Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1052/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt. 5, art. 6 ust. 8,
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. i E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1185/06 w sprawie ze skargi P. M. i E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. i E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej określany również jako "WSA") oddalił skargę E. M. i P. M. (określanych dalej również jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż decyzją z 19 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił dla skarżących solidarne zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie 6.302 zł.

U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że aktem notarialnym z 9 marca 2006 r. E. M. podarował swojemu synowi – P. M. udział w lokalu mieszkalnym położonym w P. przy ul. N. wraz z przynależnym do lokalu udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W umowie darczyńca zastrzegł dla siebie nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na 30 lat. Wartość darowizny strony ustaliły na 110.000 zł (1/2 z 220.000 zł), a roczną wartość użytkowania ustanowionego na rzecz darczyńcy na 4.400 zł (1/2 z 8.800 zł), natomiast skapitalizowaną wartość tego prawa na 96.800 zł (1/2 z 193.600 zł). Czystą wartość darowizny strony określiły na 13.200 zł, od której notariusz jako płatnik, ustalił i pobrał podatek od spadków i darowizn w wysokości 107 zł. Przy obliczeniu podatku - jak wskazał WSA - uwzględniono ulgę mieszkaniową, a z podstawy opodatkowania odjął skapitalizowaną wartość prawa użytkowania. Tego samego dnia - 9 marca 2006 r. innym aktem notarialnym sporządzonym przez tego samego notariusza P. M. zawarł umowę zamiany z W. M. na podstawie której zamienił nabyty w drodze darowizny lokal (po połączeniu otrzymanych w darowiźnie udziałów we własności obydwu rodziców) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego na inny stanowiący odrębną nieruchomość lokal wraz z przynależnym do niego udziałem w gruncie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż obdarowany dokonując umowy zamiany i zbywając nabyty w drodze darowizny lokal nie wypełnił polecenia zawartego w umowie darowizny związanego z ustanowieniem na rzecz darczyńcy prawa do użytkowania lokalu przez trzydzieści lat. Wobec tego organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej przez P. M. od E. M. pomijając skapitalizowaną wartość ciężaru i przyjmując czystą wartość darowizny w wysokości 110.000 zł, którą następnie pomniejszono o kwotę 9.637 zł, przysługującą nabywcy zaliczanemu do I grupy podatkowej.

Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronom prawa do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie, z którym do wartości opodatkowania nie wlicza się jego wartości lokalu w części w jakiej nie przekracza ona równowartości 110 m. kw. powierzchni użytkowej. W sprawie nie został bowiem dochowany warunek skorzystania z tej ulgi przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy - zamieszkiwanie w lokalu stanowiącym przedmiot darowizny przez okres 5 lat. Jednocześnie stwierdzono, że nie zachodziły przesłanki odstępstwa od powyższego warunku przewidziane w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skarżący nie zgodzili się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wnieśli skargę do WSA w Poznaniu, zarzucając rozstrzygnięciu tego organu:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 16 ust. 2, 7 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), poprzez uznanie, że strony zobowiązane były do zapłacenia podatku od darowizny;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz 16 ust. 2, 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez uznanie, że polecenie w postaci ustanowienia prawa dożywocia, którym został obciążony obdarowany nie zostało wykonane podczas gdy przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy polecenie to zostało w rzeczywistości wykonane;

- pominięcie w decyzji organu pierwszej instancji wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt. I SA/Lu 1433/98) i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 maja 1995 r. (sygn. akt SA/Gd 913/94);

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 189¹ k.p.c. poprzez pominięcie istotnych dowodów i okoliczności wskazanych przez skarżących w piśmie z 9 czerwca 2006 r.;

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści decyzji wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 189¹ k.p.c

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu motywując oddalenie skargi stwierdził, iż organy zasadnie uznały, że nie zachodzą wynikające z art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesłanki uprawniające do korzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy, pomimo niedochowania przez obdarowanego wynikającego z art. 16 ust. 2 ustawy warunku jakim jest pięcioletnie zamieszkiwanie w lokalu. Sąd uznał bowiem, że nie można uznać, by zachodziła konieczność zmiany miejsca zamieszkania przez P. M.. Jednocześnie stwierdził, że zawierając jednego dnia umowę darowizny i zamiany P. M. musiał mieć z góry powzięty zamiar dokonania zmiany lokalu mieszkalnego.

Za zasadne uznał WSA również zakwestionowanie prawa do odliczenia od wartości opodatkowania skapitalizowanej wartości prawa użytkowania. Stwierdził bowiem, że w zgodzie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że P. M. już w momencie darowizny działał z zamiarem uchylenia się od skutków podatkowych wynikających z tej umowy. Za niewystarczające do uznania prawa do zastosowania umniejszenia podstawy opodatkowania o wartość prawa użytkowania WSA uznał ustanowienie przez P. M. takiego samego prawa na rzecz rodziców w mieszkaniu nabytym w drodze zamiany. Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 189¹ § 1 k.p.c., ponieważ przepis ten nie podlega stosowaniu w postępowaniu administracyjnym, w związku z czym organy skarbowe nie mogły go naruszyć.

W zakresie nie uwzględnienia przez organy wskazanych w skardze wyroków NSA Sąd stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny ponieważ organ odwoławczy odniósł się do powyższych wyroków w zaskarżonej decyzji wskazując trafnie, iż odnoszą się one do innego stanu faktycznego, niż w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżący ( reprezentowanych przez adwokata) zaskarżono wyrok WSA w Poznaniu w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 sierpnia 2006 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 16 ust. 2, 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie, że skarżący są zobowiązani do zapłacenia podatku od darowizny, podczas gdy wszelkie okoliczności sprawy oraz przedstawione przez skarżących wyjaśnienia powodują, że nie mają obowiązku zapłaty,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 16 ust. 2, 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że polecenie w postaci ustanowienia prawa dożywocia, którym został obciążony obdarowany nie zostało wykonane, podczas, gdy przy uwzględnieniu okoliczności sprawy polecenie to zostało rzeczywiście wykonane;

3. pominięcie w wyroku odniesienia się do wyroków NSA w sprawach I SA/Lu 1433/98 i SA/Gd 913/94

4. naruszenie przepisów prawa "proceduralnego" poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 189(1) k.p.c. poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności wskazanych przez skarżących w piśmie z dnia 9 czerwca 2006 r.

5. naruszenie przepisów prawa "proceduralnego" poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści decyzji wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 189(1) k.p.c., pomimo, że organ podatkowy powołał się na okoliczności określone dyspozycją tego przepisu.

Wskazane naruszenia przepisów procesowych miały w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie uwzględnił wszystkich dowodów w sprawie, a inne ocenił w sposób dowolny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej obok szczegółowego opisania przebiegu postępowania, stwierdzono, że zawarta przez P. M. umowa zamiany lokali miała na celu poprawę warunków mieszkaniowych, nie natomiast działanie "z chęci zysku". Jednocześnie podniesiono, że prawo użytkowania ustanowione w umowie darowizny zostało w umowie zamiany "przeniesione na mieszkanie" przy ul. P. W ocenie autora skargi kasacyjnej świadczy to o tym, że prawo użytkowania ustanowione w umowie darowizny jest cały czas wykonywane.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co powoduje, że zapłata podatku od darowizny nie jest konieczna.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy się odnieść do sposobu sformułowania zarzutów skarg kasacyjnej, bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny, czy wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia podanych w jej podstawach przepisów.

Wymagające rozstrzygnięcia sporne kwestie sprowadzały się do rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, czy skarżący przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od darowizny byli uprawnieni do jej obniżenia o ciężary z tytułu ustanowionego polecenia oraz zmniejszenia z tytułu ulgi mieszkaniowej.

Sporna pozostawała ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy ustalone w umowie darowizny polecenie zostało przez obdarowanego wykonane, oraz czy spełniony został warunek zastosowania ulgi mieszkaniowej nakazujący zamieszkiwanie obdarowanemu w lokalu stanowiącym przedmiot darowizny.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w zakresie oceny tych spornych kwestii nie popełnił błędów, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Do takiej oceny uprawniała Naczelny Sąd Administracyjny treść przepisów kształtujących wymogi skargi kasacyjnej oraz określających związanie tego Sądu jej granicami.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 P.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżących – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, LEX nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać, przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Wskazany formalny rygoryzm w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego, pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący winni byli wskazać przepisy prawa procesowego regulujące postępowanie sądowoadministracyjne i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wykazać, że gdyby Sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia się nie dopuścił to wyrok, co do istoty byłby odmienny od zaskarżonego.

Skoro zatem naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., o ile dotyczy postępowania sądowo administracyjnego, to za prawidłowo sformułowany zarzut nie można było uznać zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zgodnie z przedstawionymi ogólnymi wymogami skargi kasacyjnej nie mogły zostać uznane za skuteczne wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy miały bowiem zastosowanie w postępowaniu podatkowym w zakresie prowadzenia, przez organy podatkowe, postępowania dowodowego oraz wymogów jakie powinna spełniać decyzja wydana przez te organy. Celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej i następnie, czy prawidłowe zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. W takiej sytuacji sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi).

Wynika to z samej istotny postępowania sądowoadministracyjnego wyrażonej w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a). Naruszenie przepisów postępowania również w zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień, albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Ze względu na określoną w ten sposób istotę postępowania sądowoadministracyjnego postępowanie dowodowe w tym postępowaniu może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające (por. art. 106 § 3 P.p.s.a.). Tego rodzaju postępowanie uzupełniające z dokumentów, jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, nie było prowadzone przez Sąd pierwszej instancji.

Wskazane zatem w podstawach skargi kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego, jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie powiązano zarzutu naruszenia tych przepisów z procedurą sądowoadministracyjną – przepisami, w oparciu o które orzekał Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji.

Również wskazany w tej podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 1891 k.p.c. nie miał zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepisy kodeksu postępowania cywilnego mogą mieć odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w zakresie określonym w art. 106 § 5 P.p.s.a., tj. w przypadku prowadzenia uzupełniającego postępowania z dokumentów.

Jak już wcześniej wyjaśniono tego rodzaju uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.) nie było prowadzone w rozpoznawanej sprawie. Wykluczone tym samym było odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania w zakresie wskazanym w tym przepisie. Ponadto odwołanie w art. 106 § 1 P.p.s.a. odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego odnosi się wyłącznie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 227-234 k.p.c.). Nie obejmuje tym samym regulacji art. 1891 k.p.c. przyznającej określone uprawnienia powoda organom podatkowym.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia tego zarzutu oraz niepodniesienia w skardze kasacyjnej innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznawanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego mogło nastąpić w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku.

Ustalenia te nie pozwoliły na odmienną ocenę niż ta, która została przyjęta przez Sąd pierwszej instancji. Dla przypomnienia ustalenia te oparto głównie o treść dwóch umów sporządzonych w formie aktów notarialnych sporządzonych w dniu 9 marca 2006 r. (umowa darowizny oraz umowa zamiany lokalu mieszkalnego). Z umów tych wynikało, że przy sporządzeniu podatnik podał dwa różne adresy zamieszkania. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy, skoro już w tym samym dniu, w którym sporządzono umowę darowizny i umowę zamiany lokalu mieszkalnego podatnik nie zamieszkiwał w darowanym lokalu, to nie został spełniony jeden z warunków dopuszczających zastosowanie ulgi mieszkaniowej wprowadzonej w art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. Jedną z przesłanek zastosowania ulgi przewidzianej w tych przepisach było bowiem zamieszkiwanie przez okres pięciu lat w nabytym lokalu mieszkalnym (art. 16 ust. 1 pkt 5 lit. a/ i b/ u.p.s.d.). Przedstawione ustalenia faktyczne (niepodważone w postępowaniu kasacyjnym) miały decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie można również mówić o błędnej wykładni tych przepisów, skoro jasno z nich wynika warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu przez wyznaczony okres. Nie zachodziły ponadto przesłanki uzasadniające odstąpienie od tego warunku (art. 16 ust. 8 u.p.s.d.).

Z kolei dla skorzystania z prawa obniżenia podstawy opodatkowania o wartość obciążenia darowizny poleceniem decydujące znaczenie miały te ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyroku, które wskazywały na to, że polecenie nie zostało wykonane. Odwołując się bowiem do treści umów darowizny (§ 3) oraz umowy zamiany (§ 1, § 2 pkt d i § 5) Sąd stwierdził, że nie można mówić o wykonaniu polecenia i obciążenia przedmiotem darowizny jakimkolwiek ciężarem, jeżeli będący przedmiotem darowizny lokal, na którym ustanowiono ciężar, w tym samym dniu, w którym dokonano darowizny zostaje zamieniony na inny lokal z wyłączeniem ustanowionego na nim ciężaru (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przedstawione niepodważone ustalenia faktyczne decydowały o prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Nie mogło równocześnie dojść do błędnej wykładni tego przepisu skoro z jego treści wynika, że warunkiem uznania polecenia za ciężar darowizny jest jego wykonanie. Końcowa część tego przepisu brzmi bowiem "o ile polecenie zostało wykonane".

Niespełnienie tego warunku – co zostało wykazane w niepodważonych ustaleniach – decydowało o prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).