Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1459/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 19 ust. 1-2, art. 21 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 zd. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2004 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące X - XII 2001 r. oraz I - XII 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącego J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.) na rzecz adwokata D. W. kwotę 6605 zł (sześć tysięcy sześćset pięć złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące X-XII 2001 r. oraz I-XII 2002 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podjętą w wyniku przeprowadzonej u strony kontroli, w trakcie której stwierdzono, iż skarżący rozliczał się z podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT wystawianych przez nieistniejące podmioty. Nadto ustalono, że skarżący w grudniu 2002 r. nie zarejestrował w rejestrze sprzedaży niektórych faktur VAT oraz zawyżył w złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony w wysokości 6.669 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, iż faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Skoro kontrahenci skarżącego byli niezarejestrowanymi podmiotami dla potrzeb VAT, nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wskazała, że nie może ponosić konsekwencji nieuczciwości swoich kontrahentów, a także że wykorzystała dostępne jej sposoby na zmniejszenie ryzyka związanego z zawartymi transakcjami.

Rozwijając w kolejnym piśmie zarzuty skargi strona podkreśliła, iż naruszony został art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty będące niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie dawały możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta, a także postanowienia Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków

obrotowych oraz art. 17 ust 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących

podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej,

ujednolicona podstawa wymiaru - poprzez naruszenie zasady równości opodatkowania i zasady neutralności podatku VAT.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ustawy o VAT podmioty, które będąc do tego zobowiązane, zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo tego wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, nie mają prawa, jako podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy. Stąd też faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W tym zakresie Sąd I instancji w całości podzielił argumentację prezentowaną przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Sąd I instancji wskazał, iż problematyką obciążania nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK 1998/4/51), stwierdzając, iż nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Skoro z okoliczności sprawy wynika, że podatek ten nie mógł zostać uiszczony przez zbywcę, to nabywca nie uzyskuje prawa do jego odliczenia. Zwolnienie z podatku VAT w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku VAT. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego od zbywcy odszkodowania za poniesioną szkodę. Sąd orzekający w sprawie podzielił przedstawione stanowisko Trybunału.

Nie był słuszny także w ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 19 ust 1 i 2

ustawy o VAT oraz art. 21 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W przytoczonym orzeczeniu Trybunał odniósł się także do problemu zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki nie wynikające z ustawy. Wskazał, że zasadnicze elementy podatku VAT są uregulowane w ustawie - w art. 2 oraz art. 19 tej ustawy, a przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania, ulg i umorzeń ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Podobne stanowisko Trybunał zajął w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/8/57). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzeń wykonawczych nie zostały uznane za niekonstytucyjne. Zdaniem Sądu I instancji niezasadne jest twierdzenie strony, iż wskazane przez nią przepisy regulują istotny element podatku, albowiem nakładają na podatnika ograniczenia, które odbierają mu prawo do pomniejszenia podatku. W ocenie Sądu przepisy te należą do kategorii tych, o których Trybunał mówił, iż stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd ich zgodność z Konstytucją nie powinna być kwestionowana.

Za nie mający znaczenia w sprawie Sąd I instancji uznał wskazany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, orzeczenie to dotyczyło bowiem zupełnie innego przepisu, tj. § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, który regulował kwestie odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących sprzedaż, która nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo była zwolniona od podatku.

W kwestii zarzucanego naruszenia norm prawa wspólnotowego Sąd I instancji stwierdził, iż nie jest możliwe orzeczenie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, bowiem okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, w którym Trybunał stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do UE. Sąd I instancji wskazał też na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu zawartego przez dziesięć państw, które przyłączyły się do Unii Europejskiej w 2004 r., z którego wynika, że w braku innego rozstrzygnięcia prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącego w zakresie zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT odnośnie braku możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta, brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego oparto się na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (U 9/97), pomijając późniejsze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03) dotyczącego niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. dotyczącego niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego nie uwzględniono powoływanych przez stronę poglądów sądów administracyjnych, w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (sygn. akt V SA 305/00), dotyczącego skutków podpisania przez Polskę Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (dalej jako "Układ") i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03), brak dostatecznego wyjaśnienia odmowy orzekania w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zapadła nie tylko po podpisaniu przez Polskę Układu, ale również po akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej, niewyjaśnienie dlaczego zastosowanie w sprawie znajduje orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - art. 19 ust. 1 i ust 2 oaz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji przez przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzeń; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do

obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych

przez podmioty będące niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie dawały możliwości weryfikacji

rejestracji podatkowej kontrahenta; art. 9 i 91 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień wiążącego Polskę Układu, a które miały istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy prowadząc do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. oraz art. 17 ust 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.; art. 69 Układu przez pominięcie jego dyspozycji prowadzące do nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia dyspozycji art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy w przedmiotowej sprawie; art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1. ustawy o VAT w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 zd. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji wykładnię, która narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę równości i prawo do równej ochrony własności.

Wskazując na powołane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, iż brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do kluczowych argumentów skargi oraz sposób uzasadnienia skarżonego wyroku stanowi naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzi do wniosku, że zarzuty te nie zostały dostatecznie zbadane. Zwłaszcza przeanalizowanie zarzutu, iż przepisy ustawy o VAT obowiązujące w zaistniałym stanie faktycznym nie dawały skarżącemu możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta doprowadziłoby – w ocenie strony – do uznania, iż w sprawie miało miejsce naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji.

Strona podkreśliła, iż w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ustawa o VAT nie przewidywała, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ulega ograniczeniu w przypadku, gdy odliczenie to dokonywane było na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, a organy podatkowe oparły swoje decyzje w tym zakresie na przepisach rozporządzeń. W ocenie skarżącego narusza to art. 217 Konstytucji. Z racji konstrukcji podatku od towarów i usług nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż przepisy regulujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dotyczą istotnych elementów tego podatku, a więc nie stanowią materii zarezerwowanej dla ustawy. Strona powołała się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2005 r. (FSK 1633/04). Strona wskazała, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej ustawodawca uznał ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur za ingerencję w materię na tyle istotną dla podatku od towarów i usług, iż umieścił ją w przepisach ustawy, a nie w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy.

Odnośnie argumentacji Sądu I instancji stwierdzającej, iż powołane przez stronę wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczą przepisów nie mających zastosowania w sprawie, strona podniosła, iż Trybunał Konstytucyjny orzekał de facto w identycznej materii tj. pozbawienia prawa do odliczenia podatku przez kontrahentów podatników, których faktury z jakiś względów były nieprawidłowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03) uznał, iż upoważnienie ustawowe wyrażone w art. 23 ustawy o VAT było zbyt ogólnikowe i nie było poparte szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu, a zatem przepisy rozporządzenia zawierają w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym, uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącego niekonstytucyjność przepisu wskazana przez Trybunał Konstytucyjny dotyczy również innych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym również pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych podatników VAT, bowiem ograniczenie to znajduje się w tym samym paragrafie rozporządzenia i również zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z art. 92 Konstytucji.

W ocenie strony pogląd Sądu I instancji, iż brak przepisów dających kontrahentom osób nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT możliwości sprawdzenia ich rzetelności w zakresie rozliczeń podatku VAT, przy jednoczesnym odebraniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez nieuprawnione podmioty, nie narusza konstytucyjnej zasady pewności prawa, narusza art. 2 i 7 Konstytucji, uzależnia bowiem możliwość skorzystania z przysługującego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa od okoliczności, których w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 i 2002 skarżący w żaden skuteczny sposób nie mógł sprawdzić. Oznacza to, iż w stanie prawnym w sprawie skarżący otrzymując fakturę pozbawiony został jakichkolwiek instrumentów prawnych pozwalających mu na potwierdzenie rejestracji podatkowej kontrahenta, co godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego.

Nadto stanowisko Sądu I instancji, iż działanie przez skarżącego w dobrej lub złej wierze nie ma znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, nie można bowiem przyjąć, iż w demokratycznym państwie prawa podatnicy działający w dobrej wierze pozbawieni są jakiejkolwiek ochrony. Przepisy prawa podatkowego nakładając bowiem na skarżącego sankcje w postaci braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy skarżący stał się ofiarą przestępstw skarbowych popełnionych przez wystawcę faktury, nie dawały równocześnie instrumentów umożliwiających wypełnienie warunków pozwalających na uniknięcie tej sankcji.

W kwestii zastosowania w sprawie przepisów prawa europejskiego strona wskazała, że zgodnie z Układem istotnym warunkiem wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska zobowiązała się podjąć wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zgodnie natomiast z art. 69 Układu stowarzyszeniowego zbliżenie przepisów prawnych obejmuje w szczególności prawo podatkowe. Zdaniem skarżącego skutkiem podpisania przez Polskę układu dotyczącego stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi jest obowiązek przestrzegania przez organy Państwa europejskich standardów prawnych jak również rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odmawiając skarżącemu prawa do rozpatrzenia skargi przy uwzględnieniu postanowień Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy Rady jak również orzecznictwa ETS dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszył postanowienia Układu i zaprzeczył dotychczasowemu stanowisku prezentowanemu w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył też fundamentalną zasadę neutralności podatkowej podatku od wartości dodanej wynikającą z przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrektywy. Naruszenie zasady neutralności, tj. zasady leżącej u podstaw wspólnego systemu VAT jest uznawane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS jako zburzenie fundamentów systemu podatku od wartości dodanej.

Strona przyznała, iż w powołanym przez Sąd I instancji wyroku C-302/04 Ynos/Varga ETS orzekł, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do UE, stwierdziła jednakże, że nie oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zobligowany do uwzględnienia w swoich orzeczeniach europejskich standardów prawnych jak i rozstrzygnięć ETS. Nadto decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 17 grudnia 2004 r., tj. już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, dlatego też nie ma powodów, aby przy rozpatrywaniu prawidłowości tej decyzji Sąd I instancji nie uwzględnił postanowień Dyrektyw jak i aktualnego orzecznictwa ETS. Kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który zawarł transakcję z podmiotem, który nie wywiązał się z obowiązku zapłaty podatku na swoim etapie obrotu została bowiem rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. (sprawy połączone C-354/03, C-355/03 i C-484/03, tzw. sprawa Optigen). ETS uznał w swoim wyroku, iż transakcje, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Trybunał stwierdził wprost, że prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Podobnie orzekł ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. C-439/04 Kittel przeciwko Belgii).

Strona wskazała też, iż gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił dyspozycję art. 69 Układu, oczywistą stałaby się konieczność odpowiedniego uwzględniania w przedmiotowej sprawie przepisów Szóstej Dyrektywy również dla stanów faktycznych i prawnych sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Pominięcie w zaskarżonym wyroku art. 69 Układu prowadziło do bezpodstawnego zaprzeczenia jakiegokolwiek związku art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy z przedmiotem rozstrzygania w przedmiotowej sprawie.

Strona stwierdziła również, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (sygn. akt V SA 305/00) i z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. FSA 3/03), dotyczących stanów faktycznych, jakie zaistniały przed akcesją Polski do UE, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne uwzględnienie postanowień prawa europejskiego. Stąd też zdaniem strony odmowa uwzględnienia w niniejszej sprawie takiej interpretacji art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, która uwzględniałaby postanowienia Pierwszej i Szóstej Dyrektywy jak również orzecznictwo ETS, narusza wzorzec konstytucyjnej wykładni prawa podatkowego zawarty w art. 2, art. 32 ust. 1 zd. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. Nie jest bowiem zgodnym z zasadą sprawiedliwości społecznej to, że sprawy jednych podatników (np.: tzw. "sprawa Optimusa") rozstrzygane są w oparciu o przepisy UE, innym natomiast podatnikom odmawia się takiego prawa. Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu przepisów Dyrektyw oraz orzecznictwa ETS, jak sam wskazał Sąd I instancji w motywach ustnych uzasadnienia skarżonego wyroku, doprowadziłoby do uznania zaskarżonej decyzji za nieprawidłową. Takim działaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również dyspozycję interpretacyjną zawartą w art. 32 ust. 1 zd. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji, która gwarantuje każdej jednostce równe traktowanie i równą ochronę prawa własności.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. Jedynym podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisem prawa procesowego jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w ocenie strony przepis ten został naruszony, bowiem Sąd I instancji w sposób niedostateczny odniósł się do argumentacji strony i, według skarżącego, niedostatecznie wyjaśnił motywy oparcia się na wskazanym w uzasadnieniu orzecznictwie, przy nieuwzględnieniu orzeczeń powołanych przez stronę.

Zarzut powyższy jest bezpodstawny.

Przede wszystkim wskazać należy, iż – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd I instancji w sposób dostateczny odniósł się do przyczyn powołania się na prezentowane przez siebie orzeczenia, przy równoczesnym wskazaniu motywów braku przyjęcia poglądów prezentowanych w orzeczeniach wskazanych przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (U 9/97) dotyczy problematyki obciążania nabywcy towaru konsekwencjami podatkowymi zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu, co, zważywszy na istotę przedmiotowej sprawy, wystarczająco uzasadnia odniesienie się do tego orzeczenia. Wskazano również przyczynę nieuwzględnienia argumentacji zaprezentowanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 22/03 – orzeczenie to dotyczyło bowiem przepisu nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie. Również, mimo braku powołania w uzasadnieniu wyroku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03), Sąd I instancji odniósł się w sposób wystarczający do kwestii wzajemnych relacji pomiędzy przepisami ustawy i rozporządzenia zastosowanymi w niniejszej sprawie. Wskazał przede wszystkim, iż zastosowane w sprawie przepisy nie zostały uznane za niekonstytucyjne – zważywszy na to, iż z faktu uznania konkretnych przepisów za niekonstytucyjne nie można automatycznie wnioskować o niekonstytucyjności innych norm prawnych, powyższe stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy uznać za wystarczające dla braku szerszego oparcia się na powołanych przez stronę orzeczeniach.

W sposób dostateczny została również uzasadniona kwestia braku zastosowania przepisów prawa europejskiego – powołanie w uzasadnieniu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. (sprawa C-302/04 Ynos/Varga) tłumaczy niemożność oparcia się w przedmiotowej sprawie na prawie wspólnotowym, jak i brak konieczności szerszego odniesienia się do wskazanych przez stronę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, chronologicznie wcześniejszych (V SA 305/00, FSA 3/03). Stwierdzenie strony, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, dlaczego przepisy prawa wspólnotowego nie mają zastosowania w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zapadła po akcesji Polski do Unii Europejskiej, świadczy o braku należytego zapoznania się pełnomocnika z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia, Sąd I instancji wskazał bowiem wyraźnie, powołując się na wyrok w sprawie Ynos/Varga, iż momentem kluczowym dla oceny konieczności zastosowania przepisów prawa wspólnotowego jest zajście okoliczności faktycznych w sprawie, a nie moment wydania decyzji administracyjnej. Niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za X-XII 2001 r. i I-XII 2002 r., a więc niewątpliwie okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać należy za spełniający przesłanki z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona podniosła również brak odniesienia się Sądu I instancji do kwestii wyciągania konsekwencji podatkowych wobec nabywcy towaru w sytuacji, gdy ówczesne przepisy nie dawały skarżącemu możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta. Argumentacji powyższej nie można uznać za zasadną, bowiem Sąd I instancji wskazał jednoznacznie, iż nie ma we wskazanym przypadku znaczenia dobra wiara nabywcy – podatek nieuiszczony obciąża go, mimo iż nie ponosi on za nieuiszczenie tego podatku winy.

9. Przechodząc do rozpatrzenia wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przede wszystkim odnieść się do kwestii ewentualnego zastosowania w sprawie przepisów prawa wspólnotowego. W ocenie strony zaskarżony wyrok – z powodu nieoparcia rozstrzygnięcia na przepisach wspólnotowych – narusza art. 9 i 91 Konstytucji RP, a także art. 69 Układu, co doprowadziło do niezasadnego pominięcia przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska strony w tym względzie nie podziela. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do konieczności uwzględnienia poglądu zaprezentowanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Ynos/Varga. Strona stwierdziła, iż mimo stanowiska ETS wyrażonego w tym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobligowany do uwzględnienia w swoim wyroku "europejskich standardów prawnych jak i rozstrzygnięć ETS". Podkreślić należy, iż w okresie przedakcesyjnym prawo wspólnotowe mogło być stosowane przez polskie sądy jedynie pomocniczo – z pewnością nie można uznać za dopuszczalne stosowania do stanów faktycznych z okresu przedakcesyjnego prawa wspólnotowego z pominięciem odpowiednich norm prawa krajowego. Wskazać można na postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym Trybunał wskazał jednoznacznie, iż nie jest on właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Sąd I instancji słusznie odniósł się do momentu, od którego państwo przystępujące do Unii Europejskiej zobowiązuje się do stosowania prawa wspólnotowego – dnia akcesji. Stąd też, ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek od towarów i usług za okres przypadający na lata 2001 – 2002, podstawą rozstrzygnięć zarówno organów jak i sądów orzekających w sprawie powinno być przede wszystkim prawo krajowe. Nie ma przy tym znaczenia wskazanie przez stronę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, kluczowe bowiem jest to, iż stan faktyczny dotyczy okresu przedakcesyjnego. Z powyższego wynika, iż dla oceny zgodności rozstrzygnięć organów administracyjnych z prawem Sąd I instancji słusznie dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego, nie zaś prawa wspólnotowego. Konsekwencją powyższego musi być uznanie, iż nie mają znaczenia dla sprawy powołane przez stronę w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS dotyczące podatku VAT.

10. Podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest określenie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty będące niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie organów skarżący nie miał tego prawa, co wynika z odpowiednich przepisów rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). Skarżący nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia tych przepisów, wskazując przede wszystkim na naruszenie art. 19 ust. 1 – 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Naruszenia przepisów Konstytucji strona dopatruje się w uregulowaniu w przepisach aktów podustawowych materii w jej ocenie zarezerwowanej dla ustawy oraz obciążenia nabywcy konsekwencjami zachowania zbywcy w przypadku braku możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta.

Rozpatrując powyższe zarzuty stwierdzić należy, iż podstawowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące relacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami – art. 19 i art. 21 – posługują się jedynie pojęciami podatku należnego i naliczonego, a art. 21 ust. 4 sygnalizuje związek między zobowiązaniem podatkowym sprzedawcy i nabywcy towarów i usług. Dopiero doktryna i orzecznictwo sądowe, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśniają, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Należy zgodzić się z twierdzeniem, iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Nie można odrywać prawa podatnika wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy od wynikającej z art. 2 tej ustawy zasady opodatkowania sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski, jak również eksportu lub importu towarów i usług. Wnioskować stąd należy, iż z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym, a skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Ustawa nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Strona zdaje się traktować prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy jako samoistne i bezwarunkowe, z czym nie można się zgodzić. Za naruszającą istotę podatku od towarów i usług należałoby uznać bowiem sytuację, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo że podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług – podstawowa konstrukcja podatku VAT polega bowiem na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Z powyższego wynika, iż kwestionowana przez stronę regulacja zawarta w rozporządzeniach służy jedynie doprecyzowaniu postanowień ustawy, a nie wprowadza od niej odstępstw. Stąd też nie doszło do przekroczenia granic delegacji ustawowej czy wkroczenia w materię zarezerwowaną dla ustawy, a zatem brak jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Odnośnie kwestii naruszenia przez Sąd I instancji art. 19 ust. 1-2 oraz art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu U 9/97. Trybunał stwierdził, iż nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, a obowiązek uiszczenia podatku nie może być traktowany jako sankcja. Skoro z okoliczności sprawy wynika, iż podatek nie mógł zostać uiszczony przez zbywcę, to nabywca nie uzyskuje prawa do jego odliczenia. Tym samym podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego od zbywcy odszkodowania za poniesioną szkodę. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym również nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Stąd też przyjmujący fakturę – w dobrej czy złej wierze – od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona w niniejszej sprawie wskazuje na swoją dobrą wiarę i brak możliwości sprawdzenia rejestracji podatkowej kontrahenta, jednakże podkreślić należy, iż ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Nadto, skoro Trybunał Konstytucyjny uznał w powołanym wyżej orzeczeniu, iż obciążenie nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu nie jest niezgodne z zasadami konstytucyjnymi, to Naczelny Sąd Administracyjny również nie widzi podstaw do kwestionowania zgodności tych regulacji z Konstytucją RP.

11. Ostatnim z zarzutów kasacyjnych jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1-2 oraz art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 zd. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego zarzutu strona ponownie odwołuje się do kwestii braku zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy przepisów prawa wspólnotowego, wskazując, iż zastosowanie tych przepisów w innych sprawach (V SA 305/00, FSA 3/03) powoduje naruszenie zasady równego traktowania i równej ochrony prawa własności.

Zarzut ten jest bezpodstawny.

Jak już wskazano wyżej, Sąd jak i organy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy oparły się na przepisach prawa krajowego, wykazano przy tym, dlaczego nie znajdują zastosowania przepisy prawa wspólnotowego. Uwzględnienie norm prawa europejskiego z pominięciem norm prawa krajowego wiązałoby się, w związku z tym, że okoliczności sprawy dotyczyły okresu przedakcesyjnego, z naruszeniem tychże norm prawa krajowego. Zarzut naruszenia zasady ochrony prawa własności jest przy tym o tyle niezrozumiały, iż prawo własności towaru nie stanowiło kwestii spornej w sprawie. Natomiast odnośnie równego traktowania wskazać należy, iż zasada ta nie może powodować niemożności zastosowania obowiązujących przepisów prawa – przepisów, które, co należy podkreślić, znajdują zastosowanie wobec wszystkich podmiotów o danych cechach w określonej sytuacji, a więc wobec każdego nabywcy towaru lub usługi w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, który, w wyniku nieuiszczenia przez zbywcę podatku od towarów i usług pozbawiony został prawa do potrącenia ze swego podatku kwoty podatku wynikającego z faktury wystawionej przez swego kontrahenta. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia wskazanych przepisów konstytucyjnych.

12. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).