Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2597/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 181, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 108/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje r. pr. P. K. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu – kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 108/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. - zwaną dalej "Spółką", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, zaś w pozostałej części skargę oddalił.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 103 860 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w zakresie kwoty 20 zł, w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie wydatków w kwocie 68.500 zł, zaliczonych do kosztów podatkowych i zaewidencjonowanych na koncie "usługi najmu i dzierżawy" ustalono, że Spółka zaliczyła do tych kosztów wydatki poniesione na podstawie 6 faktur VAT wystawionych przez "K." sp. z o.o., przy czym faktura z dnia 31 marca 2003 r. opiewająca na kwotę netto 60 000 zł (73 200 zł brutto) opisana była jako "należność za dzierżawę zbiorników paliwowych wraz z infrastrukturą i zintegrowanym osprzętem". Kolejne 4 faktury VAT wystawione zostały w dniach: 1 kwietnia 2003 r., 24 kwietnia 2003 r., 12 maja 2003 r. i 2 czerwca 2003 r. na kwoty po 20.000 zł każda i opisano je jako "z tytułu czynszu za dzierżawę według umowy". Wystawiono też korektę z dnia 30 maja 2003 r. do faktury z dnia 12 maja 2003 r. (dotyczącej czynszu za maj 2003 r.), obniżającą wysokość czynszu za ten miesiąc do kwoty 8 500 zł. Łączna kwota wynikająca z tych 5 faktur, uwzględniając korektę, poza płatnością opiewającą na 60 000 zł netto (73 200 zł brutto) z faktury z dnia 31 marca 2003 r., wyniosła 68 500 zł. Przedłożona organowi podatkowemu dokumentacja zawierała tylko jedną umowę najmu z dnia 12 lutego 2003 r. zawartą między Spółką jako najemcą a "K." sp. z o.o. jako wynajmującym, gdzie w § 9 wskazano, iż umowa obowiązuje w okresie od 18 lutego 2003 r. do 17 sierpnia 2003 r., tj. przez okres 6 miesięcy, a czynsz miesięczny wynoszący 10 000 zł netto będzie płatny jednorazowo z góry w terminie do dnia 18 lutego 2003 r. Wszelkie zmiany umowy, pod rygorem nieważności, mogły nastąpić wyłącznie w formie pisemnej. Spółka nie przedłożyła żadnych pisemnych aneksów do umowy, a z wyjaśnień jej prezesa wynikało, że zmian umowy dokonano ustnie w ramach uzgodnień telefonicznych i faksów, gdyż w warunkach gospodarki rynkowej dopuszczalną i czasami jedyną formą zawarcia umowy jest sama faktura, co czyniło zbędnym zawieranie pisemnych aneksów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż na zakwestionowaną kwotę 41 617,84 zł złożyły się wydatki z tytułów i w wysokościach: 6 519,30 zł zaewidencjonowane w czerwcu 2003 r. na koncie "Pozostałe koszty operacyjne", 20 137,60 zł z tytułu zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B. z B., 80,94 zł przez firmę S., 14 880 zł przez firmę P. sp. z o.o. w B. Organ drugiej instancji stwierdził, że w toku kontroli ani także później w postępowaniu podatkowym Spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących realizację zaewidencjonowanych transakcji wykazujących ich związek z działalnością i przychodami Spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż z wyjaśnień uzyskanych od Spółki wynikało, że nie wystawiano poleceń wyjazdów służbowych pracownikom z uwagi na brak takiego obowiązku, a należności z tytułu delegacji służbowych otrzymywali najprawdopodobniej kierowcy na podstawie list zbiorczych prowadzonych w oparciu o karty drogowe. Wypłat kwot opisywanych jako należności za delegacje służbowe dokonywano kierowcom samochodów ciężarowych na podstawie zbiorczego zlecenia wypłat, jednakże Spółka na żądanie organu podatkowego nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających kto, w jakim okresie i w jakim celu przebywał w podróży służbowej, z tytułu której Spółka poniosła sporny wydatek.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż na zakwestionowaną kwotę 535 711 zł złożyły się wykazane przez Spółkę na podstawie 11 faktur VAT koszty zakupu paliwa w październiku, listopadzie i w grudniu 2003 r. od firmy S. Kontrola podatkowa przeprowadzona u tego kontrahenta przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r. wykazała, że podmiot ten posiadał za kontrolowany okres faktury zakupu paliw i komponentów wyłącznie od innych firm. Z zeznań właściciela firmy złożonych w charakterze strony wynikało, że faktury zakupu i sprzedaży paliw i komponentów w 2003 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami, gdyż w rzeczywistości takiego obrotu paliwem nie dokonywał, zaś faktury sprzedaży, w tym m.in. dla Spółki, były wystawiane fikcyjnie w zamian za wynagrodzenie. Zeznał on także, iż utworzył dwie fikcyjne firmy służące zalegalizowaniu i uprawdopodobnieniu fikcyjnego obrotu paliwami i komponentami, a w rzeczywistości od wskazanych dostawców nigdy paliwa nie otrzymywał. Postępowanie przeprowadzone w przedmiocie podatku akcyzowego dowiodło, że mimo fikcyjności faktur nabycia paliwa od S. Spółka dokonywała obrotu paliwem, jednak było to paliwo z nieznanego źródła, a więc faktury potwierdzające nabycie paliwa od S. nie dokumentowały zdarzenia gospodarczego w rzeczywistym jego przebiegu. W trakcie kontroli nie ustalono faktycznego pochodzenia przedmiotowego paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że innych dokumentów dotyczących sprzedaży paliwa, poza kwestionowanymi 11 fakturami VAT, Spółka nie przedstawiła.

Organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowanie kwot odpisów amortyzacyjnych od "przenośnika ślimakowego" oparto na ustaleniu, że jest to urządzenie rolnicze, a w badanym okresie rozliczeniowym Spółka żadnej działalności rolniczej nie prowadziła ani faktycznie, ani też nie miała jej zgłoszonej do KRS.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie co do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o jego uchylenie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podnosząc, że w skardze nie przedstawiono nowych zarzutów.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wskazał na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów pięciu kategorii wydatków. Kwestia zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

Sąd pierwszej instancji zauważył, iż dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, obowiązkiem podatnika jest jego udokumentowanie, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokumentowanie transakcji opisane w art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), musi być tego rodzaju, aby możliwe było na tej podstawie wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. Brak możliwości wykazania tego związku eliminuje możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu podatkowego. Zatem każdy wydatek, aby mógł stanowić nie tylko koszt w znaczeniu ekonomicznym, ale i podatkowym (tych dwóch pojęć nie można utożsamiać), musi być należycie udokumentowany.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zakwestionowania faktur z tytułu czynszu najmu, wynikającego z umowy zawartej w dniu 12 lutego 2003 r. stwierdził, że mając na uwadze materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, nie ma podstaw do postawienia im skutecznego zarzutu o niezupełności tego materiału i niewłaściwej jego ocenie. Sąd wskazał, iż przy zmianie umowy najmu wymagało to zachowania elementarnych aktów staranności w postaci pisemnych aneksów, tym bardziej, że jakiekolwiek zmiany umowy, pod rygorem nieważności, zastrzeżono dla formy pisemnej (§ 11 umowy). Zdaniem Sądu, zlekceważenie przez Spółkę tego obowiązku doprowadziło do niemożności ustalenia, czy zakwestionowany wydatek w łącznej wysokości 68 500 zł miał związek z działalnością gospodarczą Spółki i czy został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a tylko w takiej sytuacji zasadnym było uznanie go za koszt podatkowy.

Oceniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów transakcji na łączną kwotę 41 617,84 zł z tytułu zakupu towarów handlowych oraz należności w kwocie 9 055 zł z tytułu delegacji służbowych Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w obu przypadkach mimo wezwań organów, nie przedstawiono dowodów potwierdzających stanowisko Spółki. Odnośnie zakupu towarów handlowych Sąd stwierdził, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Natomiast co do delegacji służbowych Sąd stanął na stanowisku, że organ podatkowy może skutecznie zanegować wystawione polecenie wyjazdu służbowego, które nie zawiera daty wystawienia, daty wyjazdu, miejscowości docelowej, sprawdzenia rachunku pod względem formalnymi i merytorycznym. Skoro więc nawet w przypadku istnienia takich dokumentów organ podatkowy może je skutecznie zakwestionować ze względu na brak niektórych danych, to tym bardziej zyskuje takie uprawnienie w przypadku zupełnego braku takich szczegółowych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających fakt wypłacenia kwot stanowiących należność z tytułu delegacji służbowych.

Sąd pierwszej instancji w kwestii prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup paliwa na podstawie 11 faktur VAT na łączną kwotę 535 457,20 zł doszedł do wniosku, iż ustalenia organów w tym zakresie były prawidłowe i uwzględniały szeroki materiał dowodowy zebrany przez organy kontroli skarbowej w ramach pomocy prawnej, jak też organy celne w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka nie przedłożyła, wbrew żądaniu organu pierwszej instancji, kartotek magazynowych dotyczących obrotu paliwem stwierdzając, że zostały one zniszczone ze względu na brak obowiązku ich przechowywania. Mimo kwestionowania tej części rozstrzygnięcia nie przedstawiła także jakichkolwiek innych, poza fakturami ocenionymi jako fikcyjne, dowodów dokumentujących zakup paliwa. W ocenie Sądu, na tle zebranych w postępowaniu dowodów prawidłowy jest wniosek organów obu instancji co do tego, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji w rzeczywistym ich przebiegu, skoro przedmiotowa firma nie sprzedawała paliwa Spółce. Sąd stwierdził, że faktura, która nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w takim kształcie, jak przebiegało ono w rzeczywistości, nie może być uznana za prawidłowy dowód księgowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w sposób prawidłowy, miały pełne podstawy do tego, by wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, ocenę zgromadzonych dowodów przeprowadzono w sposób wszechstronny, z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozstrzygnięcia sprawy, w sposób odpowiadający zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do niemożności uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2.600,04 zł, równej rocznej amortyzacji środka trwałego, zaewidencjonowanego w ewidencji środków trwałych jako "przenośnik ślimakowy", nabytego przez Spółkę we wrześniu 2002 r. Sąd zwrócił uwagę, iż bezspornie ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła działalności rolniczej w zakresie skupu zbóż. W ocenie Sądu, niezbędnym warunkiem dla dokonywania amortyzacji podatkowej środków trwałych jest wykorzystywanie tego środka przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w czasie, za który odpisy te są dokonywane.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które chwilowo tylko nie są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- niewłaściwe zastosowanie art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej, ale również w przypadku chwilowego niewykorzystywania składnika majątku w prowadzonej nadal działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy, został ustalony w sposób prawidłowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez odmowę uznania za wiarygodne źródło dowodowe prawidłowych w świetle prawa faktur VAT dokumentujących wydatki na czynsz dzierżawy oraz inne wydatki Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania, przy istnieniu przesłanki obligującej do takiego zawieszenia (uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd karny).

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz przyznanie wynagrodzenia na rzecz pełnomocnika, ustanowionego w ramach prawa pomocy. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, iż odnośnie wydatków w kwocie 68.500 zł, poniesionych na dzierżawę zbiorników paliwowych w 2003 r., Spółka zgodnie z przepisami dotyczącymi ewidencjonowania operacji finansowych wykazała poniesione wydatki prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi pochodzącymi od kontrahenta. Legalność tych faktur nie została zakwestionowana. W ocenie Spółki, niezrozumiałym jest, dlaczego organ podatkowy, a następnie Sąd, pominęły wiarygodność tej dokumentacji w dokonywaniu oceny materiału dowodowego.

Następnie w zakresie zakwestionowania zakupów w kwocie 41.617,84 zł, Spółka stwierdziła, że skoro zakupy zostały dokonane na jej rzecz, zgromadzone zostały w tej mierze prawidłowe faktury VAT, a organ podatkowy nie wykazał, że zakupy te nie mają związku z działalnością Spółki, to podważanie tego związku na podstawie tylko i wyłącznie domniemania stanowi nieuprawnioną interpretację.

Odnośnie kwestii kosztów z tytułu delegacji służbowych dla pracowników Spółka podniosła, iż przepisy prawa nie precyzowały wówczas sposobu dokumentowania wypłat delegacji służbowych kierowcom. Należności te były wypłacane na podstawie zbiorczych list, do których sporządzania zatrudniony był specjalny pracownik.

Spółka w następnej kolejności odnosząc się do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z zakupu paliwa, udokumentowanego fakturami VAT wskazała, że zakup przez nią paliwa był prawidłowy i legalny. Paliwo zostało zakupione przez Spółkę od istniejącego w świetle prawa podmiotu, zapłaciła za zakupione paliwo i otrzymała je. W ocenie Spółki, aby jednoznacznie określić, iż obrót paliwem, którego ogniwem miałaby być Spółka, był nielegalny, a faktury wystawiane na jej rzecz fikcyjne, koniecznym byłoby wstrzymanie się z wydaniem rozstrzygnięcia wobec niej na czas toczącego się postępowania karnego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na okoliczność, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od wydania rozstrzygnięcia przez sąd karny.

