Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1985/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/07 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 4350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę R. D. i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 października 2007 r., nr [...]. Ponadto Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u R. D. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdzono nieprawidłowości w wykazanym przez niego w deklaracji VAT-7 rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Zakwestionowano mianowicie zastosowanie przez niego preferencyjnej stawki VAT 0% do sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz m.in. Spółki "S." oraz przedsiębiorstwa "E.", mających się znajdować odpowiednio w Rosji i na Ukrainie, które to transakcje potwierdzać miały dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu towaru poza granicę RP.

Jak zauważył Sąd, organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż ta nie spełniała przesłanek określonych w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT"), pozwalających ją "uznać za eksport, tj. czy: 1) wywóz towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, 2) wywóz nastąpił poza polski obszar celny, 3) wywóz towarów nastąpił w wyniku wykonania czynności określonych w przepisach art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT – tu sprzedaży towaru". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził bowiem, że "ww. podmioty nie istnieją lub nie są uczestnikami międzynarodowej działalności handlowej, zatem nie mogły dokonać wywozu towarów z polskiego obszaru celnego ani wwozu na zagraniczny obszar celny".

Sąd odnotował dalej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zajmując powyższe stanowisko w decyzji z dnia 21 marca 2007 r., przyjął, iż zgodnie z art. 2, art. 6 ust. 1, art. 13, art. 18 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT rozpatrywaną sprzedaż należy rozliczyć jako dostawę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i opodatkować ją stawką 22% właściwą dla sprzedaży danego towaru w kraju.

1.3. Następnie Sąd przedstawił przywołaną wyżej decyzję z dnia 11 października 2007 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego odwołania uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, uwzględniając zarzuty, nie będące, jak zaznaczył Sąd, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, podzielił jednak zarazem pogląd organu pierwszej instancji wykluczający możliwość zastosowania stawki 0% dla sprzedaży dokonanej na rzecz spółki "S." oraz przedsiębiorstwa "E.". Sąd podkreślił, że w ocenie organu odwoławczego posiadanie dokumentu SAD nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania analizowanej sprzedaży za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT konieczne było również, by wywóz towarów poza polski obszar celny nastąpił w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonych w art. 2 ust.1 i 3 ustawy o VAT. Organ, powołując się na art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), skonstatował, że sprzedaż wymaga udziału dwóch stron transakcji, wobec czego "stwierdzenie, że w ramach danej transakcji kupujący jest podmiotem nieistniejącym, stanowi (...) podstawę do wnioskowania, że danej transakcji nie było". W tym kontekście Sąd nawiązał do ustaleń faktycznych odzwierciedlonych w zaskarżonej decyzji, w świetle których podmioty gospodarcze wymienione w treści kwestionowanych faktur sprzedaży oraz załączonych do nich dokumentów celnych nie istnieją, a towar przeznaczony dla przedsiębiorstwo "E.", jak wynika z informacji uzyskanych od służb celnych Ukrainy, "nie znalazł się w obrocie zagranicznym". Zwrócił też uwagę na konkluzję organu, że podatnik ograniczył się do pozyskania stosownych dokumentów SAD, nie wykazał natomiast zainteresowania danymi odbiorców towarów i zakresem ich działalności oraz innymi aspektami transakcji, m.in. przyjmował zapłatę gotówką w momencie przekazywania towaru, mimo obowiązku dokonania płatności w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem banku.

1.4. Sąd odnotował także inne okoliczności wskazane przez organ odwoławczy, m.in. takie jak: niekwestionowany zakup towaru (telefonów komórkowych), jego osobiste przekazanie przez skarżącego na terytorium RP, połączone z odbiorem zapłaty w gotówce, skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, niedokonywanie przez skarżącego faktycznego wywozu towaru za granicę oraz brak dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za towar od kontrahentów zagranicznych. Stwierdził, że na ich podstawie organ uznał, iż skarżący wydał towar odpłatnie na terytorium RP nieustalonym kontrahentom, co "wyczerpuje przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT" i stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki 22% właściwej dla sprzedaży towaru w kraju.

Sąd zauważył ponadto, że zdaniem organu odwoławczego również przedłożone przez podatnika dokumenty SAD potwierdzają, iż sporne transakcje faktycznie były dokonane na terytorium RP, skoro według nich "postawienie do dyspozycji (wydanie) przedmiotowego towaru miało miejsce na terytorium kraju w zakładzie sprzedającego."

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd omówił skargę na decyzję z dnia 11 października 2007 r., w której skarżący domagał się jej uchylenia, zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie 121, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie tej ustawy), nadto zaś naruszenie art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Odnotował, że w ocenie skarżącego organ podatkowy nie kwestionuje "potwierdzonego przez polskie organy celne faktu wywozu towarów przez granice RP, jak również faktu sprzedaży", gdyż "spór sprowadza się do ustalenia podmiotu, na rzecz którego jej dokonano".

Sąd wyliczył następnie zarzuty sformułowane przez skarżącego w odniesieniu do postępowania dowodowego, w tym m.in. jego polemikę z poglądem organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu dotyczącego aktywacji spornych telefonów, uznając jego nieprzydatność dla ustalenia, czy telefony te stały się przedmiotem eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odnotował też, że zdaniem skarżącego nie ma przy tym znaczenia podniesiona w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż wspomniany wniosek dowodowy nie został złożony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż "z przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest wyłączony organ odwoławczy".

1.6. Sąd zaznaczył również, że skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż dokonał sprzedaży na rzecz niezidentyfikowanych osób, powołując się na znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie przelewu dokonanego przez osobę o nazwisku "R. L.". Według niego osoba ta uczestniczyła w transakcjach udokumentowanych fakturami na rzecz spółki "S." i dlatego jej przesłuchanie pozwoliłoby ustalić faktyczny przebieg tych operacji. W ocenie skarżącego R. L. jest "osoba zagraniczną", nawet jeśli podała nieprawdziwe dane odbiorcy aparatów telefonicznych, wobec czego nabycie przez nią hurtowych ilości aparatów telefonicznych "wyczerpuje hipotezę art. 4 pkt 4 ustawy o VAT" i stanowi eksport towarów.

Sąd zauważył zarazem pogląd skarżącego, że – wbrew stanowisku organów – skorzystał on z jedynego dostępnego środka sprawdzenia tożsamości osób odbierających towar, kopiując ich dokumenty tożsamości. Podkreślił, że jego zdaniem towary opuściły polski obszar celny, co zostało potwierdzone przez odpowiednie służby celne, i bez znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług pozostawało to, czy stały się one później przedmiotem przemytu. Skarżący zarzucił zatem organom podatkowych zaniechanie ustalenia poprzez zwrócenie się do Straży Granicznej, czy osoba podająca się za przedstawiciela jego zagranicznego kontrahenta znajdowała się w dniu sprzedaży na terenie Polski, a następnie nieprzesłuchanie tej osoby.

1.7. Odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie przedstawił zasady dotyczące sądowej kontroli aktów administracyjnych, po czym już w punkcie wyjścia stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa "zarówno procesowego, jak i w konsekwencji materialnego".

Rozwijając tę konstatację Sąd wytknął organowi odwoławczemu dowolność ocen odnoszących się do materiału dowodowego, niespójność i wzajemną sprzeczność przywołanych argumentów oraz "pomijanie w sprawie dowodów <> z punktu widzenia uzasadniania przyjętej tezy".

Podkreślił, że zagraniczni kontrahenci skarżącego wymienieni w zakwestionowanych fakturach sprzedaży są niewątpliwie podmiotami fikcyjnymi, co stanowi okoliczność w sprawie bezsporną. Sąd zauważył, iż dla organów okoliczność ta była podstawą do sformułowania dwóch wykluczających się twierdzeń. Z jednej strony uznały one bowiem, że sprzedaż, której dotyczą sporne faktury, nie miała miejsca, a co za tym idzie, że nie doszło do eksportu towarów, a z drugiej, że w sprawie nastąpiło "odpłatne wydanie na terytorium RP nieustalonym kontrahentom zakupionego w tym celu przez skarżącego towaru (telefonów komórkowych), co jest równoznaczne ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, do której to transakcji należało zastosować 22% stawkę podatku VAT właściwą dla sprzedaży towaru w kraju". Jak podkreślił Sąd, "wcześniejsze odrzucenie ww. faktur jako fikcyjnych nie przeszkodziło więc organowi podatkowemu w dokonaniu na ich podstawie dalszych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wartości sprzedaży (określanych przez daty wystawienia faktury lub wydania towaru oraz wysokość zapłaty), do której zastosował podstawową 22% stawkę podatku VAT". Jego zdaniem ta niekonsekwencja organu "stanowi istotne naruszenie podstawowych zasad postępowania", gdyż nie dysponował on dowodami, które przemawiałyby na rzecz jego ustaleń, "co więcej, nie podejmował nawet prób, by te dowody uzyskać".

