Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 266/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 6. art. 8 ust 2 pkt 4, art. 8 ust 6, art. 10 ust 1, art. 12, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 13 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Sędzia NSA Janusz Nowacki, Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 29 grudnia 2017 roku nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku numer [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia K.W. zobowiązania w podatku akcyzowym za: lipiec 2013 r. w kwocie 781.297 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 763.167 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 732.287 zł, październik 2013 r. w kwocie 882.837 zł, listopad 2013 r. w kwocie 276.250 zł, tj. w łącznej kwocie zobowiązania w wysokości: 3.435. 838 zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do K. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W ramach ww. postępowania dokonano ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanych w urzędach skarbowych, urzędach kontroli skarbowej, czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art. 33b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, materiałów włączonych z innych postępowań kontrolnych oraz prowadzonych przez prokuraturę, a także złożonych wyjaśnień.

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono także badania ksiąg podatkowych strony dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Ustalono, że K. W. nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami na zakup paliwa, na których jako dostawców wskazano następujące podmioty: B Sp. z o.o. ul. A 8-10, [...] K., NIP [...] oraz C Sp. z o.o., [...] K., ul. B 34, NIP [...]. Ustalenia w zakresie nierzetelności transakcji przeprowadzanych z w/w podmiotami zostały zawarte w protokole z badania ksiąg firmy D K. W. z dnia 28 lutego 2017 r.

Biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] r. określił wobec K. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. w wysokości:

- lipiec 2013 r. w kwocie 781.297,00 zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie 763.167,00 zł,

- wrzesień 2013 r. w kwocie 732.287,00 zł,

- październik 2013 r. w kwocie 882.837,00 zł,

- listopad 2013 r. w kwocie 276. 250,00 zł.

Łączna kwota zobowiązania podatkowego - 3.435. 838,00 zł.

W/w decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 1 czerwca 2017 r. Pismem z 6 czerwca 2017 r. K. W. złożył odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/ naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie za podatnika podatku akcyzowego osobę, na której nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

2/ naruszenie art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 13 § 2 pkt. 4 O.p. - poprzez wydanie decyzji z pominięciem oficjalnego stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028 z dnia 26.10.2012 r.

3/ naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 121, art. 180 i art. 181 O.p. - poprzez uznanie za dowody w prowadzonym postępowaniu sporządzanych przez organ prowadzący postępowanie wyciągów z materiałów innych postępowań,

4/ naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany, ani uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że zasady opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi zostały uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz. U. z 2011r., poz. 626 ze zm.; dalej jako: u.p.a.). Powołując treść art. 1 ust., art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust.1, art. 12 oraz 13 u.p.a., organ odwoławczy zauważył, że z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż A K. W., ujęła w rejestrach zakupów, prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do sierpnia 2013 r. faktury, na których jako wystawca wskazana została B Spółka z o. o. (szczegółowo obrazując wskazane okoliczności w formie tabeli).

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla B Spółka z o.o. decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od stycznia do września 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. włączono do akt postępowania prowadzonego wobec K. W. wyciąg z powyższej decyzji, z której wynika, że Spółka B okresie od stycznia do września 2013 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia. Paliwo to sprzedawała hurtowo. Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Spółka B wykorzystała 682 szt. fikcyjnych faktur VAT zakupu oleju napędowego, wystawionych przez: E Spółka z o.o. z/s w W. (NIP: [...]), F Spółka z o.o. z/s w W. (NIP: [...]), Spółka z o.o. z/s w S. (NIP: [...]). W trakcie prowadzonego postępowania wobec Spółki H kontroli skarbowej ustalił, że w lipcu i sierpniu 2013 r. dostawcami paliwa (oprócz w/wym. podmiotów) były także firmy: I Spółka z o.o. z/s w W. (NIP: [...]), J Spółka z o.o. z/s w I. (NIP: [...]), K Spółka z o.o. z/s w K. (NIP: [...]), L Spółka z o.o. z/s w W. (NIP: [...]) i M Spółka z o.o. z/s w P. (NIP: [...]). Żadna z firm wskazanych na fakturach jako dostawca paliwa dla B Spółka z o.o. nie okazała świadectwa jakości paliwa ani dokumentów potwierdzających źródło jego pochodzenia. Faktury zakupu paliwa wskazują wprawdzie podmiot sprzedający, ale nie dają wiedzy w kwestii legalności pochodzenia i jakości paliwa będącego przedmiotem obrotu. Spółka B nie okazała żadnej dokumentacji transportowej oraz zewnętrznych analiz fizyko-chemicznych bądź innych dowodów określających parametry jakości oraz źródło pochodzenia nabywanego paliwa. Spółka B nie starała się przy tym pozyskać wiedzy o swoich dostawcach, chociażby sprawdzając, czy prowadziły one działalność gospodarczą, czy posiadały jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. Spółka nie była zainteresowana jakie było źródło pochodzenia paliwa, a interesowała ją tylko cena dostarczanego paliwa. Ponadto ustalono, że wystawione przez B dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy lub benzyna Pb95 - nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż spółka handlowała paliwem ciekłym - produktem ropopochodnym - a nie ON i PB.

Organ wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał dla B Sp. z o.o. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-czerwiec 2013 r. Z uzasadnień zawartych w tych decyzjach wynika, że nie miał on możliwości ustalenia źródeł pochodzenia paliwa zakupionego przez Spółkę B oraz że spółka wprowadziła do obrotu paliwo, co do którego jego nabywca i kolejni dystrybutorzy nie posiadają ani wiedzy, ani dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia paliwa. Organ celny podniósł także, że dostawcy, tj. E, N, G jako ostatnie zidentyfikowane źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych uchylają się od udziału w przeprowadzeniu czynności kontrolnych i dowodowych, a jedyny nabywca i dystrybutor tych wyrobów Spółka B nie posiada żadnej dokumentacji ani rzetelnej wiedzy w tym zakresie. W związku z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., nie można było ustalić nazwy towaru - wyrobu energetycznego - nabywanego przez B Spółka z o.o., w związku z powyższym podatkiem akcyzowym opodatkowano pozostałe paliwa silnikowe.

