Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1038/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 68 ust. 2 pkt 1, par. 69 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1994 nr 136 poz. 705
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Teza: Do pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3  ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, co oznacza, że pożyczki te podlegają opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą.

TEZY

Do pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3  ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, co oznacza, że pożyczki te podlegają opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.E.P. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27.05.1997 r. (...) w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14.01.1997r. Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. określił opłatę skarbową w kwocie 4.231,50 zł od umowy pożyczki zawartej 16.10.1996r. pomiędzy udziałowcem - Spółką prawa luksemburskiego F.M.F. (...) - pożyczkodawcą, a D.E.P. Sp. z o.o. - pożyczkobiorcą. Przedmiotem pożyczki była kwota 1.500.000 USD.

We wniosku z dnia 22.01.1997r. D.E.P. Sp. z o.o. zażądała zwrotu opłaty skarbowej jako nienależnie uiszczonej.

Decyzją z dnia 27.03.1997r. Urząd Skarbowy odmówił zwrotu opłaty skarbowej.

W złożonym odwołaniu D.E.P. Spółka z o.o. ponownie zażądała zwrotu opłaty skarbowej argumentując, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej pożyczka nie podlegała tej opłacie.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27.05.1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W jej uzasadnieniu podała, że pożyczki udzielane spółce przez wspólnika przepisy o opłacie skarbowej traktują jako odrębną kategorię pożyczek ze względu na ich cel, którym jest powiększenie majątku spółki. -

Dlatego też par. 68 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ w sprawie opłaty skarbowej zwalnia od opłaty skarbowej od umowy pożyczki, pożyczki udzielane spółce przez wspólników. Natomiast par. 69 ust. 2 rozporządzenia nakazuje stosować przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielanych spółce przez wspólników opłatę skarbową tak jak od umowy spółki tj. według skali z par. 69 ust. 1 rozporządzenia.

Wobec powyższego obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika występuje, jeżeli spółka ma siedzibę w Polsce, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Na powyższą decyzję Spółka D.E.P. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdząc, że decyzja jest sprzeczna z prawem.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, umowa pożyczki pomiędzy spółką prawa luksemburskiego jako pożyczkodawcą, a Spółką D.E.P. jako pożyczkobiorcą w momencie zawierania umowy cywilnoprawnej pieniądze w wysokości 1.500.000 USD znajdowały się za granicą. Fakt, że pożyczka została udzielona spółce zarejestrowanej w Polsce przez wspólnika nie zmienia faktu, że dokonana czynność cywilnoprawna nadal pozostaje pożyczką. Pożyczkę tego typu przepisy o opłacie skarbowej traktują jako odrębną kategorię pożyczek, a odrębność ta polega na odmiennym ustalaniu wysokości opłaty skarbowej.

Paragraf 69 ust. 2 rozporządzenia ustala od tego typu pożyczek stawkę opłaty skarbowej w wysokości właściwej dla umowy spółki. Paragraf ten dotyczy jedynie sposobu ustalania opłaty skarbowej od pożyczek udzielanych spółce przez wspólników i wcale nie utożsamia tego typu pożyczki z umową spółki. W ocenie skarżącej traktowanie przez Izbę Skarbową pożyczki udzielonej Spółce D.E.P. przez wspólnika jako umowy Spółki nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach.

W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika z akt sprawy, spór prawny między stronami polega na tym, iż skarżąca Spółka powołuje się na brzmienie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Wynika z brzmienia tego przepisu wniosek, że umowy pożyczki zawarte za granicą między Spółką a jej wspólnikiem nie podlegają w Polsce opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa w W. twierdziła zaś, że wymienione transakcje podlegają opłacie skarbowej na podstawie par. 69 ust. 2 według stawek określonych w ust. 1 wymienionego paragrafu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./.

Wywodzono, że wskazane przepisy traktują jako odrębną kategorię pożyczek, ze względu na ich cel, którym jest powiększenie majątku Spółki.

Jeżeli chodzi o zaprezentowany w niniejszej sprawie pogląd prawny organów podatkowych nie może być w ocenie Sądu uznany za odpowiadający prawu.

