Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 755/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 6a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 184, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 7, art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, art. 58 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Spółki A w [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 865/14 w sprawie ze skargi Spółki A w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. oddala skargę kasacyjną Spółki A w [...]; 3. zasądza od Spółki A w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 2885 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 865/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) po rozpoznaniu skargi K. S.A. w K. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekł również o kosztach postępowania sądowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. "K." S.A. w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionych zwrotów akcyzy od wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej. Precyzując zakres żądania spółka wskazała, że wnosi o zwrot:

1) kwoty 1.842.173 zł tytułem nadpłaty, przy czym kwotę tę wyliczyła rozrachowując otrzymany już zwrot podatku na należność główną i na przynależne do niej oprocentowanie, a następnie pomniejszając otrzymany zwrot o kwotę wyliczoną na podstawie powyższego działania; kwota ta powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) kwoty 758.374 zł tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych prawem terminach zwrot akcyzy; oprocentowanie powinno zostać naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od następnego dnia po dniu przewidzianym przez prawo dla dokonania zwrotu akcyzy, do dnia dokonania przez organ wypłat zaliczonych proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania, przy czym od tej kwoty nie nalicza się oprocentowania;

3) kwoty 170.528 zł tytułem oprocentowania nadpłaty wyliczonej w punkcie 1, za okres od dni poszczególnych wypłat dokonanych przez organ na rzecz spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku; żądana w tym punkcie kwota powinna zostać powiększona o 1.009 zł za każdy kolejny dzień zwłoki (wg stopy oprocentowania obowiązującej w dniu złożenia wniosku), w tym za luty 2009 r.

W uzasadnieniu Spółka przyznała, że otrzymała zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, ale bez należnych odsetek, chociaż o zwrot ten wystąpiła już 2 kwietnia 2009 r. W ocenie Spółki podatek niezwrócony w terminie stanowi nadpłatę, od której należne jest oprocentowanie. Takie stanowisko Spółka oparła na wykładni przepisów art. 77 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), oraz art. 72 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana o.p.), definiujących nadpłatę podatku oraz poglądach doktryny odnośnie do pojęcia i głównych cech nadpłaty, a nadto funkcji i celach jej oprocentowania, w tym w ujęciu konstytucyjnym.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] października 2013 r. odmówił zwrotu:

1) kwoty 281.994 zł wnioskowanej tytułem nadpłaty odpowiadającej części należnego Spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, nieobjętego zwróconą Spółce kwotą ze względu na zaliczenie jej na poczet oprocentowania;

2) kwoty 95.051 zł wnioskowanej tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych przepisami prawa terminach zwrot akcyzy z tytułu WDT energii, naliczonego za okres od dnia powstania nadpłaty (tj. od pierwszego dnia po przekroczeniu przez organ przewidzianego przepisami terminu zwrotu akcyzy) do dnia dokonania przez organ wypłat, zaliczonych z mocy prawa proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania;

3) kwoty 43.725 zł wnioskowanej tytułem oprocentowania nadpłaty wskazanej w punkcie 1 powyżej, za okres od dni poszczególnych wypłat ze strony organu na rachunek Spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, powiększonej o 155 zł za każdy kolejny dzień zwłoki w zwrocie spółce powyższych kwot.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r., wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przybliżył pojęcie zwrotu podatku oraz nadpłaty podatku, wskazując, że oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej podlegać może tylko nadpłata. Zwrot podatku nie podlega natomiast oprocentowaniu z uwagi na brak w tym zakresie podstawy prawnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wystąpił zwrot podatku, a nie nadpłata, to oprocentowanie nie jest należne. Podtrzymując argumentację zawartą w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego ponownie wpłynął do organu w dniu 5 marca 2012 r. i rozstrzygnięty został decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2012 r.

Organ odwoławczy przyznał przy tym, że w dniu 3 lipca 2009 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego za luty 2009 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, jednak wpłynął pod rządami nowej ustawy akcyzowej (ustawy z 2008 r.), a dotyczył dostawy dokonanej po rządami starej ustawy (ustawy z 2004 r.). W tej sytuacji postępowanie wszczęte tym wnioskiem toczyło się – w pierwszej fazie - w sprawie ustalenia organu właściwego do rozpatrzenia tego wniosku. Po ponownym wpływie tego wniosku i po jego uzupełnieniu, rozpoczął bieg termin do jego rozpatrzenia i termin ten (90 dni) został dochowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

Sąd stwierdził, że z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, iż wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, w tym za luty 2009 r., z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach w dniu 3 lipca 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. organ zwrócił ten wniosek stronie, uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w dniu [...] marca 2010 r. postanowienie to utrzymał w mocy. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ odwoławczy skargę uwzględnił w całości i decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił własne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, przekazując sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w Katowicach. Tenże organ ponownie zwrócił wniosek stronie, uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego (postanowienie z dnia [...] lipca 2011 r.). Wskutek zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w dniu [...] stycznia 2012 r. uchylił postanowienie organu I instancji przekazując sprawę do załatwienia temu organowi, wskazując jednocześnie, że sprawa zwrotu akcyzy powinna zostać rozpatrzona na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Ponownie wniosek wraz z załącznikami do organu I instancji wpłynął 5 marca 2012 r.

Z tak przedstawionej sekwencji zdarzeń organy obu instancji wywiodły, że wniosek spółki z dnia 1 lipca 2009 r. (data pierwotnego wpływu 3 lipca 2009 r.) został poprawnie załatwiony, a zwrotu podatku poprawnie dokonano 4 czerwca 2012 r. Organ odwoławczy właściwie nie poddał szerszej ocenie kwestii terminowości zwrotu akcyzy. Nie wyjaśnił, dlaczego raz w odniesieniu do spornego okresu obliczeniowego uznał, że należy go liczyć od daty wpłynięcia uzupełnionego wniosku a w innej sprawie, np. dot. wydania decyzji w przedmiocie zwrotu akcyzy, skoro w sprawie dotyczącej np. grudnia 2008 r. wszczętej przez skarżąca na skutek tego samego wniosku, termin liczył od dnia wydania decyzji w przedmiocie zwrotu akcyzy.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organów. Stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dopiero orzeczeniem sądu administracyjnego rozstrzygnęło spór o właściwość organu, i to zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, bowiem to pierwszy, prawidłowy wniosek wszczął postępowanie na podstawie wspomnianego art. 165 § 3 O.p. Wyrok sądu potwierdził jedynie wadliwość wcześniejszego stanowiska organów obu instancji co do braku właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach do załatwienia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy rozważyć, w jakim terminie skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku w świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a mianowicie w terminie 30, czy 90 dni. Przy czym za początek biegu terminu powinny przyjąć pierwotną datę wpłynięcia do organu I instancji wniosku o zwrot akcyzy, a nie datę jego uzupełniania po niezasadnym zwróceniu dokumentów. Skarżącej nie powinny obciążać popełnione w tej materii błędy organów podatkowych. Podkreślić także należy, że ewentualne czynności sprawdzające powinny być przeprowadzone w trakcie biegu 90-dniowego terminu, a nie po jego upływie. Kwestię te organy winny ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W ślad za tym odpowiedzi będzie wymagało pytanie, czy za przekazaną kwotą zwrotu podatku akcyzowego w dniu 31 maja 2012 r. (data wskazana przez organ i stronę skarżącą) Naczelnik Urzędu Celnego winien wypłacić także odsetki (oprocentowanie) z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku.

W ocenie Sądu zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także gdy zaszły ku temu podstawy w terminie 90 dni, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie akcyzy, nie podlega oprocentowaniu, ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Zarówno art. 77 ust. 3 u.p.a., jak i rozporządzenie o zwrocie akcyzy stanowi, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.

Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie (30 lub 90 dni). Innymi słowy, nie podważając zasadności zwrotu, dokonuje zwrotu po terminie.

Zasadnie Spółka podniosła, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących.

Istotą zwrotu jest przywrócenie do majątku określonego podmiotu środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku lub nie weszły do tego majątku pomimo zagwarantowania tego przez normę prawną, poprzez wyznaczenie stosownego terminu. W ocenie Sądu zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu (30 lub 90 dni) powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty należnego zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

Odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy z uwagi na brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku Sąd stwierdził, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Nie ulega bowiem wątpliwości, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego. Naruszony został również art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Naruszenia powyższe miały wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 u.o.p.w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego oraz winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez uznanie, że w sprawie wadliwie ustalono także termin, do którego organy podatkowe winny były zwrócić stronie skarżącej kwotę akcyzy i po upływie którego należne były odsetki od niezwróconego podatku;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez nieuznanie, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 77 ust. 4 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów nie stwarzał podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu, gdyż podatek akcyzowy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i należało traktować go na równi z nadpłatą;

6) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn, jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego;

7) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot akcyzy po upływie terminu (30 lub 90 dni) dokonany przez organy podatkowe powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy,ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty należnego zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że organ winien rozważyć, w jakim terminie skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku w świetle § 4 rozporządzenia, a mianowicie w terminie 30 czy 90 dni, przy czym za początek biegu terminu powinny przyjąć pierwotną datę wpłynięcia do organu I instancji wniosku o zwrot akcyzy, a nie datę jego uzupełnienia po niezasadnym zwróceniu dokumentów, a ewentualne czynności sprawdzajace pownny być przeprowadzone w trakcie biegu 90-dniowego terminu a nie po jego upływie;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że organ winien rozważyć, czy za przekazaną kwotą zwrotu podatku akcyzowego w dniu 31 maja 2012 r. Naczelnik winien wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku.

K. S.A. w K. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

• na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że zwrócone Spółce kwoty nie zostały z mocy prawa zaliczone proporcjonalnie na poczet zwrotu i oprocentowania.

• na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów o postępowaniu, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej części dotyczącej odmowy zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej zaskarżonego zyroku.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że nie zgadza się z oceną prawną Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej, zgadza się natomiast z oceną prawną uznającą obowiązek po stronie organów podatkowych do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku za okres pomiędzy upływem terminu zwrotu a dniem faktycznego dokonania zwrotu, a także za dalszy okres z uwzględnieniem proporcjonalnego rozliczenia zwrotu na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Kwestie te tym samym pozostają poza granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a.

Zwrot podatku otrzymany przez Spółkę podlega zaliczeniu z mocy prawa na podstawie art. 78 a Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet nadpłaty (zwrotu) oraz oprocentowania tej nadpłaty. W konsekwencji w ocenie Spółki nadal nie otrzymała ona pełnej kwoty zwrotu nadpłaty (zwrotu) wraz z jej oprocentowaniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu Spółka wniosła o jej odrzucenie na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie regulowanymi w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone).

Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Jednak jak stanowi art. 76b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z treści art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu. Nie budzi zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej zwrotu podatku, co do zasady, nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, albo

2) podatnikowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (...) oraz dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrotu akcyzy i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3–4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2).

W związku z powyższą regulacją prawną należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy, mające zastosowanie w sprawie, nie przewidywały uznania zwracanej kwoty podatku akcyzowego jako nadpłaty, co umożliwiłoby wypłatę dla Spółki oprocentowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela zatem stanowiska Sądu I instancji podjętego w ramach wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmującej, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie określonego terminu należy traktować jako nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu w oparciu o zasady określone w art. 78 Ordynacji podatkowej.

Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłanie w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy jednoznacznie ilustruje redakcja przepisu art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wskazującego, że przepis art. 78 Ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści art. 58 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie uwzględniając treść przepisów art. 76b w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej powyższe stanowisko jest contra legem. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego nie może być traktowany jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu zwrotu akcyzowego, zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi prawo do jego wypłaty.

Na gruncie uregulowań dotyczących zwrotu podatku akcyzowego zasadniczo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd w odniesieniu do stanów prawnych sprzed 1 stycznia 2013 roku, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt 573/14). Odosobnionego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 210/11 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela.

Zaznaczyć należy, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, co wynika z art. 82 ust. 6a u.p.a., który jednakże w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Oddalił skargę kasacyjną K. S.A. na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O koszach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na jednorodność spraw i związany z tym mniejszy nakład pacy.