Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 310/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 ,art. 70c,art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 26 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 roku ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. określającą A sp. z o.o. w [...] w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za miesiące od marca do grudnia 2010 r., a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe [...] faktur VAT dotyczących zakupów złomu od: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B A. D., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M. K. [...], C. T. N., D. A. G., które nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał decyzję określającą spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od deklarowanych za miesiące od marca do grudnia 2010r., w której wskazano, że [...] faktur VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawione przez ww. kontrahentów nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały one wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania przez podatnika zakupu złomu z innego źródła. Uznano więc, że A. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Natomiast za styczeń i luty 2010 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017r., po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podkreślając również, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ I instancji kontynuując postępowanie kontrolne i realizując zalecenia organu odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy m.in. o zeznania świadków, w tym pracowników A. (ogółem [...] osób), informacje i dokumenty uzyskane od strony dotyczące nazwisk i adresów kierowców zatrudnionych przez A. wykonujących transport samochodami i parametrów technicznych wymienionych pojazdów oraz o zeznania w charakterze strony P. R. (prezesa zarządu A. i świadka M. G. (wspólnika i członka zarządu .E.- kontrahent B - włączone postanowieniem z dnia [...] lipca 2018r. Ponadto pozyskano informację, że decyzje wydane dla firma B są prawomocne i nie zostały wzruszone w trybach nadzwyczajnych.

Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy stanowił postawę do ponownego zakwestionowania w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. podatku naliczonego z [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i łączny podatek VAT w kwocie [...]zł wystawionych przez kontrahentów: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B A. D., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. K., C. T. N., D. A. G., które według organu I instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego organ I instancji, przywołując m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010r. z tytułu odliczenia tego podatku z faktur, na których jako wystawcy widnieją ww. firmy.

W protokole z badania ksiąg podatkowych organ I instancji dokonał oceny rzetelności ewidencji VAT prowadzonej przez stronę. Z uwagi na ustalone nieprawidłowości stwierdził, że zapisy dokonane w ewidencjach zakupu prowadzonych przez A. dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. są nierzetelne i na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.) nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Jednocześnie działając w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ ustaleń w zakresie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za okres od lipca do grudnia 2010r. dokonano na podstawie zapisów w księgach - rejestrach zakupu nie budzących zastrzeżeń, tj. z pominięciem zapisów dotyczących kwestionowanych faktur zakupu.

W związku z powyższym w oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] stycznia 2019 r. wydał decyzję określającą Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od lipca 2010r. do grudnia 2010r.

W treści decyzji, powołując się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ I instancji podkreślił, że została ona wydana w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tym rozstrzygnięciem. Bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie z tytułu podatku od towarów i usług dla miesięcy od lipca do listopada 2010r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2011r., natomiast dla grudnia 2010r. z dniem 1 stycznia 2012r., co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe, co do zasady, przedawniło się za miesiące od lipca do listopada z upływem 31 grudnia 2015r., a dla grudnia 2010r. z upływem 31 grudnia 2016 r. Jednakże 25 czerwca 2015r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010r. Zawiadomienie z 10 lipca 2015r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono podatnikowi 15 lipca 2015r. Tym samym zobowiązania podatkowe objęte ww. decyzją nie uległy przedawnieniu. Jednocześnie organ wskazał, że ze względu na to, iż wszczęte postępowanie przygotowawcze nie objęło okresu od stycznia do czerwca 2010r. zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015r. W związku z powyższym organ umorzył postępowanie za okres od marca do czerwca 2010r. w zakresie objętym pierwotnie wydaną decyzją.

W odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 4 i § 6 O.p., art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie

Następnie w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony pismem z [...] stycznia 2020r. wniósł o udostępnienie spółce akt spraw podatkowych i karnych dotyczących kontrahentów zakwestionowanych przez organ I instancji. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że jeżeli powyższy wniosek nie zostanie uwzględniony przez organ odwoławczy, to wnosi o pozyskanie tych akt i samodzielne dopuszczenie dowodów w powyższym zakresie przez organ odwoławczy. Uzasadniając swój wniosek strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16.10.2019r. w sprawie C-189/19 Glencore (ECLI:EU:C:2019:861) oraz przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto w dniu [...] stycznia 2021 r., korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, spółka złożyła pismo, w którym wskazała, że materiał dowodowy jest niekompletny i nie został zebrany zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy zaniechał zebrania dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być skutecznie zastosowany, jeśli wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy i po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor powołując się na art. 70 § 1, 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. podkreślił, że wobec faktu zawiadomienia spółki o wszczęciu w dniu 25 czerwca 2015r. postępowania karnego skarbowego oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2015r. w odniesieniu do miesięcy od lipca do listopada 2010r. oraz nie uległo przedawnieniu z końcem 2016r. w odniesieniu do grudnia 2010r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe został zawieszony do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Termin ten w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor na wstępie podkreślił, że organ przeanalizował złożony rzez stronę dokument zatytułowany "Ogólne zasady funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów spółki A. Sp.z o.o." będący instrukcją postępowania przy zakupie złomu metali. Dokument przedłożono w formie kserokopii nie opatrzonej datą sporządzenia i bez podpisu osoby (osób) sporządzającej oraz nie wskazano okresu jego obowiązywania. Wziął również pod uwagę przedłożone przez Spółkę nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów (w tym rejestrowych) kontrahentów oraz zeznania P. R., G. N. ( w 2010 r. prezes zarządu spółki) i pracowników spółki, z których wynika, że podstawą podjęcia i kontynuowania współpracy z potencjalnym kontrahentem była jego weryfikacja zgodnie z procedurami zawartymi w ww. instrukcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających stosowanie Instrukcji w stosunku do zakwestionowanych kontrahentów. Większość z kilkudziesięciu przesłuchanych pracowników - zarówno członkowie zarządu, jak i pracownicy zajmujący się kontaktami handlowymi z kontrahentami (w tym dyrektor handlowy Spółki M. M.), pracownicy księgowości, obsługi placu i kierowcy nie znało nazw podmiotów występujących na kwestionowanych fakturach i nazwisk właścicieli lub osób wyznaczonych do reprezentacji i to zarówno w kontrolowanym 2010 r., jak i w latach poprzednich. W większości świadkowie zeznali, że nie sprawdzali tożsamości osób przedstawiających towar - transakcja była przeprowadzona po podaniu przez przywożącego towar nazwy firmy, w imieniu której występował. Pracownicy spółki przesłuchiwani w charakterze świadków zeznali, że poszczególni kontrahenci byli przypisywani do handlowców, którzy ich pozyskali i następnie byli ich "opiekunami" w toku współpracy, jednak w toku postępowania kontrolnego nie ustalono, którym handlowcom "przypisano" obsługę czterech dostawców wymienionych w kwestionowanych fakturach, pomimo że transakcje - jak wynika z faktur - przeprowadzano cyklicznie i nie byli to jednokrotni, przypadkowi kontrahenci.

Odnosząc się do poszczególnych wystawców nierzetelnych faktur, organ odwoławczy wskazał, że Wobec firmy B A. D. wydano decyzję m.in. na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od X 2009 do IX 2010 r. utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy. Od decyzji ostatecznej nie wniesiono skargi. Na podstawie analizy dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec firmy B ustalono, że nie była ona właścicielem towaru, który mogłaby sprzedać do A. na podstawie zakwestionowanych faktur. Zgodnie z wpisem do bazy REGON podstawowym rodzajem działalności B w kontrolowanym okresie była hurtowa sprzedaż złomu i odpadów, jednak A. D. nigdy nie posiadał i nie ubiegał się o posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Nie sporządzał i nie przekazywał właściwemu organowi zbiorczych zestawień o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzyskiwania i unieszkodliwiania tych odpadów w 2010 r. W miejscu wskazanym jako siedziba B działalność gospodarczą prowadził inny podmiot (W. D. K.). Ponadto okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu złomu przeprowadzonym pomiędzy firmą B i jego dostawcami podważały ich wiarygodność. Transakcje przeprowadzano w restauracjach lub na stacjach benzynowych, nie zawierano umów, kwoty należności regulowano gotówką, nie potwierdzano dokonania zapłaty. Właściciel firmy B nie posiadał wiedzy dotyczącej kontrahenta. Dostawcy (były to "podmioty znikające", które nie prowadziły działalności gospodarczej) nie dysponowali w rzeczywistości złomem rzekomo zakupionym przez firmę B, a więc nie posiadając złomu A. D. nie mógł go następnie odsprzedać do A. . Rzekomym źródłem towaru wymienionego na wystawionych przez firmę B fakturach sprzedaży na rzecz spółki - były F., E. i G.. Jednak jak ustalono F. PPUH M. B. już w 2009r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem - trudnił się jedynie wystawianiem "pustych" faktur VAT, co stwierdzono w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem wobec decyzji. Firma E. również nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych transakcji, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników. M. G. (członek zarządu) nie znał A. D., ani firmy B. W dniu [...] listopada 2010r. spółka została wykreślona z rejestru podatników. W toku postępowania ustalono również, że kontrahenci firmy G. nigdy nie prowadzili obrotu złomem, a podejmowane czynności, polegające na zgłoszeniu działalności do odpowiednich urzędów i uzyskania stosownych dokumentów miały jedynie uprawdopodobnić legalność działalności. Faktury VAT wystawiali przez kilka miesięcy po czym "znikali", nie stawiali się na wezwania organów, nie posiadali dokumentacji źródłowej, nie dysponowali placami, urządzeniami i nie zatrudniali pracowników. Stwierdzono, że firma B nie wskazała innych źródeł zakupu złomu, zatem nie posiadała towaru, który mógłby być przedmiotem transportu i sprzedaży. Udokumentowana ilość kursów przewozu złomu wyklucza zdaniem organu dostawy według faktur wystawionych przez firmę B.

Co do zachowania staranności w doborze klientów organ stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi procedurami w spółce w przypadku stałych kontrahentów były praktykowane wizytacje siedzib i bezpośrednie spotkania, natomiast w przypadku firmy B, z którym dokonano w okresie od lipca do grudnia 2010r. wielokrotnie transakcji, takie wizytacje nie miały miejsca, co potwierdził pracownik spółki (wskazany przez stronę w odwołaniu) E. W.. Nie zgromadzono również pełnej dokumentacji firmy oraz nie dochowano zasady cyklicznego jej gromadzenia. Spółka posiadała tylko dowód osobisty A. D., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] i zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON. Innych (w szczególności dokumentów sporządzonych w 2010 roku) nie przedłożono. Tym samym organ uznał, że spółka nie dokonując sprawdzenia rzetelności kontrahenta według własnych ustalonych procedur, nie dochowała należytej staranności. W ocenie organu przeprowadzała transakcje ze świadomością, że mogą mieć oszukańczy charakter. Wobec powyższego - w ocenie organu II instancji - bezspornym jest, że ww. [...] faktur VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł wystawionych w lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010r., na których jako wystawca figuruje firma B nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. dostaw złomu z tej firmy do A. , zatem nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika podatku VAT w nich zawartego. Faktury były wystawione jedynie w celu uwierzytelnienia zakupu złomu pozyskanego przez A. z nieustalonego źródła.

Podatnik w rejestrze zakupu za grudzień 2010 r. zaewidencjonował oraz rozliczył [...] faktury VAT wystawione przez PHU M. K. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Do faktur załączono dokumenty przyjęcia zewnętrznego PZ, dowody wypłat gotówki z kasy KW i polecenie księgowania. Właściciel ww. firmy nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a był członkiem zorganizowanej grupy przestępczej, skazany wyrokiem Sądu Okręgowego za udział w tej grupie. Brak rzeczywistej sprzedaży złomu, a właściwie brak faktycznego wykonywania działalności gospodarczej stwierdzony został w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od X 2010 r. do III 2011 r. W decyzji wymieniono A. jako odbiorcę fikcyjnych faktur. W decyzji stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. K. w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, zatem nie mógł dokonać sprzedaży towaru, którego nie posiadał.

Organ stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że A. sp. z o.o. z pełną świadomością prowadziła współpracę z nierzetelnym przedsiębiorcą, który nigdy nie posiadał złomu i nie mógł go odprzedać. Zapisy w fakturach i w dokumentach PZ dotyczące rzekomych dostaw nie zawierają informacji o środkach transportu, miejscach załadunku złomu i danych kierowców. Podpisy osób dostarczających towar są nieczytelne, zatem na ich podstawie niemożliwe jest potwierdzenie, kto rzeczywiście był dostawcą oraz właścicielem towaru, a kwestie te powinny być ustalone przez podatnika przed nawiązaniem współpracy z kontrahentem i weryfikowane cyklicznie w trakcie jej kontynuowania, co wynika z opracowanej przez spółkę "Instrukcji". Dowody w postaci ww. dokumentów i przeprowadzonych przesłuchań świadków oraz zeznań P. R. wskazują na niezachowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. P. R. zeznał, że miejsce prowadzenia działalności przez PHU M. K. wizytowała jego żona, L. R.. Jednak ona zmarła [...] sierpniu 2010r., a pierwszą transakcję M. K. przeprowadzono w grudniu 2010r. Zarówno P. R., jak i G. N. (pełniący w 2010r. funkcję prezesa A. przesłuchani w charakterze świadka, nie potrafili wskazać żadnych szczegółów współpracy z firmą PHU M. K.. Z zeznań zatrudnionego w spółce S. K. wynika, że posiadano wiedzę o "kłopotach" M. K. z urzędem skarbowym, a mimo to współpraca z nim była kontynuowana w 2011r.

Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez C. T. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik w rejestrze zakupu za X, XI i XII 2010 r. zaewidencjonował [...] faktur VAT od tego podmiotu na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł i rozliczył w deklaracjach VAT-7. Do faktur załączono dokumenty przyjęcia zewnętrznego PZ, dowody wypłat gotówki z kasy KW i polecenie księgowania. Wobec tego podmiotu toczyło się postępowanie kontrolne zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z [...]. XII 2012 r. określającej m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania dokonano porównania faktur zakupu i sprzedaży złomu. Analiza wykazała, że ilość i rodzaj towaru wyszczególnionego na fakturach zakupu odpowiada ilości i rodzajowi towarów wynikających na fakturach sprzedaży, z tą samą lub kilka dni późniejszą datą co zakup. Dostawcami C. były firmy: G. L. S., H. T. K. i N. P. N., które to firmy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Zostało to potwierdzone w wydanych wobec nich decyzjach kontrolujących ich organów podatkowych. Ilość i rodzaj towarów wyszczególnionych na "pustych" fakturach zakupu wystawionych przez G., H. i N. w większości przypadków odpowiada fakturom sprzedaży C., co wskazuje na "dopasowanie" faktur i tym samym na fikcyjny charakter transakcji.

Przesłuchany P. R. zeznał co prawda, że zna tego kontrahenta, jednak nie potrafił wskazać osób kontaktujących się ze strony C. mimo, że za kontakty handlowe w 2010r. ze strony spółki był odpowiedzialny osobiście. Nie potrafił też wskazać miejsca załadunku i rodzaju złomu rzekomo kupowanego od C.. Zeznał, że siedzibę C. wizytowała L. R., która zmarła [...] sierpnia 2010 r. Organ stwierdził, że z zeznań P. R., jak i zeznań G. N. wynika, że nie potrafili oni wskazać żadnych szczegółów współpracy z firmą C.. Pierwszą transakcję według faktur zakupu złomu od C. do A. przeprowadzono w drugiej połowie października 2010r., zatem niemożliwe jest, (na co wskazywała strona) aby L. R., która zmarła [...] sierpnia 2010r., nawiązała i prowadziła kontakty z firmą. Ponadto spółka nie przedłożyła dokumentów dotyczących tego kontrahenta, w szczególności potwierdzających przeprowadzenie wizytacji i weryfikacji dokumentów rejestrowych C. i innych podstawowych dokumentów, np. zezwolenia na obrót złomem, przed podjęciem współpracy. Fakt wystawiania tzw. pustych faktur w ilości [...] sztuk, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych przez C. w tym dla A. został potwierdzony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. W związku z powyższym w faktury VAT wystawione w miesiącach październik, listopad i grudzień 2010r. na kwotę netto ogółem [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, na których jako wystawca figuruje firma C., a nie potwierdzają dostawy złomu z tej firmy do A. pochodzącego rzekomo od G., H. i N., zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika podatku VAT w nich zawartego.

