Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1344/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 253 par. 1,   art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną "A" sp. z o.o. w Z. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/06 w sprawie ze skargi wyżej wskazanej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i sprawę przekazał temuż Sądowi do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że wady argumentacji zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji powodują konieczność ponownego przeanalizowania przesłanek zastosowania art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., w skrócie O.p.) jak ważny interes podatnika oraz interes publiczny z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej podatnika (wyrok NSA z 18 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2211/04), zasady nullum tributum sine lege ujętej w art. 217 Konstytucji, która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publiczną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych. W przedmiotowej sprawie przy ocenie wniosku wskazane przez stronę racje nie zostały uwzględnione chociaż strona konsekwentnie podnosiła, że opłaciła podatek bez stosownej ku temu podstawie prawnej a decyzje organu podatkowego zostały wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego co zostało aprobowane wyrokiem sądu administracyjnego. Podkreślono, ze z punktu widzenia art. 72 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym fakt, że ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (konsument). Jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki zubożenia podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. W tym zakresie NSA wskazał na wiążącą w świetle art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w skrócie p.p.s.a.) skład orzekający uchwałę z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09).

Reasumując NSA stwierdził, że zaistnienie jednej z wskazanych wyżej przesłanek wystarczy do zastosowania art. 253 § 1 O.p. a ponieważ organ podatkowy w istocie nie rozważył całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie tychże przesłanek oraz nie wskazał wyraźnych kryteriów decyzyjnych, w tym zwłaszcza uwzględniających konstytucyjne wartości państwa prawa co należało traktować jako przekroczenie granic uznania administracyjnego to uchybił prawu. Sankcjonując takie postępowanie organu również Sąd wojewódzki uchybił art. 253 § 1 O.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie to zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. "A" sp z o.o. zwróciła się, w trybie art. 253 § 1 O.p. o zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca 1999 do marca 2001 r., poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym kwoty [...] zł za tenże okres wraz z należnymi odsetkami. Uzasadniając wniosek Spółka podniosła, że podatek ten zapłaciła nienależnie, gdyż w myśl przepisów obowiązujących w roku 1999 obowiązek podatkowy spoczywał jedynie na producencie i importerze towarów akcyzowych. Ponieważ obowiązek podatkowy może być nałożony tylko ustawą a Minister Finansów obowiązek taki nałożył na sprzedawców wyrobów akcyzowych rozporządzeniem i Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 uznał sporne rozporządzenie wykonawcze za niezgodne z art. 217 Konstytucji to wnioskodawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego i podatek zapłacił nienależnie.

Nie zgadzając się z funkcjonującą w obrocie prawnym decyzją z ostateczną z [...] r. skarżąca zwróciła się o zmianę tej decyzji w trybie art. 253 § 1 O.p. jako naruszającej interes publiczny i ważny interes podatnika, a w szczególności wydanej z naruszeniem art. 217 Konstytucji, art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 15 grudnia 1999 r. oraz § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22 grudnia 2000 r. Organ podkreślił, że decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowej, który wyrokiem z 13 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1185/04 skargę oddalił. Skarga kasacyjna została odrzucona jako spóźniona.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności faktycznej i prawnej żądania strony skarżącej i decyzją z [...] r. nr [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej z [...] r.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, jednakże Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z przedstawioną argumentacją i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwotną. Uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zmiany zaskarżonej decyzji w trybie art. 253 O.p. Bezspornie podatnik zapłacił podatek na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które później zostały uznane za niekonstytucyjne, jednakże ze względu na konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawna nadpłaty zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałby bezpodstawne przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie a nie faktycznie zapłacił i prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia tegoż podmiotu. Zapłacony podatek odzyskał on w cenie sprzedanego towaru. Zwrot podatku stałby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności.

W skardze z dnia [...] 2006 r. strona skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

-art. 217 Konstytucji,

- art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r.

- § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22 grudnia 2000 r.,

- § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 16 grudnia 1998 r.,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 253 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi przekroczenie granic uznania administracyjnego. Organ nie dostrzegł interesu publicznego i ważnego interesu podatnika w potrzebie usunięcia z obrotu prawnego decyzji, której rozstrzygnięcie oparto na podstawie sprzecznych z Konstytucją rozporządzeń wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego i poprawy funkcjonowania wnioskodawcy z racji uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/06 skargę oddalił i jak wskazano wyżej wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2009 r., który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sprawa zawisła pod sygn. akt III SA/Gl 1344/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te wyznaczają: legalność działań organu podatkowego oraz całokształt aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Należy podkreślić, że sprawa zawisła przed sądem administracyjnym dotyczy w istocie wykładni art. 253 § 1 O.p. i jest przedmiotem ponownego jej rozpatrzenia przez sąd I instancji. W wyniku zaskarżenia skargą kasacyjną (pierwszego) wyroku WSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08 uwzględniając zarzut kasacyjny - naruszenie prawa procesowego - uchylił zaskarżony wyrok w całości.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przy ponownym rozpoznawaniu skargi, Sąd I instancji obowiązany jest uwzględnić regulację z art. 190 p.p.s.a., stanowiącą iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią, orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/06 naruszało przepis art. 253 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez aprobatę nierozpatrzenia przez organ podatkowy całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu przesłanek wymienionych w art. 253 § 1 O.p. oraz niewykazania wyraźnych kryteriów decyzyjnych co należało traktować jako przekroczenie granic uznania administracyjnego.

Jednocześnie wskazać należy, na istotną w tej sprawie okoliczność, że zapadłe przed sądem kasacyjnym rozstrzygnięcie, zbiegło się w czasie z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA - sygn. I GPS 1/11 (LEX nr 824345), w której NSA wypowiedział się jednoznacznie w istotnej również dla przedmiotowego rozstrzygnięcia kwestii – nadpłaty podatku akcyzowego, odmiennej w treści do wskazanej w uzasadnieniu wyroku NSA uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r. w tej samej kwestii –sygn. akt I FPS 4/09. Uchwała I GPS 1/11 zapadła po wyroku NSA w niniejszej sprawie i Sąd nie mógł uczynić z niej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, natomiast Sąd I instancji nie może pominąć treści uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., która zapadła przed wydaniem przez ten sąd rozstrzygnięcia a jej treść ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że niezależnie od tego, iż uchwała pełnej Izby NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 p.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (patrz: A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

W rozstrzyganej sprawie wystąpiła kolizja norm wyprowadzonych z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a. Dla ustalenia - mających w sprawie zastosowanie, relacji pomiędzy tymi uregulowaniami, należy sięgnąć do argumentacji, na jakiej oparł się NSA podejmując w poszerzonym składzie siedmiu sędziów NSA uchwałę I FPS 1/08 z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz do stanowiska wyrażonego w tej kwestii w literaturze. Z treści uzasadnienia przywołanej uchwały wynika, że "w literaturze dopuszcza się przypadek utraty mocy wiążącej przez wykładnię zawartą w wyroku NSA. Powołując się na stanowisko B. Gruszczyńskiego zawarte w opracowaniu: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 451, w orzeczeniu tym wskazano, że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 p.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Jak podkreślono (...), pogląd ten nie budzi kontrowersji."

