Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3216/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1, art. 225
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: § 21
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: § 54, § 54 ust. 3, § 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 326/13 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić K. S.A. z siedzibą w K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach kwotę 285 (dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 326/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "A" Spółka akcyjna w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18.976 zł.

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Pismem z dnia [...] Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 102.342,00 zł, w tym z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego uchwałą z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na uregulowania wynikające z Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału, zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zobowiązujące państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W ocenie Spółki zważywszy, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej na w/w dzień nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym w Polsce, to z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych z podatku od czynności cywilnoprawnych.

2.2. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2012 r. w kwocie 18.976,00zł.

Decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18.976,00 zł. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej wynikało z nieprawidłowego sformułowania przez organ podatkowy I instancji sentencji zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji odmówił bowiem stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za miesiąc czerwiec 2012 r. w sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest podatkiem rozliczanym po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie zasadności pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i w konsekwencji orzekł o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zdaniem organu, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W ocenie organu, interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności takiej jak w niniejszej sprawie, tj. podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Przytaczając treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), organ wskazał, że opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) organ zauważył, że zgodnie z § 54 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Postawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia).

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. W skardze złożonej do Sądu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 cyt. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez uznanie, że czynność obejmująca wniesienie wkładu w formie "gotowizny", której skutkiem było podwyższenie kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej podlegała opłacie skarbowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Zasadnicze motywy wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał poprawnej wykładni prawa materialnego. Za poprawny Sąd uznał pogląd organu, że obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy prawa przewidywały obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, a także § 54 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 tej ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 cyt. rozporządzenia poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Nie może też – według Sądu - budzić wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w § 54 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia termin "powiększenie kapitału" jest pojęciem tożsamym z terminem "podwyższenie kapitału" użytym w Kodeksie handlowym.

W świetle powyższego Sąd I instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,50%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawnie zatem organ wskazał, że przedmiotowa umowa opodatkowana została w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, konsekwencją czego było zasadne odmówienie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

5. Skarga kasacyjna.

1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 1997 r. w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 ust. 3 pkt 2 ust. 4 i ust. 5 cyt. rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz w zw. z art. 432 § 1 k.h. i w zw. z art. 439 § 2 pkt 2 ustawy kodeks handlowy z 1934 r.

W związku z tymi zarzutami kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów wg norm prawem przepisanych.

Uzasadniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty autor tego środka zaskarżenia argumentował, że zakres delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej nie pozwala zgodzić się z interpretacją, że użyty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy termin "pisma stwierdzające zawiązanie spółki" zostało doprecyzowane w § 54 ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W świetle zasad wykładni językowej, logicznej, czy też systemowej zawiązanie spółki jest czym innym niż "powiększenie kapitału zakładowego".

Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonał wykładni, w której stwierdził, że pojęcie "podwyższenie" jest tożsame z pojęciem "powiększenie". Pojęcie "powiększenie" pojawia się w kodeksie handlowym tylko raz w art. 439 § 2 pkt 2 w sformułowaniu: "powiększenie kapitału nastąpiło w drodze zapisów publicznych", w innych przepisach stosowane jest pojęcie "podwyższenie". Trudno zatem uznać, zakładając racjonalność działania ustawodawcy (niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów), aby pojęcie "powiększenie" zostało w rozporządzeniu użyte przypadkowo. Miejsce usytuowania tego pojęcia oraz kontekst wskazują, że zamiarem było objęcie opłatą skarbową jedynie "powiększenia" kapitału zakładowego w drodze zapisów publicznych, nie zaś każdego podwyższenia.

2. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej : "p.p.s.a.").

2. Istota zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, a w konsekwencji czynności te, w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, nie powinny być też opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to jest błędne i nie mogło podważyć zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

3. W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że strona skarżąca nie kwestionuje tego, że przy ocenie dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału, należy brać pod uwagę to, czy czynności te były opodatkowane w Polsce podobnym podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". Trafnie zatem organy podatkowe oraz Sąd I instancji uznały, że należy w tej sprawie odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r.

4. W dniu 1 lipca 1984 r. (tj. w dacie odniesienia wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej) czynności cywilnoprawne podlegały w Polsce opłacie skarbowej, uregulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisami cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przywołanej ustawy, opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania wynosiła 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Przy powiększeniu kapitału spółki, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia).

W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, a stawka podatku była wyższa niż 0,50 %. Powyższe oznacza, że po wejściu do Unii Europejskiej, Polska nie była zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce i nie zrezygnowała z opodatkowania tych czynności, co wynika z treści art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1800/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1936/13; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10; z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2034/13 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że użyty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej termin "pisma stwierdzające zawiązanie spółki" nie obejmował czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. W tym zakresie skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje w całości pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, że cyt. "Zawarte w art. 7 ustawy ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. (...) Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (...). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że użyty w § 54 cyt. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej zwrot: "powiększenie" kapitału zakładowego odnosił się jedynie do powiększenia kapitału zakładowego w drodze zapisów publicznych (art. 439 § 2 pkt 2 kodeksu handlowego). Trzeba na wstępie zauważyć, że art. 439 § 2 pkt 2 kodeksu handlowego jest oceniany w literaturze jako niezbyt jasny. Można go rozumieć, że chodzi tylko o ogłoszenie w związku z subskrypcją publiczną lub także o ogłoszenia przewidziane w art. 436 k.h. i 437 k.h. (zob. szerzej: J. Frąckowiak, Komentarz do art. 439 Kodeksu handlowego, Lex/el.). Co jednak istotne, przepis ten regulował kwestię wymogów formalnych zgłoszenia do rejestru handlowego czynności "podwyższenia kapitału akcyjnego" (art. 439 § 1 kodeksu handlowego). Nie można zatem twierdzić, że w odniesieniu do spółek handlowych kodeks handlowy generalnie rozróżniał "powiększenie" jako podwyższenie kapitału w drodze publicznej emisji akcji, od innych zmian kapitału zakładowego. Kontekst, w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 439 § 2 pkt 2 kodeksu handlowego ("Do zgłoszenia należy dołączyć ogłoszenia i wzór zapisu, jeżeli powiększenie kapitału nastąpiło w drodze zapisów publicznych") nie uzasadnia konieczności systemowego rozróżniania "powiększenia kapitału" od "podwyższenia kapitału". W każdym razie przepis ten nie daje podstaw do interpretowania użytego w § 54 cyt. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej pojęcia "powiększenie kapitału", jedynie jako podwyższenie kapitału w drodze publicznej emisji akcji.

Stanowiska strony skarżącej, że użyte w § 54 cyt. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej pojęcie "powiększenie kapitału" odnosiło się jedynie do powiększenia kapitału zakładowego w drodze zapisów publicznych, nie można zaakceptować także i z tego względu, że pozostawałoby to w sprzeczności z wnioskami płynącymi z wykładni systemowej tego przepisu. Otóż z treści § 54 ust. 4 i 5 tego rozporządzenia wynika, że za kapitał zakładowy, stanowiący podstawę obliczenia opłaty skarbowej, należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty, a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. W świetle tych uregulowań trudno przyjąć, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej dotyczył tylko powiększenia kapitału zakładowego w drodze zapisów publicznych.

Trzeba przy tym podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, nie miały w tej sprawie bezpośredniego zastosowania. W szczególności nie stanowiły one podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy te posłużyły jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r., w celu ustalenia dopuszczalności opodatkowania tych czynności po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie można więc w tej sprawie skutecznie kwestionować wyroku Sądu I instancji zarzutami dotyczącymi ewentualnej niekonstytucyjności tych przepisów.

6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.

b.a.