Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 842/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, 67b par. 1, 121 par. 1, 124, 127
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. w restrukturyzacji z/s w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące listopad i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz Strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. w restrukturyzacji w B. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 7 czerwca 2021 r. Nr SKO/41/P-111/2021 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 4 marca 2021 r. nr RF.3120.1D.2021.AK w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące listopada i grudzień 2020 r. w kwocie 9. 348, 00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 57, 00 zł.

Jak wynika z akt sprawy Spółka wnioskiem z dnia 28 grudnia 2020 r. złożonym w ramach pomocy de minimis wystąpiła do organu pierwszej instancji o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za miesiące listopad i grudzień 2020 r. uzasadniając wniosek sytuacją ekonomiczną oraz prognozowanym pogorszeniem się tej sytuacji w przyszłych miesiącach spowodowanym epidemią wirusa SARS-CoV-2. Spółka podała, że od dnia 18 listopada 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania. Wyjaśniła, że wprowadzone przez rząd obostrzenia w związku z obowiązującym stanem epidemii częściowo lub całkowicie uniemożliwiają wykorzystywanie nieruchomości do celów prowadzenia działalności hotelarskiej i związanej z obsługą turystów.

W dniu 27 stycznia Strona oświadczyła, że zatrudnia 13 pracowników oraz że nie uzyskała żadnej pomocy finansowej oferowanej przez państwo w dobie pandemii koronawirusa. Przedłożyła wyciągi z rachunków bankowych za ostatnie 3 miesiące w świetle których saldo końcowe na jednym z kont wyniosło 565, 97 zł a na drugim 1. 179, 72 zł. Z przedłożonych dokumentów wynikało ponadto, że Spółka posiada zobowiązania krótkoterminowe na dzień 31 grudnia 2019 r. w wysokości 3.611.906,98 zł, na koniec 2019 r. osiągnęła stratę na poziomie 335.077,13 zł, zaś jej majątek trwały ma wartość 3.306.385,07 zł. Spółka na obszarze Gminy L. posiada nieruchomości o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz grunty o łącznej powierzchni [...] m2, które obciążone są wpisem hipotek. Przedstawiła ponadto wskaźniki ekonomiczne, w tym wskaźnik ogólnego zadłużenia kształtujący się na poziomie 0,61 na dzień 30 września 2020 r. (norma 0,55-0,67). Ze stanu faktycznego wynika ponadto, że Spółka w dniu 24 kwietnia 2020 r. otrzymała z Powiatowego Urzędu Pracy pomoc publiczną związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem epidemii COVID-19 oraz jej skutków w postaci dotacji w wysokości 38.222,38 zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 4 marca 2021 r. odmówił Stronie umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych wskazując, iż czynniki przedstawione przez Spółkę objęte są tzw. ryzykiem gospodarczym i jako takie nie stanowią okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Dodał organ podatkowy, iż wielu przedsiębiorców boryka się z problemami, jednakże podejmują działania w celu spłaty zobowiązań podatkowych np. w ratach. Zdaniem organu umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej nie wpłynie znacząco na poprawę sytuacji finansowej Spółki, kwota tej zaległości ma zaś istotne znaczenie dla budżetu Gminy L., która jest gminą o niskich dochodach budżetowych borykającą się od lat ze skutkami powodzi i rosnącym bezrobociem. Umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wiązałoby się tym samym ze wspieraniem przedsiębiorstwa podatnika kosztem lokalnej społeczności, co stoi w sprzeczności z przesłanką interesu publicznego. Podkreślono, że Spółka od czerwca 2018 r. jest w postępowaniu sanacyjnym, które winno prowadzić do poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Końcowo wskazał organ podatkowy, iż epidemia koronawirusa dotyka również jednostek samorządu terytorialnego negatywnie odbijając się na ich finansach. Podsumowując wskazał organ, iż sytuacja Strony jest trudna jednak nie stanowi podstawy do udzielenia tak daleko idącej ulgi jak umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej.

Strona skarżąca wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zarzucając organowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O. p.) poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób niewszechstronny, wyrażające się w pominięciu kwestii obciążenia nieruchomości Skarżącej hipoteką, nieprawidłowym przyjęciu, że wskaźnik obciążenia aktywów Spółki długami mieści się w ustalonej normie, uznaniu że prowadzenie wobec Skarżącej postępowania sanacyjnego świadczy o poprawie jej sytuacji finansowej, jak również w przyjęciu, że konieczność zaprzestania działalności przez Skarżącą jest objęta tzw. ryzykiem gospodarczym, podczas gdy zaprzestanie działalności nastąpiło nie na skutek niekorzystnej sytuacji rynkowej, lecz w wyniku wprowadzenia odgórnego zakazu prowadzenia działalności przez hotele oraz obiekty gastronomiczne.

W toku postępowania odwoławczego Skarżąca w celu przedstawienia złej sytuacji finansowej Spółki przedłożyła listę jej wierzycieli, jak i podkreśliła że z uwagi na obciążenia hipoteczne posiadane przez nią nieruchomości mają znikomą wartość a wprowadzenie zakazów spowodowało zwiększenie obciążeń.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ drugiej instancji przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 67 § 1 pkt 3 oraz art. 67a § 1 O.p. a następnie wskazał, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Następnie wskazał organ drugiej instancji, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji odniósł się do sytuacji podatnika, dokonał oceny wskaźników finansowych Spółki uznając, że wobec braku trudnej sytuacji podatnika w świetle dokumentacji finansowej, brak jest podstaw do udzielenia takich ulg w niniejszej sprawie. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego należało uznać, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego wydał decyzję w granicach uznania administracyjnego, do czego był uprawniony.

Następnie wskazało SKO, że tylko sytuacja w której wobec osoby prawnej brak umorzenia mógłby doprowadzić do konieczności likwidacji faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania zupełnie niezależne od woli i działań podejmowanych przez samego przedsiębiorcę, byłoby podstawą do ustalenia ważnego interesu podatnika. Z materiału dowodowego sprawy taka okoliczność zdaniem organu odwoławczego, nie wynika. Dodał organ podatkowy, że stan epidemii dotyczył wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w tym samym sektorze co Skarżąca, zatem organ pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia, że umorzenie zaległości tylko w stosunku do Skarżącej byłoby naruszeniem powszechności opodatkowania. Odnośnie przedłożonej przez Spółkę listy wierzycieli wskazano, że należności cywilnoprawne nie mogą być regulowane kosztem należności publicznoprawnych.

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O. p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że organ pierwszej instancji rozpatrzył wszystkie okoliczności sprawy, a decyzja została wydana prawidłowo, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 121 § 1 O. p. przez nierozpoznanie argumentacji podniesionej przez Skarżącego w odwołaniu z dnia 22 stycznia 2021 r., co naruszyło zaufanie Skarżącego do organu i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż analiza akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji uczynił to w sposób wyczerpujący, gdyż nie dokonał on oceny zasadności przesłanek odmowy umorzenia zaległości podatkowej, na których oparł swoją decyzję organ pierwszej instancji. I tak, w odwołaniu Skarżąca zakwestionowała zakwalifikowanie sytuacji wywołanej pandemią koronawirusa do ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, do czego w zaskarżonej decyzji w żaden sposób organ odwoławczy się nie odniósł. Pominął również organ drugiej instancji argumentację Spółki dotyczącą kwestii obciążenia jej nieruchomości hipoteką na kwotę 600 000 euro i wynikającą z niej złą kondycją finansową Skarżącej. Nie ustosunkowano się ponadto do wskazywanej niemożności uzyskania wsparcia finansowego w ramach tzw. tarczy finansowej ze względu na objęcie Spółki postępowaniem restrukturyzacyjnym. Nie zgodziła się również Skarżąca z twierdzeniem organu odwoławczego, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez Spółkę wielu wierzycieli, gdyż fakt ten obrazuje złą sytuację finansową przedsiębiorcy. Końcowo wskazano na brak w zaskarżonej decyzji oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei, jeżeli sąd stwierdzi brak podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 7 czerwca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2020 r. w kwocie 9.348,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 57,00 zł.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 O.p. Zgodnie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi lub umorzenie zaległości podatkowej w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18).

W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie).

Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00). NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu drugiej instancji narusza przepisy procesowe, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ponowne rozpoznanie przez SKO sprawy w trybie odwoławczym wszczętym na skutek wniesienia przez Stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 O.p. sprowadzało się do przytoczenia przepisów prawa regulujących sporne zagadnienie, a następnie oceny i wniosków zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej oceny wniosku Strony o umorzenie zaległości podatkowej, jak i przedstawianych przez nią argumentów tak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym.

Powyższe potwierdza sama konstrukcja sporządzonego uzasadnienia przez organ odwoławczy, które w znaczącej części składa się z warstwy teoretycznej, a następnie lakonicznego przytoczenia stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. W części zaś dotyczącej rozważań organu odwoławczego, organ ten ogranicza się do oceny stanowiska organu pierwszej instancji, co de facto stanowi o kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej nie zaś o ponownym, gwarantowanym ustawowo dwukrotnym rozpoznaniu sprawy podatnika. O niemal dosłownym powieleniu ustaleń i stwierdzeń organu pierwszej instancji świadczą chociażby użyte sformułowania typu "organ pierwszej instancji odniósł się do kondycji finansowej prowadzonej działalności, wezwał podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów, obrazujących jego sytuację, dokonał oceny w zakresie przesłanek umorzenia(...)", "Organ uznał, że wobec braku trudnej sytuacji podatnika w świetle dokumentacji finansowej, brak jest podstaw do udzielenia takich ulg w niniejszej sprawie (...)".

Powyższe wskazuje zdaniem Sądu jednoznacznie na to, iż organ odwoławczy wbrew brzmieniu art. 127 O. p. dokonał oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, jednocześnie pozbawiając Stronę skarżącą ponownego rozpatrzenia sprawy i przedstawionych przez nią argumentów i dowodów.

W uzasadnieniu jedyną w zasadzie samodzielną konkluzją organu odwoławczego jest stwierdzenie, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe a następnie wydał decyzję w granicach uznania administracyjnego. Powyższe stwierdzenie nie zostało jednak poparte żadną pogłębioną argumentacją.

Nie stanowi ponownego rozpoznania sprawy przytoczenie stanowiska organu pierwszej instancji i lapidarne stwierdzenie podzielania przez organ odwoławczy tegoż stanowiska, szczególnie w sytuacji, gdy na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca spółka przedstawiła dodatkowe dokumenty obrazujące jej sytuację finansową.

Nieuprawnionym jest ponadto wniosek organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję w ramach uznania administracyjnego. To miałoby miejsce gdyby organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika bądź też interesu publicznego co w sprawie nie miało miejsca.

Organ odwoławczy w żadnym fragmencie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie odniósł się do tych dowodów oraz argumentacji podniesionej w odwołaniu w zakresie wpływu stanu pandemii na sytuację ekonomiczną Strony skarżącej. Skarżąca wskazywała na różnice w przychodach w okresie sprzed, jak i w czasie pandemii ponadto podnosiła okoliczności związane z brakiem wsparcia finansowego w ramach tzw. tarczy finansowej z uwagi na objęcie jej postępowaniem restrukturyzacyjnym do których to kwestii organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji się nie odniósł. Nie ocenił też organ drugiej instancji faktu obciążenia hipotecznego nieruchomości Skarżącej i wpływu tych zobowiązań na kondycję finansową Spółki.

Co więcej, w zaskarżonej decyzji nie sposób doszukać się jakiejkolwiek oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście ewentualnego wystąpienia przesłanki interesu publicznego.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrywana dwukrotnie (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, nie może ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu (czego w niniejszej sprawie nie uczynił), także do ponownego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok WSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 379/21, wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 397/21, wyrok WSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 246/21).

W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, jako sprzeczna z przepisami procesowymi - art. 127, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.