Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 820/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2005 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2004 r. G. W.– skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. We wniosku skarżący podniósł, iż w okresie od 20 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie sił sojuszniczych w K. Zaznaczył również, że jego płatnikiem w tym czasie była Jednostka Wojskowa Nr [...] i uzyskiwał dochody wyłącznie ze stosunku pracy. Skarżący wskazał ponadto, że jego wniosek oparty jest na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4.679 zł od uposażenia za miesiące od maja do grudnia 2002 r., pobranego przez płatnika Jednostkę Wojskową nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wypłaconych w kraju na podstawie art. 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r., Nr 5, poz. 18 z późn. zm.) oraz do dodatków należnych na podstawie § 3 w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 października 2000 r. w sprawie dodatków do uposażenia zasadniczego żołnierzy ( Dz. U. Nr 90, poz.1005 z późn. zm.). Natomiast rodzaje należności pieniężnych przysługujące żołnierzom zawodowym, skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych, określają przepisy § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, z późn. zm.) i tylko należności wypłacane na podstawie tego przepisu objęte są zwolnieniem od podatku, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, Jednostka Wojskowa Nr [...] jako płatnik, miała prawo i obowiązek, na podstawie art. 32 ust. 1 w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. pobrać i odprowadzić zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłacanego skarżącemu uposażenia. Natomiast Centrala Wojskowa Misje Pokojowe, wypłacając skarżącemu należność zagraniczną i dodatek wojenny w łącznej wysokości 10.465 USD, zasadnie nie pobrała od tej kwoty podatku.

Pismem z dnia [...] listopada 2004 r. skarżący odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu odwołania skarżący, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stwierdził, iż płatnik niesłusznie pobrał zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis ten stanowił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych żołnierzom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, że miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji. Ponadto przepis ten nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Nie można zatem jednoznacznie uznać, że przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli to w ramach jego żołnierz został skierowany do pełnienia służby poza granicami kraju. Natomiast stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji można odnieść do stanu prawnego obowiązującego dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Skarżący wskazał na przykłady innych osób pełniących służbę za granicą, które decyzjami Urzędu Skarbowego w L. uzyskały zwrot nadpłaconego podatku.

W decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż uzyskane przez skarżącego uposażenie za okres pełnienia służby w K., t.j. od maja do grudnia 2002 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstw od tej zasady według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych pojmowanych ściśle. Są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy w tym względzie jest niewątpliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie osób wymienionych w tym przepisie, które pełnią służbę poza granicami państwa oraz należności bezpośrednio związanych z pełnioną służbą poza granicami kraju. Dlatego też należności pieniężne osiągane przez żołnierza na terenie kraju i nie związane bezpośrednio z pełnioną służbą poza granicami kraju, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, żołnierz zawodowy skierowany do polskich kontyngentów wojskowych, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń. Natomiast w § 3 oraz w § 15 tego rozporządzenia określono rodzaje należności pieniężnych wypłacanych tytułem pełnienia służby poza granicami kraju, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z opodatkowania. W przypadku skarżącego, prawidłowo zatem pobrano podatek od uposażenia otrzymywanego przez niego w kraju z tytułu zatrudnienia w macierzystej jednostce wojskowej, natomiast otrzymana przez niego należność zagraniczna oraz dodatek wojenny, wypłacone na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. podlegały zwolnieniu podatkowemu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z analizy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że istotą tej ulgi podatkowej jest zwolnienie z opodatkowania tylko tych należności pieniężnych, które podatnik otrzymałby z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju. Kryterium to spełnia dodatek wojenny i należność zagraniczna. Natomiast wypłacone skarżącemu uposażenie nie pozostawało w bezpośrednim związku z pełnioną poza granicami kraju służbą. Stanowiło ono wynagrodzenie od pracodawcy w kraju i z tego względu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Pismem z dnia 2 marca 2005 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, przytaczając brzmienie tego przepisu, skarżący stwierdził, że w jego ocenie, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego należności wypłacane osobom upoważnionym do ich otrzymania, nie dokonując wyłączenia na określony tytuł wpłaty. Wskazał także na wydany w podobnej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004r.( sygn. akt I SA/Ka 96/03) oraz przykłady innych osób, które pełniąc również służbę poza granicami kraju, uzyskały zwrot nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Występujący na rozprawie pełnomocnik skarżącego popierając zawarte w skardze żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, przedstawił na poparcie tego żądania dodatkowe argumenty. Stwierdził, m.in., iż gdyby ustawodawca miał zamiar wyłączyć wypłaty dla żołnierzy z tytułu wynagrodzenia za pracę i stosunku służbowego, a pozostawić wolne od podatku wyłącznie należności zagraniczne i dodatek wojenny, to w treści przepisu wyraźnie by to stwierdzono. Nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r., jest dowodem na to, że w 2002r. żołnierz korzystał ze zwolnienia z tytułu wszystkich części swojego wynagrodzenia, o ile przebywał na misji wojennej. Nie można obecnego stanu prawnego stosować do sytuacji w 2002 r. Żołnierz na misji zagranicznej otrzymywał wynagrodzenie składające się z trzech składników: pensji ze stosunku służbowego, należności zagranicznej i dodatku wojennego. To, że wynagrodzenie ze stosunku służbowego było liczone jak w kraju, nie oznacza , że było to wynagrodzenie za służbę w kraju. Wszystkie składniki jego wynagrodzenia były składnikami za wyjazd zagraniczny i wszystkie te składniki stanowiły "należności pieniężne", a więc stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podlegały zwolnieniu od podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na Konstytucję RP i wywodząc z niej powszechność podatków, nie uwzględnił faktu, że zwolnienia podatkowe są z tą Konstytucją zgodne i skarżący z takiego właśnie zwolnienia korzystał w 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należało wyjaśnić kwestię dotyczącą zakresu prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w świetle treści, złożonego w Urzędzie Skarbowym W. w dniu [...] lipca 2004 r. wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku tego dołączona została bowiem korekta zeznania podatkowego adresowana do "Urzędu Skarbowego ul. [...]" i zawierająca zeznanie podatkowe skarżącego złożone wspólnie z małżonką. Również na rozprawie skarżący twierdził, że za 2002 r. rozliczał się wspólnie z małżonką. Z akt sprawy wynika jednak, że po wpłynięciu wniosku skarżącego, prowadzący postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o nadesłanie kopii zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego wraz z małżonką – J. W. W odpowiedzi na to wystąpienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadesłał kopię zeznania podatkowego złożonego przez samego skarżącego, informując jednocześnie, że J. W. nie figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu Skarbowego. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie skarżącego z dnia [...] października 2004 r., w którym nawiązując do swojego wniosku z dnia [...] lipca 2004 r. informuje, iż składa poprawnie wypełnione zeznanie (korektę) zeznania podatkowego za 2002 r. Była to korekta odnosząca się do zeznania podatkowego złożonego przez samego skarżącego w Urzędzie Skarbowym w W. W związku z tym należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo uczyniły przedmiotem swojego rozpoznania, a następnie wydanych decyzji, wniosek skarżącego odnoszący się do ostatniej, złożonej przez niego korekty, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się również potwierdzenie wpłaconej przez skarżącego kwoty 304,40 zł, a więc kwoty, która stanowiła różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników, wynikającą z zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w W.

Można tylko przyjąć, co znajdowało potwierdzenie w wyjaśnieniach skarżącego, iż z racji miejsca zatrudnienia jego małżonki, ich zeznanie do "Urzędu Skarbowego ul. [...]", który to urząd nie figurował w wydanym na podstawie art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych ( Dz. U. Nr 237, poz. 2002) miało związek z art. 45a u.p.d.o.f., który przewidywał wydanie przez Prezesa Rady Ministrów zarządzenia zawierającego szczególne regulacje, ze względu na ochronę tajemnicy państwowej. Skoro jednak skarżący zwrócił się z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku do urzędu skarbowego właściwego ze względu na jego miejsce zamieszkania i ostatecznie odniósł ten wniosek, składając stosowną korektę, do swojego zeznania złożonego w Urzędzie Skarbowym w W., to organy podatkowe prawidłowo w takim zakresie i na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów wniosek ten rozpoznały.

Przechodząc natomiast do istoty niniejszej sprawy należy wskazać, iż przedmiotem sporu jest w niej zakres stosowania, jednego z przepisów ustanawiających odstępstwo od zasady opodatkowania dochodów, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwolnione zostały od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący będący żołnierzem zawodowym, w okresie od 20 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w K. i z tego tytułu otrzymał, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, należność zagraniczną i dodatek wojenny w kwocie 10.465 dolarów amerykańskich, które to należności zostały zwolnione od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W okresie pełnienia służby w K. skarżący nadal pozostawał w stosunku służbowym ze swoją macierzystą jednostką wojskową i z tego tytułu otrzymywał przysługujące mu, na ogólnych zasadach dotyczących wszystkich żołnierzy zawodowych i wynikających z ustawy o uposażeniu żołnierzy, uposażenie, od którego pracodawca - Jednostka Wojskowa Nr [...] pobierał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący uważa, powołując na powyższy przepis u.p.d.o.f., że również otrzymywane przez niego uposażenie podlegało zwolnieniu od podatku i w związku z tym domaga się zwrotu nadpłaconego podatku. Natomiast w ocenie organów podatkowych zwolnieniu od podatku podlegają jedynie te należności pieniężne otrzymane przez skarżącego, które zostały mu wypłacone w związku z jego udziałem w Polskim Kontyngencie Wojskowym w K.

Dokonując oceny zaistniałego sporu, na wstępie należy wskazać, że zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyznaczony jest przepisami zawartymi w art. 1 oraz art. 3 u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniem podatkiem dochodowym objęte są wszelkie rodzaju dochody osób podlegających tej ustawie, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52. Jak wynika z powyższego przepisu, regułą pozostaje obowiązek płacenia podatków od wszelkiego rodzaju dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne za wyjątkiem określonych rodzajów dochodów enumeratywnie wskazanych w ustawie podatkowej. Konstrukcja taka odpowiada, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasadzie powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. U.p.d.o.f. nie zawiera podmiotowych zwolnień podatkowych, a więc generalnego zwolnienia od podatku pewnych grup osób prezentujących określoną cechę wspólną, które z racji posiadania tej cechy, a więc ze względu na kryterium podmiotowe, zwolnione byłyby od podatku niezależnie od rodzaju uzyskiwanych dochodów. Natomiast w ustawie tej znajduje się rozbudowany katalog zwolnień przedmiotowych zawarty, m.in. w art. 21. Katalog ten ma charakter dynamiczny i podlega ustawicznym zmianom. Pojawiają się nowe zwolnienia, inne zaś są likwidowane. Uprawnienia do kreowania systemu zwolnień podatkowych realizowane są w imieniu państwa przez władzę ustawodawczą w oparciu o przyjęte przesłanki aksjologiczne, dla realizacji określonych celów natury społecznej czy też gospodarczej. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zwolnienia te mają charakter zwolnień przedmiotowych, czyli zwolnienia określonych rodzajów dochodów, a nie podmiotowych, a więc zwolnienia określonych grup osób niezależnie od rodzajów uzyskiwanych przez nie dochodów. Wskazuje na to również w sposób jednoznaczny nazwa rozdziału – "Zwolnienia przedmiotowe", w którym umiejscowiony został sporny przepis, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 83. Konstrukcja przepisów znajdujących się w tym artykule polega zatem na zastosowaniu kryteriów natury przedmiotowej, określających rodzaj uzyskiwanych dochodów, zaś kryteria podmiotowe mają charakter uzupełniający i pojawiają się tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do doprecyzowania rodzaju dochodów podlegających zwolnieniu od podatku. W kontekście powyższych uwag należy również odczytywać treść i sens przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym co zostało przedstawione wyżej, przepis ten, jak wszystkie inne znajdujące się w rozdziale 3 u.p.d.o.f. mógł jedynie statuować przedmiotowe zwolnienie od podatku, a więc jedynie zwolnienie określonych rodzajów dochodów osób wymienionych w tym przepisie. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są, m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej (...). W tym też kontekście należy odczytywać zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego na mocy tego przepisu, czyli innymi słowy rodzaj dochodów zwolnionych z opodatkowania. Skoro wyróżnikiem podmiotowym jest tutaj fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju, a nie jedynie sam fakt bycia żołnierzem, to odpowiednio do tego zwolnieniu od podatku podlegają te rodzaje uzyskiwanych przez takie osoby dochodów, które wiążą się z tym uczestnictwem. Przekładając to na przepisy dotyczące wynagradzania żołnierzy oznacza to, iż zwolnieniu od podatku podlegały te składniki wynagrodzenia, które odnoszą się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiążą się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. W realiach niniejszej sprawy oznaczało to zwolnienie od podatku, otrzymanych na podstawie § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, należności zagranicznej oraz dodatku wojennego i jednocześnie brak tego zwolnienia w stosunku do uposażenia otrzymywanego, tak jak wszyscy żołnierze w kraju, z racji pozostawania w stosunku służbowym z macierzystą jednostką wojskową.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 inne należności pieniężne obejmują należności wskazane w pkt 1-7, t.j. m.in. nagrody roczne i zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, określone w przepisach o dyscyplinie wojskowej, nagrody jubileuszowe, należności za podróże i przeniesienie służbowe, gratyfikację urlopową, należności w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej. Są to te składniki wynagrodzenia, które przysługują wszystkim żołnierzom zawodowym, z racji posiadania tego statusu. Natomiast w wydanym na podstawie art. 25 tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, zawarte są jeszcze inne składniki wynagrodzenia, które dotyczą jedynie żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju i przysługujące im z tego powodu. M.in. w rozdziale 4 tego rozporządzenia zatytułowanym – "należności pieniężne żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji", w § 15 zostały wymienione należności pieniężne przysługujące żołnierzom zawodowym skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (...), w tym także otrzymane przez skarżącego i zwolnione od podatku - należność zagraniczna i dodatek wojenny.

Pomimo więc, iż wprowadzone od dnia 1 stycznia 2001 r. do u.p.d.o.f., na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104) zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 różni się od poprzedzającej dodanie tego przepisu regulacji zawartej w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 z późn. zm.), gdyż nie zawiera w swej treści sformułowania stanowiącego "o związku" wypłaconych żołnierzom należności pieniężnych z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego, to jednak związek ten wynika z istoty tego przepisu, jako regulacji prawnej ustanawiającej przedmiotowe zwolnienie od podatku. Gdyby bowiem istnienie tego związku w ogóle zanegować, a jedynym wyznacznikiem zwolnienia od podatku miałoby pozostać tylko kryterium podmiotowe polegające wejściu w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa (...) i zwolnieniu od podatku miałyby podlegać wszystkie należności pieniężne wypłacone takim osobom, to konsekwentnie zwolnieniu podatkowemu podlegałyby nie tylko uposażenia takich osób, ale także wszystkie inne należności pieniężne, w rozumieniu przepisów ustawy o uposażeniu żołnierzy, n.p. nagrody roczne, zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, nagrody jubileuszowe, których płatność przypadałaby na okres pełnienia służby w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a idąc dalej również wszelkie należności pieniężne wypłacone tym osobom niezależnie od ich pochodzenia i źródła. Poglądu takiego, choćby z punktu widzenia zasad powszechności opodatkowania, czy też racjonalności działania ustawodawcy, nie sposób zaakceptować. Dlatego też rację w niniejszej sprawie należało przyznać organom podatkowym, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku pobranego przez płatnika od uposażenia skarżącego, a zmianę która nastąpiła w tym przepisie od dnia 1 stycznia 2003 r. określiły jako zmianę o charakterze uściślającym, a nie zmieniającym zasady opodatkowania uposażeń osób pełniących służbę w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa. Respektując prawo ustawodawcy do zmiany przepisów określających zakres zwolnień podatkowych realizujących określone cele o charakterze społecznym, trudno byłoby doszukać się, również z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, jakiejkolwiek racjonalności rozwiązania polegającego na zwolnieniu od podatku uposażeń żołnierzy wchodzących w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w okresie 2001 r.- 2002 r. i braku tego zwolnienia przed tym okresem i po tym okresie.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji.