Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 730/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] stycznia 2018r. określającą C. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę do przeniesienia oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatkowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2016r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W toku podjętych czynności kontrolnych prowadzonych w związku z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") o wszczęciu postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za styczeń 2016r., w której zadeklarowała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.033.620 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 20.989 zł.

Deklarowana kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy wynika z faktury z dnia 25 stycznia 2016r. wystawionej przez P. sp. j., która dokumentuje nabycie kadłuba statku w oparciu o umowę sprzedaży zawartą 20 stycznia 2016r. pomiędzy Spółką a P.sp.j.

R. S. w dniu 19 maja 2016r. złożył m.in. wyjaśnienia, z których wynika, że kadłub statku został zakupiony od firmy P. na podstawie faktury z dnia 25 stycznia 2016r. i zawartej umowy z tą firmą 20 stycznia 2016r. Płatności za zakupiony kadłub dokonano w dniu 29 stycznia 2016r. Ponadto oświadczył, że wcześniej przedmiotowy kadłub został przejęty przez niego (w ramach działalności gospodarczej) w 2014r. za długi od O.sp. z o.o. z/s w G..

[...] Urząd Skarbowy w G. przekazał Dyrektorowi UKS materiały zebrane w toku kontroli podatkowych, przeprowadzonych w podmiotach: R. sp. z o.o. (poprzednia nazwa O.. sp. z o.o.) i M.sp. z o.o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2014r. do 30 września 2014r.

Na podstawie ww. danych stwierdzono, że łańcuch transakcji handlowych, których przedmiotem był nabyty przez Spółkę kadłub statku przedstawiał się następująco:

Pierwotnym właścicielem przedmiotowego kadłuba była G. sp. z o.o. (dawniej O.sp. z o.o.), która dokonała sprzedaży tego kadłuba O. sp. z o.o. na podstawie faktury z 30 czerwca 2012r.

Następnie O.sp. z o.o. dokonała dalszej sprzedaży tego kadłuba do spółki M. na podstawie faktury z 3 lutego 2014r.

W dalszej kolejności spółka M. dokonała sprzedaży ww. kadłuba statku do firmy R. sp. z o.o. na podstawie faktury z 4 grudnia 2014r.

R. sp. z o.o. odsprzedała ten kadłub R. S., prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P., na podstawie faktury z dnia 15 grudnia 2014r.

W następnej kolejności firma P. przekazała przedmiotowy kadłub na podstawie faktury z 15 grudnia 2014r. do P.sp. j.

Firma P. sp. j. z kolei ostatecznie przekazała go Skarżącej na podstawie faktury z 25 stycznia 2016r. opiewającej na kwotę netto 4.494.000 zł i podatek VAT w kwocie 1.033.620 zł.

W oparciu o zgromadzony w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych materiał dowodowy [...] Urząd Skarbowy w G. stwierdził, że w rzeczywistości nie nastąpiło nabycie przedmiotowego kadłuba przez firmę O. na podstawie faktury z 30 czerwca 2012r. od firmy O. sp. z o.o., a faktury VAT wystawione przez spółkę M. w okresie od lutego 2014r. do września 2014r. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że pomiędzy wskazanymi podmiotami nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowym kadłubem statku jak właściciel i spółka O. nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży przedmiotowego kadłuba statku na rzecz spółki M..

W związku z powyższym w zakresie obrotu ww. kadłubem statku stwierdzono, że spółka M. nie mogła dokonać jego dalszej sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów gospodarczych.

Wobec opisanych wyżej wyjaśnień i ustaleń, dokonanych na podstawie zbadanych dokumentów w protokole badania ksiąg Dyrektor UKS stwierdził, że ewidencja zakupu prowadzona przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. budzi wątpliwości co do jej rzetelności. Wątpliwości te oparto na tym, że okazane i zebrane dowody nie potwierdzały rzeczywistego nabycia przedmiotowego kadłuba statku przez Spółkę, co oznacza, że bezzasadnie zażądała zwrotu podatku z tytułu nienabytego w rzeczywistości towaru.

W związku z powyższym, na mocy art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201; dalej: "O.p.") nie uznano prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupu jako dowód w części, w której ujęto w niej nabycie kadłuba statku od P.sp. j., które to zdarzenie nie miało miejsca.

Spółka reprezentowana przez R. S., korzystając z prawa określonego w art. 193 § 8 O.p., pismem z 8 września 2016r. złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, w których przedstawiła swoje stanowisko, że ustalenia zawarte w protokole są oparte na materiale dowodowym przekazanym przez [...] Urząd Skarbowy w G., a nie faktycznej analizie materiału dowodowego. Poza tym zwróciła uwagę, że kontrolujący nie wskazali daty, w której nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania kadłubem jak właściciel. Opierając się na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] listopada 2013r. stwierdziła natomiast, że O.sp. z o.o. nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w lipcu 2013r. (po upływie terminu wymagalności udzielonej wcześniej pożyczki dla spółki O.). Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że wszelkie ustalenia zawarte w protokołach sporządzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. należy uznać za błędne, sprzeczne ze sobą i nie odzwierciedlające stanu faktycznego, a ustalenia przyjęte na podstawie tych dokumentów przez kontrolujących za obarczone błędem.

W toku postępowania podatkowego uzyskano od administracji skarbowej Holandii formularz SCAC wraz z załącznikami. Z przekazanych dokumentów wynika, że przedmiotowy kadłub statku, który według dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą jest jej własnością, należy w rzeczywistości do podmiotu holenderskiego, tj. firmy S... z/s w R. i został nabyty na podstawie kontraktu zawartego z tą firmą przez O.sp. z o.o. w dniu 6 sierpnia 2013r. za kwotę 1.100.000 EUR.

Decyzją z [...] listopada 2016r. Dyrektor UKS określił Spółce za styczeń 2016r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.647 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. Tym samym odmówił Spółce zwrotu podatku we wnioskowanej kwocie 1.033.620.00 zł, wynikającej z faktury dokumentującej zakup kadłuba statku. W uzasadnieniu organ wskazał, że rzeczywistym właścicielem kadłuba jest od 6 sierpnia 2013r. firma holenderska S.., która nabyła go od firmy O.. W związku z czym towar ten nie mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży do kolejnych spółek i nie mógł finalnie trafić do Skarżącej.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS podał, że z dowodów przekazanych przez służby holenderskie (kopii wyciągów bankowych) wynika, że nabywca kadłuba, tj. firma S. dokonała w okresie od 6 sierpnia 2013r. do 20 lutego 2015r. płatności na rzecz spółki O. w wysokości 930.000 EUR. Płatności były dokonywane w oparciu o otrzymane faktury wystawione przez spółkę O., przy czym środki pieniężne były przekazywane na rachunki w banku [...], tj. rachunek należący do O.i rachunek należący do R.sp. z o.o. - do dnia 2 września 2014r. pod nazwą O.. sp. z o.o.

Dyrektor UKS wskazał, że z kopii przekazanego dokumentu SCAC, który skierowano do holenderskiej administracji skarbowej w związku z kontrolą podatkową w spółce R.sp. z o.o. wynika, że w trakcie kontroli Skarżąca przedstawiła kontrakt zawarty w dniu 5 lutego 2014r. z S. na wykonanie kadłuba statku - chemikaliowca typu C.

W związku z powyższym skierowano do odpowiednich organów służb holenderskich następujące pytania: Czy transakcja rzeczywiście miała miejsce? Czy S.zleciła R.sp. z o.o. wykonanie kadłuba chemikaliowca Typu C na podstawie kontraktu z dnia 5 lutego 2014r.? Czy firma S.podpisała inne kontrakty, w których osobą reprezentującą był R. S.? Kto reprezentował S.w toku współpracy z R. sp. z o.o.? W jaki sposób nadzorowano zaawansowanie prac dotyczących budowy kadłuba? W jaki sposób zostało to udokumentowane? Czy S. nadal współpracuje z R.sp. z o.o., a jeżeli nie to kiedy i w jaki sposób zakończono współpracę? Czy przesłana kopia kontraktu z dnia 5 lutego 2014r. jest tożsama z kopią posiadaną przez spółkę S.?

W odpowiedzi służby holenderskie przekazały do [...] Urzędu Skarbowego w G. umowę pomiędzy S.. a O.jako spółką z o.o. O.sp. z.o.o. Poinformowały, że ww. umowa różni się od umowy przekazanej przez polskie organy podatkowe (wskazano na stronę 5 - warunki zapłaty data 6 sierpnia 2013r. i podpis A. D.). Holenderskie organy podatkowe podały, że firma S.dokonała pierwszej płatności 100.000 EUR zgodnie z przedłożoną umową (strona 5 warunki płatności) w dniu 8 sierpnia 2013r. Zauważyły, że data na umowie załączonej do wniosku SCAC to 5 lutego 2014r., przy czym płatności częściowej dokonano już w 2013r., pomimo iż w warunkach płatności nie ma płatności częściowych. Przy czym holenderskie służby uznały, że jest to powszechne w budowie kadłuba.

Dalej holenderskie organy podatkowe wskazały, że podpis A. D. nie odpowiada podpisowi na umowie S.., a A. D. potwierdził, że podpis na umowie przesłanej przez polskie organy podatkowe nie należy do niego. Zauważyły, że dotychczas S. zapłaciła 930.000 EUR. Według umowy, całkowita cena zakupu wynosiła 1.100.000 EUR. Wskazały, że kadłub nie został jeszcze dostarczony przez O.sp. z.o.o., gdyż spółka ta zażądała kwoty 600.000 EUR za dodatkowe prace. S.nigdy nie otrzymał faktur za dodatkowe prace, w związku z czym nie zamierza zapłacić za te dodatkowe prace. S.konsultuje się z prawnikiem. Według A. D. przedstawiciele O. sp. z.o.o. odwiedzili S.aby sprawdzić budowę. Według informacji, którymi dysponują holenderskie organy podatkowe statek jest gotowy, powinien jedynie zostać pomalowany i znajduje się na nabrzeżu O.sp. z.o.o. Statek jest przetrzymywany ze względu na fakt, że S.słyszał plotki, że O.sp. z.o.o chce sprzedać statek komuś innemu.

Do ww. informacji załączono kopię umowy S.., kopię przeglądu płatności na rzecz O.sp. z o.o., kopie wyciągów bankowych dotyczących płatności, kopie faktur wystawionych przez O.sp. z o.o., przy czym zauważono, iż spółka ta używała nazwy O.. jako spółki z o.o. O.na swoich fakturach, nawet po tym jak zmieniła nazwę.

Dyrektor UKS powołał się również na zeznania R. S. przesłuchanego w charakterze strony, na okoliczność wyjaśnienia faktycznego przebiegu transakcji handlowych zawartych pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi, a dotyczącymi sprzedaży ww. kadłuba statku. Podał, że R. S. przesłuchany 27 września 2016r. zeznał, że budowa przedmiotowego kadłuba statku zaczęła się w firmie O.w 2010r. i realizowana była pośrednio przez niego ze środków finansowych, które pochodziły z kredytu z Banku [...] oraz ze środków własnych. Początkowo statek budowany był na rzecz holenderskiego kontrahenta K.., ale z powodu kłopotów finansowych firma ta w 2012r. wycofała się z kontraktu, wobec czego kontynuacja budowy statku stała się bezcelowa. Dlatego też podjął decyzję, że firma O.przejmie dotychczas realizowaną inwestycję. Przejęcie nastąpiło na podstawie zawartej ugody z 30 czerwca 2012r. za kwotę zadłużenia zgodnie z dokumentacją przekazaną w piśmie z 21 czerwca 2016r. Na udokumentowanie przejęcia kadłuba statku firma O.wystawiła fakturę dla firmy O.. W związku z przejęciem tego kadłuba firma O., na podstawie otrzymanej faktury, złożyła deklarację za czerwiec 2012r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT. Po sprawdzeniu przez Urząd Skarbowy tych dokumentów zwrot ten został zakwestionowany ze względu na treść umowy pożyczki, która przewidywała jej zakończenie na 2013r., a Urząd stwierdził, że O. nie może rozporządzać zakupionym kadłubem do momentu upływu terminu wymagalności pożyczki. Po rozpatrzeniu sprawy przez Sąd Administracyjny w 2013r., tj. po zakończeniu terminu umowy pożyczki, firma O. złożyła korektę deklaracji za lipiec 2013r., w której zawarła wniosek o dokonanie zwrotu podatku VAT związanego z zakupem kadłuba. W 2013r. po przejęciu kadłuba firma O. pozyskała nowego klienta S. z Holandii. Z firmą tą zawarty był kontrakt na zakończenie budowy i sprzedaż tego kadłuba kontrahentowi holenderskiemu. Kontrakt ten został zawarty latem 2013r., prawdopodobnie w sierpniu. Kontrakt ten został podpisany przez R. S. ze strony firmy O., a ze strony firmy S.podpis złożył członek zarządu, którego nazwiska nie pamięta. Z firmy S.otrzymał część środków finansowych na dalszą budowę kadłuba, a także inwestował w jego budowę własne środki. Z tego co pamięta, to firma T. opłaciła około 40% kosztów budowy tej wartości, na którą się umówili, a wartość tego kadłuba wynosiła około 2.100.000 EUR (plus prace projektowe i nadzór klasyfikacyjny, tj. wartość 2.500.000 EUR). Z tego co pamięta, to wartość prac kontraktowych była około 1.700.000 EUR. Jednak dokładnych wartości z tego kontraktu w szczegółach nie pamięta. Nie pamięta dokładnie kwot, jakie zainwestowali w tę budowę on sam i jego kontrahent. W lutym 2014r. z powodu ciągłych zmian projektowych dokonywanych przez klienta oraz z powodu braku finansowania budowy statku przez klienta, spółka O. odstąpiła od kontraktu, składając oświadczenie na piśmie. Oświadczenie o odstąpieniu od kontraktu zostało wysłane do kontrahenta drogą mailową, przy czym nie pamięta dokładnej daty. Po wycofaniu się kontrahenta szukano rozwiązania, ale nie udało się znaleźć nowego klienta, który kupiłby ten kadłub. Wówczas w transakcji wiązanej R. S. postanowił przejąć ten kadłub i dokończyć budowę statku na własny koszt, a po zakończeniu budowy go wyczarterować. Miało to nastąpić za pośrednictwem spółek celowych, w tzw. "transakcjach wiązanych" przeprowadzonych z wykorzystaniem własnych firm: O., M., R.., P., P. oraz Skarżącej. Określił również, że obecnie wartość kadłuba odpowiada mniej więcej wartości, która została zawarta w fakturze wystawionej na Spółkę i odpowiada to mniej więcej wysokości środków zainwestowanych przez niego w budowę tego statku. Zapłaty za nabycie kadłuba od P.przez Spółkę dokonano ze środków pożyczki udzielonej przez wspólnika Skarżącej – P.. Wskazał też, że w ostatnim czasie żadne prace nie są prowadzone w zakresie budowy tego statku oprócz prac zabezpieczających.

W zakresie kontaktów z firmą S. zeznał, że firma ta była mu wcześniej znana, gdyż budowali dla niej pływającą stację transferu paliw, ale było to przed podpisaniem kontraktu na budowę rzeczonego kadłuba. Dodał, że firma S. wycofała się z kontraktu w roku 2014r. i żadna z wymienionych spółek w protokole nie świadczyła usług na rzecz firmy T.. Oświadczył, że na wszystkie wydatki, jakie ponosiła firma S. z Holandii na budowę statku, zostały wystawione faktury, ale nie potrafi powiedzieć czy za wszystkie wystawione faktury zostały uregulowane płatności. Dodał, że obecnie trwa sprawa w Sądzie Arbitrażowym w Holandii, która dotyczy rozliczeń w ramach zawartego kontraktu z firmą S.., która wystąpiła o dokończenie budowy i dostarczenie tego kadłuba. Oświadczył, że pieniądze jakie firma S. zapłaciła spółce O.zostały w całości przeznaczone i zużyte na wykonanie prac przy budowie kadłuba.

Po okazaniu R. S. kopii kontraktu z 6 sierpnia 2013r. oświadczył, że to jest ten kontrakt, który został zawarty z firmą S.przez spółkę O.. Kontrakt ten dotyczył dostawy kadłuba. Nie pamiętał, gdzie dokładnie był podpisywany ten kontrakt, ale podpisy złożone na tym kontrakcie są jego podpisami.

Dyrektor UKS wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania uzyskano też materiały z Izby Morskiej w G.. Na podstawie przekazanych dokumentów stwierdzono, że spółka O. zarejestrowała w Rejestrze Okrętowym prowadzonym przez ww. organ budowę przedmiotowego kadłuba statku w 2010r. Natomiast wyrejestrowanie z tego rejestru nastąpiło na wniosek złożony przez spółkę O. z 15 lutego 2014r., w tym m.in. w oparciu o protokół z 2 lutego 2014r. z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki O.. Zgodnie z ww. dokumentami powodem zaprzestania budowy kadłuba statku była sytuacja finansowa tej spółki oraz zaprzestanie dokonywania wpłat przez klienta, tj. firmę S.. z Holandii.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2017r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora UKS w W. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie ustalenie pełni okoliczności faktycznych w zakresie uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie kadłuba tankowca. Dyrektor IAS wskazał, że konieczne jest m.in.:

- odniesienie się do kwestii przejścia prawa do rozporządzania statkiem jak właściciel,

- ponowne zweryfikowanie poszczególnych transakcji sprzedaży kadłuba statku, zarówno na rzecz spółki T., jak również w ustalonym łańcuchu spółek krajowych (w wypadku uznania, że do transakcji między T. a O.sp. z o.o. nie doszło), aby stwierdzić czy finalnie mogło nastąpić jego nabycie przez Skarżącą,

- przeanalizowanie i odniesienie się do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec firmy M., na rzecz której spółka O.wystawiła krajowe faktury sprzedaży kadłuba statku,

- ustalenie kwestii dokonania dostawy oraz miejsca położenia spornego kadłuba;

- ustalenia, jaki wpływ na przedmiotowe nabycie mogły mieć zajęcia komornicze na majątku spółek powiązanych R.S.,

- uzyskanie aktualnych informacji, dowodów i ustaleń (w tym ewentualnie wydanych decyzji), z postępowań prowadzonych przez organu podatkowe równolegle dla szeregu spółek nabywających i odsprzedających kadłub statku, który finalnie trafił do Skarżącej.

W celu zrealizowania powyższych wytycznych organ odwoławczy uznał za zasadne:

• ustalenie, czy O.sp. z o.o. wypowiadając umowę ze spółką T. i nie dokonując (jak twierdzi Spółka) wydania statku na rzecz tego podmiotu, skorygowała faktury wystawione pierwotnie na holenderską spółkę;

• ustalenie czy w obiegu prawnym funkcjonują faktury dotyczące tego samego statku w budowie, lecz wystawione na rzecz dwóch różnych odbiorców,

• uzyskanie materiału dowodowego z kontroli podatkowej prowadzonej w O.sp. z o.o., w tym protokołu kontroli, jeżeli kontrola tego podmiotu została zakończona;

• wyjaśnienie rozbieżności i uzyskanie dalszych informacji, w związku z istnieniem dwóch kontraktów nabycia tego samego chemikaliowca typu C przez spółkę T.. Pierwszy z kontraktów został zawarty w 2013r. pomiędzy S.a O.sp. z o.o., natomiast drugi kontrakt został zawarty również z firmą T., jednak jako sprzedawca został wyszczególniony podmiot O.. sp. z o.o. Na obydwu umowach podpisał się R. S. jako dostawca oraz A. D. jako reprezentant T.. Zgodnie zaś z informacją SCAC A. D. potwierdził jedynie swój podpis na kontrakcie z 2013r. jednocześnie zaprzeczając, iż podpis złożony na kontrakcie z 2014r. należy do niego.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji winien zwrócić uwagę czy do kwestionowanej transakcji może mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W sytuacji analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem nadużycia prawa celowym byłoby sprawdzenie czy Skarżąca, nabywając kadłub statku (oraz występując o zwrot podatku z tego tytułu) wiedziała, że jeden z podmiotów w łańcuchu dostawców M.sp. z o.o., mimo składanych w 2014r. deklaracji VAT z wykazaną kwotą zobowiązań, nie zapłacił należnego do budżetu państwa podatku.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik UCS decyzją z [...] stycznia 2018r. określił Skarżącej za styczeń 2016r. kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 20.989.00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Naczelnik UCS w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, że umowa zawarta pomiędzy spółkami O. sp. z o. o. i S. jest skuteczna, a właścicielem przedmiotowego kadłuba od 6 marca 2013r. jest wyłącznie firma holenderska, która bez względu na położenie przedmiotu zawartej umowy posiada prawo do jego dyspozycji. Zatem stworzony w późniejszym okresie czasu obrót ww. kadłubem statku przez podmioty gospodarcze, które reprezentował R. S., nie odpowiada stanowi faktycznemu, a tym samym jest niezgodny z rzeczywistością.

Od powyższej decyzji Naczelnika UCS z [...] stycznia 2018r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i uchylenie skarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji określającej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.033.620 zł, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów wykazujących przysługującą Skarżącej własność kadłuba w momencie jego zbywania, a przede wszystkim odpisu z rejestru zastawów i dokumentów udostępnionych przez Sąd Rejonowy dla [...] W. i tym samym prowadzenie postępowania w sposób jednostronny - ukierunkowany na z góry założony cel oraz poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę;

- art. 189 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodów i uznanie, że firma S. nabyła kadłub w dniu 6 sierpnia 2013r., tj. w dniu zawarcia kontraktu, podczas gdy w samym kontrakcie nie przewidziano przeniesienia własności kadłuba przed jego dostawą, a ponadto zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego z 27 stycznia 2017r. (sprawa nr 21532/FS-) spółka O. sp. z o.o. została wyłącznie zobowiązana (nakazano jej) do przeniesienia własności kadłuba na rzecz S., co potwierdza fakt braku rozporządzenia kadłubem przez O. sp. z o.o. zarówno w momencie zawarcia kontraktu jak i w okresie późniejszym;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść skarbu państwa;

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów ma miejsce wyłącznie w sytuacji przeniesienia własności rzeczy, podczas gdy w unormowaniu tym chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie do rozporządzania nim w sensie prawnym;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Spółka nie ma prawa do zwrotu kwoty podatku w związku z nabyciem kadłuba udokumentowanym sporną fakturą.

W uzasadnieniu Spółka zauważyła, że z odpisu z rejestru zastawów wynika w sposób jednoznaczny, iż zastawcą (właścicielem kadłuba) była Skarżąca. Podkreśliła, że wraz z dokonaniem wpisu do tego rejestru, z datą wpisu do rejestru ustawa wiąże powstanie domniemania znajomości danych rejestrowych oraz domniemania prawdziwości tych danych.

W ocenie Spółki, zasada pewności obrotu prawnego oraz zaufania do organów władzy publicznej nakazuje przyjąć, że domniemania powstałe z mocy ustawy o zastawie rejestrowym powinny być brane pod uwagę również przez organy administracyjne w czasie toczącego się postępowania. Tym samym w przypadku braku dowodów przeciwnych okoliczności/fakty stwierdzone w rejestrze zastawów powinny być uznane za wiarygodne.

Według Skarżącej w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał przyczyny odmowy uznania wiarygodności odpisu z rejestru zastawów, lecz wyjaśnił jedynie, że dokumenty, na podstawie których został dokonany wpis zostały sporządzone przez jedną osobę R. S.. Ponadto w sposób arbitralny organ uznał, że dane uwidocznione w rejestrze są nieprawdziwe, ponieważ Spółka przed ustanowieniem zastawów zbyła kadłub na rzecz S. Zdaniem Skarżącej argumentacja ta nie jest z całą pewnością przekonująca. Wprawdzie dokumenty stanowiące podstawę wpisu zostały podpisane przez R. S., lecz okoliczność ta nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości skoro osoba ta jest członkiem organu zarządzającego Spółki.

Skarżąca stwierdziła, że oczywiście bezzasadny jest wniosek organu o zbyciu kadłuba w dniu 6 sierpnia 2013r. na rzecz S. na podstawie kontraktu. Wskazała, że stroną kontraktu nie była Skarżąca, lecz spółka O. , a ponadto zbycie kadłuba przez ten ostatni podmiot na podstawie kontraktu bezsprzecznie nie nastąpiło.

Zdaniem Spółki, z wyżej wymienionego kontraktu nie wynika, ażeby już w momencie jego zawarcia własność kadłuba przeszła na S. Analiza poszczególnych postanowień kontraktu skłania natomiast do przyjęcia, że własność kadłuba miała przejść dopiero w momencie jego dostawy, a więc wydania rzeczy. Bezspornym jest, że ze względu na zaistniały spór pomiędzy O. a S. do dostawy kadłuba nie doszło, co znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku sądu arbitrażowego, który nakazuje (zobowiązuje) O.do ukończenia budowy oraz przeniesienia własności kadłuba. Z treści wyroku wywnioskować należy, że skoro sąd arbitrażowy zobowiązuje do przeniesienia własności kadłuba to do przejścia własności wcześniej nie doszło. Z tego też względu niezgodne z prawdą jest stanowisko holenderskiego organu podatkowego, że niemiecki sąd orzekł, że S. jest właścicielem kadłuba. Skarżąca zaznaczyła, że o tym czy dana umowa odnosi skutek rozporządzenia rzeczą, decyduje z zasady prawo właściwe dla miejsca położenia rzeczy, czego organ administracji skarbowej w żaden sposób nie ustalił.

Spółka zauważyła również, że organ I instancji pominął jako dowód jej wyjaśnienia, przez co decyzja nie została wydana po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] stycznia 2018r.

Organ odwoławczy podniósł, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik UCS uzupełnił materiał dowodowy, przeprowadzając dodatkowe czynności m.in.:

• ponownie zwrócił się do holenderskich organów administracji skarbowej o potwierdzenie danych zawartych w uprzednio otrzymanej odpowiedzi do wniosku SCAC oraz o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie finalizacji kontraktu z dnia 6 sierpnia 2013r.,

• wezwał Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień i przedstawienia dowodów dotyczących realizacji przedmiotowego kontraktu, w tym świadczących o rozwiązaniu sporu z kontrahentem holenderskim, zwrotu otrzymanych środków finansowych, wystawiania faktur korygujących na sprzedaż kadłuba oraz czynności komorniczych prowadzonych w Stoczni Cesarskiej i miejsca, w którym znajduje się przedmiotowy kadłub statku;

• zwrócił się do Sądu Rejonowego dla [...] W. o przekazanie złożonych przez Spółkę dokumentów stanowiących podstawę wpisu do rejestru zastawów;

• zwrócił się do właściwych organów podatkowych o przekazanie wszelkich informacji i materiałów z prowadzonych postępowań w spółce O..

Pismem z 27 czerwca 2017r. R. S. złożył wyjaśnienia, do których załączył pełny odpis z rejestru zastawów o nr 2529150 prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] W..

Ze złożonych wyjaśnień wynika, że:

• dołączony odpis z rejestru zastawu jest nowym dowodem w sprawie (wg którego właścicielem przedmiotowego statku w budowie jest Skarżąca - stan na dzień 14 czerwca 2017r.),

• na wszystkie pytania Spółka udzieliła odpowiedzi w trakcie kontroli, a z uwagi na to, że R. S. zbył swoje udziały w spółce O., to nie posiada aktualnej wiedzy o jej działalności;

• wszelkie pytania dotyczące kontraktu z 6 sierpnia 2013r., a dotyczące płatności, rozwiązania kontraktu, czy sporów winny być kierowane bezpośrednio do spółki O.;

• wg jego wiedzy przedmiotowy kadłub statku znajduje się w G. i nie był przedmiotem żadnych czynności komorniczych prowadzonych w dniu 3 maja 2015r.

Sąd Rejonowy dla [...] W. w odpowiedzi na wniosek organu I instancji o przekazanie wszystkich materiałów, które stanowiły podstawę ustanowienia zastawu, przesłał kopie dokumentów: wniosku o wpis do zastawu rejestrowego do rejestru zastawów, umowę ustanowienia zastawu rejestrowego zawartą 4 listopada 2016r. pomiędzy spółką P. a Skarżącą, protokół oznaczenia kadłuba statku z dnia 31 sierpnia 2016r., którego właścicielem jest Spółka, umowę przechowywania kadłuba statku zawartą 1 lutego 2016r. pomiędzy spółką R. a Spółką, zaświadczenie wydane przez Izbę Morską przy Sądzie Okręgowym w G. z/s w G. z 5 października 2016r. wydane na wniosek Spółki poświadczające, że przedmiotowy kadłub będący przedmiotem ustanowienia zastawu nie jest wpisany do rejestru okrętowego statków w budowie, aneks z dnia 12 kwietnia 2017r. do umowy zastawu zawartej pomiędzy spółkami P. i Skarżącą, określający najwyższą sumę zabezpieczenia do kwoty 6.510.900,00 zł oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów.

W odpowiedzi na wniosek Naczelnika UCS, holenderska administracja podatkowa przekazała, że ich podatnik - spółka S. jest jedynym właścicielem przedmiotowego kadłuba. Ponadto wyjaśniła, że zostało przeprowadzone postępowanie arbitrażowe przed sądem niemieckim, w którym orzeczono, że kontrakt z 6 sierpnia 2013r. jest prawomocny, a firma S. nie wycofała się z umowy.

Z przesłanej przez administrację holenderską informacji wynika również, że do chwili obecnej zapłacono kwotę 930.000,00 EUR za kadłub oraz kwotę 120.000,00 EUR tytułem kosztów na prawnika. Wg wyjaśnień, firma S. nie wycofała się z kontraktu i nie dokonano na jej rzecz również żadnych zwrotów. Dodatkowo oświadczono, że spór prawny nie został jeszcze ostatecznie zakończony, przy czym został wygrany przez S. proces arbitrażowy, a niemiecki sędzia orzekł, że firma S. jest właścicielem kadłuba. Według pozyskanych informacji, obecnie polski sąd w Gdańsku zajmuje się przekształceniem wydanego wyroku na polskie prawo, co w dalszej kolejności pozwoli na przejęcie przedmiotowego kadłuba przez komornika.

Organ odwoławczy przytoczył art. 17.1 Umowy zawartej pomiędzy O. sp. z o.o. oraz S. zgodnie z którym: "Wszelkie spory wynikłe w związku z niniejszą Umową rozstrzygane będą ostatecznie zgodnie z Regułami Procedur Pojednawczych i Arbitrażowych Międzynarodowej Izby Handlowej w Paryżu przez jednego lub kilku arbitrów wyznaczonych zgodnie z tymiż regułami. Postępowanie arbitrażowe mieć będzie miejsce w Holandii i prowadzone będzie w języku angielskim. Orzeczenie takowego Sądu arbitrażowego będzie ostateczne i wiążące dla stron niniejszej Umowy".

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że pismem z 2 stycznia 2018r. Spółka reprezentowana przez R. S., przedstawiła swoje uwagi i podniosła, że według jej wiedzy nie ma prawomocnego wyroku określającego własność kadłuba. Prowadzone jest jedynie postępowanie, które toczy się pomiędzy O. sp. z o.o. i S. a które nie ma waloru prawomocności na terenie Polski. Ponadto ani w treści wyroku arbitrażowego, ani też w treści pozwu nie znajdował się wniosek o stwierdzenie własności przedmiotowego kadłuba. Wyrok sądu arbitrażowego nakazuje dokończenie umowy i dostawę kadłuba lub jeżeli jest ona niemożliwa to dostawę i zapłatę odszkodowania. Według Spółki, w wypadku gdyby wyrok sądu arbitrażowego był prawomocny, to i tak nie ma to znaczenia dla transakcji, którą kwestionuje organ. Naliczone odszkodowanie nie jest tożsame z zapłaconymi zaliczkami, co wskazuje na fakt, że sąd arbitrażowy podzielił w części argumentację O. sp. z o.o. Ponadto, w ocenie Spółki należało wziąć pod uwagę, że ten wyrok jest na terenie Polski cały czas nieprawomocny, a z treści przytoczonego nieprawomocnego wyroku wyraźnie wynika, że S. nie jest właścicielem przedmiotowego kadłuba. Według Spółki, w sentencji wyroku wyraźnie jest napisane, że nakazuje pozwanemu m.in. "przeniesienie przez pozwanego własności kadłuba", a więc nie można twierdzić, że ten kadłub zakupiony przez Spółkę jest własnością S. bo nie wynika to ani ze stanu faktycznego ani z cytowanego wyroku.

Zdaniem Spółki, bardziej istotne jest, że kontrakt na budowę przedmiotowego kadłuba w żadnym miejscu nie stanowi, iż to S. jest właścicielem budowanej jednostki. Według Spółki, prawo własności jest przekazywane w momencie udostępnienia kadłuba do dostawy (na warunkach EXW).

Spółka wskazała również, że firma O.dokonała odstąpienia od umowy z uwagi na brak płatności za prace dodatkowe ze strony podmiotu holenderskiego, następnie wystawiła stosowną fakturę obciążeniową i następnie dokonała potrącenia wzajemnych wierzytelności, celem skutecznego rozliczenia w ramach odstąpienia od umowy, a firma S.jest w posiadaniu tych dokumentów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z wyroku arbitrażowego wprost wynika, że spółce O. jako pozwanemu nakazano na rzecz powoda, tj. firmy S..: wykonanie i sfinalizowanie budowy nowego kadłuba chemikaliowca typu C, oznaczonego stoczniowym numerem budowy [...] zgodnie z Umową z 6 marca 2013r. i specyfikacją techniczną oraz planem ogólnym, oraz dostawę kadłuba, a także przeniesienie przez pozwanego własności kadłuba, włącznie z przeniesieniem jego posiadania i fizycznym przekazaniem, włącznie z wszelkimi dokumentami wymienionymi w Artykule 6.6 ww. umowy przy nabrzeżu w R., w stanie wolnym od wszelkich zastawów i hipotek, w terminie sześciu tygodni od daty wydania przez Jedynego Arbitra Wyroku Końcowego.

Jednocześnie w ww. wyroku nakazano spółce O. – w przypadku niewykonania przez nią ww. obowiązków we wskazanym terminie – przeniesienie własności kadłuba chemikaliowca typu C, oznaczonego stoczniowym numerem budowy [...], wolnego od wszelkich zastawów i hipotek, włączając w to przeniesienie jego posiadania i fizyczne przekazanie wraz z wszelkimi dokumentami wymienionymi w Artykule 6.6 umowy w stoczni Pozwanego, w stanie w jakim się znajduje na chwilę wydania wyroku oraz zapłacenie przez Pozwanego na rzecz Powoda odszkodowania w kwocie 100.000,00 EUR wraz z odsetkami w wysokości pięciu (5) punktów procentowych powyżej bazowej stopy odsetkowej, naliczonymi począwszy od daty przypadającej sześć tygodni po wydaniu niniejszego wyroku końcowego. Ponadto Pozwanemu nakazano zapłatę Powodowi odszkodowania w kwocie 31.500 EUR wraz z odsetkami w wysokości pięciu (5) punktów procentowych powyżej bazowej stopy odsetkowej naliczonymi od dnia 1 maja 2015r.

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka poprzez odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez spółkę jawną P., zwiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a następnie wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy. A zatem Spółka uzyskała korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 u.p.t.u.. która spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku.

Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania podatkowego ujawniono, że R. S. reprezentując firmę O. sp. z o.o. zawarł z firmą S. kontrakt w dniu 6 sierpnia 2013r. na sprzedaż kadłuba statku za kwotę 1.100.000.00 EUR, która była wpłacana przez kupującego nieprzerwalnie w ratach, w okresie od 8 sierpnia 2013r. do dnia 23 lutego 2015r., na podstawie faktur wystawianych przez O.sp. z o.o.

Zauważono, że z przedłożonej przez Skarżącą kserokopii tłumaczenia na język polski końcowego wyroku arbitrażowego wydanego w postępowaniu arbitrażowym, prowadzonym zgodnie z Regułami Arbitrażowymi Międzynarodowej Izby Handlowej, sprawa Nr. [...] z dnia 1 stycznia 2017r. wynika, że jeszcze w 2015r. trwały rozmowy pomiędzy O. sp. z o.o. i S. dotyczące budowy przedmiotowego kadłuba.

Ponadto z punktu [17] wyroku sądu arbitrażowego wynika, że w dniach 11 i 12 czerwca 2014r. Strony wymieniły kilka e-maili odnoszących się do dodatkowych płatności. Natomiast zgodnie z punktem [19] wyroku, dnia 15 grudnia 2014r. Strony zawarły porozumienie, stanowiące aneks do zawartej umowy, według którego do listopada 2014r. Kupujący dokonał już w formie zaliczki dodatkowej płatności na rzecz Stoczni w wysokości 130.000,00 EUR, w naddatku do pierwszych 7 rat przywołanych w artykule 3.1. umowy. Strony uzgodniły nową datę dostawy Kadłuba, tj. 31 stycznia 2015r.

Dyrektor IAS zauważył nadto, że z ww. wyroku wynika, że w lutym 2015r. S. zażądała od O. dostawy kadłuba. Pozwany w odpowiedzi zażądał zabezpieczenia na ostatnią ratę. Następnie w dniu 26 marca 2015r. O. zauważył w swoim e-mailu, że "jeżeli nie znajdziemy wspólnego rozwiązania, będę zmuszony porozumieć się z innymi". Ostatecznie dnia 19 maja 2015r. O. przedłożyła spółce S. pismo zatytułowane "Oświadczenie o wycofaniu się z Budowy Statku", w którym wskazała, iż wycofuje się z zawartej umowy, która od 19 maja 2015r. jest nieważna.

Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku arbitrażowego stwierdzono, iż wszystkie dokumenty przedstawione przez spółkę O., w tym: odstąpienie od umowy z 19 maja 2015r., wezwanie do zapłaty z 4 grudnia 2015r. oraz oświadczenie o potrąceniu z 15 grudnia 2015r. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ oświadczenie z 19 maja 2015r. nie stanowi rozwiązania umowy i spółka O. nie miała prawa wypowiedzieć zawartej umowy.

Ponadto zgodnie z zapisem dokonanym w punkcie [116] wyroku arbitrażowego, pomimo iż O. sp. z o.o. wspominała, że rozważa sprzedaż kadłuba jakiejś trzeciej stronie, to jednak nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego jego sprzedaż lub przeniesienie własności kadłuba na jakąś trzecią stronę w sposób uniemożliwiający dostawę dla firmy S..

Dyrektor IAS uznał, że ww. przytoczone informacje zawarte w wyroku arbitrażowym bezsprzecznie wskazują, iż sprzedaż przedmiotowego kadłuba pomiędzy O. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. na podstawie faktury z 3 lutego 2014r. nie nastąpiła. Ujawnione okoliczności wskazują, że mimo rzekomej sprzedaży O. sp. z o.o. nadal negocjowała warunki kontraktu i zobowiązywała się do jego dostarczenia na rzecz S.

Organ odwoławczy nie dał wiary dowodom przedstawionym przez R. S. m.in. z uwagi na fakt, że wpisu do Rejestru Zastawów prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...]. W. dokonano w dniu 28 lutego 2017r., tj. po wydaniu w dniu 20 grudnia 2016r. wyroku przez Sąd Arbitrażowy w Paryżu.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył sprzeczności w wyjaśnieniach złożonych przez R. S., który w trakcie przesłuchania wskazał, że O.sp. z o.o. odstąpiła od kontraktu składając oświadczenie na piśmie w lutym 2014r., a w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2016r. stwierdził, iż ww. spółka wypowiedziała umowę 19 maja 2015r. Natomiast w piśmie z 2 stycznia 2018r. wskazał, że O. skutecznie zbyła statek w budowie jeszcze w roku 2014r.

Dyrektor IAS podkreślił, że R.S., reprezentujący zarówno O.sp. z o.o., P. sp. j., jak i Skarżącą, miał świadomość, że sprzedaż przedmiotowego kadłuba na rzecz M. jest nieskuteczna. Mimo dokonania rzekomej sprzedaży renegocjował warunki podpisanego w dniu 6 sierpnia 2013r. z S. kontraktu, podpisywał aneksy, jak również sam wskazał, że z dniem 19 maja 2015r. zaprzestano na stałe prac. W trakcie rozprawy arbitrażowej nie przedstawił dokumentów potwierdzających sprzedaż kadłuba na rzecz innego podmiotu, jedynie stwierdził, iż rozważa taką możliwość. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego, S.. nie dostała żadnego zwrotu pieniędzy.

Zdaniem Dyrektora IAS, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o świadomym uczestnictwie Spółki w transakcji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. Złożenie wniosku o wpis do Rejestru Zastawów, już po otrzymaniu końcowego wyroku arbitrażowego może świadczyć o próbie zabezpieczenia się Skarżącej na okoliczność podważania własności kadłuba.

Dyrektor IAS stwierdził, że wobec powyższych sprzecznych zeznań R. S. co do daty odstąpienia przez O.sp. z o.o. od kontraktu zawartego z S. oraz faktu, że do 2015r. trwały rozmowy pomiędzy stronami, nie można również uznać, iż skuteczna była sprzedaż i przeniesienie własności na spółkę M..

W związku z tym, że sprzedaż kadłuba na rzecz M. faktycznie nie została dokonana, w konsekwencji wszystkie kolejne umowy sprzedaży przedmiotowego kadłuba także były nieskuteczne.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że kadłub był przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami zarządzanymi naprzemiennie przez R. S., I. S. i R.T., co może świadczyć o powiązaniach osobowych i świadomym przedłużaniu łańcucha sprzedaży kadłuba.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik UCS zebrał wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym wyjaśnień złożonych przez R. S.. Podkreślił, że Skarżąca wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, nie wskazała, o jakie dodatkowe dowody i o jakie materiały organ odwoławczy miałby uzupełnić postępowanie, w związku z czym ww. wniosek wobec kompletności materiału dowodowego należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS zauważył, że wszystkie dowody potwierdzają, że właścicielem kadłuba jest S., gdyż m.in. skutecznie zawarła umowę na jego nabycie, w całości za niego zapłaciła, nie uzyskała zwrotu wpłaconych pieniędzy, nie przedstawiono jej (ani sądowi arbitrażowemu) żadnych dokumentów świadczących o sprzedaży przedmiotowego kadłuba na rzecz osoby trzeciej.

Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy zebranego materiału wynika, że przedmiotowy kadłub również nie został dostarczony do Spółki. Zgodnie z protokołem oznaczenia kadłuba statku, znajduje się on w G. przy ul. [...] na terenie Stoczni Cesarskiej, tj. w siedzibie spółki M..

Ponadto w przedmiotowym przypadku została wystawiona faktura sprzedaży przez P. sp. j. na rzecz Skarżącej, ale płatności tej faktury Spółka praktycznie nie dokonała. Z przedstawionych wyciągów bankowych wynika, że Skarżąca dokonała jednego dnia – 29 stycznia 2016r. dziesięciu kolejnych przelewów w kwocie 500.000,00 zł każdy na rachunek bankowy firmy P., z którego wcześniej również dziesięciokrotnie otrzymała przelewy w takiej samej kwocie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

• art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnego rozważenia, a co za tym idzie przyjęcie, że:

- O.sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży kadłuba na rzecz M. sp. z o.o. w lutym 2014r. z uwagi na fakt, że ten pierwszy podmiot był w tym okresie wciąż związany umową na budowę tego kadłuba z S.., podczas gdy związanie taką umową nie wpływało w żaden sposób na możliwość skutecznego przeniesienia własności kadłuba na podmiot trzeci,

- Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, podczas gdy wniosku takiego nie można wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego,

- przedmiotem wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, począwszy od dostawy dokonanej na rzecz M. sp. z o.o. a skończywszy na dostawie dokonanej na rzecz Skarżącej, był każdorazowo kadłub statku, podczas gdy jak wynika w sposób jednoznaczny z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, kadłub mocny - częściowo wyposażony, powstał dopiero na etapie budowy wykonywanej przez spółkę O.. sp. z o.o., natomiast na wcześniejszych etapach przedmiotem transakcji były wyłącznie bloki okrętowe;

• art. 187 w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności zaniechanie ustalenia, czy spółka S. nabyła własność kadłuba na podstawie stosownych przepisów prawa właściwego regulujących kwestię przeniesienia własności rzeczy.

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, a mianowicie:

- pisma pełnomocnika O. sp. z o.o. z 14 września 2015r. wystosowanego do S.. z informacją o sprzedaży kadłuba,

- postanowienia Izby Morskiej przy Sądzie Okręgowym w G. z siedzibą w G. z dnia [...] marca 2016r. (sygn. [...]),

- postanowienia Odwoławczej Izby Morskiej przy Sądzie Okręgowym w G. z siedzibą w G. z dnia [...] kwietnia 2016r. (sygn. [...]),

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że fakt obowiązywania umowy na budowę kadłuba oraz prowadzenie negocjacji w tym zakresie nie wyklucza w żaden sposób sprzedaży tej rzeczy podmiotowi trzeciemu. Zobowiązanie kontraktowe spółki O. sp. z o.o. do wybudowania i dostarczenia kadłuba w żaden sposób nie wyłączało przysługującego jej prawa podmiotowego do przeniesienia własności tej rzeczy, co wynika między innymi z art. 57 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.; dalej: "k.c.").

Za nieprawidłowe, w ocenie Skarżącej, należy uznać także wywodzenie przeniesienia własności kadłuba statku na rzecz S. z powodu rzekomo niespójnych wyjaśnień przedstawiciela Skarżącej co do momentu odstąpienia od umowy. R.S. w trakcie składania wyjaśnień wielokrotnie zastrzegał, że niektóre podawane przez niego daty mogą nie być zgodne ze stanem faktycznym, jako że podczas przesłuchania nie korzysta się z materiałów źródłowych.

Ponadto Skarżąca wywodziła, że samo dokonanie sprzedaży kadłuba statku przez wykonawcę (stocznię) podmiotowi trzeciemu jeszcze w trakcie obowiązywania umowy na jego budowę stanowi stosunkowo częstą w praktyce obrotu sytuację - szczególnie wtedy, gdy wykonawca traci płynność finansową w trakcie wykonywania robót na skutek okoliczności często od niego niezależnych. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do O. sp. z o.o., która na skutek poważnych problemów finansowych, spowodowanych brakiem płatności ze strony S. zmuszona została do sprzedaży kadłuba statku swojemu podwykonawcy.

Zdaniem Spółki, organ odwoławczy z góry zakwestionował realność dokonanej przez O. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. sprzedaży kadłuba, nie badając samych okoliczności faktycznych związanych z tą transakcją. W ocenie Skarżącej organ nie wskazał również, jakie dowody i jakie okoliczności miałyby przesądzać o dokonaniu przez Skarżącą czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego.

Nadto, Spółka podniosła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że przedmiotem wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, począwszy od dostawy dokonanej na rzecz M. sp. z o.o. a skończywszy na dostawie dokonanej na rzecz Skarżącej, był każdorazowo kadłub statku. Jak bowiem wynika z dokumentacji, kadłub mocny, częściowo wyposażony powstał dopiero na etapie budowy wykonanej przez spółkę O. sp. z o.o. (R.. sp. z o.o.). Wcześniej natomiast przedmiotem transakcji były bloki okrętowe. Mając to na uwadze, przedmiotem transakcji nie był ten sam towar, ponieważ każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw wykonywał określone prace zmierzające do całkowitego ukończenia budowy. Brak uwzględnienia tego faktu wywołał, zdaniem Skarżącej mylne przyjęcie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw sprzedawały ten sam towar, celem uzyskania określonej korzyści podatkowej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor IAS nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego w związku z zaniechaniem zebrania kompletnego materiału dowodowego i niewyjaśnieniem wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy. Dokonane przez organ ustalenia nie zostały poparte odpowiednim i wyczerpującym materiałem dowodowym.

W ocenie Spółki, organ ustalił, że to S. nabyła własność przedmiotowego kadłuba statku, nie zważając w zupełności na to, czy strony umowy na budowę tego kadłuba dokonały stosownych czynności skutkujących przejściem własności na gruncie prawa właściwego.

Powołując się na art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 2011r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011r. Nr 800 poz. 432 ze zm.) oraz art. 155 § 2 zd. 2 k.c., Skarżąca stwierdziła, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, iż doszło do przeniesienia posiadania, a co za tym idzie, przeniesienia własności kadłuba na rzecz S. . Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia (między innymi w zakresie dokonanych płatności na rzecz O. sp. z o.o.) nie mają żadnego znaczenia dla oceny kwestii prawa własności do kadłuba.

Uzasadniając naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca stwierdziła, że kwestia skuteczności umowy przenoszącej prawo do rzeczy nie wpływa w żadnym zakresie na fakt, czy doszło do odstawy towarów w rozumieniu tego przepisu. W przepisie tym dostawa towarów została zdefiniowana nie jako przeniesienia własności towaru, ale przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ odwoławczy nie wskazał na żadne dowody świadczące o tym, że pomimo przedmiotowej transakcji Skarżąca nie nabyła praktycznej kontroli nad kadłubem. Zdaniem Skarżącej, ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby kontrole nad kadłubem w momencie dokonania przedmiotowej transakcji sprawował w rzeczywistości np. S. Jednakże kontrolę taką niewątpliwie posiadały spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw, skoro każda z nich wykonywała określone prace celem ukończenia budowy, zaś sama Skarżąca nabyła kadłub w zasadzie gotowy do wodowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2019r. Skarżąca uzupełniła argumentację wskazaną w skardze. Wskazała, że w jej ocenie, organ odwoławczy pomija treść przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podkreśliła, że wszystkie spółki w łańcuchu transakcji począwszy od O. sp. z o.o. miały możliwość dysponowania towarem jak właściciel. Prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie miała z kolei spółka S. Podmiot ten nie przejął na własność kadłuba ani zgodnie z umową z O., ani na podstawie orzeczenia, którym się posługiwali. Dodatkowo spółka S.. nie miała żadnego przedstawiciela, który sprawowałby nadzór nad kadłubem oraz nie dzierżawiła nieruchomości, na której znajdował się kadłub.

Zdaniem Spółki, Dyrektor IAS konsekwentnie pomija fakt, że kadłub statku o wymiarach 110 metrów długości i 11 metrów szerokości oraz wadze ok. 1 tys. ton jest obiektem, którego nie można transportować drogami lądowymi, a transport drogą wodną wymaga odpowiedniego przygotowania i procesu wodowania. W trakcie budowy zatem kadłub, z uwagi na specyfikę procesu budowlanego, jego etapowość oraz rozmiary jest "unieruchomiony". Stąd też kadłub w trakcie budowy nie jest rzeczą ruchomą, której miejsce/położenie można swobodnie zmieniać. W związku z czym Spółka za chybione uznała argumenty organu o braku dostawy, z uwagi na fakt, że kadłub nadal był w G. przy ulicy [...].

Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach bezzasadnie pomija, jakie podmioty miały dostęp do kadłuba, sprawowały nad nim kontrolę, ponosiły wydatki związane z jego obsługą i stacjonowanie w ściśle określonym miejscu. Ustalenie powyższego, jest w niniejszej sprawie kluczowe. Podkreśliła także, że spółki P. sp.j. oraz Skarżąca zabezpieczały kadłub oraz ponosiły wydatki związane z korzystaniem z gruntu.

W ocenie Skarżącej wspomnieć należy, że O. sp. z o.o. wbrew twierdzeniom organów podatkowych była uprawniona do sprzedaży kadłuba. M. sp. z o.o. nabyła kadłub w budowie w celu odsprzedaży, a nie budowy na co błędnie zwraca uwagę organ II instancji. Powyższe było uzasadnione ekonomicznie, ponieważ O. sp. z o.o. utraciła płynność finansową. M. sp. z o.o. była wierzycielem O. sp. z o.o., zatem była to jedyna szansa na odzyskanie części należności. Następnie R. sp. z o.o. (wcześniej O..) nabyła od M. sp. z o.o. kadłub w celu dokończenia budowy i dokonania dostawy na rzecz S. w imieniu O. sp. z o.o. Przyjęty model biznesowy znajduje odzwierciedlenie w porozumieniu zawartym pomiędzy spółkami. Nadto umowa pomiędzy O. sp. z o.o. a S. nie zobowiązuje pierwszej ze spółek aby była ona właścicielem kadłuba.

Zdaniem Spółki, Dyrektor IAS pomija także fakt, że przyjęty przez Skarżącą model biznesowy nie jest sprzeczny z przepisami obowiązującego prawa. Zwróciła też uwagę, że po zakupie kadłuba przez R. spółka T.. dokonywała płatności bezpośrednio na rachunek tej spółki.

W ocenie Skarżącej nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że praktycznie nie dokonała ona płatności za fakturę VAT w sytuacji, gdy dokonała ona płatności z pożyczki udzielonej przez P. sp. j. w ratach, której udzielenie zostało potwierdzone właściwymi dokumentami księgowymi.

Na rozprawie Sąd uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej zawarty w skardze i przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów w niej wskazanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Postawione zaś w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Istota sporu dotyczy zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia w styczniu 2016r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z 25 stycznia 2016r. wystawionej przez P. sp.j., dokumentującej dostawę kadłuba statku.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Należy podkreślić, że brak akceptacji strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana przez organ ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z jej bezpośrednim dostawcą, co też organy uczyniły. W sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym dokumenty z kontroli i postępowań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotu, od którego miała ona nabyć towar w postaci kadłuba statku, ale również wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw tego towaru. Niewątpliwie organy podatkowe mają uprawnienie do oceny transakcji podatnika w perspektywie całego łańcucha dostaw. Wypowiedział się na ten temat TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/ 11 stwierdzając w punkcie 37, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". W wyroku tym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W orzecznictwie TSUE zwraca się jednocześnie uwagę na aspekt dysponowania towarem jako element prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów bądź usług (por. tezy wyroków TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006r. sygn. C-439/04).

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towaru wymienionego w spornej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

I tak zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014r. I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012r. I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010r. I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Tak więc prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Nie ma wątpliwości co do tego, że w modelowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jednakże, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza bowiem o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podmiot spełniający określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. kryteria podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, będące jednocześnie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Opisana zależność podkreślana jest zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/97 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Ustawodawca nie ograniczył jednak prawa do odliczenia wyłącznie do całkowicie fikcyjnych transakcji. Prawo do odliczenia nie przysługuje bowiem także wówczas, gdy transakcja jest wprawdzie zawarta, z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawa, lecz ma w istocie charakter pozorny, nie zmierza de facto do wywołania określonych skutków w sferze ekonomicznej, gdyż jest zasadniczo nastawiona na uzyskanie korzyści finansowych, sprzecznych z celem ustawy podatkowej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Są to zatem czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub czynności pozorne. Jak bowiem stanowi art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w § 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ przyjął, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością prawną stanowiącą nadużycie prawa w odniesieniu do umowy kupna/sprzedaży kadłuba statku z 20 stycznia 2016r.

Z ustaleń organu dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wynika, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu kadłuba statku nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej Skarżącej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw kadłuba statku tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego z naruszeniem zasad współżycia społecznego. Tym samym organ uznał, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy – podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Nienależnie wykazywany zwrot podatku VAT stanowi zatem korzyść podatkową kosztem budżetu Państwa.

Unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być zatem interpretowane literalnie poprzez samo tylko odniesienie się do cywilnoprawnych skutków wspomnianych czynności, lecz winno uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), odnoszący się wprost do zasady neutralności. Orzecznictwo TSUE bezspornie kreuje wykładnię prawa na poziomie całego obszaru obowiązywania zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, a zatem nie budzi wątpliwości, że znajduje zastosowanie również w rozpoznanej sprawie.

I tak z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z 18 lipca 2013r., Evita-K, C-78/12). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE z 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013r., Evita-K, C-78/12).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax plc i in., C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005r., Fini H, C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) m.in. w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, w którym TSUE określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Element obiektywny, dotyczący sytuacji, gdy pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax plc i in., C-255/02. Wówczas TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym TSUE wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy". W wyroku z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., TSUE stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Z kolei dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, czyli transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112). Przesłanki te (dot. odliczenia podatku) nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wyrok ETS z 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94, czy wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11; orzeczenia dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.).

Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2017r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15, oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy zatem interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015r. w sprawie o sygn. akt I FSK 93/14 klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez P.sp. j. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Nabycie kadłuba statku, choć formalnie poprawne, nie miało na celu faktycznego przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzania tym kadłubem jak właściciel. Stanowiło de facto czynność sprzeczną z zasadami współżycia społecznego dokonaną przy udziale powiązanych podmiotów, w celu uzyskania sprzecznych z celem Dyrektywy 112 korzyści podatkowych, w postaci nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę w jakich transakcjach uczestniczy, więc zbędne było analizowanie, czy dołożyła należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, czy mogła ewentualnie uniknąć udziału w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Zważyć bowiem należy, że przedmiotowy kadłub statku był przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zarządzanymi w istocie przez R. S. (będącego również prezesem zarządu skarżącej Spółki).

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że czynność nabycia kadłuba statku nie została dokonana z naruszeniem zasad współżycia społecznego, ani też, że została dokonana w celach komercyjnych (gospodarczych), a nie w związku z zamiarem wygenerowania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Świadczy o tym bowiem cały szereg okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w toku postępowania.

W związku z podnoszoną przez Skarżącą argumentacją wskazać w tym miejscu trzeba, że w ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że przedmiotem łańcucha transakcji nie był ten sam towar, ponieważ każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw wykonywał określone prace zmierzające do całkowitego ukończenia budowy (kadłub mocny, częściowo wyposażony powstał dopiero na etapie budowy wykonywanej przez O. sp. z o.o., wcześniej natomiast przedmiotem transakcji były bloki okrętowe). Zważyć bowiem należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 30 czerwca 2012r. O. sp. z o.o. wystawiła na rzecz O. sp. z o.o. fakturę VAT nr [...], której przedmiotem sprzedaży był "Kadłub jednostki [...]", następnie w dniu 29 grudnia 2014r. O. sp. z o.o. (obecnie R. sp. z o.o.) wystawiła na rzecz P. fakturę VAT nr [...], której przedmiotem sprzedaży był "Zakup kadłuba statku 921", a w dniu 17 sierpnia 2015r. P. podpisał z P. sp. j. umowę, z której wynika, że przedmiotem sprzedaży jest "kadłub złożony z bloków nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 13". Oznacza to, że na wcześniejszych etapach transakcji również jako przedmiot dostawy występował kadłub statku. W związku z kolei z tym, że przedmiotowy kadłub statku był przedmiotem umowy o jego wybudowanie, a ta budowa trwała kilka lat, na przestrzeni których dokonywane były transakcje dot. jego sprzedaży, niewątpliwie transakcje te odnosiły się do różnych etapów budowy tego kadłuba statku. To, że na poszczególnych etapach łańcucha dostaw kadłub statku był na różnych etapach budowy, nie oznacza, że przedmiotem obrotu nie był ten sam towar (towar ten nie był jedynie taki sam), podobnie jak okoliczność zmiany oznaczeń tego kadłuba statku. Przedmiotem obrotu był po prostu kadłub statku w budowie, a to, że na poszczególnych etapach obrotu następowały też zmiany etapów budowy, niewątpliwie przekładało się na ustalaną cenę sprzedaży. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że według treści faktur O. sp. z o.o. dokonała sprzedaży "bloków stalowych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 13" na rzecz M. sp. z o.o. w dniu 3 lutego 2014r., a M. sp. z o.o. już 4 lutego 2014r. dokonała dalszej odsprzedaży do O. sp. z o.o., co wyklucza twierdzenie Skarżącej, że każdy podmiot pośredniczący w łańcuchu dostaw wykonywał określone prace zmierzające do całkowitego zakończenia budowy. M. sp. z o.o. niewątpliwie nie dokonała żadnych czynności mających na celu ukończenie budowy kadłuba statku.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji w zakresie obrotu towarem w postaci przedmiotowego kadłuba statku w budowie znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

I tak z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie, tj. w styczniu 2016r. Skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT wystawioną przez P. sp. j., dotyczącą nabycia kadłuba statku.

Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych, łańcuch transakcji handlowych, których przedmiotem był nabyty przez Spółkę kadłub statku przedstawiał się następująco:

Pierwotnym właścicielem przedmiotowego kadłuba była G. sp. z o.o. (poprzednio: O. sp. z o.o.). O. sp. z o.o. reprezentowana przez R. S., dokonała na podstawie faktury z 30 czerwca 2012r. (wartość netto 2.785.869,63 zł; VAT – 640.750,00 zł) sprzedaży przedmiotowego kadłuba statku w budowie na rzecz O. sp. z o.o., w której R. S był wspólnikiem, prezesem i prokurentem. W spółce O. sp. z o.o. R. S. był prokurentem, a wspólnikami były spółki: O. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o.

Zauważenia wymaga, że jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] listopada 2013r. wydanej wobec O. sp. z o.o., zbycie przez O. sp. z o.o. przedmiotowego kadłuba statku miało miejsce w toku toczącego się wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego dot. podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. i wobec nieuiszczania też zobowiązań w podatku VAT za miesiące od marca do czerwca 2012r., było powodem wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzji zabezpieczającej z [...] sierpnia 2012r. (k. 48 tom III akt podatkowych).

Następnie O. sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu R. S. dokonała na podstawie faktury z 3 lutego 2014r. dalszej sprzedaży przedmiotowego kadłuba statku w budowie do M. sp. z o.o. reprezentowanej przez R.T.(prokurenta). M. sp. z o.o. udzieliła również pełnomocnictwa R. S. do jej reprezentowania.

W dalszej kolejności M. sp. z o.o. reprezentowana przez R. T. (prokurenta) dokonała na podstawie faktury z 4 grudnia 2014r. sprzedaży ww. kadłuba statku do firmy O.sp. z o.o. (obecnie R. sp. z o.o.). W spółce O. sp. z o.o. R.S. był wspólnikiem i prokurentem, R. T. był wspólnikiem i prezesem zarządu, a I. S.wspólnikiem i członkiem zarządu.

O.sp. z o.o. (obecnie R. sp. z o.o.) odsprzedała ten kadłub R.S., prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "P.", na podstawie faktury z dnia 15 grudnia 2014r.

W następnej kolejności firma "P." przekazała przedmiotowy kadłub na podstawie faktury z 15 grudnia 2014r. do P.sp. j., w której wspólnikami byli R. S. i I. S. (k. 576-666 tom II akt podatkowych).

Firma P.sp. j. z kolei ostatecznie przekazała go Skarżącej na podstawie faktury z 25 stycznia 2016r. opiewającej na kwotę netto 4.494.000 zł i podatek VAT w kwocie 1.033.620 zł. W skarżącej Spółce R. S. jest prezesem zarządu.

Zauważenia jednocześnie wymaga, że jak wynika z akt sprawy oraz ustaleń organów podatkowych M. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego 2014r. do września 2014r. (a więc w okresie obejmującym transakcję zakupu na podstawie faktury z 3 lutego 2014r. przedmiotowego kadłuba statku w budowie od O. sp. z o.o.) – zadeklarowała kwoty do wpłaty, których nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego (k. 600 tom II akt podatkowych). Od 15 lutego 2013r. M.sp. z o.o. nie posiadała zarządu, była reprezentowana przez prokurenta – R. T., a także przez pełnomocnika – R. S. (pełnomocnictwo udzielone 5 maja 2014r. przez prokurenta R. T.). Ponadto jak ustalono w fakturach, na których jako wystawca wskazana była M. sp. z o.o. podawano numer rachunku bankowego należący do O. sp. z o.o. - obecnie R. sp. z o.o. (k. 607 tom II akt podatkowych). Co też istotne, skoro wskazane podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo, to za całkowicie niezrozumiałe i nie mające uzasadnienia gospodarczego było dokonanie przez O. sp. z o.o. na podstawie faktury z 3 lutego 2014r. sprzedaży przedmiotowego kadłuba statku w budowie do M. sp. z o.o., która już następnego dnia, tj. 4 lutego 2014r. miała go zbyć na rzecz O. sp. z o.o. W efekcie rola M. sp. z o.o. sprowadzała się do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, uwzględnienia w swych rozliczeniach faktury wystawionej na jej rzecz przez O. sp. z o.o., skutkującego obniżeniem jej zobowiązań podatkowych i niedokonaniu zapłaty podatku VAT wynikającego ze złożonych deklaracji, jak też umożliwieniu dokonania odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. na rzecz O. sp. z o.o.

Wskazać też należy, że z przedstawionego wyciągu bankowego wynika, że Skarżąca nie dokonała zapłaty ceny wynikającej z przedmiotowej faktury z 25 stycznia 2016r. wystawionej przez P. sp. j. Skarżąca nie uzyskała również od P. sp. j. pożyczki w kwocie 5.000.000 zł, która miała być przeznaczona na zapłatę należności wynikających z tej faktury. Jak wynika bowiem z tego wyciągu bankowego Skarżąca w dniu 29 stycznia 2016r. dokonała jednego przelewu na kwotę 27.000 zł oraz dokonała jedenastu kolejnych przelewów w kwocie 500.000 zł na rachunek P.sp. j., z którego wcześniej również jednokrotnie otrzymała kwotę 27.000 zł oraz jedenastokrotnie otrzymała kwotę 500.000 zł. Przedmiotem tych operacji bankowych była za każdym razem ta sama kwota 500.000 zł, naprzemiennie przelewana pomiędzy tymi podmiotami. Dokonano jedenaście transakcji uznania rachunku naprzemiennie z jedenastoma transakcjami obciążenia rachunku. Pożyczkobiorca zwracał kwotę 500.000 zł pożyczkodawcy, aby ten ponownie tę samą kwotę przekazał na konto pożyczkobiorcy (czynność ta została dokonana jedenastokrotnie przez każdy z tych podmiotów) [k. 174-175 tom IV akt podatkowych]. Dokonanie naprzemiennie przelewów kwoty 500.000 zł nie dowodzi uzyskania przez Skarżącą pożyczki w kwocie 5.000.000 zł, ani dokonania zapłaty ceny wynikającej z przedmiotowej faktury. Wskazuje natomiast na pozorowanie udzielenia pożyczki w kwocie 5.000.000 zł oraz pozorowanie dokonania zapłaty ceny wynikającej z przedmiotowej faktury. Dokonując naprzemiennie tych jedenastu wskazanych przelewów udzielający pożyczki w istocie przekazał pożyczkobiorcy jedynie 500.000 zł. W oparciu o ten wyciąg z rachunku bankowego brak podstaw do przyjęcia, że P.sp. j. dysponowała w dniu 29 stycznia 2016r. kwotą umożliwiającą udzielenie przez nią pożyczki w kwocie 5.000.000 zł. Oznacza to też, że Skarżąca nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi na dokonanie zapłaty należności wynikającej z zakwestionowanej faktury. W konsekwencji dowód w postaci wskazanego wyciągu bankowego podważa wiarygodność danych zawartych w rejestrze zastawów. Podkreślenia wymaga, że na mocy umowy zastawniczej z 4 listopada 2016r., pomimo że jak wynika ze wskazanego wyciągu bankowego nie nastąpiło rzeczywiste udzielenie pożyczki (w kwocie 5.000.000 zł), Skarżąca reprezentowana przez I. S. (prokurenta samoistnego) ustanowiła na rzecz P. sp. j. reprezentowaną przez R. S., zastaw na przedmiotowym kadłubie statku i zobowiązała się, że w czasie trwania tej umowy nie dokona zbycia ani obciążenia przedmiotu zastawu bez pisemnej zgody zastawnika (k. 150- 184 tom IV akt podatkowych).

Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów, na wcześniejszych etapach ustalonego łańcucha dostaw zapłata cen wynikających z faktur dokumentujących obrót przedmiotowym kadłubem statku pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo jak i kapitałowo, następowała poprzez kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań (strony transakcji wskazywały m.in. na istnienie zobowiązań z tytułu uprzednio udzielonych pożyczek).

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z treści końcowego wyroku arbitrażowego wydanego w postępowaniu arbitrażowym, prowadzonym zgodnie z Regułami Arbitrażowymi Międzynarodowej Izby Handlowej, sprawa Nr [...] z dnia 1 stycznia 2017r. wynika, że R. S. reprezentując firmę O.sp. z o.o. zawarł z firmą S. kontrakt w dniu 6 sierpnia 2013r. na sprzedaż kadłuba statku za kwotę 1.100.000,00 EUR, która była wpłacana przez S. nieprzerwalnie w ratach, w okresie od 8 sierpnia 2013r. do dnia 23 lutego 2015r., na podstawie faktur wystawianych przez spółkę O.. Tylko zatem S. za faktury wystawione na jej rzecz z tytułu realizacji kontraktu na budowę kadłuba statku dokonywała zapłaty poprzez realizację przelewów na kwoty wynikające z tych faktur.

Nadto ze wskazanego wyroku arbitrażowego wynika, że jeszcze w 2015r. trwały rozmowy pomiędzy O. sp. z o.o. i S. dotyczące budowy przedmiotowego kadłuba. Z punktu [17] tego wyroku wynika bowiem, że w dniach 11 i 12 czerwca 2014r. strony wymieniły kilka e-maili odnoszących się do dodatkowych płatności. Natomiast zgodnie z punktem [19] wyroku, dnia 15 grudnia 2014r. strony zawarły porozumienie, stanowiące aneks do zawartej umowy, według którego do listopada 2014r. S. dokonała już w formie zaliczki dodatkowej płatności na rzecz O. sp. z o.o. w wysokości 130.000,00 EUR, w naddatku do pierwszych 7 rat przywołanych w artykule 3.1. umowy. Strony uzgodniły nową datę dostawy kadłuba, tj. 31 stycznia 2015r. Z wyroku tego wynika też, że w lutym 2015r. S. zażądała od O. sp. z o.o. dostawy kadłuba. O. sp. z o.o. w odpowiedzi zażądała zabezpieczenia na ostatnią ratę. Następnie w dniu 26 marca 2015r. O. sp. z o.o. zauważyła w swoim e-mailu, że "jeżeli nie znajdziemy wspólnego rozwiązania, będę zmuszony porozumieć się z innymi". Ostatecznie dnia 19 maja 2015r. O. sp. z o.o. przedłożyła spółce S.pismo zatytułowane "Oświadczenie o wycofaniu się z Budowy Statku", w którym wskazała, iż wycofuje się z zawartej umowy, która od 19 maja 2015r. jest nieważna. Co istotne w uzasadnieniu wyroku arbitrażowego stwierdzono, że wszystkie dokumenty przedstawione przez O. sp. z o.o., w tym: odstąpienie od umowy z 19 maja 2015r., wezwanie do zapłaty z 4 grudnia 2015r. oraz oświadczenie o potrąceniu z 15 grudnia 2015r. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ oświadczenie z 19 maja 2015r. nie stanowi rozwiązania umowy i O. sp. z o.o. nie miała prawa wypowiedzieć zawartej umowy. Ponadto zgodnie z zapisem dokonanym w punkcie [116] wyroku arbitrażowego, pomimo iż O. sp. z o.o. wspominała, że rozważa sprzedaż kadłuba jakiejś trzeciej stronie, to jednak nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego jego sprzedaż lub przeniesienie własności kadłuba na jakąś trzecią stronę w sposób uniemożliwiający dostawę dla firmy S. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że treść przedłożonego przez Skarżącą pisma pełnomocnika O. sp. z o.o. z 14 września 2015r. (adresowanego do S. z którego Sąd przeprowadził dowód uzupełniający, pozostaje w sprzeczności z ustaleniami powyższego wyroku arbitrażowego. Ponadto, w oparciu o samą treść tego pisma nie można przyjąć, że pismo to zostało doręczone firmie S. Nadto z treści tego pisma wynika, że w 2015r. były podejmowane czynności przez komornika sądowego celem zajęcia ruchomości – przedmiotowego kadłuba statku w budowie. Jak wnioskować można z faktu, że pismo to jest adresowane do firmy S. komornik sądowy dokonywał tych czynności w związku z wierzytelnością przysługującą tej firmie wobec O. sp. z o.o. Wskazuje to, że wyjaśnienia R. S. o niepodejmowaniu działań przez komornika sądowego uznać należy za niewiarygodne.

Zatem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że O.sp. z o.o. pomimo zawarcia kontraktu na budowę przedmiotowego kadłuba statku na rzecz S. oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT i otrzymywania należności wynikających z tych faktur od kontrahenta, jak też pomimo prowadzenia negocjacji warunków kontraktu i zobowiązania się do dostarczenia do 31 stycznia 2015r. przedmiotu umowy firmie S.., równolegle wystawiła w dniu 3 lutego 2014r. fakturę dokumentującą sprzedaż kadłuba statku w budowie na rzecz M. sp. z o.o. Wskazuje to – mając na względzie pozostałe ustalenia organów co do poszczególnych etapów obrotu przedmiotowym kadłubem statku w budowie, jak też fakt, że M. sp. z o.o. w okresie od lutego do września 2014r. deklarowała podatek od towarów i usług do zapłaty, ale nie dokonała tych płatności, a z kolei występująca na końcu łańcucha dostaw Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu – że dokonywany przez podmioty powiązane osobowo i kapitałowo obrót przedmiotowym kadłubem statku w budowie, nie został dokonany w celach komercyjnych, lecz w związku z zamiarem wygenerowania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Ponadto z ustalonych okoliczności wynika też, że obrót przedmiotowym kadłubem statku w budowie i uzyskanie dokumentów potwierdzających przeniesienie jego własności na podmioty trzecie mogło mieć na celu utrudnienie firmie S. wyegzekwowania wywiązania się przez jej kontrahenta z zawartej umowy o wybudowanie na jej rzecz przedmiotowego kadłuba statku i może również w istotny sposób utrudnić wykonanie ww. wyroku arbitrażowego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Wbrew stanowisku Skarżącej nie nabyła ona władztwa nad rzeczą w postaci przedmiotowego kadłuba statku.

Niewątpliwie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dostawca Skarżącej jak również jego kontrahent oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw to podmioty powiązane kapitałowo, jak i osobowo (głównie poprzez R. S., ale również poprzez I. S. oraz R. T.). Z dokonanych ustaleń wynika, że faktycznie firmami występującymi w ustalonym łańcuchu dostaw - zarządzał R. S. - prezes zarządu skarżącej Spółki.

W efekcie podmioty te funkcjonowały w specyficznym łańcuchu transakcji, fakturując dostawy towaru w postaci kadłuba statku w budowie między sobą w taki sposób, że łańcuch ten ukształtowany został w sposób sztuczny. Dokonywane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Na pozorność transakcji wskazuje również to, że Skarżąca nie posiadała środków pozwalających na dokonanie zapłaty należności wynikającej ze spornej faktury VAT. Jak już wskazano analiza wyciągu z rachunku bankowego wykazała, że przedmiotem pożyczki mogła być co najwyżej kwota 527.000 zł, a nie kwota 5.027.000 zł. Modus operandi całego procederu nie zakładał swobody dysponowania nabytym towarem, możliwości zbycia go w dowolnym czasie, lecz z góry ustalone działania zmierzające do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Co potwierdza też m.in. treść ww. umowy zastawniczej. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Przedmiotowy towar pozostawał de facto cały czas pod kontrolą R. S.. Każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu, zaś zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu i uzasadnienia gospodarczego. Wszystkie aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania środków finansowych oraz jakiegokolwiek zaplecza.

Poszczególne podmioty uczestniczyły w transakcjach, w których de facto nie miały żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzały się w praktyce do odebrania i wystawienia faktury. W rezultacie nie były to transakcje gospodarcze, gdyż towar był poza władztwem i kontrolą podmiotów występujących w ustalonym łańcuchu dostaw. Transakcje te miały na celu nadużycie podatkowe w zakresie uzyskania przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT, a więc w sposób sprzeczny z regulacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Osiągnięta przez Skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej czy usługowej), ale właśnie odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi.

Tym samym, w świetle przytoczonego powyżej jak i w zaskarżonej decyzji orzecznictwa, zasadne jest stanowisko, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Wykazany przez Skarżącą zwrot podatku naliczonego na jej rzecz stanowi oczywiste nadużycie konstrukcji podatku od wartości dodanej, gdyż zasada potrącalności oraz neutralności przewiduje uwolnienie podatnika od ciężaru podatku, nie zaś osiąganie ewidentnego przysporzenia majątkowego kosztem Skarbu Państwa.

Okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności istniejące powiązania osobowe i kapitałowe, wykluczają przy tym brak świadomości po stronie Skarżącej co do charakteru zawieranych transakcji. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie podatkowe. Świadczą o tym okoliczności niniejszej sprawy wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazane też w zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów należało uznać, że w rozpoznanej sprawie zasadnie zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Z powyżej wskazanych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro transakcja pomiędzy P.sp. j. a Skarżącą została sztucznie wykreowana za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawcę faktury prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel, to tak sporządzona faktura nie dokumentowała dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie mogła być podstawą do określenia podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego nie odpowiada stanowi faktycznemu pogląd Skarżącej, że nie odniosła na skutek tak ukształtowanej transakcji żadnej korzyści podatkowej. Taką bezpośrednią korzyścią było odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P.sp. j.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącą ewidencję zakupu służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. za nierzetelną w części dotyczącej zakwestionowanej transakcji. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że O.sp. z o.o. miała prawo do sprzedaży przedmiotowego kadłuba statku osobie trzeciej i argumentacji, że takie sytuacje często występują w praktyce, szczególnie wtedy kiedy podmiot traci płynność finansową wskazać przede wszystkim należy, że w takich sytuacjach następuje sprzedaż umowy (kontraktu) na wykonanie danej usługi (towaru), a nie sprzedaż samego towaru. Sprzedaż towaru, jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, utrudnia wyegzekwowanie wykonania kontraktu przez podmiot, na rzecz którego zgodnie z tym kontraktem towar miał być wykonany. Ponadto podnieść należy, że według Skarżącej, O. sp. z o.o. miała dokonać sprzedaży towaru na rzecz M. sp. z o.o. na podstawie faktury z 3 lutego 2014r. ze względu na utratę płynności finansowej spowodowaną brakiem płatności ze strony S. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, S. systematycznie dokonywała płatności za towar opisany w podpisanym kontrakcie. W okresie od 8 sierpnia 2013r. do 20 lutego 2015r. dokonała wpłat na łączną kwotę 930.000 EUR. W konsekwencji podany przez Skarżącą powód zawarcia transakcji pomiędzy O. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. uznać należy za niewiarygodny. Co też istotne prowadzenie przez O. sp. z o.o. negocjacji z S. podpisywanie aneksów, pobieranie dalszych płatności, bezsprzecznie świadczą, że M. sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła kontroli nad kadłubem, a podpisana umowa sprzedaży miała pozorny charakter. Wbrew też twierdzeniom Skarżącej, wykonywanie prac związanych z budową kadłuba statku, nie świadczy o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wbrew też twierdzeniom Skarżącej załączone do skargi orzeczenia, tj. postanowienie Izby Morskiej przy Sądzie Okręgowym w G. z [...] marca 2016r. oraz postanowienie Odwoławczej Izby Morskiej przy Sądzie Okręgowym w G. z [...] kwietnia 2016r. nie dowodzą racji Skarżącej. Zważyć bowiem należy, że z orzeczeń tych wynika, iż według ustaleń dokonanych przez Izbę Morską przy Sądzie Okręgowym w G. prawo własności do przedmiotowego kadłuba statku przysługiwało P. sp. j. Przy czym ustalenia te dotyczą okresu już po wystawieniu spornej faktury z 25 stycznia 2016r. dokumentującej sprzedaż kadłuba statku przez P. sp. j. na rzecz Skarżącej na podstawie umowy z 20 stycznia 2016r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z tych orzeczeń oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w ramach różnych postępowań prowadzonych z udziałem podmiotów występujących w ustalonym łańcuchu dostaw, którymi w istocie zarządzał R. S., przedstawiano wybiórczo dowody dot. przedmiotowego kadłuba statku. Przykładowo, w postępowaniu toczącym się przed Izbą Morską przy Sądzie Okręgowym w G., pomimo że postępowanie to toczyło się już po zawarciu przez P.sp. j. ze Skarżącą umowy z 20 stycznia 2016r. i wystawieniu w dniu 25 stycznia 2016r. faktury dokumentującej wykonanie tej umowy, dokumenty te nie zostały przedstawione w tym postępowaniu. W postępowaniu przed Izbą Morską przy Sądzie Okręgowym w G. nie ujawniono też, że zgodnie z kontraktem zawartym przez O.sp. z o.o. przedmiotowy kadłub statku miał być wykonany i wydany firmie S. Z kolei w postępowaniu zakończonym ww. wyrokiem arbitrażowym (co jednoznacznie wynika z uzasadnienia tego wyroku), O. sp. z o.o. nie ujawniła, że zawarła umowę sprzedaży przedmiotowego kadłuba statku z firmą M. sp. z o.o. i wystawiła z tego tytułu fakturę VAT dokumentującą tę sprzedaż. Pomimo, że niewątpliwie osobom reprezentującym O.sp. z o.o. (z uwagi na istniejące powiązania osobowe i kapitałowe) wiadomym było o zawarciu kolejnych umów sprzedaży tego kadłuba statku na rzecz następnych podmiotów i wystawieniu z tego tytułu kolejnych faktur VAT, nie zostały te dokumenty przedstawione w postępowaniu zakończonym wskazanym wyrokiem arbitrażowym.

Reasumując: Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wbrew stanowisku Skarżącej, organy nie naruszyły zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie wykazała braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty. Jak wspomniano wyżej, organy mogły czynić ustalenia w oparciu o informacje dotyczące innych podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do przepisu art. 181 tej ustawy, zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się więc przeprowadzaniu dowodów zebranych w toku postępowań przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, a wręcz dopuszcza taką możliwość. Należy przy tym podkreślić, że Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019r. I SA/Gl 462/19 i z 17 października 2019r. I SA/Gl 500/19 oraz WSA w Białymstoku z 4 września 2019r. I SA/Bk 127/19, CBOSA).

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. organy zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w innych postępowaniach podatkowych oraz kontrolach podatkowych prowadzonych wobec podmiotów, biorących udział w obrocie towarem na jego wcześniejszych etapach.

Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżąca nie wykazała błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się do prezentacji własnej oceny sprawy i w takim kształcie nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Organy oceniły poszczególne dowody w kontekście pozostałych i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

W rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonano też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza naruszenia zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 O.p. (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2687/14; CBOSA).

W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Tak więc przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.