Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1722/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 44 ust. 3, ust. 3f
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "DUKS"), w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wobec Skarżącego W. C., decyzją z [...] grudnia 2015r., nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] (usługi budowlane). Strona dokonała w 2010r. sprzedaży 29 lokali mieszkalnych wraz z udziałami w częściach nieruchomości wspólnej, w skład której weszły: współwłasność działki o powierzchni 1384 m2, oraz części budynku mieszkalnego i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, o łącznej powierzchni użytkowej 1483,56 m2. W badanym okresie Strona dokonała sprzedaży 2 lokali mieszkalnych wraz z udziałami w częściach nieruchomości wspólnej. Budynek w Z. przy ul. [...] został wybudowany w 2010r. i oddany do użytkowania 12 lutego 2010r. na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Nr [...] z dnia [...] lutego 2010r.

Zdaniem DUKS, Strona, w złożonej deklaracji zawyżyła koszty uzyskania przychodów w lutym 2011r. o kwotę 54.367,45 zł, natomiast za wrzesień 2011r. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 230.771,27 zł. W konsekwencji Strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów w 2011r. o łączną kwotę 176.403,82 zł, przez co naruszyła art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r., poz. 307, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Strona w odniesieniu do niektórych kosztów stosowała nieprawidłowy moment potrącenia dla celów rozliczenia podatku dochodowego, czym naruszyła art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.; zobowiązana zatem była do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1, według zasad określonych w art. 44 ust. 3, ust. 3f u.p.d.o.f.; prowadzone przez nią księgi podatkowe były nierzetelne w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży mieszkań we wrześniu 2011r. oraz ewidencji kosztów w okresie od stycznia do grudnia 2011r. W konsekwencji organ I instancji, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."), nie uznał za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych Strony.

Skarżący, w odwołaniu pismem z 21 grudnia 2015r., zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych, na okoliczność realizacji robót w Z. oraz w C.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, która pozbawiona została uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 13 ust. 3 z uwagi na art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm., dalej jako "u.k.s."), poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązków, co do których ustawodawca uzależnia ich nałożenie jedynie w sytuacji realizowania kontroli podatkowej, co wynika bezpośrednio z art. 13 ust. 3 i 4 z uwagi na art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s..

- art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niezasadny brak uznania sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy oraz nie uznanie za prawidłowy sposób ewidencjonowania kont księgi głównej handlowej.

Strona wniosła o uchylenie decyzji DUKS w całości oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję DUKS.

DIS uznał, że Skarżący a/ w nieprawidłowych okresach sprawozdawczych wykazał przychody związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 30 w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w Z. przy ul. [...] ; b/ w nieprawidłowych kwotach rozliczył w poszczególnych okresach sprawozdawczych koszty uzyskania przychodów związane z rozliczeniem kosztów dotyczących budynku mieszkalnego w Z. przy ul. [...], którego lokale sprzedawał w 2010r. i 2011r.: c/ w nieprawidłowych okresach rozliczeniowych dokonywała potrącenia kosztów bezpośrednich. Było to przyczyną zaniżenia przychodów w 2011r. o kwotę 274.723,93 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2011r. o kwotę 149.190,99 zł.

Strona realizowała inwestycję od 2007r., a oddala ją do użytkowania 12 lutego 2010r. Sprzedaż lokali mieszkalnych następowała w latach 2010 - 2011. Ustalenie kosztów budowy ww. obiektu związane jest zatem z analizą ponoszonych przez Stronę wydatków w latach poprzedzających badany okres.

Zdaniem DIS, Strona winna rozliczać wartość gruntu w częściach ułamkowych przypadających na lokale będące przedmiotem sprzedaży, stanowiących udział nabywcy w nieruchomości wspólnej określonych w aktach notarialnych i przypadających na te lokale części nieruchomości wspólnej, w tym gruntu. Natomiast koszt wytworzenia winna rozliczyć z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali, tj. z chwilą zbycia prawa majątkowego potwierdzonego aktem notarialnym, wg rzeczywistych kosztów wytworzenia. W związku z tym, że wartość zakupu gruntu ewidencjonuje się odmiennie od budynków na nich wznoszonych, tj. nie jako produkty gotowe, lecz jako towary, zachodzi konieczność wyodrębnienia kosztów zakupu gruntu w częściach ułamkowych przypadających na poszczególne lokale, stanowiących udział nabywców w nieruchomości wspólnej.

W konsekwencji organ kontroli ustalił, że koszt własny sprzedaży dwóch lokali w 2011r. stanowił łącznie 461.416,90 zł, w tym: 445.079,58 zł jako koszt wytworzenia tych lokali; 16.337,32 zł jako wartość sprzedaży części gruntu.

Zdaniem DIS, istotne dla określenia kosztów sprzedaży lokali w 2011r. są ustalenia dotyczące prawidłowego określenia kosztów związanych z budową budynku w Z. przy ul. [...] , czyli obiektu, w którym znajdują się sprzedane w 2011r. lokale mieszkalne. Kształtują one bowiem wysokość kosztów podlegających rozliczeniu w związku ze sprzedażą dwóch mieszkań w badanym okresie. Sam spór w sprawie dotyczy kwestii wysokości kosztów, które poniosła Strona w związku z budową budynku w Z. przy ul. [...]

W opinii Strony, twierdzenie DUKS – że "koszty wybudowania rzeczonego budynku są niższe niż wykazuje Strona, bowiem z materiału dowodowego wynika, iż faktury dokumentujące zakup usług związanych z analizowaną inwestycją nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" - zostało oparte o błędne ustalenia stanu faktycznego.

DIS uznał, że część kosztów budowy ww. budynku ustalona została przez Stronę w oparciu o faktury wystawione przez podmiot powiązany rodzinnie, tj. firmę Z.. Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykazały, iż czynności zafakturowane przez Z.. wg umowy nr 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. nie zostały rzeczywiście wykonane przez ten podmiot. W szczególności, prace wynikające z ww. umowy zostały (prawdopodobnie) wykonane przed jej zawarciem.

DIS wskazał, że dla budynku decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wydano w dniu [...] lutego 2010 r. (przywołana decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...]). Zakres robót wynikający z (spornej) umowy zawartej 5 stycznia 2010 r. z Z. został objęty fakturami z dnia 10.02.2010r. nr 1/2010, z dnia 12.04.2010r. nr 4/2010, z dnia 15.04.2010r. nr 5/2010, z dnia 28.04.20lOr. nr 6/2010, z dnia 30.04.201 Or. nr 7/2010, z dnia 05.05.20lOr. nr 8/2010, z dnia 20.05.201 Or. nr 9/2010, z dnia 11.06.2010 nr 10/2010, które Strona rozliczyła jako koszty uzyskania przychodu w 2010r.W ocenie DIS, porównanie treści umów i faktur z zapisami dziennika budowy wykazało szereg sprzeczności polegających m.in. na rozbieżnościach w datach i zakresach wykonania robót.

W szczególności, protokoły odbioru robót (protokoły stanu zaawansowania robót) nie były wpisywane do dziennika budowy, co jest niezgodne z regulacjami Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 108, poz. 953, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury i upoważniało do weryfikacji tego dziennika w drodze przesłuchań świadków: m.in.: P. C., pracowników [...] tj. kierownika budowy A. D., inspektora nadzoru inwestorskiego K. G. oraz pracowników [...] jak też nabywców lokali.

Zdaniem Świadków, na dzień zakupu lokali według aktów notarialnych zakupili mieszkania w stanie deweloperskim, a w budynku wykonane były takie roboty jak: tynki w lokalu, tynki w klatkach schodowych i korytarzach, wylewki posadzek, ułożone płytki w klatkach schodowych i korytarzach oraz na wejściu, elewacja budynku, zamontowane i pomalowane ogrodzenie, ułożona kostka brukowa oraz zagospodarowany teren wokół budynku, wymalowane ściany lokalu i na klatkach schodowych. Większość świadków zeznała, że nie posiadała wiedzy na temat otynkowania kominów i wykonania czapek, gdyż nie wchodziła na dach.

Dlatego DIS uznał, że na koniec 2009 r. budynek był wykonany w stanie deweloperskim i wykonane były wszystkie prace, na które zawarto umowę 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. z Z... Zauważył też, że Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających moment powstania usterek przed zawarciem umowy 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. z Z.. Kolejne usterki były zgłaszane przez lokatorów i Wspólnotę Mieszkaniową w okresach już po zawarciu umowy 05/01/2010 z Z. , zatem zakres takich robót nie był zdefiniowany do czasu zawarcia umowy, a zatem nie mógł znaleźć się w tej umowie. Strona nie przedłożyła również żadnych dokumentów w zakresie konieczności wykonania na rzecz indywidualnych nabywców robót dodatkowych poza stanem deweloperskim, które znalazłyby uzasadnienie do zawarcia ich w przedmiotowej umowie 05/01/2010.

Zdaniem DIS, DUKS miał usprawiedliwione podstawy do uznania, iż Z. nie wykonał na rzecz Skarżącego usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ roboty, które wykonywane były po odbiorze obiektu w dniu 12 lutego 2010r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, nie odpowiadają zakresowi przedmiotowemu umowy nr 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. W szczególności:

- budynek odebrany był w stanie deweloperskim i spełniał wszystkie wymogi pozwalające na jego użytkowanie i w takim stanie był sprzedawany;

- Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, aby nabywcy lokali zlecali poza stanem surowym deweloperskim jakieś roboty przed zawarciem umowy 05/01/2010 z Z.., przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie potwierdziły, aby sytuacje takie miały miejsce;

- Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających powstanie usterek w budynku przed zawarciem ww. umowy. Zeznania świadków (nabywców lokali) potwierdzają, że usterki zgłaszane były przez lokatorów w 2010r. po zawarciu ww. umowy 05/01/2010, nie mogły znaleźć się w tej umowie;

- wiele robót, na które wskazuje Strona jako wykonywanych po uzyskaniu pozwolenia na budowę, z samej ich istoty nie mogłaby być wykonane po wydaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, ponieważ PINB nie wydałby decyzji na użytkowanie budynku;

DIS uznał, że zabrany materiał dowodowy wskazuje, iż Z. mógł wykonywać niektóre roboty wykończeniowe do czasu wydania pozwolenia na budowę przez PINB, tj. do dnia 12 lutego 2010r. i mogły w tej części znaleźć się w umowie 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. Potwierdzają to zeznania świadków, np. nabywcy lokalu R. C , A. G., K. D., A. M., A. C., a także inspektora nadzoru inwestorskiego – K. G. projektanta J. C.. Większość innych robót rzekomo wykonywanych po odbiorze przez PINB nie mogła znaleźć się w umowie 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. ponieważ jako roboty dodatkowe poza stanem deweloperskim surowym mogły być przedmiotem indywidualnych uzgodnień i zleceń pomiędzy nabywcami lokali a deweloperem, realizowanych po odbiorze obiektu przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. To samo odnosi się do robót poprawkowych. Przesłuchania nabywców lokali potwierdzają, że żadne roboty dodatkowe poza stanem deweloperskim tzw. surowym nie były zgłaszane deweloperowi.

Zdaniem DIS, za uznaniem faktur wystawionych w okresie kwiecień - czerwiec 2010r. przez Z. związanych z zawarciem umowy 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, tzw. "pustych faktur" przemawiały również takie okoliczności jak:

- protokoły odbioru robót: ogólnikowe, nieprecyzujące dokładnie wykonanych robót lub zakresu odebranych robót albo określające zakres inny niż w umowie,

- na dzień 31 grudnia 2009r. wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę budynku wielorodzinnego w Z. wyniosła 4.273.402,29 zł. Wartość nakładów inwestycyjnych na dzień 12 lutego 2010r., tj. dzień oddania budynku do użytkowania, stanowiła kwotę netto 4.596.008,65 zł. Wartość robót zafakturowanych od kwietnia 2010r. przez Z. związanych z umową nr 05/01/2010, stanowiła kwotę netto 2.772.847,00 zł, co stanowiło 60% wartości budynku wybudowanego w stanie deweloperskim, tj. stanie, w którym następowała sprzedaż, co potwierdzają też zawarte umowy przedwstępne (karty 128/26 - 128/106 tom VIII akt sprawy), jak również przesłuchania i wyjaśnienia nabywców lokali. Tak wysoką wartość robót określoną przez P. C. Strona argumentowała wkalkulowaniem w koszty okresu gwarancji całej budowy i usuwania wszystkich usterek. Mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego przyjęcie rzeczonej odpowiedzialności nie miałoby podstaw prawnych do egzekwowania.

- pracownicy wskazani jako wykonujący pracę na rzecz Z. rzekomo przeniesieni tymczasowo z [...] W. C. do Z. na okres dłuższy niż trzy miesiące w danym roku kalendarzowym, w rzeczywistości nie wykonywali pracy w ramach stosunku pracy wynikającego z przepisów kodeksu pracy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. i na jego rzecz, ci pracownicy przebywali na urlopie bezpłatnym udzielonym przez [...] W.C.

