Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2268/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 ust 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2976/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. koszty postępowania kasacyjnego między stronami wzajemnie znosi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2976/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia 8 czerwca 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił wobec [...] (zwanej dalej także: Skarżąca lub Spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005r. w wysokości: za kwiecień 2005r. w wysokości [...] zł; za maj 2005r. w wysokości [...] zł; za czerwiec 2005r, w wysokości [...] zł; za lipiec 2005r. w wysokości [...] zł; za sierpień 2005r. w wysokości [...] zł; za wrzesień 2005r. w wysokości [...] zł; za październik 2005r. w wysokości [...] zł; za listopad 2005r. w wysokości [...] zł; za grudzień 2005r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą (kwiecień-grudzień 2005r.) Spółka prowadziła m.in. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego i gazu LPG, na stacji benzynowej zlokalizowanej w Gorzowie Wielkopolskim. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka: nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała w okresie od 01.04.2005r. do 31.12.2005r. deklaracji dla podatku akcyzowego, za okres objęty postępowaniem kontrolnym nie były prowadzone kontrole podatkowe i nie były wydawane decyzje w zakresie prawidłowości podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752), uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: za kwiecień 2005r. - [...]

Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy oraz przeprowadzone postępowanie potwierdzają, że Spółka nie dokonała zakupu oleju napędowego od "[...], a posiadane przez nią faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk), wystawione przez [...]., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu II instancji, Spółka w okresie od kwietnia do września 2005r. brała więc udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i niemożliwe jest ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony został należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży w/w wyrobu akcyzowego. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła w okresie od kwietnia do września 2005r. wynosi: kwiecień 2005r. – [...]

Odnosząc się do określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego z tytułu powstania u Skarżącej zawinionych ubytków i niedoborów, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sytuacji, gdy ubytki powstaną u sprzedawcy prowadzącego stację benzynową, przy sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - straty tych wyrobów nabywanych z zapłaconą akcyzą, wynikające np. z właściwości fizykochemicznych paliw czy z błędów urządzeń pomiarowych, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, bowiem nie powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy. Organ II instancji uznał zatem, że brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu powstałych u Skarżącej zawinionych ubytków.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła obrót olejem opałowym, dokonując jego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Do dnia 23 września 2005r. sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem kasy fiskalnej, jednakże w dokumentacji Spółki brakuje części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży. W dniu 13 czerwca 2011r. organ kontroli skarbowej otrzymał (z prowadzącej postępowanie Prokuratury Okręgowej w Szczecinie) oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednakże po analizie akt stwierdzono, że nie do wszystkich wydruków z kasy fiskalnej dołączone zostały stosowne oświadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, należało określić zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego, podczas której nie pobierano wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe.

Organ przedstawił tabelę zawierającą dane dotyczące paragonów, do których nie podłączono wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu braku wymaganych prawem oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju opałowego określono w następujących kwotach: czerwiec [...] zł. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że od dnia 15 września 2005r., zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający barwione oleje opałowe lekkie obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie oświadczeń wraz z ich kopiami. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim nr [...] 2 z dnia 12 października 2010r., do którego dołączone zostały miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, składane przez Spółkę za okres od 15 września 2005r. do 31 grudnia 2005r. W trakcie postępowania odwoławczego dokonano analizy 120 oświadczeń dotyczących sprzedaży we wrześniu 2005r. w sumie [...] litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wymienione oświadczenia nie dokumentują jednak sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, są więc nieprawidłowe pod względem materialnym. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu opisanej sprzedaży we wrześniu 2005r. oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wynosi [...] zł.

Dokonując oceny sprzedaży przez Skarżącą oleju opałowego na podstawie faktur VAT, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że od dnia 24 września 2005r. podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego jedynie na podstawie faktur VAT, do których dołączone było oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające elementy wymienione w § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z powyższym przepisem podatnik sprzedający oleje opałowe na cele opałowe obowiązany był w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka na podstawie faktur VAT sprzedawała olej opałowy nie tylko osobom prawnym, ale również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podjęte czynności doprowadziły do zidentyfikowania i przesłuchania części nabywców oleju opałowego, którzy potwierdzili fakt nabywania oleju opałowego od Spółki, wyjaśniając jednocześnie, że olej opałowy przeznaczony został na cele grzewcze. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia dotyczą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a złożone zostały w formie przewidzianej dla osób prawnych, jednakże poczynione działania doprowadziły do przesłuchania wymienionych w nich nabywców oleju, którzy potwierdzili fakt przeznaczenia wyrobu na cele grzewcze, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tej ilości oleju.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne oświadczeń, co do których przesłuchani nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego od Skarżącej, bądź nie rozpoznali swoich podpisów na fakturach, zaprzeczali by wypełniali oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego, bądź nie figurują w systemie ewidencji podatników i ich identyfikacja nie była możliwa. Organ umieścił w uzasadnieniu decyzji zestawienie tych oświadczeń i stwierdził, że nie dokumentują one sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze i brak jest możliwości zastosowania do wymienionych transakcji preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Określił zobowiązanie podatkowe z tytułu tak zakwestionowanych transakcji w następujących wysokościach: czerwiec 2005r. [...]

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w zakresie sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w okresie od czerwca do września 2005r. stwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, dołączając do paragonów sprzedaży oświadczenia nabywców oleju. Po weryfikacji akt sprawy, organ odwoławczy zakwestionował te z przedstawionych oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju na cele grzewcze, w których wystąpiły nieprawidłowości w postaci nieczytelnych danych osobowych (nazwisk), niedających się zweryfikować numerów NIP i PESEL oraz tych przypadków, gdy osoby wymienione w oświadczeniach nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami. Ponadto zakwestionowano te oświadczenia, co do których osoby przesłuchane w charakterze świadka nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego, bądź zanegowały wymienioną ilość nabywanego wyrobu. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do stwierdzenia, iż sprzedaż osobom fizycznym w okresie czerwiec - wrzesień 2005r. [...] litrów oleju opałowego nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe niewadliwymi materialnie oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie w sprawie preferencyjnej stawki podatkowej. Wyjaśnił ponadto, że zawarta w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. sankcja za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju, znajduje zastosowanie dopiero od dnia 15 września 2005r., a nie jak to ustalono w decyzji organu I instancji - od dnia 24 sierpnia 2005r. Zatem do dnia 14 września 2005r, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało zastosować stawkę podatku w wysokości 1.048 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu wynikającą z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ II instancji ustalił zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wynosi: czerwiec 2005r. - 2.552,00 zł; lipiec 2005r. - 35.580,00 zł; sierpień 2005r. - 61.649,00 zł; wrzesień 2005r. - 25.410,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej nie podziela zawartego w odwołaniu stanowiska Skarżącej, iż wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 O.p. z uwagi na fakt jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia dla powstania zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 9 września 2010r. postanowieniem w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 7 grudnia 2010r., [...] , prokurentowi Spółki jako osobie faktycznie nią zarządzającej, przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks w związku z art. 20 § 2 kks, w związku 18 § 3 kk w zbiegu z art. 54 § 1 kks, w zbiegu z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 1, § 2 i § 4 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i § 2 kks, w zakresie podatku akcyzowego, za okres od nieustalonego miesiąca 2003r. do 25 lutego 2006r., czyli za okres objęty postępowaniem, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p., a przedstawienie zarzutów miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 180 i 187 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Organ odwoławczy wymienił pisma, które strona kierowała do organu I instancji i stwierdził, że w żadnym z nich nie zawarto wniosków o przeprowadzenie dowodów. Co do wniosku o włączenie do akt sprawy materiałów ze sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Częstochowie, która jest następstwem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, na które powołano się w odwołaniu, organ zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się dołączona przez Spółkę kserokopia aktu oskarżenia z dnia 30 grudnia 2011r., sygn. akt [...] wydanego przez Prokuraturę Okręgową w K., z którego wynika, iż objęto nim okres od dnia 24 września 2006r. do 31 marca 2007r. - natomiast określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie dotyczy okresów rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2005r.

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że głównym zagadnieniem w kwestii transakcji zawieranych przez Spółkę z [...] jest ustalenie czy faktury nabycia paliwa od tego podmiotu odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk) wystawione przez [...] dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym w szczególności zeznania [...] , sposób nawiązania kontaktu przez Skarżącą ze spółką [...], sposób dokonywania zamówień oraz sposób płatności za dostawy.

Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. Stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie doszło do naruszenia zasady praworządności ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 O.p., gdyż organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w decyzji wyjaśnił zasadność swojego rozstrzygnięcia. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż z uzasadnienia w sposób logiczny wynika na jakiej podstawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący, pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy, nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 i §4 O.p.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 65 ust 1 i art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego niespełniające wymagań określonych w tym przepisie nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał na art. 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą obok produkcji, eksportu, importu, nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych, do której zalicza się także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych należy do kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym - jest podatnikiem tego podatku, a sprzedaż takich wyrobów bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania niższej, ulgowej stawki, jest jednym z przedmiotów opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko strony, że na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikacje nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu w zamiarze prawodawcy miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie kwestionował zatem tych oświadczeń, w których braki polegały jedynie na błędach w numerze NIP czy PESEL lub niewskazaniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Organ podatkowy II instancji uznał też za wiarygodne oświadczenia złożone na fakturach VAT, w stosunku do których nabywcy oleju potwierdzili, że wprawdzie olej został nabyty przez nich jako osoby fizyczne, jednakże jego zużycie nastąpiło zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Nie zakwestionowano też tych oświadczeń złożonych na fakturach VAT, w których podano prawidłowe dane, wskazane osoby figurowały w ewidencji podatników, a powodem ich nieuznania przez organ kontroli było ich złożenie przez osoby fizyczne w formie przewidzianej dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Za niedokumentujące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, organ uznał natomiast te oświadczenia, w których zawarte dane, pomimo prowadzonego postępowania, nie pozwoliły na identyfikację nabywców oleju, bądź nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli nabywaniu oleju, czy też zanegowali podaną w oświadczeniach ilość kupowanego wyrobu.

Odnosząc się do możliwości weryfikowania przez sprzedawcę danych osobowych osób kupujących oleje do celów opałowych, powołując się na ustawę o ochronie danych osobowych, organ II instancji wyjaśnił, że sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak jeśli nie chciał tego zrobić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego od: [...]., organ odwoławczy potwierdził, że Spółka w okresie od kwietnia do grudnia 2005r. dokonywała zakupu oleju opałowego od wyżej wymienionych podmiotów. W aktach sprawy znajdują się faktury zakupu oleju, jednak na żadnej z tych faktur nie zawarto stwierdzenia, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) organ II instancji wyjaśnił, że postanowieniem nr [...] z dnia 6 września 2010r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005r. Powyższa czynność dokonana została na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organ I instancji nie wszczynał kontroli podatkowej, bowiem przepisy powyżej powoływanej ustawy nie nakładają obowiązku wszczęcia, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Zatem organ kontroli skarbowej nie doręczył Podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, ponieważ taka kontrola nie była prowadzona, a podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do art. 14c ust. 2 tej ustawy kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. z prośbą o przekazanie kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego oraz kserokopii wszelkich deklaracji dla podatku akcyzowego składanych przez Spółkę za okres od 1 kwietnia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Odpowiadając Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. poinformował, że Spółka nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku i w wymienionym okresie nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Skoro zatem Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji podatkowych w tym zakresie, to zdaniem organu II instancji, nie mogła skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust. 2 w/w ustawy.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, tj. zarówno zeznań świadków jak i treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, rozstrzyga na niekorzyść Podatnika; powyższe przejawia się w tym, że pomimo prawidłowego ustalenia przez organ celu składanych oświadczeń, organ odmawia wiarygodności oświadczeniom, które w istocie pozwalają na identyfikację podmiotu je składającego.

2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na niepodjęcie żadnych działań w celu potwierdzenia uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu przez: [...].

3) art. 127 O.p., poprzez naruszenie przez organ odwoławczy jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Spółki, zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz zaniechanie wystąpienia do kontrahentów Skarżącej o potwierdzenie uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy powołanej zasady postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego wymierzenia stronie podatku w zawyżonej wysokości. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności świadczy dodatkowo przyjęcie w uzasadnieniu bezkrytycznie tez organu I instancji m.in. w zakresie transakcji z [...]

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zwrócenia się do dostawców Skarżącej z wnioskiem o potwierdzenie przez te podmioty faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, a także uznanie za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w sprawie karnej, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty; zaniechanie powyższych czynności stanowi istotne uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie dowodów z akt sprawy karnej ukazałoby fakt nieprecyzyjnego postawienia zarzutów [...] , a przede wszystkim - w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 - braku poinformowania obwinionego o wpływie wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jest kluczowe dla oceny czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto powyższe pominięcie obowiązku przeprowadzenia dowodu nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów i przekreśla możliwość wydania decyzji zgodnej z prawem;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez przerzucenie na podatnika obowiązku uzyskania dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu w sytuacji, w której Spółka posiadała wiedzę co faktu, iż dostawca podatnikowi nie udzieli żadnych informacji, a udzieli ich wyłącznie na wniosek organów podatkowych;

6) art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niekonsekwentną ocenę wiarygodności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń;

7) art. 191 w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności niekonsekwentną ocenę wiarygodności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a nadto poprzez bezpodstawne uznanie, że jedyną formą weryfikacji danych kontrahentów ujawnionych w oświadczeniach jest sprawdzenie zgodności tych danych we właściwych urzędach gminy i miasta oraz Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, bez uwzględnienia możliwości niekontrolowanej zmiany adresu zamieszkania bądź opuszczenia kraju przez daną osobę. Organ naruszył w/w przepisy także poprzez bezkrytyczną akceptację twierdzeń osób negujących fakt nabycia oleju opałowego lub ilość nabytego oleju opałowego przy całkowitym pominięciu stanowiska strony w tym przedmiocie oraz pominięciu prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w związku z tymi zeznaniami;

8) art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania, które w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe;

9) art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający stronie dokonanie weryfikacji decyzji w szczególności w zakresie zasad, jakimi kierował się organ przy ocenie wiarygodności oświadczeń nabywców oleju opałowego, np. na str. 21 skarżonej decyzji organ podaje lakonicznie, że odmawia wiarygodności wymienionym oświadczeniom bez wskazania przyczyn. Nadto uzasadnienie nie zawiera szczegółowego odniesienia się do wszystkich formułowanych przez stronę zarzutów, co uniemożliwia pełną weryfikację zgodności z prawem skarżonej decyzji.

10) art. 70 § 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji wymiarowej organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu.

11) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż postawienie prokurentowi Skarżącej [...] w dniu 9 grudnia 2010r. zarzutów o to, że w okresie od nieustalonego miesiąca 2003r. do dnia 25 lutego 2006r. uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, mimo że zarówno podatnik (skarżąca Spółka), jak i jej pełnomocnik ([...]) nie został z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego. Powyższe stanowisko Skarżącej jest zasadne w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

12) art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że oświadczenia nabywców oleju napędowego niespełniające wymagań określonych w tym przepisie nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki podatku w dniu sprzedaży; obciążenie Spółki akcyzą z uwagi na fakt nieumieszczenia na fakturach VAT przez wystawców informacji o zawartości siarki.

13) art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że zbycie oleju opałowego na cele grzewcze nastąpiło z naruszeniem form oraz warunków określonych przepisami, mimo że podatnik okazał oświadczenia nabywców w późniejszym czasie z uwagi na przejęcie przedmiotowych oświadczeń przez Prokuraturę.

14) § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmówił Skarżącej prawa do obniżenia akcyzy, pomimo że nie kwestionuje transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności (m.in. przesłuchanie reprezentantów firm - kontrahentów [...]) mających na celu zweryfikowania tych transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy.

15) § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 85, poz. 799 z późn. zm.), poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmówił [...] prawa do obniżenia akcyzy, pomimo że nie kwestionował transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności (m.in. zwrócenie się do dostawcy) mających na celu zweryfikowanie tychże transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy.

16) art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż od przedmiotowego towaru akcyzowego nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy.

Skarga została uzupełniona pismami procesowymi z dnia 19 grudnia 2014r., 23 lutego 2015r., 5 maja 2015r. i 12 sierpnia 2015r., w których Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi oraz rozszerzyła te już podniesione. Zarzuciła, że ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) wprowadzono szereg zmian w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Nowelizacji poddany został między innymi przepis art. 89 ust. 16 tej ustawy, a przepis ten po nowelizacji zakłada odstąpienie od stosowania do paliw opałowych stawki akcyzy jak dla niektórych paliw silnikowych w przypadku niezłożenia w terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, a możliwość zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego powstanie dopiero wówczas, gdy niespełnione zostaną warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu olejów i równocześnie w wyniku postępowania kontrolnego lub podatkowego zostanie ustalone, że paliwa te nie zostały zużyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Z treści art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wynika, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 w nowym brzmieniu. W ocenie Skarżącej sprawy niezakończone, to również sprawy toczące się przed sądami administracyjnymi. Spółka uzupełniła ponadto zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierającego nieprawidłowe dane. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. SK 14/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dla rozstrzygnięcia, czy w rozpoznanej sprawie doszło do przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych Skarżącej, należało ustalić czy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania i przedstawieniem zarzutów [...] - jako osobie faktycznie zarządzającej [...] - o przestępstwa określone w kodeksie karnym skarbowym.

Sąd powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1372/13, odnoszący się do w/w wyroku TK, w którym stwierdzono, że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. W ocenie Sądu I instancji zarówno z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i ze stanowiska wyrażonego przez NSA wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające poinformowanie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale konieczne jest również poinformowanie go o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie z jaką skutek ten nastąpił.

Sąd I instancji uznał, że skoro w rozpoznanej sprawie podatnik nie został powiadomiony o tym, że wszczęcie postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w konsekwencji czego doszło do przedawnienia tych zobowiązań. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było, obok powiadomienia oskarżonego [...], również powiadomienie Spółki jako podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 1091 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Niewątpliwie więc w zakresie umocowania prokurenta mieści się przyjmowanie oświadczeń kierowanych do Spółki.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poza zarzutem naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania w zakresie niepoinformowania Skarżącej o skutkach wszczęcia postępowania o przestępstwa karnoskarbowe. Zdaniem Sądu, nieuprawnione było również twierdzenie Skarżącej, że wszelkie wątpliwości w postępowaniu organ podatkowy interpretował na jej niekorzyść, gdyż przeczą temu dokonane przez organ II instancji ustalenia i ocena materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem tylko te oświadczenia, w których zawarte dane, pomimo prowadzonego postępowania, nie pozwoliły na identyfikację nabywców oleju, bądź nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli nabywaniu oleju, czy też zanegowali podaną w oświadczeniach ilość kupowanego wyrobu. Organ odwoławczy nie kwestionował natomiast tych oświadczeń, w których braki polegały jedynie na błędach w numerze NIP czy PESEL lub niewskazaniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Organ podatkowy II instancji uznał też za wiarygodne oświadczenia złożone na fakturach VAT, w stosunku do których nabywcy oleju potwierdzili, że wprawdzie olej został nabyty przez nich jako osoby fizyczne, jednakże jego zużycie nastąpiło zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe, a powodem ich nieuznania przez organ kontroli było ich złożenie przez osoby fizyczne w formie przewidzianej dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania, gdyż organ ten, dysponując zgromadzonym materiałem dowodowym, nie ma obowiązku powtarzania już przeprowadzonych dowodów, a wystarczające jest dokonanie ich oceny, co w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy wykonał, nie przekraczając granic ich swobodnej oceny.

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia w zakresie transakcji ze spółką [...]. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż faktury wystawiane rzekomo przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, za zasadnością takiego stanowiska przemawia fakt, iż współpraca Skarżącej ze spółką [...] odbiegała od przyjętych standardów, co przejawiało się brakiem umów, czy innych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywistość zakwestionowanych transakcji, brakiem konkretnej wiedzy Skarżącej na temat kontrahenta, rozliczaniem transakcji o znacznej wartości gotówką za pośrednictwem kierowcy znanego Skarżącej tylko z imienia, okolicznościach nawiązania współpracy ze spółką przez bliżej nieznanego kierowcę, ograniczeniu kontaktu z kontrahentem do rozmów telefonicznych, otrzymaniu dokumentów na temat działalności kontrahenta (najprawdopodobniej) od kierowcy cysterny i w końcu fakt, że podpisy znajdujące się na dokumentach pochodzących od spółki [...] , które miały być złożone przez jej prezesa [...], nie zostały złożone przez niego, co ustalił biegły grafolog.

Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. oraz art. 4 ust. 3 u.p.a., gdyż Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, iż w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. w brzmieniu nadanym przez art. 26 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r. poz. 1662). Nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a. znajduje bowiem zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą, nie zaś - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej.

Odnośnie powołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. SK 14/12 Sąd stwierdził, że wobec wydania decyzji ostatecznej w sprawie przed datą wydania w/w wyroku, organy orzekające nie dokonały ustaleń faktycznych co do tego, czy w sprawie doszło do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Jednak zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie, wobec faktu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie obydwie strony wniosły skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w W., domagając się uchylenia wyroku i oddalenia skargi, względnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w każdym z tych przypadków także zasądzenia kosztów postępowania, wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzją, w konsekwencji czego doszło do przedawnienia tych zobowiązań, podczas gdy organ prawidłowo uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że niezbędną i konieczną przesłanką zastosowania tego przepisu, jest powiadomienie Podatnika na piśmie, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że przedstawienie prokurentowi Podatnika zarzutów popełnienia przestępstwa w sprawie karnoskarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 70 § 1 tej ustawy, mimo że stan faktyczny wskazywał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. przedstawienie prokurentowi Podatnika w dniu 9 grudnia 2010r. zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, które to postępowanie ściśle wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2005r.

Skarżący kasacyjnie zwrócił się również z prośbą o rozważenie możliwości podjęcia uchwały na podstawie art. 15 pkt 2 p.p.s.a., mającej na celu wyjaśnienie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z faktem, że stosowanie tego przepisu wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, poprzez rozstrzygnięcie, czy dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik powinien zostać powiadomiony o wszczętym bądź toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, czy powinien dodatkowo zostać powiadomiony także o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2976/14, wniosła również Spółka [...], domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a., tj. odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części z uwagi na szczególnie uzasadniony przypadek. Spółka wyjaśniła, że zgadza się z rozstrzygnięciem wyroku Sądu I instancji polegającym na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., jak również w całej rozciągłości podziela uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części stwierdzającej, iż w sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Spółka kwestionuje natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pozostałym zakresie, tj. w zakresie, w jakim Sąd uznał wszystkie jej zarzuty (za wyjątkiem zarzutu przedawnienia) zgłoszone w toku postępowania sądowego za nieuzasadnione. Zdaniem Spółki, jest to konieczne na wypadek, gdyby się okazało, że zarzut przedawnienia nie zostanie jednak finalnie i prawomocnie uwzględniony w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Wówczas bowiem ze względu na uznanie przez Sąd I instancji za bezzasadne pozostałych zarzutów Spółki i brak zakwestionowania tego stanowiska Sądu w skardze kasacyjnej, sprawa musiałaby zostać zakończona w sposób dla Spółki niekorzystny. Zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie Spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na braku wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe za prawidłowy i w zakresie uznania za niezasadne wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą (oprócz zarzutu przedawnienia), do czego doszło na skutek wiernego odwołania się przez Sąd do zwalczanego przez Skarżącą stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W. i uznanego przez Sąd a priori za prawidłowe, jak również na skutek odparcia przez Sąd zarzutów Skarżącej tą właśnie zwalczaną argumentacją organu oraz ogólnikowymi rozważaniami niewyjaśniającymi konkretnych powodów bezzasadności zgłoszonych zarzutów, świadczącymi dodatkowo o braku przeanalizowania przez Sąd argumentów Skarżącej przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji. Spółka stwierdziła, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku rzetelnego zbadania przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w aspektach innych niż aspekt przedawnienia, co spowodowało, że uzasadnienie wyroku w tych innych aspektach nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu I instancji.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby faktury wystawione przez spółkę [...], stwierdzające nabycie przez Skarżącą oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do czego doszło na skutek dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności zeznań [...] oraz pominięcia takich bezspornych okoliczności, jak posiadanie przez spółkę [...] w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka nabyła w rzeczywistości od spółki [...] olej napędowy zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur. Zdaniem Spółki, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji w której doszłoby do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym, przy zaakceptowanych przez Sąd ustaleniach faktycznych organy skarbowe uzyskałyby prawo do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego zakupionego od spółki [...] jako oleju pochodzącego z niewiadomego źródła.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd:

a) zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia czynności dowodowych (wizji lokalnych, rozpytania w miejscu zamieszkania, nadania pisemnych wezwań) w celu dotarcia do nabywców oleju opałowego, którzy w oświadczeniach omówionych w tabelach na stronach 21-28, 31-34 oraz 36-72 zaskarżonej decyzji podali prawidłowo imiona, nazwiska i adresy lub nazwy przedsiębiorstw, a jedynie niepoprawny numer NIP i/lub PESEL, względnie nabywca nie figurował w rejestrze podatników; efektem podjęcia zaniechanych przez organy za akceptacją Sądu czynności dowodowych mogłoby być przesłuchanie nabywców w charakterze świadków w celu potwierdzenia transakcji nabycia oleju opałowego stwierdzonych zakwestionowanymi oświadczeniami oraz faktycznego przeznaczenia oleju. W ocenie Spółki, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy; ponieważ w sytuacji, w której doszłoby do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym, przy zaakceptowanych przez Sąd ustaleniach faktycznych organy skarbowe uzyskałyby prawo do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o sankcyjną stawkę akcyzy w kwocie zawyżonej przynajmniej o [...] zł, z tytułu rzekomego użycia przez Spółkę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oraz nieustalenia nabywców tego oleju.

b) dania przez organy podatkowe wiary nabywcom oleju opałowego, wyszczególnionym w tabelach na stronach 21-28, 31-34 oraz 36-72 zaskarżonej decyzji, którzy nie potwierdzili nabycia oleju opałowego, zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego, nie rozpoznali swoich podpisów pod oświadczeniami, zaprzeczyli złożeniu oświadczeń lub nie potwierdzili ilości zakupionego oleju, do czego doszło na skutek dokonania przez organy podatkowe oceny zeznań przedmiotowych nabywców w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, jak również na skutek zaniechania przeprowadzenia przez organy ekspertyz grafologicznych w zakresie pisma ręcznego, które mogłyby potwierdzić albo wykluczyć prawdziwość zeznań nabywców. Spółka wskazała, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji w której doszłoby do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym, przy zaakceptowanych przez Sąd ustaleniach faktycznych organy skarbowe uzyskałyby prawo do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o sankcyjną stawkę akcyzy w kwocie zawyżonej przynajmniej o [...] zł, z tytułu rzekomego użycia przez Spółkę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oraz nieustalenia nabywców tego oleju.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zaniechania podjęcia przez organy podatkowe czynności dowodowych wnioskowanych przez Skarżącą w celu potwierdzenia, że akcyza od oleju opałowego sprzedanego przez [...], który to olej został następnie sprzedany Skarżącej, została zapłacona oraz na zaakceptowaniu błędnego ustalenia (tylko z uwagi na fakt nieumieszczenia adnotacji o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu w treści faktur VAT wystawionych Skarżącej), że akcyza od przedmiotowego oleju opałowego kupionego przez Spółkę nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka stwierdziła, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji w której doszłoby do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym, przy zaakceptowanym przez Sąd zaniechaniu przez organy zbadania problematyki zapłacenia podatku akcyzowego od oleju opałowego na wcześniejszych etapach obrotu, organy uzyskałyby prawo do pozbawienia Skarżącej możliwości obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszych etapach obrotu, co w rezultacie doprowadziłoby do nałożenia na nią obowiązku uiszczenia po raz drugi akcyzy od tego samego wyrobu, która już raz została zapłacona.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r. poz. 1662) i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i pominięciu normy prawnej z nich wynikającej, zgodnie z którą sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku akcyzowego ze względu na niespełnienie warunków przewidzianych dla oświadczeń nabywców oleju opałowego tylko i wyłącznie po uprzednim ustaleniu w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo w kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został użyty do celów opałowych lub że nie ustalono jego nabywcy, co skutkowało bezzasadnym zaakceptowaniem przez Sąd zastosowania przez organy podatkowe przepisów § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87, poz. 825 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005r. pozostających w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz § 4 ust. 2 tego rozporządzenia. Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie w wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ustalono, że sprzedany przez nią olej opałowy, którego dotyczyły sporne w sprawie oświadczenia, nie został użyty do celów opałowych; nieprawidłowo natomiast przyjęto ustalenie o nieustaleniu nabywców tego oleju; stąd nie było podstaw do zaakceptowania przez Sąd zastosowania przez organy podatkowe przywołanych wyżej przepisów przewidujących sankcyjną stawkę akcyzy; dlatego przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest, zdaniem Spółki, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., co oznacza, że mogła skorzystać z obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych.

2. § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 85, poz. 799 ze zm.) i § 9 tego rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek uwzględnienia w postępowaniu przez organy podatkowe uprawnienia podatnika do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe, nie obejmuje obowiązku wystąpienia przez organ na wniosek podatnika do podmiotów, które obracały przedmiotowymi wyrobami na wcześniejszych etapach obrotu w celu potwierdzenia albo wykluczenia faktu uiszczenia akcyzy od tych wyrobów na tych wcześniejszych etapach, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe dokonując w postępowaniu określenia zobowiązania w akcyzie są zobowiązane przeprowadzić czynności dowodowe wnioskowane przez podatnika na okoliczność zapłacenia akcyzy od danego wyrobu na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka stwierdziła, że w wyniku naruszenia prawa materialnego Sąd zaakceptował zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe czynności dowodowych w celu potwierdzenia przez [...], że akcyza od oleju opałowego finalnie sprzedanego Skarżącej, została już zapłacona, jak również sanował niezastosowanie przez organy podatkowe przepisów § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r., w wyniku czego Skarżąca została pobawiona prawa do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjne złożyły obydwie strony.

Za uzasadnione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuty naruszenia art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, na skutek czego doszło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzją.

Przepis art. 70 ust. 1 O.p. przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu art. 70 ust. 6 O.p. wynika zaś, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki uległoby przedawnieniu za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2005r. z dniem 31 grudnia 2010r., natomiast za grudzień 2005r. z dniem 31 grudnia 2011r.

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że w dniu 9 grudnia 2010r. [...], będącemu prokurentem Spółki, a więc osobą faktycznie zarządzającą podmiotem gospodarczym [...] o., przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks w związku z art. 20 § 2 kks, w związku 18 § 3 kk w zbiegu z art. 54 § 1 kks, w zbiegu z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 1, § 2 i § 4 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i § 2 kks, w zakresie podatku akcyzowego, za okres od nieustalonego miesiąca 2003r. do 25 lutego 2006r., czyli za okres objęty niniejszym postępowaniem, zarzucając, że uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe oraz uchylał się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organom skarbowym istnienia podstawy do opodatkowania z tytułu użycia niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, poprzez dokonanie ich sprzedaży dla celów wykorzystania do napędu pojazdów mechanicznych, przez co naraził na uszczuplenie należny podatek akcyzowy.

Zasadnie uznały orzekające w sprawie organy, że to przedstawienie zarzutów miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia i spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p. Z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Nie jest zasadny pogląd Sądu I instancji, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy przedstawienie podatnikowi zarzutów, lecz niezbędne jest również poinformowanie podatnika o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką ten skutek nastąpił.

W rozpoznawanej sprawie niesporny jest fakt powiadomienia Spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego zakresie oraz to, że powiadomienie miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie jest niezbędne jednoczesne poinformowanie, że takie postępowanie pociąga za sobą konsekwencje w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W celu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest bowiem jedynie poinformowanie podatnika o wszczęciu (bądź prowadzeniu) postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać już samo postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest więc poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W rozpoznawanej sprawie niezasadnie uznał Sąd I instancji, że nie został spełniony warunek wynikający z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie zarzuca skarżący kasacyjnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, że wyrok Sądu I instancji wydany został z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna jest ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, że przedstawienie zarzutów nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Wyrok ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednakże w pkt 7 uzasadnienia tego wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa także zawiera normę uznaną w tym wyroku za niezgodną z Konstytucją. Stwierdzona zatem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją odnosi się również do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

W wyroku tym Trybunał stwierdził że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał nie orzekł zatem o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 1 O.p., ale zakwestionował jego zgodność z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5 – letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Forma w jakiej podatnik zostaje poinformowany o toczącym się postępowaniu nie została przez Trybunał przesądzona. Biorąc jednak pod uwagę przyczynę przemawiającą według Trybunału za uznaniem niekonstytucyjności art. 70 § 1 O.p. - wprowadzenie podatnika w stan niepewności odnośnie do zakresu ciążących na nim zobowiązań podatkowych - przyjąć należy, że wystarczającą z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do państwa i prawa jest przyjęta w niniejszej sprawie forma przedstawienia zarzutów, z którego wynika zarówno fakt toczącego się postępowania karnoskarbowego, jak i zakres tego postępowania wyrażający się wskazaniem odpowiedniego podatku i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie, a także przepisów pozwalających na zidentyfikowanie, kto podejrzany jest o popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego oraz czy istnieje związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., między przestępstwem (wykroczeniem) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Za nieprawidłowy należy uznać pogląd Sądu I instancji, że dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik musi zostać powiadomiony o wszczętym, bądź toczącym się postępowaniu karno-skarbowym z jednoczesnym poinformowaniem, że postępowanie takie niesie za sobą konsekwencje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podzielić poglądy wyrażane w orzecznictwie, że wiedza o takich skutkach obciąża już samego podatnika, który obowiązany jest znać prawo. Sensem bowiem stanowiska zawartego w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest poszerzanie zakresu dostarczania stronie ogólnych informacji o dotyczących go regulacjach w postępowaniu, lecz wskazanie na konieczność dostarczania informacji o okolicznościach faktycznych, których zaistnienie kształtuje jego sytuację prawno-podatkową (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014r., I GSK 236/13; wyrok NSA z dnia 6 maja 2014r., sygn. akt I FSK 845/13; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1567/14). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma zatem istotne znaczenie przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednakże wynika z niego jedynie to, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Standardy konstytucyjne wymagają zatem do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016, sygn. akt II FSK 2565/14). Brak skierowania do podatnika odrębnego pisma informującego o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie powoduje niemożności powołania się na tę przesłankę. Stanowisko Sąd I instancji nie znajduje podstaw ani w literalnym brzmieniu przepisów prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11. Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca od organu pisemne zawiadomienie, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów. Okoliczność czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem wskazanego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest drugorzędne z punktu widzenia istoty rozważań Trybunału i nie wpływa na ocenę, czy do takiego zawieszenia doszło (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 596/15).

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające było przedstawienie zarzutów jej prokurentowi. Zgodnie bowiem z art. 1091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 459; cyt. dalej: kc), prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z art. 1094 § 2 kc wynika, że kierowane do przedsiębiorcy oświadczenia lub doręczenia pism mogą być dokonywane wobec jednej z osób, którym udzielono prokury. Z kolei z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., cyt. dalej: k.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro zatem wobec prokurenta mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności prokurenta. Formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie prokurentowi zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1470/12). W rozpoznawanej sprawie przedstawienie w dniu 9 grudnia 2010r. zarzutów prokurentowi Spółki, faktycznie zarządzającemu jej działalnością, spełnia zatem wspomniany przez Trybunał Konstytucyjny postulat zapewnienia podatnikowi odpowiedniej ochrony przed niepewnością co do ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2010r., sygn. akt [...],bezsprzecznie wynika, że wszczynane jest wobec prokurenta, jako osoby faktycznie zarządzającej działalnością podatnika [...]., postępowanie karnoskarbowe, w którym prokurent występuje w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa w zakresie uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w okresie od nieustalonego miesiąca 2003r. do dnia 25 lutego 2006r. Z dniem przedstawienia zarzutów prokurentowi, podatnik został zatem poinformowany w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem z dniem 15 października 2013r. został dodany do Ordynacji podatkowej art. 70 c O.p. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne Dz. U. z 2013r. poz. 1149), z którego wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji, działając na podstawie art. 185 p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącego kasacyjnie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o skorzystanie z możliwości jakie daje art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, lecz przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. NSA uwzględnił bowiem również skargę kasacyjną drugiej strony, tj. Spółki.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjnym uznał jeden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Spółki, a mianowicie wynikający z punktu 1 skargi kasacyjnej Spółki zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku Sądu. Przepis ten wprowadza m.in. wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy". Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień stanowiących, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., kolejne elementy uzasadnienia wyroku, tj. zwłaszcza podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do przytoczenia tego co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem skuteczny, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia nie może bowiem sprowadzać się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze między stronami. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym przez organ, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu oraz umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji tego wymogu nie spełnił. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki w zakresie przedstawienia stanu sprawy, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy w sposób wszechstronny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne, ogranicza się tylko do kilku wątków podniesionych w skardze. Doprowadziło to do zasadności zarzutu, że Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej. Zasadnie zarzuca skarżąca kasacyjnie Spółka, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób pełny podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe za prawidłowy i w zakresie uznania za niezasadne wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, oprócz zarzutu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji skoncentrował się przede wszystkim na zarzucie przedawnienia i temu poświęcił zasadniczą część tego uzasadnienia. Pozostałe natomiast kwestie związane z licznymi i rozbudowanymi zarzutami skargi dotyczącymi niepełnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa materialnego, zostały potraktowane bardzo skrótowo. Zaledwie jednozdaniowo skwitował Sąd zarzuty naruszenia zasady zaufania, interpretowania wątpliwości na niekorzyść strony, dwuinstancyjności postępowania. Skrótowa jest także argumentacja Sądu dotycząca analizy kompletności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i ocena zgodności z prawem stanowiska organu o uznaniu niektórych z nich za niewiarygodne, a także skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12 dla wykładni i stosowania przepisów w tej sprawie, jak również ocena co do braku wiarygodności transakcji ze spółką [...] oraz prawidłowości postępowania dotyczącego zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Sam Sąd zresztą wskazał w uzasadnieniu, że "W rozpoznawanej sprawie, wobec faktu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie".

W tych okolicznościach, wobec uznania za niezgodne z prawem stanowiska Sądu I instancji o upływie w tej sprawie okresu przedawnienia, w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd powinien odnieść się do powyższych kwestii w sposób pełny, wyczerpująco ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, szczegółowo rozważając podniesione w skardze zarzuty. Wobec wskazanej wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedwczesne byłoby wypowiadanie się przez NSA co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Spółki.

W konsekwencji, wobec uwzględnienia obu wniesionych w tej sprawie skarg kasacyjnych, tj. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. i [...], Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do pełnego merytorycznego odniesienia się do skargi Spółki i dokonania prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając zawartą w niniejszym wyroku wykładnią art. 70 § 4 O.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi kasacyjne obydwu stron postępowania.