Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 969/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 13, art. 16g ust. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 6, art. 233 par. 1, art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 969/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska- Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009r., sprawy ze skargi "S" Spółka z o.o. w A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 maja 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższa interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.685zł ( trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 maja 2008 r. [...], wydaną w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą wobec "S" sp. z o. o. z siedzibą w A. (zwanej dalej "Spółką", względnie "stroną skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z rok 2006 na kwotę 116.505,00 zł.

Decyzje te zapadły w następującym, ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez tut. Sąd, stanie faktycznym sprawy:

Firma "S" sp. z o.o. z siedzibą w A. powstała na mocy umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) w dniu [...].04.2001 r. (k. akt podatkowych nr 36-50). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 734.000,00 zł (734 równe i niepodzielne udziały po 1.000,00 zł każdy). Udziały w Spółce - pokryte wkładami niepieniężnymi i pieniężnymi - objęte zostały przez L. S., S. S., D. S. oraz D. S. ,S. S. oraz D. S. - wspólnicy spółki cywilnej "Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "S" - objęli we współwłasności łącznej 130 udziałów o łącznej wartości 130.000,00 zł i na ich pokrycie wnieśli wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w/w spółki cywilnej. Spółka "S" została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) – Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 18.06.2001 r. (k: 65-78).

Wartość rynkowa w/w przedsiębiorstwa, przeznaczonego na pokrycie udziałów obejmowanych przez S. S. i D. S., została określona na kwotę 2.392.160,06 zł (6.000.000,00 minus wartość hipotek obciążających nieruchomość). Część wartości przedsiębiorstwa, tj. kwota 130.000,00 zł, przeznaczona została na kapitał zakładowy, a pozostała kwota tj. 2.262.160,06 zł wniesiona została na kapitał zapasowy Spółki (k: 56-57). Przedmiotowe przedsiębiorstwo zostało ujęte w księgach rachunkowych jako środek trwały - budynek o nazwie "Dom handlowy - S" - wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...].04.2001 r. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynku rozpoczęto w miesiącu maju 2001 r. od wartości początkowej 126.425,00 zł, przy zastosowaniu metody amortyzacji liniowej wg stawki amortyzacyjnej 10%. Pozostałą kwotę stanowiła wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym położony jest w/w budynek, a które nie podlega amortyzacji.

W dniu [...].08.2001 r. (k: 79-81) S. S. i D. S. złożyli oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, zawartego w pkt 5 § 10 umowy Spółki z dnia [...].04.2001 r. i jednocześnie oświadczyli, że "całą wartość rynkową wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa przeznaczają na kapitał zakładowy, tym samym więc obejmują dodatkowo - we współwłasności łącznej - 2.262 udziały (...) o łącznej wartości 2.262.000,00 zł, na pokrycie których cały wkład został już wniesiony". Wspólnicy podnieśli, iż pierwotne oświadczenie złożyli "pod wpływem istotnego błędu (tj. gdyby oceniali sprawę rozsądnie i racjonalnie, to oświadczenia tej treści by nie złożyli)". Błąd ów miał polegać na przeświadczeniu, iż na kapitał zakładowy może być wniesiona jedynie bilansowa wartość ich udziałów w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej, nie zaś wartość rynkowa tegoż przedsiębiorstwa.

Na podstawie w/w oświadczenia, spisanego w formie aktu notarialnego, Spółka złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców (k: 82-87). W dniu [...].11.2001 r. wniosek ten został przez Sąd oddalony postanowieniem nr [...] (k: 92-93). W uzasadnieniu wskazano, że "w ocenie Sądu oświadczenie złożone przez S. i D. S. ma na celu obejście przepisów ustawy (k.s.h. – przyp.), o których mowa powyżej, co skutkuje nieważnością złożonego oświadczenia, a to po myśli art. 58 k.c.". Podniesiono także, iż działanie pod wpływem błędu musi zostać wywołane przez drugą osobę, chociażby bez jej winy, gdy osoba ta o błędzie wiedziała lub mogła z łatwością błąd zauważyć.

W związku z tym w dniu [...].01.2002 r. Spółka wniosła do KRS o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (k: 94-105), mianowicie o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 734.000,00 zł o kwotę 2.262.000,00 zł do kwoty 2.996.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło na mocy uchwały wspólników Spółki podjętej podczas nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu [...].08.2001 r. na podstawie art. 257 §1 k.s.h. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników – S. S. i D. S. - 2.262 udziały po 1.000,00 zł każdy i na ich pokrycie przeznaczyli wartość wniesionego przez nich wkładu niepieniężnego w wysokości 2.262.000,00 zł, znajdującą się w kapitale zapasowym Spółki, utworzonym w chwili jej zawiązania (k: 109-111). Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...].02.2002 r.(k:122-124). Udziały objęto w zamian za wniesiony do Spółki aport.

