Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1760/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1, art.1a ust 1 pkt 2, art.4 ust 1 pkt 3, ust 5 i 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1760/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r., sprawy ze skargi T. S.A. w W. (obecnie O. S.A. w W.), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 18 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3809 zł (trzy tysiące osiemset dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. w W. (obecnie O. S.A. w W.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2009 odpowiednio w kwocie 153.122 zł oraz 55.546 zł wskazując, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości za powyższe lata spółka wykazała do opodatkowania wartość budowli pomniejszoną w stosunku do 2007 r. nie deklarując do opodatkowania wartości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacjach kablowych. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ wezwał spółkę dwukrotnie do wyjaśnienia różnicy w podstawie opodatkowania budowli w latach 2008-2009 w stosunku do 2007 r. z wyszczególnieniem kwot dotyczących linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi na powyższe wezwania spółka wyjaśniała, że zmiana deklarowanej w 2008 i 2009 r. dla celów podatku od nieruchomości podstawy opodatkowania od budowli nastąpiła w wyniku przeprowadzonych przez spółkę analiz, których przedmiotem było badanie stanu środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej jako obiektów budowlanych oraz analiz dotyczących wartości wspomnianych środków trwałych. Przeprowadzone analizy wykazały, że w latach poprzedzających 2008 r. spółka nieprawidłowo określała podstawę opodatkowania. Spółka przedłożyła również przy piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r. nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położona jest gmina S.. Według spółki dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Burmistrz S. zakwalifikował jako budowle podlegające opodatkowaniu. Wskazano także, że w strukturze organizacyjnej T. S.A. wyodrębnione są obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak na załączonej płycie CD. W kolejnym piśmie z dnia 12 lipca 2013 r. spółka zanegowała co do zasady możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej. Natomiast w piśmie z dnia 7 sierpnia 2013 r. zawarła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych celem ustalenia, o które obiekty w kontekście opodatkowania chodzi oraz ustalenia ich wartości. Organ I instancji nie uwzględnił przedmiotowego wniosku dowodowego wskazując w decyzji, że z przedłożonego przez spółkę wyciągu z ewidencji środków trwałych niemożliwe dla organu jest wyodrębnienie budowli położonych na terenie gminy S.. Wyciąg zawiera 2 tysiące stron wykazu budowli z różnych "obszarów" i organ nie ma możliwości ustalenia jaki zasięg ma "obszar" (z jakim terytorialnie obszarem się pokrywa). W związku z tym uznano, że brak jest woli współpracy ze strony spółki i określono zobowiązanie podatkowe opierając się o dane zawarte w deklaracji za 2007 r.

Od powyższej decyzji T. S. A. wniosła odwołanie wnioskując o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008-2009, zarzucając, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem spółki organ nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała spółka. Nie wskazano cech indywidualizujących konkretne obiekty, które należy opodatkować, a ogólnikowe twierdzenia nie są wystarczające. Zdaniem spółki należało na podstawie ewidencji środków trwałych wskazać konkretne linie. Ponadto spółka wskazała na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym podkreślono konieczność dokonywania każdorazowo, to jest w odniesieniu do każdego obiektu, podlegającego ocenie z punktu widzenia definicji budowli, dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli. Ponadto spółka zarzuciła organowi I instancji brak ustaleń w zakresie wartości budowli. Zdaniem spółki podstawą ustaleń wartości budowli nie mogła być deklaracja złożona przez T. S.A. za poprzedni okres rozliczeniowy, czy też za dwa okresy rozliczeniowe wstecz. Po pierwsze dane ujęte w deklaracji nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, a po drugie deklaracja nie jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej. Po trzecie, gdyby nawet przyjąć, że dane ujawnione w 2007 r. były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych T. S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu, zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego. Spółka podkreśliła, że przedłożyła organowi podatkowemu nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położone jest Miasto S. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Burmistrz S. zakwalifikował jako budowle, podlegające opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość z deklaracji za 2007 r. Na potwierdzenie powyższego spółka dołączyła opinię biegłego, który na podstawie danych ustalił wartość budowli oraz fragment decyzji Burmistrza D., z którego wynika, że organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o dane przesłane na płycie. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Ponadto spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie odwołującego linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Spółka wskazała również, że postanowienie o umorzeniu postępowania ze skargi konstytucyjnej T. S.A. ma charakter formalny i w żadnej mierze nie przesądza o zasadności opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło na wstępie rozważań, że problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w cyt. ustawie, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego o randze ustawowej. Przytoczono definicję obiektu budowlanego oraz budowli, zawarte w art. 3 pkt lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazując, że definicja budowli ma charakter otwarty.

