Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 631/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 852/12 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 11 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 852/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. A. w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r., nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości 2.320,567,00 zł - składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W ocenie spółki nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z nienależnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności dotyczących przekazania deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Karty G., układu zbiorowego oraz umów o pracę.

Decyzją z 26 sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. powołując art. 72 § 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 2.320,567,00 zł.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uwagi, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. i nie zaistniały zdarzenia przerywające lub zawieszające jego bieg – zasadnie organ pierwszej instancji odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego w w/w przedmiocie i od wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres, co skutkowało, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczyło się samodzielnie.

Odnosząc się do żądania spółki organ stwierdził, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była na wniosek spółki przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, który zajął stanowisko, iż wydanie deputatu węglowego choć wynika z przepisów prawa pracy (Karty G.) jest świadczeniem na potrzeby osobiste pracowników lub ich rodzin i stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższa interpretacja była również przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt: III SA/Gl 324/07), który oddalając skargę spółki w pełni podzielił stanowisko organów argumentując, że w pierwszej kolejności to cel przekazania towaru determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w zakresie przedmiotowym opodatkowania a realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zatem bez wątpienia węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na poparcie słuszności zajętego stanowiska organ odwoławczy przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt: III SA/Gl 1205/10, z 17 listopada 2010 r., sygn. akt: III SA/Gl 1165/10). Stwierdził ponadto, że także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1317/09 zaaprobował powyższy pogląd, że skoro nieodpłatne przekazanie przez spółkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tym brak jest podstaw do pomniejszenia wartości dostaw i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartość wydanych deputatów węglowych i podatku należnego. Jednocześnie stwierdził, że złożenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 nie spowodowało zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem nie wywołało skutku w postaci upadku obowiązku uiszczenia kwoty podatku z tytułu wydanych deputatów węglowych, a tym samym, że powstał wnioskowany stan nadpłaty w rozmiarze żądanym przez spółkę. W konsekwencji organ wskazał, że skoro dokonana przez spółkę wpłata wynikająca z korekty deklaracji złożonej 6 października 2006 r. nie przewyższyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowy miesiąc w związku z tym odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy w wysokości żądanej przez skarżącą była zasadna.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także, by ewentualna przeszkoda w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej mogła stanowić przesłankę do przyjęcia wysokości tego zobowiązania w kwocie wynikającej z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w sentencji decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie podanej przez spółkę w przedmiotowym wniosku. Z tego zaś wynika, że organ ten załatwiając wniosek spółki odniósł się do kwoty wskazanej we wniosku, czyli nie wyszedł poza zakres wyznaczony żądaniem podatnika. A zatem nie sposób - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - uznać decyzji organu pierwszej instancji zawierającej rozliczenia podatku za przedmiotowy okres, uwzględniającego ustalenia z przeprowadzonej kontroli, w wyniku którego wskazano na różnicę w wysokości 2.320,567,00 zł, pokrywającą się z kwotą wskazaną przez spółkę jako nadpłata z tytułu nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych, za wadliwą w tym stopniu, że należałoby ją uchylić.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 2 i 3 O.p., art. 99 ust. 12 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 zadnie pierwsze VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG – dalej: "VI Dyrektywa").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niewłaściwego rozpatrzenia wniosku w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ nie przyjął go w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej wraz z przedmiotowym wnioskiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe w tym zakresie uznał postępowanie organów obu instancji, które nie prowadziły postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 4 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc, lecz ograniczyły postępowanie do badania zasadności tego wniosku. Sąd podkreślił, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą jej stwierdzenia wówczas wysokość zobowiązania organ winien przyjąć z deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Oceniając zaś zasadność opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania deputatów węglowych Sąd w pierwszej kolejności odwołał się do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Regulacja ta – wbrew twierdzeniom spółki – nie jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów do swobodnej dyspozycji, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że w przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin, następuje przekazywanie towarów, które nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, albowiem jego celem jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób, a nie zabezpieczenie warunków pracy. Natomiast w niniejszej sprawie związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem, opierający się wyłącznie na stosunku pracy jaki łączył spółkę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych, sam w sobie nie wskazywał – w ocenie Sądu - na cel przekazania tego towaru, tym bardziej, że do otrzymania deputatów uprawnieni byli także byli pracownicy, a także członkowie rodzin pracowników, których ze skarżącą nie łączy ani nie łączył żaden stosunek prawny. Wobec tego decydujące znaczenie przy istnieniu lub braku przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem Sąd przypisał nie podstawie prawnej przekazania lecz końcowemu wykorzystaniu przekazanego towaru, które w niniejszej sprawie było dowolne i pozostawione swobodnemu uznaniu pracownika lub innej uprawnionej osoby, w każdym zaś razie nie miało - zdaniem Sądu - nic wspólnego ze skarżącą i jej przedsiębiorstwem. Sąd za niewątpliwe uznał, że realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i skutkuje tym, że taka czynność podlega opodatkowaniu. Sąd wskazał, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1165/10 i z 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/10, a także wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także zarzut, że zakres opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest szerszy, niż objęty art. 5 ust. 6 zdanie 1. VI Dyrektywy. Dokonując porównania tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres ich regulacji jest identyczny. W tym miejscu Sąd zwrócił uwagę, że spółka nie twierdziła, że nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług służących nabyciu prawa do rozporządzania jak właściciel wydobytym węglem, w tym także tej jego części, która została wydana w formie deputatów. Wręcz przeciwnie podała, że przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co – zdaniem Sądu - wypełniło dyspozycję powołanych przepisów krajowego i wspólnotowego, skutkującą koniecznością opodatkowania czynności wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i art. 5 ust. 6 zdanie 2. VI Dyrektywy. Końcowo Sąd wskazał, że zwolnienie z opodatkowania wartości wydanych deputatów przy jednoczesnym odliczeniu podatku wynikającego z faktu poniesienia wydatków na cele związane z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej węgla wydanego następnie nieodpłatnie w formie deputatów) skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad podatku VAT uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., nr 270 - dalej: - "P.p.s.a."), poprzez uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający przepisom prawa, w szczególności nie odniesienie się do istotnych zarzutów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania sądowego w zakresie potrzeby dokonania wykładni językowej pojęcia "czynności przekazania" na gruncie przepisów art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jak i wykładni językowej pojęcia "nabycia towarów" na gruncie obecnie obowiązującego przepisu ustawy, a także odwołanie się w uzasadnieniu do ogólnych mechanizmów funkcjonowania podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że opodatkowanie deputatów węglowych jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania w zakresie konsumpcji, gdzie konsumentem jest osoba otrzymująca deputat;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi spółki, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że deputaty węglowe wydawane przez spółkę dla swoich pracowników, byłych pracowników i ich rodzin są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

II. prawa materialnego, tj.:

art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu a w konsekwencji przyjęciu, że została spełniona przesłanka do opodatkowania, wynikająca z realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przesądziło o zasadności opodatkowania wydawanych w naturze deputatów węglowych;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowaniu tych przepisów i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty można określić czerpiąc wiedzę w tym zakresie z protokołu pokontrolnego z dnia 14 marca 2011 r. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, co narusza powyższe przepisy;

- art. 70 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że jeśli w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, a podatek został w całości zapłacony organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania i poprzestaje na przyjęciu wysokości zobowiązania z deklaracji pierwotnej.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej pismem procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie jednak nie występuje.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. W ramach podstawy prawnej określonej w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu miało nastąpić poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający przepisom prawa, w szczególności nie odniesienie się do istotnych zarzutów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania sądowego w zakresie potrzeby dokonania wykładni językowej pojęcia "czynności przekazania" na gruncie przepisów art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jak i wykładni językowej pojęcia "nabycia towarów" na gruncie obecnie obowiązującego przepisu ustawy, a także odwołanie się w uzasadnieniu do ogólnych mechanizmów funkcjonowania podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że opodatkowanie deputatów węglowych jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania w zakresie konsumpcji, gdzie konsumentem jest osoba otrzymująca deputat.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08,Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powyższym przepisie. W szczególności, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżony wyrok zawiera obszerną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisu ustawy o VAT. Natomiast wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, by odnosić się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy bowiem, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

W świetle powyższego nie potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. Nie można bowiem skutecznie stawiać Sądowi pierwszej instancji samodzielnego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. z tego tylko powodu, że Sąd ten oddalił skargę w sytuacji gdy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy a prawa materialnego jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

W rozpatrywanej natomiast sprawie skoro Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie to jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej.

5.4. Nie są także trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zostały sformułowane zarzuty naruszenia:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowaniu tych przepisów i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty można określić czerpiąc wiedzę w tym zakresie z protokołu pokontrolnego z dnia 14 marca 2011 r. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, co narusza powyższe przepisy;

- art. 70 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że jeśli w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, a podatek został w całości zapłacony organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania i poprzestaje na przyjęciu wysokości zobowiązania z deklaracji pierwotnej.

Formułując powyższe zarzuty skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje, że organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego zamiast przyjąć go w wysokości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy obu instancji, które nie prowadziły postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 4 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc, ograniczyły zakres jego badania, do różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą i wykazaną w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną, a kwotą wynikającą z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W literaturze przedmiotu zauważa się, że "podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W doktrynie jednocześnie zauważa się, że nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku (por. Etel L., komentarz do art. 72; w: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W.).

Z powyższego wynika zatem, że nadpłata w podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

Dla stwierdzenia istnienia nadpłaty konieczne jest przede wszystkim porównanie wysokości podatku wpłaconego przez podatnika z kwotą podatku należnego w świetle przepisów prawa. Trafne jest zatem stanowisko Sądu, że "stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej".

W tym miejscu należy zwrócić uwagę także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 (dostępna w CBOSA), w której przyjęto, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. uznał, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty na cztery dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie miały już faktycznej możliwości przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Wobec tego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "w przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc z dniem 31.12.2010 r., organ nie miał podstawy prawnej do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, a gdyby wszczął takie postępowanie, winien je umorzyć jako bezprzedmiotowe z dniem przedawnienia zobowiązania, albowiem z tym dniem wygasło zobowiązanie podatkowe, a zatem przedmiot orzekania".

Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy nie mógł wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został złożony przed upływem terminu przedawnienia, pozostawić bez rozpatrzenia. Nie mógł też przyjąć zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty, jeżeli kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W tej sytuacji wystarczające i konieczne było przeprowadzenie postępowania w przedmiocie samej nadpłaty.

W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają przepisy: art. 21 §1 pkt 1 i § 3 O.p., oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT.

Art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje jeden ze sposobów powstawania zobowiązań, w tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 21 § 2 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. To samo wynika z art. 99 ust.12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do zobowiązań takich jak w podatku VAT, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, wysokość tego zobowiązania co do zasady przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) .

Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie może wydać decyzji w przedmiocie nadpłaty bez określenia wysokości całego zobowiązania. Zgodzić się należy bowiem z Sądem pierwszej instancji, że sformułowania zawartego w § 3 art. 21 O.p. "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów O.p., w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli, ze względu na przedawnienie zobowiązania, nie jest już możliwe orzekanie o jego wysokości, to organ podatkowy powinien ograniczyć postępowanie do zweryfikowania wysokości nadpłaty, której wysokość, wynikająca ze złożonej korekty budzi jego wątpliwości.

Stanowisko powyższe pozostaje zgodne z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13 (CBOSA), w której Sąd ten stwierdził, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

W rozpatrywanej sprawie możliwość ograniczenia postępowania jedynie do kwestii zweryfikowania żądania stwierdzenia nadpłaty, jest tym bardziej uzasadniona, że żądanie stwierdzenia nadpłaty - a zatem i zakres korekty deklaracji - dotyczyły jednostkowej kwestii związanej z nienależnym, zdaniem strony, opodatkowaniem deputatów węglowych. Jak wynika natomiast z uzasadnienia powyższej uchwały wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego będzie nieuzasadnione, kiedy zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

5.5. W rozpatrywanej sprawie nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, że została spełniona przesłanka do opodatkowania, wynikająca z realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przesądziło o zasadności opodatkowania wydawanych w naturze deputatów węglowych.

Według przywołanego w skardze kasacyjnej art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym tej sprawie, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast z art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy wynika, że zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna.

Jakkolwiek stanowisko spółki opiera się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów prawa krajowego i unijnego, to nie uwzględnia w swym wywodzie bardziej ogólnej reguły dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, statuującego istotny element funkcjonowania systemu podatku VAT.

Otóż, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku VAT jest możliwe do zrealizowania przez podatnika nie tylko w sytuacji bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ale także wtedy, gdy występuje pomiędzy nimi związek funkcjonalny. Przykładowo wskazać można, że z prawa do odliczenia podatku VAT skorzysta nie tylko podatnik podatku VAT nabywający określone towary, które później odsprzedaje (np. kupujący węgiel w celu jego dalszej odsprzedaży), ale także podatnik tego podatku, który w celu świadczenia usług nabywa wcześniej określone towary (np. kupujący paliwo w celu świadczenia usług transportowych), czy nawet kupujący towary inwestycyjne w celu realizacji na nich przyszłych czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji dosłowne odczytywanie przepisów prawa krajowego i unijnego, jakie zaprezentowała spółka we wniesionym środku zaskarżenia, należało uznać za nieuprawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy niekwestionowanym przez żadną ze stron stanie faktycznym, z którego wynikało, że spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wydobyciu węgla, przyjąć należało, że warunek wynikający z art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.t.u. został spełniony. Przekazaniu węgla w ramach deputatów pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarzyszyło bowiem wcześniejsze odliczenie przez spółkę podatku naliczonego w związku z prowadzonym przez nią procesem wydobywczym surowca naturalnego (węgla). Skoro bowiem, aby pozyskać węgiel ze złóż, w tym także ten, który następnie był przekazany w ramach deputatów, spółka poniosła określone wydatki na wydobycie uwzględniające podatek, który został przez nią następnie odliczony, to wydatki te i wynikający z nich podatek wiązał się również z przekazanymi deputatami węglowymi. Nie sposób zatem było twierdzić - jak wywodziła to spółka - że realizacja prawa do odliczenia w ramach procesu wydobywczego nie stanowi o spełnieniu przesłanki opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru w postaci "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności". W tym zakresie, w stanie faktycznym sprawy, mieliśmy bowiem do czynienia ze zrealizowaniem przez spółkę prawa do odliczenia w ramach związku funkcjonalnego.

Usprawiedliwiona była więc ocena Sądu pierwszej instancji wyrażająca się negacją stanowiska spółki co do możliwości nieopodatkowania deputatów węglowych. Oparto ją bowiem na niekwestionowanym ustaleniu, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z całym procesem wydobywczym węgla, bez ograniczenia tego odliczenia z uwagi na częściowe przeznaczenie wydobytego węgla na owe deputaty.

Tym samym powyższą czynność należało uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ślad za tym uprawniona była konkluzja płynąca z decyzji organów podatkowych i wyroku Sądu pierwszej instancji, że opodatkowanie tej czynności było prawidłowe i z tego tytułu nadpłata podatku nie powstała zaś zapatrywania spółki w tym zakresie należało ocenić jako niemające podstaw zawężenie rozumienia instytucji prawa do odliczenia w kontekście, w jakim oddziałuje ono na opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).