Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 164/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił H.K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego były, stwierdzone w toku kontroli skarbowej, przeprowadzonej u małżonków H.K. i H.K., nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za lata 2001 i 2002. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wydatki dokonane przez małżonków H. i H. K., uwzględniając koszty utrzymania rodziny, mogły znacznie przekraczać dochody netto rodziny za ten okres. Stwierdzono, że H.K. osiągnął dochód netto za rok 2001 w wysokości 11.246,00 zł, a za rok 2002 w wysokości 5.783,16 zł. Dochód netto H.K. za rok 2001 wyniósł 6.188,71 zł, a za rok 2002 - 7.438,61 zł. Ustalono, że w roku 2001 i 2002 małżonkowie ponieśli wydatki za zakup nieruchomości zabudowanej w G. na kwotę 9.500,00 zł., koszty dodatkowe zakupu nieruchomości w wysokości 659,70 zł, zakup samochodu Mercedes 123 300 D – 2.500,00 zł, zakup projektu domu jednorodzinnego "LEDA" 990,00 zł. Ustalono, że w okresie od października 2001 r. do końca 2002 r. wznieśli oni budynek mieszkalny, gospodarczy (garaż), wiatę (grill) wraz z infrastrukturą. Wartość kosztorysowa samego budynku mieszkalnego, zgodnie z projektem, według cen z lipca 2000 r. wynosiła ponad 346.000,00 zł. W celu ustalenia wysokości wydatków oraz mienia podatników w badanym roku oraz, czy wydatki te mają pokrycie w już zgromadzonych środkach finansowych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz dochodach roku bieżącego, przesłuchano małżonków na okoliczność uzyskiwanych dochodów w latach 2001 – 2002. Ponadto, wezwano ich do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz o poniesionych wydatkach i osiągniętych przychodach. Organ kontroli skarbowej, przesłuchał strony na okoliczność złożonych oświadczeń majątkowych, w celu wyjaśnienia, wykazanych w oświadczeniach oszczędności w kwocie łącznej 240.000,00 zł oraz wydatków dotyczących budowy. Podatnicy zeznali, że oszczędności wykazane w oświadczeniu majątkowym, to oszczędności całego życia, oraz, że były one przechowywane w domu. Wyjaśniono również, że przed rozpoczęciem budowy zgromadzone zostały zapasy materiałów budowlanych: kilka metrów tarcicy, pustaki w liczbie 1000 do 2000 szt. oraz drewno, pozostałe z budowy pierwszego domu. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości nakładów, poczynionych na nieruchomości, według kosztów wytworzenia, organ kontroli skarbowej powołał biegłego z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości, w celu wydania opinii dotyczącej określenia wysokości tych nakładów. Ustalona przez biegłego rzeczoznawcę wartość robót w rozbiciu na lata wyniosła: rok 2001 – 18.245,00 zł; rok 2002 – 280.696 zł. Organ kontroli skarbowej prowadził również postępowanie wyjaśniające na okoliczność nowych, wskazanych przez stronę źródeł dochodów, które nie zostały wcześniej wykazane w składanych zeznaniach i deklaracjach podatkowych. H.K. oświadczył, że w okresie od 1970 r do 1990 r. zarobkowo grał w zespole muzycznym, prowadził handel artykułami RTV i AGD przywożonymi z Niemiec w latach 1989 – 1994. Nadto, podatnicy wskazali na dochody uzyskiwane ze zbioru grzybów oraz jagód, a także ze sprzedaży złotych monet. W ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że zasoby finansowe rodziny przed rozpoczęciem inwestycji to kwota 6.000,00 zł. Stwierdzono, że kwota, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych za rok 2001 wynosi 4.713,56 zł. Ponieważ pomiędzy małżonkami K. istnieje ustawowa wspólność majątkowa, dochód powyższy przypada w wysokości ½ na każdego z małżonków i stosownie do tego udziału ustalono wysokość podatku.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że organ kontroli skarbowej popełnił błąd, co do oceny faktu posiadania przez stronę oszczędności. Zarzucono brak analizy dochodów, uzyskiwanych przez małżonków przez cały okres ich aktywności zawodowej, rozpoczynającej się od roku 1970. Nie uwzględniono okoliczności zamieszkiwania na wsi oraz uzyskiwania pomocy materialnej od rodziny. Wskazano, że zbudowanie w 1991 r. pierwszego domu świadczy, że uzyskiwali oni we wskazanym okresie takie dochody, które pozwalały im, na godziwe życie. Odwołujący zarzucili również pominięcie dowodów, które miały wykazać możliwość zgromadzenia znaczących oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że celem postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych jest zebranie materiału dowodowego, na podstawie, którego, organ podatkowy będzie w stanie udowodnić, czy podatnik osiągnął nieujawnione przychody, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego, zaistniały przekonujące przesłanki do uznania, iż strona uzyskiwała dochody z nieujawnionych źródeł. Organ odwoławczy uznał, że strona nie mogła zgromadzić przed rozpoczęciem inwestycji oszczędności w kwocie 240.000,00 zł. Wniosek taki organ odwoławczy wyprowadził z analizy wysokości dochodów H. i H. K. w okresie ich aktywności zawodowej, przy czym częściowo posłużył się danymi z roczników statystycznych, albowiem nie było możliwe pełne odtworzenie danych, na podstawie innych dokumentów. Dochody te, zostały zestawione z przeciętnymi wydatkami pięcioosobowej rodziny. Z porównania dochodów i wydatków statystycznej rodziny o podobnym modelu wynika, że dochody z pracy, nie wystarczały na pokrycie codziennych wydatków i nie mogły stanowić źródła gromadzonych oszczędności. Oceniając dodatkowe źródła dochodów, mające stanowić podstawę zgromadzenia oszczędności, organ odwoławczy stwierdził, że strona w toku postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wysokość, a przez to mogących przyczynić się do oszczędności i tak skromnie żyjącej rodziny. Organ odwoławczy stwierdził, że odkładanie i przechowywanie złotówek w domu "w poduszce", jest sprzeczny z logiką, i z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazano także, że nie było przedmiotem niniejszej sprawy ustalenie pochodzenia kwot wydatkowanych na budowę pierwszego domu podatników. Jednakże fakt, że małżonkowie K. w 1991 r. wybudowali dom mieszkalny, w którym obecnie zamieszkują, z pewnością miał konsekwencje, w ogólnym rozliczeniu uzyskiwanych do 1991 r. dochodów i jakichkolwiek posiadanych w tym okresie oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu błędnego ustalenia kosztów budowy. Strona nie posiadała dowodów źródłowych pozwalających na ustalenia wartości poczynionych nakładów, dlatego też, w celu ustalenia poczynionych nakładów przeprowadzono dowód z opinii biegłego. W opinii biegły uwzględnił oświadczenia strony, że do zaopatrzenia używany był własny transport, dużą część robót wykonywano we własnym zakresie, nie angażowano do wykonania budynku i budowli firm budowlanych, bowiem prace wykonywano metodami gospodarczymi. W rozliczeniu uwzględniono również pożyczki od członków rodziny udzielone w roku 2001 i 2002.

H.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wnosząc o uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędne przywołanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawy prawnej decyzji. Ponadto, wniósł o uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania naruszył dyspozycję art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł również o zarządzenie, w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o łączne rozpoznanie spraw objętych skargami na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oznaczonych nr [...] dot. H.K., [...] dot. H.K. oraz [...] dot. H.K. wszystkie wydane w dniu [...].

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że przyjęcie wartości nakładów na budowę domu, wyszacowanych przez biegłego należy uznać, za nieodpowiadające rzeczywistości. Skarżący wskazywał, bowiem, że wiele prac przy budowie domu wykonywanych było przez niego osobiście oraz jego znajomych i przyjaciół. Zatem przyjąć należało, że wycena została dokonana z uwzględnieniem treści oświadczenia inwestora. Tymczasem, w pozostałej części opracowania brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że oświadczenie to, rzeczywiście uwzględniono. Biegły zaprzecza, więc przyjętym na wstępie, przez siebie samego, założeniom. Świadczy to, o powierzchowności ustaleń biegłego. Z opinii biegłego nie wynika także, czy uwzględnił wartość zgromadzonych przez stronę materiałów budowlanych. Organ podatkowy twierdzi, że okoliczność ta została uwzględniona, ale nie znajduje to odzwierciedlenia w treści opinii. Wartości pracy własnej nie uwzględnił także organ pierwszej instancji w wydanej w dniu [...] decyzji. Reasumując, w żadnym przypadku nie można ustalić czy wycena szacunkowa zawiera koszt pracy inwestora czy też nie. Za chybiony, w ocenie skarżącego, uznać należy zarzut, że kontrolowany wykazywał bierność w zakresie dowodzenia poniesionych kosztów. Strona przedstawiła wszystkie posiadane dowody, jak również złożyła stosowne oświadczenia.

Strona skarżąca, nie zgodziła się także, z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej, w kwestii związanej z gromadzeniem oszczędności. Organ II instancji argumentuje to wątpliwościami, co do wyjaśnień strony, jednakże nie określa, czego te wątpliwości faktycznie dotyczą. Nie można zaakceptować stwierdzenia organu podatkowego, że w wyniku analizy przychodów z pracy za lata 1993 - 2000 wykluczyć należy, zgromadzenie znacznych oszczędności, pokrywających w latach 2001 - 2002 budowę domu. Strona wielokrotnie, w toku postępowania wskazywała, iż dochody z pracy, nie były jedynym źródłem dochodów współmałżonków. Opieranie dochodów i wydatków strony, wyłącznie na dochodach z wynagrodzenia za pracę, jest oczywistym przekłamaniem, wynikającym z pominięcia pozostałych faktów i dowodów. Organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę cały, 30 letni okres pracy zawodowej oraz inne dochody, o których mowa w materiale dowodowym. Dopiero wtedy można postawić tezę o wykluczeniu oszczędności. W przeciwnym razie, postępowanie organu w zakresie oceny materiału dowodowego, należy uznać za niepełne i mijające się z prawdą. Organ podatkowy drugiej instancji marginalizuje znaczenie istotnego dla sprawy argumentu, którym jest pozyskiwanie przez współmałżonków dochodów od roku 1970. Istotną sprawą, jest rozważenie dochodów z innych, uwidocznionych przez stronę źródeł. Były to dochody z muzykowania, sprzedaży monet, handlu towarami przywożonymi z zagranicy oraz uprawy truskawek i zbiorów runa leśnego. Zdaniem organu odwoławczego, dochody te, pozyskiwane w okresie od 1970 roku, stanowiły jedynie uzupełnienie bieżących dochodów, pozwalając na utrzymanie rodziny. Strona, szeroko i precyzyjnie starła się jednak wykazać wartość dochodów, pozyskanych z dodatkowych źródeł. Strona wyliczyła szczegółowo wysokość możliwych do ustalenia dochodów z dodatkowych źródeł. Dochody te, stanowiły uzupełnienie dochodów z pracy i pozwoliły, łącznie z nimi, na gromadzenie oszczędności. Strona stwierdza, że przedstawiła konkretne wyliczenia. Na odmienne wyliczenia organ podatkowy się nie zdobył. Aby udowodnić, że teza o dochodach dodatkowych, z innych źródeł, nie jest jedynie pustą retoryką, strona wykazała, licząc dni dodatkowej pracy, wartość jednostek wagi zbieranych owoców, ceny usług i ich możliwą częstotliwość, możliwy do osiągnięcia dochód. Organy obu instancji, bezzasadnie podważają także możliwość uzyskania dochodów ze sprzedaży złotych monet. Okoliczność, że małżonkowie K. nie pamiętają, jakie to były monety, jak również kwoty, jaką za ich sprzedaż uzyskali, nie świadczy, że były to kwoty małe. Świadczy natomiast o tym, że strona nie pamiętając wielkości uzyskanego dochodu, by pozostawać w zgodzie z prawdą, po prostu go nie podaje. Podważając ustalenie, że małżonkowie nie mogli w żaden sposób zgromadzić majątku pozwalającego na jakiekolwiek inwestycje oraz, że byli oni przeciętną rodziną, której dochody mogły jedynie wystarczać na bieżące utrzymanie przywołuje skarżący okoliczność, że w 1991 wybudowali dom. Skarżący stwierdza, że w sposób oczywisty naruszony został przepis art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że by ustalić zobowiązanie podatkowe z dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł, należy określić wartość zgromadzonego przez podatnika mienia, w roku podatkowym i w latach poprzednich, a pochodzącego z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od podatku. Ograny podatkowe wymogu tego nie zrealizowały. Nie ustalono, bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, wartości zgromadzonego mienia, gdyż nie potrafiono obalić argumentów strony, o wielkości pozyskanych dochodów ze źródeł dochodu wykazanych przez skarżącego. Zebrane w toku postępowania dowody, nie pozwoliły na wykazanie w sposób bezsporny, racji kontrolujących i na obalenie argumentów podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:,

Skarga H.K. nie jest zasadna. W zaskarżonych decyzjach organów obu instancji Sąd nie stwierdził, bowiem kwalifikowanych naruszeń prawa, tj. takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także innych naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dających podstawę do uwzględnienia skargi.

Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutu, iż w sprawie naruszony został art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez błędne przywołanie tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, na podstawie poniesionych przez podatnika, w roku podatkowym, wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do zgromadzenia majątku, który stanowiłby pokrycie poniesionych przez skarżącego wydatków w roku 2001. Jednocześnie Sąd zauważa, że zarzut naruszenia art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w istocie, sprowadza się do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bowiem skarżący wywodzi, że błędne zastosowanie polega na przyjęciu, że strona nie posiadała zasobów niezbędnych na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków.

Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że podatnik poniósł w roku 2001 wydatki znacznie przekraczające dochód, albowiem jak ustalono: H.K. wykazał dochód na poziomie 11.246,11 zł a H.K. wykazała za ten sam rok podatkowy dochód na poziomie 6.188,71 zł. Natomiast wydatki ustalono za ten rok podatkowy, w wysokości 31.984,70 zł. Wobec wspólności majątkowej przyjęto, że dochód z nieujawnionych źródeł obciąża po połowie małżonków. Nie jest także, w ocenie Sądu sporne, że skarżący nie wyjaśnił, w sposób spójny, wyczerpujący i wiarygodny źródeł pochodzenia środków, które pozwoliły mu ponieść ustalone wydatki. Stwierdzić, zatem należy, że spór w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego. Przedmiotem rozważań Sądu jest wobec powyższego, czy organy podatkowe zebrały cały, niezbędny w sprawie materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie, i czy ocena ta, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontroli poddać należało również, czy zachowano inne przepisy postępowania, stanowiące gwarancję prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z 31.07.2001 r. Sygn. akt III SA 643/00, Prz.Podat. 2001/11/63 1999.05.20, wyrok NSA z 20.05.1999 r. Sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464, wyrok NSA z 07.04.1999 r. Sygn. akt I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162).

W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca, kwestionuje ustalenia organów podatkowych zarówno w zakresie dotyczącym kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym, jak i wielkości mienia, zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy. Kwota wydatków została ustalona przez organy podatkowe, w związku z budową przez podatnika budynku mieszkalnego wraz z elementami zagospodarowania działki. Inwestycja ta, prowadzona była na przestrzeni dwóch lat podatkowych tj. 2001 i 2002 roku, dlatego też wartość nakładów poniesionych na realizację tej inwestycji została podzielona na te lata, z uwzględnianiem zakresu robót wykonywanych w poszczególnych latach, a wynikających z oświadczeń podatnika oraz z dokumentacji budowlanej.

Kwota wydatków została ustalona przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodu z opinii biegłego. Potrzeba powołania biegłego w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. Podatnik nie dysponował, bowiem niezbędnymi dowodami na podstawie, których organ mógłby określić wartość nakładów poczynionych na realizację inwestycji, czyli innymi słowy wartość wydatków poniesionych w roku podatkowym. Jednocześnie ustalenie tej wartości wymagało wiedzy specjalistycznej, którą organ kontroli skarbowej nie dysponował. Opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego. Organ podatkowy ma przede wszystkim obowiązek dokonać jej oceny zarówno w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jak i w kontekście jej wewnętrznej poprawności. Ocena taka została w ocenie Sądu przeprowadzona. Wskazano, że biegły uwzględnił założenia przedstawione przez kontrolujących jak i podatnika. Organ podatkowy skorygował wartość tych wydatków, co do których posiadał dowody, że ich wysokość była inna, niż ta, którą określił biegły. Podkreślić tutaj należy, że przedmiotem opinii biegłego było oszacowanie wartości nakładów poczynionych na budowę, a nie kosztorys tych prac. Szacowanie, z istoty swojej, pozwala jedynie na przybliżone określenie wartości nakładów, przy czym strona nie wykazała, iż wartość nakładów określona przez organ podatkowy, w sposób znaczący, odbiega od wartości rzeczywistej, poniesionych nakładów. Tylko w takim przypadku należałoby stwierdzić, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd na temat roli biegłego w postępowaniu wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11.07.1969 r. I CR/40/69 OSNCP 1970/5/85. Otóż, zadaniem biegłego nie jest, co do zasady, ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego materiału dowodowego.

Kolejną sporną okolicznością faktyczną w sprawie niniejszej, jest ustalenie, czy skarżący zgromadził, lub też mógł zgromadzić, w latach poprzedzających rok podatkowy, mienie wystarczające na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r.

Ocena wskazanych źródeł dochodów, w aspekcie możliwości zgromadzenia mienia niezbędnego dla pokrycia ustalonych wydatków, powinna uwzględniać okoliczność tego rodzaju, że skarżący w 1991 r. wybudował dom. Wprawdzie organ podatkowy nie poddał tej okoliczności wyczerpującej ocenie, to zdaniem Sądu, niewątpliwie ma ona istotny wpływ na niniejszą sprawę. Twierdzenie takie należy wyprowadzić stąd, że wybudowanie domu, ze zgromadzonych wówczas oszczędności, miało wpływ na ich stan na koniec roku 2000, skoro strona skarżąca twierdzi, że mienie zgromadzone na koniec 2000 r. pochodziło z oszczędności gromadzonych od początku lat siedemdziesiątych. Dom ten został wybudowany również z oszczędności gromadzonych w latach wcześniejszych, co wynika z oświadczeń strony składanych w toku postępowania. Strona skarżąca wyjaśnia między innymi, że dom ten został wybudowany, ponieważ wraz z małżonką byli ludźmi oszczędnymi i gospodarnymi. Nadto, w toku postępowania organy I i II instancji nie stwierdziły, że skarżący w roku 1991 lub też w roku poprzedzającym osiągał szczególnie wysokie dochody lub też, że dom ten został wybudowany z środków pochodzących np. z kredytu. Uchybienie to nie mogło jednak stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem Sąd, nie może działać na niekorzyść strony skarżącej. Sąd zauważa w tym miejscu, że przedawnienie ewentualnego zobowiązania za rok 1991 nie uniemożliwia oceny zdarzeń, które miały miejsce w tym roku, w kontekście możliwości zgromadzenia określonego mienia, wykazanego w roku 2000.

Skarżący, dla wykazania, że mógł zgromadzić oszczędności, które pozwalały na pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym wskazał liczne źródła dochodów, a to: stosunek pracy, sprzedaż zebranych jagód i grzybów, sprzedaż złotych monet, handel artykułami gospodarstwa domowego przywożonymi z Niemiec, sprzedaż truskawek pochodzących z własnej upraw, odpłatne muzykowanie. Organy podatkowe nie kwestionowały żadnego z wymienionych źródeł dochodu. Uznały natomiast za niewiarygodne twierdzenie strony, że dochody z tych źródeł pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w kwocie 240.000 zł. Skarżący, będąc konsekwentnym powinien stwierdzić, że wskazane dochody pozwalały na zgromadzenie oszczędności znacznie większych, bo stanowiących również podstawę finansową do wybudowania pierwszego domu.

Strona może wskazywać różne okoliczności i różne dowody na poparcie swoich twierdzeń, organ podatkowy ma jednak obowiązek dokonać ich weryfikacji. W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania okoliczność tego rodzaju, że organ podatkowy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dochodzi do odmiennych wniosków niż te, które formułuje strona, zwłaszcza, że strona na poparcie swoich twierdzeń nie przedkłada dowodów, ale wskazuje na pewne ogólne możliwości. Tak, bowiem ocenić należy przedstawione operacje rachunkowe i statystyczne, wprawdzie szczegółowe, ale nie poparte żadnym dowodem. Szczegółowość obliczeń nie przesądza o ich wiarygodności. Nie jest sporne, pomimo zastrzeżeń strony, że skarżący jak i jego małżonka, pracując zawodowo nie uzyskiwali wysokich dochodów. Organy podatkowe dokonały analizy tych dochodów, pod kątem możliwości zgromadzenia znaczących oszczędności, uwzględniając koszty niezbędne dla utrzymania pięcioosobowej rodziny. Posłużenie się przy tym posiłkowo danymi statystycznymi jest usprawiedliwione, albowiem brak było innych, wiarygodnych podstaw do takiej analizy. Z przeprowadzonej analizy organy podatkowe wywiodły wniosek, że dodatkowe źródła dochodów, o których mówi strona, mogły stanowić uzupełnienie budżetu domowego, ale nie źródło znaczących oszczędności. Wniosek ten, w ocenie Sądu znajduje podstawy w zgromadzonym materiale dowodowy. Wskazać należy tutaj dodatkowo okoliczność tego rodzaju, że dochody te miały charakter okresowy i w praktyce życia codziennego nie stanowią powszechnie uznanego źródła znaczących oszczędności. Odwołanie się, przy ocenie twierdzeń strony, jak i przytaczanych na ich potwierdzenie dowodów i okoliczności, do zasad doświadczenia życiowego i logiki jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne.

Strona skarżąca twierdzi, że uzyskała wysoki dochód sprzedając wartościowe monety na targowisku. Skarżący nie potrafi jednak wyjaśnić, jakie to były monety, ile one były warte, nawet w przybliżeniu, ani komu zostały sprzedane. Zwrócić należy uwagę, że monety wartościowe, o charakterze numizmatycznym, bo tak należy przyjąć, są bardzo specyficznym towarem. Rozsądny człowiek, którym mieni się być skarżący, przed sprzedażą takiej monety, nie posiadając żadnej o niej wiedzy zasięgnąłby wiedzy specjalisty lub biegłego w tym zakresie. Skarżący twierdzi jednak, że sprzedał bardzo drogo przedmiot (monety) o nieokreślonych cechach i nie jest w stanie podać żadnych bliższych okoliczności tej sprzedaży. W ocenie Sądu ograny podatkowe nie dając wiary tym wyjaśnieniom, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Także ocena okoliczności związanych ze sprzedażą truskawek, zbiorem runa leśnego oraz zarobkowym muzykowaniem mieści się w granicach, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił w tej ocenie, wszystkie istotne okoliczności i zgromadzone dowody, a wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne.

Wątpliwości w ocenie Sądu, budzi także to, że strona, choć zaradna i gospodarna, w żaden sposób nie przeciwdziałała skutkom inflacji. Strona nie ma obowiązku gromadzenia oszczędności w banku, ale brak działań zmierzających do ochrony znacznych, zgromadzonych oszczędności przed skutkami inflacji jest nieracjonalny i sprzeczny z powszechnie przyjętym poglądem, jak zachowuje się człowiek gospodarny, oszczędny i zaradny. Na istotny wpływ tego aspektu długotrwałego gromadzenia oszczędności, na ocenę wiarygodności wyjaśnień podatników, w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 31.01.2001 r. Sygn. akt I SA/Gd 1432/98 (niepubl.) Sąd wskazał, że zasady wiedzy i w szczególności doświadczenia życiowego nakazują stwierdzić, iż gdyby takie oszczędności gromadzono już od 1964 r. i gdyby przechowywano je w domu to ich wartość nabywcza w 1992 r. była bez znaczenia ze względu na występującą pomiędzy tymi latami inflację. Z kolei w wyroku z dnia 13.08.2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 920/02 LEX nr 90211, Sąd zauważył, że za nietrafny należy uznać zarzut uwzględnienia w przeprowadzonym na potrzeby toczącego się postępowania analizie ekonomicznej jedynie nominalnych kwot uzyskanych ze sprzedaży. (...) uzyskane pieniądze nie były lokowane na kontach bankowych, lecz trzymane w domu. Niewątpliwie, więc na skutek hiperinflacji z przełomu lat 80 i 90 straciły swą wartość. Odnośnie tej okoliczności również brak jest wyczerpującej analizy organu podatkowego, ale także w tym przypadku, uchybienie to nie mogło stanowić podstawy uchylenia decyzji, albowiem należałoby je oceniać jako działanie na niekorzyść strony skarżącej.

Mienie pochodzić musi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, innymi słowy ze źródeł legalnych. Przemyt, nawet jeżeli był powszechną praktyką a stosowne organy nie podejmowały niezbędnych działań w celu przeciwdziałania tym praktykom, za takie źródło nie może być uznany. Zatem dochody pochodzące ze sprzedaży nielegalnie wprowadzanego na polski obszar celny sprzętu RTV, nie mogą być uwzględniane w analizie dochodów dla celów sprawy niniejszej.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy jest uprawniony i obowiązany do oceny wszystkich okoliczności sprawy, w tym również sposobu, w jaki strona wyjaśniła pochodzenie zgromadzonego mienia. Ocenie poddaje się także wyjaśnienia składane przez pełnomocnika. Sąd nie podziela twierdzeń pełnomocnika, że możliwości intelektualne strony nie pozwalały jej zrozumieć pytania o pochodzenie środków, z których wybudowała dom. Przeciętny człowiek potrafi, bowiem co do zasady wyjaśnić, skąd pochodziły takie środki. Sąd pragnie przy tym podkreślić, że formułując powyższe twierdzenie nie kwestionuje, czy też nie podważa, pracy pełnomocnika uznając, że jest ona z pewnością przydatna stronie postępowania.

Wniosek strony o łączne rozpoznanie spraw objętych skargami H.K. i H.K. Sąd oddalił na rozprawie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.