Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 542/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.017 (siedemnaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), art. 5a, art. 9, art. 9a, art. 14, art. 22, art. 24, art. 24a, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) oraz art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267) po rozpatrzeniu odwołania D. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł, - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy postępowanie przez organem pierwszej instancji wraz z omówieniem każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, co w sposób oczywisty wpłynęło na obszerność decyzji. Sąd kierując się dyrektywą zawartą w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawi zwięźle stan sprawy i zarzuty zawarte w skardze.

Organ I instancji określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął, że osiągnięte przychody z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości wraz z budynkami położonymi na nich stanowiły źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej tj. z działalności gospodarczej a nie źródła z tytułu zbycia nieruchomości. Organ podkreślił, że strona nie kwestionowała ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikającego z załączonych do sprawy dokumentów (np. decyzji zezwalających na wyłączenie z produkcji rolnej, decyzji o zatwierdzeniu projektów budowlanych i udzielających pozwolenia na budowę) skupiając swoje rozważania na błędnej ocenie stanu faktycznego przyjętej przez organy podatkowe i w rezultacie błędnego zakwalifikowania uzyskanego przez podatnika przychodu. Ponadto organ wskazał, że z tytułu sprzedaży w 2008 r. udziałów w działkach o nr [...], [...] i [...] położonych we wsi K., Gmina P. podatnik uzyskał przychód w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy oceniając zarzuty odwołania w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok .

W tym zakresie wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 - ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy przypadał na dzień 31 grudnia 2014r.

Art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym w 2008r. - stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy ustalił, iż :

- decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł.;

- postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w/w organ podatkowy I instancji nadał wskazanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności;

- postanowieniem nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze fakt, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., w dniu 20 stycznia 2015 r. organ odwoławczy skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismo z prośbą o przesłanie kserokopii przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. - wierzyciela wskazanego powyżej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, tytułu wykonawczego nr [...] oraz potwierdzenia jego odbioru.

W dniu 3 lutego 2015 r. do organu wpłynęła kserokopia tytułu wykonawczego nr [...] oraz kopia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego w trybie zastępczym zgodnie z art. 44 Kpa. Wskazaną przesyłkę awizowano dwukrotnie tj. I awizo - 24.12.2014 r., II awizo - 12.01.2015 r.

W oparciu o w/w dokumenty organ przyjął, że wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a zatem należało uznać, iż skutecznie zastosowano w sprawie przepis art. 70 § 8 Ordynacja podatkowa.

W obszernej części uzasadnienia organ odniósł do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, stwierdzającego, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Dokonując analizy treści obecnego brzmienia przepisu oraz zastosowanej instytucji hipoteki w ostateczności przyjął, że bieg terminu przedawnienia – na skutek ustanowienia hipoteki – został skutecznie przerwany.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 ustawy, źródłami przychodów są m. in.:

- pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3 ww. przepisu),

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w

nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8 lit. a). Zatem sprzedaż nieruchomości, jeżeli nie posiada znamion pozarolniczej działalności gospodarczej - stanowi odrębne źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu tylko w określonych warunkach, tj. w przypadku sprzedaży nieruchomości - jeżeli sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Za słuszne uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w wielu aktach prawnych tj. w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w art.3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z orzecznictwem sądowym, art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiera legalną definicję działalności gospodarczej, co oznacza, że powinna być ona traktowana jako powszechnie obowiązujące rozumienie tego pojęcia w polskim systemie prawnym (postanowienie SN z dnia 02.02.2009r. VKK330/08, Lex Polonica nr 2026687). Przepis ten stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowanie jako cecha działalności gospodarczej oznacza, że jej wykonywanie jest zaplanowane pod względem faktycznym i prawnym, podmiot musi podjąć szereg czynności o charakterze organizacyjnym, zmierzających do jej podjęcia i wykonywania. Prowadzenie działalności to proces polegający na stworzeniu odpowiednich warunków do jej wykonywania, a nie tylko faktyczne jej wykonywanie. Ciągłość to względna stałość (stabilność) jej wykonywania. Rodzajowa powtarzalność, a nie jednorazowość działań".

Za istotne dla sprawy uznał organ odwoławczy rozstrzygnięcie, czy dokonana przez podatnika w 2008 roku sprzedaż nieruchomości - udziałów w nieruchomościach, nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też przychód uzyskany z tej sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 5a ust. 1 pkt 6 - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową :

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9.

Aby określone czynności związane ze zbyciem składników majątku, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą one mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

To czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą zależy od obiektywnej oceny, dokonanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa, wykonywanych przez niego czynności, a nie subiektywnych przekonań osoby wykonującej te czynności. W wyniku analizy zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. materiału dowodowego oraz w oparciu o aktualne orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy stwierdził, że orzekający w sprawie organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości :

- w sposób ciągły, o czym świadczy dokonana przez podatnika na przestrzeni lat ilość zawartych transakcji sprzedaży (w 2007r. - 2 transakcje, w 2008r. - 3 transakcje, w 2010 r. - 3 transakcje i w 2011r. - 1 transakcja),

- zorganizowany, o czym świadczą podejmowane czynności związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz garaży w miejscowości B., uzyskanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych i zatwierdzających projekty budowlane (powtarzalne w liczbie [...] obiektów) w zespole wolno stojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych, podjęcie działań zmierzających do zmiany charakteru gruntów i uzyskanie decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej gruntów położonych w miejscowości B., co stanowiło konsekwencję ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych, komunikacji oraz niezbędnych urządzeń infrastruktury technicznej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że działania podatnika miały charakter zorganizowany, gdyż nabył on w 1994r. w drodze kupna nieruchomość niezabudowaną, niezalesioną, położoną we wsi B., gmina P. o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł (po denominacji [...] zł). Podatnik dokonał nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez podatnika w latach 2005-2011 działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się zatem z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości.

Ten zorganizowany charakter działań potwierdzają decyzje administracyjne wydane przez Wójta Gminy P., Starostwo Powiatowe w C., akty notarialne przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. a także dokumenty uzyskane w trakcie prowadzonych postępowań z Ekspozytury Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych przy Sądzie Rejonowym w C.

Jak zauważył organ, co do zasady działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii, o ile nie zawsze uzyskuje się dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest co do zasady ukierunkowana na zysk. Podkreślił, że podatnik najpierw sprzedawał udziały w nieruchomości T. D. (pierwsze sprzedaże w 2006r., kolejne w 2007 i 2010r.) później wraz z nim dokonywał sprzedaży poszczególnych działek już z wybudowanymi budynkami wolnostojącymi lub w zabudowie bliźniaczej, co w konsekwencji spowodowało znaczny wzrost ich wartości rynkowej.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podatnik dokonując w 1994 roku zakupu nieruchomości położonych we wsi B, gmina P. liczył z uwzględnieniem reguł opłacalności i reguł obowiązujących na rynku na wzrost wartości tej nieruchomości. Chodziło zatem o osiągnięcie zysku.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane , po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W oparciu o opisane ustalenia oraz wyniki kontroli, organ podatkowy I instancji ustalił, że przychód z tytułu prowadzonej przez podatnika w roku 2008 pozarolniczej działalności gospodarczej winien łącznie stanowić kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł została wykazana przez podatnika w urządzeniach księgowych a pozostała kwota [...] zł stanowi przychód z tyt. sprzedanych przez podatnika udziałów w opisanych powyżej nieruchomościach.

Na podstawie okazanych dokumentów organ podatkowy I instancji ustalił, iż w roku 2008 podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, które związane były z budową osiedla domów jednorodzinnych w B., a które nie zostały przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2008.

Z dokonanej analizy wynikało ponadto, że koszty związane z budową osiedla "[...] " udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez A Sp. z o.o. R., ul. [...] [...] w wysokości połowy kosztów, jakimi obciążono spółkę A. Do faktur VAT wystawionych przez spółkę A dla podatnika dołączone były kserokopie faktur VAT wystawionych dla spółki. Wydatki te dotyczą m. in.: wykonania robót budowlanych wewnątrz oraz zewnątrz budynków (np. tynków, podbitki), zakupu materiałów budowlanych, wykonania glazury, wykonania przyłączy energetycznych w budynkach, organizowania i prowadzenia reklamy, prac odwadniających, malowania. Ponadto w 2008 roku podatnik poniósł także wydatki dotyczące usług księgowych, odpisów amortyzacyjnych, usług telekomunikacyjnych, opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie netto [...] zł. Jak stwierdzono w trakcie kontroli, w zakresie zakupu towarów handlowych zaewidencjonowano wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez B Sp. z o.o. D., ul. [...] [...] o wartości netto [...] zł. VAT [...] zł dot. zakupu odzieży [...]. Z uwagi na brak sprzedaży, wartość tego zakupu odzieży ujęta została przez podatnika w stanie remanentu na dzień 31.12.2008r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu w roku 2008 organ podatkowy I instancji prawidłowo określił kwotą [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł).

Rozpoznając sprawę w oparciu o całokształt zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik naruszył przepisy art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą podatnik obowiązany był bowiem prowadzić w 2008r. podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 z późn. zm.), w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wskazane rozporządzenie określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem (art.24a ust.7).

