Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 77/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f i ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi P.-I. [...] spółki komandytowo-akcyjnej w L. na decyzję Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P.-I. [...] spółki komandytowo-akcyjnej w L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który działając jako organ I instancji określił P. spółce komandytowo-akcyjnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że właściwość organów podatkowych w niniejszej sprawie została wyznaczona przez art. 83 ust. 4, ust. 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508 ze zm. - ustawa o KAS) w powiązaniu z art. 221a § 1, art. 223 § 1, § 2 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.).

Przechodząc do rozliczenia podatkowego organ argumentował, że spółka, po korekcie, zadeklarowała na formularzu CIT-8: przychody – [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, podstawę opodatkowania (dochód po odliczeniach) - [...] zł i w efekcie podatek należny według stawki 19% - [...] zł.

Wszczęta, mocą postanowienia z [...] r., kontrola celno-skarbowa pozwoliła organowi ustalić, że spółka:

- zaniżyła przychody o przypadające jej kwoty: [...] zł z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej oraz [...] zł w związku z realizacją kontraktu z brytyjską firmą T.

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, która dotyczyła usługi doradztwa prawnego na rzecz innej spółki;

- zawyżyła koszty amortyzacji nieruchomości o [...] zł;

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów poniesione na składki ZUS o [...] zł.

Organ motywował, że spółka uwzględniła ustalenia wynikające z kontroli celno-skarbowej odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów i 4 maja 2018 r., na zasadzie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, skorygowała w tym zakresie deklarację podatkową CIT-8. Natomiast nie zgodziła się ze zwiększeniem przez organ wysokości przychodów w stosunku do deklarowanej. W następstwie, stosownie do postanowienia z [...] r., kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe.

Według ustaleń organu, spółka w analizowanym roku podatkowym otrzymywała zwroty podatku od wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej (UE). Była to w sumie kwota [...]zł, którą spółka wyłączyła z przychodów podlegających opodatkowaniu. Zwroty podatku od wartości dodanej następowały w okresie od marca do czerwca 2016 r. ze strony administracji podatkowych: Austrii, Szwecji, Niemiec, Anglii i Danii, za czas od stycznia do września 2015 r. Spółka wyjaśniła organowi, że kwotę [...]zł, stanowiącą zwrócony podatek od wartości dodanej, wyłączyła z przychodów podatkowych, ponieważ uprzednio nie zaliczyła jej do kosztów uzyskania przychodów. Powołała się przy tym na art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - u.p.d.o.p.), a dodatkowo na interpretację indywidualną z [...] r. udzieloną jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (organ interpretacyjny).

Odnosząc się do zapatrywania spółki, organ zauważył, że na potrzeby uzyskania wymienionej interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła okoliczności, w których jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 1 listopada 2015 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z zagranicznymi kontraktami (między innymi na obszarze UE) będzie ponosiła - w celu uzyskania przychodów - wydatki na: najem maszyn i urządzeń, zakup paliwa, noclegi, przejazdy, części zamienne. Za nabycie tych towarów i usług będzie płaciła cenę brutto, a następnie będzie występowała o zwrot podatku od wartości dodanej, w trybie regulowanym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Dz.U.2014.1803 - rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT). W związku z tymi okolicznościami spółka pytała czy będzie mogła zapłacony za granicą (w krajach UE) podatek od wartości dodanej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a po jego odzyskaniu, do przychodów podatkowych. Jej zdaniem, wydatki brutto, wraz z zapłaconym podatkiem od wartości dodanej, będą kosztami uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania ich związku z przychodami. Natomiast z upływem czasu zwrócony spółce podatek od wartości dodanej powinna ona zaliczyć do przychodów, w dacie jego otrzymania. Taki wniosek spółka wyprowadziła z art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zgodził się ze spółką.

W ocenie organu, omówiona wyżej interpretacja indywidualna, na którą powoływała się spółka, ma u podstaw zasadniczo inną sytuację niż zaistniała w tej sprawie. Spółka bowiem wnioskowała o udzielenie interpretacji indywidualnej na gruncie okoliczności, w których zamierzała zaliczać płacony w cenie podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów, a zwrócony do przychodów. Natomiast w rozpatrywanym roku podatkowym sporna kwota [...]zł nie była potraktowana przez spółkę jako jej koszt podatkowy i spółka nie godzi się z uznaniem jej za przychód.

Zdaniem organu, zwrócony spółce podatek od wartości dodanej ([...] zł) był jej przychodem, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze. Wbrew stanowisku spółki, w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., stanowiący, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem podatek od wartości dodanej, zawarty w cenie towarów i usług nabytych w celu uzyskania przychodów, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast spółka - zgodnie z jej wyjaśnieniami - nie zaliczyła zapłaconego podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów. Fakt niezaliczenia przez spółkę podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów nie jest argumentem decydującym o tym czy podatek ten faktycznie powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przepisów tej ustawy spółka powinna w 2015 r. zaliczyć wydatki, poniesione na podatek od wartości dodanej, do kosztów uzyskania przychodów. Spółka już w maju 2015 r. była w posiadaniu interpretacji indywidualnej, z której wynika, że podatek od wartości dodanej stanowi koszt uzyskania przychodów, a zwrot tego podatku jest przychodem podatkowym. Według organu, z art. 12 ust. 1 pkt 4f w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, że spółka nie mogła odliczyć podatku od wartości dodanej w deklarowanym rozliczeniu VAT, zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług na terytorium innych państwach członkowskich UE i dlatego jej obowiązkiem było zaliczyć podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów, a potem wykazać przychód z tytułu jego zwrotu.

Ponadto organ zauważył, że w okresie od stycznia do września 2015 r. spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalała jednak koszty uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatkowych komplementariusza i akcjonariusza. Faktycznie jedynie komplementariusz uwzględnił w swoim zeznaniu podatkowym przypadający na niego udział w dochodzie spółki w wysokości 1%. Natomiast akcjonariuszowi spółka nie wypłaciła przysługującej mu części jej dochodu za 2015 r. Tym samym dochód spółki na poziomie 99 % nie został opodatkowany. Komplementariusz ma prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2015 r.

Organ tłumaczył, że ani interpretacja indywidualna uzyskana przez spółkę, ani orzecznictwo sądowe, do którego spółka nawiązywała w swojej argumentacji, nie wiązały go w tej konkretnej sprawie. Wykładnia wszelkich przepisów prawa nie może odbywać się w sposób abstrakcyjny, z pominięciem ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Odmienne postępowanie prowadziłoby do nieuzasadnionego zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że decydującą okolicznością w niniejszej sprawie jest to, że niezaliczenie przez spółkę podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do września 2015 r., pomimo posiadania interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że podatek ten jest kosztem podatkowym, dowodzi działania spółki ukierunkowanego na zmniejszenie zobowiązania podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęty przez spółkę sposób rozliczenia podatkowego spowodował zwiększenie dochodu o [...] zł, z którego jedynie 1 % został opodatkowany, zaś w następnym okresie rozliczeniowym, objętym decyzją, poza opodatkowaniem znalazła się cała kwota [...]zł.

Odnosząc się do zaniżenia przez spółkę przychodów z tytułu realizacji kontraktu z firmą T. organ uzasadniał, że spółka 1 lipca 2015 r. zawarła z T. kontrakt, przedmiotem którego był demontaż elektrowni 4,7 MW zasilanej biomasą, położonej w Wielkiej Brytanii oraz przekazanie nabywcy zdemontowanego wyposażenia, zapakowanego w kontenery. Strony tego kontraktu postanowiły, że należność za usługę wyniesie [...] funtów brytyjskich (GBP). Płatność miała być dokonywana zgodnie z następującym harmonogramem:

- [...] GBP do 13 lipca 2015 r.;

- [...] GBP 29 lipca oraz 26 sierpnia 2015 r.;

- [...] GBP 23 września 2015 r., w sumie do maksymalnej wysokości [...] GBP.

Prace demontażowe miały się rozpocząć następnego dnia po dokonaniu płatności zaliczki, przewidzianej w umowie. Czas demontażu został określony na maksymalnie 15 tygodni. Ustalony harmonogram zakładał dla poszczególnych robót następujące terminy: kocioł parowy - 12 tygodni, turbina parowa - 3 tygodnie, generator - 3 tygodnie, system zasilania paliwem - 4 tygodnie, system uzdatniania wody - 3 tygodnie, system przetwarzania gazu - 4 tygodnie, generator awaryjny - 3 tygodnie, transformator elektryczny - 3 tygodnie, centrum sterowania silnikiem - 5 tygodni, konstrukcje metalowe budynku - 13 tygodni, demontaż rurociągów, wyposażenia i innych - 15 tygodni.

Faktycznie usługa była wykonywana przez spółkę w okresie od października 2015 r. do czerwca 2016 r. W księgach, na poszczególnych kontach spółka zaewidencjonowała następujące przychody i koszty wynikające z realizacji powyższego kontraktu z T. w latach podatkowych 1.12.2013 r. - 31.10.2015 r. i 1.11.2015 r. - 31.10.2016 r. odpowiednio:

- przychody [...] zł i [...] zł,

- koszty [...] zł i [...] zł.

Do 31 października 2015 r. spółka wystawiła dla T. następujące faktury: - 3 sierpnia 2015 r. na [...] GBP, po przeliczeniu [...] zł z tytułu pierwszej płatności (pierwsza część zaliczki otrzymana 3.08.2015 r.);

- 29 października 2015 r. na [...] GBP, po przeliczeniu [...] zł, która miała dokumentować drugą płatność;

- 29 października 2015 r. na [...] GBP, po przeliczeniu [...] zł, która opisywała trzecią płatność.

Następnie w okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. spółka wystawiła dla T. jedną fakturę, z 29 listopada 2015 r., na [...] GBP, po przeliczeniu [...] zł, odnotowującą czwartą płatność.

W sumie spółka wystawiła na rzecz T. faktury obejmujące usługi o wartości [...] GBP ([...] + [...]), czyli o [...] GBP mniejszej niż wynika z kontraktu. Organ zaznaczył jednocześnie, że w myśl kontraktu wynagrodzenie w określonych kwotach było należne w umówionych przez strony terminach, powiązanych z zaawansowaniem robót.

Zgodnie z dokumentacją księgową spółki, kwotę ujętą w fakturze z 3 sierpnia 2015 r. spółka otrzymała przelewem 5 sierpnia 2015 r. Natomiast kwota [...]GBP opisana w fakturze z 29 października 2015 r. do wysokości [...] GBP miała zostać objęta kompensatą z należnością wynikającą z faktury z 14 października 2015 r. wystawionej przez firmę M. , uregulowaną przez [...].

Według wyjaśnień spółki, złożonych organowi, w rzeczywistości faktury były wystawiane z opóźnieniem, ponieważ realizacja umowy była kilkakrotnie przerywana z powodu braku zapłaty należnego wynagrodzenia. Przedmiot umowy nie został w całości wykonany, co oznacza, że spółce nie przysługiwała cała kwota umówionej należności. Ostatecznie projekt zakończył się stratą, co było spowodowane koniecznością wynajęcia ciężkiego sprzętu do tzw. ponadgabarytów. O wysokich kosztach w drugim roku realizacji umowy zdecydowało ujęcie w nich delegacji pracowniczych w kwocie [...]zł (w momencie ich faktycznej wypłaty, po powrocie pracowników) oraz najmu sprzętu do ponadgabarytów w kwocie [...]zł. Wykonanie kolejnych usług nie było potwierdzone protokołami.

W dalszej kolejności organ argumentował, że 30 października 2015 r. spółka uzgodniła z T. zmianę umowy z 1 lipca 2015 r. w zakresie rozliczenia zaliczki w wysokości [...] GBP. Strony kontraktu przyjęły, że stanowi ona wynagrodzenie za prace wykonane do 30 października 2015 r.

Na podstawie dokumentacji księgowej spółki organ ustalił, że prace przy demontażu elektrowni rozpoczęły się w październiku 2015 r. Koszty, jakie spółka poniosła w październiku 2015 r., to przede wszystkim: paliwo, delegacje pracowników, koszty sprzętu i usług hotelowych, na łączną kwotę [...]zł. Z poleceń wyjazdów służbowych wynika, że w październiku 2015 r. do pracy w Wielkiej Brytanii oddelegowano pięciu pracowników, dwóch przybyło na miejsce 19 października 2015 r. Zaewidencjonowane koszty ich delegacji w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. wyniosły [...] zł. Pozostałe koszty delegacji pracowników w wysokości [...] zł spółka zaewidencjonowała w rozpatrywanym roku podatkowym. Wobec tego, w ocenie organu, twierdzenia spółki o ujmowaniu kosztów delegacji pracowników w księgach w momencie ich wypłaty są niezgodne ze stanem faktycznym. Jednocześnie organ przyjął, że spółka prawidłowo rozliczała w czasie omawiane wydatki jako koszty podatkowe.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ do wniosku, zgodnie z którym, spośród faktur wystawionych przez spółkę we wcześniejszym roku podatkowym (1.12.2013 r.-31.10.2015 r.) jedynie faktura z 3 sierpnia 2015 r., obejmująca kwotę [...]GBP ([...] zł), dokumentowała częściowe wykonanie usługi i prawidłowo została zaliczona do przychodów tego okresu. Zdaniem organu, wynika to jednoznacznie z porozumienia z 30 października 2015 r., w którym strony stwierdziły, że prace wykonane do 30 października 2015 r. są objęte należnością ujętą w tej fakturze. Natomiast faktury wystawione przez spółkę 29 października 2015 r. na kwoty [...]GBP ([...] zł) i [...] GBP ([...] zł) dotyczyły przyszłych należności na poczet usług wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym (1.11.2015 r.-31.10.2016 r.), a płatności z góry nie mogły być zaliczone do przychodów spółki.

Tytułem podstawy prawnej organ przytoczył art. 6 ust. 1, ust. 2a ustawy o rachunkowości (obecnie Dz.U.2019.351 - u.o.r.) oraz art. 12 ust. 3a, ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z nimi wywiódł, że w realiach rozpatrywanej sprawy kwoty opisane w fakturach z 29 października 2015 r. nie dokumentowały przychodów roku obrotowego i jednocześnie podatkowego trwającego od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Natomiast wielkości te należy zaliczyć do przychodów roku podatkowego, który rozpoczął się 1 listopada 2015 r., a zakończył 31 października 2016 r.

Poza tym - z jednej strony – spółka twierdziła, że wystawiła 29 października 2015 r. faktury za częściową realizację umowy z T. , stosownie do rzeczywistego zaawansowania prac, a powołana umowa nie przewidywała zaliczki. Z drugiej zaś - tłumaczyła, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wiąże powstanie przychodu także z datą wystawienia faktury, nawet jeśli wystawienie faktury wyprzedza moment wykonania usługi i otrzymania za nią wynagrodzenia.

W przekonaniu organu, zrekonstruowane postępowanie spółki (wystawienie faktur 29 października 2015 r. niezależnie od wykonania usług i rozliczeń za nie) wynika z faktu, że w poprzednim roku podatkowym, do 31 października 2015 r., nie była ona podatnikiem, a podatnikami byli komplementariusz i akcjonariusz, przy czym jedynie komplementariusz uwzględnił w zeznaniu podatkowym przypadający mu udział w dochodzie spółki w wysokości 1%. Udział akcjonariusza na poziomie 99% dochodu spółki za 2015 r. nie był wypłacony i tym samym nie został opodatkowany. Z kolei koszty dotyczące usług powiązanych z fakturami z 29 października 2015 r. spółka zarachowała w roku podatkowym objętym niniejszą decyzją. Ten mechanizm przyjęty przez spółkę wyraźnie obrazuje zestawienie przychodów i kosztów dotyczących kontraktu z T.

- do 31 października 2015 r. odpowiednio [...] zł - [...] zł;

- w rozpatrywanym roku podatkowym odpowiednio [...] zł - [...] zł.

Tak więc, według organu, uzasadniona jest konkluzja, że spółka faktury z 29 października 2015 r. potraktowała jako instrument prowadzący do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. W efekcie spółka zaniżyła przychody roku podatkowego trwającego od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. o [...] zł ([...] zł+ [...] zł).

Organ stwierdził, że spółka nie była uprawniona do "manewrowania" przychodami i kosztami ich uzyskania między dwiema formami rozliczenia podatku dochodowego.

Następnie organ nawiązał do art. 193 § 1 - § 4 O.p. oraz do art. 24 ust. 2, ust. 3 u.o.r. i na ich podstawie stwierdził, że ujęcie przez spółkę faktur z 29 października 2015 r. po stronie przychodów roku podatkowego trwającego od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., gdy w rzeczywistości dotyczyły one usług wykonanych później, świadczy o tym, że księgi spółki w zakresie omówionej wyżej sprzedaży usług zagranicznych utraciły przymiot wiarygodnego dowodu w sprawie. Jednocześnie dane wynikające z ksiąg podatkowych spółki, uzupełnione dowodami uzyskanymi przez organ, pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, bez potrzeby oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

Podsumowując przedstawioną argumentację faktyczną i prawną, organ przyjął, że przychody spółki należało podwyższyć z deklarowanej kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Koszty uzyskania przychodów uwzględnione zostały przez organ zgodnie z deklaracją spółki, podobnie jak odliczenia od dochodu. W rezultacie podstawa opodatkowania wzrosła z deklarowanej wielkości [...] zł do [...] zł, a wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 19% z [...] zł do [...] zł

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne ustalenia i oceny co do faktów, a w rezultacie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. z powodu błędnej wykładni, która doprowadziła do ich niezastosowania.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków spółka w pierwszej kolejności obszernie omówiła w jaki sposób - w świetle dorobku orzecznictwa sądowego i doktryny - należy wykładać, a następnie stosować przepisy postępowania podatkowego, które przede wszystkim zobowiązują organ podatkowy do rzetelnego i zupełnego odtworzenia prawdy obiektywnej, a przy tym do działania na korzyść podatnika, przy respektowaniu jego uzasadnionych interesów prawnych. W ocenie spółki, organ nie dopełnił tych obowiązków przyjmując, że omawiane faktury z 29 października 2015 r., wystawione przez spółkę na rzecz T., nie dowodzą powstania w tej dacie przychodu spółki, bowiem opisują należności za usługi wykonane w następnym okresie sprawozdawczym. Tej treści ustalenie, według spółki, jest dowolne.

Z kolei w odniesieniu do zagadnień materialnoprawnych spółka motywowała, że zwrócona jej kwota podatku od wartości dodanej [...] zł została prawidłowo wyłączona z przychodów, ponieważ wcześniej nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki. Powyższe zapatrywanie, w przekonaniu spółki, znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Dodatkowo jego prawidłowość potwierdza uzyskana przez spółkę interpretacja indywidualna z [...] r. Skoro zwrócony podatnikowi podatek od wartości dodanej jest przychodem, jeśli wcześniej został ujęty po stronie kosztów uzyskania przychodów, to a contrario nie będzie przychodem w sytuacji, w której podatnik uprzednio nie zaliczył płaconego w cenie podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów. Należy też mieć na uwadze pogląd prawny, przyjmowany już wcześniej w interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którym podatkiem od wartości dodanej i krajowym VAT rządzą takie same zasady przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nawiązała przy tym do orzeczeń w sprawach sygn.: II FSK 1545/11 czy II FSK 926/16.

Jeśli chodzi o moment powstania przychodu, w związku z dwiema fakturami wystawionymi na rzecz T. 29 października 2015 r., spółka argumentowała, że wystawiła te faktury za częściową realizację przedmiotu umowy z uwzględnieniem rzeczywistego zaawansowania prac, z pominięciem tzw. ponadgabarytów. Kontrakt z T. nie przewidywał płatności zaliczkowych. Zwróciła uwagę na pomyłkę w sposobie fakturowania pierwszej raty i tłumaczyła, że zwykle otrzymuje 10 % zaliczki. Osoba fakturująca założyła błędnie, że stosowany dotychczas sposób fakturowania należy przyjąć również w przypadku współpracy i rozliczeń z T.. Wobec tego faktura wystawiona "pierwotnie" jako zaliczkowa na kwotę [...]GBP bezzwłocznie została zaliczona do przychodów podatkowych. Następnie wystawiła kolejną fakturę na kwotę [...]GBP, ponieważ zgodnie z kontraktem pierwsza część należnego spółce wynagrodzenia miała wynosić [...] GBP. Dlatego właśnie spółka zawarła z T. dodatkowe porozumienie.

Jednocześnie spółka, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c - 3e u.p.d.o.p. motywowała, że w realiach tej sprawy zastosowanie ma ogólna zasada, w myśl której przychód podatkowy powstaje w dacie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń, czyli: - wykonania usługi, - wystawienia faktury, - uregulowania należności. W niniejszej sprawie najwcześniejszym spośród tych zdarzeń było wystawienie przez spółkę faktur 29 października 2015 r. Zdaniem spółki, wystawienie faktury, na potrzeby rozpoznania daty powstania przychodu, jest zdarzeniem równorzędnym w stosunku do wykonania usługi bądź uregulowania należności. Wystawienie omawianych faktur miało miejsce w okresie realizacji przedmiotu umowy zawartej przez spółkę z T.. "(...) Tym bardziej absurdalne jest twierdzenie, że dwie faktury wystawione przez Spółkę dotyczą "należności" - usług, które zostały wykonane w następnym okresie sprawozdawczym.(...)"

Spółka tłumaczyła, że faktury z 29 października 2015 r. nie zostały wystawione na poczet pobranych wpłat lub zarachowanych należności, dotyczących czynności wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych, bo spółka takich nie otrzymała przed wystawieniem faktur. Tym bardziej należności te (skoro ich nie było) nie mogły stanowić zaliczki, zadatku, przedpłaty bądź innego świadczenia o niedefinitywnym charakterze.

W przekonaniu spółki, organ błędnie interpretuje zasady powstawania przychodów ustanowione w ustawie o podatku dochodowego od osób prawnych. "(...) "Model obowiązującej umowy" oraz aneks nie przeczy poglądowi, że faktury dotyczyły prac już wykonanych.(...)"

Spółka zauważyła, że w świetle orzecznictwa sądowego dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu (por. sprawa sygn. I SA/Po 96/17). Wymienione w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zdarzenia określające datę powstania przychodu są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (por. sprawa sygn. II FSK 2697/12).

Na zakończenie swojej argumentacji spółka zatrzymała się na art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i obszernie przytaczając uzasadnienia orzeczeń sądowych wyrażała pogląd, że w unormowaniu tym chodzi o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata, w momencie jej dokonywania, nie jest ostateczna, bowiem osoba wpłacająca ma możliwość wycofania się z usługi czy też z dostawy towarów. Także w przypadku przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi (dostawy towarów) konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia wraz z odstąpieniem od umowy (por. sprawa sygn. II FSK 900/12). W zakresie tej regulacji mieszczą się wpłaty dokonane na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży, które na gruncie prawa podatkowego powinny być traktowane jako zaliczki, przedpłaty (por. sprawa sygn. II FSK 2199/09). Nie można zgodzić się z poglądem, w myśl którego wpłata w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ogranicza się wyłącznie do zaliczek, natomiast otrzymanie pełnej należności na poczet usługi wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym powoduje powstanie przychodu w momencie uregulowania należności. Unormowaniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o p. objęte są wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych (por. sprawa sygn. I SA/Po 744/10).

W okolicznościach niniejszej sprawy spółka nie otrzymała takich niedefinitywnych wpłat, w odniesieniu do wymienionych dwóch faktur z 29 października 2015 r. Zatem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania, skoro omawiane faktury nie stanowiły faktur zaliczkowych. Już tylko z tego względu data wystawienia omawianych faktur wyznaczyła, według spółki, datę powstania przychodu.

Swoje argumenty spółka podsumowała stwierdzeniem, że powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne oraz przytoczone poglądy jednoznacznie przemawiają za zasadnością jej stanowiska. Dlatego błędne jest rozstrzygnięcie organu, który przyjął, że faktury wystawione przez spółkę 29 października 2015 r. odnosiły się do czynności wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym, tj. po 31 października 2015 r.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem, chociaż nie wszystkie zarzuty i argumenty spółki są trafne.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem co do tego, że kiedy wydawał decyzje o rozliczeniu podatkowym spółki, był uprawniony, w związku z przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, do orzekania o istocie sprawy najpierw jako organ I instancji, a w dalszej kolejności do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w instancji odwoławczej. Każdorazowo przy tym decyzje zostały podpisane przez innego pracownika działającego z upoważnienia organu. W tym zakresie organ postąpił zgodnie z art. 83 ust. 1 - 4 i ust. 6 ustawy o KAS, przy czym ten ostatni został uchylony z 2 stycznia 2019 r. (ustawa zmieniająca Dz.U.2018.2354). Jednak art. 13 § 1 pkt 1a O.p., poczynając od 1 marca 2017 r. i nadal, potwierdza właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego do przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, będącego następstwem kontroli celno-skarbowej i do zakończenia go przez wydanie decyzji jako organ I instancji, w dalszej kolejności odwoławczy.

Natomiast, w ocenie sądu, nie jest trafne zapatrywanie organu, według którego zwrócony spółce podatek od wartości dodanej, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów spółki, stanowi jej przychód. Organ wywiódł je z dowolnej interpretacji unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie pominął wnioski wynikające z systemowego powiązania podatku dochodowego z podatkiem od wartości dodanej, które zobowiązywały do uwzględnienia zasad rządzących tym ostatnim, w tym przede wszystkim jego neutralności.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym, który został objęty kontrolowaną decyzją, aktualne pozostają rozważania zaprezentowane w sprawie sygn. II FSK 1545/11 (por. też powołane tam orzecznictwo), w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, że podatku od towarów i usług, z wyjątkiem trzech ściśle określonych przypadków, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o VAT (Dz.U.2011.177.1054, Dz.U.2016.710 ze zm. dla omawianego okresu), w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy ustawy o VAT, jest pojęcie "podatek od towarów i usług". Próby wykazywania w drodze rozumowania systemowego, że podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług są oparte na błędnej wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. Definicja legalna zwarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania - podatek od wartości dodanej. Tym samym należy przyjąć, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie ustawy o VAT, w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej".

Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone wyżej stanowisko prawne.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że - z punktu widzenia przychodów - art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. zalicza do przychodów w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Następnie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zalicza do przychodów: w pkt 6a zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów; w pkt 9 należnego podatku od towarów i usług; w pkt 10 zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług, przy czym wśród tych odrębnych przepisów należy uwzględnić rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Dz.U.2014.1803 - rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT). Rozporządzenie to ma u podstaw delegację zawartą w art. 89 ust. 8 ustawy o VAT i wdraża dyrektywę Rady 2008/8/WE zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.2008.44.11) oraz dyrektywę Rady 2008/9/WE określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23).

Z kolei - z perspektywy kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. mówi o tym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, - od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulacje te prowadzą do wniosku, zgodnie z którym w realiach analizowanej sprawy spółka prawidłowo, w rozumieniu zgodności z prawem, nie zaliczyła zwróconego jej podatku od wartości dodanej do przychodów podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych, skoro uprzednio nie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów płaconego w cenie nabycia towarów i usług tego podatku od wartości dodanej. Na tym polega istota przytoczonego rozwiązania prawnego.

Należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. - ściśle rzecz biorąc - opisuje wyłącznie sytuację, w której podatek od towarów i usług został uprzednio zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Organ, wywodząc obowiązek takiego zaliczenia, wykroczył poza regulację przyjętą przez ustawodawcę.

Wbrew wywodom organu, omawiane regulacje prawne nie zobowiązywały spółki najpierw do zaliczenia ponoszonego w cenie podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów, a potem do wykazania przychodu z tytułu jego zwrotu. Po pierwsze - takie rozwiązanie nie wynika z istotnych dla sprawy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie - przy przyjęciu zapatrywania organu, co do zasady, zbędne byłoby wprowadzanie powołanych unormowań prawnych, gdyż wystarczająca byłaby ogólna reguła, mówiąca o prawie podatnika do uwzględnienia wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów oraz o jego obowiązku wykazania przychodów w postaci należności wynikających z działalności gospodarczej. Tymczasem ustawodawca wprowadził szczególne unormowania dotyczące relacji między podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatkiem od wartości dodanej, w tym krajowym VAT. Po trzecie - punkt widzenia organu jest nie do pogodzenia z neutralnością podatku od wartości dodanej. O neutralności podatku od wartości dodanej, a więc i krajowego VAT, która musi być przestrzegania na całym obszarze jego funkcjonowania, należy pamiętać nie tylko przy wykładni wyłącznie przepisów ustawy o VAT, ale także przy interpretacji unormowań innych ustaw podatkowych, o ile wchodzą w relacje z tym podatkiem. Wobec tego, posługując się pewnym uproszczeniem, należy stwierdzić, że organ nie był uprawniony do opodatkowania zwróconego spółce podatku od wartości dodanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, zakłócając tym samym neutralność tego pierwszego, skoro nie został on wkalkulowany w koszty podatkowe. W istocie, w realiach tej sprawy, stanowisko organu przyjęte w kontrolowanej decyzji prowadzi do zmniejszenia spółce zwróconego VAT przez opodatkowanie podatkiem dochodowym.

W ocenie sądu, również argumenty organu nawiązujące do zmiany stanu prawnego w zakresie podmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą uzasadniać zwiększenia przychodów o zwrócony spółce podatek od wartości dodanej, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bowiem mówimy o należnościach spółki pozostających poza przedmiotowymi granicami omawianej ustawy podatkowej.

Tak więc, zdaniem sądu, dowolny jest pogląd organu, który potraktował jako przychód spółki zwrócony jej podatek od wartości dodanej, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organ nawiązuje w nim do okoliczności faktycznych i prawnych pozbawionych znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu i pomija przy tym, że uregulowania przyjęte przez ustawodawcę podatkowego w u.p.d.o.p. niewątpliwie mają za zadanie opodatkowanie dochodu, ale przy respektowaniu neutralności nie tylko krajowego VAT, ale także podatku od wartości dodanej.

Należy zgodzić się z organem w tej kwestii, że - co do zasady - zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest prawem podatnika, a wykazanie przychodu do opodatkowania należy do obowiązków podatnika. Tyle tylko, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, odrębnie rozwiązaną przez ustawodawcę, z uwagi na zasady rządzące podatkiem od wartości dodanej, w tym krajowym VAT.

Zatem prawidłowo spółka argumentuje, że nie stanowi przychodu zwrócony jej podatek od wartości dodanej, poniesiony na terytorium innych państw członkowskich UE, którego nie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów.

Powoływana w sprawie interpretacja indywidualna przede wszystkim opisywała inne postępowanie spółki niż w analizowanej sprawie. Poza tym trzeba pamiętać, że interpretacja indywidualna chroni interes prawny podatnika, natomiast nie przesądza treści rozstrzygnięcia organu, który po jej wydaniu rozpatruje istotę sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynika to z art. 14k i art. 14m O.p.

Dla ścisłości trzeba odnotować, że okoliczności faktyczne dotyczące zwrotu spółce podatku od wartości dodanej, przyjęte przez organ i przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, nie były przedmiotem sporu w sprawie.

Przechodząc do kolejnej kwestii, która spowodowała zwiększenie wysokości przychodów spółki, a w następstwie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, związanej z wystawieniem przez spółkę 29 października 2015 r. dwóch faktur na rzecz T., w ocenie sądu, stanowisko organu jest prawidłowe.

Spółka wyjaśniła, że nie otrzymywała od T. płatności w systemie zaliczek czy przedpłat, tylko miała uzyskiwać wynagrodzenie za wykonanie określonych robót. Dlatego 30 października 2015 r. doszło do zmiany kontraktu. Kolejne etapy realizacji umówionych prac nie były dokumentowane protokolarnie.

W toku postępowania podatkowego i w skardze spółka twierdziła, że faktury pochodzące z 29 października 2015 r. dotyczyły wykonanej części kontraktu z T. i jednocześnie, że samo wystawienie tych faktur spowodowało powstanie przychodów co do opisanych w nich kwot, bowiem stanowiło najwcześniejsze zdarzenie w stosunku do wykonania usług czy otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia. Zaznaczała, że do końca października 2015 r. nie otrzymała od kontrahenta należności ujętych w fakturach z 29 października 2015 r.

Powyższa, co najmniej niekonsekwentna, a nawet wzajemnie wykluczająca się argumentacja spółki oznacza, że wiązała ona powstanie przychodów wyłącznie z wystawieniem faktur, bo nie potrafiła organowi wykazać, aby do końca października 2015 r. wykonała prace odpowiadające wynagrodzeniu opisanemu w fakturach z 29 października 2015 r. na poziomie ponad [...] zł. Spółka przyznała też, że nie otrzymała tego wynagrodzenia do końca października 2015 r.

Z niezakwestionowanych przez spółkę ustaleń organu wynika, że w październiku 2015 r. przyjeżdżali pierwsi pracownicy oddelegowani na miejsce wykonywania usług (5 osób, w tym dwie 19 października). Spółka z kontrahentem - T. nie sporządziła dokumentów potwierdzających co konkretnie zostało przez nią wykonane do końca października 2015 r., w ramach realizacji kontraktu. Zatem nie sposób zasadnie wiązać wystawienie faktur z 29 października 2015 r. z wykonaniem usług o wartości rzędu [...] zł. Tym samym faktury te w dacie ich wystawienia nie opisywały rzeczywistości, a jedynie planowaną przyszłość.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Od 1 stycznia do końca 2015 r. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowił, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c- g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Od 1 stycznia 2016 r. przepis ten uzyskał brzmienie, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Dla ścisłości wymaga odnotowania, że zastrzeżenia każdorazowo wymienione w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. bezspornie nie miały zastosowania w okolicznościach tej sprawy.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wobec tego istotne jest, że w realiach analizowanej sprawy czynności, których miały dotyczyć faktury z 29 października 2015 r., nie zostały wykonane do końca października 2015 r. i dlatego wynagrodzenie opisane w tych fakturach wówczas jeszcze nie było spółce należne. Spółka natomiast uważała, że samo wystawienie faktur, które jeszcze nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach w obrocie gospodarczym, powoduje powstanie przychodów.

W ocenie sądu, zestawienie art. 12 ust. 3a z ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym powstanie przychodu jest wyznaczone przez wykonanie usługi, skoro płatności - mówiąc w skrócie - na poczet przyszłych świadczeń nie mogą by traktowane jako przychód, przy czym przychód nie może powstać później niż wystawienie faktury czy uregulowanie należności.

Spółka błędnie odczytuje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Przede wszystkim powstanie przychodu należy odnosić do konkretnego zdarzenia w obrocie gospodarczym, które generuje należność stanowiącą przychód czy choćby roszczenie o tę należność. Z tego kluczowego względu nie można zasadnie wywodzić - jak to czyni spółka - że samo wystawienie faktury, bez względu na stan rzeczywisty (w tym przypadku wykonanie usług), jest równoznaczne z powstaniem przychodu.

W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, że o przychodach możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów jest związane z powstaniem wierzytelności, a więc z zaistnieniem prawnej możliwości żądania od dłużnika spełnienia świadczenia (por. szerzej Komentarze do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, wyd. UNIMEX 2012 oraz pod red. W. Nykiela, A. Mariańskiego, wyd. ODDK 2015 r. wraz z powołanym w nich orzecznictwem sądowym odnośnie do art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.). Zaznacza się przy tym, że obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji, gdyby powstawały wątpliwości co do dnia na przykład wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności (por. też Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, A. Mariański, A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, dostępny w systemie elektronicznym LEX).

Dlatego nie można zgodzić się ze spółką i przyjąć, że samo wystawienie faktur 29 października 2015 r. mogło spowodować powstanie przychodów, w oderwaniu od wykonania czynności odpowiadających tym fakturom i od uprawnienia spółki do żądania ujętych w nich kwot jako należnego wynagrodzenia.

Jedynie na marginesie rozważań dokonywanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie sposób nie zauważyć - analizując stanowisko spółki z punktu widzenia systemu podatkowego - że wystawienie faktury bez względu na zaistnienie zdarzenia gospodarczego jest charakterystyczne dla tzw. pustej faktury, o której mówi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r.) podstawową rolą faktury jest dokumentowanie zdarzeń w obrocie gospodarczym.

Zatem faktura ze swej istoty stwierdza rzeczywistość, nie zaś opisuje przyszłość. Mówimy przecież - zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak też u.p.d.o.p. - o tym samym dokumencie, w postaci faktury.

W świetle powyższego ustawodawca podatkowy, wbrew oczekiwaniom spółki, nie uczynił z samego wystawienia faktury przez podatnika zdarzenia powodującego powstanie przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, bo z istoty rzeczy przychód ma swoje źródło w aktywności podatnika w obrocie gospodarczym, nie zaś w wystawianych przez niego dokumentach, jeśli jeszcze nie odzwierciedlają one rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych.

Należy przy tym zauważyć, że - podobnie jak w przypadku sporu spółki z organem o zaliczenie do przychodów zwróconego podatku od wartości dodanej - nie były trafne argumenty organu odnoszące się do zmiany stanu prawnego w zakresie grona podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne były bowiem wyłącznie unormowania dotyczące strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mówiące o momencie powstania przychodu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Formułowane przez spółkę zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego są nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy, w której spór spółki z organem nie dotyczył faktów, tylko interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak dla dopełnienia oceny prawnej trzeba stwierdzić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i stanowić podstawę merytorycznie poprawnej decyzji.

W okolicznościach analizowanej sprawy, wbrew zarzutom proceduralnym stawianym przez spółkę, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwolił na zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Nie zawiera on żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Słusznie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżąca wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Wyczerpująco zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach (art. 121 § 1 O.p.). Organ zapewnił skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz wynikający z niego obraz faktyczny sprawy, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organu (art. 210 § 4 O.p.). Należy przy tym zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie.

Trzeba też zwrócić uwagę na ogólnikowość uzasadnienia zarzutów o charakterze proceduralnym, w którym spółka nie wymieniała konkretnie jakie istotne okoliczności faktyczne miałyby nie zostać wyjaśnione i na czym miałby polegać ich związek z wynikiem sprawy. Zasadniczo spółka oczekiwała od organu przyjęcia jej zapatrywania i powiązania powstania przychodów z wystawieniem faktur, przy czym nie próbowała wykazać, aby te faktury miały opisywać stan istniejący. Nie przedstawiła ani twierdzeń, ani dowodów uzasadniających ustalenie, że faktury z 29 października 2015 r. miałyby mieć wówczas związek ze stanem rzeczywistym.

Wobec tego wyczerpujące postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, umożliwiało - co do zasady - prawidłowe zastosowanie materialnoprawnych regulacji dotyczących przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Błąd organu sprowadzał się do wadliwej wykładni i w efekcie zastosowania omówionych wyżej przepisów dotyczących sytuacji, w których podatek od wartości dodanej jest wpisany w konstrukcję podstawy opodatkowania omawianym podatkiem dochodowym.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany uwzględnić przyjęte przez sąd stanowisko prawne.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Na ich wysokość składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) liczone według § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).