Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1046/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 roku sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.600 (jeden tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 144.637,30 złotych. Powyższa decyzja została podjęta w następstwie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, w którym ustalono, iż A. N. w złożonym w Urzędzie Skarbowym Ł. –P. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2000 wykazał: przychody w wysokości 9.098.193,83 złote, koszty uzyskania przychodów w wysokości 8.861.554,88 złote, dochód w wysokości 236.638,96 złotych, odliczenia w wysokości 84.071,24 złotych, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 903,14 złotych oraz podatek po odliczeniach w wysokości 83.168,10 złotych. Jedynym źródłem przychodów A. N. była działalność prowadzona w ramach Zakładu Robót Inżynieryjno-Budowlanych A w Ł.. Organ podatkowy stwierdził, że na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153.673,48 złote zaniżono należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w łącznej kwocie 61.469,20 złotych.

A. N. do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatek w wysokości 23.300 złotych na zakup wagi przenośnikowej zamontowanej na ujętej w ewidencji środków trwałych kruszarce – maszynie do kruszenia gruzu. Waga ta stanowiła dodatkowe wyposażenie, oddanej do użytkowania w 1999 roku, kruszarki do gruzu. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę oraz K. S. – specjalistę do spraw sprzętu i transportu, waga ta była urządzeniem elektronicznym, pomiarowym i została zamontowana w celu kontroli wydajności kruszonego gruzu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydatek ten powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego (kruszarki), albowiem w świetle przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 3.500 złotych uważa się za ulepszenie środka trwałego. Wobec czego kwota 23.300 złotych wydatkowana na zakup wagi nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył także kwotę 46.409,64 złotych stanowiącą roczny odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W toku kontroli ustalono, iż na rachunek Funduszu przekazano jedynie 42.000 złotych. W związku z tym kwota 4.409,64 złotych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A. N. do kosztów uzyskania przychodów zaliczył również kwotę 97.341,60 złotych stanowiącą nieumorzoną wartość środków trwałych. Dokumentem [...] z 30 listopada 2000 roku wycofano z ewidencji środków trwałych dwa samochody ciężarowe marki KAMAZ oraz spawarkę. Nieumorzona wartość tych środków w łącznej kwocie 97.341,60 złotych obciążyła pozostałe koszty operacyjne. Środki trwałe zostały wycofane z ewidencji firmy A, gdyż stały się zbędne i nieprzydatne w działalności gospodarczej. W tym samym dniu, to jest 30 listopada 2000 roku, zarówno samochody marki KAMAZ jak i spawarka zostały wprowadzone w postaci aportu do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, gdzie jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był A. N.. Przedmiotowe samochody zostały wprowadzone do Spółki z o.o. w wartości 48.000 złotych każdy. W ocenie organu podatkowego I instancji ponieważ wycofanie z ewidencji przedmiotowych środków trwałych nastąpiło nieodpłatnie, kwota stanowiąca ich nieumorzoną wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można mówić o jakimkolwiek działaniu podatnika w celu uzyskania przychodu, gdyż nieodpłatne wycofanie środka trwałego z ewidencji pozostaje bez jakiegokolwiek związku z przychodem.

W grudniu 2000 roku dokumentem [...] dokonano obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą 3.800 złotych stanowiącą koszt ubezpieczenia dwóch opisanych powyżej samochodów marki KAMAZ. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., z uwagi na to, że samochody te zostały wycofane z ewidencji w listopadzie 2000 roku i od grudnia 2000 roku stanowiły składnik majątku powstałej w dniu 30 listopada 2000 roku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, kwoty 3.800 złotych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył również kwotę 4.270 złotych stanowiącą rezerwę na należności z lat ubiegłych od B. Rezerwę zaliczono w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych dokumentem [...] z dnia 31 maja 2000 roku. A. N. nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających nieściągalność tej wierzytelności. Z tego względu, ponieważ nie zachodzą okoliczności, wskazane w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 wskazanej ustawy, kwota 4.270 złotych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Za koszty uzyskania przychodów uznano ponadto kwotę 30.300 złotych wykazaną jako odsetki od zobowiązania objętego postępowaniem nakazowym dla wierzyciela – C E. M. W.. Kwota ta została wpłacona gotówką u komornika. Z raportu sporządzonego przez Biuro Komorników wynika, że na kwotę 30.300 złotych składały się: wpłata 9.000 złotych w dniu 18 stycznia 2000 roku - w tym należność główna w wysokości 8.746,84 złotych oraz odsetki w wysokości 253,06 złotych, wpłata 9.000 złotych w dniu 3 lutego 2000 roku - w tym należność główna w wysokości 8.878,07 złotych oraz odsetki w wysokości 121,93 złotych, wpłata 5.000 złotych w dniu 24 lutego 2000 roku - w tym należność główna w wysokości 4.379,83 złotych oraz odsetki w wysokości 52,77 złote, opłata egzekucyjna 550,40 złotych i koszty egzekucyjne 17 złotych, wpłata 7.300 złotych w dniu 6 marca 2000 roku - obejmująca zwrot kosztów postępowania uiszczonych przez wierzyciela. Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 29.872,24 złote (30.300 złotych – 427,74 złotych) stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą ogółem, a kwotą odsetek. Na nieuznaną kwotę składała się kwota 22.004,84 złotych jako należność główna – nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwota 7.867,40 złotych – koszty egzekucyjne, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 14 wskazanej ustawy. W tym zakresie nie uznano argumentów kontrolowanego, który nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących zasadność zaliczenia dokonanych wpłat do kosztów uzyskania przychodów i przyjęto, że jedynym dowodem w sprawie jest raport Biura Komornika IV Rewiru w Ł..

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł A. N. zarzucając organowi podatkowemu I instancji interpretację przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, w sytuacji kiedy dany przepis, zapis lub sytuację można interpretować dwojako. Odnosząc się do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup wagi przenośnikowej do kruszarki, skarżący podniósł, iż nie zostały spełnione kryteria ulepszenia środka trwałego określone w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku. Wskazał także, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego przedłożył dokumenty dotyczące nieściągalności wierzytelności opiewającej na 4.270 złotych. Co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 97.341,60 złotych z tytułu wycofanych z działalności samochodów oraz spawarki podatnik stwierdził, iż jego księgowa sposób postępowania konsultowała i ustalała z Urzędem Skarbowym i Departamentem Podatków Ministra Finansów. Wprawdzie samochody te faktycznie zostały wycofane z przedsiębiorstwa skarżącego i od grudnia 2000 roku nie stanowiły jego majątku, to jednak ubezpieczenie w wysokości 3.800 złotych opłacane było już w październiku 2000 roku. W odwołaniu podniesiono także, że księgowanie i rozliczanie kwot u dłużnika i komornika nie jest uzgodnione. Kwota 30.300 złotych została przez niego zaliczona na odsetki, a całość zapłaty z tego tytułu jest zgodna. Z tego względu z kwoty 30.300 złotych odsetki stanowiła kwota 22.432,60 złotych i jest to koszt uzyskania przychodu, natomiast kwota 7.867,40 złotych to opłata egzekucyjna, koszty egzekucji i postępowania, a ta kwota rzeczywiście jest zaksięgowana niewłaściwie nie powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż A. N. błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup wagi przenośnikowej zainstalowanej przy maszynie do kruszenia gruzu. Waga ta była urządzeniem pomiarowym, elektronicznym i została zamontowana na kruszarce w celu kontroli wydajności kruszonego gruzu. W ocenie organu podatkowego nie ulega wątpliwości, iż zamontowanie do kruszarki dodatkowego elementu zwiększyło jej wartość użytkową. Wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu i powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego (kruszarki). Żaden dowód nie potwierdza argumentów skarżącego co do zniszczenia wagi i straty w środku trwałym. Argument dotyczący jej zniszczenia został podniesiony dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. W ocenie podatkowego organu odwoławczego jest to próba dostosowania się do ustaleń kontroli. W przypadku zaliczenia do kosztów nieumorzonej wartości wycofanych z ewidencji środków trwałych w postaci dwóch samochodów marki KAMAZ oraz spawarki stwierdzono, iż kwota stanowiąca ich nieumorzoną wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sytuacji, zdaniem organu podatkowego II instancji, nie można mówić o jakimkolwiek działaniu podatnika w celu uzyskania przychodu, gdyż nieodpłatne wycofanie środka trwałego z ewidencji jest bez związku z przychodem. Ponieważ składniki majątku zostały wycofane z ewidencji i nie służyły prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej, tym samym nie mogły przyczynić się do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego samego powodu za błędne uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ubezpieczeniem dwóch, wyżej opisanych, samochodów marki KAMAZ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 21 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodobniających nieściągalność tej wierzytelności, kwota 4.270 złotych nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Dlatego też, w ocenie organu podatkowego II instancji, kwota należności w wysokości 22.004,84 złote nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 14 wskazanej ustawy stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. W świetle tego przepisu kosztem uzyskania przychodu nie może być również kwota 7.867,40 złotych wykazana jako koszty egzekucyjne.