Skarżąca spółka rozliczyła podatek naliczony w miesiącach VIII, IX, X i XI 2010 r. 9 faktur wystawionych przez D. A. G. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do faktur załączono dokumenty przyjęcia zewnętrznego PZ, dowody wypłat gotówki z kasy KW i polecenie księgowania. Wobec D. A. G. przeprowadzono postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej [...] marca 2015 r. określająca m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne kwartały od II 2009 r. do IV 2010 r. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. A. G. organ stwierdził, że A. G. nie nabył złomu od swoich kontrahentów (S. oraz P. ), a więc nie mógł go dalej odsprzedać. S. nigdy nie zakupiła złomu, który mógłby być przedmiotem dalszej odprzedaży, transakcje udokumentowane fakturami VAT ([...] sztuk), wystawionymi przez S. na rzecz D. faktycznie nie miały miejsca. D. nie zakupiła złomu, który rzekomo miał być dalej odsprzedany do A. . Podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego, zatrudniał wyłącznie pracowników administracyjnych, nie posiadał i nie występował o wydanie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu i odzysku odpadów. Poza komputerami, drukarkami i innym sprzętem biurowym nie korzystał z jakichkolwiek innych maszyn i urządzeń. A. G. nie posiadał nieruchomości w postaci budynków, placów i magazynów, które mogły być wykorzystywane do składowania złomu, będącego rzekomo w jego posiadaniu, a przez to nie posiadał miejsca, gdzie złom ten można było odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki. A. G. wskazał, że towar do podatnika dostarczał on osobiście swoimi samochodami, jednak jak wynika z materiału dowodowego nie dysponował on w okresie od marca do października 2010r. własnymi lub należącymi do osób trzecich środkami transportu, którymi mogłoby transportować towary w ilościach wykazanych na fakturach. Nie potwierdzono też, aby złom wymieniony w fakturach otrzymanych od D. był przewożony przy użyciu środków transportu będących własnością A. .

Organ podzielił ocenę organu I instancji o braku zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, które udokumentowane zostały zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę D. oraz świadomości spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ stwierdził, że gdyby skarżąca spółka postępowała zgodnie z "instrukcją" i wizytowała podmiot, to miałaby świadomość, że podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora opisane powyżej okoliczności związane z posiadaniem przez podatnika faktur sygnowanych przez PHU B A. D., PHU M. K. [...], C. T. N. i D. A. G. świadczą o braku ze strony A. należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Wyżej wyszczególnione podmioty bądź nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a nawet dopuszczały się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem bądź firmowały swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. W tej sytuacji ww. podmioty nie mogły dokonywać sprzedaży złomu na rzecz A. , o czym Spółka, gdyby przestrzegała swoich procedur weryfikacji kontrahentów, które obowiązywały w 2010r., musiałaby wiedzieć a przynajmniej podejrzewać, że dostawy te mogą być zakwestionowane jako transakcje o oszukańczym charakterze.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik - przywołując wyżej wskazane przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego od lipca do grudnia 2010r. w kwocie netto ogółem [...] zł z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują PHU B, PHU M. K. [...], C. i D..

Bezpodstawne organ uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w odniesieniu do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których wystawcami są ww. kontrahenci. Za nie trafiony również uznał zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 litera a) u.p.t.u. oraz zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do wniosku o udostępnienie spółce do przeglądania akt spraw podatkowych i karnych dotyczących kontrahentów zakwestionowanych przez organ I instancji, organ zaznaczył, że powoływany przez stronę wyrok C-189-18 zapadł w odniesieniu do prawa węgierskiego i nie może zostać wprost przełożony na reguły polskich postępować podatkowych oraz kontrolnych. Ponadto w przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. Podkreślenia dodatkowo wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie (poza jednym przesłuchaniem), na żadnym jej etapie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego. Strona wnosząc o dopuszczenie dodatkowych dowodów w sprawie nie wskazała też na konkretne istotne okoliczności w jej ocenie niezbędne do wyjaśnienia sprawy, które uzasadniały by to żądanie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła organowi naruszenie prawa, które miały albo mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy :

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP - organ administracji nieprawidłowo przyjął, że zobowiązania podatkowe skarżącej za okresy od lipca do grudnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.- organ administracji wadliwie oddalił wniosek dowodowy skarżącej złożony w postępowaniu odwoławczym oraz nie poczynił ustaleń w przedmiocie celu i przebiegu postępowania karnego skarbowego, przez co zebrany materiał dowodowy jest niekompletny;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - organ administracji wadliwie ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji objętych spornymi fakturami i miała świadomość oszukańczych działań zakwestionowanych kontrahentów;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art, 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") - organ administracji niezasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie błędnego określenia zakresu obowiązków skarżącej w trakcie nawiązywania lub współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami oraz błędnej oceny co do należytej staranności i świadomości skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzeczenia NSA z dnia 30 lipca 2020 r. ( sygn. akt I FSK 128/20 i FSK 42/20) oraz uchwalę z dnia 24 maja 2021 r. ( sygn. akt I FPS 1/21), podkreśliła, że w realiach niniejsze sprawy organ wydając decyzję nie uzasadnił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było zasadne i nie miało na celu jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co samo w sobie stanowi już wystarczającą przesłankę do uchylenia skarżonej decyzji.

W odpowiedzi organ odwoławczy wyjaśniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz prowadzonego postępowania karnoskarbowego, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. wynikającego z [...] faktur, na których jako wystawcy figurują: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B, Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. K. [...], C. T. N. i D. A. G..

Zdaniem organów podatkowych transakcje miały pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiły skarżącej prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, z czym skarżąca się nie zgadza. Mając jednak na uwadze podniesione w skardze jak i w pismach procesowym zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do przedawnienia i kwestionowanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2010 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2015 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2016 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. został zawieszony w dniu 25 czerwca 2015 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. popełnione w [...] w okresie od 27 sierpnia 2010 r. do 26 stycznia 2011 r. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] w deklaracjach VAT-7 i tym samym narażeniem na nienależny zwrot podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Organ wywiązał się również z obowiązków nałożonych na niego przez postanowienia art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. O zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił bowiem stronę pismem z dnia 10 lipca 2015 r., doręczonym w dniu 15 lipca 2015 r. w siedzibie Spółki ustanowionemu pełnomocnikowi M. N. umocowanej do reprezentowania spółki w postępowaniu konytrolnym. Ponadto wystosowane zawiadomienie, co do treści, spełniło wymogi, o których mowa w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ż dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Przyjąć zatem należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutu skargi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W kontekście powyższego zarzutu Sąd przeanalizował wszczęcie tegoż postępowania w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wskazał NSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zatem sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego były ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego wszczętego 14 listopada 2014 r. Po 6 miesiącach od wszczęcia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przekazał do finansowego organu postępowania przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu czynu zabronionego. Wskutek zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wynikającego z zebranego materiału dowodowego oraz wobec braku przesłanek negatywnych z art. 17 k.p.k. w dniu 25.06.2015 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie. Zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiązało się z przedmiotem postępowania kontrolnego. Wszczęcie postępowania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego było wynikiem weryfikacji rozliczenia podatku przez podatnika.

Jak wskazał NSA w powołanej uchwale kontrola sądów administracyjnych nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k.,w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Taką ocenę Sąd poczynił i nie znalazł podstaw do zakwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie było żadnych podstaw, aby mieć wątpliwości, czy organ w sposób instrumentalny wykorzystał tę instytucję, dlatego też za zbędne uznano, aby takie odniesienie musiałoby się znaleźć w treści zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że strona nie podnosiła zarzutu przedawnienia w odwołaniu. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Nie jest to bowiem taki przypadek, że wszczęcie tego postępowania następuje np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W przedmiotowej sprawie nie możemy też mówić o braku realnej aktywności organu jeżeli nie poprzestał on jedynie na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale wydał w sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu spółki. Następnie w dniu 14.09.2015 r. zapoznano z zarzutem i przesłuchano podejrzanego. W dniu 25.09.2015 r. postępowanie karno-skarbowe zostało wprawdzie zawieszone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie to miało jedynie instrumentalny" charakter. Uznać bowiem należy, że następstwo czasowe powyższych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień. Ponadto podkreślenia wymaga, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Natomiast w tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego.

Podkreślenia również wymaga, że DIAS procedował jeszcze przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r., w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, przy czym przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny w takim postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (taki pogląd wyrażono np. w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, dost. CBOiS).

Z uwagi zatem na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji możliwe jest odniesienie się do meritum sporu.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa procesowego, jak i materialnego. Niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń w zakresie dochowania przez nią należytej staranności przy realizacji transakcji objętych spornymi fakturami oraz jej świadomości co do oszukańczych działań zakwestionowanych kontrahentów.

Zdaniem Sądu w sprawie nie miało jednak miejsca uchybienie przepisom art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego. Przeciwnie, stwierdzić należy, że organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgromadziły pełny materiał dowodowy i rozważyły zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie ww. przepisu jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej podkreślić należy, że organy wykluczyły, aby dostawcami złomu mogły być PHU B A. D., PHU M. K. [...], C. T. N. i D. A. G., których dane wskazano na spornych fakturach. Zakwestionowani przez ten organ kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, dopuszczali się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem bądź firmowali swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. W tej sytuacji podmioty te nie mogły dokonywać sprzedaży złomu na rzecz skarżącej. Wobec wszystkich podmiotów, w których zakwestionowano transakcje zakupu i sprzedaży złomu, przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem ostatecznych lub prawomocnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 u.p.t.u.

Odnosząc się do zaś do kwestii dochowania przez skarżącą zasad należytej staranności zaznaczenia wymaga, że dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. Treść powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma zatem co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie (na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku) działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57].

W kontekście powyższych rozważań, w ocenie Sądu, przebieg i okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. firmami kwestionują dochowanie przez spółkę zasad należytej staranności. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim spółka opracowała instrukcję postępowania, jednak nie była ona w tych przypadkach wdrożona; w przeciwnym razie musiałaby wiedzieć, że podmioty te faktycznie nie prowadzą legalnej działalności. Na świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT wskazuje przed wszystkim fakt, że skarżąca jako podmiot prowadzący działalność reglamentowana nie zweryfikowała, czy realizując transakcje jej kontrahenci posiadają zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży złomu. Na powyższą ocenę nie ma wpływu wskazany przez skarżącą art. 25 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 ze zm.) według, którego posiadacz odpadów mógł je przekazywać wyłącznie podmiotom, które uzyskały zezwolenie właściwego organu na prowadzenie gospodarowania odpadami i przekazanie odpadów przenosiło odpowiedzialność za gospodarowanie odpadami na tego następnego posiadacza odpadów. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, uzyskanie zezwolenia wymagało m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o odpadach. W świetle art. 28 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów jest więc uwarunkowane uzyskaniem zgody właściwego organu. W przypadku zatem reglamentowanej działalności gospodarczej dopiero sprawdzenie uzyskania przez kontrahenta zezwolenia na prowadzenie takiej działalności pozwala na przyjęcie, że zamierzona transakcja jest realizowana w sposób zgodny z prawem. Natomiast brak upewnienia się przez skarżąca realizującą prawo do odliczenia, czy znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahent posiada w ogóle zezwolenie warunkujące legalne przeprowadzenie transakcji świadczy ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca w relacjach z zakwestionowanymi kontrahentami nie dochowała reguł należytej staranności. Okoliczności te w ocenie Sądu powiązane z nadużyciami jej kontrahentów w dziedzinie podatku od towarów i usług stanowią wystarczającą przesłankę dla przyjęcia, że realizując zakwestionowane transakcje skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wiążą się one z nadużyciem.

Ponadto pomimo obowiązywania instrukcji postępowania przy zakupie złomu spółka nie przestrzegała własnych procedur weryfikacji kontrahentów i dostawy towarów. Żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził stosowania tych zasad w praktyce w trakcie 2010 r. Natomiast wskazywanie L. R., jako osoby odpowiedzialnej za realizację postanowień Instrukcji, która zmarła [...].08. 2010 r. jest niewiarygodne. Kontakty handlowe z PHU K. nawiązano w grudniu 2010 r., a z C. w październiku 2010 r., a więc już po śmierci L. R.. Ponadto z zebranego materiału wynika, że firma B nie posiadała placu i wyposażenia, nie posiadała towaru, gdyż jego rzekomi dostawcy trudnili się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur i nie kupowała usług transportowych w ilości pozwalającej na przewóz wykazanej w fakturach ilości złomu. Gdyby zatem L. R. rzeczywiście wizytowała siedzibę firmy B, mało prawdopodobne, aby dokonała zgodnie z Instrukcją pozytywnej weryfikacji kontrahenta, uznając go za rzetelnego podatnika. Sprzeczne są też wyjaśnienia odnoście transakcji zawartych pomiędzy Spółką i PHU K. . Spółka wyjaśniła, że złom odbierano własnym transportem, natomiast M. K. wskazał, że własnym transportem dowożono złom do A. i na miejscu - w zależności "od potrzeb" dotyczących ilości i asortymentu - wypisywano faktury sprzedaży. Natomiast D. nigdy nie posiadała złomu, zatem gdyby przeprowadzono jakiekolwiek sprawdzenie rzetelny przedsiębiorca nie podjąłby współpracy z tym podmiotem. Ponadto omawiana procedura zakładała pozyskiwanie na bieżąco dokumentów danego kontrahenta, np. wpisów do KRS, wpisów do rejestru działalności gospodarczej, dowodu osobistego, decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o otrzymaniu REGON, zaświadczenia o rejestracji na potrzeby VAT, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Strona przedstawiła tylko szczątkowe dokumenty a nie komplet dokumentów wskazanych w instrukcji. Złożone przez skarżącą dokumenty świadczące o weryfikacji kontrahentów nie zostały jednak opatrzone podpisem osoby która je odebrała jak również nie opatrzono ich datą wskazującą na chwile ich pozyskania. Część z nich została też wygenerowana w okresie późniejszym niż objęty niniejszym postępowaniem kontrolnym. Zaznaczenia również wymaga, że uzyskanie dokumentów rejestrowych nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi zmierzających do podważenia ustaleń organów poczynionych względem firmyB, ponieważ jak bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodnego, podmiot ten nie zakupił złomu od podmiotów wymienionych w fakturach (były to "podmioty znikające", które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej) i nie wskazał innych źródeł zakupu złomu, zatem nie posiadał towaru, który mógłby być przedmiotem transportu i sprzedaży. W odniesieniu do M. K. (PHU K. ) sama skarżąca nie kwestionuje faktu, że był on członkiem zorganizowanej grupy przestępczej i nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej. Podnosi jedynie, że nie wiedziała o działalności przestępczej kontrahenta. Powyższe jednak nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim z zeznań świadków - pracowników skarżącej- wynika, że pomimo posiadania wiedzy o kłopotach M. K. z urzędem skarbowym " świadomie kontynuowano "przeprowadzanie transakcji" i przyjmowanie faktur, które - jak zeznał M. K. - wypisywał " na miejscu " w Spółce. Wątpliwości Sądu nie budzą także ustalenia organów, z których wynika, że C. nie dysponował złomem w asortymencie i ilościach wynikających z faktur, które w rzeczywistości były "puste". Podmioty występujące w fakturach jako dostawcy złomu do C. [...] nie prowadziły działalności gospodarczej. Co prawda pracownik skarżącej (S. K.) zeznał, że C. przed nawiązaniem współpracy przedłożyło dokumenty rejestrowe oraz, że był odpowiedzialny za kontakty handlowe z tym podmiotem jednak spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających te zeznania, w szczególności w zakresie przeprowadzenia zgodnej z instrukcją weryfikacji rzetelności C.. Ponadto świadek nie był pewien czy widział złom posiadany i oferowany do sprzedaży przez C.. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione odnośnie D. wskazać należy, że dostawcy złomu wskazani w fakturach nigdy nie zajmowali się obrotem złomem, przedmiotem ich działalności był obrót stalą. Wykluczono również możliwość transportu złomu samochodami o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach PZ. Przed podjęciem współpracy i w trakcie jej kontynuowania pracownicy spółki nie przeprowadzili zgodnego z instrukcją sprawdzenia podmiotu. Wręcz przeciwnie pomimo sygnałów świadczących o tym, że w trakcie przeprowadzania transakcji istniały symptomy świadczące o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez ww. D., Spółka nie podjęła decyzji o sprawdzenia podmiotu i zakończeniu współpracy.

W kontekście powyższych ustaleń Sąd zgadza się z organem, że na podstawie okoliczności odnoszących się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń z ww. kontrahentami spółka nie zachowała należytej staranności, wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się skupem złomu. Organ nie naruszył przy tym wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organ w niniejszej sprawie uczynił. Ocena świadomości podatnika (lub należytej staranności) dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 artykułu ustawy. Za brakiem dobrej wiary strony skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji ale ich całokształt.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wydanie w sprawie rozstrzygnięcia zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego na niebudzące żadnych wątpliwości ustalenie okoliczności świadczących o tym, że zakwestionowani przez organy podatkowe kontrahenci w rzeczywistości nie wykonali spornych dostaw złomu. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne byłoby prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Ponadto skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których została oparta ostatecznie decyzja. Jednocześnie zapoznano stronę z tymi dowodami umożliwiając zakwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w oparciu o te materiały.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza , że skarżąca realizując sporne transakcje winna była co najmniej przypuszczać, że transakcje te mogą łączyć się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność w powiązaniu z nadużyciami dokonanymi przez kontrahentów skarżącej w dziedzinie podatku od towarów i usług uzasadniała wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono w szczególności postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jak również art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podważające ustalenia organu dotyczące dochowania przez skarżącą należytej staranności.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.