Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 852/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala


UZASADNIENIE

W wydanej dnia 14 maja 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. L. (dalej oznaczanego również jako wnioskodawca lub strona skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów

i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego

w związku z centralizacją rozliczeń Powiatu wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, nie jest prawidłowe.

We wniosku P. L. wyjaśnił, że od 2011 r. prowadzi Krytą Pływalnię zorganizowaną jako Wydział Starostwa Powiatowego, a dla przychodów i kosztów pływalni prowadzi odrębną ewidencję księgową i odrębne rejestry VAT. Do momentu centralizacji podatku VAT (do 31.12.2016 r.) cała działalność Krytej Pływalni była opodatkowana podatkiem VAT (bilety wstępu na basen 8%, wynajem pomieszczeń 23%). Powiat korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 100%, istniała możliwość 100% przyporządkowania podatku naliczonego do dochodów opodatkowanych. W związku z centralizacją podatku VAT, usługi świadczone między powiatem a jego jednostkami stały się stosownie do przepisów o VAT tzw. usługami niepodlegającymi opodatkowaniu, rozliczane nie fakturą, a notą. Tak więc na Pływalni pojawiła się sprzedaż poza VAT – niepodlegająca opodatkowaniu VAT – sprzedaż biletów wstępu dla jednostek organizacyjnych.

P. L. zadał pytanie: czy zmiana rozliczeń między jednostkami budżetowymi w obrębie tej samej jednostki samorządu terytorialnego - zmiana z formy opodatkowanej na neutralną dla VAT jest zmianą przeznaczenia budynku pływalni - zmianą stopnia wykorzystania budynku do celów działalności gospodarczej i czy w przypadku opisanym powyżej P. L., mając w 2018r. przychody ze sprzedaży biletów rozliczane notą (sprzedaż biletów dla swoich jednostek organizacyjnych), powinien zrobić korektę podatku VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT? W ocenie Powiatu nie doszło do zmiany przeznaczenia budynku

i w związku z tym Powiat nie jest zobowiązany do dokonania ww. korekty.

Zdaniem organu stanowisko Powiatu jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył obszernie stosowne przepisy ustawy z dnia 05.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, także ustawy o samorządzie powiatowym, ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i wyjaśnił m.in. na czym polega wynikająca z rozporządzenia metoda "proporcji". Wyjaśnił także, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, budynek Krytej Pływalni - wbrew stwierdzeniu wnioskodawcy - nie jest wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej, służąc działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT jak również innej działalności - jak wskazano we wniosku - działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. działalności jednostek organizacyjnych - szkół organizujących dla swoich uczniów lekcje wychowania fizycznego.

Skoro – jak wskazano we wniosku – nie można dokonać przyporządkowania wydatków wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu, to – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – nie ma on możliwości przyporządkowania całości działalności Krytej Pływalni do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Następnie organ wskazał i szeroko omówił regulację art. 91 ustawy o VAT, która uzupełnia generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Dyrektora Powiatowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową budynku Krytej Pływalni, jedynie w takim zakresie,

w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że od 01.01.2017r. Powiat prowadzi skonsolidowane rozliczenia podatku VAT (obejmujące m. in. szkoły), od tego momentu nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania budynku Krytej Pływalni z działalności opodatkowanej do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze przepisy prawa, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że zmiana przepisów dotycząca centralizacji podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego nie ma wpływu na zmianę przeznaczenia budynku Krytej Pływalni. Wystąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, który - do 31.12.2016r. - służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym na taki, który - od 01.01.2017 r. - służy czynnościom opodatkowanym VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powiat powinien więc dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przez Powiat ("in minus") w części, w jakiej budynek Krytej Pływalni nie służy od dnia 01.01.2017r. czynnościom opodatkowanym. Powinien dokonać korekty zmniejszającej kwoty odliczonego podatku naliczonego w związku z budową budynku Krytej Pływalni. Korekta ta powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, a powinien jej dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (zmiana przeznaczenia budynku Krytej Pływalni nastąpiła w 2017r.).

Jednocześnie organ poinformował, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) i inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznaczył także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ z kolei jest ściśle związany przedstawionym stanem faktycznym.

W skardze złożonej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, P. L. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak udzielenia precyzyjnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku - w opisanym stanie faktycznym, a w szczególności uznanie za nieprawidłową ocenę prawną Powiatu,

w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w świetle obowiązującego stanu prawnego, przy braku odniesienia się Dyrektora do stanu faktycznego opisanego przez Powiat, a w szczególności, pominięcie faktu nieprzerwanego wykorzystywania przez stronę skarżącą z obiektu Krytej Pływalni w całości w sposób odpłatny, do celów prowadzenia działalności gospodarczej,

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, art. 15 ust. 2, art. 86 w szczególności ust. 1, ust.2, ust.2a i 2b, art.91, a w szczególności ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 1,art. 3 art. 4 i art.16 ustawy z dnia 05.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w związku ze zmianą zasad rozliczania podatku VAT przez Powiat, to jest centralizacją rozliczeń - stosownie do przywołanej ustawy z dnia 05.09.2016 r. - nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania budynku Krytej Pływalni, a której faktycznie nie było, co w konsekwencji rodzi skutek wstecznej korekty podatku VAT (korekty wieloletniej) w okresie 10-cioletnim. począwszy od roku oddania Pływalni do użytkowania,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 22 art. 15 ust. 2 i art. 91 ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 05.09.2016 r. - w szczególności art. 3 i art. 16, w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego polegające na braku jednoznacznej regulacji w ustawie dotyczącej unormowań wzajemnych rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wewnątrz jednostki samorządu terytorialnego, a co za tym idzie wpływu nieopodatkowania przedmiotowych rozliczeń z mocy ustawy centralizacyjnej (pomiędzy tymi jednostkami organizacyjnymi) na wysokość procentowego odliczenia podatku naliczonego,

- błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 90a - 91 ustawy o VAT przez co wydana interpretacja indywidualna prowadzi do wniosku, iż zachodzą okoliczności z ww. art. 90 a-91, a co za tym idzie Powiat jest zobowiązany do korekty wieloletniej zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 05.09.2016 r. – podczas, gdy stan faktyczny przedstawiony przez Powiat we wniosku tego nie potwierdza,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 05.09.2016 r. wynikającą z błędnej analizy i oceny stanu faktycznego rozliczeń podatkowych w związku z centralizacją od 01.01.2017 r. podatku VAT w Powiecie L. - poprzez nie uznanie za neutralne dla VAT czynności/świadczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Powiatu, a to było konsekwencją zmiany prawa w zakresie centralizacji rozliczeń VAT, a nie jak błędnie przyjął organ, iż zmiana prawa w zakresie rozliczeń VAT w konsekwencji spowodowała zmianę przeznaczenia obiektu Krytej Pływalni,

- naruszenie art. 15 e ustawy o VAT poprzez przypisanie czynności nieopodatkowanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wewnątrz jednostki samorządu terytorialnego, tych określanych mianem neutralnych dla VAT na mocy ustawy z dnia 05.09.2016r., z racji nie fakturowania - jako wynikających z charakteru organów władzy - zatem poza VAT, podczas gdy w przedmiotowym przypadku takimi nie są; w ocenie strony skarżącej jest to wzajemne świadczenia usług pomiędzy jednostkami budżetowymi Powiatu (każda według swojego charakteru działalności gospodarczej), odpłatne, lecz z racji centralizacji - nieopodatkowane i z powodu centralizacji już nie istniejące, gdyż nie dokumentowane umową cywilnoprawną pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, gdyż jednostki te nie są już odrębnymi podatnikami jak przed centralizacją.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego

w związku z:

1) błędną interpretacją art. 3 i 4 ustawy z dnia 05.09.2016 r. i skutków wynikających

z przedmiotowych przepisów poprzez :

- nie wzięcie pod uwagę faktu wynikającego z tych przepisów, iż jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, które dotychczas (do dnia przed centralizacją) były odrębnymi podatnikami podatku VAT z racji działania ustawy centralizacyjnej, od dnia centralizacji nie rozliczają się już samodzielnie, lecz to jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do rozliczenia scentralizowanego; w ocenie strony skarżącej konsekwencją tych przepisów jest właśnie wyłączenie czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wewnątrz jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania, chociaż przedmiotowych czynności prawnie nie unormowano,

- brak powiązania w interpretacji indywidualnej faktu przedmiotowego nieopodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi (powiatu) z obowiązywaniem ustawowym centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym przyjęcie błędnej interpretacji w zakresie powiązania faktu nieopodatkowania (bez względu na to z czego przedmiotowe nieopodatkowanie wynika) z wykonywaniem innej działalności niż dotychczas wykonywana w jednostce działalność gospodarcza,

- oparcie wykładni wyłącznie na stosunkach cywilno-prawnych pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego oraz łączenie faktu opodatkowania z zawarciem umowy cywilnoprawnej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego podczas, gdy fakt nieopodatkowania dotyczy czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wewnątrz danej jednostki samorządu terytorialnego (są to czynności o charakterze "wewnętrznym");

2) błędną interpretacją pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście art.16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 05.09.2016.r. mającej skutek prawny w art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b, art. 90 ust. 3 oraz art. 90 a-91 ustawy o VAT poprzez:

- uznanie, że działalność gospodarcza jest prowadzona przez jednostkę w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś pojawienie się działalności nieopodatkowanej potraktowano jako zmianę w stopniu wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, podczas gdy działalność gospodarcza prowadzona jest bez żadnej zmiany w takim samym zakresie,

- uznanie przez Dyrektora, iż tylko takie czynności pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, które mają charakter cywilnoprawny, mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym na tej podstawie błędny jest wywód jako podstawa wydanej interpretacji indywidualnej w celu uzasadnienia konieczności dokonania przez Powiat korekty wieloletniej w związku

z nieopodatkowaniem czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wewnątrz jednostki samorządu terytorialnego, uznając fakt przedmiotowego nieopodatkowania jako zmianę przeznaczenia i sposobu użytkowania obiektu krytej pływalni,

- nie wzięcie pod uwagę faktu, iż działalność gospodarcza o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest odpłatna i jest wykonywana w sposób ciągły,

- uznanie opodatkowania lub nie podleganie opodatkowaniu jako kryterium przesądzające o prowadzeniu działalności lub realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; tym samym uznając czynności nieopodatkowane za wykorzystanie obiektu do innych celów, niż związanych z działalnością gospodarczą, czyli poza VAT; jeżeli obiekt krytej pływalni do dnia centralizacji był wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej (wszystkie czynności opodatkowane), a od dnia centralizacji z racji czynności "neutralnych dla VAT" - pojawiły się dochody nieopodatkowane, to oznacza to, w ocenie Dyrektora zmianę przeznaczenia wykorzystania obiektu i sposobu jego użytkowania,

- brak stwierdzenia wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 90 a ustawy o VAT, gdyż w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b - od dnia oddania do użytkowania obiektu krytej pływalni do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania obiektu krytej pływalni do celów działalności gospodarczej,

- dokonanie błędnej oceny, iż ustawowe wyłączenie czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wewnątrz jednostek samorządu terytorialnego mieści się

w kategoriach okoliczności przesądzających, czy też będących zmianą w stopniu wykorzystania obiektu do celów działalności opodatkowanej,

- błędne przyjęcie przez Dyrektora w analizie stanu faktycznego, iż od 01.01.2017r. Powiat wykorzystuje obiekt w dwojaki sposób, tzn.: na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT (błędnie przyjmując, iż tylko działalność opodatkowana jest działalnością gospodarczą - dokumentowaną fakturą), jak i na inne cele poza działalnością opodatkowaną, poza VAT (a więc skoro nieopodatkowana tzn. inna nie będąca działalnością gospodarczą, w tym przypadku wiążąc to z czynnościami jednostek samorządu terytorialnego o charakterze organu władzy).

Uzasadniając szeroko swoje zarzuty, strona skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej

Informacji Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, sądy administracyjne rozpoznają m. in. skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, co wynika z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej oznaczanej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zmiana rozliczeń między jednostkami budżetowymi w obrębie tej samej jednostki samorządu terytorialnego – zmiana z formy opodatkowanej na neutralną dla VAT – jest zmiana przeznaczenia budynku pływalni, zmianą stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej i czy w związku z tym Powiat L. mając w roku 2018 przychody ze sprzedaży biletów dla swoich jednostek organizacyjnych rozliczanych notą, powinien zrobić korektę podatku VAT o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej oznaczana jako ustawa o VAT). Zgodnie ze stanowiskiem organu zmiana przepisów dotycząca centralizacji podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego ma wpływ na zmianę przeznaczenia budynku Krytej Pływalni, skoro wystąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, służącego do końca 2016 r. wyłącznie czynnościom opodatkowanym, na taki, który służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ przytoczył kompleksowo przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonując ich poprawnej wykładni, a także dokonał prawidłowej subsumcji analizowanego stanu faktycznego pod wymienione przepisy prawne i uzasadnił swoje stanowisko w zgodzie z obowiązującymi ogólnymi zasadami postępowania podatkowego.

Stanowisko organu o konieczności poczynienia przez Powiat L. korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń Powiatu oraz jego jednostek organizacyjnych, znajduje pełne poparcie w aktualnym stanie prawnym.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280, dalej oznaczanej jako ustawa z dnia 5 września 2016 r. lub ustawa centralizacyjna) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3), a jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4). Przez jednostkę organizacyjną zgodnie z ustawą należy rozumieć utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. W przedmiotowej sprawie rację ma organ, podnosząc że jedynym podatnikiem VAT dla wszystkich czynności jest Powiat, a jednostki organizacyjne Powiatu posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów podatkowych w zakresie towarów i usług, tak więc wszystkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno między jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi) maja charakter wewnętrzny.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Trafnie organ stwierdza, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2, a za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wskazać w tym miejscu należy jednocześnie, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Regulacja ta jest konsekwencją obowiązywania art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji powyższego – za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej – można stwierdzić, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Decydujące znaczenie ma charakter wykonywanych czynności, skoro czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konkluzja organu jest prawidłowa: jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a więc pozostają w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, jak czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Sąd ocenia jako chybiony zarzut strony skarżącej, jakoby organ uznał, że tylko takie czynności pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, które mają charakter cywilnoprawny, mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym na tej podstawie strona skarżąca uznała, że błędny jest wywód jako podstawa wydanej interpretacji indywidualnej w celu uzasadnienia konieczności dokonania przez Powiat korekty wieloletniej w związku z nieopodatkowaniem czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wewnątrz jednostki samorządu terytorialnego, uznając fakt przedmiotowego nieopodatkowania jako zmianę przeznaczenia i sposobu użytkowania obiektu krytej pływalni.

Jak podkreślił organ, z okoliczności sprawy wynikało, że strona skarżąca będzie wykorzystywała budynek Krytej Pływalni zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą, a w ramach działalności gospodarczej budynek Krytej Pływalni nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności, do których ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Chybiony jest także zarzut strony skarżącej o błędnej interpretacji art. 3 i 4 ustawy centralizacyjnej i skutków wynikających z przedmiotowych przepisów, poprzez nie wzięcie pod uwagę faktu wynikającego z tych przepisów, iż jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego które dotychczas (do dnia przed centralizacją) były odrębnymi podatnikami podatku VAT z racji działania ustawy centralizacyjnej, od dnia centralizacji nie rozliczają się już samodzielnie lecz to jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do rozliczenia scentralizowanego. W przedmiotowej sprawie nic takiego nie miało miejsca, a organ konsekwentnie wywodził, że z dniem 01.01.2017 r. Powiat dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, wobec czego należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest właśnie Powiat. Co więcej organ wywiódł, że działalność Powiatu jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT zwolnione od VAT). Organ zaznaczył, że o kwalifikacji wydatków tj. ustaleniu, czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Powiatu – właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności (prowadzonej przez Powiat za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) służą te wydatki (sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług przez czynności realizowanymi bezpośrednio przez Powiat za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych).

Sąd nie zgodził się również z zarzutem strony skarżącej o braku powiązania w interpretacji indywidualnej faktu przedmiotowego nieopodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Powiatu z obowiązywaniem ustawowym centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym zarzutem przyjęcia błędnej interpretacji w zakresie powiązania faktu nieopodatkowania z wykonywaniem innej działalności niż działalność gospodarcza dotychczas wykonywana w jednostce. Jak wyjaśnił organ analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadziła do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, budynek Krytej Pływalni nie jest wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej, służąc działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i innej działalności - jak wskazano we wniosku - działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności jednostek organizacyjnych - szkół organizujących dla swoich uczniów lekcje wychowania fizycznego. Skoro - jak wskazano we wniosku - nie można dokonać przyporządkowania wydatków wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu, to strona skarżąca nie ma możliwości przyporządkowania całości działalności Krytej Pływalni do działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji chybiony jest także zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej interpretacji pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz zarzut nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1, 2a-2h 7b, art. 90 ust. 3 oraz art. 90a-91 ustawy.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT formułuje podstawową zasadę dotycząca odliczania podatku naliczonego, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Z powyższego – jak trafnie wywiódł organ – wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadają odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b).

Z kolei zgodnie art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d). Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne - art. 86 ust. 2f. Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy. Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników (m.in. jednostek samorządu terytorialnego) sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. Rozporządzenia).Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej), jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wskazanego w tym przepisie algorytmu, gdzie znaczenie mają określone wielkości: roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, oraz dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyjaśniając również te pojęcia. I tak przez obrót rozumie się to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29 a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Trafnie organ wywiódł, że wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "ceni lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ podkreślił, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z kolei regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT uzupełniają generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczo – jak trafnie podkreślił organ - dotyczą one sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (91 ust. 3). Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4. zostaną: opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usłu i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c - art. 91 ust. 7b ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku im należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje -korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 90c ust. l ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - art. 90c ust. 2 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana. Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku i tak z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza [...] zł, przez 5 lat), co ma na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo i w tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia, które w związku z tym należy oceniać w dłuższej perspektywie czasu.

Jak podnosi organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie strona skarżąca – Powiat, powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z środkiem trwałym, jakim jest nieruchomość budynku Krytej Pływalni - z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Racje ma organ, twierdząc że analiza stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że budynek Krytej Pływalnia wykorzystywany jest w dwojaki sposób, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wprost z wniosku o interpretację podatkową wynika, że po oddaniu do użytkowania budynku Krytej Pływalni strona skarżąca rozpoczęła działalność polegającą na świadczeniu usług, tj. udostępnienie hali basenowej poprzez sprzedaż biletów, rezerwację torów basenowych czy dzierżawę pomieszczeń. Po dokonaniu centralizacji, oprócz sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT pojawia się również sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro na pływalnię w ramach zajęć wychowania fizycznego mogą uczęszczać uczniowie szkół średnich, które są jednostkami organizacyjnymi Powiatu. W związku z powyższym organ prawidłowo wywiódł, że stronie skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową budynku Krytej Pływalni, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy. Ze względu na okoliczność, że od 01.01.2017r. strona skarżąca prowadzi skonsolidowane rozliczenia podatku VAT (obejmujące m.in. szkoły), od tego momentu nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. budynku Krytej Pływalni z działalności opodatkowanej do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Stąd nie można zgodzić się z zarzutem strony, że organ błędne przyjął, że od 01.01.2017 r. Powiat wykorzystuje obiekt w dwojaki sposób, tzn. na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i na inne cele poza działalnością opodatkowaną, poza VAT. Strona myli się więc – w ocenie Sądu – twierdząc że zmiana przepisów dotycząca centralizacji podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego nie ma wpływu na zmianę przeznaczenia budynku Krytej Pływalni. Wystąpiła bowiem zmiana przeznaczenia środka trwałego, który - do 31.12.2016 r. - służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym, na taki, który - od 01.01.2017 r. - służy czynnościom opodatkowanym VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadnione jest więc stanowisko organu o dokonaniu stosownej korekty przez Powiat - korekty podatku naliczonego odliczonego przez Powiat ("in minus") w części, w jakiej budynek Krytej Pływalni nie służy od dnia 01.01.2017 r. czynnościom opodatkowanym. Korekta zmniejszająca kwoty odliczonego podatku naliczonego w związku z budową budynku Krytej Pływalni, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 10 kolejnych lat, licząc od rok w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ dokonał błędnej wykładni art. 86 w szczególności ust. 1, ust. 2, ust. 2a i 2b art. 91, a w szczególności ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 1, art. 3, art. 4 i art. 16 ustawy centralizacyjnej. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT należy uznać za bezprzedmiotowe, skoro nie były one podstawą wydania zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu organ nie dokonał również w zaskarżonej interpretacji błędnej interpretacji pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 w kontekście art. 16 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej mającej skutek prawny w art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b, art. 90 ust. 3 oraz art. 90a-91 ustawy o VAT poprzez brak stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 90a ustawy o VAT, gdyż w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 7b - od dnia oddania do użytkowania obiektu krytej pływalni do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania obiektu krytej pływalni do celów działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zmiana przepisów dotycząca centralizacji podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego ma wpływ na zmianę przeznaczenia budynku Krytej Pływalni, skoro wystąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, służącego do końca 2016 r. wyłącznie czynnościom opodatkowanym na taki, który służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można podzielić zarzutu strony naruszenia zasady neutralności w przedmiotowej sprawie. Zasada ta rozumiana jest jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu, i pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej interpretacji organ nie zakwestionował stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie wskazał na obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego, w związku z wykorzystaniem Pływalni do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykładnia powołanych wyżej przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie pociąga za sobą pogwałcenia zasady nie działania prawa wstecz, co zarzuciła strona skarżąca. Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT, jak już wskazano wyżej, dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniła, że nie można stanowić przepisów prawa, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. W ocenie Sądu tego rodzaju zarzut strony w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniony. Tutejszy Sąd, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 2162/16, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., II GSK 266/09, wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1677/14, publ. pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odróżnia retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywność). Owa pozorna retroakcja – retrospektywność – jest w pełni akceptowalna i dotyczy stosunków, które zaistniały wcześniej i trwają nadal, i wówczas nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, nie wywołują one natomiast skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. m.in. wyrok TK z 20 stycznia 2009 r., P 40/07). W przedmiotowej sprawie przepisy zaskarżonej interpretacji, zobowiązujące podatnika do wstecznej korekty podatku VAT, w przypadku zmiany przeznaczenia i wykorzystania towarów, są przejawem zastosowanej przez ustawodawcę dopuszczalnej metody retrospektywności prawa. W wyroku z 31 marca 1998 r., K 24/97 Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że regulacja intertemporalna (retrospektywność), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa. W literaturze przedmiotu (por. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29) podkreśla się, że przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych. Co więcej, należy nadmienić, że w przedmiotowej sprawie organ jednoznacznie wskazał, że strona skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przez Powiat ("in minus") w części, w jakiej budynek Krytej Pływalni nie służy od dnia 01. 01.2017 r. czynnościom opodatkowanym, a więc nie jest prawdą zarzut strony, iż organ wskazywał w interpretacji na konieczność korekty wiele lat wstecz, za okres sprzed wejścia w życie ustawy centralizacyjnej.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony również zarzut strony niepełnego przedstawienia stanu faktycznego i w związku z tym zarzut dokonania błędnej oceny stosowania obowiązujących przepisów w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z centralizacją rozliczeń Powiatu wraz z jego jednostkami organizacyjnymi.

Podobnie Sąd ocenia zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, skoro organ negatywnie oceniając stanowiska wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, zawarł w niej wskazanie prawidłowego stanowiska i uzasadnienie prawa materialnego. Brak postępowania dowodowego, brak analizy dokumentów, przesłuchania świadków czy oględzin, brak polemiki z poglądami judykatury, orzecznictwa sadowego, czy nie obowiązywanie zasady, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie – wszystko to jest wynikiem odrębności postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stosunku do postępowania podatkowego, co skutkuje że pozbawione podstaw prawnych jest stosowanie analogii pomiędzy tymi postępowaniami. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację porusza się wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe – sprowadza się do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów. Zaskarżona w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna czyni zadość tym wymogom, a organ precyzyjnie udzielił odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd nie podziela również zarzutu strony naruszenia przez organ w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady pogłębiania zaufania do organu, uznając że naruszenia tej zasady nie oznacza wydanie rozstrzygnięcia, z którym strona się nie zgadza, zwłaszcza w kontekście dokonania przez organ kompleksowej analizy wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa, oraz przedstawienia przez organ przekonujących argumentów, dla których – zdaniem organu – strona skarżąca powinna dokonać odpowiedniej korekty zmniejszającej kwoty odliczonego podatku naliczonego w związku z budową budynku Krytej Pływalni.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organ art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd stwierdza, że skoro w oparciu o analizowane przepisy prawa organ miał możliwość jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane przez stronę w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z centralizacją rozliczeń Powiatu z jego jednostkami organizacyjnymi, to ww. art. 2a nie znajdzie zastosowania. W powołanym przepisie art. 2a chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a nadto o wątpliwość nie dającą się usunąć, a takowej w przedmiotowej sprawie organ nie miał.

Końcowo, Sąd wskazuje również na "nieprecyzyjne" wskazania przez stronę skarżącą oznaczeń przepisów, których naruszenie przez organ, czyni przedmiotem strona skarżąca. Art. 15 lit. e ustawy o VAT nie istnieje, w związku z czym organ nie mógł go naruszyć. Podobnie jest z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który wprawdzie istnieje w systemie prawnym, ale rozstrzygnięcie zaskarżonej interpretacji nie opierało się na nim i organ nie wywodził z tego przepisu skutków podatkowych.

W oparciu o powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w przedmiotowej sprawie.