Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1201/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 7  ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. strona skarżąca "A" z o.o. w N. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów który to wniosek został w zakresie stanu faktycznego uzupełniony w dniu 1 lipca 2010 r. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że spółka w celu informowania o sprzedawanych wyrobach przekazuje nieodpłatnie sprzedawcom (klientom) należące do niej wyroby oraz materiały promocyjne. Przekazywane towary to gładź szpachlowa, klej gipsowy, szpachel handlowy, gipsy dentystyczne, wylewka podłogowa itp. Natomiast w ramach materiałów promocyjnych podatnik przekazuje ubrania robocze z logo firmy, kalendarze banery reklamowe, flagi reglanowe, polary i koszulki z logo firmy, prezenty ścienne, parasolki itp. Przy zakupie w/w materiałów promocyjnych oraz materiałów do wyrobienia wyrobów wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Przekazane materiały promocyjne oraz wyroby nie kwalifikują się do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów u usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Przekazane materiały promocyjne oraz wyroby nie kwalifikują się do uznania ich za prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, także nie są próbkami określonymi w art. 7 ust. 7 w/w ustawy. Wskazał wnioskodawca, że wyżej opisane działania zmierzają do zwiększenia sprzedaży wyrobów poprzez informowanie o rodzajach tych wyrobów klientów. Przekazane wyroby zostają zużywane przez klientów podczas prezentacji i pokazów organizowanych dla potencjalnych odbiorców. Podczas takich pokazów przekazywane są również materiały promocyjne, które również informują klientów o spółce i oferowanych przez nią wyrobów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik sformułował następujące pytanie:

,,Czy czynność nieodpłatnego przekazania w ramach działań promocyjnych materiałów promocyjnych oraz wyrobów w celach promocyjnych – które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – są dostawą towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?"

Zdaniem spółki nieodpłatne przekazanie wyrobów oraz materiałów promocyjnych należących do przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest dostawą towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (istnieje natomiast możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w momencie zakupu materiałów promocyjnych). Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona powołała się na wyroki zapadłe w sprawach I FSK 1520/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r. oraz w sprawie I FSP 6/08 z dnia 23 marca 2009 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. o Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołał się do regulacji prawnych zawartych w przepisach art. 5 ust. 1, 7 ust. 1, 7 ust. 2, 7 ust. 4 i art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu dokonującego interpretacji z przywołanych przepisów prawa wynika, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak, próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Wskazał nadto, iż dla opodatkowania danej czynności odpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Minister Finansów wskazał, iż dostrzega wątpliwości związane z interpretacją art. 7 ust. 2 – 7 ustawy powołanej wyżej w oparciu o wykładnię językową, dlatego, iż dokonując wykładni przywołanych regulacji prawnych należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie dodatkowych materiałów informacyjnych i reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacja art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek to należy uznać zdaniem Ministra Finansów iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Odwołał się organ w związku z art. 7 ust. 2 ustawy do art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Dz. Urz. UE. Seria L Nr 145 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym wykonywanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa dla celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też nieodpłatne ich przekazanie albo ogólnie rzecz ujmując, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowany jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Ostatecznie Minister Finansów wskazał, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika (wyrobów i materiałów promocyjnych) w ramach działań promocyjnych i reklamowych stanowi dostawę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż przekazywane nieodpłatnie towary nie stanowią przedmiotów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż przekazywane nieodpłatnie towary nie stanowią przedmiotów określonych w art. 7 ust. 3 do ust. 7 ustawy (których dostawa podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania) oraz ze względu na przysługujące podatnikowi – względem przekazywanych nieodpłatnie towarów – prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Wyjaśnił organ iż powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych nie wpływają na ocenę stanowiska zajętego przez organ w rozpatrywanej sprawie. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ uważa, iż w badanej sprawie należy uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w dniu 22 lipca 2010 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ dokonujący interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa.

W skardze wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła powyższą interpretację w zakresie w jakim Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że czynności nieodpłatnego przekazania przez spółkę materiałów reklamowych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu VAT, a przez to naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 konstytucji oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek nieprawidłowego zastosowania zasady stosowania dyrektywy wynikającej z orzecznictwa ETS. Podniosła nadto skarżąca spółka zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ze względu na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Co się zaś tyczy podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przez Ministra Finansów przepisów dotyczących postępowania podatkowego a to art. 121 § 2 i 120 ordynacji podatkowej uznał organ zarzut ten za chybiony. Wskazał, iż w wydanej interpretacji indywidualnej przywołując podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia wskazano, że w celu wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy posłużono się wykładnią o charakterze kompleksowym oraz wykładnią prowspólnotową. Zatem fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia, że organ bezzasadnie posłużył się wykładnią przepisów dowodzących racjonalności ustawodawcy, wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sprzeczności wydanej interpretacji z orzecznictwem sądowym organ wyjaśnił, że w polskim systemie prawnym moc powszechnie obowiązującą mają orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie orzeczenia sądów powszechnych i administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analizując przedstawioną przez Ministra Finansów wykładnię należy uznać, że jest ona nieprawidłowa.

Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT) zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Przepis powyższy art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o VAT miał brzmienie nie zmienione.

Realizacja powyższych przepisów nie jest dokładna, zwłaszcza, jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu.

Przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał następujące brzmienie:

1. ,,Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis werbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Podkreślić należy, że wykładnią art. 7 ust. 2 i ust. 3 na tle stanu prawnego sprzed 1 czerwca 2005 r. zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06/ONSA i WSA 2007 nr 5 poz. 108) orzekając, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatników przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Do sformułowania przywołanej wyżej tezy pozwolił Sądowi w powołanej uchwale właśnie wykreślony obecnie z brzmienia art. 7 ust. 3 fragment ,,jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Wykreślone sformułowanie a istniejące w brzmieniu art. 7 ust. 3 do 31 maja 2005 r. pozwoliło na dokonanie interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, w z drugiej nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową, czyli niedopuszczalnej wykładni contra legem. Wykreślony fragment pozwalał uznać, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Sąd w pełni podziela wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. I FSK 600/07 i z dnia 28 czerwca 2008 I FSK 743/07 a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r. I FSK 922/08, że zmiana art. 7 ust. 2 w sposób opisany wyżej w istotny sposób wpłynęła na wykładnię ust. 2 tego artykułu, której odczytanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowym wykładni tego unormowania. Nowelizacja ta polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE – spowodowała odstąpienie od przyjętej interpretacji.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3 jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., i FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (p. J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? w; Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63). Podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3. ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w wyroku K. P. ,Ltd, C-48/97 należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 2 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie P. F. D. v. R. S. (C - 91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie U. B. (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Ko. N. (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r. s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie K. N.. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07 I FSK 743/02 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej. prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

Z wszystkich powyższych względów niezasadne jest odstępowanie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07 (na których argumentacji w dużej mierze zostało oparte uzasadnienie niniejszego wyroku) oraz I FSK 922/08, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wskazać należy, że Sąd nie udziela interpretacji, a wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania.

Minister Finansów zatem zobowiązany jest ponownie rozpoznać wniosek skarżącej spółki i wydać interpretację przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Wobec wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego a to błędnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Orzeczenie o kwotach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej.

PM 31.12.2010 r.

pop. 3.01.2011 r.