Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3033/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący A. W. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik"), wnioskiem z 19 marca 2015 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 38.225,00 zł, pobranej przez płatnika - Przedsiębiorstwo Państwowe [...] od wypłaconych Stronie w styczniu 2015 r. świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Zdaniem Skarżącej, płatnik błędnie zakwalifikował otrzymane przez Stronę, na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. (dalej również jako "Z.U.Z.P."), odszkodowanie i nienależnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób w związku ze znowelizowanym, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, ze zm., dalej nowelizacja u.p.d.o.f. z 2014 r.), art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Przedsiębiorstwo Państwowe [...] w odpowiedzi na wezwanie NUS, pismem z 13 kwietnia 2015 r., przekazało wykaz osób, które odeszły w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w okresie do 31 grudnia 2014 r. Jak wynika natomiast z informacji zawartej w aktach przedmiotowej sprawy (notatka służbowa z dnia 22 kwietnia 2015 r., karta akt sprawy nr 18), A. W. nie przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść.

Przedsiębiorstwo Państwowe [...] w odpowiedzi na wezwanie NUS z 22 kwietnia 2015 r., pismem z dnia 4 maja 2015 r., przekazało dokumenty, z których wynika, że w dniu 17 października 2014 r. Skarżący otrzymał od pracodawcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, upływającego w dniu 31 stycznia 2015 r. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę była likwidacja stanowiska pracy, wynikająca z reorganizacji Biura Prawnego [...], polegająca na likwidacji wszystkich stanowisk pracy w Biurze. Według informacji zawartych w przedmiotowym piśmie, w następstwie rozwiązania ww. umowy o pracę Strona otrzymała odprawę pieniężną w kwocie brutto 196.309,20 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Z.U.Z.P., odprawę pieniężną w kwocie brutto 16.359,09 zł, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192).

NUS, decyzją z [...] czerwca 2015 r. Nr [...], odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 38.225,00 zł pobranej przez Przedsiębiorstwo Państwowe [...] od wypłaconych w styczniu 2015 r. świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Zdaniem NUS, otrzymane przez Skarżącego świadczenia pieniężne nie stanowią odszkodowania, z uwagi na brak szkody po stronie pracownika (doznania uszczerbku w posiadanym majątku). Organ podkreślił również, iż otrzymana przez pracownika, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Z.U.Z.P., odprawa w kwocie brutto 196.309,20 zł oraz odprawa, o której mowa wart. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w kwocie 16.359,09 zł stanowią odprawy pieniężne a nie odszkodowania. Natomiast na gruncie prawa pracy świadczenia te celowo zostały rozróżnione i nie można ich utożsamiać. Organ pierwszej instancji przyjął w związku z powyższym, iż wypłacone Stronie odprawy pieniężne i dodatek za pracę w warunkach szkodliwych nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ są świadczeniami wynikającymi ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący, w odwołaniu z 20 lipca 2015 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wypłaty pieniężnej wynikającej z zapisów Z.U.Z.P. i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazał, że zakwestionował decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki pobranej przez płatnika od otrzymanej w kwocie brutto 196.309,20 zł odprawy pieniężnej wynikającej z Z.U.Z.P, natomiast pod pojęciem ww. odprawy pieniężnej należy rozumieć odszkodowanie - zadośćuczynienie za to, że pracownik traci zatrudnienie w okolicznościach leżących po stronie pracodawcy. Wypłacone pracownikowi świadczenie, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, miało właśnie, w jego ocenie, na celu zadośćuczynić stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto było to świadczenie, które miało umożliwiać pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Dlatego wypłata ww. środków odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlega zwolnieniu od podatku dochodowego (niezależnie czy stanowi odszkodowanie czy zadośćuczynienie), bowiem nastąpiła na podstawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej Kodeks pracy), a ponadto nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie wyjątków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy zwolnień z opodatkowania jedynie odszkodowań i zadośćuczynień, natomiast w wyjątkach niepodlegających zwolnieniu ustawodawca zastrzega również wypłaty zwane odprawami (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c).. Gdyby zastrzeżono, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia bądź odprawy, zaś wyłączono ze zwolnienia same odprawy, oznaczałoby to, że prawodawca rozróżnia te pojęcia. Jeżeli natomiast racjonalny ustawodawca pojęcie "odprawy" rozumiałby odmiennie od pojęć "zadośćuczynienie" czy "odszkodowanie", nie wprowadzałby wyjątku ze zwolnienia w postaci "odprawy" wskazanej m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. oraz wyłączeń ze zwolnienia odpraw i odszkodowań, zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a bądź c u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] września 2015 r., podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r, poz. 613, dalej jako O.p."), utrzymał w mocy decyzję NUS. Za kwestię sporną uznał zasadność odmowy przez organ pierwszej instancji stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatnika od wypłaconej Stronie w styczniu 2015 r. odprawy wynikającej z Z.U.Z.P. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę – w szczególności prawo do zastosowania do świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. DIS wskazał, że Przedsiębiorstwo Państwowe [...] wykonując obowiązki płatnika z art. 8 O.p., naliczyło, pobrało i wpłaciło urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w ogólnej kwocie 38.225,00 zł, w tym od wypłaconej w styczniu 2015 r. w kwocie 196.309,20 zł odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., w wysokości 35.336,00 zł.

DIS powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, ponieważ w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego wypłacona odprawa na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Z.U.Z.P stanowi formę odszkodowań i zadośćuczynień, objętych przedmiotowym zwolnieniem i tym samym zakwestionował przyjętą przez organ pierwszej instancji argumentację uznającą, że wypłacona jej odprawa pieniężna nie ma odszkodowawczego charakteru.

DIS zauważył, że w dniu 17 października 2014 r. Skarżący otrzymał od pracodawcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 31 stycznia 2015 r. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę była likwidacja stanowiska pracy, spowodowana reorganizacją Biura Prawnego [...], polegającą na likwidacji wszystkich stanowisk pracy w Biurze. Strona otrzymała m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto 196.309,20 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Z.U.Z.P..

Zdaniem DIS, wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w styczniu 2015 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Z.U.Z.P., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie: zwolnieniu z opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Tymczasem podstawą wypłaty odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 Z.U.Z.P. z dnia 6 września 1999 r., na mocy którego pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat; b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,; c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

W ocenie DIS, nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącego, na podstawie ww. przepisu Z.U.Z.P., odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie, na co wskazuje orzecznictwo sądów. W odróżnieniu zatem od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Natomiast w badanej sprawie nie występuje odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, które Skarżący mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jak wskazano wyżej, o odszkodowaniu czy zadośćuczynieniu można mówić wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda w wyniku bezprawnego działania pracodawcy, tj. gdyby Strona została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący bowiem otrzymał od pracodawcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, tj. zgodnie z art. 36 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy, zaś likwidacja stanowiska pracy, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie była bezprawnym działaniem pracodawcy. Po stronie pracownika nie powstała strata dotycząca utraconych korzyści.

W ocenie DIS, na zmianę powyższego stanowiska nie mają wpływu powoływane przez Skarżącego indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Strona, w skardze do Sądu z 27 października 2015 r., zakwestionowała decyzję DIS z [...] września 2015r. i wniosła o: uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS "(...) w części dotyczącej kwoty 35336 zł" oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącego, przywołane decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez błędną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i powołał się na art. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że przepis ten został wprowadzony dnia 4 października 2014r., zaś jego nowelizacja rozszerzyła zakres zwolnienia m.in. o wypłatę środków m.in. w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy. Świadczenie, nazwane w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy "odprawą", zostało wypłacone w wysokości ustalonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ww. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy przewidującego wypłaty środków w odpowiedniej wysokości, w sytuacji gdy z pracownikami rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innych zmian struktury Przedsiębiorstwa (...). W ocenie Skarżącego, świadczenie to należy traktować jako odszkodowanie/zadośćuczynienie, bądź też ich surogat, albowiem pracodawca, podpisując umowę o pracę, zobowiązał się do zatrudnienia strony na czas nieokreślony i umowę tą - nienależycie wykonując - z własnej winy zerwał, w wyniku czego strona doznała szkody. Bez żadnych wątpliwości należy więc przyjąć, że wypłata świadczenia nazwanego "odprawą" jest karą umowną za szkodę w postaci wypowiedzenia umowy o pracę, wynikającą z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Skarżący wskazał, że wyroki, na które powoływał się DIS wydane zostały znacznie przed zmianą przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i dotyczyły zupełnie odmiennych sytuacji, a mianowicie takich, gdzie pracodawca - z różnych względów - mógł naruszyć przepisy prawa, nie zaś przed ich naruszeniem z góry godził się w układzie zbiorowym pracy na popełnienie przestępstwa bądź wykroczenia, za co gotów jest wypłacić odszkodowanie bądź zadośćuczynienie zwolnione od podatku dochodowego. Według Skarżącego, potrącenie podatku przez płatnika zostało dokonane niezgodnie z zapisami zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien nastąpić zwrot powyższej kwoty. Takie stanowisko strony ma potwierdzenie w wielu, powołanych w skardze, interpretacjach podatkowych, m.in. wymienionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również w niniejszej skardze, jednakże - zgodnie z pouczeniem DIS - nie chronią one strony. Skarżący wskazał, że dla celów niniejszej sprawy nie ma potrzeby definiowania pojęć: "odprawa", "odszkodowanie", "zadośćuczynienie", gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sam ustawodawca pojęć tych nie rozróżnia i traktuje równorzędnie.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Podstawą zarzutów skargi sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego jest naruszenie zasad podatkowych dotyczących sposobu działania organów administracji podatkowej (art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.) "poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." (k.3 i 4 akt sądowych).

Stąd dla wadliwości lub prawidłowości decyzji DIS decydujące znaczenie ma orzeczenie o prawidłowości rozumienia prawa materialnego.

Skarżący otrzymał od pracodawcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, upływającego w dniu 31 stycznia 2015 r. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę była likwidacja stanowiska pracy, wynikająca z reorganizacji Biura Prawnego [...], polegająca na likwidacji wszystkich stanowisk pracy w Biurze. Według informacji zawartych w przedmiotowym piśmie, w następstwie rozwiązania ww. umowy o pracę Strona otrzymała odprawę pieniężną w kwocie brutto 196.309,20 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Z.U.Z.P., odprawę pieniężną w kwocie brutto 16.359,09 zł, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192).

Sąd zwraca uwagę, że w wykonaniu wezwania NUS z 22 kwietnia 2015 r., m.in. o wskazanie – "(...) czy i kiedy, w jakiej wysokości, z jakiego tytułu i na podstawie jakich dokumentów (ugoda, umowa, porozumienie pisemne/ustne itp.) na rzecz ww. wymienionego zostały wypłacone w 2015 r. świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę" Skarżący, przy piśmie z dnia 4 maja 2015 r., przekazał dokumenty, z których wynika, że w dniu 17 października 2014 r otrzymał od pracodawcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, upływającego w dniu 31 stycznia 2015 r. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę była likwidacja stanowiska pracy.

W ocenie Sądu, fakt, że przyczyną uzyskania przez Skarżącego przywołanych powyżej świadczeń była likwidacja stanowiska pracy, a nie "dobrowolne" porozumienie między stronami (por pismo z 13 kwietnia 2015 r. [...]), nie ma wpływu na ocenę legalności i wynik sprawy.

Nie ma wpływu na wynik sprawy argumentacja Skarżącego nawiązująca do "porozumień" zawieranych z pracownikiem z tytułu rozwiązania jego umowy o pracę na mocy porozumienia stron". Z tego tez powodu Sąd nie przychyla się do poglądów Dyrektora Izby Skarbowej w K. z interpretacji z dnia 28 września 2015r. sygn. IBPB-2-1/4511-210/15/MD i z dnia 16 czerwca 2015r. sygn.. IBPBII/1/4511-268/15/DP, na które powołuje się Skarżący w treści skargi.

Zdaniem Skarżącego, wypłacone świadczenie jest rekompensatą w związku z utratą pracy, mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, płatnik był zobowiązany pobrać zaliczki na podatek, ponieważ zwolnienie to nie może mieć zastosowania w sprawie z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, zgodnie z którym niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych. Stan faktyczny w sprawie został bowiem ustalony w sposób bezsporny, natomiast różnice między stronami dotyczą sposobu oceny elementów faktycznych i prawnych tego stanu faktycznego. W szczególności, sprzeciw Skarżącego budzi sposób interpretacji przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, otrzymane świadczenie nie ma cech odszkodowania, w szczególności działanie pracodawcy nie nosiło znamion bezprawności.

Zdaniem Sądu, brak jest w sprawie oznak niewłaściwego rozumienia lub zastosowania przez organy administracji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym z daty sporu), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe.

Zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Małym Słowniku Języka Polskiego" (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) odszkodowanie jest to "wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy". Odszkodowanie jest więc szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tak też definiuje odszkodowanie prawo cywilne wskazując, że pojęcie "odszkodowania", zgodnie z jego treścią, oznacza wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1993, s. 75 i 78). Świadczenie takie - odszkodowawcze - spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę.

W szczególności, nawet wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 8 marca 2016 r., II FSK 3966/13, z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08 oraz z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/12, dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Pogląd Skarżącego o zwolnieniu odprawy wynikającej Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny też dlatego, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

W orzecznictwie sądowym był już wyrażany pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na mocy Z.U.Z.P., natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Pogląd zbliżony do wyrażanego w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym odprawy takie otrzymane na podstawie art. 245 Z.U.Z.P., nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16).

Nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącym sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odszkodowanie". Powyższa konstatacja Skarżącego nie jest bowiem zgodna z powszechnie uznawaną zasadą, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem. W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady.

Sąd nie podziela – z przyczyn podanych powyżej - zaproponowanej przez Skarżącego na użytek sprawy definicji pojęć "odprawa", "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" (s. 8 skargi, k. 6 i 7 akt sądowych), ponieważ treść i znaczenie tych pojęcie zostało ustalone w przywołanym powyżej dorobku prawnym, czego Skarżący zdaje się nie zauważać.

Nie jest też trafna ocena Skarżącego powoływanych przez DIS orzeczeń jako mających ograniczone zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie w starym stanie prawnym, na co wskazuje treść orzeczeń, zapadłych w 2016 r., przywołanych w niniejszym uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu, chociaż wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę świadczenie w kwocie brutto 196.309,20 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Z.U.Z.P. spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania (art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P.P. "Porty Lotnicze"), to jednak nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dlatego Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącego. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy.

Nieuznanie przez organ przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej, potwierdzającej, zdaniem Skarżącego, odszkodowawczy charakter świadczenia, nie stanowi naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 czy art. 122 O.p. W toku postępowania organ administracji podjął wszelkie niezbędne działania (czego wyrazem są choćby wezwania z 31 marca 2015 r. czy z 22 kwietnia 2015 r.) i poddał ocenie wszelkie dostępne dowody, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie uzasadnia uchylenia decyzji okoliczność, że ocena dowodów przez organy administracji dokonana w sprawie jest niezgodna ze sposobem o ceny postulowanym przez Skarżącego.

Nie uzasadnia uchylenia decyzji niezastosowanie się przez organ administracji do przywołanych przez Skarżącą interpretacji wydanych w stosunku do innych osób, skoro sposób rozumienia przez organy podatkowe spornego prawa materialnego odpowiada prawu. Z art.120 i art.121 O.p., jak też z art. 2 Konstytucji RP, wynika nakaz działania na podstawie i w granicach prawa, niezależnie od treści wydanych uprzednio decyzji lub interpretacji. Wykładnia jak i niezastosowanie w sprawie art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. prezentowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pozostaje również w zgodzie z rozstrzygnięciami zapadłymi w analogicznych sprawach, w stosunku do świadczeń wypłacanych przez [...] we wskazanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nieuznanie przez organ przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej, potwierdzającej zdaniem Skarżącego odszkodowawczy charakter świadczenia, nie stanowi naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 czy art. 122 O.p. W toku postępowania organ administracji podjął wszelkie niezbędne działania (czego wyrazem są choćby wzmiankowane w treści części historycznej wezwania z 31 marca 2015 r. czy z 22 kwietnia 2015 r. – k. 19 administracyjnych) i poddał ocenie wszelkie dostępne dowody, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie uzasadnia uchylenia decyzji okoliczność, że ocena dowodów przez organy administracji dokonana w sprawie jest niezgodna ze sposobem o ceny postulowanym przez Skarżącego.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę jako niezasadną.