Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 300/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VIII - XII 2003 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1 997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w nr [...] z [...] grudnia 2005r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik i grudzień 2003r., różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące wrzesień i listopad 2003r. oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do rozliczenia w miesiącu następnym za miesiące wrzesień i listopad 2003r. - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż zaskarżonym orzeczeniem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług zmienił J. B. rozliczenie w podatku VAT za miesiące w nim wskazane.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a w jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w pierwszej kolejności, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej stwierdzono, iż podatniczka odliczyła podatek naliczony VAT od zakupów, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zaznaczono, że strona rozliczając podatek naliczony winna była stosować strukturę i odliczać tylko ten podatek, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, a nie z całą dokonywaną sprzedażą.

Z akt sprawy wynika, iż w miesiącach sierpień i wrzesień 2003r. J. B. sprowadziła z zagranicy łącznie 4 używane samochody osobowe, a mianowicie: w sierpniu 2003r. - samochód osobowy Renault Laguna rok produkcji - 1999, VAT- 4.692,60zł, zaś we wrześniu 2003r. – 1/ samochód osobowy Nissan Premiera, rok produkcji 1999, VAT - 4.827, 70zł, - 2/ samochód osobowy Ford Mondeo, rok produkcji 2001, VAT - 6.038.,10zł, 3/ samochód osobowy Alfa Romeo, rok produkcji, 2001, VAT - 6.803,90zł.

Podniesiono, iż od zakupu powyższych samochodów podatniczka odliczyła podatek naliczony VAT, a następnie samochody te zostały sprzedane w miesiącach październiku i listopadzie 2003r., z doliczeniem 22% stawki podatku VAT od wartości samochodów. Sprzedaż ta została przez podatniczkę wykazana do rozliczenia w deklaracjach VAT -7 złożonych za ten okres.

Organ podatkowy I instancji, powołując się na brzmienie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu powyższych samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z § 67 ust.1 pkt 9 rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu, zaś przepis art. 20 ust 2 ustawy o VAT zezwala na zmniejszenie podatku należnego na kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT dokonał rozliczenia podatku naliczonego od nabycia usług biura rachunkowego za miesiące X i XI 2003r., wskazując, iż wydatek ten jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, natomiast zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie przysługuje tylko od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tych też względów, organ podatkowy pierwszej instancji określił kwotę podatku do odliczenia za te miesiące przy zastosowaniu regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r.

Strona w złożonym odwołaniu nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów, podnosiła, iż przepis § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia został mylnie zastosowany, bowiem dotyczy on podatników indywidualnie sprzedających samochody w kraju i nie zajmujących się przedmiotowo sprzedażą samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W jej ocenie, w sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem działalności podatniczki, a skoro z zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej wynika, iż w przedmiocie działalności figuruje handel samochodami, to powołany przez organ I instancji przepis nie będzie miał zastosowania, albowiem nie odnosi się on do podatników dokonujących importu samochodów i odsprzedających je następnie w ramach prowadzonej działalności.

Skarżąca wywodziła, że organy podatkowe nie mogą stosować w rozpatrywanej sprawie § 67 ust. 1 pkt 9 cyt. rozporządzenia również z tego powodu, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, import towarów używanych nie może być zwolniony przedmiotowo od podatku VAT. Importowane przez podatniczkę samochody osobowe były opodatkowane 22% stawką podatku VAT i przy sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie korzystały ze zwolnienia podatkowego. Ponadto podatniczka podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie zakaz obniżania podatku należnego mógłby wynikać z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (...), jednakże z uwagi na jego dalsze brzmienie "...za wyjątkiem przypadków gdy odprzedaż (...) stanowi przedmiot działalności podatnika...", wyklucza jego zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy przedmiotem jej działalności jest handel samochodami.

Organ II instancji uznał, iż powyższe zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne, a przede wszystkim podkreślił, iż z brzmienia § 67 ust. 1 pkt. 9 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, że przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do odsprzedaży samochodów osobowych nabytych w kraju oraz zaznaczył, iż brak jest zapisu wskazującego na to, że nie można go stosować w sytuacji, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie tj. w odniesieniu do odsprzedaży używanych samochodów osobowych nabytych uprzednio za granicą przez podatnika dokonującego ich odsprzedaży.

W jego ocenie, konsekwencją zastosowania powyższego przepisu jest to, że podatnik odliczając podatek naliczony od zakupu za granicą używanych samochodów osobowych powinien stosować regulację zawartą w art. 20 ust 3 ustawy o podatku VAT, tj. strukturę i odliczać tylko tę część podatku naliczonego, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną (czyli w jego wypadku marżę).

W związku z powyższym, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skarżącej przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego tylko o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną - marżą, będącą różnicą pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży samochodu.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego– zdaniem organu odwoławczego – zasadnie nie uznał odliczenia podatku naliczonego dokonanego w miesiącu wrześniu 2003r. od zakupu samochodów Nissan Primera, Ford Mondeo i Alfa Romeo, w sytuacji, gdy z materiału zebranego w aktach wynika, że zakupy te nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, zwłaszcza, że różnica pomiędzy ceną nabycia (wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego) a ceną sprzedaży (występującą na fakturach stwierdzających sprzedaż samochodów) jest marżą "ujemną". Stąd też podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu powyższych samochodów.

Odnosząc się do złożonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa z następujących dokumentów: 1/ zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i 2/ pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 912 oraz wskazując, że zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - organ odwoławczy dokumenty te dopuścił jako dowody w sprawie.

Dokonując ich analizy, co do pierwszego z nich, a mianowicie - zaświadczenia o wpisie do ewidencji, mającego potwierdzić fakt, te przedmiotem działalności podatniczki jest handel samochodami, organ II instancji zauważył, iż nie kwestionuje tej okoliczności.

Oceniając natomiast odpowiedź na interpelację poselską dotyczącą między innymi celowości wprowadzenia § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia, organ ten wskazał, iż z treści tego pisma wynika, iż przepis ten został wprowadzony w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem VAT czynności, których przedmiotem jest odsprzedaż używanych samochodów osobowych. Podatnik prowadzący działalność w zakresie skupu i sprzedaży samochodów, nabywający samochód osobowy w kraju, od osoby fizycznej, która nie mogła odliczyć sobie podatku naliczonego VAT przy nabyciu samochodu, z uwagi na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nabywa samochód w którego cenie jest już ten podatek. Dokonując następnie jego odsprzedaży traktuje jako opodatkowaną tylko różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży (marżę).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że w powołanym piśmie jest mowa także o tym, iż nie jest błędem stosowanie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia do samochodów nabywanych za granicą, a następnie odsprzedawanych w kraju przez podatników nie będących użytkownikami tych samochodów, co także oznacza, iż zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji powyższego przepisu jest prawidłowe, a potwierdza to nadto orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt. I SA/Lu 431/04 z 26 stycznia 2005r., w którym Sąd uznał, że w przypadku odsprzedaży używanych samochodów osobowych uprzednio importowanych, przepis ten ma zastosowanie.

Oceniając złożone przez pełnomocnika strony wyjaśnienia zawarte w jego piśmie z dnia 16 lutego 2006r., organ odwoławczy stwierdził, iż nie wnoszą one nowych dowodów do sprawy.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń pełnomocnika, iż nie otrzymał decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja ta została zaadresowana właśnie na niego i tam też pracownik poczty ją doręczył.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzut pełnomocnika, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął jako cenę nabycia pojazdów wartość celną towarów wynikającą z decyzji celnych i nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu określenie ceny nabycia samochodu jest wadliwy.

