Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 205/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 107 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 196/18 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 196/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi i umorzenia postępowania oraz w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 220 § 1 i art. 128 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), które to uchybienie należy zakwalifikować jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, na podstawie treści odwołania nie sposób zasadnie przyjąć, że skarżąca poddała kontroli instancyjnej całą decyzję, z kolei organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego - jego zdaniem – zakres kontroli instancyjnej dotyczy obu rozstrzygnięć, pozbawiając tym samym skarżącą możliwości odniesienia się do stanowiska organu w skardze. Sąd uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji zawiera dwa samodzielne, odrębne rozstrzygnięcia, które niewątpliwie mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, a w takiej sytuacji nie można pozbawić strony prawa do zaskarżenia tylko w zakresie jego negatywnego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany został powtórnie rozważyć zasadność objęcia kontrolą instancyjną także rozstrzygnięcia dotyczącego 2010 r., przy uwzględnieniu przedstawionej oceny prawnej co do możliwości zaskarżenia zawartego w decyzji administracyjnej odrębnego i samodzielnego rozstrzygnięcia (negatywnego dla strony). Ponadto organ zobowiązany został zwrócić uwagę, że zawarte w decyzji kasacyjnej wytyczne związane z badaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wznowieniowym, muszą uwzględniać wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 245 § 2 O.p.). Sąd zaznaczył, że wątpliwości organu co do trafności rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (rok 2010), wobec ostateczności decyzji organu pierwszej instancji w tej części, mogą co najwyżej być podstawą do rozważenia wszczęcia z urzędu postępowania nadzwyczajnego (art. 248 § 1 O.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art. 151 przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wewnętrznie sprzecznego, tj. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w sytuacji, gdy strona w skardze zaskarżyła decyzję organu jedynie w części dotyczącej roku 2010, pomimo uznania przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że decyzja, wydana po wznowieniu, przenosząca odpowiedzialność podatkową na członka zarządu spółki za dwa różne okresy jest decyzją podzielną. Nadto Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w całości w sytuacji, gdy jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potwierdził prawidłowości podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia dotyczącego 2011 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez nie uwzględnienie literalnego brzmienia art. 233 § 2 O.p., z którego jednoznacznie wynika, iż w przypadku wydania decyzji kasacyjnej, uchyleniu podlega jej całość, a nie tylko część objęta odwołaniem;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 w z art. 107 § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że dopuszczalne jest zaskarżenie w części decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. tj. decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu, w rezultacie błędnego uznania, że decyzja wydana po wznowieniu postępowania a dotyczącą przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za dwa różne okresy podatkowe jest decyzję podzielną (zawiera samodzielne, odrębne rozstrzygnięcia);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. przez wskazanie, że powyższy przepis Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu wznowieniowym w sytuacji upływu terminów przewidzianych m.in. w art. 70 O.p.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 i art. 128 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez uznanie, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia ww. przepisów dokonując kontroli decyzji w części nie objętej odwołaniem;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez uznanie, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powtórnie rozważy zasadność objęcia kontrolą instancyjną także rozstrzygnięcia dotyczącego 2010 r., przy uwzględnieniu przedstawionej w wyroku oceny prawnej co do możliwości zaskarżenia zawartego w decyzji administracyjnej odrębnego i samodzielnego rozstrzygnięcia (negatywnego dla strony). A ponadto, w ocenie Sądu, organ podatkowy winien zwróci uwagę, że zawarte w decyzji kasacyjnej wytyczne związane z badaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wznowieniowym, muszą uwzględniać wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 245 § 2 O.p.).

Organ ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art 116 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 w z art. 107 § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że decyzja wydana na podstawie art. 116 O.p. tj. decyzja przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu za dwa różne okresy podatkowe jest decyzją podzielną tzn. zawiera dwa samodzielne, odrębne rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności ma charakter niepodzielny;

2) art 233 § 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wydania decyzji kasacyjnej uchyleniu podlega tylko część decyzji, objęta odwołaniem (zaskarżona), gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej NSA o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 12 lipca 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym.

Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. To prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy czym wobec specyfiki sporu prawnego zarysowanego w sprawie oraz ich komplementarnego charakteru, dokona kumulatywnego rozstrzygnięcia zasadności podnoszonych uchybień.

Rację ma organ wskazując, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu wydana w sprawie na podstawie art. 116 § 1 2 O.p., nawet obejmująca różne okresy podatkowe, jest decyzją nie zawierającą dwóch odrębnych rozstrzygnięć, tj. nie jest decyzją podzielną.

Należy wyjaśnić, że ani przepisy procesowe, ani przepisy materialne nie posługują się pojęciem decyzji podzielnej. Takie pojęcie nie jest również formułowane w doktrynie prawa administracyjnego. Owa "podzielność" powinna być raczej konsekwencją stanowiska, że w sensie materialnym regulacje dotyczące przedmiotu sprawy oraz związane z nimi stany faktyczne mogą dopuszczać wyodrębnienie więcej niż jednej sprawy administracyjnej w danym przedmiocie. Aby decyzja wydana w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. była decyzją podzielną, czyli mogłaby być skarżona w części, musiałaby zawierać dwa odrębne rozstrzygnięcia, odnoszące się do różnych przedmiotów, tj. różnych spraw w znaczeniu materialnoprawnym opartych na odrębnych podstawach prawnych. Dopiero tego rodzaju decyzja byłaby decyzją podzielną, dwuprzedmiotową, w której organ orzekałby w dwóch rodzajach spraw w sensie materialnoprawnym, rozstrzygając o tych sprawach w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym.

Tymczasem przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. jest odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika (np. za różne okresy podatkowe), lecz pokrycia długu (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 610). Taki przedmiot sprawy zarysowują również podane w skardze art. 107 § 1 i 2 O.p. oraz art. 108 § 1 O.p. Jest tak również, gdy kontroli poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, tj. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Dla porządku można wyjaśnić, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania", na podstawie art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Zatem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Może też odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., ale w każdym przypadku musi to dotyczyć decyzji ostatecznej z poszanowaniem niepodzielności jej rozstrzygnięcia merytorycznego.

W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej. (por. : wyrok NSA z 29 marca 2018 r., I FSK 738/16).

Przedmiotem sprawy według którego należałoby ocenić kwestię możliwości materialnego rozdzielenia decyzji była odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu (art. 116 O.p.). Kwestia tego, co składało się na dług spółki (zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), nie przekładała się na rozróżnienie podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy.

Zatem złożone odwołanie od decyzji z dnia 21 czerwca 2017 r., gdzie organ działając w trybie wznowienia postępowania uchylił decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 46.250 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.228 zł i kosztów egzekucyjnych w wysokości 619,71 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe oraz odmówił jej uchylenia w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 3.726,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.432 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 9,47 zł., dotyczy decyzji niepodzielnej i nawet, jeśli strona nie zgadza się z jakąś jej treścią, a inną zgadza i określa odwołanie jako skarżące część decyzji, badaniu podlega decyzja stosownie do art. 128 i art. 220 § 1 i art. 233 O.p., a niej jej część, której w tym przypadku, z punktu widzenia prawa, nie ma.

Zatem nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że w związku z zakwestionowaniem przez wnoszącego odwołanie jedynie części rozstrzygnięcia organu I instancji decyzja w pozostałej części stała się ostateczna. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydana na podstawie art. 116 O.p., jest decyzją niepodzielną, w tym znaczeniu, że orzeka o odpowiedzialności za dług podatnika, na który to dług mogą składać się np. zaległości podatnika za różne okresy rozliczeniowe podatku. Oznacza to w istocie, że skarżąca, mimo niezgody na część treści decyzji, w całości zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji o jej odpowiedzialności orzeczonej decyzją z 30 listopada 2015 r. W konsekwencji organ odwoławczy był zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 233 O.p., co w sprawie uczynił i WSA nieprawidłowo ocenił jako sprzeczne z prawem.

Z tych powodów należy uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w szczególności dotyczące naruszenia art. 116 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 1 O.p. i art. 116 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p.

Analizując pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny poddał badaniu ocenę Sądu pierwszej instancji, gdzie ten uznał, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wątpliwości organu dotyczyły instytucji przedawnienia, jako przesłanki wznowienia postępowania, której nie zawiera art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Sądu wątpliwości te są niezasadne, ponieważ z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, aby utożsamiał on przedawnienie zobowiązania podatkowego z jedną z podstaw wznowieniowych. WSA nie miał wątpliwości co do tego, że organ I instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a następnie rozważał kwestię przedawnienia. Zauważył, że organ odwoławczy przedstawił swoje wątpliwości w kontekście rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że organy obu instancji nie dostrzegły, że konsekwencje stwierdzenia przedawnienia w postępowaniu wznowieniowym wskazane zostały w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych m.in. w art. 70 O.p. Wskazał, że w takiej sytuacji organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, formułując rozstrzygnięcie w sposób wskazany w art. 245 § 2 O.p.

Z kolei zdaniem autora skargi kasacyjnej pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, wbrew twierdzeniom WSA nie ma podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że, jak bezspornie przyjęto do orzekania sądowoadministracyjnego, w ocenie organu odwoławczego, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie daje delegacji do umorzenia postępowania w oparciu o art. 70 § 1 O.p. Organ podkreślił, że art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje wprost na możliwość umorzenia postępowania w sprawie pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Zaakcentowano przy tym, że kwestia przedawnienia zaległości podatkowych nie jest przesłanką, o której mowa w tym ostatnim przepisie. Jak dalej przyjęto do wyrokowania, z powyższego organ II instancji wywiódł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wskazał okoliczności uzasadniających, w postępowaniu wznowieniowym, uchylenie decyzji z dnia 30 listopada 2015 r. w części i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

Zatem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można odczytać, by WSA wskazywał na obowiązek zastosowania art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b O.p. w sprawie, tym bardziej, że nie można pomijać tego, że kontrolowana była decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nie ma wątpliwości w orzecznictwie, że wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. (np. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18).

Można przypomnieć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na względzie, nie dopatrzył się uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Na koniec NSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. (nie zastosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu).

Wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie organu wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności oraz błędne wskazania co do ponownego rozstrzygania w sprawie, ale wynikające właśnie z zakwestionowania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnie w oparciu o uwagi zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska