Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2175/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 maja 2017 r. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS" lub "organ I instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2008 r.

W toku postępowania organ kontroli ustalił, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne miesiące ujęła faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako wystawcy widniały podmioty: F. Sp. z o.o. (dalej: F.), L. Sp. z o.o. (dalej: "L.") oraz A.(dalej: "A."), którego podwykonawcami były K. Sp. z o.o. (dalej: "K.") i M. Sp. z o.o., (dalej: "M.").

W wyniku przeprowadzonego postępowania DUKS uznał, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W konsekwencji DUKS decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2008 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ kontroli w pierwszej kolejności wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, a następnie stwierdził, że przeprowadzone czynności uzasadniały zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia 16 stycznia 2017 r., w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji I instancji, a także o przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania dokumentacji na okoliczność ustalenia rynkowych cen prac budowlano - remontowych oraz możliwości P. Z. do kupowania usług w cenach wskazanych na fakturach wystawianych przez firmy K. i M. zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi firm L. oraz F..

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Strony.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu na wstępie zauważył, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

Następnie organ stwierdził, że faktura wystawiona przez A. na rzecz Skarżącej nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku, ponieważ nie dokumentuje rzeczywiście dokonywanych czynności.

Na potwierdzenie swojej tezy przywołał m.in. zeznania świadka B. K., głównej księgowej Spółki, która potwierdziła, że będąc pełnomocnikiem I. S. (właścicielki A.), założyła A. i była de facto jedyną osobą decydującą o prowadzonej działalności gospodarczej tej firmy oraz dokonywała rozliczeń finansowych z tytułu świadczonych usług i rozliczenia zobowiązania podatkowego tej firmy w 2008 r.

Na temat wystawionej faktury i prowadzonej działalności gospodarczej firmy A. B. K. zeznała, że firma A. była firmą pośredniczącą. Usługi budowlane były zamawiane w firmie A. przez Spółkę Z.. Faktycznymi wykonawcami usług były firmy zewnętrzne, w tym przypadku spółki K. i M.. Świadek podsumowała, iż żadna z wymienionych na fakturze usług nie była wykonana bezpośrednio przez A. tylko przez wyżej wskazane podmioty gospodarcze.

W dniu [...] listopada 2011 r. przesłuchana została B. S. , zatrudniona w 2008 r. na stanowisku księgowej w Spółce Z., która zeznała, że w przypadku faktur otrzymanych z firmy A., dane wprowadzała na podstawie widniejącego na nich podpisu B. K., pomimo że występowała ona na nich jako przedstawiciel tej firmy. Wprowadzania do systemu faktur A. dokonywała także wtedy, kiedy nie było na nich podpisu B. K. ani P. Z., nie wnikała czy usługi umieszczone na fakturze są wykonane, wystarczył fakt dostarczenia takich faktur przez B. K. i wydane przez nią ustne polecenie zaksięgowania. Ponadto dokonywała przelewów bankowych, zgodnie z decyzją przełożonych tzn. B. K. lub P. Z. Szczegółowe przedstawienie zakresu obowiązków świadka nabiera znaczenia w kontekście informacji na temat wyjątkowego traktowania rozliczeń z A.. Świadek przedstawiła odmienne zasady rozliczania się z A. od innych stosowanych w księgowości. Na okazanej fakturze wystawionej przez A. dla Spółki nie było pieczątki "zapłacono przelewem" i podpisu B.S. oraz kwoty przelewu. Według świadka oznaczało to, że za fakturę nie dokonywała przelewu bankowego. Nie wiedziała dlaczego do faktur wystawionych przez A. nie robiła osobiście przelewów, choć jest to w jej zakresie obowiązków. Postępowała w ten sposób zgodnie z poleceniem B. K. lub P. Z.