Zauważyć przede wszystkim trzeba, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" cytowanej ustawy o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegają umowy pożyczki bez względu na to czy ich stronami są wspólnicy i spółki, czy też inne osoby nie będące nimi. Nie może być uznany za trafny wywód zawarty w zaskarżonej decyzji, że przepisy dotyczące opłaty skarbowej traktują umowę pożyczki między wspólnikiem i spółką jako odrębną kategorię pożyczek. Nie jest to możliwe zarówno w świetle brzmienia przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy pożyczki /art. 720 i następne/ jak i podstawy prawnej w oparciu, o którą zostało wydane wymienione rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. o opłacie skarbowej. W podstawie prawnej tego rozporządzenia powołuje się art. 8 ust. 3 i art. 11 cytowanej ustawy. Ostatni z powołanych przepisów uprawnia Ministra Finansów do ustalania szczegółowego wykazu przedmiotów opłaty skarbowej oraz wysokość stawek opłaty od poszczególnych jej przedmiotów.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w omawianym rozporządzeniu w sposób prawidłowy zrealizował wytyczne zawarte w tym przepisie ustalając dla pożyczek między wspólnikami a spółkami inną stawką opłaty skarbowej niż dla pożyczek pozostałych. Wynika to z porównań przepisów par. 68 ust. 2 pkt 1 i par. 69 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Problematyczna jest także okoliczność podnoszona w zaskarżonej decyzji, że uzasadnia to zróżnicowanie stawki opłaty skarbowej cel tych pożyczek, który sprowadza się do powiększenia majątku spółki. Nie wydaje się to w zupełności trafne. Mieć przecież trzeba na względzie, że pożyczka nie powiększa majątku na trwałe, gdyż jej podstawową cechą jest to, że podlega zwrotowi /art. 720 Kc/. Uwzględnia się to w przepisach o rachunkowości obligując do księgowania pożyczek w pasywach danej jednostki /vide załącznik nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

Jeżeli chodzi zaś o przepis art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, to przewiduje on, że czynności cywilnoprawne wymienione w ust. 1 pkt 2 /w tym także umowy pożyczki/ oraz w ust. 2 tego artykułu podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce.

Przedmiotem opłaty skarbowej w sprawie niniejszej były umowy pożyczki, nie dotyczy ich więc art. 1 ust. 4 ustawy, odnoszącej się do umów sprzedaży i zamiany. Umowy te przewidywały przeniesienie na własność spółki określonych kwot pieniężnych. Pieniądze w literaturze prawniczej traktuje się jako rzeczy lecz rzeczy sui genesis. Ich wartość bowiem nie wynika z ich właściwości fizycznych lecz z określenia i gwarancji, jakie zapewnia im państwo /por. Kodeks cywilny. Komentarz Wyd. Prawnicze 1972 r. str. 125/.

Rozróżnienie to także uwzględnia ustawodawca mówiąc w art. 720 Kc o przeniesieniu własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa pożyczki jest niewątpliwie umową konsensualną wywiera jednak także skutki realne.

Wskazać bowiem trzeba, że zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Niewątpliwie na podstawie zawartych w sprawie umów pożyczek powstało po stronie Spółki majątkowe prawo do wydania przedmiotu pożyczki /pieniędzy/. Prawo to zostało wykonane w Polsce, gdyż skarżąca Spółka działała w Polsce i udzielone jej pożyczki przez udziałowca /wspólnika/ mogły przyczynić się do powiększenia jej majątku także znajdującego się w Polsce.

W tej sytuacji do pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, że pożyczki te podlegają opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie miały wpływu na wynik sprawy. Takie samo stwierdzenie należy odnieść do wskazanych w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 1998 r. uchybień proceduralnych. Wbrew wywodom skarżącej Spółki wskazane pismo z dnia 17 maja 1996 r. znak PO 7-5/825-237-4191/96 nie posiada przypisywanych mu walorów. Nie pochodzi bowiem od Ministra Finansów, a od Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów PO 7-5/825-237-4191/96.

Zostało podpisane przez osobę, która nie powołuje się na upoważnienie Ministra Finansów. Nie można więc tego pisma traktować inaczej niż jako wyrazu prywatnego poglądu osoby, która je podpisała.

Mając na względzie powyższe ustalenia należało oddalić skargę w oparciu o przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.