Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 918/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt.2, art. 4 ust.1 pkt. 3 art. 62 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi R. K. i J. Ł. – wspólników spółki cywilnej "A" w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] i z dnia 8 września 2006r. nr [...], 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R. K. i J. Ł. – wspólników spółki cywilnej "A" w Ł. solidarnie kwotę 2722 (słownie: dwa tysiące siedemset dwadzieścia dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 918/07

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2006r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce cywilnej "A" z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym:

- za sierpień 2005r. w kwocie 20311 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podał, że wymieniona wyżej spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego o handlowej nazwie "Jasterm", zaliczającego się do olejów opałowych z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje· przy temperaturze 3500 C, oraz którego gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890/kgm3 podlegającemu obowiązkowemu barwieniu na kolor czerwony i znakowaniu na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. nr 96 poz. 815 z 2005r.)

Olej ten spółka sprzedawała przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych HOC nr fabr. 9404020 na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Spółka zobowiązana była do pobierania od nabywców oświadczenia, które powinno być dołączone do paragonu lub innego dokumentu sprzedaży- o przeznaczeniu nabywanego oleju. Obowiązek taki wynikał z § 4 ust.1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a złożenie takiego oświadczenia zawierającego wymagane elementy określone w § 4 ust. 2 uprawniało do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tegoż Rozporządzenia. Jeśli oświadczenie takie nie zostało złożone albo nie będzie zawierało wymaganych niezbędnych danych, to wówczas na podstawie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 wyżej cyt. rozporządzenia, będzie to skutkowało opodatkowaniem sprzedaży, stawką właściwą dla olejów napędowych w wysokości 1180zł za 1000l – przewidzianą w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W trakcie kontroli podatkowej w Spółce stwierdzono, że ilość sprzedanego oleju opałowego "Jasterm" ustalona na podstawie ewidencji paragonów fiskalnych prowadzonej przez nią była większa od ilości wynikającej z oświadczeń pobranych za miesiąc sierpień 2005r. od nabywców. Ponadto w większości przypadków w/w oświadczenia posiadały braki formalne i nie dołączono do nich kopii paragonów lub kopii innych dokumentów sprzedaży wystawianych nabywcy. Nie stwierdzono również aby sprzedawca w myśl przytoczonych przepisów prawa umieszczał na badanych oświadczeniach numery i daty wystawienia dokumentów sprzedaży.

Mając na uwadze powyżej przedstawione przepisy oraz ustalenia zawarte w protokole z cyt. kontroli podatkowej z dnia 22.12.2005r , Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...].02.2006r znak [...] wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. W jego toku dnia 08.03.2006r firma "A" s. c. nadesłała między innymi potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie brakujących oświadczeń za miesiąc sierpień 2005r oraz kopie pozostałych oświadczeń uzupełnionych o numery paragonów fiskalnych. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Celnego pismami znak [...] z dnia 13.03.2006r oraz znak [...] z dnia 24.03.2006r. włączył do tego postępowania wszelkie dokumenty mające znaczenie dowodowe w przedmiotowej sprawie. Celem wyjaśnienia wątpliwości z nimi związanych w dniach 20 i 28.03.2006r. przyjęto do protokołu wyjaśnienia Pana będącego współwłaścicielem firmy "A" s. c. Potwierdził on w pełni powyżej przedstawione stanowisko, iż zastosowanie odmierzacza paliw do sprzedaży oleju opałowego "Jasterm" było jak najbardziej prawidłowe i uzasadnione również ze względów ekologicznych oraz bezpieczeństwa przeciwpożarowego. W sprawie dosłanych do organu I instancji brakujących oświadczeń sporządzanych przy sprzedaży w/w oleju wyjaśnił on, iż nie zostały przedstawione kontrolującym z winy pracownika stacji paliw "A" s. c, który udał się na urlop i zapomniał o przekazaniu na bieżąco egzemplarzy uzyskanych podczas swojego czasu pracy.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony w niniejszej decyzji oraz zebrany w związku z tym materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt dokonywania przez stronę w okresie od 01.08.2005r. do 31.08.2005r sprzedaży oleju opałowego "Jasterm" za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych model HOC 04-14 o nr fabrycznym 9404020. Należy jednak uściślić, iż do dnia 23.08.2005r. nie istniały przepisy prawa powodujące konieczność opodatkowania akcyzą czynności sprzedaży oleju opałowego w powyższy sposób. Dopiero zgodnie z wprowadzonym w życie w dniu 24.08.2005r. art.65 ust. 1 a pkt.1 cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym - w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Powyższe nie oznacza jednak, że w okresie od 1 do 23.08.2005r nie mógł wystąpić obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą oleju opałowego "Jasterm". Jak wspomniano na wstępie na mocy § 4 ust.1 pkt.2 i ust.2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r na sprzedawców oleju opałowego lekkiego podlegającego barwieniu na czerwono i znaczeniu znacznikiem nałożono opisany powyżej obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego produktu. Niezłożenie takiego oświadczenia bądź złożenie go ale bez wszystkich wymaganych elementów, na mocy § 4 ust.5 w związku z § 3 ust.3 w/w rozporządzenia skutkowało opodatkowaniem sprzedawcy stawką tego podatku właściwą dla olejów napędowych w wysokości 1180 zł za 1 000 litrów, a przewidzianą w poz.1 pkt.5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Kierując się powyższymi unormowaniami Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wydał decyzję znak [...] z dnia [...].04.2006r. Rozstrzygnięciem tym określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 16 504 złotych z tytułu:

-sprzedaży 7651,3 I oleju opałowego w okresie 01.08.2005 - 23.08.2005 r. w oparciu o wadliwe oświadczenia,

-sprzedaży 3737,457 I oleju opałowego w okresie 24.08.2005-31.08.2005r

za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych.

