Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 55/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi L.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

L.D. (zw. dalej: stroną, skarżącym), reprezentowany przez doradcę podatkowego S.C., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

W toku kontroli ustalono, że strona nie posiadała środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wystarczających do sfinansowania wszystkich wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Należały do nich – wydatki

z tytułu objęcia udziałów w spółkach z o. o, zakup 1/4 nieruchomości o pow. 839 m2

(ul. [...]), wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego wg GUS, koszty aktów notarialnych, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup samochodu combi [...], opłaty za wniosek VAT-24, składki ZUS (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty wg PIT-4 za 11/2007.

Za źródła ich pokrycia organ przyjął rentę krajową, otrzymanie zapłaty od K.J. za nieruchomość usytuowaną w [...], przychody z umowy zlecenia i umowy o dzieło świadczonych na rzecz P sp. z o. o..

Za niewiarygodne uznał natomiast wyjaśnienia skarżącego dotyczące otrzymania kwoty 600.000,00zł, od G.G. z tytułu zawartej w listopadzie 2005r. umowy powierniczej, z tego:

- 400.000,00 zł na wpłatę na kapitały założycielskie spółek T sp. z o.o., W sp. z o.o., B sp. z o.o., K sp. z o.o., Ta sp. z o.o., Z sp. z o.o., Ta sp. z o.o., P sp. z o.o., S sp. z o.o.,

- 200.000,00 zł na przewidywany zakup rzeczy ruchomych i nieruchomych, z których po dalszej ich odsprzedaży i uzyskaniu zysku skarżący otrzyma wynagrodzenie w wys.

10 % zysku z realizacji Umowy Powierniczej.

Postanowieniami z [...] sierpnia 2012r. i [...] sierpnia 2012r. organ I instancji odmówił skarżącemu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G.G. na okoliczność otrzymania przez niego środków finansowych na nabycie udziałów w spółkach kapitałowych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. Dyrektor UKS ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 325.895zł.

W motywach wyjaśnił, że za niewiarygodne uznał, aby skarżący w przypadku faktycznego dysponowania kwotą 600.000zł. tytułem umowy powierniczej, nie pamiętał o tej transakcji, a co za tym idzie, nie powołał się na nią natychmiast po wszczęciu postępowania kontrolnego, tym bardziej, że ani w 2007r., ani też w latach wcześniejszych nie uzyskiwał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskując jedynie przychody ze stosunku pracy, umów cywilnoprawnych i rent.

Organ podkreślił, że skarżący pomimo trzykrotnych wezwań nie przedłożył oryginału umowy powierniczej, zaś w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012r., przedkładając aneks do umowy ustnej powierniczej, spisany w Berlinie w dniu [...] czerwca 2012r., zaznaczył, że kontrolujący bezzasadnie żądają wyłącznie dowodu w postaci papierowej umowy, choć forma takiej umowy może być dowolna.

W ocenie Dyrektora UKS powoływanie się przez skarżącego najpierw na pisemną umowę powierniczą, a następnie na ustną, oznacza, że oświadczenie, na którym figuruje data [...] czerwca 2012r. zostało sporządzone wyłącznie na potrzeby kontroli.

Za niewiarygodne, z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego uznał przy tym, aby G.G. - obywatel Niemiec, powierzył skarżącemu tak znaczną kwotę (600.000zł) na podstawie ustnej umowy.

Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez niepoprawną wykładnię art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym, przyjmując, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art.30 ust.1 pkt 7 i stawkę 75%. Za błędną uznała ocenę umowy powierniczej i brak jej uznania pomimo, że dwoje świadków może potwierdzić jej istnienie.

Zdaniem skarżącego, organ nie przeprowadził prawidłowego postępowania dowodowego w sprawie, czym naruszył normy procesowe zawarte w ordynacji podatkowej tj. art.120, art.123 art.180 art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej.

Nadto zaznaczył, że decyzja podatkowa nie posiada obligatoryjnych elementów zawartych w art.210 Ordynacji podatkowej w związku z art.24 ustawy o kontroli skarbowej.

Stwierdził również, że uzasadnienie jest błędne, oparte na fałszywych przesłankach

i nielogiczne.

Według skarżącego, organ I instancji odrzucając fakt, że jest on stroną umowy powierniczej, w wyniku której otrzymał środki finansowe niezbędne do sfinansowania wydatków w 2007r., dokonał jedynie pobieżnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego.

Podkreślił, że nigdy nie wskazywał, że umowa powiernicza została zawarta w formie pisemnej. Podniósł, że w umowie tej, strony uzgodniły, że nie będą ujawniały jej zapisów bez zgody drugiej strony. Dlatego, dopiero po porozumieniu się ujawniły ją. Zaznaczył również, że druga strona umowy jest obywatelem Niemiec - gdzie tajemnica handlowa jest zasadniczym aspektem wolności gospodarczej.

Uznał też, że organ bezpodstawnie odrzucił dowody w sprawie. Przesłuchanie powierzającego potwierdziłoby bowiem nawiązanie stosunku cywilnoprawnego przez skarżącego.

Strona wniosła o umorzenie postępowania kontrolnego przez organ odwoławczy, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i zwrócenie materiału dowodowego do organu I instancji celem uzupełnienia w całości postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Dyrektor IS uchylił orzeczenie organu

I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, zaznaczając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Za konieczne organ uznał, zbadanie wszystkich okoliczności związanych z umową powierniczą, do której zawarcia miało dojść w listopadzie 2005r. W szczególności, nakazał zwrócenie się do strony o jednoznaczne wyjaśnienie kwestii formy w jakiej przedmiotowa umowa została zawarta. Zaznaczył, że w przypadku powołania się na umowę ustną, Dyrektor UKS musi wyjaśnić przyczyny odstąpienia od formy pisemnej, oraz sposób zabezpieczenia interesów powierzającego. Organ I instancji ma również zbadać, czy istnieją jakiekolwiek dowody przesądzające lub uwiarygadniające przedmiotową okoliczność ( historia rachunku bankowego, z którego zostały przelane lub wypłacone środki w wys. 600.000zł, czy też historia rachunku, na który środki te zostały wpłacone lub przelane).

Nadto, w ocenie organu odwoławczego wyjaśnień wymaga, w jakich okolicznościach oraz w jakim celu doszło do sporządzenia przedłożonego aneksu do ww. umowy,

tj. w jakim zakresie zostały uzupełnione/zmienione postanowienia umowne z 2005r.,

a także kto i dlaczego sporządził ww. dokument w języku polskim. Według niego, Skarżący winien ponadto złożyć wyjaśnienia poparte stosownymi dowodami w zakresie rozliczenia się z tytułu przedmiotowej umowy z G.G.. Przy czym, ewentualne wyjaśnienia w zakresie zysków lub strat spółek kapitałowych, organ I instancji winien zweryfikować o stosowne informacje i dowody od osób reprezentujących te spółki.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w kontekście złożonych przez skarżącego ustnych lub pisemnych wyjaśnień, ponownego rozważenia wymaga zasadność przesłuchania

w charakterze świadka G.G. na okoliczność umowy powierniczej, w tym m.in. na okoliczność źródeł pochodzenia powierzonych środków.

Uznał też, że dodatkowych ustaleń wymaga kwestia ponoszonych przez skarżącego wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, oraz czy strona posiadała w roku podatkowym lub latach poprzednich firmowe bądź osobiste rachunki lub lokaty bankowe o historię których należałoby uzupełnić akta sprawy. Zasadnym jest także zbadanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1/ art.122 poprzez błędne wyjaśnienia okoliczności sprawy, mające wpływ na rozstrzygnięcie istotnych kwestii w decyzji; 2/ art.210 §1 pkt 4 i 6 i §4 poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji poprzez brak odniesienia się do wniosku o umorzenie postępowania; 3/ art.233 §2 poprzez jego zastosowanie pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ II instancji; 4/ art.229 poprzez jego nie zastosowanie pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał jedynie na uzupełnienie materiału dowodowego i na merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ II instancji.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty, wskazał, że w odwołaniu od decyzji I instancji wnioskował

o umorzenie postępowania, ponieważ zostały przedłożone wszelkie dowody na źródła dokonywania wydatków, zaś organ odwoławczy nie odniósł się do tego wniosku

i w decyzji kasacyjnej nie uzasadnił braku takiej decyzji.

W jego ocenie, Dyrektor IS odstąpił od merytorycznego rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa a w szczególności art.233 §2 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie ekonomiki postępowania.

Podniósł też, że organ odwoławczy nie zauważył, że w odwołaniu wskazał on ustną formę zawarcia umowy, a w piśmie z [...] października 2012r. jedynie na potwierdzenie jej zawarcia w formie notarialnej, co nie zmienia formy jej zawarcia.

Zdaniem strony, zalecenia organu odwoławczego nie stanowią o zasadniczych wadach postępowania dowodowego. Tym bardziej, że w kontekście hipotezy art.229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może zlecić I instancji uzupełnienie tych kwestii i wydać rozstrzygniecie merytoryczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Odpowiadając na podniesione zarzuty organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem niezbędne było podjęcie czynności dowodowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Podkreślił, że wskazania zawarte w zaskarżonej decyzji wymagały podjęcia licznych czynności dowodowych, których zakres wykracza poza ramy dodatkowego postępowania w trybie art.229 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Ponadto, zgodnie z art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 - zw. dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art.145 §1 pkt2 i 3 p.p.s.a.

Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należało stwierdzić, że skarga okazała się niezasadna.

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej Dyrektor IS mógł uchylić w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania oraz czy działając w tym trybie naruszył prawo

w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonego aktu.

Według skarżącego, organ dopuścił się naruszenia art.233 §2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ II instancji, oraz naruszenie art.229 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał jedynie na uzupełnienie materiału dowodowego i na merytoryczne rozstrzygnięcie.

Strona podniosła również, że organ naruszył art.122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wyjaśnienie okoliczności sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie istotnych kwestii w decyzji.

Mając na względzie przedmiot sporu, w pierwszej kolejności należy poddać wykładni normę prawną, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jest - art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej regulacji - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Instytucja przewidziana we wskazanym przepisie ukształtowana została

z wykorzystaniem elementu uznania administracyjnego. Jej zastosowanie leży więc

w gestii organu odwoławczego, a co za tym idzie zasadność podjęcia decyzji w tym względzie podlega tylko ograniczonej kontroli sądowoadministracyjnej, zasadniczo obejmującej zbadanie istnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA

z 14 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1455/11 dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, że wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art.233 §2 Ordynacji podatkowej, ma charakter wyjątkowy, albowiem stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Dlatego też, zastosowanie tego przepisu należy rozpatrywać z uwzględnieniem art.229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zauważyć trzeba, że z porównania obu wyżej wskazanych przepisów wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Treść art.229 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa – przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego

"w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art.233 §2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 659/12).

Ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, ma znaczenie nadrzędne. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek

z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika.

Koniecznym też jest zaznaczenie, że w świetle art.127 i art.233 §2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy

na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie podkreśla się, że o tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia.

Wskazać też trzeba, że w rozstrzygnięciu o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu wyższego stopnia nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art.127 Ordynacji podatkowej w: Ordynacja podatkowa. Komentarz., s. 577, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009 r.).

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że podnoszone przez skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor IS uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności, które organ winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (karty: 5-7 zaskarżonej decyzji). W każdym przypadku, jak wynika to również

z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego - braki oraz wątpliwości – zostały

w sposób szczegółowy zakreślone. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, o jaki materiał dowodowy winny być uzupełnione akta sprawy, by stan faktyczny sprawy został jak najrzetelniej ustalony. W istocie, wskazania organu dotyczą kwestii zasadniczych.

Powyższe pozwala uznać, że skala faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykracza poza dopuszczoną przez przepis art.229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że Dyrektor IS nie uchybił treści art.233 §2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS dokonana

z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy odczytał wynikający z art.122 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części skorzystał z uprawnień wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jako chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 4 i 6 i §4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, jak też wskazówki dla organu I instancji.

Należy też podkreślić, że organ rozpatrując odwołanie skarżącego nie był związany postawionymi zarzutami. Jego obowiązkiem było poddanie kontroli całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu

I instancji. Wykazane w zaskarżonej decyzji braki materiału dowodowego z pewnością uniemożliwiły mu wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zmianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.