Do akt postępowania włączono wyciągi z protokołów przesłuchania świadków – M.K. z dnia 20.02.2015 r. i G. Ś. z dnia 22.12.2014 r. oraz protokół przesłuchania świadka K. W. z 21.10.2013 r. Przesłuchany przez pracownika Urzędu Celnego w C. w dniu 20.02.2015 r. M. K. zeznał, że kupił Spółkę B od kobiety (nie wskazał danych personalnych), za kwotę około 50.000 zł - 60.000 zł. Umowę kupna podpisał u notariusza. Świadek wyjaśnił, że wybrał branżę paliwową ponieważ "słyszał, że można na tym zarobić". Na siedzibę spółki wybrał K. ponieważ posiadał tam magazyny. Paliwo zamawiane było od Spółki E - mailowo bądź telefonicznie. Paliwo było dostarczane transportem dostawcy, następnie zlewane w miejsca wyznaczone przez świadka - do magazynów w S., D., M. nie wiedział skąd pochodziło paliwo zakupione od E i nie próbował tego ustalić. Z tego co świadek pamiętał, firma ta nie była importerem paliwa. Nie próbował też ustalić źródła pochodzenia paliwa. Świadek nie interesował się również tym, czy akcyza była zawarta w cenie paliwa. Nie miał ponadto zastrzeżeń, co do jakości paliwa nabywanego od E - dokonywał badań jakości paliwa, a oprócz tego wykonywały je także urząd celny i PIH. Z zeznań świadka wynika, że badania paliwa przeprowadzone przez urząd celny "wyszły dobrze", natomiast przeprowadzone przez PIH wykazały przekroczenie dopuszczalnej wartości wody i utleniacza. Za paliwo nabyte od spółki E świadek płacił przelewem bądź gotówką (zależało to od tego, czy miał gotówkę od swoich odbiorców paliw). Zeznał, że miał kredyt kupiecki oraz odroczone terminy płatności. Zapłaty gotówkowe dokonywane były przeważnie w restauracjach, zajazdach na trasie W. - K. Świadek wyjaśnił także, że miał zobowiązania wobec E w wysokości 7 mln zł "jak nie więcej " i nie pamiętał, aby w 2013 r. nabywał olej napędowy od innych dostawców oprócz tej spółki. M. K. wyjaśnił, że w Spółce B zatrudnieni byli kierowcy oraz pani do prowadzenia biura. Świadek zeznał, że wysyłał w 2013 r. po paliwo kierowców, tj. G. Ś., A.J. i P.K. do M. w N. Paliwo to było zlewane w S., w O. i u klientów, a także u klientów odbiorców (odbiorcy zlecali świadkowi aby zawoził paliwo z M. do wskazanego miejsca). Świadek wysyłał również kierowców w inne miejsca niż do M. - na wschód. M. K. zeznał, że to nie on był importerem paliwa, ale kupował paliwo od firmy, która nabywała je od importera. Natomiast wysyłał swój transport, a kierowcy odbierali dokumenty i paliwo od dostawcy. Świadek wyjaśnił, że spółka B sprzedawała olej napędowy do A K. W., sprowadzony z Niemiec jak i od firm krajowych. M. K. zeznał ponadto, że zostawiał swoim pracownikom na stacji w D. "czyste WZ" z logo jego firmy oraz pieniądze, ponieważ mogło go nie być na stacji, a pracownicy potrzebowali pieniędzy na wyjazd.

Z kolei przesłuchany w dniu 22.12.2014 r. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. – G.Ś. zeznał, że w Spółce B pracował jako kierowca od lutego/marca 2013 r. do września 2013 r. Świadek w spółce woził olej napędowy, ewentualnie benzynę. Po olej napędowy jeździł do N. (do naftobazy w M.), bądź do bazy krajowej, tj. P albo R. Po olej napędowy świadek jeździł do N. tylko na polecenie prezesa spółki. Jadąc do M. świadek nie posiadał żadnych dokumentów ale otrzymywał sms-em kody załadunkowe. Na miejscu w M. otrzymywał dokumenty, m.in. CMR, dokumenty wydania. Przy każdej dostawie, wracając do kraju zatrzymywał się w O. lub Ś. W agencji celnej zostawiał dokumenty. W tym czasie były załatwiane sprawy związane z zapłatą akcyzy. Świadek zeznał, że podatek akcyzowy był zapłacony, ponieważ nie mógłby odjechać z paliwem. Ponadto wyjaśnił, że paliwo "zlewał" w Polsce, a dokładnie na stacjach paliw w P. i w D. (dla D). Wszystkie dokumenty przekazywał prezesowi K.

Przesłuchany w dniu 21.10.2013 r. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. - K. W. zeznał, że nawiązał współpracę z firmą B, ponieważ dowiedział się od znajomych w branży, iż firma ta dysponowała dobrym paliwem. Z firmą B zawarł umowę handlową, która została przesłana listownie i po podpisaniu odesłana. Zamówienia odbywały się drogą telefoniczną oraz poprzez kierowców. Zapłata za towar dokonywana była z tą firmą tylko przelewami. Transport towaru zapewniała firma B, a kto był wykonawcą tych usług świadek nie wiedział. Transport był wliczony w cenę paliwa. Towar pochodzący z tej spółki dostarczany był do S. lub D. i rozładowywany do zbiorników lub cystern. Wyjaśnił, iż dostawca paliwa nie ujawnił pochodzenia sprzedawanego paliwa. O zapłaceniu podatku akcyzowego świadek był informowany ustnie, a ponadto cena paliwa wskazywała na to, iż podatek ten został zapłacony. Zakupione paliwo spełniało parametry fizyko-chemiczne, a wynikało to z certyfikatów oraz własnych badań.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. W., włączono do akt sprawy również wyciągi z protokołów przesłuchania świadków – J. K. z dnia 05.09.2014 r., W. L. z dnia 04.09.2014 r. i K. S. z dnia 05.09.2014 r. - zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec B Sp. z o.o. J.K. była udziałowcem firmy T Sp. z o.o., W.L. był prezesem zarządu tej spółki, a K. S. prokurentem. Z zeznań tych świadków wynika, że paliwo, którym handlowała Spółka J. sprowadzane było z Litwy, Łotwy, Niemiec oraz pochodziło od dostawców krajowych.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania, pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. wezwał K.W. do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dowodów w zakresie transakcji w 2013 r. m.in. z firmą B Sp. z o.o. Podatnik wyjaśnił, że z firmą B Spółka z o.o. została zawarta pisemna umowa handlowa w dniu 01.11.2012 r. Przedmiotem umowy było określenie ramowych zasad współpracy w zakresie hurtowych i detalicznych dostaw towaru - oleju napędowego. Ponadto wyjaśnił, że firma B posiadała koncesję na handel paliwami. Zamówienia na dostawę paliwa z firmy B Spółka z o.o. były składane telefonicznie u M. K. Paliwo było dostarczane autocysternami, przez firmę B. Paliwo odbierał pracownik firmy S. Miejscem rozładunku paliwa była stacja [...] D., ul. B 1. Faktury VAT z firmy B były dostarczane drogą pocztową. Płatności za zakupione paliwo w Spółce B były dokonywane przelewem - na wskazany na fakturze VAT - rachunek bankowy.

Odnosząc się do opisanego powyżej stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z treścią artykułu 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił również, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Z kolei art. 11 ust. 1 w/w ustawy wskazuje, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są także, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1u.p.a., podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Organ wskazał także, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organ podniósł, iż w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. dla B Sp. z o.o. odstąpiono od określenia zobowiązania w tym zakresie dla firmy A K. W. Podkreślił przy tym, iż organ celny oraz organ kontroli skarbowej nie wydali decyzji dla B Sp. z o.o. w zakresie podatku akcyzowego za okres lipiec-sierpień 2013 r., jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez K. W. na podstawie faktur VAT za lipiec-sierpień 2013 r., na których jako wystawca wskazana została firma B Spółka z o.o. W związku z powyższym firma A K. W. posłużyła się nierzetelnymi fakturami na zakup paliwa również za okres od lipca do sierpnia 2013 r., na których jako wystawca wskazana jest B Sp. z o.o., którego źródła pochodzenia oraz rodzaju nie ustalono. Dlatego też organ uznał, że za ten okres K. W. zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od niżej wymienionej ilości paliwa.

W zakresie nierzetelnych transakcji na podstawie faktur, na których jako wystawca wskazana jest firma C Spółka z o.o., z/s w O. (wrzesień 2013 r.), i K. (od października do listopada 2013 r.) organ poczynił ustalenia w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, na podstawie których ustalono, że firma A ujęła w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach od września do listopada 2013 r. faktury (szczegółowo opisane w tabeli), na których jako wystawca wskazana jest C Spółka z o.o. Postanowieniem z dnia [...].03.2016r. włączono do akt postępowania wyciąg z decyzji nr [...] z [...].09.2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dla C Sp. z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres sierpień - listopad 2013 r. W postępowaniu tym zakwestionowano również dostawy dla A K. W. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur na kwotę netto 4.300.455,48 zł, VAT 989.104,76 zł.

Ustalono, że zakupy towarów wykazanych przez C Sp. z o.o. pochodziły od podmiotów, działających w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto uznano, że rejestry sprzedaży są nierzetelne w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanych wystawionymi przez C Spółka z o.o. fakturami VAT na rzecz odbiorców, w tym na rzecz firmy S K. W decyzji tej wskazano, iż C Spółka z o.o. nie dysponowała towarem jak właściciel, a jej rola ograniczała się do udziału w w/wym. łańcuchu w charakterze "bufora" mającego na celu firmować swoją firmą transakcje gospodarcze, które de facto zostały przeprowadzone przez inne podmioty. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy C Spółka z o.o. ustalono, że firmami wskazanymi na fakturach zakupu jako dostawcy paliwa do spółki za okres sierpień-listopad 2013 r. były: T Spółka z o.o. z/s w P. (NIP: [...]), U. Spółka z o.o. z/s we W. (NIP: [...]), Ż Spółka z o.o. z/s w W. (NIP: [...]), Z Spółka z o.o. z/s w M. (NIP: [...]) i J. Spółka z o.o., z/s w I. (NIP: [...]). Z zebranego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec spółki C, materiału dowodowego wynika, że dowody zakupu towarów handlowych, przedłożone przez spółkę, na których jako wystawcy widnieją w/wym. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A K. W. postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. włączono protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych pracowników C Spółka z o.o., tj. R.D. z 11.03.2014 r., R. C. z 11.03.2014 r., A. K. J. z 11.03.2014 r. i G. Ś. z 11.03.2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P., wyraził zgodę na włączenie powyższych protokołów do akt postępowania prowadzonego wobec K. W.

Postanowieniem z dnia [...].03.2016 r., włączono także do akt postępowania kontrolnego wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze świadka – A.Ż. z dnia 15.07.2015 r. - pełniącego w 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu firmy C Spółka z o.o. Świadek zeznał, że prezesem w spółce C był do lipca 2013 r. (dokładnie nie pamiętał). Odpowiedzialny był za kontakty z klientami. Dodatkowo informowany był o sprawach związanych z transakcjami przez pracownika biurowego p. W. Świadek wcześniej przez okres 2-3 miesięcy był prezesem w Spółce Y i tam znalazł kontakt do dostawcy i postanowił otworzyć własną spółkę. Znał też kilku klientów i mógł im sprzedawać towar. Po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami świadek wynajął biuro w K. i rozpoczął działalność. A. Ż. wyjaśnił, że zatrudniał pracownika biurowego – W.G., magazyniera w S. - Pana N.(nazwiska nie pamiętał) oraz przedstawicieli handlowych: Pana R.C. i Pana D. Towar zakupiony przez spółkę C przywożony był bezpośrednio do magazynu w S. Z dostawą przyjeżdżały 3-4 cysterny po 30.000 litrów dziennie, ale takie transporty nie odbywały się codziennie. Mogło się też zdarzyć, że transport towaru dokonywany był bezpośrednio do klienta. Zdaniem świadka, towar pochodził bezpośrednio z Niemiec. Świadek zeznał, że składał zamówienia, natomiast do firm U. i T zamówienia składała "Pani W.". Odbiorców paliwa było około 15. Świadek miał znajomych z firm transportowych, którzy byli chętni do sprzedawania towaru. Na zadane pytanie "w jaki sposób dostarczano towar do odbiorców " świadek wyjaśnił, że posiadał wynajętą firmę transportową Y z/s w Ł. i wynajmował 4 cysterny o pojemności 30.000 litrów każda. Kierowcy firmy Y jeździli do M i tankowali się na naftobazie, a następnie przywozili towar do S. i wytankowywali towar lub jechali bezpośrednio do klienta. Świadek nie miał bezpośredniego kontaktu z osobami z M., ani też nie znał nazwy tej firmy. Świadek zeznał, że "towar zakupiony w U. i T. przywoziłem wyłącznie wynajętym przeze mnie transportem. Z U. i T. przyjeżdżały tylko faktury do biura w K. ".

Organ podniósł, że ustalenia poczynione w postępowaniu przeprowadzonym wobec spółki C wskazują, iż "zakupy towarów" dokonane przez spółkę pochodziły od podmiotów, działających w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W związku z powyższym uznano, że rejestry sprzedaży tej spółki są nierzetelne w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanych przez Spółkę C fakturami VAT, w tym również wystawionymi na rzecz A K. W. C nie dysponowała towarem jak właściciel, a jej rola ograniczała się do udziału w w/w łańcuchu w charakterze "bufora", mającego na celu firmować transakcje gospodarcze, które tak naprawdę zostały przeprowadzone przez inny podmioty czy też osoby.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zwrócono się do K. W. o przedstawienie dowodów oraz złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji w roku 2013 z firmą C Spółka z o.o. W odpowiedzi, pismem z dnia 25.01.2016 r. K. W. wyjaśnił, że z C zawarł pisemną umowę handlową w dniu 02.09.2013 r. na zakup paliwa, ponadto w dniu 01.10.2013 r. do w/wym. umowy handlowej został zawarty X. Spółka C posiadała koncesję na handel paliwami. Zamówienia na dostawę paliwa z firmy C były składane telefonicznie u A. Ż. - Prezesa Zarządu. Paliwo było dostarczane przez Spółkę autocysternami, odbierał je pracownik firmy "D". Miejscem rozładunku paliwa była stacja paliw w D., ul. B 1. Płatności za zakupione paliwo w Spółce C były dokonywane przelewem na wskazany na fakturze VAT rachunek bankowy.

W toku postępowania przed organem I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że firma C Sp. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych oraz nie dokonywała wpłat dotyczących opłaty paliwowej. W związku z powyższym ustalono, iż firma A K. W. nabyła paliwo udokumentowane fakturami, na których jako dostawcę wskazano C, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w ilościach: we wrześniu 2013 r. - 401.914 l., w październiku 2013 r. - 484.543 l. oraz w listopadzie 2013 r. - 151.619 l.

W toku prowadzonego postępowania, w dniu 15.07.2016 r. przesłuchano w charakterze strony K. W. Strona zeznała, że głównym przedmiotem jej działalności była sprzedaż paliw, import samochodów specjalistycznych do przewozu paliw, wynajem samochodów ciężarowych oraz transport. Firma A posiada stację paliw w D., na której znajduje się 5 zbiorników o łącznej pojemności około 200 tys. litrów. Paliwo magazynowane było w 2013 r. w cysternach i autocysternach o pojemności około 150 tys. litrów. Strona zatrudniała pracowników na stacji paliw oraz kierowców, handlowców, pracowników obsługi biura, mechaników. W siedzibie firmy nie jest zatrudniona księgowa, ponieważ prowadzeniem księgowości zajmuje się firma zewnętrzna, tj. X z siedzibą w Ł. Firma A posiada koncesję na obrót paliwami. Skarżący sprawował nadzór nad całą firmą, a przede wszystkim zajmował się importem samochodów do przewozu paliw, przystosowaniem ich do wymogów do transportowego dozoru technicznego w Polsce, legalizacją urządzeń znajdujących się na cysternach, remontem cystern i sprzedażą tych pojazdów oraz współpracą z firmami leasingowymi. Strona zeznała, że sprawuje także nadzór nad sprzedażą paliw, tj. rozliczeniem kontrahentów, nadzorowaniem zakupu paliwa tzn. sprawdzaniem cen, jakość paliwa i płatności. Bezpośrednią sprzedażą paliw zajmują się pracownicy. W 2013 r. było wielu dostawców paliwa do A. Z tego co strona pamiętała to były firmy: [...]-[...]. Strona nawiązała w 2013 r. kontakt z firmami dostarczającymi paliwo do firmy A w ten sposób, że oferty na sprzedaż paliwa przychodziły sms-em lub na maila albo przyjeżdżali przedstawiciele handlowi do firmy A. Kontrahenci rozmawiali bezpośrednio z K. W. lub przedstawicielem handlowym firmy A, tj. D. G. Przedstawiana była oferta, następnie podatnik sprawdzał, czy firma istnieje (po numerze NIP), jeżeli była to nowa firma to musiała przedstawić, czy nie ma zaległości podatkowych. Strona dzwoniła również do innych firmy z zapytaniem czy znają i czy mogą polecić taką firmę. Podatnik zeznał, że sprawdzał jakość paliwa, ponieważ posiadała odpowiednie urządzenie ([...]). K. W. zeznał, że kontakt z firmą C Spółka z o.o. nawiązał w ten sposób, iż właściciele firmy przysłali na maila lub telefonicznie ofertę handlową. Z tego co pamiętał w 2013 r. to był pierwszy kontakt z tą firmą, a do współpracy zachęciło to, że transport zakupionego paliwa był wliczony w jego cenę, jakość się potwierdziła i nie było reklamacji ze strony klientów co do jakości paliwa. Przedstawiciele tej firmy (strona nie pamiętała nazwisk tych osób, ale wskazał, iż jedna z nich miała na imię R.), przesłali dokumenty informujące, iż nie mają zaległości podatkowych. W dalszej części zeznań strona oświadczyła, że firma C przesłała dokumenty założycielskie KRS, NIP, REGON, koncesję.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że biorąc od uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zasadnie przyjął, że faktury te ujęte w ewidencji kontrolowanej jednostki, były tworzone w celu uprawdopodobnienia legalności źródła pochodzenia paliwa. Jednakże, skoro A K. W. wprowadziła do obrotu paliwo, przyjąć należy, że w rzeczywistości w takiej ilości nim dysponowała. W dalszej części organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88, art. 90 ust 1 u.p.a., wskazując, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że na fakturach wykorzystywanych przez A jako faktury zakupu od B Sp. z o.o. (za okres VII-VIII 2013 r.) oraz C Sp. z o.o., brak jest informacji o kodzie CN. Dlatego kierując się kryterium przeznaczenia należy zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, właściwą dla pozostałych paliw silnikowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ I instancji słusznie uznał, że A w okresie od lipca do listopada 2013 r. posiadała i oferowała do sprzedaży paliwa służące do napędu pojazdów z nieustalonych źródeł, od którego nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym w toku postępowania uznano, że od nw. ilości paliwa, K. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego, co szczegółowo przedstawiono tabeli. Wobec tego, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji w podatku akcyzowym - podstawę wyliczenia podatku akcyzowego oparto na ustaleniach dokonanych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za niezasadny uznał zarzut odnoszący się do naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. w zakresie uznania za podatnika podatku akcyzowego osoby, na której nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Powołane wyżej przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Tym samym zamiarem ustawodawcy jest zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu K. W., a dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przepis art. 120 O.p. wyraża zasadę praworządności i stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Decyzja Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie nastąpiło również naruszenie zasady zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych i informacji prawnej. Na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Organ wskazał także, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wyjaśnił też stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie DIAS, przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada zatem wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, 181, 187 i 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu strony wyrażającego się w pominięciu zasady podatku akcyzowego, wynikającej z art. 8 ust. 6 u.p.a., organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec K. W. nie ustalono wiarygodnego źródła pochodzenia paliwa nabywanego przez ten podmiot od firm wskazanych na fakturach VAT jako C. Do odpowiedzialności podatkowej może być pociągnięty również podmiot, który jest w stanie wskazać podmioty od których nabył paliwa ale brał udział w nielegalnym obrocie tymi wyrobami lub wiedział, albo mógł wiedzieć, że wyroby pochodzą z nielegalnego źródła. W interesie nabywcy wyrobów akcyzowych jest takie kształtowanie relacji gospodarczych z dostawcami, aby byli oni zobowiązani do przedstawienia dowodów potwierdzających, że została zapłacona akcyza od danych wyrobów. Organ podkreślił ponownie, że w przedmiotowej sprawie wykazano, iż podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem zasadnym było opodatkowanie strony podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiocie obowiązków materialnych w inny sposób niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł K. W., zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym, tj.:

- naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. i uznaniu za podatnika podatku akcyzowego osobę, na której nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, uznanie w identycznym stanie faktycznym w jednym okresie rozliczeniowym za podatnika dostawcę wyroku akcyzowego (wprowadzającego do obrotu) w następnym okresie rozliczeniowym uznanie za podatnika odbiorcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego;

- art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 13 § 2 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oficjalnego stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028 z dnia 26 października 2012 r.;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez rozszerzenie uprawnień organów w postępowaniu kontrolnym na tworzenie dowodów poprzez tworzenie wyciągów z materiałów i dowodów zebranych w innych postępowaniach według swobody uznania oraz uznania za dowody w prowadzonym postępowaniu sporządzanych przez organ prowadzący postępowanie wyciągów;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

- art. 120 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 138a § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Dyrektora IAS w Ł. w postępowaniu odwoławczym ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku w całości, a także zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017 poz. 2188) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia K. W. zobowiązania w podatku akcyzowym za: lipiec 2013 r. w kwocie 781.297 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 763.167 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 732.287 zł, październik 2013 r. w kwocie 882.837 zł, listopad 2013 r. w kwocie 276.250 zł., nie naruszają prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uzasadniałby ich uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu.

Zdaniem K. W., obowiązek ten go nie obciąża, bowiem doszło do faktycznego zakupu paliwa od zidentyfikowanych dostawców, a skarżący nie miał wiedzy, że podatek nie został zapłacony i działał w dobrej wierze.

W ocenie organów podatkowych, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo dostarczone do skarżącego w okresie lipiec - listopad 2013 r. przez B Spółkę z o.o. z siedzibą w W. i C Spółkę z o.o. z siedzibą w O. (wrzesień 2013 r.) i K. (październik i listopad 2013 r.) było paliwem niewiadomego pochodzenia i nieustalonej jakości, gdyż podmioty te działały w łańcuchu zorganizowanej grupy, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w efekcie organ nie miał możliwości ustalić czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona akcyza. W konsekwencji na stronie - jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany.

W tym sporze rację przyznać należy organom podatkowym. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są pozbawione racji. Przy czym, za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika przy tym kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym, organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą, znanych organom podatkowym, dostawców skarżącego, Sąd uznał za niezasadne. Nie podzielił w związku z tym także zarzutu w zakresie bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy dowodów z:

1) przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność współpracy z firmą K. W.: R.Ł.C., G.Ś., A. K. J. i R. D.;

2) wystąpienia do odbiorców dostarczanego przez kontrolowanego paliwa o wskazanie osób odpowiedzialnych za środki transportowe w firmie oraz przesłuchania tych osób na okoliczność jakości dostarczanego paliwa oraz dostaw paliw; wystąpienia do podmiotów określonych na str. 3 i 4 protokołu z badania ksiąg podatkowych firmy S K. W. z dnia 28.02.2017 r., tj.: Ź Sp. z o.o. w B., Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł., A1 w Ł., Spółdzielni Kółek Rolniczych w L., Spółdzielni Kółek Rolniczych w R., B1 w D., C1 w M., D1 S.C K. Nadmienić trzeba, że w okresie lipiec - listopad 2013 r. organy zakwestionowały zapłatę akcyzy z faktur od podmiotów B Spółka z o.o. z siedzibą w W. i C Spółka z o.o. z siedzibą w O. (wrzesień 2013 r.) i K. (październik i listopad 2013 r.), zatem przeprowadzenie dowodów na okoliczności wskazane przez stronę we wniosku nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nawet nie zmierzało do uprawdopodobnienia, że akcyza od paliwa zakupionego w kontrolowanym okresie od Bi C została zapłacona. Ponadto z akt sprawy wynika, iż do materiałów postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. W. włączono materiał dowodowy w postaci wyciągów z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych w związku z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Okręgową w P., sygn. akt [...]: G. Ś., R. D., R. C., A. K.J. Do przedmiotowego postępowania włączono również protokół przesłuchania w charakterze świadka G. S. dokonanego w postępowaniu prowadzonym przez organ celny. Osoby te zeznały na czym polegała ich praca w firmach B oraz C oraz współpraca z firmą A K. W.

Jak zaznaczono wyżej, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16). Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Z ustaleń organów wynika, że paliwo dostarczone do skarżącego w okresie lipiec - listopad 2013 r. przez B Spółkę z o.o. i C Spółkę z o.o. było paliwem niewiadomego pochodzenia i nieustalonej jakości, gdyż podmioty te działały w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w efekcie czego organ nie miał możliwości ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona akcyza.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla B Spółka z o.o. decyzję z dnia [...].04.2016 r. określającą zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia do września 2013 r., a postanowieniem z dnia [...].06.2016 r. włączono do akt postępowania prowadzonego wobec K.W. wyciąg z powyższej decyzji. Z ustaleń organu wynika, że spółka B w okresie od stycznia do września 2013 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia. Paliwo to sprzedawała hurtowo. Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. spółka B wykorzystała 682 szt. fikcyjnych faktur VAT zakupu oleju napędowego, wystawionych przez: E Spółka z o.o. z/s w W., F Spółka z o.o. z/s w W., G Spółka z o.o. z/s w S.. W trakcie prowadzonego wobec B postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w lipcu i sierpniu 2013 r. dostawcami paliwa były również firmy: I Spółka z o.o., J Spółka z o.o., K Spółka z o.o., L Spółka z o.o. i M Spółka z o.o. Żadna z firm wskazana na fakturach jako dostawca paliwa dla B nie okazała świadectwa jakości paliwa ani dokumentów potwierdzających źródło jego pochodzenia. Faktury zakupu paliwa wskazują wprawdzie podmiot sprzedający, ale nie dają wiedzy w kwestii legalności pochodzenia i jakości paliwa będącego przedmiotem obrotu. Także spółka B nie okazała żadnej dokumentacji transportowej oraz zewnętrznych analiz fizyko-chemicznych bądź innych dowodów określających parametry jakości oraz źródło pochodzenia nabywanego paliwa. Spółka nie starała się przy tym pozyskać wiedzy o swoich dostawcach, chociażby sprawdzając, czy prowadziły one działalność gospodarczą, czy posiadały jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. Spółka nie była zainteresowana jakie było źródło pochodzenia paliwa, a interesowała ją tylko cena dostarczanego paliwa.

Ponadto ustalono, że wystawione przez Spółkę B dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy lub benzyna Pb95 - nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji pod względem przedmiotowym, gdyż spółka handlowała paliwem ciekłym - produktem ropopochodnym - a nie ON i PB. Z uzasadnień organu wynika, że nie było możliwości wykazania źródeł pochodzenia paliwa zakupionego przez B oraz że spółka wprowadziła do obrotu paliwo, co do którego jego nabywca i kolejni dystrybutorzy nie posiadają ani wiedzy, ani dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia paliwa. Dostawcy, tj. E, N, G jako ostatnie zidentyfikowane źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych uchylają się od udziału w przeprowadzeniu czynności kontrolnych i dowodowych, a jedyny nabywca i dystrybutor tych wyrobów spółka B nie posiada żadnej dokumentacji ani rzetelnej wiedzy w tym zakresie.

Na okoliczność transakcji przeprowadzanych pomiędzy B i A do akt postępowania włączono również wyciągi z protokołów przesłuchania świadków – M. K. (prezes spółki B) z dnia 20.02.2015 r. i G.Ś. (kierowca w spółce B) z dnia 22.12.2014 r. oraz protokół przesłuchania świadka K. W. z dnia 21.10.2013 r.

Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, że z uwagi na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji określających B Sp. z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., odstąpiono od określenia zobowiązania w tym zakresie dla firmy A Przy czym, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez K.W. na podstawie faktur VAT za lipiec-sierpień 2013 r., na których jako wystawca wskazana została firma B.

W zakresie dostawcy paliwa dla skarżącego – C Spółka z o.o., postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. włączono do akt postępowania wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...].09.2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dla tej spółki, a określającej zobowiązanie w podatku VAT za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres sierpień - listopad 2013 r. W postępowaniu tym zakwestionowano również dostawy dla A w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur na kwotę netto 4.300.455,48 zł.

Organ ustalił, iż zakupy towarów wykazanych przez C Sp. z o.o. pochodziły od podmiotów, działających w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto uznano, że rejestry sprzedaży spółki są nierzetelne w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanych wystawionymi przez C fakturami VAT na rzecz odbiorców, w tym na rzecz firmy D. W decyzji tej wskazano również, iż C nie dysponowała towarem jak właściciel, a jej rola ograniczała się do udziału w w/wym. łańcuchu w charakterze "bufora" mającego na celu firmować swoją firmą transakcje gospodarcze, które de facto zostały przeprowadzone przez inne podmioty. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy C ustalono, że na fakturach zakupu jako dostawcy paliwa do spółki za okres sierpień-listopad 2013 r. były: T. Spółka z o.o., U. Spółka z o.o., W Spółka z o.o., Z Spółka z o.o. i J. Spółka z o.o. Z zebranego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec C, materiału dowodowego wynika, że dowody zakupu towarów handlowych, przedłożone przez spółkę, na których jako wystawcy widnieją ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. włączone zostały - za zgodą Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. - także protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych pracowników C Spółka z o.o., tj. R.D. z dnia 11.03.2014 r., R.C. z dnia 11.03.2014 r., A. K. J. z dnia 11.03.2014 r., G.Ś. z dnia 11.03.2014 r., na potwierdzenie sposobu przeprowadzania transakcji przez C, w tym transakcji z A.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zwrócono się do K. W. o przedstawienie dowodów oraz złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych w 2013 r. z firmą C Spółka z o.o. Pismem z dnia 25.01.2016 r. K. W. wyjaśnił, że z firmą C zawarł pisemną umowę handlową w dniu 02.09.2013 r. na zakup paliwa, ponadto w dniu 01.10.2013 r. do w/wym. umowy handlowej został zawarty X. Spółka C posiadała koncesję na handel paliwami. Zamówienia na dostawę paliwa z firmy C były składane telefonicznie u A. Ż. - Prezesa Zarządu. Paliwo było dostarczane przez spółkę autocysternami, odbierał je pracownik firmy A. Miejscem rozładunku paliwa była stacja paliw w D., ul. B 1. Płatności za zakupione paliwo w Spółce C były dokonywane przelewem na wskazany na fakturze VAT rachunek bankowy.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że C Sp. z o.o. w 2013 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych oraz nie dokonywała wpłat dotyczących opłaty paliwowej.

W związku z powyższym ustalono, iż firma A nabyła paliwo udokumentowane fakturami, na których jako dostawcę wskazano C Sp. z o.o., od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy - we wrześniu 2013 r. było to 401.914 litrów, w październiku 2013 r. - 484.543 litrów i w listopadzie 2013 r. - 151.619 litrów.

Opierając się zatem na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, prawidłowo zdaniem Sądu organ przyjął, iż ustalenia poczynione w postępowaniach przeprowadzonych wobec C, [...] A wskazują, iż "zakupy towarów" dokonane przez ww. spółki pochodziły od podmiotów, działających w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z akt sprawy wynika, że nie było możliwości wykazania źródeł pochodzenia paliwa zakupionego przez C, a spółki wprowadziły do obrotu paliwo, co do którego jego nabywca i kolejni dystrybutorzy nie posiadają ani wiedzy, ani dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia paliwa. Faktury ujęte w ewidencji tych jednostek, były tworzone w celu uprawdopodobnienia legalności źródeł pochodzenia paliwa. Skarżący, który nabył paliwo od spółek C i B, w toku prowadzonego postępowania również nie przedstawił dokumentów, potwierdzających pochodzenie i jakość nabytego paliwa, jak również nie wykazał, aby na poprzednich etapach obrotu tym paliwem została zapłacona akcyza. Skoro postępowanie wykazało jednocześnie, że skarżący wprowadzał do obrotu paliwo, to zasadnie organy przyjęły, że w rzeczywistości dysponował tym paliwem w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez C i B. Z uwagi na to, że na dokumentach wykorzystywanych przez A jako faktury zakupu od B oraz C brak jest informacji o kodzie CN, dlatego organ - kierując sie kryterium przeznaczenia paliwa - zastosował stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1822/1000 l, właściwą dla pozostałych paliw silnikowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zasadnie przyjęły, że skarżący posiadał i oferował do sprzedaży paliwa służące do napędu pojazdów, które pochodziły z nieustalonych źródeł, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na poprzednich etapach obrotu. Dodać należy, iż w swoich rozstrzygnięciach organy szeroko przedstawiły zgromadzone w sprawie dowody, dotyczące faktur zakupu przez skarżącego paliwa od spółek C i B w kontrolowanym okresie. Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy. Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że strona posiadała paliwo od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie udało się ustalić zapłaty podatku akcyzowego. Wobec takich dowodów, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych uznać należy za chybiony.

Sąd uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania dowodów organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej mającej znaczenie w sprawie obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Uprawnione jest przy tym oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego katalogu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. Zarzut, iż organy wydały w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o wyciągi z decyzji i protokoły dotyczące postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów tj. B i C nie może być zatem uznany za zasadny. Strona w toku postępowania miała dostęp do włączonych materiałów pochodzących z innych postępowań i miała również możliwość ustosunkowania się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia organów obu instancji w swoich ustaleniach odnosiły się przede wszystkim do materiałów uzyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K.W., z którego wnioski zawarte zostały w znajdującym się w aktach sprawy protokole kontroli z dnia 28 lutego 2017 r.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia przy tym wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności Dyrektor IAS ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne, eksponując te, którym dał wiarę. Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 180 i art. 187 O.p. Wyjaśnił przy tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09 i I GSK 1162/09).

Warto dodać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Dodatkowo odwołać się można do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., według których osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu, a także każdej innej osoby, która uczestniczyła w zwolnieniu bądź w niezgodnym z przepisami opuszczeniu towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z uzasadnienia skargi wynika również, że K. W. uważa, że organy podatkowe wydały decyzje z pominięciem oficjalnego stanowiska Ministra Finansów z dnia 26.10.2012 r., wyrażonego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028. Podkreślić należy, iż pismo Ministra Finansów nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a zatem nie może stanowić podstawy orzekania przez organy czy też sąd administracyjny, jak również nie podlega kontroli tego sądu. Zaznaczyć jednak należy, że w przedmiotowej odpowiedzi na interpelację, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, działający z upoważnienia ministra stwierdził, iż celem wprowadzenia regulacji wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego lub nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. W ocenie Sądu, z taką patologiczną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, skoro m. in. z przy udziale skarżącego doszło do wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, bez zapłaconej akcyzy. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. W. nie ustalono wiarygodnego źródła pochodzenia paliwa nabywanego przez ten podmiot od firm wskazanych fakturach VAT jako B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie w dostateczny sposób wykazano, iż podatek akcyzowy od nabytych przez K.W. wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem zasadnym było opodatkowanie skarżącego podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Nie można również zgodzić się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 120 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 138a § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postępowaniu odwoławczym ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika.

Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwa szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 O.p.). W przypadku pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik ustanawiany jest zatem do dokonywanie czynności w konkretnym postępowaniu zindywidualizowanym co do przedmiotu i podmiotu. Wyrazem tej indywidualizacji jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie w konkretnej sprawie. Z akt sprawy wynika, że udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 z dnia 08.03.2017 r., dotyczy działania w imieniu K.W. doradcy podatkowego wyłącznie w zakresie wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2015 r. nr [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz opłaty koncesyjnej za 2013 r. Zatem, skoro doradca podatkowy nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania K.W. w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł. - organ ten postanowieniem z dnia [...].10.2017 r. nr [...] zasadnie wezwał doradcę podatkowego do załączenia do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowana K. W. w postępowaniu przed organem II instancji. Powyższe wezwanie zostało doręczone doradcy podatkowemu w dniu 27.10.2017 r., natomiast K. W. w dniu 10.11.2017 r. Z akt sprawy wynika, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. do [...] r. takiego pełnomocnictwa nie załączono. Wobec powyższego, zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu z [...].10.2017 r., iż w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie organ będzie wysyłał całą korespondencję bezpośrednio do K.W., wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] r. została doręczona bezpośrednio skarżącemu.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720), postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. W rozpoznawanej sprawie decyzja i wynik kontroli z dnia [...] r., zostały doręczone - stosownie do udzielonego pełnomocnictwa z dnia 8 marca 2017 r. - ustanowionemu w sprawie do reprezentowania K. W. doradcy podatkowemu. W punkcie "E" znajdującego się w aktach sprawy druku PPS-1 wyraźnie natomiast zaznaczono zakres pełnomocnictwa szczególnego dla doradcy tj.: "Do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym [...] wszczętym przez Dyrektora UKS w Ł.". Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, iż pełnomocnictwo to nie stanowi upoważnienia do reprezentowania K. W. w postępowaniu przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł. Zarzut pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym nie znajduje wobec tego uzasadnienia. Zaznaczyć przy tym należy, iż z załączonego do akt sądowych (k. 33) pełnomocnictwa z 19.06.2017 r. wynika, że doradca podatkowy został przez K.W. ustanowiony także do reprezentowania go przed organami egzekucyjnymi, organami podatkowymi, WSA i NSA w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym za VII, VIII, IX, X, XI 2013 r., co ma istotne znaczenie w kontekście złożonego przez pełnomocnika odwołania, jednak skoro na wezwanie organu z dnia 20.10.2017 r., przedmiotowe pełnomocnictwo nie wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przed wydaniem przez niego decyzji, to prawidłowo zaskarżone rozstrzygnięcie doręczone zostało K. W.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonych decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego, że należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu paliwem, skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.

Skoro podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

dc