Spółka stwierdziła, iż błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania polegał na tym, że treść zaskarżonego orzeczenia została oparta na z góry założonym przez organ podatkowy scenariuszu, w oparciu o który organ podatkowy naliczając jej sporne zobowiązanie zamyka sprawę.

Spółka podniosła, że nielegalne zdarzenia gospodarcze u jej kontrahenta w 2003 r. miały istotny wpływ na jej obowiązki podatkowe. Dopóki zatem nie zostanie jednoznacznie ustalone w toku postępowania karnego, jakiego rodzaju przestępstwa popełniał ten kontrahent, postępowanie w stosunku do Spółki powinno zostać zawieszone, wobec ścisłej zależności między tymi dwoma postępowaniami (wynik postępowania karnego stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego).

W ocenie Spółki, amortyzacji nie podlegają te składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, a nie te składniki majątku, które chwilowo nie są fizycznie używane przez prowadzącego działalność, której prowadzenia jako takiej nie zaprzestał. Zatem to nie zaprzestanie używania środka trwałego, a zaprzestanie prowadzenia działalności, jest przesłanką niepodlegania amortyzacji danego środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec częściowo wadliwej konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszym zarzucie tej skargi pełnomocnik Spółki wskazuje na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Formułując ten zarzut, jako naruszone przepisy, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wymienia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Każdy z tych przepisów posiada określoną zawartość normatywną, należałoby więc oczekiwać, że autor skargi kasacyjnej wyjaśni, w czym konkretnie naruszenie każdego z nich z osobna się objawiało, zwłaszcza, że w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej nawiązuje on do wszystkich pięciu zakwestionowanych przez organy podatkowe elementów po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej pojawiają się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwukrotnie - w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych w zakresie wydatków Spółki na dzierżawę zbiorników paliwowych oraz na nabycie paliwa i w obu tych przypadkach towarzyszą im jedynie bardzo ogólnikowe, nieskonkretyzowane stwierdzenia, iż "w tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego (...)", "wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest wydaniem orzeczenia na podstawie poszlak i domniemań, co narusza reguły procedury podatkowej (...), "w ocenie prezesa skarżącej nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie, a wszelkie wnioski dowodowe były oddalane". Nie jest też wiadome, o jaką konfrontację chodziło pełnomocnikowi w dalszej części skargi kasacyjnej, mającą wykazać, że strona nie miała świadomości fikcyjności wręczanych jej faktur, ani też, jaki przepis został naruszony w wyniku nieprzeprowadzenia tej konfrontacji. Z kolei stwierdzeniu, że nie zostały ustalone źródła pochodzenia paliwa nie towarzyszy wyjaśnienie, jakie znaczenie miała ta okoliczność dla wyniku sprawy, a więc z punktu widzenia zastosowanych przez organ podatkowy materialnych przepisów prawa podatkowego. Uwagę tę należy również odnieść do wskazywanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako argument, że zaskarżone orzeczenie zawiera braki i błędy, całej listy okoliczności i kwestii, które nie zostały w tym orzeczeniu wykluczone, np. przywóz przez kontrahentów Spółki paliwa z zagranicy z zawieszoną akcyzą, wyprodukowanie przez nich paliwa we własnym zakresie z komponentów paliwowych, przerobienie przez nich paliwa z innego produktu akcyzowego, itd. Pomijając już kwestię, iż nie wiadomo, czy autor skargi kasacyjnej wskazując na "zaskarżone orzeczenie" miał na myśli decyzję podatkową, czy też wyrok Sądu pierwszej instancji, brak jest wyjaśnienia, jakie znaczenie dla sprawy miałoby czynienie ustaleń pozwalających na wykluczenie wyliczanych okoliczności.

Z innych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, także tych odnoszących się do pozostałych spornych elementów w zakresie kosztów podatkowych, wynika niewątpliwie, że Spółka nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych i przedstawia swoją wersję przebiegu zdarzeń i pogląd co do związku poczynionych przez nią wydatków (zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów) z przychodami, jednakże uwagom tym nie towarzyszy ich powiązanie z konkretnymi przepisami procedury podatkowej, które w jej ocenie, zostały przez to naruszone.

