Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 897/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2018 r.; sygn. akt III SA/Łd 971/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 971/17 oddalił skargę (...) (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...)r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w okresie maj – wrzesień 2014 r. przeprowadzili czynności kontrolne pod kątem przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: 2016 r. poz. 471 ze zm.) – dalej u.g.h., w należących do skarżącej czterech lokalach, to jest: (...), ul. (...), (...); (...), (...); (...); (...). W wyniku przeprowadzonych czynności w w/w lokalach stwierdzono obecność łączne 21 urządzeń , w tym: 3 urządzenia HOT SPOT nie oznaczone numerycznie ((...), kontrole z dnia 15 maja, 15 lipca i 28 lipca 2014 r.); MULTII SCREEN GAMINATOR – ADMIRAL nr (...) HOTSPOT ADMIRAL INTERACTIVE GAMES bez numeru, SMART GAMES PRP nr (...), HOT SPOT PLATINUM bez numeru, 2 urządzenia HOTSPOT bez numeru (....) z dnia 20 maja, 7 sierpnia, 2 września 2014 r.); 5 urządzeń MULTI GMINATOR o nr:(...), MULTI GAMINATOR bez numeru, 3 urządzenia HOTSPOT bez numeru, HOTSPOT PLATIN nr (...), HOTSPOT PLATINUM bez numeru (...), kontrole z dnia 22 maja i z dnia 21 sierpnia 2014 r.), HOTSPOT bez numeru skontrolowane w dniu 22 lipca 2017 r. w sklepie spożywczym zlokalizowanym na (...). Wszystkie stwierdzone urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a osoby obecne przy czynnościach kontrolnych nie przedstawiły jakichkolwiek dokumentów odnoszących się do tych urządzeń. Ponadto przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty odtworzenia gier na kontrolowanych urządzeniach wykazały, że miały one charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze.

Na podstawie sporządzonych protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez skarżącą ustalono, że przedmiotowe urządzenia były nadzorowane przez skarżącą, która między innymi posiadała klucze do urządzeń, zasypywała je monetami 5 zł, w przypadku braku środków pieniężnych w urządzeniach nakazywała swoim pracownikom, bądź też osobiście wypłacała wygrane z kasy sklepu, czy też stacji benzynowej, jak również podejmowała decyzję, co do przesunięć poszczególnych automatów pomiędzy swoimi lokalami. W grach na urządzeniach padały wygrane o różnych wysokościach przekraczające kwotę 3.000 zł, a na stacji (...) nawet 10.000 zł. Ponadto zarówno losowy charakter gier, jak i fakt wypłacania wygranych potwierdziły także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków.

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z dnia (...) r. wszczął wobec (...) postępowanie administracyjne w sprawie określenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r., wydaną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., orzekł o wymierzeniu skarżącej tej kary w łącznej kwocie 252.000 zł.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...)r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał na wstępie, że postawą prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, a w szczególności art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5 , art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dalej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do faktu urządzania przez skarżąca gier na automatach poza kasynem gry. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokoły przeprowadzonych w okresie maj – wrzesień 2014 r. kontroli we wszystkich 4 lokalach należących do skarżącej, przeprowadzone w toku kontroli eksperymenty odtworzenia gier na zastanych w tych lokalach automatach, protokoły przesłuchań świadków – pracowników zatrudnionych przez stronę, osób grających na automatach, jak i z wyjaśnienia samej skarżącej, co do charakteru czynności dokonywanych przez skarżącą w związku z obsługą tych urządzeń, które bezspornie spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 , ust. 4, ust. 5 u.g.h., jak i okoliczności ich wstawienia do swoich lokali, pozwalają w ocenie organu odwoławczego na przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w organizowaniu i urządzaniu nielegalnych gier hazardowych, czerpiąc z powyższego zysk. Tym samym podlegała karze, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 , w wysokości 12. 000 zł za każdy ze stwierdzonych 21 automatów. Natomiast odnosząc się do zarzutów odwołania, koncentrujących się w zasadzie na technicznym charakterze przepisów u.g.h., organ odwoławczy uznając je za niezasadne wskazał, że kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Z powołanej uchwały wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości uznał za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C - 98/14 (pkt 98) - nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C -214/11 oraz C - 217/11, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. Organ wskazał ponadto, że treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej, a tym samym możliwe jest jej nałożenie na podmiot wydzierżawiający część swojego lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach i czerpiący zyski z tego tytułu. Natomiast sama sankcja określona w art. 89 u.g.h. stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s.

(...), złożyła skargę do WSA w Łodzi.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2017 r., III SA/Łd 971/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

WSA wskazał, że z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, Sąd I instancji wskazał, tak jak to uczynił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Za bezzasadne Sąd I instancji, uznał podnoszone w skardze zarzuty przepisów procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a zasadność wydanego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut skargi, co do wymierzenia przedmiotowej kary pieniężnej w oparciu o nieobowiązujący, w dacie wydawania decyzji przepis art. 89 u.g.h.

Rozpoznając sprawę Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 89 u.g.h. w brzmieniu przed nowelizacją, przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że organ miał prawo wydać decyzję w oparciu o treść ww. przepisu, w sytuacji gdy ustawodawca nie zezwolił na możliwość wydawania decyzji w oparciu o ww. przepis, który utracił moc prawną z dniem 1 kwietnia 2017 r.

II. naruszenie prawa procesowego:

1. art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 2) p.p.s.a w zw. z art. 247 §1 o.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 247 §1 o.p., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) r. oznaczona, znakiem (...) wydana została w oparciu o przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu przed nowelizacją, który nie obowiązywał w dacie orzekania przez organ odwoławczy, a ustawodawca nie przewidział możliwości jego stosowania co do postępowań wszczętych przed nowelizacją;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a przez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, skutkującej naruszeniem art. 1 §2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w szczególności brak wyczerpującego odniesienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do treści naruszenia przez organ treści 122 §1, 187 §1, 191 o.p. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wykazania wypełnienia przez (...) znamion czynu urządzania gier, w szczególności jej świadomości w działaniu, w tym czy miała świadomość jakiego typu i rodzaju automaty zostały zabezpieczone przez organy celne, w sytuacji gdy powyższe ma kluczowe znaczenie z punktu możliwości przypisania ww. urządzania gier, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdza;

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 o.p. to jest niezastosowaniu zasady, że organy działają na podstawie przepisów prawa, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie zezwalał w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy na orzekanie w przedmiocie wymierzenia decyzją kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł od każdego automatu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok sądu I instancji, w którym sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała poza kasynem gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ujawnionym w okresie maj - wrzesień 2014 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 czerwca 2015 r., natomiast zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 3 sierpnia 2017 r. Jest to o tyle istotne, że zarzut podniesiony w punkcie I. 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczy, najogólniej rzecz ujmując, wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, co wynika z oparcia tej decyzji o przepisy nieobowiązujące w chwili orzekania.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88).

W ustawie tej zawarto przepisy przejściowe, dotyczące toczących się już postępowań, w sprawach z zakresu gier hazardowych, które zamieszczono w art. 6 i 7 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Natomiast w myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Przepisy powyższe nie dotyczą więc spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzję w dniu 3 sierpnia 2017 r. zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., nie zawierając w uzasadnieniu decyzji motywów zastosowania tego przepisu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej nawiązuje się, z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjno-prawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie, konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia, jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).

W przypadku wątpliwości, jakie przepisy mają zastosowanie, czy przepis dotychczasowy, czy też nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18, z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18; dostępne w CBOSA). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, i wszczęcia postępowania administracyjnego przez Naczelnika urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w dni 22 stycznia 2015 r. – kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby, jak słusznie zauważył Sąd I instancji do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to więc, że zachowanie skarżącej byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Ponadto jego zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. byłoby dla skarżącej mniej korzystne. Tym samym organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, a zarzuty wskazane w punktach skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwone.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które w ocenie skarżącego skutkowało zaniechaniem odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności brakiem wyczerpującego odniesienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do naruszenia przez organ treści art. 122 § 1, 187 § 1, 191 o.p. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut za niezasadny.

Zgodnie z przywołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r. o sygn. II OSK 1620/10, publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. – przedstawiając stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentując zarzuty skargi, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem oraz zawierając odniesienie do zarzutów skargi. Dlatego też zarzut ten w ocenie NSA jest całkowicie chybiony. Dodatkowo podkreślić należy, że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie należy rozumieć jako wymogu szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 marca 2007 r. o sygn. akt II GSK 326/06, publ. CBOSA) – które to wymogi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia. Ponadto, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi usprawiedliwionej podstawy dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem podniesione zarzuty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie w istocie łączy z poczynieniem wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia – co nie może być uznane za skutecznie podważające prawidłowość uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2665/16, publ. CBOSA).

NSA nie podziela również stanowiska skarżącej o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. także z tego powodu, że skarżąca kasacyjnie w treści zarzutu nie wskazuje na czym – jej zdaniem – polegała wadliwość postępowania dowodowego, w uzasadnieniu zaś zarzuca ogólnie, że w toku postępowania nie ustalono takich okoliczności faktycznych, które pozwalałyby uznać skarżącą za podmiot urządzający gry. Podnosząc zarzut przeprowadzenia postępowania w sposób wadliwy, w uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca kasacyjnie nie tyle zatem polemizuje ze stanem faktycznym czy też sposobem jego ustalenia przez organy, co kwestionuje uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby kontrolując legalność zaskarżonej decyzji WSA pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 o.p.), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.) oraz czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 o.p.), czy też naruszył zasadę zaufania (art. 121 § 1 o.p.).

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zatem także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art 120 o.p.. Powołane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji, co oznacza, że pierwszy z nich ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi z wymienionych w zarzucie skargi kasacyjnej przepis tj. art. 151 p.p.s.a. znajduje zastosowanie w razie bezzasadności skargi, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem został on przez sąd pierwszej instancji zastosowany, skoro w skardze nie podważono skutecznie prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r. poz. 1842).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 5400 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który występował przed sądem pierwszej instancji.