Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 645/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] "P." w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 901/11 w sprawie ze skargi S. [...] "P." w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – na rzecz radcy prawnego R. R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 901/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. [...] "P." w likwidacji z siedzibą w L. (zwanego dalej: Skarżącym) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 stycznia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: PFRON).

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. Prezes Zarządu PFRON umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości wraz z odsetkami z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za marzec 1998 r., sierpień 2001 r. oraz listopad 2001 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 17 października 2000 r. określono Skarżącemu zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za okres luty – grudzień 1998 r. w łącznej kwocie 5.435,50 zł. Na mocy decyzji z dnia 20 lutego 2001 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej umorzył należne wpłaty w kwocie 4.433,60 zł za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. oraz odsetki w kwocie 1.986,27 zł za okres od lutego do grudnia 1998 r. - naliczone na dzień wpływu wniosku strony (18 września 2000 r.) oraz zaniechał poboru wpłat za okres od października 2000 r. do czerwca 2001 r. Zgodnie ze wspomnianą decyzją zostały umorzone następujące kwoty:

- za m-c 1998/02 kwota odsetek 165,94 zł,

- za m-c 1998/03 kwota odsetek 209,92 zł,

- za m-c 1998/04 kwota główna 538,80 zł oraz kwota odsetek 195,72 zł,

- za m-c 1998/05 kwota główna 537,50 zł oraz kwota odsetek 195,24 zł,

- za m-c 1998/06 kwota główna 548,30 zł oraz kwota odsetek 199,17 zł,

- za m-c 1998/07 kwota główna 477,40 zł oraz kwota odsetek 173,41 zł,

- za m-c 1998/08 kwota główna 460,80 zł oraz kwota odsetek 167,39 zł,

- za m-c 1998/09 kwota główna 458,60 zł oraz kwota odsetek 166,59 zł,

- za m-c 1998/10 kwota główna 475,10 zł oraz kwota odsetek 172,58 zł,

- za m-c 1998/11 kwota główna 498,00 zł oraz kwota odsetek 180,90 zł,

- za m-c 1998/12 kwota główna 439,10 zł oraz kwota odsetek 159,50 zł.

Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie Skarżącemu pozostała do spłaty nieumorzona zaległość w kwocie głównej w wysokości 1.001,90 zł za okres luty-marzec 1998 r.

Strona posiadała ponadto nie rozliczone wpłaty na łączną kwotę 687,90 zł, w tym wpłatę z dnia 24 listopada 2000 r. w kwocie 182,90 zł, wpłatę z dnia 19 grudnia 2000 r. w kwocie 159,00 zł, wpłatę z dnia 25 stycznia 2001 r. w kwocie 162,60 zł, wpłatę z dnia 6 lutego 2001 r. w kwocie 42,80 zł oraz wpłatę z dnia 21 lutego 2001 r. w kwocie 140,60 zł. Dodatkowo strona dokonała wpłaty w wysokości 314 zł na spłatę obciążających ją zaległości.

Rozliczenie powyższych wpłat nastąpiło z uwzględnieniem art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. proporcjonalnie na poczet nieumorzonej zaległości głównej i odsetek za zwłokę, które były naliczane po dniu 18 września 2000 r.

Prezes Zarządu PFRON wyjaśnił, że przelewy z dnia 24 listopada 2001 r., z dnia 19 grudnia 2000 r., z dnia 25 stycznia 2001 r. oraz częściowo z dnia 6 lutego 2001 r. spłaciły całość zobowiązania za miesiąc luty 1998 r. w kwocie głównej 424,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Natomiast zaległość za marzec 1998 r. w kwocie 577,60 zł została spłacona pozostałą częścią przelewu z dnia 6 lutego 2001 r. oraz przelewami z dnia 21 lutego 2001 r. i z dnia 19 czerwca 2001 r. Ponadto została spłacona częściowo przelewem z dnia 19 września 2001 r. oraz z dnia 30 listopada 2001 r. Uregulowana została także kwota główna w wysokości 325,07 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Pozostała więc zaległość za marzec 1998 r. w wysokości 252,53 zł. Zobowiązania za sierpień 2001 r. oraz listopad 2001 r. określone decyzją z dnia 5 lutego 2004 r. powstały w wyniku przyporządkowania części nieopisanej wpłat z dnia 19 września 2001 r. oraz części wpłaty z dnia 30 listopada 2001 r. w kwocie 24,00 zł na zaległość za marzec 1998 r.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że zobowiązanie za miesiąc marzec 1998 r. zostało objęte tytułem wykonawczym z dnia 10 października 2003 r., natomiast na zobowiązania za sierpień 2001 r. oraz listopad 2001 r. tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 14 czerwca 2006 r. W świetle informacji uzyskanej w dniu 14 września 2007 r. z Urzędu Skarbowego postępowanie na podstawie ww. tytułu nie zostało wszczęte i nie zastosowano środka egzekucyjnego wobec czego zaległość uległa przedawnieniu.

Mając na względzie przedstawione okoliczności Prezes Zarządu PFRON umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości z tytułu zaległych wpłat na PFRON z uwagi na ich przedawnienie.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 17 czerwca 2010 r. podnosząc, że strona błędnie zakłada, iż w wyniku umorzenia odsetek na dzień 18 września 2000 r. nie można było już ich dalej naliczać. Nie została bowiem umorzona cała należność główna, a zatem należało od niej naliczać odsetki po dniu 18 września 2000 r. W związku z powyższym rozliczenie wpłat dokonane po dacie umorzenia odsetek zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Zasadne było również ustalenie, że zaległości za marzec 1998 r., sierpień 2001 r. i listopad 2001 r. istniały, ale uległy przedawnieniu.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 7, art. 10 § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej: "k.p.a.") poprzez brak rozpatrzenia wszystkich dowodów i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 67 § 2 w związku z § 1, art. 70 § 1, 4 oraz art. 75 § 1 w związku z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne podtrzymanie decyzji zawierającej uchybienia co do stanu faktycznego w związku z potwierdzeniem prawidłowości rozliczeń i zastosowanego przedawnienia zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że decyzją z dnia 20 lutego 2001 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej umorzył odsetki za luty i marzec 1998 r. – naliczone na dzień wpływu wniosku strony, tj. na dzień 18 września 2000 r. Skoro zaś nie została umorzona należność główna za wskazany okres, to należało od niej naliczać odsetki po dniu 18 września 2000 r. Prawidłowo tym samym dokonano rozliczenia wpłat Skarżącego proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości głównej i odsetek za zwłokę, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji Prezesa Zarządu PFRON).

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących uchybień w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, Sąd zauważył, że zarzut ten odnosi się do ponownego potrącenia odsetek naliczonych do dnia 18 września 2000 r. od umorzonych zaległości podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. na kwotę 1.610,50 zł, które - zdaniem strony - winny stanowić nadpłatę. We wskazanym zakresie Sąd wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości powstania nadpłaty z tytułu podwójnego umorzenia odsetek, gdyż za nadpłatę nie uznaje się kwoty umorzonych (ale niezapłaconych) odsetek (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zatem mówić o powstaniu nadpłaty z tytułu umorzonych odsetek, które zostały jedynie naliczone, ale nie zostały przez stronę uiszczone.

W skardze kasacyjnej S. [...] "P." w likwidacji wniosło o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności w zakresie uznania, iż decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2001 r. umorzono odsetki naliczone do dnia 18 września 2000 r. a nie należne do dnia jej podjęcia, nadto niewskazanie podstaw prawnych i faktycznych, dla których Sąd uznał za prawidłowe powtórne potrącenie zaległości Skarżącego w odsetkach naliczonych do dnia 18 września 2000 r. w wysokości 1.610,50 zł za okres od kwietnia do grudnia 1998 r.;

b) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721) w związku z art. 55 § 2, art. 67 § 2 (w brzmieniu obowiązującym w dacie decyzji z dnia 20 lutego 2001 r.) i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Badanie zasadności stanowiska strony skarżącej nie jest możliwe już chociażby z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych. Autor wniesionego środka odwoławczego wskazał zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że kluczowe dla Skarżącego pozostają uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, które zostały następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa podjętego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przede wszystkim na błędne odczytanie treści decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2001 r. i bezpodstawne przyjęcie, że umarzała ona odsetki naliczone na dzień 18 września 2000 r. (a nie na dzień wydania rozstrzygnięcia), powtórne potrącenie zaległości w odsetkach w wysokości 1.610,50 zł oraz będące konsekwencją tych nieprawidłowości błędne rozliczenie uiszczonych przez stronę wpłat. Skarżący zarzuca również niezgodne z prawdą ustalenie, że postępowanie egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym z dnia 10 października 2003 r. nie zostało wszczęte, a zaległość uległa przedawnieniu.

W świetle powyższych uwag nie może ulegać wątpliwości, że wywody strony skarżącej zmierzają do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem podjęcie skutecznej polemiki z okolicznościami stanu faktycznego może odbywać się wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i wymaga przedstawienia prawidłowo skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania (tytułem przykładu zob. wyroki NSA: z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I GSK 917/12; z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II GSK 1728/13 oraz z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II OSK 912/12 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej: "CBOSA"). Wymogów tych nie spełnia zarzut procesowy skonstruowany w petitum pisma pod lit. a). Autor skargi kasacyjnej poprzestał bowiem na wskazaniu unormowań ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151) bez podania jakiegokolwiek przepisu postępowania, który miałyby naruszyć organy w toku niniejszego postępowania, co uniemożliwiało kwestionowanie ustaleń faktycznych, w oparciu o które wydano decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w judykaturze wielokrotnie podnoszono, że art. 151 i art. 145 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2428/12 – treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Mimo iż uwaga ta nie dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., to zwrócić uwagę należy, że choć przepis ten nie wymaga (ze swej istoty) powiązania z unormowaniami stosowanymi przez organy, to nie może on sanować tego rodzaju braków i samodzielnie prowadzić do podważenia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być również usprawiedliwione podaną w motywach skargi kasacyjnej przyczyną, tj. nie wskazaniem przez Sąd pierwszej instancji podstaw prawnych, w oparciu o które uznał powtórne potrącenie zaległości w odsetkach naliczone do dnia 18 września 2000 r. w wysokości 1.610,50 zł. Przedmiotowa kwestia została bowiem omówiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do sygnalizowanej przez stronę kwestii, jednoznacznie wyjaśniając, że nie może być mowy o nadpłacie w przypadku umorzenia odsetek, które nie zostały pokryte a jedynie naliczone. Trafnie zwrócono uwagę, że sam fakt umorzenia decyzją z dnia 20 lutego 2001 r. odsetek za okres od lutego do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 1.610,50 zł nie mógł spowodować powstania nadpłaty w tej wysokości w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych wyżej względów zarzut natury procesowej nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Wobec tego za prawidłowe należało przyjąć ustalenie, że decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2001 r. umarzała należność główną za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. wraz z odsetkami za okres od lutego do grudnia 1998 r. – naliczonymi na dzień wpływu wniosku strony (18 września 2000 r.). W konsekwencji za trafny należało również uznać wniosek o obowiązku zapłaty nieumorzonej zaległości za okres od lutego do marca 1998 r. wraz z naliczanymi od tej zaległości odsetkami po dniu 18 września 2000 r. Nie było również podstaw do podważenia prawdziwości ustalenia co do losów wystawionych wobec Skarżącego tytułów wykonawczych.

Mając na względzie tak ukształtowany stan faktyczny sprawy nieuzasadnione pozostawało formułowanie zarzutów opisanych pod lit. b) petitum pisma. Z uwagi na istnienie zaległości głównej wraz z odsetkami, prawidłowo uwzględniono rozliczenie dokonanych przez stronę wpłat w oparciu o art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednoznacznie nakazuje proporcjonalne rozliczenie wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. Skarżący nie dostrzega przy tym, że próba podważenia zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie może następować w ramach niniejszego postępowania, którego przedmiotem nie jest kwestia rozliczeń uiszczonych przez stronę kwot, a umorzenie postępowania w sprawie ulgi. Rozliczenie dokonane na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zostało tu przyjęte (zaakceptowane) jedynie jako element stanu faktycznego i tą drogą – jak wykazywano powyżej – powinno być kwestionowane. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zresztą, że strona w dalszym ciągu ignoruje kluczowy fakt naliczania odsetek od nieumorzonej zaległości za okres od lutego do marca 1998 r. W jej ocenie bowiem, niezrozumiałe jest niepełne rozliczenie zaległości głównej za wskazany okres, skoro pokryła ona tę należność nierozliczonymi wpłatami w kwocie 687,90 zł oraz wpłatą z dnia 19 czerwca 2001 r. w wysokości 314 zł (co łącznie składało się na całą zaległość główną).

Całkowicie chybione pozostaje również powoływanie jako naruszonych art. 67 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając okoliczność, że pierwszy z wymienionych przepisów w ogóle nie znajdował w rozpatrywanym przypadku zastosowania, zauważyć należy, że w żaden sposób nie świadczył on o niedopuszczalności naliczania odsetek od nieumorzonej zaległości głównej. W powołanym przez stronę brzmieniu na dzień 20 lutego 2001 r. przepis ten zaznaczał jedynie, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje jednoczesne umorzenie odsetek, podczas gdy w przypadku należności za okres od lutego do marca 1998 r. w ogóle nie doszło do umorzenia kwoty głównej. Jako niezrozumiałe Sąd ocenił natomiast uzasadnienie zarzutu dotyczącego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w ramach którego wskazano, że "umorzenie zaległości z marca 1998 r. z tytułu przedawnienia mogło nastąpić już z końcem 2003 r., a nie z rzekomej winy Urzędu Skarbowego."

Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną przez stronę skargę kasacyjną za bezpodstawną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi wyznaczonemu z urzędu orzeczono w oparciu o art. 250 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 15 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).