Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 988/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2022 r. nr 2201-IOD.2.4132.4.2022.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej powoływany jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania P. D., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. (dalej powoływany jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. od dochodu osiągniętego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Pismem z dnia 11 lutego 2022 r. P. D. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wskazano, że podatnik jest marynarzem i w roku 2022 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: S.Ltd. Podatnik odprowadza podatki poza granicami kraju. W dalszej części przytoczono mające zdaniem strony zastosowanie w niniejszej sprawie regulacje znajdujące się w Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dalej: "Konwencja", oraz w Konwencji MLI, a także przywołano m.in. treść art. 27g u.p.d.o.f. wskazując, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ulga abolicyjna. Wnioskodawca powołując się na możliwość skorzystania z tejże ulgi wysnuł wniosek, iż zwrot podatku po przeprowadzeniu postępowania byłby tożsamy z sumą uiszczonych w toku roku podatkowego zaliczek. W ocenie wnioskodawcy uprawdopodobniono, że zaliczki obliczane według art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok.

Do przedmiotowego wniosku dodano załączniki w postaci:

- dokumentu "P. S. of E." wraz z jego częściowym tłumaczeniem przysięgłym na język polski (" Podstawowe warunki zatrudnienia"),

- dokumentu "S. M. C.",

- kserokopii książeczki żeglarskiej nr [...].

Organ pierwszej instancji po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, dnia 13 kwietnia 2022 r. wydał decyzję nr 2208-SPV.4132.55.2022 odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. od dochodu osiąganego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G., w związku z czym po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 8 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono ustalony stan faktyczny, dotychczasowy przebieg sprawy oraz w obszerny sposób odniesiono się do treści i wykładni art. 22 § 2a O.p. Organ drugiej instancji podkreślił, że istotą przedmiotowej sprawy jest rozstrzygnięcie czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym, uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Dyrektor Izby przytoczył poszczególne przepisy u.p.d.o.f., w szczególności odnosząc się do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. Wyodrębnił też zasady określające metody służące uniknięciu podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego zaliczenia oraz metodę wyłączenia z progresją. Zwrócono również uwagę na to, że jednocześnie do niektórych dochodów uzyskanych za granicą zastosowanie może mieć ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f. Analizując natomiast przepisy zawarte w treści Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w szczególności art. 22 ust. 2 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że strona nie uprawdopodobniła w sposób odpowiedni, że w przypadku dochodów uzyskiwanych w 2022 r. przez podatnika, niniejszy akt prawny znajdzie zastosowanie.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania nie doszło do uprawdopodobnienia, że podatnik wykonuje lub wykonywać będzie pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Podjęte czynności pozwoliły na ustalenie, że statek S. O. należy kwalifikować jako pipe layer, tj. jednostkę służącą do układania rur, co jednoznaczne jest z tym, że jego przeznaczeniem nie jest przewóz osób i ładunków, w związku z czym nie mieści się, w uznaniu organu, w definicji transportu międzynarodowego. Oznacza to, że cel eksploatacji jednostki nie jest tożsamy z przesłanką wyrażoną we wspomnianym akcie prawnym. Dla ugruntowania swojego stanowiska organ wsparł się orzeczeniami sądowoadministracyjnymi. Uprawdopodobniona przez stronę okoliczność, iż statek S. O. jest zarejestrowany pod banderą brytyjską i eksploatowany przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę w Wielkiej Brytanii, jest de facto bez wpływu na możliwość zastosowania wspomnianej Konwencji, z uwagi na niespełnienie powyżej omawianej przesłanki, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zbadał także, czy na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Konwencji. Jak wynika z akt sprawy podatnik w 2022 r. będzie odprowadzał podatki w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, a w razie skierowania statku na wody terytorialne Norwegii lub Senegalu, będzie odprowadzał podatki od uzyskanych dochodów w tychże krajach. Tym samym nie sposób uznać, że wykonuje lub będzie wykonywał pracę najemną na wodach Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do kwestii ulgi abolicyjnej, organ drugiej instancji podniósł, że przysługuje ona podatnikom pod warunkiem zastosowania metody proporcjonalnego zaliczania podatku zapłaconego za granicą. Jednakże w rozpatrywanej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie uzyskiwał dochody, do których zastosowanie będzie miała wskazana zasada. Organ, jak wskazano powyżej wykluczył to, iż w sprawie posiłkować się można art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji. Wnioskodawca nie przedstawił także materiału dowodowego wskazującego na to, że zastosowanie znalazłyby inne przepisy dotyczące umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stronami byłoby USA lub Norwegia.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne także zarzuty oparte o naruszenie w decyzji Naczelnika art. 2a O.p. i art. 22 § 2a O.p., ponownie przywołując dorobek orzeczniczy. Odnosząc się zaś do zarzuconych naruszeń art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. wskazano, że w toku postępowania nie naruszono zasady prawdy obiektywnej, legalizmu czy pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionowały w toku sprawy przedłożonych przez wnioskującego dokumentów, a jedynie na ich podstawie dokonały ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie można skutecznie podnieść zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. Wskazano także, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego informacje oraz wydruki uzyskane bezpośrednio z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących typów statków, armatorów czy ich ruchu, mogą bez przeszkód stanowić dowód w sprawie. Załączone przez pełnomocnika interpretacje podatkowe nie mają zaś znaczenia na kanwie omawianej sprawy z uwagi na to, że zostały wydane w toku innych indywidualnych postępowań różniących się istotnie stanem faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2022 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju – na co przedłożył stosowne dowody.