Wskazano, że organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego w wyniku którego uznał, że zadeklarowana wartość celna pojazdów jest zaniżona. Wartością celną towarów, zgodnie z art. 23 § 1ustawy z 9stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. Z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późno zm.) jest wartość transakcyjna tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w przypadku, gdy organ celny zakwestionował z uzasadnionych przyczyn wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do jej określenia. Porównanie cen samochodów na rynkach europejskich belgijskim i niemieckim wskazało na zasadność zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanych pojazdów, co było podstawą dla organu celnego dokonania ustalenia wartości celnej pojazdów z wykorzystaniem danych dostępnych na polskim obszarze celnym. Zastosowanie innych metod porównawczych nie było możliwe ze względu na fakt, iż były to samochody używane i uszkodzone. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując za cenę nabycia wartość celną towaru, przyjął tę wartość z decyzji organu kompetentnego do ustalenia prawidłowej wartości pojazdów i nie miał podstaw by kwestionować te ustalenia.

Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że pismo Izby Skarbowej powoływane przez pełnomocnika na poparcie przytoczonego stanowiska wyrażonego w odwołaniu jest odpowiedzią tego organu na konkretne wystąpienie organu podatkowego.

Od tego rozstrzygnięcia J. B. działając poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił jej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego.

Zarzuty w tej pierwszej materii dotyczą przepisów art. art. 123§1, 145§2, 187§1 Ordynacji podatkowej, natomiast, w zakresie przepisów prawa materialnego - przepisów: art. 10 ust.2, art. 19 ust.1 pkt.2, art. 20 ust.1-3, art. 30ust.1, art. 33, art. 27 ust.4 ustawy o VAT z 1993r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadził się do następujących kwestii:

1/ czy sprzedaży przedmiotowych usług dokonywał podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie odsprzedaży samochodów;

2/ czy przedmiotowe, używane samochody pochodziły z importu i czy import towarów używanych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT z 1993r.;

3/ czy prawidłowe zastosowanie w sprawie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozwala na pominięcie treści art. 25 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT z 1993r.;

4/ czy organ podejmując rozstrzygnięcie negujące sposób rozliczenia zapłaconego podatku od towarów i usług, z importowanego samochodu wyliczonego w dokumencie SAD jako 22% podatku naliczonego oraz wyliczony 22% należny podatek VAT przy sprzedaży samochodu nie naruszył art. 2 i art. 7 VI Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 15 ust.1 ustawy o VAT z 1993r.;

5/ czy przepis § 67 ust. 1 pkt.9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z interpretacją rozszerzającą aktu podustawowego ograniczającego przepis art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. nie jest naruszeniem art. 217 Konstytucji RP;

6/ czy z pisma Ministerstwa Finansów stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 912 nie wynika, że strona w opisanym stanie rzeczy zastosowała jedną z prawidłowych metod rozliczeń podatku naliczonego i należnego od importowanych samochodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wywodził, jak w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny, w którym skarżąca J. B. :

- po pierwsze: w miesiącach sierpień i wrzesień 2003r. sprowadziła z zagranicy łącznie 4 używane samochody osobowe, a mianowicie: w sierpniu 2003r. - samochód osobowy Renault Laguna rok produkcji - 1999, VAT- 4.692,60zł, zaś we wrześniu 2003r. – 1/ samochód osobowy Nissan Premera, rok produkcji 1999, VAT - 4.827, 70zł, - 2/ samochód osobowy Ford Mondeo, rok produkcji 2001, VAT - 6.038.,10zł, 3/ samochód osobowy Alfa Romeo, rok produkcji, 2001, VAT - 6.803,90zł;

- po drugie: od powyższych transakcji zakupu odliczyła podatek naliczony VAT;

- po trzecie: podatek należny od sprzedaży samochodów wykazała w fakturach sprzedaży i do rozliczenia w deklaracjach VAT za powyższe okresy - pozostaje poza sporem.

Organy podatkowe – wbrew temu, co uważa strona skarżąca – nie kwestionują okoliczności, iż w zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wchodzi między innymi handel samochodami.

W art. 2 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu, co do zasady - podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od której wprowadził jednak wyjątki przewidując zwolnienia od podatku. Zakres tych zwolnień generalnie określa przepis art. 7 tejże ustawy, ale istnieje też grupa towarów, których sprzedaż także jest zwolniona od podatku. Katalog tych zwolnień zawiera § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), wydanego na podstawie delegacji określonej w art. 47 w/w ustawy.

Zgodnie z tym przepisem - zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ustanawia jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady mają charakter wyjątkowy i wynikają z przepisu art. 25 tej ustawy zawierającego enumeratywne wyliczenie przypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz z art. 20 ust. 2 tejże ustawy, który określa zasady rozliczania podatku przez podatników dokonujących sprzedaży towarów zarówno opodatkowanych, jak też zwolnionych od podatku.

Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, co jest równoznaczne z zakazem odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie towaru zakupionego, którego sprzedaż u podatnika jest zwolniona od podatku.

Poza sporem pozostaje, iż skarżąca od zakupu powyższych samochodów odliczyła podatek naliczony VAT, a następnie samochody te zostały przez nią sprzedane w miesiącach październik i listopad 2003r. przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT od wartości poszczególnego samochodu, przy czym jednocześnie podatek należny zawarty w fakturach VAT stwierdzających sprzedaż został przez podatniczkę wykazany do rozliczenia w deklaracjach VAT -7 złożonych za te okresy.

Skoro zatem, w myśl przepisu art. 20 ust.2 ustawy o VAT z 1993r., podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zaś z mocy powołanego § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., sprzedaż dokonana przez skarżącą była zwolniona z opodatkowania, stanowisko organów podatkowych, iż podatek naliczony zawarty w decyzjach celnych, jako służący sprzedaży zwolnionej nie podlegał odliczeniu - należy uznać za zasadne.

Jednocześnie należy zważyć, iż, w sytuacji, gdy organ I instancji ustalił – co pozostaje poza kwestia sporną – że podatniczka w miesiącu wrześniu i październiku 2003r. wykazała również podatek naliczony przy nabyciu usług biura rachunkowego w wysokości 44,00zł w każdym z tych miesięcy i gdy nadto wydatek ten pozostawał w związku zarówno ze sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną / sprzedaż samochodu marki RENO LAGUNA sprowadzonego w miesiącu sierpniu 2003r., a sprzedanego w miesiącu listopadzie 2003r. / - zasadnie dokonano w tej części rozliczenia z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisie art. 20 ust.3 ustawy o VAT z 1993r., ustanawiającym metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży.

Odnosząc się do pozostałych trzech samochodów osobowych, zakupionych i sprowadzonych przez skarżącą we wrześniu 2003r.: 1/ Nissan Premera, rok produkcji 1999, VAT - 4.827, 70zł, - 2/ Ford Mondeo, rok produkcji 2001, VAT - 6.038.,10zł, 3/ Alfa Romeo, rok produkcji, 2001, VAT - 6.803,90zł, zaznaczyć trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność, że ceny ich sprzedaży były niższe od cen ich zakupu.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że sprzedaż przez skarżącą samochodów poniżej ceny ich zakupu korzystała ze zwolnienia określonego w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., a w związku z tym podatek naliczony zawarty w cenach zakupu tych samochodów jest związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, zaś jego odliczenie stoi w sprzeczności z treścią art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, a dodać jedynie wypada, iż w stanie prawnym dotyczącym zdarzeń, które miały miejsce w roku 2003, powoływanie się na regulacje prawne zawarte w art. 2 i art. 7 VI Dyrektywy VAT jest nieuzasadnione. Z dorobku prawa wspólnotowego można i trzeba korzystać, ale co do stanów faktycznych zaistniałych po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004r.

Co się zaś tyczy odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 912, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącej, to pomijając nawet oczywisty fakt, iż nie stanowi ona żadnego źródła prawa i nie może być wiążąca ani dla organów podatkowych, ani tym bardziej dla Sądu, nie sposób też nie wskazać, że strona wywodzi z niej wybiórcze, oczywiście korzystne dla siebie wnioski. Wystarczy bowiem wskazać, iż mówiąc o celowości wprowadzenia regulacji zawartej w przepisie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., autor tego pisma zauważa, iż "ma on przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest odsprzedaż samochodów osobowych (.....), a sytuacja taka - czyli podwójnego opodatkowania - może mieć miejsce, jedynie w wypadku, gdy samochody te zostały nabyte w kraju." / w aktach podatkowych, karta bez stosownej numeracji /.

Dyrektor Izby Skarbowej czyni trafną uwagę, iż ani z zapisu samego przepisu, ani także z treści powołanego pisma Ministra Finansów nie wynika, aby przepis § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. został wyłączony ze stosowania, w sytuacjach odsprzedaży samochodów, nabytych uprzednio za granicą.

Z treści omawianego pisma wynika też konkluzja, co pełnomocnik skarżącej pomija milczeniem, iż "nie jest błędem stosowanie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia do samochodów nabywanych za granicą, a następnie odsprzedawanych w kraju przez podatników nie będących użytkownikami tych samochodów".

Wspomnieć wreszcie wypada o treści przepisu art. 33 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993r., z którego wynikało wprost, iż w przypadku wystawienia przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej faktury z wykazaną kwotą podatku, podmiot ten jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Treść tego przepisu była przedmiotem uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt FPS 2/02 - ONSA 2002/4/136, w której wskazano, że "jeżeli podatnik uprawniony do wystawienia faktury VAT udokumentuje daną sprzedaż fakturą z wykazanym w niej podatkiem, mimo że sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, ma obowiązek zapłaty podatku z tej faktury na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy, ale i ma również prawo skorygowania tego podatku przez wystawienie faktury korygującej.

Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: art. art. 123§1, 145§2, 187§1 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, iż w niniejszej sprawie poza sporem jest to, iż skarżąca w trakcie postępowania ustanowiła pełnomocnika, a w dniu 6 lipca 2005r. stosowne pełnomocnictwo zostało złożone organowi I instancji / w aktach akt podatkowych – brak stosownego oznaczenia karty /. Jak wynika z akt podatkowych, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2005r. została odebrana przez samą stronę, chociaż zaadresowana była na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wskazany w pełnomocnictwie / k - 49a akt podatkowych /.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, iż doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu okoliczność, że doręczenie było z powyższych przyczyn wadliwe, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia w ogóle. Podkreślić bowiem należy, iż doręczenie pisma stronie mimo, iż ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne tylko w sytuacji, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001r. w sprawie I SA/Wr 2995/98 niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 457).

W niniejszej sprawie decyzję organu pierwszej instancji doręczono skarżącej w dniu 5 grudnia 2005r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, zaś odwołanie złożone zostało w dniu 17 grudnia 2004r., a zatem z zachowaniem 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wadliwe doręczenie decyzji nie spowodowało więc ujemnych skutków procesowych dla strony, która skorzystała ze stosownego środka odwoławczego wnosząc go we właściwym terminie / por. także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005r., I SA/Bd 130/05, POP 2006/1/3 /.

Oceniając zarzut naruszenia normy zawartej w przepisie art. 187§1 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, Sąd zauważa, iż jak wynika z uzasadnienia skargi został on sformułowany w kontekście odmiennej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, a zatem nie może być – wobec braku innych argumentów – uznany za zasadny.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 123§ 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Pomijając już nawet okoliczność, iż pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował bliżej, w czym upatruje jego zasadności, Sąd wyraża pogląd, iż w rozpoznawanej sprawie nie zostało w żaden sposób naruszone uprawnienie strony wynikające z jego treści.

W sytuacji zatem, gdy zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a zastosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów podatkowego prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, jak w sentencji.