W ocenie DIS, żaden racjonalnie działający podmiot będąc usługobiorcą, nie chciałby płacić za wykonanie na przestrzeni 3 miesięcy samych usług za kwotę netto 2.772.847,00 zł, plus VAT (jak ustalono w zakresie robót poprawkowych), bez ponoszenia przez usługodawcę nakładów materiałowych i kosztów pracowników, którzy wykonywaliby te usługi jako pracownicy usługobiorcy z wynagrodzeniem w granicach 1300- 2500 zł miesięcznie oraz z wykorzystaniem materiałów usługobiorcy. Wynagrodzenia takie wynikały z list płac dotyczących prac wykonywanych na tym obiekcie.

Według DIS, DUKS zasadnie odmówił również wniosków Strony wniesionych w dniu 20 października 2015r., dotyczących przesłuchania w charakterze świadka, m.in., P. C. J. J., Naczelnika Wydziału Inwestycji i Drogownictwa ze Starostwa Powiatowego w W. – A. N., M. P. – S., E.M..

W ocenie DIS, załączona do odwołania kopia opinii prawnej nie dowodzi wykonania w 2010r. prac budowlanych w zakresie wynikającym z umowy z dnia 5 stycznia 2010r. Dokumentacja, na którą powołuje się autor opinii, nie została przedłożona przez Stronę w toku postępowania, pomimo że organ kontroli skarbowej wzywał do przedłożenia wszelkiej dokumentacji w związku z realizacją inwestycji w Z..

Strona, w skardze z dnia 26 kwietnia 2016 r. na decyzję DIS, zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny), a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika.

2. art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Podatnika na okoliczność realizacji robót w Z.;

4. art. 13 ust 3 z uwagi na art. 31 ust 1 i 2 pkt. 3 u.k.s., jak i art. 155, art. 286 §2 i art. 287 §3 i 4 O.p., poprzez naruszenie tych przepisów w ten sposób, że nałożono na Podatnika obowiązki, co do których ustawodawca uzależnia ich nałożenie, jedynie w sytuacji realizowania kontroli podatkowej, co wynika bezpośrednio z art. 13 ust 3 i 4 z uwagi na art. 31 ust 2 pkt. 4 u.k.s. Zdaniem Skarżącego, rażące naruszenie przepisów obu wymienionych ustaw powinno skutkować pozbawieniem zebranych materiałów dowodowych mocy dowodowej w myśl art. 180 O.p., ale też nałożeniem kar dyscyplinarnych na osoby dokonujące ww. naruszeń.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS z [...] marca 2016 r., uchylenie decyzji DUKS z [...] grudnia 2015 r., o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed sądem administracyjnym według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącego, organy obu instancji nie dały wiary licznym dowodom stanowiącym o realnym charakterze robót ujętych na zakwestionowanych fakturach i nie wskazały przy tym dlaczego odmówiły im wiary. W szczególności, sprawa nie została dokładnie wyjaśniona, była prowadzona w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej. Było to następstwem wybiórczej interpretacji zeznań świadków, pominął dowody zdaniem Skarżącego świadczące o wykonaniu usług na rzecz zleceniodawcy, którymi są zawarte umowy na realizację zlecenia, realia funkcjonowania branży budowlanej, zapisy dziennika budowy, formy płatności, złożone oświadczenia, harmonogram robót, formalna poprawność wystawionych faktur, fotografie obiektu, zeznania świadków. W ocenie Skarżącego, jego wnioski dowodowe były zasadne i organ winien je uwzględnić. Odmowa przeprowadzenia dowodu oznaczała naruszenie przez organ art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącego, DUKS podczas prowadzenia postępowania kontrolnego nie miał prawa żądać od Strony następujących działań:

• wydania i badania całej dokumentacji podatkowej - a takie żądanie zostało wystosowane w stosunku do Podatnika w zakresie dokumentacji za lata 2010 i 2011, w tym ksiąg podatkowych kontrolowanego, gdyż tego typu żądanie, przewidziane jest tylko dla kontroli podatkowej (patrz dział VI O.p. - art. 286 § 2 tej ustawy),

• złożenia pisemnych wyjaśnień przez kontrolowanego - art. 287 § 3 i 4 O.p.,

• złożenia pisemnych wyjaśnień przez kontrolowanego na podstawie art. 155 O.p.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący, w piśmie z 8 maja 2017 r., powołał się na wyrok z 6 marca 2017r. III SA/Wa 383/16, w którym Sąd uwzględnił skargę Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Jako podstawę prawna skargi strona oznaczyła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 191 i art. 121 § 1 O.p.; art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; art. 13 ust 3 z uwagi na art. 31 ust 1 i 2 pkt. 3 u.k.s., jak i art. 155, art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i 4 O.p.

3. Spór dotyczy tego, czy wskazane w aktach faktury (nie) dokumentują zdarzeń gospodarczych, które rzekomo miały zostać wykonane przez Pawła Ciałkowskiego na rzecz Strony. Konsekwencją przyjętego poglądu jest odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur i niższy (podatkowo) koszt budowy budynku przy ul [...] w Z..

4. W ocenie organów podatkowych, Skarżący obniżył niezasadnie koszty uzyskania przychodu badanego okresu, wygenerowane w oparciu o faktury wystawione przez podmiot powiązany rodzinnie, o kwotę ogółem 325.594,81 zł wynikającą z faktur nr 4/2010 z dnia 12.04.2010r., 5/2010 z dnia 15.04.2010r., 6/2010 z dnia 28.04.2010r., 7/2010 z dnia 30.04.2010r. 8/2010 z dnia 05.05.2010r., 9/2010 z dnia 20.05.2010r., 10/2010 z dnia 11.06.2010r., wystawionych przez P. C. (Z. ). Faktury te zostały wystawione na podstawie umowy nr 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. w zakresie robót ogólnobudowlanych, takich jak wykonanie tynków w lokalach przy użyciu agregatu, wylewek posadzek, układanie płytek na klatkach schodowych i korytarzach oraz na wejściu, wykonanie elewacji, montaż i malowanie ogrodzenia wraz z ułożeniem kostki wraz z zagospodarowaniem terenu, otynkowania kominów na dachu wraz z wykonaniem czapek, malowanie ścian w lokalach i na klatkach schodowych. Rozliczenie przez Stronę ww. faktur dokumentujących czynności nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało zaniżenie zobowiązań wobec budżetu państwa.

5. W ocenie Skarżącego, w sprawie miały miejsce naruszenia zasad postępowania dowodowego, w szczególności poprzez selektywne przeprowadzenie postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, podjęcie dowolnej oceny – bez uzasadnienia w zasadach racjonalnego myślenia, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, bezpodstawne nałożenie na Skarżącego obowiązków na podstawie u.k.s.

