Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 69/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 509/15 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 135 (sto trzydzieści pięć) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 30 września 2015 r. oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] maja 2015 r. określającą M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego typu quad, marki CAN-AM Renegade XXC ATV.

Definiując pojęcie samochodu osobowego organ powołał się na art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626; dalej: upa), a także pozycję CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazując, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta następnie dzieli się na podpozycje: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne); pozostałe. Z kolei z treści wyjaśnień do tej pozycji Taryfy Celnej wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednak nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Do omawianej pozycji zalicza się również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Zdaniem organu, o prawidłowości klasyfikacji nabytego pojazdu do kodu CN 8703 (a ze względu na rodzaj silnika i jego pojemność do podpozycji 8703 21 90) świadczą dane ze zgłoszenia celnego (wydanego przez Główny Urząd Celny w Hamburgu) z [...] kwietnia 2012 r. W zgłoszeniu pojazd oznaczony został jako pojazd mechaniczny przeznaczony do transportowania osób na benzynę, o pojemności skokowej od 1000 cm³ lub mniej. Zgodnie z tym dokumentem, w oznaczeniu towaru wpisano kod CN 87032190000. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 2016 z [...] maja 2013 r. wynika, że jest to pojazd samochodowy inny, podrodzaj czterokołowiec o pojemność skokowej silnika 976 cm³, a maksymalna moc silnika to 14 Kw. Ustalone parametry pojazdu, biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek informacji o nietypowości jego konstrukcji, przesądziły o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu CN 8703 21 90.

Według organu, klasyfikacji do pozycji CN 8703 nie dyskwalifikuje okoliczność, że pojazd posiada tylko jedno miejsce dla kierowcy i jedno dla pasażera. Kryterium to spełniają już te dwa miejsca. Użycie zwrotu "zasadniczo" oznacza bowiem, że mogą to być również pojazdy przeznaczone do przewozu wyłącznie kierowcy. Prawidłowość zaliczenia do kodu 8703 pojazdu posiadającego miejsce dla jednej osoby potwierdza zapis rozporządzenia nr 2518/98 z 23 listopada 1998 r. dotyczący klasyfikacji niektórych towarów według nomenklatury Scalonej, z którego wynika, że do kodu 8703 21 10 zalicza się także (...) pojazdy, które posiadają miejsce jedynie dla jednej osoby.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również okoliczność braku w pojeździe cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703, wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Cechy te (np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli itd.) odnoszą się tylko do pewnych pojazdów mechanicznych, a szczególnie pomocne są przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Sporny pojazd nie posiada natomiast zamkniętej przestrzeni, a jego maksymalna masa własna wynosi 260 kg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na powyższą decyzję uznając, że nie narusza ona prawa.

Przytaczając treść art. 100 ust. 1 i 2 upa wskazał, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie, co oznacza, że chodzi o ustalenie funkcji dominującej pojazdu, o której świadczą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Tym samym warunkiem niezbędnym dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji jest ustalenie cech i wyglądu pojazdu - czy dany pojazd jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, jakiego rodzaju silnik w nim zamontowano i z jakim zapłonem oraz jaką posiada pojemność skokową i czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W celu prawidłowej klasyfikacji należy kierować się wyjaśnieniami do Taryfy celnej zawartymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880) dalej "obwieszczenie", gdzie klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów. Pozycja obejmuje również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Niewątpliwie pomocna dla dokonania prawidłowej klasyfikacji jest też treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 2518/98 z 23 listopada 1998 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz. WE L 315/3). Zgodnie z tym aktem do kodu CN 8703 21 10 klasyfikuje się nowe (przeznaczone do poruszania się w każdego rodzaju terenie) pojazdy z napędem na cztery koła, wyposażone w czterosuwowe jednocylindrowe silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym i pojemności skokowej 395 cm³, skrzynie biegów z pięcioma biegami w przód i jednym biegiem wstecznym oraz hamulcami hydraulicznymi na przednie koła. Takie pojazdy posiadają miejsce jedynie dla jednej osoby i urządzenia sterujące umieszczone na kierownicy. Mechanizm kierowniczy jest skonstruowany w oparciu o zasadę Ackermana.

Analogicznie więc skonstruowane pojazdy, tak jak w sprawie, są klasyfikowane do kodu CN 8703 21 90 - Pozostałe pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm³. W sprawie taka konstrukcja pojazdu pozostaje między stronami bezsporna. Wskazany kod towaru został również przypisany w procedurze celnej (pkt 1.4.). W związku z powyższym stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należało zakwalifikować do kodu CN 8703 (ze względu na rodzaj silnika i jego pojemność do podpozycji 8703 21 90), jest prawidłowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ prawidłowo przeprowadził również postępowanie dowodowe, tym samym zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie.

Za pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia Sąd uznał okoliczność braku w pojeździe cech projektowych zwykle stosownych dla pojazdów objętych pozycją 8703, wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Cechy te (np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli itd.) odnoszą się bowiem tylko do pewnych pojazdów mechanicznych, a szczególnie pomocne są przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Pojazd nie posiada natomiast zamkniętej przestrzeni, a jego maksymalna masa całkowita wynosi tylko 420 kg.

Za pozbawione znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji nomenklatury Sąd I instancji uznał również przeróbki, na które wskazywał skarżący. Nie ma o nich wzmianki w aktach sprawy, natomiast przeróbki dokonywane dla potrzeb późniejszej rejestracji pojazdu (obniżenie mocy silnika) nie rodzą żadnych konsekwencji w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Sąd zwrócił uwagę, że kwestia niezarejestrowania pojazdu, nie jest równoznaczna z nieistnieniem obowiązku podatkowego, bowiem stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. T. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 upa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że pojazd marki CAN-AM Renegade XXC ATY stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu pozycji CN 8703, a jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 Op w związku z art. 100 ust. 4 upa oraz art. 71 i 72 ustawy - Prawo o ruchu drogowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, jak również w momencie jego sprzedaży przez skarżącego, pojazd ten był zgodnie z art. 100 ust. 4 upa zwolniony z tego podatku, gdyż nie podlegał rejestracji,

3. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, którą należało uchylić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i/lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany, wobec tego do wskazania nie tylko konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wykazania, na czym to naruszenie polega. Dodatkowo, jeśli podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wskazanym wymogom, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny kierując się treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (www.orzeczenia.gov.pl) rozpoznał wniesiony środek prawny.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa) przez niewłaściwe jego zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania (art. 21 ust. 1 pkt 1 Op oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Op).

Z argumentacji jaka towarzyszy tym zarzutom wynika, że kasator nie zgadza się z klasyfikacją nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki CAN-AM Renegade XXC ATV (quad) do kodu CN 8703 21 90, bowiem nie jest on samochodem osobowym a jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że kasator nie wykazał, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powołane w skardze przepisy prawa stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa) oraz odwoławczego organu podatkowego (art. 233 § 1 pkt 2 Op), a co za tym idzie ich zastosowanie zależy od przebiegu postępowania poprzedzającego podjęcie rozstrzygnięcia. Kasator nie podał żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że doszło do naruszenia procedury mogącej mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 Op. Skarżący kasacyjnie w żadnym z zarzutów środka prawnego nie kwestionował poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, zatem ustalenia te wiążą i stanowią podstawę faktyczną oceny prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej, że sporny pojazd jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju).

Ubocznie należy zauważyć, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym czy przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Z tego punktu widzenia irrelewantne jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium etc. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN.

Odnosząc się do zarzutu materialnoprawnego należy zauważyć, że ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jest możliwa jedynie, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości lub też, gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uwzględniony, tak jak w tej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem kwestionować ustaleń faktycznych, co może mieć miejsce jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W stanie sprawy, wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd quad o kodzie 8703 21 90, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podstawą materialnoprawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia był m.in. art. 100 upa, w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1 pkt 2), przy czym w rozumieniu ustawy samochodem osobowym były pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie z powołanym przepisem z opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały więc wyłączone pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (pozycja 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; podpozycja - pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; - samochodziki golfowe i podobne; - pozostałe).

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową, itp.). Pozycja ta obejmuje też czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dodatkowo, z Not wyjaśniających do CN wynika, że podpozycje od nr 8703 21 10 do nr 8703 24 90 (pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym) obejmują "pojazdy osobowo-towarowe (kombi)" oraz "pojazdy wielofunkcyjne", określone w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty, a więc również wózki golfowe i podobne pojazdy - pkt 5 oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ oparty na zasadzie Ackermana) - pkt 6.

W każdym przypadku wyznacznikiem klasyfikacji do pozycji CN 8703 jest kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, natomiast dalsze przyporządkowanie do podpozycji jest zależne od indywidualnych cech konkretnego pojazdu, np. budowy karoserii, wyposażenia i ogólnego wyglądu, mocy silnika, układu kierowniczego czy dodatkowych funkcji.

Pojęciem "quad", określanym jako wszędołaz, czterokołowiec (lub trójkołowiec), ATV (ang. all-terrain vehicle) - motocykle na czterech kołach, są objęte pojazdy o różnym przeznaczeniu (sportowo - wyścigowym, terenowo - przeprawowym (utility), rekreacyjnym), mające wykorzystanie nie tylko w życiu prywatnym, ale też gospodarczym, w wojsku, ratownictwie górskim, rolnictwie i leśnictwie.

Stąd pojazdy te mogą być klasyfikowane, w zależności od posiadanych cech, do różnych pozycji CN, a w obrębie danej pozycji do różnych podpozycji.

Z uwagi na swoją funkcję pojazdy te różnią się więc nie tylko konstrukcją, ale przede wszystkim mocą silnika oraz dodatkowym wyposażeniem, co w sposób oczywisty wyklucza możliwość przyporządkowania ich do jednej konkretnej pozycji czy podpozycji CN.

Za prawidłowe w tej sytuacji należy uznać stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że nie każdy typ quada (bez względu na faktyczny kod CN) jest wyłączony na mocy art. 100 ust. 4 upa z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie ten, który posiada kod CN 8703 10 18.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (niemieckich dokumentów odprawy celnej) wynika, że wnoszący skargę kasacyjną zgłosił pojazd typu quad do transportowania osób, na benzynę o pojemności skokowej silnika do 1000 cm3 lub mniej, który nie posiadał szczególnych cech, które wyłączałyby ten pojazd z kodu CN 8703 21 90. Obowiązkiem organu podatkowego było skontrolowanie, czy strona podała właściwy kod, a tym samym czy wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku podatkowego, a w razie stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Ustalenie cech pojazdu - jak wyżej wskazano - należy do elementów stanu faktycznego, czego następstwem jest klasyfikacja do odpowiedniej pozycji CN.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie był w skardze kasacyjnej podważany, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum środka prawnego. Organy celne prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącego do pozycji CN 8703, jako podlegający akcyzie samochód osobowy, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, tym samym za chybione w zakresie wskazanych przepisów upa uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Na marginesie powyższych rozważań można jedynie wskazać, że możliwość klasyfikowania pojazdów typu quad do różnych pozycji CN znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Komisję (WE) rozporządzeniach interpretacyjnych.

I tak, w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 718/2009 w sprawie klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. UE.L.2009.205.7), dokonano klasyfikacji do kodu 8703 10 18 czterokołowych i trzykołowych pojazdów z silnikiem elektrycznym zasilanym dwoma akumulatorami, przeznaczonych do używania w domu, na chodnikach i miejscach publicznych, do działalności takiej jak wyjazdy na zakupy.

Natomiast w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1051/2009 z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (L 290/56), dokonano klasyfikacji tzw. pojazdu terenowego ATV do pozycji CN 8701 90 11 i 8701 90 90, kierując się głównie kryterium mocy silnika i dodatkowymi funkcjami, jakie pojazd ten jest zdolny wykonać.

Taki wniosek wypływa też z wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 (Dz.U.UE.C.2006.143.17/2), w którym Trybunał, stwierdzając nieważność punktu 5 tabeli załączonej do rozporządzenia Komisji nr 2518/98 z dnia 23 listopada 1998 r. wyraził pogląd, że nowe pojazdy czterokołowe przeznaczone do poruszania się w każdego rodzaju terenie, posiadające jedno siedzenie, wyposażone w mechanizm kierowniczy skonstruowany w oparciu o zasadę Ackermana, poruszany za pomocą kierownicy oraz w hak holowniczy, odznaczające się charakterystyką techniczną umożliwiającą pchanie ciężaru przynajmniej dwukrotnie większego od ich ciężaru własnego należy sklasyfikować do podpozycji 8701 90 tej nomenklatury. (v. wyroki NSA z 13 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1505/14, I GSK 67/15)

Podsumowując, środek prawny został oparty na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 ppsa w oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).