Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1159/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 9, art. 17, art. 15, art. 5, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a,  art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1159/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r., sprawy ze skargi A.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] określił A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za luty 2009 r. w kwocie 1.468,00 zł; za marzec 2009 r. w kwocie 4.461,00 zł; za kwiecień 2009 r. w kwocie 3.479,00 zł; za maj 2009 r. w kwocie 3.560,00 zł; za czerwiec 2009 r. w kwocie 3.888,00 zł; za lipiec 2009 r. w kwocie 3.441,00 zł; za sierpień 2009 r. w kwocie 4.185,00 zł; za wrzesień 2009 r. w kwocie 3.295,00 zł; za październik 2009 r. w kwocie 2.999,00 zł; za listopad 2009 r. w kwocie 3.157,00 zł; za grudzień 2009 r. w kwocie 4.632,00 zł.

Powyższe decyzje wydano w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie tym prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał zakupu i sprzedaży wirtualnych przedmiotów ("D. C." oraz "A. G.") wykorzystywanych przez graczy w wirtualnym świecie internetowej gry L. II. Podatnik sprzedaży dokonywał za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. za realne środki pieniężne, które przekazywane były przez nabywców (osoby fizyczne) na jego rachunki bankowe. Organ I instancji sklasyfikował działalność jako usługi elektroniczne. W ocenie organu wykonywane przez podatnika w tym zakresie czynności spełniały przesłanki, o których stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, decydujące o uznaniu go za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, podatnik miał obowiązek wykazać podatek należny związany z przedmiotową sprzedażą.

Wobec niezłożenia deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Na podstawie informacji zawartych w wyciągach z rachunków bankowych organ I instancji określił wysokość obrotu z tytułu świadczenia ww. usług za poszczególne miesiące 2009 r. i w konsekwencji obliczył podatek należny za te miesiące.

W odwołaniu od powyższych decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niepoparte dowodami przyjęcie, że wszystkie świadczone odpłatnie przez podatnika usługi elektroniczne były świadczone na terytorium kraju, a tym samym opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce,

- art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu do każdego świadczenia przez podatnika usług elektronicznych, gdy do określenia miejsca świadczenia części z tych usług w stanie faktycznym sprawy, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, należało zastosować art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług elektronicznych wykorzystywanych przez niego do odpłatnego świadczenia własnych usług elektronicznych, tj. czynności opodatkowanych, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe uznanie, że kwotę podatku naliczonego od importu usług elektronicznych stanowi suma kwot podatku wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur,

- art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od importu usług elektronicznych nie powstało (nie mogło zostać wykonane), gdyż podatnik nie otrzymał faktur VAT dokumentujących import nabytych przez niego usług elektronicznych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.: niedostateczne wyjaśnienie, które ze świadczonych przez podatnika usług elektronicznych były świadczone na terytorium kraju, a które poza tym terytorium, oraz niewyjaśnienie, które z nabyć usług elektronicznych przez niego nastąpiło z tytułu ich importu, w związku z czym organ podatkowy uznał, że i w tym przypadku nie mógł on skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie posiada faktur.

Wobec tak sformułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W ocenie odwołującego fakt, że odpowiadając na wezwanie organu I instancji nie wskazał, które z usług elektronicznych były świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich, nie może być jedynym powodem przyjęcia przez organ I instancji, że nie świadczył on w ogóle usług elektronicznych dla takich podmiotów. Według odwołującego organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnych innych dowodów (np. z dokumentów bankowych), które pozwoliłyby ponad wszelką wątpliwość wykluczyć, że nie świadczył on odpłatnie usług elektronicznych na rzecz nabywców mających miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich. Z decyzji nie wynika, czy organ I instancji ustalał tożsamość nabywców usług oraz miejsce ich zamieszkania dla celów określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, zdaniem podatnika, organ I instancji nie wyjaśnił wnikliwie, które z usług elektronicznych były świadczone przez niego na terytorium kraju, a które poza nim, naruszając w ten sposób również art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 9 w/w ustawy.

Ponadto odwołujący zwrócił również uwagę, że organ I instancji nie dokonał wnikliwej oceny materiału dowodowego zebranego w zakresie przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług elektronicznych. Jak podkreślił, w zaskarżonej decyzji pada jedynie lakoniczne - niesprawdzone w postępowaniu dowodowym co do skutków podatkowych jakie może wywołać - stwierdzenie, że dokonywał on nabycia "wirtualnej waluty" m.in. od serwisów zagranicznych, oraz wzmianka o tym, że w dniu 7 stycznia 2015 r. zeznał, że dokonywał zakupu "wirtualnych przedmiotów" spoza Polski ze stawką zerową. Organ I instancji pominął zatem fakt, że do świadczenia własnych odpłatnych usług elektronicznych podatnik wykorzystywał usługi elektroniczne nabyte od podatników podatku od wartości dodanej spoza terytorium kraju, a więc w ramach importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zignorował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zagadnienie importu usług, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tej czynności naruszając w ten sposób art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. Odwołujący podniósł, że przy nabyciu usług elektronicznych w ramach ich importu powstał podatek naliczony, gdyż wykorzystywał je on do świadczenia również opodatkowanych usług elektronicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz treścią zarzutów odwołania decyzją z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że sprawa dotyczy roku 2009 r., bowiem bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok - z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowi - został zawieszony w dniu 22 września 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został poinformowany przed terminem przedawnienia w/w zobowiązania.

Jak wskazał organ II instancji, istota sporu w przedmiotowej sprawie, dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług elektronicznych. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał czynności odpłatnego świadczenia usług elektronicznych z wykorzystaniem sieci internetowych, pomimo iż formalnie nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. Formalnego zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie "Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet" dokonał dopiero z dniem 14 stycznia 2013 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w kontrolowanym okresie podatnik nie był również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza również, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 i nie deklarował należnego podatku z tytułu dokonanej sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego złożone przez podatnika wyjaśnienia jak również przeprowadzona analiza transakcji sprzedaży pod kątem ilości zawartych umów, rodzaju oraz powtarzalności sprzedawanego asortymentu świadczą, że jego aktywność miała charakter ciągły i systematyczny. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. jako użytkownik "k." wystawił on na portalu A. łącznie 1.897 aukcji internetowych, których przedmiotem były "wirtualne przedmioty i waluty" ("D. C." oraz A. G.") używane przez uczestników internetowej gry L. II, udostępnionej na serwerze D. – N., w celu poprawy pozycji gracza poprzez rozbudowę pożądanych właściwości wirtualnych postaci. Zarejestrowanie się na portalu A., posiadanie przypisanych kont bankowych, na które wpływały należności ze sprzedaży wskazuje również, w ocenie organu, na zorganizowany charakter dokonywanych przez niego czynności. W prowadzonych aukcjach zawarte były dane identyfikujące podatnika jako sprzedawcę, a mianowicie: imię, nazwisko i adres. Sprzedaż dokonywana była na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dokonywały płatności w formie przelewu bankowego lub płatności paypal. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika także, że sprzedaż na portalu A. była jedynym jego źródłem utrzymania. Biorąc zatem pod uwagę skalę i częstotliwość dokonywanych transakcji, ich systematyczność oraz zarobkowy charakter organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez podatnika działania odpowiadają definicji działalności gospodarczej uregulowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według organu II instancji, z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług podatnik utracił w dniu 18 lutego 2009 r. z uwagi na przekroczenie dopuszczalnej kwoty obrotów (50.000 zł narastająco od początku 2009 r.) uprawniającej do takiego zwolnienia. Powyższe ustalenia zostały przyjęte na podstawie analizy wpływów od kupujących na rachunki bankowe w [...] SA i w I. P. BP SA, w których w treści tytułów przelewów podano np.: wpłata na "D. c." oraz nick kupującego z portalu A. i nick kupującego z gry.

Organ odwoławczy przypomniał, że w celu ustalenia wysokości obrotu organ I instancji wezwał podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących rozliczeń prywatnych, ale z uwagi na fakt, iż nie udzielił on żadnych wyjaśnień w tym zakresie, dokonano samodzielnych ustaleń i przy obliczeniu wysokości obrotu z tytułu prowadzonej przez niego działalności nie uwzględniono tych rozliczeń, które w ocenie organu, dotyczyły prywatnej jego sfery życia.

Jak wskazano w uzasadnieniu, organ I instancji obliczył kwotę podatku należnego jako iloczyn wartości sprzedaży i stawki 18,03%. Należny podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. rozliczono w sposób pokazany w tabelarycznym zestawieniu sprzedaży brutto, sprzedaży netto oraz należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w załączeniu do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej, podatnik przesłał zestawienie opłat ponoszonych w 2009 r. na rzecz serwisu A. oraz 12 duplikatów faktur wystawionych na jego rzecz przez G. N. sp. z o.o. w K., z tytułu dostępu do Internetu w okresie styczeń - grudzień 2009 r. Ponadto kolejno, podatnik przedłożył faktury VAT wystawione przez: P. Spółka z o.o. w W. na rzecz E. J. (łącznie 2 faktury za usługi telefoniczne); P. T. C. Spółka z o.o. w W. na rzecz H. S., (łącznie 12 faktur za usługi telekomunikacyjne).

W opinii organu II instancji podatek naliczony został uwzględniony w prawidłowych kwotach, zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z duplikatów faktur wystawionych przez G. N. sp. z o.o. (wartość netto na każdej fakturze 72,95 zł, a podatek VAT 16,05 zł). Z uwagi natomiast na fakt, że pozostałe faktury jakie przedłożył podatnik zostały wystawione nie na niego rzecz, lecz innych osób, to przyznanie prawa do odliczenia podatku z tych faktur naruszałoby, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe, przedstawione w formie tabeli w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że złożone przez podatnika zeznania jak również pisemne wyjaśnienia pozbawione są informacji na temat ewentualnego świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego. Natomiast szczegółowa analiza treści wyciągów dotyczących przelewów na rachunki podatnika uwzględniająca takie dane jak: imię i nazwisko autora przelewu, jego adres, numer jego rachunku, kwota przelewu i waluta, jak również informacje pozwalające ustalić z jakiego tytułu przelew jest dokonywany dowodzi, iż podatnik świadczył usługi elektroniczne na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Wskazano, że autorzy przelewów posiadają polskie imiona i nazwiska, adresy zamieszkania na terytorium kraju, numery ich rachunków nie są poprzedzone prefiksami wskazującymi na banki zagraniczne, przelewy dokonywane były w złotych, a z dopisków wynika, że sporządzono je w języku polskim. W konsekwencji stwierdzić należało, iż organ I instancji zasadnie przyjął, że w kontrolowanym okresie podatnik świadczył usługi elektroniczne wyłącznie na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium kraju, a więc zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że składając wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwania dotyczące prowadzonej działalności, podatnik nie wskazał żadnych informacji pozwalających na stwierdzenie, że nabywał on usługi elektroniczne od podmiotów będących podatnikami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski. Nie przedstawił on również żadnych dokumentów wystawionych przez takie podmioty na okoliczność dokonanej na jego rzecz sprzedaży usług, które potwierdziłyby, że dokonywał importu usług elektronicznych.

Z uwagi zatem na bierną postawę odwołującego w tym zakresie oraz brak informacji umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do tej kwestii organ II instancji uznał, podnoszone zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do załączonej do odwołania kserokopii faktury z dnia 8 czerwca 2015 r. Nr [...] wystawionej przez E. di C. A. stwierdził, że nie dotyczy ona kontrolowanego okresu zatem pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. J. zarzucił naruszenie:

- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 22 września 2014 r. z powodu ziszczenia się przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji gdy z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 22 września 2014 r. expressis verbis wynika, że w przedmiotowej sprawie nigdy nie miało miejsca wszczęcie postępowania w sprawie, które zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest warunkiem koniecznym zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, przez niezasadne pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od importu usług elektronicznych wykorzystywanych przez niego do odpłatnego świadczenia własnych usług elektronicznych, tj. czynności opodatkowanych, które to pozbawienie wynikło z nieznajdującego oparcia w przepisie założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od importu usług elektronicznych nie powstało (nie mogło zostać wykonane), gdyż skarżący nie otrzymał faktur VAT dokumentujących import usług elektronicznych, które nabył, oraz przyjęcia, że kwotę podatku naliczonego od importu usług elektronicznych stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącego, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia naruszonych przepisów wynika, że kwotą podatku naliczonego jest kwota podatku należnego od importu. Uprawnienie do dokonania obniżenia powstaje w rozliczeniu okresu podatkowego, a z porównania z art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 jasno wynika, że ustawodawca nie wymaga w tym wypadku faktury, co miało miejsce w sytuacji ustalenia przez organ, że nabywane przez podatnika usługi elektroniczne kupowane były za granicą, a tym samym - naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, stanowiącego podatek od wartości dodanej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania we wszystkich 11 sprawach podatkowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego "in rem" (w sprawie) nastąpiło z dniem jego wydania, a więc w dniu 22 września 2014 r. Okoliczność, że w treści w/w postanowienia zawarto sformułowanie "wszcząć dochodzenie przeciwko" nie zmienia faktu, iż w rzeczywistości wszczęte zostało ono "in rem" - w sprawie. Zauważyć bowiem należy, jak wskazał organ, że dopiero w momencie przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym wchodzi ono w fazę "ad personam". Organ ponadto przywołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., i podkreślił, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej została orzeczona jedynie w przypadku, gdy zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, że nie poczyniono ustaleń, które z usług elektronicznych zostały przez niego nabyte w drodze importu - przez co nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych usług – organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie złoży w 2009 r. żadnych deklaracji podatkowych z tytułu importu usług, a poza tym w celu udokumentowania importu usług, był on obowiązany wystawić fakturę wewnętrzną.

Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. istniał więc obowiązek udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nietrafny jest więc zarzut, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano wymogu posiadania faktury VAT dla wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Skarżący nie zastosował się do obowiązku udokumentowania importu usług fakturami wewnętrznymi, jak również nie dołożył starań w toku postępowania do wyodrębnienia transakcji, które można byłoby uznać jako nabycie usług elektronicznych w ramach importu, więc zasadnie odmówiono mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyżej wymienionym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Ponadto sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, kontroli pod względem zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

W rozpoznawanej sprawie po za sporem było to, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektronicznych przez Internet, niezgłoszoną do opodatkowania. Za bezsporne należy również uznać ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT, nie składał w 2009 r. deklaracji VAT-7 i w konsekwencji nie deklarował należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług elektronicznych.

Natomiast sporną kwestią było rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług, a w szczególności pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług elektronicznych wykorzystywanych przez niego do odpłatnego świadczenia własnych usług elektronicznych.

Według skarżącego pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Ponieważ decyzje organów podatkowych dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r., to w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i postawionego w skardze zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2009 r. co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Nie budzi wątpliwości, że decyzje organu I instancji dotyczące miesięcy od lutego do listopada 2009 r. zostały wydane i doręczone skarżącemu po 31 grudnia 2014 r. (decyzja dotycząca grudnia 2009 r. przed 31 grudnia 2015 r.), natomiast decyzja organu odwoławczego dotycząca wszystkich okresów rozliczeniowych wydano i doręczono już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Jednakże według organu II instancji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego w kontekście podniesionych zarzutów należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

W aktach sprawy znajduje się pismo Nr [...] z dnia 8 października 2014 r. (doręczone skarżącemu w dniu 27 października 2014 r.), którym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres 2-12/2009 r. uległ zawieszeniu w dniu 22 września 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższe zawiadomienie znajduje oparcie w postanowieniu Nr [...] z dnia 22 września 2015 r. o wszczęciu m. in. dochodzenia przeciwko A. J., o to, że w okresie od miesiąca lutego 2009 r. do miesiąca grudnia 2009 r. uchylając się od opodatkowania nie obliczył i nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 38.563 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Podstawę prawną wydanego postanowienia stanowiły przepisy art. 325a Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 305 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 325e Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Zatem organ podatkowy II instancji wydając swoje rozstrzygnięcie przyjął, w opinii Sądu zasadnie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r., bowiem skarżący przed upływem terminu przedawnienia został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowany.

Skarżący podjął próbę podważenia powyższego stanowisko organu odwoławczego poprzez podniesienie zarzutu, że użycie w postanowieniu sformułowania "wszcząć dochodzenie przeciwko A. J." wskazuje, że w ogóle nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie (ad rem).

W ocenie Sądu próba podważenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, poprzez postawienie tak sformułowanego zarzutu jest całkowicie chybiona. Z treści przedmiotowego postanowienia jednoznacznie wynika, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylenia się skarżącego od opodatkowania poprzez nieobliczenie i nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i powyższego faktu nie może podważyć użyte sformułowanie "wszczęcie dochodzenia przeciwko A. J. o to, że..." zamiast - jak chciałby skarżący – sformułowania "wszczęcie dochodzenie w sprawie A. J. o to, że...". O tym, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej świadczą powołane w podstawie prawnej wydanego postanowienia przepisy tj. art. 305, art. 325a i art. 325e Kodeksu postępowania karnego. Dodatkowo należy wskazać, że w dniu 9 października 2014 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie niniejszej skarżący w dniu 22 września 2014 r. (przed upływem terminu przedawnienia) został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zatem warunek formalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia został spełniony. W tym miejscu jeszcze raz warto powtórzyć, że Trybunał Konstytucyjny analizując w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., przepisy Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania (ad rem, ad personam), kładąc przede wszystkim nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do zasadniczego sporu w warstwie merytorycznej tj. kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług elektronicznych wykorzystywanych w do czynności opodatkowanych tj. odpłatnego świadczenia własnych usług elektronicznych, stwierdzić należy, że zarzuty skargi w tym zakresie są również nieuzasadnione.

Przepisy art. 5 ust. 1 u.p.t.u., nie wymieniają importu usług jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku importu usług czynnością podlegającą opodatkowaniu jest bowiem wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tyle że podatnikiem z tytułu dokonania tej czynności nie jest usługodawca lecz usługobiorca.

W tym względzie polskie regulacje nie różnią się zasadniczo od postanowień art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywa VAT, które upoważniają państwa członkowskie, w przypadku gdy podlegające opodatkowaniu świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, do ustanowienia zasady, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest usługobiorca, oraz do określenia warunków stosowania tej zasady.

Zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 9 u.p.t.u., przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. mowa jest o tym, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e u.p.t.u., podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u.,

b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie skarżący twierdził w toku postępowania podatkowego, że nabywał usługi od podmiotów zagranicznych w związku z tym wystąpił import usług, a w konsekwencji miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu tych usług.

Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadą jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku importu usług zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady kwota podatku należnego od importu usług. Przy czym stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie przytoczonych przepisów skarżący wywiódł, że mimo, iż nie posiadał faktur wystawionych przez podmiot zagraniczny, to organ podatkowy powinien uwzględnić jego prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałe przy imporcie usług elektronicznych, albowiem prawo do odliczenia w przypadku importu usług nie było uzależnione od posiadania faktury wykazującej wykonanie usługi.

Niewątpliwie przepisy art. 106 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nakładające obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług nie obejmowały importu usług, tym niemniej art. 106 ust. 7 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku m.in. importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności w tym okresie.

W praktyce zatem przed 1 stycznia 2013 r. obowiązkiem podatnika było wystawienie faktury wewnętrznej w przypadku importu usług nawet w sytuacji, gdy podatnik posiadał fakturę wystawiona przez usługodawcę. W przypadku, gdy ten nie wystawił faktury, fakturę wewnętrzną można było wystawić w oparciu o posiadany przez podatnika jakiegokolwiek inny dokument np. wyciąg bankowy, notę księgową.

Przy czym faktura wewnętrzna służyła zarówno do rozliczenia podatku należnego jak i naliczonego, w związku z czym należało ją ująć zarówno w ewidencji VAT sprzedaży jak i zakupów.

Nie można się zatem w pełni zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że w przypadku importu usług nie istniał w 2009 r. obowiązek udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżący w 2009 r. nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług elektronicznych i nie prowadził jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupów i oczywistym jest, że nie wystawiał faktur wewnętrznych, jak również nie posiadał i zapewne nie zabiegał o nie, dokumentów źródłowych np. w postaci faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepisy art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. dla odliczenia podatku z tytułu importu usług nie wymagają jego określenie w otrzymanych fakturach (stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u.).

Import usług powinien być udokumentowany fakturą wewnętrzną, lecz takie udokumentowanie lub jego brak nie mają decydującego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia, bowiem żaden przepis prawa nie uzależnia powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od sporządzenia takiej faktury.

Jednakże w przypadku powoływania się na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że import usług miał w ogóle miejsce.

Jednym z podstawowych warunków, aby zakup usług mógł być uznany za import usług jest to, aby usługodawca był podatnikiem mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Unii Europejskiej czy też poza jej terytorium.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień na okoliczność prowadzonej działalności, w tym również, co do kontrahentów z którymi współpracował w 2009 r., a także o dostarczenie stosownych dokumentów związanych z wykonywaniem niezgłoszonej do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej (pisma z dnia 5 marca 2014 r., z dnia 18 marca 2014 r., oraz z dnia 21 stycznia 2015 r.).

Składając wyjaśnienia w odpowiedzi na powyższe wezwania skarżący nie wskazał żadnych informacji potwierdzających, że nabywał usługi elektroniczne od podmiotów zagranicznych. Nie przedstawił również żadnych dowodów w postaci dokumentów wystawionych przez takie podmioty na okoliczność dokonanej na jego rzecz sprzedaży usług, które uzasadniałyby twierdzenie, że dokonywał importu usług elektronicznych.

Nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego, że fakt występowania importu usług wynikał niezbicie z potwierdzeń płatności (wydruki z rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności przez skarżącego). Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie podają tytułu przelewu, jedynie informują, że beneficjentem przelewów była spółka pod firmą [...] Ltd zarejestrowana w N. Tylko skarżący posiadał wiedzę, które z transakcji wymienionych w 3000 pozycji wydruku można byłoby uznać za zakup usług elektronicznych. Jednakże w toku postępowania podatkowego skarżący nie chciał się z tą wiedzą z organami podatkowymi podzielić.

Z oczywistych powodów dowodem na import usług w 2009 r. nie może być również dostarczona przez skarżącego faktura nr [...] wystawiona przez firmę E. di C.A. z/s we W. w dniu 8 czerwca 2015 r. Zgromadzone dokumenty nie potwierdzają aby w/w firma była podmiotem, od którego skarżący zawsze nabywał usługi elektroniczne, także w 2009 r.

Końcowo należy przyznać rację organom podatkowym, które zwracają uwagę, że z uwagi na sposób rozliczenia podatku od importu usług dla możliwości odliczenia podatku naliczonego koniecznym było wykazanie i zapłata podatku należnego z tytułu importu usług czego skarżący przecież nie dokonał.

Abstrahując całkowicie od realiów niniejszej sprawy i przyjmując, że skarżący takie prawo uzyskał, to uwzględniając zasadę rządzącą opodatkowaniem importu usług, z której wynika, że to nabywca usługi rozlicza zarówno podatek należny jak i naliczony, należy zauważyć, że skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z koniecznością powiększenia w tej samej wysokości podatku należnego, więc wysokość określonego zobowiązania podatkowego nie uległaby zmianie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.