Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1219/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 116ust 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 303
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1219/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 marca 2014 r. Nr [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – P. Spółki z o.o. w K. przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), uzupełnionego pismem z 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nabywa produkty rolne (mleko surowe) od rolników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jak również od rolników ryczałtowych. Nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną. W przypadku rolników ryczałtowych, zgodnie z przepisami, Spółka wystawia faktury VAT RR dokumentujące nabycie produktów rolnych. Faktury VAT RR zawierają wszelkie dane wymagane przez ustawę o podatku od towarów i usług zawarte w art. 116. Spółka z każdym rolnikiem ma zawartą umowę określającą między innymi warunki dostaw oraz termin zapłaty za dostarczone produkty rolne. Terminy płatności nie są stałe dla wszystkich rolników ryczałtowych i wynoszą: od 15 do 46 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. W przypadku części rolników, zostały podpisane aneksy do umów dostaw mleka, wydłużające terminy płatności za nabyte produkty rolne. Najdłuższy termin płatności to 46 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego (zarówno w przypadku umów dostaw mleka, jak i aneksu do umowy dostaw mleka).

Okres rozliczeniowy kończy się ostatniego dnia miesiąca w którym zostały nabyte produkty rolne. Zapłata za nabyte produkty rolne (mleko surowe) następuje na wskazany przez sprzedającego numer rachunku bankowego, w tytule przelewu wpisywany jest numer FAKTURY VAT RR, oraz data jej wystawienia. Zapłata należności za produkty rolne jest w kwocie brutto zawierającej kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z faktury VAT RR. Istnieją przypadki jednak, że wnioskodawca uiszcza należności względem rolnika z opóźnieniem, to jest po umówionym terminie płatności wynikającym z umowy bądź aneksu.

Podatek VAT z tytułu niezapłaconych w terminie wynikającym z umowy (zapłaconych z opóźnieniem FAKTUR VAT RR) nie jest odliczany od podatku VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym...

Zdaniem wnioskodawcy, zryczałtowany zwrot podatku (wynikający z faktur VAT RR) zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo faktu zapłaty zobowiązania po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawca wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących ustawy o VAT powinna respektować zasadę neutralności podatkowej pochodzącą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w temacie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) oraz zasady proporcjonalności. Mając to na uwadze nie można odebrać podatnikowi prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT RR. Warunek dotyczący terminowości zapłaty uwzględnia korzyść rolników co, zdaniem wnioskodawcy, wykracza poza cel dyrektywy. Ustawodawca wprowadzając ograniczenia i wymogi dla przedsiębiorców nabywających produkty rolne od rolników ryczałtowych kierował się zamiarem uniknięcia nadużyć, ale nie może to naruszać podstawowego prawa przedsiębiorcy do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku VAT nie może być ograniczone przez wykładnię rozszerzającą, lecz musi wynikać wprost z przepisu. Wystarczającym warunkiem do zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku winien być sam fakt dokonania zapłaty, zatem prawo do odliczenia może być odroczone do dnia zapłaty przez wnioskodawcę zobowiązania wobec rolnika i brak jest podstaw, aby uzależniać je od zapłaty w umówionym terminie. Mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniży podatek należny stosownie do art. 86. Znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych dóbr wykorzystywanych do działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Przestrzeganie tej zasady przez państwa członkowskie jest akcentowane w sposób szczególnie stanowczy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia wprowadzono, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego. Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym nie jest zgodne z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, które dają gwarancję ochrony prawa własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie podatnika takiego uprawnienia stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności poprzez obarczenie go kosztami poniesionymi na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę. Skoro ustawodawca nie przewidział wprost pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku niedotrzymania terminu płatności wynikającego z umowy, to zapłata po terminie nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia. Wnioskodawca podał też, że podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. I FSK 709/12.

Oceniając powyższe organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musiał uznać za nieprawidłowe.

Następnie organ przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), art. 86 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, art. 15 ust. 1 ww. ustawy , art. 2 pkt 19 ustawy, art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, art. 115 ust. 2 tej ustawy oraz art. 146a pkt 3 ustawy o VAT oraz stwierdził, że na mocy art. 116 ust. 1 cyt. ustawy podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy, przepis art. 116 ust. 2 pkt 10 stanowi, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej m.in.: kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, a treść art. 116 ust. 6 wskazuje, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną, zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Organ wskazał, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem nabywca produktów rolnych przy spełnieniu warunków podanych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, a w świetle art. 116 ust. 7 za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. W myśl art. 116 ust. 8 warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych, a wg art. 116 ust. 9 przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty, raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Treść art. 116 ust. 9a stanowi, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych), zaś stosownie do art. 116 ust. 9b przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1; w przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Jednym zatem z warunków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana. Dla odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie jest zatem istotne kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy (w jakim okresie rozliczeniowym) wydano dyspozycję przekazania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego.

Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie. Zatem, zd. organu, z powyższych przepisów wynika, że wypłacony zwrot podatku stanowi dla nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej zasady do przedstawionego stanu faktycznego, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy należność za produkty nabywane od rolnika ryczałtowego zostanie zapłacona po ustalonym terminie, to nie zostaną wypełnione warunki wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, wówczas podatek VAT naliczony zawarty w fakturach VAT RR nie zwiększa kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy, czyli nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazał, że wnioskodawca ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawartego w wystawionych fakturach VAT RR oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, jeśli z umowy z rolnikiem ryczałtowym, będącym dostawcą produktów rolnych, wynika dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty za nabyty towar, a umowa przedłużająca ten termin zostanie zawarta w momencie wystawienia faktury, zawierania transakcji, bądź też przed upływem ustawowego 14-dniowego terminu płatności. Zd. organu , regulacja ta nie stoi na przeszkodzie zawarciu z rolnikiem ryczałtowym kolejnej umowy wydłużającej termin płatności od warunkiem, że ta kolejna umowa zostanie zawarta przed upływem terminu płatności wynikającym z pierwszej umowy wydłużającej 14-dniowy termin ustawowy. Jednakże jeśli umowa taka zostanie zawarta po upływie ustawowego lub umownego terminu płatności, wówczas wnioskodawca uchybi terminowi płatności i utraci prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wypłaconego rolnikowi, wynikającego z faktury dokumentującej dokonaną transakcję. Organ wskazał, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną, zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Organ wskazał także, iż podstawą normy art. 116 ust. 6 ww. ustawy jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1) określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Zgodnie z art. 303 ust. 1 dyrektywy w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. W świetle art. 303 ust. 2 dyrektywy państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b), dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196, świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. W myśl art. 303 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla cytowany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT odzwierciedlający zasadę neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z dyrektywy. Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT organ miał na uwadze czy sytuacja, w której podatnik dokona zapłaty rolnikowi ryczałtowemu po przekroczeniu terminu płatności wynikającego z umowy z tym rolnikiem – nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Powyższe rozważania, zd. organu, prowadzą do wniosku, że dokonana wykładnia art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest poprawna bowiem – zgodnie z uprawnieniem przysługującym państwu członkowskiemu – zawarło ono stosowne regulacje ograniczające prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w transakcjach z określoną grupą podatników – rolników ryczałtowych. Ustawodawca świadomie różnicuje tu sytuację podatników dotrzymujących ustawowych lub umownych terminów płatności przewidzianych w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz podatników uchybiających tym terminom. W żadnym razie nie jest to zachwianiem zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w takim samym stopniu argument ten odnosi się do terminu ustawowego jak i umownego. Rozróżnienie to nie ma również charakteru "sankcyjnego" dla podatników niedotrzymujących terminom płatności ponieważ skoro ustawodawca jako zasadę przyjął termin 14-dniowy, to miał zamiar zapewnić szybkie regulowanie należności wobec dostawców produktów rolnych. Wydłużanie terminu zapłaty – jak w przedstawionym stanie faktycznym – do 46 dni godzi w ten zamiar ustawodawcy, stąd na zachowanie to ustawodawca przewidział konieczność uzyskania zgody od rolnika ryczałtowego, który poprzez jej wyrażenie ma także świadomość terminu, w którym zapłata powinna nastąpić. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że ustanowiony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunek należy rozumieć w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku. Tym samym zatem, stanowisko wnioskodawcy, że zryczałtowany zwrot podatku (wynikający z faktur VAT RR) zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo faktu zapłaty zobowiązania po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym , organ uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca P. Spółka z o.o. w K. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła, iż wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego tj.: -art. 116 ust. 6 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na całkowitym i ostatecznym pozbawieniu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek ryczałtowy wykazany w fakturach RR, zapłaconych po umownym terminie płatności, - art.303 oraz art. 167 do 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na nieuwzględnieniu fundamentalnego prawa podatnika do obniżania podatku należnego o "wypłaconą zryczałtowana rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1", które to przepisy w żadnej mierze nie pozbawiają bezpowrotnie prawa do obniżenia podatku należnego, a jedynie określają warunki i terminy takiego obniżenia, a także narusza przepisy prawa procesowego tj.: art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominiecie i nie ustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej oraz wykładni do art. 116 ust. 6 pkt 2 zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12, przywołanego w uzupełnieniu do wniosku o wydanie interpretacji, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na uchylony wyrok WSA z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11 przez NSA wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11, a także powoływanie się na 2 wyroki nie związane z rozstrzygana sprawą i dotyczące importu usług wewnętrznych, podczas gdy zaskarżona interpretacja dotyczy prawa do obniżek VAT z faktur RR (wyrok z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3312/10 i wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1897/11). Strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w nin. sprawie sprowadzała się do oceny czy podatnikowi, który dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku (w ramach zapłaty należności za nabyte towary i usługi), przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ten zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał tej zapłaty po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym. Zd. strony skarżącej zryczałtowany zwrot podatku (wynikający z faktur VAT RR) zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo faktu zapłaty zobowiązania po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym. Natomiast zd. organu w sytuacji, gdy należność za produkty nabywane od rolnika ryczałtowego zostanie zapłacona po ustalonym terminie, to nie zostaną wypełnione warunki wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT i wówczas podatek VAT naliczony, zawarty w fakturach VAT RR, nie zwiększa kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy, czyli nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oceniając ten spór w pierwszym rzędzie należy przytoczyć treść przepisów odnoszących się do spornej materii.

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 20011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwana dalej ustawą o VAT) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Z treści art. 115 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. , z zastrzeżeniem art.146f, wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 ustawy).

Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Podstawą normy art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że:

1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);

b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;

c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

3. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (vide orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19).

Ponadto jak wskazał ETS w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12, a Sąd rozpoznający nin. skargę poglądy tam zawarte w pełni podziela, uwzględniając , że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. NSA stwierdził, że dokonując analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. W świetle przywołanej zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności.

Zd. NSA, w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził: "art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005).

Zd.NSA, a jak już wyżej wskazano, Sąd rozpoznający nin. skargę w pełni stanowisko to podzielił, w konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Nadto pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

NSA, odnosząc się do wyroku tego Sądu z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1376/08, stwierdził, że wyrok ten oparty został jedynie na wykładni gramatycznej normy art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji pominął aspekty zgodności przyjętej wykładni tej normy z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, którego stanowi implementację oraz zasadami wynikającymi z tej dyrektywy, które mają być przestrzegane przez państwa członkowskie przy tworzeniu krajowych regulacji implementujących tę dyrektywę. Nadto zgodził się z wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. poglądem, że niewątpliwie celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy – niewątpliwie zasadny cel – jakim jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie. Reasumując NSA wskazał, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz art. 303 i art. 167 do 169 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Za uzasadniony uznał Sąd także zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10).

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wskazać też należy , że organ twierdząc, iż na ocenę prawidłowości stanowiska strony skarżącej nie mogą wpływać powołane przez nią wyroki, bowiem orzeczenia te stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego, sam na poparcie swojego stanowiska przywołuje wyroki WSA i NSA. Inną już jest kwestią , że przywołany przez organ wyrok WSA z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11, a wyroki III SA/Wa 3312/10 z dnia 9 sierpnia 2011 r. oraz wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1897/11 nie są związane z przedmiotowa sprawą, dotyczą bowiem importu usług i faktur wewnętrznych, podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy prawa do obniżenia podatku VAT z faktur RR.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł,