Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 524/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. M. i I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. I. i M. M. (zwani dalej "Skarżącymi") złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zenanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37). W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że dane wykazane przez Skarżących nie są zgodne z danymi wykazanymi w informacji wystawionej przez płatnika. W złożonym zeznaniu pominięto bowiem świadczenia wypłacone Skarżącemu w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z dniem 31 lipca 2014 r. w kwocie [...] zł. Skarżący uznali, iż otrzymane świadczenia, w tym odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., w wysokości [...] zł, i odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w kwocie 27 500, 61 zł, są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik, decyzją z dnia [...] września 2015 r., określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 108 058 zł. W uzasadnieniu Organ I instancji stwierdził, iż uprawnienia do odszkodowania wiążą się z zaistnieniem szkody powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu. Natomiast w przypadku Skarżącego taka sytuacja nie miała miejsca. Jeśli w wyniku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy pracownik poniósł szkodę w postaci utraty pracy, to na powstanie tej szkody miał wpływ. Mógł wybrać rozwiązanie stosunku pracy i otrzymanie przysługujących świadczeń lub pozostanie w stosunku pracy. Organ zauważył, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Dotyczy to zazwyczaj zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Ponadto na gruncie prawa podatkowego również istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami, a odprawami. Zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f" lub "ustawą"). Wobec powyższego Naczelnik stwierdził, że świadczenia, które otrzymał Skarżący, nie stanowią odszkodowania w jakimkolwiek rozumieniu, z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, i nie są tym samym zwolnione z opodatkowanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, na które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Skarżący podnieśli również, że Organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż norma ta swym zakresem nie obejmuje wypłaconego odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, okres trzymiesięcznego wypowiedzenia.

W ocenie Skarżących art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy wyklucza ze zwolnienia wyłącznie określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. W przedmiotowej sprawie doszło natomiast do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, a nie do jej wypowiedzenia, które umożliwiałoby dokonanie skrócenia okresu wypowiedzenia, stąd też nie doszło do wypłaty określonego w prawie pracy odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia.

Skarżący wskazali także, że świadczenia nazwane w zakładowym prawie pracy odprawą i odszkodowaniem za okres wypowiedzenia są w rzeczywistości jednym funkcjonalnie ze sobą związanym odszkodowaniem/zadośćuczynieniem za ściśle określone straty rzeczywiste i ustępstwa krzywdzące pracownika, poczynione przez niego na rzecz i pod naciskiem/przymusem pracodawcy. W ocenie Skarżących to właśnie okoliczność działań pracodawcy, zamierzającego dokonać restrukturyzacji (redukcji zatrudnienia) spowodowała, że odprawa i odszkodowanie powinny zostać uznane za posiadające charakter odszkodowawczy, co potwierdza sam Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Skarżący nie miał zatem wpływu na wybór sposobu rozwiązania stosunku pracy w ramach Programu. Podkreślono, że celem odprawy i odszkodowania nie było ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia, ale wypłacenie odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione przez pracownika z momentem podpisania porozumienia szkody i krzywdy polegające na rezygnacji przez pracownika, dla dobra pracodawcy, z szeregu uprawnień, dóbr osobistych wynikających z pozostawania w stosunku pracy. Zdaniem Skarżących "dobrowolność" przystąpienia do Programu była iluzoryczna. Z powyższego wynika, iż wypłacona odprawa i odszkodowanie miały charakter odszkodowawczy za poczynione przez pracownika ustępstwa wobec pracodawcy zamierzającego redukować etaty.

Skarżący zwrócili także uwagę, że odpowiedzialność odszkodowawcza może wynikać nie tylko z deliktu, o jakim mowa w art. 415 Kodeksu cywilnego, kiedy to faktycznie dla stwierdzenia odpowiedzialności odszkodowawczej wymagane jest zaistnienie bezprawności, ale także z niewykonania lub nienależytego wykonania przyjętych wcześniej zobowiązań (art. 471 Kodeksu cywilnego). W przedmiotowej sprawie wypłacona odprawa i odszkodowanie mają swoje źródło w zawinionym przez pracodawcę niewłaściwym wykonaniu umowy o pracę, zgodnie z którą pracodawca miał obowiązek zatrudniać pracownika za wynagrodzeniem. Zawarta umowa o pracę nie zawierała klauzuli pozwalającej ukształtować (w tym rozwiązać) stosunek pracy wedle warunków i na zasadach, jakie przewidziano w Programie. Przystąpienie do Programu, w ocenie Skarżących, należy uznać za zmianę umowy o pracę polegającą na uzupełnieniu jej o szczegółowe zapisy relacji odszkodowawczych, jakie obowiązywały strony w przypadku rozwiązania stosunku pracy w ramach Programu z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Ponadto przystąpienie do Programu nie może zostać uznane za w pełni dobrowolne, ponieważ decyzja ta nie była samodzielna, lecz była spowodowana przyczynami leżącymi całkowicie po stronie pracodawcy. Tym samym, zdaniem Skarżących, zachodziły wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika.

Według Skarżących to właśnie wprost z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że za odszkodowanie/zadośćuczynienie uznaje się każde świadczenie pracodawcy wypłacone pracownikowi, którego wysokość lub zasady ustalania wysokości wynikają ze źródeł prawa pracy i są nazywane odprawami. Nielogicznym byłoby tworzenie zwolnienia od opodatkowania dla otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień z jednoczesnym wskazaniem, że zwolnienie to nie obejmuje określonych rodzajów odpraw pracowniczych, gdyby nie świadomość, że odprawy pracownicze Ustawodawca uznał za formę odszkodowań lub zadośćuczynień. Gdyby Ustawodawca nie uważał odpraw pracowniczych za rodzaj odszkodowania (zadośćuczynienia), i zamiarem byłoby opodatkowanie odpraw pracowniczych, to nie tworzyłby wspomnianych wyjątków, bo już z samej rozbieżności semantycznej słów "odszkodowanie" i "odprawa" wynikałoby, że zwolnienie dotyczyć mogłoby tylko kwot wypłacanych tytułem odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania są określone w prawie pracy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika.

Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że odprawa pieniężna wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakimi są postanowienia układów zbiorowych pracy, inne oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, regulaminy lub statuty, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

W ocenie Organu odwoławczego bezpodstawne jest natomiast stanowisko, iż otrzymana przez Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie. Zauważono, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (m.in. wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002 r., I SA/Łd 238/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3530/08, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., II PZ 48/11). Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda.

Organ podkreślił, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą, w dniu 6 czerwca 2014 r., porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zwrócono również uwagę na fakt, że Skarżący przystępując do Programu zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia określone szczegółowo w porozumieniu.

Organ odwołując się do poglądów doktryny wskazał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że Skarżący doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Poza tym trudno w niniejszej sprawie dopatrywać się znamion krzywdy i utraconych korzyści. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. W konsekwencji wypłacona Skarżącemu odprawa pieniężna, wynikająca z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Organ I instancji art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor wyjaśnił, że w porozumieniu z dnia 6 czerwca 2014 r. została zawarta podstawa prawna wypłaconych Skarżącemu świadczeń, tj. art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Organ zauważył ponadto, że w niniejszej sprawie okres wypowiedzenia powinien trwać 3 miesiące, natomiast faktycznie trwał krócej, stąd też Skarżący otrzymał odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że jeżeli w ocenie Skarżących wypłacone odszkodowanie nie jest odszkodowaniem za skrócenie czasu wypowiedzenia umowy o pracę, ponieważ rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za porozumieniem stron, to nie powinno ono w ogóle być należnym.

Wskazano także, że zawnioskowany dowód w postaci wydruku skanu stanowiska związku zawodowego z dnia 28 sierpnia 2015 r. nie ma wpływu na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, m.in. z uwagi na to, że nie stanowi wykładni prawa i nie ma mocy powszechnie obowiązującej.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję, ponawiając zarzuty przedstawione w odwołaniu i podtrzymując zawartą w nim argumentację. Ponadto zarzucili Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 Kodeksu pracy, poprzez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności, że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia w postaci m.in. odprawy i odszkodowania stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy, które od momentu skutecznego przystąpienia przez pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść stały się automatycznie treścią stosunku pracy.

Skarżący podnieśli również, iż Organ naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., sprawującego nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno - finansowych, w tym z zakresu prawa pracy - będącego kierownikiem jednostki organizacyjnej, w skład której wchodzą wszystkie podległe Dyrektorowi urzędy skarbowe, co spowodowało, że Organ I instancji nie podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu Organu II instancji.

Skarżący wnieśli również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych z dnia 1 grudnia 2015 r. na okoliczność odszkodowawczego charakteru odprawy.

Skarżący odnosząc się do wypłaconego odszkodowania za okres wypowiedzenia wskazali, że już z samej jego nazwy "odszkodowanie" wynika, że nie powinno być żadnych wątpliwości co do jego charakteru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo pewnych błędów w zakresie uzasadnienia wydanych decyzji.

W ocenie Sądu wszystkie istotne fakty niniejszej sprawy zostały ustalone prawidłowo i wyczerpująco. Spór w sprawie nie polegał na rozbieżności co do tego, czy, kiedy i na jakiej podstawie Skarżący otrzymał odprawę w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy, lecz na ocenie prawnej tej podstawy, tj. na tym, czy prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne kwalifikowały Skarżącego do zastosowania wobec jego dochodu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zaskarżona decyzja została skonstruowana wokół tezy, że otrzymana przez Skarżącego odprawa nie jest odszkodowaniem, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy. W ocenie Sądu taki pogląd Organu jest jednak błędny. Sąd orzekający w pełni przychyla się do poglądu wyrażonego w innych wyrokach tut. Sądu z dnia 12 października 2016 r. oraz 26 października 2016 r. (III SA/Wa 2324/15 oraz III SA/Wa 2497/15), a przede wszystkim w wyroku NSA z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16), iż literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozwala racjonalnie twierdzić, że odprawy, o których mowa, nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania.

Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez Organy narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Dyrektor, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami, to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Dyrektora oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawa otrzymana przez Skarżącego i tak była opodatkowana. Taką wykładnię Organu należy odrzucić.

We wskazanym wyroku NSA także wskazano, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 updof należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Powyższe uwagi każą więc odrzucić ocenę, że działanie pracodawcy Skarżącego było bezprawne.

Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd Wojewódzki uznał zatem, że choć odprawa wypłacona Skarżącemu nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ten pogląd Sądu nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że - jak argumentował NSA oraz WSA w Warszawie w przywołanych wyrokach - brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Te pierwsze nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Sąd oddalił zgłoszony wniosek dowodowy dotyczący pisma funkcjonujących u pracodawcy Skarżącego organizacji związkowych, datowanego na 1 grudnia 2015 r. Wniosek ten nie zmierzał bowiem do ustalenia faktu, lecz do zapoznania Sądu z oceną związków zawodowych co do charakteru prawnego otrzymanej przez Skarżącego odprawy. Tymczasem wniosek dowodowy musi być ukierunkowany na wykazanie faktu, a nie czyjejś opinii. Opinia związków zawodowych nie stanowiła przedmiotu niniejszego postępowania.

W kwestii ostatniego zarzutu skargi, tj. naruszenia ustanowionej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, Sąd wyraża stanowisko, że w ten sposób Skarżący kwestionują cały system administracji podatkowej, a nawet administracji w ogóle. Otóż w przyjętym w polskim prawie administracyjnym modelu ustrojowym tej administracji organ II instancji sprawuje kontrolę instancyjną nad działalnością organów I instancji. Taka kontrola jest konstrukcyjnie wpisana w działalność tych organów, jest istotą ich działalności. Nie można więc racjonalnie twierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy rozpatrzonej w I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tylko dlatego, że Naczelnik "podlegał kierownictwu pracowniczemu" sprawowanemu przez Dyrektora. Kompetencje nadzorcze właściwego dyrektora izby skarbowej względem naczelnika nie mogą skutkować wnioskiem o wyłączeniu tego pierwszego od załatwienia sprawy, gdyż przeczyłoby to wprost literze art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu z dnia wydawania zaskarżonych decyzji, a nadto system administracji podatkowej czyniłoby istotnie i nieusuwalnie dysfunkcjonalnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.