Na tej podstawie Spółka dokumentem WT "zmiana wartości środka trwałego" datowanym na dzień [...].02.2002 r. zmieniła w ewidencji środków trwałych wartość początkową środka trwałego - budynku, który podlegał amortyzacji - zwiększając jego wartość z kwoty 208.431,09 zł (podwyższenie wartości początkowej w 2001 r., wynikające z poczynionych inwestycji na budynek oraz odsetek od kredytów na te inwestycje) o kwotę 2.199.795,00 zł do kwoty 2.408.226,09 zł (k: 194). Kwotę 2.199.795,00 zł stanowiła wartość budynku po wyłączeniu prawa użytkowania wieczystego gruntu wynoszącego 2,75 % wartości przedmiotu aportu. W 2003 r. nastąpił dalszy wzrost wartości początkowej w/w środka trwałego o kwotę [...].765,95 zł. W efekcie wartość początkowa przedmiotowego środka trwałego na dzień [....].01.2006 r. wynosiła 2.435.992,04 zł. W ciągu 2006 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych według stawki 10% od powyższej wartości początkowej.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a za nim także organ odwoławczy, zakwestionowali podwyższenie wartości początkowej środka trwałego z dnia [...].02.2002 r. o kwotę 2.199.795,00 zł, uznając, że zmiana wartości początkowej środka trwałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Stąd organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 222.363,10 zł, co spowodowało podwyższenie, w stosunku do zadeklarowanego przez Spółkę, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 o kwotę 42.249,00 zł. Pozostałe zmiany wartości początkowej w drodze ulepszenia uznano.

Na tą okoliczność sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, w którym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p.") nie uznano za dowód w sprawie ksiąg podatkowych Spółki w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania kontrolnego uwzględniono jednak na podstawie dokumentów źródłowych pozostałe zapisy, za wyjątkiem spornych odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego (budynku domu handlowego).

Jak wyjaśniły to organy podatkowe, zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku podlegających amortyzacji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."), uzależniając je od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej (art. 16a do 16m u.p.d.o.p.). Wartość początkową środków trwałych, nabytych w postaci aportu wniesionego do spółki, w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się wg specyficznych zasad. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie zaś z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji. Wartość początkowa wyniosła 130.000,00 zł.

Jak wyjaśnił natomiast organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie sposób ustalenia wartości początkowej nabytych w takiej formie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony będzie od wartości firmy, zdefiniowanej w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle bowiem art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., do którego odsyła powołany wyżej art. 16g ust. 1 pkt 4, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów lub akcji a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Zasady ustalania łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych ustawodawca uzależnił więc od tego czy wystąpiła dodatnia wartość firmy, czy też nie. Nominalna wartość nabytych przez Spółkę udziałów wyniosła 130.000,00 zł, wartość rynkowa przedsiębiorstwa została określona na kwotę 2.392.160,06 zł, zaś innych składników majątkowych, poza budynkiem Dom Handlowy - Sielanka (na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 17.04.2001 r., k: 149) wnoszone przedsiębiorstwo nie posiadało. W przedmiotowej sprawie dodatnia wartość firmy nie wystąpiła. W świetle powołanych przepisów wartość początkowa nabytego przez "S" sp. z o.o. budynku obliczona została na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. i wynosi 130.000,00 zł ( 130.000,00 zł – 0,00 zł – różnica między nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątku obrotowego).

Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż każda późniejsza zmiana określonej w powyższy sposób wartości początkowej nabytego przez Spółkę budynku (w ramach przedsiębiorstwa wniesionego aportem) mogła nastąpić tylko w następstwie okoliczności wskazanych w u.p.d.o.p., tj. w przypadku ulepszenia środka trwałego w wyniku przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Oprócz tych przypadków, enumeratywnie wymienionych w art. 16g ust. 13 cyt. ustawy, nie ma innej możliwości podwyższenia wartości początkowej środków trwałych.

Zdaniem organów podatkowych wartość początkowa nabytego w tej formie budynku - wbrew opinii Spółki - nie mogła ulec również korekcie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. Korekty wartości początkowej środka trwałego podatnicy mogą bowiem dokonywać tylko w przypadku określonym w art. 16 ust. 15 u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli wartość początkowa środka trwałego zostanie ustalona niezgodnie z przepisami ust. 1-14, podatnik dokonuje korekty tej wartości początkowej. W przedmiotowej sprawie wartość początkowa budynku, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki, została ustalona zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, w związku z czym nie ma podstaw do jej korekty i tym samym zmiany podstawy do naliczania amortyzacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, na zmianę wartości początkowej środka trwałego - wbrew stanowisku Spółki - nie może mieć wpływu podwyższenie kapitana zakładowego, nawet jeżeli następuje poprzez przekazanie środków z kapitału zapasowego. Dokonane przez Spółkę i zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego nie było czynnością prawną związaną z wniesieniem do Spółki aportu, bowiem wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa został w całości wniesiony do Spółki już w dniu jej zawiązania. Ewentualna nadwyżka wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną udziałów (tzw. "agio") została przeznaczona na kapitał zapasowy, utworzony przez analogię do przepisów regulujących tę kwestię dla spółek akcyjnych. Tym samym własność przedmiotu aportu przeszła na Spółkę, a wspólnicy S. S. i D. S. objęli udziały w wysokości 130.000,00 zł. Z uwagi na to ci sami wspólnicy w dniu 23.08.2001 r. nie mogli wnieść na pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładu niepieniężnego – przedmiot aportu pozostawał bowiem własnością Spółki zarówno przed jak i po podjęciu uchwały o podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Ponieważ nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw niż sam posiada, to czynność dokonaną przez Spółkę w tym zakresie należy ocenić jako podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego, bez wnoszenia jakichkolwiek nowych wkładów niepieniężnych.

Nietrafnym jest zatem twierdzenie, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego nastąpiło dwukrotnie: w chwili zawiązania Spółki i w chwili podwyższenia jej kapitału zakładowego, kiedy to zdaniem strony miały zostać spełnione przesłanki do ponownego zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie wycena przedsiębiorstwa i jego wniesienie do Spółki nastąpiło tylko raz, w momencie jej zawiązania, tj. w 2001 r. Późniejsze podwyższenie kapitału zakładowego nie miało żadnego wpływu na wartość firmy i w konsekwencji na wartość początkową środka trwałego.

Ponadto, należy mieć na uwadze art. 16d ust.2 u.p.d.o.p., który stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Środek trwały wprowadza się do tej ewidencji w określonej wartości początkowej, stąd - wbrew opinii Spółki - zasadnym jest stwierdzenie, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego następuje tylko raz - w momencie przyjęcia środka trwałego do używania.

Za bezzasadne uznano też twierdzenie, iż Spółka traktowała kapitał zapasowy jako nieistniejący. Jest to sprzeczne z brzmieniem umowy Spółki, oraz z bilansami sporządzanymi na koniec 2001 i 2002 r. Ponadto kapitał zakładowy podwyższono ze środków pochodzących właśnie z kapitału zapasowego.

Zaznaczono także, iż zarówno wg stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., jak i w latach następnych (nowelizacja z dniem 1.01.2003 r.), wartość początkowa środków trwałych w ramach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki kapitałowej nie mogła być wyższa od wartości nominalnej nabytych (objętych) udziałów (akcji), która wynosiła w sprawie 130.000,00 zł. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 2. Natomiast powołana przez Spółkę oraz organ I instancji nowelizacja, zgodnie z którą (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, nie zmieniła nic w sprawie. Przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, a ponadto nie obowiązywał on ani w momencie zawiązania spółki i ustalenia wartości początkowej ani w chwili dokonania podwyższenia kapitału zakładowego bądź rejestracji tego zdarzenia. Pozostaje on w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który po nowelizacji z dniem 1.01.2003 r. nie zawiera już ograniczenia dotyczącego wartości nominalnej, lecz ogranicza wartość początkową do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. W ocenie organu odwoławczego art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. odnoszą się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, lecz nie w ramach przedsiębiorstwa jako aportu, gdyż są to odrębne stany faktyczne, odrębnie uregulowane w ustawie podatkowej.

Podsumowując, w ocenie organów podatkowych żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewidywał zmiany wartości początkowej środka trwałego w taki sposób, w jaki dokonała tego Spółka, ani też ustalenie tej wartości nie nastąpiło dwukrotnie. Nie przysługiwało jej także prawo do korekty tej wartości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, domagając się uchylenia powyższej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono trzy grupy zarzutów:

Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, a to art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 oraz w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wg stanu prawnego na luty 2002 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (tj. częściową odmowę zastosowania art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.). Naruszenie miało polegać na nieuznaniu za wartość początkową środka trwałego kwoty wynikającej z uwzględnienia całkowitej wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych w związku z (dwuetapowym) wniesieniem do Spółki przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego, co doprowadziło do ograniczenia tej wartości do kwoty 130.000,00 zł.

Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, a to art. 16g ust. 15 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wg stanu prawnego na luty 2002 r. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania w sprawie art. 16g ust. 15. Skarżącej Spółce odmówiono prawa do dokonania z dniem 28.02.2002 r. korekty wartości początkowej przedmiotu amortyzacji, mimo iż z dniem [...].02.2002 r. zaktualizowała się przesłanka takiej korekty.

Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. poprzez podjęcie w stosunku do strony skarżącej odmiennego rozstrzygnięcia niż to miało miejsce w przypadku wcześniejszej kontroli podatkowej, jak również poprzez brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co utrzymano w mocy wadliwą decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, zdaniem strony skarżącej kluczowe znaczenie ma dokonanie właściwej oceny prawnej zdarzenia gospodarczego, jakim było wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Udziały w kapitale zakładowym Spółki, objęte za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, zostały wydane w dwóch etapach: w momencie zawiązania Spółki (wówczas wydane zostały udziały o łącznej wartości 130.000,00 zł) oraz w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zarejestrowanego w dniu 27.02.2002 r. - wówczas wydane zostały udziały o łącznej wartości 2.262.000,00 zł. Strona skarżąca podkreśla, że powyższe rozwiązanie wynikało stąd, że w momencie zawiązania Spółki wspólnicy pozostawali w błędnym przekonaniu, że wartość objętych w zamian za aport (przedsiębiorstwo) udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie mogła przewyższać wartości bilansowej wkładów w spółce cywilnej, której przedsiębiorstwo było przedmiotem aportu, podczas gdy wartość rynkowa tego przedsiębiorstwa, według sporządzonej wyceny, znacząco przekraczała jego wartość bilansową. Konsekwencją tego błędu było przyjęcie w umowie Spółki rozwiązania, zgodnie z którym pierwotnie jedynie część wartości przedsiębiorstwa, do kwoty 130.000,00 zł, została przeznaczona na kapitał zakładowy, zaś pozostała kwota, tj. 2.262.160,06 zł, miała wejść na kapitał zapasowy. Skarżąca spółka podnosi, że jej wspólnicy usiłowali uchylić się w odpowiednim zakresie od skutków prawnych swych oświadczeń woli złożonych przy zawieraniu umowy Spółki, jednak sąd rejestrowy odmówił zarejestrowania zmian wprowadzonych w następstwie tego uchylenia się, stwierdzając że czynność uchylenia się była nieważna. Próba zmiany wartości początkowej środka trwałego powiązana ze "zwykłym" podwyższeniem kapitału zakładowego została z kolei zakwestionowana przez organy podatkowe.

W ocenie strony skarżącej, obowiązujące prawo nie może zamykać drogi do naprawienia skutków błędu popełnionego na etapie kształtowania ustroju spółki kapitałowej przez jej wspólników. Spółka nie zmierza do odwrócenia skutków czynności zgodnej z prawem, by osiągnąć skutki czynności całkowicie lub częściowo niezgodnej z prawem. To właśnie alternatywne rozwiązanie (które Spółka powinna była od początku zastosować ), czyli jednorazowe wniesienie przedsiębiorstwa co do pełnej jego wartości na poczet kapitału zakładowego Spółki, było w niniejszej sprawie jedynym rozwiązaniem w pełni zgodnym z prawem. Podkreślono, że wolą wspólników Spółki było wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było całe przedsiębiorstwo o wartości oszacowanej na dzień zawiązania Spółki na kwotę 2.392.160,06 zł. Zostało to wyraźnie wskazane w umowie Spółki.

Skarżąca przyznaje ponadto, że zastosowane przez nią rozwiązanie było niezgodne z przepisami prawa, bowiem zdaniem Spółki - pojęcie "agio" czyli nadwyżki powstałej w wyniku objęcia udziału powyżej jego wartości nominalnej - przelanej do kapitału zapasowego - należy łączyć tylko z wkładami pieniężnymi. Wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki odbyło się zatem w dwóch etapach i odpowiadało mu objęcie przez wspólników udziałów w kapitale zakładowym w dwóch różnych momentach. Nie może zatem być w stosunku do strony skarżącej podnoszony zarzut, że część przedsiębiorstwa o wartości 2.262.000,00 zł nie mogła zostać z dniem [...].02.2002 r. wniesiona do Spółki na poczet jej kapitału zakładowego, gdyż jakoby została już wcześniej "wniesiona do Spółki na poczet jej kapitału zapasowego". Ta część wartości przedsiębiorstwa, która zgodnie z przyjętym w § 10 ust. 5 umowy Spółki rozwiązaniem, miała być przeznaczona na kapitał zapasowy (2.262.000,00 zł), od samego początku objęta była zobowiązaniem wspólników do jej wniesienia na poczet kapitału zakładowego, gdyż tylko wniesienie na poczet tego kapitału jest dopuszczalne w przypadku wkładów niepieniężnych. Do chwili uświadomienia sobie nieskuteczności usiłowanego przez wspólników wniesienia przedsiębiorstwa na poczet kapitału zapasowego, Spółka traktowała przedmiotowy kapitał zapasowy Spółki jako nieistniejący. Spółka i wspólnicy wiązali wniesione pierwotnie jako aport do Spółki przedsiębiorstwo, co do odpowiedniej części jego wartości, z pojęciem kapitału zapasowego jedynie do chwili uświadomienia sobie popełnionego błędu.

Wspólnicy S. S. i D. S. objęli zatem udziały w kapitale zakładowym Spółki, zarówno w momencie zawiązania Spółki, jak i w momencie podwyższenia jej kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował przepisy art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. nie uwzględniając w tak określonej kalkulacji wartości 2.262 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ( tj. łącznie kwoty 2.262.000,00 zł), które zostały wydane w związku z wniesieniem do Spółki tytułem aportu przedsiębiorstwa, w ramach drugiego etapu jego wniesienia. W opinii Spółki, organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony odmówił zatem częściowo zastosowania art. 16g ust. 10 pkt 2 wym. ustawy, w zakresie, w jakim wartość początkowa przedmiotu amortyzacji w niniejszej sprawie mogła i powinna była zostać podwyższona o wartość udziałów wydanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zarejestrowanym w dniu [...].02.2002 r.

Strona skarżąca uważa, że z dniem [...].02.2002 r. zaktualizowała się przesłanka korekty wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p. W tymże dniu zarejestrowane zostało podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w związku z którym zmieniła się (wzrosła) łączna wartość udziałów wydanych w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa. Skoro tak, to z w/w chwilą nastał stan, w którym górna granica wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki była ustalona niezgodnie z przepisami art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca argumentuje, że w przedmiotowej sprawie nie może zostać pominięty fakt wprowadzenia do ustawy z dniem 01.01.2003 r. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z faktu wprowadzenia do ustawy tego przepisu wypływać musi dla niniejszej sprawy co najmniej taki wniosek, iż założeniem ustawy jest zrównanie, z punktu widzenia zasad amortyzacji przedmiotów nabytych przez Spółkę w drodze aportu, przypadków utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego. W opinii skarżącej Spółki brak jest racjonalnego uzasadnienia dla odmowy przyznania jej prawa do amortyzowania budynku w całości, skoro wniesione aportem przedsiębiorstwo zostało ostatecznie przekazane w pełnej wartości rynkowej na kapitał zakładowy, zaś w zamian za to wspólnicy objęli udziały o wartości nominalnej równej pełnej wartości rynkowej aportu. "Jeśli intencją ustawodawcy przy stanowieniu regulacji dotyczących amortyzacji było przyznanie możliwości odpowiedniego zmniejszenia podatku dochodowego o kwoty ustalane w proporcji do pełnej wartości rynkowej amortyzowanych środków trwałych, to możliwość korzystania z tego prawa nie powinna być uzależniona od okoliczności nieistotnych z punktu widzenia tego celu, np. dotyczących tego, czy wniesienie środka trwałego aportem wraz z przedsiębiorstwem miało charakter jednorazowego aktu czy też pewnego ciągu zdarzeń".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnioskując o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty strony skarżącej są po części trafne i zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przede wszystkim ze względu na błędną interpretację i w konsekwencji odmowę zastosowania w sprawie prawa materialnego, a to art. 16g ust. 15 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto istnieje niewyjaśniona sprzeczność co do podstawy prawnej obliczeń wartości początkowej pomiędzy decyzjami organu I a organu II instancji, co narusza m.in. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast, w ocenie tut. Sądu, nie znajdują jednak odzwierciedlenia w aktach sprawy zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze.

Art. 121 § 1 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest z jednej strony nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4.01.2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Z drugiej strony, jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza w/w zasadę, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) – zob. wyroki NSA: z 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl.; z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04 , LexPolonica 401550.

Skoro podczas kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie stwierdzono nieprawidłowości (protokół kontroli załączony do odwołania, k: 275 i nast.), to stwierdzenie ich w przedmiocie tego samego podatku w decyzji za 2006 r. tylko pozornie nie narusza omawianej zasady. Kwestia sporna dotyczyła bowiem oceny relewantnych z punktu widzenia prawa podatkowego zdarzeń, które miały miejsce w latach 2001-2002. Organ podatkowy dokonujący kontroli za 2003 r. nie sięgnął tak daleko wstecz. Można zgodzić się ze stroną skarżącą, że oznaczało to milcząca akceptację dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej. Dlatego też przyjęcie odmiennego stanowiska w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora UKS, jak i organ odwoławczy, stanowi co prawda formę naruszenia zasady zaufania, lecz na pewno nie w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta nie została bowiem rozstrzygnięta prawomocną decyzją. Nie mamy zatem w sprawie do czynienia z dwiema decyzjami dotyczącymi tego samego stanu faktycznego, za te same lata podatkowe, albo nawet za inne lata podatkowe, ani też z tożsamością organów.

Za bezpodstawne tut. Sąd uznał także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p.). Podniesione w skardze ten i inne zarzuty wydają się mieć związek z negatywnie ocenianą praktyką podnoszenia przez skarżących bądź ich pełnomocników w praktycznie każdej sprawie podatkowej naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. (oraz związanych z tym ostatnim art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Zarzuty te zazwyczaj nie mają pokrycia w aktach sprawy, ani też nie są należycie uzasadniane, jak to miało niestety miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawy obiektywnej). Realizacja tej zasady zagwarantowana została przez przepisy szczegółowe dotyczące postępowania dowodowego. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

W przedmiotowej sprawie nie naruszono żadnego z tych przepisów. Strona skarżąca nie dostrzega, iż spór dotyczył prawnopodatkowej kwalifikacji stanu faktycznego, który został ustalony, wbrew jej twierdzeniom, w sposób dokładny i właściwie bezsporny. Organ kontroli skarbowej w toku kontroli zbierał dodatkowy materiał dowodowy, usiłując dociec momentu oraz przyczyny zmiany (tudzież korekty) wartości początkowej spornego środka trwałego. Strona skarżąca nie wskazała żadnych innych źródeł dowodowych. Nie miała miejsca odmowa przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Czym innym jest też ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, a czym innym kwalifikacja danej okoliczności z punktu widzenia materialnoprawnych regulacji prawa podatkowego. Ponadto stronie zapewniono, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. oraz szczegółową dyspozycją art. 200 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu.

Nie sposób na koniec dociec, na czym miałoby polegać naruszenie zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p. Brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw w aktach sprawy, a zarzutu tego nie uzasadniono w skardze.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe naruszyły przede wszystkim prawo materialne, a to art. 16g ust. 15 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Skarżącej Spółce odmówiono prawa do dokonania z dniem 28.02.2002 r. korekty wartości początkowej przedmiotu amortyzacji, mimo iż z dniem 27.02.2002 r. zaktualizowała się przesłanka takiej korekty, w momencie gdy podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Zauważyć przy tym należy, iż chociaż co do zasady korekta taka winna wywierać skutki ex tunc (zob. komentarz do art. 16g u.p.d.o.p., B. Brzeziński w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2002), to jednak w rozpatrywanej sprawie, ze względu na wyraźne ograniczenia ustawy co wartości początkowej środków trwałych (wartość nominalna udziałów), korekta taka winna mieć miejsce ze skutkiem od 28.02.2002 r., tak jak dokonała tego strona skarżąca, gdyż dopiero objęcie nowych udziałów przez wspólników S. i D. S. spowodowało, iż korekta taka stała się możliwa, a nawet niezbędna, w świetle art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p.

Błąd organów podatkowych w przedmiotowej sprawie polegał przede wszystkim na zbyt rygorystycznej i ścisłej ocenie zdarzeń, jakie miały miejsce na gruncie prawa handlowego (k.s.h.), z punktu widzenia prawa podatkowego. Niezbitym faktem jest, iż w/w wspólnicy bardzo szybko zrozumieli, iż ich działania były nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego, dlatego też próbowali się uchylić od skutków prawnych swojego pierwotnego oświadczenia woli. Jednakże nie działali pod wpływem błędu, tak jak jest on rozumiany na gruncie prawa cywilnego, stąd Sąd Rejestrowy odmówił zmiany umowy Spółki. Bezspornym faktem jest również, że podwyższenie kapitału zakładowego i wydanie im nowych udziałów, co było jedynym możliwym sposobem naprawy w/w "błędu" zgodnie z przepisami k.s.h., nastąpiło później. Zgodzić się przy tym należy z zapatrywaniem organów podatkowych, iż nie może być w tym przypadku mowy o wniesieniu aportu w dwóch etapach. Nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną objętych udziałów, czyli tzw. agio, została przelana na kapitał zapasowy, co do którego poglądy doktryny są sporne, czy musi on się składać z rezerw finansowych, czy też możliwe jest wniesienie także określonych środków trwałych. Ze względu na brzmienie art. 260 k.s.h., w którym jest mowa o "środkach", oraz rolę gospodarczą takiego kapitału, należałoby przychylić się do poglądu, iż na "agio" można przeznaczyć jedynie środki pieniężne lub innej środki o dużej płynności finansowej. Okoliczność, iż wspólnicy od samego początku usiłowali naprawić swój błąd popełniony na etapie tworzenia spółki kapitałowej, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny sprawy przez tut. Sąd.

Zgodzić się należy zatem ze stroną skarżącą, iż obowiązujące prawo nie może zamykać drogi do naprawienia skutków błędu popełnionego na etapie kształtowania ustroju spółki kapitałowej przez jej wspólników. Spółka nie zmierza do odwrócenia skutków czynności zgodnej z prawem, by osiągnąć skutki czynności całkowicie lub częściowo niezgodnej z prawem. To właśnie alternatywne rozwiązanie (które Spółka powinna była od początku zastosować ), czyli jednorazowe wniesienie przedsiębiorstwa co do pełnej jego wartości na poczet kapitału zakładowego Spółki, było w niniejszej sprawie jedynym rozwiązaniem w pełni zgodnym z prawem. Podkreślono, że wolą wspólników Spółki było wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było całe przedsiębiorstwo o wartości oszacowanej na dzień zawiązania Spółki na kwotę 2.392.160,06 zł. Zostało to wyraźnie wskazane w umowie Spółki.

Wspólnicy S. S. i D. S. objęli zatem udziały w kapitale zakładowym Spółki, zarówno w momencie zawiązania Spółki, jak i w momencie podwyższenia jej kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował przepisy art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. nie uwzględniając w tak określonej kalkulacji wartości 2.262 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. łącznie kwoty 2.262.000,00 zł, które zostały wydane w związku z wniesieniem do Spółki tytułem aportu przedsiębiorstwa, w ramach drugiego etapu jego wniesienia. Zdaniem tut. Sądu nie może być mowy o drugim etapie wniesienia, gdyż przedmiot wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesiono do Spółki raz. Zgodnie z bilansami figurował on w kapitale zakładowym jak i zapasowym Spółki.

Zwrócić jednak należy uwagę na to, iż nowelizacja, na którą powoływała się strona skarżąca, oraz, niesłusznie, organ I instancji, a to dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. przepisu pod lit. d), stanowi pewną wskazówkę interpretacyjną, mimo iż nie znajduje zastosowania w sprawie. Zgodnie z tą nowelizacją nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. O ile przepisy szczegółowe nie regulują sprawy inaczej dla aportu w postaci przedsiębiorstwa (jak np. art. 16g ust. 10, stanowiący lex specialis dla art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), to należy przyjąć, iż wszelkie regulacje dotyczące aportu odnoszą się także do przedsiębiorstwa. Skoro do 1.01.2003 roku nie można już amortyzować tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego, to oznacza to, iż przed tą nowelizacją możliwość taka była dopuszczalna.

Skoro przedsiębiorstwo spółki cywilnej, jako zorganizowana całość, zostało wniesione jako aport do Spółki "Sl", zaś górną granicą wartości początkowej była wartość nominalna obejmowanych udziałów (o czym jeszcze będzie mowa poniżej), to na dzień rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych wartość początkowa była ustalona zgodnie z przepisami art. 16a do 16m u.p.d.o.p, a zatem nie było żadnych przesłanek ku temu, by podatnik mógł dokonać korekty na zasadzie art. 16g ust. 15 tej ustawy. Jednakże, skoro Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w trybie art. 257 w zw. z art. 260 k.s.h., z wyraźnym zaznaczeniem, iż nowe udziały są tworzone w zamian za aport (przedsiębiorstwo), wniesiony przez wspólników po części do kapitału zapasowego (k: 117, 199), a Sąd Rejestrowy tego nie zakwestionował, to takie przesunięcie nie jest również irrelewantne z punktu widzenia prawa podatkowego. Z tą chwilą nastąpiło bowiem przesunięcie całego aportu do kapitału zakładowego, oraz utworzenie w zamian nowych udziałów. Od tej chwili w/w wspólnicy dysponowali łącznie 2.392 udziałami o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Z tym też momentem wartość początkowa przedsiębiorstwa była zaniżona w stosunku do reguł, wedle których należy ją ustalać. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w razie nabycia w drodze (...) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Co było bezsporne, dodatnia wartość firmy nie wystąpiła w sprawie (zresztą wartość firmy w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej jest w ogóle kwestią wątpliwą – zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.06.2004 r., sygn. akt III SA 601/2003, LexPolonica nr 400401 – w zw. z treścią art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej konkretnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie od ich łącznej wartości początkowej. Ustawa nie zawiera precyzyjnych zasad podziału tej łącznej wartości początkowej na poszczególne składniki majątku trwałego i w konsekwencji ustalania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych . Ustęp 12 artykułu 16g nakazuje stosowanie "odpowiednio" art. 14 u.p.d.o.p. Odesłanie to można interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie sytuacja była o tyle prosta, iż jedynym podlegającym amortyzacji składnikiem przedsiębiorstwa był budynek, stanowiący odrębną nieruchomość.

Tym samym z dniem [...].02.2002 r. łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składających się na aport w postaci przedsiębiorstwa, była zaniżona w stosunku nie tylko do ich wartości rynkowej (wycena biegłego wg aktywów netto była w sprawie bezsporna), lecz także w stosunku do łącznej wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji. W ocenie tut. Sądu powstało z tym dniem nie tylko uprawnienie, ale nawet obowiązek korekty tej wartości przez Spółkę, skoro była ona ustalona niezgodnie z przepisami ust. 1-14 art. 16g u.p.d.o.p.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż była to korekta, a nie zmiana wartości początkowej, jako że ta, jak słusznie zauważyły organy, możliwa jest jedynie z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., z czego zresztą skarżąca Spółka również korzystała, a co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Korekty tej dokonano na podstawie art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p. Od 1.1.2003 r. przepis ten przestał obowiązywać. Skreślenie tego przepisu nie oznacza jednak pozbawienia podatnika uprawnienia do skorygowania wartości początkowej, a w ślad za tym dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Takie uprawnienie wynika bowiem z art. 81 O.p., zgodnie z którym podatnik może skorygować uprzednio złożone zeznania (deklaracje), jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, a w przypadku wartości początkowej tak nie stanowią. Skorygowanie deklaracji czy zeznania następuje przez złożenie ich korekty wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn tej korekty.

Jeśli organy podatkowe są uprawnione do dokonania korekty, w przypadku gdy w ich ocenie wartość początkowa np. przewyższa wartość rynkową, to brak jest racjonalnego uzasadnienia dla odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do amortyzowania budynku w całości, skoro wniesione aportem przedsiębiorstwo zostało ostatecznie przekazane w pełnej wartości rynkowej na kapitał zakładowy, zaś w zamian za to wspólnicy objęli udziały o wartości nominalnej równej pełnej wartości rynkowej aportu (z uwzględnieniem oczywiście wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, które nie podlega amortyzacji).

Jak to już wyjaśniono powyżej, w rozpatrywanej sprawie, ze względu na wyraźne ograniczenia ustawy co wartości początkowej środków trwałych (wartość nominalna udziałów), korekta taka winna mieć miejsce ze skutkiem od [...].02.2002 r., tak jak dokonała tego strona skarżąca, gdyż dopiero objęcie nowych udziałów przez wspólników S. i D. S. spowodowało, iż korekta taka stała się możliwa, a nawet niezbędna, w świetle art. 16g ust. 15 u.p.d.o.p. Zasadne było to także z celowościowego punktu widzenia – skoro ustawodawca dopuszcza amortyzowanie środków trwałych od ich wartości rynkowej (w końcu jest to koszt działalności gospodarczej), to odmowa takiego uprawnienia godzi w podstawowe reguły podatku dochodowego – w końcu opodatkowaniu powinien podlegać dochód, czyli obiektywny rezultat działalności gospodarczej podatnika, tj. nadwyżka uzyskanych w jej wyniku przysporzeń majątkowych ponad związanymi z tą działalnością uszczerbkami majątkowymi, bez uwzględnienia wyjątków niezasługujących, zdaniem ustawodawcy, na obciążenie wyniku podatkowego, co do zasady wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (teza na gruncie kosztów podwyższenia kapitału zakładowego – zob. P. Wysocki, P. Maksymiuk: "Transakcje kapitałowe. Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych", Prawo i Podatki, 12/2005, str. 17 – aktualna zdaniem Sądu również i w niniejszej sprawie).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.