Ponadto zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 u. O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 u.O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenia nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże informacji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie całości decyzji organu drugiej instancji i decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że organy w toku rozpoznawania sprawy pominęły treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontaktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaj umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy. Swoją argumentację dotyczącą możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej na gruncie niniejszej sprawy skarżący poparł m.in. dokumentem stworzonym przez Ministerstwo Finansów pt. "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f." oraz szeregiem interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach statków klasyfikowanych jako "other cargo ship". W ocenie strony organ II instancji wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o regulację art. 14 ust. 3 Konwencji, podczas gdy podatnik skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną podstawę wynikającą z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw.

Zdaniem skarżącego organ dokonując oceny materiału dowodowego, celowo pominął przedstawione przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia stosując wykładnię prawa korzystną jedynie dla Skarbu Państwa. Bezzasadnym jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia do korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, dokonując przy tym dowolnej oceny materiału dowodowego, pomijając m.in. przedstawione przez stronę dokumenty i wyjaśnienia. W związku z powyższym uznano, że postępowanie podatkowe było poprowadzone w sposób kierunkowy, prowadzący do z góry określonego wyniku, skutkiem czego był brak przeanalizowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej – strona uznała, iż przywołany wyżej organ pominął przy rozpoznaniu sprawy treść art. 2a O.p.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania nadmieniono, iż organ podatkowy wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego, przez co jest ona niesprawiedliwa i bezwzględnie naruszająca interes podatnika i przepisy obowiązującego prawa. Zdaniem skarżącego organ prowadzący przedmiotowe postępowanie zbagatelizował walor dowodowy dokumentacji przez niego dostarczonej i ocenił je w sposób pobieżny. W tym zakresie przywołano orzeczenia sądów administracyjnych. Na skutek uchybienia art. 120 i 121 O.p. doszło do uchybienia zasadzie legalizmu. Organ dopuścił się naruszenia zasad praworządności poprzez podjęcie działań niezgodnych z prawa, uznając, że podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. Przytoczono również tezę z orzeczenia NSA, zgodnie z którą zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Według przepisu art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022, poz. 329, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Na skutek przeprowadzenia powyższej kontroli sąd jest władny uchylić decyzję w przypadku stwierdzenia, iż doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd badając rozpoznawaną sprawę uznał, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Na gruncie niniejszej sprawy strona złożyła wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie. Skarżący podał, że posiada status marynarza, w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki eksploatowanej poza terytorium lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (S. LTD) i znajduje wobec niego zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia w Polsce, a także ulga abolicyjna.

Wobec tego konieczne jest wskazanie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). W dalszej kolejności wskazania wymaga, że stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., a która polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a tej ustawy, a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Treść przepisów art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a, do których odsyłały, stanowiły, że podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągający dochody również z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski, ma prawo odliczyć od podatku kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym od sumy dochodów uzyskanych na terytorium Polski i zagranicą a kwotą podatku obliczonego po odliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jak zauważono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, warunkiem skorzystania z wynikającej z powyższych przepisów ulgi w rozliczeniu podatkowym jest opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika za granicą na zasadach określonych w art. 27g ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2022 r., II FSK 680/21). Należy dodać, że zastosowanie określonej metody rozliczenia podatkowego – czy to metody polegającej na odliczeniu podatku zapłaconego za granicą od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, czy to metody polegającej na wyłączeniu dochodu uzyskanego za granicą z podstawy opodatkowania w Polsce, uzależnione jest od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym osiąga dochody podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

W realiach niniejszej sprawy podatnik wniosek opierał o przepisy Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Sąd podziela stanowisko organów względem tego, że rozpatrując sprawę istotne jest zbadanie przedstawionego stanu faktycznego przez pryzmat przesłanek określonych we wspomnianej już wcześniej Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na treść art. 14 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu przewidziano, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Mając na uwadze powyższe należy również nadmienić, że dla zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji, zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której

ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

I) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

II) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych art. 14 ust. 3 Konwencji jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek w postaci: 1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2) eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatowania statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Organy w toku postępowania zasadnie uznały, że nie została spełniona druga z wymienionych wyżej przesłanek, tj. dotycząca możliwości przypisania jednostce wykorzystywania w ramach transportu międzynarodowego. Niniejsze stanowisko organów jest aprobowane przez Sąd. Co prawda samo pojęcie transportu międzynarodowego nie znajduje dalszego rozwinięcia i zdefiniowania w ramach niniejszej Konwencji, należy rozumieć je zgodnie z powszechnym znaczeniem językowym, jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzecznia.nsa.gov.pl). Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać należy Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Podczas prowadzonego postępowania ustalono za pomocą dostępnych organowi środków w postaci strony internetowej www.vesselfinder.com, że statek S. O., na którym skarżący ma świadczyć pracę najemną należy do kategorii tzw. "pipe layer", tj. jednostki pływającej wykorzystywanej do kładzenia rur. Wspomniana działalność swoją charakterystyką, a przede wszystkim celem nie pokrywa się w z pojęciem wykorzystania w transporcie morskim, który to status warunkuje ziszczenie się jednej z obligatoryjnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem jest układanie rur na morzu, wykonuje transport międzynarodowy. Niniejszej definicji w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki do układania rur nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, czy z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1668/17, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko, że statek do układania rur nie może być uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym znajduje również potwierdzenie innym licznym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyroki z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/20, z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 102/21 i sygn. akt I SA/Gd 1105/20, z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 42/21, z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1096/20). W tej sytuacji organy podatkowe słusznie uznały, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

Jak już wskazano powyżej brak spełnienia łącznego wszystkich trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji uniemożliwia uznanie, że spełnione zostały warunki umożliwiające ograniczenie wysokości zaliczek na podatek, czyniąc niezasadnym podniesione żądanie w tym zakresie. Skoro podatnik, nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy umowy polsko-brytyjskiej, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania, na podstawie art. 22 O.p. decyzji zgodnej z żądaniem strony. W tych okolicznościach organ odwoławczy słusznie uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.

Reasumując podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie uzyskiwał dochody, rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą). W ślad za organem przyjąć bowiem należy, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji. Zauważyć przy tym należy, że okoliczność, że pracodawca podatnika ma siedzibę w Wielkie Brytanii jest obojętne dla określenia, gdzie podatnik winien płacić podatki (znaczenia ma tylko miejsce wykonywania pracy albo miejsce opodatkowania dochodów z eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym).

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie uwzględniły w swoich decyzjach art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. i tym samym błędnie uznały, że wykonując pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, że opłaca podatek poza granicami kraju. Podkreślił również, że w roku 2022 będzie odprowadzał podatki w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, bądź też w razie skierowania statku, także na wodach terytorialnych państw: Norwegii lub Senegalu.

Odnosząc się do twierdzeń strony podnieść należy, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (ar. 14 ust. 3 Konwencji). Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym kwestia, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Wbrew twierdzeniom skargi, zgormadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że strona uprawdopodobniła, że zapłaciła podatek dochodowy. O ile na jednym z nieprzetłumaczonych na język polski dokumentów ("P. A." k. 28 verte akt administracyjnych) znajduje się prawdopodobne rozliczenie wynagrodzenia skarżącego z podaniem kwoty do potrącenia (co do którego można się domyślać, iż stanowi kwotę podatku), o tyle nie wiadomo w jakim kraju zapłacono podatek i jaką należy uznać jurysdykcję. Nie uprawdopodobniono także, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania np. Norwegii. Z Senegalem nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, w którym stwierdzono, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1890/18).

Natomiast na mocy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), marynarze będący polskimi rezydentami podatkowymi i uzyskujący dochód z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego zarząd ma siedzibę w Norwegii, na skutek zastosowania odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi, który byłby zapłacony w Norwegii, gdyby dochodów tych nie objęto zwolnieniem podatkowym, zwolnieni są z opodatkowania tych dochodów także w Polsce, jednakże pod warunkiem, że wykonywali pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), a więc pływającym pod banderą Norwegii (por. wyrok z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 1110/20).

W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Ulga ta przysługuje bowiem podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Skarżący nie uprawdopodobnił jednak, że będzie uzyskiwał dochody, do których będzie mieć zastosowanie metoda unikania opodatkowania, ani tym bardziej, że zapłacił podatek.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy strony.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

| |