Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2630/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-668/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Do wyroku złożono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 21 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Skarżącej zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o jej likwidacji. W wyniku likwidacji Skarżącej, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Skarżącej zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: "k.s.h.") po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie Skarżącej z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Skarżącej z rejestru, w majątku Skarżącej mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe (dalej łącznie jako: "Składniki majątku"). Skarżąca reprezentowana przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 k.s.h., będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie Skarżącej z rejestru.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w razie likwidacji Skarżącej po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią udziałowcom Składników majątku?

2) Jeśli zdaniem organu wydającego interpretacje indywidualne, w razie likwidacji Skarżącej po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią udziałowcom Składników majątku, to kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Skarżąca będzie już wykreślona z rejestru ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem wydanie przez nią Składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Skarżąca zauważyła też, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", nie zawierają definicji pojęcia "przychodu", pomimo że w art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, że jest to katalog otwarty, który dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p., jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki.

Skarżąca odnotowała też, że doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, iż treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Skarżąca podkreśliła, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika. W konsekwencji likwidacja Skarżącej oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Skarżącej powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Skarżącej, wydanie składników majątku nie jest odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, a Skarżąca nie spełnia ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa. W przedstawionym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p., gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze i nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Zdaniem Skarżącej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej dla uznania, że po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Skarżącej przysporzenia, a w wyniku jej likwidacji dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do spółki wkładów. Skarżąca podniosła też, że zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Ponadto w ocenie Skarżącej przywołany akt normatywny rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń, jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przytoczony przepis byłby przepisem pustym. Podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem skoro wydanie przez nią Składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, to zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania, iż podział majątku generuje powstanie przychodu dla Skarżącej, doszłoby do nieprzewidzianej przez prawo sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Skarżąca zauważyła, że dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego nie przewidują przepisy o rachunkowości. Skarżąca jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji. Skarżąca odnotowała też, że zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi, to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego nie przewidują Kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości.

Skarżąca wskazała też, że sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego urzędu skarbowego. Sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje aby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres prowadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. W ocenie Skarżącej nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, a sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg. Skarżąca zauważyła także, że likwidator po wykreśleniu spółki z rejestru nie mógłby zapłacić podatku z powodu braku podstawy prawnej, a ponadto nie może on mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, gdyż wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom. Skarżąca wskazała również, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku i nie sposób przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że po stronie spółki likwidowanej skutkiem podatkowym wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Organ wyjaśnił też, że do dnia 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Organ podniósł też, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy dodającej wskazany powyżej przepis przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). W ocenie organu projektodawca, zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej spółki prowadziłoby do efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, gdyż w takiej sytuacji nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a u.p.d.o.p. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej w ocenie organu nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można zdaniem organu wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, iż dojdzie do sytuacji niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, organ analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) oraz k.s.h. – wskazał że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a nie w momencie sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego. Zdaniem organu przyjęcie argumentu Skarżącej, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Spółki z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca nie mogłaby wypełnić obowiązku płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. Organ zaznaczył, że w związku z ciążącymi na Skarżącej obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia jej udziałów, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r., uzupełnioną pismem z dnia 1 września 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków,

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania, ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania,

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej przepisu art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że spółka nie wydaje majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przysporzenia, ale w celu zakończenia swojego bytu prawnego. Z tego względu należy uznać, że spółka nie spełnia na skutek wydania majątku likwidacyjnego żadnego świadczenia, które byłoby pierwotnie świadczeniem pieniężnym (zobowiązaniem w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p.). Skarżąca stwierdziła też, że po wykreśleniu spółki z rejestru i zakończeniu jej bytu prawnego nie ma możliwości prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, zapłaty przez nią podatku, złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji wypełniania obowiązków wskazywanych przez organ wydający zaskarżoną interpretację. Spółka pozbawiona majątku, który wydała w ostatniej fazie swojego istnienia wspólnikom, nie ma bowiem możliwości uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego powstałego w związku z rzekomym przychodem, na skutek braku środków. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała za błędną zaskarżoną interpretację, zgodnie z którą spółka na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. uzyska przychód na skutek wydania majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom. Zdaniem Skarżącej, wykładania prezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji, oparta na uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje niedopuszczalne rozszerzające stosowanie przepisu art. 14a u.p.d.o.p., a przez to jako przecząca zasadzie in dubio pro tributario a także bez uzasadnienia odchodząca od literalnej wykładni przepisu, nie może być uznana za prawidłową. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglady wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie z dnia 1 września 2016 r. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. (I SA/Łd 146/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanym wyżej przepisem – Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sporne w sprawie było to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich udziałowców składników majątku likwidacyjnego, a w konsekwencji – czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.

