Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1582/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 88 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
Teza: W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług.

TEZY

W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. "A" Sp. z o.o. w W. .

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Wskazał, że organ I instancji prowadził wobec "A" . kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, w związku ze złożoną [...] r. w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracją VAT-7 za wrzesień 2012 r., w której wykazano:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

W ramach przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej ustalono, że wykazana w ww. deklaracji VAT-7 kwota zwrotu, związana jest z zakupem nieruchomości mieszczącej się w W. przy ul. [...] .

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za ww. okres zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z 24.09.2012 r. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto: [...] zł, wystawionej przez firmę: "B" .

Organ I instancji uznał bowiem, że sprzedaż nieruchomości była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ww. faktura VAT z 24.09.2012 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W konsekwencji, decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. określając Spółce "A" Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując złożone przez stronę odwołanie uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z [...] r., znak: [...] , w której określił Spółce za wrzesień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał m.in., że "A" Sp. z o.o. powstała w celu nabycia nieruchomości od "B" i otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT z tego tytułu. Zdaniem organu podatkowego, transakcja zakupu ww. nieruchomości została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ jej celem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku. Dlatego też, organ I instancji stwierdzając, że działania takie mieszczą się w kategorii czynności pozornej - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 24.09.2012 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania - w przypadku uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego, ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania zarzutów naruszenia prawa proceduralnego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwana dalej ustawą o VAT), poprzez nie mającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku VAT na rachunek Spółki;

2. niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 83 ust. 1 ustawy Kodeks Cywilny, poprzez nie wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rzekomo ukrytej czynności prawnej, która miała być dokonana w miejsce nabycia nieruchomości;

3. niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 58 KC poprzez nie wskazanie sprzeczności nabycia nieruchomości z ustawą VAT, a także nie wskazanie w jaki sposób Spółka próbowała obejść tę ustawę;

4. rażące naruszenie przepisu prawa proceduralnego, tj. art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuzasadnione pominięcie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo zwrócenia uwagi na ten fakt w piśmie pełnomocnika dotyczącym wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

5. rażące naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w decyzji osądu co do hipotetycznej wartości transakcji, z pominięciem biegłego rzeczoznawcy;

6. rażące naruszenie art. 180, 193, 194 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodów z dokumentów, w tym przede wszystkim dokumentów urzędowych sporządzonych w formie aktu notarialnego oraz pominięcie ksiąg handlowych. Pominięcie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, cow konsekwencji przełożyło się na wydanie wadliwej decyzji;

7. wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zebranym w toku postępowania dowodom, ale przede wszystkim wydanie decyzji z uzasadnieniem sprzecznym wewnętrznie, a przez to nielogicznym i niezrozumiałym dla strony;

8. w związku z powyższymi zarzutami, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego nie mającego odzwierciedlenia w przepisach prawa oraz świadome działanie wprost sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych;

9. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania stronniczo, w sposób nie tylko skutkujący uzasadnionym brakiem zaufania do organu podatkowego, ale w sposób skutkujący złożeniem skargi na konkretnego urzędnika aparatu skarbowego. Skarga została załączona do odwołania.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto w decyzji organu drugiej instancji rozpatrzono skargę podatnika na prowadzone przez Naczelnika postępowanie podatkowe.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że badając okoliczności zakupu przez "A" Sp. z o.o. nieruchomości wymienionej na fakturze wystawionej przez firmę "B" , ustalono, że podmioty te dokonały czynności pozornej polegającej na symulowaniu nabycia własności nieruchomości przez E. , bez żadnych ograniczeń w jej wykonywaniu (korzystaniu) przez dotychczasowego właściciela K. K. .

"A" . została zawiązana umową z [...] r., w której określono kapitał zakładowy na kwotę [...] zł (400 udziałów, z których każdy ma wartość nominalną [...] zł). Według § 6 tej umowy, udziały w Spółce objęli: P. K. - 396 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł oraz P. R. - 4 udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Jako organy Spółki wskazano: zarząd i zgromadzenie wspólników. W skład zarządu wspólnicy powołali prezesa zarządu - P. K. . W dniu 7 września Spółka została wpisana do KRS.

Pismem z dnia [...] r. strony transakcji: K. K. (sprzedawca) i "A" . (nabywca) poinformowali Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , że zgodnym oświadczeniem woli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.

Zakup nieruchomości udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 24.09.2012 r. wystawioną przez F.H.U. "B" , na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Do faktury załączono akt notarialny sporządzony na okoliczność zawartej umowy sprzedaży za kwotę [...] zł. W akcie tym wskazano m.in., że:

- powyższa nieruchomość jest zabudowana piętrowym pawilonem handlowym o powierzchni około 160,00 m2;

- podstawą nabycia przez K. K. własności ww. nieruchomości jest umowa sprzedaży sporządzona 3.04.2002 r.

- w dziale III księgi wieczystej wpisana jest wzmianka o wszczęciu egzekucji z nieruchomości na rzecz wierzyciela "C" S.A. z siedzibą w W. ;

- w dziale IV księgi wieczystej wpisane są:

• hipoteka umowna łączna zwykła w sumie [...] zł - ustanowiona w celu zabezpieczenia kredytu, którego termin zapłaty upływa z dniem [...] r. na rzecz "D" S.A. z siedzibą w W. ;

• hipoteka przymusowa w sumie [...] zł - wpisana w celu zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz innych należności wynikających z tytułów wykonawczych stanowiących podstawę wpisu na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ;

• hipoteka przymusowa w sumie [...] zł - wpisana w celu zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz innych należności wynikających z tytułów wykonawczych stanowiących podstawę wpisu na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ;

K. K. oświadczył, iż sporządził umowę wyłączającą wspólność ustawową, a powyższą nieruchomość nabył z majątku osobistego. Strona nabywająca okazała uchwałę Zgromadzenia wspólników Spółki "A" . - wyrażającą zgodę na zakup opisanej nieruchomości;

Ustalono, że cena sprzedaży za zgodą sprzedającego zostanie zapłacona w następujący sposób:

kwota [...] zł na konto wskazane przez sprzedającego do [...] r.;

kwota [...] zł w terminie siedmiu dni od wykreślenia wszystkich obciążeń z działów III i IV księgi wieczystej na konto wskazane przez sprzedającego;

K. K. zobowiązuje się do uregulowania wierzytelności zabezpieczonych wpisami w dziale III i IV tej księgi z innych źródeł finansowych. Strony postanawiają, iż wydanie przedmiotu sprzedaży stronie kupującej nastąpi protokołem zdawczo-odbiorczym; Kupująca wnosi do Sądu Rejonowego w W. o wpisanie własności w księdze wieczystej na rzecz "A" . K. K. oświadcza, iż na powyższej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. ""B" ".

W aktach sprawy znajduje się wydruk wyciągu bankowego nr [...] za okres od 20.09.2012r. do 30.09.2012r. sporządzony w dniu 29.09.2012r. z rachunku bankowego Spółki E. . Z ww. wyciągu bankowego wynika, że 27.09.2012r. dokonano wpłaty własnej z konta P. K. na kwotę [...] zł, którą następnie tego samego dnia - przelewem wewnętrznym - przekazano na konto K. K.

W protokole z kontroli w "A" . z 9.11.2012 r. odnotowano, że według oświadczenia podatnika, wpłata kwoty [...] zł pokryta została z wkładów wniesionych do Spółki przez udziałowców.

W dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w "B" w zakresie transakcji zawartych z "A" .

Z ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających wynika, że faktura VAT dokumentująca sprzedaż nieruchomości, została zaewidencjonowana w ewidencjach VAT i przeniesiona w kwotach zgodnych do deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2012 r.

Organ podatkowy stwierdził, że do 13 grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji za wrzesień i październik 2012r. nie zostały przez podatnika uregulowane.

W protokole z czynności sprawdzających odnotowano ponadto, że według oświadczenia podatnika przed sprzedażą ww. nieruchomości, nie dokonano jej wyceny. Nieruchomość stanowiła środek trwały firmy ""B" ", zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych pod poz. 1 jako budynek handlowo-gastronomiczny nabyty 3.04.2002 r. na podstawie aktu notarialnego Wartość początkowa środka trwałego wynosiła: [...] zł. W latach 2006-2008 poniesiono nakłady inwestycyjne, w związku z czym wartość początkowa nieruchomości została podwyższona do kwoty [...] zł.

Dodatkowo organ podatkowy zweryfikował zasadność zastosowania stawki 23% przy sprzedaży ww. nieruchomości, w związku z czym ustalono, że:

- podatnik nie odliczył podatku VAT przy zakupie,

- poniesione nakłady inwestycyjne w kwocie [...] zł przewyższają wartość początkową (cenę zakupu),

- w dniu 21.09.2012 r. złożono w Urzędzie pismo informujące o zamiarze sprzedaży nieruchomości, rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wyborze opodatkowania w podstawowej stawce.

Ponadto ustalono, że 18.09.2012 r. złożono w Urzędzie Skarbowym w W. informację dotyczącą zamiaru sprzedaży tej samej nieruchomości, wskazując jako jej nabywcę M. T. , który jednak wycofał się z transakcji, z uwagi na nie przyznanie mu kredytu przez bank.

Do protokołu z czynności sprawdzających załączono m.in.:

- polecenie przelewu z konta bankowego "A" . na konto odbiorcy: K. I K. kwoty [...] zł - data operacji: 27.09.2012 r. godz. 14:00:54 (tytułem: zapłata za nieruchomość);

- wypłatę z rachunku bieżącego posiadacza: K. I K. - kwoty [...] zł - data operacji: 27.09.2012 r. godz. 14:02:41 (tytułem: wypłata K. K. ).

Na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-37 stwierdzono, że P. K. w latach 2007-2011 wykazywała bardzo niewielkie dochody, tj.:

- za 2007 r. – [...] zł (przychody [...] zł - koszty [... ]zł);

- za 2008 r. – [...] zł;

- za 2009 r. – [...] zł;

- za 2010 r. – [...] zł;

- za 2011 r. – [...] zł (z tytułu zatrudnienia u K. K. ).

Pismem z [...] r., znak: [...] organ I instancji wezwał E. do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła sfinansowania udziałów wniesionych jako kapitał zakładowy Spółki w wysokości [...] zł oraz do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej fakt posiadania środków w takiej wysokości.

W dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. złożone zostało zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych ([...] ). Z deklaracji tej wynika, że K. K. w dniu 29.08.2012 r. dokonał darowizny kwoty [...] zł na rzecz żony - P. K. . Do dokumentu [...] załączono potwierdzenie przelewu z 29.08.2012r. kwoty [...] zł tytułem darowizny oraz kserokopię odpisu skróconego aktu małżeństwa z 1.06.2012 r.

W dniu [...] r. przesłuchano w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. - P. K. , która na temat transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości zeznała m.in., że nabywając nieruchomość od firmy "B" wiedziała, że jest ona obciążona hipotekami na bardzo duże kwoty; nie pamięta czy wiedziała, że kupiona przez Spółkę nieruchomość zawiera informację o wszczętej egzekucji komorniczej; wzięła pod uwagę fakt, że w przypadku gdy nieruchomość zostanie sprzedana przez komornika, uzyskana kwota zostanie w pierwszej kolejności przekazana na poczet wszelkich zobowiązań K. K. , ale stwierdziła: "Na ten czas nie otrzymuję żadnych pism i na razie się nad tym nie zastanawiam co będzie dalej. Oświadczyła, że Spółka osiąga przychody z dwóch czynszów: od państwa L. - około 2 tysiące oraz od K. K. - około 7 tysięcy.

Ponadto, na pytanie dotyczące podania powodu zakupu tak poważnie obciążonej nieruchomości, która z drugiej strony przynosi bardzo niewielkie przychody co miesiąc, odpowiedziała: "to była korzystna oferta dla Spółki, bo nie musiała płacić na chwilę obecną całości kwoty. Spółka zajmuje się kupnem i dzierżawą nieruchomości. Więc kupiła tę nieruchomość i następnie ją dzierżawi. Spółki nie było stać na kupno za większą kwotę i dlatego zakup tej nieruchomości był dla Spółki bardzo korzystny".

Na pytanie, w jaki sposób Spółka zapłaci pozostałą część zobowiązania w kwocie [...] zł nie posiadając środków, odpowiedziała: " na tą chwilę czekam na zwrot z Urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, a w późniejszym okresie jak Spółka dłużej podziała na rynku i będzie miała zdolność kredytową to na resztę kwoty Spółka zaciągnie kredyt".

W trakcie przesłuchania [... ] r. P. R. - udziałowiec Spółki E. zeznał, że nie wie za jaką cenę była kupiona nieruchomość położona w W. i nie interesował się tym, nie wie ile faktycznie Spółka zapłaciła za ww. nieruchomość, nie wie, że zakupiona nieruchomość jest obciążona hipotekami na bardzo duże kwoty. Stwierdził on "Generalnie nie posiadam wiedzy na temat zakupu tej nieruchomości. To znaczy teraz wiem, ale do momentu wezwania na to przesłuchanie nie wiedziałem nic. Wiedziałem, że Spółka kupuje jakąś nieruchomość, ale szczegółów nie znam. Nie interesuję się i nie zajmuję się działalnością Spółki"; nie wie jakiego rzędu przychód Spółka osiąga co miesiąc z tytułu wynajmu pomieszczeń. Na pytanie, w jakim celu przystąpił do Spółki, zeznał: "Mam tam udziałów zaledwie [...] zł. Przystępując do tej Spółki liczyłem na osiągnięcie jakiś dochodów. Ocenię Spółkę po złożeniu dokumentów na Walnym Zgromadzeniu."

Następnie organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia:

- uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki, wyrażającej zgodę na zakup nieruchomości;

- protokołu zdawczo-odbiorczego wydania nieruchomości,

- umów najmu pomieszczeń w spornym budynku, zawartych z K. K. , A.L. i P.L.;

- umów zawartych przez "A" . - jako właściciela ww. nieruchomości - z dostawcami mediów.

W dniu [...] r. przedłożono kserokopie żądanych dokumentów, z których wynika m.in., że:

- Uchwała zgromadzenia wspólników "A" . w sprawie zgody na zakup ww. nieruchomości została podjęta [...] r. Przedłożono kserokopię kopii uchwały, na odwrocie której znajduje się poświadczenie zgodności niniejszej kopii z okazanym dokumentem, dokonane przez notariusza z Kancelarii Notarialnej w Ż. z datą [... ] r.:

- Protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości zabudowanej spisano [... ] r. W punkcie 4 protokołu wskazano dokumentację eksploatacyjną: umowę o dostawę energii elektrycznej do nieruchomości, umowę na dostawę wody i odprowadzanie ścieków z nieruchomości;

- umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawarta została z "E" Sp. z o.o., 2.12.2013r.;

- umowa kompleksowa dostarczania energii elektrycznej z "F" , zawarta została [...] r. - punkt poboru: W. , ul. [...] (tytuł prawny do lokalu - umowa najmu). Aneksem z [...] r. zmieniono załącznik nr 1 do ww. umowy, dopisując drugi punkt poboru: W. , ul. [...] (tytuł prawny do lokalu - właściciel);

- umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych została zawarta z "G" [...] r.;

- umowa najmu z A. L. została zawarta [...] r. Przedmiotem umowy był lokal użytkowy o powierzchni 40 m2 położony na piętrze ww. nieruchomości. Czynsz najmu określono w wysokości [...] zł netto miesięcznie, płatny na wskazany rachunek bankowy. Opłaty z tytułu mediów ponosi Najemca. W § 7 umowy wskazano, że Najemcy nie wolno bez pisemnej zgody Najmującego oddawać przedmiotu najmu innej osobie do używania lub też poddzierżawiać. Pismem z dnia [...] r. A.L. wypowiedziała umowę najmu ww. lokalu z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia (tj. do 30.01.2013 r.);

- umowa najmu z P. L. została zawarta [...] r. Przedmiotem umowy był lokal użytkowy o powierzchni 44 m2 położony na piętrze ww. nieruchomości. Czynsz najmu określono w wysokości [...] zł netto miesięcznie, płatny na wskazany rachunek bankowy. Opłaty z tytułu mediów ponosi Najemca. W § 7 umowy wskazano, że Najemcy nie wolno bez pisemnej zgody Najmującego oddawać przedmiotu najmu innej osobie do używania lub też poddzierżawiać. Pismem z [...] r. P.L. wypowiedział umowę najmu ww. lokalu z zachowaniem dwumiesięcznego okresu wypowiedzenia;

- umowa najmu z K. K. została zawarta [...] r. Przedmiotem umowy jest lokal użytkowy o powierzchni 80 m2, położony na parterze ww. nieruchomości. Strony ustaliły czynsz z tytułu najmu w wysokości [...] zł netto miesięcznie, płatny na wskazany rachunek bankowy lub gotówką. Opłaty z tytułu mediów ponosi Najemca. W § 7 umowy wskazano: "Najemcy wolno bez pisemnej zgody Najmującego oddawać przedmiot najmu innej osobie do używania lub też poddzierżawiać. "

Pismem z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę - powołując umowy przedłożone w siedzibie Urzędu [...] r., które zostały zawarte przez stronę w 2013 r. - do wyjaśnienia na podstawie jakich umów (wcześniejszych) Spółka korzystała z usług w zakresie dostarczania energii czy zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków - po nabyciu [...] . przedmiotowej nieruchomości oraz o przedłożenie ww. umów.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z [...] r. strona poinformowała, że " do czasu zawarcia umów, o których mowa w wezwaniu spółka nie korzystała z przedmiotowych usług w nabytej nieruchomości."

W dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. została przesłuchana A. L. , która zeznała m.in., że w lokalu użytkowym przy ul. [...] w W. prowadziła sklep odzieży używanej. W trakcie wynajmowania lokalu od firmy "B" (powierzchnia ok. 80m2) płaciła czynsz w wysokości [...] zł, natomiast od firmy E. wynajmowała za kwotę [...] zł (pow. 40 m2). Kwota została zmniejszona z uwagi na zmianę powierzchni wynajmowanego lokalu. Pozostałą powierzchnię lokalu (uprzednio wynajmowaną przez p. L. ) wynajął P. L. (mąż ww.) na swoją działalność. Na pytanie w jaki sposób regulowała czynsz (gotówką czy przelewem), odpowiedziała: "Czasami gotówką czasami przelewem. Płatności dokonywałam na podstawie faktury. Nie dostawałam potwierdzeń dokonywania płatności". Z kolei na pytanie dotyczące sposobu realizowania opłat za media, zeznała: "Ja nie dostawałam żadnych faktur do płacenia za media. Płaciłam jedynie kwotę [...] zł miesięcznie i żadnych dodatkowych opłat nie płaciłam Spółce E. . Wcześniej firmie "B" też płaciłam tylko określoną w umowie kwotę czynszu w wysokości [...] zł netto. Ale korzystałam z tych mediów (prąd, woda i ścieki). " A. L. wypowiedziała umowę najmu (pismem z [...] r.) z powodu likwidacji działalności.

W dniu [...] r. przesłuchano również P. L. , który zeznał, że od [...] r. zawarł ze Spółką E. umowę najmu lokalu na magazyn z odzieżą używaną za kwotę [...] zł netto miesięcznie. W przyszłości miała to być hurtownia z odzieżą używaną. Czynsz regulowany był gotówką i przelewem: "Jak byłem akurat na miejscu 5-go to gotówką, a jak nie to przelewem. Otrzymywałem fakturę i na jej podstawie płaciłem. Dodatkowych potwierdzeń nie otrzymywałem." Na pytanie w jaki sposób realizowane były opłaty za media, odpowiedział: "Płaciłem tylko te [... ] zł netto miesięcznie. Innych opłat na rzecz wynajmującego nie dokonywałem. Ja praktycznie z wody i prądu nie korzystałem, bo rzadko tam bywałem". W dniu [...] r. ww. wypowiedział umowę najmu, jak zeznał: "Pomysł z hurtownią odzieży używanej, mi nie wypalił i zrezygnowałem z tego magazynu."

K. K. przesłuchany [...] r. zeznał, że w wynajmowanym lokalu prowadzi działalność gastronomiczną - bar. Na ustalenie czynszu w wysokości [...] zł złożyło się kilka czynników, tj.: "powierzchnia, bardzo dobra lokalizacja, możliwość wystawienia ogródka, który podwaja powierzchnię wiosną, latem i jesienią. Nie było ustalanych konkretnych kwot za metr powierzchni." Na pytanie w jaki sposób reguluje czynsz (gotówką czy przelewem) odpowiedział: "Gotówką. Dostaję dowody KP". Z kolei na następne pytanie dotyczące sposobu realizacji opłat za media, zeznał: "Miałem jako właściciel Firmy "B" podpisane umowy za prąd z [...] oraz wodę i ścieki z [...] w W. od całego budynku ". Według zeznań K. . K. - nadal opłaca on kwotę [...] zł czynszu za najem lokalu o powierzchni 80 m2.

"E" Sp. z o.o. przesłało do organu I instancji m.in. uwierzytelnione kserokopie faktur za zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, z których wynika, że do [...] r. faktury za ww. usługi wystawiane były na odbiorcę: Firma Handlowo-Usługowa "B" , następnie od [...] r. faktury były wystawiane na Spółkę E. .

Podobnie, "H" Sp. z o.o. przekazała do organu I instancji m.in. faktury wystawione za dostarczoną energię w latach 2012-2014. Z dokumentów tych wynika, że pierwszą fakturę na rzecz "A" ., wystawiono w dniu 26.09.2013 r.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę E. do udzielenia wyjaśnień (i przedłożenia stosownych dokumentów) w zakresie:

sposobu rozliczeń z firmą "B" za media (woda, energia) oraz podania powodu opóźnienia w zawarciu umów z dostawcami mediów;

różnicy w cenach za wynajem lokali (na parterze o powierzchni 80 m2 i na piętrze o powierzchni 40 i 44 m2);

podania informacji, czy Spółka zawarła inne umowy najmu, po wypowiedzeniu umów najmu przez A. L. i P. L. .

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia [...] r. strona udzieliła następujących wyjaśnień: " (...) spółka E. nie korzystała do czasu podpisania swoich umów z dostawcami (energia 2.08.2013 r., woda 2.12.2013 r.) z w/w usług, gdyż jedyną prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą był najem. W związku z tym, że firma "B" miała podpisane własne umowy na przedmiotowe usługi, nie było konieczności rozliczeń z tego tytułu pomiędzy firmą "B" a spółką E. . Podobnie rzecz miała się z pozostałymi najemcami lokali, których właścicielem jest spółka E. . Jedyną należnością pobieraną od najemców był czynsz z tytułu zawartych umów, natomiast kwestia opłat za media pozostawała poza gestią właściciela nieruchomości, gdyż zgodnie z zawartymi umowami opłaty z tytułu mediów ponosi najemca. Spółka nigdy nie zobowiązała się do zapewnienia najemcom dostępu do mediów. Właśnie z tego powodu umowa za energię została zawarta dopiero w momencie kiedy spółka rozpoczęła działalność gastronomiczną. Opóźnienie w podpisaniu umowy na dostawę wody wynikało z zaległości w płatnościach, które posiadała firma "B" .

Różnica w cenach za wynajem lokali wynikała z faktu, że lokal na parterze jest nieporównywalnie atrakcyjniejszy od lokalu na piętrze. Bez super preferencyjnych warunków wynajęcie piętra byłoby niemożliwe.

Na dzień dzisiejszy spółka E. ma jedną umowę zawartą od 1.02.2013 r. do nadal z D. L. oraz drugą umowę zawartą z firmą "B" od 2012 r. do nadal.

Umowa z A. L. została rozwiązana z dniem [...] r. natomiast z P. L. z dniem [...] r. ".

Do ww. pisma załączono kserokopie jednej strony umowy najmu z [...] r. oraz 2-ch aneksów do tej umowy zawartej z D. L. .

W umowie tej podano, że strony ustaliły czynsz najmu lokalu o powierzchni 40 m2 na kwotę [...] zł netto płatną miesięcznie, na wskazany w umowie rachunek bankowy. Umowa ta zawiera ponadto takie postanowienia, że opłaty z tytułu mediów ponosi Najemca. Najemca ponosi również koszty związane ze zwykłymi remontami lokalu. Najemcy nie wolno bez pisemnej zgody Najmującego oddawać przedmiotu najmu innej osobie do używania lub też poddzierżawiać.

Aneksem z 1 sierpnia 2013 r. strony ustaliły, że w związku z remontem wynajmowanego lokalu przez D. L. z własnych środków, czynsz zmieni się za okres czterech miesięcy, począwszy od 1.08.2013 r. na kwotę [...] zł netto za miesiąc. Jednocześnie strony ustaliły, że od 1.12.2013r. r. czynsz za wynajem lokalu będzie wynosił [...] zł plus VAT.

Kolejnym aneksem z 1.08.2013 r., strony ustaliły, że od 1.08.2013 r. zwiększa się wynajmowana powierzchnia z 40 na 80 m2.

W dniu [...] r. przesłuchano ponownie P. R. - wspólnika Spółki E. , który zeznał: "Na przesłuchaniu [...] r. byłem bardzo zdenerwowany. Było to moje pierwsze przesłuchanie i w związku z tym źle się wyraziłem. Miałem na myśli, że nie znałem szczegółów zakupu tej nieruchomości. Nie prowadziłem rozmów w tej sprawie. O tym, że Spółka chce kupić nieruchomość wiedziałem. Wiedziałem też że chodzi o nieruchomość w W. , ul. [...] . Jeżeli chodzi o to w jakim celu miała być kupiona ta nieruchomość, to wiedziałem, że ma być tam prowadzony bar. Natomiast nie wiedziałem w jakim zakresie Spółka planowała prowadzić działalność w tym budynku."

Na pytanie: Czy na okazanej kserokopii uchwały to jest Pana podpis. Kiedy i gdzie podpisywał Pan tę uchwałę, odpowiedział: "Podpis jest mój. Uchwałę podpisywaliśmy w Żorach u notariusza. Z pewnością to był sierpień albo wrzesień. Nie pamiętam czy w tym samym dniu co umowa transakcji zakupu nieruchomości."

Na pytanie, w jaki sposób zapłacił udziały w Spółce E. , odpowiedział, że zapłacił gotówką kwotę [...] zł pani K. .

Z zebranego materiału, zdaniem organu, wynika, że problemy finansowe samego K. a K. , w tym firmy "B" (liczne zobowiązania wobec wierzycieli wpisane do księgi wieczystej jako obciążenia hipoteczne) spowodowały, że postanowił on przeprowadzić pozorną transakcję sprzedaży nieruchomości, w celu otrzymania kwoty zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł. Nie budziło wątpliwości organów, że transakcja ta została przez strony przeprowadzona wyłącznie w celu zmylenia organów podatkowych i utrudnienia skutecznej egzekucji należności z rachunku bankowego firmy "B" .

Do powyższego wniosku doprowadziły organy takie stwierdzone okoliczności, jak:

1. nieruchomość została sprzedana przez firmę "B" , krótko po wystawieniu przez Komornika Sądowego zawiadomienia z [...] r. o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i wezwaniu K. K. do zapłaty długu;

2. K. K. początkowo zamierzał sprzedać ww. nieruchomość M. T. Następnie [...] r. złożono w Urzędzie kolejną informację o zamiarze sprzedaży tej samej nieruchomości, tym razem na rzecz "A" ., która powstała zaledwie 4 dni przed wszczęciem egzekucji przez komornika, na podstawie umowy sporządzonej 6.09.2012 r. (Spółka wpisana w KRS [...] r.) z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Prezesem Spółki oraz większościowym jej udziałowcem (98% udziałów) jest P. K. - prywatnie żona K. K. ;

3. w dniu [...] r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. strony zgodnie oświadczyły, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT);

4. przeprowadzona darowizna (29.08.2012 r.) na rzecz żony kwoty [...] zł pomimo prowadzonych wobec K. K. postępowań egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych;

5. zapłata przez E. 27.09.2012 r. kwoty [...] zł nie na rachunek firmy "B" , lecz na rachunek K. I K. (nota bene przekazanie ww. kwoty na konto Spółki E. nastąpiło z prywatnego konta P. K. również [...] r.);

6. wypłata w tym samym dniu przez K. K. ww. kwoty i spłata części kredytu w "I" S.A.;

7. umowa najmu zawarta pomiędzy firmą "B" a Spółką E. zawiera postanowienie, że należność za najem w wysokości 7000 zł/m-c płacona będzie gotówką, a nie przelewem - jak to określono w umowach najmu z pozostałymi najemcami. Zauważenia przy tym wymaga, że transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz nowoutworzonej Spółki E. , w której prezesem jest żona K. K. , pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez ww. przedmiotową nieruchomością. Treść umowy najmu tak zredagowano, aby zapewnić K. K. możliwość wynajmu i poddzierżawy części powierzchni użytkowej tej nieruchomości osobom trzecim. Ponadto firma "B" nadal posiadała (do sierpnia 2013 r. i grudnia 2013 r.) podpisane umowy za dostarczanie mediów w ww. nieruchomości. Mało wiarygodne jest wyjaśnienie tej kwestii przez Spółkę E. , która pismem z [...] r. poinformowała, że opóźnienie w przepisaniu umów na E. spowodowane było tym, iż Spółka nie korzystała z mediów w tym okresie. Powyższe prowadziłoby do wniosku, że E. nie wykonywała żadnych czynności w miejscu wskazanym jako jej siedziba (ujawnionym zarówno w KRS, jak i w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2). Podobnie nie można uznać za wiarygodne wyjaśnienia Spółki, że płatność za media mieli regulować najemcy, dlatego Spółka nie podpisała nowych umów z dostawcami mediów. Z akt sprawy nie wynika, aby na terenie nieruchomości były zamontowane osobne liczniki wskazujące zużycie energii czy wody przez najemców A. L. i P. L. . Nie nakazano ponadto tym osobom zawarcia odrębnych umów z dostawcami mediów. Za cały budynek miała natomiast podpisane umowy w zakresie dostarczania mediów tylko firma "B" , która z kolei nie obciążała pozostałych najemców korzystających z mediów za poniesione przez nią z tego tytułu koszty. Powyższe dowodzi, że K. K. przez cały ten okres zachowywał się jak właściciel przedmiotowej nieruchomości. Fakt ten udokumentowany jest umowami z dostawcami mediów, na których ww. firma figurowała nadal jako właściciel. Z powyższego wynika, że oświadczenie woli złożone 24.09.2012 r. wobec E. o sprzedaży nieruchomości było złożone dla pozoru, a Spółka E. również dla pozoru przyjęła to oświadczenie i godziła się na taką sytuację, aby przedmiotową nieruchomością nadal władał K. K. .

Z tego też powodu, przedłożone przez pełnomocnika do pisma z [...] r. dokumenty, w ocenie tut. organu nie mogą dowodzić braku pozorności przy złożeniu przez strony oświadczeń woli w sprawie transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 24.09.2012 r., ponieważ czynność pozorna cechuje się właśnie tym, że ma stwarzać u innych przeświadczenie, iż czynność prawna została w rzeczywistości dokonana. Jednocześnie zauważyć należy, że Spółka nie przedłożyła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowodów otrzymywania od najemców należności za wynajem pomieszczeń użytkowych w przedmiotowej nieruchomości. Państwo L. zeznali, że kiedy płacili gotówką nie otrzymywali dokumentów KP, natomiast K. K. zeznał, iż otrzymywał dowody KP, jednak nie zostały one przedłożone przez Spółkę jako dowód w sprawie.

Trzeba zwrócić uwagę, że za pozornością omawianej transakcji przemawiają również takie okoliczności jak:

1. Spółka pomimo braku środków finansowych decyduje się nabyć nieruchomość obciążoną licznymi hipotekami bez ustalenia ze sprzedawcą terminu spłaty jego zadłużenia względem wierzycieli wpisanych w KW. Zauważenia wymaga, że w akcie notarialnym Rep. A numer [...] z 24.09.2012 r. wskazano, że K. K. zobowiązuje się do uregulowania wierzytelności zabezpieczonych wpisami w dziale III i IV KW, jednak nie określono w jakim terminie to nastąpi. W tej sytuacji postanowienie zawarte w akcie notarialnym, że E. zapłaci pozostałą kwotę tj. [...] zł w terminie siedmiu dni od wykreślenia wszystkich obciążeń nie gwarantuje, że cała należność za nieruchomość w ogóle zostanie uregulowana przez Spółkę:

2. Spółka decyduje się nabyć nieruchomość za kwotę [...] zł bez sporządzenia wyceny nieruchomości, pomimo, że z operatu szacunkowego sporządzonego 9.11.2009 r. dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytobiorcy wynika, że nieruchomość tą wyceniono na kwotę [...] oraz grunt na kwotę [...] zł - w podejściu porównawczym. Pomimo, że cenę rynkową powinno ustalać się na dzień sprzedaży nieruchomości, taki operat szacunkowy mógł posłużyć Spółce w celu informacyjnym i zmobilizować ją do prześledzenia cen na rynku nieruchomości, jednak Spółka tego nie uczyniła;

3. Spółka pomimo zaległości K. K. w płatnościach za media nie obligowała go do wcześniejszego ich uregulowania i przepisania umów z dostawcami mediów na Spółkę lub przepisania umów na poszczególnych najemców;

4. K. K. sprzedając nieruchomość nie osiągnął żadnego zysku, bowiem jak wynika z akt sprawy jego inwestycja w tę nieruchomość w kwocie [...] zł przewyższyła ponad dwukrotnie wartość ceny jaką uzyskał z jej sprzedaży. Ponadto kwota [...] zł jaką otrzymał pochodziła tak naprawdę z jego środków finansowych, natomiast wystawiona faktura VAT nr [...] wygenerowała u niego podatek należny w kwocie [...] zł, którego nie uregulował do budżetu. W tej sytuacji zastanawiająca jest tak wygórowana cena przedmiotowej nieruchomości przy założeniu przez obie strony transakcji, że aktualnie należną ceną za jej zakup będzie jedynie kwota [...] zł;

5. P. R. – wspólnik skarżącej Spółki pomimo, że jak zeznał przystąpił do Spółki, ponieważ liczył na "osiągnięcie jakiś dochodów" nie posiadał żadnej wiedzy na temat zakupu przedmiotowej nieruchomości. Nie interesował się i nie zajmował działalnością Spółki. Nie wiedział nawet w którym miesiącu podpisywał zgodę na zakup nieruchomości, natomiast potwierdzenie przez notariusza zgodności uchwały zgromadzenia wspólników nastąpiło dopiero [...] r., a zatem po wydaniu decyzji organu II instancji z [...] r. Warto przypomnieć, że P. R. zeznał: "Uchwałę podpisywaliśmy w Żorach u notariusza. Z pewnością to był sierpień albo wrzesień. Nie pamiętam czy w tym samym dniu co umowa transakcji zakupu nieruchomości." Zatem zeznania ww. nie mogą być uznane za wiarygodne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że celem obu stron było uzyskiwanie jak najwyższego zwrotu bezpośredniego z przeprowadzonej w ten sposób transakcji. Biorąc natomiast pod uwagę opisany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny organ stwierdził, że P. K. z pełną świadomością przystąpiła do pozornej transakcji zakupu wskazanej nieruchomości. Materiał dowodowy pozwala bowiem na uznanie, że K. K. pomimo sprzedaży ww. nieruchomości nadal dyktował warunki, na jakich z niej korzystał i decydował w tak ważnych aspektach jak sprawy finansowe, tj. kiedy zostaną spłacone obciążenia nieruchomości oraz zaległości w płatności za media. Natomiast P. K. nie interesowała się sytuacją finansową nabytej przez Spółkę nieruchomości, jak zeznała: "Na ten czas nie otrzymuję żadnych pism i na razie się nad tym nie zastanawiam co będzie dalej ", co zdaniem organu dowodzi, że czynność prawna nabycia nieruchomości została przeprowadzona wyłącznie dla pozoru, a Spółka nie poczuwa się do obowiązków właściciela nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności, które są istotne dla rozpatrywanej sprawy oraz zgromadzono w sposób dostateczny materiał dowodowy, pozwalający zakwestionować na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec treści rozstrzygnięcia organu II instancji, strona wywiodła na nie skargę do sądu administracyjnego.

W skardze strona wniosła o:

- uchylenie w całości ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

- zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, który przełożył się na naruszenie przepisów prawa

materialnego, tj.:

a) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez nie mającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy mocodawczyni,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 83 ust. 1 ustawy Kodeks Cywilny poprzez nie wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rzekomo ukrytej przez mocodawczynię czynności prawnej, jaka miała być dokonana w miejsce nabycia nieruchomości,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 58 KC poprzez nie wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sprzeczności nabycia nieruchomości z ustawą VAT lub też nie wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w jaki sposób mocodawczyni próbowała obejść ustawę VAT,

2) naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

a) art. 199a O.p., poprzez jego nieuzasadnione pominięcie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo zwrócenia uwagi na ten fakt pełnomocnika w piśmie dotyczącym wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

b) art. 197 O.p. poprzez wydanie w decyzji Naczelnika osądu, co do hipotetycznej wartości transakcji, z pominięciem biegłego rzeczoznawcy,

c) art. 180, 193, 194 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodów z dokumentów, w tym przede wszystkim dokumentów urzędowych sporządzonych w formie aktu notarialnego oraz z pominięciem ksiąg handlowych. Pominięcie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co w konsekwencji przełożyło się na wydanie wadliwej decyzji,

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zebranym w toku postępowania dowodom, ale przede wszystkim wydanie decyzji z uzasadnieniem sprzecznym wewnętrznie, a przez to nielogicznym i tym samym niezrozumiałym dla strony,

e) art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego nie mające odzwierciedlenia w przepisach prawa oraz świadome działanie wprost sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych,

f) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania stronniczo, w sposób nie tylko skutkujący uzasadnionym brakiem zaufania do organu podatkowego, ale skutkujący złożeniem skargi na konkretnego urzędnika aparatu skarbowego,

g) art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o:

1) uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] roku, znak [...] oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [... ] r., znak [...]

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącej wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona wskazała, że efektem wszczętego 3 stycznia 2013 r. postępowania podatkowego przez organ podatkowy, jest wydanie dwóch krzywdzących stronę decyzji o odmowie zwrotu podatku. Obie decyzje są wewnętrznie sprzeczne, a przez to nielogiczne. Organ podatkowy nie podważa faktu sprzedaży nieruchomości, a jednocześnie kwestionuje ten fakt i odmawia dokonania zwrotu podatku.

Następnie stwierdził, że deklaracja VAT-7 za wrzesień 2012 r. została sporządzona prawidłowo, a podatek należny i naliczony zadeklarowany na podstawie prawidłowych i bezbłędnych rejestrów VAT. Rejestry natomiast były sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg handlowych, których rzetelność, brak wadliwości i bezbłędność na żadnym z etapów postępowania nie była przez organ podatkowy kwestionowana. Z kolei faktura nr [...] dokumentuje dla celów podatkowych czynność cywilnoprawną faktycznego nabycia nieruchomości położonej w W. , które nastąpiło na mocy aktu notarialnego Rep. [.. ], przy jednomyślnej akceptacji wyrażonej uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki (§2 umowy nabycia). Pomimo zebrania w toku prowadzonego postępowania kolejnych dowodów, które zdaniem pełnomocnika potwierdzają faktyczne dokonanie transakcji, w decyzji organ podatkowy stwierdza nieprawidłowość wykazanego podatku naliczonego i odmawia zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki.

Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może być zastosowany art. 58 Kc, albowiem nie można stwierdzić, ze dokonana czynność jest sprzeczna z ustawą, gdyż nastąpiło to z zachowaniem warunków formalnych a sama czynność nabycia jest zgodna z zasadami współżycia społecznego i nie stanowi obejścia ustawy. Nie zachodzą również przesłanki wskazane w art. 83 Kc, gdyż nie było innej czynności ukrytej pod pozorem sprzedaży. Skarżąca chciała nabyć nieruchomość i ją nabyła. Zdaniem strony czynność symulowaną należy na gruncie VAT zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, zaś w badanej sprawie czynność miała miejsce. Zarzucił, że organ nie powołał biegłego dla oszacowania wartości nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Podniósł, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę operatów szacunkowych sporządzonych przez dwóch niezależnych rzeczoznawców, zakwestionował sposób sporządzenia wyceny w operacie szacunkowym z [...] r., by następnie porównać ze sobą transakcje zakupu innych nieruchomości, o innym stanie technicznym i zawarte w odmiennych sytuacjach rynkowych. Takie postępowanie organu budzi poważne wątpliwości, bowiem w takim przypadku organ podatkowy mógł zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 197 Ordynacji podatkowej posiłkować się wiedzą ekspercką. Z taką sugestią strona wystąpiła w odpowiedzi na postanowienie dotyczące wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jednak organ I instancji ze swojego prawa nie skorzystał. Dlatego też pełnomocnik wskazał, że zdanie zawarte w uzasadnieniu decyzji: "(...) należy wskazać, iż Spółka zdecydowała się kupić nieruchomość po cenie przewyższającej cenę rynkową (...) " jest kolejnym pustym stwierdzeniem i sprzecznym z zebranym przez organ materiałem dowodowym.

Za skutkujące wadą decyzji uznał też postępowanie organu, który nie skorzystał z możliwości wystąpienia do sądu powszechnego, przewidzianej w art. 199a O.p. i samodzielnie dokonał oceny transakcji.

Nadto pełnomocnik - odnosząc się do stwierdzenia tut. organu, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje swobodnej oceny materiału dowodowego, strona podniosła, że stwierdzenie to uchybia zasadom logicznego myślenia, gdyż w przepisie tym nie ma słowa o swobodzie, a ocena zebranego materiału dowodowego nie oznacza skrajnie wybiórczej dowolności. Ponadto, zdaniem strony zaskarżona decyzja jest sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym.

Odwołując się do treści art. 193 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy odmawiając wiarygodności księgom podatkowym, nie wskazał za jaki okres oraz w jakiej części nie uznaje ich za dowód. Zaś otrzymana faktura odzwierciedla nabycie nieruchomości, potwierdzają to również inne zgromadzone dowody – księgi handlowe, akt notarialny, wypis z ksiąg wieczystych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że strona winna współpracować z organem w ich gromadzeniu. Natomiast Spółka E. nie przedłożyła dowodów KP oraz przelewów bankowych, dokumentujących otrzymanie przez nią należności z tytułu czynszów za najem pomieszczeń użytkowych w przedmiotowej nieruchomości. Zatem umowy najmu, wstępny bilans czy rachunek zysków i strat nie mogą same w sobie świadczyć o wysokości rzeczywistego przychodu osiągniętego przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w określonych wyżej ramach Sąd nie stwierdził, aby można było zarzucić, że narusza ona prawo.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (j.t.Dz.U.2011.177.1054) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 83 § 1zd. 1. Kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. I właśnie zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowie sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a K. K. . Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Wynika z tego, że przepis art. 83 § 1 k.c. opisuje dwie różne postaci pozorności. Pierwsza z nich (zdanie pierwsze) dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i jej dokonanie nie służy ukryciu innej czynności prawnej. Można tu mówić o pozorności zwykłej, bezwzględnej lub o symulacji absolutnej, bezwzględnej. Druga (zdanie drugie) dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. Użycie w zdaniu drugim trybu warunkowego wskazuje, że ukrycie innej czynności prawnej nie jest konieczne dla wywarcia skutku nieważności oświadczenia woli i może ono być nieważne nawet w sytuacji, gdy strony pod pozorem danej czynności nie ukryły żadnej innej.

Dlatego bezprzedmiotowe są zarzuty strony zawarte w pkt 1 b skargi, że organ nie wskazał rzekomo ukrytej innej czynności, jaka miała być dokonana w miejscu nabycia nieruchomości, podobnie jak zarzut wynikający z pkt 1 c poprzez niewykazanie sprzeczności nabycia nieruchomości z ustawą lub próby jej obejścia, albowiem tego organy podatkowe stronie nie zarzucały.

Kwestia pozorności oświadczeń woli i warunków, jakie winny być spełnione, aby możliwe było uznanie oświadczenia woli za złożone drugiej stronie dla pozoru stała się przedmiotem analizy Sądu Najwyższego. W wyroku z 10.06.2013r., sygn. akt II PK 299/12 (LEX nr 1393828) stwierdził on, że oświadczenie woli jest złożone dla pozoru, jeżeli jest symulowane. Symulacja ta musi się składać z dwóch elementów. Po pierwsze, strony, które dokonują symulowanej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich przeświadczenie (niezgodne z rzeczywistością), że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli. Po drugie, musi między stronami istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych (akt konfidencji); jest to porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje lub że zamiar ten jest inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach. Niezgodność rzeczywistego zamiaru stron z treścią czynności prawnej musi odnosić się do jej skuteczności prawnej, woli powołania do życia określonego stosunku prawnego.

Natomiast taką pozorność zdaniem Sądu orzekającego organ wykazał.

Spółka "A" i K. K. zawarli bowiem formalnie poprawną umowę przeniesienia własności nieruchomości i dopełnili innych formalnych czynności z tym związanych (ujęcie w ewidencjach księgowych, złożenie odpowiadających im deklaracji w podatku VAT) mających na celu stworzenie w osobach trzecich przeświadczenia, co do zbycia nieruchomości. Istniało jednak między nimi porozumienie co do tego, że ujawniony w umowie zamiar w istocie nie istnieje, gdyż mimo zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości decyzje jej dotyczące dalej podejmował K. K. .

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że o pozorności transakcji świadczy szereg okoliczności. I tak:

1. nieruchomość została sprzedana przez firmę "B" , krótko po wystawieniu przez Komornika Sądowego zawiadomienia z 10.09.2012 r. o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i wezwaniu K. K. do zapłaty długu, co może spowodować utrudnienie dla wierzycieli w prowadzeniu egzekucji lub jej przedłużenie;

2. K. K. początkowo zamierzał sprzedać ww. nieruchomość M. T. Następnie zmienił zamiar i postanowił o sprzedaży tej samej nieruchomości, tym razem na rzecz "A" ., która powstała zaledwie 4 dni przed wszczęciem egzekucji przez komornika, na podstawie umowy sporządzonej 6.09.2012 r. (Spółka wpisana w [...] r.) z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Prezesem Spółki oraz większościowym jej udziałowcem (98% udziałów) jest P. K. - prywatnie żona K. a K. a środki na pokrycie kapitału zakładowego pochodzą od K. K. , co w gruncie rzeczy faktycznie oznacza, że sprzedał on nieruchomość w zamian za własne pieniądze;

3. w dniu [...] r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. strony zgodnie oświadczyły, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). W sytuacji wyboru zwolnienia cena nie zawierałaby podatku VAT, a więc byłaby niższa (co z natury rzeczy leży w interesie każdego kupującego), nadto nie musiałby on czekać na zwrot podatku naliczonego i narażać się na "powstanie zatorów płatniczych", na co wskazuje strona. Nadto u strony skarżącej nie wystąpiły inne znaczące kwotowo transakcje, które skutkowałyby możliwością rozliczenia tego podatku naliczonego z podatkiem należnym i dowodziły celowości rezygnacji ze zwolnienia podatkowego z punktu widzenia ekonomicznego.

4. przeprowadzona darowizna (29.08.2012 r.) na rzecz żony kwoty [...] zł pomimo prowadzonych wobec K. K. postępowań egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy środki te mogły być przeznaczone na spłatę długów;

5. zapłata przez E. 27.09.2012 r. kwoty [...] zł nie na rachunek firmy "B" , lecz na rachunek K. I K. ;

6. wypłata w tym samym dniu przez K. K. ww. kwoty i spłata części kredytu w "I" S.A., co oznacza, że przeprowadzone w ciągu niespełna miesiąca operacje finansowe "zatoczyły koło" i wychodząc od K. K. do niego wróciły i zostały przeznaczone na spłatę kredytu po drodze generując zwrot podatku VAT i utrudniając egzekucję wierzycielom;

7. umowa najmu zawarta pomiędzy firmą "B" a Spółką E. zawiera postanowienie, że należność za najem w wysokości [...] zł/m-c płacona będzie gotówką, a nie przelewem - jak to określono w umowach najmu z pozostałymi najemcami.

Z jednej strony wskazuje to na fakt, że w dalszym ciągu to K. K. dysponuje tą nieruchomością, z drugiej zauważyć trzeba, że dokonywanie rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz.1447) w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2012 r., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca.

Dlatego Sąd podzielił pogląd organów, że transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz nowoutworzonej Spółki E. , w której prezesem jest żona K. K. , pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez ww. przedmiotową nieruchomością. Treść umowy najmu tak zredagowano, aby zapewnić K. K. możliwość wynajmu i poddzierżawy części powierzchni użytkowej tej nieruchomości osobom trzecim.

8. Firma "B" nadal posiadała (do sierpnia 2013 r. i grudnia 2013 r. a więc rok i ponad rok) podpisane umowy za dostarczanie mediów w ww. nieruchomości. Za cały budynek miała natomiast podpisane umowy w zakresie dostarczania mediów tylko firma "B" , który figurował w umowach z dostawcami mediów jako właściciel tej nieruchomości. Nadto nie obciążał on pozostałych najemców korzystających z mediów kosztami poniesionymi z tego tytułu przez jego firmę "B" . Powyższe potwierdza ustalenie organów podatkowych, że K. K. przez cały ten okres zachowywał się jak właściciel przedmiotowej nieruchomości.

Za pozornością omawianej transakcji przemawiają również takie okoliczności jak:

1. Spółka pomimo braku środków finansowych decyduje się nabyć nieruchomość obciążoną licznymi hipotekami bez ustalenia ze sprzedawcą terminu spłaty jego zadłużenia względem wierzycieli wpisanych w KW. Zauważenia wymaga, że w akcie notarialnym Rep. A numer [...] z 24.09.2012 r. wskazano, że K. K. zobowiązuje się do uregulowania wierzytelności zabezpieczonych wpisami w dziale III i IV KW, jednak nie określono w jakim terminie to nastąpi. W tej sytuacji postanowienie zawarte w akcie notarialnym, że E. zapłaci pozostałą kwotę tj. [...] zł w terminie siedmiu dni od wykreślenia wszystkich obciążeń nie gwarantuje, że cała należność za nieruchomość w ogóle zostanie uregulowana przez Spółkę:

2. Spółka decyduje się nabyć nieruchomość za kwotę [...] zł bez sporządzenia wyceny nieruchomości, pomimo, że z operatu szacunkowego sporządzonego 9.11.2009 r. dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytobiorcy wynika, że nieruchomość tą wyceniono na kwotę [...] oraz grunt na kwotę [...] zł - w podejściu porównawczym. Pomimo, że cenę rynkową powinno ustalać się na dzień sprzedaży nieruchomości, taki operat szacunkowy mógł posłużyć Spółce w celu informacyjnym i zmobilizować ją do prześledzenia cen na rynku nieruchomości, jednak Spółka tego nie uczyniła;

3. Spółka pomimo zaległości K. K. w płatnościach za media nie obligowała go do wcześniejszego ich uregulowania i przepisania umów z dostawcami mediów na Spółkę lub przepisania umów na poszczególnych najemców;

4. K. K. sprzedając nieruchomość nie osiągnął żadnego zysku, bowiem jak wynika z akt sprawy jego inwestycja w tę nieruchomość w kwocie [...] zł przewyższyła ponad dwukrotnie wartość ceny jaką uzyskał z jej sprzedaży. Ponadto kwota [...] zł jaką otrzymał pochodziła tak naprawdę z jego środków finansowych, natomiast wystawiona faktura VAT nr [...] wygenerowała u niego podatek należny w kwocie [...] zł, którego nie uregulował do budżetu. W tej sytuacji zastanawiająca jest tak wygórowana cena przedmiotowej nieruchomości przy założeniu przez obie strony transakcji, że aktualnie należną ceną za jej zakup będzie jedynie kwota [...] zł;

5. P. R. – wspólnik skarżącej Spółki pomimo, że jak zeznał przystąpił do Spółki, ponieważ liczył na "osiągnięcie jakiś dochodów" nie posiadał żadnej wiedzy na temat zakupu przedmiotowej nieruchomości. Nie interesował się i nie zajmował działalnością Spółki. Nie wiedział nawet w którym miesiącu podpisywał zgodę na zakup nieruchomości, natomiast potwierdzenie przez notariusza zgodności uchwały zgromadzenia wspólników nastąpiło dopiero [...] r., a zatem po wydaniu decyzji organu II instancji z [...] r. P. R. zeznał: "Uchwałę podpisywaliśmy w Żorach u notariusza. Z pewnością to był sierpień albo wrzesień. Nie pamiętam czy w tym samym dniu co umowa transakcji zakupu nieruchomości." Zatem zeznania ww. nie mogą być uznane za wiarygodne.

Z powyższego wynika, że oświadczenie woli złożone [...] r. wobec E. o sprzedaży nieruchomości było złożone dla pozoru, a Spółka E. również dla pozoru przyjęła to oświadczenie i godziła się na taką sytuację, aby przedmiotową nieruchomością nadal władał K. K. . Natomiast pozorność umowy jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez organ orzekający merytorycznie. Strona, która powołuje się na tę okoliczność obowiązana jest ją udowodnić i – zdaniem Sądu – organy zadośćuczyniły temu wymogowi. Strona zaś, która twierdziła, że otrzymywała od K. K. płatności gotówkowe tytułem czynszu najmu nie okazała dowodów Kp (pomijając już fakt, ze takie płatności winny być dokonywane za pośrednictwem banku), godziła się przez okres ok. roku na to, że względem dostawców mediów to K. K. a figuruje jako właściciel nieruchomości mimo posiadanego przez niego zadłużenia z tego tytułu i że to on ma prawo do podnajmowania lub poddzierżawiania nieruchomości.

Z tego względu niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust.1 w zw. z 86 ust.1 ustawy o VAT (pkt 1 a skargi), albowiem niedokonanie zwrotu podatku było uzasadnione spełnieniem przesłanek tej odmowy, wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, rozpocząć trzeba od ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 199a (pkt 2 a skargi) poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, gdyż – gdyby okazał się on zasadny - skutkowałby wadliwością postępowania niezależnie od ewentualnego naruszenia pozostałych przepisów procedury podatkowej, jednak Sąd się go nie dopatrzył. Zgodnie z powołanym przepisem:

§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z powyższego wynika, że organ prowadzący postępowanie jest kompetentny do samodzielnej oceny skutków podatkowych danej czynności i takiej oceny dokonał, wskutek czego nie doszło do zwrotu podatku VAT naliczonego od kwestionowanej transakcji zakupu nieruchomości. Nadto z § 3 wynika, że wystąpienie do sądu powszechnego jest konieczne jedynie w przypadku, gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe", zaś w niniejszej sprawie organy wykazały, że takich wątpliwości brak.

Co do zarzutu obrazy art. 197 O.p. (pkt 2 b skargi) poprzez wydanie decyzji organu I instancji co do hipotetycznej wartości transakcji z pominięciem biegłego rzeczoznawcy zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z czego a contrario wynika, że nie przeprowadza się dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W postępowaniu będącym przedmiotem badania przez Sąd zasadniczą kwestią była pozorność samej transakcji zbycia nieruchomości, a nie wartość nieruchomości. Tym samym nieprzydatny dla rozpoznania sprawy był dowód pozwalający ustalić jaka była wartość nieruchomości, skoro organ jej nie kwestionuje i wskazuje jedynie, że nie była ona przedmiotem badania strony kupującej dla potwierdzenia tezy, że okoliczności zawarcia umowy i prawa stron ukształtowane jej treścią odbiegają od uwarunkowań powszechnie istniejących w rzeczywistym obrocie, nie tylko gospodarczym. Każdy bowiem przezorny człowiek, nawet nieprowadzący działalności gospodarczej, planując poważniejszy zakup dokonuje we własnym interesie rozeznania co do cen, warunków sprzedaży interesujących go towarów w celu wybrania zasad i cen optymalnych ze swego punktu widzenia.

Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 180, 193, 194 i 191 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie aktu notarialnego i ksiąg handlowych oraz art. 210 § 4 O.p. (pkt 2 c i d zarzutów) poprzez odmowę wiarygodności zebranych dowodów. Organ wszak dowodów tych nie pominął ani nie odmówił im wiarygodności, lecz dokonał ich własnej oceny i doszedł do przekonania, że formalnie poprawnie dokumentują one transakcję sprzedaży, która jednak była pozorna, a więc wadliwa materialnie. Rola organu podatkowego nie ogranicza się bowiem wyłącznie do kontroli treści dokumentów, lecz obejmuje także kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza - w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym - prawo do ustalenia, że fatyczna sprzedaż towaru nie miała miejsca.

Cechą pozornego oświadczenia woli jest zaś to, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich sprawia ona wrażenie czynności rzeczywistej. Taka jest bowiem istota pozorności, na co zresztą wskazywał już wyżej Sąd orzekający podkreślając za Sądem Najwyższym, że świadomość pozorności czynności prawnej mają tylko jej strony. Natomiast jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanej korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanej korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług.

Również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. (pkt 2 e, f i g skargi) okazały się nieuzasadnione.

Stosownie do wskazanych przepisów, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, zaś w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy tym wymogom zadośćuczyniły. Postępowanie prowadzone było prawidłowo, z poszanowaniem praw strony. Okoliczność, że w toku tego postępowania organ dokonał niekorzystnych dla strony ustaleń dowodowych i wywiódł z nich skutki prawne sprzeczne z jej interesem faktycznym nie wskazuje sama przez się na wadliwość prowadzonego postępowania. O ile w ocenie strony istniały jeszcze jakieś dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, strona we własnym interesie winna takie dowody przedstawić, ona bowiem najlepiej zna wszelkie okoliczności, w tym także takie, których nie zdołał ustalić organ. Strona zaś ze swej strony takich dowodów nie przedstawiła (w tym także dowodów Kp potwierdzających fakt rzekomej zapłaty czynszu przez K. K. ), poza wnioskiem o dokonanie oszacowania nieruchomości przez osobę posiadającą wiedzę specjalną w tym zakresie, który to dowód – jak już była o tym mowa – był nieprzydatny dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Zatem, ponieważ w wyżej omówionych względów zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a podniesione przez stronę zarzuty dotyczące prawa materialnego i procesowego okazały się nieuzasadnione, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.