Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 257/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2  pkt 4 lit. a, 17 ust. 1 pkt 7, 88 ust. 3a pkt 4 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, 178 lit. a i f, 226 pkt 6, 199 ust. 1 lit. d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Nawet w sytuacji, gdyby sąd pierwszej instancji byłby związany wyrokiem sądu drugiej instancji na podstawie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to (...) zasada efektywności, jak też zasada pierwszeństwa prawa unijnego dają podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania ww. przepisu.

TEZY

Nawet w sytuacji, gdyby sąd pierwszej instancji byłby związany wyrokiem sądu drugiej instancji na podstawie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to (...) zasada efektywności, jak też zasada pierwszeństwa prawa unijnego dają podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania ww. przepisu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA – Aleksandra Sędkowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi: A spółki z o.o. z siedzibą we W. przy współudziale uczestnika: Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 46.999,00 (słownie: czterdzieści sześć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] lipca 2015 r. określającą A sp. z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 roku odpowiednio w kwocie: 18.142 zł i 17.090 zł.

Wydanie decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że w rejestrach zakupów za ww. miesiące A sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwana też dalej: Spółką lub Skarżącą) ujęła faktury wystawione przez B Sp. z o.o. (dalej: M. W. – D.). Mowa tutaj o dwóch kategoriach zakwestionowanych faktur VAT: w pierwszej z nich – na fakturach nazwę towaru określono jako "scrap gold" (złom złota), tymczasem z wyjaśnień Spółki wynikało, że rzeczywistym przedmiotem nabycia był "granulat złota" (faktura [...]; [...]), druga kategoria dotyczyła faktur na których nazwę towaru określono jako: "scrap gold" (złom złota), zaś rzeczywistym przedmiotem był w przeważającej części "granulat złota", a tylko w nieznacznej części - złom złota (faktura [...]; [...]).

Kwestia faktycznego przedmiotu nabycia ma w sprawie istotne znaczenie, gdyż do transakcji dostawy złomu złota (PKWiU 38.11.58.0) miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), gdzie podatnikiem jest nabywca towaru, natomiast dostawy granulatu złota (PKWiU 24.41.20.0) podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu I instancji, Spółka zaniżyła podatek należny (w lutym 2013 r. w wysokości 26.475,20 zł i w marcu 2013 r. w wysokości 81.372 zł) w związku z nabyciem złomu złota jako towaru podlegającego mechanizmowi odwróconego obciążenia, tj. na skutek naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Jednocześnie uznał, że podatek należny z ww. tytułu (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy VAT) – stanowił dla Spółki podatek naliczony. Ponadto organ uznał, że rozbieżności pomiędzy ustalonym rzeczywistym przedmiotem nabycia a przedmiotem uwidocznionym w treści faktur i ewidencji zakupów za luty i marzec 2013 r. powoduje, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. W. – D. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, dlatego też na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur: za luty 2013 r. na kwotę 1.035.284 zł i za marzec 2013 r. na kwotę 1.287.194 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że przed wydaniem decyzji sporne faktury nie zostały skorygowane w sposób umożliwiający administracji podatkowej prawidłowy pobór VAT i jego kontrolę.

Po rozpatrzeniu odwołania – Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] marca 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przyznał, że wyjaśnienia i wyliczenia Spółki w zakresie rzeczywistego dokonania transakcji są wiarygodne, uznał jednak, że wadliwość co do określenia nazwy towaru na fakturze była na tyle istotna, że uzasadniało to zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wadliwych faktur.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A spółka z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu.

W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów postępowania: tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: OP). Spółka podkreśliła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne określenie przedmiotu dokonanych transakcji oraz udziału poszczególnych form (postaci) złota w dostarczonym towarze. Transakcje te były rzeczywiste i nie miało miejsca oszustwo podatkowe czy nadużycie prawa.

Wyrokiem z 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 501/16 (CBOSA), WSA we Wrocławiu uznał skargę za zasadną stwierdzając, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych (w kontekście art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 17 ust.1 pkt 7 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT), stanowisko organu podważające prawo Skarżącej do odliczenia nie było prawidłowe. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie problem dotyczył zasadniczo poprawności i precyzji określania na fakturze towaru będącego przedmiotem dostawy, nie zaś fikcyjności samej dostawy (na co wskazywały przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów). Sąd przyznał, że organy nie kwestionowały transakcji, które miały rzeczywiście miejsce, a ich przedmiotem było niewątpliwie złoto, wątpliwości dotyczyły zaś jedynie jego postaci. Zdaniem Sądu, tego rodzaju nieprawidłowości dotyczącej nazwy towaru na fakturze nie można uznać za przypadek faktury dotyczącej nieistniejącej transakcji. Według WSA, w tym przypadku uzasadnione byłoby wystawienie noty korygującej na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia (...) (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm.). Niezależnie jednak od tego, że Skarżąca jako nabywca nie wystawiła not korygujących do spornych faktur, to przed podjęciem przez te organy w odniesieniu do niej decyzji, Spółka przekazała tym organom stosowne dokumenty i wyjaśnienia niezbędne do ustalenia rzeczywistego przedmiotu odnośnych transakcji, a organy potwierdziły taki ich przedmiot i fakt, że zostały one rzeczywiście dokonane między stronami określonymi na fakturach. Ponadto, pomimo błędnego oznaczenia towarów na fakturach (scrap gold), podatek VAT został prawidłowo pobrany od wystawcy tych faktur, zgodnie ze zwykłym systemem opodatkowania VAT, jaki obowiązuje w stosunku do granulatu złota. Nie stwierdzono też dokonania oszustwa podatkowego, czy próby zatajenia informacji przez Skarżącą. W tych okolicznościach Sąd uznał, że niezależnie od tego, że Skarżąca nie wystawiła not korygujących o których mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2011 r., to nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wdrożenia konsekwencji w postaci pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wadliwych formalnie z uwagi na błędnie określoną nazwę towaru (scrap gold), a których rzeczywistym przedmiotem, co potwierdziły organy w postępowaniu - było (w całości) nabycie granulatu złota, prawidłowo opodatkowanego przez wystawcę wg 23% stawki VAT. Odnosząc się zaś do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT Sąd wskazał, że także i w tym przypadku intencja przepisu odnosi się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów, którzy zawyżają wartości na fakturach mimo, że rzeczywiste wartości transakcji są zupełnie inne. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach trudno było przyjąć, że Skarżąca i jej kontrahent w sposób niezgodny z rzeczywistością określali w treści faktur kwoty transakcji, jeśli uwzględnić to, że przy dostawie nie dokonywali rozróżnienia postaci towaru. Jednocześnie Sąd (orzekając w 2017 r.) uznał, że w zakresie tej części faktur, w której przedmiotem dostawy był faktycznie złom złota, do którego miał zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT i w konsekwencji zakwestionować prawo do uwzględnienia podatku naliczonego jedynie w części dotyczącej dostawy złomu złota. Sąd uznał, że w pozostałym zakresie podatek naliczony nie powinien być podważany, tym bardziej, że w toku postępowania organ w sposób precyzyjny określił wartość dostaw i postaci złota w ramach poszczególnych transakcji.

Po zaskarżeniu wyroku Sądu I instancji - Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1002/17, CBOSA, uznał skargę kasacyjną organu za uzasadnioną. Za trafny uznał zarzut, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Uchybienie to NSA uznał za na tyle istotne, że konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku, bowiem sposób sformułowania uzasadnienia pozbawiał strony sporu możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją sądu I instancji. Podkreślił, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia też NSA możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Sąd kasacyjny – analizując te grupy faktur, w których jako przedmiot dostawy wpisano złom złota (podlegający odwróconemu opodatkowaniu) uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Uznał przy tym, że nie można w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT i należy rozważyć czy zastosowania nie powinien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy - zgodnie z którym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślił, że ani wystawca przedmiotowych faktur ani ich odbiorca nie skorygowali faktur, ani nie przedłożyli dokumentów, które odzwierciedlałyby rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie przedmiotu i ilości dostarczonego towaru. Sąd kasacyjny uznał, że nie można zaakceptować takiej sytuacji, że bez względu na to co zostanie uzewnętrznione w treści faktury, organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić co było w rzeczywistości przedmiotem czynności i w tym zakresie dokonać prawidłowego rozliczenia podatku. Ciężar taki bowiem spoczywa na podatnikach.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu w zakresie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego, NSA uznał, że w sprawie nie występują wątpliwości co do wykładni prawa unijnego. Mając powyższe na uwadze NSA uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu:

- wpłynęło pismo procesowe skarżącej Spółki z 15 marca 2018 r. odnoszące się do przedmiotu sporu, w którym pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że w postępowaniu podatkowym Spółka przedłożyła dokumenty, które odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie przedmiotu i ilości dostarczonego towaru a organy nie kwestionowały, że na ich podstawie możliwe było dokładne wyliczenie podatku naliczonego przypadającego zarówno na granulat złota jak i na złom złota. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały też, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. W piśmie Skarżąca Spółka powołała się na zapadłe w analogicznym stanie faktycznym postanowienie TSUE z 23 listopada 2017r. Geocycle Bulgaria, C-314/17, EU:C:2017:901, z którego wynika, że w sytuacji, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do spełnienia wymogów materialnych (tj. fakt rzeczywistego dokonania dostawy nie budzi wątpliwości) a niektóre wymogi formalne zostały przez podatnika pominięte, to stosując mechanizm odwróconego obciążenia, bez uznania prawa do odliczenia odbiorcy tych dostaw, krajowe organy podatkowe naruszają zasadę neutralności podatkowej;

- w piśmie procesowym z 26 marca 2018 r. Spółka wniosła o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych celem ustalenia:

- Czy jako niezgodną z zasadą neutralności podatkowej oraz przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. nr L 347, s. 1; dalej; Dyrektywa 112) należy uznać wykładnię art. 168, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 Dyrektywy 112 przejawiającą się uznaniem, iż opis na fakturze sprowadzający się do wskazania błędnej formy (postaci) towaru będącego przedmiotem spornych dostaw determinuje odmowę przyznania prawa do odliczenia w stosunku do tych transakcji podatnikowi, który w toku postępowania podatkowego przedstawił wszelkie niezbędne wyjaśnienia oraz dokumenty źródłowe potwierdzające istnienie oraz szczegółowe cechy towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a które zostały zaakceptowane przez organy administracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania podatkowego ?

- Czy w realiach przedmiotowego stanu faktycznego, jako zgodną z zasadą neutralności podatkowej oraz przepisami Dyrektywy 112 należałoby uznać wykładnię art. 168, art. 178 lit. f), art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 przejawiającą się uznaniem, iż wskutek błędnego określenia formy towarów będących przedmiotem dostawy, dochodzi do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej tej samej transakcji, z jednej strony poprzez naliczenie podatku przez organ podatkowy w decyzji z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, z drugiej zaś strony poprzez odmowę prawa do odliczenia stwierdzoną decyzją organu podatkowego ?

- Czy (w razie negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań) – organ administracji podatkowej w drodze decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego powinien w odniesieniu do części transakcji opodatkowanej na zasadach ogólnych podatku VAT podatek naliczony wykazany na fakturze pomniejszyć o część określoną przez organ podatkowy w zakresie transakcji, która jest objęta mechanizmem odwróconego obciążenia ?

Na rozprawie przed WSA w dniu 4 kwietnia 2018 r. Skarżąca sformułowała dodatkowy zarzut: naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168, art. 178 oraz art. 199 Dyrektywy 112, poprzez niewskazanie oraz w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji zarówno w części podlegającej rozliczeniu na zasadach ogólnych VAT, jak i w części podlegającej mechanizmowi odwróconego obciążenia (z argumentacją w załączniku do protokołu rozprawy, K- od 202 do 206).

Podniesiono też kwestię braku związania wyrokiem NSA na podstawie art. 190 P.p.s.a. uzasadniając, że w istocie wyrok ten jest jednoznaczny tylko w zakresie naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. (błędne sporządzenie uzasadnienia), zaś pozostałe wywody Sądu kasacyjnego – zdaniem Skarżącej – pozostają poza zakresem wyżej wskazanego związania.

WSA rozważając sprawę na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. powziął wątpliwość co do tego, czy ustanowiona w prawie unijnym zasada neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, w której w sposób wadliwy określono przedmiot transakcji (nazwę towaru), w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionują, że nie była to "pusta faktura", potwierdzają jaki towar był przedmiotem transakcji oraz, że inne dane na fakturze były prawidłowe, transakcje miały charakter rzeczywisty, pobrano VAT od wystawcy i nie ma wątpliwości, że w odniesieniu do faktycznego przedmiotu transakcji (granulatu złota) nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Ponadto, w sprawie nie stwierdzono, aby prawo do odliczenia VAT wiązało się z oszustwem podatkowym lub zatajeniem informacji przez podatnika.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że z uwagi na wątpliwości dotyczące zgodności krajowej praktyki w zakresie podatku VAT z prawem unijnym, zasadnym jest zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

Postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Wr 257/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalnego o treści:

"Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza jej art. 168, art. 178 lit. a), art. 226 pkt 6 dyrektywy 112 oraz zasady systemu VAT, w tym zwłaszcza zasady: neutralności podatkowej i proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która odmawia prawa do odliczenia VAT z faktur na których widnieje błędny rodzaj towaru pomimo, że w toku postępowania podatkowego (przed wydaniem decyzji) podatnik przedstawił wszelkie niezbędne wyjaśnienia oraz dokumenty źródłowe potwierdzające istnienie oraz szczegółowe cechy towarów będących przedmiotem transakcji, a które zostały następnie zaakceptowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, jak też nie stwierdzono zaistnienia oszustwa podatkowego?".

Jednocześnie Sąd na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionego pytania prejudycjalnego.

Postanowieniem z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C- 491/18 TSUE orzekł że:

" Artykuł 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego, wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji, przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane."

Na etapie toczącego się przed tutejszym Sądem sporu, po zajęciu stanowiska przez TSUE oraz podjęciu zawieszonego postępowania (postanowieniem z 4 lutego 2019 r.), do sporu przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Zgłaszając swój udział pismem z 7 lutego 2019 r. – Rzecznik wstąpił do sprawy na prawach przysługujących prokuratorowi, wywodząc swoje uprawnienia z art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców w zw. z art. 8 ustawy P.p.s.a. W swojej argumentacji – w pełni zgodził się ze stanowiskiem TSUE i wywodził, że Trybunał trafnie orzekł, że błąd w nazwie towaru wskazany na fakturze, nie może automatycznie dyskwalifikować prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. W sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne do powstania prawa do odliczenia a transakcje nie wiążą się z oszustwem ani nadużyciem prawa, to pozbawienie podatnika tego prawa z powodu braków na fakturze – pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą neutralności VAT i sankcja taka byłaby nieproporcjonalna do wagi uchybienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z prawem unijnym.

Na wstępie należy podkreślić, że po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – z mocy art. 190 w zw. z art. 153 P.p.s.a. związany jest (co do zasady) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sporna sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez WSA w wyniku uchylenia przez NSA (wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1002/17) poprzedniego rozstrzygnięcia tut. Sądu (z 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 501/16). Powodem uchylenia było naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwiało zarówno polemikę z jego argumentacją jak i prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej a w konsekwencji utrudniło w sposób istotny dokonanie przez NSA kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia.

Wobec tak sformułowanych podstaw uchylenia, wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie Sądu I instancji wyrokiem NSA odnosi się zasadniczo do dokonania ponownej oceny rozstrzygnięcia organów oraz wskazania takiej argumentacji, która pozwoli na merytoryczne odniesienie się do zasadności wyroku. Wobec procesowego charakteru uchylenia, wyrok NSA jest jednoznaczny tylko w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zaś pozostałe wywody i rozważania Sądu kasacyjnego nie mają charakteru wiążącej "wykładni prawa" odnoszącej się do merytorycznej części rozstrzygnięcia, która z mocy art. 190 P.p.s.a. ograniczałaby Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Nie można też zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965r. Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; z dnia 10 lipca 1980r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Nawet w sytuacji, gdyby sąd pierwszej instancji byłby związany wyrokiem sądu drugiej instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. to wyeksponowana powyżej zasada efektywności, jak też zasada pierwszeństwa prawa unijnego daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania ww. przepisu.

Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, EU:C:1978:49, w którym TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa unijnego. Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego. [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Unia Europejska wykonuje swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa unijnego, wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Unia Europejska. Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 267 TFUE. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa unijnego, zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (pkty 18 - 20; por. m.in. wyrok z dnia 16 stycznia 1974r. Rheinmuhlen Düsseldorf, 146/73, EU:C:1974:12).

Co więcej, TSUE w swym wyroku z dnia 20 października 2011 r., Interedil Srl, C-396/09, EU:C:2011:671 wyraźnie wskazał, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. W wyroku tym potwierdził on wykładnię zawartą we wcześniejszym orzecznictwie TSUE, w tym w wyroku z dnia 5 października 2010 r. Ełczinow, C-173/09, EU:C:2010:581 w którym wskazano, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii.

Przepis prawa krajowego, zgodnie z którym sądy nieorzekające w ostatniej instancji są związane oceną dokonaną przez sąd wyższej instancji, nie może pozbawić tych sądów uprawnienia do przedłożenia pytań dotyczących wykładni prawa Unii będącego przedmiotem tej oceny prawnej. Trybunał stwierdził bowiem, że sąd, który nie orzeka w ostatniej instancji, powinien mieć swobodę wystąpienia do Trybunału z nurtującymi go zagadnieniami, jeśli uzna, że ocena prawna dokonana przez wyższą instancję mogłaby doprowadzić go do wydania orzeczenia sprzecznego z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie Rheinmühlen-Düsseldorf, EU:C:1974:12, pkt 4, 5; z dnia 16 grudnia 2008 r. Cartesio, C-210/06, EU:C:2008:723, pkt 94; z dnia 9 marca 2010 r. ERG i in., C-378/08, EU:C:2010:126, pkt 32; z dnia 22 czerwca 2010 r. Melki i Abdeli, C-188/10 i C-189/10, EU:C:2010:363, pkt 42).

Przyznane sądowi krajowemu w art. 267 akapit drugi TFUE uprawnienie do domagania się – przed odstąpieniem, w danym przypadku, od stosowania wskazówek sądu wyższej instancji sprzecznych z prawem Unii – wykładni Trybunału dokonywanej w trybie prejudycjalnym, nie może przekształcić się w obowiązek (zob. podobnie wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, pkt 54, 55).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrok wydany przez Trybunał w trybie prejudycjalnym wiąże sąd krajowy w zakresie dotyczącym wykładni lub ważności rozpatrywanych aktów instytucji Unii przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu.

Z powyższego wynika, że sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii. W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego – w niniejszej sprawie spornego krajowego przepisu proceduralnego – bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. ww. wyrok w sprawie Ełczinow, EU:C:2010:581, pkty 29- 31).

W spornej sprawie WSA we Wrocławiu, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania uznał (odmiennie do NSA), że istnieją wątpliwości co do wykładni prawa unijnego w istotnym dla rozstrzygnięcia sporu zakresie (co również sygnalizowały obie strony sporu). Zatem, mimo uznania przez NSA, że w sprawie nie występują wątpliwości co do wykładni prawa unijnego (akapit 6.11 wyroku z 19.12.2017), tutejszy Sąd uznał, że zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE stało się konieczne, aby w okolicznościach spornej sprawy wyeliminować wszelkie wątpliwości co do zgodności wykładni prawa krajowego z dyrektywą 112.

Zatem w sytuacji uzyskania stanowiska TSUE na zadane pytanie prejudycjalne, w zakresie, w jakim wykładnia NSA jest niezgodna z wykładnią dokonaną przez TSUE postanowieniem z 13 grudnia 2018 r., A, C-491/118, EU:C:2018:1042 - WSA we Wrocławiu nie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA a przepis art. 190 P.p.s.a. (pomimo prawomocnego orzeczenia NSA) nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu wykładni prounijnej (por. ww. orzecznictwo TSUE oraz B. Dauter, Komentarz do art. 190 P.p.s.a. w: B.Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, WK 2016). Sąd też jest związany w niniejszej sprawie ww. postanowieniem TSUE.

Przechodząc do merytorycznej istoty sporu – Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wadliwe określenie przedmiotu transakcji na fakturze VAT (nieprecyzyjne wskazanie formy towaru będącego przedmiotem transakcji) pozwala na zakwestionowanie u odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego.

Spór w sprawie dotyczył dwóch grup czynności opisanych na fakturach jako przedmiot dostawy. Pierwsza dotyczyła czynności, gdzie jako przedmiot dostawy wpisano złom złota ("scrap gold") a w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota, zaś w drugiej grupie jako przedmiot czynności wpisano również złom złota, zaś rzeczywiście dostawa obejmowała granulat złota i złom złota.

Pytanie prejudycjalne tut. Sądu i postanowienie TSUE z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 dotyczyło pierwszej grupy faktur. Warto przy tym zauważyć, że co do tej grupy faktur (faktura [...]; [...]), to nie było sporne między stronami, że faktury te były wadliwe w zakresie nazwy przedmiotu transakcji, lecz prawidłowe były pozostałe informacje widniejące na fakturach, w szczególności w zakresie sposobu rozliczenia VAT – przyjęto bowiem zwykły sposób opodatkowania. Istotne jest przy tym, że Spółka w toku postępowania przed organami podatkowymi, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji przekazała organom stosowne dokumenty źródłowe i wyjaśnienia niezbędne do ustalenia rzeczywistego przedmiotu transakcji, a organy potwierdziły, że przedłożony materiał dowodowy jest zupełny, stanowi spójną i logiczną całość i potwierdza, że przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a B sp. z o.o. był w określonych ilościach granulat złota opodatkowany na zasadach ogólnych według 23% stawki VAT. Co więcej podatek ten został wykazany na fakturach i zapłacony przez dostawcę.

Co się tyczy drugiego rodzaju faktur (faktura [...]; [...]) organy uznały, że dostawa dotyczyła w określonej części granulatu złota (opodatkowanego na zasadach ogólnych) a w części złomu złota, podlegającego odwrotnemu obciążeniu w świetle art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT. Organy obu instancji potwierdziły przy tym zarówno ich przedmiot, jak i fakt, że transakcje te zostały rzeczywiście dokonane. Ponadto, pomimo błędnego oznaczenia towarów na fakturach będących przedmiotem postępowania, VAT z wszystkich faktur został u dostawcy prawidłowo naliczony i pobrany wg 23% stawki, zgodnie ze zwykłym systemem opodatkowania, jaki obowiązuje przy dostawie granulatu złota.

Co więcej, organy (w odniesieniu do drugiego rodzaju faktur) przyjęły wyliczenia Skarżącej w zakresie rozdzielenia podstawy opodatkowania (granulatu i złomu złota) oraz określenia podatku należnego, stanowiącego zarazem podatek naliczony przy odwrotnym obciążeniu w zakresie zakupionego złomu złota, nie kwestionując zarazem ilości oraz kwotowej wartości zakupionego złomu i granulatu. Organy podatkowe obu instancji zgodziły się co do tego, że szczegółowe wyliczenia (z podziałem ilościowym, w którym Skarżąca wyodrębniła ilość granulatu złota i złomu złota w gramach w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT) potwierdzają wskazany przez Skarżącą przedmiot transakcji i ich realny charakter. Należy zatem przyjąć, że (mimo błędnego oznaczenia na fakturach) przedmiot tych transakcji nie budził wątpliwości, tak samo jak fakt, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach.

Jednocześnie organy podatkowe przyznają, że pomyłka w fakturze dotycząca nazwy (rodzaju) towaru (informacji wiążącej się z przedmiotem transakcji) może być skorygowana notą korygującą (§ 15 ust.1 rozporządzenia MF z dnia 18 marca 2011r. w sprawie wystawiania faktur). W istocie oznacza to, że sam prawodawca [polski] przewidując taką możliwość w zakresie tej pozycji na fakturze VAT uznaje taki błąd za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość. Pozbawienie podatnika podatku naliczonego z uwagi na fakt, że nie złożył noty korygującej, pomimo, że przedstawił w toku postępowania podatkowego a przed wydaniem decyzji, wszystkie dokumenty związane z przedmiotowymi transakcjami, w oparciu o które organ podatkowy stwierdził wspomnianą nieprawidłowość i ustalił rzeczywisty przedmiot transakcji, zrodziło w ocenie Sądu orzekającego w sprawie wątpliwość, czy wynikające z tego konsekwencje podatkowe można w świetle dyrektywy 112 i przyjętego na jej gruncie orzecznictwa – uznać za skutki proporcjonalne i nie naruszające zasady neutralności podatku VAT ?

Podkreślić bowiem należy, że same organy podatkowe nie kwestionowały wyjaśnień Skarżącej co do tego, jaki towar był przedmiotem transakcji oraz uznały, że inne dane na fakturze były prawidłowe; transakcje miały charakter rzeczywisty, pobrano VAT od wystawcy i nie było wątpliwości, że w odniesieniu do tego rodzaju towaru [granulatu złota] nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Na podstawie dowodów i wyjaśnień Strony (oraz zeznań świadków, dokumentacji zdjęciowej, tabel i wyliczeń sporządzonych w oparciu o dokumenty rafinerii niemieckiej) organ w sposób precyzyjny określił wartość dostaw i postaci złota w ramach poszczególnych transakcji w podziale na dostawy granulatu złota i złomu złota, co zresztą umożliwiło zakreślenie granic zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT.

Pomimo tak poczynionych w postępowaniu ustaleń oraz zaakceptowaniu wyliczeń i wyjaśnień skarżącej Spółki, organy zakwestionowały sporne faktury i odmówiły prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na błędnie wskazany na fakturach przedmiot transakcji, podlegający odrębnym trybom opodatkowania. Organy uznały, że co się tyczy pierwszej grupy faktur to dokumentują one zdarzenie do którego nie doszło i pozbawiono podatnika prawa do podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż – ich zdaniem - faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zauważyć należy, że stanowisko organów podatkowych prowadzi do tego, że nieprawidłowa nazwa towaru na fakturze odnosi ten sam skutek, co pusta faktura, pomimo że taką fakturą nie była ani też w sprawie nie stwierdzono, że prawo do odliczenia VAT wiązało się z dokonaniem oszustwa podatkowego czy zatajeniem informacji przez podatnika.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie istniały zatem uzasadnione wątpliwości, czy wystawienie faktury zawierającej błąd dotyczący oznaczenia towarów, których postać (dokładny przedmiot, ilość i wartość) została ustalona w postępowaniu podatkowym, uzasadnia pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o twierdzenie o braku rzeczywistej transakcji. Z błędnego oznaczenia towaru na fakturze dokumentującej rzeczywistą transakcję organy wywiodły skutek jaki ustawa wiąże z fakturą określającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Taka praktyka organów podatkowych, polegająca na pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasady neutralności i proporcjonalności, jak też przepisy dyrektywy 112 i zapadłego na jej tle orzecznictwa.

Uzasadnione wątpliwości Sądu kierującego pytanie prejudycjalne, potwierdził TSUE wydając postanowienie z uzasadnieniem (zamiast wyroku), w którym przyznał, że odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z dotychczasowego orzecznictwa, które w swoim wniosku do Trybunału przywoływał tutejszy Sąd.

Co się tyczy drugiej grupy faktur, organ odwoławczy również pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia w części dotyczącej granulatu złota, dokonując zmiany kwalifikacji prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT wskazując, że faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i wskazując, że organ podatkowy nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT. Jednak w istocie takiego szacowania dokonuje w odniesieniu do podatku należnego, a w efekcie podatku naliczonego wynikającego z zakresu w jakim faktura w rzeczywistości dokumentuje złom złota podlegający mechanizmowi odwróconego obciążenia, przyjmując i akceptując wyliczenia Skarżącej. Powyższy pogląd należy uznać za niezgodny z prawem unijnym z następujących racji.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b).

Uzasadniając postanowienie TSUE z 13 grudnia 2018 r. A C-491/18, EU:C:2018:1042 Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo to, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Trybunał przypomniał też, że System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Istotą wspólnego systemu VAT jest zapewnienie całkowitej neutralności obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 30, wyroki: z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 37-39; z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 35-37).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT. Dla powstania prawa do odliczenia i skorzystania z niego - decydujące znaczenie mają materialne przesłanki wymienione w art. 168 lit. a) dyrektywy 112, co oznacza, że dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny zostać wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 32, wyroki: z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 28; z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 39). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy Trybunał (w pkt 33 postanowienia) odwołał się do wyroku z 15 września 2016 r., w sprawie Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos C-516/14 (EU:C:2016:690, pkt 41) wskazując, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 29; a także z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 40).

Odwołując się po raz kolejny do wyroku w sprawie Barlis 06 –C-516/14 (pkt 27), Trybunał uznał, że celem informacji, które powinny obligatoryjnie znaleźć się na fakturze, jest umożliwienie organom podatkowym kontroli zapłaty należnego podatku i ewentualnie istnienia prawa do odliczenia podatku VAT. W tym zakresie art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT przewiduje, że dla celów VAT na fakturze muszą obowiązkowo występować: ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i charakter wykonanych usług (pkt 34). Przy czym, Trybunał wyraźnie nakazuje szczegółowe zbadanie dokumentów przedstawionych przez podatnika, celem doprecyzowania nazwy towaru. Jednocześnie podnosi, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa. Trybunał podkreślił, że w tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika.

Podkreślić należy, że jakkolwiek Sąd kasacyjny w wyroku z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1002/17 uznał, że przywoływany przez wszystkie strony sporu wyrok w sprawie Barlis 06 –C-516/14, nie może mieć w spornej sprawie zastosowania wprost, to przywoływana w wyroku NSA argumentacja (s.13) odwołuje się do tych samych tez, które TSUE w postanowieniu z 13 grudnia 2018 r. C-491/18 uznał w świetle zasady neutralności i proporcjonalności - za przesądzające dla uwzględnienia prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wadliwych jedynie pod względem formalnym. W postanowieniu tym (pkt 35) Trybunał w sposób jednoznaczny stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby przyznane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile materialne przesłanki (wymienione w pkt 32 niniejszego postanowienia) są spełnione, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (wyroki: z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 42; z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 38; a także z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 41). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że sankcjonowanie - z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika tych formalnych przesłanek - odmową prawa do odliczenia, wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych przesłanek, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych przesłanek, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Dalej idące konsekwencje mogą być jednak przyjęte wówczas, gdy naruszenie przesłanek formalnych uniemożliwia przedstawienie niezbitego dowodu spełnienia przesłanek materialnych, wskazanych w pkt 32 postanowienia TSUE (zob. wyrok: z 12 września 2018 r., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 37 i pkt 38). Analizując tezy przywołanych wyżej orzeczeń, Trybunał przyjął, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w szczególności w art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyroki: z 15 września 2016r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 43; z 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 41). Istnieje przy tym pełna zgoda co do tego, że to na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia oraz przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie. Jednak podkreślić należy wyraźnie, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się jedynie do zbadania samej faktury, ale muszą również uwzględnić dodatkowe informacje, dowody i wyjaśnienia przedstawione przez podatnika (zob. podobnie wyrok z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 44–46). Trybunał wskazał bowiem wyraźnie, że jakkolwiek organy podatkowe nie mają obowiązku dowodzenia, co było rzeczywistym przedmiotem dostawy, to jednak ich obowiązkiem, zgodnie również z prawem polskim (art. 122 OP), jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem wynikających z systemu VAT zasad: neutralności i proporcjonalności. Oznacza to, że jeżeli podatnik w postępowaniu przedstawia dowody i składa wyjaśnienia dotyczące rzeczywistego przedmiotu i wielkości dostaw, to organy nie mogą ograniczyć się tylko do wykazania nieprawidłowości ale muszą te dowody ocenić i odpowiednio skorygować rozliczenie podatnika, kierując się przy tym fundamentalnymi zasadami podatku VAT i przyjętym na gruncie dyrektywy 112 orzecznictwem TSUE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40; postanowienia; por. wyroki TSUE: z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 50; a także z dnia 12 września 2018 r., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W spornej tu sprawie okoliczność taka nie miała miejsca, a przynajmniej nie wynika to w jakimkolwiek zakresie z argumentacji organów w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że TSUE w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2018 r. A, C-491/18, EU:C:2018:1042 wyraźnie podkreślił, że krajowe organy podatkowe odmówiły A prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w odniesieniu do określonych transakcji z uwagi na to, że towary będące przedmiotem tych transakcji nie zostały prawidłowo określone na fakturach dotyczących tychże transakcji. Na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego odnośne towary zostały bowiem błędnie oznaczone nazwą "złom złota", podczas gdy powinny zostać określone jako "granulat złota". Mimo takiego błędu przy oznaczeniu dostarczonych towarów, po pierwsze, A przekazała organom podatkowym dokumenty i wyjaśnienia niezbędne do zdefiniowania prawdziwego przedmiotu tych transakcji i poświadczające, że zostały one rzeczywiście dokonane, po drugie, przedmiot ten został potwierdzony przez wskazane organy, a po trzecie, pozostałe informacje zawarte na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego, w szczególności informacje dotyczące zasad obliczenia VAT są prawidłowe. Wynika stąd, że rzeczone organy dysponowały informacjami niezbędnymi w celu ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne prawa do odliczenia. jakkolwiek towary zostały błędnie oznaczone na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego jako "złom złota", który jest opodatkowany według mechanizmu odwróconego obciążenia, to w niniejszym przyyadku VAT został należycie pobrany od wystawcy tych faktur z zastosowaniem zwykłych zasad opodatkowania VAT mających zastosowanie do granulatu złota. W takich okolicznościach zdaniem TSUE błąd występujący na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego dotyczący szczegółowego oznaczenia odnośnych towarów, w świetle orzecznictwa cytowanego w pkt 35–39 tego postanowienia TSUE, nie może pozbawić A przysługującego jej prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału w świetle orzecznictwa TSUE Skarżąca nie może być pozbawiona prawa do odliczenia również z uwagi na fakt, że w niniejszym przypadku A nie wystawiła noty korygującej do faktur będących przedmiotem postępowania głównego w celu skorygowania błędu widniejącego na nich, zgodnie z możliwością przewidzianą w tym celu w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, ani że nie zażądała faktur korygujących od swojego kontrahenta, gdyż przedstawiła ona organom podatkowym wyjaśnienia i dokumenty niezbędne w celu określenia rzeczywistego przedmiotu transakcji będących przedmiotem postępowania głównego. Dodatkowo wskazano, że jakkolwiek (...) można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane, że jest ono podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, to Sąd odsyłający stwierdził, że nie wykazano żadnego oszustwa ze strony A (pkty 41-45).

Stąd też Trybunał doszedł do konkluzji, że: "Artykuł 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane".

Jednoznaczne stanowisko Trybunału, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których wadliwie określono przedmiot dostawy, wskazując złom złota (scrap gold) podlegający mechanizmowi odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, a w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota (podlegający zwykłemu opodatkowaniu VAT wg stawki 23%), przy braku zaistnienia oszustwa lub nadużycia prawa, pozwala na stwierdzenie, że w spornej tu sprawie A, organy podatkowe powołując w podstawie prawnej na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT - bezzasadnie pozbawiły Skarżącą podatku naliczonego z faktur wadliwych formalnie, co do których w postępowaniu podatkowym wyjaśniono, przy aktywnym udziale podatnika okoliczności pozwalające na stwierdzenie ich materialnej poprawności i prawidłowe określenie przedmiotu transakcji oraz ilości i wartości towaru będącego rzeczywistym przedmiotem transakcji, czym naruszyły nie tylko wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT lecz także art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ww. przepisy dyrektywy 112, oraz zasadę neutralności VAT.

Jakkolwiek orzeczenie Trybunału przesądziło kierunek rozstrzygnięcia jedynie w odniesieniu do pierwszej grupy faktur, w których przedmiot transakcji był jednorodny (granulat złota) i podlegający ogólnym zasadom opodatkowania VAT, to w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zawarte w postanowieniu TSUE tezy pozwalają też na przyjęcie stanowiska co do drugiej grupy faktur, w zakresie, w którym rzeczywistym przedmiotem spornych transakcji był granulat złota.

Powyżej poczyniona konkluzja dotyczy zatem zarówno pierwszej, jak i drugiej grupy zakwestionowanych faktur VAT. Chodzi bowiem wyraźnie o zasadę wynikającą z orzecznictwa TSUE wskazującą, że kluczowym jest spełnienie przesłanki materialnej czyli rzeczywista dostawa towaru (co nie budzi wątpliwości w sprawie). Przez fakt błędnego oznaczenia na fakturze nie można wskazywać, że do czynności nie doszło bo takie mają charakter obiektywny a nie ocenny.

Zasada ta została potwierdzona również w sytuacji dostaw podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia VAT. Warto jest choćby wspomnieć postanowienie TSUE z 23 listopada 2017 r., Geocycle Bulgaria, C-314/17 EU:C:2017:901), w którym zakwestionowano pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia wymogów materialnych (tj. fakt rzeczywistego dokonania dostawy nie budzi wątpliwości) a jedynie niektóre wymogi formalne zostały przez podatnika pominięte. W takiej sytuacji Trybunał uznał, że

stosując mechanizm odwróconego obciążenia, bez uznania prawa do odliczenia odbiorcy tych dostaw, krajowe organy podatkowe naruszają zasadę neutralności podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej i skuteczności wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmówieniu przez państwo członkowskie odbiorcy dostawy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, gdy w odniesieniu do tej samej dostawy VAT jest pobierany po raz pierwszy od dostawcy, mając na względzie, że wskazał on ten podatek w wystawionej przez niego fakturze i następnie po raz drugi od nabywcy, w wypadkach, gdy w prawodawstwie krajowym nie przewidziano możliwości korekty VAT, gdy istnieje decyzja zapadła w wyniku procedury podatkowej. Tym samym Trybunał potwierdził, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 35 i powołane tam orzecznictwo). W istocie w swych wyrokach TSUE stwierdza, że odmowa prawa do odliczenia jest bardziej zależna od braku informacji niezbędnych do wykazania, że te wymogi materialne zostały spełnione, niż od niespełnienia wymogu formalnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że o ile w odniesieniu do pierwszej grupy faktur, co do których stwierdzono w ich treści formalny błąd, ich jednorodny przedmiotowo charakter (tylko granulat złota), pozwala na przyznanie prawa do odliczenia VAT w całości. O tyle w stosunku do drugiej grupy faktur konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest to zabieg trudny do przeprowadzenia. Wynika to z faktu, że same organy podatkowe przyjęły dla potrzeb określenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zarówno wyjaśnienia składane przez Spółkę oraz przedłożone przez nią szczegółowe wyliczenia z podziałem ilościowym, w którym Skarżąca wyodrębniła ilość granulatu złota i złomu złota w gramach w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT (s. 44 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Ustalony w ten sposób podatek należny stał się również podatkiem naliczonym stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Nie był w tej części jednak podatkiem należnym przypadającym do odliczenia stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Dokonanie ww. rozliczenie przez organy podatkowe nie było sporne między stronami. Oznacza to, że pozostała część podatku naliczonego wynikająca ze spornych faktur VAT jako związana z rzeczywistymi transakcjami granulatu złota podlega odliczeniu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można podzielić stanowiska organów podatkowych w kwestii braku możliwości szacowania w tym zakresie podatku naliczonego albowiem przeczy ono ww. przepisom krajowym, dyrektywy 112 oraz zasadzie neutralności VAT, jak też orzecznictwu TSUE.

Analiza uregulowań unijnych (art. 168, art. 178 i art. 199 dyrektywy 112) i przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE a w szczególności postanowienia Trybunału z 13 grudnia 2018 r. C- 491/17 oraz wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT - pozwala na stwierdzenie, że w spornej tu sprawie A organy podatkowe z formalnych uchybień faktur wywiodły materialne skutki w postaci pozbawienia Skarżącej podstawowego prawa podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku wadliwej interpretacji przepisów ustawy, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT organ naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realnie dokonany zakup granulatu złota (podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych), jak i w zakresie opodatkowania nabycia złomu złota (podlegającego mechanizmowi odwróconego obciążenia). Istotne jest bowiem, że w sprawie nie stwierdzono oszustwa podatkowego ani innej formy obejścia prawa, które skutkowałoby uszczupleniem należnych państwu zobowiązań podatkowych. Ponadto okoliczności stwierdzone w postępowaniu przy aktywnym udziale skarżącej Spółki pozwoliły na precyzyjne ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, ich wielkości i wartości, czego nie kwestionowały organy podatkowe. W takiej sytuacji, gdy stwierdzone nieprawidłowości mają jedynie charakter formalny, nie można wywodzić konsekwencji o charakterze materialnym, skutkujących naruszeniem podstawowych zasad systemu VAT określonych w dyrektywie Rady 2006/112/WE, jakimi są zasada neutralności i proporcjonalności. Ten kierunek rozstrzygnięcia zgodny jest też ze stanowiskiem, jakie prezentował po przystąpieniu do sprawy Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Wbrew zarzutom skargi - Sąd nie stwierdził przy tym na tyle istotnych naruszeń przepisów postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia decyzji z przyczyn procesowych.

Mając na uwadze powyższe - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm., P.p.s.a.).

W zakresie kosztów postępowania sądowego w kwocie 46.999,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego wpisu w kwocie 25.382,00 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa a także na podstawie § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd przyznał wynagrodzenie w kwocie 21.600,00 zł stanowiącej trzykrotność kwoty 7.200,00 zł, przychylając się do wniosku pełnomocnika Strony Skarżącej złożonego na rozprawie. Przyznanie kosztów zastępstwa w takiej wysokości wynika zarówno z uwzględnienia nakładu pracy pełnomocnika, czasu trwania procesu jak i wysokości stawek zastępstwa procesowego doradców podatkowych, które według przepisów mających zastosowanie w sprawie były znacząco niższe do aktualnie obowiązujących.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. Jednocześnie Sąd pragnie przypomnieć, że organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni prounijnej. Jak słusznie zauważono w literaturze (por. I. Andrzejewska-Czernek, Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej, Warszawa 2013, s. 266) czy orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08; z dnia 31 marca 2016r., I FSK 1565/14 CBOSA) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji, podlegają kontroli sądowej, nałożenie zaś obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.