Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 227/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122, art.187.191.210 par. 4 i par.6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 20 października 2011 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29 października 2010 r. ustalającej podatniczce J. L. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 w wysokości 43.578,00 zł - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 3.694,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej zobowiązania w kwocie 39.884,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten okres ustalił, że J. L. w 2006 r. uzyskała przychody (dochody) w łącznej kwocie 18.894,16 zł oraz poniosła wydatki w kwocie 76.998,53 zł. Różnica między tymi wielkościami stanowiła niedobór środków podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%, na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] prowadząc do ustalenia wysokości tego podatku w kwocie 43.578,00 zł.

Organ kontroli nie uwzględnił argumentacji i dowodów zgłaszanych w toku postępowania, mających potwierdzać uzyskanie przez podatniczkę w 2006 r. dochodu z pracy w firmie N E. B., przychodu z darowizn: z dnia 15 sierpnia 1998 r. od babki K. W. w kwocie 9.000,00 zł, z dnia 15 sierpnia 2000 r. od ciotki M. K. w kwocie 5.000,00 zł, z dnia 1 września 2000 r. od matki D. L. w kwocie 9.500,00 zł oraz ze zwróconego przez matkę depozytu w kwocie 30.000 zł, która miała być przekazana matce przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Nie dał wiary twierdzeniom strony o dysponowaniu przez nią na dzień 1 stycznia 2006 r. środkami pieniężnymi w kwocie ok. 19.000,00 zł pochodzącymi z lat wcześniejszych (oszczędności), albowiem wysokość zadeklarowanych przez podatniczkę dochodów za wcześniejsze lata nie gwarantowała środków nawet na bieżące utrzymanie rodziny, co wykluczało możliwość zgromadzenia przez nią oszczędności w podawanej kwocie.

W odwołaniu (i jego późniejszym uzupełnieniu) od tej decyzji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego interpretację i naruszenie art. 30 ust. 7 tej ustawy, brak szczegółowej i merytorycznej analizy wszystkich dokumentów i dowodów oraz ich nieuwzględnienie w postępowaniu. Zarzucono też naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej jako: [O.p.] oraz art. 7 Konstytucji RP.

Strona zarzuciła brak precyzyjnych ustaleń co do wysokości poniesionych przez nią w 2006 r. wydatków wskazując, że organ ograniczył się jedynie do podania ich wysokości (58.104,37 zł), nie ustalił rzeczywiście poniesionych przez nią wydatków w części dotyczącej bieżących kosztów utrzymania w 2006 r. i nie zweryfikował danych zawartych w dokumentach przez nią przedłożonych, wadliwie ustalając wysokość uzyskanych przez nią przychodów i zgromadzonych oszczędności jak też otrzymanych darowizn. Zakwestionowała powołanie się przez organ na ustalenia z postępowań za lata 2003, 2004 i 2005 r. wskazujące w jego ocenie na brak możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności w latach poprzedzających 2006 r. pomimo tego, że w tamtych postępowaniach organ II instancji stwierdził, że organ kontroli nie udowodnił, jaka jest kwota przychodu podlegająca opodatkowaniu, bowiem nie ustalił rzeczywiście poniesionych przez stronę wydatków. Z tego powodu decyzje organu I instancji ustalające za lata 2003-2005 zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały uchylone. Tym samym powoływanie się na ustalenia zawarte w uchylonych decyzjach w celu wykazania stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2006 r. jest naruszeniem prawa i oznacza, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego za 2006 r. w sposób mogący bezspornie wykazać zarówno kwoty przychodu jak i wydatków poniesionych w 2006 r.

Skarżąca podniosła też zarzut nieprzesłuchania jej w charakterze strony w celu wyjaśnienia wątpliwości i prawidłowych ustaleń stanu faktycznego.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, po przywołaniu treści przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art.9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i po przedstawieniu ich wykładni – także w aspekcie rozkładu ciężaru dowodu - uznał w części zasadność podniesionych w odwołaniu zarzutów i w dniu 20 października 2011r. wydał decyzję, w ramach której zweryfikował ustalenia organu I instancji zarówno po stronie poniesionych przez podatniczkę wydatków, jak i uzyskanych przez nią przychodów.

Odnośnie wydatków ustalonych na kwotę 76.998,53 zł i obejmujących: koszty utrzymania rodziny (15.150,54 zł), zakup samochodu osobowego (50.500,00zł), naprawę samochodu (2.285,88 zł), spłatę 6 rat kredytu zaciągniętego na zakup samochodu (9.062,11 zł) Dyrektor skorygował wyliczenia organu I instancji w zakresie kosztów utrzymania rodziny poprzez przyjęcie wskazanej przez podatniczkę w oświadczeniu majątkowym kwoty 14.550,00 zł. Nie uwzględnił natomiast przyjętej przez organ I instancji – w miejsce kwoty 450,00 zł wykazanej w oświadczeniu strony w pozycji "pozostałe wydatki" - kwoty 1.050,54 zł obejmującej płatności kartą:- sklep "Twoje Soczewki"- 50,00 zł; Rossmann - 43,68 zł; Klub Muzyczny 21,00 zł; "Dworek" 154,50 zł; "Solarium"-646,16 zł; Obi i Castorama. Zdaniem Dyrektora Izby brak było możliwości jednoznacznego zaliczenia wskazanych wydatków do grupy "pozostałe wydatki" jedynie na podstawie opisu na wyciągu bankowym, jak też nie można było z tych dowodów wysnuć jednoznacznego wniosku, iż nie zostały one już ujęte w innych grupach wydatków. Mając na względzie to, że kwoty wydatków wskazane w oświadczeniu strony o poniesionych wydatkach w 2006 r. są zbieżne z zaksięgowanymi na rachunku bankowym, Dyrektor Izby uwzględnił wydatki poniesione na utrzymanie rodziny w kwocie wskazanej przez podatniczkę w jej oświadczeniu (14.550,00 zł). Wydatki te powiększył równocześnie o kwotę 300,00 zł stanowiącą koszty związane z zatrudnieniem w firmie "N" E. B., którą to kwotę wskazała sama podatniczka. W związku z tym przyjęte na podstawie oświadczeń strony wydatki z tytułu kosztów utrzymania rodziny wyniosły 14.850,00 zł.

