Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1249/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art.108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1249/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r., sprawy ze skargi Zakładu Infrastruktury Miejskiej Sp. z o.o. w likwidacji, z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia, 2009 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 grudnia 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Zakładowi "I" Sp. z o.o. w likwidacji w K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009r. a także podatek do zapłaty za październik i listopad 2009r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku wszczętego w spółce postępowania kontrolnego, obejmującego poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2007, 2008 i 2009, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz sporządzonych na ich podstawie i złożonych we właściwym urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych za styczeń i maj 2009r. faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z pracami wykończeniowymi w budynku mieszkalnym przy ul. G. w K.,

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym za styczeń 2009r. faktury VAT wystawionej przez "H" Sp. z o.o. w K.,

- zaniżenie podatku należnego poprzez niewykazanie obrotu z tytułu zaliczki otrzymanej od firmy "R" Sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży za lipiec 2009r.,

- zawyżenie podatku należnego poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży za październik i listopad 2009r. zaliczkowych faktur VAT wystawionych na rzecz B.M..

Jak stwierdzono, wskazane nieprawidłowości wynikają z faktu rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że oceny takiej dokonał w oparciu o obszerny materiał dowodowy, na który składały się protokoły przesłuchania świadków, deklaracje VAT-7, rejestry zakupów i sprzedaży, dokumenty księgowe, materiały zebrane w toku czynności sprawdzających u kontrahentów spółki oraz dowody zebrane w trakcie postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. i włączone do akt sprawy.

Jeżeli chodzi o prace w budynku mieszkalnym przy ul. G. w K., organ przypomniał, że na podstawie umowy z dnia 11 marca 2007r., zawartej z B.M., spółka zobowiązała się do realizacji prac wykończeniowych wraz z białym montażem, zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Spółka nie sprawowała jednak przypisanej umową funkcji wykonawcy prac, ani też nie dokonała sprzedaży usług budowlano - wykończeniowych na rzecz B.M.

Prace w budynku mieszkalnym na ul. G. w K. trwały od 2007r. do 2009r. W okresie tym spółka nie dysponowała jednak ani odpowiednim zapleczem technicznym, ani zasobami ludzkimi, jak i doświadczeniem, które pozwalałyby jej na właściwe wykonywanie czy też nadzorowanie prac w branży budowlanej.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ujawniony w KRS i REGON profil działalności spółki nie był nakierowany na wykonywanie prac remontowo - wykończeniowych w budownictwie mieszkalnym, co ma jednoznacznie wskazywać na brak doświadczenia w tej materii.

Jako że nie sporządzono rozliczenia finansowego za 2009r., gdyż księgi rachunkowe i dokumenty źródłowe zostały zabezpieczone przez Policję, organ odniósł się do okresów wcześniejszych. Wskazano w tym kontekście, że w świetle sprawozdań z działalności zarządu spółki za 2007r. i 2008r. spółka nie pozyskała żadnego kontraktu i nie uczestniczyła w przetargach publicznych z powodu utraty płynności finansowej i nieuregulowanych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym za lata 2004 - 2005. Podstawowa działalność operacyjna spółki została wygaszona na koniec 2005r. Natomiast głównym źródłem jej przychodów był najem i sprzedaż części majątku trwałego i ruchomego. Wartość majątku uległa znacznemu zmniejszeniu, głównie z powodu umorzenia. Maszyny i urządzenia były niesprawne technicznie, zużyte technologicznie i zdekompletowane fizycznie. Odnośnie zaś kwestii dysponowania pracownikami - w 2007r. odnotowano w spółce średnie roczne zatrudnienie na poziomie 4 etatów, natomiast w 2008r. - 1 etat. Przyjęta jeszcze w 2005r. polityka kadrowa zmierzała do systematycznego obniżania stanu zatrudnienia. Określone w tych dokumentach kierunki działań zarządu w 2007r. i 2008r. nie wskazywały na zamiar prowadzenia działalności w branży budowlanej. Okoliczności te potwierdzają także listy płac za okres od 2006r. do 2009r., deklaracje PIT-4 i PIT-4R o miesięcznych i rocznych zaliczkach pobranych na podatek dochodowy od 2007r. do 2009r. Na ich podstawie można stwierdzić, że spółka znacznie zredukowała liczbę pracowników: z 11 etatów w marcu 2007r. (a więc w okresie w którym została zawarta umowa z B.M.) do 2 etatów w grudniu 2007r. Natomiast w 2009r. poziom zatrudnienia wahał się od 1 do 3 etatów. Dodatkowo materiał dowodowy w postaci umów o dzieło oraz zlecenia zawieranych przez spółkę w 2009r. wyznacza zakres realizowanych na ich podstawie zadań w postaci prac porządkowych, bieżącej konserwacji sprzętu i przygotowania go do sprzedaży, archiwizacji dokumentacji spółki, naprawy sieci komputerowej.

Już w sprawozdaniu finansowym za 2007r. dostrzeżono trudną sytuację finansową spółki i zaistnienie przesłanek wskazujących na zagrożenie kontynuacji jej działalności w postaci ujemnego kapitału, ujemnej rentowności działalności gospodarczej oraz trudności w bieżącej obsłudze zadłużenia. Na złą kondycję finansową spółki wskazuje również protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej "Z" sp. z o.o. w K., odbytego w dniu 26 lipca 2006r. W dokumencie tym oceniono, iż brak jest przesłanek do wznowienia i uruchomienia działalności. Ponadto stwierdzono, że spółka wygasiła działalność na skutek złej koniunktury oraz niemożności spełnienia warunków formalnych startu w przetargach publicznych. Ze względu na stałe zagrożenie egzekucją komorniczą nie było możliwe planowanie ponownego uruchomienia działalności, ponieważ wszelkie środki finansowe zostałyby zajęte na poczet zobowiązań spółki.

Pogarszającą się sytuację finansową spółki obrazuje również pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia 9 lutego 2012r. Wynika z niego, iż przeciwko spółce jako dłużnikowi w okresie od 2002r. do 2009r. przeprowadzono 157 postępowań egzekucyjnych. Największa liczba wystawionych tytułów wykonawczych przypada na lata 2003 - 2006, a wszczęte na ich podstawie postępowania egzekucyjne w znacznej części zostały umorzone wobec zapłaty należności. Trudności w regulowaniu zobowiązań odbiły się jednak na dalszym funkcjonowaniu spółki. Wskazują na to kolejne postępowania egzekucyjne, wszczęte w okresie od 2007r. do 2009r., które w przeważającej części zostały umorzone wobec bezskuteczności egzekucji lub ze względu na wniosek wierzyciela.

Organ pierwszej instancji odrzucił możliwość realizacji prac przy przedmiotowym budynku przez podwykonawców spółki, jakby tego chcieli w swych zeznaniach B.M. oraz J.C. - ówczesny prezes zarządu spółki. Ich wypowiedzi stoją bowiem w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez osoby, które faktycznie wykonywały przedmiotowe prace wykończeniowe. Sposób sprawowania przez spółkę nadzoru nad podmiotami bezpośrednio świadczącymi usługi remontowe nie odpowiada standardom przyjętym w stosunkach gospodarczych tego typu. Świadkowie albo w ogóle nie kojarzyli J.C. lub też innych osób występujących z ramienia spółki w związku z przedmiotową inwestycją, albo też przyznali, że kontakty z reprezentantami spółki miały charakter sporadyczny. Pośrednictwo spółki sprowadzało się zatem jedynie do kwestii wystawienia na jej rzecz faktur. Dane spółki, niezbędne do wystawienia faktur, podwykonawcom przekazywała głównie M J-M. To ją także najczęściej wskazywano jako zlecającą wykonanie poszczególnych robót, monitorującą prace na budowie, składającą ewentualne reklamacje. W/w przyznała, że dokonując drobnych zakupów związanych z pracami wykończeniowymi płaciła własną kartą bankomatową oraz, że " być może zdarzyło się raz lub dwa razy, że J.C.oddał mi gotówkę."

O tym, że spółka nie pełniła roli generalnego wykonawcy świadczyć mają, zdaniem organu, również rozbieżności w zeznaniach B.M. oraz w zeznaniach J. C. w tak kluczowych dla inwestycji tego typu kwestiach jak: sposób nawiązania kontaktu z podwykonawcami, kontrola wykonania robót, odbiór prac, przepływ dokumentów (faktur, protokołów częściowego odbioru) pomiędzy podwykonawcami a spółką, regulacja należności, procedura zgłaszania usterek i ich naprawa. Co istotne przebieg prac wykończeniowych w budynku nie był zgodny z zapisami umowy. Roboty miały być bowiem wykonane z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest natomiast wskazań, iżby to spółka kupowała i dostarczała materiały. Dostawy te były w rzeczywistości realizowane przez faktycznych wykonawców, a płatności za nie dokonywane były kartą płatniczą, podczas gdy spółka taką nie dysponowała. Pomimo wyraźnego zapisu umowy nie doszło do przekazania terenu budowy wykonawcy w drodze sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Ponadto ustalony w umowie na dzień 31 grudnia 2007r. termin zakończenia umowy nie został dotrzymany, gdyż prace trwały jeszcze w 2008r. i 2009r. Organ zwrócił też uwagę, że spółka nie wykonywała określonych umową obowiązków informacyjnych i uzgodnieniowych względem inwestora. Nie stwierdzono również by strony zawarły jakikolwiek aneks do umowy, co było umownie zastrzeżone na wypadek wykonania robót na kwotę powyżej 120.000,00 zł, podczas gdy całkowity koszt wyniósł w ostatecznym rozrachunku trzykrotność tej kwoty.

Skoro zatem przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W dalszej kolejności wskazano, że rzeczywistym nabywcą usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez "H" Sp. z o.o. w K. w związku z naprawą instalacji wodno - kanalizacyjnej przy ul. Z. w K. nie była spółka, lecz Kancelaria Prawna J.M., która wynajmowała lokal mieszczący się przy ul. Z. w K., a także lokal sąsiadujący. Sama spółka nie tylko nie dysponowała tytułem prawnym do korzystania z lokalu przy ul. Z. w K., ale też faktycznie go nie użytkowała. Skoro faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił także, że wśród zgromadzonych dowodów nie odnaleziono żadnych dokumentów powiązanych z przelaną na konto spółki zaliczką w kwocie 5.000,00 zł pochodzącą od R. sp. z o.o., a to ani umowy między spółką a firmą R., która stanowiłaby podstawę dokonania płatności, ani też faktury VAT dokumentującej transakcję gospodarczą, za którą spółce należałaby się zapłata.

Na koniec wreszcie organ wskazał, że zaliczkowe faktury VAT wystawione na rzecz B.M. związane były z robotami budowlanymi w budynku mieszkalnym przy ul. G. w K. Jednak jak wynika z przytoczonych powyżej ustaleń spółka w ramach przedmiotowej inwestycji nie pełniła funkcji generalnego wykonawcy. Prace remontowe wykonane zostały przez inne podmioty, a ich bezpośrednim nabywcą był B.M. W ocenie organu dokonanie wpłat, udokumentowanych tymi fakturami, miało na celu jedynie uprawdopodobnienie realizacji umowy z dnia 11 marca 2007r. zawartej pomiędzy spółką a B.M, co znajduje potwierdzenie w analizie wyciągów bankowych. Faktury na rzecz B.M., spółka wystawiała w tym samym dniu lub też w dniu następnym po wpłacie zaliczek na jej konta bankowe. Natomiast niektóre z dokonanych wpłat zostały tego samego dnia wypłacone gotówką częściowo lub w pełnej wysokości. Spółka wystawiając te faktury i wprowadzając je do obrotu gospodarczego w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenia art. 86 i art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie.

W ocenie odwołującej się całokształt argumentacji organu opiera się na założeniach, które trudno pogodzić jest z racjonalnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, a które nie znajdują też odzwierciedlenia w przepisach prawa. Przedmiot działalności określony w KRS wcale nie determinuje zakresu aktywności gospodarczej wpisanego doń podmiotu. Wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej nie łączy się przy tym bezwzględnie z koniecznością zatrudniania jakichkolwiek pracowników, gdyż swoboda zawierania umów stwarza możliwość całkowitego powierzenia przedmiotu działalności spółki podwykonawcom. Oczywistym w praktyce obrotu gospodarczego jest ponadto posiadanie przez przedsiębiorców wymagalnych zobowiązań, czy też nawet możliwość prowadzenia wobec nich egzekucji komorniczej. Nie ma również zasadniczych przeciwwskazań dla korzystania przez wykonawcę z pomocy inwestora przy realizacji inwestycji. Niezrozumiałe dla spółki jest również bezwzględne wymaganie od stron umów cywilnoprawnych bezwzględnego dochowywania określonych umową rygorów dla celów ich zmian. Skoro bowiem to one są gospodarzami zawiązanego stosunku cywilnoprawnego to w braku norm bezwzględnie obowiązujących ich prawem jest układać go wedle własnego przekonania.

Spółka zarzuca także, że organ pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował brak przedłożenia dokumentów, o które wezwano ją pismem z dnia 10 lipca 2012r.

Jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez spółkę Hamer wyjaśniono, że odwołującej się spółce został udostępniony lokal sąsiadujący z Kancelarią Prawną, gdzie przechowywana była większość dokumentacji, jej meble i sprzęt komputerowy. W tym też lokalu urzędował zarząd spółki jak i księgowy świadczący usługi na rzecz spółki. Okoliczności te potwierdza zaś ponad wszelką wątpliwość zabrania właśnie z tego lokalu dokumentacji spółki przez Policję.

Wobec nieposiadania dokumentacji spółki odwołująca się stwierdziła brak możliwości odniesienia się do kwestii zaliczki otrzymanej od "R" Sp. z o.o.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przez organ kontroli skarbowej informacje dotyczące wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w ewidencji statystycznej REGON miały na celu wykazanie, że spółka nie miała doświadczenia w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego. Z kolei fakt prowadzenia wobec spółki postępowań egzekucyjnych oraz złożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości świadczą o złej kondycji finansowej spółki. Niemniej jednak dopiero łączna analiza tych dowodów wraz z zeznaniami świadków, protokołami z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki, jej dokumentacją finansowo-księgową oraz bankową, a także materiałami przekazanymi przez Prokuraturę Rejonową w K. dały pełny i rzetelny obraz stanu faktycznego sprawy.

Organ drugiej instancji przypomniał raz jeszcze, że sposób współpracy spółki z podmiotami bezpośrednio wykonującymi prace wykończeniowe nie odpowiadał standardom przyjętym w relacjach generalny wykonawca - podwykonawcy. Dodatkowo B.M. miał wybrać na generalnego wykonawcę podmiot, który nie miał żadnego doświadczenia w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Z doświadczenia życiowego wynika natomiast, że do takiej roli wybiera się firmę, która ma doświadczenie w zakresie zleconych jej usług.

Zwrócono uwagę, że zmiany wprowadzane do umowy z dnia 11 marca 2007r. powinny mieć formę pisemną nie tylko ze względu na treść § 9 tej umowy, ale też z uwagi na zeznania J.C., twierdzącego iż zakres prac został rozszerzony, co zostało udokumentowane aneksem, podpisanym prawdopodobnie jesienią 2007r., który nie został jednak ani zabezpieczony przez Policję wraz z pozostałą dokumentacją spółki, ani nie przedłożyła go spółka.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdopodobne, aby Kancelaria Prawna udostępniła spółce pomieszczenie przy ul. Z. w K. bez podstawy prawnej. Co istotne, wśród dokumentacji spółki nie została odnaleziona ani umowa podnajmu lokalu, ani inne dokumenty potwierdzające wzajemne rozliczenia z tego tytułu pomiędzy tymi podmiotami, co potwierdził J.M.- właściciel Kancelarii Prawnej, a obecnie likwidator spółki. Natomiast zabezpieczenie dokumentacji spółki przez funkcjonariuszy Policji miało miejsce we wrześniu 2011r. i samo w sobie nie jest dowodem, że zabezpieczone dokumenty były przechowywane w 2008r. i 2009r. w lokalu przy ul. Z.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka reprezentowana przez likwidatora J.M. powtórzyła w całości zarzuty odwołania oraz ich uzasadnienie, żądając w konsekwencji uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r.

Strona skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom podatkowym, że te bezpodstawnie przyjęły, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z pracami wykończeniowymi w budynku mieszkalnym przy ul G. w K. ujęte po stronie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2009r., faktury wystawione przez spółkę z o.o. "H" w K. ujęte po stronie podatku naliczonego w rozliczeniu za podatku od towarów i usług za styczeń 2009r., faktury zaliczkowe wystawione na rzecz B.M., ujęte po stronie podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie, że przedmiotowe faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie (styczeń-grudzień 2009r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Jakkolwiek w skardze nie zostały wprost sformułowane zarzuty, co do naruszenia konkretnych przepisów postępowania podatkowego, to jednakże z uzasadnienia skargi jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka kwestionuje ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącej spółki w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że, skarżąca spółka nie wykonała w charakterze generalnego wykonawcy robót budowlanych (wykończeniowych) w budynku mieszkalnym przy ul. G. w K., jak również nie wykonała ich przy pomocy podwykonawców. Zatem nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wystawionych na jej rzecz przez inne firmy.

Zdaniem Sądu właściwe są wnioski końcowe organów podatkowych, że udział spółki w realizacji inwestycji w budynku przy ul. G. miał wyłącznie charakter formalny, żeby nie powiedzieć pozorny i sprowadzał się li tylko do odbioru faktur wystawionych przez rzeczywistych wykonawców usług budowlanych na tym obiekcie – rzeczywistym nabywcą tych usług był B.M. Zasadność tych ustaleń potwierdzają m.in. następujące okoliczności; (1) spółka nie była w stanie samodzielnie wykonać przedmiotowych robót budowlanych określonych w umowie z dnia 11 marca 2007r. – nie miała odpowiedniego potencjału w postaci zatrudnionych pracowników, odpowiedniego sprzętu, jak też umiejętności i potrzebnego doświadczenia; (2) zakres działalności spółki był zupełnie inny – najem i sprzedaż majątku trwałego i ruchomego; (3) zeznania świadków – wykonawców prac budowlanych przekonują, że wykonanie prac nie zlecała spółka, lecz B.M. i M. J.-M., oni też dokonywali częściowych odbiorów prac, jak ustalono część faktur za wykonane roboty odebrała M. J.-M., przekazując je następnie prezesowi spółki; (4) zakupu materiałów nie dokonywała spółka, mimo wyraźnego zapisu w umowie.

Należy zgodzić się z konstatacją organów, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia logicznego dla wyboru przez B.M. na generalnego wykonawcę firmę, która nigdy do tej pory nie wykonywała tego rodzaju robót wykończeniowych i nie była przygotowana logistycznie do realizacji inwestycji.

Według Sądu nieuprawnione jest odwoływanie się w tym przypadku do podwykonawców, albowiem z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że spółka nie wykonywała tych zadań w systemie podwykonawstwa. Świadczy o tym m.in. brak umów o podwykonawstwo, a także oczywistych relacji; generalny wykonawca – podwykonawcy (bezpośredni wykonawcy nie posiadali żadnej wiedzy o generalnym wykonawcy, kontakty jeżeli już były, to bardzo sporadyczne, prezes spółki nie posiadał żadnej wiedzy o podwykonawcach, większość rzekomych podwykonawców "przyprowadził" na budowę B.M.).

Powyższe okoliczności faktyczne zostały szczegółowo przez organy podatkowe omówione w wydanych decyzjach z powołaniem się na wyjaśnienia skarżącego, zeznania konkretnych świadków oraz inne dowody w postaci dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Według Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe należy uznać za kompletne i wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w kontekście powyższych ustaleń faktycznych wystawienie zaliczkowych faktur VAT przez skarżącą spółkę i ich uregulowanie w październiku i listopadzie 2009r. miało jedynie uprawdopodobnić, że przedmiotowa inwestycja realizowana była przez spółkę. Okoliczności towarzyszące tym wpłatom, a szczególnie analiza wyciągów bankowych świadczą o tym, że faktury na rzecz B.M. skarżąca spółka wystawiała w tym samym dniu lub też w dniu następnym po wpłacie zaliczek na konto bankowe, a niektóre z dokonanych wpłat zostały tego samego dnia wypłacone gotówką częściowo lub w pełnej wysokości. W zgromadzonej dokumentacji spółki brak jest szczegółowych rozliczeń pobranych kwot, co przy uwzględnieniu faktu, że spółka w przedmiotowym okresie nie prowadziła statutowej działalności wskazuje, że rozdysponowanie tych kwot nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zatem podzielić pogląd, że nie naruszono art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym przypadku nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wpłacone przez B.M. kwoty (zaliczki) nie były bezpośrednio związane z dostawą towarów lub usług. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ skarżąca spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, w których wykazała podatek, była zatem obowiązana do jego zapłaty. Należy w tym miejscu zauważyć, że prace w budynku przy ul G. trwały od 2007r., a spółką faktury zaliczkowe wystawiła dopiero w październiku i listopadzie 2009r., jak z powyższego wynika spółka de facto kredytowała B.M., co musi dziwić mając na uwadze trudną sytuację finansową spółki. Ponadto całkowita wartość wystawionych na spółkę faktur przez rzekomych podwykonawców to kwota 500.518,12 zł, zaś spółka na rzecz inwestora wystawiła faktury ledwo na kwotę 65.000,00 zł.

W opinii Sądu, skarżącej spółce nie udało się także podważyć ustaleń organów podatkowych w kwestii nieuzasadnione obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez "H" sp. z o.o. za usługę naprawy instalacji wodno-kanalizacyjnej w lokalu przy ul. Z. w K. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że najemcą tego lokalu była Kancelaria Prawna J. M. W toku postępowania podatkowego spółka nie okazała żadnego dowodu na podnajem jej tego lokalu. Próba obrony swojego stanowiska, że w tymże lokalu spółka w 2009r. miała swoją siedzibę m.in. poprzez wskazanie na fakt, że w tym lokalu w 2011r. Policja zabezpieczyła dokumentację księgową spółki nie można uznać za skuteczne. Dokumenty spółki mogły się znajdować w 2011r. w lokalu należącym do Kancelarii Prawnej, chociażby z tej przyczyny, że J.M. od 26 września 2011r. jest likwidatorem spółki. Jak ustaliły organy oficjalna siedziba spółki to ul. R. w K. Zasadnie zatem organy dowodziły, że spółka nie dysponowała tytułem prawnym do lokalu w którym przeprowadzono remont, ani też faktycznie tego lokalu nie użytkowała.

Zdaniem Sądu również ustalenia organów podatkowych, co do zaniżenia podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za lipiec 2009r. po stronie obrotu kwoty 5.000,00 zł (otrzymanej zaliczki od spółki "R"), a ujawnionej w dokumentacji księgowej spółki nie budzą żadnych wątpliwości. Skarżąca spółka mimo wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień w tej sprawie, takowych nie przedstawiła, mając zagwarantowaną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego.

Strona skarżąca kwestionując powyższe ustalenia w zasadzie ograniczyła się do gołosłownej polemiki, prezentując odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Samo odniesienie się, przy braku jakiegokolwiek dowodu, do "powszechnej praktyki korzystania z podwykonawców" nie może skutecznie podważyć ustaleń organów w tym zakresie.

Poza sporem pozostaje także i to, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (ani nie wnioskowała o ich przeprowadzenie), które potwierdzałyby wykonanie w systemie generalnego wykonawstwa robót budowlanych w budynku przy ul. G. oraz wykonania na jej rzecz usługi przez spółkę "H", a podważałyby ustalenia faktyczne organów w tym zakresie.

Nie można w związku z tym czynić skutecznego zarzutu organom podatkowym, że organy oparły się na niekompletnym materiale dowodowym. Jeżeli bowiem skarżąca dysponował dodatkowymi informacjami oraz dowodami w sprawie powinien je przedstawić organom podatkowym. Mogła to uczynić do daty wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji w sprawie. Tymczasem skarżąca na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła też żadnych dodatkowych pisemnych wyjaśnień. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (generującego podatek naliczony do odliczenia), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy sporne faktury VAT dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej spółki przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kontekście powyższego należy podkreślić – odnosząc się do argumentacji skarżącej spółki, że "dostawa usług i materiałów przez podwykonawców na rzecz wykonawcy była dokumentowana fakturami VAT, które podatnik prawidłowo ujął w swoich księgach wykazując naliczony podatek od towarów i usług" – że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danej usługi na rzecz podmiotu w niej wykazanego. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia przez i na rzecz podmiotów na fakturze uwidocznionych.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że to na skarżącej spółce ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez podwykonawców dla niej jako generalnego wykonawcy. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko organów, że przedstawione faktury VAT same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.