Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1279/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1, art 70 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

SA/Go 1279/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010r. nr [...] określającą skarżącej A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003r. w wysokości 4.072 zł oraz prawidłową kwotę podatku naliczonego nad należnym za maj 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że A.M. w maju 2003r. dokonała, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - komisowej sprzedaży samochodów na rzecz osób fizycznych - szesnastu transakcji sprzedaży samochodów dokumentowanych fakturami VAT Komis, z czego w przypadku czterech transakcji, których dotyczyły faktury VAT Komis nr : [...] zaniżyła wartość prowizji. W związku z tym decyzją z [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003r. w wysokości 4.079 zł oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r, Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając za konieczne przesłuchanie, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami VAT Komis nr [...], w charakterze świadków nabywców pojazdów, zaś w odniesieniu do faktury VAT Komis nr [...] wyjaśnienie autentyczności transakcji. Ponadto zalecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami VAT: [...] (wszystkie z maja 2003r.).

Organ I instancji przesłuchał stronę postępowania oraz jako świadków nabywców i zbywców pojazdów za pośrednictwem organów skarbowych miejsca zamieszkania świadków. Nie doszło jednak do przesłuchania w charakterze świadka S.P., którego samochód marki [...] sprzedany został za fakturą nr [...], z uwagi na jego pobyt za granicą. Według oświadczenia matki świadka nie można było określić daty powrotu świadka z zagranicy.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał od Starostwa Powiatowego uwierzytelnioną kserokopię kompletu dokumentów rejestracyjnych pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym [...] nabytego przez W.S. (wniosek o rejestrację pojazdu z [...] maja 2009r, dowód rejestracyjny czasowy wystawiony na W.S. z datą wydania [...] maja 2003r. i datą ważności [...] czerwca 2003r., nr rej pojazdu [...], fakturę VAT KOMIS A Nr [...] z dnia [...] maja 2003r., dowód rejestracyjny wystawiony na M.D. [...] grudnia 2002r. nr rej. pojazdu [...], umowę przewłaszczenia pojazdu z dnia [...] maja 2003r. z tytułu kredytu udzielonego na zakup pojazdu na kwotę kredytu 17.988,00 zł, w tym wartość pojazdu 17.000,00 zł, potwierdzenie zgłoszenia sprzedaży według umowy z [...] maja 2003r. przez M. i B.D. za pośrednictwem A, decyzję Starostwa Powiatowego z dnia [...] maja 2003r. o czasowej rejestracji ww. pojazdu oraz decyzję z dnia [...] lipca 2003r. o rejestracji bezterminowej ww. pojazdu, na której znajduje się pisemne potwierdzenie odbioru dowodu rejestracyjnego seria nr [...]. Natomiast Starostwo Powiatowe pismem z dnia [...].05.2009r. poinformowało, że R.W. nie figuruje jako właściciel pojazdu marki [...] rok. prod. 1992 oraz, że jest właścicielem samochodów [...].

Decyzją z [...] marca 2010r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. w wysokości 4.072 zł oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez skarżącą podstawy opodatkowania z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] maja 2003r., nr [...] z dnia [...] maja 2003r. nr [...] z dnia [...] maja 2003r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2003r. Skarżąca nie rozliczając w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003r. pełnej wartości prowizji uzyskanej z pośrednictwa komisu naruszyła w ocenie organu podatkowego art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% z ww. transakcji w łącznej kwocie 18.770 zł netto i podatek w wysokości 4.129 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2003r. strona ujęła fakturę wystawioną D S.A. z tytułu świadczonych mu przez A A.M. usług pomocniczych w stosunku do pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku na podstawie § 67 ust. pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na wartość netto 1.330,00 zł. Skarżąca przyjęła do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003r. w całości wartość netto zakupów w kwocie 1.250,71 zł i podatek naliczony w kwocie 275,16 zł od zakupów związanych z prowadzoną działalnością, podczas gdy w maju 2003r. dokonywała sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług dotyczącej świadczenia usług pomocniczych w stosunku do pośrednictwa finansowego, jak i sprzedaży opodatkowanej w odniesieniu do sprzedaży pojazdów wynikającej z pośrednictwa komisu. W związku z tym, zgodnie z art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mając na uwadze, że stosunek sprzedaży netto dokonanej w maju 2003r. opodatkowanej 19.713 zł do sprzedaży ogółem netto 21.043 zł wynosi 93,68%, organ pierwszej instancji ustalił, że podatek od towarów i usług naliczony od zakupów związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną wynosi 264,63 zł.

Dalej organ I instancji wskazał, iż ustanowiony w toku postępowania pełnomocnik skarżącej A.J. wniósł pismem z dnia [...] stycznia 2010r. o umorzenie postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za m.in. maj 2003r. z uwagi na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań. Postanowieniem z [...] stycznia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowań z uwagi na treść art. 208 § 2 ustawy Ordynacja podatkowej przewidującego możliwość umorzenia postępowania podatkowego jedynie wtedy, gdy występuje o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte. Postępowania podatkowe wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 5-12/2003 i 1-3/2004r. zostały wszczęte z urzędu na podstawie art. 165 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca po doręczeniu jej decyzji z dnia [...] grudnia 2008r., Nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. w wysokości 4.079,00 zł, uregulowała 9 grudnia 2008r. kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami w łącznej wysokości 7.010,00 zł. Ww. decyzja została następnie przez stronę zaskarżona w wyniku czego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r, Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zapłacona kwota została zabezpieczona w dniu [...] lipca 2009r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...] lutego 2008r., wydanego na podstawie decyzji Nr [...] z dnia [...] lutego 2008r., o czym strona została powiadomiona w dniu [...] lipca 2009r. Zatem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. przed 31 grudnia 2008r. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie A.M. w podatku od towarów i usług za maj 2003r. nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010r. skarżąca złożyła odwołanie w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jej wydanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2010r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca dokonała szesnastu transakcji sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami VAT Komis, z czego w przypadku czterech transakcji związanych z fakturami VAT Komis o numerach: [...] z dnia [...] maja 2003r., [...] z dnia [...] maja 2003r., [...] z [...] maja 2003r., [...] z [...] maja 2003r., skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22%.

W odniesieniu do wszystkich, zakwestionowanych transakcji ustalenia oparto na dokumentach źródłowych odnoszących się do poszczególnych transakcji jak: fakturach, fakturach proforma, dowodach przyjęcia samochodów do sprzedaży komisowej, umowach kredytowych, umowach przewłaszczenia, przelewach bankowych, dokumentach nadesłanych przez banki współpracujące ze skarżącą (K S.A. , D S.A., G S.A.), historii rachunku bankowego Komisu w K S.A. za 2003r. oraz przelewach. Ponadto w toku postępowania przesłuchano zarówno nabywców jak i zbywców samochodów, których dotyczyły zakwestionowane faktury za wyjątkiem S.P., z przesłuchania którego zrezygnowano w związku z jego pobytem za granicą i nieznaną datą powrotu. Przeprowadzono także dowody nadesłane ze starostw powiatowych związane z rejestracją samochodów, w tym dowody rejestracyjne, których dotyczyły umowy komisu, a także dowody nadesłane przez policję a przejęte do postępowania podatkowego.

Na podstawie tych dowodów ustalono, iż przy transakcji sprzedaży samochodu marki [...] (faktur nr [...] z dnia [...] maja 2003r.) skarżąca zaniżyła prowizję o kwotę 5.750 zł. Jako wartość samochodu wskazała kwotę 8.200 zł podczas gdy z przeprowadzonych dowodów wynikało, iż pojazd został sprzedany za kwotę 14.000 zł, a rzeczywista wartość prowizji brutto uzyskana przez skarżącą z ww. transakcji wyniosła 5.800 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy uznał za podstawę opodatkowania kwotę 5.800 zł, i w związku z tym podatek od towarów i usług w kwocie 1.045,90 zł. W odniesieniu do transakcji objętej fakturą nr [...] za wiarygodną uznano fakturę VAT proforma, dowód przelewu z dnia [...] maja 2003r. oraz kwotę wynikającą z historii rachunku A.M. dotyczącego prowadzonej działalności pod firmą A przelaną dnia [...] maja 2003r., umowę kredytową z dnia [...] maja 2003r. Dowody te w ocenie organu I instancji, przy aprobacie ich przez organ odwoławczy, pozwalały odtworzyć przebieg transakcji, w tym kwotę otrzymaną przez komitenta, jak i kwotę otrzymaną przez komis z tytułu prowizji. Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż pojazdu nastąpiła za kwotę 14.000 zł.

Natomiast organ nie dał wiary zeznaniom świadka M.P. co do kwoty zapłaconej za samochód w wysokości 10.000 zł. Zeznanie to bowiem nie było precyzyjne. Zdaniem organu odwoławczego świadek mówił, że "nie pamięta wartości pojazdu z uwagi na odległy upływ czasu oraz brak dokumentów", a podając kwoty wskazywał je w na "około". Potwierdził natomiast jednoznacznie, że kwota 8.250,00 zł nie była tą, którą zapłacił za samochód, co potwierdzały pozostałe dowody. P.R. potwierdził, że kwota 8.200 zł wpłynęła na jego konto.

Przy sprzedaży samochodu marki [...] według faktury VAT Komis nr [...] z dnia [...] maja 2003r. skarżąca zaniżyła, zdaniem organów podatkowych, prowizję o 4.900 zł. Skarżąca w fakturze tej określiła wartość pojazdu na 12.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przypadku tego samochodu podatniczka wystawiła dwa dowody przyjęcia go do sprzedaży komisowej. Nabywcą pojazdu była K.S., która przesłuchana w charakterze świadka nie potrafiła wyjaśnić istnienia dwóch różnych faktur dokumentujących zakup przez nią przedmiotowego pojazdu. Z przesłanego przez Starostwo Powiatowe pisma wynikało, że K.S. dokonała rejestracji samochodu marki [...]. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2009r. T.K. nie potwierdził faktu sprzedaży samochodu marki [...]

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom T.K. jako niejednoznacznym i niespójnym. Świadek ten stwierdził on, że prawidłową kwotą uzyskaną ze sprzedaży była kwota wymieniona w wystawionej przez niego fakturze Nr [...] z [...].05.2009r" tj. kwota 4.270 zł oraz, że należność za pojazd na jego rzecz jako sprzedającego uiścił chyba kupujący w formie gotówki, podczas gdy z dokumentów przekazanych przez Starostwo Powiatowe wynikało, że przedmiotowy pojazd [...] został zarejestrowany przez K.S. w dniu [...] maja 2003r. pod nr rej. [...] na podstawie ww. faktury VAT KOMIS A Nr [...] z [...] maja 2009r., co oznaczało zdaniem organu, że faktura Nr [...] z [...] maja 2009r na kwotę brutto 4.270 zł została wystawiona niezgodnie ze stanem faktycznym.

Według dowodu przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej nr [...] z [...] maja 2003r. wartość pojazdu ustalona przez komitenta wynosiła 7.000 zł. Z polecenia przelewu z dnia [...] maja 2003r. wystawionego przez A A.M. na rzecz komitenta T.K. wynika, że otrzymał za sprzedany samochód kwotę 7.000 zł. Natomiast z historii rachunku bankowego Komisu w K S.A. za 2003r. wynikało, że D S.A przelał w dniu [...] maja 2003r. na rzecz komisu A A.M. należność w wysokości 8.000 zł. tytułem: "za S.K.", tj. z kredytu zaciągniętego przez K.S.. Natomiast z faktury VAT Komis nr [...], jak i z "Umowy przewłaszczenia rzeczy ruchomej" zawartej pomiędzy D S.A. a K.S., w której to umowie podano, iż "Przewłaszczającemu" został udzielony przez Bank kredyt w wysokości 9.646 zł na warunkach i w terminach spłaty określonych w umowie kredytowej z dnia [...] maja 2003r., oraz że "Przewłaszczający" oświadcza, że jest właścicielem samochodu marki [...], rok produkcji 1991, Nr silnika [...], Nr nadwozia [...], że wartość pojazdu wynosiła 12.000 zł. Organ podatkowy uznał za wiarygodny dowód przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej nr [...] z dnia [...] maja 2003r. oraz polecenie przelewu z [...] maja 2003r.wystawione przez podatniczkę na rzecz T.K., umowie przewłaszczenia zawartej pomiędzy D S.A. a K.S., historii rachunku bankowego "A" w zakresie przelewu należności w wysokości 8.000 zł oraz zeznaniom K.S. w zakresie nabycia pojazdu za pośrednictwem "A" A.M.. Zdaniem organu dowody te pozwoliły na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji i pozwoliły na uznanie, że pojazd został sprzedany za kwotę 12.000 zł, a rzeczywista wartość prowizji brutto uzyskana przez stronę wyniosła 5.000 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania stanowi kwota 5.000 zł, a podatek od towarów i usług wynosi 901,64 zł.

Z kolei w odniesieniu do sprzedaży samochodu marki [...] udokumentowanej fakturą VAT Komis [...] z [...] maja 2005r. strona zaniżyła prowizję o 5.200 zł. określając wartość pojazdu na kwotę 12.700 zł. W zakresie transakcji dotyczącej ww. samochodu podatniczka wystawiła dwa dowody przyjęcia go do sprzedaży komisowej: jeden - zabezpieczony przez Komendę Wojewódzką Policji z [...] maja 2003r., z którego wynikało, że samochód oddał w komis S.P., na którym jako wartość pojazdu ustaloną przez Komitenta wskazano kwotę 7.500 zł, drugi - przesłany przez Starostwo Powiatowe pismem z [...] maja 2007r. dowód przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej, na którym wartość pojazdu ustalona została przez Komitenta na kwot 12.700 zł. Nabywca pojazdu K.P. zeznał, że wykazana w umowie jako wartość samochodu kwota 12.800 jest faktyczną kwotą jaką miał komisowi zapłacić za samochód. Organy podatkowe mając na uwadze umowę przewłaszczenia rzeczy ruchomej zawartą między D S.A. a K.B.P., w której podano, iż przewłaszczającemu został udzielony przez Bank kredyt w wysokości 8.917 zł i że oświadczył, iż jest właścicielem samochodu marki [...], rok produkcji 1994, Nr silnika [...], Nr nadwozia [...], o wartości 12.800 zł oraz zeznania K.P., z których wynikało, iż wartość samochodu stanowiła faktycznie kwotę 12.800 zł uznały, że faktyczną ceną sprzedaży pojazdu była kwota 12.800 zł wykazana w fakturze [...] z dnia [...] maja 2003r. Także za wiarygodny uznał organ odwoławczy dowód przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej z [...] maja 2003r., w którym podano wartość pojazdu ustaloną przez komitenta w kwocie 7.500 zł, odmawiając mocy dowodowej w zakresie kwoty dla komitenta wskazanej na "Dowodzie przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej" z [...] maja 2003r., w którym podano wartość pojazdu ustaloną przez komitenta na kwotę 12.700 zł oraz fakturze VAT Komis A Nr [...] z [...] maja 2003r. w zakresie kwoty dla komitenta w wysokości 12.700 zł. W konsekwencji organ odwoławczy nie uznał za wiarygodną kwoty wartości prowizji wskazanej w fakturze VAT nr [...]. Przyjął zatem, że pojazd został sprzedany za kwotę 12.800 zł, a rzeczywista wartość prowizji brutto uzyskana przez podatniczkę z tytułu tej transakcji wyniosła 5.300 zł. Organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom K.P. odnośnie nabycia pojazdu za pośrednictwem A za kwotę 12.800,00 zł, gdyż były one zbieżne z danymi wynikającymi z umowy przewłaszczenia z dnia [...] maja 2003r. Natomiast organ ten nie dał wiary wykazanej na fakturze nr [...] kwocie dla komitenta w wysokości 12.700 zł i kwocie prowizji w wysokości 100 zł. Powyższemu przeczyły inne wskazane powyżej dowody w sprawie tj. zabezpieczony przez Komendę Wojewódzką Policji "dowód przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej" z dnia [...] maja 2003r. na którym widnieje wartość pojazdu ustalona przez komitenta 7.500 zł oraz polecenie przelewu kwoty 7.500 zł tytułem: "rozliczenie za sam. marki [...] 1994". Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania winna stanowić zdaniem organu podatkowego kwota 5.300 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 955,74 zł.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodu marki [...] - faktura VAT Komis nr [...] z [...] maja 2003r. – organy podatkowe ustaliły zaniżenie przez podatniczkę prowizji o 7.050 zł. W fakturze tej jako wartość pojazdu skarżąca wskazała kwotę 17.000 zł, dla komitenta 16.850 zł, kwotę prowizji brutto 150 zł, kwotę prowizji netto 122,95 zł. Ustalono, że samochód marki [...] nr rej. [...] oddali w komis małżonkowie M. i B.D. w dniu [...] maja 2003r., za kwotę 16.850 zł. Wobec śmierci w 2004r. B.D., oraz oświadczenia M.D., iż nie zna kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu, organ podatkowy odstąpił od jej przesłuchania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Starostwa Powiatowego o udostępnienie dokumentów na podstawie, których zbywca, R.W., dokonał rejestracji samochodu marki [...] rok. W odpowiedzi organ ten uzyskał informację, że R.W. nie figuruje jako właściciel takiego pojazdu natomiast figuruje jako właściciel samochodu [...]. Również przesłuchany [...] lipca 2009r. w charakterze świadka R.W. zeznał, że w marcu 2003r. nie kupił samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 1992 oraz, że z małżonkami D. umowy nie spisywał ani nie kupował od nich samochodu jak również od komisu A.

W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego do Starostwa Powiatowego o udostępnienie dokumentów na podstawie, których W.S. dokonał rejestracji pojazdu marki [...] rok. prod. 1992 organ otrzymał komplet dokumentów rejestracyjnych pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym [...] stanowiącego własność W.S., w tym wniosek o rejestrację pojazdu z [...] maja 2009r, dowód rejestracyjny czasowy wystawiony na W.S. z datą wydania [...] maja 2003r. i datą ważności [...] czerwca 2003r. nr rej pojazdu [...], fakturę VAT KOMIS "A" Nr [...] z dnia [...] maja 2003r., dowód rejestracyjny wystawiony na D.M. dnia [...] grudnia 2002r. nr rej. pojazdu [...], umowę przewłaszczenia pojazdu z dnia [...] maja 2003r. w związku z udzielonym kredytem na zakup pojazdu na kwotę kredytu 17.988,00 zł, w tym wartość pojazdu 17.000,00 zł, potwierdzenie zgłoszenia sprzedaży na podstawie umowy z [...] maja 2003r. przez M. i B.D. za pośrednictwem A A.M., decyzję Starostwa Powiatowego z dnia [...] maja 2003r. o czasowej rejestracji ww. pojazdu oraz decyzję z dnia [...] lipca 2003r. o rejestracji bezterminowej ww. pojazdu z pisemnym potwierdzeniem odbioru dowodu rejestracyjnego seria nr [...]. Nabywcą pojazdu, według faktury VAT Komis A nr [...] z dnia [...] maja 2003r., był W.S., który [...] czerwca 2006r. złożył przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oświadczenie, iż formalności zakupu samochodu [...] załatwiał przez komis w [...], umowę kredytową podpisał na początku czerwca 2003r. i dokonał rejestracji na siebie. Samochód odebrał po około dwóch miesiącach od podpisania umowy kredytowej. Właściciel samochodu twierdził, że nie otrzymał przelewu od komisu. W grudniu 2003r. nastąpił pożaru samochodu, który ugasiła straż pożarna. Była też wezwana policja. Do oświadczenia W.S. dołączył m.in. kserokopię umowy kredytowej Nr [...] z dnia [...] maja 2003r. zawartej z D S.A. na zakup pojazdu z ceną nabycia 17.000 zł. Z umowy tej wynikało, że D S.A. udzielił mu kredytu w wysokości 17.988 zł z przeznaczeniem na zakup pojazdu marki [...], rok produkcji 1992 oraz pokrycie ubezpieczenia pojazdu, opłaty za usługę pośrednictwa, ubezpieczenia na życie. Z kredytu kwota w wysokości 15.300 zł była przeznaczona na zapłatę ceny samochodu. Z treści umowy wynikało również, że według oświadczenia kredytobiorcy cena nabycia pojazdu przy zapłacie gotówką wynosić miała 17.000 zł, natomiast przy wykorzystaniu kredytu 28.045,88 zł. Kredytobiorca był zobowiązany do zapłaty gotówką 1.700 zł. na poczet ceny. W.S. przesłuchany jako świadek zeznał m. in, że nie znał M.D. ani R.W. jako byłych właścicieli, nic nie wie o transakcji sprzedaży przedmiotowego pojazdu R.W., wydaje mu się, że zapłacił za pojazd 15.000 zł , nie wie dlaczego na fakturze VAT Komis A nr [...] widniała kwota sprzedaży w wysokości 17.000 zł jak również nie pamięta dokładnie w jakiej kwocie otrzymał z zakładu ubezpieczeń odszkodowanie za pojazd . Było to około 7.000 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcja sprzedaży samochodu marki [...] przez M. i B.D. R.W. nie miała miejsca a umowa została sporządzona tylko w związku z chęcią uzyskania kredytu przez R.W., który – jak zeznał - nie miał zamiaru kupować ww. samochodu, zaś za autentyczną uznał transakcję dotyczącą tego pojazdu udokumentowaną fakturą VAT Komis Nr [...] z dnia [...] maja 2003r. Z zapisów dotyczących ceny tego pojazdu wynikających z "Umowy Nr [...] o kredyt na zakup pojazdu" z dnia [...] maja 2003r,. jak i z "Umowy przewłaszczenia rzeczy ruchomej" z dnia [...] maja 2003r., w których podano jego wartość w kwocie 17.000 zł wynika, że są one zgodne z wykazaną na fakturze VAT Komis Nr [...] z dnia [...] maja 2003r. kwotą sprzedaży, tj. 17.000 zł. i jednoznacznie wskazują, że samochód ten został sprzedany za 17.000 zł. Ponieważ W.S. nie pamiętał dokładnie ceny za jaką kupił przedmiotowy pojazd oraz nie pamiętał czy i w jakiej wysokości pokrywał część ceny z własnych środków, dowód w postaci umowy kredytowej Nr [...] z [...] maja 2003r. i fakturę VAT Komis Nr [...] z dnia [...] maja 2003r. uznano za wiarygodne i na ich podstawie przyjęto, że A.M. sprzedała samochód W.S. za kwotę 17.000 zł. Na podstawie zabezpieczonego przez policję "polecenia przelewu" z dnia [...] maja 2003r. kwoty 9.800 zł. dokonanego przez A.M. na rzecz M. i S.D. za samochód marki [...]" organ odwoławczy przyjął, iż komitent za ww. transakcję otrzymał zapłatę w wysokości 9.800 zł. Nie dano w związku z tym wiary wyjaśnieniom skarżącej, która twierdziła, że "na dowodzie przyjęcia jest uwidoczniona prawidłowa kwota 16.850,00 - część kwoty tj. 9.800,00 przelano na konto komitenta dnia [...].05.03r., pozostałą część kwoty wypłacono gotówką zgodnie z fakturą i dowodem przyjęcia". Podatniczka na poparcie swoich stwierdzeń nie przedstawiła żadnego dowodu, a z materiału dowodowego wynikało, że pojazd został nabyty przez W.S. za pośrednictwem "A" A.M.. Samochód ten sprzedany został za kwotę 17.000 zł, a rzeczywista wartość prowizji brutto uzyskana przez skarżącą z tytułu ww. transakcji wyniosła 7.200 zł. a nie 150,00 zł jak wskazano w fakturze [...]. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy podatkowe przyjęły jako podstawę opodatkowania w odniesieniu do tej transakcji kwotę 7.200 zł od której podatek od towarów i usług winien być zadeklarowany w kwocie 1.298,36 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że skarżąca w dniu [...] grudnia 2008r. uregulowała kwotę zobowiązania wraz należnymi odsetkami w łącznej wysokości 7.010 zł. Zapłacona kwota została zabezpieczona w dniu [...] lipca 2009r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. wdanego na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. o czym skarżąca została powiadomiona w dniu [...] lipca 2009r. Zapłata zatem dokonana została na podstawie decyzji wydanej i doręczonej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności wobec czego uznał, iż zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty. Późniejsze uchylenie decyzji nie zniweczyło, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skutku prawnego zapłaty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie rozliczając w deklaracji VAT-7 za maj 2003r. uzyskanych prowizji w pełnej wysokości naruszyła art. 6 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania Ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, oznacza to, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z prowizjami wynikającymi z zakwestionowanych faktur powstał w maju 2003r.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2003r. skarżąca ujęła fakturę VAT wystawioną dla D S.A. na wartość netto 1.330,00 zł za usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku na podstawie § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmując do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za maj 2003r. całą wartość netto w kwocie 1.250,71 zł oraz podatek naliczony w kwocie 275,16 zł od zakupów związanych z prowadzoną działalnością, na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia [...].05.2003r., nr [...] z dnia [...].05.2003r. i faktury VAT Nr [...] z dnia [...].05.2003r

W odniesieniu ww. faktur Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast stosownie do treści art. 20 ust. 3 tej samej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Ponieważ w maju 2003r. podatniczka dokonywała sprzedaży zarówno zwolnionej z opodatkowania (dotyczącej świadczenia usług pomocniczych w stosunku do pośrednictwa finansowego) jak i opodatkowanej (dotyczącej sprzedaży wynikającej z pośrednictwa komisu) to zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tylko sprzedaży wynikającej z pośrednictwa komisu. Mając powyższe na uwadze i dokonując wyodrębnienia dokonanych zakupów związanych:

- ze sprzedażą opodatkowaną (z tytułu których przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w całości) za którą uznano zakup materiałów i usług na podstawie ww. faktury VAT Nr [...] z dnia [...].05.2003r. dokumentującej zakup materiałów i usług związanych z montażem szyby bocznej w pojeździe [...] na wartość netto 493,31 zł i podatek VAT 108,53 zł, przyjmując, że pojazd ten nie mógł być w żaden sposób związany z dokonywana przez skarżącą sprzedażą zwolnioną polegającą na pośrednictwie w udzielaniu kredytów na zakup samochodów;

- związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (z tytułu których skarżąca miała prawo obniżyć podatek należny w części), za które uznano zakupy: usług telekomunikacyjnych wg ww. faktury nr [...] z dnia [...].05.2009r na wartość netto 257,40 zł i podatek VAT 56,63 zł oraz z tytułu dzierżawy za miesiąc maj 2003r. wg ww. faktury [...] z dnia [...].05.2003r. na wartość netto 500 zł i podatek VAT 110 zł, przyjmując że zakupów tych nie można w żaden sposób jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, bo zarówno dzierżawa pomieszczeń i terenu jak i usługi telekomunikacyjne związane były ze świadczonymi przez skarżącą usługami pomocniczymi, w stosunku do pośrednictwa finansowego (zwolnionymi od podatku), jak i pośrednictwem komisowym (opodatkowanym stawką 22%).

Na podstawie art. 20 ust. 3. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy wyliczył, że stosunek sprzedaży netto dokonanej w maju 2003r. opodatkowanej w wysokości 19.713 zł do sprzedaży ogółem netto w wysokości 21.043 zł wynosi 93,68%. Zatem podatek od towarów i usług naliczony od zakupów związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną wynosił 264,63 zł tj. 108,53 zł + 356,10 zł (166,63 złx 93,68%). W związku z tym oraz mając na uwadze treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określono podatniczce prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003r. kwotę zobowiązania w wysokości 4.072 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. żądając uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy, w tym koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.200,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatniczka dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r., a tym samym ustalenie, iż wskutek tej zapłaty miało dojść do wygaśnięcia zobowiązania, podczas gdy okoliczności tych nie potwierdza materiał dowodowy sprawy, a przeciwnie dowodzi, iż skarżąca nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania, a w konsekwencji

2. rażącą obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na wydaniu obu zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003r.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, iż wpłata kwoty 7.010,00 zł, w tym kwoty 4.079,00 zł tytułem należności głównej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].12.2009r Nr [...] była wpłatą dokonaną przez podatniczkę. Wskazała, że ta kwota przelana została przez osobę trzecią nie mającą statusu podatniczki i strony ww. decyzji, tj. przez matkę podatniczki Z.K. z jej osobistego rachunku bankowego. Wobec tego brak jest podstaw prawnych i faktycznych do twierdzenia, że to podatniczka dokonała zapłaty podatku powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003r. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca wskazała na wyroki: NSA z dnia 16.10.2008r., I FSK 1237/07, LEX Nr 499806, WSA Gliwice z dnia 06.11.2009r, III SA/GL 860/09, uchwałę NSA z dnia 26 maja 2008r., I FPS 8/07, ONSAiWSA 2006/5/79 oraz pismo z dnia 12 października 2007r. Nr AP-13/8012/1880a/ES/ 06/8611 Ministerstwa Finansów, "które to pismo pełnomocnik skarżącej pozyskał z akt innego postępowania, w którym występował ([...]), a które to pismo włączone zostało w poczet akt tego postępowania przez organ egzekucyjny.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003r. wygasło nie wskutek jego zapłaty, a z upływem terminu przedawnienia na zasadach ogólnych, tj. z upływem 31.12.2008r. W sprawie doszło zatem do rażącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji organów podatkowych obu instancji po upływie terminu przedawnienia - po 31.12.2008r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Zauważył, że skarżąca ani w trakcie postępowania odwoławczego ani w skardze do sądu administracyjnego nie zakwestionowała prawidłowości dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowego w rozliczeniu przez nią podatku od towarów i usług za maj 2003r. w tym poszczególnych transakcji sprzedaży pojazdów oraz podatku naliczonego związanego z sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania jak również nie zakwestionowała dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów

Następnie podkreślił, iż skarżąca nie zgłaszała w postępowaniu przed organami pierwszej i drugiej instancji zarzutu sformułowanego w skardze, iż kwota 7.010,00 zł wpłacona została przez osobę trzecią nie mającą statusu podatniczki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wpłaty kwoty 7.010,00 zł dokonała A.M. przy technicznym wykorzystaniu rachunku bankowego należącego do jej matki Z.K., na co zdaniem organu odwoławczego wskazywało:

- precyzyjne określenie tytułu wpłaty kwoty 7.010,00 zł na poleceniu przelewu z [...] grudnia 2008r. Z polecenia przelewu wynika, iż dokonano go z rachunku Nr [...]. Jako tytuł wpłaty wskazano: "A.M., NIP [...], za okres 05/2003r., podatek VAT, Nr decyzji [...]",

- podjęcie przez skarżącą szeregu działań zmierzających do zadysponowania ww. kwotą po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. Pismem z [...] maja 2009r. skarżąca wniosła o zwrot kwoty 7.010 zł wraz z odsetkami na rachunek bankowy, z którego nastąpiła wpłata tj. [...]. Z pisma zaś Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. wynika, że w tym czasie skarżaca nie posiadała ważnego konta, gdyż rachunek gospodarczy zamknięto z dniem zamknięcia działalności tj. [...] kwietnia 2004r., a konto osobiste otwarto z dniem [...] marca 2010r. po złożeniu zeznania PIT - 37 za 2009r. Tym samym skarżąca, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdziła, że to ona dysponowała przedmiotową kwotą i były to jej środki pieniężne, a rachunek matki, był tylko narzędziem technicznym do dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego za maj 2003r.

- w odwołaniu z [...] kwietnia 2010r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2010r. oraz w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik skarżącej podtrzymywał twierdzenie, iż podatniczka uiściła kwotę 7.010,00 zł na którą składała się kwota 4079,00 tytułem należności głównej plus odsetki.

- [...] lutego 2010r. skarżąca wystąpiła do Sądu Rejonowego , Wydział Cywilny z powództwem o zapłatę kwoty 7.010,00 zł podając m.in., że "unikając postępowania egzekucyjnego, gdyż do dnia [...].12.2008r. decyzje podatkowe były wyposażone w rygor natychmiastowej wykonalności (obecnie od dnia [...] stycznia 2009r. już nie) dokonała zapłaty przedmiotowego zobowiązania wraz z odsetkami od zaległości podatkowych na łączną kwotę 7.010,00 zł. Przedmiotowej zapłaty powódka dokonała w dniu 12.2008r. na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego" Do pozwu skarżąca dołączyła dowód przelewu kwoty 7.010 zł na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Nr [...] za maj 2003r. oraz pismo procesowe z dnia [...] grudnia 2009r którym wnosi o dokonanie zwrotu kwoty 7.010,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami na rachunek bankowy Kancelarii pełnomocnika strony.

Tym samym skarżąca potwierdziła, zdaniem organu odwoławczego, iż Z.K. użyczyła jedynie technicznie swojego konta i swojej dyspozycji w celu zapłaty środków pieniężnych należących do niej. Po odrzuceniu pozwu przez sąd pierwszej instancji, skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Sądu (z dnia 9 lipca 2010r., sygn akt I C 262/10) podtrzymując żądanie zwrotu 7.010 zł.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyroki te oraz uchwała NSA z dnia 6 listopada 2009r. (I FPS 8/07 ONSAiWSA 2006/5/79) wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym wobec czego nie są wiążące w sprawie. Stwierdził też, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r. (sygn. akt I FPS 8/07) nie dotyczy sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że w powyższej sytuacji osoba ta dokonuje czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działając jedynie jako "posłaniec". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że "chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, dotyczącej wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, w związku z decyzją organu pierwszej instancji Nr [...] z [...] grudnia 2008r. (która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009r, Nr [...]) skarżąca uregulowała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003r. wraz z należnymi odsetkami poprzez wpłatę dokonaną [...] grudnia 2008r. Spowodowało to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja z [...] grudnia 2008r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2003r. Dla zobowiązania za ten okres termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2008r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, późniejsze uchylenie decyzji z [...] grudnia 2008r. nie zniweczyło skutku prawnego związanego z zapłatą zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, (art. 59 § 1 pkt 1 Op.) nie mogło powtórnie wygasnąć wskutek przedawnienia wobec czego art. 70 § 1 Op. nie stał na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003r. w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Takie stanowisko znajduje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., (sygn. akt FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7), w której wyrażono pogląd, iż "skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie i dopuszczalne jest dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego wszczętego przed upływem tegoż terminu". Poza tym organ odwoławczy podkreślił, że kwota 7.010 zł zapłacona na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Nr [...] za maj 2003r. nie została skarżącej zwrócona.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2011r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał twierdzenie, iż zobowiązanie nie wygasło wskutek jego zapłaty bowiem zapłaty tej dokonała osoba trzecia bez zgody i wiedzy podatniczki i na dowód tego dołączył do swojego pisma oświadczenie Z.K. z dnia [...] stycznia 2011r. potwierdzające podane okoliczności.

Ponadto pełnomocnik podał, że skarżąca, wbrew twierdzeniu organów, posiadała od 15 lat rachunek osobisty. Zarzucił też, iż w decyzjach nie wyjaśniono źródła różnicy w wysokości podatku od towarów i usług, który pierwotnie określono na 4079 zł a następnie na kwotę 4.072 zł

Wskazał nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mając świadomość obowiązku - wynikającego z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej - zwrotu wpłaconej kwoty 7010 zł w terminie do dnia [...] lipca 2009r. zabezpieczył ją na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia [...] lipca 2009r. Podkreślił też, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003r. wygasło, w świetle art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa z dniem doręczenia podatniczce decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. określającej wysokość zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych w wyżej wskazanym piśmie w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2010r.

Odnośnie do podniesionego w skardze nowego zarzutu związanego z uiszczeniem zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią, a nie podatniczkę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, wskazując ponownie argumenty świadczące o tym, iż płatności dokonała skarżąca posiłkując się przy tym kontem matki w sensie technicznym. Podtrzymał również twierdzenie, że skarżąca w tym czasie nie posiadała ważnego konta, gdyż rachunek gospodarczy zamknięto z dniem zamknięcia działalności .tj. [...] kwietnia 2004 r., a konto osobiste otwarto z dniem [...] marca 2010r. po złożeniu zeznania PIT - 37 za 2009 r. Natomiast dołączone w toku postępowania sądowego oświadczenia matki skarżącej – Z.K. z dnia [...] stycznia 2011r. uznał za element taktyki obranej na użytek postępowania mający na celu podbudowanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą. Według Dyrektora Izby Skarbowej za brakiem wiarygodności oświadczenia Z.K. przemawia okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r. została doręczona A.M. 5 grudnia 2008r. W poleceniu przelewu (z [...] grudnia 2008r.) podano numer decyzji z [...] grudnia 20008r., okres którego należność dotyczy, NIP A.M. i dokładną kwotę należności, wobec czego za nieprawdziwe uznał oświadczenie jej matki, iż wpłaty dokonała bez wiedzy i świadomości córki.

Odnosząc się do zarzutu różnicy w zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za maj 2003r. określonego pierwotnie na kwotę 4.079,00 zł ,a po ponownym rozpoznaniu sprawy na kwotę 4072,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż miało to miejsce po uchyleniu decyzji z [...] grudnia 2008r. (Nr [...]) przez organ odwoławczy i po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku którego wydana została przez organ I instancji nowa decyzja z [...] marca 2010r. (Nr [...]). Wyjaśnił też, że różnica w kwocie 7 zł wynikała z ponownego przeliczenia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego w oparciu o art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008r. ustalono, iż skarżąca przyjęła do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za maj 2003r. w całości wartość netto zakupów w kwocie 1.250,71 zł i podatek naliczony w kwocie 275,16 zł od zakupów związanych z prowadzoną działalnością, podczas gdy w miesiącu tym dokonywała zarówno sprzedaży zwolnionej dotyczącej świadczenia usług pomocniczych w stosunku do pośrednictwa finansowego jak i opodatkowanej, a dotyczącej sprzedaży wynikającej z pośrednictwa komisu. Organ pierwszej instancji ustalił, że stosunek sprzedaży netto dokonanej w maju 2003r. opodatkowanej 19.713 zł do sprzedaży ogółem netto 21.043 zł wynosił 93,68%. Zatem podatek od towarów i usług naliczony od zakupów związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną wynosi 257,77 zł (275,16 zł x 93,68%). Podatniczka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tylko sprzedaży wynikającej z pośrednictwa komisu. W związku z tym wyodrębniono zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną (z tytułu których przysługuje odliczenie podatku naliczonego w całości) oraz związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (z tytułu których skarżąca miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony w części). Podatek od towarów i usług naliczony od zakupów związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną wyniósł 264,63 zł, tj. 108,53 zł + 156,10 zł (166,63 zł x 93,68%).

Odnosząc się do zarzutu związanego z zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...].02.2008r. organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja o zabezpieczeniu w zakresie zobowiązania podatkowego VAT za maj 2008r. wygasła z mocy samego prawa po wydaniu pierwszej decyzji podatkowej za ten właśnie okres na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 z dniem doręczenia podatniczce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że zarzuty skarżącej odnoszą się do prowadzonego odrębnie postępowania zabezpieczającego, nie zaś postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć merytorycznych dokonanych zaskarżoną decyzją, a badanie oraz dokonywanie oceny prawidłowości odrębnego postępowania zabezpieczającego nie mieści się w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne.

Przede wszystkim zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż ani w odwołaniu od decyzji I instancji ani w skardze do sądu nie sformułowano żadnych zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003 roku jak i do zastosowanych norm prawa materialnego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Również w toku całego postępowania skarżąca nie kwestionowała wpłaty kwoty 7010 zł. na poczet decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r., a okoliczność wpłaty tej kwoty potwierdza dokument przelewu. Zarzut ten skarżąca podniosła dopiero na etapie postępowania sądowego, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego domagała się zwrotu wpłaconej kwoty 7010 zł. twierdząc jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe za maj 2003 roku uległo przedawnieniu.

Sąd, mając na uwadze wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadę niezwiązania granicami skargi tj. niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, objął kontrolą poprawność całej zaskarżonej decyzji i stwierdza, iż w wyniku wszechstronnego i bardzo drobiazgowego postępowania dowodowego prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy i nie nasuwa on wątpliwości. Prawidłowo również i zgodnie z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) – dalej zwaną "Ordynacją podatkową" , organ II instancji uzasadnił zaskarżoną decyzję wskazując w niej fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazał również podstawę prawną przez przytoczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie jak i dokładnie objaśnił ich treść.

Przechodząc zatem do głównego zarzutu skarżącej skoncentrowanego na wykazaniu, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a nie wskutek zapłaty przez podatniczkę - jak twierdziły organy podatkowe - należy stwierdzić, iż jest on nie do zaakceptowania w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy. Bezsporne jest, iż w dniu [...] grudnia 2008r. skarżąca odebrała osobiście, za pokwitowaniem, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] jak również bezsporne jest, iż w dniu [...] grudnia 2008r. z rachunku należącego do Z.K. (matki skarżącej) przelana została kwota 7010 zł tytułem zobowiązania A.M. ze wskazaniem, iż dotyczy ona decyzji [...], VAT-7, za okres 03/M05. Szereg okoliczności, które wskazał w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, przemawiają zdaniem Sądu, za słusznością wysnutego przez ten organ wniosku, iż zapłaty należności wynikającej z decyzji dokonała A.M. posługując się w tym celu swoją matką, która przy użyciu własnego rachunku bankowego przelała należność A.M. ze swojego konta osobistego na konto wierzyciela podatkowego, co organ określił jako "technikę wpłaty" uznając, iż dysponentem tej wpłaty była skarżąca. A.M. nie posiadała bowiem własnego rachunku bankowego (gospodarczego) od czasu zaprzestania działalności gospodarczej tj. od maja 2004r. W przelewie dokładnie zidentyfikowano zarówno decyzję jak i należność poprzez wskazanie za jaki okres i jaki rodzaj zobowiązania uregulowano oraz zobowiązanego podatnika. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, te szczegółowe dane mogła znać jedynie podatniczka, która osobiście w dniu 5 grudnia 2008r. odebrała decyzję i tylko ona mogła tak ścisłe dane przekazać łącznie z dyspozycją zapłaty należności. W powiązaniu z faktem, iż skarżąca prowadziła z organami podatkowymi przez ok. półtora roku spór o zwrot tej kwoty, łącznie z dochodzeniem jej przed sądem powszechnym, a także żądaniem przelania tej kwoty na rachunek, z którego nastąpił przelew na rzecz organu podatkowego ( pismo o zwrot nadpłaty z dnia [...] maja 2009r.) Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do uznania, iż wpłaty tej dokonała podatniczka i to ona była wyłączną dysponentką kwoty 7010 zł., i to jej wola zadecydowała o uregulowaniu należności wynikającej z decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. z pomocą matki. W przeciwnym wypadku, nie miałaby żadnych podstaw by domagać się zwrotu nie swoich pieniędzy. Zauważyć także należy, iż występując o ich zwrot posłużyła się argumentem, iż celem zapłaty dochodzonej kwoty było uniknięcie kosztów ewentualnej egzekucji należności co oznaczałoby, że w przypadku odmiennego stanowiska organu i uznaniu, iż skarżąca nie dokonała zapłaty i naliczeniem w związku z tym odsetek, skarżąca twierdziłaby, że uiściła całą należność.

W ocenie Sądu użycie własnego rachunku osobistego do zapłaty, na polecenie podatniczki i ze środków powierzonych przez podatniczkę, zobowiązania podatkowego przez właścicielkę rachunku, nie różni się od takiej samej zapłaty przez osobę trzecią dokonującą wpłaty do kasy przekazanych jej w gotówce pieniędzy przez podatnika o jakiej mowa w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r., sygn. akt I FPS 8/07. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż "zapłata , o której mowa w art. 59 § 1 pkt w zw, z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) .... dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Z ww. poglądem zawartym w uchwale Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się w całej rozciągłości i stoi na stanowisku, że argumentacja tu zaprezentowana nie jest sprzeczna z jej treścią. Bowiem w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował jednocześnie, że "teza ta nie dotyczy sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". W świetle powyższego ocena jaki charakter ma wpłata dokonana przez inną aniżeli podatnik osobę, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności te wskazują, iż zapłata została dokonana przez podatniczkę w sposób tożsamy z sytuacją opisaną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. przez "posłańca". Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest fakt, że matka podatniczki nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiada konta gospodarczego. Przelew nastąpił z jej konta osobistego. Skoro podatniczka swoje konto gospodarcze zamknęła wraz z zakończeniem działalności gospodarczej a nie miała innego, to zapłata należności z konta osobistego matki, a nie z jej konta gospodarczego, którego nie posiadała, a jednocześnie z konta osoby jej najbliższej, także potwierdza, iż czynność przelewu miała charakter czynności technicznej - przysługi oddanej przez matkę córce - zmierzającej do skutecznej zapłaty zobowiązania w uzgodnieniu z podatniczką, a nie zapłaty zobowiązania przez osobę trzecią bez jej zgody oraz zgody wierzyciela. Obowiązek podatkowy skarżącej był obowiązkiem osobistym. Stosunek między matką i córką miał również charakter osobisty, a nie cechy umowy cywilnoprawnej przenoszącej bez zgody wierzyciela obowiązek zapłaty podatku przez podatniczkę na osobę trzecią. Bezsprzecznie przelew dokonany z konta gospodarczego matki podatniczki uniemożliwiałby uznanie, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. Jednak sytuacja taka nie miała miejsca.

Pełnomocnik skarżącej twierdzi, iż ustalenie organów podatkowych, że podatniczka nie posiadała konta bankowego jest niezgodne z rzeczywistością, jednakże nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność przeciwną jak również nie wskazał numeru takiego konta. Stąd też nie można uznać, iż podważył ustalenia organu podatkowego w tym zakresie.

Przesądziwszy zatem, iż to skarżąca dokonała zapłaty podatku uzasadnione jest przyjęcie, iż w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło jego wygaśnięcie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7) wygaśnięcie zobowiązania powoduje, iż termin jego przedawnienia nie biegnie bowiem roszczenie zostało zaspokojone i nie może wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Umożliwiało to zatem wydanie zaskarżonej decyzji mimo, iż upłynął pięcioletni okres od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu nie sprzeciwiał się również fakt późniejszego uchylenia decyzji, która stanowiła podstawę dokonanej zapłaty bowiem, jak słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, nie doszło do zniweczenia skutków zapłaty. Strona dokonała wpłaty na podstawie decyzji będącej wówczas w obiegu prawnym i w zgodzie z przepisem art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu, w myśl którego, wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymywało jej wykonania. Tak więc wpłata na poczet tej konkretnej decyzji wynikała z nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty zaległego podatku.

Wbrew również twierdzeniom strony domaganie się przez skarżącą zwrotu wpłaconej kwoty jako nadpłaty podatku nie mogło mieć miejsca do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług decyzją ostateczną. Stosownie bowiem do przepisu artykułu 79 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Podobnie, zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, iż nie miały wpływu na rozstrzygnięcie zarzuty skarżącej odnoszące się do prowadzonego niezależnie postępowania zabezpieczającego. Za słuszne należy więc uznać stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji, iż nie jest władny w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej badać oraz dokonywać oceny prawidłowości odrębnego postępowania zabezpieczającego.

Ponadto, wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy odniósł się do różnicy w wysokości określonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za maj 2003r. w decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. oraz z [...] marca 2010r. Organ odwoławczy wskazał, iż w pierwotnej decyzji podatek ten nieprawidłowo wyliczono od zakupów związanych tylko ze sprzeda za opodatkowaną (s. 31 decyzji z [...] grudnia 2008r.). Właściwe wyliczenie organ odwoławczy zawarł na s. 28 zaskarżonej decyzji. Tak więc i ten zarzut skarżącej uznać należało za niezasadny.

Z przedstawionych wyżej względów zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd uznał za bezpodstawny. Reasumując należy stwierdzić, iż przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. W związku z tym Sąd uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.