Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 269/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 4, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. c, art. 77 par. 1 pkt 6, art. 73 par. 2, art. 77 par. 1 pkt 2, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Podatnikowi, który dokonał nadpłaty podatku niepodlegającego systemowi deklarowania, np. w opłacie targowej, także przysługuje - wbrew literalnej treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. - żądanie naliczenia oprocentowania.

TEZY

Podatnikowi, który dokonał nadpłaty podatku niepodlegającego systemowi deklarowania, np. w opłacie targowej, także przysługuje - wbrew literalnej treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. - żądanie naliczenia oprocentowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 09 listopada 2007 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty

w opłacie targowej wskazując, że prowadzi działalność w wynajętym pawilonie przy [...] w G. Z tego tytułu uiszczała opłatę targową, do czego nie była zobowiązana.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej, albowiem strona pomimo wezwania nie wskazała okresu za jaki miałoby nastąpić stwierdzenie nadpłaty oraz nie przedłożyła dowodów uiszczenia przedmiotowej opłaty.

Rozpatrując złożone odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ wskazał, że Prezydent Miasta G. nie powinien prowadzić w ogóle postępowania wyjaśniającego, zanim nie ustali jaka jest treść żądania strony.

Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, wskazując na nieusunięcie braków formalnych wniosku.

W wyniku złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał na okoliczność braku precyzji w określaniu żądania strony, co uniemożliwia przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego.

Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 08 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 85/09 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że określenie w pismach strony skarżącej przedmiotu żądania było wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1328/09 oddalił złożoną przez organ skargę kasacyjną.

W konsekwencji powyższego, Prezydent Miasta G. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę w opłacie targowej za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł, za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za okres od 01 stycznia do 03 października 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ jednocześnie odmówił naliczenia oprocentowania od nadpłaty opłaty targowej, wskazując, że to strona przyczyniła się do opóźnienia w jej zwrocie, gdyż z opóźnieniem przedstawiła dokumenty zawierające informacje niezbędne do wydania decyzji.

W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z odmową wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty. Podniosła, iż złożony przez nią wniosek spełniał wymogi ustawowe, co znajduje odzwierciedlenie w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 124 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 77 i art. 78 tej ustawy oraz odmowę naliczenia oprocentowania za wskazane lata. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i stwierdzenie oprocentowania nadpłaty.

Rozpatrując złożone odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją

z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ stwierdził, że stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, albowiem zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c ord. pod., oprocentowanie przysługuje jeżeli nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy, chyba że do opóźnienia zwrotu nadpłaty przyczynił się podatnik. Z powyższych przepisów wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje wyłącznie, gdy podatnik składa korektę zeznania (deklaracji), a więc uprzednio także musiał taki dokument złożyć. W wypadku opłaty targowej taki wymóg nie został spełniony, gdyż podmioty zobowiązane do jej uiszczania nie mają ani obowiązku, ani możliwości złożenia żadnej deklaracji lub zeznania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi, jeżeli nadpłata nie zostanie mu zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ wskazał, że z oczywistych względów nie można wymagać od organów podatkowych orzekania o oprocentowaniu nadpłaty na podstawie tego przepisu, albowiem odwołuje się on do okoliczności zaistniałych już po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Organ podkreślił, że nie istnieje jakaś zasada ogólna oprocentowania nadpłat. Są one oprocentowane tylko wtedy, gdy przepis tak stanowi. Przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, taką uniwersalną zasadą oprocentowania nadpłaty nie jest. Rozstrzyga on bowiem tylko o wysokości nadpłaty. O tym, czy oprocentowanie przysługuje, przesądza art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skarżąca mylnie zakłada, iż w wydanych w sprawie wyrokach rozstrzygnięto, że organ powinien wydać decyzję na podstawie pierwotnego wniosku. Organ podniósł, że Sądy wskazały tylko, iż strona doprecyzowując w piśmie

z dnia 02 lipca 2008 r., że wnosi o stwierdzenie nadpłaty od dnia 01 grudnia 2004 r., umożliwiła merytoryczne rozpatrzenie wniosku. W wydanym wyroku WSA w Bydgoszczy wskazał, że wystarczające do stwierdzenia nadpłaty jest określenie żądania poprzez wskazanie okresu, za który strona dochodzi nadpłaty. Z powyższego organ wywiódł, iż to strona poprzez złożenie pierwotnie niekompletnego wniosku, przyczyniła się do znacznego opóźnienia rozpatrzenia sprawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej naliczenia oprocentowania dokonanego zwrotu nadpłaty w opłacie targowej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 124 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 77 i art. 78 tej ustawy oraz uznanie, że strona przyczyniła się do opóźnienia zwrotu nadpłaty.

Skarżąca przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania podniosła, że zarzut organu pierwszej instancji, iż to ona swym postępowaniem sama przyczyniła się do zwłoki w wydaniu decyzji, jest bezpodstawny. W jej ocenie, aby taki zarzut postawić, organ winien udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, iż skarżąca świadomie przedłużała postępowanie, mając na celu uzyskanie oprocentowania. Takiej sytuacji w tej sprawie jednak nie było. Skoro organ nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku, to zdaniem strony, w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jego złożenia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest żądanie wypłaty oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty w opłacie targowej. W zakresie powyższego zagadnienia do rozstrzygnięcia pozostają: podstawa prawna roszczenia publicznoprawnego oraz kwestia przyczynienia się wnioskodawczyni do opóźnienia w zwrocie nadpłaty.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził na rzecz skarżącej nadpłatę w opłacie targowej prawie za trzy lata, zgodnie z żądaniem zawartym w treści wniosku. Odmówił jednak naliczenia oprocentowania tej nadpłaty, co strona zakwestionowała w postępowaniu podatkowym, w szczególności w odwołaniu z 10 listopada 2011 r. i dalej to czyni w złożonej skardze.

W przekonaniu Sądu odmowa naliczenia oprocentowania od stwierdzonej decyzją nadpłaty, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, jest zgodna z prawem.

Wstępnie Sąd zauważa, że oprocentowanie nadpłaty co do zasady winno być naliczone w odrębnej decyzji, gdyż w dacie stwierdzania nadpłaty organ nie ma wiedzy, a co najmniej pewności, kiedy nastąpi zwrot nadpłaty. W myśl art. 78 § 4 powołanej ustawy ord. pod., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Wynika zatem powyższego iż regułą jest naliczanie oprocentowania do dnia zwrotu nadpłaty. Nie wchodząc w szczegóły tego zagadnienia – nie jest to istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy – podkreślić wypada brak pewności daty zwrotu nadpłaty w dniu decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Wskazać w tym miejscu przykładowo można zwykłą pomyłkę organu w zakresie nr konta podatnika. Naliczenie oprocentowania w decyzji stwierdzającej nadpłatę i zwrot tej nadpłaty, na skutek pomyłki nr konta, w późniejszym niż zaplanowany dzień zwrotu, implikuje zaniżenie oprocentowania i z uwagi na decyzyjne ostateczne załatwienie tej kwestii – brak możliwości zmiany wysokości przysługującego podatnikowi oprocentowania. Warto też zwrócić uwagę na treść art. 212 ord. pod., z którego wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zatem decyzja stwierdzająca nadpłatę wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia i od tej chwili wywołuje skutki podatkowe. Skonstatować jednak wypada, że w przypadku odmowy naliczenia oprocentowania, w okolicznościach faktycznych, jak w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – można było orzec w przedmiocie oprocentowaniu w decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Słusznie, w przekonaniu Sądu, organ odwoławczy wskazuje w decyzji, że w przepisach brak regulacji, która pozwalałaby na wypłacenie w stanie faktycznym sprawy oprocentowania nadpłaty, bowiem ani wskazywany przez skarżącą art. 78 § 3 pkt 3 lit. c ani też inne normy zawarte w art. 78 ord. pod., nie przewidują oprocentowania nadpłaty w zakresie takiej należności jak opłata targowa, czyli należności, która nie jest uiszczana w trybie deklaracyjnym. Stanowisko to – w ocenie Sądu – można jednak zaakceptować jedynie na gruncie wykładni literalnej.

Przywołany przez stronę w odwołaniu i skardze oraz omówiony przez organ odwoławczy przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c ord. pod., w związku z zawartym w nim odesłaniem do art. 77 § 1 pkt 6 ord. pod., należy rozpatrywać z uwzględnieniem treści regulacji w tym ostatnim przepisie powołanych. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Artykuł 75 § 3 ord. pod. odnosi się do podatnika, płatnika lub inkasenta, który wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Natomiast art. 73 § 2 ord. pod. nawiązuje do: zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego; deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych; deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług. Wynika zatem jednoznacznie z powyższego, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. c dotyczy nadpłaty daniny publicznoprawnej podlegającej systemowi deklarowania. Przepis ten nie odnosi się do zobowiązań publicznoprawnych, które uiszcza się bez składania jakiejkolwiek deklaracji.

Stwierdzenie nadpłaty podatku w daninie, która nie podlega deklarowaniu następuje na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ord. pod. Przepis ten przewiduje, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdy jego zobowiązanie powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., jeżeli nie będąc obowiązanym do składania zeznań (deklaracji), dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zwrot takiej nadpłaty następuje na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod. Przepis ten stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Jest on jedynym unormowaniem w całym art. 77 ord. pod. regulującym zwrot nadpłaty, który nie odnosi się do decyzji zeznania lub deklaracji, względnie ich korekty.

Wynika zatem z powyższego, że prawodawca w sposób jednoznaczny ustalił możliwość stwierdzenia nadpłaty w daninie publicznoprawnej, która nie podlega systemowi deklarowania oraz termin jej zwrotu. Prima facie wydawać by się mogło, że literalna analiza art. 78 normującego naliczenie oprocentowania prowadzi do stwierdzenia, że nie zawiera on przepisu, na podstawie którego przysługiwałoby podatnikowi oprocentowanie takiej nadpłaty. Oprócz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a, który przewiduje oprocentowanie z tytułu niedokonania zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (nie znajduje on jednak zastosowania w stanie faktycznym sprawy) jedynym przepisem, który mógłby ewentualnie być brany pod uwagę podczas przedmiotowych rozważań, gdyż odwołuje się on wprost do treści art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod., jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. Stanowi on, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Wskazać jednak należy, że powołany przepis także odwołuje się do korekty zeznania (deklaracji). Jednak dalsza analiza omawianego przepisu, uwzględniająca treść art. 77 § 1 pkt 2 i 6, szczególnie ostatniego z tych przepisów, dowodzi, że zwrot zawarty w art. 78 § 3 pkt 3 "wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)" może dotyczyć wyłącznie art. 77 § 1 pkt 6 ord. pod., bowiem w treści tego ostatniego następuje odesłanie do art. 75 § 3 i za jego pośrednictwem dalej do art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, który to przepis dotyczy deklaracji innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, a więc dotyczy wszystkich innych funkcjonujących w systemie podatkowym zeznań (deklaracji).

Skonstatować zatem wypada, że zwrot "wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)", pomieszczony w art. 78 § 3 pkt 3 ord. pod., odnosi się jedynie do art. 77 § 1 pkt 6, zatem art. 77 § 1 pkt 2 dotyczy wyłącznie zwrotu nadpłat w daninach niepodlegających deklarowaniu. Nie można zatem przyjąć dokonując wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod., że zwrot "wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)" odnosi się do normy, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod., bowiem przepis ten nie miałby żadnego znaczenia normatywnego, byłby pusty. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23).

Godzi się zatem zauważyć, że podatnikowi, który dokonał nadpłaty podatku niepodlegającego systemowi deklarowania, np. w opłacie targowej, także przysługuje – wbrew literalnej treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. – żądanie naliczenia oprocentowania.

Jedynie na marginesie wskazać należy, iż gdyby nie przyjąć powyższego rozumowania, za dopuszczalne w zaistniałym stanie faktycznym sprawy – w przekonaniu Sądu – należałoby uznać wypełnienie powstałej luki w zakresie oprocentowania nadpłaty podatku niepodlegającego deklarowaniu w drodze analogii. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której ustawodawca przewiduje możliwość stwierdzenia nadpłaty w takich daninach, jak opłata targowa oraz określa termin jej zwrotu, natomiast w przypadku opóźnienia organu w oddaniu nadpłaty nie ma możliwości zrekompensowania tego opóźnienia poprzez przyznanie stronie stosownego wynagrodzenia w formie oprocentowania nadpłaty. Brak podstaw do różnicowania sytuacji podatników składających deklaracje w zakresie płaconych podatków i podatników nieskładających takich deklaracji ze względu na naliczanie oprocentowania w przypadku "podatków deklarowanych" i jego nienaliczanie w przypadku "podatków niedeklarowanych". Zróżnicowanie podatników w zakresie oprocentowania nadpłaty ze względu na system deklarowania należności publicznoprawnych, stanowi, w ocenie Sądu, naruszenie zasad konstytucyjnych: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasady ochrony własności (art. 21 Konstytucji), oraz zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji). W przekonaniu Sądu należy przyjąć, że system prawa jest tworzony z zamysłem istnienia w nim wewnętrznej spójności, co powinno prowadzić do stwierdzenia, że przepisy aktów niższego rzędu (ustaw) w hierarchii źródeł prawa są zgodne z przepisami i zasadami wywodzonymi z aktów wyższego rzędu, w tym przypadku Konstytucji. W orzeczeniu z 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada równości wobec prawa wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji, nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Oznacza to nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu cechą prawnie istotną. Przyjąć wobec treści powyższego orzeczenia należy, uwzględniając jako cechę istotną – brak możliwości korzystania przez podatnika ze środków finansowych przetrzymywanych przez organ podatkowy dłużej niż przewidują to zakreślone w przepisach o nadpłacie terminy – że podatnikowi posiadającemu nadpłatę w podatku, w zakresie którego nie składa się deklaracji, przysługuje oprocentowanie nadpłaty na takich samych zasadach jak podatnikowi, który deklarował organowi swoją daninę.

Jakkolwiek istnieje zakaz tworzenia prawa przez analogię, to obejmuje on sytuacje, w których doszłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania, natomiast nie dotyczy przypadków, w których analogia służy ochronie praw podatnika znajdujących umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii, wynikającej z unormowań konstytucji (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, LEX nr 1111985).

Także w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd dotyczący możliwości wypełniania luk w prawie podatkowym w drodze analogii. B. Brzeziński zauważa, że analogia legis sprawdza się jako operatywne narzędzie stosowania przepisów ogólnych prawa podatkowego (por. B. Brzeziński: Księga Pamiątkowa Ku Czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. TNOiK, Toruń 1998 r., s. 32). Oprocentowanie nadpłaty mieści się niewątpliwie w zakresie ogólnego prawa podatkowego.

Mając powyższe rozważania na uwadze – zdaniem Sądu – zasadnie organy podatkowe odmówiły naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu nadpłaty w opłacie targowej ze względu na przyczynienie się wnioskodawczyni do niedochowania przez organy terminu określonego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. Podkreślić przy tym należy, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy podstawę odmowy stanowił art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, czy też art. 78 § 3 pkt 3 lit. c ord. pod. Zarówno w jednym, jak i drugim unormowaniu istotną przesłankę stanowi przyczynienie się podatnika do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, co też przyjęto jako podstawę faktyczną odmowy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść uzasadnienia wyroku NSA z 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1328/09, który zapadł w niniejszej sprawie.

Sąd II instancji zauważył w nim, że złożony przez stronę wniosek o zwrot nadpłaty wskazujący okres, za który strona żąda stwierdzenia nadpłaty, pozwalał na jego merytoryczne rozpatrzenie. Z wyroku tego wynika także, że organ zobowiązany jest w zakresie złożonego wniosku do przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Notabene okazało się, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było możliwe, nadto doprowadziło do stwierdzenia nadpłaty.

W przekonaniu Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że strona przyczyniła się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 9 listopada 2007 r. sprecyzowała dopiero 2 lipca 2008 r. wskazując element istotny wniosku – okres, za który żąda nadpłaty w opłacie targowej.

W ocenie Sądu ta okoliczność wystarczała do uznania, że strona przyczyniła się do opóźnienia w wypłacie nadpłaty. Wskazać dalej jednak należy, że strona od samego początku, począwszy od 13 grudnia 2007 r., była wzywana przez organ I instancji do przedstawienia dowodów uiszczenia opłat targowej. Dopiero w oparciu o dowody przedstawione przez skarżącą organowi w dniu 20 października 2011 r., doszło [...] do decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Stwierdzić zatem trzeba, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy do opóźnienia – wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po zakreślonym przez ustawodawcę w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. terminie 2 miesięcy – przyczyniła się skarżąca. Tym samym odmowę oprocentowania nadpłaty należało uznać za uzasadnioną.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka D. Dudra M. Łent