Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2182/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – dalej jako "O.p.", art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 lipca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. w kwocie 18.574,00 zł do dnia 3 września 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 27 grudnia 2018 r. do Naczelnika US wpłynęła złożona elektronicznie przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.574,00 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 25 lutego 2019 r.

W związku z koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji za listopad 2018 r., organ pierwszej instancji pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. wezwał Spółkę do przedłożenia wskazanych dokumentów źródłowych oraz złożenia wyjaśnień.

Następnie Naczelnik US przedłużył 60-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. w wysokości 18.574,00 zł następującymi postanowieniami:

z dnia 6 lutego 2019 r. - do dnia 30 kwietnia 2019 r.;

z dnia 16 kwietnia 2019 r. - do dnia 31 lipca 2019 r.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

Następnie postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w zw. z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. w wysokości 18.574,00 zł do dnia 3 września 2019 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji odniósł się do złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Ponadto powołał się na fakt wystosowanego do Strony w toku prowadzonych czynności sprawdzających pisma z dnia 10 stycznia 2019 r. wyjaśniając, że wezwano Spółkę m. in. do przedłożenia faktur VAT sprzedaży oraz nabyć zaewidencjonowanych w listopadzie 2018 r., jak również do pisma z dnia 6 lutego 2019 r. wskazując przy tym, że wezwano Spółkę do przedłożenia faktury rozliczonej w sierpniu 2018 r. wraz z dokumentami dotyczącymi płatności zrealizowanych w przedmiotowej transakcji.

Naczelnik US wskazał również, że weryfikacja zasadności odliczenia kwot podatku naliczonego oraz wykazanej kwoty podatku do zwrotu - poza analizą wyjaśnień i dokumentów źródłowych przedłożonych przez Stronę - obejmuje także ocenę okoliczności złożenia przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dodał przy tym, że ustalenia te są niezbędne, z uwagi na wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT, dokonane przez Naczelnika US w dniu 28 listopada 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji poinformował równocześnie o skierowanym do Strony - w nawiązaniu do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego przez Spółkę w dniu 11 lutego 2019 r. - piśmie z dnia 25 lutego 2019 r., którym zawiadomiono, iż zgodnie z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT nie dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ stwierdził w podsumowaniu, iż dalsza weryfikacja zasadności zadeklarowanego zwrotu dotyczy wyjaśnienia statusu podatkowego Spółki. W kontekście powyższego organ odniósł się do wszczętego z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., cytując przy tym treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT.

Końcowo organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do treści art. 274b § 2 i art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej, pouczył Stronę o prawie do wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem organu I instancji, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 4 lipca 2019 r. przedłużające termin zwrotu bezpośredniego za listopad 2018 r., zaskarżając przedmiotowe postanowienie w całości. Do zażalenia załączono wydruk z rejestru przedsiębiorców KRS dotyczący Spółki (stan na dzień: 12 lipca 2019 r.).

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O,p, oraz art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika US z dnia 4 lipca 2019 r.

Postanowieniem z dnia 26 września 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie z zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r., organ nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ pierwszej instancji wykonuje przewidziane prawem obowiązki polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 87 ust. 1 i st. 2 ustawy o VAT stwierdził, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z urzędu - w terminie 60-dniowym stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek by ów termin przedłużyć.

Ponadto w myśl przepisu art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest zatem wykazanie przez organ, iż powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., co też właściwie wskazał organ pierwszej instancji w stanowisku z dnia 30 kwietnia 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, zasadniczą kwestią przemawiającą za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu w toku wszczętego z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

Zasadność zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wymaga zweryfikowania wobec powstałych - w wyniku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających - wątpliwości dotyczących prawa do skorzystania przez Skarżącą z odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7 za badany okres rozliczeniowy, w związku z wykreśleniem Spółki w dniu 28 listopada 2018 r. z rejestru podatników czynnych VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS stwierdził, iż przedstawione okoliczności przemawiają za przedłużeniem Skarżącej terminu zwrotu bezpośredniego podatku za listopad 2018 r. do dnia 3 września 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom Spółki, w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyartykułował zarówno, jakie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również - jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia. Wbrew stwierdzeniom Strony organ podatkowy pierwszej instancji nie ograniczył się do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. Weryfikacja zasadności odliczenia kwot podatku naliczonego oraz wykazanej kwoty podatku do zwrotu - poza analizą wyjaśnień i dokumentów źródłowych przedłożonych przez Stronę - obejmuje także ocenę okoliczności złożenia przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług w sytuacji wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie Naczelnik US poza powołaniem się na czynności sprawdzające prowadzone w celu zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. i wystosowane do Spółki w trakcie tychże czynności sprawdzających pisemne wezwania organ sprecyzował w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dalsza weryfikacja zasadności zadeklarowanego zwrotu dotyczy wyjaśnienia statusu podatkowego Spółki w ramach wszczętego z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Tym samym wskazał swoje wątpliwości dodając, że nie zostały zakończone czynności związane z weryfikacją zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w kwocie 18.574,00 zł.

W przekonaniu organu odwoławczego, zostały spełnione warunki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7. To z kolei czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT oraz art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew zarzutom Skarżącej, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Organ podkreślił, iż w świetle treści przytoczonego wcześniej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że organ podatkowy nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, czy też kwestii zaniechania zebrania i rozpatrzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego mogącego czynić zasadnym wydanie postanowienia oraz wspomnianego przez Spółkę faktu nieistnienia na dzień wydania przedmiotowego postanowienia materiału dowodowego wskazującego na merytoryczną zasadność wydania rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w związku z wszczętym z urzędu wobec Spółki postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., poprzedzonym prowadzonymi wobec Spółki czynnościami sprawdzającymi. Czynności przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 272 O.p. zostały następnie udokumentowane w materiale dowodowym, zgromadzonym w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości sporządzonego przez Spółkę rozliczenia VAT-7 i zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za listopad 2018 r.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący uznania, iż zachodzi konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, organ odwoławczy wskazał, iż konieczność wnikliwej weryfikacji rozliczeń podatku VAT przed dokonaniem zwrotu podatku nie jest tylko prawem, ale też obowiązkiem uprawnionych do tego organów podatkowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach i korektach deklaracji zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji.

W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność wyjaśnienia statusu podatkowego Skarżącej z uwagi na wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT. Wobec powyższego czynności związane z weryfikacją zasadności zwrotu bezpośredniego za listopad 2018 r. są nadal w trakcie realizacji.

Zdaniem Dyrektora IAS kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nie została jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż obecnie jest przedmiotem weryfikacji.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31.07.2018 r. Postanowieniem z dnia 03.09.2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy w toku postępowania wszczętego z zażalenia od postanowienia wynika, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastosował blokadę rachunku bankowego Skarżącej. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w toku postępowania wszczętego z zażalenia od postanowienia Naczelnika US z dnia 13 maja 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. poinformował, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo Skarżącej w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że podstawę prawną wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników czynnych VAT jest regulacja zawarta w przepisie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, argumentacja dotycząca ewentualnej przewlekłości prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, sama w sobie nie podlega badaniu w niniejszej sprawie

Organ wyjaśnił również, że przepis art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy o VAT (którego naruszenie Spółka zarzuca) nie został zastosowany w sprawie, bowiem w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.574,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (tzw. "podstawowy" termin zwrotu różnicy podatku). Tymczasem w przepisie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT unormowano 25-dniowy termin zwrotu (tzw. "przyspieszony termin zwrotu różnicy podatku).

W ocenie organu odwoławczego, ani przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 274b O.p. nie wymagają - dla przedłużenia terminu zwrotu - udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Wskazuje na to choćby zdanie trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Założeniem ustawodawcy była więc możliwość przedłużenia terminu zwrotu także w sytuacji, gdyby wykazany w deklaracji zwrot okazał się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu, przez co zostaje wyważony interes Skarbu Państwa, w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, a także interesu podatnika w postaci przysługującej mu rekompensaty w formie odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS z dnia 26 września 2019 r. w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia 4 lipca 2019 r., oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika US nie zawierającego należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, w szczególności nie zawierającego wskazania jakie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy organ podatkowy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiadałoby prawdzie i dałoby się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia Stronie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co zdaniem Spółki miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okoliczności, że organ podatkowy jest w toku czynności sprawdzających, które wymagają dalszej analizy, podczas gdy żadne aktywne czynności nie były podejmowane przez Naczelnika US przez okres kilku miesięcy przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, zaś okres kilku miesięcy jest okresem wystarczającym do przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ramach czynności sprawdzających;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art.

274b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie

faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W załączeniu Skarżąca przedłożyła wydruk z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącym Spółki (stan na dzień 7 listopada 2019 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność jego uchylenia.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia 26 września 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 4 lipca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. w kwocie 18.574,00 zł do dnia 3 września 2019 r.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi ocena skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się, zdaniem Strony, fakt zarówno braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia organu pierwszej instancji, jak również niepodejmowania przez Naczelnika US żadnych nowych czynności przez okres "kilku" miesięcy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IAS stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyartykułował zarówno, jakie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia. Wbrew stwierdzeniom Strony organy podatkowe nie ograniczyły się do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W sposób odmienny od zaprezentowanego przez Skarżącą zostało wyrażone stanowisko organu pierwszej instancji, albowiem w uzasadnieniu jednoznacznie wskazano, iż weryfikacja zasadności odliczenia kwot podatku naliczonego oraz wykazanej kwoty podatku do zwrotu - poza analizą wyjaśnień i dokumentów źródłowych przedłożonych przez Stronę - obejmuje także ocenę okoliczności złożenia przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług w sytuacji wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, dokonanego przez Naczelnika US w dniu 28 listopada 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W rozpatrywanej organ podatkowy pierwszej instancji poza powołaniem się na czynności sprawdzające prowadzone w celu zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. i wystosowane do Spółki wezwania sprecyzował, że dalsza weryfikacja zasadności zadeklarowanego zwrotu dotyczy wyjaśnienia statusu podatkowego Spółki w ramach wszczętego z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. W ocenie Sądu organ precyzyjnie wskazał swoje wątpliwości formułując twierdzenie, że nie zostały zakończone czynności związane z weryfikacją zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 18.574,00 zł.

Uwzględniając powyższe, oraz zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy, Sąd stwierdził, że zasadnie organ skonstatował, iż w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., a zasadność zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wymaga zweryfikowania wobec powstałych w wyniku poprzedzających to postępowanie podatkowe czynności sprawdzających wątpliwości dotyczących prawa do skorzystania przez Spółkę z odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7 za badany okres rozliczeniowy, w związku z wykreśleniem Spółki w dniu 28 listopada 2018 r. z rejestru podatników czynnych VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu prawidłowo również organ przyjął, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w związku z wszczętym z urzędu wobec Spółki postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., poprzedzonym prowadzonymi wobec Spółki czynnościami sprawdzającymi. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 272 O.p. zostały następnie udokumentowane w materiale dowodowym, zgromadzonym w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości sporządzonego przez Spółkę rozliczenia VAT-7 i zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za listopad 2018 r.

Analiza przekazanej Dyrektorowi IAS dokumentacji w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii: zawiadomienia o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT, zawiadomienia z dnia 25 lutego 2019 r. o odmowie rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także wystosowanych do Strony przez organ pierwszej instancji wezwań oraz pisemnych odpowiedzi Spółki zdaniem Sądu, potwierdza twierdzenia organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji podjął wobec Skarżącej szereg czynności zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.

Bez konieczności szczegółowego powtarzania argumentacji organu odwoławczego zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie omówił powyższe fakty. Jednocześnie odpowiedział na zarzuty i argumenty Strony, ponadto wskazał, iż kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2019 r. nie została jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż była wówczas przedmiotem weryfikacji.

Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia. Jednocześnie zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymaga wyartykułowania przez organ podatkowy, co budzi jego uzasadnione wątpliwości.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7.

Należy wskazać, iż zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Jak trafnie zaznaczono w treści zaskarżonego postanowienia na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi tu o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność wyjaśnienia statusu podatkowego Skarżącej, z uwagi na jej wykreślenie z rejestru podatników VAT. Wobec powyższego czynności związane z weryfikacją zasadności zwrotu bezpośredniego za listopad 2018 r. na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2019 r. były nadal w trakcie realizacji. Ograniczenie zatem zakresu postępowania w sposób wskazywany przez Stronę pociągałoby za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, a tym samym ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT.

Mając na uwadze powyższe za nietrafne należy uznać poczynione przez Stronę zarzuty, iż żadne aktywne czynności nie były podejmowane przez Naczelnika US przez okres kilku miesięcy przed wydaniem przedmiotowego postanowienia oraz, że okres kilku miesięcy jest okresem wystarczającym do przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ramach czynności sprawdzających.

Odnosząc się natomiast do zarzutów, iż wydane postanowienie stanowiło kolejne przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za badany okres oraz, że w rzeczywistości zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie uzasadnia przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie, w której zdaniem Spółki doszło do przewlekłości, Dyrektor IAS trafnie wskazał, że argumentacja dotycząca ewentualnej przewlekłości prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych, sama w sobie nie podlega badaniu w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu powołane przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi orzeczenia sądów administracyjnych pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie rozpoznawanej, albowiem zapadły w indywidualnych sprawach, a po drugie zawierają linię orzecznictwa tożsamą z zaprezentowaną przez organ odwoławczy.

Odnosząc się końcowo do argumentu Skarżącej popartego wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 66/16, Sąd uznał, że organy podatkowe, wskazując na ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie uczestnictwa Skarżącej w "karuzelowym" obrocie towarami zasygnalizowały jedynie, że kwestia prawidłowości składanych przez Spółkę deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe budzi uzasadnione podejrzenia organów. Zdaniem Sądu, powyższe stanowi jedynie dodatkowy argument organu, jednakże pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.