Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1620/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19, 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przewidziane w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzająca nabycie towaru.

TEZY

Przewidziane w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzająca nabycie towaru.


SENTENCJA

Dnia 15 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M.B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej M. B. kwotę 340, 70 ( trzysta czterdzieści 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów procesu , III. stwierdza, iż obie decyzje wymienione w punkcie I -szym nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...], którą określono M. B. za sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. W sprawie ustalono , iż.

dniu [...] mąż podatniczki J. B. zawarł ze spółką cywilną A z siedzibą w T. umowę kupna - sprzedaży lokalu usługowego wraz z przynależnym garażem i udziałem we wspólnej własności gruntu. W dniu [...]. strony umowy podpisały aneks do umowy wykreślający jako kupującego J. B. i wprowadzający jako kupującego - M. B., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B NIP [...]. Zgodnie z umową wartość przedmiotu umowy określono na [...] brutto. Umowa określała termin zakończenia budowy na IV kwartał 2002 r. oraz stwierdzała, że przeniesienie własności lokalu nastąpi na podstawie umowy notarialnej, zawartej po wykonaniu postanowień umowy wstępnej. Podatniczka oświadczyła, że lokal przeznaczony ma być na potrzeby prowadzonej przez nią działalności handlowej w zakresie ślusarki drewnianej i aluminiowej. W dniu [...]. podatniczka uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej , a w dniu [...] dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Na poczet zakupu wskazanego wyżej lokalu użytkowego J. B. dokonał wpłat następujących zaliczek: w dniach [...] , [...],[...] w łącznej kwocie [...], w dniu [...] kwotę [...], w dniu [...] kwotę [...], w dniu [...] kwotę [...], w dniu [...]. kwotę [...], w dniu [...] [...] . Otrzymanie powyższych zaliczek sprzedawca lokalu - s.c. C udokumentowała następującymi fakturami , a to :

1) faktura VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i VAT [...] ,

2) faktura VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] VAT [...],

3) faktura VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i VAT [...].

W okresie od maja do lipca 2002 r. podatniczka nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu i podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] i [...] rozliczyła w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r. jako miesiącu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...].

Organ podatkowy I instancji na podstawie przepisów art. 25 ust. 3, art. 19 ust. l oraz art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] z uwagi na fakt, iż w chwili zapłaty zaliczek objętych fakturą strona nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej M.B. podniosła , iż miała prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego, gdyż spełniała warunki, o których mowa w art. 9 oraz art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołująca wskazała , iż dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w związku z tym nie ma w jej przypadku zastosowania art. 25 ust. 3 tejże ustawy. Jej zdaniem powołany przez Urząd Skarbowy przepis art. 6 ustawy o podatku VAT nie ma także zastosowania do jej przypadku, albowiem dotyczy on obowiązku podatkowego powstałego u sprzedawcy, a nie u nabywcy, którym w przedmiotowej transakcji była podatniczka. Powołując się na brzmienie art. 19 ust. 3 a wskazanej wyżej ustawy odwołująca wskazała , że w dniu [...] dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R , a fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty za lokal użytkowy, który był w budowie, otrzymała w dniu [...] spełniając wszystkie przesłanki natury formalnoprawnej wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa we W. w motywach rozstrzygnięcia wyraziła pogląd , że jeśli w momencie , w którym z tytułu uiszczonych zaliczek u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (oraz obowiązek wystawienia faktury VAT), a nabywca nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT, to w świetle przepisów art. 9, art. 19 oraz art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich uiszczenia. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to zaliczek (rat) uiszczonych przed datą rejestracji w dniu [...] M. B. jako podatnika VAT tj. zaliczek na łączną kwotę brutto [...]. Organ odwoławczy zgodził się z podatniczką , że przepis art. 6 ust 7 b ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio dotyczy sprzedawcy (powstanie obowiązku podatkowego) , lecz ma on także związek z nabywcą. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania. Wskazał również na ust. 8 d tego artykułu, z którego wynika, iż w takim przypadku otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi). W tym samym czasie (otrzymania całości lub części zapłaty) sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury, co wynika z § 40 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268). Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 6 ust. 7 b, ust. 8 b pkt 1-4, 7, 91 11 - 13 ustawy, a także w przypadku umowy komisu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym zdaniem Izby Skarbowej s.c. C miała obowiązek wystawić fakturę w dniu [...] tj. z chwilą otrzymania kolejnej zaliczki w wysokości [...] , stosownie do art. 6 ust. 7 b, jak również przepisu przejściowego art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 19, poz. 185). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy otrzymał część zapłaty nieprzekraczającą połowy należności z tytułu sprzedaży lokalu lub budynku, obowiązek podatkowy od tej części zapłaty powstaje z chwilą otrzymania, po wejściu w życie tej ustawy, pierwszej zapłaty, nie później jednak niż z chwilą wydania. W niniejszej sprawie cztery zaliczki zostały wpłacone przed nowelizacją ustawy, tj. przed [...] - w związku z tym powinny być one także objęte tą samą fakturą. Jednakże sprzedawca wystawił fakturę dopiero w dniu [...], i w dodatku obejmowała ona również wpłacenie w dniu [...] szóstej zaliczki w kwocie [...]. W ocenie organu II instancji sprzedawca s.c. C miała obowiązek wystawić fakturę w dniu [...] kiedy to nabywca - M. B. - nie była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w T., jako podatnik podatku VAT. Faktura ta jednak została wystawiona dopiero dnia [...] już po rejestracji nabywcy jako podatnika VAT. Zdaniem Izby Skarbowej nabywca nie może czerpać korzyści z faktu, iż sprzedawca z uchybieniem przepisów wystawił przedmiotową fakturę dopiero w dniu [...], zamiast w dniu [...] Dotyczy to zaliczek uiszczonych przed datą rejestracji tj. przed dniem [...]. na łączną kwotę brutto [...]. Natomiast podatniczka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zaliczki uiszczone po tej dacie.

Skarga na decyzję ostateczną oparta została na zarzucie naruszenia przepisów :

- art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów dotyczących art. 6 ust. 8 b pkt 5, 6 i 14 ustawy o VAT,

-art. 19 ustawy o podatku VAT przez jego błędną interpretację, a w szczególności ustępów 3 i 3 a tego artykułu poprzez określenie jako "techniczna kwestia" art. 19,

-art. 9 ustawy o podatku VAT przez uznanie, że podatniczka dokonała czynności rejestracyjnej przed dniem wykonania pierwszej czynności. Zgłoszenie rejestracyjne podatniczka zgłosiła w dniu [...], a w dniu [...] podatniczka otrzymała pierwszą fakturę VAT.

Skarżąca podniosła także , że w uzasadnieniu faktycznym pominięto aneks z dnia [...] do umowy z dnia [...]., wskazujący na nią jako prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B NIP [...] i jako stronę kupującą lokal usługowy, który był w trakcie rozpoczętej budowy. Z tym faktem strona skarżąca wiąże prawo do otrzymania od sprzedawcy faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Ponadto skarżąca zarzuciła , iż zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT w stosunku niej do narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącej wystawiona przez s.c. C faktura nr [...] z dnia [...] potwierdziła otrzymanie przedpłaty, co wypełnia przesłankę wynikającą z art. 19 ust. l i ust. 3 a do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Natomiast podatniczka jako nabywca nie może ponosić odpowiedzialności za sprzedawcę s.c. C za to , że nie wystawiła faktury z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę na to , że organy obu instancji nie zakwestionowały ważności faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] przez s.c. C , natomiast podatniczka była uprawniona do otrzymania przedmiotowej faktury, gdyż spełniała wymogi zawarte w art. 9 ustawy VAT, zgłaszając w dniu [...] rejestrację VAT-R, a fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty otrzymała w dniu [...], spełniając wszystkie przesłanki natury formalno-prawnej wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz z uzasadniającą je argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór jaki wiodą strony zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie zasadności odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego z faktury wystawionej i otrzymanej po zarejestrowaniu się przez nią jako podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji , gdy czynności rodzące obowiązek podatkowy miały miejsce przed dokonaniem przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-7 .

W rozważanej sprawie pozostaje poza sporem fakt, iż w dniu [...] skarżąca uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej , a dniu [...] - na podstawie aneksu do umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] - weszła w uprawnienia nabywcy lokalu usługowego wraz z przynależnym garażem i udziałem we wspólnej własności gruntu . Bezspornym jest również fakt , iż małżonkowie B. dokonali w okresie od [...] do [...] wpłaty sześciu zaliczek w łącznej kwocie [...] na poczt ceny kupna lokalu użytkowego, natomiast w dniu [...] podatniczka jako prowadzącą działalność gospodarczą w ramach firmy B NIP [...] dokonała w dniu [...] zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Ocena zasadności skargi wymaga więc rozstrzygnięcia czy dla dokonania prawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotny jest moment wykonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy czy też termin otrzymania faktury, której to materialnej rzetelności organy podatkowe nie kwestionowały. Zagadnieniem tym zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 marca 2004r. sygn. akt IIISA 2090/02 ( M. Podat. 2004/4/2), wyrażając pogląd ,że jeżeli podatnik jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w momencie otrzymania faktury , to może odliczyć VAT naliczony wynikający z takiej faktury nawet jeżeli nie był zarejestrowany w momencie nabycia usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje powyższy pogląd i zasadniczy tok wywodów go uzasadniających . W punkcie wyjścia rozważań nad tym zagadnieniem należy odwołać się do zasadniczej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług jaką jest zasada potrącalności podatku, wedle której gdy zostanie wykonana czynność , z którą ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy , podatek zapłacony przez sprzedawcę może zostać odliczony przez kupującego od podatku należnego. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i sformułowanie to nie może być używane zamiennie ze sformułowaniem "w momencie nabycia towaru lub usługi" . Oznacza to , iż użyty w tym przepisie zwrot " przy nabyciu towaru i usług" nie określa początkowej daty terminu , od którego możliwe jest wystawienie faktury , lecz odnosi się do rodzaju czynności upoważniających do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktu powstania obowiązku podatkowego po drugiej stronie określonej transakcji. Nie można bowiem abstrahować od momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego . Skoro kwotą podatku naliczonego , stosownie do art.19 ust.2 wskazanej ustawy jest suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów , to otrzymanie faktury przez nabywcę jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż dopiero faktura wykreowuje podatek naliczony dla nabywcy. Należy bowiem odróżnić nabycie towaru ( usługi , pobranie przedpłaty, zaliczki ) od wystawienia faktury. Przewidziany przepisem art.19 ust.1 ustawy o VAT termin "nabycie towaru" nie odnosi się do momentu , od którego odliczanie podatku naliczonego jest możliwe .Z punktu widzenia regulacji objętej art.19 ust.1 ustawy podatkowej moment dokonania czynności opodatkowanej nie jest okolicznością istotną z punku widzenia uprawnień podatkowych nabywcy towaru lub usługi, który dokonuje przedpłat ( zaliczek). Prawo do obniżenia podatku należnego może być bowiem zrealizowane jedynie w czasie określonym w art.19 ust.3 , dla ustalenia którego decydujące znaczenia ma data otrzymania dokumentu ( faktury lub dokumentu celnego) . W związku z tym stwierdzić należy, iż przewidziane przepisem art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje przy nabyciu towarów i usług i może być zrealizowane dopiero od daty otrzymania faktury dokumentującej czynność opodatkowaną , a nie w momencie dokonania takiej czynności . W związku z tym nie ma racji organ odwoławczy stwierdza ,że podatniczka nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaliczek uiszczonych przez datą rejestracji tj. przed dniem [...] na łączną kwotę [...]. Często bowiem się zdarza ,że podatnicy robią zakupy związane z działalnością gospodarczą , jeszcze zanim złożą zgłoszenie rejestracyjne VAT. Dotychczasowa dominująca linia orzecznictwa sądowo-administracyjnego była taka ,że nie przysługuje im prawo odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego. Odmienne stanowisko w tym zakresie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004r. sygn. FSK 733/04, w którym odstąpił od dotychczasowej linii orzecznictwa, przyjmując ,że nie jest istotne ,czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przez dokonaniem czynności , z których wynika podatek podlegający odliczeniu . Status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego . Naczelny Sąd Administracyjny zauważył , że art.25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wskazuje wprost , kiedy brak rejestracji pozbawia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego. Możliwe jest przyjęcie co najmniej trzech różnych punktów widzenia , a mianowicie ,że podatnik powinien się zarejestrować najpóźniej w dniu:

-nabycia towaru,

-otrzymania faktury,

- składania rozliczenia (deklaracji podatkowej).

W dotychczasowym orzecznictwie przeważał pogląd o konieczności posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie nabywania towarów. Zdaniem Sądu decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to ,że art.25 ust.3 ustawy o VAT stanowi zarówno o niestosowaniu odliczenia , jak i zwrotu podatku do podatników niezarejestrowanych . Skoro wiec ustawodawca odniósł się zarówno do wyłącznie prawa do odliczenia , jak i zwrotu , to nie jest istotny moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony , ale moment powstania możliwości realizacji przez podatników tego prawa( do odliczenia lub zwrotu). Jeżeli możliwość taka powstaje na zakończeniu danego okresu rozliczeniowego , to znaczy ,że właśnie ta chwila ma decydujące znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku . Podstawowa cecha konstrukcyjna podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej nie pozwala na pozbawienie podatnika -zarejestrowanego na koniec okresu rozliczeniowego- prawa do obniżenia podatku należnego. Dlatego też powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa , a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług. Nie ma żadnych racjonalnych przesłanek , aby podatnika , który status podatnika zarejestrowanego ma w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego, pozbawiać podstawowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek przy nabyciu towaru mającego służyć sprzedaży opodatkowanej , a w konsekwencji prawa do zwrotu różnicy podatku . Taka wykładnia jest także zgodna z linią orzecznictwa ETS. Trybunał w swoich orzeczeniach stwierdzał ,że powstanie prawa do odliczenia VAT ( np. w przypadku pierwszych wydatkach inwestycyjnych ) nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe ( orzeczenie z 8 czerwca 2000r. , C-400/98 , Finanzamt Goslar vs brigitte Breitsohl). Wobec tego zgodzić się należy z zaprezentowanym w powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 29 września 2004r. sygn. akt FSK 733/04 poglądem , wedle którego przewidziane w art.25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy , gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego , w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzająca nabycie towaru , z którego to nabycia wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego. Wobec tego ,że w decyzji będącej przedmiotem osądu za wystarczającą podstawę do zastosowania art. 25 ust.3 ustawy o podatku od towarów usług przyjęto dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego po uiszczeniu zaliczek na poczet ceny kupna lokalu użytkowego i po powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy bez uwzględnienia statusu skarżącej w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego - maj 2002 rok, w którym podatniczka otrzymała fakturę , to należy uznać ,że doszło do niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu. Zważywszy, że faktura dokumentująca czynność została wystawiona po dokonaniu czynności opodatkowanej ( wpłacie jednej z kolejnych - szóstej -zaliczek w dniu [...] w kwocie [...]) w obrębie tego samego okresu rozliczeniowego co data zgłoszenia rejestracyjnego . Powyższe rozważanie prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy , w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminował obie decyzje z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie w punkcie III- gim wyroku oparto na art.152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku