Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 630/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 751/18 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 751/18 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę M. J. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadzili w dniu 12 kwietnia 2017 r. kontrolę w lokalu A. znajdującym się w T. przy [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej jako: "u.g.h" lub "ustawa o grach hazardowych"). Z treści protokołu wynikało, że na szybach okien lokalu widniało oznaczenie "Pub Poker", a w osobnym pomieszczeniu znajdującym się na piętrze, nad barem, ujawniono dwa nieoznaczone numerami, automaty do gier, które w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone. Osoba, w obecności której przeprowadzono kontrolę, nie okazała dokumentów potwierdzających rejestrację automatów przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, ani żadnych innych dowodów mających związek z kontrolą. Informacji o rejestracji automatów nie stwierdzono również na samych urządzeniach. Przy każdym z automatów zastano osoby grające – M. S. i J. K., których przesłuchano w charakterze świadków. Na każdym z urządzeń umieszczone były nalepki o treści: "Fundacja Good Day" Przyjmowanie Darowizn Dziękujemy Banknoty 10, 20, 50, 100" oraz nalepki o treści: "Informacja dla darczyńców". Stwierdzono, że wygląd zewnętrzny, kształt graficzny konstrukcji zewnętrznych kontrolowanych urządzeń nie różnił się od automatów hazardowych. Następnie kontrolujący przystąpili do przeprowadzenia eksperymentów (gier kontrolnych), w wyniku których ustalono, iż na automatach tych uruchomiono gry o nazwie "Sizzling Hot" na pięciu bębnach z różnymi symbolami.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 200 000 zł za urządzanie gier hazardowych na dwóch automatach.

Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skargę do WSA w Krakowie na powyższą decyzję złożył skarżący. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ zgromadził materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli z dnia 12 kwietnia 2017 r., przesłuchał świadków: skarżącego, M. F., A. R. M. S. oraz J. K. oraz A. B. oraz włączył do postępowania dowodowego protokoły przesłuchań dokonanych w sprawie związanej z kontrolą lokalu. Sąd stwierdził, że dowody te potwierdziły, że gry urządzane na spornych urządzeniach miały charakter komercyjny oraz losowy, gdyż ich wynik był nieprzewidywalny dla grającego. Osoby grające na automatach jednoznacznie i spójnie zeznały, że grywają na tych automatach i wygrywają wygrane. Świadkowie ci zeznali, że są to automaty do gier hazardowych, bowiem automat wypłaca im wygrane. W dniu kontroli również wygrali (80,00 zł), ale automat skasował wszystkie wygrane lub jak nabrali przypuszczeń – osoba trzecia skasowała wygrane. Świadek J. K. wprost stwierdził, że w dniu kontroli wygrał 60,00 zł a w punktach 150,00 zł, ale automat został zresetowany. Jak przypomniał Sąd, podobnie świadek A. R., zatrudniona na stanowisku barmanki zeznała, że automaty wypłacają wygrane, gdy nie ma pieniędzy to dzwoni do skarżącego i ten wypłaca pieniądze. Przyznała, że pod barem jest zamontowany przycisk do wyłączania automatów, który nacisnęła, gdy rozpoczęła się kontrola z urzędu celnego. W rezultacie uniemożliwiono funkcjonariuszom przeprowadzenie eksperymentu na skontrolowanych automatach. Sąd wyjaśnił jednak, że brak eksperymentu nie miał wpływu na ocenę charakteru urządzanych gier a jego unicestwienie przeprowadzenia słusznie organy oceniły jako celowe działanie skarżącego ukierunkowane na niemożność stwierdzenia charakteru losowego gier.

II

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, jak również z naruszeniem zasady swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, co też doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, jakoby zatrzymane w wyniku kontroli z dnia 12 kwietnia 2017 r. dwa należące do Fundacji "GOOD DAY"" z/s w T. urządzenia do gier stanowiły automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, o które wnosił skarżący, których przedmiotem był charakteru gier udostępnianych przez oba zatrzymane w dniu 12 kwietnia 2017 r. urządzenia, podczas gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania, bowiem złożone w trakcie kontroli zeznania świadków, na których w tej mierze oparły się organy obu instancji, były niejednoznaczne, niespójne i wewnętrznie sprzeczne, przez co uniemożliwiały jednoznaczne i prawidłowe ustalenie, iż były to gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

Podnosząc te zarzuty, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry i po trzecie, nałożenie na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej w wysokości 200 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu pierwszej instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, nie podważa ona trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odpowiadając na stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty, a mianowicie na zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 – Ordynacja podatkowa oraz na zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa (odpowiednio pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), które są adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, i których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba stwierdzić, że nie podważają one prawidłowości stanowiska Sądu pierwzej instancji, z którego wynika, że organy administracji publicznej zebrały w toku prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego dowody, które wobec formułowanych na ich podstawie wniosków oraz ocen należało uznać za wystarczające dla przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawę kwestii trzeba przede wszystkim podkreślić, że jeżeli przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego (w relacji do których normy procesowe pełnią jedynie funkcję instrumentalną), które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń – albowiem to one właśnie stanowią podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień – wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów, to z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a co za tym, idzie rekonstrukcji znamion deliktu przypisanego stronie skarżącej – a mianowicie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry – zasadnicze znaczenie miały ustalenia odnoszące się do zachowania (działania) strony skarżącej w relacji do adresowanego do niej – jako tego "kto [...]", jak wynika to z art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – wzoru zachowania zawierającego zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Jeżeli tak, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać ten wniosek, że wobec jednoznacznej treści przywołanego przepisu prawa, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie wynika przy tym – co trzeba podkreślić – aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej – należało czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych, w sposób o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, czy też to, aby urządzający gry był właścicielem automatów do gier. Uwzględniając powyższe nie sposób jest twierdzić, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie ustalenia oraz dowody stanowiące podstawę tychże ustaleń, nie były wystarczające dla przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Z całą bowiem pewnością – co nie jest w sprawie kwestionowane – miejsce, w którym ujawniono przedmiotowe automaty do gier o nazwach nie było kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych, a skarżący nie posiadał koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy). Co więcej, z punktu widzenia oceny odnośnie do zaktualizowania się – w relacji do podlegających ustaleniu koniecznych i prawnie relewantnych faktów – przesłanek przypisania stronie skarżącej deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że wymienione automaty służyły urządzaniu gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Podkreślając, że w rozumieniu przywołanych przepisów prawa – których naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie skarga kasacyjna nota bene nie zarzuca, co nie jest bez znaczenia – grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3 art. 2), a także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5 art. 2), w opozycji do stanowiska strony skarżącej trzeba podnieść, że nie ma przekonujących, a co za idzie usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji, z której wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż gry na wymienionych automatach miały charakter komercyjny oraz losowy , a więc innymi słowy, że były one grami, o których mowa jest odpowiednio w art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Zasadność tej oceny znajduje bowiem swoje potwierdzenie przede wszystkim w dowodzie w postaci protokołu kontroli z dnia 12 kwietnia 2017 r., przesłuchania świadków: skarżącego, M. F. A. R. M. S., oraz J. K. oraz A. B oraz protokołu przesłuchań dokonanych w sprawie związanej z kontrolą lokalu w O. przy ul. [...]

Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji osoby grające na automatach jednoznacznie i spójnie zeznały, że grywają na tych automatach i wygrywają wygrane. Świadkowie ci zeznali, że są to automaty do gier hazardowych, bowiem automat wypłaca im wygrane. W dniu kontroli – jak wskazali świadkowie - również wygrali (80,00 zł), ale automat skasował wszystkie wygrane lub jak nabrali przypuszczeń – osoba trzecia skasowała wygrane. Świadek J. K.wprost stwierdził, że w dniu kontroli wygrał 60,00 zł a w punktach 150,00 zł, ale automat został zresetowany.

Sąd przypomniał, że podobnie zeznała świadek A. R., zatrudniona na stanowisku barmanki, zdaniem której automaty wypłacają wygrane, gdy nie ma pieniędzy to dzwoni do skarżącego i ten wypłaca pieniądze. Świadek przyznała, że pod barem jest zamontowany przycisk do wyłączania automatów, który nacisnęła, gdy rozpoczęła się kontrola z urzędu celnego. Zmianę trybów gry potwierdzili sami grający na automatach w czasie przeprowadzanej kontroli, bowiem stracili swoje wygrane i uzyskane w grach punkty.

Sam Sąd zwrócił uwagę także na to, że na losowy charakter gier wskazały wprost osoby grające, wskazując, że zarówno w dniu kontroli, jak i uprzednio, w trakcie prowadzonych gier wygrane pieniężne nigdy nie były gwarantowane "raz się wygrywało, raz nie". Natomiast uruchomienie gry zależało od wrzucenia do automatu określonej kwoty pieniężnej.

Jednocześnie podkreślić należy, że już uzasadnioną – i przy tym wystarczającą – przesłankę wnioskowania o charakterze losowym stanowi bowiem ta okoliczność, że – jak wynika z przywołanego dowodu, do którego w omawianym zakresie odwołuje się nota bene strona skarżąca (s. 3 skargi kasacyjnej) – bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie po wcześniejszym i jednorazowym ich uruchomieniu, a więc – co trzeba w szczególny sposób zaakcentować – bez jakiegokolwiek udziału gracza, który tym samym nie miał możliwości żadnego wpływu na przebieg oraz wynik gry.

Jeżeli w tym też kontekście podnieść, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym – dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest konieczne, aby gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy, albowiem jest wystarczające, iż gra "zawiera element losowości", a to z uwagi na to, że ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień ustawa ustanawia w tym zakresie podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry (zob. np.: wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 1935/18; wyrok NSA z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 656/21), zaś same pojęcia "losowy charakter gry" oraz "element losowości", o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 przywołanej ustawy oznaczają "nieprzewidywalność" wyniku gry dla osoby korzystającej z urządzenia do gier hazardowych bez względu na budowę takiego automatu, w tym oprogramowania nim sterującego, a stanu "nieprzewidywalności" nie eliminuje przy tym możliwość uprzedniego sprawdzenia wyniku gry za pomocą dostępnej funkcji oprogramowania (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2021 r., sygn., akt I KZP 4/21; zob. również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11), to stanowisko strony skarżącej zmierzające do wykazania deficytów przeprowadzonych w sprawie ustaleń, a co za tym idzie wadliwości oraz deficytów ocen formułowanych na ich podstawie odnośnie do charakteru gier urządzanych na spornych w sprawie automatach, trzeba uznać za oczywiście nieuzasadnione.

Nie podważa ono bowiem zasadności i trafności oceny Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone w sprawie dowody należało uznać za wystarczające – a co za tym idzie za dostatecznie przekonujące – dla wykazania tej istotnej w sprawie okoliczności, która dotyczyła charakteru gier urządzanych na spornych automatach. Stwierdzając więc w świetle wszystkich przedstawionych argumentów, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów prawa należało uznać za nieusprawiedliwione.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.