Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 138/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 3, art. 107 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1045/14 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 1045/14 oddalił skargę A. Sp. jawna w Gliwicach (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki Marcedes - Benz C 200, stwierdzając, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z ww. tytułu jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie organu uchylenie decyzji rejestracyjnej na podstawie przepisów procesowych, w trybie wznowienia postępowania wywołuje podobny skutek jak wyrejestrowanie pojazdu. Organ I instancji uznał, że w stosunku do spornych pojazdów przesłanka eksportu niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju aut, nie została spełniona. W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie, czy spółka, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu pięciu samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został imieniu spółki. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dniu 10 września 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one w rozumieniu prawa cywilnego własnością firmy B. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez spółkę faktur VAT dotyczącej sprzedaży przedmiotowych samochodów, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. W ocenie Dyrektora nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od spółki samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Zdaniem organu odwoławczego, spółka występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Ponadto organ wskazał, że z przedstawionych dokumentów nie wynikało, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii (brak pokwitowania odbiorcy). Dyrektor Izby Celnej poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Odwołując się do treści art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) wyjaśnił, że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do: samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu I instancji, te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Sąd I instancji wyjaśnił, że w zakresie związanym z podmiotem, art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie jest wystarczające jak zaznaczył Sąd I instancji, samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonanie eksportu. Sąd I instancji zauważył, że spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna spornych pojazdów od dealera Mercedes – Benz II Sp. z o.o., jednak przed dokonaniem eksportu samochodów na terytorium Szwajcarii, spółka wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskiej spółce B. i co najważniejsze nie była ona "gestorem transport", gdyż rola jej ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywców. Analizując załączone dokumenty Sąd I instancji uznał, że z przedłożonej dokumentacji nie wynikały ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, a z samego dokumentu przedłożonego przez spółkę wprost wynikało, że wskazano tam warunki dostawy jako EXW Gliwice. Jak wyjaśnił Sąd I instancji warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz najmniejsze zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynikało, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW Gliwice, Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu spółki. W ocenie Sądu I instancji spółka mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania (ani postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego) żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał, że eksport samochodów nie został dokonany przez przewoźnika w imieniu spółki. Złożone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Sąd podkreślił, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W rozpatrywanej sprawie w dniu 10 września 2012 r. spółka utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w Gliwicach (EXW Gliwice) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywców we własnym imieniu. Sąd I instancji uznał, że wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie pozycji dotyczącej EXW Gliwice (powinno być: DDU Uster AG Szwajcaria) oraz oświadczenie o wysokości kosztów transportu na odcinku krajowym należy oddalić ponieważ spowodowałoby to nadmierne przedłużenie postępowania a powołane przez spółkę dokumenty nie dowodziłyby, że eksport odbył się w imieniu i na zlecenie spółki. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd uznał, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W sprawie wniosek taki został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Wynikało to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G. i Prezydenta Miasta Ł., w których wskazano, że spółka oraz jej kontrahent (C. Sp. z o.o.) złożyli wniosek o rejestrację pojazdu. Zatem powodem wniosku o rejestrację czasową pojazdu nie było uzyskanie pozwolenia czasowego, w celu wywozu pojazdów za granicę zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.). W ocenie Sądu, późniejsze uchylenie własnej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów po wznowieniu postępowania przez Prezydenta Miasta G. i Prezydenta Miasta Ł. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy podatkowe w sprawie uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerwała zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Sąd wyjaśnił, że uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem 5 listopada 2013 r. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego w tym przedstawionego przez spółkę wnioskującą o zwrot akcyzy.

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 poz. 626 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzenia spornymi pojazdami jak właściciel i nie dokonała eksportu spornych pojazdów oraz, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego a trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. z dokumentu zmieniającego nieprawidłowe dane wskazane w zgłoszeniu celnym w zakresie warunków dostawy EXW Gliwice na DDU User AG (Szwajcaria) na okoliczność tego, że spółka była gestorem transportu spornych pojazdów, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a ponadto nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka pismem z dnia 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spółka oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że spółka nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec nie podważenia stanu faktycznego sprawy, istota sporu dotyczy oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwpólnotowej samochodów osobowych tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 u.p.a.

Z regulacji omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwpólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łączne wszystkich następujących przesłanek: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwpólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 3) i 4). Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu Spółki). Sąd stwierdził bowiem, że przedstawiona przez spółkę dokumentacja nie zawiera dowodu potwierdzającego dostarczenie pojazdów do miejsca docelowego (brak pokwitowania odbiorcy), jak również nie wynikają z niej ustalenia dotyczące transportu i ubezpieczenia. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że to przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów działając na zlecenie i w imieniu nabywcy. Natomiast rola skarżącej spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodów. Zatem dokonaną transakcję Sąd potraktował jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a., co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Nie jest bowiem wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku - dokonania eksportu. WSA w Warszawie uznał także za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd został przed jego eksportem zarejestrowany w kraju. Okoliczność tę potwierdzają dane uzyskane z CEPiK-CEP, z której wynikało, że wszystkie pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji dnia 10 września 2012 r.

Oceniając zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tego eksportu, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tego samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji tego eksportu. Wymóg ten wprost wynika z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja eksportu oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji tego eksportu (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). W dokumentach wywozowych, jako główny zobowiązany, zgłaszający/przedstawiciel widnieje agencja celna - Śląskie Centrum Logistyki, agent celny W. W. a warunki dostawy : EXW Gliwice, co uzasadnia twierdzenie, iż rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". Nadto spółka nie złożyła oświadczenia nabywcy o odebraniu towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za trafny zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem spółki w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji. Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: Prd). Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów. Złożony został bowiem wniosek o rejestrację samochodu i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu w dniu 10 września 2012 r.

Nieuprawnione jest stanowisko spółki, że spełniła ona warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodów. Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie orzekającego w sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. z dokumentu zmieniającego nieprawidłowe dane wskazane w zgłoszeniu celnym w zakresie warunków dostawy EXW Gliwice na DDU User AG (Szwajcaria) na okoliczność tego, że spółka była gestorem transportu spornych pojazdów, albowiem NSA dokonuje kontroli zgodności z prawem orzeczenia Sądu I instancji w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy w dacie podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zaś czasie w aktach administracyjnych sprawy znajdowały się następujące dokumenty przedstawione przez spółkę: list przewozowy CMR nr [...] z dnia 10 września 2012r., wydruk komunikatu [...] o nr [...] " potwierdzenie wywozu" z dnia 10 września 2012 r. z komunikatem [...] " zwolnienie z procedury wywozu", wygenerowanych z systemu [...] wraz z wywozowym dokumentem towarzyszącym, jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.