Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1225/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 154 § 4 pkt 1, art. 154 § 5, art. 154 § 6, art. 159 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 32, art. 33 § 2, art. 33 § 3, art. 40 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 33a § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził przeciwko X. X. (dalej zwanemu również skarżącym) postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] celem zabezpieczenia należności z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r. 27 listopada 2013 r. doręczono skarżącemu odpis zarządzenie zabezpieczenia, dokonując jednocześnie zajęcia ruchomości. 05 grudnia 2013 r. skierowano do Banku [...] zawiadomienie o zajęciu rachunku.

Pismem z 14 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie dokonanych zajęć. Uzasadniając wniosek podniesiono, że decyzja o zabezpieczeniu wygasała na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 12 grudnia 2013 r. decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego za 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 20 września 2017 r., nr [...] odmówił uchylenia zabezpieczenia. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przytoczone przepisy w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. korespondują z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.599 – dalej: "u.p.e.a."). Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, zajęcie zabezpieczające, co do zasady, przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Warunkiem tego przekształcenia jeżeli wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyjaśniono, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 grudnia 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego za 2008 r. została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Celnej w P. 7 października 2014 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Powyższe oznacza, że decyzja wymiarowa nie stała się prawomocna. Z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji wymiarowej w zakresie określenia podatku akcyzowego za 2008 r. postępowanie zabezpieczające trwa nadal i brak jest przesłanek do odmowy uchylenia zabezpieczenia.

Skarżący wniósł zażalenie na wskazane powyżej postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie o uchyleniu zabezpieczenia. W ocenie skarżącego biorąc pod uwagę wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oraz uchylenie wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej konieczne jest natychmiastowe umorzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 157a u.p.e.a. w zw. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 154 § 6 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 06 listopada 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 20 września 2017 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowaniem kontrolnym na wniosek tego organu Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał 4 listopada 2013 r. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2008 r. wraz z kwotą odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], przekazując je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. celem prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 12 grudnia 2013 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2008 r. Wskazana ostatnio decyzja została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją z 3 października 2014 r., nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. WSA w Poznaniu wyrokiem z 9 września 2015 r., III SA/Po 1790/14 oddalił skargę na wskazaną ostatnio decyzję. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku nie została rozpoznania do 06 listopada 2017 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. biorąc pod uwagę opisaną powyżej sekwencję zdarzeń należy stwierdzić, że postępowanie zabezpieczające trwa nadal. W ślad za organem pierwszej instancji wskazano, że zgodnie z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Czas obowiązywania zarządzenia o zabezpieczeniu, jeżeli na jego podstawie dojdzie do dokonania zajęcia zabezpieczającego, reguluje art. 154 § 4 u.p.e.a. Żądanie zobowiązanego dotyczące umorzenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na z wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W kontekście postanowień art. 157a u.p.e.a., wskazano, że uregulowana tym przepisem instytucja uchylenia/zmiany zabezpieczenia, ma charakter fakultatywny. Oznacza to, iż organ egzekucyjny orzeka w ramach uznania administracyjnego. W kontekście postanowień art. 154 § 5 u.p.e.a. wyjaśniono, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zajęcia zabezpieczającego, jeżeli organ podatkowy (właściwy do wydania nowej decyzji) w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia mu decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wyda nową decyzję, ze skutkiem określonym w tym przepisie. Z powołanego przepisu wynika, że zajęcie zabezpieczające pozostaje w mocy przez okres 6 miesięcy. Termin wskazany w omawianym przepisie zaczyna swój bieg od dnia doręczenia właściwemu organowi podatkowemu decyzji organu odwoławczego, a w przypadku zaskarżenia jej do sądu administracyjnego - od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia tego sądu. Odwołując się do art. 201 O.p. wskazano, że jedną z obligatoryjnych przesłanek zawieszających postępowanie jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaznaczono również, że jeżeli w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego nie dojdzie do określenia wobec skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za 2008 r. następstwem tego będzie umorzenie postępowania podatkowego - i w konsekwencji - uchylenie dokonanego zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławcze termin wskazany w art. 154 § 6 u.p.e.a. nie rozpoczął jeszcze w ogóle biegu, a dokonane zabezpieczenie trwa nadal.

Skarżący w skardze na omówione powyżej postanowienie domagał się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Zażądał również zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wniósł o rozpoznanie sprawy przez sąd w trybie uproszczonym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów , które miały istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności:

– nieuznanie zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, i 45 § 2 O.p. – poprzez odmowę uchylenia zabezpieczenia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2008 r. i poprzez niedostrzeżenie, iż w świetle ugruntowanego dorobku judykatury sądowej zarządzenie zabezpieczenia nie weszło nigdy do obrotu prawnego i nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych. Tym samym organ podatkowy bezprawnie odmawia uchylenia zabezpieczenia, jeśli w obrocie prawnym nie funkcjonuje żadna decyzja wymiarowa oraz zabezpieczająca, a co więcej zobowiązanie uległo przedawnieniu, co organ powinien wziąć pod uwagę z urzędu;

– naruszenie art. 154 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że ma on w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie, a w rezultacie, że nie było podstaw do uchylenia dokonanych zabezpieczeń;

– naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 w zw. z art. 191, art. 235 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosku o uchyleniu zabezpieczenia, mimo bezspornej kwestii, iż zarządzenie zabezpieczenia z 19 listopada 2013 r. nie weszło do obrotu prawnego, z uwagi na ich doręczenie bezpośrednio skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., co oznaczało niedopuszczalność ustanowienia zabezpieczenia - prawomocny wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Ponadto pismem z 05 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. poinformował sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 29 grudnia 2017 r., nr [...] uchylił dokonane zabezpieczenie. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 05 stycznia 2018 r., nr [...] umorzył w całości postępowanie z wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem wskazanego ostatnio organu z 06 listopada 2017 r.

Na rozprawie mającej miejsce 13 czerwca 2018 r. sąd przeprowadził uzupełniający dowód ze wskazanego powyżej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 grudnia 2017 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 05 stycznia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd w pierwszej kolejności za bezzasadne uznał zarzuty niewejścia do obrotu prawnego zarządzenia o zabezpieczeniu z uwagi na doręczenie go do rąk skarżącego a nie pełnomocnika. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przytoczony przepis stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism. Zgodnie z art. 32 k.p.a., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 40 § 2 powołanego aktu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeżeli ustanowiono kilku pełnomocników, doręcza się pisma tylko jednemu pełnomocnikowi. Strona może wskazać takiego pełnomocnika. Zgodnie z art. 33 k.p.a., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (§ 2a). Co zaś najistotniejsze, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ administracji publicznej może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 3). Z przywołanych przepisów wynika, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu [tak: wyrok NSA z 22 marca 2011 r., II FSK 695/10, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu jest pierwszą czynnością podejmowaną wobec zobowiązanego w toku postępowania zabezpieczającego. Przed podjęciem tej czynności zobowiązany w ogóle nie wie, że jest względem niego prowadzone tego rodzaju postępowanie. Dopiero po doręczeniu zarządzenia o zabezpieczeniu możliwe staje ustanowienie pełnomocnika na skutek złożenia przez niego pełnomocnictwa do akt. Organ każdorazowy musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski - Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1993 r., s. 79, tak też w wyroku NSA z 1 marca 1999 r., II SA 1533/98, Lex nr 46787). Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Również na gruncie postępowania egzekucyjnego w orzecznictwie wyraża się pogląd, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Powinność doręczenia przez organ tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego lub dłużnika bezpośrednio wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09 oraz powołane tam orzecznictwo]. Również w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego wskazuje się, że na etapie wszczynania tego rodzaju postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jeżeli chce brać udział w postępowaniu, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r., II FSK 2513/10]. W odniesieniu do powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15 należy wskazać, że poczynione w nim rozważania dotyczą decyzji o zabezpieczeniu (wydawanej na podstawie art. 33 i nast. O.p.) nie zaś zarządzenia o zabezpieczeniu wystawianego na podstawie u.p.e.a. Z uwagi na powyższe rozważania poczynione we wskazanym ostatnio orzeczeniu są nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Niezależnie od powyższego sąd w ślad za organem wskazuje, że zarzut niewłaściwego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia był badany w postępowaniu wywołanym wniesionymi przez skarżącego zarzutami na postępowanie zabezpieczające. Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z 9 kwietnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 7 marca 2014 r., nr [...] uznające zarzuty za nieuzasadnione. Kwestionowanie prawidłowości stanowiska organów wyrażonych we wskazanych ostatnio postanowieniach winno nastąpić nie w niniejszym postępowaniu a poprzez złożenie skargi na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w P. z 9 kwietnia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie sąd stwierdza, że na dzień wydania poddanego sądowej kontroli postanowienia nie zaistniały okoliczności skutkujące obowiązkiem umorzenia postępowania zabezpieczającego i uchylenia dokonanych zabezpieczeń. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. Przytoczony przepis nie ma zastosowania w zakresie zabezpieczenia należności pieniężnych w związku z jego zmianą dokonaną w noweli z 2013 r. Postępowanie zabezpieczające, w ramach którego dokonywane jest zabezpieczenie należności pieniężnych, toczy się więc do jego zakończenia zgodnie z przepisami działu IV ustawy, bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia [tak: D. R. Kijowski (red.), E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX, 2015, dostępny w bazie danych Lex Omega dokument nr 426980].

Również w orzecznictwie wskazuje się, że porównanie treści art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r. z tym znowelizowanym od 21 listopada 2013 r., wskazuje, że do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 425) wymagał on przedłużania zabezpieczenia należności pieniężnych, w przeciwnym razie czynności zabezpieczające traciły swój byt prawny na skutek wyłącznie upływu czasu. Natomiast w stanie prawnym znowelizowanym z 21 listopada 2013 r. wymóg stosownego przedłużenia zabezpieczenia dotyczył już tylko zabezpieczenia należności niepieniężnych, a te o charakterze pieniężnym zostały przez ustawodawcę wyłączone z zakresu art. 159 § 1 u.p.e.a. Z perspektywy podmiotu (zobowiązanego) w stosunku do którego zastosowano zabezpieczenie należności pieniężnej nowe brzmienie art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. jest mniej korzystne niż przed jego zmianą [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 876/15].

Sąd stwierdza, że przepisy Działu IV ustawy nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie przykładowo z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach.

Zdaniem sądu w drodze wykładni należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne to brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a., nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego.

W opinii sądu w niniejszej sprawie nie znajdowała zastosowania regulacja art. 154 § 6 u.p.e.a., bowiem na dzień wydania poddanego sądowej kontroli postanowienia nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło jedynie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi jednak art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie doszło co prawda do uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej kończącej postępowania kontrolne z tym, że decyzja ta nie stanowiła nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego.

W sprawie , zdaniem sądu , nie znalazł również zastosowania art. 154 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z nim, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w § 4 pkt 1, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 powołanego aktu, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W zawisłej przed sądem sprawie nie doszło do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu, tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z 3 października 2014 r., nr [...] Brak było zatem podstaw do zastosowania normy wynikającej z art. 154 § 5 u.p.e.a. W sprawie nie doszło również do wystawienia tytułu wykonawczego, który mógłby stanowić podstawę dla przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Wskazana ostatnio ostateczna decyzja w sprawie z uwagi na jej kasacyjny charakter nie była decyzją podlegającą wykonaniu w drodze egzekucji. Na jej mocy dokonano jedynie uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej oraz przekazano sprawę wskazanemu ostatnio organowi do ponownego rozpoznania. Z uwagi na powyższe w sprawie nie rozpoczął się w ogóle bieg terminu na wystawienie tytułu wykonawczego wskazany w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.

W opinii sądu na dzień wydania poddanego sądowej kontroli postanowienia nie zaistniały okoliczności wykluczające możliwość przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, skutkujące zakończeniem pierwszego ze wskazanych postępowań. Wbrew wywodom skargi wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 04 listopada 2013 r., nr [...] na skutek doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 12 grudnia 2013 r., nr [...] oraz późniejsze uchylenie tego aktu decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z 03 października 2014 r., nr [...] nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zabezpieczającego. Jak wskazano to już bowiem powyżej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie zaistniały również okoliczności skutkujące zakończeniem postępowania zabezpieczającego wskazane w art. 154 § 4 pkt 1, § 5 i 6 u.p.e.a. Na dzień wydania poddanego sądowej kontroli postanowienia nie doszło do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 04 listopada 2013 r. stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny, co świadczy o braku wypełnienia przesłanek z art. 154 § 6 u.p.e.a. Nie znalazł również zastosowania art. 154 § 5 u.p.e.a. Nie doszło bowiem do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu jak również nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z 3 października 2014 r., nr [...] jako decyzja kasatoryjna nie była decyzją podlegającą wykonaniu w drodze egzekucji, z uwagi na co nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu wskazanego w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi, jak i stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wyrażonemu w postanowieniu z 29 grudnia 2017 r., nr [...] w wyroku NSA z 23 listopada 2017 r., I GSK 2329/15 nie zostało umorzone postępowania podatkowe (wymiarowego). We wskazanym wyroku sąd ograniczył się do uchylenia w całości wyroku WSA w Poznaniu z 09 września 2015 r., III SA/Po 1790/14 oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z 03 października 2014 r., nr [...] Sentencja wyroku NSA nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Innymi słowy NSA nie skorzystał z kompetencji przewidzianej w art. 145 § 3 w zw. z art. 188 i art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). W wyroku przesądził jedynie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z powyższego nie sposób wnosić, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł ulec zawieszeniu bądź przerwaniu na podstawie innych przepisów O.p. W tym kontekście sąd wskazuje, że ustawodawca wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z faktem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 u.p.e.a.). Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w ocenie sądu winna zostać zbadania w toku postępowania wymiarowego nie zaś w ramach postępowania wykonawczego jakim jest postępowanie zabezpieczające.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd uznaje, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu bezpośrednio skarżącemu było wystarczające dla wprowadzenia go do obrotu prawnego. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 154 § 6 u.p.e.a. Zasadnie przyjął również, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia brak było przesłanek dla umorzenia postępowania zabezpieczającego bądź też uchylenia dokonanych zabezpieczeń.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.