Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1986/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 528/13 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna K. A. dotyczy wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 528/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący wraz z żoną J. A. dokonał zakupu do majątku objętego wspólnością ustawową, 3 działek (działki nr 14/6, nr 42/25 i nr 27 w T., gmina P.), stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z treścią sporządzonych aktów notarialnych celem nabycia działek nr 42/25 i nr 27 było powiększenie gospodarstwa rolnego.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że w odniesieniu do działek nr 14/6 i nr 42/25 małżonkowie A. zawarli przedwstępne umowy sprzedaży, wystąpili o wydanie warunków zabudowy, dokonali podziału gruntów, wydzielili drogę wewnętrzną oraz dokonali sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału.

W przypadku działki nr 14/6 podjęte czynności polegały na zawarciu pięciu przedwstępnych umów sprzedaży wydzielonych w przyszłości części przedmiotowej działki oraz wystąpieniu przez małżonków do Wójta Gminy P. z wnioskiem w sprawie zaopiniowania wstępnego projektu podziału przedmiotowej działki, co miało miejsce po podjęciu uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie której część działki została przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowej. Organ wskazał, że Wójt Gminy P. pozytywnie zaopiniował proponowany przez małżonków podział działki i zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako nr 14/6 na działki 14/8, 14/9, 14/10, 14/11 (droga), 14/12 (droga), 14/13, 14/14, 14/15, 14/16, 14/17 i 14/18. Następnie małżonkowie dokonali sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału. W tym celu zawarli 6 umów sprzedaży i 1 umowę zamiany. Z kolei powstała na skutek podziału działka 14/18 została częściowo objęta wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na realizacji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a następnie podzielona na działki 14/19, 14/20, 14/21, 14/22, 14/23, 14/24,14/25 (droga), 14/26,14/27,14/28,14/29, 14/30. Powstałe w ten sposób działki zostały również zbyte, w następstwie zawartych 5 umów sprzedaży.

W przypadku działki nr 42/25 małżonkowie zwrócili się do Wójta Gminy P. o zatwierdzenie planu podziału rzeczonej nieruchomości. W następstwie podziału wydzielono działki 42/28, 42/29, 42/27 (droga), 42/30. Działka 42/29 oraz udział 1/8 w prawie własności działki 42/27 zostały sprzedane na rzecz A. M. oraz Z. M. Następnie małżonkowie A. zwrócili się do Wójta Gminy P. o ustalenie warunków zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na działce 42/30 wraz z wydzieleniem działek 42/31, 42/32, 42/33, 42/34 (droga), 42/35, 42/36,42/37. Powstałe w wyniku podziału działki zostały zbyte na podstawie zawartych 7 umów sprzedaży.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe uznały, że działania podjęte przez skarżącego i jego żonę przed sprzedażą przedmiotowych nieruchomości oraz ich sprzedaż wyczerpywały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem dokonane transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy odwołały się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowanego w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i stwierdziły, że małżonkowie A. podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, których nie można było uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Organy zwróciły uwagę na skalę i zyskowność dokonanego przedsięwzięcia oraz czynności związane z podziałem, uzbrojeniem, przekwalifikowaniem nieruchomości na działki budowlane. Nie bez znaczenia pozostawał również fakt wytyczenia drogi oraz zapewnienie dostawy energii elektrycznej. Z kolei organ odwoławczy postanowił nieuwzględnić wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Z. W. na okoliczność, że strona uprawiała rolniczo ziemię począwszy od 2004 r. oraz pracowników ANR, którzy w lutym 2007 r. dokonali oględzin ziemi dzierżawionej i stwierdzili, że ziemia jest przygotowana pod uprawę ziemniaka. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu zebrano materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast dowody, których przeprowadzenia żądała strona nie miały wpływu na wydane orzeczenie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma nie tyle sposób korzystania z nieruchomości gruntowej przez stronę, ale podejmowane przez nią aktywne działania w odniesieniu do tych działek w celu ich sprzedaży, co wprost świadczyło o podjęciu działalności gospodarczej. Organy odwoławczy uznał, że skala przedsięwzięcia wskazywała, iż skarżący musiał rozpowszechnić informację o sprzedaży działek wraz z telefonem kontaktowym do sprzedawcy.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że K. A. i J. A. byli odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, wykonując odrębne działalności gospodarcze, których przedmiotem był obrót nieruchomościami stanowiącymi ich wspólną własność. Organ uznał, że skoro małżonkowie uzyskali przychód (obrót) ze sprzedaży majątku wspólnego, to zasadnym było dla celów podatkowych ustalenie podstawy opodatkowania każdego z nich, w oparciu o art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

W złożonej skardze K. A. podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" poprzez przyjęcie, że J. A. jest podatnikiem tego podatku w sytuacji, gdy: nie dokonywała samodzielnie żadnych czynności, co jest konieczne, by uznać osobę fizyczną za podatnika; dokonane czynności związane były ze sprzedażą majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych; działania małżonków nie miały charakteru zorganizowanego, nie wystąpił zamiar kontynuacji działalności, zbycie nieruchomości wynika z faktu zmiany ośrodka życiowego;

3) art. 7 ust. 1 Uptu poprzez uznanie, że dokonano dostawy towaru w dacie sporządzenia aktu notarialnego, gdy z ich treści wynika, iż przed datą jego sporządzenia nieruchomość była nabywcy wydana.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozmiar działalności prowadzonej przez małżonków A. oraz czas, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, wskazywały, iż nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Sąd podkreślił, że uzyskanie decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości, czy też ustalenia warunków zabudowy wymagało od małżonków podjęcia szeregu czynności takich jak: uzyskanie wypisów z ksiąg wieczystych, postanowienia o zgodności projektu podziału z planem miejscowym, przedłożenia wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic, dokonanie ustaleń z właściwymi podmiotami gwarantujących uzbrojenie terenu. Dodatkowo o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze spornych transakcji świadczyło, w ocenie Sądu, że wszystkie akty notarialne dotyczące sprzedaży przez małżonków nieruchomości zostały sporządzone w jednej kancelarii notarialnej – notariusza W. O. w G., przy czym świadkowie wskazali, że obsługę notarialną zapewnili małżonkowie A. Małżonkowie podjęli szereg działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości przedmiotowych nieruchomości. Na ich wniosek wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich własność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Działania małżonków doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych dwóch nieruchomości nr 14/6 i 42/25 na 34 mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczone zostało kilka działek). Sąd odwołał się do zeznań świadków: B. K. (nabywca działki wyodrębnionej z działki nr 14/6), która potwierdziła, że na działce znajdował się baner z napisem "na sprzedaż" reklamujący sprzedaż nieruchomości, na którym podano numer telefonu kontaktowego małżonków. Natomiast świadkowie w osobach T. R., E. J., M. S., D. S. uzyskali informację o ofercie małżonków wraz z numerem telefonu kontaktowego od osób przypadkowo spotkanych w T., których pytali o nieruchomości będące na sprzedaż; z kolei świadek A. M. informację o ofercie działek na sprzedaż wraz z numerem telefonu do małżonków uzyskała od kolegi.

Na powyższe orzeczenie K. A., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 133 § 1 i art. 207 § 1 i 2 Op wypełniającego przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z rażącym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 Uptu poprzez to, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie skarżącej, mimo że czynności, które uznano za podlegające opodatkowaniu nie wykonywała samodzielnie, co wyłącza status podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op oraz art. 19 ust. 1 Uptu poprzez zaniechanie oceny zarzutu braku ustalenia przez organ podatkowy momentu wydania nieruchomości, tym samym daty powstania obowiązku podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz nie uwzględnieniu faktu zmiany ośrodka życiowego jako przyczyny zbycia nieruchomości w T.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op polegające na przyjęciu, że skarżąca w związku z obrotem nieruchomościami podjęła działania takie jak handlowiec;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 2 Uptu oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu, że wyprzedaż majątku własnego, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, bez podejmowania aktywnych czynności marketingowych, jest czynnością opodatkowaną, a ponadto, że czynności podejmowane przez skarżącą dowodzą takiej aktywności, którą wykazują osoby zajmujące się określoną działalnością zawodowo;

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 Uptu polegające na błędnym ustaleniu statusu podatnika w niniejszej sprawie. Pomimo wielokrotnego wykazania, że małżonkowie A. wspólnie nabyli i sprzedali nieruchomość, w konkluzji Sąd doszedł do wniosku, że każdy z małżonków dokonywał czynności samodzielnie, co jest istotą uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie zasadniczy problem stanowi opodatkowanie dostawy gruntu. Zdaniem podatnika, podjęte przez niego działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w stanowisku organu podatkowego, że skarżąca dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym to kontekście pojawiły się w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op), jak i błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 2 Uptu oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE). Odniesienie się do tych zarzutów wymaga przypomnienia zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej opisanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie kwestii opodatkowania dostawy gruntów. Przykładowo należy wskazać na wyroki: z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Skarżący bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczynił wraz z żoną szereg nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez skarżącego czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek, polegające między innymi na: podziale niezabudowanych działek (z dotychczasowych dwóch powstały trzydzieści cztery), częściowym ich uzbrojeniu, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poprzez stworzenie sieci dróg wewnętrznych oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (w przypadku tych działek, które nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie sposób również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stanowisku organu zawartym w zaskarżonej decyzji, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Wskazać należy natomiast, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż okolicznościami potwierdzającymi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami są fakty zawarcia umów u tego samego notariusza oraz że na działkach przeznaczonych do sprzedaży umieszczono baner o zamiarze ich sprzedaży. Tę ostatnią okoliczność należy traktować w kategoriach informacji, a nie zorganizowanej działalności marketingowej. Dodatkowo należy częściowo zgodzić się z podniesionym zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, albowiem rzeczywiście uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieco szablonowy. Niewątpliwie powoływanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy Naczelny Sąd Administracyjny stanowi istotny argument ad verecundiam. Powinien on jednak wskazywać wyraźnie, które fragmenty dotyczą rozpatrywanej, jednostkowej sprawy i w tym kontekście określona linia orzecznicza winna być prezentowana w sposób refleksyjny czy też krytyczny, w zależności od stanowiska sądu rozstrzygającego określoną sprawę. Te mankamenty uzasadnienia nie miały jednak wpływu na wynik sprawy i nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zawartej w zaskarżonej decyzji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że organy wykazały, że sprzedaż działek przez stronę nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu podlega opodatkowaniu. Wykładnia wspomnianych przepisów prawa materialnego była trafna, a ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy adekwatne. Również zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, okazał się niezasadny. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały bowiem jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że Sąd nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op oraz art. 19 ust. 1 Uptu, przyjmując, że dla powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie miało znaczenia rozciągnięcie w czasie procesu zakupu nieruchomości. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji odnosiło się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowej decyzji. Zgodzić się należy między innymi z wypływającym z niego wnioskiem, że dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie w niniejszej sprawie, miało zaistnienie konkretnego działania (zawarcie umowy sprzedaży), nie zaś lakoniczne oświadczenie stron, że w chwili zawarcia umowy nabywcy byli już w posiadaniu jej przedmiotu.

Bezzasadny okazał się również zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 133 § 1, art. 207 § 1–2, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z rażącym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1–2 Uptu. Pozostaje poza sporem, że faktyczną aktywność w realizacji umów zakupu i sprzedaży nieruchomości wykazywali oboje małżonkowie. Każde z nich było jako współwłaściciel zbywanych nieruchomości stroną umowy sprzedaży. Wobec tego każde z małżonków stało się odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 Uptu.

Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).