Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1031/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,  art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2016 roku oraz zobowiązania do zapłaty za wrzesień i październik 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził wobec D. W. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., w toku której stwierdził, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, ale otrzymywał i wystawiał faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Następnie organ wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 22 listopada 2017 r. określającą stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2016 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł i za październik 2016 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 12 września 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 26 lutego 2021 r. nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, październik 2016 r. w wysokości [...] zł, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2016 r., w wysokości [...] zł, październik 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji prezentując ustalenia przeprowadzone w zakresie podatku naliczonego organ podniósł, że podatnik we wrześniu i październiku 2016 r.:

- ujął w rejestrach zakupu oraz uwzględnił w deklaracjach VAT, faktury z tytułu nabycia lamp drewnianych z panelem LED, wystawione przez E. sp. z o.o.,

- wykazał w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT, faktury wystawione przez E.- R. [...] sp. z o.o. z tytułu usług rachunkowo - księgowych.

Organ w uzasadnieniu decyzji dokonał opisu: zeznań w charakterze świadka B. S., D. D., protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego B. S.; protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego D. D., protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego D. W., zeznań D. W. w toku przesłuchania w charakterze strony.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że:

- rolą E. było wygenerowanie nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT oraz bezprawnego wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z rozliczeń tych transakcji przez D. W. w październiku 2016 r. w kwocie [...]zł,

- transakcje zakupu lamp LED opisane fakturami wystawionymi we wrześniu i październiku 2016 r. przez E. na rzecz strony nie zostały faktycznie dokonane, nie wystąpił obrót towarem, a jedynie obrót dokumentami w postaci tzw. "pustych faktur",

- D. W. nie jest uprawniony do odliczenia we wrześniu i październiku 2016 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych na rzecz strony przez E., bowiem prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu,

- ponieważ podatnik w badanym okresie nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywał w tym okresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie dysponuje on również prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. R. sp. z o.o. z tytułu usług rachunkowo księgowych.

Dla powyżej wskazanych okoliczności faktycznych organ zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zaznaczając, że w przypadku pustych faktur, dokumentujących transakcje nieistniejące, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Prezentując okoliczności stwierdzone w obszarze podatku należnego organ wskazał między inny, że podatnik wystawił na rzecz E. faktury z tytułu sprzedaży lamp drewnianych z panelem LED we wrześniu 2016 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i w październiku 2016 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na fakturach wystawionych we wrześniu 2016 r., w pozycji: Podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury, widnieje nadpis: D. W., natomiast na dowodach zapłaty KP w pozycji: Kwotę powyższą otrzymałem, widnieje pieczęć firmowa strony wraz z odręcznym podpisem. Na fakturach wystawionych w październiku 2016 r. widnieje pieczęć imienna strony oraz odręczny podpis. Faktury ujęte zostały w rejestrach sprzedaży za weryfikowane miesiące oraz w deklaracjach podatkowych za badane okresy. Wystawianie pustych faktur sprzedaży spowodowało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. D. W. posiadał świadomość, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w:

- protokole z 8 czerwca 2017 r. z zeznań D. W., złożonych w Prokuraturze Okręgowej w P., w charakterze podejrzanego, według których, w okresie, gdy otrzymywał faktury zakupu z E. nie prowadził sprzedaży tonerów, ale wystawiał faktury sprzedażowe na E., której pełnomocnikiem był A. A., tych faktur nie było dużo i na podobną kwotę co faktury zakupowe,

- złożonych w dniu 5 czerwca 2019 r. zeznań D. W., w toku przesłuchania w organie I instancji w charakterze strony, zgodnie z którymi, potwierdził on swoje wcześniejsze zeznania złożone w Prokuraturze oraz wystawienie faktur, a także wskazał, że nie było żadnego towaru opisanego na nich, faktury były wysyłane mailem do A. A. będącego pełnomocnikiem firmy E..

