Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 446/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, 37j, 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 8  ust. 2  pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za sierpień 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...] określającą J. M. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A (dalej: strona, skarżący) opłatę paliwową za sierpień 2013 r. w wysokości 10.397,00 zł.

Jak wynikało z akt sprawy J. M. w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego na Stacji Paliw w W./ k. P..

W toku przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej ujawniono, że był on w posiadaniu oleju napędowego z nieznanego źródła, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dotyczyło to zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B Sp. z o.o. z/s we W. ul. [...] (dalej: Spółka). Dalsze czynności dowodowe zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego (włączone do akt tej sprawy) wykazały, że transakcje z tym podmiotem nie dokumentują rzeczywistości.

Uzasadniając nierzetelność opisanych transakcji organ podatkowy wskazał, że Spółka B nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej, od listopada 2009 r. nie składała deklaracji VAT – 7 oraz deklaracji CIT -8. Od 6 lipca 2011 r. w Spółce został ustanowiony kurator w osobie E. M., która oświadczyła, że w 2013 r. Spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych i nie sprzedawała paliw płynnych. Poza wskazaniem w KRS na miejsce siedziby Spółki, w rejestrze tym nie odnotowano innych danych. Z wyroku Sądu Rejonowego w L. z [...] r. wynika, że Spółka została zobowiązana do wydania na rzecz innego podmiotu nieruchomości zabudowanej m.in. stacją paliw. Brak prowadzenia działalności gospodarczej potwierdził też ówczesny prezes Spółki Z. M. (zmarły [...] r.), który w piśmie z 21 października 2009 r. kierowanym do Sądu Apelacyjnego w W., wyjaśniał, że Spółka nie prowadzi już żadnej działalności operacyjnej, nie posiada też nieruchomości, na której znajduje się stacja paliw. Pozyskano także zeznania wspólników spółki – D. R., M. S., J. T., D. M., które wyjaśniły, że Spółka od 2010 r. nie prowadzi działalności, jest w niej ustanowiony kurator, ich zeznania nie potwierdziły też współpracy Spółki ze Skarżącym. Organ podatkowy wskazał też na zeznania E. F., która w Spółce była odpowiedzialna za wystawianie faktur, a której podpis widniał na dokumentach otrzymanych przez Skarżącego. Zeznała ona, że była zatrudniona w Spółce wyłącznie w latach 2004 – 2007 na umowę o pracę, od 2007 r. była zatrudniona w innej spółce, w związku z tym nie ma wiedzy o działalności Spółki w 2013 r. Świadek stwierdziła, że na okazanych jej dokumentach (fakturach sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego mających pochodzić od Spółki) nie widnieją jej podpisy – zostały one sfałszowane a widniejąca na nich pieczątka jest podobna do tej, jaką miała w czasie zatrudnienia w Spółce w 2007 r. Organ podatkowy stwierdził, że opisane fakty dowodzą, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistości. Jednocześnie przeprowadzone czynności nie dały podstaw do zakwestionowania sprzedaży przez Skarżącego paliwa w ilościach wykazanych w fakturach. Organ podatkowy dokonał też weryfikacji dokumentacji źródłowej Skarżącego oraz bilansu obrotu olejem napędowym wykazując, że nierzetelne faktury zakupu oleju od Spółki B służyły wyłącznie uwiarygodnieniu obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia, a zatem Skarżący był zobowiązany do zapłaty zarówno podatku akcyzowego od paliwa wykazanego w spornych fakturach jak i opłaty paliwowej. Ustalenia te legły u podstaw decyzji z dnia [...] r. określającej Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 72.880,00 zł. Decyzja ta, po wyczerpaniu postępowania instancyjnego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 287/16 oddalił skargę a orzeczenie to stało się prawomocne.

Ustalenie, że J. M. podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym, skutkuje uznaniem go za zobowiązanego na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm. – zwanej dalej ustawą o autostradach) – do zapłaty opłaty paliwowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tej sprawie – Naczelnik Urzędu Celnego w W. – decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił J. M. – z tytułu działalności gospodarczej pod nazwą A opłatę paliwową za sierpień 2013 r. w wysokości 10.397,00 zł.

W odwołaniu Strona zakwestionowała dokonaną ocenę materiału dowodowego, a w ramach tego stwierdzenie, że dysponowała olejem pochodzącym z nieznanego źródła. Podatnik utrzymywał, że dokumentowany zakwestionowanymi fakturami olej napędowy został zakupiony od sp. z o.o. B i nie na nim ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Po rozpoznaniu odwołania i ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję – uznając odwołanie za bezzasadne.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że przedstawione przez Skarżącego faktury VAT oraz dowody KP nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych (nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych) a służą jedynie do uwiarygodnienia obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Tym samym transakcje zakupu oleju napędowego na podstawie 4 faktur z sierpnia 2013 r. wystawionych przez sp. z o.o. B – w ocenie organu – nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponadto organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu I instancji, że to na J. M. ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, jako na nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie został pobrany podatek akcyzowy w należnej wysokości a w konsekwencji również opłata paliwowa. W ocenie organu odwoławczego, zasadność obciążenia podatnika opłatą paliwową (na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach) wynika z faktu, że podatnik wprowadził na rynek krajowy paliwa silnikowe (wyrób akcyzowy) od których nie został uiszczony podatek akcyzowy, a jednocześnie, został on zidentyfikowany jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego, nieujawnionego źródła.

Z rozstrzygnięciem organów podatkowych nie zgodził się podatnik. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący domagał się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach (...) poprzez niesłuszne zastosowanie, w konsekwencji niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dowolnej oceny ustaleń faktycznych i obarczenie Skarżącego obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od nabytego oleju napędowego, w wyniku uznania, że olej ten jest towarem niewiadomego pochodzenia, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nabył olej napędowy od B sp. z o.o. i to właśnie ta Spółka a nie Skarżący, w myśl art. 37j ustawy o autostradach (...) powinien uiścić opłatę paliwową za wspomniany olej napędowy;

- art. 120 w zw. z art. 33 (zasada praworządności); art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych); art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; art. 124 (zasada przekonywania) poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "OP") poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego a także dowolną ocenę ustaleń faktycznych i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie nabył oleju napędowego od B sp. z o.o., co skutkowało uznaniem, że jest to towar niewiadomego pochodzenia, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nabył olej napędowy od tej Spółki, co znajduje potwierdzenie w wystawionych fakturach, podpisanych przez pracownika Spółki oraz w dowodach wpłaty KP za zakupiony olej napędowy a także mogło być potwierdzone zarówno przez pracownika sp. z o.o. B p. R. N., jak i przez samego Skarżącego, którzy jednak nie zostali przez organ przesłuchani.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnioskował też o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a.) oraz zawieszenie postępowania na podstawie art.125 § 1

Uzasadniając zarzuty Skarżący podnosił, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sprzedawany przez niego olej napędowy pochodził z nieujawnionego źródła, oraz, że na Skarżącym ciąży obowiązek w zakresie opłaty paliwowej. Powołał się na zawarte umowy sprzedaży potwierdzone otrzymanymi od Spółki fakturami i dowodami KP, dokumentującymi zapłatę za dostarczony przez Spółkę (jej cysterną) olej. Podkreślił, że Spółka nadal istnieje i jest zarejestrowana w KRS, posiada NIP i REGON, co oznacza, że może prowadzić działalność gospodarczą. Samo ustanowienie kuratora, celem reprezentowania Spółki w postępowaniach sądowych, powołania organów lub przeprowadzenia jej likwidacji – nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej. Kurator do chwili obecnej nie zlikwidował Spółki, co oznacza, że mogła ona w 2013 r. prowadzić działalność gospodarczą, w tym sprzedawać sporny olej. Skarżący podważał zeznania E. F., która kwestionowała jako swój - podpis widniejący na spornych fakturach. Wskazał na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w K., uzasadniając, że to Skarżący padł ofiarą oszustwa R. N. co do pochodzenia oleju napędowego, co skutkowało obciążenie go niezapłaconymi należnościami publicznoprawnymi z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej. Zarzucił organom, że wbrew zgromadzonym dowodom, rozstrzygnięcie oparły na zeznaniach wybranych świadków, nie przesłuchując szczegółowo R. N., który z ramienia Spółki dostarczał olej do Skarżącego i miał pełną wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji. Zakwestionował przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, zarzucając organom naruszenie szeregu fundamentalnych zasad postępowania (art.:121, 122, 124, 187 § 1 i 191 OP). Skarżący zarzucił, że w wyniku naruszenia przepisów postępowania, organ dopuścił się obrazy prawa materialnego – art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, bezzasadnie obarczając go opłatą paliwową od legalnie nabytego oleju napędowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji nie można zarzucić jej naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy i opłaty paliwowej na poprzednim etapie obrotu. Istota tego sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał Skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych.

Mając na uwadze, że to normy prawa materialnego wyznaczają granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy materialno - prawnych uregulowań w zakresie opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U z 2012 r., poz.931 ze zm.), opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Ponieważ opłata paliwowa jest ściśle związana z obowiązkiem w podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do regulacji w tym zakresie.

Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast, z treści art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach (...) wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Stosując odesłanie do powołanego już wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach (...). Zatem w sprawie istotnym było ustalenie, czy Skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że na Skarżącym ciążył wymieniony obowiązek podatkowy.

Argumentując istnienie tego obowiązku organy podatkowe powoływały się m.in. na fakt, że wobec skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] r. nr [...]). Strona została zatem uznana za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że w sierpniu 2013 r. dokonała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Decyzja ta została zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 287/16 oddalił skargę w całości a wyrok w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. stał się prawomocny.

Mając na uwadze tak zakreślone ramy postępowania dowodowego jakie obejmowało kontrolowane postępowanie stwierdzić trzeba, że nie ma racji Skarżący zarzucając w skardze dowolność ustaleń faktycznych w sprawie. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez Stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania, natomiast Skarżący nie wskazał podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez niego paliwa, ograniczając się jedynie do zarzutu że transakcje miały rzeczywisty charakter i bezzasadne jest obciążanie Skarżącego należnościami publicznoprawnymi (podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową).

Rozstrzygnięcie organów opiera się na dowodach, z których wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego nie mógł dokonać tej dostawy, w tym czasie nie prowadził już bowiem aktywnej działalności gospodarczej, co zgodnie potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie (dawni pracownicy, wspólnicy Spółki i kurator). W konsekwencji na Stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany.

Inaczej fakty postrzega Skarżący, twierdząc, że doszło do rzeczywistych transakcji między nim a sp. z o.o. B, nie neguje przy tym okoliczności braku rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez kontrahenta ale wskazuje, że nie mógł posiadać wiedzy o jego nierzetelności. Odwoływał się nadto do wieloletniej współpracy ze Spółką.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty, mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedłożonym Sądowi wykazały, że transakcje zawarte przez Skarżącego ze Spółką nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ podatkowy na podstawie weryfikacji dokumentacji źródłowej Skarżącego sporządził bilans obrotu olejem opałowym ustalając, że był on w posiadaniu paliwa w ilości wykazanej w spornych fakturach, dokonując dalszej jego odprzedaży. Zgodnie z art.37h ust. 1 ustawy o autostradach (...) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu – podlega opłacie paliwowej. Jednocześnie, mimo starań organu, nie ustalono, aby podatek akcyzowy i oplata paliwowa zostały zadeklarowane lub zapłacone na poprzednich etapach obrotu paliwem dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami.

Odnosząc się do zarzutu skargi, kwestionującego obowiązek Skarżącego, jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej, podkreślić należy, że Skarżący nie wskazuje przy tym na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że opłata ta została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić zatem należy, że dla wykazania, że zobowiązanie to nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych, konieczne byłoby ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały one już wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. Podkreślić też należy, że powołane przepisy (art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach (...) nie przewidują określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia opłaty paliwowej (podobnie jak akcyzy), a to oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie (art.37j ust. 1 pkt 1-4 ustawy o autostradach) podmiotów: producent, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy lub inny podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy od paliw silnikowych – zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej. Przy czym dopiero wykazanie, że opłata ta została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja analizowanych przepisów ustawy pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru opłaty paliwowej, jako należności publicznoprawnej. Podobny pogląd (w odniesieniu do akcyzy) został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 417/15 (publ. CBOSA).

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia i wnioski organu podatkowego wskazujące na nierzetelność faktur wystawionych przez Spółkę. Przedstawione fakty przekonują, że w 2013 r. podmiot ten nie mógł być dostawcą paliwa na rzecz Skarżącego. Jak wynika z niepodważonych przez stronę okoliczności Spółka nie posiadała w tym czasie władz i od 6 lipca 2011 r. była zarządzana przez kuratora – p. E. M., która oświadczyła, że nie posiada informacji o tym aby w okresie sprawowanej przez nią kurateli (od 2009 r.) Spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, składała deklaracje podatkowe czy dokonywała sprzedaży paliw płynnych. Wyjaśnienia te znajdują uzasadnienie w dalszych ustaleniach, z których wynika, że Spółka od 2009 r. nie składała deklaracji VAT, zaś od 2008 r. deklaracji CIT – 8. Z wyroku Sądu Rejonowego w L. z [...] r. wynika nakaz przekazania innemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomości zabudowanej m.in. stacją paliw. Kolejnym dowodem potwierdzającym brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez Spółkę jest pismo z 21 października 2009 r. kierowane przez ówczesnego prezesa spółki – Z. M. (zmarłego [...] r.) do Sądu Apelacyjnego, w którym autor powołuje się na brak jakiejkolwiek działalności operacyjnej przez Spółkę i brak nieruchomości na której zlokalizowana była stacja paliw. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika jedynie, że siedzibą spółki jest W..

Opisane okoliczności znalazły też potwierdzenie w zeznaniach wspólników Spółki – D. R., M. S., J. T., D. M.. Świadkowie ci zeznali, że od 2010 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i ma ustanowionego kuratora, żadna z ww. osób nie potwierdziła sprzedaży oleju na rzecz Skarżącego. Ponieważ na spornych fakturach znalazły się podpisy i pieczątka E. F., organ podatkowy pozyskał jej wyjaśnienia, z których wynika, że w latach 2004 – 2007 była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę i zajmowała się m.in. wystawianiem faktur. Od 2007 r., w tym także w 2013 r. była już zatrudniona w innym podmiocie i nie posiada wiedzy o działalności Spółki w 2013 r. Po okazaniu jej spornych faktur stwierdziła, że znajdujące się na nich podpisy nie są jej i zostały sfałszowane. Pieczątka znajdująca się na ww. fakturach jest podobna do tej, której używała w Spółce.

Zasadnie w ocenie Sądu - w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów organ podatkowy uznał, że w 2013 r. Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie dokonała dostawy paliwa na rzecz Skarżącego. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze – Spółka nie odprowadziła podatku akcyzowego od towarów wynikających z zakwestionowanych faktur, brak bowiem jakichkolwiek informacji o złożonych deklaracjach czy innych dokumentach potwierdzających, że akcyza i opłata paliwowa od tego towaru została zapłacona. W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam Skarżący, jak i organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych wykazanych w spornych fakturach przez innego podatnika.

W ocenie Sądu - przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że dostawca towaru ujawniony na fakturze nie odprowadził należnego podatku od wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu Skarżącego, gdyż w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł być faktycznym wystawcą spornych faktur. Skarżący nie wskazał zaś podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11 – publ. w CBOSA).

W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił należności publicznoprawne od konkretnych transakcji (por. NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, publ. w CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że opłata paliwowa (oraz akcyza) w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym.

W konsekwencji - wobec wiarygodnego i zweryfikowanego w postępowaniu podatkowym i sądowo administracyjnym ustalenia, skutkującego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym – opodatkowanie Skarżącego podatkiem akcyzowym - zasadnie w ocenie Sądu – Skarżący jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy objęty został na podstawie art. 37h ust. 1 i ust.2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach (...) obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej za wskazany okres.

W świetle przedstawionych okoliczności – jako nieuzasadnione należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art.122 OP. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania, obligujących organy do zgromadzenia dowodów (art. 187 OP) i ich obiektywnej i wszechstronnej oceny (art. 191 OP). Zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano Stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 OP. Opisana w tej normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mających odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Argumentacja decyzji i odwołanie się do niezakwestionowanych skutecznie przez Stronę dowodów uzasadnia przyjęcie, że organy zrealizowały też – wynikającą z art. 124 OP – zasadę przekonywania. Subiektywne odczucie strony, która nie akceptuje rozstrzygnięcia, nie świadczy o wadliwości decyzji w tym zakresie.

Co istotne – Skarżący, poza negowaniem twierdzeń organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć poczynione w toku postępowania ustalenia. Jako polemikę a nie zarzut ocenić trzeba bowiem twierdzenia Strony – zawarte w skardze, że skoro Spółka wpisana jest nadal do KRS a kurator dotychczas nie rozwiązał i nie zlikwidował Spółki, to w istocie mogła prowadzić działalność gospodarczą i dokonać dostaw na rzecz Skarżącego.

W ocenie Sądu - aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami, bez wsparcia ich na konkretnych faktach. Należy w tym celu wykazać, że dowody zebrane przez organy podatkowe z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. W opinii Sądu konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały i przejrzysty. Pozwoliło to na sformułowanie poprawnych wniosków, mających uzasadnienie w konkretnych dowodach. Tym samym jako nieuzasadnione ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Podobna ocena dotyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, było zastosowanie przepisów art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach i obciążenie Skarżącego opłatą paliwową.

W świetle poczynionych ustaleń nie można też przyjąć, że Skarżący nabył paliwo w dobrej wierze. W zakresie zarówno podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej - istotne jest jedynie to, czy należności z tego tytułu zostały zapłacone, zadeklarowane lub ich wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu na taką okoliczność obarcza podatnika nabywającego lub posiadającego wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie ma żadnego znaczenia. Teza ta była wielokrotnie wypowiadana w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym względzie wskazać trzeba na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2015 r. ,sygn. akt I SA/Bk 973/15 (publ. w CBOSA). Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już opłatę paliwową, bowiem świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze obrotu nie ma znaczenia dla faktu stania się podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej.

W świetle przedstawionych argumentów, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu opłata paliwowa (oraz podatek akcyzowy) nie została zapłacona. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10, publ. w CBOSA).

Uznając, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie naruszają przepisów w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd działając na podstawie art. 151 skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.