Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 174/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 48 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. G. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 122/11 w sprawie ze skargi C. Z. G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Z. G. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 122/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Z. G. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną do Sądu decyzją z 30 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika P. S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2007 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowego za listopad 2002 r. w wysokości 108.947 zł i w tym zakresie orzekł o kwocie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 103.665 zł.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca zaniżyła o kwotę 6.783 zł podatek należny wskutek odliczenia podatku naliczonego przez ujęcie w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT następujących faktur:

- z dnia 31 października 2002 r. z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 16 lutego 2001 r. - VAT 1 609,16 zł otrzymanej od PHU " W." J. P., R, w D.,

- z dnia 7 listopada 2002 r. - VAT 23,63 zł wystawionej przez B. Sp. z o.o. w K. z tytułu sprzedaży benzyny do samochodu Polonez Cargo,

- z dnia 8 listopada 2002 r. – VAT 4 400,00 zł wystawionej przez P. J.D. Sp.j. z/s w M. z tytułu usługi finansowej wykonanej według porozumienia z dnia 5 listopada 2002 r.,

W ocenie organów, skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.

Na decyzję z dnia 30 kwietnia 2010 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie:

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi akwizycji,

- art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis rangi pozaustawowej w sposób sprzeczny z unormowaniami wskazanych przepisów Konstytucji reguluje dodatkowo, poza uregulowaniami ustawy o VAT kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika.

Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ), gdyż decyzje organów są decyzjami, którymi po raz kolejny orzekano w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.

- art. 121 § 1, art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego, wskutek uchylenia się od ponownego rozpoznania w II instancji kwestii dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki usług akwizycji świadczonych przez PHU " W. " J. P. w związku z którymi zanegowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego poprzez uznanie za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania w tym zakresie;

- art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w podstawach prawnych obu decyzji przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie w sprawie z pominięciem warunków związania wyrokiem sądowym i stwierdzenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09 nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia 23 czerwca 2004 r.;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację stanowiska organu I instancji w zakresie niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez liczne uchybienia wskazanym regulacjom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a dokonana wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. była prawidłowa. Wbrew zarzutowi pełnomocnika skarżącej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydanych w niniejszym postępowaniu decyzji, a zatem zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu był bezpodstawny.

Przesłanka negatywna w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane sprawiła brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak wykonania czynności objętych fakturą, tj. usług akwizycji, za które PHU "W." J. P. na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej wystawił ową fakturę z tytułu prowizji, wynika nie tylko z jego kilkakrotnych zeznań złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego oraz protokołu przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 19 maja 2006r., a następnie protokołu przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. w dniu 22 maja 2007 r. Zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie tego i innych okresów rozliczeniowych, w tym z oświadczeniami rzekomo pozyskanych kontrahentów, którzy w toku postępowania stanowczo jednak zaprzeczyli aby mieli korzystać z pośrednictwa tej firmy w transakcjach handlowych ze skarżącą. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że firma PHU "W." J. P. nie wykonywała usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt zawarcia umowy akwizycji z dnia 16 lutego 2001 r. nie przesądzał o tym, że świadczenia w niej określone zostały wykonane. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że J. P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet, że podjął jakiekolwiek czynności w celu pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. – wskazał w tym zakresie na stanowisko zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008r. , sygn. III SA/GI 1436/07; wyrok NSA w dnia 17 września 2008 r., sygn. I FSK 1115/07) oraz orzeczenie TK z 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku podstaw do kwestionowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w II instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie mógł zatem rozstrzygać kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji skoro rozstrzygnięcie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 jak i art. 233 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie i wprost wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary odmówił i z jakich przyczyn.

Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie znajdował w sprawie zastosowania, gdyż w sprawie nie było wątpliwości co do treści zawartej umowy akwizycji lecz co do ustalenia jej rzeczywistego wykonania przez PHU " W." J. P., a zatem co do okoliczności faktycznych.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów w zakresie postępowania dowodowego.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) rażące naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja organu I instancji z dnia 27 sierpnia 2007 r., umarzająca postępowanie;

b) rażące naruszenie przez Sąd art. 125 § 1 P.p.s.a., który orzekł o braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy:

- wysokość zobowiązania określona zaskarżoną decyzją uwzględniała okoliczność jaką było orzeczenie o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r., które w momencie orzekania zaskarżonym wyrokiem było przedmiotem wszczętego postępowania przez Sądem I instancji,

- uprzednio wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. Sąd uchylił decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego i nakazał ponowne rozpatrzenie odwołania, z uwzględnieniem skutków przedawnienia dla postępowania, które należy umorzyć,

- wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. Sąd I instancji uchylił decyzje organów, co doprowadziło do sytuacji, w której aktualnie w obrocie prawnym pozostaje nieprawomocna decyzja z dnia 21 listopada 2007 r. określająca wyższą od deklarowanej wysokość zobowiązania za październik 2002 r., co do której wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. Sąd nakazał uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zatem w ocenie strony zaskarżony wyrok zapadł przedwcześnie, a Sąd w sposób nieuprawniony powołał się na okoliczność przedawnienia zobowiązania za październik 2002 r. wskazując, że skargi podatnika dotyczące decyzji stwierdzających wygaśnięcie tego zobowiązania oraz odmowy zawieszenia postępowania dotyczą wyłącznie zagadnień proceduralnych.

c) rażące naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to Sąd:

- przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy opisał ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ I instancji i dokonaną przez organ ocenę prawną, dotyczącą świadczonych usług akwizycji, sprowadzając ją do wskazania na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu I instancji bezspornie wynika, że swoje rozstrzygnięcie organ generalnie oparł na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które przywołał w pierwszej kolejności, a następnie odwołał się do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

W tych okolicznościach stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu, który powołuje się na okoliczność, że przedmiotem postępowania podatkowego objętego skargą nie była kwestia zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę za kwestionowaną w toku niniejszego postępowania fakturę do kosztów uzyskania przychodów, gdzie organ odwoławczy wskazuje, że w decyzji organu I instancji nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego odnoszącego się do art. 15 u.p.d.o.p., przesądza o tym, że okoliczności sprawy i ich ocena prawna przez Sąd sformułowana została sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i przekonuje o tym, że skarżony wyrok zapadł także bez korespondencji z aktami sprawy, rażąco uchybiając art. 133 § 1 P.p.s.a.

d) naruszenie przez Sąd art. 170, art. 171 P.p.s.a. poprzez orzekanie z pominięciem warunków związania i wbrew powadze rzeczy osądzonej wyrokami WSA z dnia 27 sierpnia 2009 r. stwierdzającymi nieważność decyzji organu odwoławczego z dnia 28 listopada 2008 r. i poprzedzających decyzji z dnia 23 czerwca 2004 r.

e) naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r., która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

- art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego, wskutek uchylenia się od rozpatrzenia przez organ odwoławczy w drugiej instancji kwestii dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku Spółki z tytułu usług akwizycji świadczonych przez PHU W. J. P. w związku z którymi zanegowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez uznanie za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania w tym zakresie.

- rażące naruszenie przez decyzje obu instancji - art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie w podstawach prawnych decyzji przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w oparciu o które organy podatkowe rozstrzygały w sprawie. Uchybienie powyższe jest tym bardziej rażące, że brak przepisów prawa materialnego w podstawie prawnej decyzji organu I instancji, umożliwia twierdzenia organu odwoławczego, a także bezpodstawne i obiektywnie wadliwe twierdzenie Sądu I instancji, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta zawiera pełne wyjaśnienie przesłanek zastosowania w sprawie tego przepisu wraz z jego przytoczeniem oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

- rażące naruszenie przez organy - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 188 i 190 Ordynacji podatkowej, wskutek ograniczenia postępowania podatkowego wyłącznie do materiału dowodowego opartego o dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych w części nie związanych w ogóle z zakresem prowadzonego w sprawie postępowania oraz postępowaniem karnym, co pociągnęło za sobą rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku postępowania podatkowego i zasady zaufania do organów podatkowych oraz bezpodstawne wyłączenie prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji skutkowało wadliwym ustaleniem okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

- rażące naruszenie przez organy - art. 120, art. 123 i art. 180 w związku z art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastępowanie dowodów z zeznań świadków trybem przewidzianym dla gromadzenia informacji podatkowych,

- rażące naruszenie przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w sprawie poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, co skutkowało wadliwością uzasadnienia faktycznego decyzji, w której nie wskazano wyczerpująco faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

f) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.;

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy PHU W. J. P., udokumentowanych fakturą VAT z dnia 31 października 2002 r. tytułem prowizji, wg umowy z dnia 16 lutego 2001 r. (VAT- 1.609,16 zł) dokumentującą w ocenie organów podatkowych usługi, których wykonania nie stwierdzono,

- niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będące konsekwencją utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji orzekającego w sprawie, w oparciu o przesłanki wynikające z powyższych przepisów, poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy PHU W. J. P., a których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki zostało zakwestionowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- rażące naruszenie przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., który to przepis rangi pozaustawowej w sposób sprzeczny z unormowaniami ww. przepisów Konstytucji reguluje dodatkowo, poza uregulowaniami ustawy o VAT, kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; - orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 203 P.p.s.a., zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu zapadnięcia prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony i przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie najdalej idący zarzut naruszenia przez Sąd I instancji i organy przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Opierając zarzut skargi kasacyjnej na tym przepisie jej autor podniósł, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, z uwagi na to, że w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja tegoż organu pierwszej instancji z dnia 27 sierpnia 2007r. umarzająca postępowanie.

Z przedstawioną argumentacją nie sposób się zgodzić. Wymieniony przepis stanowi bowiem , że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W regulacji tej jest mowa o tożsamości spraw. Z nimi zaś mamy do czynienia wtedy, gdy występują w nich te same podmioty, taki sam jest przedmiot ,identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2007 r. umorzono postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za listopad 2002r. , przy czym przyczyną umorzenia postępowania było naruszenie przepisów o właściwości. Umorzenie postępowania nie stanowiło zatem rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w przedmiocie w której wszczęto postępowanie podatkowe. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną decyzja umarzająca miała charakter formalny, zatem dopuszczalne było prowadzenie powtórnego postępowania co do istoty sprawy. Nie można więc podzielić zdania strony, że wydana w sprawie decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. , polegający na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia wskazanych norm doszło, gdyż opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał na ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ograniczając się do wybiórczego wskazania na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że rozstrzygnięcie to oparto na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia była obowiązująca w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz , że w ustawie tej dano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). ro

Niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla sprawy miał przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/wym. rozporządzenia. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie powyższe odnosi się do fikcyjnych transakcji i ma na celu zapobieżenie wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. pustych dokumentów. Również organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu wskazał na zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jak też , że przedmiotem postępowania podatkowego objętego skargą nie była kwestia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę za kwestionowaną w toku postępowania fakturę do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy zasadnie podniósł, że w decyzji organu I instancji nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego odnoszącego się do art. 15 u.p.d.o.f., który nie stanowił podstawy wydanej decyzji.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że sporną fakturę wystawioną przez PHU " W." J. P., mającą dokumentować wykonanie usług akwizycji zgodnie z umową z dnia 16 lutego 2001 r. organ odwoławczy zasadnie uznał za nie mogącą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem zafakturowane usługi faktycznie nie miały miejsca. Zaistnienie przesłanki negatywnej w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane spowodował, że skarżąca nie miała możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury wynikający. Brak wykonania czynności objętych sporną fakturą, tj. usług akwizycji, potwierdza treść zeznań J. P. jak i koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane bowiem nie było usługi pośrednictwa na rzecz skarżącej, która następnie stanowiłaby podstawę do wystawienia faktury z tytułu prowizji za taką czynność.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów art. 170 i art. 171 P.p.s.a. , zważywszy , że autor skargi odnosi je do wyroków WSA w Gliwicach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych , podczas gdy przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest wyrok wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest ocena Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania uzasadniających , które mogłyby mieć istotny na wynik sprawy i uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Stwierdzenie powyższe odnosi się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to nie miał on obowiązku szczegółowego odnoszenia się do kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona jest ocena ,że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy .Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Z kolei w art. 210 § 4 tej ustawy określone zostały elementy jakie winno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji. W osnowie decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , który stanowił podstawę rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności. Skoro podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiły przepisy art. 19 ust 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej niepowołanie w podstawie prawnej decyzji art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia norm postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 180 , art.188 i art. 190 Ordynacji podatkowej .

Z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w art. 181 tej ustawy zawarto otwarty katalog materiałów, które mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Kierując się dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przeprowadził między innymi dowód z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działaniem takim organ podatkowy nie naruszył wskazanych norm prawnych. Zarówno postępowanie podatkowe jak i postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania oraz obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, w tym dotyczących zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie i z tego prawa korzystał. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 czy art. 123 Ordynacji podatkowej .

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz powiązanej z tymi przepisami zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 jak też art. 210 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej posługuje się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, nie powołując konkretnych argumentów potwierdzających jego tezę o fragmentarycznym zebraniu materiału dowodowego i jego wadliwej ocenie. Strona skarżąca zarzuca nie zebranie pełnego materiału dowodowego, bez wskazania jakie konkretnie dowody winny być przeprowadzone dla pełnego wyjaśnienia .

Wobec nieskuteczności zarzutów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji.

W tym stanie faktycznym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Wobec wykazania przez organy podatkowe, że firma PHU "W." J. P. nie wykonywała na rzecz skarżącej usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo

zastosowano powyższe przepisy, gdyż istniały podstawy do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 grudnia 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającego na zastosowaniu w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który jako przepis rangi podustawowej dodatkowo reguluje kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydanych w niniejszym postępowaniu decyzji, a zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu jest bezpodstawny.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie dostrzegł wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.