Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2303/97
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" tiret 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będąca sankcją za naruszenie ustawowego obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących /art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" tiret 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie gdy prawo to traci.

TEZY

Utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będąca sankcją za naruszenie ustawowego obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących /art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" tiret 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie gdy prawo to traci.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 3 listopada 1997 r. wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Hieronima R. z dnia 17 lipca 1997 r. określającą zobowiązanie podatkowe Grażyny J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 28.304,10 zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Grażyna J. w 1995r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą "S." wraz z Jerzym J. i Stanisławem J. z udziałem w wysokości 1/3 zysków i strat.

Spółka ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w księdze rachunkowej /handlowej/.

W wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości w działalności spółki i naruszenia obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

1. Stwierdzono, że sprzecznie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka zaniżyła przychód w grudniu 1995r. o co najmniej 26.349 zł, co wynikało z tego, że w raporcie kasowym nr 35 w ogóle nie wykazano utargów za drugą dekadę z punktu sprzedaży "T.", a równocześnie rozliczenie kasy wykazało, że wydatki w drugiej dekadzie grudnia 1995 r. przekroczyły przychody o kwotę 32.145,19 zł. Ponadto stan gotówki w kasie na 31 grudnia 1995 r. wynosił 35.595,19 zł, podczas gdy w raporcie wykazano kwotę 3.450 zł.

2. Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup alkoholu /2.890,59 zł/ oraz na zakup wczasów dla wspólnika Jerzego J. /1.413,72 zł/ jako nie mające związku z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 41.588,49 zł, nie w pełni umorzonych środków trwałych zakwalifikowanej jako strata powstała z innych przyczyn niż określone w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie ustalono, że środki trwałe w postaci hali i pawilonu przy ul. C. nie zostały zlikwidowane ze stratą, lecz zostały przeniesione i z tych środków Spółka zbudowała obiekt handlowy na targowisku "T.", który służy działalności gospodarczej. Nowy obiekt handlowy nie został zaewidencjonowany jako środek trwały i nie był amortyzowany, Spółka nie wykazała też wydatków na jego wybudowanie jak zakup materiałów, robocizna. Wszystko to wskazuje, że środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej i po przeniesieniu z ul. C. na T. służą nadal tej działalności.

4. Organy podatkowe zakwestionowały wykazane w zeznaniu podatkowym Grażyny J. odliczenie darowizn w kwocie 2.334,43 zł. Podatniczka nie przedstawiła wymaganych przepisem art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentów potwierdzających, że poniosła ze swego majątku wydatki. Istniejące dokumenty wskazywały że "darowizny" pochodziły od Spółki "S.", a nie od podatniczki kosztem jej majątku.

W wyniku korekty rozliczenia spółki "S." organy podatkowe określiły należny od Grażyny J. podatek, w wysokości podanej na wstępie z powołaniem się na art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji Izby Skarbowej Grażyna J. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zarzutu zaniżenia przychodu w miesiącu grudniu 1995 r. skarżąca wyjaśnia, że brak raportu kasowego za drugą dekadę wynika z tego, że w zapisie komputerowym zaewidencjonowano cały utarg w kwotach 17.210,18 zł, za pierwszą dekadę i 48.826, 30 zł. za drugą i następne dekady grudnia 1995 r. z tym, że omyłkowo wpisano okres od 21 grudnia 1995 r. zamiast prawidłowo od 11 grudnia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. Okoliczność tę potwierdzają, zdaniem podatniczki, raporty VAT oraz przedłożone inspektorowi kserokopie kartotek z zeszytu utargów, które nie zostały uwzględnione.

Wydatki na alkohol, zdaniem skarżącej stanowiły koszt reprezentacji mieszczący się w granicach limitu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Był to poczęstunek dla kontrahentów prawnie dozwolony i uznany za koszt uzyskania przychodu w wyjaśnieniach Ministra Finansów.

Strata nadzwyczajna z tytułu likwidacji hali i pawilonu przy ul. C. spowodowana była tym, że właściciel targowiska sam je zlikwidował rozwiązując umowę dzierżawy ze SC "S.". Spółka zmuszona była rozebrać swoje pawilony, a materiał z rozbiórki przedstawiał jedynie wartość złomu. Po rozbiórce pawilonów pozostała płyta betonowa stanowiąca połowę środka trwałego, która pozostała na zlikwidowanym targowisku. W tych okolicznościach była to, zdaniem skarżącej, strata nadzwyczajna podlegająca zaliczeniu do kosztów.

W odniesieniu do zakwestionowanych darowizn skarżąca wyjaśnia, że w czerwcu 1996r. Urząd Skarbowy weryfikował jej zeznanie podatkowe za 1995r. i nie miał zastrzeżeń co do prawidłowości odliczenia z tego tytułu.

Skarżąca podniosła nadto, że w odwołaniu wnosiła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów SC "S." kwoty 16.620 zł. stanowiącej 30 procent podatku naliczonego VAT, którego spółka nie ma prawa odliczyć w świetle art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna nie ma bowiem uzasadnionych podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Zwiększenie przychodu SC "S." o kwotę 26.349 zł, nie narusza przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli UKS i szczegółowej jego analizy w protokole z kontroli jak i w uzasadnieniach decyzji obu instancji SC "S." nie wykazała wpłaty utargu z drugiej dekady grudnia 1995 r. Dokonane przez Inspektora UKS rozliczenie stanu gotówki za każdy dzień według dowodów źródłowych wykazało, że według stanu na 15 grudnia 1995 r. w kasie wystąpił niedobór w kwocie 32.145 zł, świadczący o wydatkowaniu gotówki w kwocie wyższej niż wykazano w przychodzie.

W konsekwencji zasadne i zgodne z powołanymi przepisami było zwiększenie przychodu o kwotę 26.349 zł, /niedobór kasowy pomniejszony o podatek VAT/. Zgodnie z zasadami rachunkowości wszystkie zaszłości gospodarcze winny być udokumentowane i wprowadzone do księgi rachunkowej w okresie którego dotyczą. Nie ujęcie w księdze przychodu ze sprzedaży gotówkowej za okres od 11 do 20 grudnia 1995r. uzasadniało dokonaną korektę. Stanowiska tego nie mogą zmieniać raporty VAT ani też przedłożone kserokopie zapisów z zeszytu utargów /wątpliwej wartości dowodowej/.

Za trafne i odpowiadające prawu oraz ustalonym faktom należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji odmawiające uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na alkohol. Przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. limit na reprezentację w części nie przekraczającej 0,25 procent przychodu nie oznacza, że każdy wydatek określony przez podatnika jako przeznaczony na cele reprezentacji podlega zaliczeniu do kosztów. Musi to być wydatek, który ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy. Nie zostało wykazane, że zakupiony w sklepie alkohol zużyty został na cele reprezentacji. A ponadto należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że poczęstunek alkoholem na zapleczu pawilonu handlowego /tak wyjaśniali wspólnicy/ nie służy reprezentacji w działalności gospodarczej i nie ma związku z uzyskaniem przychodu. Poczęstunki z alkoholem organizowane w lokalach gastronomicznych - jak wynika z protokołu kontroli - nie były kwestionowane jako koszty reprezentacji mające wpływ na uzyskanie przychodu, zgodnie z ustaloną praktyką.

Prawidłowe i odpowiadające prawu jest również stanowisko organów podatkowych odmawiające uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 41.688,49 zł, wykazanej jako strata nadzwyczajna. W świetle ustalonych faktów trafnie uznano, że SC "S." nie poniosła straty podlegającej zaliczeniu do kosztów w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów dokumentujących fakt i przyczynę likwidacji. Słusznie stwierdza Izba Skarbowa, że nie można zaakceptować sytuacji, w której z nieznanych organowi podatkowemu przyczyn, strata w majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą miałaby być przerzucona w ciężar kosztów tej działalności. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących tego, co stało się z substancją zlikwidowanych obiektów. Twierdzenie, że sprzedano je na złom za 200 zł. przeczy regule racjonalnej gospodarki i nie jest wiarygodne zwłaszcza wobec faktu, że Spółka zbudowała nowy pawilon na targowisku "T." o znacznej wartości nie wykazując żadnych wydatków, ani też nie wpisała tego obiektu do ewidencji środków trwałych i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zaś - jak stwierdził inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole kontroli - oględziny wskazują, że obiekt ten zbudowany został z takich samych elementów jak obiekty rozebrane. W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że brak było uzasadnionych podstaw do uznania spornej kwoty za stratę podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Również trafne jest stanowisko organów podatkowych, że darowizny dokonane z dochodów Spółki nie podlegały odliczeniu od dochodu skarżącej jako osoby fizycznej nie były bowiem dokonane kosztem jej majątku.

W kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu SC "S." podatku naliczonego VAT, do odliczenia którego Spółka utraciła prawo na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdzić należy, że utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będąca sankcją za naruszenie ustawowego obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 43a tiret 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie gdy prawo to traci.

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.