Pełnomocnik organu wniósł na rozprawie kasacyjnej o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

9. Pierwszy z zarzutów procesowych to zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ramach którego strona zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanu faktycznego sprawy odmiennego od zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji, mimo braku kompetencji do takiego działania. Element stanu faktycznego, który zdaniem spółki został bezzasadnie ustalony to odpłatność dostawy gadżetów. Strona podkreśliła, iż we wniosku wskazała, iż dołączane do czasopism gadżety są przekazywane ich nabywcom nieodpłatnie.

O ile zgodzić się należy z argumentem spółki dotyczącym ograniczonych kompetencji sądów administracyjnych do ustalania stanu faktycznego sprawy, o tyle zarzut w tym zakresie w przedmiotowej sprawie jest bezzasadny, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniu strony, nie ustalał stanu faktycznego. Nieodpłatność przekazania gadżetów nie jest bowiem, wbrew stanowisku strony, elementem stanu faktycznego sprawy, ale oceny prawnej tego stanu w świetle przepisów ustawy o VAT. Stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku sprowadza się do następujących (relewantnych dla kwestii odpłatności/nieodpłatności gadżetów) faktów:

a) spółka stosuje różne ceny dla sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do nich dołączony gadżet czy też nie,

b) cena czasopisma z gadżetem jest wyższa od ceny czasopisma bez gadżetu,

c) różnica w cenie co do zasady nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu,

d) różnica w cenie ustalana jest indywidualnie w każdym przypadku i zależy głównie od celu marketingowego, jaki ma spełniać załączony gadżet,

e) najważniejsze znaczenie dla ustalenia poziomu ceny czasopisma z dołączonym gadżetem ma atrakcyjność pisma,

f) nie można wykazać jednorodnego związku między różnicą w cenie różnych wariantów nakładu a kosztami nabycia gadżetu - zdarzają się zarówno sytuacje, gdy koszt nabycia gadżetu przekracza różnicę w cenie wersji z gadżetem i bez, oraz sytuacje, gdy różnica w cenie poszczególnych wariantów nakładu jest wyższa od ceny nabycia gadżetu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zaprezentowała stanowisko, iż dochodzi do nieodpłatnej dostawy gadżetów. Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym w sprawie chodzi o odpłatną dostawę gadżetów, nie stanowi odmiennego ustalania stanu faktycznego, a jedynie odmienną ocenę prawną okoliczności faktycznych powołanych przez stronę. To, iż z tą oceną strona się nie zgadza, nie oznacza jeszcze, iż Sąd I instancji naruszył prawo oceniając w sposób zaprezentowany w zaskarżonym orzeczeniu konsekwencje prawnopodatkowe opisanego we wniosku stanu faktycznego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (k. 12) wynika, iż podstawą oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez Sąd był stan faktyczny wskazany przez stronę, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustalał stanu faktycznego we własnym zakresie, w związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

10. Drugim ze stawianych w rozpatrywanej skardze zarzutów procesowych jest zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z uchybieniem art. 14b § 5 pkt 2 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Strona wskazuje przy tym, iż działanie organu pozostawiło w obrocie dwa orzeczenia w tej samej sprawie, co doprowadziło do zmniejszenia w sposób nieuprawniony zakresu ochrony przysługującego spółce.

Zarzut ten jest bezzasadny, nie można bowiem podzielić argumentacji strony dotyczącej wzajemnych relacji wydanego po terminie postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji i wniosku o wydanie takiej interpretacji. W ocenie strony wydanie po terminie postanowienia skutkuje wyłącznie tym, iż wyrażone w nim stanowisko odmienne niż stanowisko podatnika, jest zastępowane stanowiskiem podatnika.

Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim rozważyć, od jakiego momentu postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji zaczyna wywierać skutki prawne. W tym zakresie odwołać się trzeba do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009/1/2), z której wynika, iż momentem "granicznym" (ostatnim możliwym) wejścia w życie postanowienia w zakresie interpretacji wydanej przez organ I instancji jest doręczenie wnioskodawcy tejże interpretacji w terminie wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 ustawy, postanowienie w sprawie interpretacji nie zostanie wnioskodawcy doręczone, od dnia następnego po upływie tego terminu organ jest związany stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego. Związanie organu w sytuacji opisanej w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji. Zasadność tego spostrzeżenia potwierdza posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "uznaje się, że organ (...) jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". W rozpatrywanym kontekście prawnym, stan związania takim stanowiskiem musi być traktowany jako rezultat zaaprobowania w pełnym zakresie poglądu wnioskodawcy. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, podkreślając konieczność "uzewnętrznienia" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy, iż jeśli nie dojdzie do takiego "uzewnętrznienia" przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Upływ terminu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powoduje bowiem "wejście w życie" milczącej interpretacji. Stąd też, w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, organ odwoławczy mógł skorzystać z kompetencji przyznanej mu w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jedynie w odniesieniu do "obowiązującej" (wywierającej skutki prawne) interpretacji - gdyby obowiązywało w tym zakresie postanowienie organu I instancji, mógłby zmienić lub uchylić to postanowienie, jednakże gdy postanowienie to, z racji niedoręczenia go wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, nie zostało skutecznie wydane, tryb, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej mógł odnosić się tylko do tzw. "milczącej interpretacji".

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż błędnej jest stanowisko strony, iż jedynym skutkiem wydania przez organ I instancji postanowienia w sprawie interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku jest to, iż wyrażone w tym postanowieniu stanowisko odmienne niż stanowisko podatnika jest zastępowane stanowiskiem podatnika. Skoro bowiem skuteczne wejście w życie takiego postanowienia i wywieranie przez nie skutków na sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy związane jest z jego doręczeniem, to po upływie terminu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej postanowienie takie nie będzie już wywierać skutków - w momencie bowiem doręczenia tego postanowienia "obowiązuje" już (tj. jest wiążące dla organu udzielającego interpretacji) w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zawarte we wniosku. Stąd też w takiej sytuacji doręczone po terminie postanowienie z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie wywiera żadnych skutków prawnych, niezależnie od tego, czy stanowisko organu w nim przedstawione jest zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy czy też nie. Nawet więc w zakresie, w którym stanowisko organu I instancji i stanowisko wnioskodawcy pokrywają się, skutki prawne wywiera "milcząca interpretacja", a nie postanowienie interpretacyjne. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, iż postanowienie doręczone po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku zachowuje moc prawną w zakresie zgodnym z wnioskiem - takie, z opóźnieniem dokonane potwierdzenie prawidłowości stanowiska podatnika nie zastępuje bowiem "milczącej interpretacji" wynikającej z wniosku. W konsekwencji uznać należy, iż prawidłowo organ odwoławczy w niniejszej sprawie, korzystając z trybu przewidzianego w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, odniósł się do stanowiska podatnika wyrażonego w jego wniosku, a nie do niewywierającego skutków prawnych postanowienia z dnia 10 sierpnia 2006 r. Nie jest przy tym istotne, iż rozpatrując zażalenie spółki na wskazane postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił je decyzją z dnia 27 października 2006 r. w części dotyczącej jednego z punktów (w którym organ I instancji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe), nie uchylając jego całości, mimo wydania całości postanowienia po terminie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wiążące dla organu było stanowisko zawarte we wniosku, to brak formalnego uchylenia postanowienia nie zmieniał w tym zakresie sytuacji prawnej spółki.

11. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Kluczowe w przedmiotowej sprawie jest pojęcie "odpłatności dostawy", jego wykładnia ma bowiem decydujące znaczenie dla ustalenia, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą spółkę mamy do czynienia z odpłatną czy z nieodpłatną dostawą towarów (gadżetu). W ocenie skarżącej przedmiotowa dostawa mogłaby być uznana za odpłatną tylko w przypadku, gdyby cena "kompletu" (gazety z dołączonym gadżetem) była bądź równa sumie wartości gazety bez gadżetu i gadżetu bądź w jakikolwiek sposób uzależniona od wartości gadżetu. Zdaniem strony skoro skarżąca w żaden sposób nie rekompensuje sobie wydatków poniesionych na zakup gadżetu poprzez podwyższenie ceny "kompletu", to nie mamy do czynienia z odpłatnością za gadżet. Spółka podkreśliła też to, że wpływ na ustalenie ceny "kompletu" mają: atrakcyjność pisma oraz koszty czynności technicznych związanych z foliowaniem, insertowaniem, kosztami transportu. Dołączenie gadżetu jest jedynie jedną z form promocji i w żadnym razie celem skarżącej nie jest sprzedaż dołączanych gadżetów. Strona zwróciła uwagę, że żądanie od nabywców zapłaty ceny za gadżet spowodowałoby zmniejszenie popytu na towary z racji sytuacji materialnej nabywców.

Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić przede wszystkim należy, iż brak jest w ustawie o VAT definicji "odpłatności", która powoduje objęcie dostawy podatkiem VAT. Wskazać również trzeba, iż brak takiej definicji na gruncie przepisów wspólnotowych. Jednakże na temat odpłatności dostawy towarów oraz świadczenia usług wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, do którego dorobku można się w przedmiotowej sprawie odwołać. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi przy tym łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie takich czynności, a wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (za J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008" t. I, Wrocław 2008, s. 21). Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (orzeczenie ETS z 8 marca 1998 r. w sprawie 102/86). Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi przy tym stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Dla potrzeb niniejszej sprawy warto przywołać również inne z orzeczeń ETS-u, gdzie wyrażono pogląd, iż okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej", bowiem to ostatnie pojecie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (wyrok z 20 stycznia 2005 r., C-412/03). W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż nie można uznać za decydującą dla stwierdzenia odpłatności bądź nieodpłatności dostawy gadżetów powoływanej przez stronę okoliczności, iż cena "kompletu" nie jest równa cenie gazety bez gadżetu i gadżetu i nie jest uzależniona od ceny gadżetu. Nie ulega bowiem wątpliwości, co wynika jasno ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, iż cena czasopisma z załączonym gadżetem jest wyższa od ceny tego samego pisma sprzedawanego bez gadżetu. Skoro jedyną cechą różnicującą takie czasopismo jest to, czy dołączony został do niego gadżet czy też nie, różnica w cenie pomiędzy egzemplarzami tego samego czasopisma pozostaje w bezpośrednim związku z dołączonym gadżetem. Nie jest przy tym konieczne dla uznania odpłatności dostawy gadżetu to, iż pełna cena takiego gadżetu jest zawarta w cenie kompletu - podkreślić należy, iż swoboda kształtowania cen przez sprzedawcę wynika ze swobody umów i, jak wskazała strona, czynnikami istotnymi dla ustalenia ceny może być choćby atrakcyjność pisma, dodatkowe koszty związane z dostawą gadżetu, czy wzgląd na ewentualny popyt czasopisma z gadżetem w zależności od ustalonego poziomu cenowego. Powyższe okoliczności prowadzą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie istnieje związek - i to bezpośredni, dający się wyrazić w określonej wartości pieniężnej - pomiędzy dołączonym do czasopisma gadżetem a ceną takiego "kompletu" w porównaniu z ceną czasopisma sprzedawanego bez gadżetu. Nadto bez wątpienia mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym pomiędzy dostawcą czasopisma i gadżetu, a jego nabywcą, w ramach którego są spełniane świadczenia wzajemne - dostawca, mając obowiązek dostawy towaru, może również żądać za swoje świadczenie wynagrodzenia w odpowiedniej wysokości. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż w zamian za podwyższoną cenę czasopisma wraz dołączonym gadżetem nabywca tego czasopisma ma prawo do otrzymania gadżetu i odwrotnie, dostarczając czasopismo wraz z gadżetem dostawca ma prawo żądać wynagrodzenia za "komplet" (a nie wyłącznie za czasopismo).

Skoro zatem dostawa gadżetu stanowi odpłatną dostawę towarów, za słuszne uznać należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż prawidłowo w sprawie został zastosowany art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z uwagi na brak integralnego związku pomiędzy czasopismem i dołączonym do niego gadżetem należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów, co skutkuje przyjęciem, iż wyroby, wykonane przy pomocy innej technologii oraz różniące się rodzajem zastosowanego surowca do ich wykonania i które nie stanowią części składowych, należy klasyfikować do odrębnych grupowań PKWiU.

12. Uznanie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów determinuje uznanie, iż nie może w sprawie znaleźć zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jako dotyczący nieodpłatnych dostaw towarów, stąd też zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny.

13. Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem skoro art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów, to uznanie za podlegające opodatkowaniu odpłatnych dostaw gadżetów znajduje podstawę ustawową, a zatem pozostaje w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP.

14. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).