Zdaniem organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom (udziałowcom) Skarżącej składników majątku, jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu, gdyż wynika to z art. 14a u.p.d.o.p. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza.

Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga przede wszystkim oceny prawidłowości wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.p.d.o.p.

3. W określonych sytuacjach likwidacja Spółki wiąże się z przekazaniem składników jej majątku wspólnikom (udziałowcom).

Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Art. 286 § 1 k.s.h. stanowi, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z § 2 ten pozostały majątek spółki dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że (§ 3) umowa spółki określa inne zasady podziału majątku.

4. Organ błędnie – zdaniem Sądu – twierdzi, że przekazanie udziałowcom składników majątku prowadzi do powstania po stronie likwidowanej Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Zdaniem Sądu prawidłowa ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest taka, że przekazanie wspólnikom (udziałowcom) składników majątku nie jest objęte 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi o tym, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik (tu: spółka) "reguluje swoje zobowiązanie".

Z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu wynika bowiem, że chodzi w nim o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, lub przynajmniej mającego wymiar pieniężny - do którego to świadczenia podatnik był zobowiązany (np. dywidenda). Świadczy o tym po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", oraz o jego "regulowaniu", a po drugie – to, że przepis jako przykładowe wymienia właśnie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki", kredytu, dywidendy itd.).

6. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się też do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a "wysokością zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem". Dlatego art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może znajdować zastosowania, ponieważ przekazanie majątku wspólnikom w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, a tylko takie zobowiązanie mogło mieć swoją "wysokość", czego wymaga art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

7. Kluczowe w niniejszej sprawie zdaniem Sądu jest w szczególności to, że wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od kontekstu całej ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotem opodatkowania w świetle jej art. 1 jest natomiast dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pobycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu podatku dochodowego.

8. Organ dla poparcia swojego stanowiska powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 658/17). W sprawie rozstrzygniętej tym wyrokiem Sąd wiele uwagi poświęcił w uzasadnieniu skutkom wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, przez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości. Sąd uznał, że tak samo należy ocenić skutki podziału pomiędzy wspólników majątku likwidacyjnego spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym tu wyroku II FSK 658/17 sformułował jednak także wprost pogląd, który WSA w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie: "Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego."

9. W sytuacji analizowanej w niniejszej sprawie zgodnie z k.s.h. "majątek dzieli się między wspólników" – słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia. Zobowiązanie Spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości". Z kolei w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. użyto sformułowania "reguluje (...) zobowiązanie" – a słowa "reguluje" używa się w odniesieniu do kwot pieniężnych. Stanowisko organu, że do takiego podziału majątku pomiędzy wspólników (i wydania wspólnikom przypadających im składników majątku) ma zastosowanie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu "wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia", o czym stanowi art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Widać wyraźnie, że intencją prawodawcy nie było objęcie artykułem 14a u.p.d.o.p. tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku – gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby "wysokość" i które można byłoby "regulować".

W ocenie Sądu nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego, aby wywiązać się z zobowiązania, mieści się w hipotezie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Przykładem mogłoby być wydanie rzeczy celem wykonania umowy darowizny, której przedmiotem od początku była rzecz. Oczywiste jest, że darowizna rzeczowa nie skutkuje powstaniem przychodu dla darczyńcy. A przecież następuje tu spełnienie świadczenia niepieniężnego w celu realizacji istniejącego zobowiązania. Warto przy tej okazji zauważyć, że wydanie wspólnikom majątku likwidowanej spółki także ma charakter nieodpłatny, następuje bez ekwiwalentu.

10. Dla prawidłowej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. należy odkryć cel i sens tej regulacji.

Wprowadzenie art. 14a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało swój kontekst, którego nie można pomijać przy interpretacji. Celem było objęcie podatkiem dochodowym tzw. cichych rezerw. Jest to okoliczność notoryjna, o której na bieżąco - w okresie prac nad nowelizacją i jej uchwalania - wiele pisano w prasie fachowej, później zaś kwestia takiego właśnie ratio legis znalazła odzwierciedlenie w komentarzach do ustawy (zob. m.in. komentarz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.14(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX) oraz artykułach (np. J. Sekita, Świadczenie rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 22 i nast., LEX 251369/1).

Na takie właśnie ratio legis art. 14a u.p.d.o.p. wskazuje też m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 października 2017 r. (I SA/Gl 513/17), w którym to – na marginesie – uznano, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej objęta jest regulacją art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Wreszcie, na taki właśnie kontekst nowelizacji, która zaowocowała wprowadzeniem art. 14a u.p.d.o.p., powołuje się sam Organ w odpowiedzi na skargę – mimo, że samego sformułowania "ciche rezerwy" wprost nie używa.

11. Tzw. ciche rezerwy to – w uproszczeniu - różnica między wartością rynkową a wartością podatkową (księgową) składnika majątku. Celem nowelizacji było opodatkowanie przyrostu wartości przekazywanego składnika majątku – tj. różnicy między jego wartością wcześniej ujawnioną dla celów podatkowych, a wartością rzeczywistą, która ujawnia się w momencie zbycia składnika. Sprzedaż składnika majątku – za określoną cenę - w naturalny niejako sposób tę ewentualną nadwyżkę wartości (tj. ciche rezerwy) ujawnia i stwarza możliwość ich opodatkowania. Przy wprowadzeniu art. 14a u.p.d.o.p. chodziło natomiast o to, aby stworzyć możliwość opodatkowania cichych rezerw także i wówczas, gdy składnik majątku nie jest zbywany w drodze sprzedaży, ale za jego pomocą podatnik "reguluje" jakieś swoje istniejące zobowiązanie. Można zatem przyjąć, że przez porównanie wysokości spełnianego świadczenia z wartością księgową składnika majątku, następuje ujawnienie przyrostu wartości, przy czym oczywiście nie w każdym przypadku ten przyrost wartości ma miejsce.

12. Wprowadzenie art. 14a miało służyć opodatkowaniu cichych rezerw w momencie ich realizacji, tj. zbycia składnika majątkowego. Warunkiem opodatkowania jest jednak ujawnienie istnienia cichych rezerw. Istnienia cichych rezerw nie można przecież domniemywać. Nie sposób przyjąć, że cały majątek likwidacyjny spółki to równowartość "cichych rezerw", które należy opodatkować.

W ocenie Sądu nie można przyjąć na gruncie art. 14a u.p.d.o.p., że każde spełnienie świadczenia niepieniężnego przez spółkę prowadzi do rozpoznania u niej przychodu. Nie można zakładać, że ustawodawca wprowadzając art. 14a u.p.d.o.p. zamierzał opodatkować wyzbywanie się składników majątku jako takie. Należy pamiętać, że poruszamy się w obszarze podatku dochodowego, który nakierowany jest na opodatkowanie przyrostu majątku, a nie ubytków. Przychód na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. (będący w istocie przyrostem wartości majątku) może być rozpoznany wówczas, gdy da się stwierdzić, w miejsce jakiego zobowiązania (mającego określony wymiar pieniężny, wartość) spełniono świadczenie niepieniężne. Nie zawsze, gdy spełniane jest świadczenie niepieniężne, zastosowanie automatycznie znajdzie art. 14a u.p.d.o.p.

Gdy spółka spełnia świadczenie niepieniężne w celu wykonania swojego zobowiązania (o określonej "wysokości") wobec innego podmiotu – to można stwierdzić, w jakiej relacji pozostaje wartość wydawanego składnika majątku (dotychczas ujawniana dla celów podatkowych) do wartości zobowiązania, które podatnik spełnia poprzez świadczenie niepieniężne. Wówczas dochodzi do ujawnienia niewidocznej dotąd wartości składnika majątkowego.

Błędem byłoby jednak automatyczne opodatkowanie wszystkich świadczeń niepieniężnych spełnianych przez podatnika – ponieważ w ten sposób co prawda między innymi doszłoby do opodatkowania ewentualnie istniejących cichych rezerw, ale w znakomitej większości opodatkowaniu podlegałyby wielkości, które opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać nie powinny, gdyż nie ma ku temu żadnego ekonomicznego powodu.

Nie można czynić założenia, że cała wartość składników majątku spółki, jakie pozostały w jej rękach po spłaceniu wierzycieli, to ciche rezerwy, przyrost wartości majątku, który powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym. Aby ciche rezerwy (przyrost wartości) można było opodatkować, muszą zostać ujawnione. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest tak skonstruowany, że nawiązuje właśnie do sytuacji, w których owo ujawnienie następuje: podatnik spełnia świadczenie niepieniężne, którego relację do regulowanego zobowiązania można ocenić, zbadać, uchwycić. Porównując wartość zobowiązania wymagalnego (mającego swoją "wysokość") oraz tego spełnianego w naturze można ustalić, czy i jaka była wartość cichych rezerw, czy też – precyzyjniej – jak duże ciche rezerwy (przyrost wartości majątku) zostały ujawnione przy danej operacji.

13. Takie odczytanie przepisu, które – literalnie i automatycznie – prowadzi do nałożenia podatku dochodowego na każde spełnienie świadczenia niepieniężnego (w tym przypadku – wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego) jest w ocenie Sądu nieuprawnione, niezgodne ani z literalną wykładnią art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ani z jego celem, a wreszcie prowadziłoby do wypaczenia założeń, na których oparty jest podatek dochodowy. Nasuwa się tu skojarzenie z powiedzeniem o "wylaniu dziecka z kąpielą".

Nawet jeśli przyjąć, że wydając wspólnikom resztki majątku likwidowana spółka spełnia "zobowiązanie" – to tym zobowiązaniem jest właśnie zobowiązanie do wydania im majątku pozostałego w wyniku przeprowadzenia likwidacji. I tak koło się zamyka. Jaka jest rzeczywista wartość zbywanych składników majątku w porównaniu z ich wartością księgową – tego się w tym wypadku nie dowiadujemy. Nie ma zatem czego opodatkować. Nie można "na wszelki wypadek" opodatkować całego majątku, który pozostał w rękach likwidowanej spółki i który ma być wydany wspólnikom.

14. Jakkolwiek nie można zatem wykluczyć, że likwidowana spółka ma "ciche rezerwy" (wystąpił przyrost wartości majątku, który powinien być opodatkowany), to nie sposób przyjąć takiego założenia, że cały pozostały w jej rękach majątek (jego wartość) można utożsamić z wartością cichych rezerw. Należy zatem przyjąć, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi instrumentu prawnego służącego opodatkowaniu ewentualnych cichych rezerw w razie wydania wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki. Po prostu, w tej sytuacji nie dochodzi do ujawnienia cichych rezerw, nie ma zatem możliwości, aby je w tym momencie, przy tej operacji, opodatkować.

15. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się linia orzecznicza, w świetle której spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji nie osiąga jakiejkolwiek korzyści majątkowej, a w rezultacie nie uzyskuje przysporzenia stanowiącego jej przychód (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16 oraz powołane tam orzeczenia, w tym wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12 (w którym NSA wypowiedział się także co do stanu prawnego istniejącego po wejściu w życie art. 14a u.p.d.o.p.); WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2013 r., I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r., I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 146/16). Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Szczególną uwagę należy zwrócić na orzecznictwo najnowsze, jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 478/17. W wyroku tym Sąd stwierdził, że wydanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki nie jest objęte artykułem 14a u.p.d.o.p. Sąd słusznie zwrócił uwagę na to, że inne są konsekwencje prawne wypłaty np. dywidendy w formie rzeczowej, a inne – wydania wspólnikom składników majątku likwidacyjnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast argumentacji przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Po 1447/16), w którym Sąd stanął na stanowisku, że wydanie składników majątku likwidacyjnego mieści się w zakresie normowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu. Sąd uzasadniając swoje rozstrzygnięcie skoncentrował się w szczególności na treści pojęcia "zobowiązanie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrujący niniejszą sprawę za przeważające uznał natomiast inne argumenty, które nie były analizowane przez WSA w Poznaniu, jak w szczególności kwestie dotyczące "wysokości" zobowiązania, które jest "regulowane" poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, oraz ratio legis art. 14a u.p.d.o.p.

16. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpatrującego niniejszą sprawę przeniesienie na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej Spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyska i nie ma uzyskać ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek – gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Z gospodarczego punktu widzenia nie sposób się w związku z tym u likwidowanej Spółki dopatrywać żadnego przysporzenia, korzyści, przyrostu majątku itp. Nie ujawnia się tu także żadna dodatkowa wartość, którą można byłoby uznać za nieopodatkowany wcześniej dochód. Nie ma zatem podstaw do tego, aby sytuację taką objąć podatkiem dochodowym. Treść zaś art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być interpretowana w oderwaniu od zasad, na których oparty jest podatek dochodowy i w oderwaniu od jego normatywnego kontekstu.

17. Art. 12 u.p.d.o.p. nie wymienia jako przychodu (dla spełniającego świadczenie) tego rodzaju świadczenia, jakie Skarżąca ma spełnić wobec swoich wspólników (udziałowców). Nie można w ocenie Sądu ustawowego katalogu przychodów poddawać wykładni rozszerzającej, dodając sytuacje, które przychodem czy przysporzeniem nie są. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przeniesienie przez Spółkę na wspólnika własności majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można w drodze wykładni rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych.

Dlatego wydanie składników majątku likwidacyjnego wspólnikom likwidowanej spółki nie mieści się w zakresie normowania art. 12 w zw. z 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można też uznać, że art. 12 albo art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią samoistną podstawę do stwierdzenia, iż wystąpił przychód w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

18. Dokonana przez Sąd ocena stanowiska Organu zaprezentowanego w interpretacji, prowadząca do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 i 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wydania wspólnikom składników majątku, implikuje zarazem to, że błędne jest stanowisko organu co do obowiązku zapłacenia podatku z tego tytułu przez spółkę. Skoro nie powstał przychód, to nie ma przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie ma podstaw do przypisywania Skarżącej obowiązku naliczenia, wykazania w zeznaniu i odprowadzenia podatku.

Organ naruszył zatem także art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom. Zamiast tego należało uznać, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ponieważ likwidowana Spółka nie uzyska przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

19. Organ w zaskarżonej interpretacji powołuje się na uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W ocenie Sądu rację ma Organ, że uzasadnienie to wyjaśnia przyczyny i cel wprowadzenia art. 14a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu Organ wyprowadza jednak z treści uzasadnienia zbyt daleko idące wnioski co do wykładni art. 14a u.p.d.o.p. w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

20. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr2330,http://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/CF356AACB0C52119C1257CC3004DB165/%24File/2330.pdf) stwierdza się, że "Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki." Dalej mowa jest o tym, że przepisy sprecyzują wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta – przy czym to ostatnie sformułowanie (kontrahent) w ocenie Sądu warte jest podkreślenia, podobnie jak sformułowanie "spłaty". Należy zwrócić uwagę na to, że wszystkie tytuły prawne wymienione w uzasadnieniu projektu dotyczą świadczeń spełnianych w celu wykonania zobowiązania o określonej wartości.

21. W ocenie Sądu uzasadnienie projektu nowelizacji (w drobnym fragmencie tu tylko zacytowane) dobrze naświetla ideę, jaka przyświecała projektodawcy. Sąd się z nim zapoznał i stwierdził, że projektodawca naświetlał dwa zagadnienia: "wypłatę" dywidendy w formie rzeczowej oraz datio in solutum. W uzasadnieniu wskazano, że jedna z dwu linii orzeczniczych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Wskazano, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych.

22. W uzasadnieniu projektu znalazło się też takie oto stwierdzenie: "(...) proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku (...)". Padło zatem sformułowanie "spłata", które nijak nie pasuje do wydania wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki, bez żadnego wcześniejszego zobowiązania spółki wobec nich, które by w ten sposób miało być "spłacane".

Projektodawca stwierdza w uzasadnieniu projektu: "Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego".

Uzasadniając propozycję zmiany projektodawca skupił się na kwestii wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. Co do tego zaś, że raz jeden w projekcie padło sformułowanie nawiązujące do likwidacji majątku, to po pierwsze, chodziło o wskazanie, że orzecznictwo sądów jest w tej mierze niejednolite ("Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki.") Nie wskazano zatem wprost, że intencją projektodawcy jest opodatkowanie wszystkich tych zdarzeń.

23. Reasumując, po analizie tych fragmentów uzasadnienia projektu, które odnoszą się do wprowadzenia art. 14a u.p.d.o.p. (tj. nie tylko fragmentu przytoczonego w interpretacji i odpowiedzi na skargę) Sąd doszedł do przekonania, że z uzasadnienia projektu nowelizacji nie sposób wywodzić intencji projektodawcy co do objęcia opodatkowaniem wydania składników likwidowanej spółki jej wspólnikom.

24. Znamiennym jest też, że jakkolwiek w uzasadnieniu projektu wspomniano o likwidacji spółki wskazując na niejednolitość orzecznictwa ("dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki"), to w przepisie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wymieniono tylko dywidendę i umorzenie udziałów – ale likwidacji spółki już nie. W przykładowym wyliczeniu zobowiązań w uchwalonym i obowiązującym art. 14a u.p.d.o.p. znalazły się więc tylko dwie z wymienionych sytuacji (dywidenda, umorzenie udziałów), dodano także inne zobowiązania (np. z tytułu pożyczki, kredytu) – natomiast już nie wspomniano o likwidacji spółki. Tego, że wyliczenie jest przykładowe, Sąd nie kwestionuje, za znamienne uważa jednak pominięcie w treści przepisu "likwidacji spółki", które to pojęcie raz tylko pojawia się w uzasadnieniu projektu, w nie do końca sprecyzowanym zresztą kontekście.

25. Z omówionych wyżej powodów rządowe uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wbrew twierdzeniu Organu w żaden sposób w ocenie Sądu nie potwierdza tezy, że przepisem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest objęte przekazanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki.

26. Skoro zatem przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, a art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozszerza pojęcia przychodu na tego rodzaju świadczenie i się do niego nie odnosi, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i 14a ust. 1 poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania.

Dlatego zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji Organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.09: