Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 401/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi S. K. S.M. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. i określenia terminów i wysokości płatności rat podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz W. decyzją z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit.a, art. 4 , art. 5 i art.6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), § 1 Uchwały Rady Miejskiej w W. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, określił S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie łącznej [...]zł, na którą składa się :

- [...] zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków;

- [...] zł za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W.;

- [...]zł od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

i określił płatność podatku w [...] ratach.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...]r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok [...]. W deklaracji Spółka wykazała:

- w poz. 24 powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw W., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – [...] m2;

- w poz. 33 powierzchnię gruntów pozostałych – [...] m2;

- w poz. 45 powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W. – [...] m2;

- w poz. 60 wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej –[...]zł.

Spółka złożyła też w dniu [...]r. deklarację na podatek rolny

i podatek leśny na rok [...], które Organ uznał za wiarygodne.

Organ uznał za wiarygodne dane dotyczące budynków i budowli wynikające ze zgłoszonej deklaracji.

Zakwestionował wiarygodność deklaracji co do deklarowanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, winna być zadeklarowana powierzchnia gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej za [...] miesięcy [...]r. w ilości [...] m2 obejmująca działki nr [...] o pow. [...] ha (rekultywacja działki zakończona [...]r.), nr [...] o pow. [...] ha, Nr [...] o pow. [...] ha, Nr [...] o pow. [...] ha i Nr [...] o pow. [...] ha. Natomiast za okres od [...]r. do [...]r., podatnik winien zadeklarować powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ilości [...] m2, która objęła działki Nr [...].

Za nietrafne organ uznał deklarowanie w poz. 33 deklaracji na podatek od nieruchomości gruntów pozostałych.

Zdaniem organu, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, winny one być zadeklarowane, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Okres rekultywacji terenów po zakończeniu wydobycia kruszywa nie zmienia ich statusu jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta W., podatnik zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nie podanie

w decyzji uzasadnienia na temat powodów obciążenia podatnika obowiązkiem płacenia należnego za [...]r. podatku w ratach o różnej wysokości.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w stanie prawnym ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującym w roku [...] art. 1a ustawy w ust. 1 pkt 3 zawierał definicję legalną gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a takim gruntem, budynkiem i budowlą od wejścia w życie nowelizacji stał się grunt, budynek lub budowla będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jednocześnie wskazując na treść przepisów art. 1a ust. 2 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Spółka wywiodła, że skoro w [...]r. była posiadaczem gruntów oznaczonych w ewidencji jako lasy i użytki rolne, co wynika ze zgromadzonych w postępowaniu wypisów z rejestru gruntów i treści umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę z Gminą W., to dla poprawnego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było ustalenie przez organ podatkowy właściwej wykładni przytoczonego art. 2 ust.2 ustawy. Skoro grunty Spółki były gruntami rolnymi lub leśnymi, to czy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2005r. zależało od ustalenia czy: były zajęte przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy grunty w fazie poeksploatacyjnej w okresie rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też takimi gruntami nie są.

Zdaniem Spółki, organ w ogóle nie ustalił, czy grunty wymienione w decyzji były lub nie, w roku podatkowym [...] zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadane przez Spółkę grunty, będące w fazie poeksploatacyjnej lub w okresie niezakończonej formalnie rekultywacji, nie były gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku [...], przez działalność gospodarczą należało rozumieć działalność, o której mowa w przepisach prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, nie dotyczącego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż ...", a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych do tej definicji działalności nawiązuje, to za działalność gospodarczą wyraźnie nie zostały uznane czynności przedsiębiorcy eksploatującego złoża, następujące po zakończeniu wydobywania kopalin, niezależnie od tego, że z mocy odrębnych przepisów są bezwzględnie obowiązujące i obciążające podmiot prowadzący wydobycie.

Dlatego, zdaniem Spółki, grunty będące w jej posiadaniu w [...]r., znajdujące się w okresie powydobywczym, w fazie niezakończonej obligatoryjnej rekultywacji, nie były gruntami "zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 ustawy, a będąc gruntami rolnymi lub leśnymi w rozumieniu zapisów we właściwych ewidencjach gruntów, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie powinny być wykazywane w składanej deklaracji.

Wskazując na powyższe uchybienia, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza W. w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wysokość stawki podatku od nieruchomości należnego od podatnika z tytułu władania przezeń określonym areałem gruntów pozostałych po wyeksploatowanym złożu surowców mineralnych, a w istocie o istnienie faktycznych i prawnych podstaw zakwalifikowania tychże gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyroku z dnia [...]r., sygn. akt I SA/Sz 484/08 podzielił stanowisko organów podatkowych o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez Spółkę poddanych rekultywacji stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była również przedmiotem orzecznictwa sądowego

i znalazła swój wyraz. Podobnie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP/1999/13/154), wyrażono pogląd, iż tereny pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej ówczesnym brzmieniu. Jakkolwiek wyrażony pogląd odnosił się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek jej nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3), niemniej pozostaje on nadal aktualny na gruncie znowelizowanego stanu prawnego.

Uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust. 1 pkt 3, iż nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, że grunty straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, decyduje ­ zdaniem Sądu Najwyższego - moment, kiedy decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych. Należy podkreślić, że wskazana uchwała Sądu Najwyższego mówi wprost o przedsiębiorstwach wydobywających kopaliny, czyli o analogicznej jak przedmiotowa sytuacji.

Dlatego organ odwoławczy za w pełni uzasadnione uznaje stanowisko organu podatkowego I instancji że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności podatnika stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, nie mniej zauważyć należy, że podejmowanie ze strony Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest - jak to wynika ze wskazanych wyżej regulacji ­ konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za w zupełności nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nie podanie w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia na temat powodów obciążenia podatnika obowiązkiem płacenia należnego podatku za [...] r. w ratach w różnej wysokości.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na obowiązek zaokrąglenia kwot podatku do pełnych złotych, określone w decyzji raty nie są równe i nie ma to wpływu na wynik sprawy.

Za nietrafne uznał organ również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji działając na podstawie przepisów prawa, podjął działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i dopuścił jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dokonane rozpatrzenie uwzględnia cały zebrany materiał dowodowy i wyraża ocenę zebranego materiału dowodowego, a decyzja wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Uznając odwołanie za niezasadne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie przepisów art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza W. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazując na treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujących w [...]r., wskazał, że istota rozstrzygnięcia w sprawie dotyczy rozważenia znaczenia użytych w ustawie obowiązującej w [...]r. terminów "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" przy uwzględnieniu, że grunty wykazane w deklaracji przez Spółkę były gruntami oznaczonymi we właściwych ewidencjach jako grunty rolne i leśne.

Wskazując na przepis art. 2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżący wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały

w ogóle użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc te, które faktycznie są używane do prowadzenia działalności gospodarczej

Dlatego, by ustalić czy wskazane przez Spółkę grunty podlegały opodatkowaniu, koniecznym było ustalenie czy grunty te, zajęte były przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy grunty w fazie poeksploatacyjnej, w okresie niezakończonej formalnie rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też takimi nie są.

Zdaniem skarżącego, takich ustaleń organ I instancji nie poczynił, co czyni skargę zasadną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wysokość stawki podatku od nieruchomości należnego od skarżącej z tytułu władania przezeń określonym areałem gruntów pozostałych po wyeksploatowanym złożu surowców mineralnych, lecz w istocie spór ten sprowadza się do sporu o istnienie faktycznych i prawnych podstaw zakwalifikowania gruntów, na których prowadzona jest rekultywacja, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że grunty, obok budynków lub ich części oraz budowli lub ich części są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r.,

Nr 9, poz. 84 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Z opodatkowania tego wyłączone zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2), przez którą rozumie ona działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2).

Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy.

Wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za nie, jak to wynika z przepisu jej art. 1a ust. 1 pkt 3, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z przepisów Działu IV Tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska wynika, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (jak niewątpliwie ma to miejsce np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową), obowiązany jest do przeprowadzenia jej rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2).

Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianych jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa ta wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust 1). I tak, w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej

z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów

rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne

i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinien odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę.

Z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20

ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20

ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Wynika z tego ostatniego przepisu, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona.

Wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za

w pełni uzasadnione uznać należy pogląd, jaki legł u podstaw zaskarżonych decyzji podatkowych, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, nie mniej zauważyć należy, że podejmowanie ze strony skarżącej Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest - jak to wynika ze wskazanych wyżej regulacji - konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za w zupełności nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża.

Zasadnym jest tu zwrócić uwagę, w ślad za organami podatkowymi, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, iż tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej ówczesnym brzmieniu. Jakkolwiek wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego.

Jak to już wyżej podkreślono, uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust. 1 pkt 3, iż nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża.

Mając powyższe rozważania na uwadze, uznając że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.