Na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła pełnomocnik A. N.. Zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup, zamontowanej na kruszarce, następnie zniszczonej, wagi przenośnikowej, przez co powstała strata w środku trwałym; art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych; art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niezapłaconych w terminie zobowiązań, pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie wydatku na zakup wagi przenośnikowej. Nie wyjaśniono przede wszystkim, w jaki sposób działa to urządzenie i jaki jest jego związek z kruszarką, na której zostało zamontowane. Ponadto nie uwzględniono, iż w trakcie eksploatacji – w tym samym roku, w którym została zakupiona – waga przenośnikowa została zniszczona. Dowód tego stanowi wyjaśnienie będące złącznikiem nr 25 do protokołu kontroli. W wyniku zniszczenia powstała strata w środku trwałym stanowiąca koszt uzyskania przychodów w wysokości niedokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wydatek na zakup wagi był więc w całości kosztem uzyskania przychodów w roku 2000. Dowodem, że waga uległa zniszczeniu są wyjaśnienia pracownika złożone na piśmie. Jeśli organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, nieuwzględnienie wyjaśnień strony stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zniszczenie wagi jest okolicznością mającą znaczenie dla kwalifikacji podatkowej kosztu jej nabycia. Moment podniesienia tego argumentu nie ma znaczenia, gdyż istotne w sprawie jest jedynie to, że fakt zniszczenia wagi miał miejsce i że okoliczność ta wywołuje określone skutki prawne. Ponieważ nieumorzona wartość wycofanych z działalności środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów w skardze podważono również rozstrzygnięcie dotyczące nieumorzonej wartości dwóch samochodów KAMAZ oraz spawarki. Nabycie tych środków związane było z działalnością gospodarczą podatnika. Wydatek został zatem poniesiony w celu uzyskania przychodów. W momencie wycofania środków z działalności gospodarczej podatnika nieumorzona jeszcze wartość środków trwałych nie mogła być już dalej amortyzowana, stanowiła więc stratę wynikającą z tego, że wydatek na nabycie środka trwałego, którego celowości nie można zakwestionować, nie może być zaliczony w koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku celowość zaliczenia straty w koszty uzyskania przychodów nie wynika z faktu wycofania środka trwałego z ewidencji. Istotny dla oceny celowości poniesionego kosztu jest moment, w którym podatnik poniósł wydatek na nabycie środka trwałego. Zdaniem skarżącego jeśli okres używania środka trwałego był krótszy niż okres jego amortyzacji, wydatek ten, jako strata w wysokości nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych, powinien zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodów. Kosztu uzyskania przychodów nie stanowią jedynie straty określone w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie wskazał jednak przepisu, na podstawie którego odmówił zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty z likwidacji nieumorzonej wartości środków trwałych. Zdaniem autora skargi w przypadku wskazanych wyżej środków trwałych nie zachodzą przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy.

Pełnomocnik skarżącego podniosła także, iż w decyzji będącej przedmiotem skargi nie zostało w dostateczny sposób wyjaśnione dlaczego kwoty wpłacone komornikowi w 2000 roku zostały podzielone w sposób wskazany w decyzji. W ocenie strony skarżącej raport komornika nie może być wyłączną podstawą tak jednoznacznej kwalifikacji wpłaconych kwot. Sposób podziału kwot pomiędzy należność główną a odsetki jest w tym raporcie niejasny i niekonsekwentny. Decyzja w tym zakresie narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniono bowiem jednoznacznie w jaki sposób realizowano nakaz zapłaty należności wobec C M. W..

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 8 marca 2005 roku skarżący uzupełnił skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie tym podniesiono, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287) w stosunku do skarżącego została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] o zakończeniu restrukturyzacji, którą umorzono zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2000 roku, styczeń i luty 2001 roku, miesiące od lipca do września 2001 roku oraz styczeń i luty 2002 roku wraz z odsetkami oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2000 roku oraz marzec 2002 roku wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącego wydanie tej decyzji powoduje, iż zaległość podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji została objęta restrukturyzacją i w związku z tym powinna zostać umorzona. Wobec czego zaskarżona decyzja narusza art. 10 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym po spełnieniu określonych wymagań należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu.

Podczas rozprawy w dniu 9 marca 2005 roku pełnomocnik skarżącego poparła skargę i oświadczyła, że należności dla C objęte postępowaniem nakazowym dotyczyły należności z tytułu usług transportowych.

Podczas rozprawy pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi oświadczając, iż nie ma związku pomiędzy zaskarżoną decyzją a decyzją restrukturyzacyjną. W głosie do protokołu z dnia 18 marca 2005 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż decyzja restrukturyzacyjna jako wydana przed wydaniem decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok nie mogła obejmować zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga podniesiony przez skarżącego zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, że w stosunku do skarżącego w dniu 9 kwietnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał decyzję o zakończeniu restrukturyzacji i stwierdził umorzenie należności objętych restrukturyzacją, w tym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2000 roku. Zdaniem strony skarżącej powinno to skutkować umorzeniem zaległości wynikającej z zaskarżonej decyzji w części przekraczającej wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzut ten jest całkowicie chybiony. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma norma prawna określona w art. 10 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W myśl wskazanych przepisów należności znane na dzień 30 czerwca 2002 roku z tytułu podatków, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych, objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu po spełnieniu przez przedsiębiorcę określonych warunków. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca wprowadził przedmiotowe ograniczenie prawa do restrukturyzacji należności podatkowych jedynie do należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 roku. W myśl art. 2 pkt 3 cytowanej ustawy przez należności znane rozumie się należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 16 stycznia 2004 roku (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego k. 4 akt administracyjnych), w ramach którego ustalono, iż wykazane przez skarżącego w deklaracji o wysokości dochodu PIT-36 za 2000 rok koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone. Analiza stanu faktycznego wskazuje wprost, iż należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z zaskarżonej decyzji nie były znane organom podatkowym na dzień 30 czerwca 2002 roku. Należności te nie wynikały z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez Urząd Skarbowy Ł.-P., nie wynikały także ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2000 rok. Z tych względów twierdzenie skarżącego, iż należności wynikające z zaskarżonej decyzji zostały objęte decyzją o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego należało uznać za całkowicie bezpodstawne.

Skarżący nie zgodził się także z oceną organów podatkowych co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup wagi przenośnikowej. Zarzuca organom podatkowym, iż te nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów odmawiając wiary wyjaśnieniom strony skarżącej co do zniszczenia przedmiotowej wagi.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego o braku postępowania wyjaśniającego w przedmiocie sposobu działania przedmiotowego urządzenia i jego związku z kruszarką. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na przedłożonych przez stronę skarżącą wyjaśnieniach K. S.. Z wyjaśnień tych wprost wynika, iż waga przenośnikowa jest elektronicznym urządzeniem pomiarowym, które miało na celu uzupełniać kontrolę wydajności kruszonego gruzu, że nie może ono pracować samodzielnie, ale może być podłączone do innych urządzeń. Zdaniem Sądu okoliczności te znalazły swe odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Podnieść należy, iż strona skarżąca mimo prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym prawa do żądania przeprowadzenia określonych dowodów nie skorzystała ze swych uprawnień i nie wskazała, jakie dodatkowe okoliczności powinny zostać wyjaśnione i czemu te wyjaśnienia miałyby służyć.

Dodatkowo skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie, wynikającej z treści art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zasady swobodnej oceny dowodów. Wspomniany przepis pozwala organom podatkowym dokonywać oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów i ustalać na tej podstawie okoliczności faktyczne. Prawo to nie oznacza jednak dowolnej oceny dowodów. Ocena ta musi opierać się o wskazania logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym miejscu należy podnieść, iż zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów nie może się ograniczać do zanegowania okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy lub przytoczenia przez skarżącego własnych ustaleń. Zarzucający przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów winny jest wykazać na czym to przekroczenie polegało, a w szczególności wykazać, w jaki sposób organ podatkowy uchybił zasadom logiki, wskazaniom wiedzy lub doświadczenia życiowego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom strony skarżącej odnośnie zniszczenia wagi przenośnikowej w roku jej zakupu. Uznano, że wyjaśnienia tej treści są próbą dostosowania się strony skarżącej do ustaleń kontroli. Zdaniem Sądu o ile można się zastanawiać, czy uzasadnienie oceny dowodów w tym zakresie nie jest zbyt lakoniczne, o tyle nie można odmawiać mu słuszności. Jak już na wstępie zaznaczono Sąd Administracyjny sprawuje jedynie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w sprawie. Przedmiotowa waga była urządzeniem o znacznej wartości, z tego względu budzi wątpliwości brak w dokumentach przedsiębiorstwa skarżącego jakiegokolwiek dowodu wskazującego na fakt jej zniszczenia. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż uszkodzenie tak wartościowego urządzenia powoduje chęć wyjaśnienia przyczyn uszkodzenia, czego śladem w dokumentacji przedsiębiorstwa są na przykład protokoły zniszczenia, zgłoszenie szkody zakładowi ubezpieczeń, czy też oświadczenia pracowników, którzy nie chcą być obciążeni odpowiedzialnością za szkodę w majątku pracodawcy. W przedmiotowej sprawie brak jakichkolwiek dowodów, pochodzących z czasu, w którym waga miała ulec zniszczeniu. Doświadczenie życiowe podpowiada także, że w celu odpowiedzi na ustalenia pokontrolne strony są skłonne przedstawiać dowody potwierdzające słuszność i prawidłowość własnego postępowania. Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, iż ocena dowodów w sprawie przeprowadzona przez organy podatkowe znajduje swoje oparcie w zasadach logicznego rozumowania i wskazówkach wypływających z doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów należało uznać za chybiony.

Faktem jest, iż zniszczenie wagi przenośnikowej jest okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże dla Sądu nie ulega wątpliwości, iż zasada prawdy materialnej obowiązująca w postępowaniu podatkowym, nie oznacza obowiązku organów podatkowych do poszukiwania dowodów na poparcie tez podatnika. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Podatnik może dowodzić prawidłowości skorzystania przez siebie z tego uprawnienia za pomocą wszelkich, dopuszczalnych środków dowodowych, ma też prawo żądać przeprowadzenia określonych dowodów, które to żądanie organy podatkowe są obowiązane uwzględnić. Sąd stwierdza, iż strona postępowania, która nie korzysta ze swych uprawnień dowodowych nie może na etapie kontroli sądowej stawiać zarzutu braku postępowania dowodowego ukierunkowanego na uwiarygodnienie jej tez.

Przechodząc do materialnoprawnego aspektu zaliczenia wydatku na zakup wagi przenośnikowej do kosztów uzyskania przychodów również za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 1993 roku Nr, 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, w tym katalogu w ust. 1 pkt 1 lit c wymieniono wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Definicję ulepszenia środków trwałych w 2000 roku zawierał, obowiązujący w tym czasie, § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), gdzie postanowiono, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują zwrot ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Bezsporne jest w sprawie, iż w wyniku zamontowania wagi przenośnikowej możliwa była kontrola wydajności kruszarki, przez co zwiększyła się jej wartość użytkowa. Prawidłowe zatem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiające podatnikowi prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku wydatku na zakup wagi przenośnikowej.

Sporne w sprawie jest także zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wartości wycofanych z ewidencji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci dwóch samochodów KAMAZ oraz spawarki. Co do zasady likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Mimo że można by się zastanawiać nad subsumcją występującego w sprawie stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej wynikającej ze wskazanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 6 to nie on będzie przedmiotem rozważań Sądu. Organ podatkowe I i II instancji uznały, że każdy wydatek, jaki jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów powinien być oceniany w oparciu o generalne przesłanki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek aby móc być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien być rzeczywiście poniesiony, poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym oraz jest potrącalny jedynie w roku podatkowym, w którym został poniesiony. Zdaniem Sądu stanowisko to jest całkowicie prawidłowe. Tak więc każdy wydatek, także związany z wycofaniem środka trwałego powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny nie jest wydatek związany z nabyciem środka trwałego, a jedynie strata wywołana nieodpłatnym wycofaniem środków trwałych z ewidencji. Powszechnie w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjęto, iż obowiązek wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem spoczywa na podatniku. A. N. w żaden sposób nie wykazał przychodu osiągniętego lub planowanego, który byłby skutkiem nieodpłatnego wycofania przedmiotowych środków trwałych. Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy sugeruje, iż wycofanie samochodów marki KAMAZ oraz spawarki nie było związane z ich nieprzydatnością w prowadzonej działalności gospodarczej, tylko z objęciem udziałów w nowotworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to zostały pokryte aportem w postaci tych właśnie środków trwałych. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności fakt, iż ich wycofanie z ewidencji środków trwałych i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością miało miejsce w tym samym dniu. Z tych względów ocena celu poniesienia wydatku dokonana przez organy podatkowe zasługuje na pełną aprobatę.

Odmienne stanowisko należy zając co do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wpłaconych komornikowi w toku egzekucji prowadzonej z wniosku C M. W.. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 14 wielokrotnie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Z tego względu, jak zresztą przyznał pełnomocnik skarżącego, kwota 7.867,40 złotych nie powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Należy także przypomnieć treść art. 23 ust. 1 pkt 8 li. b, który stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten jest wyjątkowo nieprecyzyjny i powinien być stosowany bardzo ostrożnie z wykluczeniem wykładni rozszerzającej. Interpretacja treści tego unormowania wskazuje, że chodzi tu o zobowiązania inne niż z pożyczki lub kredytu, jednakże nie są to na pewno wszystkie zobowiązania podatnika względem wierzycieli. Nie ulega wątpliwości, iż do tej kategorii nie można zaliczyć zobowiązań podatnika związanych z zapłatą ceny za zakupiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towar lub usługę. Uiszczenie zapłaty, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, może być dokonane na szereg sposobów, w tym w drodze przymusu państwowego (egzekucji). Zdaniem Sądu nie można uzależniać prawa podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zapłaty, od formy poniesienia wydatku. Tak więc wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bez względu na sposób jego poniesienia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości 22.004,84 złotych określonego w raporcie Biura Komornika jako spłata należności głównej. Podnieść należy, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego nie ustalono podstawy prawnej zobowiązania będącego źródłem świadczenia skarżącego. Dopiero podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącego oświadczyła, iż jest to zapłata za usługi transportowe. Uwzględniając wcześniejsze rozważania co do relewantności formy płatności w stosunku do prawa zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż wyjaśnienie tytułu prawnego płatności ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły nawet próby ustalenia źródła długu A. N. względem C M. W.. Odmowa zaliczenie powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi więc zostać uznana za przedwczesne rozstrzygnięcie sprawy i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Realizując obowiązek wynikający z treści i art. 152 wskazanej powyżej ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Z uwagi na to, że na uwzględnienie zasługiwała jedynie część zarzutów skargi obejmująca jedynie około 30% wartości przedmiotu sporu Sąd, na podstawie art. 200 w związku z art. 206 wskazanej wyżej ustawy, zasądził od organu na rzecz skarżącego odpowiednią część wynagrodzenia występującego w sprawie pełnomocnika.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest ustalić źródło zobowiązania podatnika spełnionego w drodze egzekucji sądowej.