Kolizję, pomiędzy normą art. 190 § 1 p.p.s.a. - wiążącą sąd I instancji "wykładnią prawa" dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny a normą art. 269 p.p.s.a. z której wynika obowiązek respektowania przez wszystkie składy sądów administracyjnych stanowiska zawartego w uchwale NSA, należy dodatkowo rozważyć w aspekcie hierarchii norm (pierwszeństwa stosowania). Okolicznością o istotnym znaczeniu dla uznania, że priorytetowe znaczenie w rozstrzyganej sprawie mieć będzie uchwała NSA jest to, że wyrok kasacyjny oparty został na procesowym zarzucie naruszenia prawa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz uznaniu, że w zaskarżonym wyroku nie znalazła się wyczerpująca ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 O.p., zatem nie ma w ocenie sądu przeszkody, aby ponownie rozpatrujący sprawę Sąd I instancji - uwzględnił uchwałę NSA sygn. akt I GPS 1/11 jaka zapadłą w okresie zawisłości rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej. Tym bardziej, że uchwała ta ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia. Nie powinno zarazem budzić wątpliwości, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie wydawanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji kolizji norm z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a. - uznać związanie WSA w Gliwicach stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. chociaż koliduje to z wykładnią przyjętą przez sąd kasacyjny.

Należy też podkreślić, że jak długo postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania uchwałą NSA składów orzekających w sprawach do których uchwała ta ma zastosowanie, wyznacza więc data jej podjęcia.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. - Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w uchwale NSA I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r., że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego."

Co prawda uchwała dotyczy podatku akcyzowego nałożonego na producenta a nie dystrybutora, co stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego, to jednakże problem nadpłaty jest tożsamy jak w niniejszej sprawie, gdyż skarżący zapłacił podatek akcyzowy na podstawie przepisu, który Trybunał Konstytucyjne wyrokiem z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 stwierdził, iż przepisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego są sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Obowiązek ustawowy w podatku akcyzowym spoczywał tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, a skarżący był sprzedawcą samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju i podatek zapłacił nienależnie, gdyż na niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego został nałożony przepisem wykonawczym czyli niższej rangi niż ustawa. Tym samym wskazana uchwała ma bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, której postawę wszczęcia stanowił wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Również nadpłata podatku akcyzowego stanowiła oś sporu przy ocenie przesłanek z art. 253 § 1 O.p., które mają pomóc podatnikowi w odzyskaniu praw, których nie uzyskał w trybie zwyczajnym.

Uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podjęta została w następstwie wystąpienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48, zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1379/08 z 26 luty 2009). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 22 czerwca 2011 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie jest związany poglądem wyrażonym w powyższej uchwale, który znajduje zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność jego uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Istotnym w sprawie była przyczyna przedstawieniu zagadnienia prawnego przez skład orzekający NSA do rozpoznania całej Izbie Gospodarczej NSA wiążąca się z tym, iż skład orzekający nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 w której NSA orzekł, że "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

Jak wynika z uzasadnienia uchwały brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni.

Art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie przedstawione przez skład orzekający NSA dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148). Opisana wyżej cecha podatku akcyzowego, związana z możliwością uniknięcia zubożenia przez podatnika, stała się źródłem rozbieżnych stanowisk co do zagadnienia dopuszczalności występowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem NSA w sprawie będącej przedmiotem wskazanej uchwały istniały przyczyny - oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dla których zachodziła konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności Sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę był zdania, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Odwołał się także do orzecznictwa ETS gdzie wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Mając na względzie powyższe rozważania i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do interpretacji przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika warunkującej wydanie decyzji o które mowa w art. 253 § 1 O.p. oraz fakt nałożenia obowiązku podatkowego niekonstytucyjnym przepisem rozporządzenia należy stwierdzić, że w świetle treści wskazanej wyżej uchwały I GPS 1/11, wiążącej skład orzekający w niniejszej sprawie ma fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Jeżeli nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której tej kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to także nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona przez skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju jeżeli nie poniósł on z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Nie budzi też wątpliwości, że zapłacony podatek akcyzowy skarżąca odzyskała w cenie sprzedaży każdego samochodu osobowego. Nie może zatem kwota zapłaconego podatku stanowić uszczerbku majątkowego odpowiadająca kwocie zapłaconego podatku. Nie wymaga też rozważania w kontekście wpływu zwrotu podatku akcyzowego na sytuację finansową spółki.

Bezspornym jest, ze kryteria zastosowania art. 253 § 1 O.p. są objęte uznaniem administracyjnym i wystarczy spełnienie jednego z nich by organ mógł ten tryb zastosować.

Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, to decyzja, na podstawie której podatnik powinien nabyć prawo, a go nie nabył, choć prawo takie, z mocy przepisów, mu przysługuje. Będzie to także decyzja uznaniowa, na mocy której strona mogła nabyć prawo, lecz go nie nabyła. Jednak interes publiczny lub ważny interes podatnika przemawia za zmianą takiej decyzji, co daje organowi podatkowemu prawo do jej zmiany w całości lub w części. Punktem odniesienia dla kwalifikacji takiej decyzji muszą więc być zawsze przepisy obowiązującego prawa i kompetencje w zakresie jego stosowania istniejące przed wydaniem decyzji. Interes publiczny lub ważny interes podatnika nie może być wszak jedynym kryterium zmiany decyzji. W prawie lub w kompetencjach organu muszą być zawarte prawne możliwości zmiany takiej decyzji, aby strona nabyła prawo, które jej przysługiwało, a nie zostało zrealizowane.

Przepis art. 253 O.p. jest instytucją działającą zawsze na korzyść podatnika i zmierzającą do przywrócenia mu praw, których nie uzyskał.

Ważny interes podatnika, jak podkreślił NSA w uzasadnieniu wiążącego sąd orzekający wyroku, to nie tylko zdarzenie losowe, nadzwyczajne ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Należy się zgodzić z jego twierdzeniem, że zwrot tych kwot stanowiłby znaczne przysporzenie dla skarżącego i przyczyniło do poprawy jego funkcjonowania. Jednocześnie skarżący wskazuje, że nie jest obowiązany wykazywać jakiegokolwiek zubożenia aby uzyskać stwierdzenie nadpłaty, a jedynie niezależność zapłaconego przez siebie podatku. Sąd stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały z 22 czerwca 2011 r. uzasadnienie wniosku nie tylko o zwrot nadpłaty, ale w szczególności o zmianę decyzji w trybie art. 253 § 1 O.p. jest niewystarczające, gdyż nie wykazuje nadpłaty przez zubożenie wnioskodawcy. Sam fakt nałożenia obowiązku podatkowego wadliwym przepisem prawa nie jest też wystarczający dla wystąpienia przesłanki interesu publicznego polegającego na wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji nakładającej na podatnika obowiązki fiskalne w sposób budzący subiektywne poczucie nierówności podatników. Zasad praworządności i zasada pogłębiania zaufania do organów państwa zakazuje przerzucanie na podatnika uchybień organów podatkowych, ale uchybienia te muszą rodzić dla podatnika negatywne konsekwencje, nie tylko ekonomiczne. Wymagają one oceny i wyważenia, gdyż ważny interes podatnika jest równoważną przesłanką z interesem publicznym. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że w przedmiotowej sprawie interes publiczny uwzględniający wymiar ekonomiczny żądania/przy braku zubożenia podatnika przeważa nad ważnym interesem podatnika/bezpodstawne przysporzenie i naruszeniem zasady praworządności -ustawowego nakładania obowiązków podatkowych.

Reasumując powyższe Sąd orzekający stwierdził, że w świetle treści uchwały I GSK 1 /11 z 22 czerwca 2011 r. przedstawiającej wykładnię nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy ten kto ją uiścił nie poniósł uszczerbku majątkowego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa. Nawet nałożenie obowiązku podatkowego niekonstytucyjnym przepisem nie jest podstawą uzyskania przez podatnika korzyści kosztem Skarbu Państwa. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyż stosując wyłącznie wykładnie literalną bez znaczenia byłaby okoliczność "odzyskania" przez skarżącego kwoty zapłaconego podatku akcyzowego w cenie sprzedaży towaru. Przyjęta przez organ definicja interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika a w konsekwencji wydana decyzja nie przekroczyła granic uznania administracyjnego i skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.