Poza tym należy zwrócić uwagę, iż bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną nie jest decyzja podatkowa, lecz wyrok Sądu pierwszej instancji. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera wprawdzie pewne elementy stanowiące polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, ale nie odnosi się, jak być powinno, do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny i uzasadniającej ją argumentacji Sądu pierwszej instancji, na podstawie której Sąd ten uznał, że postępowanie organów podatkowych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było prawidłowe i nie naruszało przepisów wiążącej te organy procedury podatkowej.

Taki, jak opisany wyżej, sposób uzasadniania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprawia, iż wymykają się one spod kontroli instancyjnej i na ich podstawie nie sposób stwierdzić, czy istotnie doszło do naruszenia wymienionych w nich przepisów procedury podatkowej, czego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie dostrzegł.

Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się również do przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tym razem powiązanych z art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i oparty na twierdzeniu, że naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez odmowę uznania za wiarygodne źródło dowodowe prawidłowych w świetle prawa faktur VAT dokumentujących wydatki na czynsz dzierżawny oraz inne wydatki Spółki.

Rzeczywiście faktura VAT stanowi istotny dowód mogący służyć wykazaniu, że dokonana na jej podstawie płatność stanowi wydatek poniesiony w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkującym uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Nie zawsze jednak, jak zdaje się rozumować autor skargi kasacyjnej, jest to dowód w tym zakresie wystarczający i ostatecznie przesądzający o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, co do zasady, w wielu przypadkach kiedy transakcja nie budzi wątpliwości, faktura może być dowodem wystarczającym, inaczej jest jednak wtedy, a tak było w rozpoznawanej sprawie, gdy dokumenty, którymi dysponuje podatnik, budzą wątpliwości lub wskazują na inny przebieg transakcji.

Okoliczność, czy dany wydatek wyszczególniony na fakturze może być uznany za koszt uzyskania przychodów powinna być ustalana, zgodnie z ogólnymi regułami postępowania dowodowego, na podstawie całokształtu zgromadzonych w danej sprawie dowodów i ich swobodnej oceny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych przez nie decyzji, a także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ramach kontroli legalności tych decyzji, wskazali w odniesieniu zarówno do wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za zbiorniki paliwowe, jak również w zakresie innych spornych wydatków, z jakich powodów i na podstawie jakich okoliczności sprawy wyciągnięty został wniosek, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów w formie prawidłowo sformułowanych zarzutów, które osąd taki w skuteczny sposób by podważały.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania, przy istnieniu przesłanki obligującej do takiego zawieszenia - uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd karny.

Podkreślić należy, iż postępowanie karne i postępowanie administracyjne (podatkowe) to dwa odrębne rodzaje postępowań realizujących zupełnie różne cele i prowadzone na podstawie właściwych dla każdego z nich procedur. Mogą istnieć między nimi określone związki, polegające np. na tym, że materiały zgromadzone w ramach postępowania karnego mogą zostać wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym, czego normatywnym wyrazem są uregulowania zawarte w art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie jest jednak tak, jak twierdzi pełnomocnik Spółki, że postępowanie karne i wydawane w jego ramach orzeczenie stanowi jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego obligatoryjną przesłankę do zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Procedura podatkowa wyposaża organy podatkowe w stosowne instrumenty prawne pozwalające im ustalić istotne dla sprawy okoliczności bez konieczności oczekiwania na wynik postępowania karnego. W rozpoznawanej sprawie okolicznością taką była, m.in. kwestia czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentujące obrót paliwem, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i została ona w ramach postępowania podatkowego ustalona.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 i art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. i odnoszące się do zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od urządzenia o nazwie "przenośnik ślimakowy". Wprawdzie wskazane zostały jako naruszone dwa różne przepisy i dwie różne formy ich naruszenia, w pierwszym przypadku błędna wykładnia, a w drugim niewłaściwe zastosowanie, to jednak wspólnym elementem konstrukcji obu tych zarzutów, na którym się one opierają jest założenie odnoszące się do stanu faktycznego, iż chodzi o przypadek "chwilowego niewykorzystywania składnika majątkowego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Czynienie takiego założenie było jednak całkowicie nieuprawnione. Z niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż stan niewykorzystywania tego urządzenia przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej trwał przynajmniej przez cały będący przedmiotem wydanych decyzji rok podatkowy 2003. Nawet przy możliwie najszerszym rozumieniu znaczenia słowa "chwilowy", trudno jest w jego zakresie zmieścić okres jednego roku.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Natomiast wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną Spółce w postępowaniu kasacyjnym przez ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika przyznane zostało zgodnie z art. 250 tej ustawy