W dniu [...] maja 2012 r. DUKS wydał postanowienie, w którym uznał za dowód w sprawie dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, tzn. protokół badania ksiąg podatkowych oraz decyzję nr [...] , która zakończyła postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec I. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Jak stwierdził organ I instancji uzasadniając jego wykorzystanie, znaczenie miał materiał dowodowy przedstawiający charakterystykę podmiotów wskazanych przez B. K.i I. S. jako faktycznych wykonawców usług dla Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem zachowania się tych podmiotów wobec organów administracji sądowej, skarbowej oraz kontrahentów gospodarczych.

Z materiałów dowodowych włączonych do postępowania wynikało, że spółki K. I M. jako "podwykonawcy" wystawiły następujące faktury, które były związane z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. wystawioną przez A. z tytułu usług remontowo-budowlanych na rzecz Skarżącej:

K.- faktury nr: [...] , [...] , [...] wszystkie z dnia [...] kwietnia 2008 r. o łącznej wartości netto 110.000 zł, VAT 24.400 zł z tytułu naprawy przeciekającego dachu, wymiany pokrycia nad salonem, naprawy przeciekającego dachu nad serwisem blacharsko-lakierniczym, naprawy przeciekającego dachu nad serwisem mechanicznym.

M. - faktury nr: [...] , [...] wszystkie z dnia [...] kwietnia 2008 r. o łącznej wartości netto 70.000 zł, VAT 15.400 zł z tytułu tynkowania i naprawy ścian serwisów blacharsko-lakierniczego i mechanicznego.

Zdaniem organu odwoławczego podmioty te w rzeczywistości nie wykonały (i nie mogły wykonać) tych czynności, gdyż w 2008 r. nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalenia tego organ dokonał na podstawie obszernego materiału dowodowego składającego się z dokumentów uzyskanych w instytucjach zaufania publicznego, takich jak urzędy skarbowe, sąd gospodarczy, a także informacji od podmiotów wynajmujących powierzchnie na biura i na działalność gospodarczą.

Jak zauważył DIAS, zebrany materiał wskazuje na istotne wspólne cechy, na podstawie których można ustalić charakter ww. podmiotów gospodarczych, a mianowicie:

żaden z podmiotów nie składał deklaracji VAT-7 do właściwych urzędów skarbowych i nie wykazywał jakichkolwiek dostaw i nabycia towarów i usług w 2008 r.,

adresy siedzib spółek oraz prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w rejestrach urzędów skarbowych oraz sądu nie były zgodne z rzeczywistością,

żadna ze spółek nie miała w 2008 r. obowiązującej umowy najmu lokalu pod wskazanymi adresami,

próby nawiązania kontaktu z ww. podmiotami i doręczenia korespondencji sądu były bezskuteczne,

spółki K. i M. złożyły do urzędu skarbowego ostatnie deklaracje VAT-7 odpowiednio za grudzień 2005 r. oraz za październik 2000r.

żadna z tych spółek nie deklarowała sprzedaży towarów i usług w 2008 r.

spółki te nie zatrudniały pracowników

nikt z przesłuchiwanych świadków pełniących funkcje kierownicze w tych spółkach nie potwierdził jakichkolwiek transakcji gospodarczych z A..

Organ odwoławczy zauważył, że również z zeznań B. K. nie wynikają żadne okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że do realizacji transakcji rzeczywiście doszło.

Na podstawie przeprowadzonych przesłuchań w dniach [...] listopada 2011 r. i [...] maja 2013 r. organ uznał, że B. K. posiadała bardzo ogólnikową wiedzę na temat kontrahentów. Jedyną weryfikacją tych firm było sprawdzenie w Internecie rejestrów sądowych KRS. Nigdy nie była w siedzibach tych Spółek. Nie sprawdzała akt tych Spółek znajdujących się w KRS, które są jawne, a z dokumentów tam zgromadzonych wynikało, że podmioty te były tylko formalnie zarejestrowane, lecz faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej od wielu lat. Z analizy dokumentów wynikało, że adresy ich siedzib od wielu lat były nieaktualne. W celu sprawdzenia wiarygodności tych Spółek B. K. również mogła się zwrócić do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych w celu potwierdzenia czy podmioty te są czynnymi podatnikami. Jako Pełnomocnik A. i jednocześnie główna księgowa Spółki zlecała wykonanie usług nie zweryfikowanym podmiotom, które za pośrednictwem A. miały wykonywać usługi o znacznej wartości.

