Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1082/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Asesor sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Fundacji "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan


UZASADNIENIE

I SA/Po 1082/06

U Z A S A D N I E N I E

Fundacja "A" z siedzibą w P. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok [...] (CIT-8) wykazała osiągnięty w tym roku podatkowym dochód w wysokości [...]zł, jako wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 1 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zm.) - dalej określaną UPDP.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Fundacji w okresie od [...]do [...]2005 r. i doręczeniu podatniczce dnia [...]2005 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za [...]r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zmn.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, organ ten decyzją z dnia [...]r., doręczoną stronie dnia [...]2005 r., określił Fundacji "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w wysokości [...]zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji powołano art. 21 § 1 i 3, 51 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 16 ust. 1 pkt 14, 28 i 37, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 18 ust. 1a oraz art. 27 ust. 1 UPDP, nadto § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej nie wykazały nieprawidłowości w zakresie wysokości wykazanego w deklaracji przychodu za ten rok podatkowy w kwocie [...]zł, natomiast stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- błędne zaewidencjonowanie w ciężar kont 402 lub 401, zamiast do kosztów reprezentacji i reklamy faktur w łącznej kwocie [...]zł, związanych z zakupem przez Fundację wydawnictwa "[...]" za kwotę [...]zł, zakupem przez Fundację kalendarza rolniczego za kwotę [...]zł oraz zakupem przez Fundację kartek świątecznych za kwotę [...]zł

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na którą składały się darowizny w wysokości [...]zł na rzecz osób fizycznych i w wysokości [...]zł na rzecz osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDP) oraz wydatki w łącznej kwocie [...]zł nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, w skład których wchodzi kwota [...]zł wydatków na reprezentację i reklamę przekraczająca limit 0,25 % przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDP); kwoty [...]zł i [...]zł zapłaconych w roku [...] na rzecz Krajowej Izby Gospodarczej w Warszawie składek członkowskich (art.16 ust.1 pkt 37 UPDP); kwota [...]zł darowizny na rzecz osoby fizycznej ujęta na koncie "Pozostałe koszty operacyjne"; w konsekwencji powyższego obniżono wykazane w deklaracji koszty uzyskania przychodów z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł.

Przy odliczeniach od dochodu kontrolujący uwzględnili stosownie do art.18 ust.1a UPDP ponadto darowizny przekazane na rzecz osób prawnych w wysokości [...] gdyż nie przekraczały one 15 % dochodów uzyskanych przez podatniczkę. W konsekwencji przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości [...]zł (tj. [...]-[...]-[...]zł) i przy zastosowaniu 28 % stawki podatkowej obliczono należny podatek w wysokości [...]zł.

Przyjęto także za nieuzasadnione odliczenie od podstawy opodatkowania dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP i poprzez to wykazanie całości dochodów Fundacji, jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tej ostatniej kwestii organ podatkowy przytoczył w oparciu o statut Fundacji jej cele statutowe, dla których została powołana, mianowicie: "zwiększenie podaży i konkurencji na rynku artykułów spożywczych, rozwój nowych i niezmonopolizowanych podmiotów gospodarczych w rolnictwie, przetwórstwie, obrocie towarowym, produkcji artykułów dla rolnictwa oraz handlu, a także oddziaływanie na ceny dla zapewnienia godziwych proporcji pomiędzy dochodami wielkopolskich rolników, a wydatkami ludności na żywność" po czym skonfrontował tę treść statutu z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP, określającego zakres przedmiotowy zwolnienia dochodów podatników, których ten przepis dotyczy.

Jednocześnie wskazano, że wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 17 ust. 1c UPDP co do niestosowania ograniczeń zawartych w ust. 1 pkt 4 tego artykułu, w odniesieniu do Fundacji nie ma zastosowania.

Wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP na mocy którego wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym kształcenie studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele, organ podatkowy wywiódł, że brak jest spójności między celami statutowymi Fundacji "A" , a celami ściśle sprecyzowanymi w przytoczonym wyżej przepisie ustawy. Dlatego ustalony prawidłowo dochód Fundacji podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decyzja organu pierwszej instancji nie została zaskarżona odwołaniem, wobec czego stała się ostateczna.

W dniu [...]2006 r. Fundacja złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej żądanie stwierdzenia nieważności 5 decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata [...],[...],[...],[...],[...], powołując jako podstawę przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze zarzucono, iż wymienione powyżej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie odpowiadają wymaganiom art. 207 i strukturze określonej w art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem nie rozstrzygnięto całej sprawy zawisłej przed organem; nie przytoczono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; w uzasadnieniu prawnym decyzji ostatecznych nie wyjaśniono podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; ustalenia organu podatkowego były w części fałszywe, gdyż nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, co w konsekwencji, zdaniem podatniczki, doprowadziło do rażącego naruszenia art. 120-200 Ordynacji podatkowej. Po drugie wskazywano, że w decyzjach ostatecznych za lata [...]-[...], bez uprzedniego przeprowadzenia postępowań podatkowych, czyli zaniechania przez organ czynności ukierunkowanych na wydanie decyzji, zawarto fikcyjne zobowiązanie podatkowe. Rażące naruszenie art. 120-200 Ordynacji podatkowej - zadaniem podatniczki - jest ewidentne, wada w nich występująca odnosi się do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W kontekście tym został przytoczony fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III S.A. 1134/96. Po trzecie podnoszono, iż w decyzjach ostatecznych rażąco naruszono przepis art. 17 ust 1 pkt 4 w ten sposób, że bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, a na podstawie obarczonego wadami protokółu kontroli przyjęto, że z uwagi na brak spójności między celami Fundacji "A" określonymi w jej statucie a celami ściśle sprecyzowanymi w cyt. art. 17 dochód osiągnięty przez Fundację podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatniczka wskazywała dalej, że takie twierdzenie nie jest oparte na analizie ani statutu, ani na dokumentacji podatkowej i niepodatkowej potwierdzającej wydatkowanie dochodów na cele Fundacji, jest ono zgoła fałszywe i niedorzeczne (w opinii podatniczki w aktach sprawy brak materiałów dowodowych z tego zakresu); jest ono także ewidentnie sprzeczne z orzecznictwem sądowym. Podatniczka przytoczyła w tym miejscu szereg orzeczeń sądowych.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]wydaną na podstawie art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej, doręczoną podatniczce w dniu [...]2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...].

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że nie występują okoliczności uzasadniające stwierdzenie - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ ani podczas prowadzonego postępowania, ani w zaskarżonej decyzji nie zostały naruszone przepisy prawa. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone stosownie do regulujących je przepisów, a wydana decyzja nie narusza prawa. Organ podatkowy przeanalizował szczegółowo postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie dopatrzył się przesłanek wskazanych w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucając zarzuty naruszenia art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej, czyli oznaczenie organu podatkowego, który ją wydał, datę jej wydania, oznaczenie strony do której jest skierowana, powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i treść rozstrzygnięcia oraz szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Nadto rozstrzyga, zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, sprawę co do istoty przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004. Odnosząc się do podniesionego przez podatniczkę zarzutu wadliwie ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona była na każdym etapie postępowania informowana o możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień; nie kwestionowała żadnych ustaleń; nie wniosła również zastrzeżeń do protokołu kontroli. Odpierając zarzut naruszenia przez decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotny jest cel statutowy Fundacji, na którego realizację są przeznaczone dochody. Winien być on tożsamy z celem wymienionym w tym przepisie. Natomiast podany w statucie Fundacji cel prawidłowo i szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji ostatecznej nie jest tożsamy z celem wskazanym w art.17 ust.1 pkt 4 UPDP w jakimkolwiek zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu, jakoby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została na podstawie wyniku kontroli, organ zaś, który wydał decyzję nie zajął stanowiska w sprawie wadliwie wydanej decyzji ale sugerował Izbie Skarbowej utrzymanie tej wadliwej decyzji w mocy, stwierdził, że nie było możliwe wydanie decyzji na podstawie wyniku kontroli, o którym mowa w art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. Nr 8 z 2004r., poz.65, ze zm.). Wspomniana ustawa reguluje bowiem kontrolę skarbową prowadzoną przez organy kontroli skarbowej, gdy tymczasem u podatniczki przeprowadzili kontrolę podatkową pracownicy urzędu skarbowego na podstawie Ordynacji podatkowej. Arkusz streszczający ustalenia kontroli, choć zatytułowany "wynik kontroli" stanowi wyłącznie wewnętrzny dokument w sprawie, obok protokołu kontroli. Bezzasadny jest więc zarzut jakoby organ podatkowy wydał decyzję na podstawie wyniku kontroli, a nie na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Zawarte w żądaniu stwierdzenia nieważności zarzuty podatniczki nie były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego , gdyż wniosek o stwierdzenie nieważności złożony został do Dyrektora Izby Skarbowej, wobec czego nietrafne są wywody dotyczące sugerowania sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Przytoczone przez podatniczkę orzeczenia sądowe oraz treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 marca 1995r. Nr PO 4/P-722-265/95 nie stanowią i nie dotyczą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do dowodów wnioskowanych przez podatniczkę w piśmie z dnia [...]2006r. i wyjaśnił, że ten wniosek dowodowy zmierza do ponownego ustalenia stanu faktycznego, gdy tymczasem w sprawie stan faktyczny ustalony w toku kontroli nie był kwestionowany w postępowaniu podatkowym rozpoznawczym przed organem I instancji. Zgodnie z art.192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W dniu [...]2006 r. podatniczka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji tego organu z dnia [...]r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu podniesiono: "1) treść uzasadnienia decyzji stanowi plagiat decyzji pierwszej za [...]., tożsama treść uzasadnień za lata następne dowodzi o ignorancji zastosowanej przez organ wobec Fundacji; uzasadnienia faktyczne i prawne są nielogiczne, zawierają sprzeczności w rozumowaniu, zwłaszcza pomiędzy przytoczonym materiałem dowodowym a ustaleniami 5 decyzji, co stanowi ewidentne naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 248 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez organ rzetelnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych za lata [...]-[...], zaniechanie badania przez organ istnienia lub nieistnienia wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Pod koniec uzasadnienia odwołania podatniczka żądała dokonania przez organ analizy logicznej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości za lata [...]-[...], zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia [...]2006 r., doręczonym Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu [...]2006 r., podatniczka podnosiła ponadto: 1) naruszenie przez organ I instancji art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jednego upoważnienia dla kontroli kilku lat podatkowych, zamiast wydania odrębnie upoważnienia dla każdego roku podatkowego. 2) naruszenie art. 290 poprzez zaniechanie sporządzenia odrębnych protokołów kontroli dla każdego roku podatkowego, podobnie zaniechanie opisu dokonanych ustaleń faktycznych odrębnie za każdy rok podatkowy. 3) naruszenie art. 165 poprzez nie wszczęcie postępowania podatkowego, brak w aktach postanowień w tym zakresie 4) naruszenie art. 180-200 poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego (brak w aktach sprawy całego zebrane[...]2004) 5) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez udaremnienie czynnego udziału Fundacji w obronie jej interesów