Dyrektor Izby zweryfikował też do kwoty 800,00 zł przyjęte przez organ I instancji koszty powypadkowej naprawy samochodu podatniczki (2.285,88 zł), uwzględniając jej wyjaśnienia o ryczałtowej, tj. według kalkulacji ubezpieczyciela (bez przedłożenia rachunków za naprawę) wycenie szkody komunikacyjnej na kwotę 2.285,88 zł, oraz o naprawie uszkodzonego pojazdu za kwotę 800,00 zł we własnym zakresie.

Za prawidłowe uznano natomiast pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie poniesionych przez stronę wydatków: w kwocie 50.500,00 zł tytułem wkładu własnego na nabycie samochodu marki BMW, udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z 19.05.2006 r. oraz w kwocie 9.062,11 zł z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na ww. cel - zgodnie z zestawieniem operacji na rachunku kredytowym prowadzonym przez Bank BPH S.A. Tym samym łączna kwota wydatków dokonanych w 2006 r. przez podatniczkę wyniosła 75.212,11 zł, co obejmowało kwoty: 14.850,00 zł (koszty utrzymania rodziny), 800,00 zł (naprawa samochodu), 50.500,00 zł (wkład własny na nabycie samochodu marki BMW), 9.062,11 zł (spłata kredytu zaciągniętego na ww. cel).

Jeśli chodzi o mienie zgromadzone przez stronę według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r., Dyrektor Izby zaaprobował ustalenia organu I instancji o braku możliwości zgromadzenia przez podatniczkę wykazanych w jej oświadczeniu majątkowym oszczędności w kwocie około 19.000 zł. W tym zakresie stwierdził, że nie udowodniła ona, ani też nie uprawdopodobniła, możliwości zgromadzenia jakiekolwiek oszczędności. Okoliczności tych nie potwierdziło również przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym na wniosek strony przesłuchanie w dniu 31 sierpnia 2011 r. zarówno skarżącej jak i jej matki D. L.. Organ podkreślił, że z zeznań podatniczki wynikało, iż wiedzę o posiadaniu i przechowywaniu ww. środków pieniężnych posiada matka, która z kolei w składanych zeznaniach nie była w stanie jednoznacznie wskazać, w jakim czasie i w jakiej wysokości środki te były przechowywane w jej własnym mieszkaniu.

W tej sytuacji za niewystarczające - dla stwierdzenia faktu dysponowania oszczędnościami na dzień 1.01.2006 r. – uznano również przedłożone do akt sprawy umowy darowizn: od babki K. W. w kwocie 9.000,00 zł (z dnia 15.08.1998r.), od ciotki M. K. w kwocie 5.000,00 zł (z dnia 15.08.2000 r.), od matki D. L. w kwocie 9.500,00 zł (z dnia 01.09.2000 r.), jak też wyjaśnienia strony o darowiźnie od ojca w kwocie 9.500,00 zł (1998 r.).

Na podstawie analizy uzyskiwanych przez J. L. dochodów - zgodnie z danymi zawartymi w bazie POLTAX – stwierdzono, że uzyskiwane przez nią w latach wcześniejszych dochody były niewielkie. Wynosiły one kolejno w: 1999 r.- 700,00 zł; 2000 r. - 1.400,00 zł; 2001 r. - 0,00 zł; 2002 r. - 4.715,86 zł; 2003 r. - 6.429,18 zł; 2004 r. - 6.493,95 zł; 2005 r. - 406,22 zł; 2006 r. - 3.982,33 zł. Sytuacja majątkowa podatniczki powodowała także, że systematycznie otrzymywała ona pomoc socjalną zarówno dla siebie jak i dla córki z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Opolu, z Urzędu Miasta w Opolu, jak i z Uniwersytetu Opolskiego. Te okoliczności, zdaniem organu, wskazują jednoznacznie na brak wystarczających środków na podstawowe wydatki życiowe podatniczki, czyniąc mało wiarygodnym twierdzenie o gromadzeniu w latach wcześniejszych oszczędności oraz o ich przechowywaniu przez kilka następnych lat w celu wydatkowania w 2006 r. (między innymi na nabycie samochodu marki BMW o wartości 140.500,00 zł) gotówki w kwocie 50.500,00 zł oraz kwoty 9.062,11 zł na poczet spłaty zaciągniętego kredytu w kwocie 90.000,00 zł.

Dyrektor Izby uznał za bezzasadny zarzut o wadliwym powołaniu się przez organ I instancji na ustalenia zawarte w postępowaniach prowadzonych przez ten organ za lata 2003-2005 w sytuacji, gdy decyzje ustalające zryczałtowany podatek od przychodów ze źródeł nieujawnionych za te lata zostały przez organ odwoławczy uchylone, a przyczyną uchylenia był brak wystarczających ustaleń co do wysokości poniesionych w tamtych latach wydatków. Choć bowiem decyzje te istotnie zostały uchylone, to zgromadzone w tamtych sprawach dowody, włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniami z dnia 20 października 2010 r. i z dnia 7 października 2010 r., jednoznacznie wykluczały możliwość zgromadzenia przez podatniczkę wskazywanych oszczędności. Z materiałów zgromadzonych w tamtych postępowaniach wynikało, że skarżąca pozostawała w takiej sytuacji majątkowej, która nie tylko nie pozwalała jej na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, lecz nie gwarantowała nawet środków na bieżące utrzymanie rodziny i była podstawą przyznania pomocy socjalnej.

W zakresie ustaleń dotyczących mienia zgromadzonego w 2006 r. Dyrektor Izby pomniejszył do kwoty 2.021,00 zł przyjętą w decyzji organu I instancji kwotę 2.496,08 zł stanowiącą pomoc uzyskaną przez stronę od Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Opolu o 505,00 zł z tytułu świadczenia przeznaczonego na pomoc w formie posiłków wydawanych w szkole córce P. P. uznając, że świadczenie takie nie jest przychodem mającym wpływ na ustalenie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ponadto na podstawie pisma Naczelnika Wydziału Świadczeń Socjalnych w Urzędzie Miasta Opola z dnia 20 lipca 2011 r. i analizy rachunku bankowego w Kredyt Banku stwierdzono, że skarżąca otrzymała z Urzędu Miasta Opola świadczenia w łącznej kwocie 1.613,92 zł (1.130,08 zł przelew na rachunek bankowy i 483,84 zł – wypłata gotówki w kasie), a nie – jak przyjął to organ I instancji – w kwocie 700,00 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił także po stronie przychodów wskazany w odwołaniu dochód uzyskany przez stronę z pracy w salonie fryzjerskim "N" E. B. w S., opierając się w tym zakresie na złożonej przez płatnika do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu informacji PIT-11 za 2006 r., jego piśmie z dnia 21.10.2010 r. potwierdzającym fakt zatrudnienia i uzyskania dochodu, przedłożonej umowie o pracę i złożonym przez podatniczkę w dniu 21 grudnia 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 z wykazanym zgodnie z ww. informacją przychodem ze stosunku pracy w wysokości 3.982,33 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek organ uwzględnił czysty dochód z ww. stosunku pracy w kwocie 2.700,33 zł.

Dyrektor zaakceptował ustalenie o uwzględnieniu po stronie przychodów 2006 roku darowizny w kwocie 7.000 zł od ciotki M. K. mając na względzie jej oraz męża C. K. sytuację majątkową pozwalającą na poczynienie tego rodzaju darowizny.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów źródłowych uwzględnił nadto po stronie dochodów kwoty: 2.285,88 zł tytułem odszkodowania z UNIQA Towarzystwo Ubezpieczeń S.A., 3.600,00 zł tytułem alimentów na córkę P. P. - zgodnie z rachunkiem bankowym, 37,20 zł tytułem zwrotu nadpłaty podatku za 2005 r. - zgodnie z rachunkiem bankowym, 2.775,00 zł tytułem stypendium socjalnego z Uniwersytetu Opolskiego - zgodnie z pismem UO z dnia 09.06.2010 r.

Według powyższych ustaleń podatniczka uzyskała w 2006 r. dochody w łącznej kwocie 22.033,33 zł.

Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie nie uwzględnił natomiast wskazywanych przez skarżącą jako otrzymane w 2006 r. darowizn:

1) od matki D. L. w kwocie 10.000,00 zł - umowa z dnia 15.05.2006 r.,

2) od brata R. L. w kwocie 5.000,00 zł - umowa z dnia 30.06.2006 r.,

3) od babki K. W. w kwocie 9.500,00 zł - umowa z dnia 14.04.2006 r., a także zwrotu przez D. L. kwoty 30.000 zł z tytułu zawartej w dniu 30 sierpnia 2003 r. umowy depozytu.

Za bezzasadny uznano zarzut skarżącej o dowolnych ustaleniach co do braku możliwości finansowych po stronie matki udzielenia na jej rzecz w 2006 r. darowizny w wysokości 10.000 zł uzasadniany twierdzeniem, że matka posiadała środki nie tylko z emerytury, ale także z innych źródeł (pożyczki, sprzedaż samochodu) w kwocie 23.800,00 zł. W pierwszej kolejności wskazano jednak na niemożność powołania się – w ustalonym stanie faktycznym sprawy – na tego rodzaju darowiznę jako niespełniającą wymogu określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako: [u.p.s.d.] w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegało nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637,00 zł (od jednego darczyńcy), jeżeli nabywcą była osoba zaliczona do I grupy podatkowej, w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę lokalu w małym domu mieszkalnym, budowę domu jednorodzinnego, albo nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy), darowizna ta nie została opodatkowana, choć nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania (brak celu mieszkaniowego). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie było możliwe jej uwzględnienie z powodu przeszkód natury prawnej, tj. z powodu określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesłanek, pozwalających na uwzględnienie jedynie takich przychodów mogących stanowić pokrycie poniesionych wydatków, które pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Samo wykazanie istnienia środków finansowych nie ma w rozpatrywanej sprawie zasadniczego znaczenia, gdyż niezbędne jest wykazanie, czy wydatki roku podatkowego pokryte zostały przychodami zgłoszonymi do opodatkowania lub wolnymi od opodatkowania.

Niezależnie jednak od powyższej argumentacji organ stwierdził, że przekazanie przedmiotowej darowizny, a także ewentualne posiadanie przez D. L. środków na jej przekazanie nie zostało udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Organ podkreślił, że nie można było dać wiary zeznaniom tego świadka złożonym w trakcie przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2011 r. o posiadaniu na koniec 2005 r. oszczędności w kwocie 60.800,00 zł. Jak wynikało z akt sprawy, w postępowaniu odwoławczym D. L. przedstawiła stosowne umowy kredytowe, zgodnie z którymi od 2000 r. zaciągała kredyty przeznaczone na bieżące cele konsumpcyjne w wysokości od 2.000,00 zł do 5.300,00 zł, które - jak zeznała - spłaciła w 2004 r., w łącznej kwocie 8.500,00 zł. Zeznała także, że w tym okresie zaciągnęła pożyczkę z zakładu pracy na remont mieszkania, co mogą potwierdzić dokonywane systematycznie w latach 2000-2005 r. wydatki na cele remontowe lokalu mieszkalnego, stanowiące podstawę dokonania odliczeń w rozliczeniach rocznych podatku dochodowego za te lata. Zdaniem organu, finansowanie się środkami uzyskiwanymi z kredytów, od których należne są także prowizje bankowe i odsetki, w sytuacji posiadania - jak wynikało to z ww. zeznań - od 2000 r. oszczędności przechowywanych w domu gotówce jest nielogiczne i niewiarygodne. Mając przy tym na względzie zeznania D. L. o utrzymywaniu w różnych okresach czasu syna, córki i wnuczki organ stwierdził, że otrzymywane przez nią dochody, wynikające z akt podatkowych jak i z przedłożonych umów sprzedaży samochodów w 2000 r. w łącznej kwocie 7.000,00 zł oraz otrzymanej ewentualnie od siostry M. K. darowizny w 2005 r. w kwocie 9.000,00 zł (zgodnie z przedłożoną do akt sprawy umową darowizny z dnia 20.03.2005 r.) były niewystarczające, by móc zgromadzić na koniec 2005 r. wskazaną przez świadka kwotę oszczędności w wysokości 60.800,00 zł.

Za mało wiarygodne uznano przy tym wyjaśnienia, iż przechowywała te środki - ze względu na sytuację rodzinną z synem - w sejfie w przedszkolu, w którym pracowała i że nikt o tym nie wiedział.

Natomiast uzyskane przez nią w 2006 r. dochody, przy ponoszeniu kosztów prowadzenia własnego gospodarstwa domowego, nie pozwoliłyby jej na zgromadzenie oszczędności pozwalających na przekazanie w dniu 15 maja 2006 r. darowizny w kwocie 10.000,00 zł.

Jako mało wiarygodne uznał też organ twierdzenia strony dotyczące umowy depozytu zawartej z matką w 2003 r., wedle których otrzymała ona (przed nabyciem samochodu) od matki zwrot tego depozytu w kwocie 30.000 zł. Sama pisemna umowa depozytu z dnia 30.08.2033 r. nie mogła dowodzić w sposób bezsporny, że doszło do faktycznego ww. środków pieniężnych, a zwłaszcza tego, ze skarżąca mogła taką kwotą w owym czasie dysponować. Nie dał także wiary zeznaniom świadka i strony o przechowywaniu tych pieniędzy przez cały czas w mieszkaniu matki w skrytce, po to, aby nie wiedział o nich syn R. L.. Mając na względzie treść umowy o depozyt z dnia 30 sierpnia 2003 r., zgodnie z którą podatniczka przekazała matce w depozyt kwotę 30.000,00 zł, uprawniając ją jednocześnie do dysponowania tą kwotą, organ zakwalifikował tę czynność jako umowę depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 845 Kodeksu cywilnego, którą również ocenił jako niemogacą stanowić źródła pokrycia wydatków ze względu na brak jej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DZ. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.).

Organ II instancji uznał też za nieudowodnione twierdzenia o udzieleniu stronie pożyczki w kwocie 5.000 zł przez brata R. L., mając na względzie treść ustaleń wynikających z przeprowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalającą zryczałtowany podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok, z której wynikała nadwyżka jego wydatków (bez uwzględnienia wydatku na ww. darowiznę) nad uzyskanymi w tym roku przychodami i zgromadzonymi w tym roku i latach poprzednich oszczędnościami. Dowodziło to, że brat R. L. nie mógł posiadać legalnych środków w wysokości 5.000,00 zł, aby w 2006 r. przekazać je siostrze tytułem darowizny.

Zdaniem organu nie uprawdopodobniono także faktu przekazania na rzecz skarżącej darowizny w kwocie 9.500,00 zł przez babkę K. W. W szczególności do wniosków takich uprawniała analiza jej sytuacji majątkowej, która wykluczała możliwość rzeczywistego przekazania wskazanych środków pieniężnych. W tym zakresie stwierdzono, że K. W. uzyskiwała przychody roczne za lata 1997-1999, 2001, 2003-2006 w wysokości od około 4.500,00 zł do 7.500,00 zł (na podstawie informacji z bazy POLTAX), a zatem niepozwalającej na pokrycie statystycznych wydatków na utrzymanie kształtujących się w tych latach wysokości od 6.208,32 zł do 9.145,44 zł, czy to minimum socjalnego, które wynosiło odpowiednio za te lata 6.774,00 zł do 9.624,00 zł. A zatem sytuacja majątkowa K. W. była dość trudna i zdaniem organu nie pozwalała na zaoszczędzenie wysokiej – przy tej wysokości dochodów - kwoty 9.500,00 zł. Powyższe potwierdza zeznanie samej K. W., iż finansowo pomagają jej córki, tj. kupują lekarstwa i jedzenie.

Organ nie uwzględnił też twierdzeń o dysponowaniu przez K. W. oszczędnościami ze sprzedaży domu czy to gospodarstwa, albowiem żadnych dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności nie przedłożono. W tych okolicznościach uznał za niemające znaczenia podnoszone w trakcie przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2011 r. J. L., D. L. jak i w dniu 14 maja 2010 r. K. W. argumenty, że zgodnie z aktem notarialnym dotyczącym zakupu mieszkania, w którym mieszka K. W., wnuk, który jest właścicielem tego mieszkania, zapewnia jej dożywotnie i bezpłatne mieszkanie oraz, że J. L. opiekuje się babcią, w związku z czym ta darowuje jej pieniądze.

Dyrektor Izby uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 i 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stwierdzając, że przeanalizował i ocenił wszystkie zebrane w sprawie dowody oraz przeprowadził z udziałem strony (w tym uwzględniając podniesione w odwołaniu argumenty) dodatkowe postępowanie wyjaśniające, obejmujące informacje uzyskane z Pierwszego Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta w Opolu. Przesłuchał zarówno podatniczkę jak i jej matkę w celu weryfikacji poniesionych przez stronę wydatków, zgromadzonych oszczędności i uzyskanych przychodów, a zatem podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy, o czym mowa w art. 122 O.p. W trakcie całego postępowania przed organami obu instancji, a także - w związku z podnoszonymi w odwołaniu argumentami - podczas przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2011 r. strona miała możliwość jednoznacznie wskazać, jakie posiadała oszczędności, otrzymywała dochody oraz jakie ponosiła wydatki. Z możliwości tej skorzystała. Wszystkie wskazane ewentualne oszczędności, dochody i wydatki zostały powyżej przeanalizowane.

W rezultacie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w 2006 roku wydatki strony wyniosły łącznie 75.212,11 zł, a dowiedziona wartość środków na ich sfinansowanie - 22.033,33 zł. Zatem wydatki w części dotyczącej kwoty 53.178,78 zł (75.212,11 zł - 22.033,33 zł) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która to kwota stanowi podstawę opodatkowania stawką 75% - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy wynosi 39.884,00 zł.

W związku z powyższym uchylono zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej kwoty 3.694,00 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 w wysokości 39.884,00 zł, utrzymano tę decyzję w mocy.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i w tym zakresie o uchylenie także decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez całkowite uchylenie obowiązku zapłaty ustalonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, pełnomocnik skarżącej zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych przejętych za podstawę decyzji, błędną ocenę materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy poprzez brak szczegółowej analizy dowodów bankowych oraz pozostałych dowodów – dokumentów źródłowych bądź ich nieuwzględnienie w postępowaniu dowodowym, niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. naruszenie zasad postępowania opisanych w art. 122, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację, błędne zastosowanie art. 23 ust.3 u.p.d.o.f., naruszenie art.139, 180 § 1 i 2, art. 171, art. 187 § 1 i 3 , art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 200a § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano na chaotycznie i przewlekle prowadzone postępowanie odwoławcze, na jedynie częściowe uwzględnienie argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przejętych za podstawę decyzji, która przez to narusza art. 122 i 125 O.p. Pełnomocnik podkreślił, że błędne ustalenie stanu faktycznego wyklucza możliwość ustalenia prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Znaczenie prawidłowych, zgodnych z prawdą ustaleń faktycznych podkreślane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, a mimo to poprzez błędną analizę materiału dowodowego ustalono w końcowej fazie postępowania błędny stan faktyczny. Podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik podkreślił fakt, że wszystkie decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec skarżącej dotyczące ustalenia podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych za lata 2003-2005 zostały przez Dyrektora Izby uchylone, a postępowania umorzono, wskazując przede wszystkim na niedokonanie przez organ I instancji prawidłowych ustaleń w zakresie poniesionych wydatków na utrzymanie. Tym samym, brak było podstaw do włączania materiału dowodowego zebranego w tamtych sprawach do akt sprawy niniejszej, a tym bardziej – czynienia na jego podstawie ustaleń faktycznych. Przeciwne twierdzenia organu odwoławczego, iż uchylenie decyzji nie spowodowało uchylenia ustaleń dotyczących stanu faktycznego, są – zdaniem pełnomocnika – kuriozalne. Wbrew obowiązkowi organ odwoławczy nie uwzględnił też wysokości dochodów ze wskazywanych przez skarżącą licznych darowizn od członków rodziny, co skutkuje naruszeniem przez organ art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. uchylenie zaskarżonego aktu następuje w przypadku stwierdzenia, że narusza on prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, narusza prawo w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania lub w razie stwierdzenia innego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania nawet wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków, w tym przypadku w 2006 r.

Biorąc zatem pod uwagę wskazaną powyżej wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, determinującą zakres postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też postrzeganych przez skarżącą sposobów tego naruszenia. Analizując charakter tych zarzutów, sposób przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że są one nieuzasadnione. Przede wszystkim w ramach postępowania odwoławczego uwzględniono wnioski skarżącej i przesłuchano ją w charakterze strony jak też ponownie w charakterze świadka jej matkę D. L., na okoliczności istotne dla sprawy, a więc co do wydatków ponoszonych przez skarżącą w badanym i w poprzednich latach podatkowych, możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności i dysponowania nimi w roku podatkowym 2006, w tym spornych w sprawie darowizn i depozytu nieprawidłowego, a także uzyskiwanych przez skarżącą w 2006 r. roku dochodów. Dodatkowo uzupełniono materiał dowodowy sprawy o dalsze informacje instytucji świadczących pomoc socjalną, pracodawcy skarżącej oraz zakładu ubezpieczeń, co pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Całość zgromadzonych w postępowaniu dowodów została wyczerpująco rozpatrzona, a odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. L. nie narusza art. 188 O.p. Zdaniem Sądu organ miał prawo odmówić przeprowadzenia tego dowodu, skoro z przeprowadzonego wobec tego podatnika postępowania podatkowego wynikało, że nie dysponował on oszczędnościami pozwalającymi na przekazanie skarżącej darowizny w kwocie 5.000,00 zł; wprost przeciwnie, wydano wobec niego ostateczną decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok (w wydatkach nie uwzględniono przy tym kwoty spornej darowizny). W sposób prawidłowy włączono również do akt sprawy materiał dowodowy z prowadzonego wobec skarżącej postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2003-2005, w tym protokół kontroli dotyczący świadka R. L.

Odnosząc się do w tym miejscu do eksponowanego w skardze zarzutu, iż wszystkie decyzje Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu dotyczące tychże lat podatkowych zostały przez organ odwoławczy uchylone, a postępowania umorzono, Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do wyprowadzania z tego faktu wniosków tego rodzaju, jak czyni to skarżący. W motywach decyzji organu odwoławczego wydanych za te lata istotnie wskazano, że "faktyczne wydatki (dotyczące kosztów utrzymania) nie zostały ustalone, przez co brak jest podstaw do uznania, że wyniosły one wartość statystyczną. Sama kalkulacja domniemanych wydatków nie może być podstawą ustalenia przychodu nieujawnionego (...). Inaczej mówiąc organ podatkowy I instancji nie udowodnił, jaka jest kwota przychodu podlegająca opodatkowaniu, bowiem nie ustalił rzeczywiście poniesionych przez skarżącą wydatków". Z powyższego stwierdzenia absolutnie nie można jednak wyprowadzić wniosku, jak usiłuje to czynić pełnomocnik skarżącej, iż uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie wyklucza możliwość włączenia materiału dowodowego zebranego w tamtych postępowaniach do akt sprawy niniejszej – nawet mimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że w postępowaniach dotyczących lat poprzednich nie określono bezspornie wysokości wydatków poniesionych w tamtych latach. Rzecz bowiem w tym, że Dyrektor Izby wydając wskazane decyzje zarzucił organowi I instancji brak dokładnych ustaleń co do wysokości ponoszonych przez stronę w tamtych latach wydatków na utrzymanie, co miało istotne znaczenie dla wyniku postępowania w tamtych sprawach i uniemożliwiało podjęcie prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za te lata. Jednakże z art. 181 O.p. absolutnie nie wynika zakaz włączenia materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, nawet zakończonym umorzeniem, do innego postępowania. Wyliczenie środków dowodowych zawarte w tym przepisie ma bowiem charakter przykładowy, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Natomiast taką szczegółową weryfikację sytuacji majątkowej skarżącej, również za lata wcześniejsze, przeprowadzono w ramach niniejszego postępowania, do czego organy były jak najbardziej uprawnione badając możliwość akumulacji przez skarżącą środków pieniężnych celem zaoszczędzenia wskazywanej przez stronę sumy oszczędności na 1.01.2006 r., tj. kwoty ok. 19.000 zł. Z faktu niedokładnego ustalenia przez organ I instancji wydatków na utrzymanie w ramach postępowań za lata 2003-2005 wykluczającego, zdaniem organu odwoławczego, możliwość wydania decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za tamte lata, w żadnym razie nie można – jak chce tego pełnomocnik skarżącej - wyprowadzić wniosku o dysponowaniu przez skarżącą takimi oszczędnościami. Treść uzasadnienia decyzji dotyczących tych lat podatkowych wskazuje jedynie, iż przy nieprecyzyjnie ustalonych przez organ I instancji wydatkach i określonej kwocie przychodów nie było podstaw do wydania decyzji merytorycznej. Nie może to jednak dowodzić poczynienia przez stronę oszczędności, gdyż, co organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały w kontrolowanej sprawie dotyczącej 2006 r., sprzeciwiała się temu nikła wysokość dochodów samej skarżącej, wymuszająca korzystanie przez nią ze świadczeń socjalnych różnych instytucji. Analiza tego zagadnienia została prawidłowo przeprowadzona w ramach niniejszego postępowania, przez co działaniom organów podatkowych nie można postawić skutecznego zarzutu naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym materiału zebranego w postępowaniach dotyczących ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2005 i włączonego do sprawy niniejszej jest prawidłowa, została przeprowadzona w sposób pełny, bez pomijania niektórych dowodów, uwzględniała reguły logicznego wnioskowania i zasady doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy wydając orzeczenie reformatoryjne wskazał w jego uzasadnieniu na dowody, na jakich się oparł, którym dowodom dał wiarę, a które uznał za pozbawione waloru wiarygodności i wyjaśnił tego przyczyny. Tak przeprowadzonej oceny materiału dowodowego sprawy w żadnym razie nie można uznać za dowolną, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 O.p. W kontekście poczynionych wyżej uwag bezzasadne są również zarzuty naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego przytoczonych w skardze, a dotyczących zebrania niepełnego materiału dowodowego, naruszenia wymienionych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art.. 125 O.p.), jak też pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania (pkt 6 zarzutów skargi). Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia w tym zakresie wymagania nakreślone przepisem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., czyniąc zarzut naruszenia tego przepisu bezskutecznym.

Z poczynionych na podstawie zebranych dowodów ustaleń, które Sąd rozpoznający tę sprawę aprobuje i uznaje za podstawę dalszych rozważań wynika, że skarżąca poniosła w kontrolowanym roku podatkowym wydatki w 75.212,11 zł, na co składały się: zapłacona należność (wkład własny) na poczet nabycia samochodu BMW (50.500 zł – faktura z dnia 19.05.2006 r.), spłacone w tym roku odsetki od zaciągniętego na ten cel kredytu (9.062,11 zł – według zestawienia operacji na rachunku kredytowym prowadzonym przez Bank BPH S.A). Wydatki te, jako udokumentowane bezspornie, nie mogą budzić zastrzeżeń. Organ uwzględnił tu stanowisko skarżącej o wysokości wydatku na naprawę samochodu (800,00 zł) oraz - inaczej niż organ I instancji – na podstawie oświadczenia skarżącej ustalił wysokość wydatków na utrzymanie w kwocie 14.550,00 zł, którą powiększył, również na podstawie oświadczenia skarżącej, o kwotę 300,00 zł stanowiącą wydatki związane z dochodami ze stosunku pracy (które także uwzględnił po stronie przychodów uzyskanych w 2006 r.). Tak ustalona kwota wydatków zastrzeżeń budzić nie może, a jej kwestionowanie w skardze jako zawyżonej jest całkowicie gołosłowne i sprzeczne z własnym oświadczeniem skarżącej. Zauważyć należy, iż w powołanym oświadczeniu o poniesionych wydatkach skarżąca wyszczególniła dokładnie pozycje wydatków, jakie składały się na powyższą kwotę (m.in. na naukę na Uniwersytecie Opolskim – czesne, na wyżywienie, ubrania, zdrowie, eksploatację samochodu itp.) i wydatki te, tak co do rodzaju jak i wysokości, zostały przyjęte przez organ jako podstawa ustaleń. Natomiast podnoszona w skardze okoliczność zamieszkiwania u matki, mająca dowodzić niższych wydatków, dowodzi jedynie prawdziwości oświadczenia o nikłej kwocie wydatków na wyżywienie (2.400 zł rocznie) i usprawiedliwia pominięcie jakichkolwiek innych wydatków bytowych, np. na środki czystości, natomiast w żadnym zaś razie nie może prowadzić do zakwestionowania poprawności stanowiska organu jako opartego na oświadczeniu skarżącej.

Organ odwoławczy, stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącej o dysponowaniu przez nią oszczędnościami w kwocie ok.19.000 zł na dzień 1.01.2006 r., zasadnie odwołał się do niewielkich przychodów uzyskiwanych przez nią w latach 1999-2006, co ustalono na podstawie danych zawartych w bazie POLTAX (1999 r. - 700,00 zł, 2000 r. - 1.400,00 zł, 2001 r. - 0,00 zł, 2002 r. - 4.715,86 zł, 2003 r. - 6.429,18 zł, 2004 r. - 6.493,95 zł, 2005 r. - 406,22 zł, 2006 r. - 3.982,33 zł). Wskazane wielkości nie pozwoliły skarżącej, jak słusznie ocenił to organ, na poczynienie oszczędności w kwocie przez nią wskazywanej. Argumentację tę, zgodną z zasadami doświadczenia życiowego, wspierało przy tym ustalenie o systematycznym korzystaniu przez skarżącą z pomocy socjalnej zarówno dla siebie, jak i dla córki. Same zaś okoliczności przechowywania tej kwoty oszczędności w mieszkaniu matki nie zostały w sposób stanowczy i pewny potwierdzone zeznaniami matki, która nie potrafiła jednoznacznie wskazać, w jakim czasie i w jakiej kwocie środki te były przechowywane w jej mieszkaniu. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że podatnik ma prawa przechowywać oszczędności poza systemem bankowym, jednak w takiej sytuacji ponosi on ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu istnienia takich oszczędności. Tak stało się w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych i pewnych dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia i przechowywania oszczędności w latach wcześniejszych.

Nie budzą też zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych odnośnie wskazywanych przez skarżącą darowizn poczynionych na jej rzecz przez najbliższych członków rodziny (matka, brat, ciotka, ojciec i babka) w latach 1998-2000. Negatywna ocena tych twierdzeń niewątpliwie znajduje oparcie w braku obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby fakt przekazania tych środków. Podkreślić dodatkowo trzeba, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe nie jest wystarczające wykazanie dysponowania określonymi środkami pieniężnymi we wcześniejszych latach podatkowych. Z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest bowiem udowodnienie przez podatnika, że środkami tymi dysponował także w roku ponoszenia wydatku (tutaj: w 2006 r.). W okolicznościach sprawy niniejszej nie zostało to bezspornie wykazane, jeśli zważy się choćby późniejsze korzystanie przez skarżącą z pomocy socjalnej, uwarunkowanej przecież bardzo niskimi dochodami.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz dokonana w nim ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje też podstaw do podważenia stanowiska organu o nieuwzględnieniu, po stronie przychodów uzyskanych w 2006 r., darowizn, jakie od wskazanych wyżej członków rodziny skarżąca miała otrzymać w kontrolowanym roku podatkowym – z wyjątkiem darowizny uczynionej przez ciotkę M. K. w kwocie 7.000 zł; w tym ostatnim przypadku organ wziął pod uwagę sytuację majątkową M. K., pozwalającą, w jego ocenie, na wydatkowanie takiej kwoty.

Omawiając to zagadnienie Sąd nie podziela jednak wyrażonej przez Dyrektora Izby oceny prawnej, iż nieopodatkowanie – mimo obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – wskazywanych przez stronę darowizn, niweczy możliwość wykazania ich jako przychodów ujawnionych lub wolnych od podatku (zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu), legitymizujących wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym. W jego ocenie przeszkodą do uwzględnienia takich nieopodatkowanych - wbrew obowiązkowi - przychodów, jest brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazana wykładnia powołanego przepisu jest jednak wadliwa, jako ze pomija treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.04.2012 r. II FSK 1807/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), darowizna – w związku treścią w/w przepisu - pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie możliwe opodatkowanie jej stawką 75%. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozostaje ona przychodem "wolnym od opodatkowania" na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym może, co do zasady, legalnie pokrywać wydatki podatnika, ustalane w postępowaniu z art. 20.ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro darowizny w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jako wolne od opodatkowania tym podatkiem mogą stanowić pokrycie dla poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia.

Wadliwość zaprezentowanej przez organ – w tym wątku sprawy – wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie daje jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a., albowiem nie miała ona wpływu na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tak dokonanej wykładni organ odwoławczy poddał analizie wiarygodność twierdzeń strony i świadków o możliwości rzeczywistego przekazania środków pieniężnych, na jakie wskazywały zawarte w 2006 r. umowy darowizn. Szczegółowo przeanalizowano zatem możliwości zgromadzenia przez D. L. (matkę) oszczędności w kwocie 60.800 zł na koniec 2005 r., na co wskazał ten świadek. Organ trafnie wykluczył prawdopodobieństwo zgromadzenia przez matkę tak znacznej kwoty. Jak podkreślono, D. L. zaciągała od 2000 r. kredyty konsumpcyjne (od 2.000 zł do 5.300 zł), które w łącznej kwocie ok. 8.500 zł spłaciła w 2004 r. Zaciągnięta przez nią pożyczka z zakładu pracy została przeznaczona na remont mieszkania. W tych okolicznościach trafnie oceniono za sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką twierdzenie matki o dysponowaniu w domu oszczędnościami w gotówce, skoro równocześnie zaciągała ona kredyty na bieżące potrzeby (obciążone odsetkami i prowizjami). Wskazano co prawda na uzyskanie przez nią dochodu ze sprzedaży samochodów w łącznej kwocie 7.000 zł, lecz biorąc pod uwagę datę jego uzyskania (2000 r.) brak było jednoznacznych dowodów, by pozostał on do jej dyspozycji również w 2006 r. (skoro w międzyczasie zaciągała kredyty na bieżące potrzeby). Zgodzić się przy tym trzeba z organem odwoławczym, że gdyby nawet uwzględnić darowiznę z 2005 r. na rzecz matki skarżącej od M. K. w wysokości 9.000 zł, nie dawałoby to podstaw do uznania za wiarygodne jej zeznań o dysponowaniu na koniec 2005 r. oszczędnościami w kwocie 60.800 zł. Tak przeprowadzoną ocenę zeznań tego świadka wspiera nadto ich wewnętrzna sprzeczność, dotycząca przechowywania tych oszczędności. Jeśli bowiem chodzi o własne oszczędności (60.800 zł) matka twierdziła, że z uwagi na relacje z synem zmuszona była przechowywać pieniądze w tajemnicy przed rodziną w sejfie w miejscu pracy, z drugiej zaś – jeśli chodzi o depozyt od córki (30.000 zł0, przechowywała te pieniądze w mieszkaniu w skrytce. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż odmowa uznania za wiarygodne zeznań samej strony o dysponowaniu oszczędnościami 19.000 zł wynika także z braku przekonującego potwierdzenia tego faktu przez D. L., która nie była w stanie jednoznacznie wskazać, w jakim czasie i w jakiej kwocie środki te były przechowywane w jej mieszkaniu. Z uwagi na opisany wyżej brak spójności zeznań świadka D. L., organ zasadnie nie dał też wiary twierdzeniom skarżącej o dysponowaniu kwotą depozytu, zwróconego jej przez matkę przed zakupem samochodu w 2006 r. Brak było przede wszystkim dowodu na to, że w przypadku tej umowy doszło do faktycznego transferu pieniędzy i że były one z legalnego źródła.

Sąd aprobuje także negatywne zweryfikowanie twierdzeń skarżącej o otrzymaniu w 2006 r. od babki K. W. darowizny w kwocie 9.500 zł, jako oparte na wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całości dowodów dotyczących tej kwestii spornej. W szczególności zgodzić się należy z organem, że nikła wysokość dochodów uzyskiwanych przez potencjalnego darczyńcę poczynając od 1997 do 2006 r., niższa od statystycznych wydatków na utrzymanie czy nawet minimum socjalnego, nie pozwalała na zaoszczędzenie takiej sumy. Natomiast powoływanie się na środki ze sprzedaży domu/gospodarstwa nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Również prawidłowo uznano, że nie istniała realna możliwość przekazania darowizny w kwocie 5.000 zł przez brata R. L., skoro w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego ustalono niedobór środków na pokrycie wydatków w 2006 r. (bez uwzględnienia w/w darowizny).

Reasumując, za prawidłowe należy uznać ustalone przez organ odwoławczy wydatki (75.212,11 zł) poniesione przez skarżącą w 2006 r. oraz uzyskane przez nią w tymże roku dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych opodatkowania (22.033,33 zł) wyszczególnione w tabeli na str. 15 zaskarżonej decyzji. Niedobór tych środków (53.178,78 zł) nie znajdował więc pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2006 r. oraz z lat poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiąc podstawę opodatkowania stawką 75%, prowadząc do ustalenia wysokości podatku w kwocie 39.884,00 zł. Ustalenie powyższe przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 3.694,00 zł i o umorzeniu postępowania w tym zakresie.

W kontekście przedstawionych powyżej rozważań za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a sprowadzające się do zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych, błędnej oceny materiału dowodowego, naruszenia zasad postępowania wymienionych w Ordynacji podatkowej jak też szczegółowych przepisów tej ustawy dotyczących gromadzenia, rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Nie sposób też zarzucić organowi niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 O.p.

Odnosząc się na koniec do kwestii podjęcia z urzędu uprzednio zawieszonego postępowania, pomimo tego, iż sama skarga konstytucyjna będąca powodem zawieszenia nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd zauważa, iż problematyka charakteru stawki podatkowej przewidzianej w ramach art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, została już rozpoznana przez Trybunał, wprawdzie w innym wyroku niż ten, który stał się przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie (tj. w wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128.). W ramach tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzając w nim, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższe stanowisko Trybunału pozwala w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11-dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, a również kontrola zaskarżonej decyzji dokonana niezależnie od zarzutów i wniosków skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie wskazała na naruszenie prawa w sposób prowadzący do jej uchylenia, skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.