Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2711/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi Funduszu Kapitałowego "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01kwietnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Funduszu Kapitałowego "A" kwotę 12.616,70 zł ( dwanaście tysięcy sześćset szesnaście złotych i siedemdziesiąt groszy )tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3.wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Na mocy upoważnienia z dnia [...] 2002 r. nr [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie Fundusz Kapitałowy "A" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r.

Po przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2003 r. decyzję nr [...], w której określił dla przedsiębiorstwa Fundusz Kapitałowy "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. W wyniku tego zaległość w podatku dochodowym od osób pranych wyniosła [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że zaległość jest wynikiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą spółkę wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego ze skarżącą spółką, tj. na rzecz Spółki "B" siedzibą w P.. Powiązanie kapitałowe wynika z faktu, że skarżąca spółką jest akcjonariuszem i założycielem spółki "B", zawiązanej na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] 1999 r. i posiada 100% akcji Spółki "B". Skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ryczałtowe wynagrodzenie za zarządzanie Konsorcjum Turystycznym "C", które wypłacane było miesięcznie w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2001 r. oraz wypłacone zostało dodatkowe jednorazowe wynagrodzenie w [...] 2001 r.

Wskazane powyżej wydatki były dokonane na podstawie umowy o zarządzenie Konsorcjum Turystycznym "C" zawartej w dniu [...] 2000 r. pomiędzy skarżącą spółką a Spółką "B". Z umowy wynika, że skarżąca spółka, która jest założycielem i organizatorem Konsorcjum Turystycznego "C" powierzyła spółce "B" sprawowanie zarządu nad Konsorcjum, za który skarżąca spółka zobowiązała się wypłacać wynagrodzenie. Organ kontroli skarbowej podniósł, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że Konsorcjum Turystycznym "C" nie jest wyodrębnionym prawnie podmiotem, lecz zostało utworzone w ramach jednostronnie podpisanego przez skarżącą spółkę dokumentu nazwanego "Akt założycielski Konsorcjum Turystycznego C" z dnia [...] 2000 r. Na udokumentowanie zakresu i rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę "B" w ramach Konsorcjum Turystycznego "C" nie przedłożono żadnej ewidencji księgowej, faktur zakupu i sprzedaży. Jako jedyne udokumentowanie działalności Konsorcjum Turystycznego przedłożono niepodpisane zestawienia zatytułowane "Sprawozdanie z działalności Konsorcjum Turystycznego "C" łącznie za okres od [...].2001 r. – [...].2001 r. Ze sprawozdań wynika, że działania Konsorcjum związane były głównie z wynajmem i uruchomieniem biura, zakupem oprogramowania, działaniami marketingowymi, uruchomieniem serwisu na stronach internetowych, zlecaniem druku ogłoszeń prasowych, przygotowaniem ulotek z ofertą wypoczynkową i konferencyjną oraz przesłaniem ofert do obiektów wypoczynkowych w celu pozyskania nowych konsorcjantów.

W okresie zarządzania Konsorcjum uzyskało przychód ze sprzedaży w wysokości [...] zł oraz przychody z opłat członkowskich w kwocie [...] zł. Koszty w tym okresie wyniosły natomiast [...] zł.

Umową z dnia [...] 2001 r. skarżąca spółka sprzedała na rzecz Spółki "B" całość Konsorcjum, tj. całość praw i obowiązków organizatora Konsorcjum łącznie z prawami do nazwy i znaku towarowego za cenę [...] zł.

W świetle powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że umowa o zarządzanie została zawarta pomiędzy powiązanymi kapitałowo podmiotami, gdyż skarżąca spółka była właścicielem 100% akcji swego kontrahenta. Transakcje między takimi podmiotami należy badać z punktu widzenia art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 128, poz. 833 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy, jeżeli podatnik podatku dochodowego zwany podmiotem krajowym, jest powiązany z innym podmiotem krajowym i wyniku istnienia takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei na podstawie §13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 ze zm.), przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. W przypadkach, kiedy racjonalne oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego tą transakcję wydatki, wydatki takie, stosownie do art. 15 ust. 1 nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych sytuacja, w której podmiot zależny otrzymał opracowaną koncepcję działania i uzyskuje ryczałtowe kwoty na organizację i prowadzenie działalności, natomiast podmiot dominujący przekazał projekt i finansował jego organizację i działalność, a jedyną korzyścią miało być 50% zysku po opodatkowaniu, wyraźnie wskazuje, że racjonalnie oczekiwane korzyści skarżącej spółki są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z opisaną transakcją wydatki, w związku z czym wydatków w kwocie [...] zł nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] 2003 r., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji wydanie na podstawie §13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, które jest niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na brak wymaganego upoważnienia ustawowego do jego wydania, a także naruszenie art. 11, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Mając powyższe na uwadze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po przeanalizowaniu odwołania oraz przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] 2003 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczy organ podatkowy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wydatki z tytułu ryczałtowego wynagrodzenia za zarządzanie Konsorcjum Turystycznym C" zostały poczynione przez skarżącą spółkę na rzecz powiązanej kapitałowo spółki "B". Organ podatkowy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżąca spółka i Spółka "B" są podmiotami powiązanymi kapitałowo, a więc znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Sposób oraz tryb określenia w drodze oszacowania cen dochodów regulują natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zgodnie z §13 ust. 2 rozporządzenia w przypadkach, kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wobec tego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał wydatków poczynionych przez skarżącą spółkę za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do zarzuty podniesionego w odwołaniu, iż §13 ust. 2 jest niezgodny z Konstytucją RP, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania oceny zgodności przepisów wykonawczych z delegacją zawartą w ustawie podatkowej, a tym bardziej do badania zgodności przepisu ustawy z Konstytucją RP. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu i zdecydował utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła istotne naruszenie przepisów. Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o §13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, który jest niezgodny z Konstytucją RP oraz naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezaliczenie poniesionych przez spółkę wydatków w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów oraz art. 11 ustawy, poprzez błędne określenie wysokości dochodu i zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła w szczególności, że metoda szacowania dochodu przyjęta przez organ podatkowy na podstawie §13 ust. 2 powołanego powyżej rozporządzenia zmierza wprawdzie do określenia wartości dochodu z danej transakcji, ale nie poprzez ustalenie rynkowej wartości jej przedmiotu, prawidłowego podziału zysku, czy też rynkowej marży, a przez wyłączenie wszystkich poniesionych w związku z nią wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej spółki metoda określona w §13 ust. 2 rozporządzenia nie mieści się wobec tego w delegacji wynikającej z art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym jest niezgodna z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty podniesione w skardze przez skarżącą spółkę nie są zasadne i wobec tego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut niekonstytucyjności §13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 ze zm.), który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oraz Dyrektora Izby Skarbowej .

Zatem należy podkreślić, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowany jest pogląd, iż na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają wyłącznie ustawom i konstytucji, dlatego przepis ten umożliwia pominięcie aktu prawnego niezgodnego w ocenie Sądu z Konstytucją w konkretnej sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie w danym przypadku, że zaskarżona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych została wydana bez podstawy prawnej, z uwagi na fakt jej wydania na podstawie przepisu rozporządzenia niezgodnego Konstytucją RP.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników zostało wydane na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 128, poz. 833 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody danego podmiotu z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym określa się w drodze oszacowania, stosując wskazane metody, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę ceny odprzedaży i metodę rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli natomiast nie jest możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych powyżej metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Z treści powołanego przepisu wynika, że Minister Finansów został zobowiązany do określenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, ale wyłącznie w ramach wskazanych powyżej metod. Metody te polegają na ustaleniu cen towarów i usług, bądź marży w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi tak, aby odpowiadały one warunkom rynkowym. Na tej podstawie organ podatkowy może określić w drodze szacunkowej wysokość dochodu, jaki powinien być osiągnięty z danej transakcji przez podmiot powiązany. Tymczasem zgodnie z §13 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z powołanego przepisu wynika, że Minister Finansów w istocie nie określił sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, lecz w całości wyłączył w określonych sytuacjach możliwość zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zastosowania tej metody nie dojdzie zatem do ustalenia warunków rynkowych transakcji w wartościach, jakie zostałyby przyjęte w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, lecz organy podatkowe całkowicie wyłączą wydatki poniesione przez podatnika z kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego metoda ta nie doprowadzi do określenia warunków zbliżonych do warunków rynkowych, jakie określiłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane.

W świetle powyższego, wyjaśnienia wymaga, czy Minister Finansów wydając powołane powyżej rozporządzenie nie wykroczył poza zakres upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 11 ust. 9. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W doktrynie prawa konstytucyjnego podkreśla się, że zgodnie z tymi postanowieniami rozporządzenie jest aktem prawnym wydanym na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Tym samym podkreślony zostaje charakter wykonawczy rozporządzenia. Podstawą wydania rozporządzenia jest upoważnienie zawarte w ustawie. Ustawa zajmuje wysoką (tuż po Konstytucji) pozycję w systemie źródeł prawa, a więc jest aktem prawnym o charakterze ogólnym, stąd pozostawia często określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Takie upoważnienie do wydania rozporządzenia musi być przy tym bardzo konkretne, musi wskazywać organ właściwy do jego wydania, zakres spraw przekazanych do uregulowania w tym akcie, poza który nie można wykraczać, gdyż Trybunał Konstytucyjny badając zgodność aktów wykonawczych z ustawą kontroluje także, czy podmiot wydając go miał do tego uprawnienie i czy działał w zakreślonych granicach. Ustawa winna także ustalać wytyczne dotyczące treści przyszłego aktu wykonawczego.

W analizowanej sprawie upoważnienie ustawowe zawarte w art. 11 ust. 9 bardzo precyzyjnie wskazuje zakres przedmiotowy regulacji. Minister Finansów został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania, wyłącznie w oparciu o metody wskazane w art. 11 ust. 2 i 3. Do metod tych należą metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus") i zysku transakcyjnego. Tymczasem §13 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie odwołuje się do żadnej z wymienionych metod. Regulacja na podstawie, której organy podatkowe w przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, mogą odmówić uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie prowadzi to do oszacowania dochodu. Dochodem jest bowiem różnica pomiędzy przychodem osiągniętym przez podatnika, a poniesionymi przez niego kosztami uzyskania przychodu. Wyłączenie wszelkich wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzi zatem do pominięcia przy opodatkowaniu kategorii dochodu, a podatek obliczany jest od przychodu uzyskanego przez podatnika. Taka sytuacja (choć akceptowana w wyjątkowych sytuacjach na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) musiałaby wynikać bezpośrednio z przepisu ustawy, a przepisem takim nie jest delegacja ustawowa zawarta w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Minister Finansów, wydając rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników i zamieszczając w nim §13 ust. 2, przekroczył zakres upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta jest niezgodna z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i nie może stanowić podstawy kształtowania obowiązków podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe, rozpatrując ponownie sprawę, są zobowiązane do pominięcia §13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, na podstawie którego wydane zostały zaskarżone decyzje. W sprawie niesporne jest, że transakcje zostały dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, i że w związku z tym transakcje te mogą podlegać weryfikacji na zasadach określonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłada on na organy podatkowe obowiązek szacowania dochodów w określonych sytuacjach, jednak podstawą oszacowania nie może być §13 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ wykracza on poza ramy ustawowego upoważnienia i tym samym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S. Zapalska