Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3274/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, pkt 21, art. 101 ust. 4, art. 107 ust. 1, ust. 3,, art. 109 ust. 3a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 637
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowa zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez P. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14.400 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] grudnia 2014r. (data nadania) skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 14.400 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych 9 samochodów osobowych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku.

Decyzją z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14.400 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał, iż 9 samochodów osobowych objętych wnioskiem zostało zarejestrowanych. Ponadto zauważył, że spółka nie wykazała, aby to ona dokonała dostawy samochodów osobowych lub była zleceniodawcą transportu na terytorium Unii Europejskiej. Brak było bowiem w dokumencie CMR wypełnionego pola nr 24 tj. podpis, stempel odbiorcy oraz data otrzymania przesyłki. W momencie rozpoczęcia procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego pojazdy były już własnością nabywcy, o czym świadczą daty wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż samochodów. Powyższe w ocenie Naczelnika UC uniemożliwiało zwrot akcyzy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy.

W ocenie organu odwoławczego spółka w odniesieniu do wszystkich samochodów nie zachowała jednorocznego termin na złożenie wniosku, gdyż brak było potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

Zdaniem Dyrektora IC spółka nie wypełniła przesłanki również odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 9 samochodów osobowych na terytorium kraju czego dowodem są oświadczenia R. Sp. z o.o. o posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem, bowiem nie złożyła ich w oryginale. Dowody w postaci oświadczeń, poświadczone za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie pełnomocnika, potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie mogą przyjęte jako dowód w sprawie. Wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto wskazał, że niemożliwym byłoby zastosowanie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia".

Organ II instancji zauważył że spółka w odniesieniu do wszystkich nie spełniła także przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. Wyjaśnił, że skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z [...] listopada 2014 r. Pomimo, że z jego treści wynika, że nadawcą przesyłki była spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu, to w sprawie nie można było przyjąć, że to ona w chwili dokonania dostawy władała tymi samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu. Podkreślił, że pole nr 24 CMR, tj. data, podpis i pieczęć nabywcy było niewypełnione. Strona nie przedłożyła innych dokumentów, które potwierdzałyby fakt zrealizowania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej. Również zapisy na fakturach sprzedaży, świadczące, że samochody zostały wydane wewnątrzwspólnotowemu nabywcy w dniu [...] października 2014 r. i fakt rejestracji samochodów na terytorium kraju przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego w dniach [...] października 2014 r. i [...] listopada 2014 r., tj. przed rozpoczęciem przemieszczenia spornych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, że strona nie spełnił przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu.

Załączone do wniosku dokumenty wskazują, że faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała w momencie ich sprzedaży, wraz z wydaniem ich nabywcy do przetransportowania (przemieszczenia) na terytorium innego państwa członkowskiego, co potwierdza, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, a nie stronę.

Zdaniem Dyrektora IC spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich samochodów. Podkreślił, że w dniach [...] października 2014 r. i [...] listopada 2014 r., nabywca N. BV, wystąpił do Starosty P. o zarejestrowanie spornych samochodów na terytorium kraju i w powyższych dniach pojazdy, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały zarejestrowane. Pojazdom wydano pozwolenie czasowe, tymczasowe tablice rejestracyjne z numerami rejestracyjnymi np. "[...]".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę). W pierwszym przypadku jest bowiem częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju, natomiast w drugim - właściwym dla opisanego zdarzenia przyszłego - czasowa rejestracja nie jest częścią wspomnianego wyżej procesu rejestracji, wobec powyższego nie należy jej traktować jako pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Celem tej rejestracji nie jest przecież trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Czasowa rejestracja samochodu, dokonana w celu późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie stanowi więc pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu art. 107 u.p.a. Czasowa rejestracja w tym przypadku, nie wywołuje tożsamych skutków prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.), co czasowa rejestracja w celu dopuszczenia tymczasowo do ruchu drogowego.

W skardze z [...] lipca 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] czerwca 2015r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel;

2. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w swoim imieniu;

3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że przed dokonaniem dostawy dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów kontrahentowi zagranicznemu, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu dostawy. Powołała się na wyrok NSA z 21 września 2012r., sygn. akt I GSK 40/12, w którym sąd wskazał, że "Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności".

Ostatecznie stanęła na stanowisku, że bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie rozpoczęcia dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy.

W jej ocenie organ błędnie uznał, że spółka nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa pojazdów nastąpiła w jej imieniu. Zauważyła, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 i 22 jako nadawca przesyłki figuruje spółka. Podkreśliła, że to ona zleciła transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu.

W następnej kolejności spółka zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Zdaniem spółki fakt powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. W ocenie spółki organom znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

Dodatkowo podniosła, że wbrew twierdzeniom organu wypełniła przesłankę rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Wedle danych zawartych w listach przewozowych datą dokonania dostawy była data [...] listopada 2014r., a wniosek złożono dnia [...] listopada 2014r. (winno być [...] grudnia – dopisek sądu). Zatem dochowała tego rocznego terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych.

W pierwszej kolejności sąd podziela stanowisko spółki odnośnie złożenia wniosku o zwrot w wymaganym terminie w odniesieniu do wszystkich pojazdów. Tym samym sąd nie podziela stanowiska organu odnośnie niezachowania rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, z powodu braku daty dostawy na dokumentach przewozowych. Trzeba bowiem wskazać, że termin rozpoczęcia dostawy jest niewątpliwy tj. [...] listopada 2014r., skarżąca natomiast złożyła wniosek w dniu [...] grudnia 2014r. (data nadania – koperta), a więc zachowała termin na złożenie tego wniosku. W sprawie natomiast brak jest daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. daty odbioru spornych pojazdów, która niewątpliwie musiałaby nastąpić po dacie rozpoczęcia procedury dostawy. Dlatego też sąd podziela zarzut strony wskazujący, że zachowała ona roczny termin na złożenie wniosku.

W realiach przedmiotowej sprawy zasadny jest również zarzut spółki wskazujący, że w sprawie istnieją dowody świadczące o zapłacie akcyzy za wszystkie pojazdy. Mianowicie zdaniem sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Strona przedstawiła bowiem kopie oświadczeń wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu oryginał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (art. 109 ust. 3a u.p.a.). Kopia ta została potwierdzona za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez prawo (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015r., poz. 507). Zatem należy przyjąć, że strona mogła taki dokument złożyć. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł – jeżeli miał jakiekolwiek wątpliwości - czego nie uczynił np. wezwać stronę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy.

Ponadto, co również pomija organ odwoławczy, Naczelnik UC dokonał ustaleń w ramach czynności sprawdzających, że R. Sp. z o.o. złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 10.080 złotych. Zatem, co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o jej zapłacie.

Również powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Tym samym sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Przechodząc do kolejnego powodu odmowy zwrotu akcyzy dotyczącego rejestracji pojazdów przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, to również należy wskazać, że organ nie mógł z tej przyczyny odmówić zwrotu akcyzy. Organy obydwu instancji niezasadnie bowiem wskazały, że pojazdy te zostały zarejestrowane na terytoriom kraju, gdyż podmiot złożył wniosek o rejestrację czasową, która była elementem procesu rejestracji.

W ocenie sądu powyższe nie wynika z akt administracyjnych. Przeciwnie z akt administracyjnych wynika, że kontrahent zagraniczny spółki dokonał czasowej rejestracji pojazdu na wniosek. Art. 74 ust 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 akt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej, wbrew twierdzeniom organów, nie dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Z danych CEPiK wynika, że wydano tablice rejestracyjne tymczasowe. Wszystkie sporne pojazdu posiadały nr rejestracyjny rozpoczynający się od jednej liter, oraz pięciu cyfr (np. [...]). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest tymczasową tablicą rejestracyjną stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4), a nie tablicą zwyczajną (§ 16 pkt 1).

Potwierdzeniem tego, jest zapis § 18 rozporządzenia, który wskazuje, że na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia).

W sprawie wydane tablice rejestracyjne wprost odpowiadały treści § 21 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, który stanowi, że na tymczasowych tablicach - litera i cyfra stanowią wyróżnik województwa, zaś cztery cyfry w przedziale od 0001 do 9999 stanowią wyróżnik pojazdu, który po wyczerpaniu wskazanej pojemności tworzy się w układzie trzy cyfry w przedziale od 001 do 999 i litera. Zatem w sprawie powołany numer rejestracyjny (np. [...]) oznacza, że wydano tablicę tymczasową, gdyż posiada ona tylko wyróżnik województwa G3 (cyfrowy wyróżnik województwa mieści się w przedziale 0-9), tj. [...]–[...]. Inaczej rzecz ujmując powodem rejestracji czasowej pojazdów mogło być pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., lub też pozostałe powody czasowej rejestracji o których mowa w art. 74 ust. 2 pkyt 2 lit b i c p.r.d. Jednakże organ tego nie ustalił przyjmując bez sprawdzenia, że czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji pojazdu. W wypadku bowiem, gdyby okazało się, że czasowej rejestracji pojazdów dokonano w celu wywozu za granicę, to taki rodzaj rejestracji nie wyklucza możliwości zwrotu akcyzy. Jej bowiem celem nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju i taka rejestracja nie byłaby częścią procesu rejestracji pojazdów. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca takiego wniosku nie złożyła, na co wskazują powołane przepisy i dane z ewidencji CEPiK. W konsekwencji nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Powyższe, o czym sąd już wspomniał, winno być ustalone przez organ. Brak takich ustaleń i nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie miał miejsce fakt rejestracji pojazdu z urzędu powoduje, że Dyrektor IC w tym zakresie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naruszenie powyższych przepisów w tym zakresie jednakże nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż zasadnie w ocenie sądu organy orzekające w sprawie wskazały, że spółka nie wykazała daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz nie udowodniła, że ta dostawa była przez nią realizowana, czy też była dokonana na jej zlecenie. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że ze wszystkich załączonych przez spółkę dokumentów, w tym listów przewozowych CMR nie wynika data zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. W treści przedstawionego listu przewozowego CMR, brak jest w polu 24 potwierdzenia faktu ich odbioru i okoliczność ta nie została skutecznie wykazana przez żaden inny dokument. Pozostałe bowiem dokumenty co najwyżej potwierdzają jedynie sprzedaż i zapłatę za pojazdy, ale nie potwierdzają daty dostawy. Skarżąca natomiast mimo ciążącego na niej dowodu nie załączyła innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową, którą w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W związku z powyższym w sprawie w odniesieniu do spornych pojazdów istnieje tylko data rozpoczęcia procedury przemieszczania ([...]listopada 2014r.). Natomiast brak jest dowodów potwierdzających zakończenie tej procedury, co dyskwalifikuje możliwość zwrotu akcyzy.

Słusznie również organy zwróciły uwagę, że w sprawie strona nie udowodniła, że dokonała dostawę wewnątrzwspólnotową we własnym imieniu lub zleciła – we własnym imieniu - realizację tej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jednakże w przypadku samochodów osobowych ma zastosowanie szczególna definicja legalna sprzedaży zawarta w art. 100 ust. 5 pkt 1 (do pkt 9) u.p.a., gdzie za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się czynności tam wymienione, m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Według art. 535 § 1 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a., jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Według art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. chodzi o fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W sprawie, skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z [...] listopada 2014 r. Prawidłowo organ wywiódł, że mimo, iż z jego treści wynikało, że nadawcą przesyłki była spółka (pole nr 1 i nr 22 ww. dokumentu), to nie można było przyjąć, że skarżąca w chwili dokonywania dostawy władała tymi samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu. Należy bowiem podkreślić, że skarżąca sprzedała sporne pojazdy kontrahentowi zagranicznemu w dniu [...] października 2014 r., na podstawie faktur VAT i następnie w dniach [...] października 2014 r. i [...] listopada 2014 r. kontrahent zagraniczny strony dokonał ich czasowej rejestracji. Rejestracji tej dokonał przed rozpoczęciem przemieszczenia spornych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Powyższe nie wyklucz uznania, że to spółka realizowała dostawę, czy też odbyła się ona na jej zlecenie, ale w takim wypadku skarżąca winna okazać dokumenty, które potwierdzają te okoliczności. Dokumentami takimi mogłyby być: zlecenie dokonania przetransportowania tych pojazdów, faktura potwierdzająca opłacenie transportu i ubezpieczenia itp. Takie dokumenty świadczyłyby o dokonaniu przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej lub potwierdzałyby zlecenie dokonania takiej dostawy. Takich dokumentów spółka nie załączyła, mimo ciążącego na niej obowiązku udowodnienia takich faktów.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne.

Należy podkreślić, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Sąd takich naruszeń nie stwierdził.

W ocenie sądu, organy obu instancji, w zakresie który przesądził o oddaleniu skargi, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony w tym zakresie materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.