Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1879/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędziowie Protokolant: st.sekr.sąd. NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ NSA Sylwia Zapalska NSA Gabriela Gorzan Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzje z dnia [...] r. w przedmiocie: 23 listopada 2004 r. J.K. Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] i nr [...] podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000 rok oddala skargę. /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

1

Sygn. akt I SA/Po 1879-1880/02

UZASADNIENIE

Podatnik J. K. i M. C. wspólnicy spółki cywilnej w M., z udziałami po 50%, prowadzą opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi gastronomiczne (m. in. wypiek i sprzedaż pizzy na wynos).

Podatnik J. K. w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999r., wykazał przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, stratę w kwocie [...]zł i zobowiązanie podatkowe zero złotych. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2000 wykazał przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, i także zobowiązanie podatkowe [...]złotych.

Urząd Skarbowy wszczął kontrolę u wspólników w zakresie podatku dochodowego 1999r. i 2000r.

W wyniku poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących roku 1999 Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 21 § 3, art. 193 § 6 i art. 207 O.p. oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 , 14 ust. 1 , art. , art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 , art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § 18 i § 19 rozporządzenia M.F. z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, określił podatnikowi J.K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...]zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień [...]r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że skoro spółka przychody uzyskiwała w obrocie bezrachunkowym (90 % ) ze sprzedaży piwa i pizzy, a podstawową działalnością firmy była sprzedaż pizzy na wynos i dowóz do klienta (70 % ), przeto zakup kartonów do pakowania pizzy powinien być ewidencjonowany jako zakup materiałów podstawowych, a w konsekwencji ujęty w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Opakowań tych nie ujęto ani na dzień 31.12.1998r., ani na dzień 31.12.1999r. naruszając tym samym przepisy § i 8 i § 19 rozporządzenia M.F. z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów. Wobec tego ustalenia przychodu spółki dokonano na podstawie rozmiaru sprzedaży pizzy na wynos odwołując się do ilości zakupionych kartonów służących do pakowania pizzy. Ponieważ podatnik nie określił jakie ilości kartonów pozostały w magazynie na dzień 31.12.1999r., kiedy spółka sporządzała spisy z natury, dokonano rozliczenia ilościowego kartonów za 1999r. następująco: zakup [...] sztuk, 70% sprzedaży w kartonach [...]sztuk, straty [...]sztuk, pozostało [...]sztuk.

2

Rozliczenia przychodu dokonano następująco: przychód spółki (PIT B) [...]zł, przychód ze sprzedaży na wynos [...]zł ([...]zł x 70 %), przychód przy cenie jednostkowej [...]zł = [...]zł ([...] szt. x [...]zł). Wyliczony przychód nie został przez spółkę zaewidencjonowany, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art.233 § 2 O.p. uchyliła powyższą decyzję w całości i przekazała sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa argumentowała, że opakowania kartonowe nie są ani materiałami podstawowymi ani pomocniczymi w produkcji i sprzedaży pizzy. Nie są bowiem ściśle złączone z pizzą w taki sposób, w jaki jest złączony np. zielony groszek z puszką lub coca-cola z butelką. Nie ulega wątpliwości, iż pizza może być przemieszczana czy podawana także np. na tackach papierowych. Podatnik zasadnie nie przyjął do remanentów ilości i cen kartonów, bowiem nie podlegają one spisom z natury. Przychód oszacowany przez organ podatkowy I instancji jest obarczony istotnym błędem bowiem przyjęcie [...] sztuk opakowań za opakowania sprzedane w 1999r. wraz z pizzą jest wysoce nieprawdopodobne. Błędem mogącym wpływać na treść decyzji jest także przyjęcie do wyliczeń ceny średniej pizzy, a nie średniej ważonej cen wszystkich rodzajów pizzy.

Rozstrzygając ponownie, po uprzednim przeprowadzeniu dodatkowych czynności kontrolnych, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na art. 21 § 3, art. 193 § 6 i art. 207 O.p. oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 , 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 , art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § 10 rozporządzenia M.F. z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, określił podatnikowi J.K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...]zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień [...]r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając decyzję wskazano, że kontroli poddano koszty uzyskania przychodów, w których jako pozostałe koszty wykazano w ciągu roku 1999 kwotę [...]zł. na zakup [...]sztuk kartonów do pakowania pizzy na wynos. Kartony ponownie zaliczono do materiałów pomocniczych ponieważ były zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddawały wyrobowi swoje właściwości "gdyż ich właściwością jest opakowanie (zabezpieczenie) sprzedanego towaru i nie można sprzedać nie zapakowanej pizzy na wynos (klienci nie przynoszą przecież swoich opakowań , ani też nie dostają jej bezpośrednio do rąk)".

3

Organ I instancji wskazał, że nie dokonano szacowania przychodów w rozumieniu art. 23 O.p. bowiem określając ilość zużytych kartonów, oparto się na fakturach ich zakupu z lat 1999 ([...]sztuk) i 2000, spisu z natury na dzień 31.12.2000r., oświadczenia podatnika w kwestii ilości początkowej kartonów. Uwzględniono zeznanie wspólników, że w 1999r. zostało uszkodzonych [...]sztuk (strata 5,14 % w stosunku do zakupu), choć w dokumentacji źródłowej brak jest jakichkolwiek protokołów strat.

Organ podatkowy podkreślił, że nie dokonał przeliczenia za rok 1999 średniej ważonej ceny pizzy, ponieważ spółka rozpoczęła rejestrację obrotu za pomocą kas fiskalnych dopiero od stycznia 2000r.

Tak ustalany przychód ze sprzedaży pizzy na wynos/wywóz, przy cenie jednostkową [...]zł, wyniósł [...]zł ([...]szt. x [...]zł). Ponieważ stanowił on 70 % ogólnej sprzedaży pizzy, w związku z tym całość przychodu spółki uzyskanego ze sprzedaży pizzy w 1999r. wynosi [...]zł. Dodając do tego wyniku pozostały przychód ze sprzedaży soków i napojów ([...]zł + [...]) łączny przychód wyniósł [...]zł, w tym na podatnika przypada jego połowa tj. [...]. Oznacza to, że podatnik i jego wspólniczka nie wykazali przychodu w kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania.

Decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że błędnie uznano kartony za materiał podstawowy lub pomocniczy, który i winien być ujęty w sporządzeniu remanentu, przy czym takie stanowisko organu I instancji jest sprzeczne z oceną organu odwoławczego. Pomimo, że nie stwierdzono naruszenia prowadzenia ewidencji ponownie wydana decyzja określa zobowiązanie w podatku dochodowym prawie 6 - krotnie wyższe niż pierwsza decyzja sprzed roku. W piśmie uzupełniającym odwołanie podatnik wykazał, że straty w kartonach do pizzy faktycznie były większe niż przyjął organ I instancji.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 193 § 4, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 , 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 , art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § 10 i § 19 rozporządzenia M.F. z dnia 14.12. 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów uchyliła powyższą decyzję oraz określiła podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł, odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że iż przyjął za wykazaną przez podatnika sumaryczną, roczną stratę w kartonach na [...]sztuk,

4

i w tej części skorygował decyzję stosując następującą metodę: zużycie kartonów w latach 1999 i 2000 wyniosło [...]sztuk, udział procentowy zakupu kartonów z uwzględnieniem strat w 1999 i 2000r. wyniósł [...]sztuk, wobec czego rozliczenie udziałem procentowym zużytych kartonów wskazuje za 1999r. na [...]szt. ([...]szt. x 42,38%), a w związku z tym 70% przychodu z wywozu pizzy odpowiada kwocie [...]zł (przy cenie jednostkowej [...]zł), a w takim razie całkowity przychód ze sprzedaży pizzy a 1999r. wynosi [...]zł. Dodając do tego wyniku pozostały przychód ze sprzedaży soków i napojów ([...]zł), łączny przychód w 1999r. wyniósł [...]zł, w tym na podatnika przypada jego połowa tj. [...]zł. Organ odwoławczy podsumował powyższe ustalenia stwierdzeniem, że spółka zaniżyła za 1999r. przychód o kwotę [...]zł, z czego podatnika obciąża kwota [...]zł.

W odniesieniu do pozostałej części odwołania organ odwoławczy stwierdził, że metoda zastosowana decyzji w sposób wysoce prawdopodobny określa wysokość przychodu w 1999r.

W wyniku poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących roku 2000 Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 21 § 3, art. 193 § 6 i art. 207 O.p. oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 , 14 ust. 1 , art. , art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 , art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § 10 rozporządzenia M.F. z dnia 14.12. 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów (uchylenie z dniem 1.01.2000r.), określił podatnikowi J.K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień [...]r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając decyzję wskazano, że kontroli poddano koszty uzyskania przychodów, w których jako pozostałe koszty wykazano w ciągu roku 2000 koszty na zakup [...]sztuk kartonów do pakowania pizzy na wynos. Kartony zaliczono do materiałów pomocniczych, ponieważ były zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddawały wyrobowi swoje właściwości. "Nie można sprzedać nie zapakowanej pizzy na wynos (klienci nie przynoszą przecież swoich opakowań, ani też nie dostają jej bezpośrednio do rąk)".

Organ I instancji wskazał, że nie dokonał szacowania przychodów w rozumieniu art. 23 O.p. bowiem określając ilość zużytych kartonów, oparto się na fakturach ich zakupu z lat 1999 i 2000, spisu z natury na dzień 31.12.2000r., oświadczenia podatnika w kwestii ilości początkowej kartonów. Uwzględniono zeznanie wspólników, że w 2000r. zostało uszkodzonych [...]sztuk (strata 4,25 % w stosunku do zakupu) , choć w dokumentacji źródłowej brak jest jakichkolwiek protokołów strat. Rozliczenie dokonane zostało jak następuje: zużycie kartonów w latach 1999 i 2000 wyniosło [...]sztuk, udział procentowy

5

zakupu kartonów z uwzględnieniem strat w 1999 i 2000r. wyniósł [...]sztuk przy czym w 2000r. udział procentowy zużytych kartonów wynosił 57,14% ([...]szt. : [...]szt), wobec czego rozliczenie udziałem procentowym zużytych kartonów wskazuje na [...]szt. ([...]szt. x 57,14%), a w związku z tym 70% przychodu z wywozu pizzy odpowiada kwocie [...]zł ([...]szt. x [...]zł jako średniej ważonej cenie jednostkowej), zaś całkowity przychód ze sprzedaży pizzy wynosi [...]zł. Dodając do tego wyniku pozostały przychód ze sprzedaży soków i napojów ([...]zł), łączny przychód wyniósł [...]zł, w tym na podatnika przypada jego połowa tj. [...]zł. Organ odwoławczy podsumował powyższe ustalenia stwierdzeniem , że spółka zaniżyła przychód o kwotę [...]zł, z czego podatnika obciąża jej połowa, naruszając tym samym § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkp i r., wskutek czego nie mogła być uznana za rzetelną w rozumieniu art. 193 § 4 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że metoda zastosowana decyzji w sposób wysoce prawdopodobny określa wysokość przychodu w 2000r. Zakupy znacznej ilości kartonów do pakowania pizzy, której sprzedaż na wynos jest przedmiotem ofert handlowej podatnika, mogła być podstawą do ustalenia faktycznej wielkości przychodu w 2000r.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że błędnie przyjęto oddawanie bezpośrednio przez kartony swoich właściwości pizzy, że właściwością ich jest opakowanie, jak i błędnie przyjęto, iż nie można sprzedawać nie zapakowanej pizzy. W piśmie uzupełniającym odwołanie podatnik wykazał, że straty w kartonach do pizzy faktycznie były większe niż przyjął organ I instancji. Wyliczenie współczynnika strat kartonów na 3.84 nie jest obiektywne np. z różnych względów ( podanych w tym piśmie), nie ma podstaw by jeden karton wiązać z jedną pizzą.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 193 § 4 i art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 , 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 , art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § 10 rozporządzenia M.F. z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, uchyliła powyższą decyzję oraz określiła podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł, odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że iż przyjął za wykazaną przez podatnika sumaryczną roczną stratę w kartonach. na [...] sztuk, i w tej części skorygował decyzję stosując następującą metodę: zużycie kartonów w latach 1999 i 2000 wyniosło [...]sztuk, udział procentowy zakupu

6

kartonów z uwzględnieniem strat w 1999 i 2000r. wyniósł [...]sztuk, wobec czego rozliczenie udziałem procentowym zużytych kartonów wskazuje na [...]szt. ([...]szt. x 57,62%), a w związku z tym 70% przychodu z wywozu pizzy odpowiada kwocie [...]zł (przy cenie jednostkowej [...]zł), przeto całkowity przychód w 2000r. ze sprzedaży pizzy wynosi [...]zł. Dodając do tego wyniku pozostały przychód ze sprzedaży soków i napojów ([...]zł), łączny przychód wyniósł [...]zł, w tym na podatnika przypada połowa tj. [...]zł. Organ odwoławczy podsumował powyższe ustalenia stwierdzeniem, że spółka zaniżyła przychód o kwotę [...]zł, z czego podatnika obciąża połowa, co wskazuje na nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która nie mogła być uznana za dowód w myśl art. 193 § 4 O.p. W odniesieniu do pozostałej części odwołania organ odwoławczy stwierdził, że metoda zastosowana decyzji w sposób wysoce prawdopodobny określa wysokość przychodu w 1999r. Podkreślono, że Urząd Skarbowy nie sporządził remanentu, natomiast przyjął, iż cały zakup kartonów został w 1999r. wykorzystany, tym bardziej, że podatnik nie podał stanu końcowego kartonów w 1999r.

