Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 123/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 389/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 389/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę V. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010 r. w kwocie 80,000 zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżąca decyzją z dnia 8 grudnia 2006r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego na okres 6 lat.

W dniu 13 września 2010r, spółka złożyła deklarację POG-4 za sierpień 2010r. wraz z załącznikiem POG-4/R przeznaczonym dla podatników podatku od gier urządzających gry na automatach o niskich wygranych i opłacających podatek od gier w formie zryczałtowanej. W deklaracji spółka wykazała 40 automatów podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 80.000zł.

Następnie w dniu 15 października 2010r. skarżąca złożyła do Urzędu Celnego w O. deklarację korygującą POG-4 za sierpień 2010r., w której wykazała 40 automatów podlegających opodatkowaniu i podatek od gier do zapłaty w kwocie 28.858zł. Jako przyczynę korekty spółka wskazała błędne wyliczenie w deklaracji pierwotnej podatku do zapłaty w wysokości 80.000 zł, poprzez przyjęcie do jego obliczenia kwoty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), zamiast podatku do zapłaty w kwocie 28.858zł, obliczonej na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem spółki u.g.h. nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku do czasu wygaśnięcia uzyskanego zezwolenia. Skarżąca uważa, że w procedurze uchwalania powyższej ustawy doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego ( DZ. U. WE L 204 z 21.07.1998 r. ze zm., dalej jako: Dyrektywa 98/34/WE) poprzez nie przekazanie projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne, do Komisji Europejskiej celem notyfikacji.

W ocenie spółki przepis u.g.h., który drastycznie zwiększa kwotę podatku od jednego automatu, nie znajduje zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Dlatego zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z ustawy o grach i zakładach wzajemnych (180 euro od jednego automatu).

Decyzją z dnia 21 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił wysokość zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010r. w kwocie 80.000 zł.

Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektora Izby Celnej uznał, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie twierdząc, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. reguluje u.g.h, która wskazuje między innymi wysokość zryczałtowanego podatku od gier urządzanych na każdym automacie.

Organ podał, że zgodnie z art. 139 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej deklaracja korygująca, w której spółka wykazała zryczałtowany podatek od gier do zapłaty w kwocie 28.858zł została sporządzona z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, ponieważ do obliczenia kwoty podatku do zapłaty skarżąca przyjęła stawkę wynikającą z art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Organ podkreślił, że na podstawie art. 144 u.g.h. z dniem 1 stycznia 2010r. utraciły moc przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych ( ... ). Dlatego też organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że do obliczenia podatku od gier za sierpień 2010 r. ma zastosowanie art. 139 u.g.h.,

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa, regulacjom Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie mieści się w definicji usługi tam zawartej dlatego u.g.h. w tym zakresie nie wymaga notyfikacji. Organ zauważył, że podobne stanowisko wyraził m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt I S.A./Bk237/10.

Odnosząc się do przedstawionego przez spółkę dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego z dnia 15 stycznia 2009 r., Dyrektor uznał, że dotyczy ona innego stanu faktycznego i nie może być uwzględniona do rozstrzygnięcia kwestii spornej w niniejszej sprawie. Również powołane przez spółkę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International i z dnia 26 września 2000r. w sprawie C-443/98 Unilever Italia SpA, nie mają, zdaniem organu, odniesienia do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

Także zarzut nieskuteczność przepisów u.g.h., z uwagi na brak ich notyfikacji, Dyrektor ocenił jako nie mający zastosowania do przedmiotowej sprawy. Organ nie podzielił też stanowiska spółki, że znaczna zmiana wysokości opodatkowania w okresie, na który zostało wydane zezwolenie, narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odniesieniu do kwestii braku czasu co do zapoznania się skarżącej z wprowadzanymi zmienionymi regulacjami prawnymi, Dyrektor uznał, że tryb wprowadzania u.g.h., nie naruszył dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Organ podkreślił, że uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. W związku z powyższym zmiany regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Poza tym projekt u.g.h. wraz z jej uzasadnieniem został zamieszczony na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zatem podmioty zainteresowane mogły zapoznać się z projektowanymi zmianami.

Rozpatrując stawiane przez spółkę zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego wynikających z: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Celnej uznał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, że skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Ponadto Dyrektor nie uwzględnił wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zawarła także wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako: TSWE) – czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteryjnych).

W skardze wniesiono również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

1/ czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP;

2/ czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę podatku ryczałtowego od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w związku z art. 21 i art. 64 Konstytucji RP;

3/ czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Skarżąca złożyła również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE przez WSA w Gdańsku z 16 listopada 2010r. w sprawach I SA/Gd 352/10, I SA/Gd 261/10, I SA/Gd 262/10.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 , 123 § 1, 187 § 1, 188 , 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez spółkę;

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie art. 139 u.g.h.;

- art. 34, art. 36, art. 49,art. 52 ust. 1, art. 56, art. 62 TFUE;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej;

- art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy na skutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec spółki.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono. Reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. Zdaniem skarżącej, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. W opinii spółki również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Skarżąca wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE, jak również na to, że zawarte w niej przepisy finansowe stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów w rozumieniu art. 1 pkt 4 tej Dyrektywy. Zdaniem spółki również art. 139 ust. 1 u.g.h. należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji, ponieważ ustala on stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym. Spółka podniosła, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE. W tym kontekście Spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług, jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia zapadłe w sprawach o sygn.: C-124/97 Laara, C-267/03 Lindberg, C-194/94 CIA Security International oraz opinię Rzecznika Generalnego F.G.Jacobsa przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C-267/03.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 188, art. 122 i 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, spółka wskazała m.in., że nie można wykluczyć, że wnioskowane przez nią dowody w postaci korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską, pozwoliłyby na wyprowadzenie odmiennej niż organy oceny co do istnienia obowiązków notyfikacyjnych.

W opinii skarżącej opodatkowanie według zasad określonych w ustawie o grach hazardowych może mieć także charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na te towary. W ocenie strony, art. 135 ust. 1 u.g.h. nie jest tylko i wyłącznie normą techniczną, która może wpływać na swobodny przepływ towarów w postaci urządzeń do gier, ale stanowi również ograniczenie ilościowe. Zdaniem Spółki, regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h., są proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, strona podniosła, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepisy art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h., są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wolności działalności gospodarczej i jej ograniczeń, skarżąca wskazała, że ustawodawca nie może w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej. Musi on każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Tymczasem jedną z istotnych przyczyn uchwalenia ustawy o grach hazardowych była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, co na ujawnione przez środki przekazu nieprawidłowości w toku procesu legislacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Nie dotyczy on produktu lub usługi, o którym mowa w art. 1 pkt 1 i pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto, działalność w zakresie urządzania gier na automatach, regulowana i reglamentowana krajową ustawą o grach hazardowych, nie mieści się w zakresie definicji "usługi", którą dla celów stosowania dyrektywy, w zakresie określonego nią obowiązku notyfikacji, prawodawca unijny zdefiniował w jej art. 1 pkt 2.

Sąd podzielił stanowisko i argumentację prezentowaną w spornej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; wyrok WSA w Olsztynie z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 650/10; wyrok WSA w Warszawie z 15 lipca 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 737/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2010 r., III SA/Wr 292/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 437/10; wyroki WSA w Lublinie z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 204/10 i z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 148/11 ; wyroki WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 383/11). Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym jej przepis art. 139 ust. 1, zostały ustanowione bez naruszenia, wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji, albowiem obowiązkowi temu nie podlegały.

W opinii Sądu regulacji zawartej w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie można kwalifikować, jako ograniczającej swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru, albowiem ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego, mogą podlegać ograniczeniu, w pełnym ich zakresie lub w części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gier na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego.

Sąd zauważył, że z bogatego orzecznictwa TSWE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług (wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler; wyrok z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära; wyrok z 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar).

Sąd podkreślił, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego.

Sąd nie dostrzegł doszedł podstaw do zwrócenia się do TSWE w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 u.g.h. i art. 145 u.g.h., do Komisji Europejskiej.

Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją Rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2002 r. rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako ograniczającej swobodę świadczenia usług czy swobodę przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności nowego prawa krajowego z powołanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do TSWE o wykładnię art. 34, 49 i 56 TWE.

Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją Rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TWE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości.

Sąd zauważył, że tryb wprowadzenia ustawy z 19 listopada 2019 r. o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis.

Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. Tym samym zmiany w ustawowe regulujące obszaru gier hazardowych były możliwe do przewidzenia.

Według Sądu przepis art. 139 ust. 1 u.g.h nie narusza standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawioną w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu I SA/Lu 148/11, Sąd stwierdził, że strona nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Natomiast fakt otrzymania zezwolenia nie gwarantował skarżącej, że stawka podatku od zgłoszonych automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. Sąd w pełni podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

W ocenie Sądu nie zaszła potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez stronę przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

Poza tym Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

Brak jest również podstaw, aby za zasadne Sąd mógł uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Co potwierdza m.in. postanowienie z dnia 3 marca 2011 r. Dyrektora Izby Celnej odmawiające przeprowadzenia dowodu z korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisja Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. W postanowieniu tym organ odwoławczy szeroko uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii. Podobnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy ustosunkowały się do przedłożonego przez stronę dowodu z opinii prawnej prof. Piotra Kruszyńskiego. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania miała zapewniony czynny udział w postępowaniu co potwierdzają m.in. wezwania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowe, kierowane do spółki zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską odnośnie spornej kwestii notyfikacji Sąd stwierdził, że dowód ten nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. – przez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne;

b) art. 133 § 1 i 141 § 1 p.p.s.a. – przez sformułowanie uzasadnienia pozbawione dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia;

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt d) – h) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

d) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

e) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56, art. 62 TFUE – przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust.3 u.g.h.;

f) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE – przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

g) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 Rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu Rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;

h) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.- przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji, przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego w całości wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2013 r. strona skarżąca zwróciła uwagę m.in. na zasadę obligatoryjnego przedkładania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy w sprawie powstaje kwestia wykładni prawa wspólnotowego oraz wyjątki od tej zasady. W opinii strony, w świetle treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i in. (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11), możliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczają się do uznania, że w sprawie ma zastosowanie wskazane orzeczenie, jako podstawa oceny spornych przepisów u.g.h. albo do skierowania stosownego pytania prawnego do TSUE, w sprawie interpretacji Dyrektywy w kontekście art. 139 ust. 1 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić trzeba i należy, że nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Nie doszło także od naruszenia art. 133 § p.p.s.a. Sąd niewątpliwie wydał wyrok po przeprowadzeniu i zamknięciu rozprawy. Nic nie wskazuje też, że podstawą orzekania w sprawie były inne dane lub okoliczności, aniżeli wynikające z przedłożonych akt postępowania administracyjnego. Przywołane unormowanie art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast stanowić uzasadnionej podstawy kasacyjnej polemiki w przedmiocie zakresu i merytorycznej prawidłowości sądowych ocen stanu faktycznego ustalonego przez organy w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.

Dalej podkreślić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Działał także zgodnie z wyrażoną w art.134 § 1 p.p.s.a. zasadą oficjalności. Skarżąca nie wskazuje żadnego przepisu, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze.

Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120,121 § 1, art.122,art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani strony, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej.

Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego- art.139 u.g.h.

Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu strona skarżąca wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, jak i z § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 rozporządzenia RM.

Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem(art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).

W ocenie skarżącej art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Spółka wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art.129 ust. 3 h.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE.

Art.129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych-Przepisy przejściowe i dostosowujące- uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału- należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art.139 ust. 1 u.g.h.

Art.139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art.139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r., Nr 4,poz. 27 z późn. zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art.1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art.139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art.1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na to, że art.139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, chybiony jest również zarzut błędnej wykładni § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art.34, art.36, art.49, art.52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE.

Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art.56 TFUE). Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2,art.22 w zw. z art.20, art.31 ust. 3, art. 21, art.64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności- prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art.139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskował skarżący. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art.193 Konstytucji RP).

Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001r., U 7/00 (OTK ZU z 2001r., nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art.22 Konstytucji RP- w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka -Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art.64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art.139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6, poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6, poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy(por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. K 45/01, OTK-A z 2002r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Spółki, zawartego w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2013 r., w kwestii pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie interpretacji Dyrektywy nr 98/34/WE (art. 1 pkt 11) w kontekście art. 139 ust. 1 u.g.h., należy wskazać, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że taka sytuacja nie ma miejsca, w związku z tym wniosek o wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało oddalić.

Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.