Zauważono, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, by odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Dlatego należy w tym zakresie odwołać się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać także można innym obiektom sieciowym. Choć przepisy przywołanych rozporządzeń nie zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak przeszkód, by regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć nie wziąć pod uwagę.

Ustawodawca nie zdefiniował użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej, telekomunikacyjne obiekty budowlane mogą być jednak traktowane jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny.

Reasumując stwierdzono, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Co do zarzutów związanych z ustaleniem wartości podstawy opodatkowania stwierdzono, że w niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008 i 2009, co wynikało ze stanowiska podatnika, że obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Podatnik wezwany do określenia kwotowego wartości budowli wskazał, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych, które nie wypełniają cech budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie zna ich wartości. W ocenie Kolegium było to twierdzenie nieuprawnione - spółka w 2007 r. posiadała stosowną dokumentację i informacje, które umożliwiły jej określenie wartości nieruchomości dla dokonania korekty wartości budowli za 2007 r. Jednocześnie spółka nie zanegowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych określonej przez organ. Gołosłowne zatem pozostają twierdzenia co do przyjęcia przez organ I instancji wartości nieruchomości nieodpowiadającej stanowi na dzień 1 stycznia 2008 r., skoro spółka stwierdziła, że nie zna ich wartości i nie przedstawiła stosownych dowodów w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego deklaracja podatkowa za 2007 r. jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, a przyjęcie danych wskazanych w deklaracji za 2007 r. było na gruncie niniejszej sprawy uprawnione.

Podkreślono, że zarówno organy podatkowe jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych w deklaracji na 2007 r. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego strona nie powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. Pomimo złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, nie przedstawiła jednocześnie wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Załączony przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD zawiera zapisy uniemożliwiające ustalenie czy dany środek trwały znajduje się na terenie Sułkowic, a zatem nie pozwala na ustalenie na jego podstawie wartości nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. W tym miejscu podkreślono, że jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to strona powinna współpracować z organami w tym zakresie, czego w tym postępowaniu strona zaniechała.

Wobec powyższego brak było podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia wartości linii kablowych. Powołanie biegłego byłoby wskazane, gdyby podatnik w ogóle nie podał wartości przedmiotu opodatkowania lub gdyby podana przez podatnika wartość w ocenie organu nie odpowiadała wartości rynkowej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, choć nie w samej deklaracji na rok 2008, lecz w złożonej korekcie deklaracji za rok ubiegły, której aktualności nie zakwestionował ani organ, ani strona.

T. S.A. w W. złożyła skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca spółka, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie – przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle – podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu to jest ewidencji śródków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie,

3. art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu cyt. ustawy.

W uzasadnieniu skargi spółka akcentowała obowiązek organu ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Zdaniem spółki w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Nie ustalił, o jakie obiekty konkretnie chodzi, czy te obiekty są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jaka jest ich wartość, która stanowi podstawę opodatkowania. Natomiast deklaracja podatkowa za 2007 r. nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika, zapisy te nie mają bowiem takiej mocy jak księgi podatkowe. Zdaniem spółki organ powinien dokonać oględzin linii kablowych, które pozwoliłyby na zweryfikowanie, czy linie te można zakwalifikować jako budowlę, ponadto z przedstawionego organowi wyciągu z ewidencji środków trwałych spółki dla obszaru również gminy Sułkowic wynikają dostatecznie sporne obiekty i można na tej podstawie wyliczyć ich wartość. W konsekwencji tych uchybień, według spółki, wartość przyjęta przez organ podatkowy do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konieczność powołania w sprawie biegłego spółka uzasadniła okolicznościami, iż nie podała wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r., a opieranie się na wartości nieaktualnej, dotyczącej poprzedniego roku podatkowego, bez uwzględnienia zmian w stanie obiektów jest zdaniem spółki wadliwe.

W dalszej kolejności spółka uzasadniła, że prokonstytucyjna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, prowadzi do stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawo budowlane nie wymienia linii kablowych w kanalizacji kablowej jako budowli czy jako urządzeń technicznych. Pojęcie całości techniczno-użytkowej należy odnosić do obiektu, będącego rezultatem procesu budowlanego. Ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie podlega procesowi budowlanemu, stąd nie mogą być kwalifikowane jako budowla, czy jako część składowa całości techniczno – użytkowej budowli razem z kanalizacją kablową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie i wyrażając opinię, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej na rok 2007 jako odpowiadającą wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast niepodjęcie przez organ podatkowy dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na postawę spółki jako podatnika, która nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008 i 2009. Organ wskazał też, że spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z deklaracji za rok 2007. Spółka kwestionując przyjęte w sprawie ustalenia nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji, a zarzucając organowi nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu, nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych. W konsekwencji należy uznać według organu, że przeprowadzono postępowanie dowodowe w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych w wystarczającym zakresie dla jej prawidłowego określenia. Organ uprawniony był do ustalenia wartości tych linii poprzez dokonanie porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z korekty tejże deklaracji za 2007 r., jak i złożonych deklaracji za następne lata. Dane te nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego, dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie sposób zgodzić się z wszystkimi zarzutami w niej podniesionymi.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się na dwóch polach. Z jednej strony dotyczy kwestii merytorycznej, jaką jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto ze sprzeciwem strony skarżącej spotkał się sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania.

Co do pierwszej kwestii, rozpatrujący sprawę skład orzekający tut. Sądu nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, podzielając w tej mierze stanowisko prezentowane w ugruntowanym już orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2008 r. i 2009 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 o podatkach i opłatach lokalnych) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełne, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności": por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak: wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów.

Dodatkową okolicznością potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguł określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanymi przepisami podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7).

Przywołane unormowanie odsyła organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust 1 pkt 3, ust 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ podatkowy winien powołać biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest określenie wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007 (por. wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 482/10, z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2260/13).

