Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1396/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. spraw ze skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami nr [...] i nr [...] z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu – M. D. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej:

• z [...] lipca 2007 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2006 r. nr [...] określającej Spółce z o.o. L. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r.

• oraz z [...] lipca 2007 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2006 r. nr [...] określającej Spółce z o.o. L. podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r..

W uzasadnieniach Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że odmówił wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z uwagi na fakt, iż Skarżący nie jest Stroną ww. postępowań, gdyż w dacie wniesienia wniosków o stwierdzenie nieważności nie reprezentował Spółki z o.o. L., nie był członkiem zarządu ww. spółki, nie miał także umocowania do działania w imieniu spółki z innego tytułu.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący wniósł o ich uchylenie zarzucając naruszenie:

art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." - poprzez błędne uznanie, że w tych sprawach Skarżący nie posiada statusu strony i nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dot. odpowiednio lat 2000 i 2001,

art. 248 § 1 O.p. - poprzez nierozważenie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2007r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. z urzędu.

Decyzjami z [...] lutego 2012 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne decyzje odmawiające wszczęcia postępowań w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzających podatek dochodowy za 2000 i 2001 r. Spółce z o.o. L.. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, że p. M. D. nie ma legitymacji podmiotowej do wystąpienia z wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych dot. Spółki z o.o. L.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 133 O.p. został istotnie znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002r. Nr 169, poz. 1387) - dalej "ustawa zmieniająca". Ustawa zmieniająca weszła w życie 1 stycznia 2003 r. wprowadzając szereg przepisów przejściowych. Żaden z nich nie dotyczył jednakże art. 1 pkt 105, który nowelizował art. 133 O.p. Organ wskazał, że ustawa zmieniająca znowelizowała także (art. 1 pkt 168, 169 i 170) przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji. Istotnie znowelizowany został zwłaszcza art. 249 O.p. Uregulowania intertemporalne dotyczące m.in. zmian przepisów w zakresie stwierdzania nieważności zostały zawarte w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej: "żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Jako, że decyzje wymiarowe, których stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący stały się ostateczne po wejściu w życie ww. ustawy zmieniającej, to w ocenie Dyrektora zastosowanie mają przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy zmieniającej, czyli po 1 stycznia 2003 r. Natomiast postanowienia art. 21 ustawy zmieniającej nie mają w sprawie zastosowania, gdyż prowadzone postępowanie nie dotyczy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla uznania danego podmiotu za stronę postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p, (tj.: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym czy osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117a O.p.), lecz niezbędne jest spełnienie także drugiego kryterium, tj. posiadania interesu prawnego.

Interes prawny nie jest tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. W postępowaniu podatkowym interes prawny przejawia się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący swój status strony wywodzi przede wszystkim z faktu ustalenia jego odpowiedzialności jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki wynikające z decyzji, o których stwierdzenie nieważności wnosił.

Organ zaznaczył, że decyzje te dotyczą bezpośrednio sfery prawnej spółki, której członkiem zarządu był Skarżący, nie zaś sfery jego uprawnień czy obowiązków. Zatem fakt, iż Skarżący należy do grupy podmiotów, wymienionych w art. 133 § 1 O.p., nie daje mu uprawnień do bycia stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi - osobie prawej, bowiem decyzja ta nie dotyczy bezpośrednio obowiązków byłego członka zarządu. Kwestia ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki jest bowiem tylko pośrednio powiązana ze sprawą dotyczącą zobowiązania podatkowego Spółki. W każdej z tych spraw rozstrzygnięcie wydawane jest na innej podstawie prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Skarżący nie miał interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. we wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółce z o.o. Wstępną przesłanką rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest ustalenie, czy podmiot inicjujący postępowanie ma przymiot strony tego postępowania, w znaczeniu określonym w art. 133 ww. ustawy. Ustalenie to ma charakter formalny, ponieważ w przypadku uznania, że wniosek pochodzi od podmiotu, któremu nie można przypisać przymiotu strony, postępowanie nie może być wszczęte. Zatem ustalenie odnoszące się do zbadania przymiotu strony ma pierwszeństwo przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku, w ramach którego można badać charakter zgłoszonego żądania. Gdyby odwrócić kolejność dokonywania ww. czynności i zacząć od zbadania podstawy żądania, mogłoby dojść do sytuacji, w której rozstrzygnięcie jest podejmowane z inicjatywy podmiotu niebędącego stroną, być może wbrew woli rzeczywistej strony; co z kolei skutkowałoby naruszeniem zasady wyrażonej w art. 129 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.

Zgodnie z treścią art. 249 § 1 O.p. organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że przesłanek takich jest więcej. Z brzmienia bowiem cytowanego przepisu wynika, iż wymienione negatywne przesłanki, uniemożliwiające wszczęcie postępowania nie stanowią katalogu zamkniętego. Określenie bowiem "w szczególności" oznacza, iż ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn. Przyczyny takie mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania z przyczyn podmiotowych oznacza, że wniesienie żądania przez dany podmiot nie może wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania administracyjnego. W większości przypadków będzie to oznaczać, że podmiot żądający stwierdzenia nieważności decyzji nie jest stroną w rozumieniu art. 133 O.p. lub wprawdzie jest stroną, ale nie ma zdolności do czynności prawnych.

W skargach na powyższe decyzje Skarżący wniósł o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom podobnie jak w odwołaniach zarzucił:

- art. 133 § 1 O podatkową - poprzez błędne uznanie, że w tej sprawie Skarżący nie posiada statusu strony, a zatem nie jest uprawniony do złożenia wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających podatek dochodowy od osób prawnych odpowiednio za 2000 i 2001 r. ,

- art. 248 § 1 O.p. - poprzez nierozważnie wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z urzędu.

W uzasadnieniu Skarżący zauważył, że w sprawie organem pierwszej oraz drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej, dlatego też w ocenie Skarżącego nie może dziwić sytuacja, w której decyzje Dyrektora Izby Skarbowej praktycznie sprowadzają się do powielenia argumentów zawartych we wcześniejszych decyzjach. Skarżący podniósł, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie posiada interesu prawnego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanych we wnioskach decyzji. Zaznaczył również, że wobec niego toczy się postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki L. podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącego z dniem wszczęcia postępowania z art. 116 O.p., tj. 8 września 2008 r. uzyskał on przymiot Strony także w postępowaniu wymiarowym dot. podatku dochodowego od osób prawnych. Oczywiste jest bowiem, iż istnienie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki bezpośrednio zależy od istnienia tych zobowiązań (prawidłowego ich określenia). Skarżący posiada zatem interes prawny do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych wydanych wobec Spółki.

Skarżący zarzucił także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonych decyzjach powołuje się na art. 133 O.p. w brzmieniu obecnie obowiązującym, tj. ustalonym nowelizacją z 2002 r., która weszła w życie w 1 stycznia 2003 r. W sytuacji, gdy postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych sprzed 2003 r. powinna znaleźć zastosowanie definicja strony w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - tym bardziej, że na zasadzie art. 21 nowelizacji z 2002 r. "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", a Skarżący był członkiem zarządu Spółki w stosunku do którego toczy się postępowanie w oparciu o art. 116 O.p.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie połączył sprawy o sygnaturach III Sa/Wa 1396/12 i III Sa/Wa 1397/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenia wspólnie pod sygnaturą III Sa/Wa 1396/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne i jako takie podlegają oddaleniu.

Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie były przedmiotem sporu: Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 i 2001 r. Skarżący nie jest osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki, jako były członek zarządu ponosi jednakże odpowiedzialność za ww. zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się więc do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącemu - byłemu członkowi zarządu Spółki - przysługiwał przymiot strony w postępowaniach w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w stosunku do tej spółki, a dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001 r.

I. W pierwszej kolejności rozważyć należy w ocenie sądu postawiony w skargach zarzut zastosowania przez Dyrektora IS art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. a nie w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie istotną nie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a przysługiwanie mu przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 i 2001 r. wydanych [...] i [...] lipca 2007 r. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko i argumenty organu dotyczące konieczności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po, a nie przed 1 stycznia 2003 r. Albowiem ustawa nowelizująca wprowadziła na mocy art. 24 § 1, w zakresie dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, regułę interpretacyjną, zwaną zasadą dalszego działania ustawy dawnej, tylko w odniesieniu do decyzji, które stały się ostatecznymi przed 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że tylko do żądania stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. W niniejszej sprawie Skarżący żądał stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji DIS z [...] i [...] lipca 2007 r. a więc wydanych już po 1 stycznia 2003 r.; co oznacza, że brak jest podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Zdaniem Skarżącego należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 i 2001 r., ponieważ decyzje, o których stwierdzenie nieważności wnosił dotyczyły zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 i 2001 r. Skarżący nie zauważył jednakże, że w świetle przepisów intertemporalnych ustawy zmieniającej O.p. okoliczność ta nie stanowi podstawy ustalania zastosowania właściwych przepisów.

Wobec powyższego Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zaskarżonej decyzji, co zastosowania art. 133 §1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r..

II. Pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 O.p.; jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Podzielić należy pogląd wyrażony przez Dyrektora IS zgodnie, z którym dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego wymienionych w art. 133 O.p. (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, opartego na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji.

Pojęcie interesu prawnego było już wielokrotnie wyjaśniane zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego" Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 14 i następne) jak i w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19.01.1995 r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, Glosa 1996/1/5, z dnia 24 maja 2005 r., sygn. FSK 2364/04; z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1/07). Interes prawny występuje wówczas, gdy zgłaszane żądanie oparte jest na konkretnej normie prawnej. Interes prawny ma obiektywny charakter; o jego istnieniu decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena ustawodawcy. Najprościej mówiąc interes prawny to taki, który został wzięty przez prawo w ochronę polegającą na możliwości żądania od organu administracji podjęcia określonych czynności mających na celu jego zrealizowanie. Posiadanie interesu prawnego wynika z konkretnego stanu faktycznego, z którym związana jest określona norma prawa materialnego przyznająca to uprawnienie. Osoba, której przysługuje interes prawny, ma prawo oczekiwać od organu administracji lub od sądu wydania decyzji w swojej sprawie, gdyż skutkiem posiadania interesu prawnego jest prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ władzy. Norma prawa materialnego stanowiąca podstawę interesu prawnego jest normą dającą się indywidualnie wyodrębnić i określić, a treść jej można do końca ustalić. Dotyczy ona bezpośrednio sytuacji danego podmiotu. Przy czym interes prawny nie może być wyprowadzany z samego tylko faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, nie może też wynikać tylko z interesów lub uprawnień podmiotów lub mieć charakteru hipotetycznego. Interes prawny odróżnić należy od interesu faktycznego, przez który należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności administracji.

Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym - w rozpatrywanej sprawie: w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001 r. Skoro decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001 r. mogły zostać skierowane jedynie do spółki, dotyczą obowiązków spółki, to tylko spółka posiadała interes prawny w tych postępowaniach i tylko ona może być ich stroną.

Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali natomiast zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 O.p., a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 - 4 O.p. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki - zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Artykuł 116 O.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, lecz wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie art. 107-118 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04, POP 2005, nr 5, poz. 125; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05, Lex nr 193116; wyrok NSA z dnia 11 maja 2001 r., III SA 576/00, LexPolonica nr 362666; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r., III SA 2360/02, OSwSG 2005, nr 12, poz. 145).

Organ podatkowy prowadzi postępowanie wobec konkretnego podmiotu (w rozpatrywanej sprawie - spółki). Sposób reprezentacji spółki reguluje wprost ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) i niedopuszczalna jest sytuacja, w której reprezentowana jest ona przez dwa - konkurujące ze sobą - podmioty. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest konkretyzacja praw lub obowiązków, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

Swój status strony Skarżący wywodził przede wszystkim z faktu wszczęcia w stosunku do niego (jako członka zarządu Spółki) postępowania w sprawie jego odpowiedzialności, a następnie wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki. Okoliczności te mają świadczyć o bezpośrednim wpływie na jego sytuacje prawną decyzji wymiarowych dot. spółki L.. Sąd nie podziela tego stanowiska, gdyż decyzje wymiarowe określające zobowiązania podatkowe spółki nie odnoszą się bezpośrednio do praw i obowiązków Skarżącego.

Artykuł 116 O.p. normuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz gdy nie wystąpiła żadna ze wskazanych przez ustawodawcę przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających ich z tej odpowiedzialności. Jest on konkretyzacją normy ogólnej zawartej w art. 107 § 1 O.p. i statuuje solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Postępowanie to - jak wynika z treści art. 108 § 1 O.p. - stanowi chronologicznie następną sekwencję możliwych czynności organów podatkowych, gdyż nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero, zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia tych obowiązków.

Z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p. nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy (por. wyrok NSA z 28 maja 2009 r. I FSK 4392/08). Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach wymiarowych w efekcie, których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX).

Jak słusznie wskazał Dyrektor IS interes prawny nie jest tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik jest osobą prawną, zgodnie z art. 135 § 3 Ordynacji podatkowej działa on przez swego ustawowego przedstawiciela lub właściwe organy. Ta regulacja nie oznacza jednak, że osoby pełniące funkcję organów takiego podmiotu mogą domagać się przyznania im statusu strony postępowania podatkowego, dotyczącego podmiotu, który w określonym czasie reprezentowały. Przymiot strony będzie im przysługiwał dopiero w tym postępowaniu podatkowym, które będzie dotyczyło ich obowiązków lub uprawnień. W odniesieniu do członków zarządu spółki z o.o. oznacza to, że są one stronami postępowania, w którym orzeka się o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki na zasadach związanych z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich (rozdział 15 Działu III Ordynacji podatkowej). Nie są natomiast stronami postępowania wymiarowego (kontrolnego) dotyczącego podmiotu, którym kierują. To, że w art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków.

III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że Skarżący nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., we wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) przedmiotowej Spółki

Wprawdzie Skarżącemu nie sposób odmówić interesu faktycznego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określających Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001 r. niemniej jednak- jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym.

Podkreślić dodatkowo należy, że odpowiedzialność podatkowa podatnika i odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej mają wymiar indywidualny i przesłanki ich odpowiedzialności w żadnym zakresie nie krzyżują się, co również przemawia przeciwko przyjęciu, że z uwagi na wymienienie w art. 133 § 1 O.p. osób trzecich mogą one uzyskać status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatnika czy też, że podatnicy mogą uzyskać status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do osób trzecich. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z : 5 stycznia 2011 r. II FSK 1576/09, 25 lutego 2010 r. II FSK 1629/08, 28 maja 2009 r., I FSK 392/08, 5 września 2006 r., I FSK 733/05, 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 maja 2008 r., I SA/Go 1156/07, niepubl.).

VI. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 248 § 1 O.p. - poprzez nierozważenie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu. W ocenie Sądu, organ trafnie wskazał, że rozważenie z urzędu, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności, wykraczałoby poza zakres rozstrzyganej przez niego sprawy administracyjnej. W sprawach zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji, przedmiotem badania było więc w pierwszej kolejności, czy Skarżący jest uprawniony do złożenia takiego wniosku i w tym zakresie prowadzone było postępowanie dowodowe jak również tego zakresu dotyczyły rozważania prawne.

Z uwagi na powyższe uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - oddalił skargi.