Ponadto organ II instancji wskazał, że przy piśmie z dnia 18 września 2013 r. Strona przekazała do akt sprawy protokoły końcowego odbioru robót (7 szt.), w tym jeden protokół dotyczy robót wymienionych na fakturze [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. wystawionej przez A.. Przekazana dokumentacja składająca się z protokołu odbioru robót budowlanych jest bardzo lakoniczna i ogólnikowa - zawiera kilkuzdaniowe informacje. W imieniu A. podpisała go B. K., która w trakcie wykonywania usług budowlanych kontaktowała się z A. T. reprezentantem K.(według członków zarządu K. osoba taka nie pracowała w tej spółce), natomiast w przypadku M., nie pamiętała nazwisk osób reprezentujących Spółkę. W imieniu Spółki podpis złożył H. Z., który nie został przesłuchany ze względu na zgon w 2012 r.

Strona nie przedstawiła podpisanych umów z wykonawcami, nie posiadała kosztorysu prac, ani jakiejkolwiek dokumentacji technicznej, czyli podstawowych dokumentów, które stanowią podstawę do ewentualnych roszczeń, reklamacji, ustalenia odpowiedzialności w przypadku możliwych wypadków budowlanych (prace były wykonywane na wysokości).

DIAS wskazał, że zarówno przesłuchania B. K., jak też pozostałe dowody, w tym przedłożone przez Spółkę, nie dowodzą w żaden sposób, że usługi zostały wykonane przez podmioty wskazane jako podwykonawcy I. S. Tym samym należy stwierdzić, iż faktura wystawiona przez A. nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych czynności i tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie stanowi ona podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku.

W rozliczeniu za poszczególne miesiące Spółka ujęła ponadto podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy zostały wskazane F. i L.. Odnośnie do tych kontrahentów Strony organ odwoławczy również stwierdził, że Spółka nie mogła i nie nabyła od nich usług wykazanych na spornych fakturach, ponieważ podmioty te nie prowadziły w analizowanym okresie żadnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z ustaleń organu II instancji spółka F. składała deklaracje podatkowe w podatku VAT do 2001 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie została ustalona aktualna siedziba Spółki oraz miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych.

Z zeznań osób pełniących funkcje kierownicze we F. (R. Z. i I. Z.) wynika, że spółka ta działała w energetyce, w szczególności remontowała turbiny energetyczne. Miejscem prowadzenia działalności oraz głównymi kontrahentami spółki były wszystkie elektrociepłownie warszawskie. Świadkowie nie potwierdzili faktu świadczenia usług na rzecz Skarżącej.

Natomiast z zeznań P. S., dyrektora technicznego zatrudnionego w skarżącej Spółce, wynika, że jego wiedza o tym, że wykonawcą usług jest F. wynikała z powszechnej wiedzy, którą posiadali pracownicy P. Z. Świadek spytany o formy nadzoru wykonywania usług stwierdził, że przy roznoszeniu ulotek było to oparte na zaufaniu. Przy usługach budowlanych, wykonanie sprawdzane było w sposób organoleptyczny.

Natomiast według zeznań L. C., pracownika Skarżącej, wynika, że jego przekonanie o tym, że roboty budowlane wykonywała F. wynikało z tego, że pracownicy na ubraniach roboczych mieli jej nazwę oraz w protokołach odbioru, które podpisywał była również jej nazwa (podpisywał protokoły odbioru robót budowlanych wykonywanych w 2008 r. dla firmy T..). Poinformowany o tym, że F. co najmniej od 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem i została wykreślona z rejestru podatników VAT przez naczelnika urzędu skarbowego stwierdził, że nie posiadał wiedzy o tym czy była to legalna spółka, bo nie dokonywał jej weryfikacji w tym zakresie.

Pismem z dnia 18 września 2013 r. Strona przekazała do akt sprawy protokoły końcowego odbioru robót (7 szt.) w tym sześć protokołów wykonanych jakoby przez F. Organ II instancji zauważył, że przekazana dokumentacja składająca się z protokołu odbioru robót budowlanych jest bardzo lakoniczna i ogólnikowa. Ponadto, Strona, w związku z zamówionymi usługami, nie podpisała umowy z wykonawcami, nie posiadała kosztorysu prac, jakiejkolwiek dokumentacji technicznej czyli podstawowych dokumentów, które stanowią podstawę do ewentualnych roszczeń, reklamacji, ustalenia odpowiedzialności w przypadku możliwych wypadków budowlanych (prace były wykonywane na wysokości).

Zdaniem DIAS, w kontekście przedstawionych powyżej okoliczności, przesłane przez Stronę dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów na rzeczywiste wykonanie usług przez F.

Odnośnie do Spółki L. organ odwoławczy ustalił, że w toku prowadzonych przez organ I instancji postępowań kontrolnych nie została ustalona siedziba Spółki oraz miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych. Spółka L. nie składała żadnych deklaracji podatkowych w latach 2006-2008, zaś 7 maja 2003 r. L. złożyła deklarację VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub podatkiem akcyzowym). W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w dokumentacji podatkowej Strony za 2008r. znajdowało się 11 faktur, w których jako wykonawca usług występowała Spółka L.. Faktury wystawiane były w okresie od stycznia do czerwca 2008 r.

Z zeznań J. O., jedynego udziałowca i prezesa zarządu L. wynika, że pracował w spółce do 1 kwietnia 2004 r. tzn. kiedy zostały sprzedane udziały. L. była małą firmą, zatrudniała około do 5, 6 osób prowadziła działalność handlową w branży sanitarno-budowlanej. J. O. stwierdził, że "nie kojarzy" Spółki Z. jako kontrahenta. Nie miał również kontaktów ze Stroną oraz P. Z.

Organ ustalił, że L., podobnie jak F., od 2003 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej, zaś zeznania świadków nie potwierdzają wykonania usług przez tę Spółkę na rzecz Skarżącej.

Niezależnie od powyższego, DIAS, mając na uwadze obowiązek badania dobrej wiary podatnika, który odlicza podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, wynikający z orzecznictwa TSUE wskazał, że w niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła dowodów przeprowadzania weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów. W odniesieniu do F. i L. przesłuchiwani pracownicy Spółki Z. pośrednio i bezpośrednio wskazywali P. Z. jako osobę, która mogłaby posiadać wiedzę o ww. podmiotach, o okolicznościach zawierania umów na świadczenie usług, o podjętych działaniach w celu ich uwiarygodnienia. P. Z. wzywany wielokrotnie na przesłuchanie za każdym razem korzystał z prawa niestawienia się na przesłuchanie, a co za tym idzie nie skorzystał z możliwości wykazania staranności w doborze tych kontrahentów oraz metod sprawdzenia czy wykonują usługi zgodnie z prawem.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zaskarżyła również postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r wydane w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że do stwierdzenia dobrej wiary podatnika, który jest nabywcą usługi świadczonej przez podmiot inny niż wskazany w treści faktury, konieczne jest, aby nabywca podjął szeroko zakrojone ustalenia, polegające w szczególności na oględzinach siedziby sprzedawcy i ustaleniach w Urzędzie Skarbowym czy sprzedawca jest aktywnym podatnikiem VAT;

