Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2605/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 40 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie stanowił o przedawnieniu prawa do wydawania decyzji podatkowych o charakterze konstytutywnym a o przedawnieniu prawa wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Przepisy o orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie przewidują ogólnych terminów ograniczających w czasie możliwości wydawania takich decyzji. Z powyższego wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego a więc najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

TEZY

Art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie stanowił o przedawnieniu prawa do wydawania decyzji podatkowych o charakterze konstytutywnym a o przedawnieniu prawa wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Przepisy o orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie przewidują ogólnych terminów ograniczających w czasie możliwości wydawania takich decyzji. Z powyższego wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego a więc najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Waldemara M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe "M." Spółki z o.o. w O. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w O. w oparciu o przepisy art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ orzekł o odpowiedzialności Waldemara M., wspólnika spółki z o.o. "M." - z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres: marzec, wrzesień-listopad 1994 r. w łącznej kwocie 10.637 zł, ciążących na ww. Spółce.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż jedynym udziałowcem Spółki jest Waldemar M. w związku z czym przysługuje mu 100 procent uczestniczenia w podziale zysku Spółki z o.o. "M.", a zatem i obowiązek zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1994 r. obciąża go w 100 procent.

W złożonym odwołaniu oraz w piśmie z dnia 17.04.2000 r. powołując się na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, zobowiązany kwestionował prawo wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność wspólnika Spółki z o.o. "M.". Podnosił, iż zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich ulega przedawnieniu.

Ponadto twierdził, że wobec przekonania, że przedawniła się możliwość wydania decyzji ustalającej jego odpowiedzialność za zobowiązanie Spółki, nie podnosił okoliczności, o których mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podniósł, że w jego przypadku zachodzą takie właśnie okoliczności i w związku z tym uzasadnionym jest w świetle art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Wywodził, że znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, że nastąpiła "ruina finansowa" Spółki i jej likwidacja za sprawą nieuczciwych kontrahentów, że pozostaje na utrzymaniu rodziców, a zamieszkuje u brata, że jego miesięczne dochody wynoszą 300 zł.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika Spółki z o.o. "M." Waldemara M. za zobowiązania Spółki w podatku VAT za miesiące: marzec, wrzesień-listopad 1994 r. w łącznej wysokości 10.637 zł. Izba Skarbowa stwierdziła, iż na mocy wyniku kontroli skarbowej UKS w O. z dnia 21 marca 1997r. ustalono Spółce "M." dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. Powyższą decyzję doręczono w dniu 21 marca 1997 r. Zobowiązanie dodatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tak więc, decyzja ustalająca nałożyła na Spółkę od dnia 21 marca 1997 r. obowiązek dodatkowego zobowiązania, które to zobowiązanie wygaśnie dopiero po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. w dniu 31 grudnia 2002 r. Wywiodła, że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego /art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony, na podstawie art. 40 ust. 2 o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. W postanowieniu z dnia 1 marca 2000 r. Urząd Skarbowy w O. poinformował Stronę o prawie złożenia wyjaśnień na okoliczność istnienia przesłanek do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "M." W toku postępowania przed organem I instancji Strona nie przedstawiła okoliczności, o których mowa powyżej. Na fakt trudnej sytuacji materialnej Strona powołała się dopiero w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenia swych twierdzeń ani nawet ich nie uprawdopodobniła. Wobec powyższego. Izba Skarbowa zleciła przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego /vide: protokół z dnia 12 lipca 2000 r./. Trudna sytuacja materialna Strony w chwili wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki nie stanowiła przeszkody do wydania takiego orzeczenia a jedynie chwilową przeszkodę w egzekwowaniu tych zobowiązań.

Nie można za przesłankę uzasadniającą żądanie Strony uznać samego faktu pozostawania w takiej a nie innej sytuacji finansowej, szczególnie w przypadku, gdy jako członek zarządu i jedyny udziałowiec Spółki miał bezpośredni i wyłączny wpływ na jej działalność.

Zauważyła, że jeżeli Strona poniosła stratę z tytułu działań nieuczciwych kontrahentów ma prawo domagać się odszkodowania na drodze cywilnoprawnej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż decyzja orzekająca odpowiedzialność Strony wydana w trybie art. 40 i art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, Izba Skarbowa stwierdziła, że argumentację i wnioski Strony należy uznać za nietrafne.

Odpowiedzialność osoby trzeciej jest wyraźnie oddzielona od powinności świadczenia, wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego. Decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności ma charakter konstytutywny w tym sensie, że z chwilą jej doręczenia dla osoby trzeciej powstaje obowiązek spełnienia przez nią świadczenia podatkowego. Nie oznacza to jednak, że w tym przypadku przedawnienie następuje w oparciu o przepis art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której orzeczono jego odpowiedzialność za ww. zobowiązania podatkowe.

Podniesione zarzuty w skardze są w zasadzie powtórzeniem zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym. Skarżący nie wniósł dodatkowych okoliczności nie znanych organom podatkowym przy podejmowaniu decyzji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- prawa materialnego - art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, poprzez orzeczenie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "M.", w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do odstąpienia od orzekania tej odpowiedzialności,

- przepisów postępowania art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez nie podjęcie niezbędnych działań, w celu zebrania dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Waldemara M. jest oczywiście nieuzasadniona. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zarówno podstawowy jak i alternatywny wniosek skargi są sprzeczne z ustrojową pozycją sądu administracyjnego. Do Sądu tego należy kontrola zaskarżonych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nie jest on kolejną trzecią instancją postępowania administracyjnego. Konsekwencją powyższego jest możliwość wydania wyłącznie kasacyjnych orzeczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy o NSA /cyt. wyżej/. Żądanie umorzenia postępowania podatkowego jest domaganiem się rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a więc konstytucyjnie niedopuszczalnego wkraczania przez władzę sądowniczą w sferę administrowania, zastrzeżoną, w tym wypadku, dla państwowych i samorządowych organów podatkowych.

Wywody skargi zmierzające do wykazania, iż możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "M." przedawniła się w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy są rezultatem pomieszania pojęć z zakresu prawa podatkowego. Prawdą jest, że decyzje z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe mają charakter decyzji konstytutywnych. Ich "sprawcza" rola nie odnosi się jednak do powstania zobowiązania podatkowego a do stworzenia podstawy odpowiedzialności osoby trzeciej za już istniejące zobowiązanie podatkowe lub dopiero za zaległość podatkową. Art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowił o przedawnieniu prawa do wydawania decyzji podatkowych o charakterze konstytutywnym a o przedawnieniu prawa wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w chwili orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe zobowiązanie to nie tylko istniało ale również wysokość tego zobowiązania określona była w wyniku kontroli Inspektora kontroli Skarbowej z 21.03.1997 r., który miał przymiot decyzji podatkowej.

Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z chwilą doręczenia podatnikowi /Spółce powyższej decyzji /wyniku kontroli/ tj. od 21 marca 1997 r.

Jak wielokrotnie stwierdzał Naczelny Sąd Administracyjny /patrz wyroki z dnia 20 października 2000 r. SA/Bk 1219/99 czy z dnia 24 stycznia 2000 r. I SA/Lu 1443/98 i wiele innych/ przepisy o orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie przewidują ogólnych terminów ograniczających w czasie możliwości wydawania takich decyzji. Z powyższego wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego a więc najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie można zarzucić organom podatkowym, że nie odniosły się do podniesionej przez skarżącego kwestii naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl powyższego przepisu organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Jak wynika z przedłożonych Sądowi do wglądu akt podatkowych, organy przeprowadziły w tym zakresie postępowanie wyjaśniające /protokół z dnia 12 lipca 2000 r./ i uznały, że faktycznie sytuacja skarżącego jest trudna, jednakże nie stanowi przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, lecz stanowi chwilową przeszkodę w egzekwowaniu tych zobowiązań. Argumenty podawane przez skarżącego zostały przez organy podatkowe ocenione, zaś stanowisko w tej kwestii uzasadnione. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Jest ona zgodna z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisu prawa zarówno materialnego jak i procesowego i z tego taż względu Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.