Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1609/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie WSA Marek Olejnik, WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i orzeczenia o odpowiedzialności A. K. za zaległość podatkową tej Spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt. I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowe we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.303 (trzy tysiące trzysta trzy) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. Nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "A"z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości [...]zł oraz orzeczenia o przeniesieniu na A.K. odpowiedzialności za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości [...]zł. Kwota ta stanowi różnicę między określonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązaniem, a zadeklarowanym przez Spółkę w kwocie [...]zł oraz odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w wysokości [...]zł.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że s.c."A", której wspólnikami byli R. K.oraz jej mąż A. K. prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży i przetwórstwa ryb. Przed likwidacją spółki cywilnej "A", tj. przed 1 stycznia 2002 r., spółka ta, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała sprzedaży m.in. czterech składników majątkowych na rzecz R. K. – prowadzącej działalność pod nazwą Hurtownia i Przetwórnia [...] "[...]", dokumentując powyższe transakcje fakturami VAT. Tymi składnikami były następujące środki trwałe:

samochód [...], faktura VAT z dnia [...]r., nr [...], wartość: [...]zł,

samochód[...], faktura VAT z dnia [...]r" nr [...], wartość netto: [...]zł, podatek: [...]zł, stawka podatkowa: 22 %,

samochód [...], faktura VAT z dnia [...]r., nr [...], wartość netto: [...], podatek: [...]zł, stawka podatkowa: 22 %,

samochód [...], faktura VAT z dnia [...]r., nr [...], wartość netto: [...]zł, podatek: [...]zł, stawka podatkowa: 22 %.

Wykazane w fakturach (pkt 2, 3, 4) kwoty podatku odpowiadają kwotom, o które spółka cywilna "A" - obniżyła podatek należny za miesiące styczeń i maj 2000 r. tj. w miesiącach, w których ujęła w ewidencji zakupów dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług zakupy tych środków trwałych. Dalej organ podatkowy wskazał, że z uwagi na zastosowanie przepisu art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: u.p.t.u., kwoty dokonanych odliczeń (w rozliczeniu stycznia i maja 2000 r.) były niższe od podatku naliczonego przy zakupach wspomnianych środków trwałych. Natomiast sprzedaż samochodu wymienionego w pkt 1 [...]Spółka nie opodatkowała, mimo że jak ustalił organ podatkowy, zaewidencjonowała jego zakup w ewidencji zakupu za miesiąc marzec 1998 r. i odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł.

Wobec tego organy podatkowy uznały, że Spółka naruszyła art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu, ponieważ przy zakupie powyższych środków trwałych korzystała z obniżenia podatku należnego o naliczony. W takim razie stosownie do art. 18 ust. 1 uptu sprzedaż tych środków trwałych powinna być opodatkowana wg stawki 22%, wobec czego Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...]zł.

W postępowaniu odwoławczy strona zarzucała naruszenie:

art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez uznanie, że w sprawie nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej "A" R. K.,

art. 6a ust. 4 uptu, przez błędną wykładnię i nie uwzględnienie przy dokonywaniu rozliczenia faktycznej kwoty obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonanego przez zakupie przez Spółkę środków trwałych,

art. 54 § 1 pkt 6 o.p. przez jego nie zastosowanie przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Strona podniosła, że organ podatkowy przeprowadzając rozliczenie przyjął wartość poszczególnych samochodów sprzedanych R. K. w kwotach odpowiadających cenie zakupu przez Spółkę samochodów, nie uwzględniając ich stopnia zużycia, i posługując się ceną podaną w fakturach.:

- naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 64 ze zm. –dalej: o.p.) przez przyjęcie nieprawidłowych ustaleń dotyczących charakteru opodatkowanych w zaskarżonej decyzji czynności i nie uwzględnienie, iż faktycznie nie doszło do sprzedaży towarów wskazanych w spornych fakturach.

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji,

naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie czynności, której nie przewiduje ustawa,

naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez opodatkowanie czynności sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zarzuty powyższe organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Wskazał, że zaistnienie transakcji kupna sprzedaży środków trwałych potwierdza wystawienie faktur VAT przez s.c. "A" oraz ich rejestracji w ewidencji sprzedaży VAT, jak też w rejestrze zakupu VAT u nabywcy R. K.. Podkreślił, że s.c. "A" istniała od dnia 1.10.1991 r. do 31.12.2001 r., bez potrzeby zmiany formy prawnej po wejściu w życie ustawy prawo o działalności gospodarczej, jako kontynuacja działalności wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej pod nr 237. Odwołując się do art. 5 u.p.t.u. organ wskazał, że podatnikiem podatku VAT mogła być jedynie spółka cywilna, a nie małżonkowie, zaś przepisy art. 93 o.p. nie przewidują możliwości zachowania ciągłości oraz przejęcia praw i obowiązków spółki cywilnej, w której wspólnikami są małżonkowie, przez osobę fizyczną tj. jednego z małżonków. Wobec tego organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu I instancji, że w spornej sprawie zaistniała sprzedaż środków trwałych spółki cywilnej, odrębnemu podatnikowi VAT - przedsiębiorstwu osoby fizycznej R. K., o czym świadczą faktury VAT, które zostały rozliczone podatkowo przez strony transakcji. Organ podkreślił, że w świetle u.p.t.u. właścicielem tego towaru była spółka, która dokonała jego zakupu, a z chwilą udokumentowanej sprzedaży, właścicielem towaru stała się firma drugiego ze współmałżonków. Czynność ta została dokonana pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami w podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że do sytuacji Spółki nie znajduje zastosowanie art. 6a uptu, ponieważ Spółka nie zlikwidowała działalności gospodarczej, nie miała obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego, a sprzedaż samochodów [...],[...], [...], oraz [...]miała miejsce przez nią przed zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej i została udokumentowana fakturami VAT. Wobec ustalenia, że wystawione faktury, jako objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z naruszeniem jej przepisów, a nie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie s.c. "A" i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki zastosowano przepisy art. 115 o. p. i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu ustalenia przez organ podatkowy zawyżonej wartości sprzedawanych samochodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyceniał samochodów będących przedmiotem sprzedaży, lecz przyjął wartości brutto wskazane przez strony na wystawionych fakturach. Specyficzne potraktowanie przez strony sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług skutkowało zaś tym, że wysokość cen na fakturach sprzedaży jest znacznie niższa od cen zakupu.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że powoływany w uzasadnieniu odwołania przepis art. 33 u.p.t.u. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż nie odpowiada opisanej w tym przepisie sytuacji.

Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie można również oprzeć na treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Stosownie bowiem do jego postanowień przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, a brak w zgromadzonym materiale podstaw do uznania, że czynności dokonane przez spółkę tj. sprzedaż środków trwałych, udokumentowana wystawieniem faktur VAT, jest sprzedażą przedsiębiorstwa. Wskazano, że w toku kontroli w s.c. "A", jak również u nabywcy nie stwierdzono udokumentowanej sprzedaży praw niemajątkowych, wymienionych w przepisach Kodeksu cywilnego tj. firmy, znaków towarowych, receptur. Brak jest też umowy cywilnej miedzy podmiotami dotyczącej sprzedaży firmy. Twierdzenia pełnomocnika, że A. i R. K. byli małżeństwem i nastąpiło przekazanie w całości prowadzonego przedsiębiorstwa, które powinno podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 3 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadne, gdyż nie można przyjąć że spółka cywilna była przedsiębiorstwem lub zakładem samodzielnie sporządzającym bilans, a ponadto dokonano sprzedaży czterech składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powoływanie się na przepis art. 3 ust . 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczy o braku konsekwencji w formułowaniu zarzutów przez pełnomocnika, ponieważ twierdząc, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa zaprzecza prezentowanemu wcześniej stanowisku odnośnie zastosowania art. 33 u.p.t.u., iż nie miała miejsca transakcja sprzedaży.

Organ powołał się również na treść art. 115 § 2 o.p. stanowiącego, że przepis jego § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności Spółki zaległości podatkowe oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem, stwierdzając, że strona była wspólnikiem s.c. "A"w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszej decyzji, co stanowi podstawę dla orzeczenia o jej odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe s.c. "A".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze powtórzono większość zarzutów odwołania. Zdaniem strony, nieuprawnione jest twierdzenie, że wystawienie faktur skutkuje uznaniem, że transakcje handlowe miały miejsce. Sam fakt wystawienia faktur nie przesądza o dokonaniu sprzedaży lub innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podobnie jak zaewidencjonowanie tych faktur w ewidencji sprzedaży lub zakupów, w związku z tym wskazuje ona na uchybienia proceduralne co do wymogów treści uzasadnienia decyzji w świetle art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 §4 o.p.

Ponadto strona w całości podtrzymała swoją dotychczasową argumentację co do tego, że spółka cywilna nie posiadała zdolności do czynności prawnych, ponownie zarzucając, że w sprawie nie doszło do sprzedaży, czyli do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona utrzymuje, że spółka cywilna nie posiadała zdolności do czynności prawnych, więc brak jest możliwości żeby sprzedała należący do niej towar jednemu ze wspólników. Podtrzymała również stanowisko co do tego, że w sytuacji, gdy R. K. nadal wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności zestaw składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio przez s.c. D., to należy uznać, że prowadzi przedsiębiorstwo wcześniej prowadzone wspólnie z mężem, wobec czego zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.pt.u.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 951/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, uznając , że organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. Sąd uznał, że organy rozstrzygając sprawę ograniczyły się do stwierdzenia, że doszło do sprzedaży wskazanych w fakturach samochodów, nie argumentując, skąd wywodzą taki pogląd. Wobec treści faktur powinny zatem ustalić w jakiej formie doszło do przekazania składników majątku wspólnego. Zdaniem Sądu decyzja nie zawierała wystarczającego uzasadnienia prawnego, gdyż organ nie podał, na jakiej definicji prawnej się oparł przyjmując, że nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Sąd potwierdził zarazem, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 6 a u.p.t.u.. gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnik prowadzi dalej tę samą działalność gospodarczą, przy wykorzystaniu majątku pozostałego po jej rozwiązaniu – zaś w niniejszej sprawie środki trwałe zostały przekazane R. K. przed rozwiązaniem spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09.07.2009 r. sygn. akt I FSK 773/08 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu, uznając, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a., jako że wbrew stanowisku Sadu I instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawierała wszystkie istotne elementy decyzji, w tym prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym jednoznacznie stwierdzono, że pomiędzy s.c. "A" R. K. miała miejsce sprzedaż samochodów, udokumentowana opisanymi fakturami. NSA zauważył, iż "nie ulega wątpliwości, że faktura VAT, która nie została skorygowana, w podatku od towarów i usług stanowi podstawowy dokument świadczący o dokonaniu obrotu towarem, zwłaszcza ze transakcja została uwzględniona zarówno u kupującego jak i u sprzedawcy". Zdaniem Sądu II instancji nie można zatem twierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 i 4 o.p., ani zarzucić organom podatkowym, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszając art. 122, art. 187 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a).

W tak określonym zakresie kognicji Sad uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżący domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty i argumentację w dwóch kierunkach:

1) wskazuje, że faktury na które powołuje się organ podatkowy nie dowodzą, że doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy s.c. "A" R.K., przy czym dokonanie takiej transakcji byłoby niemożliwe z uwagi na istniejąca między małżonkami ustawową wspólność majątkową;

2) nawet gdyby uznać, że miała miejsce sprzedaż składników majątkowych pomiędzy "A"s.c. a R. K., to należałoby potraktować ją jako sprzedaż przedsiębiorstwa, która to transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów skarżącej, Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że między stronami nie doszło do skutecznej transakcji sprzedaży składników majątkowych.

Po pierwsze, Sąd nie podzielił argumentów pełnomocnika skarżącej, że w opisanym stanie faktycznym do sprzedaży nie mogło dojść z uwagi to, że przekazanie składników majątkowych miało miejsce pomiędzy małżonkami, między którymi istniała wspólność ustawowa wspólność majątku, wobec czego nie mogło dojść do przeniesienia własności. Twierdzenia zawarte w skardze w tym zakresie oparte zostały na analizie stosunków majątkowych miedzy małżonkami, wynikających z regulacji Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w sferze gospodarczej s.c. "A"oraz R. K. – prowadząca od 01.04.2001 r. własną działalność gospodarczą, funkcjonowały jako dwa oddzielne podmioty, posługując się odmiennymi numerami NIP i występując jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług, działając w oparciu o wyodrębniony dla potrzeb tej działalności majątek. Biorąc bowiem pod uwagę treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u. każde z małżonków wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług i bez znaczenia jest w tym wypadku istnienie między nimi ustawowej wspólności majątkowej. Podatnikiem jest również spółka cywilna istniejąca pomiędzy małżonkami. Jednocześnie należy wskazać, że w art. 4 u.p.t.u. zawierającym słowniczek podstawowych terminów w występujących w ustawie, w pkt 8 ) zawarto zapis, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Jak wynika z tego przepisu, ustawodawca bardzo szeroko potraktował sprzedaż jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, obejmując różne formy dysponowania towarem i nie utożsamia jej jedynie z przeniesieniem prawa własności przez sprzedającego na rzecz kupującego.

Skuteczność transakcji i ich prawno podatkowe skutki w zakresie podatku od towarów i usług należy zatem oceniać mając na uwadze, jaki podmiot występuje w nich jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, bowiem niezależnie od stosunków majątkowych regulowanych innymi dziedzinami prawa, podmioty te mogą pomiędzy sobą dokonywać czynności skutkujących m.in. przesunięciami majątkowymi pomiędzy nimi, które to czynności należy oceniać w świetle art. 2 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż wskazane na wstępie faktury dokumentowały sprzedaż wskazanych w nich składników majątkowych (pojazdów) przez s.c. "A" na rzecz R. K.. O ile faktura sama w sobie nie tworzy rzeczywistości gospodarczej, ale ją odzwierciedla, należy jednak mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług faktura stanowi podstawowy dokument potwierdzający dokonanie opisanej w niej transakcji. Uchylając poprzedni wyrok tutejszego Sądu, wydany w wyniku rozpatrzenia skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...]r., Naczelny Sąd Administracyjny również zwrócił uwagę na wartość dowodową faktury, stwierdzając "Nie ulega wątpliwości, że faktura VAT, która nie został skutecznie skorygowana, w podatku od towarów i usług stanowi podstawowy dokument świadczący o dokonaniu obrotu towarem, zwłaszcza, że transakcja została uwzględniona zarówno u kupującego, jak i sprzedawcy" . Skoro zatem w obrocie pozostają faktury wystawione na rzecz R. K. przez s.c. "A", które nie zostały skorygowane, faktury te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży spółki oraz w rejestrze zakupów kupującej R. K., a jednocześnie strona skarżąca przyznaje, że doszło do faktycznego przekazania wskazanych w tych fakturach towarów, to organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły przepisu art. 191 o.p. uznając, że faktury te dokumentują faktyczną sprzedaż. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie spełnia stawiane mu w art. 210 § 1 i 4 o.p. wymogi, bowiem wskazuje jasno na powyższe okoliczności i zawiera argumenty przemawiające za przyjętą kwalifikacja prawna. W kwestii uzasadnienia stanowiska organu co do tego, czy wskazane na wstępie faktury dokumentują transakcje sprzedaży, również Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 i 4 o.p.

Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w drugiej części skargi, w której strona podnosiła, że stwierdzone powołanymi fakturami transakcji nie powinny podlegać opodatkowaniu jako że w istocie doszło do przekazania przedsiębiorstwa przez s.c. "A"na rzecz R.K, Sąd uznał, że organy rozstrzygając tę kwestię dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 i 187 o.p.

Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z naczelnych zasad postępowania, wyznaczającą charakter i sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Jej kardynalne znaczenie wynika z celów postępowania. Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów, (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEK nr 173261). Pierwszym bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawnej w sprawie jest możliwie dokładne ustalenie stanu faktycznego, a to z kolei wymaga zebrania jak najpełniejszego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego wszechstronnej oceny. Zakres postępowania dowodowego oraz kompetencje organu w sposób najbardziej ogólny wyznacza art. 122 o.p., stanowiąc, iż w toku postępowaniu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tego obowiązku znalazło swój wyraz w art. 187 o.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". To organ jest zatem gospodarzem postępowania i na nim spoczywa obowiązek dążenia do ustalenia faktów, także wówczas, gdy świadczą one na korzyść podatnika. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność ustalenia przez organy podatkowe, jakie okoliczności są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie wyboru środków właściwych dla ustalenia tych okoliczności. Zasługuje na podkreślenie, że katalog środków dowodowych, wymienionych w art. 180 i 181 o.p., z których mogą korzystać organy podatkowe, nie ma charakteru zamkniętego. Jak bowiem wynika z art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie strona, zarówno na etapie postępowania podatkowego, ja i w skardze, podnosiła, że okoliczności likwidacji s.c. "A" i "przejęcia" prowadzonej przez spółkę działalności przez R. K. świadczyły o tym, że miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa.

W myśl 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustalenie zatem, czy istotnie miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa miało zasadnicze znaczenie dla możliwości przyjęcie, że czynności stwierdzone wymienionymi na wstępie fakturami mogły w ogóle być poddane rygorowi ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. (u.p.t.u.).

Przepisy u.p.t.u. nie zawierają własnej definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", stąd też przy ustaleniu jego zakresu należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. W dacie dokonania spornej transakcji art. 55¹ k.c. definiował przedsiębiorstwo jako "zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,

2) księgi handlowe,

3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,

4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,

5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo".

Powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące i zawiera tylko przykładowe, typowe składniki przedsiębiorstwa. Przykładowo do istotnych składników niematerialnych przedsiębiorstwa mogą się zaliczać klientela, renoma przedsiębiorstwa, suma doświadczeń zawodowych, posiadanych zdobyczy myśli technicznej, i organizacyjnej (know - how). Podstawowym natomiast kryterium pozwalającym uznać składniki należące do wymienionych kategorii za przedsiębiorstwo jest ich zorganizowanie z uwagi na funkcję gospodarczą. W tym sensie przedsiębiorstwo, bez względu na to czy w danym przypadku tworzą je wszystkie spośród wymienionych w art. 55¹ k.c. składników albo również inne, nie wymienione w nim składniki, powstaje zawsze na skutek zorganizowania jego materialnych i niematerialnych składników, tak, by umożliwiały realizację określonych zadań gospodarczych.

Na tę ostatnią cechę zwracano w szczególny sposób uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 755/05, ), w którym podkreśla się, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa jest ujmowane przedmiotowo, zaś decydującą przesłanką dla uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu jest to, czy składniki te tworzą organizacyjną i funkcjonalną całość, która ich zbywcy służyła lub mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako integralna całość w powyższym rozumieniu może stanowić przedmiot obrotu prawnego. Zgodnie z art. 55² k.c. , czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Co do zasady zatem zbycie przedsiębiorstwa powinno następować w drodze jednej czynności prawnej. Jednocześnie, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego przyjmuje się, że możliwe jest dokonanie kilku czynności prawnych, których rezultatem jest przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa. W szczególności pogląd ten zasługuje na akceptację pod kątem oceny prawno podatkowych skutków takich czynności, zważywszy, że dla celów opodatkowania istotny jest przede wszystkim faktyczny, ekonomiczny sens i skutek transakcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 20.12.2001 r., sygn akt III RN 163/00 (OSNP 2002/9/199) Sąd Najwyższy stwierdził: "Skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy nie nabywa on przedsiębiorstwa na podstawie jednej umowy sprzedaży, lecz szeregu kolejnych umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, stanowi obejście wynikającego z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zakazu korzystania z możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego". Pogląd o dopuszczalności przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze kilku formalnych czynności prawnych wyrażał także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30.01.1997 r. sygn. akt III CKN 28/96 (OSNC 5/1997/ 65) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.02.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97 .

Jednocześnie w orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego zgodnie podkreśla się, że aby można było mówić o czynności prawnej dotyczącej przedsiębiorstwa, nie musi ona mieć za przedmiot absolutnie wszystkich jego składników. Dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest natomiast przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających mu na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie i orzecznictwie, składniki przedsiębiorstwa dzielą się na wyznaczające jego istotę i decydujące o bycie przedsiębiorstwa oraz pozostałe, wpływające jedynie na jego wartość (por. B. Sołtys "Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" Rejent 1996/2/81,). W wyroku z dnia 17.10.2000 r. Sygn. akt I CKN 850/98 (Lex nr 50895) Sąd Najwyższy zauważył: "Strony – jak wynika z art. 55¹ k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa". Tak więc przy badaniu, czy w danym stanie faktycznym doszło do sprzedaży/zbycia przedsiębiorstwa, organy podatkowe muszą uwzględnić nie tyle, czy istniała całkowita tożsamość składników tworzących przedsiębiorstwa przed dokonaniem transakcji i po jej dokonaniu, ale istotny będzie raczej fakt przejęcia funkcji spełnianej za pomocą tego zestawu w obrocie.

Z brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, przy czym w świetle poczynionych wcześniej uwag należy uznać, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy – w wypadku sprzedaży przedsiębiorstwa w drodze kilku czynności dotyczących jego poszczególnych składników – przynajmniej część z nich miała charakter odpłatny.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że poza fakturami dotyczącymi sprzedaży wymienionych w decyzji składników majątkowych – pojazdów, spółka w dniu [...]wystawiła na rzecz R. K. także faktury dokumentujące przekazanie: witryny chłodniczej, lad chłodniczych, kasy fiskalnej, chłodni. Z wyjaśnień R.K., złożonych w toku postępowania pismem z dnia [...]r. wynikało natomiast, że przejęła ona firmę " w toku produkcji", wstąpiła w prawa najemcy lokalu w miejsce spółki i prowadzi w dalszym ciągu działalność w tym samym miejscu, wykorzystując składniki majątkowe spółki, wspólnie w ramach spółki opracowane receptury, a także że przejęła zobowiązania, wierzytelności i klientów s.c."A". W aktach znajduje się również zaświadczenie wydane przez Dyrektora oddziału banku [...] w G., z którego wynika, że z dniem [...]r. R. K. przejęła "wszystkie udziały, wkłady, zobowiązania i wierzytelności oraz rachunek bieżący znajdujący się w [...]S.A. IO/G. zachowując ciągłość działalności gospodarczej".

W świetle powyższych rozważań oraz biorąc pod uwagę w/w okoliczności, czynności organu podatkowego oraz zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie stanowiska organu w kwestii oceny, czy w rozpoznawanej sprawie można było mówić o sprzedaży przez s.c. "A"na rzecz skarżącej przedsiębiorstwa, należy uznać za niewystarczające. Organ ograniczył się bowiem do wskazania, że w toku kontroli u sprzedawcy i nabywcy nie stwierdzono udokumentowanej sprzedaży praw niemajątkowych – firmy, znaków towarowych, receptur. Jak już jednak zaznaczono, dla uznania, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie wszystkich jego składników, ale składników przesadzających o jego gospodarczej funkcji. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, by organ badał, jakie elementy w ogóle składały się na całe przedsiębiorstwo spółki "A" przed jej likwidacją. W protokole kontroli oraz decyzjach nie wymienia się i nie omawia choćby wszystkich materialnych składników, jakie w momencie kontroli mogły współtworzyć przedsiębiorstwo. Bez ustalenia natomiast co było przedmiotem przedsiębiorstwa s.c. "A"nie jest możliwe ustalenie, które z jego elementów miały charakter decydujący o jego bycie.

Jak wynika również z uzasadnienia decyzji, organ nie oceniał kompleksowo, co zostało zbyte przez spółkę przed jej likwidacją. Strona w postępowaniu i składanych środkach zaskarżenia konsekwentnie podnosiła fakt kontynuowania działalności spółki w oparciu o przejęty majątek oraz wskazywała na przejecie jej zobowiązań. Opisane wyżej dowody wskazują, że istotnie tuz przed likwidacją spółki doszło do zbycia na rzecz skarżącej co najmniej kilku innych, poza wymienionymi w decyzji pojazdami, składników majątku spółki oraz że przejęła ona przynajmniej zobowiązania bankowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast decyzja odnosi się jedynie do transakcji sprzedaży pojazdów, pomijając ocenę w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opisanych wyżej transakcji dotyczących innych składników majątkowych oraz innych dowodów (zaświadczenie banku, wyjaśnienia strony). Brak jest ustaleń organu co do stanu ogólnych zobowiązań spółki, towarów handlowych, zatrudnionych osób – które pozwoliłyby na zweryfikowanie twierdzeń strony o "przejęciu produkcji w toku".

Jakkolwiek , zdaniem tutejszego Sądu, w świetle brzmienia art. 2 i 4 ust. 8 u.pt.u. kwestia zachowania formy prawnej, wymaganej przepisami Kodeksu cywilnego dla oceny skutków podatkowych zbycia przedsiębiorstwa nie ma przesądzającego znaczenia, to biorąc pod uwagę odwołanie się przez organ w decyzji do braku umów (dotyczących przeniesienia niektórych składników niematerialnych) Sąd zauważa, co następuje. Stosownie do treści art. 751 § 1 k.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jednocześnie, jak wynika z § 4 tego przepisu, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące formy sprzedaży nieruchomości (zastrzeżenie aktu notarialnego). Warto jednak zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego wskazuje się, że zastrzeżona w . 751 § 1 k.c. forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi dotyczy transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, natomiast traktuje się ten wymóg w odniesieniu do zbycia przedsiębiorstwa w drodze kilku czynności, mających za przedmiot jego poszczególne składniki. W tym wypadku należy, zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, przychylić się do stanowiska, że skutki cywilnoprawne zachowania określonej formy należy oceniać biorąc pod uwagę wymogi dla przeniesienia własności określonego rodzaju składników przedsiębiorstwa. W takim razie w odniesieniu do większości składników materialnych i niematerialnych niezachowanie formy pisemnej ma walor jedynie dowodowy. Podobny podgląd można spotkać w komentarzach do Kodeksu cywilnego – "szczególna forma pisemna zastrzeżona została w art. 751 dla zbycia, wydzierżawienia lub ustanowienia użytkowania w odniesieniu do przedsiębiorstwa, ale nie jego poszczególnych składników. Dlatego też należy uznać, że w zakresie czynności prawnych dotyczących poszczególnych składników przedsiębiorstwa znajduje zastosowanie ogólna zasada swobody formy czynności, wyrażona w art. 60 (J. Strzebińczyk w: Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, s. 203; A. Wypiórkiewicz (w:) Kodeks cywilny. Praktyczny komentarz..., s. 201; E. Norek, Przedsiębiorstwo w obrocie gospodarczym, Warszawa 2007, s. 157, 158, 227).

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, t. j. art. 122 i 187 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego co tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 u.p.t.u. można uznać, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa przez s.c. "A

" na rzecz R. K.. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem od wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie zależy kwalifikacja wymienionych w decyzji transakcji sprzedaży pojazdów jako dokonanych (lub nie) w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa – a co za tym idzie – ustalenie, czy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy powinien w oparciu o wszelkie dostępne środki dowodowe (np. dokumentację spółki "A", dane z ewidencji środków trwałych, dowody zakupu i sprzedaży, wyjaśnienia stron, zeznania świadków) ustalić, co składało się na istotne ( z punktu widzenia gospodarczej funkcji) elementy przedsiębiorstwa s.c. "A" i które z tych elementów zostały następnie przejęte przez R. K. w prowadzonej przez nią działalności. Oceny ustalonych okoliczności faktycznych organ powinien dokonać z uwzględnieniem wykładni prawa i o ceny prawnej dokonanej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., uwzględniając uiszczony przez stronę wpis od skargi oraz koszty reprezentacji strony przez doradcę podatkowego. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.