W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższych decyzji Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. i za 2000r., zasądzenia na jego rzecz zwrotu nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata z odsetkami a także zwrotu kosztów postępowania.

Decyzjom podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 234 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, a także art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej i § 18 i 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12. 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne i dowolne zastosowanie ich w sprawie. Uzasadniając skargę podatnik wskazał, że ponowny wymiar podatku za 1999r, dokonany przez Urząd Skarbowy opiewał już nie na kwotę niższą niż [...]zł lecz na kwotę wielokrotnie wyższą to jest [...]zł, a w tej sytuacji uchylenie przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego i określenie podatku na kwotę [...]zł nie może być potraktowane inaczej niż naruszenie art. 234 O.p., bowiem w kontekście całego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa wydała ostatecznie decyzję na niekorzyść odwołującej się strony. Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja jest rażąco sprzeczna z poprzednio wydaną decyzją przez nią decyzją, bo opiera się na rozliczeniach opakowań jednorazowych. Różnica w zakupie opakowań jednorazowych a sprzedaży pizzy może sięgać nawet 40% i nikt nie jest w stanie tego wyliczyć. W kontrolowanym okresie miałem dużą rotacje pracowników , których nie rozliczałem z ilości wydanych kartonów klientom oraz zużytych przez nich do innych celów, ponieważ nie podlegają one ewidencji ilościowej (jako towar handlowy) a Urząd Skarbowy oraz Izba Skarbowa nie zadały sobie trudu aby dokonać np. przesłuchań tych pracowników

7

w celu ustalenia ile kartonów faktycznie było zużytych podczas jednego dnia pracy. Opakowania w tym przypadku kartony, zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie podlegają ewidencji ilościowej czyli nie podlegają spisom z natury, zgodnie z przepisami Prawa Podatkowego ( nie są materiałem podstawowym czy też pomocniczym ) co podtrzymała Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy. Według skarżącego metoda szacowania wielkości przychodu na podstawie zakupionych opakowań przyjęta przez organy podatkowe jest niedopuszczalna w państwie prawa. Wyliczony przez Urząd Skarbowy przychód jest niemożliwy do wygenerowania w mieście zamieszkałym przez 20.000 ludzi przy tak dużej stopie bezrobocia gdzie mało osób może pozwolić sobie na pizze. W mieście tym są cztery inne pizzerie ( sprzedają również pizze na dowóz ). Nasz lokal dysponuje 20 miejscami konsumpcyjnymi i dwuosobową dzienną obsługą zmiany , oraz małą wydajnością naszego pieca (taka ilość sztuk pizzy jaką wyliczył Urząd Skarbowy jest niemożliwa do wypieczenia ) Urząd Skarbowy przy wyliczaniu obrotu nie przyjął naszym zdaniem jednej ze słusznych metod w tym przypadku tj. "metody porównawczej" a miał niewątpliwie taką możliwość . Na tej samej ulicy jest również pizzeria dokonująca takiej samej formy sprzedaży.

Skarżący zwrócił uwagę, że w wyniku ponownej kontroli, gdzie sprawdzano zakupy wszystkich surowców faktycznie nierozerwalnie związanych z produkcja pizzy, składał oświadczenie na potrzeby Urzędu Skarbowego i Sanepidu co do ilości zużywanej mąki do wypieku jednej pizzy, które były potrzebne do rozliczenia zakupionej maki na ilość pizzy z niej wykonanych. Urząd Skarbowy nie wykorzystał tego oświadczenia do rozliczenia działalności , ponieważ potwierdzało ono że wykazany przychód w księdze podatkowej i zeznaniu rocznym wynika z ilości wypieczonej pizzy z zakupionej mąki. Mąka zużyta do wypieku pizzy, która jest jej podstawowym składnikiem może być wyznacznikiem osiągniętego przychodu a nie jednorazowe opakowanie jakim jest karton które jest wykorzystywane do wielu celów nie związanych z pakowaniem pizzy. Urząd Skarbowy pomimo że brał receptury i wyliczał zużycie materiałów, pomimo próśb, nie wziął pod uwagę tych dowodów.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody.

Brak podstaw do uznania za skuteczny zarzut błędnego ustalenia przychodu skarżącego ze sprzedaży pizzy na podstawie ilości zużytych kartonów, a nie ilości zużytej mąki.

