Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1020/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 174, art. 176, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1392/11 w sprawie ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2011 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1392/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D. S. (dalej: Skarżąca lub Podatniczka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 czerwca 2011 r., nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Krakowie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik US) ww. decyzjami z dnia 20 września 2010 r.: (a) określił w stosunku do Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r., (b) określił w stosunku do Skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w związku ze stwierdzeniem zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. Skarżąca poza przychodami z emerytury i najmu uzyskała przychody ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz najmu lokali.

Jak wskazano dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, Skarżąca prowadziła na przestrzeni wielu lat działalność polegającą na wielokrotnym zakupie nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych, własnościowego prawa do lokali mieszkalnych oraz działek niezabudowanych. Biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiary prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności (w każdym roku po kilka transakcji zakupu i sprzedaży), stopień zaangażowania środków własnych, reinwestowanie w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, zakwalifikowano uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych lokali lub udziałów w nieruchomościach jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ustalono, że Podatniczka w latach 1978 - 1999 prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a od roku 2000 do chwili obecnej kontynuowała działalność w tym zakresie nie zgłaszając tego faktu we właściwych organach. Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że Skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazała w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste. Natomiast zebrane dowody, zdaniem Naczelnika US, jednoznacznie potwierdzają, że w okresie od 2000 – 2006 r. dokonywała transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, które zbywane były z zyskiem w ramach kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach zakwalifikowano jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Wobec uznania, że sprzedaż nieruchomości lub ich części stanowi działalność gospodarczą, zgodnie z ww. przepisem u.p.d.o.f. przyjęto, że tak osiągane przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy. Skarżąca w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) w latach 2004 -2006 nie składała stosownie do treści art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oświadczeń o zamiarze skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ww. ustawy, deklaracji PIT- 23, nie wpłacała zryczałtowanego podatku dochodowego. W zakresie przychodów z najmu uznano, że uzyskiwane przychody z tego tytułu wyczerpują dyspozycję definicji działalności gospodarczej.

2.2. W wyniku odwołanie Skarżącej Dyrektor IS ww. decyzjami z dnia 10 czerwca 2011 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania Skarżącej nakierowane były na uzyskiwanie zysku, miały zawodowy i powtarzalny charakter, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Większość nabytych nieruchomości odsprzedawana była z zyskiem, a usługi najmu prowadziła w budynkach związanych z prowadzoną działalnością. Fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez Podatniczkę i odsprzedawania ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzonych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe – odpowiada definicji działalności gospodarczej. W sprawie brak było podstaw faktycznych do stwierdzenia, że Skarżąca nabywała nieruchomości i prawa w innych celach niż osiągnięcie zysku. W toku postępowania podatkowego nie wskazała tych innych celów, które nie miały charakteru zarobkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skargi na powyższe decyzje do WSA w Krakowie złożyła Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 187, 122 i 191 o.p., z powodu nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęcia w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, ani też nie ustalono istnienia okoliczności faktycznych zgodnie z zasadami życiowego doświadczenia i prawidłami logiki. Zarzuciła także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8, ust. 2 pkt. 3, a także art. 14 ust. 2 i 2c oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego).

3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

3.3. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r. WSA w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 1392/11 do 1394/11, w celu rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1392/11.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargi Skarżącej, WSA w Krakowie stwierdził, że zagadnieniem wiodącym dla istoty spraw była kwestia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży kilkudziesięciu nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych i działek niezabudowanych stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy Skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i kompletnie, wszechstronnie i czy został właściwie oceniony.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogły znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: (a) zeznań świadków, (b) przesłuchania strony oraz (c) z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na istnienie odmiennych, a istotnych dla spraw okoliczności. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków powołanych na okoliczność korzystania przez nią z przedmiotowych nieruchomości, albowiem – co słusznie akcentowały organy – okoliczność ta nie wyklucza dokonanych ustaleń i jako taka nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania Skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania okazały się być nieuzasadnione.

4.3. W ocenie WSA w Krakowie nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd podzielił stanowisko i ocenę prawną przedstawioną już uprzednio w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Przyjąć zatem, że stosownie do art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. O tym, czy czynności dokonywane przez Skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącej. Rozstrzygające znaczenie miały bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny spraw, WSA w Krakowie stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność Skarżącej miała charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

(1) ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącej, iż nieruchomości nabywała na cele osobiste, poszukując dogodnego dla siebie miejsca zamieszkania. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku kilku transakcji, ale jak usprawiedliwić, że w ramach poszukiwania "idealnego" miejsca zamieszkania Skarżąca zawarła na przestrzeni kilku wskazanych lat ponad 40 transakcji nabycia nieruchomości. Nadto, Skarżąca nabywała także działki niezabudowane, czy nieruchomości zabudowane (szczegółowo wymienione w decyzji organu pierwszej instancji) nie wyjaśniając, w jaki sposób nadawały się one do zamieszkania. Nie zmienia powyższego okoliczność, że Skarżąca dokonywała drobnych remontów, czy przeróbek w lokalach mieszkalnych, a także, że w nich przebywała, bowiem także w ramach działalności gospodarczej często dokonuje się remontów nabytych lokali, tym samym przebywając w niech, celem ich odsprzedania z wyższą wartością;

(2) Skarżąca z zyskiem dokonywała sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości;

(3) Skarżąca do roku 1999 prowadziła działalność gospodarczą min. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a po zakończeniu działalności, od 2000 r. dokonała 41 transakcji kupna sprzedaży nieruchomości;

(4) nawet, gdyby przyjąć, że pewne nieruchomości Skarżąca nabywała w określonym celu (np. na gabinet kosmetyczny, w celu wynajmu, na prowadzenie działalności gospodarczej przez brata), to nie zmienia oceny, iż transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, szczególnie najem nieruchomości, gdyż spełnione i w tym przypadku są cechy działalności gospodarcze wskazane wyżej;

(5) transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości, co przeczy okoliczności, że Skarżąca w większości przypadków nabywała nieruchomości na cele osobiste. Pojawia się pytanie, na które Skarżąca nigdy nie udzieliła odpowiedzi, a to dlaczego nabywała lokal mieszkalny na cele osobiste, który jej nie odpowiadał (skoro potem go szybko sprzedawała). Należy przy tym brać pod uwagę, że transakcja nabycia mieszkania stanowi specyficzną transakcję. Nabywca powinien oglądnąć lokal, zapoznać się z jego stanem technicznym i ewentualnymi wadami, nadto już przy nabyciu jest się w stanie stwierdzić, czy lokal spełnia warunki do zamieszkania dla danej osoby. Takie bowiem okoliczności, jak metraż, położenie, sąsiedztwo są okolicznościami z góry wiadomymi i nawet remont, czy przeróbki ich nie zmienią. Innymi słowy nawet, gdyby przyjąć, że częste zmiany miejsca zamieszkania wynikały z charakteru Skarżącej (tak stwierdził pełnomocnik min. do protokołu rozprawy) to kilkadziesiąt transakcji i sprzedaż nieruchomości z zyskiem na przestrzeni kilku lat nie może być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby mieszkaniowe;

(6) zeznania Skarżącej, czy świadków, wobec rozmiaru dokonywanych transakcji, co istotne w krótkich odstępów czasu przy sprzedaży nabytych nieruchomości, nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy. A świadkowie wskazywali tylko, że Skarżąca przebywała, "zamieszkiwała", w niektórych lokalach. Okoliczność przebywania w następnie sprzedanych lokalach – przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych wyżej - nie może być tą przesądzającą o realizacji wyłącznie celów osobistych;

(7) nie zmieniała powyższego także okoliczność, że w analizowanym 2004 r. doszło "jedynie" do trzech transakcji. Oceniając bowiem, czy dana działalność ma cechy działalności gospodarczej należy brać pod uwagę ciągłość tej działalności (czyli powtarzalność czynności w czasie). Ocenę transakcji i materiału dowodowego dotyczącą roku 2004 r. przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że Skarżąca w 2004 r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego "poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, a także art. 14 ust. 2 i 2c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w latach 2005, 2006"; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., "poprzez błędną ocenę stanu faktycznego za lata 2005, 2006, sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym oraz akceptację nieprawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy (co nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia), a w szczególności poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze do WSA"; (b) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., "polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej".