Decyzją z dnia [...]r. Nr. [...], doręczoną podatniczce w dniu [...]2006r., Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...].

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na argumenty, które przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji z dnia [...]. Dodatkowo organ podatkowy w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że kontrola podatkowa została wszczęta i przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 283 § 2 i art.290 Ordynacji podatkowej. Podniesione zarzuty nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] wniesiono o jej uchylenie w całości.

Skarżąca podniosła następujące zarzuty. Po pierwsze naruszenie art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie badania istnienia albo nieistnienia określonej przez ten przepis wady już w dacie wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...]r., co potwierdza treść zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Po drugie naruszenie art.17 ust.1 pkt 4 i ust.16 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaniechanie badania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi przepisami a ustawą z 6 kwietnia 1984r. o fundacjach, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji i do określenia fikcyjnego zobowiązania podatkowego za rok [...] w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wywody urzędnicze, pozbawione wartości intelektualnych, a ponadto stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także przez to, iż Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy wydał w tej samej sprawie dwie decyzje - z [...]. i [...]., co jest niedopuszczalne. W tym kontekście wskazano na wyrok WSA W-wa z 23.03.2004 r., sygn. akt III SA 2220/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w wydanych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (opubl. w 2002 r. Dz.U. 153, poz.1270, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art.3 § 2 pkt 1 i art.134 wspomnianej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie na podstawie akt sprawy w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest postępowaniem nowym w stosunku do postępowania "wymiarowego", którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie sporu o to, czy decyzja ostateczna, korzystająca z domniemania legalności i objęta zasadą trwałości (art.128 Ordynacji podatkowej) obarczona jest wadą, wymienioną w art.247 §1 Ordynacji podatkowej, powodującą jej nieważność. Gdy wszczęcie tego postępowania następuje na żądanie, wówczas w żądaniu tym należy wskazać jego prawem przewidzianą podstawę oraz uzasadnienie. Może nią być jedynie przesłanka, która została wymieniona w przepisie art.247 §1 Ordynacji podatkowej, zawierającym zamknięty katalog podstaw stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Odrębność postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wyklucza dopuszczalność przeprowadzania w tym postępowaniu dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej uprzednio decyzją ostateczną. Rola organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do wydania decyzji kasacyjnej - gdy stwierdzi zaistnienie ustawowej podstawy wymienionej w art.247 §1 Ordynacji podatkowej, względnie do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji - gdy takich podstaw nie stwierdzi, nigdy zaś do wydania decyzji podatkowej rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Z tych względów prawidłowo organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącej z dnia [...].2006r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z biegłego zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, rozstrzygniętej pierwotną decyzja ostateczną.

W złożonym żądaniu skarżąca wskazała, jako jego podstawę, przepis art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tego należało wnosić, że zarzuca zaskarżonej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego rażące naruszenie prawa. Prawny aspekt tego zarzuty wymaga, aby jego uzasadnienie wskazywało na dokonanie czynności postępowania przez organ podatkowy lub załatwienie istoty sprawy wyraźnie wbrew obowiązującej regulacji prawnej względnie w sposób w ogóle nieodpowiadający nakazom wynikającym z obowiązującego prawa albo też łamiący zakazy w nim ustanowione.

Analiza treści złożonego przez skarżącą żądania oraz treść decyzji ostatecznej i materiałów w sprawie zebranych doprowadziła organ rozstrzygający żądanie skarżącej do prawidłowych wniosków, przedstawionych w uzasadnieniu obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Prawidłowe jest wnioskowanie, że treść statutu Fundacji wyrażającego jej cele działania nie pozwala w jakimkolwiek zakresie na przyjęcie, że pokrywają się one (cele statutowe) z wymaganiami przewidzianymi w art.17 ust.1 pkt 4 UPDP, a co się z tym wiąże, iż dochód skarżącej na realizację tych celów przeznaczony jest zwolniony od podatku.

Zarzucając w skardze naruszenie art.17 ust.1 pkt 4 i ust.16 UPDP poprzez zaniechanie zbadania związku przyczynowo-skutkowego między tym przepisem, a ustawą z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, co w konsekwencji doprowadziło w zaskarżonej decyzji do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji i do określenia fikcyjnego zobowiązania podatkowego za rok [...] w kwocie [...]zł, skarżąca treść wskazanego przez siebie prawa w istocie pomija.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) UPDP dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele są wolne od podatku. Przepis ten zawiera zwolnienie warunkowe - podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania dochodów wyłącznie na powyższe cele, gdy są one w całości lub części celami statutowymi. Kazuistyczny sposób zredagowania tego przepisu jest dowodem na zawężenie przez ustawodawcę swobody podmiotów w zakresie jego stosowania, natomiast w orzecznictwie sądowym ugruntowana jest zasada, iż przepisy prawa podatkowego regulujące zwolnienia od podatku podlegają wykładni ścisłej. Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP uprawniony podmiot, w tym fundacja musi spełnić 2 warunki:

1) celem jej musi być działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego

2) uzyskane dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel. W orzecznictwie został wyrażony pogląd (vide: orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004, sygn. akt III SA 1968/02, opubl. w LEX nr 147096), który Sąd aprobuje, że cele fundacji muszą wynikać wprost ze statutu fundacji i nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni.

Z treści art.1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984r. o fundacjach (tekst jednolity Dz.U. 1991 Nr 46, poz.203, ze zm.), w wersji obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego wynika, że fundacja może być powołana dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i zabytków. Zatem fundator może ustanowić fundację dla realizacji celów społecznie lub/i gospodarczo użytecznych. Oznacza to, że fundator ma stosunkowo dużą swobodę w wyznaczeniu celów, które Fundacja ma spełnić, jednak nie każdy cel zgodny z art. 1 ustawy o fundacjach, jest tożsamy z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt. 4) UPDP. Fundacja może realizować cele społecznie użyteczne, ale może być powołana także do realizacji celów gospodarczo użytecznych.

Z § 10 statutu Fundacji (k.18) wynika, iż celem jej jest zwiększenie podaży i konkurencji na rynku artykułów spożywczych, rozwój nowych i niezmonopolizowanych podmiotów gospodarczych w rolnictwie, przetwórstwie, obrocie towarowym, produkcji artykułów dla rolnictwa oraz handlu, a także oddziaływanie na ceny dla zapewnienia godziwych proporcji pomiędzy dochodami [...] rolników, a wydatkami ludności na żywność. Są to bez wątpienia cele społecznie i gospodarczo użyteczne, ale nie są tożsame z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4) UPDP i organy podatkowe nie są uprawnione do ich "doprecyzowania". Samo określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych fundacji musi być precyzyjne i ścisłe (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 4 lipca 2003r., sygn. akt I SA/Ka 910/02, opubl. w Biuletynie Skarbowym 2005/6/30.). Z tych względów wyżej przedstawiony zarzut skargi należało uznać za niezasadny, obejmując tą oceną także zarzut naruszenia art. 17 ust. 16 UPDP, skoro przepis ten takiego ustępu nie zawiera.

Nie można uznać za istotne i zasadne także zarzuty skargi, oparte na treści sformułowania zaczerpniętego z uzasadnienia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., które brzmi: "...Organ odwoławczy mając na uwadze poczynione ustalenia formalno-prawne zauważa:...".

Przytoczony zwrot odnosi się do przedstawienia przebiegu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które miało miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. (czyli do tzw. części historycznej decyzji). W żadnym razie, jak to zarzuca skarżąca, fragment ten nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez zbadania zasadności żądania pod kątem zgłoszonego w nim zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyrażonego, jako niedopuszczalne wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w tej samej sprawie decyzji z dnia [...]. i [...]. stwierdzić należy, iż jego bezzasadność wynika z nieznajomości przepisów prawa. Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednakże w niniejszej sprawie obok tego przepisu mają zastosowanie także inne przepisy prawa. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego organem właściwym jest - zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej - organ wyższego stopnia. Organem wyższego stopnia w odniesieniu do naczelnika urzędu skarbowego jest, w myśl art. 13 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej dyrektor izby skarbowej, który w trybie nadzwyczajnym wydaje decyzję, jako organ I instancji. Zasada dwuinstancyjności wynika z art.127 Ordynacji podatkowej, a odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym - co expressis verbis przewiduje art. 221 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że wydanie obu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło zgodnie z prawem.

Reprezentujący skarżącą doradca podatkowy dr K.N. powołał się w związku z powyższym zarzutem na wyrok WSA W-wa z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2220/02. Wyrok ten dotyczył sytuacji, gdy obie decyzje zostały podpisane przez tę samą osobę. Nie odnosząc się nawet do argumentacji w tym wyroku zawartej stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. została podpisana przez mgr K.N., a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. została podpisana przez mgr R.B. . Chociażby z tego względu również powyższy zarzut skarżącej należało uznać za chybiony.

Niezależnie od treści skargi, z uwagi na art.134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwaną dalej p.p.s.a. - Sąd rozważył także prawidłowość oceny przez organ wyższego stopnia i organ odwoławczy przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego i kontrolnego pod kątem zasad i przepisów procesowych regulujących to postępowanie i to przed wydaniem decyzji, której nieważność skarżąca zarzuciła. Badając sprawę pod powyższym kątem widzenia stwierdzić należy, że zarzuty skarżącej podniesione w odwołaniu oraz żądaniu są przejawem braku znajomości akt sprawy.

Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...]2005r. Nr [...] doręczono skarżącej dnia [...].2005r. - jego treść odpowiada wymogom art.281, 283 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że pracownicy przeprowadzający kontrolę za okres od [...] - [...]r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych byli prawidłowo umocowani (k.278 akt administracyjnych). Protokół kontroli został doręczony prezesowi zarządu skarżącej w dniu [...]2005r. (k. 254-277 tomu I akt administracyjnych). Wbrew stanowisku skarżącej żaden przepis prawa procesowego nie nakazuje, aby "zakres kontroli", którego określenie jest wymagane w upoważnieniu do kontroli i postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu - w tym ostatnim przypadku jako przedmiot postępowania, mógł być ograniczony jedynie do jednego roku podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte i to oddzielnie dla każdego roku podatkowego, w tym roku [...] postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. (k. 7 tomu VI akt administracyjnych) wydanym na podstawie art. 165 § 1 i 2 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej. Skarżąca została także, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, poinformowana o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 9 tomu VI akt administracyjnych), a nadto sporządzono protokoły w odniesieniu do każdego roku podatkowego z czynności zapoznania się strony z zebranym materiałem dowodowym. W protokole z dnia [...].2005r. znajduje się oświadczenie strony, iż zgadza się z protokołem kontroli i nic nie wnosi.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji, uznając zaskarżone decyzje za zgodne z prawem.

/-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan

L.Sz.