Przede wszystkim w skardze nie zostały przedstawione żadne konkretne argumenty, co do tego, że zastosowana metoda jest wadliwa, co uniemożliwia ocenę zasadności tak ogólnie sformułowanego zarzutu. W sytuacji braku niezbędnych i wiarygodnych danych, wybór metody określenia przychodu ze

8

sprzedaży powyższego wyrobu należał do organu podatkowego. W tym przypadku wybór metody , nie był dowolny i nie doprowadził do rezultatu odbiegającego od rzeczywistości. Podkreślić należy, iż stosowanie tej metody przez organy podatkowe odbywało się przy uczestnictwie i kontroli procesowej skarżącego, który np. zarzucając w odwołaniu wadliwość decyzji organu I instancji (za mała ilość ubytków w kartonach) jednocześnie wskazywał na sposób usunięcia tych wad (zwiększenie ilości ubytków). Organ odwoławczy dokonywał korzystnej dla skarżącego oceny jego oświadczeń i oferowanych dowodów i wskazaną wadę decyzji organu I instancji usunął ( vide zagadnienie ubytków kartonów). Jednak zasadą jest, że podatnik może dowodzić fakt zaistnienia szkód czy też strat wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat, a następnie w toku postępowania administracyjnego dowody te są kwestionowane. Reasumując, jeżeli zaskarżona decyzja wydana została na podstawie stanu faktycznego ustalonego zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu, to brak podstaw do twierdzenia, że wydana została na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Nie jest trafny zarzut skarżącego, że decyzja została wydana na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo braku podstaw do jego zastosowania.

Wprawdzie przepis ten znalazł się w sentencji zaskarżonych decyzji, to z celowo obszernie przedstawionego przebiegu postępowania podatkowego wynika, że jednak nie był stosowany, bowiem organy obu instancji nie wyliczały dochodu przy pomocy remanentów końcowych i początkowych. Tylko dla ustalenia ilości zużytych kartonów Urząd Skarbowy uzyskał od skarżącego dane o ilości początkowej kartonów, których stan końcowy wynikał ze spisu z natury na dzień 31.12.2000r. W związku z powyższym nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję § 18 i 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie zarzuca bowiem tego, iż bezzasadnie Urząd Skarbowy nakazał mu sporządzić spis z natury, tylko że spis taki był podstawą obliczenia dochodu.

Niewymienienie w sentencji decyzji wszystkich zastosowanych przepisów (np. o oszacowaniu), zwłaszcza tych, które podatnik naruszył, lub ich nadmiar, przy wskazaniu jako podstawy jej wydania art. 207 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 233 O.p., nie uprawnia do przyjęcia, że decyzja wydana została bez materialnoprawnych podstaw. Nie można w tej sytuacji wnioskować, że taki brak zawiera w sobie nie dające się odeprzeć domniemanie, iż miał wpływ na decyzję i powinien pociągać za sobą konieczność uchylenia decyzji. Przepis art. 210 § 1 O.p. wylicza obligatoryjne elementy decyzji podatkowej. Z kategorycznego sformułowania użytego przez ustawodawcę nie wynika jednakże, iż brak któregoś z wymienionych w tym przepisie elementów lub ich nadmiar, oznacza sam przez się np. nieistnienie decyzji. Skutki, jakie powoduje brak któregoś elementu są różne.

9

W każdej sytuacji należy ocenić przede wszystkim to, czy tego rodzaju akt, mimo pewnych uchybień formalnych co do składników decyzji, rozstrzyga ostatecznie co do istoty sprawy lub w inny sposób kończy postępowanie podatkowe w instancji.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej zakazujący wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Zgodnie z powyższym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nie ma przeto zastosowania zakaz orzekania na niekorzyść strony przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...]na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliła decyzję wymiarową za 1999r. w całości i przekazała sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja kasacyjna, jako decyzja procesowa nie zamknęła skarżącemu drogi do uzyskania nowej decyzji, nie spowodowała niekorzystnych następstw materialnych i nie pogorszyła sytuacja skarżącego. Jednakże w myśl tego co wyżej stwierdzono, organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę mógł wydać decyzję na niekorzyść strony.

Zaskarżona decyzja nie została wydana na niekorzyść skarżącego, a wręcz przeciwnie - decyzja organu I instancji określała zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, natomiast zaskarżona decyzja zmniejszyła to zobowiązanie i zaległość do kwoty [...]zł. przychodu, a zatem zarzut tego rodzaju w skardze jest bezpodstawny.

Organy podatkowe nie naruszyły w toku postępowania art. 122, art. 180, art. 191 O.p. Zgodnie zwłaszcza art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zebrane dowody rozpatrzyły w całości i we wzajemnej łączności. Ocena dowodów była wynikiem rozważnego posługiwania się zasadą doświadczenia, swobodnej oceny, własnego przekonania, logicznego rozumowania, pozbawiona dowolności i mieszcząca się w zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku.

/-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska