Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1666/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego K. W. prowadzącego działalność gospodarcza jako FHU A od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] roku Nr [...] określającej mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty na konto urzędu skarbowego za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł.

Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, jednak Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego działając jako organ II instancji utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu na wstępie stwierdził, że orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za sierpień 2013r. w roku 2019 było możliwe, albowiem pismem z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika, iż [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w związku z tym, że organ [...] r. wszczął postępowanie przygotowawcze sygn. [...] w sprawie o czyn z art. 76 § 1 i in. kks, związane z podejrzeniem niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. i pisma te zostały doręczone stronie oraz jej pełnomocnikowi odpowiednio [...] i [...] r.

Następnie organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, natomiast w niniejszej decyzji określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o [...] zł.

Podstawą tego ustalenia było stwierdzenie, że ewidencje nabyć i dostaw (księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) za sierpień 2013 r. w części dotyczącej faktur nabyć wystawionych przez B Sp. z o.o., i faktur dostaw wystawionych na rzecz C Ltd., są nierzetelne, co zostało stwierdzone w protokole z badania ksiąg z [...] r., o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług transportowych, obrotu węglem, koksem i paliwami ciekłymi, a w sierpniu 2013r. także zakupił i zbył katody miedziane. Organ ustalił, że w związku z rzekomym obrotem katodami uczestniczył w dwóch łańcuchach podmiotów kolejno wystawiających faktury z tytułu tych transakcji.

1. D Sp. z o. o. -> B Sp. z o. o. -> FHU A -> C Ltd. z siedzibą na Malcie ->

E s.r.o. z siedzibą w Czechach -> F Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii;

2. G Sp. z o. o. z siedzibą w W. -> H s.r.o. z siedzibą na Słowacji -> I Sp. z o. o. -> B Sp. z o. o. -> FHU A -> C Ltd. z siedzibą na Malcie -> E s.r.o. z siedzibą w Czechach -> F Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem organu strona uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych, tzw. "obrocie karuzelowym", którego jedynym celem było otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowane zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - katody miedzianej oraz nienależne obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego poprzez zadeklarowanie podatku naliczonego z tytułu czynności opodatkowanych, które faktycznie nie miały miejsca.

Na podstawie ustaleń kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za sierpień 2013 roku, organ I instancji zakwestionował stronie:

- prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł., kwota VAT [...] zł. tytułem zakupu katod miedzianych,

- wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towarów na rzecz C Ltd, S., [...] [...] [...] [...], Malta, w wysokości zadeklarowanej [...] zł.

Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z [...] r. Nr [...], w której Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skorygował odliczony podatek naliczony z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do C Ltd.

Okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy B Sp. z o.o., skarżącym a C opisał w zeznaniach z [...] r. M. G., w 2013r. wiceprezes B. Stwierdził, że współpraca dotyczyła sprzedaży katod miedzianych z firmy B do firmy końcowej C. "Pamiętam też że odbyło się spotkanie u pana W., gdzie był prezes C pan D. i z tego co pamiętam jeszcze dwie inne osoby. Z ramienia B wydaje mi się że był pan A. D.

i wydaje mi się, że ja nie byłem na tym spotkaniu, ale tego nie jestem do końca pewien. (...). My wskazaliśmy panu W. firmę C z Malty. Firma C sama się do nas zgłosiła chciała kupować od B katodę miedzianą, ale firmy B nie było stać na poniesienie wszystkich kosztów tych operacji. Dlatego zaproponowaliśmy współpracę firmie A. Płatności za katodę miedzianą ze strony A dokonywane były w formie przelewów bankowych. Z tego co wiem A dostawał przedpłaty, my dostawaliśmy płatności prawdopodobnie przy załadunkach."

Przesłuchana w charakterze świadka [...] r. K. W. oświadczyła, że "W rozmowach z panem G. ustalono, iż firma FHU A miała zakupywać od spółki B towar w postaci katod miedzianych, a następnie sprzedawać go do spółki C z/s na Malcie. Natomiast spółka A sp. z o.o. miała wykonywać usługi transportowe. Podział ten wynikał z profilów działalności tych firm. Pan G. w rozmowach sam zaproponował dalszą odsprzedaż zakupionego od nich towaru spółce C. Jak myślę było to spowodowane chęcią pozyskania finansowania tych transakcji przez spółkę B, gdyż w tej konfiguracji to firma A angażowała własne środki finansowe."

Odnośnie dostawcy skarżącego tj. B Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] z [...] r., z której wynika, iż cały handel katodami miedzianymi prowadzony m.in. w badanym okresie przez B Sp. z o. o., nie był rzeczywistym handlem towarem, a jedynie częścią łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych", których jedynym celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Towary rzekomo sprzedane przez B Sp. z o. o. do strony każdorazowo nabywane były od podmiotów, które nie miały prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, w związku z czym nie mogły go sprzedać.

Odnośnie dostawców B Sp. z o.o. organ ustalił, że D Sp. z o.o. posiadała siedzibę pod adresem "wirtualnego biura". Została założona przez J Sp. z o.o. Spółka komandytowa, która następnie sprzedała [...] udziałów w spółce o łącznej wartości nominalnej [...] zł za cenę [...] zł A. H., obywatelowi Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, który został jedynym wspólnikiem Spółki oraz pełnił funkcję Prezesa Zarządu i nie posługiwał się językiem polskim. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał dla D Sp. z o.o. decyzję nr [...] z [...] r., w której stwierdził, iż faktury wystawione przez D Sp. z o.o. na rzecz firmy B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż Spółka D w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła działalności gospodarczej. Również wystawcy faktur do Spółki D nie deklarowali za badany okres żadnej sprzedaży towarów, w Spółce brak również dowodów zapłaty za zakupione towary, nie ponosiła ona żadnych kosztów związanych z obrotem towarowym (np. kosztów transportu, magazynowania lub wynajmowania powierzchni magazynowych, kosztów nadzorowania obrotu towarowego - firma nie zatrudniała żadnych pracowników, nie zlecała także tego nadzoru na podstawie umów cywilno-prawnych innym firmom). Spółka nie ponosiła kosztów związanych z poszukiwaniem dostawców i nabywców swoich towarów oraz związanych z ubezpieczaniem działalności handlowej. Ponadto nie posiadała żadnych środków trwałych, żadnych środków transportu oraz żadnych magazynów, a także żadnych urządzeń do załadowania i ważenia towarów. W Spółce brak jest warunków do obrotu towarami wykazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży.

Biorąc zatem pod uwagę całość zgromadzonej w sprawie dokumentacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wydanej decyzji stwierdził, że Spółka D nie będąc ani właścicielem ani nie rozporządzając jakimkolwiek towarem jak właściciel (nie sprawując praktycznej kontroli nad żadnym towarem) nie mogła go sprzedać bądź dostarczyć do Spółki B Spółka z o. o. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie firma D nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur. Decyzja nr [...] z [...] r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla D Sp. z o.o. jest prawomocna.

Odnośnie drugiej firmy rzekomo dostarczającej towar do B Sp. z o.o. tj. firmy I Sp. z o. o., ustalono, iż pod adresem prowadzenia działalności wykazanym na fakturze wystawionej dla B Sp. z o. o. spółka nie prowadziła działalności, a rzekoma umowa najmu została sfałszowana. Osoba wynajmująca pomieszczenia biurowe w dacie jej zwarcia nie żyła już od ok. pół roku. Późniejszy Prezes Zarządu I Sp. z o. o. – L. Z. potwierdził, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Z informacji uzyskanych w trakcie postępowania wynika, że [...] r. zawarta została umowa podnajmu pomiędzy wynajmującym: G. H., Prezesem Zarządu K Sp. z o. o., a najemcą: L. Z., Prezesem Zarządu I Sp. z o. o. na używanie lokalu znajdującego się w C. jako swojej siedziby w następującym zakresie: jako adres do korespondencji, obsługa korespondencji (skanowanie), [...], powiadomienia w panelu klienta.

Przesłuchany w Komisariacie Policji w J. w charakterze świadka do sprawy o sygn. akt [...] G. H. - udziałowiec K Sp. z o. o. zeznał m.in., że I Sp. z o. o. chciała skorzystać z wirtualnego biura, podpisano umowę na okres jednego roku za kwotę [...] zł. Upoważnienie do odbioru przesyłek z Poczty Polskiej obejmowało jego oraz wspólnika D. F., jednakże okazało się, że było ono nieważne, gdyż nie było sporządzone na druku oryginalnym Poczty Polskiej. Osobiście nikt z I Sp. z o. o. poczty nie odbierał. G. H. pamięta, że dwa albo trzy razy odebrał dla ww. spółki pocztę, skanował ją, przesyłał mailowo, a następnie oryginały wysyłał za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres w Z., bliższych danych nie pamięta.

W takcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. I Sp. z o. o. nie odbierała kierowanych na adres jej siedziby wezwań i pism. Prezes Zarządu – L. M. nie odpowiadał na wysyłaną korespondencję skierowaną zarówno na adres spółki jak i prywatny adres zamieszkania. B. F. - Prezes Zarządu I Sp. z o. o. w okresie kontrolowanym przedstawił zwolnienie lekarskie uniemożliwiające stawienie się w wyznaczonym terminie. L. Z. - były Prezes Zarząd spółki nie stawiał się na wezwania. Władze spółki nie ustanowiły pełnomocnika oraz nie została wskazana żadna osoba do kontaktu. Na przestrzeni całego okresu prowadzenia postępowania kontrolnego I Sp. z o. o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo – księgowej, prowadzącym postępowanie nie udało się nawiązać kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę. W związku z faktem, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, nie uczestniczyła w podejmowanych czynnościach, nie przeprowadzono badania ksiąg. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w wydanej dla I Sp. z o. o. decyzji podatkowej stwierdził, że Spółka w okresie kontrolowanym nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem oraz odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem faktur będących podstawą odliczenia. Natomiast nie kwestionował zadeklarowanej wartości sprzedaży i podatku należnego wykazanych w składanych deklaracjach VAT-7K z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów finansowo - księgowych umożliwiających weryfikację transakcji.

Decyzja nr [...] z [...] r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla I Sp. z o. o. jest prawomocna.

W zakresie podatku należnego z tytułu dostawy katod na rzecz C Ltd, z siedzibą na Malcie, organ ustalił, że środki finansowe na zakup katody miedzianej skarżący otrzymał od C. Ustalono również, na podstawie pełnomocnictwa z 14 maja 2013, iż H. D. mianował i wyznaczył pana K. S. i dr C. E., reprezentujących L na Malcie na łącznych i szczególnych pełnomocników z pełną zdolnością do działania w swoim imieniu w celu subskrypcji [...] udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą C LTD., która zostanie założona i zarejestrowana zgodnie z przepisami prawa Republiki Malty. Ww. upoważnienia wydane zostały także do podpisywania, wystawiania i dostarczania wszelkich dokumentów oraz wykonywania czynności powiązanych i pomocniczych, w tym otwarcia rachunków bankowych na Malcie.

Następnie towary nabyte od skarżącego przez C, zostały sprzedane do E s.r.o. w Czechach. W trybie wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi państw członkowskich UE, organ ustalił, iż ze spółką do E s.r.o. brak jest jakiegokolwiek kontaktu, siedziba spółki jest w biurze wirtualnym. Spółka nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, nie składa deklaracji podatkowych oraz nie płaci zobowiązań podatkowych. Wobec E s.r.o. za sierpień 2013 roku zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Organ podatkowy oszacował transakcje wewnątrzwspólnotowe jako zerowe. E s.r.o. wykazała dostawę towarów do innego państwa członkowskiego dla odbiorcy F Ltd. w Wielkiej Brytanii. W odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji skierowany do brytyjskiej administracji podatkowej administracja czeska uzyskała informację, iż F Ltd. nie przyjęła żadnego świadczenia od E s.r.o. W związku z powyższym organ czeskiej administracji podatkowej dokonał korekty deklaracji w pozycji 20 - dostawy towaru do innego państwa członkowskiego do wysokości [...],- koron czeskich.

Zdaniem organu, uzyskany materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez skarżącego do C Ltd, a następnie przez C Ltd, do E s.r.o.

Dokonując oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że wskazuje on na przeprowadzenie transakcji według schematów oszustwa karuzelowego i oszustwa typu "znikający podatnik".

Za nietypową uznał sytuację, gdy kontrahent (dostawca) proponuje podatnikowi (stronie) dalszą sprzedaż dostarczanych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za ten towar podatnikowi (stronie), zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym płatność za towar zabezpiecza transakcję u podatnika (strony) zanim jeszcze dojdzie do dostawy towarów. Okolicznością wskazującą na nietypowy charakter transakcji, jest praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla strony. Brak ryzyka gospodarczego wynika z faktu, że podatnik dokonuje transakcji o znacznej wartości, ale nie angażuje w tę transakcję właściwie żadnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał towar), ani nie musi szukać klienta któremu towar sprzeda.

Zdaniem organu skarżący musiał mieć świadomość udziału w zorganizowanym procederze, o czym świadczy fakt, iż towar nabywany od bufora, a następnie sprzedawany w ramach WDT nie trafiał do przypadkowej firmy - zatem brak świadomości brokera - strony musiałby się łączyć z trudnym do wyobrażenia i wielokrotnie występującym zbiegiem okoliczności.

Wskazany powyżej sposób ułożenia współpracy z dostawcą i odbiorcą w ocenie organu świadczy o tym, iż strona dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi wiedzę/przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, lecz nie zrezygnowała w badanym okresie z udziału zawieranych transakcjach. O dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Utrzymanie formalnej poprawności dokumentów, czy weryfikacja kontrahentów w oficjalnych rejestrach nie usprawiedliwia udziału w transakcjach, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie ich rzetelności.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności w ocenie organu skarżący wiedział i godził się, iż transakcje w których uczestniczył zmierzały do oszustw podatkowych, a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w oszukańczym procederze w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Istniały bowiem obiektywnie uzasadnione przesłanki wskazujące, że transakcje w których uczestniczył służyły do oszustw podatkowych. Organ podkreślił, że żadna "dostawa" dokonana w kontrolowanym okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego nie dotarła do podmiotu, który wykorzystałby katodę miedzianą w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu.

W skardze na to rozstrzygnięcie, pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. uchylenie w całości ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.),

2. zasądzenie na rzecz skarżącego od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.,

3. skierowanie sprawy na rozprawę celem rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwienie podatnikowi udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, iż podatnik w sposób świadomy wziął udział w karuzeli podatkowej,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej i błędnej oceny dowodów wyrażającej się w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, jak również w pominięciu w znacznej mierze stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczym wyciągnięciu z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w góry założoną przez organ podatkowy tezę dotyczącą świadomego uczestnictwa podatnika w procederze karuzeli VAT, a to zwłaszcza wskutek dokonania oceny dobrej wiary podatnika przez pryzmat nieprawidłowości występujących na innych etapach obrotu, o których podatnik na moment zawierania kwestionowanych transakcji nie miał prawa wiedzieć, co w konsekwencji skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz błędnymi ustaleniami faktycznymi,

3. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez oparcie się przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na protokole przesłuchania J. T. z [...] roku (sygn. akt [...]), podczas gdy protokół ten nie został podpisany przez policjanta dokonującego czynności przesłuchania, zaś na gruncie procedury karnej przyjmuje się, iż taki brak skutkuje tym, iż nie sposób przyznać takiemu protokołowi wartości dowodowej, skoro nie spełnia on wymogów protokołu jako dokumentu procesowego, bowiem nie zostały dochowane przepisy dotyczące jego formy, co w konsekwencji oznacza, iż organ podatkowy oparł się na dowodzie sprzecznym z prawem,

4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu I Instancji włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie wskutek ograniczenia się przez organ w omawianym zakresie do włączenia protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło Stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie,

5. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 236 § 1 o.p. w zw. z art. 201 § 3 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niepouczenie skarżącego o przysługujących mu środkach zaskarżenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego postępowania i stwierdzenie, iż na to postanowienie nie przysługuje zażalenie, podczas, gdy możliwość zaskarżenia takiego postanowienia wynika wprost z przepisów ustawy, zaś obowiązek udzielenia takiego pouczenia wynika z ogólnej zasady praworządnego działania organów administracji publicznej, jak również z zasad pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, które to zasady wynikają z przywołanych powyżej przepisów Konstytucji RP,

6. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 128 o.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ II Instancji za udowodnione okoliczności przedstawionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji z kontrahentami, wobec których inne organy wydały decyzje, w oparciu m.in. o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w przedmiotowych decyzjach włączonych do akt niniejszej sprawy, w następstwie czego organ II Instancji przyjął niewłaściwe ustalenia, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzja wydana w innym postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym, będąca dowodem w danej sprawie stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu,

7. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż wysokość podatku VAT za sierpień 2013 roku jest inna aniżeli zadeklarowana przez podatnika, a księgi podatkowe w zakwestionowanej części są nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

8. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez zdawkowe i nader ogólnikowe odniesienie się przez organ II Instancji do podniesionych przez stronę zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I Instancji oraz wskazywanych nieprawidłowości i wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania odwoławczego, jak również przez sporządzenie ogólnikowego, a przez to niejasnego i nieprecyzyjnego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, w tym poprzez zaniechanie dokonania oceny całości materiału dowodowego oraz zaniechanie przez organ II Instancji wyjaśnienia jakich racjonalnych i pozostających w granicach rozsądku czynności określanych w orzecznictwie TSUE w kontekście oceny dobrej wiary podatnika, nie podjął skarżący w celu upewnienia się, iż kwestionowane transakcje nie wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT,

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust, 1 i ust, 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu przez organ II Instancji, iż czynności ujęte na wystawionych fakturach nie zostały dokonane, zaś podatnik nie dochował należytej staranności (brak dobrej wiary) w celu upewnienia się, iż transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa podatkowego, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT, a organ II Instancji nie udowodnił, że podatnik nie dochował należytej staranności, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2013 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o.,

10. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa 112") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w skorygowaniu do "[...]" wykazanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do

C Ltd., podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT.

11. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 w zw. z art. 220 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy transakcje, które występują w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów dokonaną przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów Dyrektywy 112, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których oparte są definicje podatnika oraz działalności gospodarczej, zaś nie ma na ten fakt wpływu intencja żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, jak również wyrażającą się w odmowie przyznania stronie prawa do odliczenia podatku VAT z powodu istniejących nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego odtworzono precyzyjnie przebieg transakcji zakupu i sprzedaży katod miedzianych. Zebrane dowody świadczą, iż źródłem dostaw nie była Sp. z o.o. B, a odbiorcą nie była Spółka C. Okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia fikcyjności transakcji na linii:

B Sp. z o.o. -> FHU A -> C Ltd.

i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zastosowanej zerowej stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W sytuacji bowiem, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był stroną transakcji, należy przyjąć, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana - w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie procesowym z 27 stycznia 2020r. skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Podniósł zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego wobec sprzeczności zeznań świadków w kwestii istnienia magazynu w K. Podkreślił, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia/zwrotu podatku w sytuacji, gdy podjął akty staranności i mimo tego nie miał świadomości udziału w oszustwie.

W piśmie procesowym z 21 września 2020r. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do niego zdjęć na okoliczność m.in. istnienia towaru, dysponowania magazynem w K. przez Spółkę B, rzeczywistego charakteru obrotu katodami i pozostawania przez stronę w dobrej wierze na moment ich przeprowadzania. Przedłożył kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego z [...] r. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, które jednak zostało zawieszone przez organ do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej powoływana jako p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, przedstawione w obszernych decyzjach organów obu instancji.

Na wstępie Sąd poddał analizie zarzut przedawnienia, albowiem gdyby okazał się on zasadny, koniecznym stałoby się uwzględnienie skargi niezależnie od słuszności innych zarzutów.

W tym zakresie należy przypomnieć, że sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2013r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że przedmiotowe zobowiązania przedawniłyby się z końcem 31 grudnia 2018r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji pismem z [...] r., nr [...] zawiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika, że [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., albowiem organ [...] r. wszczął postępowanie przygotowawcze sygn. [...] w sprawie o czyn z art. 76 § 1 i in. kks, związane z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. przez skarżącego. (karta 256, 257 i 258, tom V akt administracyjnych). Pisma te zostały adresatom doręczone [...] i [...] r.

Oznacza to, że – wobec faktu, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w stanie faktycznym sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organ podatkowy odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za sierpień 2013r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, tj. skarżącego i jego dostawców, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organu co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz oszustwa podatkowego określanego jako "karuzela podatkowa", a skarżący co najmniej mógł podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie.

Na wstępie Sąd dokonał analizy zarzutów procesowych, gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W kwestii naruszenia art. 121, 122, 180, 187, 191 O.p., co miało nastąpić przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego i jego nierozpatrzenie Sąd stwierdza, że go nie podziela. Kwestia, czy wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia jest wyczerpujące czy nie, niewątpliwie jest ocenna i niewymierna. Sąd orzekający jest zupełnie przeciwnego zdania. Decyzja organu I instancji liczy 61, a II – 56 strony. Sama w sobie ta okoliczności nie świadczy jeszcze, że zgromadzony materiał jest kompletny i prawidłowo rozważony, ale na pewno wskazuje, że jest obszerny. Na str. 2 i 3 decyzji I instancji organ w 30 pozycjach wskazał dowody na jakich się oparł; powołał tam nie tylko decyzje wydane wobec innych podmiotów związanych z obrotem katodami, ale także protokoły przesłuchania 18 świadków, aneksy do polis ubezpieczeniowych, pisma i protokoły otrzymane z Anglii i Czech.

Lektura obu tych rozstrzygnięć wskazuje, że zawierają one wyczerpujące opisy ustalonego stanu faktycznego, wskazanie dowodów, na podstawie których zostały one poczynione, przytoczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych i doktryny. Trudno sobie wyobrazić jakie jeszcze elementy miałyby zawierać rozstrzygnięcia organów, aby strona uznała je za wyczerpująco wyjaśniające przesłanki organu, jakimi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia (pkt 8 zarzutów skargi).

Postępowanie dowodowe było bardzo szerokie, dowody pochodziły od wielu różnych organów krajowych i innych państw członkowskich, zarówno podatkowych, jak i innych, w tym organów ścigania. Organ nie ma nieograniczonego obowiązku przeprowadzania dowodów, bo w przeciwnym razie ukończenie każdego postępowania byłoby praktycznie niemożliwe. Dowody należy przeprowadzać tylko do momentu ustalenia stanu faktycznego i dalsze postępowanie w tym zakresie należy uznać za zbędne. Natomiast w ocenie Sądu materiał dowodowy jest kompletny, bo pozwala ustalić obieg towaru i okoliczności transakcji zawieranych przez stronę z jej bezpośrednimi kontrahentami. Dlatego nie uznał za wadę rozstrzygnięcia nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Jak bowiem miałby wpłynąć na odmienne ustalenia dowód z przesłuchania strony na okoliczność sposobu nawiązania współpracy ze spółką B, o co wnosił pełnomocnik w piśmie z 7 sierpnia 2019r., skoro stosowne przesłuchanie zostało przeprowadzone już na etapie kontroli celno – skarbowej? Podobnie wyjaśnienia skarżącego złożone przez niego w związku z wniesionym przez niego zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, w których wyjaśnił on okoliczności nawiązania tej współpracy, a informacje dotyczące tej właśnie okoliczności stały się przedmiotem rozważań organu a następnie podstawą rozstrzygnięcia (str. 31 dec. II instancji). Jaki więc był cel ponownego przeprowadzania tego samego dowodu? Nadto okoliczność ta została opisana także w zeznaniach K. W., M. G. i A. D. Natomiast przesłuchanie strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dwukrotnie okazało się niemożliwe i to z przyczyn leżących po stronie skarżącego.

Również informacje o ubezpieczeniu towaru nie mogły wyjaśnić, czy obrót towarem miał charakter rzeczywisty, czy fikcyjny, podobnie potwierdzenie dysponowania magazynem w K. przez B Sp. z o.o. nie mogło dowodzić realności transakcji, a nieistnienia towaru organ nie zarzucał. Ustalanie zasad współpracy pomiędzy B Sp. z o.o. a M było zbędne z racji braku związku tej okoliczności ze sprawą. Również A. S. (G.), o przesłuchanie której skarżący wnosił było niezasadne, gdyż była ona przesłuchiwana już dwukrotnie. Podobnie przeprowadzenie innych dowodów, o które wnosił pełnomocnik w piśmie z 7 i 12 sierpnia 2019r. było niecelowe. Szczegółowe uzasadnienie tezy organu o bezzasadności zgłoszonych wniosków dowodowych organ przedstawił na str. 52 i nast. decyzji II instancji i Sąd aprobuje przedstawione tam stanowisko organu przyjmując je za własne.

Na marginesie zauważyć należy, że skoro strona reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, to składanie wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego wydaje się być nakierowane nie na dążenie do wyjaśnienia sprawy, lecz przedłużenie postępowania.

Odnośnie protokołu przesłuchania świadka J. T., który nie został podpisany przez przesłuchującego go funkcjonariusza Sąd stwierdza, że strona nie zarzuca, że zawiera on nieprawdziwe treści czy został podrobiony lub przerobiony. Skoro podpisał go zeznający świadek to oznacza to, że aprobuje treści, jakie się w nim znalazły, dlatego może stanowić dowód tego, co z niego wynika. Ewentualne konsekwencje wady w postaci braku podpisu osoby przesłuchującej, jakie powstają na gruncie procedury karnej, nie mogą automatycznie wywołać tożsamych skutków w postępowaniu podatkowym, które cechuje się autonomią.

Rozpoznając zarzut strony dot. pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków z uwagi na włączenie do akt sprawy jedynie protokołów zeznań złożonych przez nich w innych postępowaniach Sąd stwierdza, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy O.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego takich dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio w toku danego postępowania, to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania.

Naczelnik nie naruszył także zasady swobodnej oceny dowodów. Oczywistym jest, że w razie zgromadzenia dowodów, z których wynikają tezy, które wzajemnie się wykluczają tylko jedne z nich mogą być uznane za wiarygodne. Zatem w przypadku, gdy organ stwierdził, jakie dowody i dlaczego uznał za zasługujące na wiarę, tym samym a contrario za niewiarygodne uznał te, które przeczą tezie uznanej za udowodnioną. Do oceny pozostaje jedynie, czy wyciągnięte przez organ wnioski są uzasadnione i czy one same w sposób logiczny wynikają z przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu odpowiedź na oba tak postawione pytania jest twierdząca.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie dopatrzył się, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów O.p. dot. gromadzenia i oceny dowodów, podobnie jak nie dostrzegł, aby postępowanie prowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów. Organ informował stronę o niemożności zakończenia sprawy w ustawowym terminie, o możliwości zapoznania się z aktami i złożenia wyjaśnień, dwukrotnie usiłował przeprowadzić dowód z przesłuchania strony na etapie postępowania podatkowego, do czego nie doszło z uwagi na okoliczności dotyczące strony.

Wyjaśniając kwestię zaskarżalności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania przytoczyć należy treść art. 201 § 3 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.

Z powyższego literalnie wynika, że zaskarżalne zażaleniem jest tylko postanowienie o zawieszeniu postępowania, natomiast od postanowień o odmowie zawieszenia ten środek prawny nie służy.

Taki sposób wykładni omawianego przepisu wskazuje się w orzecznictwie. I tak w wyroku I SA/Wr 670/18 z 30 października 2018 r. Sąd wskazał, że istotą regulacji art. 201 § 3 O.p. jest pozostawienie środka zaskarżenia na postanowienia tamujące postępowanie i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania administracyjnego, a więc postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego. Podobnie w wyroku z 10 grudnia 2019 r. w sprawie I SA/Gl 360/19 Sąd uznał, że w przepisach dotyczących zawieszenia postępowania przyjęto generalną zasadę o niemożności kwestionowania w drodze zażalenia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania.

Zatem organ, pouczając stronę o niezaskarżalności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego nie naruszył prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z 212 i 128 O.p. i oparcia rozstrzygnięcia na decyzjach wydanych wobec innych uczestników rzekomego obrotu katodami miedzianymi, podczas gdy stanowią one "dowód samego faktu ich wydania" (pkt 6 skargi) Sąd stwierdza, że go nie podziela.

Zgodnie z art. 194 § 1 dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zatem stanowią dowód w sprawie. Niezależnie od tego organ w zaskarżonej decyzji przedstawił wyczerpujące ustalenia odnośnie uczestników "karuzeli" i przytoczył dowody, w oparciu o które je poczynił, łącznie z zeznaniami świadków i ustaleniami organów innych państw członkowskich:

- D Sp. z o.o. – str. 7-9,

- I Sp. z o.o. – str. 9-12,

- B Sp. z o.o. – str. 12- i nast., gdzie zgromadził m.in. zeznania 7 świadków.

Wobec niewadliwych ustaleń dowodowych uznanie innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wykazana w deklaracji nie stanowi naruszenia przepisów wskazanych w pkt 7 skargi, co zostanie szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia, dotyczącej analizy prawa materialnego.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2013r. (dalej powoływana jako ustawa o VAT) stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura taka, tj. nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zbadanie, czy transakcje obrotu miedzią potwierdzone fakturami wystawionymi przez B w sierpniu 2013r. dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje, dokonane w toku rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału wynika, że firma skarżącego prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, ale w zakresie innym, niż obrót katodami, który miał charakter incydentalny i wystąpił tylko w sierpniu 2013r.

Skarżący zakupił katody miedziane od B Sp. z o.o., która także musiała mieć świadomość fikcyjności obrotu towarami. Wynika to zarówno z ustaleń odnośnie jej dostawców, które Sąd omówi poniżej, jak i z zeznań pracowników tej spółki. A. G. (poprzednio S.), specjalista ds. logistyki i handlu w B Sp. z o.o. zeznała, że w trakcie współpracy z D potrzebowała zaświadczenia, że jest ona czynnym podankiem VAT i otrzymała informację, że w tej sprawie winna się zwrócić do N w W. Już sam ten tylko fakt, że zaświadczenie dot. spółki przekazuje inny podmiot wskazuje, że firma taka może działać nierzetelnie.

Dostawcami spółki B były z kolei D Sp. z o.o. i I Sp. z o.o.

Odnośnie pierwszej z nich organ ustalił, że posiadała siedzibę w "wirtualnym biurze". Została założona przez spółkę J, która w okresie od października 2012r. do grudnia 2013r. była wspólnikiem [...] podmiotów gospodarczych, zarejestrowanych pod tym samym adresem. W maju 2013 roku doszło do zmiany w zakresie udziałowców, w wyniku której jedynym udziałowcem Spółki D i prezesem jej jednoosobowego zarządu został A. H., obywatel Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, iż faktury wystawione przez firmę D Sp. z o.o. na rzecz spółki B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż Spółka D w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła działalności gospodarczej. Z dokumentacji podatkowej tej spółki wynika bowiem, że nabywała miedź od O, która zeznała m.in., że:

- nie zna A. H.,

- nie wystawiała na rzecz Sp. z o.o. D faktur VAT tytułem sprzedaży miedzi,

- nigdy nie otrzymała środków finansowych od Sp. z o.o. D lub A. H.,

- działalność gospodarczą zakończyła w październiku 2013 r., przy czym firma jej nie wygenerowała żadnych obrotów,

- złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w W.

O fikcyjnym charakterze działalności D świadczy też fakt, że z dokumentacji spółki nie wynika, aby ponosiła ona jakiekolwiek koszty związane z działalnością gospodarczą w ogóle - nie posiadała żadnych środków trwałych, środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Tym bardziej nie ponosiła kosztów związanych z obrotem towarowym (np. koszty transportu, magazynowania lub wynajmowania powierzchni magazynowych, koszty nadzorowania obrotu towarowego, związanych z poszukiwaniem dostawców i nabywców towarów, czy ubezpieczenia).

Skoro zatem D nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, podobnie jak U. M., która nadto nie dokonała sprzedaży miedzi na rzecz D (firma nie wykazała obrotów), to oczywistym jest, że D nie mogła tymi towarami dysponować jak właściciel i przenieść prawa do dysponowania nimi na B. I konsekwentnie dalej – skoro B nie nabyła prawa do dysponowania katodami, to nie mogła przenieść tego prawa na rzecz skarżącego zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet.

Odnośnie I Sp. z o.o. – organ ustalił, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazywanym adresem, co wprost przyznał jej prezes L. Z. Nadto posługiwała się sfałszowaną umową najmu z [...] r. dotyczącą dzierżawy pomieszczeń biurowych; w dniu jej rzekomego zawarcia osoba wynajmująca pomieszczenia już nie żyła. Nadto od 18 października 2013r. Spółka wynajęła lokal w C., z którego korzystanie ograniczyło się do wskazania go jako adresu do korespondencji, a do obowiązków wynajmującego należała "obsługa korespondencji (skanowanie), [...], powiadomienia w panelu klienta". Udziałowiec i Prezes Zarządu wynajmującej spółki oświadczył, że I chciała skorzystać z usług wirtualnego biura, on zaś otrzymał upoważnienie do odbioru poczty dla tej spółki, skanował ją przesyłał mailowo a oryginały odsyłał pocztą. Osobiście z nikt z I poczty nie odbierał. Organ nie uzyskał dostępu do żadnej dokumentacji finansowo – księgowej ani nie udało mu się nawiązać kontaktu z osobą reprezentującą spółkę.

Wszystkie te okoliczności łącznie świadczą, że spółka I nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jedynie ją pozorowała. Również w tym przypadku, skoro sama nie nabyła towarów w wykonaniu rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła ich następnie sprzedać B, a w konsekwencji, nie mogły one stać się przedmiotem realnej dostawy do skarżącego.

Podobnie jak towar krążył pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami, tak również między osobami z nimi związanymi istnieje szereg powiązań. L. Z., który kupił od B. F. udziały w Spółce I jest partnerem jego córki. Dotychczasowy udziałowiec zbył udziały za [...] zł mimo, że majątek spółki w chwili zakupu kupujący oszacował na [...] zł. Mimo takiej wartości sprzedał ją obywatelowi Czech w drugiej połowie 2014r. za [...] lub [...] zł, sam tego nie pamiętał. Co do B. F., to od listopada 2012r. był on prokurentem samoistnym Spółki I, a jednocześnie od jesieni 2012r. lub wiosny 2013r. pracował w Spółce G Sp. z o.o., która poprzedzała o dwa "ogniwa" dostawę do I Sp. z o.o. (zeznania B. F. i L. Z. - str. 10 i 11 dec. II instancji, schemat na str. 7). Oznacza to, że katody były sprzedawane przez G Sp. z o.o. (gdzie pracował B. F.) do H s.r.o., (gdzie osobą decyzyjną był jego znajomy M. K.), a następnie do I Sp. z o.o., gdzie ten sam B. F. był prokurentem samoistnym, a partner jego córki – prezesem. B. F. był też znajomym M. K., który namówił R. W. do założenia Spółki H s.r.o. (siedziba w wirtualnym biurze). To M. K. wydawał polecenia R. W., nominalnie jedynemu udziałowcowi i członkowi zarządu H s.r.o., a który faktycznie zajmował się jedynie rozładunkiem i załadunkiem towaru.

K. W., będąca synową strony prowadzącej działalność jako FHU A i pracownica tej firmy, prowadziła również własną działalność gospodarczą pod nazwą FHU P; niezależnie od tego istniała jeszcze A Sp. z o.o. Takie konfiguracje i powiązania osobowe i zbieżność nazw same przez się nie są oczywiście niczym nielegalnym, ale w kontekście całości zgromadzonego materiału potwierdzają tezę organu o oszukańczym charakterze procederu i braku wśród jego uczestników przypadkowych podmiotów.

Zatem odnośnie realności zawieranych przez skarżącego kontraktów handlowych zdaniem Sądu, należy przyjąć, że nie miały one miejsca w tym znaczeniu, że katody miedziane co prawda istniały, ale krążyły pomiędzy uczestnikami karuzeli bez pierwszego dostawcy i finalnego odbiorcy nie w wykonaniu rzeczywiście zawartych umów, ale jedynie w celu ich upozorowania i uprawdopodobnienia, co miało na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Zasada wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a – zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy: wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wprowadzenie konieczności analizy działań strony pod kątem zachowania należytej staranności i tego, czy pozostawał on w związku z konkretnymi transakcjami w dobrej wierze co do ich realności i legalności.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Z drugiej jednak strony ETS wskazał, że podmioty nie mogą powołać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług. Bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. (Tak wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax).

W wyroku ETS w połączonych sprawach C-439/04 (Axell Kittel) oraz C-440/04 (Recolta Recycling) Trybunał dokonał analizy dotyczącej zależności pomiędzy prawem do odliczenia a stopniem zaangażowania (czy wręcz świadomości) danego podmiotu w dokonywane przestępstwo podatkowe. Wynika z niego, że na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie zamiaru przeprowadzenia transakcji przez kontrahenta (zarówno dostawcę jak i nabywcę towarów). Trybunał, uzasadniając takie stanowisko dodał, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe (w tym przypadku na zasadę neutralności i wynikające z niej prawa do odliczenia) w celu uzyskania korzyści w sposób nieuczciwy lub będącej efektem obejścia (nadużycia) prawa. Zatem podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towarów stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzonej w celu dokonania oszustwa podatkowego, powinien zostać uznany za podmiot biorący udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie.

Z powyższego wynika, że skoro transakcje stwierdzone fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, skarżący zasadniczo nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba, że można mu przypisać działanie w dobrej wierze.

Natomiast takiej dobrej wiary po stronie skarżącego Sąd nie stwierdził. Wskazują na to następujące okoliczności:

- to nie skarżący podjął decyzję o rozpoczęciu działalności w nowym obszarze, jakim był dla niego handel katodami po przeprowadzeniu analizy rynku, zapoznania się warunkami działalności w branży wyrobów metalowych tylko skorzystał z oferty nieznanej mu firmy (B Sp. z o.o.),

- B Sp. z o.o. nie tylko zaproponowała, że będzie dostarczać towar, ale także wskazała jego odbiorcę, (zeznania K. W., zeznania skarżącego odpowiednio str. 23 i 31 dec. II instancji,). Skarżący przyznał, że "Ja miałem zakupić tę katodę po cenie brutto od firmy B Sp. z o.o. i dokonać sprzedaży wraz z usługą transportową do odbiorcy wskazanego przez B Sp. z o.o." oraz "Firmę C reprezentował Hindus, który wraz z M. G. i A. D. ze Spółki B Sp. z o.o. przyjechał do siedziby mojej firmy", co u każdego podmiotu prowadzącego realną działalność gospodarczą winno wzbudzić czujność. Cechą rzeczywistej działalności jest dążenie do skrócenia łańcucha uczestników obrotu, aby zmaksymalizować zysk ze sprzedaży i podzielić go między mniejszą liczbę ogniw pośrednich, a nie pozyskiwanie kolejnych pośredników, którzy przejmą część zysku ze sprzedaży,

- firma skarżącego uczestniczyła w obrocie katodami na zasadach nierynkowych i praktycznie nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Nie poszukiwała nabywców i odbiorców, nie zawierała umów pisemnych, nie angażowała własnych środków, skoro płatności odbywały się na zasadzie przedpłat, co przyznał sam skarżący oświadczając "postawiłem warunek dokonania przedpłaty przez firmę z Malty na wartość towaru, który był przewożony. Przedpłata była dokonana w walucie euro w pełnej wysokości" (str. 33 dec. II).

- B uzasadniała pozyskanie skarżącego do uczestnictwa w obrocie katodami tym, że nie miała wystarczających środków na realizację tej transakcji i dostawę dla C Ltd. Odnośnie tego zauważyć należy, że przecież w transakcjach tych i tak uczestniczyła dostarczając towar stronie, zatem posiadała jednak środki finansowe, które to umożliwiały. Po wtóre teza o braku środków nie może się ostać w sytuacji, gdy C dokonywała przedpłat na zakup katod, co wynika również z zeznań K. W. (str. 23 i 24 dec. II), która oświadczyła, że "Firma C zgodziła się na przedpłaty" i "najpierw C płacił nam." Oznacza to, że transakcję finansował nabywca i nie było potrzeby angażowania środków przez zbywcę dokonującego dostawy do C niezależnie czy była to B, czy strona,

- C Ltd. była firmą z siedzibą na Malcie, zaś dostawa miała być dokonana do Anglii, co wynika z zeznań A. S., skarżącego i K. W. (str. 18, 22 i 23 decyzji II instancji). Nadto odbiór towaru w H. miał koordynować mężczyzna posługujący się językiem polskim (zeznania K. W., str. 24 dec. II). Powiązanie takiego obiegu towaru z faktem, że żaden z tych podmiotów nie był wcześniej znany stronie, a jednocześnie dostawca wskazał nabywcę, którego sam znał, ostrożnego przedsiębiorcę powinno skłonić do uważnej oceny legalności transakcji,

- dodatkowo nietypowy był fakt, że zlecenie przelewu tytułem zapłaty za jedną z faktur wystawionych dla C była firma R z H. (str. 19 decyzji II instancji, faktura pod poz. 2).

- to skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem to on wykazał podatek do zwrotu w kwocie ponad [...] zł. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że na takiej pozycji w sekwencji podmiotów uczestniczących w obrocie towarem nie może się znaleźć uczestnik przypadkowy.

Z powyższych ustaleń wynika, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego – zdaniem Sądu - wykazał, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie towar krążył pomiędzy kilkoma europejskimi krajami (z Anglii został sprzedany do czeskiej spółki E, a następnie znów wyjechał do Wielkiej Brytanii, gdzie jego nabywcą była firma F), ale nie istniał podmiot, który by go zużył w rzeczywiście prowadzonej działalności, dlatego uprawnione jest twierdzenie, że faktycznie nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy kontrahentami.

Podobnie w odniesieniu do skarżącego, takie okoliczności prowadzenia działalności jak wyżej opisane, wskazują na jego świadomość co do udziału w oszustwie podatkowym, wykluczają zatem możliwość przypisania mu dobrej wiary w zakresie analizowanych transakcji. To zaś – w świetle powyższych wywodów i tez płynących z orzecznictwa ETS i TSUE – wskazuje, że skarżący nie zachował prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to z kolei świadczy, że zaskarżone orzeczenie organu podatkowego nie narusza prawa.

Tym samym Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w postaci wewnątrzwspólnotowych dostaw nie zostały dokonane, a podatnik nie dochował należytej staranności (pkt 9 i 10 skargi) jest bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu z pkt.11 skargi, a dotyczącego naruszenia wskazanych w nim szeregu przepisów Dyrektywy 112, co miało nastąpić przez uznanie, że nieprawidłowości, jakie zaistniały na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Sąd go nie podziela.

W sytuacji, gdy organ podatkowy w wydanych decyzjach odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadniając swe stanowisko stwierdzeniem, że dokonane przez niego transakcje zakupu i sprzedaży towaru były fikcyjne i zostały dokonane w warunkach karuzeli podatkowej, konieczne jest zarysowanie szerszej perspektywy obiegu towaru dla poparcia tej tezy. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 12 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 435/16 charakter transakcji stanowiących nadużycie, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Oczywiście przede wszystkim konieczne jest przeanalizowanie transakcji dokonanych z udziałem samego podatnika, tym niemniej dla uzasadnienia tezy, że skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej wskazanie owego szerszego kontekstu było konieczne, aby twierdzenie to nie pozostało gołosłowne i pozbawione uzasadnienia.

Jednak nawet pominięcie ustaleń faktycznych dotyczących firm poprzedzających firmę skarżącego nie może zniweczyć ustaleń odnoszących się tylko do skarżącego i jego bezpośrednich kontrahentów, opisanych na str. 27 i 28 niniejszego uzasadnienia i których nie ma potrzeby po raz kolejny powtarzać, a które wskazują, że strona wiedziała bądź co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem.

Zatem i ten zarzut Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Sąd dopuścił dowody ze zdjęć załączonych do pisma procesowego z 21 września 2020r. zgłoszone na okoliczność m.in. istnienia towaru i korzystania przez Spółkę B z magazynu w K. i stwierdził, że nie mogą one zmienić dokonanych ustaleń faktycznych. Nie wskazują bowiem na realny charakter transakcji, gdyż nie podważają omówionych wyżej dowodów prowadzących do odmiennych wniosków. Natomiast istnienia towaru organ nie negował wskazując jedynie na fakt, że obrót nim nie był dokonany w wykonaniu rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz miał na celu osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Tych zaś ustaleń przedłożony dowód nie podważył.

Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.