Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 541/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego P. S. - byłego członka zarządu Spółki, za zobowiązania O. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2012 r. waz z odsetkami za zwlokę.

NUS, decyzją z [...] sierpnia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie z pozostałymi członkami zarządu: J. W., J. B., A. 0., za zaległości O. [...] Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: od stycznia do lipca 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że NUS, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej O. [...] Sp. z o.o. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zobowiązanie to nie zostało uregulowane. Stąd decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności.

Skarżący, w odwołaniu z 16 września 2016 r. wniósł o uchylenie decyzji NUS i zarzucił jej naruszenie:

1) art. 188, art. 180 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. art. 122 O.p. i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 r. Nr 60, poz. 535 z póżn., dalej jako "p.u.n"),

2) art. 191 w zw. z art. 122 O.p.;

3) art. 187 § 1 O.p.;

4) art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 oraz art. 207 O.p.;

Nadto, na podstawie art. 237 O.p., zaskarżył postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiające dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i księgowości, zarzucając, iż ww. postanowienie naruszenia art. 188, art. 180 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...]., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako O.p."); utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS powołał się na § 14 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] maja2007 r. (akt notarialny Repertorium [...] nr [...]), § 18, 19 ww. umowy spółki), uchwałę podjętą na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników O. [...] Sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2008 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego W.. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego, i uznał, że sporna zaległość podatkowa powstała w chwili gdy funkcję członka zarządu Spółki sprawował m.in. Skarżący P. S.

W ocenie DIS, o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki świadczy fakt zgłoszenia licznych zobowiązań Spółki w postępowaniu upadłościowym, fakt że w postępowaniu upadłościowym wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zostały zaspokojone, w wyniku czego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zakończył postępowanie i ogłosił upadłość O. [...] Sp. z o.o. Z planu podziału sumy z likwidacji majątku upadłego, zatwierdzonego postanowieniem sędziego komisarza, wynika, iż plan objął wierzycieli II kategorii zaspokojenia, którzy zostali zaspokojenia w 39.75 %. Wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w tym zaległości objęte przedmiotową decyzją, zgłoszone i zaliczone do III kategorii zaspokojenia, nie zostały pokryte z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym.

DIS zauważył, iż wniosek o ogłoszenie upadłości O. [...] Sp. z o.o., obejmującej likwidację majątku spółki, wpłynął do Sądu Rejonowego W. w dniu 30 lipca 2012 r., co nie wyczerpuje zgłoszenia "we właściwym czasie": zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 p.u.n , art. 10 art. 11 p.u.n. Wykazanie choćby jednej z przesłanek z art. 10, art. 11 lub art. 21 p.u.n. oznacza niewypłacalność dłużnika i rodzi konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Zatem ziszczenie się jednej ze wskazanych wyżej przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.10.2013 r., sygn. II FSK 2905/11, oraz poprzedzający go wyrok Sądu I instancji - WSA w Lublinie z dnia 30.06.2011 r, sygn. akt I SA/Lu 257/1 1).

DIS przywołał zobowiązania podatkowe, których Spółka nie wykonała w terminie. Nadto zauważył, że jak wynika z listy wierzycieli sporządzonej na dzień 24 lipca 2012 r. (kopia w aktach sprawy), załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości O. [...] Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2012 r.. Spółka posiadała 67 wierzycieli mających wymagalne wierzytelności na łączną kwotę [...] zł. Najwcześniejsze wierzytelności sięgają 2009 r. Dlatego, zdaniem DIS, Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym, a podstawy upadłości w niniejszej sprawie wystąpiły już od początku II kwartału 2011 r. i wtedy istniały przesłanki obligujące zarząd O. [...] Sp. z o.o. do zgłoszenia upadłości. Do zgłoszenia tego doszło dopiero [...] lipca 2012 r., przy czym nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa, nie zwalnia organów zarządzających z obowiązku zgłoszenia upadłości, w sytuacji gdy sytuacja Spółki wskazywała na przewagę stanu zobowiązań (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i 2011 r. [...] zł), nad aktywami obrotowymi (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i 2011 r. [...] zł), przy tym posiadała aktywa trwale (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i w 2011 r. [...] zł), co wskazywało na trudną sytuację majątkową Spółki.

DIS zauważył też, że Strona została pouczona o powyższym i wezwana, w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. do przedstawienia wszelkich będących w jej posiadaniu dowodów mogących świadczyć o istnieniu przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż przedłożył dokumenty świadczące, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, co stanowi przesłankę egzoneracyjną w stosunku do P. S. jako członka zarządu w zakresie odpowiedzialności za dług spółki. Załączył kopie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] lipca 2012 r. oraz kopie postanowień Sądu Rejonowego [...] oraz [...]. Nadto wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i księgowości w celu wskazania przez biegłego daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości O. [...] Sp. z o.o., tj. powstania stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 11 p.u.n., jak również w celu wskazania przez biegłego terminu, do którego Zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem DIS, celem badania sprawozdań finansowych jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdania finansowe są zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelnie i jasno przedstawiają sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej. Zatem sporządzona przez biegłego opinia nie ma zatem na celu wykazania, czy istnieją przesłanki do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Stąd, w ocenie DIS, przestawione powyżej okoliczności nie mogą wskazywać na brak winy Skarżącego P. S. w niezgłoszeniu upadłości O. [...] Sp. z o.o. we właściwym czasie. Skoro Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już w 2010 r" co utrwaliło się w I kwartale 2011 r.. to wobec tego zarząd Spółki zobligowany byt już w tamtym czasie, tj. w II kwartale 2011 r., zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 11 p.u.n., do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Skarżący nie wskazał także majątku O. [...] Sp. z o.o., z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowego zobowiązania.

Strona, w skardze z 3 stycznia 2017 r zakwestionowała decyzję DIS do Wojewódzkiego Sadu w Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109. art. 116 oraz art. 207 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P. S. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, podczas gdy we właściwy m czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za jej zobowiązania podatkowe;

2. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

3. art. 122, art. 123 § 1. art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i księgowości w celu wykazania daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości spółki O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. tj. powstania stanu niewypłacalności tej spółki, jak również w celu wskazania przez biegłego terminu, do którego członkowie zarządu powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, pomimo iż organ podatkowy prawidłowo prowadząc postępowanie. powinien żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

b) błędne uznanie, iż nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości w postępowaniu, ponieważ materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia sianu faktycznego, a jego przeprowadzenie nie wpłynęłoby na wynik sprawy, podczas gdy wnioskowany dowód z opinii biegłego sąd o u ego miał na celu wykazanie prawdziwości tezy odmiennej w stosunku do tezy niekorzystnej dla Skarżącego i wykazywanej przez Organ, jak również dotyczył okoliczności mającej znaczenie przy zastosowanie normy materialnoprawnej będącej podstawą odpowiedzialności Skarżącego, przez co mógł mieć wpływ na wynik sprawy:

c) niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pozbawienie prawa do przeprowadzenia kluczowego w sprawie dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, a przez to uniemożliwienie uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki O. [...] Sp. z o.o.;

4. art. 187 § 1. art. 191, art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważanie zebranego materiału dowodowego i jego błędną ocenę, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności:

a) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i błędne stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości O. [...] Sp. z o.o. złożony w dniu [...] lipca 2012 r, nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy analiza sprawozdań finansowych i zobowiązań spółki, jak również ocena stanu zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego, nie pozwalają na zweryfikowanie dochowania bądź niedochowania terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez podmioty zobowiązane,

b) brak ustalenia, kiedy nastał "właściwy czas" dla członka zarządu na zgłoszenie upadłości spółki O. [...] Sp. z o.o., przy równoczesnym uznaniu, że tego czasu nie dochowano, a następnie, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie przesądza o tym. że nie została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2.Jako podstawę skargi Strona wskazała naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109. art. 116 oraz art. 207 O.p.; art. 233 § 2 O.p.; art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p.; art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

3.Zdaniem Sądu, są trzy istotne, główne elementy sporu: Po pierwsze, czy wniosek o ogłoszenie upadłości O. [...] Sp. z o.o. złożony w dniu [...] lipca 2012 r., został złożony "we właściwym czasie" i czy dochowany został obowiązek wskazania przez organy, kiedy nastąpił właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku. Po drugie, sporne jest zachowanie gwarancji udziału strony w postępowaniu w szczególności poprzez uwzględnienie wniosku dowodowego (opinii biegłego rewidenta). Po trzecie sporne są wady w postępowaniu dowodowym: w szczególności, zdaniem Strony, jedynym dowodem, na jakim organ podatkowy oparł swoje ustalenia co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki było sprawozdanie finansowe.

4.Bezsporne jest wystąpienie w sprawie dwóch przesłanek odpowiedzialności wymienionych w art. 116 O.p., omówionych wyczerpująco w zaskarżonej decyzji, w szczególności piastowanie przez Stronę funkcji w zarządzie spółki, czy nieskuteczność egzekucji wobec spółki.

5.W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał wadliwości działania organu podatkowego. Sąd, działając z urzędu, w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 133 i art. 134 u.p.p.s.a, również nie dopatrzył się istotnych wad zaskarżonej decyzji, nakazujących wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

6. Wprawdzie regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, celowym jest jednak przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają właściwy kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie.

7.Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

8.Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

9.Wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki lub byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji (postępowania upadłościowego) skierowanej do spółki w całości lub w części.

10.W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

11.W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 19).

12.Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym przypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a o.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. ww. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. II FPS 6/08).

13.Wskazać też należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.(por. wyrok NSA z 26 lutego 2015 r. II FSK 77/13)

14. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony za późno, a więc nie "we właściwym czasie", skutkiem czego Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za długi Spółki, Sąd chciałby wyjaśnić co następuje:

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się, że w celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1190/13).Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te oczywiście nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07).

O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości (w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie) tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Przy czym przesłanki te nie muszą być spełnione łącznie. Spełnienie jednej z nich powoduje konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd podziela też pogląd SN (wyrok z 8 lica 2015r., III UK 6/15), że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, iż mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość

16.W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.).

17.W ocenie Sądu nieprawdziwe jest twierdzenie Strony, iż w rozpoznawanej sprawie nie ustalono właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z treści akt sprawy, a w szczególności z decyzji DIS wynika, że zaległości wierzycieli prywatnych spółki istniały już od stycznia 2010 r. (wobec Zakładu R. [...]), czy nieuregulowanie należności wobec W. [...] Sp. z o.o., z terminem płatności 25 marca 2010 r. oraz kolejnych zobowiązań powstałych odpowiednio 23 kwietnia 2010 r., i 22 czerwca 2010 r, a także w styczniu 2011 r. na łączną kwotę ok. [...] zł, wobec 5 wierzycieli, (co odzwierciedla szczegółowo tabela zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji s.11).Do tych należności doszło nieuregulowanie zobowiązań publicznoprawnych z tytułu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT należnych za luty i marzec 2011 r. których termin płatności przypadał odpowiednio na dzień 25 marca 2011 r. i dzień 25 kwietnia 2011 r. Te wszystkie okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że już w II kwartale 2011 r. O. [...] Sp. z o.o. trwale nie regulowała swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. W tym okresie stała się dłużnikiem niewypłacalnym, a podstawy upadłości w niniejszej sprawie wystąpiły już od początku II kwartału 2011 r. Nadto, według bilansu za 2011 r. sytuacja Spółki wskazywała na przewagę stanu zobowiązań (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i 2011 r. [...] zł), nad aktywami obrotowymi (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i 2011 r. [...] zł). przy tym posiadała aktywa trwałe (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i w 2011 r. [...] zł), co wskazywało na trudną sytuację majątkową Spółki.

W zaskarżonej decyzji (s. 11), precyzyjnie bowiem wykazano "istnienie zaległości prywatnych od stycznia 2010 r., a następnie nieuregulowanie zobowiązań publicznoprawnych z tytułu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT należnych za luty i marzec 2011 r.(termin płatności: odpowiednio 25 marzec 2011 r. i 25 kwietnia 2011 r.) Stąd w zgodzie ze wskazaniami wynikającymi z dorobku prawnego i przepisów prawa było stwierdzenie, że już w II kwartale 2011 r. O. [...] Sp. z o.o. trwale nie regulowała swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało powiązać z faktem nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Ze wszechmiar jest słuszny pogląd, że przesłankę tę (ogłoszenia upadłości) należało oceniać w odniesieniu do niewykonanych zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych oraz wierzytelności prywatnych, na podstawce m.in. listy wierzycieli sporządzonej na dzień 24 lipca 2012 r. - i załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości O. [...] Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2012 r. ( Spółka posiadała 67 wierzycieli). Wobec powyższych rozważań oczywistym jest zarówno to, że wykazano moment, kiedy Strona mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności w wyniku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też wykazano chwilę, kiedy zaistniały przesłanki, których zaistnienie wiąże się z rozważaniem zastosowania instytucji upadłości. Dlatego należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 oraz art. 207 oraz art. 233 § 2 O.p. za niemożliwy do uwzględnienia.

18. Sąd potwierdza, że Skarżący składał w trakcie postępowania wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości spółki O. [...] Sp. z o.o. – innej, niż wynikającej z dokumentów finansowych czy deklaracji podatkowych. Kluczowym dowodem miała być opinia biegłego (rewidenta), zaś nieprzeprowadzenie tego dowodu miało skutkować koniecznością uznania, że uniemożliwiono Skarżącemu wykazanie, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", a przez to "uniemożliwiono uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości O. [...] Sp. z o.o.". Należy zaznaczyć, że z dorobku prawnego wynika, że – co do zasady - nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14; z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 527/14; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09, CBOSA).

19.Zdaniem Sądu, zasadne jest nieprzychylenie się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, z zakresu rachunkowości. Sąd zauważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że już w II kwartale 2011 r. istniały przesłanki pozwalające uznać Spółkę za niewypłacalną. Dla przyjęcia tego stanowiska nie było konieczne powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż już od stycznia 2010 r. Spółka nieprzerwanie, nie regulowała swoich zobowiązań. Jest to fakt w sprawie niesporny i oczywisty, którego ustalenie nie było uzależnione od posiadania wiadomości specjalnych. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, że w tym konkretnym przypadku zachodzą okoliczności uzasadniające korzystanie z pomocy biegłego rewidenta. Co więcej, użyte w przepisie art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. W szczególności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tj. do istnienia zobowiązań i zaległości jak też środków, którymi spółka dysponowała, nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego. Dowodami tymi w sprawie były dokumenty rachunkowe i fakt – niezaprzeczalny – istnienia zaległości płatniczych. Konsekwencją potwierdzenia przez Sąd braku konieczności korzystania z dowodu z biegłego jest konieczność stwierdzenia barku naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stąd brak naruszenia w sprawie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188. art. 197 § 1 O.p.

20. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził brak naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109. art. 116 oraz art. 207 O.p.; art. 233 § 2 O.p.; art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p.; art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

21.Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł jak w sentencji.