Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 337/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 30ca, art. 30cb
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek G. P. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (uzupełniony w dniu 30 grudnia 2020r.)

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Występującym u Wnioskodawcy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca na stałe współpracuje jako programista z największym na świecie wyspecjalizowanym sklepem spożywczym online. W przeciwieństwie do swoich głównych konkurentów Klient Wnioskodawcy nie posiada sieci sklepów, a wszystkie dostawy do domu realizuje ze swoich magazynów. Wnioskodawca jako członek zespołu (osób współpracujących na podstawie odrębnych umów z Klientem) rozwija zaawansowany systemem logistyczny, który wyróżnia Wnioskodawcę na tle konkurencji. Zadaniem Wnioskodawcy jest w jak najefektywniejszy sposób optymalizować trasy dostaw dla Klientów, przy uwzględnieniu obłożenia i dopuszczalnych norm, dodatkowo system ma za zadanie udostępnianie Klientom robiącym zakupy online możliwe godziny dostawy. Wnioskodawca realizuje projekt poprzez pisanie kodu, uczestnictwo w definiowaniu i planowaniu realizacji kolejnych projektów wykorzystując analizę danych od użytkowników oraz proces twórczy dochodzenia do możliwych rozwiązań. Projektowanie i tworzenie omawianego systemu - nowego produktu - nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego.

Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu nowych modułów i rozwijanie istniejących w celu optymalizacji kosztów, wydajności i skuteczności produktu. Wraz z wytworzonym oprogramowaniem Wnioskodawca przenosi wszystkie autorskie prawa majątkowe utworów powstałych w wyniku pracy na rzecz swojego klienta. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., dalej-u.p.d.o.f.) jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, a ich innowacyjność w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących, np. u firm konkurencyjnych w stosunku do jego Klienta.

Tworząc nowe oprogramowanie Wnioskodawca wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, są to np. open source biblioteki/narzędzia do tworzenia i ulepszania produktów. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego części stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Autorskie prawa do części oprogramowania wytwarzanej przez Wnioskodawcę podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1231 ze zm.). Rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, tj. własną twórczość intelektualną. Zlecone czynności nie są wykonywane pod bezpośrednim kierownictwem zlecającego te czynności. Sposób wykonywania czynności nie jest Wnioskodawcy przez nikogo narzucony. Ostatecznie zastosowane przez Wnioskodawcę rozwiązania są jedynie oceniane przez kilku programistów z zespołu, w celu dostarczenia jak najlepszej jakości kodu i jak najlepszego rozwiązania. Ponadto, Wnioskodawca samodzielnie dobiera sobie narzędzia do wykonywania usług (sprzęt i oprogramowanie, takie jak system operacyjny, środowisko programistyczne).

W przypadku tworzenia i rozwijania oprogramowania Wnioskodawca przenosi prawa do oprogramowania oraz związane z nim autorskie prawa na rzecz swojego Klienta. W wyniku tworzenia i rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które następnie Wnioskodawca zbywa na podstawie umowy zawartej z Klientem. W związku z zawartą z Klientem umową Wnioskodawcy nie przysługują prawa autorskie do ulepszonego/rozwiniętego oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie są przenoszone na Klienta Wnioskodawcy z chwilą ustalenia tych praw, najpóźniej w momencie pierwszego wykorzystania oprogramowania będącego utworem przez Klienta. Z tytułu wykonywania usług Wnioskodawca wystawia fakturę co miesiąc do klienta, w której potwierdza liczbę godzin świadczonych usług. Ponadto sporządza godzinowy raport (poufność projektu nie pozwala sporządzać raportu szczegółowego).

Aktualnie Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. ale taką ewidencję zaprowadzi i zgodnie z wymogami będzie ustalał indywidulanie przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi działalność zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania komputerowego od 1 stycznia 2020r. Opisana we wniosku działalność nie jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Kontrahenta, z którym Wnioskodawca współpracuje. Utwory tworzone przez Wnioskodawcę są odrębnymi częściami programu komputerowego, nie są samodzielnymi programami. W efekcie rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania powstają odrębne części programu komputerowego, nie odrębny program komputerowy, dodatkowe moduły, itd. Czasem powstają też dodatkowe narzędzia, np. do testowania i symulowania. Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ewidencja będzie odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją prowadzoną na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Ewidencja będzie pozwalała na wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do części programu komputerowego. Wszystkie narzędzia do przygotowania takich ewidencji są gotowe i można by taką ewidencję zaprowadzić w dowolnym momencie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych czynności ponosi Wnioskodawca. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz Kontrahenta są wykonywane w czasie wyznaczonym przez zlecającego. Miejsce nie jest narzucone. Wniosek dotyczy stanu od dnia 1 stycznia 2020r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca może zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego, tzw. IP BOX?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Natomiast na podstawie ust. 2 pkt 8 tego samego artykułu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. Dochód z przeniesienia autorskich praw do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wytwarza i rozwija oprogramowanie podlegające ochronie wynikającej z art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytworzenie i rozwój wyżej wskazanego oprogramowania następuje w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działania te następują w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tj. w szczególności działalności o charakterze twórczym podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a więc spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami unikalnymi, mającymi zindywidualizowany charakter i niewystępującymi w jednakowej formie nigdzie indziej. Zgodnie z zawartą z Klientem umową Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za przeniesienie na niego praw autorskich do oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wytwarza on oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według stawki 5%.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2021r. nr [...] organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w motywach interpretacji przypomniał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018r. poz. 432), autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika z opisanych we wniosku okoliczności, Wnioskodawca jako członek zespołu (osób współpracujących na podstawie odrębnych umów z Klientem) rozwija zaawansowany systemem logistyczny poprzez pisanie kodu, uczestnictwo w definiowaniu i planowaniu realizacji kolejnych projektów wykorzystując analizę danych od użytkowników. Zarówno przy rozwiązywaniu problemów, jak i przy tworzeniu nowych funkcji tworzony jest nowy "kod źródłowy" i tworzone są nowe "moduły". W efekcie prac Wnioskodawcy nie powstaje samodzielny program komputerowy. Tworzone są jego nowe funkcjonalności i rozwiązania, do których Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie będące następnie przedmiotem sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy nie jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Kontrahenta, z którym Wnioskodawca współpracuje.

Wnioskodawca – wbrew swojemu przekonaniu – nie będzie zatem mógł zastosować preferencyjnej stawki opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programem komputerowym, a tym samym niebędących kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest bowiem wymóg prowadzenia bezpośrednio przez samego podatnika działalności badawczo-rozwojowej, jak i przeniesienie na nabywcę własności autorskiego prawa do programu komputerowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Ponadto, odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja nie została zaprowadzona, pomimo że działalność zmierzająca do wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania komputerowego prowadzona jest od dnia 1 stycznia 2020r. i Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową dochody osiągnięte od tego dnia.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację G. P. zarzucił naruszenie:

-art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że poszczególne moduły i części programu komputerowego nie spełniają przyjętej przez organ podatkowy definicji pojęcia ,,program komputerowy", co powoduje, że oprogramowanie tworzone przez skarżącego nie stanowi objętego prawami autorskimi programu komputerowego podczas gdy zdaniem skarżącego przy definiowaniu tego pojęcia należy wziąć pod uwagę wydane przez Ministra Finansów Objaśnienia do przepisów IP BOX, w których wskazuje on, że w związku z brakiem definicji ustawowej pojęcie to należy definiować szeroko,

-art. 30ca w zw z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego złą wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że podatnikowi w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej albowiem posiadanie przez podatnika dopiero w przyszłości odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z IP BOX, nie spełnia przesłanki wskazanej w tych przepisach i stworzenie takiej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek z powołanych regulacji, nawet jeżeli na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy zdaniem skarżącego, analizując literalne brzmienie tych przepisów, nie wynika z nich warunek, że ewidencja musi być prowadzona ,,na bieżąco". Najważniejsze jest aby spełniała ona swój cel tj. obliczenie dochodu z kwalifikowanego IP w sposób należyty tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu,

-art. 120 w zw z art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej-O.p.) poprzez uznanie, że praca w ramach zespołu programistów uniemożliwia skarżącemu skorzystanie przez niego z opodatkowania stawką 5% uzyskanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podczas gdy zdaniem skarżącego praca przez niego wykonywana ma charakter zindywidualizowany, nie działa on pod bezpośrednim kierownictwem, samodzielnie dobiera metody i narzędzia pracy oraz za ich pomocą tworzy poszczególne części i moduły programu komputerowego. Prace poszczególnych członków zespołu programistów są od siebie niezależne.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że skarżący z tytułu wykonywania prac wystawia klientowi co miesiąc fakturę w której potwierdza liczbę godzin świadczonych usług. Skarżący na dzień złożenia wniosku nie prowadził odrębnej ewidencji ale taką ewidencję zaprowadzi. Wskazano również, że z Objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019r. wynika synonimiczność pojęć ,,program komputerowy" i ,,oprogramowanie".

Autor skargi powołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do problematyki prowadzenia ewidencji zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX oraz zaznaczył, że skarżący wykonuje prace w zespole programistów i samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą i we własnym imieniu podpisał umowę z klientem na rzecz którego realizuje prace badawczo-rozwojowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs? ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 146§1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej-p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd badając zgodność z prawem interpretacji, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Mając na uwadze zakres skargi, istota problemu w sprawie poddanej osądowi, sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności stanowiska organu, co do pozbawienia skarżącego – w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym – prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwagi na niespełnienie wymogu prowadzenia na bieżąco odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zarzuty skargi koncentrują się zatem na naruszeniu przez organ przepisów art. 30cb ust. 1 i 2, a w konsekwencji art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b§3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020r., sygn. akt: I SA/Bd 7/20 CBOSA).

Z kolei zgodnie z art. 14c§1 i §2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak z powyższego wynika, granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (uzupełniając wniosek na wezwanie organu wskazał, że dotyczy on sytuacji wnioskodawcy od 1 stycznia 2020r.) utrzymuje, że od 1 stycznia 2020r. spełnia wszystkie ustawowe wymagania dla skorzystania z preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb UPDF umożliwiających zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak również w uzupełnieniu tego wniosku podał, że aktualnie nie prowadzi odrębnej ewidencji o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. ale taką ewidencję zaprowadzi.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do zagadnienia prowadzenia przez podatnika ewidencji jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4".

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 – "podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji".

Przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb u.p.d.o.f., że "w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji – najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

Co istotne i co wymaga zaakcentowania, skarżący przedstawiając stan faktyczny (wniosek o wydanie interpretacji jest z dnia 28 września 2020r. a w uzupełnieniu podano, że dotyczy stanu już od 1 stycznia 2020r.) w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazał, że nie prowadzi ewidencji. Wniosek nie dotyczył stanu przyszłego lecz stanu faktycznego (czy wręcz ,,wstecznego" okresu od 1 stycznia 2020r.) zatem podanie we wniosku informacji, że aktualnie nie jest i nie była od 1 stycznia 2020r. prowadzona ewidencja oznacza, że ewidencji po prostu nie ma. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie ma owej ewidencji, to znaczy, że skarżący (podatnik) nie wywiązuję się z obowiązków wynikających z art. 30cb u.p.d.o.f. Wywód podatnika o możliwości wprowadzenia ewidencji w każdym czasie jest zatem nieadekwatny do zaistniałego, bieżącego stanu faktycznego gdyż wniosek o wydanie interpretacji nie odnosił się do zdarzenia przyszłego.

Sąd nie podzielił natomiast zapatrywań organu wedle których, w efekcie prac wnioskodawcy nie powstaje samodzielny program komputerowy, tworzony jest nowy ,,kod źródłowy" i tworzone są nowe ,,moduły" a tym samym nie powstaje samodzielny program komputerowy.

Nietrafny jest także pogląd organu zgodnie z którym, działalność wnioskodawcy nie jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę lecz w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta.

Po pierwsze, część oprogramowania jest bowiem samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim. Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Wskazano, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Po wtóre, Ministerstwo Finansów wydało oficjalne, Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, publ.: www.gov.pl/ web/finanse/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe). W wyjaśnieniach tych, w pkt 73,74,78,79,80 odniosło się do pojęcia ,,programu" komputerowego zaś w pkt 81 wskazało co składa się na program komputerowy: forma programów, kody, instrukcje, interfejsy. W pkt 86 wymieniono komponenty programu tj. moduły.

Oznacza to, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację pominął opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącego, w którym to wnioskodawca wprost podał, że jego działalność polega na tworzeniu nowych modułów i nowych kodów.

Tym samym, organ nie odnosząc się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych w zakresie IP Box z dnia 15 lipca 2019r. naruszył art. 120 oraz art. 121§1 O.p.

Skoro zatem, zastosowanie się do Objaśnień IP BOX powodować będzie objęcie podatnika ochroną prawno-podatkową, to tym bardziej niezbędne wydaje się przeanalizowanie tych objaśnień przez organ interpretacyjny. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do informacji zawartych w tym dokumencie.

Przypomnieć raz jeszcze trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne O.p.), o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wydać interpretację z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697,00 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł, określone na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17,00 zł).