Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 487/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 743/18 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. III SA/Gl 743/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P. M. (dalej jako "Skarżący) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami :

2.1. Dnia 24 listopada 2016 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła deklaracja VAT-7 za październik 2016 r., z wykazaną kwotą 375 295 zł do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy, złożona przez Skarżącego. Termin zwrotu różnicy podatku przypadał na 23 stycznia 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z 16 stycznia 2017 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2017 r. W dniu 6 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie z dnia 10 maja 2017 r., które przedłużało termin zwrotu podatku VAT wskazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji utrzymał postanowienie w mocy.

Następnie 13 czerwca 2017 r. przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji. Kolejnym postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 do dnia 30 czerwca 2018 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że kontrola podatkowa została wszczęta na wniosek czeskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że kontrahent Skarżącego firma M. s.r.o. od momentu założenia nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie zadeklarowała nabycia towarów z innych państw członkowskich i jest dla organu podatkowego poza zasięgiem oraz wskazała na podejrzenie, iż transakcje z czeskim podatnikiem są fikcyjne. Organ pierwszej instancji wskazał więc na konieczność zweryfikowania transakcji WDT zawartych z M. s.r.o., P. s.r.o., L. s.r.o.; transakcji zakupu towarów będących przedmiotem transakcji WDT zawartych z kontrahentami krajowymi, tj. J., B. sp. z o.o. sp. k., E. sp. z o.o.; przeprowadzenie przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w Katowicach kontroli w firmie transportowej B.1 transportującej towary będące przedmiotem transakcji WDT. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że na wysłane wnioski w przedmiotowej sprawie dotyczące firm: L. s.r.o., B. sp. z o.o. sp. k., E. sp. z o.o. oraz B.1 nie otrzymano odpowiedzi. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji przedłużył postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. termin zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. do dnia 30 czerwca 2018 r.

2.2. Skarżący złożył na ww. postanowienie zażalenie wskazując, że w maju 2016 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2016 r., zakończona protokołem doręczonym w dniu 18 lipca 2016 r. W zażaleniu wskazała, że przeciwko Skarżącemu nie wszczęto postępowania podatkowego, gdyż z powodu drobnych błędów złożył on deklarację korygującą. Podniósł, że w kontrolowanym okresie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych sprzedawał towary m. in. do Czech do firmy M. s.r.o., a usługi transportowe wykonywał M. K. prowadzący firmę transportową B.1. Podkreślił, że dokonał weryfikacji statusu podatkowego M. s.r.o. Wskazał, że dostawy towarów potwierdzają oprócz faktur sprzedaży na rzecz tej firmy, międzynarodowe listy przewozowe – CMR, specyfikacja towarów, faktury za transport towarów wykonywanych przez M. K.. Ponadto dodała, że dla celów kontrolnych, aby potwierdzić czy ww. kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, Skarżący każdorazowo drukował wydruk z systemu VIES i dołączał do każdej faktury.

Zdaniem Skarżącego doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u."). w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie podzielając argumentów podnoszonych przez Skarżącego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji :

3.1. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej o.p.) w zw. z art. 87 ust. 2. u.p.t.u. poprzez:

-nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów strony skarżącej oraz u kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach dostaw, a tym samym uzależnianie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa,

- niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo, iż wobec samego Skarżącego nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a zakończone czynności nie potwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych,

- brak wykazania jakichkolwiek przesłanek mogących mieć zastosowanie w sprawie, umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego zwłaszcza, gdy wobec Skarżącego organ nie wskazał jakichkolwiek nieprawidłowości.

2) art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

3) nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego – przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i nieuzasadnione.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.1 Sąd uznał skargę za zasadną. Za podstawę prawną wskazując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188; dalej p.p.s.a.)

4.2 Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wiąże się to z wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Oznacza to, że organ zobligowany był zwrócić podatek w pierwotnym niezmodyfikowanym terminie sześćdziesięciodniowym, czyli do 23 stycznia 2017 r. Postanowienie organu z 10 maja 2017 ponownie przedłużające termin zwrotu było nieprawidłowe. Jak wywodzi Sąd, jeżeli organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, to sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. Kolejne postanowienie organu pierwszej instancji nie jest kontynuacją lub "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia.

Stąd Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy, winien był dostrzegłszy uchybienie zaskarżonego postanowienia nieostatecznego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w swoim pierwotnym postanowieniu z 6 kwietnia 2017 r. powinien był orzec reformatoryjnie, tzn. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, wskazując nowy termin odzyskania przez podatnika podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu pierwszej instancji organ podatkowy, jak i podlegli mu pracownicy administracji podatkowej są fachowcami, specjalistami w dziedzinie prawa podatkowego, którzy w trosce o interes finansów publicznych powinni wykazywać się szczególną przezornością w stosowaniu przepisów wspomnianej gałęzi prawa. Według Sądu w tym kanonie mieści się nie tylko honorowanie norm prawnych, ale i przewidywanie skutków naruszenia przez siebie prawa. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie, tej przezorności zabrakło organowi drugiej instancji skutkując wydaniem rozstrzygnięcia z 6 kwietnia 2017, które doprowadziło do uchybienia materialnoprawnego terminu zwrotu podatku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że po zbadaniu przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2018 r., naruszono obowiązujące przepisy prawa. Stanowi to konsekwencję nieuzasadnionego uznania uprzedniego, nie będącego przedmiotem skargi, rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2017 r. za podjęte z naruszeniem art. 239 w zw. z art. 233 o.p., gdy organ odwoławczy powinien był wówczas uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. – co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 153 i 133 § 1 p.p.s.a., poprzez powołanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie (w zakresie wskazania nowego terminu odzyskania przez podatnika podatku od towarów i usług) oraz dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej i nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału w aktach sprawy.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 87 ust 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że niezaskarżone orzeczenie organu odwoławczego z 6 kwietnia 2017 r. doprowadziło do stanu, w którym jako wadliwe, bo wydane po upływie 60-dniowego terminu zwrotu należy ocenić również dalsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wydane w następstwie ww. kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że przedmiotem skargi jest postanowienie z 30 marca 2018 r., natomiast uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu to krytyczna ocena pierwszego kasacyjnego orzeczenia organu drugiej instancji z dnia 6 kwietnia 2017 r., które nie było przedmiotem skargi i które stanowi odrębną sprawę w znaczeniu materialnoprawnym. Wiąże się to więc z wyjściem poza zakres niniejszej sprawy. Zdaniem organu postanowienie kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. ma procesowy charakter i nie kształtuje bezpośrednio obowiązków czy uprawnień materialnoprawnych podatnika. Prowadzi natomiast do kontynuacji sprawy, która w dalszej konsekwencji zostanie zakończona. Organ podkreśla też, że postanowienie organu pierwszej instancji uchylone postanowieniem organu z dnia 6 kwietnia 2017 r., nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności – skutek ex tunc. Stąd organ uważa, że nie można przyjąć, aby uchylone postanowienie organu pierwszej instancji wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Przyjęcie przeciwnego poglądu bowiem prowadziłoby do wniosku, że rola organu zażaleniowego byłaby iluzoryczna, gdyż byłby on ograniczony w prawie do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Według organu przyjęcie, że niezaskarżone orzeczenie kasacyjne organu odwoławczego z 6 kwietnia 2017 r. doprowadziło do sytuacji, w której za wadliwe należałoby również uznać dalsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jako wydane z uchybieniem 60- dniowego terminu zwrotu podatku byłoby sprzeczne z art. 87 ust 2 u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 2 i w zw. z art. 239 o.p..

5.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 o.p., co w ocenie organu uzasadnia również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2016 r. organ pierwszej instancji wydał 16 stycznia 2017 r. przedłużając termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 czerwca 2017 r. Jednak postanowieniem z 6 kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił to postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu spornej kwoty organ pierwszej instancji wydał 10 maja 2017 r., a trzecie 13 czerwca 2017r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie procedura, która warunkuje możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, nie została dochowana. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi właściwego Urzędu Skarbowego. Istotą takiego rozstrzygnięcia jest, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego, a tym samym utrata mocy wydłużenia terminu zwrotu dokonanego na mocy pierwotnego postanowienia organu, do dnia 30 czerwca 2017 r. W takim przypadku, zdaniem Sądu, kolejne postanowienie organu pierwszej instancji nie jest kontynuacją czy "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że wobec faktu, iż 60-dniowy termin zwrotu podatku wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., złożonej 24 listopada 2016 r., przypadał na dzień 23 stycznia 2017 r., a termin zwrotu w dniu jego upływu, nie został skutecznie przedłużony, organ zobowiązany był zwrócić podatek w pierwotnym, niezmodyfikowanym terminie. Późniejsze przedłużenie terminu zwrotu (dokonane w dniu 10 maja 2017 r.), zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mogło już odnieść skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu.

6.3. Z poglądem tym zgodzić się nie można. Na wstępie wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko utrwalone w orzecznictwie, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Jeżeli bowiem termin już upłynął to nie ma czego już przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 30 lipca 2021 r., I FSK 632/19 czy tez z dnia 20 września 2017 r., I FSK 2318/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W sprawie tej nie jest sporne to, że pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed upływem terminu zwrotu. Nie jest sporne też ani to, że zostało ono uchylone przez organ odwoławczy i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ani też to, że doszło do wydania powtórnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Kwestią sporną pozostaje natomiast jaki skutek miało kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji, mocą którego pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż na podstawie art. 219 w zw. z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Nie może budzić wątpliwości, że pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku weszło do obrotu prawnego i to przed upływem terminu zwrotu podatku. Kolejne postanowienie, eliminujące wady pierwszego postanowienia, nie powoduje naruszenia terminów wynikających z przepisów w szczególności, że postanowienie to zostało uchylone, a nie stwierdzono jego nieważności. Jak zasadnie wskazał organ podatkowy w skardze kasacyjnej, postanowienie wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. ma charakter procesowy i nie kształtuje bezpośrednio obowiązków czy uprawnień materialnoprawnych podatnika.

6.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności – skutek ex tunc (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012r., I FSK 428/11, CBOSA). Pogląd ten należy również odnieść do takich aktów administracyjnych jak postanowienia kształtujące uprawnienia. W związku z powyższym należy podkreślić, że także uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku, nie działa wstecz. Nie unicestwia zatem prawnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością. Rację należy przyznać organowi, który w skardze kasacyjnej podniósł, że nie można przyjąć, aby uchylone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2017 r. wywołało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Przyjęcie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, że w tego rodzaju sprawach postępowanie zażaleniowe miałoby iluzoryczny charakter, gdyż organ drugiej instancji w istocie nie mógłby korzystać w czasie wyznaczonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z przyznanych w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. uprawnień.

6.5. Reasumując, za zasadny uznać należało zarzut naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że po zbadaniu sprawy przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszono obowiązujące przepisy prawa. Stanowiło to konsekwencję nieuzasadnionego uznania rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2017 r. za podjęte z naruszeniem art. 239 w zw. z art. 233 o.p.

W konsekwencji, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że niezaskarżone orzeczenie organu odwoławczego z 6 kwietnia 2017 r. doprowadziło do stanu, w którym jako wadliwe, bo wydane po upływie 60-dniowego terminu zwrotu należało ocenić postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wydane w następstwie ww. kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, również należało uwzględnić.

6.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Przechodząc na podstawie art. 188 p.p.s.a. do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze, tj. naruszenia art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2 u.p.t.u. sprowadzających się do oceny dopuszczalności wydania przez organy podatkowe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazać należy na okoliczności, które były podstawą wydania przez organy przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Z akt sprawy wynika, że 13 grudnia 2016r. w firmie skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa na wniosek czeskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że kontrahent strony, firma M. s.r.o. od momentu założenia nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie zadeklarowała nabycia towarów z innych państw członkowskich i jest dla organu podatkowego poza zasięgiem oraz wskazała na podejrzenie, iż transakcje z czeskim podatnikiem są fikcyjne. W związku z powyższym zaistniała konieczność zweryfikowania transakcji WDT zawartych z M. s.r.o., P. s.r.o i L. s.r.o.; transakcji zakupu towarów będących przedmiotem transakcji WDT zawartych z kontrahentami krajowymi, tj. J. [...], B. Sp. z o.o. Sp. K, E. Sp. z o.o.; przeprowadzenia przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w Katowicach kontroli w firmie transportowej B.1 transportującej towary będące przedmiotem transakcji WDT.

Organ pierwszej instancji dokonując przedłużenia terminu zwrotu argumentował, że w niniejszej sprawie należy dokonać weryfikacji zabezpieczonych dokumentów i przeprowadzić czynności kontrolne. Dodał, że na wysłane wnioski w przedmiotowej sprawie dotyczące firm: L. s.r.o., B. Sp. z o.o. Sp. K., E. Sp. z o.o. oraz B.1 nie otrzymano odpowiedzi.

6.7. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika w sposób jednoznaczny, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu różnicy podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ww. ustawy, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą, gdyż powodem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest informacja z czeskiej administracji podatkowej dotycząca M. s.r.o. wskazująca na fikcyjność zawieranych transakcji i potrzebę analizy transakcji zakupu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. firmy w celu ustalenia, czy wiążą się one z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że na skierowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. do innych organów podatkowych pisma w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowych u kontrahentów strony nie wpłynęły jeszcze wszystkie odpowiedzi. Wobec tego za prawidłowe w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjęcie przez organy, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za sierpień 2016 r.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

D. Mączyński D. Oleś M. Olejnik