Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2990/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 346/19 w sprawie ze skargi KS na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz KS kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Kr 346/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę KS (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że orzeczeniem kierownika Urzędu Spraw Wewnętrznych Prezydium Rady Narodowej Miasta o wywłaszczeniu nieruchomości i ustaleniu odszkodowania z dnia 5 marca 1970 r. dokonano wywłaszczenia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Nieruchomość ta stanowiła własność JR. Orzeczenie zostało wydane na podstawie art. 1, 3, 7, 8, 14 i 22 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Wywłaszczenie nastąpiło na wniosek Okręgowego Zarządu Wodnego. Za dokonane wywłaszczenie JR zostało przyznane odszkodowanie, które miało zostać wypłacone w ratach. W dniu 15 stycznia 1979 r. księga wieczysta na opisanej wyżej wywłaszczonej nieruchomości została zamknięta i została założona nowa księga wieczysta.

W dniu 24 września 2012 r. Wojewoda wydał decyzję, w której stwierdził nabycie tej nieruchomości przez Miasto z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 27 maja 1990 r.

JR zmarł w dniu 30 września 1977 r., a spadek po nim zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego nabyły HR i LS, każda po 1/2 części w stosunku do całości spadku. Gospodarstwo rolne po JR wprost i w całości nabyła LS. HR zmarła w dniu 1 lipca 1984 r., a spadek po niej zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego nabyła w całości LS z domu R. LS zmarła w dniu 3 lipca 2013 r., a spadek po niej zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego nabyli: córka KS w 1/3 części, córka SS w 1/3 części oraz syn AS w 1/3. AS zmarł w dniu 3 grudnia 2013 r., a spadek po nim zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego nabyły: siostra KS w 1/2 części oraz siostra TS w 1/2 części.

W 2014 r. SS wystąpiła z wnioskiem o zwrot nieruchomości

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. starosta orzekł o zwrocie na rzecz KS 1/2 części i na rzecz SS 1/2 części nieruchomości oraz zobowiązał KS i SS do zwrotu po 7.205,20 zł należności określonych w art. 140 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.).

W dniu 30 maja 2017 r. wojewoda wydał decyzję w przedmiocie zwrotu nieruchomości. Skargę na przedmiotową decyzję złożyło miasto, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Po 712/17 oddalił skargę.

W dniu 9 kwietnia 2018 r. przed notariuszem KS sprzedała spółce udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości. Decyzja starosty z dnia 25 kwietnia 2017 r. została wydana na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. 2006 ze zm.; dalej: K.p.a.) oraz art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 138, art. 139, art. 142 i art. 216 ust. 1 u.g.n.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku od sprzedaży udziału w ww. nieruchomości?

2. Czy dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego właściciela i właścicieli przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509; dalej: u.p.d.o.f.), a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni dokonany na jej rzecz zwrot 1/2 udziału w wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W chwili nabycia spadku, tj. w dniu śmierci jej matki, a następnie brata, przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej. Sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone spadkobiercom pod warunkiem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, zgodnie z treścią art. 136 ust. 3 u.g.n. Warunek ten został przez spadkobierców w całości wypełniony i wywłaszczona nieruchomość została im zwrócona. Zatem nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia, czyli wnioskodawczyni nie otrzymała jej w spadku po matce i bracie, ale uzyskała do niej prawo jako jeden z następców prawnych zmarłych, którzy po ich śmierci wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

3. Organ interpretacyjny w dniu 9 stycznia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że do nabycia przez wnioskodawczynię roszczenia o zwrot udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej doszło w dwóch datach: w dniu 3 lipca 2013 r. (tj. w dniu śmierci matki wnioskodawczyni) oraz w dniu 3 grudnia 2013 r. (tj. w dniu śmierci brata wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni nie jest poprzednim właścicielem wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercą. Ponadto wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo własności zbytego udziału w nieruchomości, a także roszczenie o zwrot nieruchomości przed nabyciem spadku po zmarłych: matce, tj. przed dniem 3 lipca 2013 r. i bracie, tj. przed 3 grudnia 2013 r. Zatem sprzedaż przez wnioskodawczynię w dniu 9 kwietnia 2018 r. udziału w zwróconej w 2017 r. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez wnioskodawczynię przedmiotowego udziału.

4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że - po pierwsze - organ pominął przy wydawaniu interpretacji istotny elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Po drugie - organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 924 i art. 925 K.c. oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., poprzez przyjęcie, że źródłem nabycia udziału w nieruchomości było spadkobranie.

5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f. w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n., art. 922 § 1-2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 - zwanej dalej również: k.c.), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że źródłem nabycia przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości była decyzja administracyjna o jego zwrocie, która nie stanowi nabycia w rozumieniu ww. przepisu

u.p.d.o.f., podczas gdy wykładnia tego przepisu - wsparta wykładnią ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy - Kodeks cywilny - wskazuje, że prawo do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest roszczeniem windykacyjnym, stanowiącym substytut prawa własności, i jako roszczenie cywilne o charakterze majątkowym weszło do masy spadkowej, a tym samym momentem nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości jest dzień nabycia spadku, w konsekwencji sprzedaż przez nią w dniu 9 kwietnia 2018 r. udziału w tej nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z póżn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.), a tym samym niedokonanie również - poprzez niezasadne uchylenie interpretacji przez sąd prawidłowej jej kontroli, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności nie wynikające ze stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tzn. przyjęcie, ze w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy element ten stanowił część podlegającego ocenie przez organ stanowiska skarżącej;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne oraz w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. momentu oraz podstawy prawnej nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości;

c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 924 i art. 925 k.c. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W skardze kasacyjnej wniesiono o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawczyni wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma w ogóle zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia w realiach stanu faktycznego. Wnioskodawczyni kwestionuje możliwość zastosowania powołanego przepisu wskazując, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, a zatem zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z kolei zdaniem organu w sytuacji, gdy prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości znajduje swe źródło w nabyciu spadku, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego i w związku z tym sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze - organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14b § 3 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Ponadto organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 924 i art. 925 k.c. oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. poprzez przyjęcie, że źródłem nabycia udziału w nieruchomości było spadkobranie.

7. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie "nabycie" nie zostało zdefiniowane, zatem należy rozumieć je przede wszystkim stosownie do definicji słownikowej. Określenie nabyć - nabywać oznacza: "otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować)" - tak Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza (Warszawa 2008, s. 763). Podobnie należy rozumieć określenie nabyć – nabywać – jako "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić" (tak: Słownik języka polskiego,Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968). Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednak takie rozumienie pojęcia "nabycie" byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów, ale i wybudowanie, które jednak jest wprost wymienione w tym przepisie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie "nabycie" - jakie wynika z wykładni językowej i systemowej tego określenia - należy rozumieć niewątpliwie szerzej, niż tylko w drodze kupna, czy wymiany/zamiany, gdyż obejmuje także "nabycie w drodze spadku" (czyli "nabycie w spadku", o czym szerzej poniżej). Podzielić wobec tego należy poglądy wyrażone w tej materii w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., II FSK 2372/12 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA").

W odniesieniu do wiodącej dla rozstrzygnięcia kwestii wykładni pojęcia "nabycie nieruchomości" na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przywołać należy pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 17 grudnia 1996r., sygn. FPS 7/96 (publ. ONSA z 1997, Nr 2, poz. 51). Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127 ze zm.), jednak stanowisko w niej wyrażone zachowuje swoją aktualność także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Podzielić należy wyrażony tam pogląd i podkreślić, iż wydając interpretację organ podatkowy zobowiązany był nie tylko do analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również zwrócenia baczniejszej uwagi na specyficzny charakter instytucji wywłaszczenia i zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. W uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w uchwale FPS 7/96 NSA zaakcentował, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do przepisów Konstytucji RP wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych - jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym, lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego. NSA zauważył, ze ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości powinien zatem prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to jednak, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest, jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia.

8. Należy więc rozważyć, czy nabycie udziału w nieruchomości, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku udział w nieruchomości nie wchodził w jego skład. Zdarzeniem prawnym stanowiącym podstawę nabycia była decyzja administracyjna, a nie spadkobranie. Spadkobranie stało się tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy. Podkreślenia wymaga także to, że art. 925 k.c. używa określenia "spadkobierca nabywa spadek", zaś art. 926 § 1 k.c., że: "Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu" natomiast art. 926 § 2 k.c. stanowi, że: "Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą". Tym samym przepisy ustawy - Kodeks cywilny dotyczące spadku nie używają określenia "nabycie w drodze spadku", ale "nabycie w spadku", czy "nabycie spadku" albo "nabycie przez dziedziczenie". Nie używają zaś określenia "nabycie w drodze spadku". W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku udział w przedmiotowej nieruchomości niewątpliwie do spadku nie wchodził, a wnioskodawczyni nie nabyła go w spadku. Otrzymała ją jako spadkobierca na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie, a restytucyjny zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy. Pozostaje zatem pytanie, czy taki zwrot może zostać uznany za nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Źródłem nabycia dla wnioskodawczyni była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednak nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno - rzeczowe po stronie podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13, publ. Lex nr 1336377; przywołana już powyżej uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FSK 7/96; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95, publ. OSNP 1996, Nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie analogicznie art. 136 ust. 3 u.g.n.) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie FPS 7/96 wyrażono pogląd, że "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot". Należy zatem stwierdzić, że jeżeli nieruchomość (udział w nieruchomości) została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12; publ. CBOSA).

9. Dodatkowo należy wskazać, że - jak podniesiono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publ. CBOSA) - dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją RP, która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Pojęć "nabycie nieruchomości lub ich części" oraz "udziału w nieruchomości", którymi operuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do sytuacji prawnej i faktycznej zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także nabycie w spadku, choć w istocie nieruchomość, ani udział w niej nie wchodziły w skład spadku, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku zwrotu nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) w trybie administracyjnym po jej wcześniejszym wywłaszczeniu, tylko przyjęcie fikcji prawnej o jej wejściu w skład spadku, pozwoliłoby na powstanie obowiązku podatkowego po stronie spadkobiercy, w przypadku jej zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Jednakże w takim przypadku nie zostałby spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego wynikający z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Reasumując, należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., obejmuje swym zakresem na podstawie reguł znaczeniowych języka polskiego oraz wykładni systemowej wewnętrznej kupno, nabycie na podstawie zamiany i dziedziczenia (w spadku). Nie rozciąga się jednak na nieruchomości lub ich części, zwrócone w trybie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), niezależnie od tego, czy zwrot następuje na rzecz wywłaszczonego właściciela, czy jego następcy prawnego bez względu na to w jakiej dacie doszło do otwarcia spadku.

Naczelny Sąd Administracyjnym w skaldzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy na powyższa kwestię wyrażone w wyrokach:

a) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1368/17 o treści: Konstytutywny charakter decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a więc decyzji o charakterze restytucyjnym, dotyczącej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, o której mowa w art. 136 ust. 3 u.g.n. nie można przesądzać, że kreuje ona nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie "spadkobiercom" obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot;

b) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., II FSK 2372/12 o treści: Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f.

10. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.) i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 w związku z art. 205 § 1, art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).