art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. - poprzez nieudowodnienie, iż świadczone dla Spółki usługi podmiotów zewnętrznych, tj. K. i M. zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi podmiotów L. oraz F. nie miały miejsca oraz przyjęcie przez organ podatkowy, iż wymienione powyżej firmy nie prowadziły działalności, mimo że były podmiotami zarejestrowanymi w KRS czy RHB w trakcie świadczenia usług oraz przerzucanie na podatnika obowiązku przedstawiania dowodów na poparcie stanowiska organu podatkowego, a w szczególności na okoliczności faktyczne wymienione na fakturach;

art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pod kątem wykazania i potwierdzenia apriorycznie założonych na początku postępowania tez i rezygnowanie z dopuszczenia dowodów, które mogłyby podważyć przyjęte przez organ tezy;

art. 124 i art. 191 O.p. poprzez brak przekonującego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary jednym dowodom, a za wiarygodne uznał inne;

art. 122 i art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie przyjęcia, że świadczone dla Spółki usługi firm zewnętrznych, tj. K. i M., zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi firm L. oraz F. nie miały miejsca;

art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony, mimo że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy uzasadniał tezę przeciwną, niż ta, którą starała się wykazać strona postępowania, np. dowód z akt sprawy [...] prowadzonej przez Centralne Biuro Śledcze w sprawie K.;

art. 212 O.p. oraz zasady bezpośredniości poprzez oparcie się na materiale dowodowym i rozstrzygnięciu w sprawach prowadzonych przez organy podatkowe odnośnie A.;

art. 187 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez brak podjęcia jakichkolwiek ustaleń co do rynkowych cen usług świadczonych dla Spółki przez K. i M., zamawiane przez A. oraz usługi świadczone przez L. oraz F., co może mieć znaczenie dla ustalenia ewentualnej dobrej wiary strony postępowania;

art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie Strony postępowania i co za tym idzie uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do sprawy, mimo że Strona postępowania usprawiedliwiała swoją nieobecność (wcześniej zaplanowane wyjazdy zagraniczne) na zaproponowanych przez organ terminach przesłuchania w dniach [...] maja i [...] czerwca 2013 r.

Postanowieniu o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Spółka zarzuciła natomiast naruszenie art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwianie Stronie dowodzenia okoliczności, które nie zostały wykazane zgodnie z jej twierdzeniami innymi dowodami.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności w ślad za organem należy wskazać, że analiza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Samo posiadanie faktury, za którą nie szła faktyczna dostawa towarów przez podmiot tą fakturę wystawiający, nie może bowiem stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy także podkreślić, że nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. (por. wyrok z dnia 17 sierpnia 2018 r. I FSK 1889/16)

Przenosząc powyższy pogląd na grunt rozstrzyganej sprawy Sąd podziela stanowisko organu, że faktury wystawione przez spółkę A., F. i L. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności przez ww. podmioty i w związku z tym Skarżącemu nie przysługiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Sądu za powyższymi ustaleniami przemawiają następujące okoliczności sprawy: Spółka A., była zgodnie z wyjaśnieniami B. K. (osoby sprawującej faktyczną i prawną kontrolę), firmą pośredniczącą przy wykonaniu usług budowlanych, które były zamówione przez Skarżącego. Oczywiście wykonywanie przez przedsiębiorcę funkcji gospodarczej pośrednika w dostawie towarów lub wykonaniu usługi nie jest nadzwyczajną okolicznością w obrocie gospodarczym. W związku z czym powyższa okoliczność w żaden sposób nie może być oceniana negatywnie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ww. osoba pełniła u Skarżącego jednocześnie funkcję głównej księgowej, zachodziły więc swego rodzaju powiązania pomiędzy Skarżącym a spółką A.. Ponadto B. K. nie miała doświadczenia zarówno w wykonaniu tego rodzaju usług, jak i odpowiedniego rozeznania rynkowego pozwalającego pozyskać wykonawców, o czym wiedział Skarżący. B. K. przede wszystkim nie potrafiła w racjonalny sposób wyjaśnić, dlaczego Skarżący mając wiedzę o braku jej doświadczenia w tym zakresie zdecydował się zamówić usługi budowlane za pośrednictwem kontrolowanej przez nią spółki A.. Działalność gospodarcza oparta jest na racjonalnym zachowaniu podmiotów gospodarczych uczestniczących na rynku. Jeżeli zatem organ i Sąd nie znajdują racjonalnego gospodarczo wyjaśnienia zachowania Skarżącego (oczywiście zarówno Skarżący, jak i B. K. nie mają obowiązku wyjaśnienia działań ocenianych jako nieracjonalne gospodarczo) w sposób zasadny można domniemywać, że podstawy ułożenia relacji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami prawa nie miały charakteru ekonomicznego. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że podstawą tych relacji była chęć niezasadnego odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego.

Sąd wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami B. K., osobę reprezentującą podwykonawcę tj. spółkę K. poznała na prywatnym wyjeździe, nie była jednak wstanie podać adresu ww. osoby lub jakichkolwiek innych danych kontaktowych, aby organ mógł wezwać ww. osobę w charakterze świadka. Z kolei przedstawiciela spółki M. B. K. poznała na delegacji służbowej - w tym przypadku również nie dysponowała jakimikolwiek danymi kontaktowymi. Ponadto w obu przypadkach B. K. nie była w stanie wskazać świadków powyższych zdarzeń. Zatem B. K. również nie mogła mieć wiedzy na temat jakości czy terminowości dotychczasowych wykonywanych usług budowlanych przez ww. podmioty. Jednocześnie zdecydowała się sama nie posiadając żadnego doświadczenia ww. dziedzinie zaproponować współpracę ww. podmiotom. W ocenie Sądu wskazany sposób nawiązania współpracy z ww. podwykonawcami oraz niezwykłe w obrocie gospodarczy zaufanie B. K. do podwykonawców przy jednoczesnym braku doświadczenia w świadczeniu usług budowlanych czyni wyjaśnienia w tym zakresie niewiarygodne.

Ponadto zauważyć należy, że rozliczenia finansowe za wykonane usługi budowlane pomiędzy spółką A. i Skarżącym były, jak na standardy Skarżącego, nietypowe, co wynika z zeznań B. S.. Również rozliczenia finansowe pomiędzy spółką A. a podwykonawcami miały być dokonywane wyłącznie gotówką, przy czym spółka A. nie zawarła żadnych umów z podwykonawcami oraz nie dysponowała dokumentacją (poza fakturami) wskazującą na wykonanie usług budowlanych. W ocenie Sądu tego rodzaju sposób rozliczania wykonania usług budowlanych także wskazuje na nierzeczywisty charakter wykonywanych usług budowlanych przez podmioty wskazane na fakturach przez spółkę A..

Wskazać także należy, że przedstawione przez Skarżącego protokoły odbioru prac budowlanych są na, co zwrócił uwagę organ, bardzo lakoniczne. Zgodnie z zeznaniami P. S., podpisując protokoły odbioru prac budowlanych nie posiadał wiedzy jaki podmiot ww. prace wykonał. Dlatego też nie mogą one stanowić dowodu, że prace wykonane zostały przez wskazanych podwykonawców spółki A..

Podkreślić także należy, że będąc główną księgową, B. K. nie dokonała sprawdzenia podwykonawców chociażby w urzędach skarbowych w zakresie wypełniania przez nich obowiązków publicznoprawnych. Jak wskazuje szeroko organ w skarżonej decyzji, podmioty te od dawna nie prowadziły czynnie działalności gospodarczej i ustalenie powyższego faktu nie wymagało podjęcia nadzwyczajnych czynności przez B. K.. Mając na uwadze powiązania osobowe ze Skarżącym oraz jego wiedzę co do braku doświadczenia ww. osoby w zakresie świadczenia usług budowlanych, brak zainteresowania Skarżącego w zakresie pozyskania podwykonawców przez ww. osobę ich rzetelności niewątpliwie wskazuje na brak staranności (dobrej wiary) Skarżącego w tym zakresie.

W ocenie Sądu więc zarówno sposób nawiązania współpracy przez spółkę A. z podwykonawcami, jak i brak racjonalnych przyczyn z powodu których Skarżący korzystał z pośrednictwa spółki A. w wykonaniu usług budowlanych, sposób przyjętej płatności pomiędzy Skarżącym a spółką A. oraz jej podwykonawcami, brak standardowej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług budowlanych, brak zwyczajowego sprawdzenia kontrahentów (podwykonawców) w okolicznościach, gdy podmioty te nie są znane, wskazuje, że organ prawidłowo odmówił prawa Skarżącemu do odliczenia podatku VAT.

Ponadto należy podkreślić, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i to na organie spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że podatnik nie ma obowiązku współdziałania z organem w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. W szczególności, gdy działania podatnika budzą obiektywnie wątpliwości organu, tak jak działania Skarżącego w zakresie skorzystania z pośrednictwa spółki A., przyjęcia szczególnego sposobu rozliczeń, brak sprawdzenia podwykonawców spółki A. w sytuacji służbowego powiązania ze spółką A., a zatem wiedzy o braku doświadczenia B. K. w zakresie świadczenia usług budowlanych. Tego rodzaju wątpliwości wyjaśnić może tylko podatnik, dlatego też brak wyjaśnień w tym zakresie Skarżącego uwiarygodnia ustalenia organu.

W zakresie ustaleń dokonanych przez organ w stosunku do czynności wykonanych przez F. oraz L. Sąd podziela stanowisko, że powyższy podmiot nie prowadził we wskazanym okresie działalności gospodarczej. Jednocześnie Skarżący nie przeprowadził żadnej weryfikacji powyższych podmiotów, co, jak wskazują ustalenia organu, niewątpliwie pozwoliłoby Skarżącemu na powzięcie wiedzy o powyższym fakcie. Zatem Skarżący nie dochował w tym zakresie należytej staranności tym bardziej, że wbrew opinii wyrażonej w skardze sprawdzenie ww. podmiotów i uzyskanie wiedzy o okolicznościach wskazanych przez organ nie wymagało podjęcia czynności "śledczych".

W ocenie Sądu całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Skarżący w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach w których podmioty wskazane na fakturach nie były rzeczywistymi wykonawcami usług. Świadomość oczywiście musi być oceniana przez pryzmat wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w postępowaniu, jednocześnie w tego rodzaju sprawach na ogół brak jest jednego przesądzającego dowodu. Dlatego też o świadomości Skarżącego w ocenie Sądu świadczą w szczególności wskazane okoliczności, które nie mogą być wyjaśnione racjonalnie z zachowaniem zasad obrotu gospodarczego oraz okoliczność zaniechania jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów.

Sąd również nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z wnioskiem Skarżącego. Na wstępie należy zauważyć, że fakultatywne uprawnienie sądu do zawieszenia postępowania administracyjnego jest uzależnione od oceny, czy istnieją względy celowościowe dla zawieszenia postępowania, przy czym sąd powinien wziąć pod uwagę, wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., zasadę szybkości postępowania nakazującą sądowi jak najszybsze zakończenie postępowania. W sytuacji, w której sąd I instancji z urzędu posiadał wiadomości pozwalające mu na prowadzenie postępowania i wydanie orzeczenia - brak było podstaw do zawieszenia postępowania. (por. wyrok z dnia 6 marca 2018 r. I OSK 2836/17). W ocenie Sądu możliwe był zatem prowadzenie postępowania w szczególności biorąc pod uwagę że Skarżącemu przedstawiono i ogłoszono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.