Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2405/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67b par. 1 pkt 2 w zw. z art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 342/16 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 342/16, w którym oddalono skargę M. C. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 2 lutego 2016 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 2 listopada 2015 r. odmawiającą skarżącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014 w łącznej kwocie 125.458,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.939,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ww. podatek za II i IV kwartał 2012 r., a także poszczególne kwartały 2013 r. w łącznej wysokości 4.853,00 zł.

W motywach orzeczenia sąd wskazał, że z decyzji wynika, iż skarżąca prowadzi od 1 stycznia 1995 r. działalność gospodarczą pod firmą K., w zakresie działalności rachunkowo-księgowej i doradztwa podatkowego. W wyniku jej prowadzenia powstały zaległości podatkowe: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, o których zapłatę w 72 ratach, płatnych na koniec każdego miesiąca, począwszy od września 2015 r., podatniczka, pismem z dnia 29.08.2015 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że od 2009 r. jej sytuacja finansowa, w związku z utratą płynności finansowej a następnie niewypłacalnością jednej z większych firm, a także z niewypłacalnością wielu mniejszych podmiotów, pogarszała się. Dopiero w 2015 r. sytuacja zaczęła się stabilizować. W związku z powyższym, pozytywne rozpoznanie jej wniosku stworzy realne szanse na uregulowanie bieżących należności podatkowych oraz zaległości. Z oświadczenia wnioskodawczyni wynikało, że gospodarstwo domowe prowadzi wraz z synami, tj. 24 letnim M. C. (od 1.09.2015 r. bezrobotny) i z 13 letnim M. C. (uczeń). Rodzina zajmuje lokal o pow. 54 m2 (zakupiony na kredyt), położony w S., do którego stronie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Jedyne źródło utrzymania rodziny stanowi dochód z działalności gospodarczej. Od stycznia do września 2015 r. strona wykazała dochód w wysokości 173.600,00 zł. Stałe miesięczne obciążenia związane z utrzymaniem zajmowanego mieszkania (czynsz, Internet, telefon, energia) wynoszą łącznie ok. 1.160,00 zł. Ponadto strona ponosi miesięcznie wydatki na wyżywienie ok. 1.000,00 zł, utrzymanie środków transportu 200,00 zł, spłatę kredytów, pożyczek w łącznej kwocie ok. 8.000,00 zł, spłatę zobowiązań w drodze egzekucji ok. 5.000,00 zł. Łącznie obciążenia rodziny stanowią kwotę ok. 15.360,00 zł. Ponadto skarżąca posiada lokal użytkowy o pow. 29 m2, położony w S. (zakupiony na kredyt hipoteczny), działkę budowlaną o pow. 1.000,00 m2 (obciążona hipoteką przymusową), samochód osobowy T., rok produkcji 2009, o wartości ok. 40.000,00 zł (zakupiony na kredyt), samochód osobowy T., rok produkcji 2010, o wartości ok. 18.000,00 zł. Nie posiada żadnych oszczędności; poprzez egzekucję dokonuje płatności zaległości podatkowych, z czym wiążą się dodatkowe koszty; 95 % wpłat z tytułu zaległości strona dokonała osobiście a nie przez rachunki bankowe; została obciążona karą w postaci grzywny (w ubiegłym roku 5.000,00 zł plus zwrot kosztów postępowania), nałożoną przez sąd, której nie zapłaciła w związku z brakiem środków; podejmuje działania mające na celu odzyskanie zaległych wierzytelności (jej wierzytelności u kontrahentów za ostatnie trzy miesiące na chwilę obecną wynoszą ponad 70.000,00 zł), kończy spłacać inne zobowiązania, a także nawiązała współpracę z nowymi kontrahentami.

Skarżąca wyjaśniła, że wnosi o pomoc de minimis, jest mikroprzedsiębiorcą, w ciągu trzech kolejnych lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku nie korzystała z pomocy środków publicznych, nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym. Wskazała, że nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy, nie zmniejsza się wartość aktywów netto. Zmniejsza się natomiast przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań strony; z powodu braku środków nie jest w stanie jednorazowo zapłacić wysokich kwot zaległych zobowiązań. Od połowy roku 2015 płynność finansowa staje się stabilniejsza. Na dzień złożenia wnioskodawczynię obciążały zaległości podatkowe z tytułu:

- podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., za I, II, III, IV kwartał 2013 roku, za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 roku w łącznej wysokości 173.308,60 zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości 19.713,00 zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 - 2014 w łącznej kwocie 125.458,00 zł i należne odsetki za zwłokę w wysokości 13.939,00 zł,

- zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w styczniu, lutym i marcu 2013 roku w łącznej kwocie 1.432,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 328,00 zł.

Ponadto w związku z nieuiszczeniem w ustawowych terminach zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do treści art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa skarżącej naliczono również stałe odsetki za zwłokę za II i IV kwartał 2012 roku, I, II, III, IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie 4.853,00 zł.

Organ ustalił, że dochody skarżącej w latach 2012, 2013 i 2014 wynosiły odpowiednio:

- PIT-37 -11.014,00 zł, PIT- 36L - 229.172,96 zł,

- PIT-37 - 27.914,64 zł, PIT -36L - 180.714,27 zł,

- PIT-37 - 31.988.37 zł, PIT - 36L - 275.403,00 zł.

Łączne dochody za ww. lata stanowiły kwotę 756.207,24 zł (średnio-miesięcznie 21.005,75 zł).

Na zaległości strony objęte wnioskiem zostały wystawione tytuły wykonawcze.

Organ pierwszej instancji decyzją z 2.11.2015 r. odmówił rozłożenia należności, których dotyczył wniosek, na raty.

W toku postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji ustalono, że na dzień 28.01.2016 r. oprócz przedmiotowych zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących 2012, 2013 i 2014 r. - w kwocie łącznej 125.458,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.861,00 zł, strona posiada zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013, 2014 i 2015 w łącznej kwocie należności głównej 163.368,20 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.709,00 zł. W deklaracji dla podatku od towarów i usług - VAT -7 K za III i IV kwartał 2015 wykazała odpowiednio: podstawę opodatkowania 72.970,00 zł, 74.436,00 zł, podatek należny 16.783,00 zł, 16.660,00 zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego 6.421,00 zł, 15.264,00 zł.

Po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona, jako przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wskazuje położenie ekonomiczne swoje i sytuację firmy. Argumentacja ta nie uzasadnia jednak w ustalonych okolicznościach uwzględnienia wniosku. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka od 1.01.1995 r. prowadzi dochodową działalność gospodarczą, z której uzyskiwała (w okresie od 2012 r. do 2014 r. łączny dochód brutto w wysokości 756.207,24 zł) i nadal uzyskuje znaczne dochody (w okresie od stycznia do września 2015 roku uzyskała dochód 173.596,58 zł, co daje średnio-miesięcznie kwotę ok. 19.288,50 zł). Pomimo osiągania w ww. okresach dochodu strona generowała zaległości podatkowe. Natomiast regularnie ponosiła wydatki związane ze spłatą zaciągniętych kredytów i pożyczek (łącznie ok 8.000,00 zł miesięcznie), gdyż nie wskazała aby z tego tytułu posiadała jakiekolwiek zaległości. Ponadto w okresie, w którym miała problem z terminowym regulowaniem swoich należności podatkowych, dokonała zakupu dwóch samochodów na kredyt, których łączna wartość - zgodnie z jej oświadczeniem wynosiła 58.000,00 zł. Podatniczka powołała się na niesolidność kontrahentów jako przyczynę powstania przedmiotowych zaległości. Wskazała, że posiada nieuregulowane należności od kontrahentów z ostatnich trzech miesięcy, wynoszące ok. 70.000,00 zł (kwota ta stanowi jedynie 25 % kwoty należności głównej posiadanych przez nią zaległości podatkowych). Wierzytelności tych w żaden sposób nie udokumentowała. W ocenie organu, w tej sytuacji obecne położenie ekonomiczne strony jawi się - pomimo wskazywania na niekorzystną sytuację płatniczą firmy - jako ustabilizowane, jednak nie gwarantuje ono spłaty przedmiotowego zadłużenia w zaproponowanym przez stronę układzie ratalnym (72 raty, w okresie ok. 6 lat). Organ zwrócił uwagę, że obowiązkiem podatniczki było dołożenie wszelkich starań, aby należności były zapłacone, natomiast akta badanej sprawy wskazują, że strona takich starań nie podjęła. Organ podatkowy nie może być traktowany jako instytucja finansowa udzielająca swego rodzaju długoterminowego kredytu. Taki kształt układu ratalnego nie odzwierciedlałby przesłanki ważnego interesu publicznego utożsamianego z interesem Budżetu Państwa. Ponadto zważywszy na zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, jest zbyt daleko idącym oczekiwaniem kredytowania zobowiązań strony związanych z normalnym biegiem spraw, na tle realiów gospodarczych jednakowych dla wszystkich podatników. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że - jak wynika z informacji podatniczki z dnia 25.09.2015 r. (formularz przeznaczony dla osoby ubiegającej się o pomoc de minimis), prowadzonej firmy nie dotykają trudności takie jak groźba upadłości lub przeprowadzenia postępowania naprawczego, rosnące straty, malejące obroty, nadwyżki produkcji, zmniejszanie wartości aktywów netto podmiotu. Problemem jest zmniejszenie przepływów finansowych, zwiększenie sumy zadłużeń, jedynie rosnąca kwota odsetek za zwłokę od zaległych płatności. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że możliwość zastosowania układu ratalnego oceniać trzeba również przez realną zdolność płatniczą wnioskodawcy do udźwignięcia ciężaru zapłaty wnioskowanych rat (w tym również opłaty prolongacyjnej) z uwzględnieniem równoległego ponoszenia bieżących kosztów utrzymania. Zatem oprócz stwierdzenia przesłanki ważnego interesu, istotne jest również wykazanie przez wnioskującą realności układu ratalnego tak, by nie był on układem pozornym. Organ zwrócił uwagę, że strona osiąga miesięczny dochód w wysokości ok. 19.289,00 zł, przy miesięcznym obciążeniu na poziomie ok. 15.360,00 zł, swoim dochodem z lat 2012-2014 rozporządziła w sposób, który nie potwierdzał starań o rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, a ponadto nie dokonała żadnych wpłat na poczet proponowanego układu ratalnego. Zatem okoliczności tych nie sposób ocenić jako dające gwarancję realności wnioskowanego układu ratalnego.

Organ podkreślił, że subiektywnie pojmowany interes podatniczki, utożsamiany z jej interesem ekonomicznym w jednostkowym wymiarze finansowym, nie jest przesłanką rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, nie jest też podstawą do oczekiwania przyznania obecnie ulgi podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka posiada inne, wskazane wyżej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie w tej sytuacji wniosku o raty, stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w niekorzystnych okolicznościach ekonomicznych, a jednak regulujących zobowiązania podatkowe w terminach prawem przewidzianych. Stanowiłoby swoistą formę kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej i sankcjonowanie słabej dyscypliny podatkowej.

Organ nie dostrzegł również zdarzeń wyjątkowych czy niezależnych od strony, które mogły mieć wpływ na powstanie czy brak możliwości uregulowania zobowiązań podatkowych.

Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz błędnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy I instancji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a O.p. poprzez nieuznanie wskazanych przez nią powodów jako wystarczających do uznania ich za ważny interes podatnika oraz interesu publicznego i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji jest art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., a decyzja wydana w trybie opisanym w tych przepisach oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", które nie podlega kontroli sądów.

Sąd stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację finansową skarżącej, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności.

Sąd wskazał, że decyzja w sprawie ulgi w spłacie zaległego podatku poprzez jego rozłożenie na raty wydawana jest na wniosek podatnika. Elementem bardzo istotnym jest jego przekonywujące, a przede wszystkim wiarygodne, poparte szczegółową, rzeczową argumentacją uzasadnienie. Skarżąca występując z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych na raty wskazała, jako główną przyczynę: utratę płynności finansowej i niewypłacalność jednej z większych firm (w 2009 r.), a także pogarszającą się niewypłacalność wielu mniejszych podmiotów – kontrahentów skarżącej. Zwróciła uwagę, że od 2010 roku nie dokonała zapłaty podatków w wyznaczonym terminie ale podkreśliła, że nie wynikało to ze złej woli. Zaległe płatności podatków "dokonywała" przez egzekucję. Podniosła, że nawiązała współpracę z nowymi kontrahentami i ma nadzieję, że dzięki rozłożeniu zaległości na raty będzie miała możliwość wydostać się ze spirali zaległości podatkowych i grzywien.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuacji finansowej, w której znalazła się skarżąca, nie można potraktować jako nadzwyczajną i uzasadniającą rozłożenie zaległości na raty. Zaległości podatkowe powstały w okresach, w których skarżąca osiągała znaczne dochody pozwalające uregulować w całości należności podatkowe. Ponadto skarżąca nie potwierdziła, że posiada nieuregulowane należności od kontrahentów z okresu ostatnich miesięcy wynoszące ok. 70.000 zł. Zdaniem sądu podjęcie decyzji o niepłaceniu należnych podatków było efektem wyboru skarżącej, a nie np. obiektywnych okoliczności związanych z brakiem płatności ze strony kontrahentów. Prawidłowa jest również konstatacja organów, że w tej sytuacji, mając na uwadze aktualne dochody i wydatki skarżącej, jej obecne położenie jawi się jako ustabilizowane, jednak nie gwarantuje ono spłaty przedmiotowego zadłużenia w zaproponowanym przez stronę układzie ratalnym (72 rat w okresie 6 lat). Trafnie organ wskazał, że sposób rozporządzania przez skarżącą dochodami, jakie otrzymała w latach 2012-2014 z pominięciem należnych zobowiązań podatkowych, sprawia, że okoliczność uzyskiwania aktualnie przez skarżącą dochodów w wysokości ok. 19.289,00 zł, przy miesięcznym obciążeniu na poziomie ok. 15.360 zł, nie daje gwarancji realności wnioskowanego układu ratalnego.

W przekonaniu Sądu przedstawione przez skarżącą uzasadnienie dla zastosowania ulgi w spłacie zaległych podatków nie mieściło się w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. i nie godziło też w ważny interes publiczny, którym jest niewątpliwie uiszczanie ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że jej sytuacja majątkowa nie uzasadniała zastosowania ulgi podatkowej poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu. Bieżące problemy finansowe związane z koniecznością regulowania zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań i kar pieniężnych same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p.

Skoro skarżąca w okresie powstawania zaległości podatkowych tj. w latach 2012-2014 uzyskiwała znaczne dochody (łączny dochód brutto 756.207,24 zł), w okresie od stycznia do września 2015 r. uzyskała dochód w wysokości 173.596,58 zł i pomimo tego generowała zaległości podatkowe, a jednocześnie regularnie ponosiła wydatki związane ze spłatą zaciągniętych kredytów i pożyczek (łącznie ok. 8.000 zł miesięcznie) i dokonała zakupu dwóch samochodów na kredyt o łącznej wartości 58.000 zł (według oświadczenia skarżącej), właściwie organy podatkowe oceniły, że w takiej sytuacji nie można uznać, że rozłożenie na raty uzasadnia ważny interes publiczny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji na skutek błędnego ustalenia, że organ w wystarczającym zakresie zebrał i ocenił materiał dowodowy przyjmując błędnie, że w sprawie nie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika i interes publiczny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy prawidłowo odmówił stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego; a także przez uznanie, że organ przedstawił wystarczającą argumentację dotyczącą odmowy przyznania ulgi w ramach uznania administracyjnego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo wystąpienia w toku postępowania naruszeń przepisów postępowania i błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą oceny zdolności płatniczej strony;

d) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji w mocy.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, lecz zobowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Po analizie akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawnie nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania. W konsekwencji rozpozna sprawę w granicach wyznaczonych w zarzutach skargi kasacyjnej.

Istota zarzutów sformułowanych przez skarżącą w środku odwoławczym sprowadza się do kwestionowania zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ocen organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie spełnia przesłanek przyznania ulgi podatkowej polegającej na rozłożeniu jej zaległości podatkowych na raty. Skarżąca uważa, że wykazała, iż w jej przypadku spełniona została zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Organ podatkowy i sąd pierwszej instancji stanowiska tego nie podzieliły.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych wskazać należy, że podstawę prawną przyznania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty wobec przedsiębiorcy stanowi art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym jego interesem lub interesem publicznym, może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczącego pomocy de minimis - poprzez m.in. odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14, z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek zastosowania ulgi zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści. Jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o ulgę. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 168/16).

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do analizowanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, iż organy podatkowe dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie wydały decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Organy te przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że choć sytuacja materialna skarżącej jest trudna, to jednak nie można jej utożsamiać z przesłanką ważnego interesu podatnika. Prawidłowo w sprawie stwierdzono, że w przypadku utożsamiania tych okoliczności należałoby uwzględniać każdy wniosek o przyznanie ulgi podatkowej.

Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła w zasadzie żadnych argumentów podważających ustalenia i oceny organów podatkowych, które zostały zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu skarżącej w kwestionowanym wyroku Sąd nie sugerował możliwości sprzedaży majątku skarżącej w celu uregulowania zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyroku w ogóle taka argumentacja nie została zawarta.

Skarżąca akcentuje w środku odwoławczym, że w przypadku decyzji dotyczących ulg podatkowych nie należy koncentrować się na przyczynach powstania zaległości podatkowych, lecz przede wszystkim analizować aktualną sytuację finansową podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe działające w sprawie skarżącej tak właśnie uczyniły. Przeanalizowały sytuację skarżącej i uznały, że jest ona trudna, jednakże nie może być uznana za ważny interes podatnika. Organy uwzględniły nie tylko deklarowane wysokie dochody skarżącej, ale również jej obciążenia tak prywatnoprawne jak i publicznoprawne. Wbrew zarzutom skarżącej organy nie oparły się wyłącznie sytuacji materialnej skarżącej w okresie, w którym zadłużenie powstawało. Przeciwnie, dokonały analizy sytuacji skarżącej na dzień złożenia wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec podatnika, który – tak jak w tej sprawie – osiąga znaczne dochody i mimo to nie płaci podatków, byłoby kredytowaniem działalności gospodarczej przez Skarb Państwa.

Choć przyczyna (okoliczności) powstania zaległości podatkowych nie może być decydującym kryterium w tej sprawie, to jednak nie może ona zostać pominięta. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, skarżąca generowała zaległości podatkowe w okresie, w którym uzyskiwała znaczne dochody i mimo to podatków nie płaciła. Oznacza to, że wyłączną przyczyną niepłacenia należności na rzecz Skarbu Państwa była nierzetelność skarżącej. Wobec tej ostatniej okoliczności trzeba stwierdzić, że zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Nie wpisuje się to również w pojęcie ,,ważnego interesu podatnika", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. i nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca w żadnym miejscu nie wskazała, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku skarżącej problemy finansowe związane są głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której Strona nie mogła przewidzieć i na której powstanie nie miała wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p.

Analiza treści zaskarżonego wyroku prowadzi również do wniosku, że sąd prawidłowo zrozumiał i wyłożył treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Sąd słusznie uznał, że prowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena zasadnie doprowadziły organy do przekonania, że w sprawie nie występuje ani ważny interes strony, ani interes publiczny. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek, co prawidłowo uzasadniono, zasadnie odmówiono zastosowania ulgi podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.