Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1389/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.) Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Bogusław Wolas Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2002 roku Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy działając na podstawie art.21 § 1 pkt 1 § 3 i § 4, art.51 § 1 i 4, art. 55, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust.1 pkt 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000 roku poz. 176 ze zm./ oraz art. 1. art. 2 ust. 1pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3 lit. b, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym o1l ust. 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 161 poz. 1078/ określił R.Ł. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok:

należny zryczałtowany podatek w wysokości 22.305,40 zł

- za miesiąc styczeń kwotę podatku należnego w wysokości l. 182,90 zł a kwotę zaległości w wysokości 309,10 zł

- za miesiąc luty kwotę podatku należnego w wysokości 499,70 zł, a kwotę zaległości w wysokości 65,00 zł

- za miesiąc marzec kwotę podatku należnego w wysokości l .945,30 zł, a kwotę zaległości w wysokości 520,80 zł

- za miesiąc kwiecień kwotę podatku należnego w wysokości l .098,40 zł, a kwotę zaległości w wysokości 403, l O zł

- za miesiąc maj kwotę podatku należnego w wysokości 3.079,0 zł, a kwotę zaległości w wysokości 1.137,50 zł

- za miesiąc czerwiec kwotę podatku należnego w wysokości 3.306,10 zł, a kwotę zaległości w wysokości 1.465,20 zł

- za miesiąc lipiec kwotę podatku należnego w wysokości 677,60 zł, a kwotę zaległości w wysokości 124,40 zł

- za miesiąc sierpień kwotę podatku należnego w wysokości 809,60 zł, a kwotę zaległości w wysokości 232,50 zł

- za miesiąc wrzesień kwotę podatku należnego w wysokości 1.936,70 zł, a kwotę zaległości w wysokości 698,90 zł

- za miesiąc październik kwotę podatku należnego w wysokości 2.480,40 zł, a kwotę zaległości w wysokości 1.185,70 zł

- za miesiąc listopad kwotę podatku należnego w wysokości 2.594,40 zł, a kwotę zaległości w wysokości 744,80 zł

- za miesiąc grudzień kwotę podatku należnego w wysokości 2.695,30 zł, a kwotę zaległości w wysokości 1.066,70 zł zaległość w tym podatku w wysokości 7.953,70 zł

odsetki od zaległości, do dnia wydania decyzji w wysokości 4.487,20 zł

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za rok 2000 ustalono, że R.Ł., który prowadził działalność gospodarczą w zakresie blacharstwa, lakiernictwa i napraw pojazdów samochodowych oraz handel artykułami motoryzacyjnymi i innymi artykułami przemysłowymi, nieprawidłowo dokumentował przychody uzyskiwane z działalności polegającej na świadczeniu usług naprawy pojazdów samochodowych, do których wykorzystywał własne części znamienne.

Nieprawidłowość ta polegała na wystawianiu w odniesieniu do usług, o jakich mowa dwóch dowodów księgowych, tj.:

oddzielnej faktury (oznaczonej symbolem "U"), z a wykonywanie naprawy lub remontu pojazdu - obejmującej tylko koszty robocizny

oddzielnej faktury (oznaczonej symbolem "S"), na sprzedaż części

samochodowych, zużytych do tej właśnie naprawy

Łącza wartość części sprzedanych i zużytych do usług naprawy i remontów wykonanych w 2000 roku, stanowi kwotę 147.071,19 zł. Powyższy sposób dokumentowania uzyskiwania przez skarżącego przychodów oraz stosowanie do przychodów udokumentowanych fakturami działalności handlowej spowodowało zaniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 rok o kwotę 7.953,70 zł. Przychód przyjęty przez Urząd Skarbowy do określenia zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 288.950,86 zł i jest zgodny z zeznanym. Zmianie uległy jedynie wielkości przychodów opodatkowanych wg. poszczególnych stawek ryczałtu.

W odwołaniu R. Ł. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji skarżący podniósł, iż w 2000 roku prowadził działalność handlową- sprzedaż części samochodowych oraz działalność usługową- usługi mechaniczne oraz blacharstwa samochodowego. Zakupione części sprzedawał po cenach rynkowych, tj. z naliczoną marżą, a sprzedaż oznaczona była fakturą, która była oznaczona symbolem "S". Oprócz tej działalności prowadził działalność usługową w zakresie blacharstwa, lakiernictwa i napraw pojazdów samochodowych, które, dokumentował fakturą oznaczoną "U". Oznaczenia takie pozwalały mu na prawidłowe ewidencjonowanie w ewidencji przychodów, według poszczególnych stawek zryczałtowanego podatku dochodowego, tzn. handel wg stawki 3%, a usługi wg stawki 8,5%. Tymczasem Urząd Skarbowy, zarzucił mu, że sprzedaż części samochodowych klientom korzystającym również z jego usług blacharsko-lakierniczych i mechanicznych powinna być potraktowana jako usługa i opodatkowana wg stawki 8,5%.

Zdaniem skarżącego, wartość zużytych przez niego w ramach naprawy części zamiennych winna zostać opodatkowana stawką 3%, tj. stawką przewidzianą dla przychodów z tytułu usług w zakresie handlu.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 2002 roku Nr [...], działając na podstawie art.233 §1 pkt 1 oraz pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stawką ryczałtu od przychodów z działalności usługowej wynosi 8,5%, natomiast stawka ryczałtu od przychodów z działalności handlowej wynosi 3%.

Zgodnie z ogólną definicją działalności usługowej zawartą w art. 4 pkt 1 powołanej ustawy, za działalność tę uznaje się działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz. U. Nr 42 poz. 264.

Za działalność usługową w rozumieniu PKWiU, uważa się działalność, której przedmiotem są:

wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji

wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej

Według PKWiU do usług zalicza się między innymi czynności o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym.

Szczegółowa definicja działalności handlowej, zawarta jest w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem zgodnie z art. 4 pkt 3 tej ustawy, za działalność usługową w zakresie handlu, uważa się sprzedaż w stanie przetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, towarów tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowani albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Przychodem z działalności gospodarczej w zakresie handlu, w świetle powyżej powołanych przepisów, jest przychód osiągnięty wyłącznie ze sprzedaży towarów, które przed dokonaniem dalszej sprzedaży zostały przetworzone. Przychody osiągane z tytułu świadczonych usług obejmuj ą zarówno wartość robocizny, jak i materiałów, elementów, części i innych składników kalkulacyjnych ceny usługi. Zakupione bowiem części zamienne przez zleceniodawcę , podlegają zużyciu czyli przetworzeniu w ramach wykonywania usługi. Dlatego przychody uzyskane z takiego rodzaju działalności podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla działalności usługowej. Z powyższych powodów, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego i stwierdziła, że przychody skarżącego uzyskane z tytułu wykonywanych napraw (remontów) pojazdów mechanicznych z wykorzystaniem części zamiennych podatnika podlegają opodatkowaniu według stawki ryczałtu 8,5%. Twierdzenie to jest zasadne również dlatego, że znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach skarżącego, który, w trakcie postępowania podatkowego zeznał, iż w chwili dostarczenia do naprawy samochodu, dokonywał wstępnych oględzin uszkodzeń i zapoznawał się z ewentualnym opisem szkody w protokole towarzystwa ubezpieczeniowego. Następnie osobiście dokonywał zakupu potrzebnych części w hurtowni. Zdaniem Izby Skarbowej, świadczy to jednoznacznie o tym, że celem zakupu części zamiennych, nie był zamiar dalszej ich odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, ale konieczność wywiązania się z konkretnego zamówienia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie R. Ł. domagał się uchylenia .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wyliczenia przychodu uzyskanego przez skarżącego z prowadzonej przez niego w 2000 roku działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w postaci napraw pojazdów mechanicznych, a mianowicie czy do kwoty przychodu należy zaliczyć także wartość użytych do tych napraw części i materiałów.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za działalność usługową uznaje się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), z zastrzeżeniem pkt 2-4. Za działalność usługową, w rozumieniu KWiU uważa się działalność, której przedmiotem są:

wszelkie czynności świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzw. usługi dla celów produkcji,

wszelkie czynności świadczone na rzecz podmiotów gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Według PKWiU do usług zalicza się między innymi czynności o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym, z wyłączeniem napraw gwarancyjnych wykonanych przez producenta własnymi siłami. Natomiast za działalność usługową w zakresie handlu, uważa się sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Dodać przy tym należy, że w przepisie tym, jak i w innych przepisach analizowanego rozporządzenia, nie została wyodrębniona działalność polegająca na wykonaniu usługi przy użyciu części czy materiałów dostarczonych przez osobę prowadzącą działalność polegającą na naprawach, w tym przypadku naprawach pojazdów samochodowych.

Zatem o tym co stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, przesądza treść umów łączących podatnika z osobami, na rzecz których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje on określone świadczenia.

W odniesieniu do zakwestionowanych przypadków nie może ulegać wątpliwości, że skarżący świadczył usługi polegające na wykonywaniu napraw pojazdów samochodowych. Wskazane zatem naprawy mogły zostać wykonane zarówno przy wykorzystaniu części bądź materiałów dostarczonych przez wykonującego naprawę (skarżącego), jak i dostarczonych przez usługobiorców (właścicieli naprawianych samochodów). Tylko bowiem w tym drugim przypadku, tzn. gdy naprawa jest dokonywana przy użyciu części bądź materiałów powierzonych przez usługobiorcę, wynagrodzenie za wykonaną usługę, tj. naprawę, nie obejmuje wartości* tych materiałów (części), czyli do podlegającego opodatkowaniu przychodu, nie można wliczać wartości tych powierzonych materiałów. Zupełnie odmiennie kwestia ta wygląda w przypadku, gdy wykonujący naprawę używa materiałów zapewnionych we własnym zakresie, wtedy bowiem wartość tych materiałów stanowi kwotę należną za faktycznie wykonaną usługę, nawet wówczas, gdy wystawia się dwie różne faktury: osobną za naprawę samochodu, a osobną za sprzedaż części. Do przychodów z działalności usługowej, a nie działalności usługowej w zakresie handlu, zalicza się nie tylko wartość samej robocizny, lecz także przychody uzyskane ze świadczenia usług łącznie z wartością części, które klient zakupił w tym zakładzie przed zamówieniem usługi lub w trakcie realizacji tego zamówienia - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2000 roku sygn. I SA/Ka 82/99. Dlatego w zakwestionowanych przypadkach zasadnie - bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) - organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe naprawy pojazdów wykonane zostały przy zastosowaniu części i materiałów, faktycznie zapewnionych przez skarżącego, a nie powierzonych mu przez usługobiorców. Tym samym kwotą należną za wykonaną naprawę, stanowiącą przychód, była wartość całej usługi naprawy.

Zauważyć bowiem należy, iż części i materiały niezbędne do wykonania usługi naprawy samochodu - i to niezależnie od tego czy zostały one dostarczone przez świadczącego tę usługę podatnika, czy też były dostarczone przez usługobiorcę -w ramach tak wykonywanej usługi podlegają zużyciu. Zatem przychody z tej działalności winny być zaliczone do przychodów z działalności usługowej, gdyż te zakupione materiały wykorzystywane przy świadczeniu usługi podlegają faktycznie przetworzeniu. Tym samym, nawet zakup części zamiennych przez klienta, w tym samym zakładzie, który wykonuje usługę, nie zmienia jej charakteru. U podatników opłacających zaś podatek dochodowy w formie ryczałtu ewidencjonowanego, przychody z działalności usługowej podlegają opodatkowaniu (łącznie z materiałami) według stawki ryczałtu 8,5%. . ,

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.