1.8. Podobnie Sąd ocenił sposób, w jaki organy podatkowe odniosły się do treści dokumentów SAD. Wyeksponował zwiększoną moc dowodową tych dokumentów oraz łączące się z nimi domniemania, związane z ich urzędowym charakterem. Według niego nie można było pominąć faktu, iż stanowią one potwierdzony przez graniczny urząd celny dokument wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. W konsekwencji, jego zdaniem, "skoro organy podatkowe stwierdziły w istocie sprzedaż danego towaru objętego dokumentem SAD, to nie mogą gołosłownie i wbrew temu dokumentowi stwierdzać, iż towar ten nie został wyeksportowany".

1.9. Sąd nawiązał dalej do treści art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, w świetle której eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu sprzedaży w rozumieniu tej ustawy. Rozwijając ów wątek, za niezrozumiałe uznał ustalenia organów, "że sporne transakcje faktycznie miały miejsce na terytorium RP (tu doszło do wydania towaru), a zatem winny zostać opodatkowane na terytorium kraju bądź stawką 0% (w przypadku spełnienia stosownych warunków) bądź stawką 22% (w razie ich niespełnienia)".

Sąd skonstatował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza treść wspomnianych dokumentów SAD, pozwala na poczynienie innych, prawidłowych ustaleń, zgodnych ze stanowiskiem skarżącego, mianowicie, "iż pomimo fikcyjności jego kontrahentów, wskazanych w wystawionych przez niego fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży ww. towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur". Jego zdaniem bowiem faktury te, choć wadliwe, obrazują "rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego – co do ilości towaru, jego wartości i daty transakcji", z kolei dokumenty SAD potwierdzają wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży, czyli ich eksport. Sąd przychylił się przy tym do stanowiska skarżącego, "iż nie był on w stanie samodzielnie sprawdzić, iż kontaktujące się z nim osoby fizyczne, które odbierały towar i dokonywały za niego zapłaty, podawały mu nieprawdziwe informacje co do tożsamości podmiotów, w imieniu których występowały i dla których skarżący wystawiał dokumenty sprzedaży".

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dotyczyło to, jego zdaniem, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca "o ustroju sadów administracyjnych" i polegało na przekroczeniu przez Sąd pierwszej instancji "uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego" oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym ostatnim przypadku autor skargi kasacyjnej zarzucił "błędne określenie przez WSA w Gdańsku wskazań co do dalszego postępowania", stanowiące konsekwencje przyjęcia błędnej wykładni prawa materialnego, nadto zaś "niepełne i wybiórcze odniesienie przez Sąd do zagadnienia dokumentacji celnej, skutkujące naruszeniem prawa proceduralnego w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia (brak wskazania konkretnych przepisów prawa procesowego, na których to naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy powołuje się Sąd)".

2.3. Pełnomocnik organu sformułował również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Nastąpiło ono, jego zdaniem, wskutek błędnej wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, "iż nie zastosowano tego przepisu, a w konsekwencji błędnie opodatkowano dokonaną przez skarżącego sprzedaż – podstawową 22 % stawką VAT".

Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej zarzucił również błędną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej "nie wskazanych bezpośrednio przez Sad w uzasadnieniu wyroku (w domyśle art. 191 O.p.), poprzez przyjęcie, iż dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była dowolna, a wyrażona w zaskarżonej decyzji argumentacja była niespójna".

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw zwięźle przypomniał stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Następnie, przechodząc do polemiki z tym stanowiskiem, nie zgodził się z oceną, jakoby wyrażona w decyzji argumentacja była niespójna, a organy na podstawie tych samych dowodów wyciągnęły wzajemnie sprzeczne wnioski, pomijając zarazem dowody "niewygodne" z punktu widzenia uzasadniania przyjętej tezy. Zaakcentował, że w toku postępowania organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odnosząc się do kwestii "dokonania spornej czynności wywozu towaru za granicę w wykonaniu umowy sprzedaży zawartej między konkretnymi podmiotami" (podkreślenie autora skargi kasacyjnej). W tym kontekście podniósł, iż organy podatkowe ustaliły rzeczywisty przebieg transakcji, w tym w szczególności sposób płatności oraz dane "dotyczące odbiorców i podmiotów deklarowanych jako kontrahenci strony" i bezsprzecznie wykazały, że "osoby wskazane w fakturach jako nabywcy, a w dokumentach celnych jako wywożące towary z terytorium RP, nie były stronami transakcji opodatkowanych przez Stronę stawka 0 % VAT". To zaś pozwalało na stwierdzenie, że "w ustalonym stanie faktycznym Strona dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podatku VAT 22 % na rzecz bliżej nieokreślonych podmiotów prywatnych, będących ostatecznymi konsumentami zakupionego towaru". Nie zostały zatem spełnione przesłanki określone w art. 4 ust. 4 ustawy o VAT. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 189/05) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 r. (sygn. akt I FSK 887/07). W konkluzji tej części rozważań stwierdził zaś, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny stanu faktycznego sprawy.

2.5. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor odniósł się do art. 191 Ordynacji podatkowej, formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i nawiązując do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślił, że w ich świetle zasadne było przyjęcie tezy, iż strona "miała świadomość o tym, iż podmioty, którym wydawała za zapłatą towar nie działały w imieniu kontrahentów zagranicznych wykazanych na dokumentacji". Strona ta bowiem, broniąc poglądu przeciwnego, nie była w stanie poprzeć swoich twierdzeń "żadnymi stosownymi dowodami".

2.6. Pełnomocnik rozwinął następnie zarzut dotyczący niepełnego i wybiórczego odniesienia się przez Sad pierwszej instancji do zagadnienia dokumentacji celnej, "co skutkowało naruszeniem prawa proceduralnego w postaci braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia". W tym ramach podniósł w szczególności, że zgodnie z ogólnie dostępną wiedzą można było dokonać identyfikacji transakcji wskazanej w dokumencie SAD i "zweryfikować, na jakim podmiocie spoczywał na poszczególnym etapie realizacji transakcji ciężar ponoszenia określonych kosztów i ryzyka, w konsekwencji również, kto powinien dokonywać zgłoszenia celnego". Podkreślił też, że Sąd pominął w wyroku tę kwestię, "ograniczając się jedynie do wyrażenia niezrozumienia dla tezy zaprezentowanej przez organ odwoławczy". Zarzucił wreszcie Sądowi niekonsekwencję, polegającą na pominięciu, wbrew deklaracjom, dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a. i niedokonanie pełnej oceny sprawy.

2.7. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, "wbrew brzmieniu" przepisów prawa materialnego uznał, iż doszło do wywozu towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności (podkreślenie autora skargi kasacyjnej) określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Podniósł, iż nie do zaakceptowania jest pogląd, iż wystarczającą przesłanką w tym zakresie jest sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP, zaznaczając, iż jest to tylko jeden z dwóch warunków zastosowania art. 4 ust. 4 wspomnianej ustawy. Dla poparcia tej oceny powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 1076/02) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2171/04) i z dnia 17 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 28/06).

Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że "Sąd całkowicie pominął kwestię skuteczności umowy sprzedaży zawartej między Stroną a podmiotami widniejącymi na fakturach i dokumentach celnych", jak również "nie odniósł się do kwestii, że sprzedaż dokonana przez Pana R. D. została dokonana na rzecz osób fizycznych w wykonaniu sprzedaży krajowej, a nie w wykonaniu umowy między Stroną a kontrahentami zagranicznymi wskazanymi na fakturach i dokumentach SAD".

2.8. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że wskutek błędnej interpretacji art. 4 ust. 4 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy określił wskazania co do dalszego postępowania, stwierdzając w tym zakresie, że "można przyjąć", iż pomimo fikcyjności kontrahentów wskazanych na fakturach wystawionych przez skarżącego, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży towarów odbiorcom zagranicznym "w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur".

3.1. R. D. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ trafne są podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

4.2. Ostatnio wspomniane zarzuty należy rozważyć w pierwszej kolejności. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.3. Odnosząc się szczegółowo do problematyki, której zakres wyznaczają przywołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, w punkcie wyjścia sformułować wypada ogólną ocenę dotyczącą sposobu, w jaki Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do ustaleń organów podatkowych. W tych ramach odnotować trzeba przede wszystkim, że już na wstępie Sąd ten wyraził kategoryczne przekonanie, które opierało się na niedokładnym i błędnym zrozumieniu intencji organów, i przyjął je jako przesłankę dalszych konkluzji, co niejako samo przez się, niezależnie od pozostałych uchybień, sprawiło, iż rozumowanie przeprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotknięte jest istotnymi mankamentami. Zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Sądu, wcale nie utrzymywały, że czynności, które odzwierciedlono w zakwestionowanych fakturach, nie zostały w ogóle dokonane, lecz podkreśliły, iż nie nastąpiły one w ramach relacji handlowych z podmiotami zagranicznymi w tych fakturach wymienionymi. Ten ostatni wniosek musi być zresztą uznany za oczywisty, skoro rzekomi kontrahenci skarżącego to podmioty nieistniejące, co – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – stanowi w sprawie okoliczność bezsporną. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie przyjął, że organy uznały, iż rozpatrywane faktury są fikcyjne i nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie bezpodstawnie wytknął organom wzajemną sprzeczność postawionych przez nie tez.

4.4. Analogiczne, co do zasady, zastrzeżenia budzi fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszący się do dokumentów SAD. Wbrew bowiem poglądom Sądu pierwszej instancji organy nie pominęły podczas ustaleń treści tych dokumentów. Przeciwnie, dokonały one wnikliwej ich analizy, którą skądinąd Sąd omówił w opisowej części uzasadnienia. Do analizy tej Sąd w istocie się jednak nie odniósł, kwitując ją tylko krótką uwagą, iż są one niezrozumiałe, z którą to konstatacją trudno się zresztą zgodzić.

4.5. Dotychczasowe spostrzeżenia, jak zaznaczono wyżej, miały charakter generalny, ponieważ trudno było się odnieść w inny sposób do rozpatrywanej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przyczyną tego stanu rzeczy jest zaś przede wszystkim okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w toku swojego wywodu również poprzestał na uwagach ogólnych, nie wskazując żadnego przepisu postępowania, który miałby być – w jego ocenie - naruszony przez organy podatkowe.

Słuszny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że norma ta wymaga wskazania konkretnych przepisów postępowania, które zostały naruszone przez organ, a także wykazania, iż naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 504/07 LEX nr 480258).

4.6. Prowadzenie wywodu na takim poziomie ogólności bezsprzecznie nie odpowiada również wymogom, jakie spełniać powinno uzasadnienie wyroku, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis także został przywołany w skardze kasacyjnej. Pośród elementów, które stosownie do tego unormowania, powinno zawierać uzasadnienie, wyliczono wszak m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania.

4.7. Trafny jest również zarzut skargi kasacyjnej, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko pominięto podstawę prawną rozstrzygnięcia, jeśli chodzi o przepisy postępowania, ale i niezbyt jasno sformułowano wskazania co do dalszego postępowania. Fragment uzasadnienia zawarty na jego ostatniej stronie poświecony stanowi faktycznemu, jaki "można przyjąć" w rozpatrywanej sprawie, rodzi zasadnicze wątpliwości co do stanowiska Sądu, zwłaszcza w kontekście jego wcześniejszych wypowiedzi. Nie wiadomo wszak, czy jest to wskazanie organowi pewnej wersji zdarzeń, którą powinien on zweryfikować w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, co mogłoby znajdować potwierdzenie w fakcie, iż w innym miejscu uzasadnienia Sąd wytknął organowi niedostatki postępowania dowodowego, czy też po prostu jest to ustalenie stanu faktycznego przez Sąd, mające dla organu charakter wiążący. Druga z tych możliwości wydaje się z kolei prawdopodobna ze względu na zakończenie analizowanego fragmentu, zawierającego krótkie nawiązanie do treści art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Taki sposób uzasadnienia wyroku narusza wymagania określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem "niedopuszczalne jest domniemywanie przez organ intencji sądu uchylającego decyzję ani oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu", zaś "brak jednoznacznego wskazania, na czym polegało uchybienie przepisom, jest (...) w istocie pozbawieniem organu wskazówek co do dalszego działania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 151/08, LEX nr 510731).

4.8. Przechodząc z kolei do rozważenia zarzutów materialnoprawnych, podkreślić trzeba, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, jaki zdaje się wynikać z końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż dla zastosowania art. 4 pkt 4 ustawy o VAT wystarczało, by podatnik jedynie dokonał czynności wskazanej w fakturze, a następnie przedstawił dokument SAD dotyczący towarów stanowiących przedmiot czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady przywołano w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2171/04 (LEX nr 154594), trafnie wszak podkreślono, że wystąpienie tylko tych dwóch przesłanek nie pozwala niejako samo przez się na przyjęcie, iż wystąpił eksport towarów w rozumienia rozpatrywanego przepisu. W orzeczeniu tym wyeksponowano w szczególności znaczenie związku pomiędzy czynnością odzwierciedloną w fakturze a wywozem towarów poza polski obszar celny, którego istota sprowadzała się do tego, by ów wywóz następował w wykonaniu wspomnianej czynności, najczęściej sprzedaży. Innymi słowy, jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny, czynność ta miała stanowić causę prawną przemieszczenia towaru poza granicę państwową. Trudno natomiast dostrzec taki związek w rozpatrywanym stanie faktycznym, skoro podmioty mające być stroną czynności, wskazanych jako przyczyna wywozu towarów, nie istnieją, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji.

4.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.