Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 878/02
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2002-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Artykuł 58 Kc nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia.

TEZY

Artykuł 58 Kc nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "M." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 14 marca 2001 r. (...).


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 za rok 1997 strona skarżąca Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "M." Spółka z o.o. z siedzibą w K. wykazała, że w roku 1997 osiągnęła przychody w kwocie 67.877.555,25 zł oraz koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 60.920.211,94 zł, przy których dochód stanowił kwotę 6.957.343,31 zł. Część dochodu osiągniętego za okres 01.01-06.03.1997 r. - w wysokości 8.632.124,93 zł - Spółka wykazała jako wolny od podatku na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie powyższego Spółka za cały rok podatkowy 1997 nie wykazała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lecz stratę podatkową w wysokości 1.674.781,62 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. OZ w E. decyzją z dnia 14 marca 2001 r. określiła wysokość zobowiązania podatkowego Spółki "M." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 2.233.738,40 zł i odsetki w wysokości 2.787.644,30 zł.

Od decyzji tej Spółka odwołała się, zarzucając kwestionowanej odwołaniem decyzji:

1. rażące naruszenie prawa - art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 zd. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji pozbawionej podstawy prawnej, tj. określenie zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów z działalności, której podatnik nie wykonywał,

2. rażące naruszenie prawa - art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a". ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa - przez rozpoznanie sprawy przez organ niewłaściwy - Inspektora Kontroli Skarbowej zamiast Urząd Skarbowy w K.,

3. naruszenie art. 233 par. 2 zd. ostatnie ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie okoliczności wskazanych w decyzji organu odwoławczego,

4. naruszenie art. 123 par. 1 w zw. z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa przez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków bez powiadomienia strony o przeprowadzeniu tego dowodu, a tym samym uniemożliwienie stronie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, co pozbawiło stronę możliwości obrony jej praw,

5. naruszenie art. 193 par. 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie ksiąg za nierzetelne bez sporządzenia protokółu badania ksiąg, co pozbawiło stronę możliwości wypowiedzenia się w tej sprawie przed wydaniem decyzji,

6. naruszenie art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie w toku postępowania ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, że Inspektor określiła stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia pozbawione podstawy prawnej ustalenie, że w okresie styczeń - marzec 1997 r. de facto prowadziła działalność produkcyjną w zakresie produkcji olejów przemysłowych, tj. w zakresie nie objętym zezwoleniem Prezesa ds. Inwestycji Zagranicznych oraz że w okresie kwiecień - grudzień 1997 r. de facto prowadziła działalność handlową, którą w rzeczywistości prowadził odrębny podmiot gospodarczy - osoba fizyczna.

Zdaniem Strony bezsporne jest w świetle materiału dowodowego, że faktycznie Strona nie prowadziła działalności produkcyjnej w zarzucanym przez Inspektora zakresie, a ustalenie takie wynika wyłącznie z błędnego poglądu prawnego organu I instancji, iż art. 58 Kc pozwala organom podatkowym również na "unieważnienie" czynności faktycznych, a nie tylko czynności prawnych.

Ponadto Spółka podnosi, że prawo samodzielnej oceny dokonywanej przez organy podatkowe dotyczy czynności cywilnoprawnych, a nie realnie istniejącej rzeczywistości. Produkcja olejów nie jest czynnością cywilnoprawną, zaistniałą w wyniku złożenia oświadczenia woli, a procesem w sferze faktów.

Przywołane w decyzji przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ i art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą - zdaniem Spółki - stanowić podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż nie istnieją w systemie prawa podstawy prawne do obciążania osób trzecich podatkami z tytułu działalności prowadzonej przez inny podmiot. Ponadto są to wyłącznie przepisy proceduralne nie dające organom podatkowym prawa do określenia innej niż deklarowanej podstawy opodatkowania i wymiaru podatku od działalności, której podatnik w rzeczywistości nie prowadził, a zatem od przychodów, których podatnik nie uzyskał.

