Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 285/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. K., A. P. - prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "A" s. c. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18.05.2010 r. wpłynęło do Urzędu Celnego w Opolu pismo z dnia 11.05.2010 r. z Urzędu Celnego w Rybniku, informujące o możliwości powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z pojazdem marki Toyota Land Cruiser 300 , który w dniu 15.06.2009 r. stał się przedmiotem sprzedaży pomiędzy firmą "A K. K." z siedzibą w [...], a firmą B Sp. z o.o. z [...], po czym został zarejestrowany w Urzędzie Miejskim w [...] (pierwsza rejestracja na terytorium kraju) jako samochód ciężarowy o 2 miejscach siedzących. Pojazd ten został uprzednio sprowadzony z Austrii w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, a znalazł się w posiadaniu firmy "AK. K." wskutek sprzedaży dokonanej na jej rzecz w dniu 30.12.2008 r. przez spółkę cywilną C, również z [...].

Do pisma załączono dokumenty, jakie zostały przedstawione celem wypełnienia formalności związanych z rejestracją samochodu, tj. faktura wystawiona przez C, oraz przez A, austriacki dowód rejestracyjny wraz z urzędowym tłumaczeniem, dwa zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 7.06.2010 r. wszczął wobec spółki cywilnej C z [...] postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Land Cruiser 300. Postanowieniem tym organ włączył również do akt sprawy obie faktury dotyczące kolejnych sprzedaży tego pojazdu na terytorium kraju. Dodatkowo odrębnym pismem z dnia 7.06.2010 r. wezwał stronę do osobistego stawiennictwa celem przedstawienia dowodu nabycia samochodu.

Zwrócono się do Urzędu Celnego w Rybniku o udzielenie pomocy prawnej polegającej na wezwaniu podmiotu, w którego posiadaniu aktualnie znajduje się pojazd do osobistego stawiennictwa wraz z tym pojazdem, celem przeprowadzenia jego oględzin.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu otrzymał w dniu 14.06.2010r. fakturę z dnia 10.07.2008r., wystawioną na rzecz strony przez austriacką firmę D, a dokumentującą sprzedaż przedmiotowego samochodu między tymi podmiotami, która skutkowała jego przemieszczeniem się z Austrii na terytorium kraju.

W dniu 3.08.2010 r. Pan A. P. (współwłaściciel spółki C) złożył w Oddziale Celnym w [...] cennik firmy Toyota Austria dotyczący samochodów ciężarowych oraz ocenę techniczną z dnia 21.05.2010 r. nr 27/10 opracowaną na zlecenie strony przez rzeczoznawcę B.Ż. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego tj. rodzaju pojazdu będącego przedmiotem postępowania. Do opinii tej załączona została dokumentacja fotograficzna ilustrująca cechy konstrukcyjne samochodu.

W Oddziale Celnym w Rybniku funkcjonariusz Urzędu Celnego przeprowadził w obecności strony oględziny pojazdu, na którą to okoliczność w dniu 28.07.2010 r. spisany został protokół. Podpisy pod nim złożyły zarówno strona, jak i prezes firmy B, który także uczestniczył w ww. czynnościach. Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, którą następnie załączono do protokołu. Ponadto w toku tych czynności przedłożone zostały aktualny dowód rejestracyjny samochodu oraz karta pojazdu.

Pismem z dnia 26.08.2010 r. organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dowodu dotyczącego daty przemieszczenia samochodu z Austrii na terytorium kraju. Według oświadczenia nastąpiło to 26 grudnia 2008 roku.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wystąpił do Toyota Motor Poland z pytaniami w przedmiocie rodzaju oraz cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie jego produkcji.

Postanowieniem z dnia 27.09.2010 r. organ I instancji włączył do akt postępowania otrzymane z Urzędu Celnego w Rybniku dokumenty w postaci austriackiego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem oraz dwóch zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą.

Wyznaczono stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz na wypowiedzenie się w jego przedmiocie. Strona z uprawnienia tego skorzystała, zapoznając się z aktami sprawy w dniu 14.10.2010 r.

Decyzją z dnia 25.2010 r. o nr [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Land Cruiser 300 w kwocie 22.271,00 zł. W uzasadnieniu sklasyfikowano sporny pojazd pod pozycją CN 8703, która podlega akcyzie.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym żądano jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną ocenę stanu faktycznego wskutek pominięcia wielu istotnych, a wręcz rozstrzygających okoliczności, które wynikają ze zgromadzonych opinii, ekspertyz a przede wszystkim z krajowych oraz zagranicznych dokumentów urzędowych. Zdaniem odwołującej organ bezprawnie pominął szereg włączonych do akt sprawy dokumentów urzędowych, które jednoznacznie określają sporny pojazd jako ciężarowy. Te dokumenty to zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, faktura od autoryzowanego dealera Toyoty oraz austriacki dowód rejestracyjny. Organ, odrzucając te dowody a także cennik Toyota Austria i opinię rzeczoznawcy samochodowego, ograniczył się tylko do stwierdzenia, że nie daje im wiary. W ocenie strony, wymienione dokumenty świadczą o tym, że sporny pojazd podlega klasyfikacji pod pozycją 8704 a nie 8703 jak orzekł organ I instancji.

Zarzucono także wybiórcze powołanie się w zaskarżonej decyzji na pisma firmy Toyota Poland. Zdaniem strony organ pominął te fragmenty korespondencji, w których przedstawiciel producenta uchyla się od wyjaśnienia, według jakiej homologacji sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany, a także jakie procedury stosowane są przez austriackie władze homologacyjne przy konwersji z kategorii M1 (osobowy) na N1 (ciężarowy). Ponadto strona wyraziła zdumienie faktem, że organ daje wiarę dokumentowi prywatnemu pochodzącemu od przedstawiciela producenta, a odmawia wiarygodności dokumentom urzędowym wydanym przez upoważnione organy.

Zdaniem odwołującego w podobnym stanie faktycznym w decyzji Prezesa GUC nr DOT-WR-VII-I-5550-203/01/476/MK, organ przyznał rację stronie.

Wskazano również na szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, także przemawiających za prawidłowością stanowiska strony. Jedna z nich wydana została dla firmy AK. K..

Przedstawiono również pogląd wyrażony przez uprawniony z mocy ustawy Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w piśmie z dnia 27.10.2010 r. znak: OK.-5672/CN-3621/2010, wedle którego pojazd analogiczny do spornego klasyfikuje się pod pozycją CN 8704.

W odwołaniu powołano się również na okoliczności wskazujące na to, że przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie była niczym uzasadniona. Organ mianowicie przedłużył termin na załatwienie sprawy, powołując się na konieczność włączenia dodatkowych dokumentów, które były już w jego posiadaniu.

Przestawiono pogląd wyrażony w wyroku III SA/Wa 271/08, że podstawowym kryterium prawidłowej klasyfikacji pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie. W przypadku spornego samochodu jest nim przewóz towarów, a nie osób, co przesądza o jego klasyfikacji do kodu 8704. Potwierdzają to okoliczności udokumentowane w toku oględzin pojazdu, takie jak obecność tylko jednego rzędu siedzeń, brak możliwości montażu kolejnych foteli, brak kotwiczeń dla nich, a także pasów bezpieczeństwa w przestrzeni ładunkowej, trwała niedostępność punktów służących do montażu wyposażenia dla pasażerów co osiągnięto przez ich zaspawanie lub zasłonięcie stalowymi pokrywami, ładowność pow. 500 kg, długość przestrzeni bagażowej większa niż połowa rozstawu osi a także sprzedaży dokonano dla firmy będącej płatnikiem podatku VAT i faktycznie wykorzystującej pojazd do transportu towarowego. Jednocześnie, w ocenie strony, okoliczność, że sporny pojazd opuścił linię montażową jako osobowy, po czym został przebudowany ma wniosek licencjonowanego dealera danej marki (jako przedstawiciela producenta) na ciężarowy - nie podważa klasyfikacji pod pozycją 8704.

Strona podniosła też, że w świetle powołanych cech konstrukcyjnych samochodu spełnia on warunki wymagane dla klasyfikacji pod pozycją 8704 pojazdów typu van, które opisane zostały w notach wyjaśniających do CN.

Pismem z dnia 9.03.2011 r. strona wystąpiła do organu odwoławczego z wnioskiem o włączenie do akt sprawy wydanego w Austrii wyciągu ze świadectwa homologacji spornego samochodu wraz z urzędowym tłumaczeniem; ponadto decyzji Prezesa GUC, na którą strona powoływała się już w odwołaniu; a także opinii prawnej z dnia 20.12.2010 r. opracowanej przez kancelarię "S., B. i P. Adwokaci i Radcowie Prawni Sp. p." z [...] w przedmiocie opodatkowania samochodów ciężarowych podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z dnia 6 maja 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wskazał, że warunkiem koniecznym podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia merytorycznego jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe oznacza, że celem postępowania jest ustalenie prawdy oraz oparcie rozstrzygnięcia na faktach i okolicznościach udowodnionych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają zamkniętego katalogu środków stanowiących dowody w postępowaniu podatkowym. Art. 181 Ordynacji Podatkowej podaje jedynie bogatą listę przykładowych środków dowodowych, wymieniając wśród nich między innymi opinie biegłych. Opinią w rozumieniu cytowanego przepisu jest wyłącznie opinia biegłego powołanego formalnie przez organ , bowiem opinia biegłego przedłożona do akt sprawy przez stronę jest tylko dokumentem prywatnym, który stanowi uzupełnienie czy też dodatkowe wsparcie stanowiska przez nią zajętego.

W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających. Ewentualne przeprowadzenie tego postępowania przez organ II instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji Podatkowej. Decyzja uwzględniająca kompletny materiał dowodowy, orzekająca w jego świetle co do właściwej klasyfikacji taryfowej pojazdu, a w konsekwencji wysokości zobowiązania lub nieistnienia obowiązku podatkowego, zostałaby wydana faktycznie tylko w jednej instancji i przysługiwałby od niej tylko jeden środek zaskarżenia, tj. skarga do sądu administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co pociąga za sobą konieczność uchylenia decyzji w celu ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji.

Przedmiotem sporu jest to, czy pojazd Toyota Land Cruiser 300 jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, co jest uzależnione od rozstrzygnięcia w przedmiocie jego klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej. O ile okazałby się samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703, to jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegałby akcyzie, zaś jako pojazd ciężarowy pod pozycją 8704 nie podlegał.

Nomenklaturę Scaloną ustanawia na podstawie art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dn.23.07.1987r. - Komisja Europejska.

W 2008 roku obowiązywał załącznik I według stanu z rozporządzenia nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. U. WE L nr 286 z 31,10.2007r.).

Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma ona charakter wyczerpujący. Każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega "Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (dalej ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87.

Pozycja CN 8703 (opodatkowana akcyzą) obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Natomiast pozycja 8704 (bez akcyzy) dotyczy "pojazdów mechanicznych do transportu towarów".

Niewątpliwie obie pozycje dotyczą pojazdów mechanicznych (w tym samochodowych). Obie też oparte są na kryterium przeznaczenia jako najistotniejszej przesłance klasyfikacyjnej. Klasyfikacja uzależniona jest zatem od ustalenia przeznaczenia danego pojazdu: czy służy on do przewozu osób (w liczbie nie większej niż 10 razem z kierowcą, gdyż pojazdy do przewozu większej liczby ludzi są klasyfikowane pod pozycją 8702) czy towarów. W związku z powyższym należy jednak zauważyć, że o ile kod 8703 wskutek powołania się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Wniosek ten jest uzasadniony wobec faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Tymczasem formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób.

Powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym oprócz przewozu osób przeznaczeniem jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jawi się jako główny. Tymczasem kod 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo- osobowe, przeznaczenie, co również zaświadcza wolę prawodawcy, którą było, aby w pozycji tej znalazły się pojazdy przeznaczone tylko do transportu towarów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, przeznaczenie towaru może stanowić "obiektywne kryterium klasyfikacji taryfowej, jeżeli jest ono nierozerwalnie związane z tym towarem, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru"

( np.wyroki C-514/04 (Uroplasty), pkt 42; C-500/04 (Proxxon), pkt 31; C-467/03 (Ikegami), pkt 23). Ani wcześniejsze przed powstaniem obowiązku podatkowego , ani przyszłe zadeklarowane czy nawet faktycznie urzeczywistnione, zastosowanie danego towaru nie jest miarodajne dla ustalenia przeznaczenia w tym rozumieniu. Prawidłowa taryfikacja wymaga zatem analizy cechy konstrukcyjnych pojazdu po to, by wywieść z nich właściwe mu przeznaczenie.

Z takiego ujęcia przeznaczenia towaru wypływają dyrektywy natury procesowej, a mianowicie wskazówki, jakimi dowodami powinno być ono wykazane. Skoro przeznaczenie należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości towaru, to niezbędne jest oparcie się na dowodach, które bezpośrednio odnoszą się do tych cech i właściwości, z czego dopiero w dalszej kolejności w drodze rozumowania wywieść należy wniosek co do przeznaczenia.

Sporny pojazd niewątpliwie odznacza się wieloma rozwiązaniami technicznymi, które wskazują, iż właściwe jest mu przeznaczenie do przewozu towarów. Co więcej, w stanie, jaki został udokumentowany w aktach sprawy, jest on gotów bez jakichkolwiek modyfikacji służyć właśnie do tego celu. Rozwiązania techniczne, o których tu mowa, to w szczególności: przegroda oddzielająca przedział pasażerski (tylko dla dwóch osób, w tym kierowcy) od znacznie większej przestrzeni ładunkowej, zabezpieczenie okien za pomocą krat (wraz z przegrodą tworzą one - jak stwierdził biegły - bezpieczny przedział ładunkowy), a także płaska, pokryta antypoślizgowym materiałem, podłoga, która uniemożliwia przesuwanie się ładunku.

Z drugiej jednak strony pojazd ten został oryginalnie wyprodukowany jako osobowy, do przewozu 5 osób, z dwoma rzędami siedzeń, z pełnym wyposażeniem służącym do tego celu (co nie jest kwestionowane), w takiej postaci opuścił fabrykę producenta, taką też otrzymał homologację. Pomimo zmian konstrukcyjnych mających na celu przystosowanie go do przewozu towarów, nadal albo zachowuje, albo zachodzi prawdopodobieństwo, że zachowuje szereg rozwiązań konstrukcyjnych, które są charakterystyczne wyłącznie lub głównie dla pojazdów osobowych. Część tych rozwiązań zachowała się niejako w stanie "nienaruszonym"; w szczególności są to: okna w panelach bocznych na całej długości samochodu, druga para bocznych drzwi o kształcie odpowiednim raczej wsiadania i wysiadania pasażerów niż do załadunku i wyładunku towarów, a także podsufitka pod całą długością dachu. Inne rozwiązania konstrukcyjne służące do przewozu osób zostały usunięte (w szczególności drugi rząd siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, pasy bezpieczeństwa dla tych siedzeń, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, urządzenia sterujące szybami w drugiej parze drzwi bocznych, tapicerka, wyposażenie w rodzaju popielniczek, podłokietników, itp.), ale nie zostało wykluczone, że nadal istnieją i są dostępne do użytkowania, tj. mogą być wykorzystane, we właściwym im celu - stałe elementy montażowe (w rodzaju punktów mocowania, kotwiczeń, itp.), które służą, a więc są przeznaczone, do zainstalowania w pojeździe usuniętego zeń wyposażenia bądź to niezbędnego do przewozu ludzi, bądź też podnoszącego jego funkcjonalność pod tym względem. Gdyby miało się to potwierdzić, to z uwagi na takie właśnie przeznaczenie tych montażowych elementów, spornemu pojazdowi nadal byłoby również właściwe konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Wymaga to nie tylko ustalenia, że stosowne elementy montażowe nadal istnieją (nie zostały zniszczone, usunięte, itp.), ale i wykazania, że istnieje możliwość użycia ich zgodnie z celem, dla którego zostały powołane, co de facto oznacza możliwość ponownego zainstalowania usuniętego wyposażenia służącego do przewozu osób. W przeciwnym razie nie będzie można uznać, że są one nadal przeznaczone do tego celu, wskutek czego twierdzenie o konstrukcyjnym przystosowaniu pojazdu do transportu ludzi również nie będzie miało uzasadnienia.

Organ I instancji nie przeprowadził w znacznej części postępowania dowodowego na okoliczność, czy sporny towar zachował swoje konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Nie dowiedziono mianowicie w sposób nie budzący wątpliwości szeregu faktów.

Nie ustalono, czy dostępne są do użytkowania punkty mocowania dla drugiego rzędu siedzeń wraz z elementami bezpieczeństwa oraz kotwiczenia dla pasów bezpieczeństwa. Powołany przez Stronę biegły wypowiedział się w powyższych kwestiach nieprecyzyjnie uniemożliwiający weryfikację poprawności wniosków do których doszedł. Nie wynika z opinii w jaki sposób przytwierdzone zostały stalowe pokrywy zasłaniające punkty mocowania siedzeń (np. przez przyspawanie czy inaczej) i czy jest to sposób, który wyklucza możliwość demontażu pokryw za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi. Określenie tych pokryw jako "stałych" oraz "uniemożliwiających" kotwiczenie siedzeń nie zostało poparte jakimikolwiek przesłankami faktycznymi, ponadto jest nieprecyzyjne i może wprowadzać w błąd. "Stały" może tu być na przykład synonimem słowa "stabilny", a nie określenia "nieusuwalny", a przez uniemożliwienie kotwiczenia biegły mógł rozumieć tylko to, że pokrywy, będąc zamontowane, uniemożliwiają zainstalowanie siedzeń, a nie to, że same są nieusuwalne, uniemożliwiając w ogóle montaż foteli. Niejasna jest także relacja między obecnością pokryw, a niestwierdzeniem przez biegłego uchwytów i kotwień dla foteli. Czy biegły nie stwierdził ich z powodu zasłonięcia pokrywami? Czy może uchwyty te i kotwiczenia stanowią jakieś inne urządzenia do montażu siedzeń niż te, które zaślepiono pokrywami? A jeśli tak, to co się z tymi urządzeniami stało bowiem auto musiało opuścić fabrykę producenta, będąc w nie wyposażone? Zostały usunięte, zniszczone czy może osłonięte w jakiś sposób? Jaki, czy usuwalny za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi? Ponadto wzmianka biegłego o tym, że nie stwierdził jakichś elementów nie jest równoznaczna z jednoznacznym oświadczeniem, że ich nie ma, ta uwaga jest istotna zwłaszcza w kontekście kotwień dla pasów bezpieczeństwa, w które samochód był wcześniej wyposażony, czego dowodzi fakt, że zszedł z taśmy montażowej jako pojazd osobowy.

Powyższych wątpliwości nie rozwiewają wyniki oględzin. W kwestii fundamentalnej, tj. obecności punktów mocowania siedzeń, protokół z tych czynności całkowicie milczy, a przecież organ I instancji we wniosku o udzielenie pomocy prawnej wyraźnie prosił o przeprowadzenie oględzin przede wszystkim na okoliczność kotwień dla foteli w tylnej części samochodu a zatem widział potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Natomiast w przedmiocie punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, wbrew twierdzeniom biegłego, protokół oględzin wyjaśnia, że "w słupkach bocznych w tapicerce znajdują się miejsca na mocowanie pasów, zabezpieczone listwami metalowymi nitowanymi". Wobec powyższego powstaje pytanie, czy połączenie nitowe, którym posłużono się dla przytwierdzenia listew osłaniających kotwienia, daje się usunąć za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi. Jest to pytanie tym ważniejsze, że szereg innych znaczących dla niniejszej sprawy połączeń zostało również wykonanych za pomocą nitów. W zaskarżonej decyzji organ I instancji odpowiedział na to pytanie twierdząco, i to wielokrotnie, bo też w odniesieniu do kilku innych połączeń nitowych, co jednak należy ocenić jako wadliwe, albowiem nie przeprowadził na tę okoliczność żadnego dowodu. Usuwalność tego rodzaju połączeń z zastosowaniem powszechnie dostępnych narzędzi nie jest faktem powszechnie znanym w rozumieniu art. 187 par. 3 Ordynacji podatkowej, a tylko to usprawiedliwić by mogło nieprzeprowadzenie dowodu na tę okoliczność.

W ocenie organu koniecznym jest zatem przeprowadzenie dowodu na okoliczność, czy możliwe jest usunięcie konkretnych połączeń nitowych użytych do zasłonięcia punktów mocowania pasów bezpieczeństwa a także innych tego typu połączeń zastosowanych w spornym samochodzie z zastosowaniem powszechnie dostępnych narzędzi, oczywiście bez uszkodzenia rozłączanych elementów. Przeprowadzenie tego dowodu może wymagać wiadomości specjalnych, w takiej sytuacji najwłaściwsze będzie powołanie biegłego z urzędu.

Zdaniem organu odwoławczego wśród wszystkich cech konstrukcyjnych, które mogą mieć znaczenie dla potwierdzenia lub wykluczenia przeznaczenia do przewozu osób, trudno wskazać bardziej doniosłą niż obecność drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa oraz pasami albo możliwych do użycia kotwiczeń dla tych elementów co stanowi szczególnie istotną przesłankę skasowania decyzji organu I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponadto nie ustalono czy zachowane zostały w spornym pojeździe i czy są dostępne do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem stałe elementy montażowe niezbędne do zainstalowania pozostałego wyposażenia służącego niewątpliwie do przewozu osób, które z samochodu usunięto. Ustalono fakt demontażu urządzeń sterujących szybami, poduszek powietrznych, tapicerki, popielniczek, podłokietników, uchwytów dla pasażerów nad oknami, to jednak nie wiadomo, czy istnieją i mogą zostać użyte stałe elementy montażowe, dzięki którym wyposażenie to mogłoby zostać ponownie zainstalowane. W dalszym postępowaniu okoliczności te należy zbadać. Nie jest też i w tym przypadku wykluczona konieczność powołania biegłego.

Nie podjęto też próby ustalenia, czy w tylnej przestrzeni pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń zachował się osprzęt służący do wentylacji, ogrzewania bądź klimatyzacji w tej części. Nie ma też w materiale dowodowym danych w przedmiocie klamek w drzwiach bocznych od wewnątrz dla pasażerów siedzących z tyłu czy blokady otwierania tych drzwi w rodzaju stosowanej przy przewożeniu małych dzieci .

Ponadto należałoby też poddać ocenie inne właściwości pojazdu niż tylko te związane z kabiną do przewozu osób i towarów pod kątem tego, czy są one stosowane wyłącznie lub głównie w pojazdach osobowych czy ciężarowych, np. automatyczna skrzynia biegów, napęd na cztery koła, parametry dotyczące przyspieszenia pojazdu, itp. To również może wymagać wiadomości specjalnych.

Nie ustalono, czy istnieje możliwość demontażu wyposażenia służącego do przewozu towarów, tj. czy nie została ona w znacznym stopniu utrudniona. Wiadomo, że przegrodę oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni ładunkowej przytwierdzono za pomocą nitów do dachu oraz śrub do podłogi . Nie zostało jednak ustalone, czy połączenia te są usuwalne za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi. To samo tyczy się krat, które zamontowano w oknach także z zastosowaniem nitów. Nie da się ani jednoznacznie wykluczyć, ani potwierdzić możliwości demontażu podłogi za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi. Analogicznie ocenić należy określanie przez biegłego zarówno przegrody, jak i podłogi jako zamocowanych "trwale". Istotny jest bowiem stopień owej trwałości i stopień utrudnienia dla demontażu wyznaczony przez możliwość usunięcia elementów za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi.

Organ I instancji trafnie podniósł, że znaczącą dla sprawy może być okoliczność, na ile wyposażenie do przewozu towarów zostało zainstalowane z wykorzystaniem tych samych otworów, które wcześniej służyły do zamocowania osprzętu do przewozu osób. Jednak nie przeprowadzono na tę okoliczność dowodu a może to być istotne dla rozstrzygnięcia.

Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego. Gdyby obowiązek ten miał powstać, to tylko wtedy, gdyby w tej dacie sporny pojazd był wyrobem akcyzowym.

Zarówno opinia biegłego, jak i protokół oględzin dokumentują stan późniejszy. Organ I instancji powinien był podjąć kroki w celu upewnienia się, czy nie istnieją wiarygodne dowody potwierdzające ewentualne zmiany w stanie pojazdu pomiędzy datą powstania obowiązku podatkowego, a data wydania decyzji. Brak aktywności ze strony organu naraża go na zarzut ustalenia stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy, bo według innej daty niż prawo tego wymaga. Wobec niewykonania tych czynności w dotychczasowym postępowaniu, organ I instancji będzie musiał wykonać je w przyszłym.

Zarówno ilość okoliczności koniecznych do ustalenia celem prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, jak i doniosłość przynajmniej części z nich w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wskazane wyżej okoliczności wymagają uwzględnienia, chociaż nie przesądzają o treści przyszłego rozstrzygnięcia.

Dokumenty urzędowe pochodzące od austriackich władz dokonujących rejestracji i homologacji pojazdów nie zawierają treści, które miałyby przesądzającą moc dla klasyfikacji taryfowej. Nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące homologacji nie mogą okazać się pomocne dla wyjaśnienia w przyszłym postępowaniu kwestii szczegółowych istotnych dla tej sprawy, np. zagadnienia dostępności miejsc siedzących.

Zaświadczenie o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym spornego pojazdu, które potwierdza, że spełnia on wymagania określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54 poz. 535 ze zm.), stanowi dowód na to, iż jest to "pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van". Przyjęcie tych okoliczności za udowodnione również nie przesądza o rozstrzygnięciu w przedmiocie klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu. Cechy konstrukcyjne, od których jest ono uzależnione, stanowią znacznie obszerniejszy zbiór niż opisany w cytowanym przepisie.

Powołane przez Stronę interpretacje indywidualne wydane na podst. art. 14b Ordynacji podatkowej nie orzekają w przedmiocie właściwego dla pojazdów, których dotyczą, kodu CN. Przyjmują one bowiem pozycję 8704 jako element stanu faktycznego zadeklarowanego przez wnioskodawcę, nie weryfikując jej poprawności; po czym w tak zadeklarowanym stanie faktycznym rozstrzygają w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zawarte w tych interpretacjach stwierdzenie, że za klasyfikację wyrobu odpowiedzialny jest wnioskodawca, nie wyklucza możliwości zweryfikowania przez organ podatkowy, czy klasyfikacja ta została dokonana prawidłowo. Odpowiedzialność wnioskodawcy obejmuje także ponoszenie odpowiedzialności za klasyfikację nieprawidłową.

Inne wskazane przez Stronę w odwołaniu dokumenty jak faktura wystawiona przez austriackiego dealera, cennik NFZ Toyota Austria, opinia biegłego, nie sporządzona na zlecenie organu, lecz Strony nie mają charakteru dokumentów urzędowych, lecz prywatnych i dlatego organ podatkowy nie jest nimi związany.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał, że zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z tym orzeczono jak w sentencji.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa, ponieważ w sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Wystarczył jeden dowód w postaci opinii biegłego to zaś mógł uczynić organ odwoławczy. . Podniesiono również , że naruszony został art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zdyskwalifikowanie dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych przedstawionych przez skarżącego .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu zważył co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, które musiałyby powodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na tle zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wskazane rozstrzygnięcie należy oceniać w kontekście regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowe, z treści którego wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadnicze dla określenia podatku akcyzowego w niniejszej sprawie jest przeprowadzenie postępowania w zakresie właściwej klasyfikacji wyrobu.

W stanie faktycznym, jaki został ustalony przez organ pierwszej instancji, droga do określenia prawidłowego kodu CN wiedzie albo przez wykluczenie przeznaczenia do przewozu osób (wówczas kod 8704 - na podstawie wyłącznie reguły 1 ORINS), a gdyby miało się ono okazać dla spornego pojazdu dostępne - przez ustalenie, które przeznaczenie jest główne (gdyby był nim transport ludzi, to kod 8703, z tym, że wobec wykluczenia pozycji 8704 oraz niekompletności spornego pojazdu jako osobowego, taka klasyfikacja wymagałaby również zastosowania reguły 2a ORINS). Wniosków w tym drugim przedmiocie nie można było jednak formułować, bowiem byłoby to przedwczesne z uwagi na fakt, że organ I instancji nie przeprowadził w znacznej części postępowania dowodowego w kwestii pierwszej, tj. na okoliczność, czy sporny towar zachował swoje konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Nie dowiedziono w sposób nie budzący wątpliwości szeregu faktów.

Zakres ponownego postępowania przed organami pierwszej instancji oraz katalog dodatkowych ustaleń do jakich zobowiązany został organ, wskazany został w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i niezwykle szczegółowy.

Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 228/06 wskazano, że cyt." Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia."

W wyroku wyżej wskazanym zauważył Sąd również, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części . Prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji , iż oferowane przez stronę dowody z dokumentów urzędowych nie przesądzają o rozstrzygnięciu w przedmiocie klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd, dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/.