Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 522/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2025/17 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 24 583 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnianych uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 27 maja 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania W.K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji stwierdził brak podstaw do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), gdyż wyrok ten dotyczy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W dalszej kolejności uznał za prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zgromadzonych przez małżonków urealnionych oszczędności za lata 1969 – 1990 (841 048,56 zł) i co do wartości urealnionych oszczędności małżonków za lata 1990 – 1997 (1 584 587,31 zł). Przyjął, że w latach 1998 – 2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami w łącznej kwocie 2 707 689,07 zł. Czyli wydatki z lat poprzedzających 2007 r. przewyższają uzyskane przez małżonków dochody o kwotę 282 053,20 zł. Zaaprobował tym samym stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogli zaoszczędzić żadnej kwoty środków finansowych w gotówce, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom małżonków, iż na początek 2007 r. dysponowali środkami finansowymi w gotówce w kwocie ok. 6 500 000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2333/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3517/15 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezpodstawnej odmowy zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W stanie faktycznym sprawy niniejszej, dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy mógł bowiem wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2013 r., a nie jak błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p. (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wskazał nadto na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i płynących z niego wskazówek dotyczących art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Na wstępie, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2013 r., a nie w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p. (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). To zaś oznacza, że za chybione należy uznać te zarzuty skargi oraz argumentację z nimi związaną, które dotyczą naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2, 7 i 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo niekonstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p.

Za chybione Sąd I instancji uznał te zarzuty i związaną z nimi argumentację, które dotyczą braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania dla każdego z małżonków uwzględniając 50% ich dochodów i wydatków. Bezsporne bowiem jest, że małżonkowie pozostawali w 2007 r. w ustroju wspólności majątkowej, podobnie jak i w latach wcześniejszych.

Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżoną decyzję należało jednak wyeliminować z obrotu prawnego jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny. Organy podatkowe pochopnie przyjęły, że małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2006 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2007 r. Pomimo tego, że na wiarę nie zasługują twierdzenia małżonków dotyczące posiadania wielomilionowych oszczędności w formie gotówki (ok. 6,5 mln zł), przechowywanej rzekomo w lokalu mieszkalnym, który nie posiadał stosownych zabezpieczeń (w łatwopalnych schowkach z boazerii), to jednak zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku należało ustalić, czy majętni ludzie pozostają bez żadnych środków finansowych w gotówce na przełomie roku. W tym celu należało skoncentrować stosowną uwagę na dochodach i wydatkach oraz ewentualnych oszczędnościach małżonków z 2006 r. Drugim istotnym uchybieniem organu odwoławczego jest zdaniem Sądu I instancji, odstąpienie od obowiązku zweryfikowania twierdzeń męża skarżącej (małżonków) o jego dochodach ze stosunku pracy, których nie wykazał wraz z żoną w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Nawet jeżeli małżonkowie nie wykazali w zeznaniu podatkowym dochodu z tego tytułu, to okoliczność ta nie świadczy o tym, że był to dochód nieopodatkowany. Nie sposób wykluczyć bowiem sytuacji, w której wskazywany przez skarżących płatnik (D. S. A.) pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki od wynagrodzeń ze stosunku pracy. W takiej sytuacji brak byłoby podstaw do wniosku, że także do tego dochodu, jeżeli został osiągnięty przez męża skarżącej w 2007 r., należało zastosować przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i uznanie, że:

a) organy w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy uznając, że małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2006 r., podczas gdy z prawidłowo ustalonego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie nie mogli posiadać oszczędności w gotówce,

b) organy odstąpiły od obowiązku zweryfikowania dochodu ze stosunku pracy, których A.K. nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2007 r. poprzez przeprowadzenie dowodu czy dochód ten był nieopodatkowany, podczas gdy fakt odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez pracodawcę byłby organowi znany z urzędu, gdyż organ miałby informację o wystawieniu przez pracodawcę deklaracji PIT-11 bądź odprowadzaniu zaliczek;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, z którego nie da się stwierdzić jakie są wskazania co do dalszego postępowania przez organ, gdyż twierdzenia Sądu co do kwestii posiadania środków pieniężnych przez stronę na dzień 1 stycznia 2007 r. są rozbieżne a organ nie jest w stanie wywnioskować jakie dalsze działania ma podjąć – inne od już dokonanych.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne organ wniósł o:

1. uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2. rozpoznanie skargi na rozprawie;

3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W.K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz podatnika kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto złożyła wniosek o nieobciążanie jej ewentualnymi kosztami postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 840/16; dostępny, podobnie jak i pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia na stronie: www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że ważące dla ewentualnego odstąpienia od zastosowania stawki podatku w wysokości 75 %, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest nie tyle samo posiadanie, czy też możliwość posiadania określonych zasobów pieniężnych/majątku ale ustalenie, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poczynienie powyższej uwagi jest istotne ze względu na treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Sąd I instancji zarzucił organom podatkowym, że z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. wadliwie ustaliły stan faktyczny pochopnie przyjmując, że małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2006 r. a tym samym na dzień 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu I instancji, zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku należało ustalić, czy majętni ludzie pozostają bez żadnych środków finansowych w gotówce na przełomie roku.

W świetle wskazanej wyżej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku z tytułu dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie chodzi o jakąkolwiek kwotę pieniędzy, którą podatnicy mogą posiadać ale o zasób finansowy, o którym można orzec, że pochodzi on ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro więc takie pochodzenie tych środków zostało w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykluczone przez organy podatkowe, a ocena to została przez Sąd I instancji zaaprobowana, to Sąd ten w oparciu o ten sam materiał dowodowy, nie kwestionując kryteriów tej oceny przyjętych przez organ, nie może jednocześnie zarzucać organom braków w ustaleniach faktycznych. Należy podkreślić, że Sąd I instancji w zasadzie nawet nie podjął próby wykazania na czym konkretnie uchybienie tym przepisom polegało. Powołanie się na zdrowy rozsądek nie wyjaśnia jakie konkretnie błędy w zakresie gromadzenia lub oceny materiału dowodowego popełnił organ podatkowy.

Należy podkreślić, że przedstawione wyżej uwagi nie są sprzeczne z zaleceniami co do postępowań prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje bowiem, że okoliczność posiadania środków pieniężnych może być przez podatnika także uprawdopodobniona. Ale owo uprawdopodobnienie ma dotyczyć nie tylko posiadania środków pieniężnych ale także tego, że środki te pochodzą ze źródeł legalnych. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym zakresie Sąd I instancji bezzasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie wytknął organom podatkowym, iż nie zweryfikowały one dochodu ze stosunku pracy A.K., którego tenże nie wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 2007. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że dochód pochodzący ze stosunku pracy, niezależnie od tego czy pracodawca jako płatnik odprowadzi z tego tytułu zaliczki czy też ich nie odprowadzi nie może być uznany za dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Sytuacja, w której płatnik zaniechał swoich obowiązków nie może bowiem być traktowana jako uzyskanie przez podatnika przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Także brak wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym nie może być tutaj przesądzający.

Rzecz jednak w tym, że sformułowany przez Sąd I instancji w tym zakresie zarzut pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Trzeba bowiem wskazać, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów przeprowadził kwerendę w pozostających w jego dyspozycji danych co do dochodów uzyskanych i zadeklarowanych przez podatnika. Skoro dochody ze stosunku pracy w spółce D. S. A. nie zostały zadeklarowane/wykazane przez podatnika jak i przez D. S. A. jako płatnika to konsekwentnie nie zostały uwzględnione w rozliczeniu. Jeżeli podatnik twierdzi wbrew ustaleniom organów podatkowych, że tego rodzaju dochody osiągnął to jego rzeczą jest wykazanie tej okoliczności chociażby poprzez przedstawienie dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia (umowa o pracę, zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego czy chorobowego). Należy zauważyć, że jeżeli chodzi o dochody ze stosunku pracy to po stronie pracodawcy (płatnika) istnieją określone, ustawowo określone obowiązki. W razie ich zaniechania, i braku zadeklarowania uzyskanego dochodu przez samego podatnika w zeznaniu rocznym, to podatnik powołując się na tę okoliczność powinien udowodnić, a przynajmniej uprawdopodobnić, że rzeczywiście uzyskiwał tego rodzaju przychody. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nakładanie na organ podatkowy obowiązku weryfikowania gołosłownych twierdzeń podatnika nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach Ordynacji podatkowej ani w treści uzasadnień powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Niezależnie od wskazanych wyżej uchybień należy stwierdzić, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1855/17). Naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. może być niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 515/16).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji w wyniku dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyznać należy rację organom podatkowym co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec strony skarżącej przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Małżonkowie nie uprawdopodobnili bowiem, że posiadali 1 stycznia 2007 r. w gotówce ok. 6,5 miliona złotych. Nawet jeśli posiadali jakieś środki pieniężne w gotówce 1 stycznia 2007 r., to nie sposób dać im wiary co do tego, że była to kwota kilkusettysięczna, nie mówiąc już o wielomilionowej. I dalej: małżonkowie nie uprawdopodobnili także, iż posiadali w grudniu 2006 r. znaczne oszczędności w gotówce. W świetle znacznych wydatków małżonków z lat 1998 – 2006, stanowiących wielokrotność ich dochodów uznać zdaniem Sądu należy, że oszczędności zgromadzone przez małżonków w dwudziestym wieku zostały w całości skonsumowane lub zainwestowane przed 1 stycznia 2007 r. (w zasadzie najpóźniej w 2004 r., na co wskazują wyliczenia sporządzone przez organ pierwszej instancji zob. str. 22 - 23 i 38 decyzji DUKS). Wyliczeniom tym nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie skoncentrowały swoją uwagę na tych zdarzeniach (przepływach finansowych), które miały miejsce w 2007 r.

Innymi słowy zdaniem Sądu I instancji organy uznały, że na dzień 1 stycznia 2007 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności, i że ustalenia te są prawidłowe (nie sposób im skutecznie zarzucić dowolności).

Dalej Sąd I instancji stwierdza jednak, że organy nie wykazały, że małżonkowie nie posiadali żadnych środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 r.

Wyżej zacytowane fragmenty uzasadnienia pozostają ze sobą w sprzeczności, która nie tylko nie pozwala zrozumieć motywów rozstrzygnięcia ale w sposób oczywisty budzi wątpliwości co do dalszego postępowania jakie ewentualnie miałby przeprowadzić organ podatkowy. Sąd I instancji nie może przyjąć, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala uznać, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności i jednocześnie stwierdzić, że organ powinien podjąć dalsze, nie sprecyzowane przez Sąd I instancji działania celem ustalenia, że jednak jakąś kwotę pieniędzy na ten właśnie dzień posiadali, bo wynika to z zasad zdrowego rozsądku. Odwołanie się do kryterium zdrowego rozsądku jest tutaj dalece niewystarczające albowiem nie daje organowi podatkowemu jasnych i precyzyjnych wytycznych co do dalszego postępowania, w szczególności nie sposób ustalić, czy organ podatkowy ma uzupełnić materiał dowodowy czy też tylko dokonać ponownej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem kryterium "zdrowego rozsądku".

Zatem jeżeli Sąd I instancji uzna ponownie rozpoznając sprawę, że rzeczywiście istnieją podstawy aby dokonać dalszych ustaleń co do posiadania przez małżonków zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. to wskaże jakie konkretnie przesłanki na to wskazują oraz w sposób precyzyjny określi zakres postępowania dowodowego jakie organ podatkowy obowiązany będzie przeprowadzić. Zdrowy rozsądek sam w sobie nie uzasadnia przyjęcia, że małżonkowie mogli posiadać określone zasoby pieniężne na dzień 1 stycznia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że odpowiedź na skargę kasacyjną stanowi ze swej istoty przedstawienie argumentacji strony przeciwnej nakierowanej na oddalenie zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę przeciwną. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie jest środkiem przewidzianym dla zwalczania ustaleń poczynionych w wyroku Sądu I instancji. W tym zakresie stronie postępowania przysługuje środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej i tylko w ten sposób strona może zwalczać orzeczenie Sądu I instancji. Nawet kierunkowo korzystne orzeczenie Sądu I instancji nie zawsze musi czynić zadość wszystkim żądaniom strony stąd też dopuszcza się wniesienie skargi kasacyjnej także od wyroku dla niej formalnie korzystnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby odstąpić od zasądzania na rzecz organu administracji publicznej kosztów postępowania kasacyjnego należnych, stosowanie do jego wyniku.