Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 19/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14f par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 308/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. nr IBPBI/1/415-1068/12/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 308/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2012 r., wydał w dniu 28 listopada 2012 r. interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki jawnej, odsetek od pożyczki, którą udzielił tej spółce - jest nieprawidłowe;

- sposobu ujęcia wydatków z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca i jego córka prowadzą aptekę w formie spółki jawnej, której są wspólnikami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany na "zasadach ogólnych" (zdarzenia gospodarcze podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Działalność ta jest wykonywana w lokalu najmowanym przez spółkę od spółdzielni mieszkaniowej. Konieczność dostosowania tego pomieszczenia do wymogów budowlanych i sanitarno-epidemiologicznym zrodziła wydatki, które zostały pokryte m. in. z pożyczki udzielonej spółce przez Wnioskodawcę w dniu 16 czerwca 2011 r. Środki objęte pożyczką Wnioskodawca otrzymał tego samego dnia od banku w ramach kredytu gotówkowego. W umowie pożyczki, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, postanowiono, że wraz ze spłatą nominalnej kwoty pożyczki, pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w kwocie 38.074,64 zł za okres od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu przedmiotu pożyczki, a w razie zwłoki – także odsetki za opóźnienie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał:

1. Czy odsetki od pożyczki gotówkowej udzielonej przez Wnioskodawcę spółce na dokończenie prac remontowych i uzupełnienie środków obrotowych, uszczuplonych w związku z remontem prowadzonym w roku poprzednim, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ewidencji księgowej tej spółki?

2. Czy podstawą ujęcia tych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być dowody poszczególnych spłat pożyczki zaciągniętej przez spółkę pożyczki oraz wyliczenia dokonane na podstawie udziału kwoty odsetek w kwocie pożyczki przeznaczonej na prowadzenie działalności przez spółkę?

Pytanie nr 3 (Czy odsetki uzyskane wraz ze spłatą pożyczki przez spółkę będą przychodem podlegającym opodatkowaniu u wspólnika spółki udzielającego tej pożyczki?) stanowiło przedmiot interpretacji wydanej w dniu 27 listopada 2012 r. która jest zaskarżona w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 309/13.

Wnioskodawca stwierdził, że odsetki od pożyczki gotówkowej, której udzielił spółce, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Natomiast analiza brzmienia art. 8 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1, § 4 ust. 1 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) prowadzi, w jego ocenie, do wniosku, że wystarczającym sposobem udokumentowania poniesienia kosztu uzyskania przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w postaci odsetek od pożyczki jest wyciąg bankowy jako dowód opłaty obliczonej w oparciu o umowę pożyczki potwierdzającą faktyczny udział odsetek w każdej kolejnej spłacie.

Po uzyskaniu interpretacji, Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżący zarzucił:

1) naruszenia prawa procesowego, poprzez bezprawny podział jednego wniosku o wydanie interpretacji na dwa odrębne stany faktyczne oraz wydanie dwóch odrębnych interpretacji objętych jednym stanem faktycznym, co nie znajduje podstaw w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), a mogło mieć znaczący wpływ na treść obu interpretacji, wykazując bezduszny (bezrozumny) charakter interpretacji językowej poszczególnych przepisów bez ich osadzenia w kontekście całościowego zdarzenia gospodarczego,

2) rażącego naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wniósł o połączenie niniejszej sprawy i sprawy o sygn. akt I SA/Gl 309/13 w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. pełnomocnik Skarżącego, wnosząc i wywodząc jak w skardze, podkreślił brak podstaw prawnych do wydawania w rozpatrywanym przypadku dwóch interpretacji, a w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych wspólnikowi odwołał się do art. 53 Kodeksu spółek handlowych.

Pełnomocnik organu również podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14f § 1 i § 2 ord. pod. i stwierdził, że żądanie wnioskodawcy może dotyczyć wyłącznie jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej lub potencjalnej). Nie oznacza to bynajmniej, by składający wniosek nie mógł zaprezentować stanowiska obejmującego odrębne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ord. pod. Samo stwierdzenie, że dotyczą one tego samego podmiotu nie przesądza o braku przymiotu odrębności, której istnienie powinno być oceniane z uwzględnieniem wszystkich aspektów rozpatrywanego żądania. Skoro natomiast wniosek podlega opłacie, a opłatę tę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to przypadek wielości odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w jednym wniosku należy kwalifikować jako tożsamy z sytuacją wielości wniosków, z których każdy zawiera po jednym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Konsekwencją powyższego jest z kolei uznanie dopuszczalności wydania osobnej interpretacji indywidualnej do każdego odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W ocenie WSA, wyodrębnienie ze stanowiska Skarżącego dwóch stanów faktycznych było uzasadnione znacznym stopniem zróżnicowania tych zagadnień: (pytania nr 1 i 2 dotyczyły kosztów podatkowych w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a (pytanie nr 3) odnosiło się do przychodów podatkowych z kapitałów pieniężnych.

Powołując się na art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Nie ulega zatem wątpliwości, że udzielając tej spółce pożyczki, włożył własny kapitał w swe źródło przychodów. Przy tym bez znaczenia jest skąd środki te uprzednio uzyskał. W konsekwencji, odsetki od takiego kapitału nie mogą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyraźnie określają, że odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił i regulacja zawarta w art. 53 Kodeksu spółek handlowych, do której odwołuje się Skarżący tego nie zmienia. Kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w Kodeksie spółek handlowych, a w świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 nie ma znaczenia, czy wspólnik pożycza sam sobie, czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast to, który koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, określa art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. W przypadku podmiotów gospodarczych zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, jako osoby fizyczne, a nie spółka, są podatnikami.

Sytuacja gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. W każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. Dla tego podatnika odsetki, o których mowa, nie będą kosztami uzyskania przychodów. Natomiast dla pozostałych wspólników spółki odsetki płacone pożyczkodawcy z tytułu oprocentowania wkładów (udziałów), będą kosztem uzyskania przychodu, w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w pokrywaniu kosztów spółki.

Sąd uznał, że zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a samą spółką skutkuje, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Odsetki od tej pożyczki stanowiącej kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej przez jej wspólnika nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów, to bezprzedmiotowe było rozstrzyganie, co może stanowić podstawę ujęcia tych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na bezprawny podział wniosku o wydanie interpretacji podatkowej na dwa odrębne stany faktyczne oraz wydanie dwóch odrębnych interpretacji indywidualnych objętych jednym stanem faktycznym, co nie znajduje podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej, a miało znaczący wpływ na treść obu interpretacji, wykazując charakter interpretacji językowej poszczególnych przepisów bez ich osadzenia w kontekście całościowego zdarzenia gospodarczego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 23 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. co w sposób rażący narusza przepisy prawa materialnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej "bezprawny podział wniosku o wydanie interpretacji podatkowej na dwa odrębne stany faktyczne oraz wydanie dwóch odrębnych interpretacji" upatruje w dwóch przyczynach.

Pierwsza z nich, wskazując na uzależnienie wielości opłat w oparciu o art. 14f § 1 i § 2 ord. pod. wynika z interpretacji opartej na "rozszerzającym stwierdzeniu traktując jako podstawę podziału ilości wątpliwości interpretacyjnych powstałych w wyniku zaistnienia jednego stanu faktycznego u jednego podatnika w zakresie jednej ustawy podatkowej" (s. 3).

Drugą z nich autor skargi kasacyjnej wywodzi z przyczyn udzielenia pożyczki, do której zalicza uchronienie spółki od likwidacji i źródła utrzymania wielodzietnej rodziny. Ponadto, "podział wniosku na dwa odrębne stany faktyczne tworzy niezgodne z rzeczywistością wrażenie jakoby nie istniał związek pomiędzy pożyczką uzyskaną przez wspólnika a tą udzieloną spółce", co w konsekwencji naruszyło zasady ekonomiki procesowej, poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami strony, organów i wymiaru sprawiedliwości prowadzeniem dwóch spraw.

Przy tak skonstruowanej argumentacji skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14f § 1 ord. pod., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W myśl art. 14f § 2 ord. pod., w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Kluczowym zatem dla oceny zasadności powyższego zarzutu jest przesądzenie, czy w rozpoznawanym przypadku mieliśmy do czynienia z jednym stanem faktycznym i jednym zdarzeniem przyszłym, czy też było ich więcej.

Oceniając zatem treść trzech pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym zasadnie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że pierwszy ze stanów faktycznych dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od pożyczki udzielonej spółce oraz sposobu ujęcia wydatków z tego tytułu w prowadzonej ewidencji podatkowej (pyt. 1 i 2). Natomiast drugi stan faktyczny dotyczył skutków podatkowych otrzymania przez Skarżącego odsetek od pożyczki udzielonej spółce (pyt. 3). Sprawa ta została rozstrzygnięta wyrokiem WSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 309/13.

Stan faktyczny to rzeczywista sytuacja, która dotyczy bezpośrednio Wnioskodawcy i wystąpiła przed dniem, bądź na dzień złożenia wniosku. Z kolei zdarzenie przyszłe to takie, które na dzień złożenia wniosku nie wystąpiło lecz wnioskodawca zakłada, że wystąpi (może wystąpić) w związku z podejmowanymi przez niego działaniami. Wnioskodawca oczekuje oceny prawnopodatkowej dokonanych bądź zamierzonych działań. Nie jest również sporne, że ustawodawca uzależnił opłatę za wydanie interpretacji prawa podatkowego od ilości przedstawionych we wniosku stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że w przypadku zaistnienia jednego stanu faktycznego polegającego na udzieleniu pożyczki spółce jawnej przez jego wspólnika nawet w zakresie jednej ustawy, w sytuacji, w której pytanie dotyczyło różnych zdarzeń prawnych i różnych skutków podatkowych, należało wydać jedna interpretację.

Jednocześnie należy dodać, że wniosek autora skargi kasacyjnej o połączeniu dwóch spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. który, jego zdaniem, mógł wzmocnić jego argumentację o bezpodstawnym wyodrębnieniu dwóch stanów faktycznych nie mógł mieć dla potrzeb rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że połączenie spraw do wspólnego rozpoznania na jego podstawie jest fakultatywne i zależy od uznania przez Sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, a połączenie jest wskazane ze względów np. ekonomii procesowej. Połączenie dwóch oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami (por. wyrok SN z dnia 22 września 1967 r., sygn. akt I CR 158/67, OSNC 1968/6/105; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04, POP 2006/5/81).

W zakresie naruszenia prawa materialnego przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia i zastosowanie w opisanym zdarzeniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma zbadanie, czy osoba ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. Ponieważ zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, a umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że to wspólnik pożyczając pieniądze dokonuje w istocie wkładu kapitałowego w źródło przychodów, jakim jest spółka. Prowadzi to do wniosku, że omawiany przepis u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do sytuacji uregulowanych w art. 53 k.s.h., jak i do konstrukcji prawnych mających na celu pozyskanie kapitału przez spółki osobowe od ich wspólników w inny sposób, czy to przez pożyczki, czy to przez pożyczki udzielane spółkom zależnym, to jest takim, których wspólnikiem pożyczkodawca wprawdzie nie jest, ale jest za to wspólnikiem spółki, która jest wspólnikiem spółki zaciągającej pożyczkę.

Uprawnień do zaliczenia odsetek od takich pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy wywodzić z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, w powiązaniu z przepisem szczególnym, to jest art. 23 u.p.d.o.f., określającym, jakich wydatków za koszty uzyskania przychodów jednak się nie uważa. W tym kontekście wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w przepisie szczególnym, jakim jest art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, nie powinno budzić wątpliwości - zwłaszcza, że w przypadku podmiotów gospodarczych zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, jako osoby fizyczne, a nie zawiązane przez nich spółki, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosi się to zarówno do strony przychodowej, jak i kosztowej prowadzonej przez spółkę działalności.

Należy dodać, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zasadzie jednolicie akceptowano pogląd o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczkę taką uznając za wkład własnego kapitału wspólnika w źródło przychodów. Wśród orzeczeń sądów administracyjnych zawierających taki pogląd można wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 listopada 1998 r. (SA/Sz 2440/97) i z dnia 16 lipca 2002 r. (III SA 3582/00) ,z dnia 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2114/09.

Odmienne poglądy, przedstawiane w publicystyce prawnopodatkowej, nie zawierają przekonującej argumentacji, zwłaszcza, że zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, a środki pieniężne, nabyte przez spółkę w wykonaniu zawartej ze wspólnikiem umowy pożyczki, niewątpliwie stanowią mienie nabyte przez spółkę, stanowiące jej majątek (niezależnie od wiążącego się z tą umową zobowiązania do zwrotu pożyczonego kapitału i zapłaty odsetek).

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu M. Zaremby, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, jakoby należało przeciwstawić pojęcie "kapitał własny" z art. 23 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. pojęciu "kapitał obcy", jako że tego drugiego pojęcia ustawy nie używają. Pojęcie "kapitał własny" rozumieć należy jako składnik własnego majątku, a więc jako własne środki pieniężne. Do nich należy zatem zaliczyć także środki pochodzące z pożyczki.

W konkluzji tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zatem stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię nie jest trafny.

Jednocześnie nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej zgodnie z którym "Interpretowanie swobodne takich określeń jak "kapitał własny" na gruncie ustaw podatkowych w oderwaniu od ich rozumienia w przepisach o rachunkowości uwłacza podstawowym zasadom stosowania prawa i da się usprawiedliwić jedynie profiskalną obroną budżetu" (s. 8). Przepisy o rachunkowości mają bowiem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania tylko w zakresie, jaki wynika jednoznacznie z ustaw podatkowych .

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]