6. DIS uznał, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania, na które organ odwoławczy szczegółowo odpowiedział w treści zaskarżonej decyzji.

7. Sąd zauważa, że skargi Strony były rozpatrywane (parokrotnie) przez Sąd, także w nieodległej perspektywie czasowej w odniesieniu do powiązanych zagadnień. W szczególności, w wyroku z 6 marca 2017 r. III SA/Wa 382/16, uchylił decyzję DIS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., stwierdzając naruszenia przepisów postepowania.

8. W ocenie Sądu – ale w niniejszej sprawie – nie wystąpiły takie uchybienia procesowe, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy czy też wady w rozumieniu i stosowania prawa materialnego, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Podejmując tą ocenę Sąd podziela poglądy Skarżącego na temat prawidłowego stosowania przez organy przepisów postępowania, co jednak zostało w sprawie dochowane – i zostanie rozwinięte niżej. Tym samym Sąd podziela ocenę wyrażoną wobec Skarżącego w dwóch innych orzeczeniach, w których Sąd oddalił skargi Strony.

9. W szczególności, w wyroku z 14 czerwca 2017 r. , III SA/Wa 383/16 , Sąd oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Także w wyroku z 11 maja 2017 r., III SA/Wa 1389/16 Sąd oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Spór w przywołanych sprawach, choć w przedmiocie innego podatku, dotyczył zbliżonych kwestii: rzetelności dokumentów; tego, czy obrazowały one rzeczywisty przebieg czynności gospodarczych i – w konsekwencji – czy dokumenty te mogły uzasadniać skorzystanie z dobrodziejstw instytucji podatkowych, uzależnionych od wystąpienia rzetelności dokumentów.

10. Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo rozważyły dokonywanie przez Skarżącego prac budowlanych po uzyskaniu "pozwolenia na użytkowanie", wbrew domniemaniu wynikającemu z treści tego pozwolenia. Wykonywanie drobnych prac naprawczych czy gwarancyjnych jest bowiem niekiedy spotykane w obrocie na rynku "budowlanym". Sąd akcentuje, że prawo budowlane jest odrębną od prawa podatkowego gałęzią prawa, stąd związanie ustaleniami zapadłymi na podstawie prawa budowlanego należy miarkować specyfiką obrotu i specyfiką prawa podatkowego.

11. Wbrew opinii Skarżącego, wyrażonej na s 4 skargi (k 6 akt sądowych) organy podatkowe szczegółowo wskazały i wyjaśniły, w jakim zakresie i dlaczego dowody przedłożone przez Skarżącego w sprawie nie są wiarygodne. Wynika to, m.in., ze s15 (akapit drugi i trzeci), s 26, s. 31 – 34, s 36, s. 39 in zaskarżonej decyzji i zostało zasygnalizowane również w niniejszym uzasadnieniu. Przy czym pogląd Skarżącego o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, zasad doświadczenia życiowego i racjonalnego wnioskowania oraz "dowolności analizy" nie został uzasadniony. Skarżący nie wykazał naruszenia prawa i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, lecz ograniczył się do przedstawienia "swojej" opinii o postulowanym prawidłowym postępowaniu organów podatkowych.

12. Wbrew poglądom Skarżącego (s 7 i 8 skargi), ani wystawienie faktur VAT, ani dokonanie płatności za nabycie usług, ani istnienie umowy z wykonawcą nie uzasadniają zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Aby faktury były podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinny one rzetelnie dokumentować usługi, tj. wykonanie prac, przez określony podmiot, w określonym czasie. Zarówno organy podatkowe, jak i Skarżący są zgodni, że usługi zostały wykonane. Skarżący jednak nie wykazał, by wykonał je określony podmiot i w określonym czasie, czym uniemożliwił skorzystanie z dobrodziejstwa kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f.. Nie świadczy o wykonaniu usługi posiadanie zaplecza ("gospodarczego oraz technicznego") Wykonawcy, zwłaszcza wobec wzmiankowanych poniżej zastrzeżeń, co do warunków pracy i płacy pracowników w realiach gospodarczych sprawy. Z przyczyn wskazanych powyżej dowodem takim nie są w sprawie ani fotografie (s. 9 i n. skargi), ani wybór wykonawcy (jednak powiązanego "rodzinnie") w trybie konkursu ofert (s. 13 skargi). Sąd zauważa, że DIS szczegółowo omówił zeznania świadków w sprawie i wskazał przyczyny oraz zakres dania wiary (lub nie) zeznaniom, wyjaśnieniom lub oświadczeniom poszczególnych podmiotów. Natomiast Skarżący nie wykazał wadliwości w procesie wnioskowania organu, co jest warunkiem uznanie poglądów Strony za słuszne. Wad tych nie dopatrzył się również Sad z urzędu. Stąd powołanie się (i przytoczenie ich) przez Skarżącego na zeznania świadków na s 18 i n skargi (m.in. G. G., R.O.S. M., W. Z., R. J., B. J., M. K., A. D.K. G. i in.) nie mogło spowodować oczekiwanych przez Skar- żącego skutków w sprawie. Również przekazanie (posiadanej) dokumentacji podatkowej, -co było obowiązkiem każdego podatnika - wobec wzmiankowanych zastrzeżeń, co do jej rzetelności nie może spowodować oczekiwanych przez Stronę skutków podatkowych. Również stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej zostało ocenione przez DIS, a Skarżący nie wykazał wad w podjętej ocenie.

13. Przede wszystkim jednak, w ocenie Sądu, gotowość do zeznań Wykonawcy, na którą Skarżący powołuje się na s 38 skargi, nie może być okolicznością przemawiającą za uwzględnieniem skargi – zwłaszcza skoro skorzystał z prawa odmowy składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p.. Natomiast "Oświadczenie Wnioskodawcy" na s 38 skargi oraz załączone do odwołania (k 191/57, tom XI akt administracyjnych) zostało poddane ocenie organów podatkowych. Przy czym należy zauważyć, co Sąd podkreśla, że zarówno fakt prowadzenia działalności w zakresie robót budowlanych, doświadczenie, posiadanie zaplecza gospodarczego, ani nawet fakt wykonania robót budowlanych – nie były kwestionowane. Kwestionowane natomiast było to, czy sporne faktury są rzetelne, tj., czy prawidłowo odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Ta okoliczność była natomiast wszechstronnie wyjaśniana przez organy podatkowe.

14. Powołując się – powtórnie – na inwentaryzacje podwykonawcy autorstwa J. C., która została już poddana ocenie przez DIS, Skarżący nie wykazał wad w rozumowaniu organów podatkowych. Dlatego w tym zakresie należy powtórzyć, że brak jest danych, by uznać, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Z. mógł wykonywać niektóre roboty wykończeniowe do czasu wydania pozwolenia na budowę przez PINB i mogły w tej części znaleźć się w umowie 05/01/2010. Trafna jest ocena DIS, że potwierdzają to zeznania świadków, np. nabywcy lokalu R. C.A. G.K. D., A. M., A. C., a także inspektora nadzoru inwestorskiego – K.G., projektanta J.C. Jednakże, w związku z powyższym należy uznać, że tylko roboty zafakturowane fakturą 1/2010 z dnia 10 lutego 2010r. wystawioną przez Z. o wartości netto 238.465,00 zł, podatek VAT 16.692,55 zł, o wartości brutto 255.157,55 zł zwiększają nakłady inwestycyjne budynku wielorodzinnego w Z. w kwocie netto 238.465 zł – o czym szerzej poniżej.

15. Nie zostało wykazane i – zdaniem Sądu – nie ma znaczenia dla wyniku sprawy rozróżnienie pomiędzy gwarancją a rękojmią za wady dokonane przez Skarżącego na s 39-41 skargi, zwłaszcza, że kwestię "dorozumianej" gwarancji Skarżący podniósł jeszcze w odwołaniu, a DIS – ustosunkował się do niej. W szczególności Skarżący nie tylko nie wykazał naruszenia prawa przez organy podatkowe, ale nie powołał jakichkolwiek argumentów, z których możnaby – w tym aspekcie – wnioskować o trafności stanowiska Skarżącego.

16. Sąd wskazuje, że pogląd o braku wykonania spornych usług wynika w sprawie z szeregu środków dowodowych wymienionych w zaskarżonej decyzji, lecz – wbrew poglądom Skarżącego - nie bezpośrednio z "doświadczenia życiowego". "Doświadczenie życiowe" to dodatkowa przesłanka uwzględniana w analizie tego, czy dane prace zostały wykonane w deklarowanych przez Stronę okolicznościach, terminach i warunkach.

17. Sąd przyjmuje, w ślad za poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie oraz przez praktyków, że nie jest możliwe uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie jedynie w stosunku do części usługowej budynku mieszkalnego, w przypadku, gdy część mieszkalna nie została jeszcze de facto ukończona. Nie jest możliwe wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie bez weryfikacji zasadniczych robót stanowiących o przeznaczeniu całego budynku. Kwestie prawne dotyczące wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie zostały uregulowane w treści ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) - dalej pr. bud. Zgodnie z treścią art. 55 pr. bud. przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli: ·1) na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do ustawy;

18. ·2) zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 49 ust. 5 albo art. 51 ust. 4 pr. bud.;

3) przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Zgodnie z wyżej przytoczonym art. 55 pr. bud. pkt 3) możliwe jest zatem uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowaniu przed ukończeniem wszystkich robót budowlanych. Rozwinięcie tego przepisu i wynikające z takiego stanu faktycznego dalsze konsekwencje i tryb postępowania uregulowany został w art. 59 pr. bud. Zdaniem Sądu, w praktyce nie jest – przykładowo -możliwe uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie jedynie w stosunku do części usługowej budynku mieszkalnego, w przypadku, gdy część mieszkalna nie została jeszcze de facto ukończona.

Zgodnie z art. 59 ust. 2 i 3 pr. bud. właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych, a także jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w art. 59 ust. 1 pr. bud., pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót. Nie jest możliwe jednak wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie bez weryfikacji zasadniczych robót stanowiących o przeznaczeniu całego budynku (tym bardziej, iż decyzja o pozwoleniu na użytkowanie wydawana jest tylko raz, zaś spełnienie pozostałych warunków jest jedynie stwierdzane przez organ w okresie po wydaniu tej decyzji).

19. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (s.41 skargi, k 43 akt sądowych) i możliwości wykonywania prac po uzyskaniu prawa do użytkowania, Sąd wskazuje, że prowadzenie takich prac, w innym zakresie, niż przyjętym przez organ w trakcie postępowania, należy wykazać – co nie miało miejsca w sprawie. Wobec braku wykonania tej powinności przez Skarżącego, słuszne uwzględnienie było przez organy podatkowe stanu wynikającego – z założenia – z pozwolenia na użytkowanie, i to całego budynku – w braku szczególnych i wyraźnie wzmiankowanych wyłączeń. Sąd akcentuje, że do wniosku o pozwolenie na użytkowanie należy dołączyć m.in. - - oryginał dziennika budowy, - oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym, warunkami pozwolenia na budowę i obowiązującymi przepisami oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, potwierdzenie od dostawców mediów o przyłączeniu do sieci oraz - potwierdzenie od dostawców mediów o przyłączeniu do sieci oraz - w wypadku instalacji wewnątrz obiektu – protokoły badań i sprawdzeń dokonanych w trakcie budowy przez kierownika budowy lub inne osoby mające odpowiednie uprawnienia, m.in. instalacji: elektrycznej, grzewczej, wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, a także zbiornika bezodpływowego, tzw. szamba (głównie chodzi o szczelność); urządzeń w hydroforni; kotłowni; węźle cieplnym; przewodów kominowych wykonywanych przez kominiarzy (dymowych, spalinowych, wentylacyjnych), - kopie rysunków wchodzących w skład zatwierdzonego projektu budowlanego, z naniesionymi zmianami, a w razie potrzeby także uzupełniający opis – jeśli podczas budowy wprowadzaliśmy nieznaczne (ustawa nazywa je nieistotnymi) zmiany do projektu i warunków pozwolenia na budowę i in. Do powiatowego inspektora należy udać się z wnioskiem i niezbędnymi dokumentami: dopiero jednak, gdy kierownik budowy dokona ostatniego wpisu w dzienniku budowy. Kwestie związane z załatwianiem formalności budowlanych reguluje prawo budowlane. inspektor musi obowiązkowo przeprowadzić kontrolę. Zgodnie z art. 59a prawa budowlanego w jej trakcie przede wszystkim sprawdza, czy obiekt został wybudowany zgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu oraz architektoniczno-budowlanym. Badaniu podlegają kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość i liczba kondygnacji budynku oraz czy prawidłowo zostały wykonane widoczne elementy nośne układu konstrukcyjnego. Sprawdzeniu podlega geometria dachu i wykonanie urządzeń budowlanych, np. przejazdów, placów postojowych, ogrodzenia, a także instalacje wodno-kanalizacyjne, elektryczne, centralnego ogrzewania. Do obowiązków inspektora należy też sprawdzenie, czy stosowano wyroby budowlane szczególnie istotne dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego oraz uporządkowano teren budowy. Do obowiązków inspektora należy też sprawdzenie, czy stosowano wyroby budowlane szczególnie istotne dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego oraz uporządkowano teren budowy. Także i z tego powodu, zdaniem Sądu trafny jest wniosek, że pozwolenie na użytkowanie stwarza domniemanie "kompletności" (z uwagi na wskazany powyżej zakres prac) prac budowlanych, natomiast przeprowadzenie dodatkowych prac należy wykazać.

20. Zeznania świadków, na które Skarżący powołuje się na s 43-50 skargi, poddawane uprzednio analizie przez organy podatkowe, dotyczące wykonywania prac w budynku, nie mogą zmienić wyniku sprawy. Przede wszystkim przedmiotem sporu nie jest wykonywanie prac, ale wykonywanie prac na podstawie spornych faktur. Natomiast ta – sporna – okoliczność, nie została w sprawie wykazana, natomiast zeznania i wyjaśnienia świadków zostały poddane ocenie. Powtórne przytoczenie urywków zeznań, niekiedy wyrwanych z kontekstu, bez wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny, nie jest wyrazem wykazania naruszenia prawa i przesłanką do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

21. Odnosząc się do faktur wymienionych przez Skarżącego na s 50 i 51 skargi Sąd wskazuje, że treść tych faktur i (deklarowane) wykonanie prac na ich podstawie musi być miarkowane nie tylko treścią zeznań świadków, możliwością wykonania prac ale – przede wszystkim - treścią wpisów w dzienniku budowy. Dotyczy to zakończenia robót sanitarnych i wykonywania wylewek, układania płytek, montażu ogrodzenia, prac tynkarskich i dachowych, prac malarskich. Natomiast przyjęta kolejność prac, ich zakres i sposób wykonania nie powinny być przesłanką podważania zapisów w dzienniku budowlanym, czy przesłanką wnioskowania o "niewadliwości faktur", wobec szeregu innych podjętych czynności dowodowych, opisanych szczegółowo przez organy podatkowe.

22. Rację maja organy podatkowe, a ma to również uzasadnienie w bogatym orzecznictwie sądowym, że podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów mogą być wydatki wykazane rzetelną (tj., m.in., obrazującą stan rzeczywisty) dokumentacją księgową. Trafnie zarazem organy uznały analizując treść dziennika budowy, że protokoły odbioru robót (stanu zaawansowania robót) nie były wpisywane do dziennika budowy, co uzasadnia prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie (m.in. przesłuchanie w charakterze świadków kierownika budowy oraz inspektora nadzoru, P. C., pracowników [...] , Stronę, nabywców lokali). Trafne i uzasadnione są wnioski organów podatkowych, że z postępowania dowodowego, a w szczególności z zeznań świadków wynika, że "na koniec 2009 r. budynek był wykonany w stanie deweloperskim i wykonane były wszystkie prace, na które zawarto umowę 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010 r. z Z. ". Usprawiedliwiony jest też wniosek, że pozostałości budowlane (cegły, pustaki, cement), o których wspomina R. C., należały do lokatorów, którzy odebrali klucze jeszcze w 2009 r. i wykańczali we własnym zakresie mieszkanie. Sąd akcentuje zarazem okoliczność, że usterki były – potencjalnie - zgłaszane dopiero w 2010 r., zatem nie mogła ich dotyczyć umowa z początku 2010 r., zawarta przed terminem zgłoszenia usterek, tj. z 5 stycznia 2010 r. Co więcej, powstanie i zgłoszenie usterek przed datą umowy z 5 stycznia 2010 r. nie zostało, pomimo czynności podjętych przez organ, wykazane przez Stronę. Również pozostała niewykazana (choćby poprzez złożenie odpowiednich dokumentów) potrzeba wykonania na rzecz indywidualnych odbiorców robót dodatkowych "poza stanem deweloperskim", które znalazłyby uzasadnienie do zawarcia ich w umowie z 5 stycznia 2010 r. Nadto, zdaniem Sądu, skoro wynikające z zeznań świadków prace "przy wykonywaniu tynków, posadzek, typowych robót wykończeniowych" były podejmowane w kwietniu 2009 r., to nie mogła ich dotyczyć umowa z 5 stycznia 2010 r. Podobnie, skoro budynek w momencie zakończenia dziennika budowy (tj. 22 stycznia 2010 r.) znajdował się w stanie nadającym do użytkowania, zaś lokale wykończone były w stanie deweloperskim, natomiast zgłoszone (nieliczne) usterki (przeróbki) albo nie zostały potwierdzone (dziura w ogrodzeniu), albo nie były (nie mogły być) wykonywane do dnia odbioru budynku (12 lutego 2010 r.).

23. Z uwagi na te (niewadliwe) ustalenia, omówione s.13 – 31 zaskarżonej decyzji (k.113 i n akt podatkowych), trafny i usprawiedliwiony jest pogląd DIS, zgodnie z którym Z. wprawdzie mógł wykonywać niektóre prace wykończeniowe wymienione w umowie z 5 stycznia 2010 r. do czasu wydania pozwolenia przez PINB (do 12 lutego 2010 r.), lecz dotyczy to prac wymienionych w fakturze 1/2010 z 10 lutego 2010 r., które zostały potwierdzone w zeznaniach świadków. Natomiast prace wykonywane – jak wynika z materiału dowodowego i złożonych deklaracji – po dacie odbioru budynku przez PINB, nie mogły znaleźć się w umowie z 5 stycznia 2010 r., ponieważ jako roboty dodatkowe poza stanem deweloperskim surowym mogły być realizowane w drodze indywidualnych uzgodnień między nabywcami lokali a deweloperem. Tymczasem, trafny jest pogląd DIS, że materiałów dowodowych, w tym z przesłuchania nabywców lokali, nie wynika, by były zgłaszane roboty dodatkowe poza stanem deweloperskim. Sąd zwraca uwagę, że Strona, wobec zarysowanych powyżej wątpliwości, pomimo wystosowania do niej przez organy podatkowe wezwań (o których mowa na s 33 zaskarżonej decyzji), nie przedłożyła dokumentacji stwierdzającej istnienie i usunięcie wad, jak też kserokopii protokołów odbioru lokali mieszkalnych, powołując się na "upływ czasu" i "brak obowiązku archiwizacji dokumentów"(por. pismo Strony z 9 września 2015 r.). Tym samym, zdaniem Sądu, również z tego powodu należało uznać, że nieuprawdopodobnione zostało wykonanie prac, będących podstawą wliczenia do kosztów.

24. W ocenie Sądu, również treść protokołów odbioru robót nie umożliwia stwierdzenia, że sporne prace zostały wykonane w zadeklarowanym okresie. Protokoły te nie precyzują w sposób jednoznaczny wykonanych robót, zakresu odebranych robót, jak też wskazują na zakres robót inny, niż wynikający z umowy z 5 stycznia 2010 r.

25. Sąd wskazuje, że na dzień 31 grudnia 2009r. wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę budynku wielorodzinnego w Z. wyniosła 4.273.402,29 zł., natomiast wartość nakładów inwestycyjnych na dzień oddania budynku do użytkowania (12 lutego 2010r.), stanowiła kwotę netto 4.596.008,65 zł. Sąd wskazuje, że wartość robót zafakturowanych od kwietnia 2010r. przez Z. związanych z umową nr 05/01/2010 r. z dnia 5 stycznia 2010r., stanowiła kwotę netto 2.772.847,00 zł, co stanowiło 60% wartości budynku wybudowanego w stanie deweloperskim, tj. w stanie, w którym następowała sprzedaż, co potwierdzają też zawarte umowy przedwstępne (karty 128/26 - 128/106 tom VIII akt sprawy), jak również przesłuchania i wyjaśnienia nabywców lokali. Wysoka wartość robót określona przez P. C. została wyjaśniona przez Stronę wkalkulowaniem w koszty okresu gwarancji całej budowy i usuwania wszystkich usterek. Mało prawdopodobne, zdaniem Sądu, jest to, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą nakierowaną na osiąganie zysków, chciał płacić za coś, co nie wiadomo czy się zdarzy, a także chciał przejąć odpowiedzialność za cały budynek w sytuacji gdy umowa 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010 r. obejmowała tylko część robót w budynku – zwłaszcza wobec braku zapisów w tej kwestii w umowie. Zauważyć należy, że w § 6 umowy zapisano, że wszelkie zmiany w umowie wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zmiany umowy w tym zakresie nie zawarto w formie pisemnej. Uznać zatem należy, że przyjęcie rzeczonej odpowiedzialności nie miałoby podstaw prawnych do egzekwowania. Kolejną przesłanką przemawiającą za nieuznaniem tego argumentu jako cenotwórczego przemawia fakt, że takich warunków nie przedstawiano innym potencjalnym wykonawcom w zapytaniach o cenę w zakresie robót oferowanych do wykonania w budynku wielorodzinnym w Z. przy ul. [...]

26. Nie bez znaczenia dla wyniku sporu jest analiza zadeklarowanego sposobu prowadzenia działalności przez Z. . W szczególności, pracownicy wskazani jako wykonujący pracę na rzecz Z. rzekomo przeniesieni tymczasowo z [...] W. C. do Z. na okres dłuższy niż trzy miesiące w danym roku kalendarzowym, w rzeczywistości nie wykonywali pracy w ramach stosunku pracy wynikającego z przepisów kodeksu pracy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. i na jego rzecz. Pracownicy przebywali na urlopie bezpłatnym udzielonym przez [...] W. C. i nie mieli zawartych odrębnych umów co do praw i obowiązków wynikających z kodeksu pracy z Z. i. Z. nie ponosiła też kosztów ZUS z tytułu zatrudnienia tych pracowników, koszty te ponosił [...] W. C. Pracownicy ci nie byli rozliczani z czasu pracy i nie otrzymywali wynagrodzenia za pracę w ramach prowadzonej działalności przez Z. ., lecz przez [...] W. C., na którego rzecz świadczyli pracę przy wykorzystaniu materiałów pracodawcy, natomiast za efekty tej pracy w postaci wykonywanych robót był obciążany ich pracodawca na podstawie faktur wystawionych przez Z. Trafna wobec powyższego jest zatem uwaga, że żaden racjonalnie działający podmiot będąc usługobiorcą, nie chciałby płacić za wykonanie na przestrzeni 3 miesięcy samych usług za kwotę netto 2.772.847,00 zł, plus VAT (jak ustalono w zakresie robót poprawkowych), bez ponoszenia przez usługodawcę nakładów materiałowych i kosztów pracowników, którzy wykonywaliby te usługi jako pracownicy usługobiorcy z wynagrodzeniem w granicach 1300- 2500 zł miesięcznie (por lista płac z prac wykonywanych na obiekcie) oraz z wykorzystaniem materiałów usługobiorcy.

27. Zdaniem Sądu, nie wystąpiło w sprawie naruszenie art. 188 O.p. W szczególności, wniosek dowodowy w przedmiocie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego oraz skutków z niego wynikających - dotyczący umowy nr 05/01/2010 z dnia 5 stycznia 2010r. zawartej między Skarżącym a synem Skarżącego - Wykonawcą (Z. nie został uwzględniony, ponieważ fakt zawarcia umów przez wskazane w nich strony nie był kwestionowany. Podatkowoprawna kwalifikacja dotyczyła stanu faktycznego, tj. rozpatrywany i badany był stan faktyczny, a nie prawny dotyczący zawartych umów. Natomiast przesłanką zastosowania instytucji z art. 199a § 3 O.p. jest to, by materiał dowodowy rodził wątpliwości, i to o charakterze prawnym, a nie faktycznym: okoliczność taka w sprawie nie miała miejsca. Natomiast ustalenia i badania dotyczyły tylko i wyłącznie faktów, a zatem pozostawały poza zakresem obowiązku wynikającego z powołanego przepisu, ze skutkiem dla uwzględnienia wniosku Strony w tym zakresie.

28. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd, zgodnie z którym nie był zasadny wniosek dotyczący powołania biegłego z zakresu budownictwa oraz prawa budowlanego (w celu przygotowania opinii, czy można wykonywać prace wskazane przez Stronę (po odbiorze Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego) oraz czy takie działanie dopuszczalne jest z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego), ponieważ w przedmiocie zakresu prac, który mógł być wykonywany po odbiorze inwestycji zostali przesłuchani Powiatowi Inspektorzy Nadzoru Budowlanego. Uzyskane w ten sposób wyjaśnienia były wystarczające dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy.

29. Zdaniem Sądu, skoro co do okoliczności i przebiegu robót wykonywanych przez P. C. wypowiedzieli się dwaj oferenci oraz inni liczni świadkowie, którzy uczestniczyli przy inwestycjach oraz byli ich świadkami, to brak było podstaw do uznania wadliwości postępowania z uwagi na nieprzesłuchanie jednego spośród trzech wnioskowanych oferentów, którzy składali oferty na roboty budowlane w Z. oraz w C.. W ocenie Sądu bowiem, przesłuchania świadków w powiązaniu z całym materiałem dowodowym były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

30. Trafna jest uwaga, że skoro Strona nie wskazała konkretnych świadków, którzy mogliby mieć wiedzę na temat prowadzonych robót w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w Z. przy ul. [...] , to brak jest obowiązku organu w trakcie postępowania do poszukiwania - w sposób nieograniczony – dowodów. Zwłaszcza, ze Strona nie wskazuje konkretnych okoliczności ani osób, które mogą je wskazać i potwierdzić, zaś w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem prawnym i faktycznym. Tym samym brak jest podstaw do zrealizowania – w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego - wniosku w zakresie przesłuchania wszystkich nabywców lokali w budynku w Z. przy ul. [...] (na okoliczność stopnia wykonania robót od stycznia do czerwca 2010r.). W szczególności, uzasadnione jest, że na przesłuchania wezwano nabywców, którzy zawarli umowy przedwstępne i dokonali zakupu lokali do czerwca 2010r. oraz przesłuchano te osoby, które odebrały wezwania i stawiły się na przesłuchania (14 osób). Trafny jest pogląd, że przesłuchano nabywców lokali, których przesłuchanie było możliwe i zasadne, gdyż posiadali wiedzę na temat stopnia zaawansowania robót na inwestycji w Z. przy ul. [...], w okresie od stycznia do czerwca 2010r. Równie uzasadniony jest pogląd, że zbyteczne było dla wyniku sprawy (a okoliczności odmiennej nie wskazała Strona), wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków osób, które podpisały umowy przedwstępne w okresie od kwietnia do czerwca 2010r., z których to umów wynikało, że lokale w momencie ich podpisania były wykończone, jak też osób, które podpisały umowy przedwstępne po czerwcu 2010r. i dokonały zakupu lokali wg aktów notarialnych w późniejszym terminie.

31. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 u.k.s. odsyłający, w zakresie nieuregulowanym – ale w postępowaniu kontrolnym - do odpowiedniego stosowania O.p. Skoro w stosunku do Strony nie prowadzono kontroli podatkowej lecz postępowanie kontrolne, to należało do tego postępowania, na podstawie art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 3 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosować odpowiednio przepisy działu IV O.p. Przyczyną postawienia przywołanego zarzutu jest zatem niezrozumienie przez Stronę jakie w istocie toczyło się względem niej postępowanie: kontrolne (tj. postępowanie dowodowe) czy kontrola podatkowa – ze wszystkimi skutkami odnośnie stosowania przepisów. Skoro względem Strony toczyło się postępowanie kontrolne (por. postanowienie DUKS z [...] lipca 2013 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.), a nie kontrola podatkowa, nietrafny jest zarzut naruszenie przepisów Działu VI O.p. (art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i § 4 O.p.), jak też naruszenie art. 155 O.p. z działu IV O.p. Dlatego też, w toku postępowania kontrolnego (dowodowego) kontrolujący w zgodzie z prawem podejmowali wszelkie niezbędne działania (dowodowe, w ramach Działu IV O.p.) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dotyczy to, m.in., przekazania, w wyniku pisma z 6 sierpnia 2013r., ksiąg podatkowych oraz dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Księgi podatkowe Strony, a także dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży produktów, towarów i usług prowadzone były w formie elektronicznej i przekazanie ich nie pozbawiało Strony dostępu do tej dokumentacji. W toku analizy przekazanej dokumentacji księgowej okazało się, że była ona niekompletna, tj. nie została przekazana ewidencja analityczna w zakresie przychodów i kosztów bezpośrednich.

32. Sąd nie podziela też poglądu Skarżącego o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz poglądu o naruszeniu art. 191 i art. 121 § 1 O.p. W szczególności, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności uzasadnione realizacją postulatu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś podjęta przez organy podatkowe ocena została zdeterminowana (narzucona) przez treść przyjętych ustaleń. że organy obu instancji zgromadziły niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone i słusznie zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, z tytułu których Strona jako koszty uzyskania przychodu w badanym okresie uznała faktury wystawione przez Z. Sad nie doszukał się żadnych czynności, które mogły zostać podjęte przez organ, mogły zarazem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i uwzględniałyby zarazem postulat ekonomii postępowania. Podejmując ocenę zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił wiedzę w zakresie prawa podatkowego i zasady logiki. W szczególności, w trakcie postępowania zostało przeprowadzonych szereg wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchań świadków, tj. pracowników wypożyczonych Z. przez Stronę, kierownika budowy, nabywców lokali, inspektora nadzoru inwestorskiego, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego i pracowników PINB, dwóch oferentów (potencjalnych wykonawców robót objętych zakresem umowy z Z.), kontrahenta świadczącego usługi BHP i projektanta. Strona została nadto wezwana o przedłożenie wszelkich dokumentów mogących uwiarygodnić faktycznie wykonywane roboty objęte zakresem umowy zawartej z Z.

33. Podsumowując, DIS zgodnie z prawem zbadał, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami wynikającymi z tych faktur, jako strony transakcji. Wobec dowiedzenia – i to w zgodzie nie tylko z przepisami prawa, ale też z regułami racjonalnego myślenia - że Z. nie wykonał na rzecz Skarżącego usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, Strona nie była uprawniona do obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, z którego wynika, że kontrahent Skarżącego wykonywał część prac, jednak z niewadliwie ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie mogły to być prace w zakresie wskazanym na zakwestionowanych fakturach.

34. Kończąc rozważania w sprawie Sąd uznaje, że skoro w trakcie postępowania, poza dowodami o charakterze formalnym (umowa i faktury) nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby wykonanie spornych usług w badanym okresie przez wskazane w fakturach podmioty, natomiast organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazały, że sporne usługi nie mogły zostać wykonane w deklarowanym okresie, to uzasadniony (trafny) jest pogląd, że Skarżący usiłował zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie nierzetelnych dokumentów księgowych. Zdaniem Sądu, z uwagi na jednoznaczne wpisy w dzienniku budowy i wobec wydania pozwolenia na użytkowanie, to na Stronie spoczywa ciężar dowodowy wykazania wykonania prac wynikających z umowy z 5 stycznia 2010 r. i to w takiej (znacznej) proporcji w stosunku do wartości całej budowy w zakreślonym okresie czasu. Materiał dowodowy został poprawnie oceniony przez organy podatkowe, Skarżący nie wykazał wadliwości podjętej przez organy oceny, lecz ograniczył się wyłącznie do prezentowania stanowiska z odwołania, ocenionego już przez organy podatkowe.

35. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.