Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 359/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 129, art. 178 § 1, § 3, art. 179 § 1, § 2, art. 217
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 359/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. M. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] w sprawie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów lub odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął w dniu 30 września 2019 r. wobec M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. ", kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2016 r.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia [...] organ wyłączył z akt ze względu na ważny interes publiczny dokumentację otrzymaną od:

1) Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia 23 grudnia 2019 r., związaną z wnioskami SCAC, dotyczącymi E.

2) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r.. związaną z wnioskiem SCAC dotyczącym O. Sp. z o.o. i S.

3) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia 3 stycznia 2020 r. związaną z wnioskiem SCAC dotyczącym O. Sp. z o.o. i S.

4) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r., związaną z wnioskami SCAC dot. I. s.r.o., U.

5) Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przy piśmie z dnia 15 stycznia 2020 r. i korespondencję mailową z dnia 16 stycznia 2020 r. związaną z wnioskiem SCAC dotyczącym I. s.r.o.,

6) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia 22 stycznia 2020 r. dotyczącą postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec E. , w tym wyciąg z wyniku kontroli z dnia 17 lipca 2017 r., protokół przesłuchania świadka - M. D. z dnia 12 października 2016 r., wyciągi z odpowiedzi na wnioski SCAC.

Uzasadniając przedmiotowe postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] wskazał, że ww. dokumenty zawierają dane objęte tajemnicą skarbową podmiotów, które w aktach sprawy występują, a nie są stroną toczącej się kontroli celno-skarbowej. Indywidualne dane wykraczają poza okres kontroli i zakres wspólnego stanu faktycznego transakcji i czynności, których ujawnienie mogłoby naruszać interes innych osób i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, tj. dobro osób trzecich niebędących stroną toczącej się kontroli. Z art. 294 ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek takiego działania organów państwa, aby zapobiec naruszeniom prawa poprzez nieujawnianie danych osobom trzecim. Przepis ten zobowiązuje organy państwowe do ochrony danych objętych tajemnicą skarbową (art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa) przed ich ujawnieniem. W sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu publicznego jako podstawy wyłączenia dokumentów z akt sprawy, gdyż w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych podmiotów, które nie są stroną kontroli celno-skarbowej, a których dane w aktach sprawy występują. Wskazano też, że zanonimizowane wersje dokumentów, postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r., zostały włączone do akt prowadzonej kontroli.

Pismem z dnia 24 lutego 2020 r. pełnomocnik kontrolowanego złożył wniósł o ujawnienie i udostępnienie wskazanej w postanowieniach dokumentacji lub wydanie kompletnego postanowienia o utajnieniu dokumentacji wraz z uzasadnieniem.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] odmówił stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia [...]., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

W rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonych zanonimizowanych wersjach udostępnionych skarżącemu prowadzi do wniosku, że organ usuwał dane odnośnie poz. 1-5 postanowienia 6 lutego 2020 r. dotyczące wniosków SCAC, imiona i nazwiska oraz adresy mailowe pracowników organów podatkowych sporządzających wnioski i udzielających odpowiedzi na wnioski SCAC, hasła dostępu do informacji oraz nazwy podmiotów, adresy, numery identyfikacyjne, imiona i nazwiska osób reprezentujących, a także indywidualne dane finansowe w tym informacje o wysokości obrotów w danym okresie i wynikające z poszczególnych faktur, tj. o cenie, ilości nabywanych paliw, wartości netto i brutto, oraz informacje wynikające z historii rachunków bankowych, tj. numery rachunków bankowych, nazwy kontrahentów, kwoty wpływów, wydatków i sald. Ponadto z materiałów opisanych pod poz. 6 postanowienia zanonimizowano nazwy podmiotów, adresy, numery rachunków bankowych, wysokości obrotów w danym okresie, numery ewidencyjne, daty i miejsce urodzenia, miejsce zamieszkania, numer dokumentu tożsamości, dane rodziców. Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich). Są to informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych/osób, m in. dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczeń finansowych, które zawarte zostały w formularzach SCAC.

Organ podkreślił, że udostępniono stronie materiały w zakresie niezbędnym i wystarczającym dla prowadzonej kontroli. Zgodnie z brzmieniem art. 55 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2010.268.1 z dnia 12 października 2010 r.) informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy rozporządzenia są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych.

Dane pozyskiwane na formularzach SCAC mogą być wykorzystywane między innymi do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku lub kontroli. Informacje takie mogą być włączane do akt sprawy i są jawne dla strony w zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Wymaga to jednak ich każdorazowej weryfikacji pod kątem konieczności ich anonimizacji, w szczególności poprzez nieujawnianie danych osobowych osób sporządzających formularz SCAC, a także tych, które mogłyby naruszać prawa osób trzecich w stosunku do strony postępowania, w tym tajemnicę przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu postanowienia podkreślono zatem, że do akt kontroli celno-skarbowej włączono dokumentację związaną ze sprawą, którą zanonimizowano w taki sposób i w takim zakresie, że jest możliwe odczytanie zasadniczej treści, wyłączając jawność danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z obrotem tym samym towarem. Ocena prawidłowości rozliczeń podatkowych strony nie będzie uzależniona od niejawnych dla niej informacji. Kontrolowany nie jest pozbawiony możliwości zapoznania się z pozyskanymi dowodami, oraz wyrażenia swojego stanowiska i swoich racji, możliwości polemiki i realizowania przysługującego mu prawa do obrony. Organ wskazał przy tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 orzekł, że podatnik może w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, informacji i dokumentów zawartych w aktach, z wyjątkiem tych, do których dostęp należy ograniczyć ze względu na interes ogólny, w szczególności mający na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów (wyrok z dnia 9 listopada 2017r. Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39).

Organ wskazał, że otrzymana od organów podatkowych dokumentacja, poza informacjami o transakcjach dotyczących podmiotów powiązanych ze sprawą, zawierała też dane oraz treści dotyczące osób i podmiotów gospodarczych ze sprawą niezwiązanych. W dokumentacji tej znajdują się dane objęte tajemnicą skarbową, w tym indywidualne dane zawarte w aktach spraw podmiotów niebędących stroną, przekraczające ramy wspólnego dla stron stanu faktycznego oraz dane osobowe, a także indywidualne dane finansowe i bankowe podmiotów niebędących stroną kontroli, które należało wyłączyć z akt kontroli ze względu na ich ochronę, mając na uwadze ważny interes publiczny. Termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Dlatego – w ocenie organu odwoławczego, rozpoznającego zażalenie strony - powyższe rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą jawności postępowania, wyrażoną w art. 178 O.p.

Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy. Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu, na prawidłowość tych wniosków nie ma wpływu powołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, ponieważ w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego – jak w badanej przez Trybunał sprawie węgierskiej – związanie organu ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Na gruncie polskiego porządku prawnego dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Jednak – co podkreślił organ - z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego.

Organ podniósł nadto, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej, bowiem - choć dokument wyłączony z akt sprawy jest niejawny dla strony postępowania - jest on jednocześnie dokumentem dostępnym dla organów i sądów dokonujących kontroli legalności wydanych wobec strony rozstrzygnięć.

W skardze na powyższe postanowienie M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umożliwienie stronie zapoznanie się z dokumentami wskazanymi w postanowieniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w braku przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie ograniczenie prawa czynnego udziału w kontroli;

- art. 217 § 2 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania uzasadnienia.

Zdaniem skarżącego, w toku kontroli doszło do sytuacji, w której ocena prawidłowości rozliczeń podatkowych strony ma być uzależniona od niejawnych dla podatnika informacji. W efekcie, czynny udział strony w niniejszej kontroli celno-skarbowej staje się iluzją - podatnik nie ma realnie żadnej możliwości odniesienia się do niejawnych materiałów. Wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowienie jest kolejnym odmawiającym stronie oraz jej pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy, co może prowadzić do wniosku, że ograniczenie dostępu do akt stało się zasadą, co jest niezgodne z fundamentami postępowania podatkowego i w znaczący sposób wpływa na ograniczenie stronie prawa do obrony.

Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w którym Trybunał zanegował podejście węgierskich organów podatkowych w zakresie dostępu podatnika do akt sprawy wskazując, że podatnicy powinni mieć realny dostęp do materiałów zgromadzonych w toku postępowania. Jego zdaniem, praktyka krajowych organów podatkowych, dla których regułą w prowadzonych postępowaniach jest bezrefleksyjne wyłączanie materiałów z akt, stanowi naruszenie zasady rzetelnego procesu, a także ogranicza prawo strony do obrony, ponieważ podatnik nie może zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wyrazić swojego stanowiska co do zgromadzonych materiałów oraz zostaje pozbawiony możliwości polemiki z nim. Arbitralne wyłączanie materiałów z akt postępowania, czy anonimizacja materiału dowodowego w taki sposób i w takim zakresie, że nie jest możliwe odczytanie ich treści, jest niezgodne z prawem i narusza zasadę rzetelnego procesu. Wyłączenie z akt części informacji powoduje, że wskazane ustalenia będą dokonywane na podstawie materiałów nieznanych stronie. W materiałach tych mogą znajdować się istotne informacje świadczące o braku świadomości strony co do ewentualnych nieprawidłowości istniejących na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji, wyłączenie materiałów ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej. Zanonimizowane dane mogą być kluczowe z punktu widzenia oceny, czy skarżący uczestniczył w jakichkolwiek nieprawidłowościach i czy mógł o nich wiedzieć. Skarżący nie wie bowiem, czy ustalenia dotyczą jego kontrahenta bezpośredniego czy pośredniego, i czy są to osoby lub firmy mu znane. "Przesłanka interesu publicznego będąca podstawą odmowy umożliwienia stronie wydania z akt kopii dokumentu powinna zostać wykazana na tle konkretnych okoliczności sprawy. Samo hasłowe powołanie się na interes osób trzecich nie jest w tym względzie wystarczające. Ryzyko ujawnienia objętych tajemnicą skarbową informacji o podmiotach, których nie dotyczy bezpośrednio kontrola podatkowa (tj. innych osób niż skarżący) jest niewystarczającą przesłanką bez powiązania tych argumentów z okolicznościami faktycznymi sprawy, zwłaszcza że skarżącemu udostępniono informacje na temat podmiotu, którego dotyczy sporny dokument (dane adresata wyłączonej decyzji i jego firmy, tytuł podatkowy i okres rozliczeniowy objęty decyzją). Z treści postanowienia zarówno skarżący, jak i sąd administracyjny powinni się dowiedzieć, jakie - wskazane rodzajowo - informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i - konsekwentnie - odmowie jego wydania skarżącemu" (wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 770/16). Interes publiczny musi być zindywidualizowany i skonkretyzowany. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia organ powołuje się co prawda na konkretne okoliczności, które co do zasady mogłyby być uznane za interes publiczny (np. dane osobowe), to jednak w żaden sposób nie można się zgodzić, że wyliczenie powyższych okoliczności stanowi konkretne nawiązanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i jaki rzeczywisty uszczerbek mógłby zostać przez te podmioty poniesiony, w związku z czym powyższe nie spełnia warunku skonkretyzowania powodu, dla którego przedmiotowe dokumenty miałyby być wyłączone z jawności. Zdaniem skarżącego, w postanowieniu brak jest jakichkolwiek konkretów, wyczerpującego uzasadnienia czy przedstawienia przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co nie może zostać uznane za kompletne uzasadnienie postanowienia w rozumieniu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa skarżącemu wglądu do akt, w części dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego, a następnie zanonimizowanych i udostępnionych skarżącemu w tej formie. Dotyczy to formularzy SCAC, otrzymanych od innych organów podatkowych, a dotyczących innych podmiotów działających w zidentyfikowanych łańcuchach w ramach karuzeli podatkowej oraz wyciągu z protokołu kontroli prowadzonej wobec E. i protokołu przesłuchania świadka M. D. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] Dokumenty te zostały następnie zanonimizowane i włączone do akt postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r. Jak wskazał organ, anonimizacja dotyczyła danych osobowych osób sporządzających wnioski SCAC, danych dotyczących haseł dostępu do informacji, danych identyfikujących podmioty, których wnioski te dotyczą i osób je reprezentujących, a także danych finansowych tych podmiotów (w tym nr rachunków bankowych, historii operacji na tych rachunkach, danych o wielkości obrotów). Organ uznał przy tym, że dane te mają charakter danych wrażliwych, w części objęte są tajemnicą przedsiębiorstwa lub tajemnicą skarbową i w żadnej mierze nie są przydatne do rozstrzygnięcia sprawy. A contrario, ich brak nie spowoduje szkody dla właściwego procedowania, ostatecznego rozstrzygnięcia, a co w niniejszej sprawie najważniejsze – nie naruszy prawa strony do obrony.

Przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Stosownie natomiast do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). W niniejszej sprawie Sąd ocenia zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do ich części, wyłączonej z akt poprzez anonimizację. Kognicja w tej sprawie ograniczona jest zatem do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w sprawie postanowienia wskazuje czym ten organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony ( wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r. sygn akt II FSK 1876/10).

W sprawie odmówiono stronie wglądu w akta sprawy (w części objętej wyłączeniem dokumentów) ze względu na interes publiczny, argumentowany z jednej strony ochroną danych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty, z drugiej zaś przeciwdziałaniem zniweczenia celu postępowania kontrolnego.

Pojęcie "interesu publicznego" jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Rozporządzenie Rady (WE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE 2010, Nr L 268, s. 1) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenia). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia, na wniosek organu występującego z wnioskiem, organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art.1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku (art. 55 ust. 1 zd. 2 rozporządzenia). A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1351/14, z dnia 18 maja 2016 r., I FSK1874/14 ).

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały m.in. indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1000, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 2016r.), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową. Dane z SCAC (formularza służącego wymianie informacji o VAT między państwami członkowskimi UE) są jawne dla strony w zakresie, w jakim nie naruszają ochrony danych osobowych osób trzecich.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz. UE L 64 s. 1 z 2011), określającym zasady ujawniania informacji i dokumentów, informacje przekazane między państwami członkowskimi w jakiejkolwiek formie zgodnie z tą dyrektywą są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są podobne informacje na mocy krajowego prawa państwa członkowskiego, które je otrzymuje. Podobnie art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 stanowi, że informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy tego rozporządzenia, w tym również wszelkie informacje, do których urzędnik uzyskał dostęp w określonych okolicznościach i przypadkach, objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Regulacje te mają bezpośredni skutek w prawie polskim, co oznacza, że informacje zawarte w SCAC mogą być jawne dla strony postępowania tylko w takim zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Tak więc informacje zawarte w formularzach SCAC mogą być udostępniane stronie, np. w postaci wyciągu i samego formularza, po dokonaniu przez organ podatkowy odpowiedniej anonimizacji danych.

W wyroku z 14 września 2017 (II FSK 1048/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ochrona wrażliwych danych (informacji) zawartych w uzyskanym w wyniku czynności służbowych przez organy podatkowe dokumencie (...) poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia spółce zapoznania się z jego treścią – służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec spółki. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte."

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ najpierw wyłączył z akt przedmiotowe dokumenty, stanowiące w większości formularze SCAC, ale także informację pokontrolną (wynik kontroli) oraz protokół z zeznań świadka, złożonych w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu występującego w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, a następnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumenty opisane w zaskarżonym postanowieniu, z którymi po ich zanonimizowaniu skarżący i jego pełnomocnik mieli prawo zapoznać się. W ocenie skarżącego, takie ograniczenie dostępu do pełnej wersji dokumentów ogranicza jego prawa i możliwość skutecznej obrony w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że takie działania organ podejmuje systematycznie i dotyczą one znacznej części materiału dowodowego sprawy. Z konstatacją tą nie sposób się jednak zgodzić (świadczą o tym także wydane wobec skarżącego wyroki tut. Sądu w sprawach sygn akt I SA/Lu 692/19, I SA/Lu 499/19, I SA/Lu 731/19 i I SA/Lu 275/20, w których każdorazowo oddalano skargi składane przez M.. M. na postanowienia w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów). Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest konkretne postanowienie organu, nie zaś ocena całości materiału dowodowego sprawy.

Zanonimizowane treści dokumentów nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego i jego pełnomocnika stanowiska. Organy winny kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem skarżącego w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową lub służbową. Zatem w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolne) wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie.

Nie można też zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że utajnione dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, są kluczowe z punktu widzenia ustalenia, czy strona uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach związanych z transakcjami zawieranymi przez te podmioty. Należy pamiętać, że przedmiotem kontroli, w trakcie której włączono do akt część zanonimizowanych dokumentów jest rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. W trakcie tej kontroli podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania poprawności rozliczenia podatku VAT za wyżej wskazane okresy, w tym zasadności zwrotu tego podatku. Zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji, a nie tylko transakcje będące w bezpośrednim związku z podatnikiem. Organ w postępowaniu kontrolnym ma za zadanie ustalić, jaką rolę w badanych transakcjach pełniły poszczególne podmioty, w jaki sposób prowadziły swoją działalność i czy znajdujące się w obrocie dokumenty rozliczeniowe istotnie odzwierciedlają transakcje z ich udziałem. Takie dane (we wzajemnym powiązaniu) identyfikują ewentualne przestępstwo podatkowe, bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji, zestawione razem, umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji danych wrażliwych podmiotów w nich uczestniczących.

Dokonując wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy też mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18).

Skarżący w skardze powołał się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18, który w jego ocenie ma wspierać zaprezentowane w skardze zarzuty i przywołaną na ich poparcie argumentację. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Ze wskazanego wyroku TSUE wynika zatem, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn akt I FSK 1106/18 – jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej). Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że postanowienia organów ograniczyły prawo strony do obrony w postępowaniu podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, co jednak nie oznacza samo w sobie o nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienie zapadło w postępowaniu kontrolnym a nie podatkowym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis art. 179 § 1 O.p. przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów czy ich części z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu, czy jego części w postępowaniu kontrolnym.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 § w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie postanowienia w pełni odpowiada wskazanej normie prawnej i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające z jednej strony zapoznanie się ze stanowiskiem organu, z drugiej – kontrolę sądowoadministracyjną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ wyjaśnił, w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów lub osób pośrednio związanych ze skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego kontroli. W uzasadnieniu postanowienia organy przytoczyły przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też wskazały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały jakie dane i dlaczego zostały utajnione. Specyfika postępowania kontrolnego powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się np. na zasadę ochrony danych osobowych bez wskazywania konkretnie tych danych, które utajnił.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do informacji oraz dokumentów. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. Nadto, zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym. Takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, udostępniając zanonimizowaną wersję dokumentów organy, z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie, zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Zawarty w skardze wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami nie jest wnioskiem, który może być rozpoznany w postępowaniu sądowym (art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. jest bowiem adresowany do organów podatkowych, zaś zakres działania sądów administracyjnych zasadniczo obejmuje – zgodnie z art 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - jedynie ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego).