Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1471/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: Użytego w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017
journal: Dz.U. 2006 nr 142 poz 1017
law: ROZPORZĄDZENIE RADY MINISTRÓW z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych  inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją
Teza: Użytego w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017), pojęcia „zakończenie inwestycji” nie można utożsamiać z pojęciem „zakończenia budowy” w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zwłaszcza w odniesieniu do warunków, jakie w tym zakresie stawia prawo budowlane. Po pierwsze bowiem, rozporządzenie to nie odwołuje się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego, a po drugie ustawa Prawo budowlane pojęciem „inwestycji” się nie posługuje.

TEZY

Użytego w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017), pojęcia „zakończenie inwestycji” nie można utożsamiać z pojęciem „zakończenia budowy” w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zwłaszcza w odniesieniu do warunków, jakie w tym zakresie stawia prawo budowlane. Po pierwsze bowiem, rozporządzenie to nie odwołuje się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego, a po drugie ustawa Prawo budowlane pojęciem „inwestycji” się nie posługuje.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 734/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 6533 (słownie: sześć tysięcy pięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 734/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą

w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.

w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r., z której wynikało, że jest użytkownikiem hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurową wraz z infrastrukturą towarzyszącą, położoną w P., a także, że korzysta ze zwolnienia z tego podatku na podstawie uchwały Rady Miejskiej w P. z 31 sierpnia 2006r. nr [...] w sprawie udzielania przez Gminę P. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Województwa Wielkopolskiego z 2006 r., Nr 189, poz. 4451, dalej - "uchwała Rady Miejskiej"). Skarżąca powołała się na § 2 uchwały Rady Miejskiej, zgodnie z którym zwolnienie to obejmuje nieruchomości położone na terenie Gminy P. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spełniające warunek dotyczący terminu zakończenia inwestycji, tj. do 30 czerwca 2007 r.

Burmistrz Gminy P. decyzją z 17 lipca 2009 r. określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 206.600 zł. Zdaniem organu I instancji, Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem zakończyła inwestycję po 30 czerwca 2007 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na zapisy zawarte w dzienniku budowy, a w szczególności wpis z 23 lipca 2007 r. wskazujący na zakończenie w tym dniu wszystkich robót budowlanych.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, podobnie jak organ I instancji, że w niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie stanowiła treść zapisów zamieszczonych w dzienniku budowy. Analiza tego dokumentu doprowadziła organ II instancji do wniosku, że ostateczne ukończenie wszelkich robót budowlanych nastąpiło 23 lipca 2007 r., a nie jak twierdzi Skarżąca, przed 30 czerwca 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku przeprowadzonej rozprawy kierownik budowy, po zapoznaniu się z treścią wszystkich wpisów w dzienniku budowy oświadczył, że sam budynek został zakończony w terminie wcześniejszym, jednak samej inwestycji nie można było zakończyć, z uwagi na brak przyłącza energetycznego, a więc nie można było zgłosić jej do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 1, § 2, § 3 oraz § 4 uchwały Rady Miejskiej, a także § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017, dalej - "rozporządzenie RM"), poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że zakończenie nowej inwestycji nastąpiło dopiero po przeprowadzeniu testów bliżej niesprecyzowanej przez organy instalacji oraz po wybudowaniu przyłącza energetycznego, a nie w momencie zaistnienia stanu rzeczywistego odpowiadającego warunkom podjęcia użytkowania. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 180, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku ustalenia stanu prawnego sprawy oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że do 30 czerwca 2007 r. nie było wykonane przyłącze energetyczne budynku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w jakim momencie nastąpiło zakończenie inwestycji podjętej przez Skarżącą, a polegającej na budowie hali produkcyjno-magazynowej.

Sąd I instancji zauważył, że z § 2 uchwały Rady Miejskiej nie wynika, co należy rozumieć za "zakończenie" nowej inwestycji. Sąd w pełni podzielił pogląd organów obu instancji, że decydujące znaczenie w ocenianej sprawie stanowiła treść zapisów zamieszczonych w dzienniku budowy. Analiza tego dokumentu doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że ostateczne ukończenie wszelkich robót budowlanych nastąpiło 23 lipca 2007 r., a nie jak twierdzi Skarżąca, przed 30 czerwca 2007 r. Znajdujący się w aktach sprawy dziennik budowy pod tą datą zawiera następujący zapis: "(...) Zakończono wszystkie prace zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę".

Zdaniem Sądu I instancji, zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że przed 23 lipca 2007 r. inwestycja nie była zakończona. Za powyższym przemawia analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz., 1623 ze zm., dalej - "Prawo budowlane"), a w szczególności art. 54 - 57 tej ustawy. Mając na względzie powyższe regulacje, Sąd I instancji stwierdził, że zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, związanym z zaprzestaniem prac związanych z wznoszeniem obiektu budowlanego. Zakończenie budowy nastąpi przede wszystkim, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające warunki, o których mowa w powołanych przepisach Prawa budowlanego. Jednakże, złożenie tego zawiadomienia nie jest konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy, jeżeli spełniono warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał działanie organów podatkowych polegające na przyjęciu, że dziennik budowy stanowi główny dowód w sprawie. Wskazał, że dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót (art. 45 Prawa budowlanego). Na podstawie wpisów w nim zawartych możliwe jest określenie momentu, w którym zakończono budowę. Z treści wpisu z 23 lipca 2007 r. jednoznacznie wynika, że w tym dniu zakończono wszelkie prace i zgłoszono gotowość odbioru budynku.

Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, że mimo, iż w aktach administracyjnych znajduje się zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, kierowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, to jednak z uwagi na brak przyłącza energetycznego, inwestycji nie można było zakończyć. Co za tym idzie, mimo tego, że zgłoszenie znajduje się w aktach, to z uwagi na braki w dokumentacji nie powinno ono zostać dokonane. Tym samym, Skarżąca nie wypełniła stawianego przez uchwałę warunku (nie ukończyła nowej inwestycji) uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

4. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: §1, §2 pkt 1 i §3 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej i §6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że "zakończenie nowej inwestycji' nastąpiło w dacie ostatniego wpisu kierownika budowy do dziennika budowy, tj. w dniu 23 lipca 2007 r., dopiero po przeprowadzeniu testów instalacji technologicznych i grzewczo - wentylacyjnej przez inwestora i przyłączeniu do budynku ostatecznego przyłącza energetycznego;

prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), w zw. z art. 180 i art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie i niewyjaśnienie powodów uznania za nieuzasadniony przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., poprzez niepodanie podstawy prawnej decyzji, braki w uzasadnieniu prawnym decyzji i dopuszczenie świadka na okoliczność treści przepisów Prawa budowlanego;

- art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, nierozpoznanie wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji wskazanych przepisów procedury i tym samym istnienia przesłanek do uwzględnienia skargi Skarżącej;

- art. 141 §4 P.p.s.a., poprzez nieokreślenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na brak przyłącza energetycznego (ostatecznego) inwestycji Skarżącej nie można było uznać za zakończoną przed dniem 23 lipca 2007 r.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w P. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a w szczególności zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 P.p.s.a. wynikało z faktu ich wzajemnych powiązań.

Otóż istotą zarzutów Skarżącej wynikającą z obu podstaw kasacyjnych było zakwestionowanie zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie spełniła warunku do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. "nie zakończyła nowej inwestycji" w terminie wskazanym w uchwale Rady Miejskiej w P., bowiem w tym terminie, nie spełnione zostały warunki upoważniające do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy, zgodnie z art. 57 Prawa budowlanego.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności za zasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędniej wykładni § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej i § 6 ust. 1 pkt 3 (autor skargi kasacyjnej wskazuje pkt 2 - przy czym uznać należy, że jest to jedynie błąd redakcyjny) rozporządzenia RM. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w terminie określonym uchwałą rady gminy. Jak stanowi natomiast § 2 uchwały Rady Miejskiej, zwolnienia udzielane na podstawie niniejszej uchwały obejmują nieruchomości położone na terenie Gminy P. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spełniające warunki:

1) zakończenia nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 r.

i wykorzystywanie jej na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie zwolnienia,

2) utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycja do dnia 31 grudnia 2007 r.

Zgodnie z kolei z definicją zawartą w § 2 ust. 1 rozporządzenia RM, pod pojęciem "nowej inwestycji" należy rozumieć inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa, bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań, obejmujących dokonanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte.

Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi przyjął, że datą zakończenia nowej inwestycji jest data zakończenia robót budowlanych.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że rozporządzenie RM posługuje się pojęciem "nowej inwestycji’ oraz pojęciem "przedsiębiorstwa". Nie ma w nim odwołania do pojęć z zakresu prawa budowlanego. Nie więc ma podstaw by utożsamiać pojęcie "zakończenia inwestycji" z pojęciem "zakończenia budowy", zwłaszcza jeśli chodzi o warunki jakie w tym zakresie stawia prawo budowlane. Ponadto, zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nawet nie wspomniał, dlaczego dokonując wykładni pojęcia "inwestycja" odwołał się akurat do przepisów prawa budowlanego, zwłaszcza, że ustawa - Prawo budowlane pojęciem tym się nie posługuje.

Tym samym, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów, poprzez nieuprawnione odwołanie się do ustawy - Prawo budowlane i uznanie, że "zakończenie nowej inwestycji" jest tożsame z "zakończeniem budowy", w rozumieniu tej ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że wykładnia prawa podatkowego - tak jak w ogóle wykładnia prawa - jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (tak np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/2009, Lex Polonica nr 2335314, również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, gdyż wprowadzają odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, nie powinny zatem podlegać rozszerzającej wykładni systemowej czy celowościowej, nie oznacza to jednak, że nie można w ogóle dokonywać ich wykładni.Dlatego też, w rozpoznawanej sprawie, należało dokonać wykładni językowej zwrotu "zakończenie nowej inwestycji", przy jednoczesnym uwzględnieniu celu jaki przyświecał wprowadzeniu przedmiotowej ulgi oraz mając na uwadze pozostałe warunki udzielenia pomocy przewidziane w rozporządzeniu RM oraz uchwale Rady Miejskiej.

Przyjęta w § 2 ust. 1 rozporządzenia RM formuła definicji ("nowa inwestycja to inwestycja...") sprawia, że w istocie nie jest definiowany sam termin "inwestycja", ale zostaje określone, co należy rozumieć przez inwestycję o szczególnym charakterze, opisanym przez normodawcę pojęciem "nowa". Przyjąć zatem należy, że w rozumieniu cytowanego rozporządzenia przedsiębiorca może dokonać takiej inwestycji, która będzie mogła być uznana za "nową", oraz takiej inwestycji, która za "nową", w rozumieniu tych przepisów, uznana nie zostanie.

Rozważania dotyczące sposobu zakwalifikowania konkretnej inwestycji do jednej ze wskazanych wyżej kategorii muszą być poprzedzone ustaleniem, czy działania podjęte przez przedsiębiorcę w ogóle mają charakter inwestycji. W tym celu należy zbadać znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, etnicznym.

I tak przez inwestycję należy rozumieć "nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych, przedmiot służący tej działalności" (por. Słownik Języka Polskiego T. I, pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1983 r., s. 806). Według tego samego źródła przez nakład należy rozumieć "sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożonej w wykonanie jakiegoś zadania. Chodzi tu o poniesienie przez przedsiębiorcę wydatków (nakładów) na utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego.

Z powyższego wynika, że inwestycja to poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Z kolei "zakończyć" znaczy doprowadzić coś do końca, do jakiegoś wyniku (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, T. 5, pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2003 r., s. 479).

Powyższe, stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Jednocześnie jednak, jak to już było wcześniej wskazywane, dyrektywa ta nie jest wartością bezwzględną, dlatego też przy interpretacji spornego przepisu uchwały należało uwzględnić wykładnię celowościową, tj. dokonać wykładni z uwzględnieniem celów uregulowań prawnych dotyczących pomocy regionalnej, które polegały na tym, aby dać gminom, jako podmiotom bezpośrednio zainteresowanym wspieraniem na swoim terenie nowych inwestycji i rozwoju przedsiębiorczości instrumenty zachęcające do gospodarczego rozwoju. Jeszcze raz trzeba bowiem wskazać, że mimo, iż wszelkie zwolnienia z opodatkowania wymagają ścisłej interpretacji przepisów je ustanawiających, to nie mniej jednak przepisy te nie mogą w sytuacji wątpliwości, czy też trudności interpretacyjnych wywoływać negatywnych skutków dla podatników.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie należało dokonać łącznej oceny, wszystkich czterech warunków udzielenia pomocy, przewidzianych w § 6 ust 1 rozporządzenia RM z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Powyższe z pewnością ułatwiłoby odczytanie celu jaki przyświecał prawodawcy przy określaniu warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia.

W zaskarżonym wyroku, wykładni dokonanej według powyższych reguł, zabrakło. Sąd I instancji, niejako a priori, przyjął za prawidłową argumentację organów podatkowych i poprzestał na założeniu, że "zakończenie inwestycji" jest tożsame z "zakończeniem budowy" w rozumieniu przepisów Prawa budowanego. Dlatego też, powyższe stanowisko Sądu I instancji, w świetle przedstawionej argumentacji, nie zasługuje na aprobatę.

Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że w większości zasługują one na uwzględnienie. Przy czym, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione odwołanie się przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji do regulacji z zakresu prawa budowlanego, na znaczeniu trącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące kwestii związanych m.in. z przesłuchaniem świadka A. R. na okoliczność zapisów w dzienniku budowy, daty dokonania testów instalacji, czy też dokonania przyłącza energetycznego.

Nie mniej jednak wskazać należy, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że dowód z przesłuchania świadka nie może dotyczyć ustaleń co do interpretacji przepisów prawa. Postępowanie dowodowe dotyczy bowiem ustaleń faktycznych. Słuszny jest również zarzutu nieustosunkowania się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Zauważyć bowiem należy, że Sąd uznając za bezzasadne zarzuty dotyczące braku ustalenia stanu sprawy i dokonania błędnych ustaleń, rzeczywiście nie uzasadnił swojego stanowiska.

Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej podnosi, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominięto okoliczności wynikających z pisma wykonawcy budynku Z. Polska, protokołu odbioru budynku, faktury wystawionej przez wykonawcę budynku. W uzasadnieniu decyzji jak i w uzasadnieniu wyroku zabrakło odniesienia się do tych kwestii. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poprzestały na ustaleniach dziennika budowy (przyjmując, że jest to główny dowód w sprawie) oraz na niejednoznacznych zeznaniach świadka. Autor skargi kasacyjnej zasadnie wskazuje również, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie wskazał podstawy prawnej, z której wywiódł, że brak przyłącza energetycznego w określonym terminie, rodzi konsekwencje w postaci odmowy prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceni merytorycznie zaskarżoną decyzje ostateczną, uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).