Ustawodawca nie zabrania tworzenia różnych podmiotów w różnych formach organizacyjnych i prawnych, przez różnych podatników, także przez członków rodzin i osoby powiązane w inny sposób, np. kapitałowo. Jednocześnie ustawodawca zapewnił sobie kontrolę nad transakcjami dokonywanymi przez podmioty, co do których zachodzi prawdopodobieństwo, że były powiązane w określony ustawowo sposób, ustalając w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż warunki tych transakcji nie mogą odbiegać od transakcji, jakie w identycznych warunkach zawierałyby podmioty nie powiązane oraz określają sposoby ustalania dochodu w takich przypadkach. Jeżeli więc Inspektor ustaliła istnienie takich związków między podatnikami, winna zastosować reguły wynikające z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie tworzyć fikcje stanu faktycznego, z którego wyprowadza wniosek, że działalność różnych podmiotów była de facto działalnością strony.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji obniżając kwotę zaległości podatkowej do 1.462.783 zł i odsetek do 2.164.333.70 zł. Izba wskazała, że za okres od 01.01.1997 r. do dnia 06.03.1997 r. Spółka osiągnęła ogółem przychody w wysokości 26.816.676,64 zł, w tym 51,63 procent tych przychodów pochodziło ze sprzedaży wyrobów ropopodobnych /pozostała sprzedaż dotyczyła sprzedaży linii technologicznej do regeneracji beczek do firmy "E." Sp. z o.o./, które zakupiła od: Konsorcjum Przemysłu Naftowego "P." Spółka z o.o. z siedzibą w K. /56,53 procent sprzedaży/, - Przedsiębiorstwo Budownictwa Remontowego i Lądowego Spółka z o.o. z siedzibą w K. /43,47 procent/. Dla ww. spółek skarżąca była jedynym odbiorcą.

"P." w 1996 r. pozbył się na rzecz skarżącej majątku /środki trwałe, wyposażenie, zapasy/ służącego do produkcji, jednak działalność kontynuował do stycznia 1997 r. na podstawie umów leasingu z 7.10.1996 r. i odkupienia surowców od Spółki "M.". Umowa leasingu wcześniej sprzedanych środków trwałych została zawarta w dzień po ich sprzedaży. Od lutego 1997 r. dostawcą skarżącej został PBRiL, który nie posiadał żadnych środków produkcji i działalność wykonywał przy użyciu środków należących do "M.", które na podstawie ww. umowy leasingu posiadał "P.". W surowce i materiały "P." zaopatrywał się głównie u skarżącej Spółki.

Po rozwiązaniu w dniu 30 września 1997 r. ww. umową leasingu "P." i PBRiL rozpoczęły procedurę likwidacyjną.

Skarżąca za okres od 1 stycznia 1997 r. do 6 marca 1997 r. kiedy to zakończyła korzystanie z trzyletniego zwolnienia podatkowego wykazała dochód w wysokości 8.632.124,93 zł.

Izba wskazała, że jedynym powodem opisanych wyżej działań było pojawienie się dochodu z produkcji u skarżącej a nie u podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku dochodowego. Nie może być bowiem racjonalne nabycie przez podmiot zajmujący się handlem od swojego głównego dostawcy /"P."/ surowców do produkcji a następnie ich odsprzedaży temu dostawcy po kosztach nabycia. Podobnie jak nieracjonalne było wyzbycie się przez "P." środków produkcji i niezwłoczne przyjęcie ich w leasing. Nieracjonalne było również podjęcie produkcji przez PBRiL nie posiadające żadnych środków niezbędnych do jej prowadzenia.

Działania prowadzące do powstawania ogromnych zysków u skarżącej a strat u jej dostawcy /"P."/ miały miejsce od 1994 r. Działania skarżącej prowadziły do obejścia art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, bowiem formalnie wykazywała ona dochody z handlu tj. przedmiotu działalności objętego zwolnieniem, podczas gdy faktycznie uzyskiwała dochody również z produkcji. Tym samym czynności prawne do tego prowadzone były dotknięte nieważnością bezwzględną /art. 58 Kc/ i jako takie nie wywołały skutków podatkowych.

Oszacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte o zasady przyjęte w umowie o dystrybucji zawartej pomiędzy skarżącą a "P." w dniu 4 marca 1994 r. przewidującej 5 procent marżę dla producenta i wartość wyrobów skalkulowaną na poziomie pokrywającym koszty produkcji.

Z przyjętej metody szacowania wynikało, że gdyby skarżąca zakupiła do dalszej odsprzedaży towar po cenach jakie "P." mógł wynegocjować w ramach zawartej umowy dystrybucyjnej, to skarżąca musiałaby zapłacić nie 7.726.409,41 zł ale 9.400.581,47 zł. Ponadto Izba zmniejszyła wykazane w CIT-8 koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.068,51 zł dotyczącą działalności rolniczej Spółki i o kwotę 2.590.174,64 zł dotyczącej utworzenia rezerwy na należności od "P." pomimo, że nie istniało wówczas duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Izba odwołując się do orzecznictwa NSA wskazała na niezasadność zarzutu skarżącej, że po uchyleniu pierwotnej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej właściwym do orzekania był Urząd Skarbowy w K.

Izba uznała, że zarzut naruszenia art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie miał znaczenia, bowiem powołane w decyzji zeznania świadków w ramach postępowania karnego nie miały nawet pośredniego wpływu na rozstrzygnięcie.

Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ sporządza protokół z badania dokumentów i ewidencji, który jest niczym innym jak protokołem o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji.

Izba nie uznała zasadności zarzutów o pominięciu w postępowaniu pełnomocnika skarżącej, bowiem strona w odpowiedziach na wezwania Inspektora Kontroli Skarbowej jednoznacznie oświadczyła, że nie udzieliła pełnomocnictwa w postępowaniu po uchyleniu pierwszej decyzji Inspektora.

Wreszcie Izba nie uznała zasadności zarzutu pominięcia przez Inspektora wskazań Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej odnośnie rozważenia zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem organ pierwszej instancji dokonuje samodzielnych ustaleń. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa uwzględniła zarzuty odwołania, korygując kwotę zaległości podatkowej i odsetek.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "M." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej:

1. sprzeczność orzeczenia z zebranym materiałem dowodowym przez określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w kwocie 1.462,783 zł mimo, iż z treści ustaleń zawartych w uzasadnieniu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie to i zaległość (...) należało określić w kwocie 987.747 zł,

2. naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie za termin początku biegu terminu odsetek od podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 od dnia 2 kwietnia 1997 r., a nie od - 1 kwietnia 1998 r., a tym samym ustalenie tych odsetek w wysokości 2.164.333,70 zł zamiast 947.560,59 zł.

3. naruszenie przepisów art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /w brzmieniu obowiązującym w 1997/ przez opodatkowanie dochodu spółki uzyskanego z działalności objętej zezwoleniem na jej utworzenie, a zatem zwolnionego od opodatkowania,

4. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że można opodatkować dochód przerzucony na drugiego podatnika i tego właśnie podatnika,

5. uznanie art. 58 Kodeksu cywilnego jako samodzielnej podstawy opodatkowania dochodu, który był z mocy ustawy zwolniony od opodatkowania,

6. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez sprzeczne z tym przepisem zakwestionowanie utworzenia rezerwy na wierzytelność nieściągalną w kwocie 2.590.174,64 zł,

7. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy - art. 233 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa przez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w części w mocy, mimo, iż decyzja ta została wydana przez organ niewłaściwy /art. 247 cyt. ustawy/.

Skarżąca wskazała, że ustalenie odnośnie utworzenia rezerwy na nieściągalną wierzytelność pojawiło się dopiero w uzasadnieniu organu odwoławczego, bez umożliwienia stronie przedstawienia odpowiednich dowodów. Utworzenie rezerwy nastąpiło na polecenie audytora badającego bilans strony za 1997 r., który badał również bilans "P.". Podobnie naruszeniem zasady dwuinstancyjności było podzielenie zarzutu odwołania, że niezasadne było przypisanie Spółce produkcji oleju, gdyż faktycznie produkcję tę prowadził "P." a równocześnie wydanie niekorzystnej decyzji opartej na odmiennej podstawie bez prowadzenia postępowania dowodowego i bez możliwości wypowiedzenia się strony.

Instytucją chroniącą budżet przez przerzucaniem dochodów na innego podatnika jest art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie wyłączenie dochodu ze zwolnienia tylko dlatego, że jest on zdaniem organu uzyskany "kosztem" innego podatnika. Izba traktuje art. 58 Kc jako klauzulę generalną do wyłączenia zwolnionego od podatku dochodu od takiego zwolnienia i opodatkowania tego dochodu. Tymczasem skoro organ uważa umowy za nieważne, winien skorygować ich skutki podatkowe. Art. 58 Kc nie daje organowi prawa do oszacowania podstawy opodatkowania.

Skarżąca podtrzymała także zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy, czego potwierdzeniem jest zmiana art. 233 Ordynacji podatkowej z dniem 5 czerwca 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o uwzględnienie skargi w części dotyczącej odsetek za zwłokę i utrzymanie w mocy /powinno być oddalenie skargi/ w pozostałym zakresie.

Izba uznała, że na skutek błędu pisarskiego określiła odsetki w kwocie 2.233.738,40 zł, podczas gdy kwota ta powinna wynosić 1.408.439,60 zł. Błędy w uzasadnieniu polegające na nieprawidłowym zliczeniu kwot składających się na wysokość kosztów uzyskania przychodów nie wpłynęły na wysokość wyliczonego dochodu. Dochód objęty zwolnieniem podatkowym wynosił 5.708.157,28 zł a nie - jak wyliczyła skarżąca - 6.958.249,88 zł, bowiem korekt należało dokonać w odniesieniu do dochodu za okres zwolnienia podatkowego tj. do 16 marca 1997 r.

Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miały zastosowania w sprawie.

Konieczność utworzenia rezerwy na pokrycie straty zgodnie z przepisami o rachunkowości nie przesądza o uznaniu takiej rezerwy za koszt uzyskania przychodów, z uwagi na prymat przepisów ustawy podatkowej nad ustawą rachunkową. Warunki zaliczenia rezerwy w ciężar kosztów są określone w art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2 "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszym przypadku skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności należności w 1997 r. Ponadto wskazania audytora znalazły się w raporcie z 25 marca 1998 r. zatem dopiero w 1998 r. uprawdopodobnione byłoby zaliczenie utworzonej wówczas rezerwy w koszty uzyskania przychodów.

Izba wskazała, że w postępowaniu odwoławczym nie prowadziła postępowania dowodowego, a jedynie odmiennie oceniła materiał zebrany przez Inspektora. Art. 200 Ordynacji podatkowej wymaga zaś wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się, ale tylko co do zebranych materiałów dowodowych. Strona z materiałem dowodowym zapoznawała się wielokrotnie i winna też wówczas przedstawić wszystkie posiadane dowody.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje określające skarżącej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1994, 1996 i 1997 r. obrazują zasadę, że dla skutecznego wyeliminowania skutków działań nierzetelnych podmiotów gospodarczych w demokratycznym państwie prawnym nie wystarczą dobre chęci. Niezbędne jest posiadanie przez organy administracyjne odpowiednich instrumentów prawnych i umiejętność posługiwania się nimi. Podstawowym problemem we wszystkich ww. sprawach była ocena, czy Izba Skarbowa miała uprawnienie do opodatkowania części dochodu skarżącej, w sytuacji gdy dochód ten powstał w wyniku sprzedaży towarów /handel/ i jako taki był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Fundamentem działań Izby Skarbowej był art. 58 Kc, zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wnika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana.

Problematyka stosowania art. 58 Kc przez organy podatkowe była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądowych.

W wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 Sąd Najwyższy podkreślił potrzebę rozważenia, czy umowy cywilnoprawne nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Od obowiązku takiego badania nie zwalnia zasada wolności umów i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków.

Także w orzecznictwie NSA wielokrotnie wypowiadano poglądy, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego /np. wyrok z dnia 25 czerwca 1998 r. SA/Po 1883/97 - nie publ./ a organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego /wyrok z dnia 6 listopada 1998 r. I SA/Ka 2274/96 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 4 str. 20/. Podkreśla się przy tym, że organ podatkowy mając prawo do takiej oceny nie ma prawa do ingerowania w stosunki prawne między stronami. Ocena taka nie jest równoznaczna z ustaleniem istnienia bądź nie stosunku prawnego lub prawa dokonywanym przez sądy powszechne w oparciu o art. 189 Kpc /wyroki NSA z dnia 3 lipca 1997 r. I SA/Wr 1671/96 - Glosa 1999 nr 4 str. 29 i z dnia 23 stycznia 1998r. I SA/Łd 1054/97 - nie publ./.

Akceptując, co do zasady uprawnienie Izby Skarbowej do oceny podatkowych skutków umów cywilnoprawnych w ramach art. 58 Kc należało jednak zauważyć, że w niniejszym przypadku działanie Izby przekraczało ramy prawnie dopuszczalne.

Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą. Natomiast czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego /pozornie/ nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości /w znaczeniu materialnym/ zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Nieważność, o której mowa w art. 58 Kc jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków /np. obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych/.

Nieważność powstaje z mocy prawa i datuje się od chwili dokonania nieważnej czynności. Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes, może się na nią powołać, gdyż nieważność jest skutkiem powszechnym /Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 184-192/.

Taka jest istota i rola powyższej regulacji w systemie prawa. Art. 58 Kc nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych.

W rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku NSA z dnia 14 lipca 1999 r. stwierdził on, że organy podatkowe przyjęły wadliwie, że do czynności sprzedaży dokonywanych przez podatnika może w pełni znaleźć zastosowanie przepis art. 58 Kc, skoro chodziło o czynność mającą na celu obejście ustawy poprzez realizację rezultatów niezamierzonych przez ustawodawcę. Natomiast według przedstawicieli doktryny czynność taka musi wywołać skutek, który jest zakazany przez normy bezwzględnie obowiązujące. Nie można jednocześnie przyjąć, że skutek nie zamierzony przez ustawodawcę i skutek przez niego zakazany, to w istocie ten sam skutek. Zatem dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i że czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich z powyżej przedstawionych względów nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 par. 1 Kc w prawie podatkowym. Normy podatkowoprawne nakazują bowiem jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast nie nakazują ani też nie zakazują określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku, czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują więc zachowania określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, które to zachowanie spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika; normę, która nakazuje zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Nie wprowadzają natomiast ani nakazów, ani też zakazów odnoszących się do tego zachowania. W istocie wyciągają one konsekwencje w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaszły, ustalając dla nich wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli stan faktyczny opisany w normie nie zaszedł, to fakt ten jest indyferentny z punktu widzenia tej normy, która nie normuje żadnych konsekwencji dla tego stanu. Dlatego też nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej możliwej wysokości lub by prawo do niej nie powstało w ogóle. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, ze miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego.

Wprawdzie rewizja została oddalona wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00 /OSNAPU 2001 nr 23 poz. 680/ ale stało się to z innych względów, przy zasadniczej akceptacji wyżej opisanego stanowiska Rzecznika. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała. W szczególności nie istnieje norma, która pozwalałaby zanegować skuteczność umów sprzedaży tylko dlatego, że ceny nie pokrywały kosztów funkcjonowania sprzedawcy. Gdyby było inaczej można by kwestionować występujące umowy pomiędzy producentami a hipermarketami, czy pomiędzy rolnikami, a podmiotami skupującymi towary rolne, które to umowy są często oczywiście niekorzystne dla sprzedających. Tak się jednak nie dzieje. Nie może nasuwać żadnych wątpliwości, że sporny dochód był przez skarżącą realizowany ze sprzedaży towarów wcześniej nabytych od "P.". Gdyby więc organ chciał uznać, że Spółka osiągnęła dochody z innego źródła powinien takie źródło wskazać. Próbował to nieskutecznie zrobić organ pierwszej instancji poprzez uznanie, że dochody skarżącej w istocie pochodziły z własnej działalności produkcyjnej.

Z takim stanowiskiem organ odwoławczy się nie zgodził, ale równocześnie nie przedstawił "w zamian" innego racjonalnego rozwiązania problemu opodatkowania dochodów skarżącej. Oczywiste jest jednak, że istnieje rozwiązanie, które pozwala na odzyskanie przez Skarb Państwa należnych podatków od podmiotów, które tak prowadzą bieg swoich interesów, że nie wykazują takich dochodów jakich należałoby oczekiwać w normalnym obrocie gospodarczym. Cała gama rozwiązań zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalała na opodatkowanie dochodu przerzuconego przez "P." na skarżącą. O powiązaniach kapitałowych i osobowych oraz sztucznym kreowaniu cen tyle przecież organy pisały. Tymczasem Izba uznała, że kwota którą Spółka uzyskała od nabywców oferowanych przez siebie towarów jest w części dochodem z handlu, a w części dochodem z produkcji. Skarżąca nie produkuje, ale uzyskuje dochody z produkcji, w istocie ponosi wyższe od wykazanych koszty uzyskania przychodów, ale ich nie ponosi.

W ocenie Sądu opodatkowanie tak wykreowanych dochodów z produkcji nie było możliwe.

Zasadny był zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, zarzut szczególnie uzasadniony w powiązaniu z art. 123 Ordynacji podatkowej. W art. 16 ust. 2a cyt. ustawy określono przykładowo sytuacje, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Wyliczenie to nie obejmuje sytuacji mających związek z okolicznościami sprawy. Niesporne jest jednak, że wyliczenie to ma charakter przykładowy i możliwe jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności innymi obiektywnymi okolicznościami.

Izba uznała, że utworzenie takiej rezerwy mogło nastąpić dopiero w 1998 r., kiedy to skarżąca uzyskała raport audytora.

Stanowisko takie budzi o tyle wątpliwości, że sama Izba z jednej strony (...) pisze, że w 1997 r. nie istniało jeszcze prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, a z drugiej strony szeroko opisuje katastrofalną sytuację "P." od 1994 r. generującego ogromne straty i od 1996 r. pozbawionego istotnego majątku trwałego. Na str. 4 decyzji Izba wskazuje, że "P." zawiesił działalność z dniem 30 września 1997 r. i otwarto jego postępowanie likwidacyjne. O niewypłacalności tej firmy musiał także świadczyć wynik kontroli z 1997 r. będący przecież dokumentem obiektywnie obrazującym sytuację "P." właśnie w tym roku.

Powyższe spostrzeżenia mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy strona zarzuca, że postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy brak dowodu, aby organ odwoławczy taki termin wyznaczył, a strona wskazuje na swoje zaskoczenie rozstrzygnięciem i niemożność w ramach postępowania odwoławczego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W takich okolicznościach uchybienie to stanowi istotne naruszenie procedury podatkowej tj. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 27 maja 2000 r. FPS 3/02.

Nie było uzasadnione stanowisko skarżącej odnośnie naruszenia przez organy art. 233 par. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w sprawie, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub art. 247.

W wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. III RN 66/00 /OSNAPU 2001 nr 18 poz. 547/ Sąd Najwyższy stwierdził, że inspektor kontroli skarbowej wydający decyzję na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 422 ze zm./ jest organem podatkowym w rozumieniu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy - Ordynacja podatkowa /podobnie NSA w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Wr 2151/98 - nie publ./. We wskazanych wyżej wyrokach /podobne motywy zawarł NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 97/ Sądy wskazały na niedopuszczalność wykładni, która prowadziłaby do uznania, że omawiana regulacja musiałaby łamać zasadę, że organ pierwszej instancji, któremu w wyniku odwołania uchylono decyzję w całości i organ podatkowy, któremu przekazano sprawę do ponownego rozparzenia musi być zawsze jednym i tym samym organem.

Oczywiście uzasadniona była skarga w odniesieniu do błędnie wyliczonej przez Izbę Skarbową kwoty odsetek za zwłokę. Sama Izba w pkt 1 odpowiedzi na skargę wniosła "o uwzględnienie skargi w części dotyczącej naliczonych odsetek za zwłokę".

Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 1 i 3 cyt. wyżej ustawy.