Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 973/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej Z. S.A. z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. Z. S.A.

w S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów wybudowanych na terenie portu morskiego w Ś.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wybudował na terenie portu morskiego Ś., w ramach zadań inwestycyjnych, przewidzianych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2009 r.

o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego

w Ś. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1501, dalej: "ustawa o gazoporcie"), inwestycję obejmującą: zbiornik retencyjny, pomost przeładunkowy, dalby odbojowe

i cumownicze, pomosty komunikacyjne, oświetlenie falochronu, dalb i pomostów, sieć przesyłową i rozdzielczą, sieć kanalizacji deszczowej, podpory pod estakadę, pomosty ujęcia wody technologicznej i przeciwpożarowej, urządzenia do oczyszczania ścieków deszczowych, kanał odpływowy do zbiornika retencyjnego, zintegrowanego systemu bezpieczeństwa nawigacyjnego.

Wymieniona we wniosku infrastruktura znajduje się w granicach portu morskiego w Ś. i jest z nim związana. Dodatkowo, wnioskodawca w dniu

19 listopada 2014 r. dokonał zgłoszenia ww. infrastruktury do Departamentu Transportu Morskiego i Bezpieczeństwa Żeglugi celem wpisania na listę nowych środków trwałych w porcie zewnętrznym, wchodzących w skład infrastruktury ogólnodostępnej.

Zgłoszenie zostało dokonane w celu umieszczenia obiektów w nowelizacji rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia

7 maja 2013 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 732, - dalej: "rozporządzenie z 7 maja 2013 r.").

Ponadto, wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy oddał w dzierżawę elementy wybudowanej infrastruktury portowej obejmującej stanowisko statkowe, dalbowe z platformą rozładunkową do bezpiecznego postoju, na które składają się: pomst rozładunkowy, pomost ujęcia wody technologicznej i przeciwpożarowej, zbiornik retencyjny, kanał odpływowy od pomostu rozładunkowego do zbiornika retencyjnego wraz z pomostem komunikacyjnym, podpory estakad.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

– czy wybudowane przez wnioskodawcę obiekty budowlane przeznaczone dla terminalu gazowego w Ś., korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych?

Zdaniem wnioskodawcy, budowle wybudowane przez niego, w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego (na podstawie ustawy o gazoporcie), należy traktować, jako budowle infrastruktury portowej korzystającej ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.").

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby u.p.o.l. użytych w niej wyrażeń "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich" oraz nie zastosował odesłań do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Odwołując się do wykładni systemowej, we wniosku wskazano, że należy sięgnąć do definicji zamieszczonych w ustawie z dnia

20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm. – dalej: "u.p.p.m.").

Dodatkowo, wnioskodawca przywołał zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej "u.p.b.") definicje "budowli", "urządzenia budowlanego" i wskazał na ich związek z regulacjami w zakresie zwolnień przewidzianych w u.p.o.l.

Zdaniem wnioskodawcy, dla zakwalifikowania opisanych we wniosku budowli, jako infrastruktury portowej, konieczne jest zbadanie, czy spełnione zostały następujące warunki, tj.:

– czy obiekty znajdują się w granicach portu lub przystani morskiej,

– czy są ogólnodostępne,

– czy są związane z funkcjonowaniem portu,

– czy są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań,

o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (w szczególności świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej).

W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał, że ogólnodostępność obiektów, urządzeń i infrastruktury portowej zapewniają regulacje zawarte w rozporządzeniu

z dnia 7 maja 2013 r. W związku z tym, zawierane umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczyć ogólnej dostępności do infrastruktury, a ograniczenia mogą wynikać tylko

z przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie warunki, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 7 maja 2013 r. pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, w tym: warunek ogólnodostępności, warunek świadczenia usług związanych z korzystaniem

z infrastruktury portowej (poprzez wykonywanie przez wnioskodawcę funkcji administratora i koordynatora, zapewniającego użytkownikom portów dostęp do infrastruktury portowej), warunek umiejscowienia budowli w granicach portu i ich związek z funkcjonowaniem portu. Zdaniem wnioskodawcy, argumenty przemawiające za przyjętym stanowiskiem są jednoznaczne.

W opinii wnioskodawcy zatem budowle wybudowane przez niego w ramach zadania inwestycyjnego, o którym mowa w ustawie o gazoporcie, należy traktować jako budowle infrastruktury portowej korzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Argumentując przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawca powołał się również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prezydent Miasta Ś. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia

[...] r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po przywołaniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ podzielił wyrażony przez wnioskodawcę pogląd, że ustawodawca nie zdefiniował, na potrzeby powołanej ustawy podatkowej, użytych w tym przepisie wyrażeń "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" oraz nie zastosował wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Zdaniem organu, w oparciu o wykładnię systemową należy sięgnąć do definicji przewidzianych w u.p.p.m.

Wskazując na brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w interpretacji wskazano, że wskazać należy, że ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej - rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.

Natomiast, ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich – rozumie się przez to prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami (art. 2 pkt 5 u.p.p.m.).

Organ stanął na stanowisku, że w oparciu o ww. definicję infrastruktury portowej, budowle wskazane przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, nie spełniają wszystkich warunków przewidzianych w treści art. 2 pkt 4 u.p.p.m., tj. warunku ogólnej dostępności oraz przeznaczenia ich do świadczenia usług związanych z korzystaniem

z infrastruktury portowej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

W uzasadnieniu interpretacji organ odwołał się do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o gazoporcie, który stanowi, że w ramach inwestycji w zakresie terminalu wnioskodawca zrealizuje budowę infrastruktury portowej, w tym stanowiska statkowego wyposażonego

w urządzenia cumownicze, odbojowe i nawigacyjne, a także infrastruktury umożliwiającej zamontowanie instalacji do przesyłu gazu i poboru wody z morza.

W art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o gazoporcie zawarty został słowniczek, z którego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o terminalu, należy przez to rozumieć terminal regazyfikacyjny skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu wraz z instalacjami, urządzeniami i obiektami niezbędnymi dla jego uruchomienia i funkcjonowania.

W ocenie organu, użyte w art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o gazoporcie wyrażenie "budowa infrastruktury portowej", nie nadaje przedmiotowym obiektom budowlanym takiego statusu prawnego, o jakim mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Jak bowiem wskazano, w rozumieniu u.p.p.m., infrastruktura portowa to ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Natomiast, obiekty wybudowane w oparciu o ustawę o gazoporcie przeznaczone są dla terminalu gazowego LNG w Ś.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o gazoporcie stanowią lex specialis, w stosunku do przepisów u.p.p.m.

W związku z tym organ stwierdził, że nie został spełniony warunek, aby budowla miała charakter ogólnodostępny. Organ twierdzi, wbrew stanowisku wnioskodawcy, że obiekty wybudowane przez niego nie są dostępne dla wszystkich, a ta okoliczność nie pozwala na uznanie ich za ogólnodostępne. Powyższego nie zmienia możliwość złożenia oferty zawarcia umowy dzierżawy przez nieograniczoną liczbę oferentów oraz okoliczność udostępnienia infrastruktury, na podstawie umowy zawartej z operatorem terminala. Uwzględniając cel, dla którego przedmiotowe obiekty zostały wybudowane, organ wskazał, że są one przeznaczone do wyłącznego korzystania przez operatora terminalu.

Ponadto, wnioskodawca nie zdołał wykazać, aby obiekty budowlane były przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań obejmujących usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej. W celu wzmocnienia argumentacji organ powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14.

Podsumowując organ uznał, że przedmiotowe budowle nie spełniają wszystkich warunków, o których mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i w związku z tym nie podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Końcowo, organ wskazał, że pomimo powołania przez wnioskodawcę w pytaniu zawartym we wniosku interpretacyjnym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie odniósł się on w treści stanu faktycznego i nie wyraził stanowiska w zakresie dotyczącym budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Uwzględniając powyższe organ uznał, że takie obiekty nie są objęte wnioskiem o interpretację indywidualną.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i orzeczenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 lipca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem organu skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego, jako prawidłowe stanowisko skarżącego w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości obiektów budowlanych wybudowanych na terenie portu morskiego w Ś.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, - dalej: "O.p."), poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji

i dowolne uznanie, że obiekty będące przedmiotem zapytania nie spełniają wszystkich warunków przewidzianych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m.;

2) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez odmowę zastosowania przewidzianego

w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów, które należy klasyfikować jako infrastruktura portowa;

3) art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku,

w związku z ich oddaniem w dzierżawę nie spełniają warunku ogólnodostępności, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4) art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej

w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w skarżonej interpretacji do tez zawartych

w przywołanych przez skarżącego wyrokach i wynikającego z nich uzasadnienia prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W opinii skarżącego, cel dla którego wybudowano przedmiotowe obiekty nie determinuje, wbrew twierdzeniom organu, wykorzystywania ich przez konkretny podmiot. Skarżący mógł dokonać wyboru dzierżawcy spośród podmiotów zainteresowanych dzierżawą, a ponadto sam dzierżawca zapewni ogólnodostępność tych obiektów, np. poprzez zawarcie umów na korzystanie z tych obiektów przez osoby trzecie. Tak więc, już sam fakt zawarcia umowy dzierżawy na wybudowane obiekty stanowi podstawę do przyjęcia, że warunek ogólnodostępności został spełniony. Ponadto, brak jest regulacji prawnych zarówno na poziomie ustawowym, jak aktów wykonawczych, ograniczających dostępność do infrastruktury będącej przedmiotem wniosku. Ograniczenia takiego nie wprowadza również sama umowa dzierżawy infrastruktury portowej.

Ponadto, skarżący powołał się na argumenty przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13.

Zdaniem skarżącego, zasadne jest przyjęcie, że oddanie budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający, tj. skarżącego, w posiadanie zależne przesądza o spełnieniu wszystkich warunków, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast, funkcja świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie funkcji administratora i koordynatora zapewniającego użytkownikom portu dostęp do infrastruktury poprzez wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Zakres zwolnienia dotyczy także, przypadku, gdy obiekty infrastruktury portowej lub infrastruktury zapewniającej dostęp do portu używane są na podstawie stosownej umowy przez podmiot, który nie zarządza portem.

Podsumowując, skarżący wskazał, że potwierdzeniem jego stanowiska jest treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, a w szczególności treść załącznika nr 3, w którym ustawodawca wyraźnie wskazał, że budowle będące przedmiotem interpretacji posiadają status infrastruktury portowej mającej cechę ogólnodostępności.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wybudowane przez wnioskodawcę obiekty budowlane przeznaczone dla terminalu gazowego w Ś., korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.").

Zdaniem wnioskodawcy, budowle wybudowane przez niego, w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego (na podstawie ustawy o gazoporcie), należy traktować, jako budowle infrastruktury portowej korzystającej z tego zwolnienia.

Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że opisane we wniosku budowle nie spełniają wszystkich warunków, o których mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i w związku z tym nie podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na względzie tak zarysowany spór na wstępie wskazać należy, że z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wola ustawodawcy zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

Pojęcia użyte w tym przepisie nie zostały objęte przez ustawodawcę definicją legalną w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001r., nr 111, poz. 1197; zmiana dotyczyła dodanego pkt 4a do art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zawierającego definicję użytkownika infrastruktury portowej), czy też nowelizacja dokonana ustawą z 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r., nr 281, poz. 2782 ze zm.) - pozwala na przyjęcie konieczności odniesienia użytych w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęć nie tylko do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjmując wykładnię celowościową, ale również dokonanie wykładni historycznej, celem zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Proste bowiem odniesienie użytego pojęcia "infrastruktura portowa" do wykładni językowej, chociaż ta stanowi wykładnię podstawową, w tym przypadku, zdaniem Sądu, stanowi wykładnię niewystarczającą, bowiem nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Zastosowując ww. wykładnię historyczną oraz systemową zewnętrzną, należy zwrócić uwagę na to, że definicję "infrastruktury portowej" wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie, między innymi, także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. Tym samym, uzasadnionym staje się stwierdzenie, że ta definicja projektująca rozumienie pojęcia "infrastruktury portowej" z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich odnosi się także do takiego samego jej rozumienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

O zasadności ww. tezy świadczy nie tylko wskazany fakt zamieszczenia definicji "infrastruktury portowej" w akcie normatywnym, który zmieniał ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że akt ten zmieniał brzmienie definicji "infrastruktury portowej" obowiązującej dotąd w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wolą ustawodawcy definicja ta została przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zatem, nie budzi wątpliwości to, że definicja "infrastruktury portowej" obowiązująca w ustawie o portach i przystaniach morskich obowiązywała także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do pojęć zdefiniowanych w ustawie o portach i przystaniach morskich, skoro zawarł to odesłanie wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, strona 74-81; M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008; również L. Ethel, S. Presnerowicz, G. Dudar w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, W-wa 2008, strona 272-274).

Mając na uwadze powyższe rozważania nie sposób przyznać racji organowi interpretacyjnemu, że kolejne użycie przez ustawodawcę terminu "infrastruktura portowa" w art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Ś. ( Dz. U. Nr 84, poz. 700) nie przesądza o tym, że stanowisko statkowe wyposażone w urządzenia cumownicze, odbojowe i nawigacyjne, a także infrastruktury umożliwiającej zamontowanie instalacji do przesyłu gazu i poboru wody z morza, pozwala przyjąć, że powyższe budowle nie stanowią infrastruktury portowej.

Argumentem potwierdzającym trafność takiego stanowiska nie może być pogląd, że powyższe przepisy stanowią lex specjalis w stosunku do przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich bowiem przepisy szczególne stanowią o doprecyzowaniu normy ogólnej w myśl zasady Lex specialis derogat legi generali (łac.), zgodnie z którą prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym.

W tym miejscu wskazać także należy, że organ w żaden sposób nie odniósł się do regulacji rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 732), wydanego na podstawie art. 5a ust. 2a ustawy o portach i przystaniach morskich, gdzie w załączniku 3 wymieniono obiekty takie jak wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację.

Aby przedmiot opodatkowania mógł skutecznie korzystać ze zwolnienia wskazanym w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi stanowić:

1) budowlę infrastruktury portowej lub

2) budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej bądź też

3) grunt zajęty pod budowlę infrastruktury portowej albo pod budowę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 u.p.p.m. "infrastrukturę portową" stanowią znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Tak więc, "budowlą infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że:

1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej,

2) jest ogólnodostępne,

3) jest związane z funkcjonowaniem portu,

4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach o przystaniach morskich - tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

przy czym wskazane cechy winny występować łącznie.

Brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powyżej zaprezentowane stanowisko wielokrotnie znajdowało odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 959/12, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1001/13 (dostępne na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie).

Bezsporne jest, że wymieniona we wniosku infrastruktura znajduje się w granicach portu morskiego w Ś. i jest z nim związana, a wnioskodawca – Z. S.A. w S. oddał jej elementy, wskazane we wniosku, w dzierżawę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.p.m. przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności:

1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową,

2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu,

3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej,

4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu,

5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania.

W ocenie organu interpretacyjnego, wskazane we wniosku budowle nie spełniają wszystkich warunków przewidzianych w treści art. 2 ust. 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, a mianowicie warunku ogólnodostępności oraz przeznaczenia ich do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.

Takiego stanowiska nie można podzielić.

To, że Z. S.A., który wybudował na terenie portu morskiego Ś., w ramach zadań inwestycyjnych, przewidzianych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sporna inwestycję, a następnie wydzierżawił ją innemu podmiotowi, który także będzie wykonywał usługi "związane z wykorzystaniem infrastruktury portowej", nie ma znaczenia jeżeli chodzi o możliwość zastosowania kwestionowanej ulgi podatkowej. Nadal jest to bowiem obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" (jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). W ocenie składu orzekającego zatem, pomimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne - doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14 oraz w wyroku z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13.

Jeżeli chodzi natomiast o, kwestionowaną przez organ, ogólnodostępność spornych budowli, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wskazuje, że terminu tego nie można, na gruncie zaistniałego sporu, odnosić do znaczenia słownikowego. Bowiem ogólnodostępność infrastruktury portowej sprowadza się do udostępnienia jej podmiotom uprawnionym, np. na postawie stosownej umowy cywilno-prawnej, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. A zatem, wbrew twierdzeniu organu, możliwość złożenia oferty zawarcia umowy dzierżawy przez nieograniczoną liczbę oferentów oraz okoliczność udostępnienia infrastruktury, na podstawie umowy zawartej z operatorem terminala nie sprawie, że kwestionowane budowle tracą przymiot ogólnodostępności.

W ocenie Sądu, zaaprobowanie stanowiska organu interpretacyjnego, prowadziłoby do nieuzasadnionego, a także nie znajdującego uzasadnienia w przepisach prawa, różnicowania infrastruktury znajdującej się na terenie portu morskiego w Ś. w zależności od tego czy jest ona wykorzystywana do świadczenia usług związanych z obsługą jednostek pływających transportujących skroplony gaz czy też inne towary.

Ponownie zatem rozpatrując wniosek skarżącej, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii prawa wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację zastosował błędną wykładnię wskazanego powyżej przepisu.

Nadto, organ będzie zobowiązany także dokonać analizy zapisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, a w szczególności treść załącznika nr 3, w którym ustawodawca wskazał, że budowle takie, jak wyszczególnione we wniosku posiadają status infrastruktury portowej mającej cechę ogólnodostępności.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).