Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 769/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. P. – N. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 2 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie projektu wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. W dniu 21.10.2014 r. J. P., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą N. Z. O. Z. "M.. D. M." J. P. z siedzibą w S. (dalej "Beneficjent" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Zarządu Województwa z dnia 02.09.2014 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję administracyjną Zarządu Województwa z dnia 16.04.2014 r., r [...], którą określono Beneficjentowi kwotę do zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy nr [...] [...] z dnia 25.02.2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, wnosząc w tej skardze o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie - z ostrożności procesowej o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Instytucji Zarządzającej Projektem (wraz z wytycznymi, zgodnie z którymi zwrotowi powinna podlegać tylko część podatku naliczonego od towarów i usług, zgodnie z aktualną w danych latach u Skarżącego proporcją do odliczeń częściowych VAT), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Instytucji Zarządzającej Projektem (wraz z wytycznymi, zgodnie z którymi przy wydawaniu ponownej decyzji organ nie powinien obciążać Skarżącego odsetkami za zwłokę), a nadto o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) - dalej jako "k.p.a." przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby załatwienie spawy w poszanowaniu interesu społecznego, jak i słusznego interesu strony/obywatela;

- art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów administracji publicznej przez uczestników postępowania;

- art. 75 § 1 k.p.a. przez brak uznania za dowód w sprawie ekspertyzy de facto będącej opinią biegłego;

- art. 77 § 1 k.p.a. przez brak zebrania wymaganego materiału dowodowego w sprawie oraz brak kompleksowego rozpatrzenia materiału, który został zebrany w trakcie prowadzonego postępowania;

- art. 80 k.p.a. przez ocenę danych okoliczności wyłącznie przez pryzmat subiektywnego uznania organu, co prowadziło do dowolności oceny zebranego materiału;

- art. 84 § 1 k.p.a. przez uznanie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, w przypadku w którym okoliczności postępowania wskazują, iż występują kwestie wymagające do rozstrzygnięcia posługiwania się specjalistyczną wiedzą.

2. przepisów prawa materialnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 207 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) - dalej jako "u.f.p." w związku z art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) - dalej jako "ustawa VAT", w powiązaniu z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez uznanie, że cały naliczony podatek od towarów i usług obciążający zakupy beneficjenta dokonywane w ramach Projektu, nie jest w ogóle kosztem kwalifikowalnym, co doprowadziło do uznania tej kwoty za nadmierną;

- art. 207 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 86 ust. 13 ustawą VAT w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez uznanie, że w przypadku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7, Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanego dofinansowania, stanowiącego równowartość zwróconego podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

II. Wyrokiem z dnia 05.06.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1377/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem objętym skargą kasacyjną - po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. z siedzibą w S. - uchylił zaskarżoną decyzję Zarządu Województwa z dnia 02.09.2014 r. w przedmiocie zwrotu środków oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa z dnia 16.04.2014 r. oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok powyższy został wydany w wyniku następujących stanie sprawy.

Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: N. Z. O. Z. "M.. D. M." z siedzibą w S., w dniu 25.02.2010 r. zawarł z Województwem Z. - reprezentowanym przez Zarząd Województwa, pełniącym na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm. – dalej "uzppr"), rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z. na lata 2007-2013 (dalej także "IZ" lub ""IZ RPO WZ") - umowę o dofinansowanie na realizację projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej – rozszerzenie działalności N. ""M.. D. M.", Oś priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje - Technologie", Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje", Poddziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie".

Skarżący, składając wniosek o dofinansowanie, oświadczył, że nie może odzyskać poniesionego w ramach realizacji dofinansowanego projektu podatku VAT. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Skarżący zobowiązał się również, zgodnie z § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, do składania do IZ aktualizacji powyższego oświadczenia o kwalifikowalności VAT, w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy do 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Z uwagi na nieprzedłożenie w terminie oświadczenia o kwalifikowalności VAT za rok 2010, pismem z dnia 14.04.2011 r. IZ wezwała Skarżącego do przedłożenia tego dokumentu. Oświadczenie zostało złożone w dniu 23.05.2011 r.

Skarżący nie złożył również w przewidzianym w ww. umowie terminie oświadczenia o kwalifikowalności VAT za rok 2011, w związku z czym IZ pismem z dnia 27.01.2012 r. wezwała Skarżącego do dopełnienia tego obowiązku.

Skarżący w przedłożonym oświadczeniu z dnia 06.02.2012 r. poinformował, że prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu od towarów i usług, tj. prowadzenie badań weterynaryjnych oraz testów na ojcostwo, a działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1476), czyli od dnia 01.01.2011 r., nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Beneficjent wskazał również, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT od czerwca 2009 r. w związku z prowadzaniem działalności we wskazanym wyżej zakresie. Dodatkowo oświadczył, że wszystkie zakupy realizowane w ramach projektu (dokonywane były w związku ze sprzedażą na stawce podatku VAT zwolnionej z zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wydatki poniesione w ramach Projektu mają odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości brutto. W związku tym wszystkie faktury VAT wystawione w związku z realizacją Projektu zostały ujęte w rejestrze VAT.

Pismem z dnia 07.05.2012 r. IŻ RPO WZ poinformowała Beneficjenta (Skarżącego), że nie ujął on w ramach powyższego oświadczenia wszystkich wydatków Projektu, w ramach których poniesiono koszt podatku od towarów i usług, uznany przez IZ RPO WZ za kwalifikowalny do objęcia wsparciem jako niemożliwy do odzyskania.. IZ w szczególności zwróciła uwagę na wydatek nr [...] pn. "Zakup robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych celem adaptacji zakupionych nieruchomości (roboty ogólnobudowlane, instalacje wodno-kanalizacyjna, elektryczna oraz wentylacja mechaniczna i klimatyzacja)".

Beneficjent, w ramach realizowanego, projektu, nabył również nieruchomość, a także przeprowadził szereg prac budowlanych związanych z jej adaptacją na potrzeby prowadzonej działalności. O ile w ramach zadania nr [...], wydatek nr [...] pn. "Zakup spółdzielczego prawa własności dwóch lokali użytkowych przy ul. [...] [...] w S. o łącznej pow. [...] m˛" nie poniesiono kosztów podatku VAT, to w ramach wydatku nr [...] pn. "Zakup robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych celem adaptacji zakupionych nieruchomości (roboty ogólnobudowlane, instalacjo wodno-kanalizacyjna, elektryczna oraz wentylacja mechaniczna i klimatyzacja)", Beneficjent, uznając brak możliwości odzyskania poniesionego podatku od towarów i usług, przedstawił rozliczenia w całości koszt poniesionego podatku VAT w wysokości [...] zł jako kwalifikowalny do objęcia wsparciem. Beneficjent wskazał także, że ww. środek trwały służy do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, IZ RPO WZ uznała, że działając na podstawie art. 90 ustawy VAT, wskazującego na możliwość częściowego odliczenia podatku od towarów i usług, Beneficjent miał możliwość odzyskania części podatku od towarów i usług naliczonego w związku z przeprowadzonymi w ramach realizacji Projektu robotami ogólnobudowlanymi, z uwagi na fakt prowadzenia opodatkowanej działalności w lokalu nabytym w ramach realizacji Projektu.

W ww. piśmie z dnia 07.05.2012 r. IZ RPO WZ wskazała również Beneficjentowi na możliwość dokonania korekty kwot odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, uwzględniając rzeczywiste dane dotyczące obrotów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika, po zakończeniu roku w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na ww. pismo, Beneficjent wyjaśnił (pismo z dnia 23.05.2012 r.), że w okresie realizacji Projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej - rozszerzenie działalności N. "M.. D. M." w S. o najnowsze metody diagnostyki cytologicznej i molekularno-genetycznej'', tj. w latach 2009 i 2010 świadczył usługi zwolnione z podatku VAT. Beneficjent wskazał także, ze zmiana przepisów ustawy VAT, w wyniku której został nałożony obowiązek opodatkowania podatkiem VAT usług z zakresu badań DNA w celu ustalenia ojcostwa i przeprowadzania badań weterynaryjnych, nastąpiła na długo po zakończeniu ww. Projektu, w związku z tym korekta deklaracji nie miała miejsca, a korekty złożone przez Beneficjenta za lata 2009, 2010 i 2011 dotyczyły jedynie wartości amortyzacji, a przez to wartości kosztów uzyskania przychodów i dochodów. Nadto, Beneficjent wyjaśnił, że jedynie omyłkowo w oświadczeniu dotyczącym statusu podatnika od towarów i usług z dnia 06.02.2012 r. nie wskazał wydatków na zakup robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych związanych z adaptacją nieruchomości. W poprawionym oświadczeniu z dnia 23.05.2012 r. Beneficjent ujął wszystkie wydatki projektu, w ramach których poniesiono koszt podatku od towarów i usług uznany przez IZ RPO WZ za kwalifikowalny do objęcia wsparciem jako niemożliwy do odzyskania oświadczając, iż podatek ten nie był odliczany.

IZ RPO WZ, odnosząc się do przedłożonych przez Beneficjenta wyjaśnień, pismem z dnia 13.11.2012 r., podtrzymała swoje stanowisko, wskazując na możliwość odzyskania przez Beneficjenta podatku VAT naliczonego w ramach wydatków na roboty ogólnobudowlane, oraz wezwała Beneficjenta do zwrotu środków wykorzystanych z naruszeniem procedur, w terminie 14 dni od otrzymania przedmiotowego pisma.

Z uwagi na bezskuteczny upływ termin wskazanego w ww. wezwaniu, z dniem 30.11.2012 r. wobec Beneficjenta wszczęte zostało postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków z tytułu płatności dokonanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...]

Pismem z dnia 22.12.2012 r. Beneficjent złożył zastrzeżenia i zarzuty związane z prowadzonym przez IZ RPO WZ postępowaniem administracyjnym w przedmiocie zwrotu środków z tytułu płatności dokonanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] Beneficjent podał, że badania weterynaryjne są opodatkowane od dnia 01.05.2004 r. oraz, że usługi badania DNA nie były z kolei opodatkowane podatkiem VAT do końca 2010 r. Zdaniem Beneficjenta, prace remontowe przeprowadzone w ramach projektu objętego umową o dofinansowanie miały charakter inwestycyjny i podwyższały wartość początkową budynku. Jednakże w opinii Beneficjenta, nie można było żądać zwrotu podatku VAT z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem usług badania DNA dla celów ustalenia ojcostwa w latach 2009 i 2010, tym samym Beneficjent nie zgodził się ze stwierdzeniem, że dysponował możliwością prawną odzyskania podatku VAT. Zdaniem Beneficjenta, IZ RPO WZ wzywając do zwrotu środków, pominęła zasadę jaka przyświeca podatkowi VAT w zakresie możliwości odliczania podatku od zakupów wymienioną w art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Beneficjent podkreślił, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i od jego decyzji zależy, czy będzie z tego prawa korzystał. Dodatkowo podał, że opodatkowanie części prowadzonej przez Beneficjenta działalności w zakresie badania DNA dla ustalenia ojcostwa podatkiem VAT od stycznia 2011 r. w żaden sposób nie wpłynęło na możliwość odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach Projektu. Beneficjent podkreślił, że związane jest to z marginalną ilością usług opodatkowanych w stosunku do usług zwolnionych, nie przekraczającą stosunku procentowego jaki pozwalałby na rozliczenie podatku VAT.

W celu weryfikacji wyjaśnień Beneficjenta IZ RPO WZ zwróciła się o dodatkowe informacje z zakresu przedmiotowej sprawy, tj.

1) czy w latach 2011 i 2012 w laboratorium, które remontowano, oprócz badań DNA dla celów ustalenia ojcostwa, wykonywane były dodatkowo inne badania zwolnione z podatku VAT związane z ochroną zdrowia ?;

2) jaka proporcja sprzedaży (udział sprzedaży opodatkowanej w całej sprzedaży) miała miejsce w jednostce w latach 2009-2012 ?

W odpowiedzi na ww. pismo Beneficjent oświadczył, że w laboratorium wyremontowanym w latach 2011-2012, oprócz badań DNA dla celów ustalenia ojcostwa opodatkowanych stawką 23 %, wykonywano badania histopatologiczne i patomorfologiczne dla celów weterynaryjnych opodatkowane stawką 23 %, pozostałe usługi były zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie Beneficjent przedstawił proporcje sprzedaży jaka miała miejsce w latach 2009-2012.

Decyzją z dnia 16.04.2014 r., Zarząd Województwa orzekł o zwrocie przez Beneficjenta środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie na realizację projektu w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, a następnie w wyniku złożonego przez Beneficjenta wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - decyzją z dnia 02.09.2014 r. utrzymał w mocy tę decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in. co należy rozumieć pod pojęciem "procedur" oraz "nienależnie pobranych środków" w kontekście zastosowanego art. 207 ust.1 pkt 2 i 3 u.f.p. Wyjaśniono także kwestię kwalifikowalności wydatków i mające do nich zastosowanie regulacje prawne, w tym Wytyczne dla Wnioskodawców, Podręcznik Wnioskodawcy, podpisana umowa o dofinansowanie, które Beneficjent zobowiązany był stosować i przestrzegać.

W przedmiotowej sprawie Beneficjent nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z § 4 ust.5 umowy o dofinasowanie, a mianowicie, nie przedkładał w terminie oświadczeń o kwalifikowalności, te bowiem dopiero przedłożył na wezwanie organu, co skutkowało wykorzystaniem środków z naruszeniem obowiązujących w ramach RPO WZ procedur, o jakich mowa w art. 207 ust.1 pkt 2 u.f.p.

Nadto, Beneficjent przedstawił jako kwalifikowalny podatek VAT w ramach realizowanego Projektu, pomimo prawnej możliwości jego odzyskania, co wypełniało przesłanki art. 207 ust.1 pkt 3 u.f.p. przez pobranie środków nienależnie.

Wskazano także, że z uwagi na to, że prawo beneficjenta do odzyskania podatku VAT naliczonego może ulec zmianie w okresie realizacji projektu, beneficjent, który wykaże we wniosku podatek VAT jako kwalifikowalny, zobowiązany jest do przedstawienia aktualizacji oświadczenia dotyczącego kwalifikowalności VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy o dofinansowanie do 5 lat od zakończenia realizacji projektu (§ 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie), wskazując na brak możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego zarówno na dzień sporządzania oświadczenia, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu. Jednocześnie beneficjent zobowiązany jest dodatkowo do podpisania klauzuli, gdzie zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części podatku, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku.

Odnosząc się do zarzutu Beneficjenta zawartego wniosku o ponowne rozpoznanie, że nie mógł przewidzieć swojej przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, bowiem wniosek o dofinansowanie został złożony w 2009 r., a umowa o dofinansowanie została zawarta w dniu 25.02.2010 r. i w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego usługi z zakresu badań DNA w celu ustalenia ojcostwa i przeprowadzenia badań weterynaryjnych zwolnione były z podatku VAT, IZ RPO WZ wyjaśniła, że Beneficjent był zobowiązany do aktualizacji oświadczeń co do kwalifikowalności podatku VAT, stosownie do § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, zaś w § 11 zobowiązał się m. in. do systematycznego monitorowania przebiegu realizacji Projektu oraz niezwłocznego informowania IZ o zaistniałych nieprawidłowościach w zakreślonym terminie.

Poza tym IZ wskazała, że z dniem 01.01.2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy której usługi badań próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa oraz przeprowadzania badań weterynaryjnych zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Beneficjent jednak – mimo obowiązku zaktualizowanie oświadczeń co do kwalifikowalności podatku VAT - dopiero pismem z dnia 06.02.2012 r. poinformował IZ RPO WZ o prowadzeniu sprzedaży ww. usług obciążonych stawką podatku VAT. Poza tym, IZ nie uznała kwalifikowalności podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł z uwagi na prawną możliwość odzyskania części podatku naliczonego, mając na względzie zakaz podwójnego dofinansowania, jak również możliwość zmiany struktury sprzedaży.

Wobec powyższego IZ uznając, że Beneficjent winien rozważyć swoją sytuację prawną na etapie aplikowania o środki unijne oraz w chwili składania corocznych aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT, stwierdziła, że działał w sposób sprzeczny z Wytycznymi oraz umową o dofinansowanie, co doprowadziło do wykorzystania środków z naruszeniem obowiązujących w ramach RPO WZ procedur, stosownie do art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. – dalej "u.f.p.), natomiast możliwość odzyskania VAT przedstawionego jako wydatek kwalifikowalny wypełniła także przesłanki art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., tj. pobrania środków nienależnie.

IZ podkreśliła przy tym, że Beneficjent poinformował IZ RPO WZ dopiero w przedłożonym po terminie oświadczeniu o kwalifikowalności VAT za rok 2011 z dnia 06.02. 2012 r., iż w ramach swojej działalności wykonuje również badania weterynaryjne oraz test na ojcostwo podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy we wcześniejszym oświadczeniu wskazał jedynie, iż nie ma możliwości odzyskania poniesionego w ramach realizacji dofinansowanego Projektu podatku od towarów i usług. Wskazała także - o czym IZ RPO WZ informowała Beneficjenta w piśmie z dnia 13.11.2012 r. - że badania weterynaryjne były opodatkowane podatkiem VAT od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Wynikało to z pozycji 9 załącznika 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 maja 2004 r., zgodnie z którym zwolnione z podatku VAT są "usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)". Usługi te były opodatkowane stawką podatku 7 %. Zatem usługi weterynaryjne objęte PKWiU 85.2, już w 2009 r. były opodatkowane, a nie zwolnione z podatku VAT, co Beneficjent powinien uwzględnić składając wniosek o dofinansowanie. Dalej w ww. piśmie IZ RPO WZ wskazała również, że jeżeli chodzi o usługi w zakresie badań DNA w celu stwierdzenia ojcostwa były one zwolnione z podatku VAT do końca roku 2010 na mocy przytoczonego załącznika 4 ustawy w pozycji 9 - zwolnione były usługi ochrony zdrowia PKWiU 85 - za wyjątkiem usług weterynaryjnych. Przepis ten nie był jednak zgodny z prawem wspólnotowym. Polska ustawa winna być bowiem zgodna w całości z zapisami Dyrektywy Nr 112 Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej. Niezgodność ta była główną przyczyną wykreślenia załącznika nr 4 z polskiej ustawy i wprowadzenia znacznie zmodernizowanych zapisów do art. 43 ust. 1 tej ustawy, na mocy których ewidentnie badania DNA dla ustalenia ojcostwa są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, mimo zapisu w polskiej ustawie zwalniającej z VAT do końca 2010 r. usługi badania DNA dla ustalenia ojcostwa, podatnik mógł żądać zwrotu podatku VAT naliczonego dotyczącego ww. usług już w tym okresie powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo sprawa C-384/98 D. vs W.).

Z uwagi na powyższe, IZ RPO WZ w uzasadnieniu decyzji administracyjnej nr [...] z dnia 16.04.2014 r. wskazała, że ze względu na to, że polski ustawodawca zawarł w ustawie VAT przepisy niezgodne z prawem unijnym, to skutków tego niedostosowania nie może ponosić Beneficjent.

Uznając powyższe i przyjmując, że w 2009 r. oraz w 2010 r. jedyną świadczoną przez Beneficjenta czynnością opodatkowaną były usługi weterynaryjne stanowiące mniej niż 2 % całego obrotu, organ wskazał w ww. decyzji, iż zgodnie z obowiązującymi w tych latach przepisami ustawy VAT (art. 90 ust. 10) podatnik istotnie nie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z tych powodów lZ RPO WZ uznała (także po ponownym rozpoznaniu sprawy) rozliczenie lat 2009 i 2010 za prawidłowe, jednakże podkreśliła przy tym, że od stycznia 2011 r. uległa zmianie sytuacja beneficjentów w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT odnośnie prowadzenia badań w celu ustalenia ojcostwa i, że wpływ zmian dokonanych w polskim ustawodawstwie dotyczący prawa do odliczenia zależy od charakteru ponoszonych wydatków (w przypadku dofinansowanego projektu zasadnicza ich część dotyczyła usług budowlanych). Z uwagi na prawną możliwość odzyskania części podatku naliczonego, mając na względzie zakaz podwójnego dofinansowania, jak również możliwość zmiany struktury sprzedaży, IZ RPO WZ w uzasadnieniu decyzji administracyjnej nr [...] z dnia 16.04.2014 r. wskazała, że nie uznaje kwalifikowalności podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji administracyjnej z dnia 02.09.2014 r. IZ RPO WZ w całości podtrzymała swoje stanowisko w tej kwestii.

IZ także wskazała, że ponadto Beneficjent we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazał, iż ewentualnie kosztem niekwalifikowalnym staje się jedynie część podatku naliczonego, bowiem lokal tylko w części wykorzystywano na cele działalności opodatkowanej. Beneficjent wskazał, że nie jest oczywiste, czy w niniejszej sprawie przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w ramach corocznych korekt czy też nie. Stoi on na stanowisku, że podatek od modernizacji środka trwałego podlega korekcie jednorazowej, a nie wieloletniej. Zdaniem IŻ, nawet gdyby uznać, że powinna mieć miejsce korekta wieloletnia, to zgodnie z poglądami organów podatkowych (przykładowo interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19.02.2010 r. znak: [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15.01.2014 r. znak: [...]) okres korekty wynosi 5 lat, a nie 10 lat. Organy podatkowe uznają, zdaniem Beneficjenta, że prace modernizacyjne w lokalu powinny być traktowane jako odrębny środek trwały z 5-letnim okresem korekty VAT.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie "ustawa VAT") IZ wskazała, że Skarżącemu przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w ramach corocznych korekt podatku, a w sprawie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

IZ wskazała także, że Skarżący miał również możliwość dokonania korekty odliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych z przeprowadzonymi pracami ogólnobudowlanymi, stosując - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT - proporcję rzeczywistą wyliczoną w roku ubiegłym w stosunku do 1/10 podatku VAT naliczonego z tych faktur w każdym roku za kolejne lata, począwszy od roku 2011 do roku 2018. Zakupione lokale użytkowe stanowiły nieruchomości, które w świetle przepisów o podatku dochodowym stanowią składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych podlegających ulepszeniu. Wydatki z tytułu ulepszenia lokali stanowią wydatki wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy VAT, a tym samym podlegają tzw. korekcie wieloletniej i Skarżący winien dokonywać korekt podatku odliczonego w kolejnych latach.

IZ wskazała, że znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperta dotyczące zasad odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego nie mogły być potraktowane jako opinie biegłego i brane pod uwagę jako dowód w sprawie, albowiem biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Nadto, mając na uwadze, że do zadań IZ należy dokonywanie weryfikacji formalnej oraz merytoryczno-finansowej wniosków o płatność, jak również kontrola realizacji projektu, IZ nie podzieliła poglądu, że zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego stanowią dla niej wiadomości specjalne w rozumieniu art. 84 k.p.a. Zdaniem IZ, uzyskane opinie są materiałami urzędowymi i pełnią funkcję służebną w procesie podejmowania decyzji przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylając wyżej opisanym wyrokiem z dnia 05 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1377/14, decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), podzielił stanowisko Skarżącego, że IZ nie podjęła wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej "k.p.a."). Zdaniem Sądu, zasadnym było bowiem powołanie i odniesienie się w treści rozstrzygnięcia do opinii wydanych przez doradcę podatkowego i argumentacji w nich zawartej, która dotyczyła kwestii materialnoprawnych sprawy, tj. zasad odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego. WSA podniósł, że IZ co do zasady nie zajmuje się orzekaniem w sprawach podatkowych, a opinię wydał podmiot zewnętrzny na zlecenie organu, co może oznaczać, że skomplikowane sprawy wieloletnich korekt i odliczeń VAT nie stanowią materii, w której IZ swobodnie się porusza.

Z treści art. 60 w zw. z art. 98 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE z dnia 31 lipca 2006 r., L 210/25 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 1083/2006) w zw. z art. 26 u.z.p.p.r. w zw. z art. 207 u.f.p. Sąd wywiódł brak kompetencji IZ w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych, a w konsekwencji, zdaniem WSA, przekonanie co do swobodnego poruszania się IZ w materii podatku VAT, na poziomie porównywalnym jak powołany przez organ ekspert w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, może budzić wątpliwości. Stopień skomplikowania przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego, jak również okoliczność, że przepisy ustawy VAT nie są regulacjami, które IZ stosuje "na co dzień", uzasadnia zdaniem Sądu przyjęcie, że zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego mają dla organu charakter wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 84 k.p.a.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że uzyskaną opinię, wydaną przez doradcę podatkowego na zamówienie organu, powinien organ uznać za dowód w sprawie, a nie za materiał urzędowy, który został pozyskany w związku z toczącym się postępowaniem bez ściśle określonej ku temu podstawy prawnej. Opinie, w tym opinie biegłego, nie wiążą wprawdzie organu administracji, jednak - tak jak każdy dowód - podlegają ocenie. Dowód ten powinien zostać przeanalizowany, a uwagi co do tego dowodu powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu rozpoznającego sprawę. Tego odzwierciedlenia w treści decyzji Sąd I instancji nie dopatrzył się. Tymczasem, zdaniem WSA, decyzja powinna w uzasadnieniu wykazywać dlaczego IZ nie uznał lub w jakim zakresie nie uznał opinii eksperta oraz dlaczego przyjął tezę odmienną niż wynikająca z opinii biegłego.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji uznał, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to przedwczesnym było odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA nakazał IZ dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a., dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 107 § 3 k.p.a.

III. Na powyższy wyrok Sądu I instancji Zarząd Województwa wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 8, pkt 14, pkt 15 i u.z.p.p.r. i art. 60 lit. b) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006, a także w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 9 i ust. 12 u.f.p. przez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy istota sporu między beneficjentem a instytucją zarządzającą sprowadza się do rozstrzygnięcia merytorycznych kwestii podatkowych (tu w zakresie zasad odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego określonych w art. 90 i 91 ustawy VAT), Instytucja Zarządzająca RPO WZ, nie mając kompetencji do rozstrzygania tych kwestii, zobowiązana jest powołać się na treść i argumentację zawartą w wydanych w tym zakresie w sprawie opiniach doradcy podatkowego, a dokonywanie przez organ samodzielnej wykładni tych przepisów stanowi naruszenie art. 7, art. 8, art. 75 i art. 77 k.p.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że organ, odmawiając wydanym w sprawie opiniom prawnym z zakresu prawa podatkowego waloru opinii biegłych, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, naruszając tym samym art. 7, art. 8, art. 75 i art. 77 k.p.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że organ nie uwzględniając argumentacji zawartej w wydanych w sprawie opiniach prawnych w zakresie prawa podatkowego, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, naruszając tym samym art. 7, art. 77, 80 i 107 § 3 kpa.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionej podstawie.

Z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2017 r., II GSK 2610/15, powodów - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku Sądu I instancji z dnia 05 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1377/14, i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skargę oddalono jako niezasadną.

Jak już wskazano, niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. II GSK 2620/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 05 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1377/14, którym - uwzględniając skargę co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie opinii wydanych przez doradcę podatkowego - uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Zarządu Województwa z dnia 16.04.2014 r.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. (II GSK 2610/15), jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 p.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji.

Kierując się zatem oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, a przy tym uwzględniając, że Sąd I instancji, uchylając wyrokiem z dnia 05 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1377/14, decyzje Zarządu Województwa obu instancji z przyczyn procesowych, nie odniósł się w ogóle do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skargę należało oddalić jako niezasadną.

W rozpoznawanej sprawie skarga obejmuje zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, wobec tego konieczne jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów proceduralnych, dopiero bowiem po przesądzeniu, że postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania przewidzianych przepisami prawa, tutaj ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p.), nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc, że zgodnie z prawem dokonano ustaleń faktycznych w sprawie będących podstawą rozstrzygnięcia, pozwala na ocenę, czy dokonano prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, a zatem zbadanie zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że Sąd rozstrzygający ponownie niniejszą sprawę, z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej sprawie oznacza to, że Sąd jest związany oceną co do tego, że opinia prawna, o wydanie której zwróciła się Instytucja Zarządzająca (IZ) nie stanowiła opinii biegłego w rozumieniu art. 84 § 1 k.p.a., a tym samym nie stanowiła dowodu w sprawie, lecz "element postępowania wyjaśniającego", do czego wprawdzie organ nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 16.04.2014 r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jak wskazał NSA, zgodnie z art. 84 § 1 k.p.a., gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. W piśmiennictwie i judykaturze jednolicie przyjmuje się, że przedmiotem opinii biegłego są okoliczności dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Przyjmuje się także, że nie jest dopuszczalne powoływanie biegłego co do obowiązywania i stosowania wykładni przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc i w ocenie ponownie rozpoznającego Sądu I instancji, w tej sprawie organ nie zasięgał opinii biegłego, o której stanowi art. 84 § 1 k.p.a. Niewątpliwie natomiast zwrócił się do podmiotu zewnętrznego o wydanie opinii prawnej. W piśmie (opinii) z dnia 24.01.2013 r. kancelaria doradztwa podatkowego, do której zwrócił się organ, tak zdefiniowała "zagadnienie do rozwiązania" – "czy istotnie podatek VAT związany z inwestycją budowlaną stanowi koszt kwalifikowany i podatnik posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą inwestycją". Podkreślenia wymaga, że tak też traktuje tę opinię Sąd I instancji, stwierdzając wprost, że opinia ta dotyczy kwestii materialnoprawnych. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, a tym samym ponownie orzekający Sąd I instancji, w pełni podziela pogląd organu, że opinia prawna nie stanowiła opinii biegłego w rozumieniu art. 84 § 1 kpa, a tym samym pogląd Sądu I instancji o odmówieniu jej tego waloru był nietrafny.

NSA, a tym samym i Sąd ponownie rozpoznający sprawę, nie podzielił także zarzutu skargi, że są wymagane wiadomości specjalne i konieczne jest powołanie dowodu z opinii biegłego z uwagi na skomplikowany charakter "wieloletnich korekt i odliczeń VAT". Zarówno bowiem prawodawca unijny, jak i prawodawca krajowy, uczynił instytucję zarządzającą odpowiedzialną za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami (art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006 i art. 26 ustawy o zasadach polityki rozwoju). W regulacji krajowej instytucji zarządzającej przyznano kompetencje do wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu dofinansowania. Jedną z przesłanek wydania decyzji jest naruszenie procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków. To, że obowiązujące przy wykorzystaniu środków procedury wiążą się ze skomplikowaną materią prawną, nie pozbawia instytucji zarządzającej uprawnień do samodzielnego rozstrzygnięcia tych kwestii prawnych. Przede wszystkim jednak, nie daje to podstaw do zasięgnięcia opinii mającej na celu dokonanie wykładni przepisów ustaw mających w sprawie zastosowanie. Nie temu służy bowiem dowód z opinii biegłego, o którym stanowi art. 84 § 1 k.p.a.

Jak już wyżej wskazano, związanie sądu administracyjnego I instancji przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd, Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie zobowiązany był podporządkować się im w pełnym zakresie.

Z przedstawionych powodów uznać zatem należało, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1, art. 77 §1, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a., były bezpodstawne. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 7 i art. 8 k.p.a., w ocenie bowiem Sądu I instancji, organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i przeprowadził postępowanie nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Zarządu Województwa z dnia 02.09.2014 r. - utrzymująca mocy decyzję z dnia 16.04.2014 r., którą określono Skarżącemu kwotę do zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy z dnia 25.02.2010 r. o dofinansowanie realizacji projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej – rozszerzenie działalności N. "M.. D. M. w S. o najnowsze metody diagnostyki cytologicznej i molekularno-genetycznej" w wysokości [...] zł wraz odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych - nie narusza również przepisów prawa materialnego w stopniu, którym miał wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć przy tym należy, że kluczowym powodem wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie zwrotu środków było uznanie IZ RPO WZ (dalej także jako "IŻ" lub "organ"), że:

- po pierwsze - Skarżący dopuścił się wykorzystania środków z naruszeniem obowiązujących w ramach RPO WZ procedur stosownie do art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., gdyż będąc beneficjentem – wbrew obowiązkowi przewidzianemu w § 4 ust.5 umowy o dofinansowanie - nie przedłożył w zakreślonym umową o dofinansowanie terminie (do dnia 31 grudnia każdego roku) oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT za 2010 r. i 2011 r., które organowi przedłożył, jednakże po upływie terminu i dopiero na wezwanie organu;

- po drugie - Skarżący pobrał środki nienależnie, stosownie do art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., gdyż składając wniosek o dofinansowanie, jednocześnie w nim oświadczył, że nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, który został uznany za wydatek kwalifikowany w Projekcie (str. 23 wniosku, poz. 11 deklaracji Wnioskodawcy), jednakże w toku realizacji dofinansowanego Projektu:

1) Skarżący jako beneficjent, składając spóźnione oświadczenie z dnia 06.02.2012 r. o kwalifikowalności VAT, o którym wyżej mowa, oświadczył, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, co jest związane z prowadzeniem sprzedaży usług obciążonych stawką podatku VAT, tj. badań weterynaryjnych i testów na ojcostwo,

2) a także w ww. oświadczeniu z dnia 06.02.2012 r. o kwalifikowalności VAT, oświadczył, że wszystkie zakupy realizowane w ramach Projektu dokonywane były w związku ze sprzedażą na stawce podatku VAT zwolnionej i z tego względu podatek VAT od tych zakupów nie był odliczany, a zakupione środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości brutto, i w związku z tym wszystkie faktury przedstawione do rozliczenia Projektu nie są ujęte w rejestrze VAT.

W odpowiedzi na ww. oświadczenie z dnia 06.02.2012 r., Organ pismem z dnia 07.05.2012 r. wyjaśnił Skarżącemu jako beneficjentowi, że w związku nabytą w ramach realizowanego Projektu nieruchomością (zakup spółdzielczego prawa własności do dwóch lokali użytkowych w S. przy ulicy [...] i [...], które Skarżący wskazał jako środek trwały służący do czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych z opodatkowania VAT) poniesione zostały także wydatki na usługi budowlane z tytułu poniesionego podatku VAT w kwocie [...]zł jako kwalifikowalny do objęcia wsparciem, mimo istnienia prawnej możliwości jego odzyskania w części na podstawie art. 90 ustawy VAT (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w związku z przeprowadzonymi w ramach realizacji projektu robotami ogólnobudowlanymi z uwagi na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej w nabytym w ramach Projektu lokalu;

Nadto, pismem z dnia 13.11.2012 r., organ poinformował Beneficjenta, że:

- badania weterynaryjne były opodatkowane podatkiem VAT od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 01.05.2004 r. (zgodnie z poz. 9 załącznika Nr 4 do ustawy VAT – według stawki 7 %), co świadczyło, że już w 2009 r. (w dacie złożenia wniosku i oświadczenia kwalifikowalności podatku VAT) usługi weterynaryjne były opodatkowane podatkiem VAT,

- zaś badania DNA w celu stwierdzenia ojcostwa były zwolnione z podatku VAT, ale tylko do końca 2010 r. (poz. 9 załącznika Nr 4 ustawy VAT), przepis ten bowiem – jak wskazał organ w ww. piśmie z dnia 13.11.2012 r. – nie był zgodny z prawem unijnym i podatnik mógł żądać zwrotu naliczonego podatku VAT na mocy orzecznictwa ETS.

Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez Skarżącego.

Nadto, Skarżący nie kwestionuje także określonej w zaskarżonej decyzji kwoty do zwrotu ([...] zł), a jedynie zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 207 ust. 1 pkt 1 i 3 u.f.p. w związku z art. 90 i 91 ustawy VAT w związku z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie, że cały naliczony podatek od towarów i usług obciążający zakupy Beneficjenta dokonywane w ramach Projektu, nie jest w ogóle kosztem kwalifikowalnym, co doprowadziło do uznania tej kwoty za nadmierną;

- art. 207 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 86 ust. 13 ustawy VAT w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez uznanie, że w przypadku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7, Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanego dofinansowania, stanowiącego równowartość zwróconego podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

Wskazać zatem należy, że nie budzi wątpliwości, że podatek od towarów i usług (dalej także "podatek VAT") jest kosztem (wydatkiem) kwalifikowalnym tylko wówczas, gdy nie jest możliwy do odzyskania, tzn. na gruncie przepisów ustawy VAT nie ma prawnej możliwości jego odzyskania, a potwierdza to legalna definicja wydatków kwalifikowalnych zawarta w § 1 pkt 35 umowy o dofinasowanie z dnia 26.02.2010 r., w szczególności Wytyczne dla Wnioskodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach RPO WZ (dalej "Wytyczne"), które – jak słusznie wskazał organ - stanowią zbiór informacji niezbędnych do prawidłowego przygotowania dokumentacji aplikacyjnej składanej przez przedsiębiorców ubiegających się o dofinansowanie. Regulują one m.in. kwestie kwalifikowalności wydatków. Wytyczne te stanowią, że wydatkiem kwalifikującym się do współfinansowania jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

- został poniesiony w okresie kwalifikowalności wydatków,

- jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego,

- jest zgodny z postanowieniami RPO WZ, Uszczegółowieniem RPO WZ oraz Wytycznymi,

- jest zgodny z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu,

- jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu,

- został dokonany w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku,

- został należycie udokumentowany,

- jest zgodny z katalogiem wydatków kwalifikowalnych określonym w Wytycznych.

Brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych warunków powoduje, że dany wydatek nie może skorzystać z przymiotu kwalifikowalności. Powyższy zapis Wytycznych zawiera enumeratywnie wymienione przesłanki i każdy z wydatków musi je spełniać, aby został przez IZ RPO WZ uznany za kwalifikowalny. Wytyczne nie zawierają wyjątków od powyższych zasad.

Nadto, trafnie wskazał organ, że już w Podręczniku Wnioskodawcy RPO WZ 2007-2013 (dalej "Podręcznik Wnioskodawcy") - a więc dokumencie przygotowanym przez IZ RPO WZ w celu zapoznania potencjalnych wnioskodawców z możliwościami oraz zasadami korzystania ze wsparcia oferowanego w ramach RPO WZ - wskazano, że podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez Beneficjenta oraz Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT.

Zatem nie budzi wątpliwości, że podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym tylko wówczas, gdy został faktycznie poniesiony oraz nie jest możliwy do odzyskania przez beneficjenta na gruncie przepisów ustawy VAT, a więc brak jest prawnej możliwości jego odzyskania, tzn. że beneficjent nie nabędzie uprawnienia do obniżenia podatku należnego - związanego z opodatkowanymi czynnościami w projekcie - o podatek naliczony - związany ze zrefundowanymi w projekcie zakupami towarów i usług oraz środków trwałych). Nie ma więc znaczenia, czy beneficjent skorzysta z tego uprawnienia do obniżenia podatku należnego czy też nie, jak chciałby Skarżący.

Skarżący, podpisując w dniu 25.02.2010 r. umowę o dofinansowanie nr [...], zaakceptował jej postanowienia, w tym zobowiązał się przestrzegać reguł, według których będzie realizował dofinasowany Projekt.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Beneficjent nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, nie przedłożył bowiem organowi w zakreślonym umową terminie (do dnia 31 grudnia każdego roku) oświadczeń o kwalifikowalności VAT za rok 2010 i 2011. Przedłożył je dopiero na wezwania organu, co nie zmienia faktu, że jednak po terminie, a zatem wbrew postanowieniom umowy o dofinansowanie, co wprost świadczy, że doszło do wykorzystania środków z naruszeniem procedury w rozumieniu art. 207 ust.1 pkt 2 u.f.p., co organ szczegółowo i prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast odnośnie spornej kwestii co do pobrania środków nienależnie - nie zaś w nadmiernej wysokości jak wskazuje Skarżący w skardze - podkreślić ponownie należy, że poza sporem pozostają istotne dla merytorycznej i prawnej oceny sprawy - okoliczności występujące w sprawie:

- Skarżący, składając wniosek o dofinasowanie, złożył oświadczenie, że nie może w żaden sposób odzyskać poniesionego - w ramach realizacji dofinasowanego projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej – rozszerzenie działalności N. "M.. D. M. w S. o najnowsze metody diagnostyki cytologicznej i molekularno-genetycznej" (dalej jako "Projekt") – podatku VAT;

- jednocześnie Skarżący zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przy czym za "odzyskanie" należało rozumieć odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego lub zwrot

w określonych przypadkach, według warunków ściśle określonych przepisami ustawy VAT;

- ponadto, Skarżący jako beneficjent zobowiązał się w § 4 ust. 5 umowy o dofinasowanie z dnia 25.02.2010 r., do składania aktualizacji powyższego oświadczenia w zakresie kwalifikowalności podatku VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy do 5 lat od zakończenia realizacji Projektu, przy czym zgodnie z aneksem z dnia 17.06.2010 r., zmieniającym brzmienie § 3 ust. 1 umowy o dofinasowanie, Projekt winien zostać zrealizowany w terminie do dnia 30.06.2010 r. (zakończenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu), w myśl zaś § 11 ust.1 pkt 1 umowy o dofinasowanie, beneficjent winien systematycznie monitorować przebieg realizacji projektu oraz niezwłocznie informować IZ RPO WZ o zaistniałych nieprawidłowościach lub o zamiarze zaprzestania realizacji projektu w terminie nie dłuższym niż 7 dni roboczych od momentu wykrycia nieprawidłowości/podjęcia decyzji o zaprzestaniu realizacji projektu;

- Skarżący, będąc beneficjentem, nie przedłożył IZ w zakreślonym umową o dofinansowanie terminie, tj. do dnia 31 grudnia oświadczeń o kwalifikowalności VAT za lata 2010 i 2011.

Oświadczenia te Skarżący przedłożył organowi po upływie umownego wyżej terminu i to dopiero w wykonaniu wezwań IZ: z dnia 14.04.2011 r. i z dnia 27.01.2012 r., przy czym, co istotne, w oświadczeniu z dnia 06.02.2012 r. Skarżący poinformował, że prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. działalność w zakresie prowadzenia badan weterynaryjnych oraz testów na ojcostwo. Nadto wskazał, że działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od dnia wejścia w życie, czyli od dnia 01.01.2011 r. nowelizacji ustawy VAT (ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz.1476). Wskazał przy tym, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT od czerwca 2009 r. w związku z prowadzeniem działalności w wyżej wskazanym zakresie. Dodatkowo oświadczył, że wszystkie zakupy realizowane w ramach Projektu (dokonywane były w związku ze sprzedażą na stawce podatku VAT zwolnionej z zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wydatki poniesione w ramach Projektu mają odzwierciedlenie w Ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości brutto. W związku tym wszystkie faktury VAT wystawione w związku z realizacją Projektu zostały ujęte w rejestrze VAT.

- pismem z dnia 07.05.2012 r. IZ RPO WZ poinformowała Skarżącego jako beneficjenta, że nie ujął on w ramach powyższego oświadczenia wszystkich wydatków Projektu, w ramach których poniesiono koszt podatku od towarów i usług, uznany przez IZ RPO WZ za kwalifikowalny do objęcia wsparciem jako niemożliwy do odzyskania.

W piśmie tym, IZ wyjaśniła także Beneficjentowi (Skarżącemu), że w ramach realizowanego Projektu, Beneficjent nabył również nieruchomość, a także przeprowadził szereg prac budowlanych związanych z jej adaptacją na potrzeby prowadzonej działalności, wskazując przy tym, że o ile w ramach zadania nr [...], wydatek nr [...] pn. "Zakup spółdzielczego prawa własności dwóch lokali użytkowych przy ul. [...] [...] w S. o łącznej pow. [...] m˛" nie poniesiono kosztów podatku VAT, to w ramach wydatku nr [...] pn. "Zakup robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych celem adaptacji zakupionych nieruchomości (roboty ogólnobudowlane, instalacjo wodno-kanalizacyjna, elektryczna oraz wentylacja mechaniczna i klimatyzacja)", Beneficjent (mimo uznania, że brak jest możliwości odzyskania poniesionego podatku od towarów i usług), przedstawił rozliczenia w całości kosztu poniesionego podatku VAT w wysokości [...] zł jako kwalifikowalny do objęcia wsparciem, a nadto Beneficjent wskazał, że ww. środek trwały służy do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT.

Wobec powyższego, prawidłowo IZ RPO WZ uznała, że na podstawie art. 90 ustawy VAT, Beneficjent miał możliwość odzyskania części podatku od towarów i usług naliczonego w związku z przeprowadzonymi w ramach realizacji Projektu robotami ogólnobudowlanymi dotyczącymi nabytej nieruchomości lokalowej oraz z uwagi na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej w tej nieruchomości lokalowej nabytej w ramach realizacji Projektu.

Okoliczności tej – jak wynika z treści skargi – Skarżący w istocie nie kwestionuje, a jedynie polemizuje z twierdzeniem organu (zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w piśmie z dnia 07.05.2012 r.) co do prawnej możliwości dokonania korekty kwot odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT (już w 2009 r. – wówczas prace budowlane miały charakter inwestycyjny i podwyższały wartość nieruchomości, w której wykonywano czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy VAT (od 2010 r. - w pierwszym okresie rozliczeniowym każdego roku – przez 10 lat Beneficjent ma możliwość dokonywania korekty odliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych z przeprowadzonymi pracami ogólnobudowlanymi, oraz w kolejnych latach Beneficjent ma możliwość na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy VAT rozliczać podatek VAT naliczony proporcją – stosując proporcję rzeczywistą wyliczoną w roku ubiegłym w stosunku do [...] podatku VAT naliczonego z faktur w każdym roku za kolejne lata, począwszy od 2011 r. i kolejne lata do 2018 r.

Wskazać przy tym należy, że w piśmie z dnia 22.12.2012 r. Skarżący jako beneficjent zgodził się ze stanowiskiem organu, iż wydatki zostały faktycznie poniesione i wyjaśnił przy tym m. in., że badania weterynaryjne są opodatkowane od dnia 01.05.2004 r. oraz, że usługi badania DNA nie były z kolei opodatkowane podatkiem VAT do końca 2010 r. Zdaniem Beneficjenta, prace remontowe przeprowadzone w ramach projektu objętego umową o dofinansowanie miały charakter inwestycyjny i podwyższały wartość początkową budynku. Jednakże w opinii Beneficjenta, nie można było żądać zwrotu podatku VAT z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem usług badania DNA dla celów ustalenia ojcostwa w latach 2009 i 2010, i z tego powodu Beneficjent nie zgodził się z IZ, że dysponował możliwością prawną odzyskania podatku VAT. Zdaniem Beneficjenta, IZ RPO WZ wzywając do zwrotu środków, pominęła zasadę jaka przyświeca podatkowi VAT w zakresie możliwości odliczania podatku od zakupów wymienioną w art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Beneficjent podkreślił, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i od jego decyzji zależy, czy będzie z tego prawa korzystał. Dodatkowo wskazał, że opodatkowanie części prowadzonej przez Beneficjenta działalności w zakresie badania DNA dla ustalenia ojcostwa podatkiem VAT od stycznia 2011 r. w żaden sposób nie wpłynęło na możliwość odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach Projektu. Beneficjent podkreślił, że związane jest to z marginalną ilością usług opodatkowanych w stosunku do usług zwolnionych, nie przekraczającą stosunku procentowego jaki pozwalałby na rozliczenie podatku VAT.

W celu weryfikacji wyjaśnień Skarżącego jako beneficjenta, IZ RPO WZ zwróciła się o dodatkowe informacje z zakresu przedmiotowej sprawy, tj.

1) czy w latach 2011 i 2012 w laboratorium, które remontowano, oprócz badań DNA dla celów ustalenia ojcostwa, wykonywane były dodatkowo inne badania zwolnione z podatku VAT związane z ochroną zdrowia ?;

2) jaka proporcja sprzedaży (udział sprzedaży opodatkowanej w całej sprzedaży) miała miejsce w jednostce w latach 2009-2012 ?

W odpowiedzi na ww. pismo Skarżący jako beneficjent oświadczył, że w laboratorium wyremontowanym w latach 2011-2012, oprócz badań DNA dla celów ustalenia ojcostwa opodatkowanych stawką 23 %, wykonywano badania histopatologiczne i patomorfologiczne dla celów weterynaryjnych opodatkowane stawką 23 %, pozostałe usługi były zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie Beneficjent przedstawił proporcje sprzedaży jaka miała miejsce w latach 2009-2012.

Wyżej przedstawione okoliczności nie są kwestionowane przez Skarżącego. Nie budzi zatem wątpliwości w ich świetle, że prawidłowo IZ RPO WZ uznała, mając na uwadze zakaz podwójnego dofinasowania, że już w 2009 r. (w dacie wpływu wniosku – 03.07.2009 r.) Skarżący miał możliwość na podstawie art. 90 ustawy VAT odzyskania części podatku VAT.

Zatem, w zgodzie z prawem Zarząd Województwa wydał decyzję z dnia 16.04.2014 r., którą określił Skarżącemu jako beneficjentowi kwotę do zwrotu środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 25.02.2010 r. nr [...] na realizację projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej - rozszerzenie działalności N. "M.. D. M." w S. o najnowsze metody diagnostyki cytologicznej i molekularno-genetycznej" w wysokości [...] zł (która obejmuje rozliczenie podatku VAT za lata 2009 i 2010) wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych wobec stwierdzenia, że przyznane na mocy umowy z dnia 25.02.2010 r. środki zostały wykorzystane z naruszeniem procedur, stosownie do art. 207 ust.1 pkt 2 u.f.p., z uwagi na naruszenie § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, jak również zostały pobrane nienależnie, stosownie do art. 207 ust.1 pkt u.f.p., z uwagi na możliwość prawną odzyskania podatku VAT, chociaż we wniosku Skarżący jako beneficjent oświadczył, że jest to wydatek kwalifikowalny (niemożliwy prawnie w żaden sposób do odzyskania, o czym wyżej mowa).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów ustawy VAT (art. 86 ust. 13, art. 90 i art. 91), ani też art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p., a także nie naruszyła art. 2 w związku z art. 31 ust.3, art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie kluczową kwestią, która zadecydowała o konieczności zwrotu środków, było nie budzące wątpliwości wykorzystanie środków z naruszeniem przez Skarżącego procedury (§ 4 ust. 5 umowy o dofinasowanie – złożenie oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT po terminie określonym umową i to dopiero na wezwanie organu) oraz pobranie tych środków nienależnie, gdyż - wbrew oświadczeniu złożonym wraz z wnioskiem o dofinasowanie - istniała prawna możliwość odzyskania poniesionego w ramach realizacji dofinasowanego Projektu, czego Skarżący nie kwestionuje w skardze, lecz bezpodstawnie polemizuje z prawidłową wykładnią przepisów ustawy VAT dokonaną przez organ.

W ocenie Sądu należy podzielić także stanowisko organu w przedmiocie obciążenia Skarżącego odsetkami w sytuacji ustalenia wydatku na podatek VAT poniesionego w związku z realizacją Projektu za wydatek niekwalifikowalny.

Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r., Nr 712 z późn. zm. – w skrócie "uzppr.") ustanawiają szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tych znajdują wyraz zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji Instytucji Zarządzających. W treści art. 26 ust. 1 uzppr, określono zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi (art. 26 ust. 1 pkt 15).

Na system realizacji regionalnego programu operacyjnego składa się przygotowany przez Instytucję Zarządzającą Podręcznik Wnioskodawcy - m. in. wyjaśniający, kiedy podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny - który wiąże stronę tak na etapie procedury konkursowej jak i podczas realizacji projektu stosownie do postanowień umowy o dofinansowanie. Podręcznik kwalifikowalności wydatków zawiera unormowanie kwestii podwójnego finansowania, które oznacza niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych – wspólnotowych lub i krajowych. Wskazuje, że podwójnym finansowaniem jest między innymi zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszów strukturalnych, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 1080/2006, który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d tego Rozporządzenia, nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Unormowanie to stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania.

Ustawa o finansach publicznych ustanawia zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 tej ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu.

Stosownie zaś do art. 206 u.f.p., szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z.p.p.r.

Natomiast w myśl art. 207 ust. 1 u.f.p., w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (pkt 2), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie.

Beneficjenci mają zatem obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1546/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) że przez "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich", o których mowa w art. 184 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., rozumieć należy również postanowienia umowy o dofinansowanie, naruszenie których aktualizuje obowiązek zwrotu przyznanych środków.

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatek VAT, wskazany we wniosku, a także w dacie zawarcia umowy o dofinasowanie, jako koszt kwalifikowalny, mógł być przez Skarżącego prawnie odzyskany w części, zasadnie organ uznał ten wydatek za niekwalifikowalny podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków.

Organ rozpatrując sprawę o zwrot środków dotacji na podstawie art. 207 u.f.p. jednoznacznie wyjaśnił, na czym polega naruszenie procedury, a na czym pobranie środków nienależnie, przedstawiając szczegółową argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zdaniem Sądu jest jasna i przekonująca oraz nie wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Zgodzić należało się z organem, że "nienależnie pobrane środki: należy rozumieć środki udzielone bez podstawy prawnej, czyli wówczas gdy w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu lub dyspozycji umowy o dofinansowanie, na podstawie którego Beneficjent pobrał środki lub też wówczas, gdy nastąpiło podwójne dofinansowanie wydatku. Słusznie zatem organ przyjął, że refundację kosztów niekwalifikowalnego podatku VAT należy zaliczyć do sytuacji "nienależnego pobrania".

Skarżący zarzuca także, że brak było podstaw do przyjęcia, że ciąży na nim obowiązek zwrotu pobranych środków powiększonych o odsetki, skoro nastąpiła zmiana sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego, której oczywiście nie mógł przewidzieć.

Stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Szczególny charakter umowy zawartej między właściwą Instytucją Zarządzająca a beneficjentem pomocy finansowej ze środków funduszy europejskich powoduje, że odpowiedzialność za wystąpienie okoliczności skutkujących obowiązkiem zwrotu środków opiera się na obiektywnych kryteriach niewypełnienia wszystkich warunków umowy. Nie ma znaczenia, czy można beneficjentowi przypisać bezpośrednio winę z tytułu zaistniałych zdarzeń, czy przyczyny skutkujące obowiązkiem zwrotu były zależne od beneficjenta.

Zdaniem Sądu, w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 207 u.f.p., organ nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności – wystąpienia winy lub jej rodzaju, czy też innych sytuacji zwalniających ze zwrotu środków. Beneficjent, podpisując umowę o dofinansowanie projektu, otrzymał bezzwrotną pomoc, pod warunkiem zrealizowania określonych w niej warunków. Przepis art. 207 u.f.p. przewiduje jedynie "sankcję" za niezachowanie tych warunków, a mianowicie, zwrot środków pobranych nienależnie, wraz z odsetkami. Faktyczna możliwość prawna na gruncie przepisów ustawy VAT odzyskania VAT powoduje, że środki te stają się środkami pobranymi nienależnie. Już samo potencjalne zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania oraz konieczność uznania za wydatek niekwalifikowalny (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 146/15, wyrok NSA z 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 3375/15 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust.1 u.f.p., ale nadto, z § 7 ust. 1 i ust. 6 umowy o dofinansowanie Projektu. Postanowienia umowy mają swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym w zakresie podatku VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Treść podpisanej przez Skarżącego umowy o dofinansowanie jednoznacznie określa konsekwencje uznania wydatku za niekwalifikowany (§ 2 ust. 7, 8 i 10). Nie może mieć zatem znaczenia dla oceny zasadności odsetek eksponowany przez Skarżącego fakt, że zmianie uległa jego sytuacja prawnopodatkowa, której nie mógł przewidzieć, składając wniosek o dofinansowanie w 2009 r., a umowa o dofinasowanie została podpisana w dniu 25.02.2010 r. Podpisanie umowy o dofinansowanie przez beneficjenta niewątpliwie bowiem kreuje prawa i obowiązki beneficjenta, w tym zobowiązanie do poddania się kontroli i trybu kontroli realizacji projektu lub zadania, ustalania i nakładania korekt finansowych, a także zwrotu nienależnie pobranych środków (art. 206 ust. 2 pkt 4 i 8 u.f.p.). W niniejszej sprawie Skarżący zobowiązał się m.in. do przestrzegania obowiązujących procedur w ramach programu, zwrotu całości lub części dofinansowania pobranego w sposób nienależny wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, do stosowania przepisów prawa polskiego, w tym wszelkich wytycznych, obowiązujących reguł, zasad i postanowień wynikających z Programu, Uszczegółowienia Programu, co wynika m. in. z § 9 ust.7 umowy o dofinansowanie.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżący dopuścił się naruszenia procedury (§ 4 ust. 5 umowy o dofinasowanie) przez brak aktualizowania oświadczeń w zakresie kwalifikowalności podatku VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku (okoliczność niesporna), a także, że pobrał nienależnie środki, gdyż niewątpliwie miał możliwość odzyskania podatku VAT – chociaż przedstawiony przez Skarżącego jako wydatek kwalifikowalny. Nie ujął zatem Skarżący w ramach realizacji Projektu wszystkich wydatków w zakresie podatku VAT ponoszonych na usługi budowlane na nabytą nieruchomość lokalową, co wynika z poprawionego oświadczenia – złożonego po terminie w wykonaniu wezwania organu – w którym ujął wszystkie wydatki Projektu, w ramach którego poniesiono koszt podatku VAT - uznany przez organ za kwalifikowalny do objęcia wsparciem jako niemożliwy do odzyskania - i oświadczył, że podatek ten nie był odliczany (odnośnie robót budowlanych). Nie budzi także wątpliwości (chociażby w świetle ww. oświadczenia Skarżącego z dnia 06.02.2012 r.), że w dacie składania wniosku w 2009 r. usługi weterynaryjne były opodatkowane VAT, ale ponieważ w latach 2009 i 2010 usługi te stanowiły u Skarżącego jako beneficjenta jedyną czynność opodatkowaną (mniej niż 2 % całego obrotu), organ prawidłowo uznał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy VAT (art. 90 ust. 10) podatnik istotnie nie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast odnośnie badań DNA dla ustalenia ojcostwa, organ słusznie uznał, że do końca 2010 r., mimo zapisów w polskiej ustawie (zwolnienie od podatku VAT do końca 2010 r.), podatnik miał możliwość odzyskania VAT (powołując się na orzecznictwo TSUE, np. sprawa C-384/98). W związku z tym organ właściwie uznał rozliczenie za lata 2009 i 2010 jako prawidłowe.

W tych okolicznościach nie było podstaw do skutecznego zarzucenia organowi co do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. oraz art. 207 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy VAT w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 32 Konstytucji RP.

Sąd podzielił stanowisko organu, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014r., II GSK 1627/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. wprost wskazuje, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w tym przepisie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec tego, organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. art. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 84 § 1 k.p.a. Wbrew zarzutom skargi organ rozważył wszystkie dowody, dokonał ich oceny, prawidłowo wskazał przepisy jak i dokonał ich wykładni, a wynik przedstawił w prawidłowo sporządzonym, spełniającym wymogi art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnieniu.

Sumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania. Organ dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował przepis art. 207 ust.1 pkt 2 i 3 u.f.p., skoro z poczynionych ustaleń faktycznych, które Sąd przyjmuje jako własne, jednoznacznie wynika, że objęte obowiązkiem zwrotu środki, były następstwem naruszenia procedury i nienależnie pobranego dofinansowania w zakresie VAT wobec możliwości jego odzyskania w części (za lata 2009 i 2010).

W tym stanie sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz.1369 z późn. zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.