Z akt sprawy wynika, że organ podjął próbę ustalenia wartości przedmiotowych budowli jedynie poprzez kilkukrotne wzywanie skarżącej spółki o jej podanie. W odpowiedzi na powyższe wezwania podatniczka przedstawiła nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Zdaniem strony przedłożone dane pozwalały nie tylko na wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierzał opodatkować (linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), ale również, a może przede wszystkim, na wyodrębnienie tych obiektów na terenie gminy S. Skarżąca strona złożyła także wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych na powyższe okoliczności. Organ nie przeprowadził jednak żadnego postępowania w tym kierunku ograniczając się w decyzji do stwierdzenia, że przedstawiony wyciąg z ewidencji środków trwałych zawiera ponad dwa tysiące stron wykazu budowli i niemożliwe jest dla organu wyodrębnienie budowli położonych na terenie gminy S. W świetle powyższego, zawarty w zaskarżonej decyzji zarzut, że spółka nie współpracowała z organem i nie próbowała nawet określić jaka była według niej wartość spornych linii kablowych – jest bezzasadny. Spółka nie pozostawiła przecież wezwania organu bez odpowiedzi lecz przesłała wystarczający jej zdaniem wyciąg zawarty na płycie CD. Trudności w przeprowadzeniu dowodu, kwestie pracochłonności, bądź nieumiejętność organu odczytania zapisów zawartych na elektronicznym nośniku CD nie może zwalniać z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i usprawiedliwiać odrzucenia a priori środka dowodowego. Organ podatkowy napotykając na trudności w odczytaniu danych zawartych w przedłożonym wyciągu winien wezwać spółkę do złożenia stosownych wyjaśnień w zakresie wątpliwości powziętych w związku z przedłożonym wyciągiem. Ponadto, na zasadzie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organowi przysługuje prawo do wezwania strony lub jej pełnomocnika do osobistego stawiennictwa, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie można z góry przesądzić, że w niniejszej sprawie byłby to środek wystarczający, istnieje jednak duże prawdopodobieństwo, że udzielenie bezpośrednich informacji przez osobę zorientowaną co do przedmiotowych środków trwałych pozwoliłoby organowi jednoznacznie ustalić stan faktyczny. Odczytanie tego typu nośników i określenie na podstawie danych w nich zawartych przedmiotu opodatkowania i jego wartości nie musi być tak skomplikowane, jak twierdzi organ, skoro z przedłożonej przez spółkę przy odwołaniu kserokopii decyzji Burmistrza Dzierżoniowa wynika, że tamtejszy organ ustalił powyższe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy właśnie w oparciu o elektroniczny wyciąg z ewidencji środków trwałych. Na jego podstawie biegły dokonał również stosownej wyceny. Do tej argumentacji skarżącej spółki zawartej w odwołaniu SKO nie odniosło się w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy nie wywiązał się zatem z ciążącego na nim obowiązku ustalenia wartości opodatkowanych środków trwałych oraz wyodrębnienia odpowiednich obiektów, które zamierzał opodatkować. Należy również podkreślić, że w sytuacji, gdyby zbadana rzetelnie ewidencja nie dostarczyła jednoznacznych informacji, sięganie do danych z ubiegłorocznej deklaracji podatkowej było nieuprawnione, w takiej sytuacji organ zobowiązany byłby bowiem w świetle art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołać dowód z opinii biegłego. Nie można przyznać racji SKO, że na gruncie niniejszej sprawy nie zostały wyczerpane przesłanki powołania biegłego. Strona skarżąca nie wskazała przecież wartości nieruchomości podlegających opodatkowaniu zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wykorzystanie danych zawartych w deklaracji podatkowej było niewątpliwie łatwiejszą drogą, nie znajdującą wszelako podstaw w omówionych powyżej przepisach. Można wprawdzie rozważać teoretycznie sytuację, w której organy podatkowe ustaliłyby, że deklaracja podatkowa za 2007 r. sporządzona została przez podatnika zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast w budowlach – do czasu złożenia deklaracji za następny rok podatkowy (2008 i 2009) - nie nastąpiły żadne: ilościowe, jakościowe i wartościowe zmiany, a następnie wyprowadzić z tego wniosek, że deklaracja za 2007 r. oddaje dostatecznie wiernie podstawę opodatkowania roku 2008 i 2009, jednakże ustalenia i oceny tego rodzaju wymagałyby oparcia w niezbędnym sensu stricte postępowaniu dowodowym, którego organy podatkowe w sprawie nie przeprowadziły. Nie można w tym zakresie powoływać się jedynie na to, jak uczyniło Kolegium w niniejszej sprawie, że podatnik wprost nie wskazał, iżby nastąpiły jakieś zmiany w tym zakresie. Zwłaszcza, że w toku postępowania podnoszono, że w stanie środków trwałych T. S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Ustalenie spornej podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia w tym przedmiocie koniecznego, sprawdzającego chociażby postępowania dowodowego jest w relacji do przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dowolna, a więc nie zasługuje na aprobatę.

Opisane powyżej uchybienia doprowadziły do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Organ I instancji nie dokonał prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, a organ odwoławczy nie zareagował na to uchybienie, chociaż kwestia przyjętej do opodatkowania wartości budowli była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki na etapie odwołania. Odwołujący się, wbrew twierdzeniom Kolegium, wskazywał wyraźnie, że uznaje za nieprawidłowe przyjęcie wartości z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanego unormowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę należnego wpisu od skargi w kwocie 1.392 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł.