Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 923/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6561
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2877/10 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 923/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2.02.2011 r., sygn. III SA/Wa 2877/10 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący, będący komornikiem sądowym, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem, czy od sprzedaży na licytacji publicznej nieruchomości będącej własnością dłużnika, komornik winien obliczyć i odprowadzić na rachunek bankowy urzędu skarbowego podatek od towarów i usług?

Zdaniem Organu podatkowego pierwszej instancji literalne brzmienie art. 18 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "uptu", wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy dokonanej w wyniku prowadzonego określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, nawet jeżeli dokonuje tylko niektórych czynności, tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości.

W wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W złożonej skardze strona podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 18 uptu w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, chociaż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy, brak jest podstaw prawnych i faktycznych do pobrania kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, a norma dotycząca obowiązków płatników jest niepełna i nieprecyzyjna, co powoduje, że nie jest możliwe jej praktyczne stosowanie;

- art. 21 VI Dyrektywy 77/388 Rady UE z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L. 77.145.1 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten, ustanawiając zamkniętą listę osób, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej, nie wymienia wśród nich płatników, co oznacza, ze polskie ustawodawstwo nie może skutecznie nałożyć na komornika obowiązku zapłaty podatku za dłużnika tego podatku.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 18 uptu nakłada na komorników dokonujących czynności egzekucyjnych obowiązek płatnika podatku należnego od sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji. Takie brzmienie przepisu wskazuje, że komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących sprzedaż rzeczy. Tylko taka sprzedaż może bowiem rodzić powstanie obowiązku podatkowego. Sąd podzielił pogląd organów skarbowych, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 uptu, gdyż dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik ma prawne możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 1023 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.) – dalej "Kpc", komornik sądowy, jako organ egzekucyjny sporządza projekt planu podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości – także wtedy, gdy suma uzyskana nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Art. 1025 Kpc określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Wprawdzie przepisy Kpc nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, lecz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku VAT, która jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik. Dlatego, w ocenie Sądu, komornik sądowy powinien objąć planem podziału kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, o ile czynność ta podlegała podatkowi. W toku egzekucji z nieruchomości komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, która w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. W tej sytuacji komornik jest zobowiązany podjąć we współpracy z właściwym Sądem działanie mające na celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie.

W ocenie Sądu komornik dokonując egzekucji z nieruchomości ma obowiązek wystawienia faktury w imieniu dłużnika. W myśl bowiem postanowień § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie, że to na komorniku ciąży obowiązek wystawienia faktury.

Sąd podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.11.2010 r. sygn., akt P 44/07, w którym Sąd udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdził, że "art. 18 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Odnosząc się natomiast do podnoszonego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 21 VI Dyrektywy Rady (obecnie przepisy art. 193 i nast. Dyrektywy 112 z dnia 28.11.2006 r. [Dz. Urz. UE. L. nr 347, str. 1]) Sąd uznał, że w analogicznych przepisach w/w Dyrektyw posłużono się pojęciem "osoby zobowiązanej do zapłaty podatku" jako pojęciem uzupełniającym do pojęcia podatnika. Chodzi tu o takie sytuacje, gdy zobowiązanym do zapłaty podatku jest inny podmiot np. nabywca lub usługobiorca. Do kategorii osób zobowiązanych do zapłaty podatku w żadnym wypadku nie należy płatnik tego podatku, który nie jest zobowiązany do jego zapłaty. Płatnik nie jest podmiotem na którym ciąży zobowiązanie podatkowe. W tej kwestii należy mieć na względzie zacytowaną uprzednio w uzasadnieniu niniejszego uzasadnienia definicję płatnika podatku. W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej wskazująca na "potoczne" rozumienie pojęcia "osoby zobowiązanej do zapłaty podatku" i włączenie do tej kategorii płatników podatku jest niefortunna i świadczy o nierozróżnianiu jednoznacznych pojęć podatkowych. Sąd uznał, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że przepis art. 18 uptu ustanawiający komornika płatnikiem podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Na powyższe orzeczenia strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 VI Dyrektywy 77/388 Rady WE z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE wydanie specjalne, rozdział 20, t. 1, s. 23), poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten, ustanawiając zamkniętą listę osób, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej, nie wymienia wśród nich płatników, co oznacza, że polskie ustawodawstwo nie może skutecznie nałożyć na komornika obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 18 uptu w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, chociaż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za dostawę towaru, oraz w sytuacji gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do pobrania przez komornika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy w/w przepis dotyczący obowiązków płatników jest niepełny i nieprecyzyjny, co powoduje, że nie jest możliwe jego praktyczne stosowanie i wykonanie;

3) prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "Ppsa" i art. 7, 8, 77 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 98. Poz. 1071 ze zm) – dalej "Kpa", polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, a mianowicie w art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa, mimo że zawarta w orzeczeniach organów podatkowych interpretacja podatkowa, stwarza i nakłada na skarżącego niewykonalne obowiązki zapłaty podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy komornik nie otrzymuje pieniędzy za dokonywaną w trakcie postępowania egzekucyjnego sprzedaż nieruchomości, a tym samym nie powinien ponosić odpowiedzialności podatkowej za zapłatę podatku od towarów i usług.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie w dniu 18.04.2012 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną podtrzymał jej wnioski, żądania i argumentację zaś pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W terminie publikacyjnym pismem procesowym z dnia 19.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.) wniesiono o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy oraz o zawieszenie postępowania w sprawie w związku z wniesieniem skargi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na kwestię stanowiącej przedmiot rozstrzygania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

Mając na względzie taką jej ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że skarga kasacyjna oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 Ppsa podstawach kasacyjnych.

W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 Ppsa) kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w powiązaniu z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 7, 8, 77 Kpa, które stanowić mogą podstawę rozstrzygnięcia Sądu kasacyjnego. Stąd też będzie można odnieść się do niego po dokonaniu oceny pozostałych, zgłoszonych w sprawie, zarzutów.

Powyższa ocena nie dotyczy wszakże zarzutów naruszenia art. 7, 8 i 77 Kpa. Regulacje te mają bowiem charakter stricte procesowy i stosowane są w procedurze administracyjnej. Procedura sądowoadministracyjna toczy się zaś wedle własnej regulacji prawnej, tj. przywołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też jeżeli regulacja ta przewiduje jakiekolwiek odesłania do innych aktów prawnych należy odesłanie to realizować w sposób ścisły. W konsekwencji w postępowaniu sądowoadministracyjnym można stosować przesłanki nieważności określone w art. 156 Kpa (poprzez art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa) lecz brak umocowania do stosowania innych regulacji tegoż aktu prawnego (tj. Kpa).

W konsekwencji w toku dalszego rozpatrywania sprawy wskazane wyżej przepisy art. 7, 8, 77 Kpa nie będą brane pod uwagę.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 21 VI Dyrektywy. Przepis ten dotyczy wszakże co do zasady podatników. Tymczasem status podmiotu, którego dotyczy pytanie jest zgoła odmienny. Jest on mianowicie płatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczność ta sprawia w konsekwencji, że odnoszenie się do kwestii prawidłowości implementacji do prawa krajowego przywołanej wyżej normy prawa europejskiego jest zgoła bezprzedmiotowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inny jest status podatnika, inny zaś płatnika, który to podmiot wykonuje obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku (tu: od towarów i usług) w imieniu i na rzecz zobowiązanego podatkowo.

Powyższe pozwala zatem stwierdzić, że płatnik nie działa we własnym imieniu – co jest okolicznością ważką.

Naprowadzone uwagi pozwalają wnosić, że zakres przepisów art. 21 VI Dyrektywy oraz art. 18 uptu jest na tyle różny, że argumentacja naprowadzona przez kasatora dla uzasadnienia naruszenia tego pierwszego z nich jawi się także jako bezprzedmiotowa.

Przechodząc w konsekwencji do zarzutu "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 18 uptu w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, chociaż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za dostawę towaru, oraz w sytuacji gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do pobrania przez komornika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy w/w przepis dotyczący obowiązków płatników jest niepełny i nieprecyzyjny, co powoduje, że nie jest możliwe jego praktyczne stosowanie i wykonanie" stwierdzić trzeba, że także w tym zakresie skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Konstrukcja tego zarzutu wskazuje, że kasator w istocie kwestionuje zgodność z Konstytucją przywołanej wyżej regulacji uptu. Tymczasem kwestia ta została przesądzona. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4.11.2010 r., sygn. P 44/07 (OTK z 2010 r., nr 9, poz. 97; Dz. U. z 2010 r., poz. 215, poz. 1419) orzekł, że "art. 18 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług [...] w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Trybunał stwierdził przy tym, że "treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru (zob. interpretacja nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249 Ministra Finansów z 28.02.2006 r.). Również cel wprowadzenia kwestionowanego przepisu wydaje się nie budzić wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263)".

Trybunał Konstytucyjny podniósł także, że "pojęcie płatnika podatku zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy Op. Przepis ten stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tym samym płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Zatem obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (zob. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15.12.2006 r. (III CZP 115/06), "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2008, nr 6 – 9, s. 8; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit., s. 265).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1 – 2, s. 46). Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 Kpc, a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (zob. ibidem, s. 46 – 47). Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, którym może być – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art. 18 ustawy o VAT nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 Kpc), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku".

Tym samym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma sprzeczności między treścią normatywną art. 18 ustawy o VAT i unormowaniem wynikającym z Kpc. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyżej wskazanej uchwale, wywodząc, że: "podatek od towarów i usług nie może (...) być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w związku z art. 1025 § 1 pkt 2 – 10 Kpc), gdyż Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 Kpc). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej). Nie wchodzi zatem w grę uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 Kpc" (sygn. III CZP 115/06). Innymi słowy, w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku ze zbyciem tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota tego podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (por. art. 954 pkt 2 Kpc), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 Kpc. W związku z tym, podatek od towarów i usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 Kpc.

Dodatkowo zauważyć należy, że dane statystyczne przedstawione na wezwanie Trybunału Konstytucyjnego przez Ministra Finansów nie potwierdzają braku faktycznych możliwości wykonania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług. Podstaw do tego stwierdzenia dostarczają wyniki badań dotyczących okresu od 2006 r. do 27.08.2010 r., przeprowadzonych przez izby skarbowe: w Bydgoszczy, w Łodzi, w Katowicach, w Rzeszowie, we Wrocławiu i w Zielonej Górze na próbie obejmującej po pięciu komorników na terenie każdej izby, którzy najczęściej byli obowiązani do realizowania obowiązków płatnika. Z tych danych wynika, że komornicy w przeważającej większości dobrowolnie wykonali obowiązki płatnika podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika będącego podatnikiem tego podatku" (w powyższej kwestii porównaj także J. Zubrzycki – Leksykon VAT ----, str. 492 – 493).

Przytoczony wywód, który skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, sprawia, że wszelkie wątpliwości dotyczące kwestii konstytucyjności omawianej tu regulacji zostały przesądzone na niekorzyść wątpliwości te podnoszących. Stąd też sformułowane w tym zakresie zastrzeżenia kasatora uznać trzeba za chybione zwłaszcza, że nie toczy się postępowanie przed Europejskim Trybunałem Unii Europejskiej w kwestii stanowiącej przedmiot niniejszych rozważań (por.: J. Zubrzycki, op. cit., str. 493) zaś wniosek zgłoszony w niniejszej sprawie, jako zgłoszony po zamknięciu rozprawy (...), po pierwsze stał się spóźniony, po wtóre nie przesądza jeszcze o wszczęciu postępowania przed TSUE.

Końcowo stwierdzić także należy, że formułowane przez kasatora zastrzeżenia dotyczące praktycznej realizacji obowiązku wynikającego z art. 18 uptu został w istocie normatywnie sprecyzowany nowelizacją art. 1035 Kpc (ustawa z 2.07.2004 r. o zmianie ustawy kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2004 r., nr 172, poz. 1804]), zgodnie z którą to regulacją "niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. W razie potrzeby sąd wprowadza do planu zmiany i uzupełnienia; w przeciwnym wypadku plan zatwierdza".

Komornik ma zatem wpływ na naliczenie danin obciążających zbyty majątek zgodnie z odrębnymi przepisami. Gdyby jednak mimo tego dochodziło między nim a sądem lub innym uczestnikiem postępowania egzekucyjnego do nieporozumień łączących się z podziałem kwoty uzyskanej z egzekucji, która w przypadku sprzedaży musi uwzględniać podatek VAT w świetle obowiązujących w kraju uregulowań, kwestie te winny być rozstrzygane w oparciu o unormowania obowiązujące w postępowaniu egzekucyjnym.

W świetle powyższych uwag sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należała za nieuzasadnione co w konsekwencji przesądza bezskuteczność zarzutów procesowych.

Stąd też kierując się treścią art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.