Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2103/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającej "A" z siedzibą w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014 r. w kwocie: 67.141,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. , postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu wobec Spółki jawnej "A" z/s w P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od 1 czerwca 2013r. do 30 czerwca 2014r. Kontrola została zakończona protokołem z dnia 18 marca 2015r.

Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu była sprzedaż produktów ropopochodnych w postaci oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. W okresie objętym kontrolą Spółka zajmowała się obrotem wyrobami energetycznymi m.in. na stacji paliw w M. (do września 2013r.) oraz na działce budowlanej we F. wydzierżawionej od T. W. . Kontrolowany nie podał dokładnych danych adresowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadząc działalność gospodarczą w miejscowości Frydek nie zgłosił tego miejsca we właściwych urzędach. Ponadto ustalono, że sprzedaż wyrobów energetycznych odbywała się bez wymaganej koncesji na obrót wyrobami energetycznymi.

Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie przedstawił dokumenty księgowe z których wynika, że przedmiotem obrotu był olej napędowy oraz benzyna zakupione na podstawie faktur VAT od następujących podmiotów:

""B" ;

"C" ;

"D" ;

""E" ;

""F" ;

“G" ;

"H" ;

""I" .

W toku kontroli wykazano, że faktury VAT nie zawierały informacji o podatku akcyzowym, ponadto brak było świadectw jakości czy certyfikatów lub innych dokumentów określających skład chemiczny paliw. Brak było również dokumentów WZ oraz dokumentacji dot. środków transportowych jakimi był dostarczany towar. W celu potwierdzenia transakcji dokonano weryfikacji kontrahentów kontrolowanej Spółki.

W dniach [...] r. organ przesłuchał w charakterze strony D.M. na okoliczność dokonywanych transakcji, a w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka A.A., który był odbiorcą paliwa od Spółki "A" .

Naczelnik Urzędu Celnego w B. , wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończył decyzją z dnia [...] r. określającą Spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014 r. w kwocie: 67.141,00 zł.

Organ mając na względzie ustalenia poczynione co do wystawców faktur, stwierdził, że paliwo faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła, a wystawione faktury miały jedynie służyć do ukrycia faktycznego miejsca zakupu paliwa oraz zalegalizowania jego pochodzenia z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony na żadnym etapie podatek akcyzowy. Natomiast kontrolowany nie zachował należytej staranności przy nabywaniu tego paliwa. Tym samym zgodnie z powołanymi w decyzji przepisami u.p.a., Spółka jawna "A" nabywając paliwo od firm, które faktycznie nie zajmowały się produkcją czy handlem paliwami, a jedynie stwarzały pozory tego handlu, nie były podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym i nie dokonywały wpłat tego podatku stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania nie ustalono, że podatek ten został zapłacony.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z wydaną decyzją, pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji :

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 w zw. art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 i 8 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia 18 marca 2015r. sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ w sprawie oznaczonej sygnaturą [...] , w tym w oparciu o załączone do niego protokoły przesłuchań świadków, pomimo iż przepis art. 181 § 1 Ordynacji stanowi, że dowodem w sprawie mogą być tylko materiały i informacje zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, co prowadzi do konkluzji, że dowody z zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym powinny być ponowione; przez to wydanie rozstrzygnięcia bez wszechstronnego i bezstronnego zebrania materiału dowodowego;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika odwołującej - w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie z nich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzeniem się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, braku reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo, iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 O.p., może być weryfikowany przez organ, tj. naruszenie art. 200, 191, 180, 178, 137 Ordynacji w zw. z art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Po przekazaniu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji, pełnomocnik Spółki złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania D. M. oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania szeregu wskazanych w piśmie świadków na okoliczność, czy od zakupionego paliwa zostały odprowadzone akcyza i opłata paliwowa.

Postanowieniem z dnia [...] r., organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w piśmie uznając, że w niniejszej sprawie okoliczności podnoszone przez stronę zostały wystarczająco ustalone w trakcie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję z [...] r. którą utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę do uznania Spółki jawnej "A" z siedzibą w P. za podatnika podatku akcyzowego od nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia, tzn. wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Dalej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wynikające w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przytoczył przepisy art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy określające przedmiot opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Wskazał przy tym, że podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, następnie przywołał uregulowania dotyczące podstawy opodatkowania i stawki akcyzy ujęte w Rozdziale 1 Działu IV ustawy.

Organ odwoławczy uznał, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka jawna "A" posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz, że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. transakcji kupna/sprzedaży paliw od wskazanych w fakturach podmiotów, których pochodzenie jest wiadome, a wszystkie należne podatki uiszczone). Działalność gospodarcza strony opierała się o podmioty, których działalności nie można uznać za prawidłową. W miesiącu kwietniu 2014r. ustalenia te dotyczyły faktur VAT wystawionych przez czterech kontrahentów Spółki, tj. ""G" " Sp. z o.o. z/s w Z. ".""D" " Sp. z o.o., z/s w P. , ""H" " Sp. z o.o., z/s w P. .

Materiał dowodowy w postaci protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...]r ., uzupełniony o dowody otrzymane w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej z właściwych miejscowo dla kontrahentów strony Urzędów Celnych oraz Urzędów Skarbowych, jak również materiał dowodowy zebrany przez Urząd Celny w B. z kontroli podatkowej nr [...] nr [...] i nr [...] , który postanowieniem z dnia [...] . dopuszczono jako dowód w sprawie i włączono do akt kontroli potwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez ww. podmioty miały charakter transakcji pozornych.

Świadczy o tym m.in. fakt, że podmioty te w badanym okresie nie rozliczały się we właściwych urzędach skarbowych, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego co potwierdza, że nie prowadziły działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mogły dokonywać legalnej sprzedaży paliwa pod wskazanymi adresami dla Spółki "A" . Organ podatkowy pomimo przedsięwziętych kroków nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahentów podatnika. Podmioty te nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. Z ustaleń organu wynika natomiast, że pod adresami widniejącymi w fakturach znajdują się bądź mieszkania prywatne, których właściciele nie potwierdzili jakiejkolwiek działalności, bądź nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności.

T. W. prowadzący działalność pod firmą ""C" " przebywający w S. oświadczył, że nie posiada koncesji na obrót paliwem i nie miał żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 1000 litrowych kontenerach. Jednocześnie, samodzielnie prowadził on księgowość swojej firmy i zabrał całą dokumentację księgowa do Szwecji, gdzie obecnie mieszka. Inny, wskazany w fakturach dostawca paliw dla Skarżącego – "E" Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku do towarów i usług w okresie od 27 sierpnia 2012 r. do 17 lipca 2013 r. W tym czasie złożyła ona jedynie jedną deklarację podatkową, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zasiedliła nawet swojego lokalu. Jej jedyny udziałowiec (od 4 lipca 2012 r.) i zarazem Prezes Zarządu został natomiast wykreślony z tej funkcji, jako osoba karana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa. Z kolei, Pan F. K. (prezes "F" Sp. z o.o.) zeznając jako świadek, pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, że w okresie od lipca 2013 r. do chwili przesłuchania nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury VAT. Nie miał też miejsca żaden zakup i żadna sprzedaż paliwa. Ponadto, zeznał on, że nigdy nie składał żadnych deklaracji do urzędu skarbowego, ani nie prowadził dokumentacji księgowej. Z kolei, Spółka "G" nie funkcjonuje pod wskazanym adresem, Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, wystawiała fikcyjne faktury by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Wobec Prezesa Zarządu tej Spółki prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w K. .

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione na rzecz Spółki jawnej ""A" " dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast przedstawiciele Spółki nie podjęli żadnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahentów, tym bardziej, że współpraca z nimi odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał, że przedstawiciele Spółki nie dołożyli należytej staranności w zakresie wyboru kontrahentów i nie dokonali oceny ich wiarygodności. Z ustalonych okoliczności wynika, że nie podjęli żadnych prób ich sprawdzenia. Nie żądali bowiem wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagano dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Badany podmiot co potwierdza materiał dowodowy - nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono paliwo, w tym żadnych dokumentów w postaci Raportów wagowych, WZ, wspomnianych wyżej certyfikatów i innych dokumentów, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy czy producenta paliwa.

Organ wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie przedsiębiorca winien dochować należytą staranność w doborze kontrahentów, w przypadku obrotu paliwami ciekłymi, jest to również jednym z warunków koncesyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż koncesja wydawana zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (j.t.: Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) zawiera standardowy zapis, w myśl którego koncesjonariuszom nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. Ponadto, że nie będą zawierane umowy sprzedaży, w których jedna ze stron nie posiada aktualnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W niniejszym przypadku Spółka dokonując obrotu paliwami ciekłymi, dla których nie posiadała certyfikatów, również nie dochowała aktu staranności i dokonywała transakcji bez wymaganej koncesji z podmiotami które również jej nie posiadały lub utraciły prawo do dokonywania obrotu paliwami, zatem w badanym okresie nie była ona uprawniona do dokonywania sprzedaży paliw płynnych. Organ zauważył, że Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów o współpracę. Zamówienia dotyczące obrotu produktami rafinacji ropy naftowej składane były telefonicznie, mimo że w zwyczajowych kontaktach handlowych umowy sporządza się w celu zabezpieczenia interesów stron tej umowy.

Organ wskazał, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za paliwo i to w wysokości nawet do 50.000.00 zł. od jednej transakcji. Taki sposób zapłaty nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych i jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t.: Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej.

Celem normy z art. 22 ust. 1 w/w ustawy było stworzenie warunków, umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., [...] , LEX nr [...] ). Ponadto kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej jest sposobem wykrycia oszustw rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Funkcjonowanie takiej kontroli daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

A zatem organ stwierdził, że Spółka "A" zawierała w badanym okresie transakcje zakupu w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, co do ich rzetelności i legalności. Dokonane transakcje zakupu paliwa, nie pochodziły od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców lecz od podmiotów, których wiarygodności w żaden sposób nie potwierdzono. Dlatego też, w opinii organu odwoławczego ustalone okoliczności (tj. brak dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia, gotówkowa forma rozliczeń) uzasadniają przyjęcie, że odwołujący się podmiot powinien mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty dotyczą transakcji zakupu paliwa o niewiadomej jakości, pochodzącego z nieznanego źródła, dostarczanego przez bliżej nieustalone osoby, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Wskazany wg. faktur kontrahent strony nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak i nigdy z tego tytułu nie odprowadzał podatku.

Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych paliw został uiszczony czy zadeklarowany należny podatek. Również wniesione w odwołaniu przez pełnomocnika dowody z: przesłuchania strony: D. M. oraz świadków: F. K.; W. D.; R. Z., B. Z.; W. F.; Z. D.; T. W. ; A. I.; P. T. - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie potwierdzą, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony.

Ponadto powyższe okoliczności zostały wykazane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji. Podstawą ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, z zeznań świadków, faktur oraz informacji i dokumentów otrzymanych z urzędów celnych i skarbowych, jak również z innych postępowań, które postanowieniem zostały włączone do akt sprawy.

W ocenie organu postepowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania, strona miała zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a analiza i ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:.

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z. art. 122, 123, 181, 187 par. 1, 191 O.p. w zw. art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, z powołaniem się na wystarczające wyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania, pomimo że: zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania, że od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie postępowania; Organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu z powołaniem się na wskazaną podstawę tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności były korzystne dla strony; w sprawie oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności, nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez skarżącego; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów, pomimo iż istniała realna możliwość ustalenia ich miejsc pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 178 par. 1 O.p. w zw. z art. 123 ust. 1 O.p., a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika Skarżącej w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzenie się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, brak reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 Op, może być weryfikowany przez organ i wymaga podjęcia decyzji.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to wszczęcie postępowania przeciwko skarżącemu, a nie przeciwko dostawcom paliwa, ustalonym w toku prowadzonego postępowania; całkowite pominięcie dobrej wiary skarżącego podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ponadto w skardze wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania skarżącego i wnioskowanych uprzednio świadków na okoliczność czy od zakupionego paliwa zostały odprowadzone akcyza i opłata paliwowa i czy był on w dobrej wierze w trakcie nabywania paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważył, że w skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący nie wskazał żadnych - ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupowała skarżąca Spółka w swej działalności gospodarczej została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; (....).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji ww. zapisu art. 13 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania D. M. oraz świadka A.A. właściciela firmy transportowej dokonującej zakupu paliwa od Spółki "A" . Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącej prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Poza sporem jest, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie dokonała zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego. Poza sporem jest również, że sprzedaż wyrobów energetycznych odbywała się bez wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a miejsce prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało nigdzie zgłoszone.

Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącą w kwietniu 2014 r oleju napędowego od czterech kontrahentów: ""E" " sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. i "C" , bez ustalenia parametrów tego paliwa, i sprawdzenia tych dostawców. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu były firmy, które jedynie formalnie figurowały na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, dane dostawców uniemożliwiały ich identyfikację lub były fikcyjne. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżąca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości.

Po złożeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca wniosła do organu odwoławczego wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego D.M. i oraz przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób powiązanych z wszystkimi dostawcami oleju na okoliczność czy od zakupionego przez skarżącego paliwa zostały odprowadzone akcyza i opłata paliwowa.

Organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, uznając je za niecelowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrane przez organ i opisane dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywała skarżąca w kwietniu 2014 r. podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony.

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) jak i art. 121 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

Sąd z urzędu stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy szeroko przytoczył zeznania D. M. i świadka A. A.. Szeroko przytoczył również ustalenia dotyczące wszystkich kontrahentów Spółki "A" , które nie pozostawiają wątpliwości co do ich działalności . Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżacego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wnioski dowodowe, które skarżąca sformułowała w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącej w podatku akcyzowym za sporny okres. Należy wskazać, że w świetle art. 106 ust. 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentu, a nie ze świadków. Zatem Sąd nie mógł wnioskowanych dowodów przeprowadzić już tylko z tej przyczyny. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (tak w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2016 r., II GSK/15 237/15, LEX nr 2118193).

Odnośnie natomiast zarzutu pominięcia dowodów składanych w postępowaniu przed organami wskazać należy, że organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona została już "wystarczająco" stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 O.p. prowadzi do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodnego będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia, w ocenie Sądu zostały już wystarczająco udowodnione przez organy podatkowe obu instancji.

Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 178 § 1 w zw. z art. 123 O.p. Przepis art. 178 § 1 O.p. gwarantuje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Uprawnienie to przysługuje stronie także już po zakończeniu postępowania.

W toku postępowania, celem zapewnienia jego sprawnego toku, obowiązują określone terminy dla dokonania określonych czynności procesowych.

W aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajduje się wniosek złożony przez pełnomocnika Spółki w dniu 11 czerwca 2015 r. o wyrażenie zgody na przeglądanie akt sprawy i sporządzenie fotografii. Brak jakichkolwiek danych, aby organ zareagował negatywnie na żądanie pełnomocnika, czy też utrudniał, czy wręcz uniemożliwiał skorzystanie z jego uprawnienia. Okoliczności takich strona nie wykazała. Natomiast podjęcia czynności decyzyjnej i weryfikacji przez organ podatkowy ustawa przewiduje jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Dowodzi tego wprost treść art. 179 § 1 i 2 O.p. (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1206/15, LEX nr 2014287).

Organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia akcyzy, wskazując podstawę i właściwa stawkę podatkową.

Sąd podziela w całości stanowisko i jego argumentację zawarte w sprawie ze skargi Spółki "A" co do innego okresu rozliczeniowego rozliczeniowego w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. III SA/Gl 2096/15.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.