Ponadto, Skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do stanu faktycznego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Skarżąca w skardze kasacyjnej, pomimo reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, sformułowała zarzuty kasacyjne w oparciu o dwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy, tj. (1) naruszenie prawa materialnego i (2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób częściowo wadliwy, tzn. niespełniający wymogów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W części pozwalającej na merytoryczną kontrolę, Skarżącą trafnie podniosła naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednakże nie wykazała, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przewidzianym przez ustawodawcę w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ("...jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy"). W konsekwencji tego, zaskarżony wyrok WSA w Krakowie należało ocenić jako odpowiadający prawu, pomimo błędnego uzasadnienia.

6.2. Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Krakowie przepisów postępowania, Skarżąca nie spełniła w pełni wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) - jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu kasacyjnego.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia ww. przepisów postępowania, prowadzi w tym zakresie jedynie do częściowo pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca skonkretyzowała ogólne i lakoniczne zarzuty kasacyjne w dwojaki sposób:

Po pierwsze, wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zarzuciła WSA w Krakowie błędną ocenę aktywnego udziału Skarżącej w postępowaniu podatkowym (por. s. 5-6 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest nietrafny i opiera się na błędnym zrozumieniu rozważań Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie ocenił bowiem udziału Skarżącej w postępowaniu podatkowym jako całkowicie pasywnego, lecz stwierdził, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów , a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na istnienie odmiennych i istotnych okoliczności. Konstatacja WSA w Krakowie dotyczy zatem konfrontacji ocen materiału dowodowego Skarżącej i organów podatkowym. W tym kontekście należy odczytywać przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasady współdziałania podatnika z organami w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W szczególności cel Skarżącej nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków powołanych na okoliczność korzystania przez nią z nieruchomości wskazanych w stanie faktycznych, albowiem – co słusznie akcentowały organy, a zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczność taka nie wyklucza ustalenia faktycznego, kluczowego dla sprawy, że Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia tychże nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Po drugie, zasadnie Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a., skonkretyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. s. 6-7). Naruszenie to polegało na zbyt obszernym powołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny faktycznej i prawnej przedstawionej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2011 r., I SA/Kr 292/11, a dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie dostrzegł związek merytoryczny z ww. sprawą o sygn. I SA/Kr 292/11, bowiem w obu sprawach kluczowym elementem stanu faktycznego była okoliczność uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z odpłatnego zbywania nieruchomości (lokalów mieszkalnych) na przestrzeni wielu lat (od 1998 do 2006 r.). Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło w rozpoznawanej sprawie poprzez niewystarczające wywiedzenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konsekwencji prawnych z ustaleń faktycznych dotyczących stałej dzielności zarobkowej Skarżącej z roku 2004, która była kontynuowana w latach 2005-2006. W tym zakresie analizowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku rodzi wątpliwości na płaszczyźnie argumentacyjnej, gdyż wywód Sądu pierwszej instancji wydaje się być niekompletny, jednakże, co należy mocno podkreślić, ułomność zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie jest naruszeniem przepisu postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza stanu faktycznego sprawy może prowadzić jedynie do konkluzji, trafnie przyjętej przez WSA w Krakowie, że w latach 2005-2006 Skarżąca kontynuowała odpłatny obrót nieruchomościami, a tym samym czerpała przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym kontrolowany wyrok WSA w Krakowie pomimo powyższych mankamentów w płaszczyźnie argumentacyjnej, odpowiada prawu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonkludował swoje rozważania stwierdzając, że działalność Skarżącej "niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącej został spełniony. Wykonywane przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca uprzednio prowadziła zarejestrowaną działalność w tym zakresie, a zatem miała wiedzę i doświadczenie". Wprawdzie literalnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł powyższej oceny do okresu 2005-2006, lecz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w części historycznej) nie pozostawił wątpliwości, że jego ocena obejmuje ustaloną przez organy podatkowe okoliczność zrealizowania przez Skarżącą w roku 2005 – sześciu transakcji zbycia nieruchomości, a w roku 2006 – kolejnych sześciu transakcji (por. k. 483-485 akt adm.). Tym samym, uwzględniając (a) prawidłową ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez WSA w Krakowie oraz (b) częściową wadliwość płaszczyzny argumentacyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy ocenić, że Skarżąca nie wykazała, iż naruszenie art. 141§ 4 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w dalszej części prowadzi do konkluzji, że zawiera ona polemiczne względem oceny Sądu pierwszej instancji stanowisko Skarżącej co do stanu faktycznego sprawy, lecz brak w niej precyzyjnej argumentacji prawnej w zakresie wskazania i wykazania, że konkretne przepisy postępowania zostały naruszone przez WSA w Krakowie w rozpoznawanej sprawie. W żadnym z przypadków oceny przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych elementów stanu faktycznego (por. s. 4-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) Skarżąca nie wykazała, aby ocena WSA w Krakowie była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Tym samym, analizowany zarzut jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznej oceny, mając na względzie niespełnienie przez Skarżącą powyższych wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w pierwszym ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów proceduralnych, WSA w Krakowie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi (tj. naruszenia przepisów art. 187 i 122 o.p., oraz art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f.), szczegółowo uzasadniając, z jakich powodów uznał je za chybione. Tym samym w tym zakresie bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.

6.4. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, Skarżąca skonkretyzowała postać tego naruszenia jako "niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, a także art. 14 ust. 2 i 2c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w latach 2005, 2006". Taka forma zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest precyzyjna, bowiem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza tylko dwie konkretyzacje tej formy naruszenia prawa, tzn. (a) błędną wykładnię lub (b) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyroki SN: z dnia 24 stycznia 1997 r., II UKN 68/96, OSNP 1997, nr 18, poz. 351, oraz z dnia 3 lipca 1997 r., I CKN 179/97, Lex nr 81132, a także końcowa część uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 11; także: por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 469).

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci pozytywnej, czyli zarzucenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, a także w postaci negatywnej, czyli zarzucenia niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana, wymaga należytej precyzji w konstruowaniu danego zarzutu kasacyjnego w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut sformułowany przez Skarżącą dotknięty jest daleko posuniętym mankamentem. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji "niezastosowanie" ww. przepisów u.p.d.o.f., jednocześnie nie wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego nieprawidłowe było zastosowanie przez WSA w Krakowie innych norm prawa materialnego, przede wszystkim normy zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w oparciu o którą Sąd pierwszej instancji zaklasyfikował przychód ze sprzedanych nieruchomości do źródła – "pozarolnicza działalność gospodarcza". Sam zarzut skargi kasacyjnej jest lakoniczny, a uzasadnienie Skarżącej nie zawiera argumentów dotyczących stanu prawnego w subsumcji dokonanej przez WSA w Krakowie (np. twierdzenia o błędnym wyprowadzeniu konsekwencji prawnych z zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ale zawiera krytyczną ocenę przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego. Skoro element faktyczny jest w ocenie Skarżącej kluczowy dla zweryfikowania prawidłowości przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku subsumcji, to w konsekwencji powyższej zaprezentowanego wywodu, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Krakowie prawidłowo ocenił stan faktyczny, upaść musi zarzut naruszenia prawa materialnego.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.