Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 829/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.116 par.1 pkt 1 lit.a,122,187 par.1,191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.19a;
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł. (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D.B. (dalej powoływany jako "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" ., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r. orzekł wobec D. B.odpowiedzialność jako byłego członka Zarządu (Wiceprezesa) T. Sp. z o. o., z siedzibą w O. (dalej powoływana jako "Spółka", solidarnie z Prezesem V. L. oraz Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki za: II – IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług naliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji za wymienione okresy i koszty egzekucyjne.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję i powołując treść art. art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 1, 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej jako "O.p." wskazał, że art. 116 § 1 O.p. określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do pozytywnych przesłanek, warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzją ostateczną z dnia "[...]"r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II- IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu "[...]"r. Zobowiązania te nie zostały przez Spółkę uiszczone. Z akt sprawy wynika również, że do majątku Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające w zakresie należności w podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2011 r. oraz za I kwartał 2012 r. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu "[...]". Postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W trakcie postępowania zabezpieczającego dokonano zajęć rachunków bankowych, jednakże z udzielonych przez banki odpowiedzi wynika, że nie prowadzą one rachunków bankowych Spółki. Ponadto ustalono, że pod adresem wskazanym w zarządzeniach zabezpieczenia Spółka nie funkcjonuje od końca stycznia 2012 r. W dniu "[...]" r. dokonano zajęć wierzytelności u kontrahentów Spółki, a z odpowiedzi dłużników zajętych wierzytelności wynika, że nie posiadają oni zobowiązań wobec Spółki. Na powyższe zaległości wystawiono 4 tytuły wykonawcze z dnia "[...]"r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu "[...]"r., w trybie zastępczym, zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późno zm.) – dalej jako K.p.a. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie pobrano żadnych kwot.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia.

Dalej wskazano, że w trakcie postępowania egzekucyjnego, w dniu "[...]"r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, tj. zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w PKO/Oddział , BPH/Centrum Rozliczeniowe oraz PEKAO/I Oddział. Jednakże, wskazane banki nie prowadzą rachunków bankowych Spółki.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwoliły na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazano, że ciężar dowodzenia w wykazaniu przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu powołującym się na ich istnienie, gdyż udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby, której dotyczy odpowiedzialność. Wskazać przy tym należy, iż mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

DIS wskazał również, że z akt sprawy, a w szczególności z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka została zawiązana umową, zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia "[...]". pod nazwą "Z" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem "[...]" w dniu "[...]". Według wpisu Nr 7 w KRS z dnia 17.11.2008 r. Spółka zmieniła siedzibę na adres w W., natomiast według wpisu "[...]"zmieniono siedzibę Spółki na adres w O., oraz nazwę Spółki na T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kapitał zakładowy Spółki wynosił 140 000,00 zł i dzielił się na 1 400 udziałów o wartości 100 zł każdy (§ 5 umowy Spółki). W.S.oraz J. N. objęli po 700 udziałów po 100 zł, każdy udział o łącznej wartości 70 000,00 zł. Władzami Spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd, który składa się z jednego lub większej liczby członków, w tym Prezesa, powoływanych na czas nieokreślony uchwałą Zgromadzenia Wspólników (§ 22 pkt 1 umowy Spółki). Do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki upoważniony jest w przypadku Zarządu jednoosobowego członek Zarządu jednoosobowo; w przypadku Zarządu wieloosobowego jeden członek Zarządu jednoosobowo (§ 24 umowy Spółki). W umowie między Spółką, a członkami Zarządu oraz w sporze z nim Spółkę reprezentuje pełnomocnik Zgromadzenia Wspólników Spółki (§ 25 umowy Spółki). Pierwszymi członkami Zarządu Spółki zostali J. jako Prezes oraz W.S.jako Wiceprezes. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja podstawowych chemikaliów, nawozów azotowych, tworzyw sztucznych i kauczuku syntetycznego w formach podstawowych, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Według wpisu Nr 7 do KRS z dnia "[...]"r. kapitał zakładowy Spółki wynosi 240 000,00 zł i dzieli się na 2 400 udziałów o wartości 100 zł każdy. Wszystkie udziały objął D.B., który został także jedynym członkiem Zarządu na stanowisku Prezesa Spółki. Następnie, według wpisu Nr 8 do KRS z dnia "[...]"r. V. L. objął 1260 udziałów o wartości 126 000,00 zł, natomiast D. B. objął 1 140 udziałów o wartości 114 000,00 zł.

Uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25.06.2010 r., odwołano dotychczasowego Prezesa D. B.. Natomiast Uchwałą Nr 3, na tym samym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, powołano w skład Zarządu Spółki V. L. jako Prezesa Zarządu Spółki. Uchwałą Nr 4 powołano D.B. jako Wiceprezesa Zarządu Spółki. Powyższe zmiany w Spółce zostały potwierdzone wpisem Nr 8 do KRS z dnia "[...]"r.

Z odpisu z KRS na dzień "[...]"r. wynika, że wspólnikami Spółki są V.L. oraz D.B., a członkiem Zarządu jest V. L.

DIS wskazał, że z akt rejestrowych znajdujących się w Sądzie Rejonowym wynika, że w dniu "[...]". D.B.złożył oświadczenie woli skierowane do Prezesa Spółki V. L. o rezygnacji z dniem "[...]"r. ze stanowiska Wiceprezesa i członka Zarządu Spółki. Ponadto z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym wynika, że pismem z dnia "[...]"r. skarżący zwrócił się do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wykreślenie go z urzędu z Krajowego Rejestru Sądowego z funkcji Wiceprezesa i członka Zarządu Spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż wraz z Prezesem Zarządu, V. L. są jedynymi wspólnikami Spółki. Od początku 2012 r. Spółka w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, Prezes Zarządu, V.L. wyjechał na stałe do Rosji, a tytuł prawny do siedziby Spółki (w postaci umowy najmu pomieszczeń) został rozwiązany "[...]"r. Skarżący w dniu "[...]". wysłał zaproszenie do Prezesa Zarządu Spółki zwołujące Zgromadzenie wspólników na dzień "[...]". celu m.in. rozwiązania Spółki i ustanowienia jej likwidatora. Jednakże Prezes Zarządu nie stawił się w wyznaczonym terminie i nie podał przyczyn swojej nieobecności. Wobec braku kontaktu osobistego i pisemnego z Prezesem Zarządu, skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji i wniósł o wykreślenie go przez Sąd z urzędu z funkcji Wiceprezesa Zarządu. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek skarżącego o wykreślenie z KRS, z uwagi na to, iż ze względu na rezygnację z dniem "[...]"r. nie miał on legitymacji procesowej do złożenia wniosku. Zarządzeniem z dnia "[...]". Sąd Rejonowy umorzył postępowanie w przedmiocie przymuszenia do złożenia wniosku o wykreślenie z rejestru członka Zarządu oraz wykreślił z rejestru członka Zarządu Spółki skarżącego, gdyż postępowanie przymuszające nie spowodowało złożenia wniosku na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

W trakcie postępowania przed organem I instancji pismem z dnia 12.05.2015r. skarżący przedłożył poświadczone notarialnie odpisy dokumentów, tj. zakres obowiązków, uprawnień, odpowiedzialności członków Zarządu, oświadczenie Prezesa Zarządu, V. L.z dnia "[...]"r. o odpowiedzialności za rozliczanie podatków Spółki, pismo D.B. z dnia 28.03.2011r. skierowane do Prezesa Zarządu, V.L. o rezygnacji z funkcji Wiceprezesa i członka T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pismo Prezesa Zarządu, V. L. z dnia "[...]"r. wraz z tłumaczeniem o przyjęciu rezygnacji D.B.oraz oświadczenie D.B. z dnia "[...]"r. do Sądu Rejonowego o rezygnacji z dniem "[...]"r. z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki i wniósł o dopuszczenie tych dokumentów jako dowodów w sprawie.

W piśmie z dnia "[...]"r. skarżący wyjaśnił, że przyczyną rezygnacji jest brak kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki, coraz większa liczba ludzi działających z upoważnienia Prezesa, zajmujących się coraz szerszym zakresem spraw, których nie jest w stanie kontrolować. Pismem z dnia 31.03.2011 r. V. L. wyjaśnił, iż przyjmuje rezygnację skarżącego i wszystkich formalności dopilnuje osobiście. Jednakże wskazał, iż "dopóki Sąd nie dokona wykreślenia z dniem rezygnacji i nie wpisze P.", D.B. ma korzystać ze swojej pieczątki.

W oświadczeniu z dnia "[...]". do Sądu Rejonowego o rezygnacji z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, skarżący wyjaśnił, że Prezes Spółki, V.L.zorganizował dodatkową działalność Spółki polegającą na handlu odzieżą, która przynosiła straty, Spółka nie ma pieniędzy na bieżącą działalność ani na spłatę długu, kontakt z Prezesem jest od dawna utrudniony. Skarżący wskazał, iż o odwołanie z funkcji członka Zarządu zwrócił się po raz pierwszy do V. L. ponad pół roku wcześniej, kiedy był przeciwny pierwszym kontraktom zakupu i sprzedaży odzieży. V. L. wciąż przesuwał termin rozmów z nim. Skarżący wyjaśnił, że w natłoku pracy nie miał świadomości, że może złożyć sam rezygnację z pełnionej funkcji, ponadto liczył, iż dzięki rezygnacji będzie miał szansę skuteczniejszego odzyskania zainwestowanych w Spółkę pieniędzy. W ostatnich tygodniach zasięgnął porady radcy prawnego i postanowił zrzec się pełnionej funkcji, dopilnowując, aby Spółka rozliczyła się w zakresie podatków z działalności przez niego kontrolowanej, czyli przed Urzędem Celnym. Wskazał, że nie mógł złożyć rezygnacji z początkiem roku, gdyż chciał dokonać rozliczeń podatkowych, ponieważ jak wyjaśnił, będąc w Zarządzie ma do tego odpowiednie uprawnienia.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż zaległości Spółki wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., określającej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2011r. oraz za I kwartał 2012 r., organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21.08.2015 r., włączył do akt sprawy kserokopie dokumentów źródłowych Spółki, będących w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wskazano, że z powyższych dokumentów wynika, że po dniu "[...]"r. Strona jako Wiceprezes i członek Zarządu Spółki podpisywała dokumenty o bardzo szerokim zakresie działalności Spółki.

DIS stwierdził, że strona w różnych datach składała oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji oraz biorąc pod uwagę wniosek dowodowy skarżącego zawarty w piśmie z dnia 12.05.2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w dniu "[...]". D.B.o w charakterze strony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności i dokumenty świadczą o tym, że strona pełniła funkcję Wiceprezesa i członka Zarządu Spółki po dniu 28.03.2011 r. Wskazano, że z akt sprawy nie wynika, ażeby po dniu 28.03.2011 r. powołano inną osobę na stanowisko członka Zarządu Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności niniejszej sprawy, w tym zachowanie i działania strony jako Wiceprezesa i członka Zarządu Spółki świadczą o tym, że pismo strony z dnia 28.03.2011 r. skierowane do Prezesa Zarządu Spółki, V.L. nie miało charakteru definitywnej rezygnacji z funkcji członka Zarządu i Wiceprezesa Spółki. Jak wskazano powyżej, po dniu 28.03.2011 r. strona podpisywała wiele dokumentów dotyczących działalności Spółki i nie zmienił się jej zakres obowiązków. Ponadto, w dniu 13.02.2012 r. złożyła do Sądu Rejonowego oświadczenie o rezygnacji z funkcji Wiceprezesa i członka Zarządu, a w dniu 09.05.2012 r. oświadczenie o rezygnacji z ww. funkcji skierowała do Prezesa Zarządu, V. L.. Powyższe oświadczenia złożyła po konsultacjach z radcami prawnymi. DIS zwrócił uwagę, iż w piśmie z dnia 13.02.2012 r. do Sądu Rejonowego Strona wspomniała o złożonej ponad pół roku wcześniej prośbie do V. L. o odwołanie z funkcji członka Zarządu oraz, że rezygnacji nie mogła złożyć wcześniej, z uwagi na chęć dopilnowania rozliczeń podatkowych i wskazała, że będąc w Zarządzie ma odpowiednie do tego uprawnienia.

W ocenie DIS ww. okoliczności potwierdzają, iż pismo skarżącego z dnia 28.03.2011 r. nie miało charakteru definitywnej rezygnacji. Ponadto w piśmie z dnia 31.03.2011 r. skierowanym do strony, Prezes Zarządu Spółki V.r L.w odpowiedzi na oświadczenie strony z dnia 28.03.2011 r. wskazał ,,[ ... ] dopóki sąd nie wykreśli Ciebie i nie wpisze P., korzystaj ze swojej pieczątki. Dopiero jak Ciebie sąd wykreśli z dniem, w którym zrezygnowałeś, będzie podpisywał P.[ ... ] Pracuj dalej". Powyższe, zdaniem DIS potwierdza, iż Prezes Zarządu Spółki, V. L. uważał stronę za członka Zarządu i Wiceprezesa Spółki do czasu wykreślenia go przez Sąd z dniem złożenia rezygnacji. Organ odwoławczy stwierdził, że strona złożyła rezygnację z funkcji Wiceprezesa i członka Zarządu Spółki w dniu 09.05.2012 r. Konsekwencją tego było złożenie przez stronę w dniu 21.05.2012 r. do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS wniosku o wykreślenie jej z urzędu z funkcji Wiceprezesa i członka Zarządu Spółki wobec braku kontaktu z Prezesem Zarządu, V. L.. W rezultacie, Strona została wykreślona z KRS z funkcji członka Zarządu na podstawie Zarządzenia Sądu Rejonowego z dnia "[...]"r.

W ocenie organu odwoławczego, wyżej wskazane czynności strony sprowadzające się do trzykrotnego sporządzenia pism o rezygnacji z funkcji Wiceprezesa i członka Zarządu, w tym jak wskazała, po konsultacjach z radcami prawnymi oraz wyżej wskazane okoliczności sprawy, tj. podpisywanie dokumentów Spółki jako jej Wiceprezes i reprezentant, nie mogą uwalniać strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się w sytuacji spółki oraz właściwej i jednoznacznej reakcji ze świadomością konsekwencji podejmowanych działań. Jednakże podkreślić należy, że działania strony nie spełniały powyższych norm. DIS wskazał, że powołane okoliczności sprawy oraz fakt, iż strona podawała się za Wiceprezesa i członka Zarządu w pismach do Sądu Rejonowego oraz innych instytucji potwierdza, iż w pełni świadomie działała jako reprezentant Spółki po dniu 28.03.2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazywana przez stronę okoliczność jej rezygnacji z dniem 28.03.2011r. z funkcji Wiceprezesa i członka Zarządu, nie może stanowić przesłanki ekskulpującej. Wskazano, że jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek Zarządu powinien bezzwłocznie i jednoznacznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy, strona po dniu 28.03.2011 r. dalej pełniła funkcję Wiceprezesa i członka Zarządu Spółki, co zresztą przyznawała w kolejnych pismach.

W dalszej części uzasadnienia DIS wskazał, że bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że D.B., jako członek Zarządu Spółki, nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie doprowadził do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania naprawczego).

W niniejszej sprawie sporną jest natomiast okoliczność, czy członkowi Zarządu Spółki, można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Ustalenia zatem wymaga, w jakim czasie w niniejszej sprawie winno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie członka Zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

DIS wskazał, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjęto, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233).

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA w Warszawie z dnia 08.04.2009 r., sygn. akt II FSK 132/09, LEX 496155, z dnia 23.09.2010 r., sygn. akt I FSK 1563/09, LEX 744285, wyroki WSA: w Warszawie z dnia 01.03.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1556/10, LEX 1127847, w Gliwicach z dnia 12.01.2011 r., sygn. akt I SA/Gl 818/10, LEX 748356) organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek Zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego.

DIS powołując treść art. 10 i art. 11 ust. 1 i2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stwierdził, że w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11 wynika, że są one alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Jak wynika więc z wyżej przytoczonych przepisów, wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też decydujące znaczenie będzie miało ustalenie kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo, kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Stosownie do art. 21 ust. l ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czternastodniowy termin na złożenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: bilans na dzień 31.12.20l0r., rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31.12.2010 r., pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia 13.04.2015 r. Z powyższych dokumentów wynika, iż sytuacja finansowa Spółki uległa znacznemu pogorszeniu w 2011 r., a dokonana przez organ I instancji analiza wskaźników finansowych Spółki również obrazuje znaczne pogorszenie sytuacji finansowej w 2010 r.

Organ odwoławczy odmiennie od organu I instancji ocenił kwestię określenia momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a tym samym określenia terminu, w którym członek Zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W decyzji organu I instancji wskazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od dnia 31.12.2010 r. (sporządzenia bilansu za 2010 rok, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki), tj. najpóźniej do dnia 14.01.2011 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy: - bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31.12.2010 r., pisma wierzyciela Spółki, tj. Dyrektora Izby Celnej, ustalił, że w niniejszej sprawie trwałe zaprzestanie spłaty długów przez Spółkę nastąpiło ostatecznie w dniu 25.02.2011 r., tj. z upływem terminu płatności opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2011 r. Zatem, z upływem 14-dniowego terminu od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej z dniem 11.03.2011 r., skarżący, jako członek Zarządu Spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem DIS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia faktu i daty powstania niewypłacalności, a strona dowodów świadczących o innym terminie powstania niewypłacalności, nie przedstawiła. Powyższe okoliczności stanu faktycznego sprawy zdaniem organów podatkowych wskazują, że skarżący jako członek Zarządu Spółki, ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Odnosząc się do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 12.05.2015 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, V. L. DIS stwierdził, iż mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który ustaliły stan faktyczny i wywiodły wnioski dokonując jego oceny, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pismem z dnia 21.07.2015 r., działając na podstawie art. 155 O.p. organ odwoławczy wezwał Prezesa Zarządu Spółki, V. L. do udzielenia wyjaśnień dotyczących rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka Zarządu i Wiceprezesa Spółki. Jednakże V. L. nie odebrał powyższego wezwania. Ponadto, do protokołu przesłuchania z dnia 26.08.2015 r. Strona oświadczyła, że aktualnie nie ma kontaktu z V. L. oraz nie ma wiedzy o innym jego adresie, niż ten; na który wysyłała korespondencję. Zatem organ podjął próbę uzyskania wyjaśnień od V. L., jednakże z obiektywnych powodów bezskuteczną.

Organ odwoławczy, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym podpisanych m.in. przez skarżącego dokumentów finansowych Spółki, oraz w zasadzie wszystkich innych dokumentów dotyczących działalności Spółki, tj. faktur VAT zakupu i sprzedaży, zamówień na towary u kontrahentów, umów o pracę i o dzieło, protokołów odbioru towarów, dokumentów i zawiadomień do instytucji zewnętrznych (ZUS i Urząd Celny) uznał, że świadomie pełnił on funkcję członka Zarządu Spółki i znał jej kondycję finansową. Zdaniem DIS nie można uznać pisma strony z dnia 28.03.2011 r. za skuteczną rezygnację, w sytuacji podpisywania przez stronę jako Wiceprezesa Zarządu dokumentów Spółki, a także faktu potwierdzania przez stronę pełnienia funkcji Wiceprezesa i członka Zarządu Spółki w pismach składanych do Sądu Rejonowego. Nadto z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby zaistniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające w konsekwencji zaprzestania wykonywania przez stronę obowiązków członka Zarządu i reprezentowania Spółki. Skarżący był członkiem Zarządu Spółki w sensie prawnym od dnia 25.06.2010 r. do dnia 09.05.2012 r. i w tych okolicznościach należy przypisać mu winę co do tego, że nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub o otwarcie postępowania układowego we wskazanym terminie.

W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób kompletny i dokonały jego analizy i oceny w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, a zgromadzone w sprawie dowody w sposób dostateczny potwierdziły, że skarżący był obowiązany do podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości (postępowania układowego ).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 202 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych polegające na błędnym uznaniu, że po dniu 28.03.2011 r. skarżący nadal skutecznie sprawował mandat członka Zarządu Spółki w sytuacji gdy tego dnia złożył rezygnację z pełnionej funkcji, co skutkowało wygaśnięciem mandatu członka Zarządu i co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie wobec skarżącego zachodzą przesłanki do pociągnięcia go do solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Sąd Najwyższy jak i sądy administracyjne w licznych orzeczeniach wypowiadały się na temat definicji pełnienia funkcji członka Zarządu w kontekście art. 116 O.p. Skarżący podkreślił, że stanowisko judykatury jest w tym zakresie w zasadzie jednolite, gdyż zawarte w art. 116 § 2 O.p. pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" nie zawiera w swoim zakresie faktycznego wykonywania obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień. Podniósł, iż w orzecznictwie sądowo administracyjnym w zdecydowanej większości przyjmuje się pogląd, że użyte w przepisie art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, w którym wskazano, iż podstawą powstania odpowiedzialności o charakterze odszkodowawczym jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Wskazał, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Sądu Najwyższego, m.in. z dnia 09.10.2006 r., sygn. akt II UK 47/06 (OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296) i z dnia 06.01.2009 r., sygn. akt I UK 123/08 (niepublikowany), a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z dnia 13.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, LEX nr 449973, z dnia 26.04.2013 r., sygn. akt I FSK 979/12, z dnia 11.12.2013 r., sygn. akt II FSK 3034111, 09.03.2012r., sygn. akt II FSK 1714/10, LEX 1240090.

Skarżący podkreślił, że w powyższych wyrokach stwierdzono, iż "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna osoby prawnej. Za osobę, która sprawuje funkcję członka zarządu uznać można tylko taką osobę, która została powołana do pełnienia tej funkcji uchwałą wspólników (tak art. 195 Kodeksu handlowego, art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych) i pełni ją do wygaśnięcia mandatu (art. 197 § 2 Kodeksu handlowego, art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Podniósł, że wygaśnięcie mandatu oznacza utratę uprawnień do działania w imieniu spółki oraz wygaśnięcie obowiązku działania na jej rzecz. Osoba, która tylko faktycznie pełniłaby obowiązki członka zarządu nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, gdyż nie miałaby prawa do reprezentowania spółki ani obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze).

Skarżący wskazał na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21.07.2010 r., sygn. akt III CZP 23/10 (OSNC z 2011 r., Nr 1, poz.6), w której stwierdzono, iż przez mandat należy rozumieć kompetencję do sprawowania funkcji członka zarządu, czyli uprawnienie i obowiązek do podejmowania w imieniu i na rzecz spółki wszelkich działań, do których uprawnieni i obowiązani są z mocy ustawy członkowie zarządu.

Skarżący wskazał również na przepis art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym mandat członka zarządu wygasa między innymi wskutek rezygnacji. Rezygnacja stanowi jednostronną czynność prawną, do której nie trzeba przyjęcia, a jej ocena prawna wymaga odpowiedniego zastosowania przepisów o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych). Powołał także przepis art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego, w myśl którego przyjmujący zlecenie ma prawo do wypowiedzenia umowy zlecenia. Wypowiedzenie umowy zlecenia jest czynnością prawną, obejmującą oświadczenie woli, składane drugiej stronie umowy. W przypadku wypowiedzenia umowy zlecenia prawo jej wypowiedzenia przysługuje w każdym przypadku, niezależnie od tego na jaki czas została ona zawarta. Oświadczenie o wypowiedzeniu umowy nie wymaga żadnej szczególnej formy, może zostać złożone w każdy sposób, który ujawnia wolę rozwiązania umowy w dostateczny sposób (art. 60 Kodeksu cywilnego), jeżeli umowa została zawarta na piśmie lub w innej szczególnej formie, wypowiedzenie powinno zostać stwierdzone pismem (art. 77 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 61 Kodeksu cywilnego, zostaje ono złożone, gdy dotarło do drugiej strony albo zostało wprowadzone do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, że druga strona mogła zapoznać się z jego treścią. Wypowiedzenie zlecenia następuje ze skutkiem natychmiastowym. Zdaniem skarżącego powyższe regulacje mają odpowiednie zastosowanie w przypadku rezygnacji z funkcji członka zarządu.

W dalszej części skarżący powołał wyroki Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 23.12.2014 r., sygn. akt I ACa 1403/14 oraz WSA w Gliwicach z dnia 11.04.2014r., sygn. akt IV SA/Gl 672/14 w których stwierdzono, że skuteczność rezygnacji nie zależy od wykreślenia członka zarządu z rejestru, gdyż wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma znaczenie tylko deklaratoryjne.

Wobec powyższych regulacji skarżący podkreślił, że składając oświadczenie z dnia 28.03.2011r. skutecznie zrezygnował z pełnienia mandatu członka Zarządu Spółki. Oświadczenie to dotarło do osoby uprawnionej do jego przyjęcia, tj. do Prezesa Zarządu Spółki. Dodatkowo rezygnacja została przyjęta. W ocenie strony całkowicie błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powyższe oświadczenie nie miało charakteru definitywnej rezygnacji z funkcji członka Zarządu i Wiceprezesa Spółki.

Skarżący podniósł, że w polskim prawie nie występuje instytucja prawna "niedefinitywnej rezygnacji z funkcji członka zarządu" i stwierdził, że w niniejszej sprawie złożył rezygnację z funkcji członka Zarządu z dnia 28.03.2011 r. i od tego momentu utracił mandat członka Zarządu.

Zdaniem strony, późniejsze kolejne rezygnacje składane przez skarżącego nie świadczą o nieskuteczności pierwszego oświadczenia. Wręcz przeciwnie - skoro pierwsze oświadczenie było skuteczne i definitywne - dwa kolejne nie mogły wywołać żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z rezygnacją, zatem były bezskuteczne. Okoliczność, iż skarżący po rezygnacji z funkcji członka Zarządu wykonywał obowiązki wobec Spółki a także podpisywał niektóre dokumenty nie świadczy o nieskuteczności rezygnacji.

Strona skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancji zupełnie pominęły okoliczności usprawiedliwiające powyższe działania skarżącego. Wskazał, iż nie tylko pełnił funkcję członka Zarządu w przedmiotowej Spółce, ale był także jej pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę i miał obowiązek świadczenia pracy na rzecz Spółki oraz jej wspólnikiem, a jako wspólnikowi skarżącemu zależało na dopilnowaniu interesów Spółki. Powołał komentarz A. Kidyby, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i stwierdził, że mimo złożonej rezygnacji do czasu przejęcia obowiązków przez spółkę, tj. nowych członków zarządu, radę nadzorczą, wspólników, itp. rezygnujący ma obowiązek dokładać należytej staranności w celu uchronienia spółki przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie ochrony majątku, kontaktu z kontrahentami czy przeciwdziałania powstaniu szkody. Zdaniem skarżącego z powyższego wynikał faktyczny i prawny jego obowiązek dalszego działania na rzecz Spółki. Podniósł, iż nie miał należytego kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki, natomiast z pisma Prezesa z dnia 31.03.2011 r. o przyjęciu rezygnacji wynika, że udzielił on skarżącemu niejako polecenia służbowego do wykonywania zadań służbowych (Prezes występował jako przedstawiciel pracodawcy skarżącego).

Skarżący wyjaśnił, że zasięgał porad prawnych profesjonalistów - radców prawnych, którzy poradzili mu, ażeby działał na rzecz Spółki do czasu wykreślenia go z rejestru oraz aby składał kolejne oświadczenia o rezygnacji do czasu wykreślenia go z rejestru. Zatem nie miał podstaw ażeby wątpić w prawidłowość i profesjonalizm udzielanych porad prawnych.

Ponadto wskazał, że został uznany za niepełnosprawnego w stopniu umiarkowanym, natomiast przyczyną takiego orzeczenia są zaburzenia psychiczne, oznaczone symbolem 02-P, które istniały już co najmniej od 10.11.2010 r. Zdaniem skarżącego, powyższa niepełnosprawność miała wpływ na ocenę przez niego sytuacji oraz podejmowane przez niego działania. Skarżący z całą pewnością nie mógł prawidłowo rozeznać sytuacji i dobrać odpowiednich działań, przy uwzględnieniu profesjonalizmu, którego wymaga się od osób zdrowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącego w dacie powstania zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych nie pełnił on już funkcji członka Zarządu Spółki, a jedynie wykonywał czynności przypisane członkowi Zarządu, nie posiadając mandatu do ich wykonywania. Zatem, na podstawie przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., nie można orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Przechodząc zatem do meritum, wskazać należy, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność ta będzie miała miejsce, jeśli w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dojdzie do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika, czyli spółki (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06). Dodatkowo nie można przyjmować, że nieudana egzekucja innych zaległości podatkowych w innym czasie lub tylko z części majątku, np. z rachunku bankowego czy z nieruchomości, albo też przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA Kr 246/10). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że o bezskuteczności nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA z 20 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 233/06; WSA w Gliwicach z 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 780/10). Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jednak nawet w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, odpowiedzialność członka zarządu nie jest przesądzona. Może on się od niej uwolnić, jeśli udowodni istnienie przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli wykaże, że:

- we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź

- wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wskazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03; NSA z 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01; WSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04; WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 246/10). Oczywiście wykazywanie tych przesłanek ma charakter indywidualny – tj. należy je odnosić do poszczególnych członków zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich są skonstruowane w taki sposób, że nawet jeśli dana osoba przestanie być członkiem zarządu spółki, to i tak może odpowiadać za jej zaległości podatkowe. Stanie się tak, jeśli w toku prowadzonego postępowania były członek zarządu nie wykaże istnienia przesłanek wskazanych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody – skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta i odwrotnie samo "pełnienie obowiązków" jako czynności faktycznych nie przesądza o tym, że osoba je wykonująca stała się członkiem zarządu spółki gdyż do tego konieczne jest spełnienie procedur prawnych.

Biorąc wszystkie powyższe rozważania pod uwagę podkreślić należy, że sporne w sprawie pozostaje czy skarżący w ogóle był członkiem zarządu w spornym okresie czasu. Sam skarżący podkreślił, że nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a zatem nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ podatkowy natomiast przyjął, że rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu spółki była faktycznie pozorna. Przy czym podkreślić należy, że sam fakt złożenia przez skarżącego rezygnacji jest między stronami bezsporny.

Zdaniem Sądu organy nieprawidłowo przyjęły pozorność w złożeniu oświadczenia przez skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Nie może bowiem dojść do pozornego zrzeczenia się funkcji bez działania spółki i członka zarządu. Wada oświadczenia woli zgodnie z przepisami art.83 k.c. polega bowiem na niezgodności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz, a do jej powstania wymagana jest zgoda drugiej strony umowy. Takie działanie skarżącego i spółki nie zostało przez organy wykazane.

Faktyczne wykonywanie przez skarżącego czynności zarządczych nie daje podstawy do automatycznego przyjęcia, że stał się on ponownie członkiem zarządu, tym bardziej, że powierzono w drodze nowej uchwały funkcję członka zarządu V. L.. Przede wszystkim wskazać należy, że skoro skarżący skutecznie zrezygnował z mandatu członka zarządu, to ponownie mógł nabyć ten status jedynie na mocy ponownej uchwały wspólników. Podkreślić należy, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną traktowaną przez ustawodawcę jako jedna z przyczyn utraty mandatu. Jest to przyczyna samodzielna i niezależna od innych przyczyn wymienionych w art. 202 k.s.h. co więcej oświadczenie o rezygnacji nie musi być zatwierdzone przez organy spółki, a członek zarządu może zrezygnować z funkcji w każdym czasie, bez wskazywania powodów swojej rezygnacji.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że skarżący po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu dokonywał czynności posługując się dotychczasową pieczątką. Nie znaczy to jednak, że skarżący samodzielnie i wyłącznie prowadził spółkę, tym bardziej, że był już powołany na członka zarządu V.L.. Organy jednak nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku.

Tak więc organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. W szczególności organ powinien rozważyć czy skarżący działał jako pracownik spółki na polecenie nowego prezesa spółki, który polecił mu działanie i posługiwanie się dotychczasową pieczątką.

Czy też podejmowane przez niego czynności i decyzje wynikały z dbałości o dobro spółki jako wspólnika, a prawne oparcie znajdowały w przepisach art. 200 i 209 k.c.

Czy też fakt działania skarżącego jak członka zarządu lub jak prokurenta może być oceniany jako działanie rzekomego pełnomocnika (falsus procurator – art.103 k.c.).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Konieczne jest również dokonanie nowych ustaleń faktycznych, prowadzących do jednolitej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, czyli powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, przy uwzględnieniu złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji. Bowiem to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, że skarżący w spornym okresie był członkiem zarządu

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.