Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2047/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skarg "K." S.A. w B. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr[...], z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. Nr[...], z dnia [...] lutego 2003 r. Nr[...], z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...]w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r.; 2) pozostałe skargi oddala; 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 2793,10 zł (dwa tysiące dziewięćdziesiąt trzy złote, dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami: z dnia [...] lipca 2002 r. Nr[...]; z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] i Nr[...]; z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] i z dnia [...] lutego 2003 r.

Nr[...] , Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w B. odmawiające K. S.A. w B. (wcześniej: S.) zwrotu podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec, lipiec i listopad 2001 r. oraz wrzesień i październik 2002 r.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że Skarżąca, będąca zakładem pracy chronionej, wraz z deklaracjami VAT-7 za ww. miesiące złożyła wnioski o zwrot wykazanego w nich podatku. Podstawą zwrotu miał być art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Zgodnie z tym przepisem prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Urząd Skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje jej zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania przez niego wpłaty podatku (art. 14a ust. 6 u.p.t.u.). Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższego przepisu warunkiem otrzymania zwrotu kwoty podatku jest wpłata podatku wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7.

Izba Skarbowa stwierdziła, że Skarżąca nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2001 r. oraz wrzesień 2002 r. Natomiast za czerwiec 2001 r. Skarżąca uiściła podatek wykazany w korekcie deklaracji wraz

z odsetkami dopiero 21 listopada 2001 r., a zatem już po terminie w jakim wpłata ta powinna być dokonana i po wydaniu przez Urząd Skarbowy w dniu [...] sierpnia

2001 r. decyzji odmawiającej zwrotu podatku za ten miesiąc. Skarżąca wpłaciła natomiast podatek za październik 2002 r.

W ocenie organu odwoławczego skutkuje to uznaniem żądań Skarżącej za niezasadne. Na mocy art. 14a u.p.t.u. całość należnego za dany miesiąc podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT-7 jest zobowiązaniem do uiszczenia na konto urzędu skarbowego. Izba Skarbowa wskazała, że w art. 14a ust. 6 u.p.t.u. określono termin dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy - nie dłużej niż

25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Jej zdaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na dzień złożenia przez Skarżącą wniosków o zwrot podatku, Urząd Skarbowy w B. (jak i w P.) nie zalegał ze zwrotem Skarżącej podatku od towarów i usług.

W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o ich uchylenie, a także uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji.

W skardze na decyzje dotyczące czerwca, lipca i listopada 2001 r. zarzuciła naruszenie art. 14a oraz art. 21 ust. 8b u.p.t.u. oraz naruszenie zasad działania organów na podstawie przepisów prawa i zasad zaufania do organów państwa wynikających z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję w przedmiocie zwrotu podatku za wrzesień 2002 r. zarzuciła jedynie naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 2 w związku z art. 14a ust. 8 u.p.t.u.

Natomiast w skardze na decyzję dotyczącą października 2002 r. zarzuciła naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 2 w związku z art. 14a ust. 8 u.p.t.u. oraz mające wpływ na wynik sprawy naruszenie procedury tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

a także naruszenie prawa skutkujące wznowieniem postępowania, w szczególności

art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 122 i 187 tejże ustawy.

Podniosła, że organy podatkowe błędnie interpretują art. 14a u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie ustanawia jako koniecznego warunku zwrotu podatku dokonania jego terminowej wpłaty. W terminie podatnik obowiązany jest złożyć deklarację wraz ze stosownym wnioskiem o zwrot podatku. Z woli ustawodawcy, termin dokonania zwrotu biegnie nie od daty złożenia wniosku, a od daty wpłaty podatku. Jeśli wpłata podatku zostanie dokonana później (wraz z odsetkami) to, przy spełnieniu pozostałych warunków, prawo otrzymania zwrotu będzie podatnikowi przysługiwało. Skarżąca wskazała przygotowywaną nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która ustanowi obowiązek terminowej wpłaty podatku jako warunek jego zwrotu.

Podniosła, że przesłankę zawartą w art. 14a ust. 8 u.p.t.u. "wymienia się" według stanu w dniu złożenia wniosku o zwrot, a w dniach tych Urząd Skarbowy zalegał ze zwrotem podatku. Izba Skarbowa ograniczyła się do ogólnego stwierdzenia, iż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie miało to miejsce, nie wskazała jednakże dowodów tego twierdzenia i nie odniosła się do dowodów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że art. 21 ust. 8b u.p.t.u. wymaga zaliczenia

z urzędu kwot zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. W związku z tym organy podatkowe winny były zaliczyć na poczet zobowiązań podatkowych kwoty zwrotów podatku już następnego dnia po terminie jego płatności, co spowodowałoby wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a co za tym idzie powstanie prawa do zwrotu podatku. Skarżąca podniosła i to, że podatek za czerwiec 2001 r. oraz wrzesień i październik 2002 r. został przez nią zapłacony.

Zdaniem Skarżącej ewentualne istnienie zaległości podatkowych w rejestrach Urzędu Skarbowego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie za październik 2002 r., ponieważ w dniu złożenia wniosku Urząd Skarbowy zaległ ze zwrotem podatku. Na dowód tego powołała postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) z dnia

[...] listopada 2002 r. Za błędny uznała pogląd Izby Skarbowej, że kwota zaległości urzędu skarbowego musi być wyższa od kwoty zaległości podatnika, gdyż inaczej zaległość urzędu podlegałaby nie zwrotowi, a stosownemu zaliczeniu. Zbędny byłby

w takim przypadku art. 14a ust. 8 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, że w dacie wydawania decyzji dotyczącej października 2002 r. organ odwoławczy wiedział, że usunięte zostały z obrotu decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W jej ocenie jest to zagadnienie wstępne, które będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie. Naruszono zatem art. 201 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła zaniedbaniami w prowadzeniu postępowania dowodowego

tj. niewystąpieniem do urzędu skarbowego o informację, czy dokonał on zwrotu lub zaliczenia podatku na dzień złożenia wniosku. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie znał treści postanowienia z dnia [...] listopada 2002 r., co skutkowało naruszeniem art. 240 § 1 ust. 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 9 czerwca 2004 r., w którym uzupełniła argumentację dotyczącą błędnej interpretacji art. 14a ust. 8 u.p.t.u., zgłosiła wnioski o dopuszczenie dowodu z dokumentów tj. postanowień i decyzji związanych rozliczeniem podatku "w kwietniu 1999 r." oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi stwierdzającego nieważność innych decyzji wydanych wobec niej, a dotyczących podatku od towarów i usług za październik 1998 r. Ponadto stwierdziła, że do końca 2003 r. przepis art. 59 Ordynacji podatkowej zrównał zapłatę podatku z zaliczeniami na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych; do października 2002 r. terminowa wpłata podatku nie była warunkiem zwrotu podatku

w trybie art. 14a u.p.t.u., a w sytuacji, gdy zasadność zaliczenia w myśl art. 21 ust. 8 u.p.t.u. na poczet podatku, o którego zwrot wystąpiono, jest badana przez inny organ, należy zawiesić postępowanie.

Skarżąca wniosła również o rozważenie przez Sąd usunięcia z obrotu prawnego, w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", również "decyzji wydanych w granicach danej sprawy w trybach instancyjnych (...) postanowień wydanych w toku instancyjnym". Wśród spraw, których wniosek ten dotyczy wskazała sprawę o pierwotnej sygnaturze III SA 546/03 (październik 2002 r.).

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn.akt III SA 2207/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi. Z akt sprawy wynikało bowiem,

że w chwili składania wniosków o zwrot podatku Skarżąca posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług, w tym także za miesiące, za które wystąpiła o zwrot. Z akt sprawy wynikało też, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji za wrzesień i grudzień 2002 r. nie została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego.

Z art. 14a u.p.t.u. wynika, że zakład pracy chronionej ubiegający się o zwrot podatku nie tylko nie może znajdować się w sytuacji określonej w ust. 7 tego artykułu, ale też musi spełniać pozostałe warunki w nim wymienione. Za niesporne

i niekwestionowane przez Skarżącą, Sąd uznał, że kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 nie zostały przez nią wpłacone.

W ocenie Sądu z dokumentów znajdujących się w aktach nie wynikało też, aby występowały okoliczności stanowiące podstawę do wyłączenia przez organ zastosowania ograniczenia prawa do zwrotu tj. zalegania ze zwrotem podatku przez Urząd Skarbowy. Nie można za takie uznać gołosłownych twierdzeń Skarżącej, zawartych w piśmie z dnia 5 grudnia 2001 r., iż "od 9 maja br. Urząd Skarbowy zalega ze zwrotem podatku (...) z tytułu okresów rozliczeniowych z 1999 roku". Pojęcie nadpłaty definiuje art. 72 Ordynacji podatkowej. Z kolei w świetle treści art. 21 ust. 7 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził też, opierając się na materiale dowodowym, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 8b u.p.t.u. Reasumując wskazał, iż ze sposobu sformułowania art. 14a ust. 6 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania

z prawa zwrotu podatku w sytuacji, w której podatnik nie wpłacił zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości. Oznacza to, że urząd skarbowy nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącej o zwrot podatku za wymienione miesiące 2001 r. Z treści pisma procesowego z dnia 9 czerwca 2004 r. oraz załączników nie wynika, aby kwoty podatku zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 zostały przez Skarżącą wpłacone, jak również aby zaistniały okoliczności wyłączające zastosowanie ograniczenia prawa do zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. sygn.akt FSK 2371/04 uchylił powyższy wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że występują w niej różne stany faktyczne. W przypadku miesięcy, co do których Skarżąca nie uiściła zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, iż z tych przyczyn nie przysługuje jej zwrot podatku, jest prawidłowe. W takiej bowiem sytuacji nie ma potrzeby badania, czy Skarżąca miała zaległości podatkowe, czy też nie. Inna jest natomiast sytuacja

w przypadku miesięcy, co do których Skarżąca wpłaciła zadeklarowany podatek,

a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie spełniła ona dodatkowego warunku do zwrotu podatku, określonego w art. 14 ust.7 pkt 2 u.p.t.u., ponieważ posiadała zaległości podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego

z uzasadnienia Sądu I instancji nie wynika również dokładnie w jakich miesiącach Skarżąca podatek wynikający z deklaracji uprzednio wpłaciła. W tej mierze uzasadnienie to zawiera w sobie sprzeczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą. Sąd ten uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając po raz pierwszy, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pięć spraw wszczętych odrębnymi skargami złożonymi przez Skarżącą na decyzje, których przedmiotem była odmowa zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 2001 r. oraz wrzesień i październik 2002 r. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. orzekł o braku zasadności tych skarg, skutkującym ich oddaleniem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stany faktyczne połączonych spraw były odmienne i wskazał na sprzeczności w uzasadnieniu wyroku z dnia

24 czerwca 2004 r. co do wskazania miesięcy, w których zdaniem Sądu I instancji Skarżąca wpłaciła zadeklarowany uprzednio podatek. Sąd ten podzielił przy tym zasadność argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w stosunku do miesięcy, w których wpłaty nie dokonano.

W tym stanie rzeczy ustalić przede wszystkim należało, jakie miesiące uznane zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za te, w których Skarżąca nie uiściła zadeklarowanego przez siebie podatku. W kwestii tej Sąd ten wypowiedział się dwukrotnie stwierdzając: "Z akt sprawy wynika, że w chwili składania wniosków

z dnia 25 lipca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku VAT za czerwiec 2001 r., z dnia 27 sierpnia 2001 r. za lipiec 2001 r. oraz z dnia 21 grudnia 2001 r. Spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług w tym także za miesiące, za które wystąpiła o zwrot podatku. Ponadto z akt sprawy wynika, że kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z deklaracji za miesiąc wrzesień i grudzień 2002 r. nie została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego" i dalej "W rozpatrywanej sprawie jest niesporne czego nie kwestionuje skarżąca, iż kwoty podatku VAT za miesiące czerwiec, lipiec oraz listopad zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 nie zostały przez podatniczkę wpłacone.".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że grudzień 2002 r. nie był przedmiotem skarg wniesionych w niniejszej sprawie, natomiast pozostałe miesiące wymienione przez Sąd, jako te, w których podatku nie zapłacono, to czerwiec, lipiec

i listopad 2001 r. oraz wrzesień 2002 r.

Z akt podatkowych poszczególnych spraw wynika, co następuje:

Skarżąca deklarację VAT-7 za czerwiec 2001 r. złożyła 26 lipca 2001 r., dołączając do niej wniosek o zwrot podatku z dnia 25 lipca 2001 r. W dniu

7 sierpnia 2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji. Na wniosku znajduje się adnotacja z dnia 8 sierpnia 2001 r. "zaległość na dzień złożenia wniosku - pod.VAT - 331.326,30 zł w tym za mc 06/2001 - 23.604 zł". Tak też przyjął Urząd Skarbowy w swojej decyzji. Skarżąca w odwołaniu od niej stwierdziła "Faktem jest brak bezpośredniej zapłaty podatku za sporny miesiąc przez Spółkę". Natomiast w swojej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że Skarżąca uiściła podatek wykazany w korekcie deklaracji wraz z odsetkami w dniu 21 listopada 2001 r., a zatem już po terminie, w jakim wpłata ta powinna być dokonana i po wydaniu przez Urząd Skarbowy w dniu [...] sierpnia 2001 r. decyzji odmawiającej zwrotu podatku za ten miesiąc,

deklaracja VAT-7 za lipiec 2001 r. została przez Skarżącą złożona (wraz

z wnioskiem o zwrot podatku) w dniu 27 sierpnia 2001 r. Na wniosku znajduje się adnotacja z dnia 4 września 2001 r., że na dzień jego złożenia Skarżąca posiada zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 360.426,30 zł,

w tym za lipiec 2001 r. - 29.100 zł. Tak też stwierdzono w decyzji Urzędu Skarbowego, a Skarżąca fakt braku bezpośredniej zapłaty za ten miesiąc potwierdziła w odwołaniu,

deklaracja VAT-7 za listopad 2001 r. (wraz z wnioskiem o zwrot podatku) wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 5 grudnia 2002 r., a w dniu 27 grudnia 2001 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji oraz kolejny wniosek o zwrot podatku (z dnia 21 grudnia 2001 r.). Na wniosku tym, zamieszczono adnotację z dnia 31 grudnia 2001 r. o zaległościach w podatku od towarów i usług, na dzień jego złożenia, w kwocie 409.443, 54 zł, w tym za listopad - w kwocie 37.940 zł. Takie też kwoty wskazano w decyzji Urzędu Skarbowego.

W odwołaniu Skarżąca podniosła, że posiadanie przez nią zaległości, a także brak zapłaty podatku nie mogą, w świetle przytoczonych przez nią przepisów, stanowić podstawy do odmowy zwrotu,

deklarację VAT-7 za wrzesień 2002 r. złożono wraz z wnioskiem o zwrot podatku w dniu 25 października 2001 r. Na wniosku znajduje się informacja o zaległościach Skarżącej w podatku od towarów i usług w kwocie 482.611,74 zł. (na dzień jego złożenia). W decyzji Urzędu Skarbowego wskazano również, że zaległości te na dzień jej wydania wynosiły 486.608,74 zł. W aktach znajduje się karta kontowa Skarżącej, z której wynika, że przypisu kwoty wykazanej przez nią w deklaracji, dokonano 8 listopada 2002 r. Brak jest natomiast adnotacji o wpłacie związanej z tym przypisem. W odwołaniu Skarżąca podniosła, że brak bezpośredniej zapłaty podatku nie może, w świetle przytoczonych przez nią przepisów, stanowić podstawy do odmowy zwrotu.

W piśmie z dnia 13 lutego 2003 r. (dotyczącym września i października 2002 r.) Skarżąca wyjaśniła, że podstawy do odmowy zwrotu podatku za "wrzesień 2000 r." nie może stanowić brak bezpośredniej zapłaty w ustawowym terminie, natomiast zapłaty za październik dokonano w terminie. Izba Skarbowa jednoznacznie stwierdziła, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwota podatku wykazana w deklaracji za ten miesiąc nie została przez Skarżącą wpłacona. W skardze Skarżąca podniosła, że podatek za przedmiotowy okres wpłaciła w terminie,

organy podatkowe nie kwestionowały faktu terminowego dokonania przez Skarżącą zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. Znajduje to przy tym potwierdzenie w zapisach na jej karcie kontowej, prowadzonej przez Urząd Skarbowy.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2004 r. Skarżąca stwierdziła natomiast że w całości wpłaciła zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji za czerwiec

2001 r. i październik 2002 r.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że Skarżąca w ogóle nie wpłaciła podatku od towarów i usług wykazanego przez nią w deklaracjach VAT-7 za lipiec i listopad 2001 r. oraz wrzesień 2001 r. Natomiast podatek wynikający z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. wpłaciła z uchybieniem terminu określonego w art. 26 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec sprzeczności w twierdzeniach Skarżącej co do zapłaty podatku za poszczególne miesiące, wyrażanych zarówno w postępowaniach podatkowych, jak

i w postępowaniu sądowym, Sąd oparł się na dokumentach znajdujących się w aktach spraw. Skarżąca nie przedstawiła przy tym dowodów uiszczenia przez nią podatku, a stanowisko o braku zaległości opierała na obowiązku zaliczenia na ich poczet nadpłat z innych tytułów.

Sąd podzielając stanowisko Izby Skarbowej o niedokonaniu przez Skarżącą zapłaty podatku za wrzesień 2002 r. miał na względzie także informacje zawarte

w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Określił on mianowicie kwotę zaległości Skarżącej na dzień złożenia wniosku (482.611,74 zł) oraz na dzień wydania decyzji (486.608,74 zł). Różnica tych kwot to 3997 zł, a zatem kwota zobowiązania podatkowego wykazana przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (poz. 63)

i przypisana na karcie kontowej Skarżącej. Skoro o kwotę tę wzrosły zaległości Skarżącej na dzień wydania decyzji, to oczywistym jest, że nie została ona do tego dnia uiszczona.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku stwierdził, że stosownie do treści art. 14a ust.1 u.p.t.u. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwrotu podatku przysługuje tym podmiotom, gdy podatek ten wiąże się

z ich działalnością i został uprzednio wpłacony, na co wskazuje wykładnia gramatyczna tego przepisu. Jest w nim bowiem mowa o prawie do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Zwrot podatku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy podatnik wcześniej ten podatek uiścił. Ze sposobu sformułowania

art. 14a ust. 6 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania przez podatnika z przywileju określonego w tym przepisie w sytuacji, gdy nie wpłacił on uprzednio zadeklarowanej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości. Przepis ten zawiera więc jeden z koniecznych warunków do otrzymania zwrotu podatku.

Specyfika stanu faktycznego jaki wystąpił w sprawie dotyczącej czerwca

2001 r., a polegająca na tym, że Skarżąca podatek wykazany w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc uiściła już po wydaniu przez Urząd Skarbowy decyzji odmawiającej jego zwrotu, wymagała rozważenia, czy i w jakim zakresie powyższa ocena prawna ma zastosowanie w odniesieniu do rozstrzygnięć organów podatkowych za ten miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny formułując ją wskazał na stan prawny obowiązujący

w grudniu 2002 r.

Przede wszystkim uwzględnić należało, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, co następuje: "Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył bowiem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące miesięcy, w których skarżąca wpłaciła zadeklarowane zobowiązanie podatkowe, jak i sprawy, dotyczące miesięcy, w których zobowiązanie to nie zostało przez skarżącą uiszczone w momencie wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku [podkreślenie WSA]. W przypadku miesięcy, co do których skarżąca nie uiściła zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, iż z tych przyczyn skarżącej nie przysługuje zwrot podatku ze względu na wcześniejsze wywody jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, w takiej bowiem sytuacji nie ma potrzeby badania, czy skarżąca miała zaległości podatkowe.".

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny za warunek uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług uznał, aby był on uiszczony

w momencie złożenia wniosku. Dotyczy to zaś każdej ze spraw będących przedmiotem rozpoznania tego Sądu.

Niezależnie od powyższego będąc zobowiązanym do ustosunkowania się do zarzutu Skarżącej, iż dopiero zmiana stanu prawnego z dniem 1 października

2002 r. stworzyła podstawy do uznania terminowej zapłaty podatku za warunek uzyskania zwrotu, Sąd stwierdza, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272), zmieniony został art. 14a ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 14a ust. 6 w brzmieniu nadanym powyższą nowelą urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie 25 dni od dnia: złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty dołączonego do deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem pkt 2 (pkt 1); złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, jeżeli dokumenty te zostały złożone przed upływem terminu, o którym mowa

w art. 10, pod warunkiem, że wpłata podatku nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji (pkt 2).

Przepis ten przed nowelizacją stanowił natomiast, że urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika.

Stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim powołał art. 14a ust. 1 u.p.t.u., którego brzmienie w okresie jego obowiązywania nie uległo zmianie. Przepis ten jednoznacznie stanowi, na co wskazał Sąd, że podatnikowi będącemu zakładem pracy chronionej przysługuje prawo otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej [podkreślenie WSA] kwoty podatku.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten ma decydujące znaczenie dla określenia istnienia uprawnienia podatnika, a wynika z niego jednoznacznie, że przysługuje ono wyłącznie co do kwoty, która została przez podatnika wpłacona. Tę właśnie okoliczność podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, odwołując się przy tym do jego gramatycznej wykładni.

Wprawdzie w art. 14a ust. 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2002 r. brak było wskazania na obowiązek zapłaty podatku nie później niż z chwilą złożenia deklaracji, jednakże zobowiązywał on urząd skarbowy do sprawdzenia, przed dokonaniem zwrotu, czy podatek wynikający z deklaracji został wpłacony. Jest to zatem warunek dokonania przez urząd zwrotu podatku, a data wpłaty określa przy tym termin, w jakim zwrot ten ma być dokonany. Zakładowi pracy chronionej, na podstawie art. 14a u.p.t.u., przysługuje zwrot podatku. Oczywistym,

w ocenie Sądu jest przy tym, że można domagać się zwrotu tego, co zostało wcześniej zapłacone. Okoliczność tą wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 14a ust. 6 u.p.t.u. koresponduje właśnie z art. 14a ust. 1 tejże ustawy wymagającego, aby podatnik uiścił wykazany w deklaracji podatek.

W świetle powyższego zarzut Skarżącej oparty na zmianie brzmienia art. 14a u.p.t.u. Sąd uznał za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził że usunięcie z obrotu postanowień organów podatkowych o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi miało miejsce w dniu 28 marca 2003 r. Okoliczności te nastąpiły już po złożeniu wniosku o zwrot podatku, a wobec tego dla oceny, czy podatek wynikający z zeznania został przez Skarżącą zapłacony nie mają znaczenia.

Stosownie do oceny tej Sąd stwierdza, że niezasadne są oparte na fakcie zaskarżenia tych postanowień, zarzuty naruszenia art. 59 Ordynacji podatkowej. Za bez znaczenia w związku z tym należało uznać również podniesione w skargach dotyczących tych miesięcy zarzuty naruszenia art. 21 ust. 8b u.p.t.u. oraz 14a ust. 7

pkt 2 i ust. 8 tejże ustawy oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, związane

z obowiązkiem dokonania zaliczenia kwot nadpłat z innych tytułów, w tym zwrotów podatków za inne okresy rozliczeniowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w miesiącach za które nie dokonano wpłaty podatku wykazanego w deklaracjach

w momencie wystąpienia o jego zwrot, nie został przez to spełniony podstawowy warunek zwrot ten umożliwiający.

Uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opisane wyżej ustalenia co do braku wpłat podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7, Sąd orzekający

w niniejszej sprawie za niezasadne uznał skargi wniesione w sprawach zakończonych decyzjami odmawiającymi zwrotu podatku za czerwiec, lipiec i listopad 2001 r. oraz wrzesień 2002 r.

Sąd uchylił natomiast decyzję Izby Skarbowej dotyczącą października 2002 r. Bezspornym jest bowiem, że Skarżąca uiściła podatek od towarów i usług wykazany w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że inna jest sytuacja w przypadku miesięcy, co do których Skarżąca wpłaciła zadeklarowany podatek, a Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając stanowisko organów podatkowych uznał, że nie spełniła ona dodatkowego warunku zwrotu podatku, określonego w art. 14 ust.7 pkt 2 u.p.t.u., ponieważ posiadała zaległości podatkowe.

Przepis ten wprowadza dodatkowy warunek zwrotu podatku. Zgodnie z nim, przepisu art. 14a ust.1 u.p.t.u. nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1 występują określone lub stwierdzone przez organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa; dotyczy to również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółek nie będących osobami prawnymi (przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2002 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, że ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe nie zbadały kwestii zaległości podatkowej. Nie można bowiem wbrew temu co przyjęły organy, a za nimi Sąd

I instancji uznać za wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaległości podatkowe istniały, adnotacji pracownika organu podatkowego. Z adnotacji tej nie wynika, czego dotyczyły te zaległości, ani też z czego one wynikały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno w tej sytuacji było ocenić zarzut Skarżącej, iż

w rzeczywistości zaległości nie istniały.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że adnotacja o opisanej wyżej treści zamieszczona została na wniosku Skarżącej o zwrot podatku za październik 2002 r. Wskazano w niej kwotę zaległości 486.608,74 zł. Jest ona przy tym tożsama

z kwotą wykazaną jako zaległości na dzień wydania przez Urząd Skarbowy decyzji

o odmowie zwrotu podatku za wrzesień 2002 r. Z akt poszczególnych spraw wynika przy tym, że kwoty zaległości przypisywanych Skarżącej systematycznie rosły. Zaległość za lipiec 2001 r. w stosunku do zaległości za czerwiec tego roku wzrosła

o kwotę równą podatkowi wykazanemu przez Skarżącą w deklaracji za lipiec 2001 r. Dokumenty znajdujące się w aktach spraw, a w szczególności karty kontowe Skarżącej nie są wystarczające do ustalenia, w jaki sposób zaległości te rosły

w następnych okresach. Przede wszystkim nie dostarczają one jednakże informacji, jakiego okresu dotyczyły zaległości przypisane Skarżącej. Gdyby nawet przyjąć (do czego brak jest wystarczających podstaw faktycznych), że po czerwcu 2001 r. wzrastały one wyłącznie o kwoty wykazywane przez Skarżącą w deklaracjach za poszczególne miesiące (także nie stanowiące przedmiotu niniejszej sprawy), to wciąż niewyjaśniona pozostaje kwestia zaległości przypisanych Skarżącej w czerwcu

2001 r., a nie wynikających z deklaracji za ten miesiąc. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z uwagi na wskazany wyżej fakt, że od miesiąca tego zaległości przypisywane Skarżącej rosły, co w rezultacie miało wpływ na zaległości uznane za istniejące w październiku 2002 r. W decyzji dotyczącej czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy, na potwierdzenie istnienia zaległości w podatku od towarów i usług

w kwocie 331.326,30 zł, w tym za ten miesiąc - w kwocie 23.604 zł, powołał się na wniosek Skarżącej złożony dnia 8 maja 2001 r. "o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku VAT spółki".

Natomiast w decyzji odmawiającej zwrotu podatku za październik 2002 r. Urząd Skarbowy za bezsporny, bo potwierdzony opisaną wyżej adnotacją, uznał fakt posiadania przez Skarżącą zaległości w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, że wziął pod uwagę pismo Skarżącej z dnia 12 listopada 2002 r. oraz uznał za wiążącą odpowiedź na nie udzieloną przez Referat Rachunkowości Urzędu pismem z dnia

6 grudnia 2001 r.

Sąd stwierdza, że ww. pismo Skarżącej informowało Urząd Skarbowy

o zakończeniu procedury podziału "K." S.A. i w związku z tym konieczności dokonania stosownych zmian w rejestrach Urzędu. Natomiast pismo Urzędu z dnia 6 grudnia 2002 r. stwierdzało brak obowiązku przeksięgowania zobowiązań podatkowych na nowopowstałą spółkę i wyjaśniało, że jedyną konsekwencją przejęcia części majątku przez spółkę wydzieloną może być odpowiedzialność za zaległości podatkowe dzielonej Spółki. Pisma to nie potwierdza zatem, aby Skarżącą obciążały jakiekolwiek zaległości podatkowe.

Izba Skarbowa w decyzji dotyczącej października 2002 r. istnienie zaległości

w kwocie 486.608,74 zł uznała za fakt wynikający z akt sprawy i niekwestionowany przez Skarżącą. Stanowiska swojego jednakże nie uzasadniła, ani też nie określiła tych zaległości, a jak wynika chociażby z faktu, iż kwota ich wykazywana w decyzjach za poszczególne miesiące rosła, musiały one dotyczyć zobowiązań za różne okresy rozliczeniowe.

W aktach sprawy znajdują się również rozstrzygnięcia organów podatkowych

i Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, związane

z podatkiem od towarów i usług za różne okresy rozliczeniowe z lat 1998-2000.

W sytuacji jednakże, gdy organy podatkowe nie wskazały jakich okresów dotyczą przypisane Skarżącej zaległości, nie jest możliwa ocena znaczenia tych rozstrzygnięć dla niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Ponieważ w oparciu o akta sprawy dotyczącej października 2002 r., ani też akta spraw połączonych z nią do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, nie jest możliwa weryfikacja stanowiska organów podatkowych o istnieniu zaległości, a przy tym stanowisko to nie zostało przez nie uzasadnione, Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że nie wyjaśniły one okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie posiadania przez Skarżącą zaległości, uniemożliwiających uwzględnienie jej wniosku o zwrot podatku za październik

2002 r. Okoliczność ta, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Od jej ustalenia zależy również zasadność dokonania oceny, czy spełnione zostały przesłanki wyłączenia zastosowania art. 14a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., wymienione w tym przepisie (związane między innymi

z rozłożeniem zaległości na raty) oraz w art. 14a ust. 8 tejże ustawy, stanowiącym, że ograniczenie prawa do zwrotu nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku.

Niedokonanie ustaleń co do zaległości Skarżącej skutkowało naruszeniem

art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który to zarzut podnosiła również Skarżąca. Przepisy te nakazują organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez zebranie i w wyczerpujący sposób rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Obowiązek z nich wynikający jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę.

Brak ustaleń faktycznych skutkował naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie istnienia zaległości narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, określając elementy jakie uzasadnienie to powinno zawierać. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia, jako że, jak wskazano wyżej, nie wskazuje za które okresy rozliczeniowe Skarżąca posiadała zaległości, a także w oparciu o jakie dokumenty ustalono ich istnienie i wysokość.

Skarżąca podniosła przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę opisane wyżej uchybienia zarówno postępowania dowodowego, jak i braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że wypowiedź co do zasadności tych zarzutów byłaby przedwczesna. Sąd dokonuje bowiem oceny postępowania i rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, w oparciu o stan faktyczny tejże sprawy. Zdaniem zaś Sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób umożliwiający rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. sygn.akt FSK 59/04, niepublikowany).

Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie prowadząc postępowanie należy przede wszystkim ustalić okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd tj. ustalić czy i jakie zaległości podatkowe obciążały Skarżącą

w momencie złożenia przez nią wniosku o zwrot podatku za październik 2002 r.

Sąd nie uznał za zasadny wniosku Skarżącej o zastosowanie art. 135 p.p.s.a. Skarżąca nie wskazała jakich rozstrzygnięć wniosek ten dotyczy, określając je ogólnie jako decyzje i postanowienia. W ocenie Sądu dla załatwienia sprawy wystarczające jest uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty umożliwia podjęcie właściwej decyzji, uwzględniającej ocenę zakresu, w jakim należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej dotyczącą odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2002 r., a na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi na decyzje w tym samym przedmiocie, dotyczące czerwca, lipca i listopada 2001 r. oraz września 2002 r.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 tejże ustawy, w kwocie uwzględniającej wpis uiszczony przez Skarżącą od skargi na decyzję dotyczącą października 2002 r. oraz koszty zastępstwa procesowego wyliczone od wartości przedmiotu zaskarżenia wskazanego w tej skardze.