Od przedmiotowej decyzji spółka cywilna" A" w dniu 25.04.2006 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W dniu [...].07.2006 r. Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał postanowienie znak [...], w którym zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W uzasadnieniu wskazał, iż wszystkie oświadczenia uzyskane przez stronę od nabywców przedmiotowego oleju opałowego w okresie 01.08-23.08.2005 r. zawierają braki formalne. Stwierdził, iż część z tych dokumentów, które organ I instancji uznał za kompletne nie zawiera wskazania typu urządzenia grzewczego. W świetle przedstawionych powyżej przepisów prawa informacja ta jest jednym z elementów oświadczenia warunkującym zastosowanie ulgi podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, Naczelnik Urzędu Celnego ponownie przeprowadził w niniejszej sprawie weryfikację oświadczeń zarówno zgromadzonych w trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej jak i uzupełnionych przez firmę "A" s. c. dnia 08.03.2006r. W związku z tym za okres od 01.08.2005r do 23.08.2005r stwierdził, iż wszystkie zawierają uchybienia w postaci braku kompletnej nazwy nabywcy bądź jego numerów NIP i PESEL albo braku wskazania posiadanych urządzeń grzewczych, ich ilości, typów i rodzajów, numerów paragonów naniesionych na oświadczeniach, bądź część dotyczyła paragonów informujących o sprzedaży innych ilości oleju "Jasterm" niż na podanych oświadczeniach, co zobrazował tabelą. W związku z tym wobec braku możliwości dokładnego przypisania paragonów do oświadczeń Naczelnik Urzędu Celnego dokonał ich wzajemnego przyporządkowania według kryterium dat wystawienia paragonu i oświadczenia oraz sprzedanych ilości produktu. W efekcie tych czynności stwierdzono, iż firma "A" s. c. sprzedała faktycznie na paragony mniejszą ilość oleju "Jasterm" tj. 10877,728 I.

Dokonując analizy opisanej sytuacji stwierdzono, że zaistniała różnica wynika z następujących nieprawidłowości:

- nie udokumentowania w dniach 08.08.2005r i 18.08.2005r w oświadczeniach sprzedaży odpowiednio 1,3 I oraz 100,26 I oleju "Jasterm",

- zgromadzenia w dniu 14.08.2005 r. większej ilości oświadczeń na łączną ilość o 188,5 I oleju "Jasterm" wyższą niż wynika to z zestawienia sprzedaży paragonowej.

Naczelnik Urzędu Celnego dokonując na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej oceny powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz zgromadzonych w tym zakresie dowodów stwierdził, iż firma "A" s. c. sprzedając w/w olej opałowy w oparciu o przedstawione wadliwe oświadczenia naruszyła warunki wymienione w § 4 ust.1 pkt.2 i ust.2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozwalające na skorzystanie z obniżonych stawek podatku akcyzowego. W jego ocenie przytoczone przepisy wyraźnie ustalały zakres danych koniecznych do uzyskania w przedmiotowym oświadczeniu od nabywcy oleju opałowego aby można było stwierdzić, że jego zakup nastąpił na cele opałowe. Nie jest słuszny więc pogląd strony wyrażony w toku niniejszego postępowania podatkowego, iż zawarcie w oświadczeniach samego literalnego stwierdzenia o przeznaczeniu na cele opałowe w/w produktu jest wystarczające dla skorzystania z opisanego powyżej udogodnienia. Należy zaznaczyć, że oprócz tej informacji w oświadczeniach przyjmowanych w związku ze sprzedażą oleju "Jasterm" powinny były się znaleźć wszystkie elementy wymienione w cyt. § 4 ust.2. Jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu warunek ten nie został spełniony. Dodatkowo należy zaznaczyć, że firma "A" s. c. nierzetelnie umieściła numery paragonów na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju "Jasterm", przez co naruszyła również wymóg wskazany w tym zakresie w/w przepisem. Reasumując wobec zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż spełniona została przesłanka opisana w § 4 ust.5 w związku z § 3 ust.3 pkt.1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uzasadniająca opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Jak wspomniano powyżej z dniem 24.08.2005 r. wszedł w życie art. 65 ust.1 a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który uznał między innymi sytuację sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych jako podlegającą opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 2000 zł/1000 litrów. Zgodnie z art.4 ust.5 w/w ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz niewątpliwie stwierdzony fakt sprzedaży oleju opałowego "Jasterm" przez odmierzacz paliw ciekłych Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie kwestii powstania obowiązku podatkowego na skutek sprzedaży tego produktu na warunkach niezgodnych cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Prezentując swoje stanowisko odnośnie sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych strona uzależnia jej opodatkowanie jedynie od sytuacji użycia tego urządzenia do bezpośredniego zatankowania zbiornika samochodowego. W opinii Naczelnika Urzędu Celnego przytoczony powyżej przepis wyraźnie i bezwarunkowo wskazuje, iż każda czynność sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych podlega opodatkowaniu stawką podstawową akcyzy w wysokości 2000 zł /1000 litrów, niezależnie czy jego wydanie nastąpi do baku samochodu czy innego pojemnika dostarczonego przez nabywcę (np. kanistra, beczki metalowej lub plastikowej). Jednocześnie należy podkreślić, że stanowisko odmienne pozostające w zbiegu z poglądem strony oznaczałoby nieuzasadnione zawężenie zakresu znaczeniowego cyt. art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 03.02.2006r wynika, iż kasa fiskalna, za pomocą której firma "A" s. c. rejestrowała obrót olejem "Jasterm" oraz drukowała paragony fiskalne dla klientów była zintegrowana z odmierzaczem paliw ciekłych poprzez który wydawano kupującym olej opałowy "Jasterm" . Dodatkowo urządzenie to wyposażone było w zespół wskaźników, które informowały klienta zarówno o cenie za 1 litr kupowanego oleju opałowego "Jasterm" , ilości tego produktu mu wydanej oraz powstałej w związku z tym należności do zapłaty. Mając więc na uwadze te okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego dodatkowo utwierdził się w przekonaniu, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała czynność sprzedaży za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, co jednocześnie w pełni uzasadnia rozstrzygnięcie zawarte w sentencji niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 6 ust.1 i 2, art.10 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, o których mowa w ust. 1 , obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Mając na uwadze powyższe przepisy, wyjaśnienia firmy "A" s. c. złożone w trakcie postępowania podatkowego oraz fakt, iż sprzedaż oleju opałowego "Jasterm" w miesiącu sierpniu 2005r odbywała się jedynie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, powstanie obowiązku podatkowego przyjęto odpowiednio na dzień wystawienia nabywcom paragonu fiskalnego bądź faktury sprzedaży związanych bezpośrednio z jednoczesnym wydaniem tym osobom zakupionego oleju opałowego "Jasterm".

W niniejszej sprawie przyjęto, iż wszystkie oświadczenia nabywców pobrane za okres od dnia 01.08.2005r do dnia 23.08.2005r są nieprawidłowe, wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy ilością oleju "Jasterm" udokumentowaną tymi oświadczeniami, a ilością faktycznie stwierdzoną paragonami fiskalnymi, organ I instancji przyjął, iż skoro czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobu akcyzowego podstawę do opodatkowania stanowić będzie sprzedana ilość 10877,728 litrów stwierdzona tymi paragonami. W związku z tym zastosowano stawkę podatku akcyzowego zgodnie z dyspozycją § 4 ust.5 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r określoną w pozycji 1 pkt.5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia w wysokości 1180 zł /1000 litrów wyrobu akcyzowego. Natomiast określając wysokość zobowiązania podatkowego po tym dniu organ I instancji zgodnie ze zmienionym art. 65 ust. 1 a pkt. 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym zastosował stawkę akcyzy 2000 złotych za 1000 litrów gotowego wyrobu przewidzianą w przypadku sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy naprowadził na treść art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych. W art. 65 ust. 1 tejże ustawy określone zostały maksymalne stawki akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, wynosiły one odpowiednio 2000 zł oraz 233 zł od 1 000 l gotowego wyrobu. Na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ww. ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. W świetle przepisu § 4 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do niniejszego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Przepis § 4 ust. 1 pkt. 2 ww. rozporządzenia obliguje sprzedawcę oleju opalowego - w przypadku :sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności

gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, iż oświadczenie to powinno zawierać:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

- adres zamieszkania nabywcy;

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt. 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W myśl § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

Przedstawiony powyżej stan prawny obowiązywał do dnia 23.08.2005 r. i stanowił podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie 01.08.2005 r. - 23.08.2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w oparciu o wadliwe oświadczenia.

Z dniem 24.08.2005 r. wszedł w życie przepis art. 65 ust. l a ww. ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca w tym przepisie wskazał szczególne okoliczności, zastosowania maksymalnych stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 65 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od l 000 litrów gotowego wyrobu.

Powyższy przepis stanowił podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie 24.08.2005 r. - 31.08.2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z dokonaniem przez Spółkę sprzedaży oleju opałowego w oparciu o wadliwe oświadczenia (01.08.2005 r. - 23.08.2005 r.) oraz za pomocą odmierzacza paliw ciekłych (24.08.2005 r. - 31.08.2005 r.).

Wszystkie uzyskane przez "A" w okresie 01.08.2005 r. do 23.08.2005 r. oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów zawierały uchybienia w postaci braku kompletnej nazwy nabywcy bądź jego numerów NIP i PESEL albo braku wskazania posiadanych urządzeń grzewczych, ich ilości, typów i rodzajów. Wady poszczególnych oświadczeń zostały wymienione w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu organu I instancji. W sierpniu 2005 r. na podstawie paragonów fiskalnych w oparciu o wadliwe oświadczenia "A" sprzedał 10 877,728 l oleju opałowego.

Bezsporne jest, iż Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego "JASTERM" w okresie od 01.08:2005 r. do 30.11.2005 r. za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych model HOC 0414,

Nr fabr. 9404020. Powyższa okoliczność została potwierdzona zeznaniami J.Ł. złożonymi w dniu 20.03.2006 r. Z protokołu 21.12.2005 r. wynika, iż za pośrednictwem odmierzacza 24.08.2005 r. - 31.08.2005 r. sprzedano 3 737,457 l oleju opałowego "JASTERM".

Organ odwoławczy uznał, iż obowiązujące do dnia 23.08.2005 r. przepisy prawne, obligują podatnika, zamierzającego skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu zakupionych wyrobów. Brak oświadczenia lub złożenie oświadczenia nie spełniającego określonych przepisami prawa wymogów uniemożliwia zastosowanie ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowane w wyroku z dnia 10.05.2006 r. Sygn. akt I S.A./Wr 752/05.

Sąd rozpatrując zarzut nie uznania przez organy podatkowe niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe stwierdził, iż jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie oleju preferencyjną stawką akcyzy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Strona twierdzi, iż przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23.08.2005 r. są sprzeczne w sposób rażący z art. 217 Konstytucji RP. Obowiązek podatkowy nie został bowiem nałożony w ustawie tylko w rozporządzeniu, co jest sprzeczne z powyższym przepisem.

W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia, iż zastosowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Analizując przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym należy stwierdzić, iż podstawowe elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego w tym stawki podatkowe zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 ustawy 02stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Minister Finansów natomiast na mocy delegacji zawartej w ust. 2 tegoż artykułu wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w którym obniżył stawki podatku akcyzowego.

Delegacja zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy określiła w sposób szczegółowy zasady obniżania stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów może różnicować stawki akcyzy w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

- przebieg realizacji budżetu;

sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

- potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów

wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Przedmiotowe upoważnienie nie pozostawia więc Ministrowi Finansów zbyt wiele swobody w kształtowaniu przepisów prawa, umożliwia natomiast realizację zapisów ustawowych poprzez wydanie aktów wykonawczych.

Tym samym spełniony został wymóg konstytucyjny zawarty w art. 92 ust. 1 nakazujący, by rozporządzenia były wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Przepis ten wskazuje również, iż upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Ponadto, przyjęcie iż przedmiotowa delegacja ustawowa pozostaje w sprzeczności z art. 217, czy też z art. 92 Konstytucji RP byłoby niezgodne z ukształtowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 01.09.1998r., Sygn. akt U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 rozstrzygnął, iż: "Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 Konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Wyrok ten dotyczy innego stanu prawnego lecz z uwagi na analogię rozwiązań prawnych znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Według organu odwoławczego z konstrukcji zaprezentowanych przepisów wynika, że przedmiotowe oświadczenie, spełniające wszystkie wymogi formalne musi być złożone przed lub w trakcie dokonywania transakcji. Nie złożenie oświadczenia, złożenie oświadczenia z wadami lub po terminie wyklucza zastosowanie ulgi podatkowej w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego powstaje bowiem w momencie sprzedaży. Zdarzenie to rozstrzyga więc o tym czy i jakie obowiązki w tym zakresie ciążą na podatniku, czy i z jakich zwolnień i ulg korzysta ten właśnie podatnik i w odniesieniu do tej konkretnej sprzedaży. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż to w momencie sprzedaży powinny być wypełnione wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie ulgi podatkowej i to tylko i wyłącznie na podatniku spoczywa obowiązek skrupulatnej realizacji zapisów ustawowych w tym zakresie. Omawiane przepisy prawa natomiast nie zezwalają na ocenę obowiązku podatkowego podatnika na tle innych zdarzeń powstałych później, nie obligują również organów podatkowych do zastępowania podatników i gromadzenia dowodów potwierdzających zasadność zastosowania ulgi podatkowej.

W ocenie organu II instancji obowiązujące od dnia 24.08.2005 r. przepisy prawa obligowały zarówno podatników jak i organy podatkowe do zastosowania maksymalnej stawki podatkowej w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że sprzedaż za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych jest warunkiem koniecznym ale jednocześnie warunkiem wystarczającym do zastosowania stawki podatkowej 2000 zł za 1 000 l wyrobu gotowego. Oznacza to, iż w postępowaniach podatkowych tego rodzaju ta właśnie przesłanka ma decydujące znaczenie i powinna zostać wnikliwie zbadana przez organ podatkowy.

Strona w odwołaniu cytuje definicje odmierzacza paliw ciekłych zawartą w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2004/22/WE z dnia 31.03.2004 r. oraz w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731). Przepisy te stanowią, iż odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan butan do pojazdów mechanicznych, małych samochodów lub łodzi. Definicja ta zdaniem strony daje podstawy do twierdzenia, iż "Skoro taki dystrybutor jest urządzeniem, które faktycznie służy do pomiaru wydawanych paliw do pojazdów silnikowych to należy nazwać go odmierzaczem paliw ciekłych. Jeżeli jednak urządzenie to nie jest przeznaczone do tankowania pojazdów silnikowych, a w przypadku wydawania za jego pomocą oleju opałowego do pojedynczych pojemników, ewidentnie należy wskazać, że nie jest to odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów".

Organ odwoławczy uznał, iż kwestią mającą zasadnicze znaczenie jest wyjaśnienie czy urządzenia pomiarowe, które znajdują się na stacji paliw "A" s.c w Ł. są odmierzaczami paliw ciekłych w rozumieniu przepisów metrologicznych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zwrócił się z prośbą do Obwodowego Urzędu Miar w J. o przekazanie dokumentów dotyczących powyższej kwestii. W odpowiedzi za pismem Nr [...] z dnia 09.06.2006 r. przesłano:

Świadectwo legalizacji odmierzacza paliw nr fabI. 9404020,

Świadectwo legalizacji odmierzacza paliw nr fabr. 008, Świadectwo legalizacji odmierzacza paliw nr fabr. 0502007, Świadectwo legalizacji odmierzacza paliw nr fabI. 0502006, Świadectwo legalizacji odmierzacza paliw nr fabI. 0502008,

Pismo Nr [...] z dnia 22.08.2005 I. - odmowa legalizacji odmierzacza paliw nr fabr. 13548/88.

Z treści przekazanego "Świadectwa Legalizacji Ponownej" z dnia 04.07.2005 wynika, iż przedmiotem legalizacji był odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) o numerze fabrycznym 9404020, model HOC-04-l4. Określając rodzaj mierzonej cieczy, wskazano olej opałowy. W wyniku sprawdzenia stwierdzono, że ww. przyrząd pomiarowy spełnia przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda.

Za pośrednictwem tego właśnie odmierzacza na stacji paliw Spółki sprzedawany był olej opałowy "JASTERM". Urządzenie to, w świetle ustaleń dokonanych przez Obwodowy Urząd Miar w J., jest odmierzaczem paliw ciekłych, czyli instalacją pomiarową przeznaczoną do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan butan do pojazdów mechanicznych, małych samochodów lub łodzi. Na ten fakt nie ma wpływu zarówno sposób wykorzystania tego odmierzacza, jak i okoliczności w jakich wydawane są, za jego pośrednictwem produkty.

Zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji są organami właściwymi w zakresie podatku akcyzowego. Nie należy do ich kompetencji rozstrzyganie zagadnień prawnych związanych z podatkiem od towarów i usług, bezpieczeństwem i higieną pracy, ochroną środowiska a także prawem energetycznym. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do oceny czy strona w świetle tych przepisów dochowała należytej staranności.

Odnośnie podnoszonego zarzutu niezastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz nieuwzględnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego stwierdzić należy, iż w istocie przepisy podatkowe przewidują takie rozwiązania. Analizując treść art. 4 ust. 5 ww. ustawy należy stwierdzić, iż sformułowana w nim zasada jednokrotności opodatkowania znajduje zastosowanie w sytuacji gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie natomiast strona korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w § 3 ust. l ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dokonując zaś sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, powinna więc stosować stawkę podatkową określoną w art. 65 ust. l a pkt l ww. ustawy. W świetle powyższego art. 4 ust. 5 ww. ustawy nie odnosi się do sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie.

Rozpatrując natomiast zarzut nieuwzględnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego należy stwierdzić, iż przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) taką możliwość przewiduje. Jednakże użyte w przywołanym powyżej przepisie sformułowanie "podatnicy mogą obniżyć należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie wskazuje, iż skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej. Nie złożenie deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego sprawia, iż podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia. Biorąc pod uwagę, że jest to przywilej podatnika a nie obowiązek, a realizacja tego prawa nie została powierzona organowi podatkowemu, uwzględnienie z urzędu tego typu odliczenia w decyzji wymiarowej jest pozbawione podstawy prawnej. Żaden bowiem przepis prawa nie uprawnia i nie upoważnia organu podatkowego do dokonania tego rodzaju odliczenia za podatnika, jeżeli sam podatnik nie uczynił tego i nie wykazał w deklaracji podatkowej złożonej w sposób i w terminie określonym przez prawo i przed wszczęciem postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji za badany okres podatkowy. Stanowisko takie potwierdza przywołane wcześnie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Sygn. akt I S.A./Wr 752/05 z dnia 10.05.2006 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić. iż zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala na wszechstronne wyjaśnienie sprawy zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada zawarta w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie może przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych do poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika.

Przedstawiona powyżej interpretacja przepisów prawa, zgodna z orzecznictwem Sądów Administracyjnych nie budzi wątpliwości. Fakt, iż ocena materiału dowodowego doprowadziła Naczelnika Urzędu Celnego do odmiennych od oczekiwanych przez stronę wniosków nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wynikającej z art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Treść tego artykułu pozwala sformułować zasadę ogólną postępowania, a mianowicie zasadę przekonywania. Organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona była przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, tak aby doprowadzić do wykonania decyzji przez stronę bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie to wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, co odbywa się poprzez zasadę informowania oraz zapoznawania strony z zebranym materiałem - co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Organ I instancji dostatecznie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanki. którymi się kierował, wskazał dowody, na których się oparł oraz przepisy prawne mające zastosowanie wraz z ich wyjaśnieniem.

W świetle powyższego nie znajduje również uzasadnienia zarzut niewłaściwego wypełnienia dyspozycji art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowej.

Wspólnicy Spółki Cywilnej. "A" w Ł. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i wnieśli o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 65 ust. 1a pkt. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust.2, art. 11 ust. 1 , art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, § 3, § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 124, art. 122, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że w każdym przypadku dokonania sprzedaży oleju opałowego, nabywca tj. osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej składał na fakturze oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe i oświadczenie to podpisywał. Skarżąca - spółka nie miała takiego obowiązku i nie weryfikowała tych podmiotów gospodarczych co do zgłoszenia przez nich prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania odpowiednich oznaczeń (NIP, REGON itd.) Spółka sprzedawała olej przy wykorzystaniu odmierzacza paliw ciekłych. Na odmierzaczu była informacja, że sprzedaż oleju dokonuje się za okazaniem dowodu osobistego nabywcy, a proces wydania oleju odbywał się w obecności pracownika Spółki. Nigdy nie nastąpiło wydanie tego wyrobu do baku samochodowego. Sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych uzasadniona była względami ekologicznymi, a także w zakresie bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej. Ponadto użycie odmierzacza minimalizowało straty. Skarżący odwołali się do definicji pojęcia odmierzacza paliw ciekłych zawartej w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych, a także definicji zawartej w § 2 pkt. 5 Rozporządzenia z 2004r. Według skarżących o zakwalifikowaniu danego urządzenia do odmierzaczy paliw ciekłych decydować będzie tylko i wyłącznie przeznaczenie tego odmierzacza. Skoro taki odmierzacz przeznaczony był do dystrybucji tylko i wyłącznie oleju opałowego, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, to w żaden sposób nie można zastosować stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy z 2004r. Należało też określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym pomniejszyć należną akcyzę o akcyzę zapłaconą przez Spółkę przy zakupie oleju na co wskazuje art. 4 ust. 5 ustawy i § 2 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.).

Wskazując na naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji sporządzone zostały w sposób nieprzekonywujący, ponieważ nie wyjaśniono w nich sposobu interpretacji przepisów, § 3 , § 4 powoływanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy oraz art. 65 ust. 1 a wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym.

Zarzucając organom naruszenie zasady prawdy obiektywnej - art. 120 Ordynacji podatkowej, skarżąca - odwołując się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych podniosła, że skoro organy celne stawiają jej zarzut dokonania sprzedaży oleju przeznaczonego na inne cele niż opałowe, to powinny taką czynność opodatkować według właściwej stawki i konkretny stan faktyczny poprzeć dowodami. Organy powinny były zebrać środki dowodowe wskazujące na przeznaczenie oleju nie na cele opałowe. Organy celne w niniejszych sprawach nie przeprowadziły niezbędnego postępowania dowodowego, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji dokonały ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, zastosowały niewłaściwe normy prawa materialnego i wydały nieprawidłowe rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że jeśli oświadczenia nabywców są niekompletne, to należy tę sprzedaż opodatkować stawką akcyzy przewidzianą dla olejów napędowych.

Skarżąca wskazała, że sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, była przez nią ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej, dla nabywcy drukowany był paragon fiskalny, od nabywcy pobierane było stosowne oświadczenie według określonego wzoru, a skarżąca nie była zobowiązana do konfrontowania i weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu. Niektóre z tych danych - zwłaszcza przy sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nieznajomych - nie mogą być zweryfikowane przy sprzedaży np. ilość i rodzaj posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych, miejsca ich położenia itd. - dane te nie wynikają z dowodu tożsamości nabywcy, a o Oświadczenie nabywcy jest oświadczeniem woli do którego odnoszą się przepisy art. 60, art. 65 Kodeksu cywilnego i jest także oświadczeniem wiedzy za którego treść odpowiada nabywca oleju a sprzedawca nie ma obowiązku kontrolowania jego prawdziwości.

Skarżąca wskazała także, iż w przepisie § 4 ust.2 powołanego Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. wskazano elementy, które powinny być zawarte w oświadczeniu nabywcy, a więc przepis ten nie formułuje bezwzględnego obowiązku w zakresie wykazania wszystkich wymienionych w przepisie danych. Decydujące znaczenie ma oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i wskazanie w tym oświadczeniu danych pozwalających na identyfikację nabywcy, a przepisy powołanego Rozporządzenia nie zrównują braków formalnych oświadczenia z zupełnym brakiem takiego oświadczenia. Sprzedaż oleju opałowego - odpowiednio oznaczonego - nabywcom zobowiązanym do złożenia stosownych oświadczeń, tylko wtedy jest opodatkowana stawką przewidzianą dla sprzedaży oleju napędowego, gdy oświadczenia takie nie zostaną w ogóle złożone. Jeśli oświadczenie zostało złożone, to nawet jeśli jest niekompletne, sprzedaż nie może być opodatkowana powyższą stawką. Braki w oświadczeniu np. numerów NIP, PESEL nie powodują nieważności oświadczenia, jeśli nabywca oświadczenie podpisał i wskazał na przeznaczenie oleju na cele opałowe. Jeśli organ kwestionuje prawdziwość takich niekompletnych oświadczeń, to powinien wykazać złą wiarę sprzedawcy, a tego w niniejszej sprawie nie uczynił. Gdyby stanowisko organu odwoławczego co do skutków braku elementów oświadczenia było zasadne, to w konsekwencji należałoby przyjąć, że w przypadku oświadczenia kompletnego sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności, niezależnie od tego, czy odpowiada ono prawdzie. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że to organy celne dysponują stosownymi uprawnieniami i stosownym aparatem do sprawdzenia, czy rzeczywiście nabywcy zużyli nabyty olej na cele opałowe i organy nie mogą tego obowiązku przerzucać wyłącznie na sprzedawcę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając skargę- zważył co następuje:

Według ustaleń organów niekwestionowanych przez skarżącą spółkę, spółka ta w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w sierpniu 2005r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego - według treści art. 2 pkt.2, art. 62 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 z późno zm.) - wyrobem akcyzowym zharmonizowanym wymienionym w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Sprzedaż takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą art. 4 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy/, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu a w przypadku konieczności wystawienia faktury, obowiązek ten powstaje z dniem jej wystawienia ale nie później, niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. W przypadku tego rodzaju olejów opałowych podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C / art. 64 w związku z art. 8 pkt.2, art. 10 ust. 2 i art. 62 cyt. ustawy/, natomiast według art. 65 ust.1 cyt. ustawy, stawka akcyzy ustalona została w kwocie 2000 zł od 1000 I gotowego wyrobu. Ustawą z dnia 28 lipca 2005r. 1 Dz.U. nr 160 poz. 13411 - zmieniającą cyt. wyżej ustawę od dnia 24 sierpnia 2005r. - wart. 65 ust.1 stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalono na 233 zł / 1 000 I gotowego wyrobu, zaś na paliwa silnikowe na 2 000 zł/1 000 I gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej wart. 65 ust. 2 cyt. ustawy, Minister Finansów upoważniony został do obniżania stawek akcyzy, ich różnicowania oraz do określenia warunków ich stosowania - przy uwzględnieniu określonych przez ustawodawcę przesłanek. W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 z późno zm.), stawki akcyzy określone wart. 65 ust.1 cyt. ustawy, dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż Rozporządzenia /§ 2 ust. 1 pkt.1/. W załączniku powyższym w poz. 2 lit. a wskazano stawkę 233 zł/1000 I dla olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - według organów "sporna" sprzedaż dotyczyła właśnie tego rodzaju oleju. Po zmianie powyższego Rozporządzenia od dnia 17 czerwca 2005r. /Rozporządzeniem z dnia 9 czerwca 2005r. - OZ.U. nr 103 poz. 865/, stawka powyższa pozostała niezmieniona, natomiast odniesiono ją do olejów z których 30% lub więc objętościowo destyluje przy 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m 3, w przypadku gdy są zabarwione, oznaczone znacznikiem i przeznaczone na cele opałowe. Podatnicy dokonujący sprzedaży takich wyrobów /wymienionych między innymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia poz. 2 lit. a/ zostali jednak zobowiązani do uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe, aby mogli skorzystać z preferencyjnych stawek. Natomiast w przypadku sprzedaży podatnikowi będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe powinno być dołączone do kopii dokumentu sprzedaży, a w braku takiej możliwości sprzedawca na tym oświadczeniu winien wpisać oznaczenie dokumentu sprzedaży. W § 4 ust.2 tegoż Rozporządzenia wskazano konieczne elementy, jakie muszą być zawarte w tym oświadczeniu a mianowicie: imię i nazwisko nabywcy, jego adres, numer NIP i PESEL, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych ze wskazaniem ich rodzaju i typu, miejsce /adres/ gdzie znajdują się te urządzenia, jeśli jest to adres inny, niż miejsce zamieszkania nabywcy oraz data i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego to oświadczenie. Po zmianie cyt. wyżej ustawy, od dnia 24 sierpnia 2005r. w art. 65 ust. 1 a zawarto regulację, iż w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności co do znakowania i barwienia, użycia tych olejów niezgodnie z przeznaczeniem, a także ich sprzedaży przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2 000 zł 1 000 I gotowego wyrobu.

Zarzut odnośnie rażącej sprzeczności przepisów cyt. Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to należy uznać go za nieuzasadniony. Według powyższego przepisu, nakładanie podatków, innych danych publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skarżąca spółka jako zaistnienie rażącej sprzeczności wskazuje okoliczność, iż obowiązek podatkowy nałożony został w przedmiotowym Rozporządzeniu a nie w ustawie. W związku z tym zauważyć należy, że obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego nałożony został powołaną wyżej ustawą o podatku akcyzowym określającą zarówno przedmiot i podmioty opodatkowania oraz maksymalne stawki podatkowe, natomiast w art. 65 ust. 2 tejże ustawy zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów do obniżenia stawek podatkowych i ich różnicowania oraz warunki ich obniżenia, ze wskazaniem przesłanek tego obniżenia i różnicowania. W ocenie Sądu, upoważnienie powyższe nie narusza zakresu wskazanego w art. 92 Konstytucji RP, a w treści cyt. Rozporządzenia nie nałożono "nowego" obowiązku podatkowego, natomiast wskazano warunki obniżenia stawek podatkowych.

Jeśli chodzi o oświadczenia nabywców tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności, gospodarczej którym sprzedaży dokonywano we sierpniu 2005r. to nie zawierały one wszystkich wymaganych elementów. W szczegółowych wykazach sporządzonych przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazano brakujące elementy oświadczeń i były to braki odnośnie: określenia rodzaju, typu urządzenia grzewczego (w większości przypadków), ilości tych urządzeń, numeru NIP i PESEL. W ocenie organów, powyższe braki w treści oświadczenia uniemożliwiają skorzystanie przez skarżącą spółkę z preferencyjnego opodatkowania i nie mogą być konwalidowane, uzupełniane innymi środkami dowodowymi, a tym samym powodują konieczność zastosowania stawki wyższej; natomiast według strony skarżącej braki te mogą być uzupełnione i wyjaśnione przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych, a między innymi poprzez przesłuchanie nabywców. Jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej, w ówczesnym stanie prawnym, uzyskanie przez sprzedawcę olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej stosownego oświadczenia od nabywców, należało traktować jako warunek uzasadniający zastosowanie stawki akcyzowej obniżonej tj. stawki określonej w powołanym Rozporządzeniu - w miejsce stawki ustawowej lub wyższej określonej w Rozporządzeniu, skoro ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia i różnicowania stawek oraz do określenia "warunków" stosowania takich stawek. Wskazując na obowiązek pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia, w powołanym Rozporządzeniu określono treść tego oświadczenia i - jak zasadnie stwierdza organ II instancji - była to treść minimalna, na co wskazuje użycie sformułowania "co najmniej". Niewątpliwie możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania jest rodzajem ulgi podatkowej (w art. 3 pkt. 6 cyt. Ordynacji podatkowej) a zatem podatnik musi spełnić warunki określone przez ustawodawcę dla zastosowania tejże ulgi. W ocenie Sądu określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują istnienia wymaganych cech oleju, ani wymaganej w tym zakresie (tj. co do sprzedaży) dokumentacji. W ocenie Sądu, skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w cyt. Rozporządzeniu z brakiem oświadczeń tj. formalnego warunku w momencie dokonania sprzedaży, a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały, ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W oświadczeniach tych znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilości, ceny i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn zm.).

Jedynie takie oświadczenia na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w Rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W rozpatrywanej sprawie Spółka brakująca część oświadczeń nadesłała organowi I instancji w dniu 8 marca 2006r. i Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 13 marca 2006r. znak [...] i z dnia 24 marca 2006r. znak [...] włączył do tego postępowanie wszelkie dokumenty mające znaczenie dowodowe w sprawie. Wobec tego powinien ocenić moc dowodową nadesłanych brakujących oświadczeń i wyjaśnić w drodze odpowiednich dowodów czy istotnie zostały one złożone w Spółce w dniu dokonywania sprzedaży oleju nabywcom – jak twierdzi Spółka, czy tez w okresie późniejszym. Art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy przewiduje, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonej na cele opałowe - 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Redakcja tego przepisu i jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż nie może budzić wątpliwości, że każdy z warunków wymienionych w art. 65 ust. 1 a ustawy powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów. Należy podzielić więc stanowisko organów, że w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. Treść omawianej normy prawnej nie może budzić wątpliwości, iż sprzedaż przedmiotowego oleju o nazwie handlowej "Jasterm" przez Spółkę za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w okresie od 24 sierpnia do 31 sierpnia 2005r. spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000zł od 1:000 litrów oleju. Brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowych ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC 0414, nr fabr. 9404020, co zostało potwierdzone uzyskanym z Obwodowego Urzędu Miar w J. "Świadectwem Legalizacji Ponownej" z dnia 4 lipca 2005r. Podkreślić należy, że również wspólnik J.Ł. w swoich zeznaniach podał, że Spółka dokonywała sprzedaży przedmiotowego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Jak wynika z dokumentacji potwierdzeniem tego faktu jest adekwatność cech przedmiotowego urządzenia do definicji zawartej w rozporządzeniu z 2004r. (§ 2 pkt. 5). Również w skardze Spółka nie kwestionuje, że przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych, z tym jednak że twierdzi, iż dla zastosowania dyspozycji art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy z 2004r. niezbędnym jest jeszcze ustalenie celu, w jakim używa się

takiego odmierzacza paliw ciekłych. Według Spółki, jeśli takiego urządzenia używa się tylko w celu sprzedaży oleju opałowego, przy wyraźnym oznaczeniu takiego urządzenia, przy stałym nadzorze pracowników Spółki, to wówczas nie została wypełniona hipoteza art. 65 ust. 1 a ustawy. Stanowisko Spółki w ocenie Sądu jest nieuprawnione. Przesądzającym jest ustalenie na podstawie "Świadectwa Legalizacji Ponownej", iż przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Przemawia za tym nie tylko wykładnia językowa art. 65 ust. 1 a ustawy z 2004r. w powiązaniu z § 2 pkt. 5 Rozporządzenia z 2004r., ale także wykładnia celowościowa normy prawnej zawartej w tym przepisie rangi ustawowej. Przepis ten bowiem ma na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa, poprzez zapobieganie użyciu olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wszelkie okoliczności podnoszone przez Spółkę, a dotyczące dochowania przez Spółkę należytej staranności, zapewnienia warunków higieny i bezpieczeństwa pracy, kryteriów ochrony środowiska, prowadzenia należytej ewidencji obrotu olejem, z uwzględnieniem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zapewnieniem warunków racjonalnej i oszczędnej gospodarki paliwowej są bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Również okoliczność, że sprzedawany olej był prawidłowo oznakowany i barwiony w rozumieniu rozporządzenia z 2005r. oraz, że nie stwierdzono ani jednego przypadku sprzedaży oleju, chociażby w sposób pośredni, do baków pojazdów, a także że zgromadzono niezbędne oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu go do celów opałowych są okolicznościami, które nie mogą wpłynąć na ocenę, że organ rozstrzygający w przedmiotowej sprawie dokonał właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną zawartą w art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy z 2004r. W tym zakresie nie naruszył również ogólnych zasad postępowania podatkowego, a to w wymienionych w art. art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko należycie umotywował i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Natomiast zasadnie skarżący zarzucili naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z 2004r., który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa jest w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z kolei § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2004r. w sprawie rozliczeń, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, normuje że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 i nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Jeśli stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w określonych przypadkach, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnych od podatnika kwot. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być zrealizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Podkreślenia wymaga, że skoro organy działają "za podatnika" to muszą uwzględnić nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. W konsekwencji organy powinny uwzględnić akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego przez Spółkę. Dodać należy, że podatnik - Spółka - w trakcie postępowania, w odwołaniach od decyzji organu I instancji, wyraził wolę skorzystania z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd uchylił zaskarżone decyzje (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.; orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 p.p.s.a.