Organ I instancji ustalił także, że:

- według protokołów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w E. za wrzesień i październik 2016 r. w zakresie podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz zgromadzonych w ich toku dowodów, faktury wystawione przez D. W. zostały zaewidencjonowane u nabywcy w ewidencjach zakupu za te okresy rozliczeniowe,

- E. A. nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony i wskazała na męża A. A. jako osobę/pełnomocnika prowadzącą sprawy jej firmy,

- w piśmie z 16 listopada 2016 r. E. A. wyjaśniła, że w czerwcu 2016 r. poznany wcześniej D. W. zaproponował jej sprzedaż lamp drewnianych, wraz z mężem przystąpiła do współpracy w tym zakresie, nie podpisano umowy o współpracy, strony umówiły się, że zapłata będzie regulowana przy dostawie towaru, pieniądze podbierał D. W., A. A. znalazł za pośrednictwem internetu kolejnego odbiorcę lamp, tj. firmę [...] N. , którą reprezentował W. Z., towar do tej firmy dostarczał osobiście A. A. pożyczonym środkiem transportu marki F., towar zakupiony od D. W. tego samego dnia był dostarczany do firmy N. do miejscowości [...] w [...], gdzie kontrahent ten posiadał rzekomo magazyny, faktury dostarczone do [...] oraz dowody wpłat KP podpisywał W. Z., płatności za towar odbywały się gotówkowo w walucie obcej (EURO) każdorazowo przy dostawie towaru,

- przesłuchany w dniu 2 listopada 2016 r. w charakterze świadka A. A. potwierdził złożone przez żonę wyjaśnienia, wskazał też, że F. stanowił własność kuzyna D. D., którego miejsca zamieszkania jednak nie pamiętał, stwierdził, że jako zatrudniony na cały etat w sp. z o.o. N. pracował w godzinach od 6.00 do 14.00, a w ramach działalności, jako instruktor tenisa ziemnego umawiał treningi w dogodnych dla siebie i klientów terminie, od D. W. wyjeżdżał o godz. 15.00, a około godz. 16.15 - 16.30 wyjeżdżał do [...] i wracał do domu około godz. 24.00,

- przesłuchany w dniach 13 grudnia 2016 r. i 21 grudnia 2016 r. w charakterze świadka pracownik A. A., J. C. zeznał, że we wrześniu 2016 i październiku 2016 r. A. A. nie prowadził na kortach w G. W. lekcji gry w tenisa i z pewnością nie przebywał każdego dnia na kortach, przyjeżdżał tam bardzo rzadko, a jak już był, to po godzinie 15.00,

- wyjaśnienia A. A. są sprzeczne ustaleniami kontroli, bowiem porównanie dowodów zakupu i sprzedaży lamp oraz dat ich dostarczenia do kontrahenta zagranicznego wykazuje, że w każdym przypadku sprzedaży część opisanych fakturami lamp musiała pozostać u E. A., ponieważ ilość lamp wykazanych na fakturach sprzedaży jest mniejsza od ilości lamp ujętych na fakturach zakupu,

- ponadto deklarowane przez E. dostawy wewnątrzwspólnotowe udokumentowane są fakturami zawierającymi nazwę sprzedawanego towaru, jego ilość oraz dokumentami zawierającymi potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę w miejscu dostawy znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju ze wskazaniem rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu (. nr rej. [...] ), zaś według informacji Starostwa Powiatowego [...] właścicielem zarejestrowanego samochodu ciężarowego marki F. o wskazanym numerze rejestracyjnym jest D. W.,

- natomiast D. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 marca 2017 r. zeznał, że transakcje sprzedaży dla E. A. miały faktycznie miejsce, a towar odbierał A. A. swoim środkiem transportu, tj. samochodem dostawczym F., stwierdził, iż nie wie kto jest właścicielem tego pojazdu, bo go sprzedał w połowie 2016 r. i nie pamięta danych nabywcy,

- według przekazanego Naczelnikowi [...] w dniu 9 maja 2017 r. przez A. A. oświadczenia H. K., zakupił on od D. W. w dniu 25 sierpnia 2016 r. samochód marki F. o numerze rejestracyjnym [...] oraz od września do końca grudnia 2016 r. bardzo często użyczał ww. pojazdu kuzynowi A. A. do celów mu nieznanych. Potwierdzeniem tego oświadczenia miała być umowa kupna - sprzedaży tego pojazdu z 25 sierpnia 2016 r., według treści której jej stronami mieli być sprzedający - D. W., nabywający - H. K.,

- jednak według treści protokołu z 30 maja 2017 r. z przesłuchania H. K., przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego [...], świadek ten zaprzeczył, aby kiedykolwiek był właścicielem tego samochodu, podpis na przedłożonej umowie kupna - sprzedaży nie należy do niego, umowy tej nie widział, nie podpisywał oświadczenia z 26 kwietnia 2017 r., nie wiedział, że taki podpis na oświadczeniu został złożony w jego imieniu,

- ponadto D. W. przesłuchany w dniu 5 czerwca 2019 r. jako strona, nie potwierdził sprzedaży H. K. samochodu F. o nr rej. [...], stwierdził, że dane tego pojazdu widniały jedynie na wystawianych przez niego fakturach, nigdy nie użyczał go A. A.,

- według odpowiedzi na wniosek skierowany przez Naczelnika w [...] do [...] administracji podatkowej w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności WDT dokonanych przez E. A. w październiku 2016 r., rzekomy nabywca towarów nie otrzymał, a wskazane we wniosku faktury nie zostały zadeklarowane,

- według stanowiska Naczelnika [...], E. nie zakupiła lamp od D. W., nie doszło też do ich sprzedaży do odbiorcy [...], a ewidencje zakupów i sprzedaży z wrzesień i październik 2016 r. jako nierzetelne, nie stanowią dowodu w sprawie,

- E. A. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] i [...] r., uwzględniając ustalenia kontroli w całości i dokonując zmniejszenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez D. W..

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że strona wystawiała w badanym okresie puste faktury, nie wystąpiły więc w oparciu o nie dostawy towarów, definiowane jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel w art. 7 u.p.t.u. Faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach VAT za badane okresy, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, należy więc uznać je za nierzetelne.

W ocenie organu w powyższych okolicznościach zastosowania nie znajdują przepisy art. 19a i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Strona, wbrew zeznaniom z 5 czerwca 2019 r. (uznanym za niewiarygodne) nie wystawiła faktur korygujących, co znalazło potwierdzenie w piśmie Naczelnika [...] z 2 lipca 2019 r., a także w okoliczności nieprzedstawienia, pomimo wezwania z 29 sierpnia 2019 r. przez podatnika faktur korygujących. Organ stwierdził, że zastosowanie znajduje, wobec wystawienia faktur z podatkiem VAT i wprowadzenia ich do obrotu, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie art. 193 § 2, § 3, § 4, art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") organ nie uznał za dowód w całości rejestrów zakupu i sprzedaży za wrzesień i październik 2016 r.

W odwołaniu z 31 marca 2021 r. strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za wrzesień i październik 2016 wynosi [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał i wyjaśnił przepisy art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. oraz art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy zauważył, że choć organ I instancji uznał, iż zarówno faktury wystawione przez dostawców, jak i sporządzone przez stronę, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były fakturami pustymi, to odwołujący, podnosząc naruszenia przepisów O.p., odniósł się tylko do kwestii udowodnienia wprowadzenia do obrotu przez odbiorcę E. faktur wystawionych przez stronę i błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nienegowane przez stronę ustalenia w obszarze podatku naliczonego i należnego, organ I instancji podjął w oparciu o dowody przeprowadzone przez niego bezpośrednio, w tym z przesłuchania strony i świadków, jak i pozyskane z Prokuratury, z postępowania prowadzonego przez Naczelnika wobec E. (w tym decyzji ostatecznej), kontroli prowadzonej wobec E. A.. Dowody te organ I instancji rozpatrzył i ocenił, a następnie wywiódł z nich okoliczności faktyczne. Organ I instancji do stwierdzonych faktów zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, zatem rozstrzygnięcie w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast z uwagi na zarzuty dotyczące niewprowadzenia do obrotu faktur wystawionych przez podatnika, w spornej decyzji podniesiono, że strona:

- nie przedstawiła żadnych dowodów, informacji, materiałów, które potwierdzałyby stan faktyczny inny, iż zdiagnozowany przez Naczelnika,

- poczyniła ogólne dywagacje o mogących mieć miejsce nieprawidłowościach w przypadku pozyskania dowodów z innych postępowań (np. o zdarzających się przypadkach zadawania pytań sugerujących, możności zadawania pytań pozwalających przypomnieć sobie przeszłe zdarzenia, nadużyciach zdarzających się w przesłuchaniach), nie wskazując jednak na tego rodzaju uchybienia w przedmiotowej sprawie,

- nie wskazała konkretnych faktów niewyjaśnionych poprzez zebrane dowody, pominęła materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy.

Organ odwoławczy odniósł się do poglądu zawartego w odwołaniu, o niewprowadzeniu do obrotu faktur wystawionych przez podatnika, podnosząc, że w toku kontroli podatkowych prowadzonych w zakresie podatku VAT wobec E. A., za wrzesień i październik 2016 r. ustalono, że:

- w rejestrach zakupu i deklaracjach podatkowych ujęła ona faktury, wystawione przez D. W. i przez niego podpisane, z tytułu nabycia od niego lamp LED,

- wystawiała też faktury z tytułu WDT rzekomo nabytych od strony lamp LED i zadeklarowała obrót z tego tytułu,

- dowody te włączono do akt sprawy postanowieniem z 7 września 2018 r., odebranym przez pełnomocnika w dniu 10 września 2018 r.,

- udowodnienie więc posiadania przez E. faktur wystawianych przez D. W. i wystawienia faktur sprzedaży lamp w ramach WDT przez E., a także uwzględnienie wartości z nich wynikających w deklaracjach tej firmy, co potwierdzało znajdowanie się w obrocie faktur sporządzonych przez stronę, jak i dokonanie przez E. odliczenia podatku naliczonego ujętego na fakturach strony oraz skorzystanie przez E. z preferencyjnej stawki VAT 0%,

- stwierdzenie przez E. A. w piśmie z 16 listopada 2016 r., udostępnionym przez Naczelnika [...], że dostarczono do nabywcy unijnego lampy i faktury sprzedaży, zatem i ta osoba poświadczyła posiadanie faktur od strony, a następnie wystawianie faktur sprzedaży,

- podobne zeznanie w tej kwestii przez małżonka E. A., A. A. (protokół z przesłuchania z 2 listopada 2016 r.),

- zeznanie przez D. W. w toku przesłuchania w organie I instancji (5 czerwca 2019 r.), że wystawił faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i wysłał je do A. A. (pełnomocnika E. A.), co potwierdziło przekazanie przez podatnika do obrotu faktur sprzedaży,

- zeznawanie przez D. W. (świadka), w toku działań prowadzonych wobec E. A. (protokoły z 9 listopada 2016 r., z 21 marca 2017 r.), jak i w Prokuraturze (8 czerwca 2017 r.), że wystawiał faktury sprzedaży dla ww. osoby i odbierał te faktury A. A..

Wobec zarzutów odwołującego dotyczących pozyskania części dowodów z innych postępowań, wskazano w zaskarżonej decyzji, że dowody te włączono do akt sprawy. Strona zawiadamiana była o prawie do wnoszenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli, prawie do czynnego uczestniczenia w postępowaniu, wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z powyższych uprawnień skorzystała tylko na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z 22 listopada 2017 r., zapoznając się z aktami sprawy.

Organ zaznaczył, że strona w toku postępowania nie podnosiła wyjaśnień, nie przedkładała wniosków dowodowych, które miałby na celu udowodnienie innych okoliczności faktycznych w obszarze wystawiania i przekazywania do E. faktur sprzedaży, a dopiero na etapie odwołania zanegowała posłużenie się dowodami pośrednimi, odnoszącymi się do kwestii wprowadzenia do obroty faktur sprzedaży, ogólnie tylko stwierdzając niemożność posłużenia się takim materiałem dowodowym. Strona zignorowała fakt, że organ I instancji przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe wobec D. W., dokonał weryfikacji dowodów posiadanych przez podatnika, przesłuchał go - za jego zgodą, przesłuchiwał świadków, a ponadto skorzystał z materiału dowodowego otrzymanego od Naczelnika [...], od Prokuratury oraz z własnego postępowania prowadzonego w firmie dostawcy. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego, strona informowana o uprawnieniach przysługujących jej na mocy przepisów art. 121 i art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., nie podniosła żadnych nowych argumentów, nie przedłożyła innych dowodów, ani nie złożyła wniosków dowodowych.

W skardze z 13 listopada 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji, poprzez niezasadne jej wydanie i błędne określenie skarżącemu podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł oraz październik 2016 r. w kwocie [...]zł, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dal wiarę, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

c) art. 121 § 1 O.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, wskutek przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i selektywny oraz dokonanie na podstawie tak przeprowadzony dowodów ustaleń faktycznych, ukierunkowanych wyłącznie na wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku do zapłaty, o którym mowa w art 108 u.p.t.u.;

d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopuszczalnym posłużeniu się przez organ dowodami, które zostały przeprowadzone w innym postępowaniu tj. śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej [...] oraz postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], co doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń, iż zaewidencjonowane faktury w rejestrach sprzedaży za badane okresy rozliczeniowe zostały wprowadzone do obrotu poprzez wydanie faktury na E.;

e) art. 233 § 1 ust. 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez ten organ uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ II instancji i zmieniona na korzyść strony:

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 ust 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ww. przepis nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze niezależnie od okoliczności jej wystawienia, podczas gdy wskazany przepis należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą naturalności podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 O.p. skoro, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy nie naruszyły zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p., która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikająca z art. 127 O.p. Organ odwoławczy, który rozpatruje sprawę obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował się do powyższej zasady. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone. W postępowaniu odwoławczym dokonał wnikliwej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego. W rezultacie uznał go za wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Odmienna jego ocena przez skarżącą spółkę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Organy podatkowe obu instancji w decyzjach przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności. Omówiły bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK [...] niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK [...] niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych. W myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy. Możliwość gromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym wyrażona jest wprost w art. 181 O.p. Należy podkreślić, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W orzecznictwie został wyrażony pogląd, który skład orzekający podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 O.p. (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2010 r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, publCBOSA). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, publikowane Lex nr 508231).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Odmienny pogląd skarżącego co do realizacji zasad określonych w art. 121 i art. 191 O.p. nie oznacza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów.

Podkreślić należy, że organ dokonuje oceny dowodów pozyskanych z innych postępowań w prowadzonym przez siebie postępowaniu, w łączności z pozostałymi zebranymi dowodami. Według orzecznictwa sądów administracyjnych, nie ma też konieczności powtórnego przeprowadzania w postępowaniu przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Taka potrzeba może ewentualnie zaistnieć w sytuacji, gdy strona wskaże na jakieś okoliczności niewyjaśnione lub takie przesłuchanie pozwoli wyjaśnić wątpliwości, czy sprzeczności w materiale dowodowym. Również T. S. U. E. w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18 stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zatem, jeśli w postępowaniu zostaną wykorzystane dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w tym w karnych, to nie stanowi to naruszenia prawa, jeśli organ włączy je do akt sprawy, umożliwi stronie czynne uczestniczenie w postępowaniu i zapoznawanie się z nimi, wnoszenie żądań i nowych dowodów, nie ograniczy się tylko i jedynie do dowodów z innych postępowań i podejmie działania celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie (np. wyroki WSA: w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837, w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 112/21, wyroki NSA: z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, z 3 lutego 2016 r., sygn. akt i FSK 1998/14, z 4 marca 2016 r., I FSK 1304/14, z 17 lutego 2017 r., II FSK 159/15, z 10 marca 2021 II GSK 469/19).

W świetle przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. organ podatkowy powinien zebrać materiał dowodowy i ten zebrany materiał cały rozpatrzyć. O zupełności zebranych dowodów świadczy to, czy pozwalają one odtworzyć stan faktyczny - spójny i logiczny. Wyczerpujące zaś rozpatrzenie wiąże się z ustosunkowaniem się do dowodu, poprzez wskazanie, czy jest on wiarygodny i jakich okoliczności dowodzi, czy takiej wiarygodności nie posiada i dlaczego. Zebrany materiał dowodowy poddany być musi przez organ ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Ocena ta przebiegać powinna w sposób nieskrępowany, opierać się na własnym przekonaniu organu podatkowego - wytworzonym z rozważenia całego zgromadzonego materiału dowodowego. Oczywiście, ocena ta nie powinna być dokonywana w sposób dowolny, pomijający zebrany materiał dowodowy. Nadto, organ podatkowy musi umożliwić stronie postępowania wypowiadanie się co do gromadzonych w postępowaniu dowodów, bowiem uchybienie temu obowiązkowi, uniemożliwia organowi uznanie, że stan faktyczny sprawy został udowodniony.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy szczególnego przypadku powstania obowiązku podatkowego, na skutek samego wystawienia faktury, w treści której wykazana jest kwota podatku VAT. Zaistnienie takiego zdarzenia rodzi określone konsekwencje podatkowe, obligujące wystawcę faktury do zapłaty podatku na niej wskazanego. W sytuacji takiej absolutnie bez znaczenia jest, czy wystąpił obrót, czy faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje, czy jest pustą fakturą sensu stricto, czy dana czynność podlega podatkowi VAT lub jest zwolniona od podatku. Każdy podmiot wskazany w rozważanym przepisie, podatek wykazany na fakturze zobowiązany jest zapłacić. Powinność ta kierowana jest do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych. Czyli obowiązek zapłaty podatku ciąży na wystawcy tego dokumentu niezależnie od jego statusu podatkowego i formy prawnej. Ważnym jest też, że powinność ta występuje w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, generowanego na tle legalnych transakcji gospodarczych, jest od nich całkowicie odrębne, zaś zamiarem ustawodawcy tworzącego tę regulację było uniknięcie negatywnych skutków dla budżetu państwa związanych z wystawianiem faktur dla osiągnięcia rezultatów podatkowych, skutkujących obniżeniem podatków, które powinny być wpłacone do urzędu skarbowego. Celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom, nadużyciom w podatku VAT, w tym także w przypadku wystawienia pustych faktur. Jeżeli więc w sprawie zostanie ustalone, że wystawiona faktura może spowodować obniżenie wpływów z tytułu podatku VAT, zachodzi przesłanka do jego zastosowania. W świetle wyroków sądów krajowych i unijnych, istnieje możliwość wyeliminowania negatywnych skutków w postaci zmniejszenia wpływów do budżetu, w drodze korekty faktury. Jednak korekta ta powinna być przeprowadzona w odpowiednim czasie, a zatem nabywca nie powinien skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto to podatnik powinien podjąć działanie mające na celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (np. wyroki NSA z: 3 czerwca 2015 r. I FSK 315/14, 26 stycznia 2016 r. I FSK 1084/14, 24 maja 2016 r. I FSK 2015/14). Na uwadze należy też mieć wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20, zapadły w związku z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 listopada 2019 r., dotyczącym dokonania wykładni art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347, str. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") oraz zasady proporcjonalności. Sąd odsyłający wystąpił o ustalenie, czy art. 203 Dyrektywy 112 (każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze) oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

Według treści powyżej przywołanego przepisu Dyrektywy 112: "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT". Trybunał udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie orzekł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone. Takie stanowisko Sąd oparł na następujących okolicznościach (przywołując wyroki z: 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 24, 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 25 oraz przytoczone tam orzecznictwo):

- przepis dyrektywy ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie, państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym, jednak przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów, a zatem nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie,

- zasada neutralności VAT ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT,

- Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze,

- w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o tle wystawca faktury wykaże dobrą wiarę. Zauważyć więc należy, że TSUE powiązał prawo do korekty przez wystawiającego fakturę z należnym podatkiem VAT, z jego dobrą wiarą.

W stanie faktycznym sprawy rozważanej przez TSUE działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez strony biorące udział w transakcji, opartej o wykładnię przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i powszechną praktykę w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji, a odbiorca faktury z nienależnie wykazanym VAT miałby prawo do żądania jego zwrotu przy prawidłowym zafakturowaniu transakcji przez podatnika faktycznie dokonującego na jego rzecz dostawy towarów. O dobrej wierze zaś nie należy wywodzić, w przypadku gdy wystawca i odbiorca faktury z podatkiem VAT, mają świadomość, że faktura ta nie dokumentuje żadnej transakcji, a wystawiana jest w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego koniecznym jest wskazanie, że w spornej sprawie zarówno na etapie odwołania, jak i w skardze, strona nie kwestionuje faktu otrzymywania od dostawcy pustych faktur, niedokumentujących żadnych transakcji. Niespornym jest więc, że skarżący nie nabył w weryfikowanym okresie żadnego towaru (lamp LED). Pomimo świadomości tego, że fakturom wystawionym przez E. nie towarzyszy transakcja, otrzymane faktury wykorzystał do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podobnie skarżący nie podważa też tego, że choć nie dysponował towarem, to wystawił faktury na E., które miały uwiarygodnić sprzedaż lamp LED. Zatem, poza sporem pozostaje też okoliczność wystawiania przez podatnika pustych faktur, celem których była możliwość dokonania przez E. odliczenia podatku na nich ujętego.

Pomimo braku kwestionowania przez stronę w odwołaniu powyższych ustaleń przeprowadzonych przez organ I instancji, w decyzji organu II instancji wskazano, że Naczelnik rozstrzygał w sprawie w oparciu o dowody (rozpatrzone i ocenione) zebrane bezpośrednio, w tym z przesłuchania strony i świadków, jak i pozyskane z Prokuratury, a także z postępowania prowadzonego przez Naczelnika wobec E. (w tym decyzji ostatecznej) oraz z kontroli prowadzonej wobec E. A. przez inny organ podatkowy. Podniesiono też, że w toku postępowania odwoławczego - po analizie materiału dowodowego i ich oceny, w zakresie dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez Naczelnika (w tym z zeznań strony i świadków), jak i pozyskanych z innych postępowań - uznano słuszność stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w powyższym zakresie. Natomiast skarżący twierdzi, że w obszarze przez niego podważanym, dotyczącym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne, wobec posłużenia się materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań (prokuratorskiego i innego urzędu skarbowego), jak również, wobec ograniczenia się do powtórzenia ustaleń organu I instancji. W konsekwencji takich działań uchybił przepisom art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie wyjaśniając kwestii zaistnienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów do budżetu. Z tymi zarzutami nie sposób się zgodzić.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca, nie negując stanowiska obu organów podatkowych w zakresie otrzymywania pustych faktur, jak i wystawiania takich faktur przez podatnika, ogranicza się jedynie do ogólnego przywoływania orzecznictwa sądów krajowych oraz unijnego i na tej bazie oczekuje od organów podatkowych, aby te poszukiwały dowodów korzystnych dla skarżącego. Sama jednak nie przedkłada, ani też nie przywołuje dowodów, które potwierdzałyby, że okoliczność wystawiania przez D. W. pustych faktur nie wywołała negatywnych skutków dla wpływów budżetowych z tego tytułu. W opinii więc skarżącego organ podatkowy powinien sam - przy braku aktywności ze strony podatnika - podjąć poszukiwanie przeciwdowodów w stosunku do tych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, które wskazywały na okoliczność braku działań D. W., mających na celu zniwelowanie strat dla budżetu jego czynnościami spowodowanych.

Sąd podkreśla, że w powyższym obszarze organy podjęły czynności wobec podatnika, tj.:

1) wykazano istnienie w E. faktur wystawianych przez D. W. i faktur wystawianych przez E. na unijny podmiot, a także uwzględnienie wartości z tych dokumentów wynikających w deklaracjach E. i skorzystanie przez tę firmę z preferencyjnej stawki VAT 0% (patrz: protokół z kontroli podatkowej w E. - k. 396-423 akt adm.),

2) udowodniono zatem, że faktury wystawione przez skarżącego i E. znajdowały się w obrocie,

3) wykazano potwierdzenie przez D. W. okoliczności wystawienie faktur na E. i przekazania ich temu podmiotowi (przesłuchanie strony z 5 czerwca 2019 r. - k. 548-550 akt adm.),

4) wykazano, że skarżący, zeznając jako świadek w toku działań prowadzonych wobec E. A. (protokoły z 9 listopada 2016 r., z 21 marca 2017 r. - k. 133-134, 519-522 akt adm.) stwierdził, iż wystawiał faktury sprzedaży dla ww. osoby i odbierał te faktury A. A. (pełnomocnik E. A.), podobnie zeznał w Prokuraturze przesłuchiwany 8 czerwca 2017 r. (k. 161-164 akt adm.),

4) pozyskano pismo E. A. z 16 listopada 2016 r., w którym potwierdziła ona dostarczanie faktur do unijnej firmy, ale i też posiadanie faktur od skarżącego (k. 477-479 akt adm.),

6) otrzymano protokół z przesłuchania z 2 listopada 2016 r. A. A. (k. 494 - 500 akt adm.), który także potwierdził te okoliczności.

W prowadzonym więc postępowaniu zebrano dowody, zarówno pochodzące od skarżącego, jak i od E., które jednolicie potwierdzały okoliczność przekazania faktur przez stronę do firmy kontrahenta, rzekomego nabywcy towaru, jak i okoliczność ujmowania tego towaru na fakturach sporządzanych na rzecz podmiotu unijnego przez E. i ich przekazanie dla tej firmy.

Zauważyć należy, że skarżący pomija milczeniem dowody przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ([...]), potwierdzające brak działań D. W. mających na celu usunięcie negatywnych skutków, zaistniałych na tle sporządzenie faktur niedokumentujących rzeczywistej transakcji i przekazania ich rzekomemu nabywcy lamp LED. Natomiast oczekuje, że organ będzie tych dowodów szukał w jakiś innych źródłach. Koniecznym jest podkreślenie, że skarżący jednolicie wyjaśniał, zarówno w toku działań bezpośrednich organu I instancji, jak i przed Prokuraturą oraz w trakcie kontroli w E., że wystawiał puste faktury i udostępniał je E.. Skarżący żąda natomiast od organów podatkowych, poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika, nawet wbrew jego wyjaśnieniom i zeznaniom.

Niezrozumiałe jest też stanowisko skarżącego, według którego, nie jest wskazane w decyzji, w oparciu o jakie dowody uznano, że spełnione są przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W spornej bowiem decyzji organ II instancji wskazał (str. 24-25 decyzji) materiał dowodowy, w oparciu o który wykazano, że strona wystawiła faktury na E. i przekazała je tej firmie. Przedstawiono też materiał dowodowy, który potwierdził, że ten z kolei podmiot bazując na fakturach wystawionych przez skarżącego, sporządził faktury sprzedaży na rzecz unijnego kontrahenta. Wyjaśniono też, w oparciu o jaki materiał dowodowy wykazano brak starań D. W. dla zniwelowania skutków oszustwa podatkowego, w którym czynnie i świadomie uczestniczył, brak jego dobrej woli w usunięciu negatywnych skutków powstałych na tle zaistniałego oszustwa podatkowego. Takie zaś wyjaśnienia podsumowano w decyzji organu odwoławczego stwierdzeniem [...]). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w jego opinii, nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na niewprowadzenie do obrotu faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika, ani też nie zaistniały w działaniu organu I instancji uchybienia proceduralne, odnoszące się do sposobu ustalania przesłanek dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Taką ocenę poszerzono, poprzez posumowanie wniosków wywiedzionych z uprzednio opisanych w decyzji dowodów.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, posiadał pełną wiedzę o dowodach, na których oparto stanowisko w sprawie. Strona nie negowała, ani na etapie odwołania, ani w skardze tego, że nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie nabycia i sprzedaży lamp LED oraz że wystawiała puste faktury. Argumentem jakim się posługuje strona w odwołaniu i w skardze, jest brak prawa do korzystania z dowodów z innych postępowań, bowiem istnieje hipotetyczna możliwość, że gdyby po raz kolejny dowody pochodzące z innych postępowań przeprowadzono, to możliwym byłoby, że przesłuchiwani zeznali by inaczej. Istotnym w sprawie jest, że takie zdarzenia nie wystąpiły w spornej sprawie, a strona teoretycznych rozważań nie popiera konkretnymi przykładami z kwestionowanej przez nią sprawy. Samo też przypuszczenie, że może w ponownym przesłuchaniu zeznawano by inaczej, nie jest wystarczającym argumentem na powielanie czynności dowodowych w tym samym zakresie, już wykazanym innymi dowodami, w tym w oparciu o wyjaśnienia samego podatnika. Równie nie istniały żadne przeszkody prawne, aby strona w toku postępowania odnosiła się do treści dowodów włączanych do akt sprawy, podważała informacje wynikające z protokołów z przesłuchań, czy protokołów z kontroli E., wskazywała na nowe dowody, czy nowe okoliczności. Sąd zauważa, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona nie wskazała na nowe informacje, nową wiedzę, dowody, z których mogłyby wynikać inne fakty, niż ustalone w postępowaniu. Jak sama strona podnosi - i co zaznaczono w decyzji - posiadała wiedzę o włączaniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań. Otrzymywała też informacje o prawie do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, wypowiadania się co do dowodów w nim zebranych - w trybie przepisów art. art. 121 i art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., lecz z uprawnień tych strona nie korzystała (poza zapoznaniem się z aktami sprawy 10 sierpnia 2018 r. - k. 427 akt adm.).

W ocenie Sądu organy zebrały w sprawie materiał dowodowy, który pozwolił ustalić w sposób spójny i logiczny okoliczności faktyczne sprawy, dowody te przedstawiono w decyzjach zapadłych przed organami I oraz II instancji, wskazano na wysunięte z tych dowodów wnioski i oceny. W analizowanej sprawie dowody zebrane bezpośrednio i otrzymane od innych organów doprowadziły do jednolitych wniosków, co do faktów mających miejsce w sprawie. Skarżący potwierdził przed organem I instancji, ale też przed Prokuraturą i jako świadek w toku kontroli prowadzonej w E., niedokonanie rzeczywistych zakupów i sprzedaży lamp LED. Strona nie przedstawiła też dowodów sprzecznych z ustaleniami organów, dotyczącymi braku działań ze strony podatnika, które doprowadziłyby do naprawy sytuacji zaistniałej wobec zaistniałego oszustwa podatkowego. Na wszystkich etapach prowadzonego sporu strona wykazała bierność, nie podejmowała umożliwionych jej działań, nie wnosiła wniosków dowodowych, ograniczając się do kwestionowania prawa do posługiwania się dowodami pośrednimi, ale nie wywodząc jakichkolwiek wątpliwości i niejasności wynikających z materiału dowodowego, nie wskazując na naruszenie organów przeprowadzających dowody, które następnie pozyskał do akt organ I instancji.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając na uwadze przedstawioną powyższej argumentację Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.