Na podstawie obowiązujących przepisów zawartych w § 2, § 10 i § 11 wymienionego rozporządzenia, podatnik ma obowiązek założyć księgę i prowadzić ją rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księga winna być prowadzona - zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Znajdujące się w niej zapisy odzwierciedlać muszą stan rzeczywisty. Zapisy w księdze podatnik zobowiązany był dokonywać w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. W oparciu o § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym jest faktura, która winna zawierać, co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron biorących udział w operacji gospodarczej, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji, jego wartość oraz określenie ilościowe, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych, formę płatności. Ponadto jest obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz na koniec roku podatkowego, zgodnie z przepisami § 27 ust. 1, § 29 ust. 5 wskazanego rozporządzenia .

Księgi mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, a więc i wysokości samego podatku. Podatnik ma obowiązek dołożenia wszelkiej staranności wprowadzeniu dokumentacji księgowej oraz jej zabezpieczeniu. Organ podkreślił, że księgi podatkowe odgrywają szczególną rolę w podatkowych rozliczeniach osób prowadzących działalność gospodarczą. Przepis art. 193 § 1 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa mówi jednoznacznie, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (zgodnie ze stanem rzeczywistym) i w sposób niewadliwy (zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. .

Z przepisu art 193 § 6 O.p. wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na etapie kontroli podatkowej, organ prowadzący postępowanie, uznał kierując się przepisem art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, że prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2011 r. są nierzetelne w części dot. niewykazania w nich:

- przychodów ze sprzedaży w/w nieruchomości,

- przychodów z tytułu refakturowania kosztów opłat za przyłącze do sieci energetycznej,

- korekty przychodów z tytułu zmiany wysokości czynszu wynajmu nieruchomości, kosztów związanych z obrotem nieruchomościami.

Nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym lub ich brak daje organowi możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jak wynika z akt sprawy podatnik do wyliczenia wysokości należnego za 2008 rok zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął dane dotyczące przychodów oraz kosztów prowadzonej w roku 2008 pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskane na podstawie dokumentów źródłowych okazanych przez podatnika w toku kontroli podatkowej oraz dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy w trakcie prowadzonych postępowań. Zgodnie z art. 24 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jak ustalono w oparciu o okazaną przez podatnika w toku kontroli dokumentację - remanent na dzień 01.01.2008r. wynosił [...] zł, natomiast na dzień 31.12.2008r. wynosił: [...] zł. W związku z powyższym, organ dokonał wyliczenia dochodu z tytułu prowadzonej przez podatnika w roku 2008 działalności gospodarczej przyjmując:

- remanent początkowy na dzień 01.01,2008 r. [...] zł

- koszty zakupu materiałów oraz pozostałe wydatki [...] zł

- remanent końcowy na dzień 31.12.2008r. [...] zł

- razem koszty uzyskania przychodu [...] zł

- przychód [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- dochód [...] zł.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027) :

1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód przychód zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2008 podatnik wykazał do odliczenia od podatku kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Na podstawie informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. przekazanej w piśmie z dnia 12.02.2014 r. nr [...] dot. wpłat na poczet ubezpieczenia zdrowotnego organ podatkowy I instancji ustalił, iż za maj 2008r. z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej - PPHU C w dniu 18.06.2008r. podatnik opłacił składkę w podwójnej wysokości, tj. w kwotach po [...] zł.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy, orzekający w sprawie organ podatkowy I instancji zmienił do odliczenia od podatku kwotę opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne przyjmując ją w wysokości [...] zł.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za rok 2008 podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał podatek należny w wysokości [...] zł.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wyliczył podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w następujący sposób:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]

- koszty uzyskania przychodów [...]

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]

- razem przychód [...]

- razem koszty [...]

- razem dochód [...]

- odliczenia od dochodu [...]

- dochód do opodatkowania [...]

- obliczony podatek [...]

- składki na ubezpieczenie zdrowotne [...]

- podatek po odliczeniach [...]

- podatek należny [...]

- podatek wykazany w zeznaniu PIT-36 [...]

- podatek do zapłaty (uszczuplenie) [...].

Organ odwoławczy akceptując powyższe wyliczenie odwołał się do materiału zgromadzonego w sprawie, wymieniając i opisując wszystkie dowody a następnie uznał, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe a wydana decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i w tym przedmiocie odwołał się do regulacji prawnych dotyczących tej materii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 216 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji zawiadomił podatnika o przysługującym mu uprawnieniu wynikającym z przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (zwrotne potwierdzenie odbioru: [...] r.), a decyzja została wydana w dniu [...] r., czyli długo po terminie określonym przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał także na treść postanowień wydanych przez organ I instancji odmawiających przeprowadzenie dowodów wnioskowanych po otrzymaniu postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p.

Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145, art. 145 a i art. 146 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż jak wskazał, przepisy te nie miały zastosowania w sprawie z tej przyczyny, że postępowanie przed organami podatkowymi regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Uznając za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał solidne podstawy do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Organ odwoławczy opisał też postępowanie dotyczące udzielenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zmiany wydanego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] cytując obszerne jej fragmenty.

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał dwie decyzje Nr [...] i Nr [...] określające podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Rozpoznając sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. nie dysponował decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] r., ponieważ z Urzędu Skarbowego W.- [...] otrzymał jedynie oświadczenia datowane na dzień 11.12.2006r. oraz 27.12.2006r. dot. wydatkowania przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup i remont nieruchomości mieszkalnej. Na skutek złożonych odwołań od wskazanych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydał decyzje o numerach [...] i [...], którymi uchylił w całości zaskarżone decyzje i umorzył postępowania w wymienionych sprawach.

Wskazując następnie na wydane w trybie art. 229 O.p. postanowienie dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego, organ odwoławczy zacytował zeznania T. D. przesłuchanego w charakterze świadka (4 strony), zeznania podatnika, jako strony postępowania (3 strony) podnosząc, że zeznania te nie wnoszą do sprawy niczego nowego i są jedynie odwzorowaniem treści odwołania złożonego przez podatnika oraz pism pełnomocnika będących jego uszczegółowieniem. Organ podkreślił, że okolicznością istotną nie jest zamiar, w jakim podatnik nabywał nieruchomości, a na udowodnieniu, której strona się skupiła, ale wynikający z łącznej oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu fakt systematycznego i powtarzalnego nabywania i zbywania nieruchomości. Niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatnika odnośnie przyporządkowania przychodów do określonego źródła (w rozumieniu ustawy podatkowej) oraz znaczenia ich pierwotnego zamiaru, co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości, przychody ze sprzedaży dokonywanej w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej.

Co do wniosku strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, celem określenia wysokości poniesionych nakładów związanych z nieruchomością położoną w D. przy ul. [...] [...] i [...], zakupionej na działalność gospodarczą podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że z analizy przedłożonych w organie podatkowym I instancji dokumentów wynika, że w dniu [...] r., czyli po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, podatnik złożył kolejny wniosek o uwzględnienie w postępowaniach podatkowych za lata 2008 – 2011 wydatków w wysokości [...] zł, jakie poniósł na remont nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] [...] wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej.

Do wniosku załączono "Operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej zlokalizowanej w miejscowości D., ul. [...] [...] (obręb D., działka nr [...]) stanowiącej własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym i własności naniesień budowlanych podatnika. Operat sporządzono w dniu [...] r. w celu określenia wartości rynkowej wskazanej nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej. Wskazany dokument organ odwoławczy analizował w trakcie prowadzonego postępowania. Ponadto, jak ustalono wydatki poniesione przez podatnika na ten cel dokonane zostały w roku 2011, wobec czego brak było podstaw do ich uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu.

Organ nie zgodził się też z zarzutami strony dotyczącymi kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. podnosząc, że w świetle przepisów działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art.284 , 284a Ordynacji podatkowej) oraz zakończenia (art. 291 § 4 Op), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści - protokole kontroli (art.290 Op). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej. Działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś - wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku, gdy takie obowiązki nie są respektowane. Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg.

Zgodnie z przepisem art. 281 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3 (nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie), przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Przepis ten opisuje w sposób ogólny podmioty podlegające kontroli i nie wyłącza z niej podatników będących przedsiębiorcami, do których ma zastosowanie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tj.Dz.U. z 2013r. Poz. 672). Zasady kontroli odnoszone do podatników będących przedsiębiorcami są regulowane przepisami Rozdziału 5 wymienionej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na co wskazuje art. 291 c ustawy Ordynacja podatkowa .

Przepis ten kategorycznie odwołuje się do przepisów, które należy stosować do podatnika przedsiębiorcy, poprzez użycie sformułowania "stosuje". Innymi słowy znajdą w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej i jej prowadzenia wobec takiego podatnika przepisy zamieszczone w Rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowanym "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". W ocenie organu przepisy te stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skreślenia przez kontrolujących na upoważnieniu do kontroli podstawy prawnej, wynikającej ze wzoru i ręczne dopisanie nowego dziennika ustaw, bez żadnej parafki organ odwoławczy stwierdził, że kontrolujący faktycznie skreślili na wymienionym dokumencie i zaktualizowali odręcznie rok i pozycję Dziennika Ustaw obowiązującą w chwili podjęcia czynności kontrolnych jednak takie działanie nie powoduje stwierdzenia nieważności wydanego upoważnienia.

Za podstawowego znaczenia dla opowiedzenia się za poglądem podatnika w zakresie prowadzonej kontroli uznał organ regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 79a ust. 6, który w swej treści odpowiada regulacji art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na elementy, które zawierać powinno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W obu tych regulacjach prawnych wskazano na konieczność powołania m.in. numeru legitymacji służbowej kontrolującego(kontrolujących). Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że "...w toku czynności doręczania upoważnienia do kontroli i wszczynania postępowania kontrolnego, nie okazano mi legitymacji służbowych pracowników kontroli. Zgodnie z art. 284 § 1 wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284 a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. W myśl powyższego wnoszę, iż przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte zgodnie z obowiązującym prawem i zebrany w jego toku materiał dowodowy oraz sporządzony protokół kontroli nie powinny stanowić dowodów w sprawie prowadzonych postępowań kontrolnych (...)", organ podatkowy wskazał, że w części A "Imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej" dot. danych kontrolujących wskazano z imienia i nazwiska pracowników dokonujących kontroli u podatnika. Wskazano także, jakie wymienieni pracownicy zajmują stanowiska służbowe. W punkcie 5 i 6 powołano numery ich legitymacji służbowych ([...] i [...]). Kontrolę rozpoczęto w dniu [...] r. Fakt ten udokumentowano w "Protokole kontroli", gdzie również znalazł się zapis, "Upoważnienie do kontroli doręczono i legitymacje okazano w dniu [...] r. D. W.".

Odnosząc się do przepisu art. 160 Ordynacji podatkowej, naruszenie którego podatnik zarzucił, a który dopuszcza możliwość wzywania strony w trybie uproszczonym za pomocą różnych środków łączności, organ podniósł, że zastosowanie tego przepisu determinuje:

1) ważny interes adresata albo

2) stan sprawy.

Ustawa, określając przesłanki wezwania telefonicznego do osobistego stawiennictwa, nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "sprawę uzasadnioną ważnym interesem adresata" ani też, co to znaczy, że "stan sprawy tego wymaga". Przyjąć należy, że może to być sprawa, której szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne lub kiedy wymaga tego wyjątkowo ważny interes strony" (wyr. WSA z 18.3.2009 r., I SA/Kr 329/08).

Jak wynika z akt sprawy, podatnik został wezwany telefonicznie do organu podatkowego I instancji z uwagi na fakt, iż pod adresem zamieszkania, tj. C., ul. [...] [...] podatnika nie zastano. W związku z powyższym pracownicy organu podatkowego I instancji nawiązali z podatnikiem kontakt telefoniczny i w ten sposób wezwano go do siedziby tegoż organu. Podatnik w trakcie rozmowy telefonicznej został poinformowany o celu zgłoszenia się do organu podatkowego I instancji, który sprecyzowano, jako konieczność doręczenia pisma urzędowego, tj. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Przybycie do Urzędu podatnika poprzedzone było wielokrotnymi telefonicznymi rozmowami dotyczącymi ustalenia terminu jego przybycia. W trakcie kontroli podatnik powiadomił organ o zmianie adresu zameldowania na pobyt stały, z którego wynikało, że w dniu [...] r. dokona zameldowania na pobyt stały pod adresem: W., ul [...] [...]. W dniu [...] r. tj. w dniu doręczenia upoważnienia do kontroli w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania strony miejsce jej zamieszkania znajdowało się w C., ul. [...], tak więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. był właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Analizując dalej zarzuty wniesionego odwołania organ zacytował przepis art. 79 ust. pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym "zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego łub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia ".

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 lutego 2013r podatnik złożył oświadczenie, że zgodnie z art. 282 c § 3 ustawy Ordynacja podatkowa został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, która wynika z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Art. 282c § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Wbrew ocenie podatnika, organ podatkowy nie zakłada z góry, że podatnik jest potencjalnym przestępcą. Po przeanalizowaniu informacji zgromadzonych w bazie danych odnoszących się do podatnika organ podatkowy I instancji uznał, iż zaistniało uzasadnione podejrzenie, że kontrolowany nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych (kwoty obrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres nie były zgodne z przychodem wykazywanym w zeznaniach PIT ) i dlatego w oparciu o ww. przepisy nie zawiadomił podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał takie działanie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że podatnik zarówno przed jak też w trakcie prowadzenia kontroli, nie wyznaczył osoby w trybie art. 281 a Ordynacji podatkowej bądź pełnomocnika do reprezentowania go w trakcie jego nieobecności. W takim stanie organ uznał, że kontrolujący prawidłowo doręczyli upoważnienie podatnikowi i całą korespondencję w kierowali do niego.

W dniu doręczenia upoważnienia podatnik wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego tj. [...] Urzędu Skarbowego w C., co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem a to przesądza o tym – w ocenie organu – że nie doszło do naruszenia przepisu art. 285b ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ uznał ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 283 § 2 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa dot. ustalenia zakresu kontroli.

Odnosząc się z kolei do materiału dowodowego, organ wskazał, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem.

Wobec nieprzedstawienia przez podatnika pełnej dokumentacji związanej z prowadzoną kontrolą, organ prowadzący postępowanie celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, miał pełne prawo do wystąpienia do innych instytucji z prośbą o udzielenie informacji dot. sprawy.

Nie naruszono także powołanego przez podatnika w odwołaniu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie gospodarczej. Czas kontroli w firmie podatnika nie został przekroczony, gdyż limitów czasu trwania kontroli określonych w wymienionym przepisie nie stosuje się m. in. w przypadku określonym w art. 83 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, tj. w sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powyższe ma związek z faktem niezawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli.

Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przepisu art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty oceny prawnej, braku oceny rzetelności ksiąg oraz niewskazania przez organ kontrolny naruszonych przepisów nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Protokół kontroli zawiera ocenę prawną tj. wskazanie przepisów, które zostały naruszone, stan faktyczny, który stwierdzono w toku kontroli.

Protokół doręczono podatnikowi za pośrednictwem poczty w dniu [...] r. (zwrotne potwierdzenie odbioru), bowiem był to jedyny możliwy sposób na jego doręczenie. W toku całej kontroli kontakt z podatnikiem był utrudniony, a czasami, jak wynika z akt, wręcz niemożliwy. Organ wielokrotnie informował podatnika o możliwości ustanowienie pełnomocnika lub osoby go reprezentującej, jednak ten nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Ujęta w protokole adnotacja o niewniesieniu przez podatnika uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli, wynika stąd, że w toku przeprowadzonej kontroli podatnik nie wniósł uwag i zastrzeżeń do sposobu jej przeprowadzenia.

W protokole zawarta jest treść art. 291 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej mówiąca o możliwości wniesienia po zakończeniu kontroli zastrzeżeń i wyjaśnień z jednoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych.

Wskazany przepis stanowi, że podatnikowi w terminie 14 dni od doręczenia protokołu przysługuje prawo wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień. Jak wynika z akt sprawy, w zakreślonym ustawą terminie podatnik nie skorzystał z przedmiotowego prawa.

Wbrew opinii strony protokół kontroli zawiera wszystkie elementy określone w art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i jego treść na obu egzemplarzach jest identyczna. Wszystkie pisma kierowane w toku kontroli do podatnika zostały zaakceptowane i podpisane przez osoby uprawnione.

Za bezpodstawne uznał organ także zarzuty dotyczące funkcjonowania w obiegu dwóch nieidentycznych egzemplarzy zaskarżonej decyzji. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. sporządza była w dwóch egzemplarzach, o czym świadczy m.in. informacja ze strony 22 "Otrzymują: 1) adresat, 2) aa ". Treść decyzji na obu egzemplarzach jest identyczna. Decyzja na obu egzemplarzach jest podpisana przez osobę upoważnioną do jej podpisania, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Drugi egzemplarz decyzji pozostawiony został w aktach sprawy zgodnie z § 8 pkt 1 i 2 instrukcji w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych stanowiącą załącznik nr 1 do zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z dnia 27.11.2001r. oraz treści § 19 zarządzenia nr 12/2014 Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.

Za niezasadny uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia 123 § 1 O.p. wskazując, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik upoważnił do tej czynności syna. Odnosząc się do braku metryki sprawy organ odwołał się do regulacji zawartych w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przesłany mu materiał obejmuje 3 segregatory akt, ponumerowanych i zawierających metrykę, stąd zarzut naruszenia art. 171 a O.p. uznał za niezasadny.

W następnej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji z urzędu wyłączył dwie pracownice od udziału w sprawie określenia podatnikowi zobowiązań podatkowych za lata 2008 – 2009 i wyznaczył dwie inne pracownice. W dniu 29 września do organu nadzoru wpłynęło pismo podatnika o wyłączenie od udziału w postępowaniu trzech pracowników, w tym jednej z pracownic wyznaczonej do prowadzenia sprawy. Takie samo pismo skierowane zostało do organu I instancji, który postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wyłączenia w/w pracownika. Kolejnym pismem z dnia 14 listopada 2014 r. podatnik zwrócił się do organu nadzoru o wyłączenie zarówno w/w pracownika jak i organu. Oba wnioski zostały rozpatrzone negatywnie.

Organ nadzoru omówił ponadto skargi składane przez podatnika na postępowanie organu I instancji. Końcowo, organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia wniosku strony dotyczących:

1) uznania wydatków poniesionych na remont budynku - nieruchomości przemysłowej, położonej w D. przy ul. [...] [...] i [...], w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2008, na podstawie operatu szacunkowego z 2014 roku;

2) przesłuchania w charakterze świadka:

- A. D. zam. C., ul. [...] [...] m [...] – pracownika T. D.;

- C. D. zam. C., ul. [...] [...] m [...] - znajomego T. D. ;

3) uznania wydatków poniesionych na remont budynku głównej siedziby działalności gospodarczej podatnika położonego w W., przy ul. [...] [...], w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2008, na podstawie operatu szacunkowego z 2003 i 2010 roku.

Organ odwoławczy wskazał, jakimi kryteriami oraz przepisami prawa procesowego i materialnego kierował się podejmując wskazane rozstrzygnięcie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 997 nr 137 poz. 926, z póżn. zm.) poprzez:

1) wybiórczą oraz dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zeznań strony oraz świadka T. D., skutkującą przyjęciem przez organ odwoławczy, że sprzedając nieruchomości w 2008 r. działki o numerach [...], [...] oraz [...] położonych we wsi B., gmina P., skarżący wykonywał działalność gospodarczą i wobec tego przychody uzyskane z tej działalności winny być kwalifikowane, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy wszechstronna oraz zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocena materiału dowodowego winna doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej w K. do stwierdzenia, że skarżący dokonał sprzedaży działek o numerach [...], [...] oraz [...] położonych w B. poza działalnością gospodarczą:

2) brak uwzględnienia w remanencie początkowym i końcowym za rok 2008 r. - jako towarów handlowych - działek o numerach [...], [...] oraz [...] położonych w B.;

3) oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków A. D. i C. D.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania podatkowego, w tym treść odwołania i składanych pism, a następnie podniósł, że prawidłowa, pełna (wyczerpująca) ocena dowodów dostępnych w sprawie winna prowadzić do wniosku przeciwnego, a mianowicie takiego, że skarżący dokonał sprzedaży działek o numerach [...], [...] oraz [...] poza działalnością gospodarczą.

Ustawa z dnia 21 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 6 - stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7, 2, 4-9 przedmiotowej ustawy.

Definicja powyższa wykazuje wiele podobieństw do tej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.). W myśl tej ostatniej regulacji przez działalność gospodarczą rozumie się zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przede wszystkim działalność skarżącego, polegająca na dokonaniu sprzedaży działek o numerach [...], [...] oraz [...] nie miała charakteru handlowego. Skarżący, kupując w latach 1992-1994 nieruchomości gruntowe, z których wyodrębnił m.in. wyżej wskazane działki, nie miał zamiaru odsprzedawać ich z zyskiem. Koncepcja wyprzedania pojawiła się u niego ponad dziesięć lat później, na skutek propozycji złożonej przez świadka T. D., który chciał nabyć od skarżącego cały grunt.

Trudno także uznać, że z perspektywy skarżącego działalność ta miała również charakter zorganizowany. O braku możliwości uznania sprzedaży działek o numerach [...], [...] oraz [...] za przejaw działalności gospodarczej świadczy bowiem to, że całą koncepcję zagospodarowania gruntów, które od lat dziewięćdziesiątych były we władaniu skarżącego opracował T. D., on też przygotowywał dokumentację potrzebną do rozpoczęcia na tych działkach procesu inwestycyjnego, finansował całe przedsięwzięcie polegające na budowie osiedla mieszkalnego, reklamował je. Skarżący jedynie podpisywał się, jako formalny właściciel działek, na potrzebnych dokumentach (wnioskach o wszczęcie postępowania administracyjnego) oraz dostarczał sporządzone dokumenty do siedzib właściwych organów władzy publicznej. Za te ostatnie czynności zresztą pobierał wynagrodzenie na podstawie faktur VAT wystawianych przez T. D. Skarżący nigdy nie zaoferował sprzedaży działek o numerach [...], [...] oraz [...] innym osobom, cały grunt pozostawiając już w 2005 r. do dyspozycji T. D. Transakcja sprzedaży była jedna, choć formalnie rozłożona na raty, ze względu na rozmiar i wartość sprzedawanego gruntu. Zatem - o ile można mówić, że poprzez sprzedaż wyżej wskazanych nieruchomości działalność gospodarczą prowadził T. D., o tyle nie sposób tego samego powiedzieć o skarżącym.

Do powyższych, prawidłowych wniosków z pewnością doprowadziłaby Dyrektora Izby Skarbowej wnikliwa analiza i ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności złożonych już na etapie postępowania przygotowawczego zeznań świadka T. D. oraz strony. Organ przedmiotowej analizy jednak nie przeprowadził, w zasadzie jedynie poprzestając na przytoczeniu całych fragmentów zeznań wyżej wskazanych osób, bez poddania ich należytej refleksji. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopuścił się napuszenia art. 122, 180 § 1, 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej.

Dalej pełnomocnik powołał się na własne pismo z dnia 12 kwietnia 2015 r. wskazując, że podniesiono w nim m.in. zarzut niewłaściwego określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez przyjęcie w sposób nieprawidłowy wartości remanentu początkowego i końcowego za rok 2008. Mianowicie - jak wskazywał pełnomocnik - remanent początkowy na dzień 01 stycznia 2008 r. wynosił - zdaniem organu - [...] zł, natomiast końcowy [...] zł. Wartości te nie dotyczyły sprzedanych w 2008 r. działek gruntu, lecz odzieży (towarów handlowych zaewidencjonowanych) w 2008 r. Skoro organ podatkowy uznał nieruchomości sprzedane w 2008 r. za towar handlowy i sprzedaż ich za przeprowadzoną w ramach działalności gospodarczej, to wyliczając ewentualny podatek organ podatkowy powinien był przede wszystkim uwzględnić wartość zakupionych działek w remanencie początkowym na rok 2007 w wartościach ustalonych na dzień wprowadzenia ich do spisu remanentowego, następnie uwzględnić w remanencie końcowym na rok 2007, remanencie początkowym na rok 2008 i remanencie końcowym na rok 2008, a następnie kwotę uzyskaną z ich przeprowadzenia uwzględnić w wyliczeniu podatku dochodowego za rok 2008 r. Organ tego jednak nie zrobił, czym dopuścił się – w ocenie pełnomocnika – naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. powyższy zarzut w ogóle zbył milczeniem, mimo że pojawił się on zarówno w odwołaniu skarżącego, jak i w piśmie pełnomocnika strony. Tymczasem organy podatkowe drugiej instancji, rozpatrując odwołania, winny odnieść się do wszystkich zarzutów w nich zawartych.

Za przejaw naruszenia art 122,180 § 1,187 oraz 188 Ordynacji podatkowej uznał ponadto pełnomocnik oddalenie przez organ podatkowy II instancji wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków A. D. i C. D. Powyższe osoby posiadały wiedzę na temat czynności podejmowanych przez skarżącego i świadka T. D., w związku ze sprzedażą działek o numerach [...], [...] oraz [...] w 2008 r., w szczególności w zakresie tego, że całą koncepcję zagospodarowania gruntów, które od lat dziewięćdziesiątych były we władaniu skarżącego opracował T. D., który także przygotował dokumentację, finansował całe przedsięwzięcie i reklamował tę inwestycję.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w całości;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2016 r., pełnomocnik skarżącego zmodyfikował skargę o dodatkowe zarzuty tj. naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. W tym zakresie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, podkreślając niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r., podtrzymał dotychczasową argumentację akcentując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, z jednej przyczyny a to przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy.

W powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Trybunał wskazał również, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonego postanowienia powinna uwzględniać wykładnię art. 70 § 8 O.p. w zgodzie z Konstytucją RP.

Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, że wykładnia art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału, co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba, jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Choć stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK - uzasadnia uznanie przez Sąd art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że analizowane zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 918/14, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA/Łd 200/13, I SA/Go 9/14 - dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 611/12, I SA/Gl 873/15).

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek ten nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego, odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13.

Dla stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. o których była już mowa w uzasadnieniu, a mianowicie tego, że przepis ten:

1. całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych)

- co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. w oparciu o niekonstytucyjny art. 70 § 8 O.p., a to z powodu przyjęcia przez organ odwoławczy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie odnosi się do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W tym kontekście skarżący trafnie podniósł zarzut niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględniania przyjętej przez Sąd wykładni art. 70 § 8 O.p., a w rezultacie również poglądu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego, zabezpieczone hipoteką podlegało przedawnieniu na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.

W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i 205 p.p.s.a.