Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1341/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] r. Nr [...] wydanej przez Burmistrza Miasta T. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (poprzednio A1 Sp. z o.o. z siedzibą w T.) jest następcą prawnym A2 SA z siedzibą w T. (dalej A2 SA), w związku z połączeniem w dniu 28 lutego 2007 r. obu spółek, polegającym na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej A2 SA na spółkę przejmującą A1 sp. z o.o.

Spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2008 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 w łącznej kwocie [...] zł, kwestionując zasadność objęcia opodatkowaniem części nieruchomości zajętej przez "kanał ulgi", wskazując, że Spółka nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy też posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, a jedyny związek z kanałem ulgi polega na obowiązku jego konserwacji nałożonym w pozwoleniu wodnoprawnym. A1 Sp. z o.o. we wniosku zawarła wyliczenie kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata w przedziale od 2003 do 2007 oraz dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Burmistrz Miasta T. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji przyjął, że Spółka jako następca prawny A2 SA jest właścicielem/posiadaczem budowli – kanału ulgi, w związku z czym ciążył na niej obowiązek podatkowy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3, art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej także zwana ustawą) poprzez przyjęcie, że w oparciu o art. 1a ust. 1 punkt 3 wymienionej ustawy określić można podmiot podatku od nieruchomości oraz nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007.

SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję wskazując, że organ podatkowy nie może w decyzji w sprawie nadpłaty kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Kolegium stwierdziło, że niezbędnym jest wszczęcie i przeprowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium zauważyło ponadto, że w oparciu o przedstawioną dokumentację nie jest możliwym ustalenie przez jakie działki biegnie sporny kanał ulgi dla rzeki [...].

Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ do podstawy opodatkowania przyjął m.in. wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kanału ulgi rzeki [...] uznając, że kanał ulgi został w całości ujęty w ewidencji środków trwałych, a więc znajduje się w posiadaniu samoistnym Spółki.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy, mając na względzie ustalenia faktyczne sprawy podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Spółka jako sukcesor A2 SA jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli jaką jest kanał ulgi dla rzeki [...]. W konkluzji poczynionych ustaleń uznał, że Spółka jest posiadaczem spornego kanału ulgi. Zamieszczenia bowiem przedmiotowej nieruchomości pośród środków trwałych należących do Spółki wskazuje, że kontroluje ona ten składnik majątku, a ponadto jest w posiadaniu pozwolenia wodno-prawnego związanego z tym obiektem. Odmiennie niż to usiłował wykazać organ podatkowy I instancji, Kolegium przyjęło, że Spółka jest posiadaczem kanału ulgi bez tytułu prawnego. W ocenie Kolegium władztwo nad spornym kanałem Spółka czerpała z wygasłego już prawa zarządu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Musiała mieć zatem świadomość, że teren na którym posadowiony jest kanał stanowi własność Skarbu Państwa. Organ jednocześnie podniósł, że skarżąca w swoich wystąpieniach zdaje się zaprzeczać "jakimkolwiek związkom" z kanałem, a zatem nie przejawia woli władania kanałem jak właściciel. Powyższe jednak zdaniem SKO nie stoi w sprzeczności z tym, że kanał ten znajduje się faktycznie w posiadaniu zależnym Spółki.

Rozpoznając skargę od decyzji organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 415/10 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu Sąd odniósł się do sporu między stroną skarżącą, a organami podatkowymi w kwestii, czy w świetle dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń stanu faktycznego, usprawiedliwione jest twierdzenie, że Spółka jest posiadaczem bez tytułu prawnego budowli stanowiącej własność Skarbu Państwa (kanału ulgi rzeki [...]). Sąd mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 1 punkt 3 oraz art. 3 punkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznał, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, a "kanał ulgi" rzeki [...] jest budowlą. W tym kontekście rozważania Sądu koncentrowały się na rozstrzygnięciu czy kanał ulgi znajdował się w posiadaniu Spółki (jak widzą to organy podatkowe), czy też nie (jak postrzega to strona skarżąca). Stanowisko, że Spółka jest w posiadaniu wymienionej budowli organ wywiódł przede wszystkim z faktu ujmowania przez Spółkę kanału ulgi w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Nadto SKO zaakcentowało, że na Spółce ciążą obowiązki dotyczące utrzymania kanału, wynikające z pozwoleń wodnoprawnych.

Sąd odnosząc się do przepisu art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. b) ustawy uznał, że samo posiadanie jest instytucją prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez osobę posiadacza. Stan ten pozostaje pod ochroną prawną (np. w postaci roszczenia posesoryjnego, na podstawie art. 344 § 1 Kodeksu cywilnego). Elementami posiadania są:

- fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza (corpus possesionis),

- manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi)

W ocenie Sądu brak drugiej z wymienionych przesłanek oznacza, że mamy do czynienia nie z posiadaniem, ale z innym określonym w prawie stanem faktycznym, a mianowicie z dzierżeniem. Dzierżenie, stosownie do 338 Kodeksu cywilnego, oznacza władanie rzeczą za kogoś innego. Z posiadaniem instytucję dzierżenia wiąże faktyczne władanie rzeczą.

W dalszym toku wywodów Sąd uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie prawa własności, ewentualnie innych praw do nieruchomości objętych tą ewidencją. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2077 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu przepis ten kreuje związanie organów podatkowych ewidencją gruntów tylko w zakresie oznaczenia nieruchomości, położenia, jej wielkości i ewentualnie przeznaczenia. Wpisy w ewidencji gruntów nie mogą natomiast wiązać w kwestii istniejącego prawa własności lub innych praw do nieruchomości.

Dalej Sąd uznał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego zarówno wydanie pozwolenia wodnoprawnego określonej osobie, jak też wykonywanie przez nią na nieruchomości (kanale ulgi) obowiązków wynikających z tego zezwolenia, nie potwierdzają ani faktu posiadania przez Spółkę tej nieruchomości, ani urządzenia – kanału ulgi. Przepis art. 123 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 ze zm.) stanowi, że pozwolenie wodnoprawne nie rodzi praw do nieruchomości i urządzeń wodnych koniecznych do jego realizacji oraz nie narusza prawa własności i uprawnień osób trzecich przysługujących wobec tych nieruchomości i urządzeń. Istotne znaczenie ma również regulacja art. 127 ust. 7 ustawy Prawo wodne, w której ustawodawca wprost, jako strony postępowania w sprawie wydania pozwolenia wodnoprawnego władającego powierzchnią ziemi.

Sądu nie przekonał także wniosek organu odwoławczego, że o posiadaniu przez Spółkę budowli – kanału ulgi przesądza ujmowanie tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych. Z ustaleń organów wynika, że Spółka od wymienionej budowli nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a fakt ujmowania jej w ewidencji środków trwałych tłumaczyła błędnym przepisywaniem tych wszystkich składników majątkowych, które wcześniej (tj. przed przekształceniem w 1991 r.) ujmowało przedsiębiorstwo państwowe – prawny poprzednik.

Wykazane niedociągnięcia w ustaleniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej), jak też w pełnym zabraniu materiału dowodowego (naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z prawnej argumentacji Sądu wynika, że organ odwoławczy, co najmniej przedwcześnie przyjął, iż kanał ulgi znajduje się w posiadaniu skarżącej Spółki, w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności organ nie zbadał, czy w rozpatrywanym przypadku relacje prawne Spółki w stosunku do spornej budowli nie ograniczają się do stosunku dzierżenia (art. 388 k.c.).

SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Organ ten w oparciu o dodatkowy materiał dowodowy sprawy uznał, że kanał ulgi pomimo przekształceń i pełnienia dodatkowych funkcji pozostaje nadal urządzeniem zabezpieczającym teren dawnych A2 SA przed zalaniem w przypadku wezbrania rzeki [...], która ma w tym miejscu ograniczoną przepustowość z powodu przykrycia koryta, a także obowiązek utrzymania w stałej zdolności eksploatacyjnej przedmiotowego urządzenia przez następców prawnych ww. Spółki. Zdaniem organu skarżąca Spółka chęć posiadania kanału wyraziła poprzez wprowadzenie inwestycji do ewidencji środków trwałych. Z pozyskanych przez organ dodatkowych dokumentów wynika, że poprzednik prawny skarżącej A2 SA uważała się za właściciela kanału ulgi, co manifestowała w pismach kierowanych do B w T., a także w prowadzonych negocjacjach z Gminą T. w przedmiocie odpłatnego nabycia przedmiotowego kanału oraz wytoczonej sprawie sądowej przeciwko Zarządowi Ulic i Mostów w T.. Również występując do Marszałka Województwa [...] w dniu 19 sierpnia 2005 r. o wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie pozwoleń wodnoprawnych na wykonanie kanału ulgi dla rzeki [...] A2 SA nie kwestionowały, że są właścicielami (posiadaczami) kanału ulgi. Ponadto organ zaakcentował, że inwestycja w postaci kanału ulgi została przeprowadzona w związku z modernizacją przedsiębiorstwa A2 i w całości przez niego sfinansowana, którego sukcesorem prawnym i podatkowym jest Spółka.

Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie nadal niewyjaśniona pozostaje kwestia statusu prawnego nieruchomości przez które przebiega sporny kanał ulgi, a dotychczasowe działania organu podatkowego I instancji nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Organ co prawda wystąpił do Wojewody [...] o wyjaśnienie, czy prawo zarządu spornych działek ustanowione na rzecz przedsiębiorstwa państwowego A2 uległo przekształceniu w prawo użytkowania wieczystego, lecz we wniosku powołał się na art. 199 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Wojewoda [...] wskazał, że nie było możliwe wszczęcie postępowania uwłaszczeniowego w trybie powołanego przepisu, bowiem ma on zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Zdaniem SKO organ I instancji powinien był podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do wydania decyzji uwłaszczeniowej w odniesieniu do spornych gruntów figurujących jako pozostające w zarządzie i użytkowane przez A2, względnie czy postępowanie takie nie jest w toku, co winien organ ten uczynić w trybie art. 200 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ II instancji podkreślił, ze prawo zarządu i użytkowania spornych nieruchomości zostało stwierdzone w księgach wieczystych. Odpis księgi wieczystej stwierdzającej prawo zarządu lub prawo użytkowania nieruchomości, jest z kolei zgodnie z § 4 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. Nr 23 poz. 120 ze zm.) jednym z dokumentów, na podstawie których właściwy organ stwierdzić może dotychczasowe prawo zarządu.

Z tych względów SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, celem zbadania:

- czy właściwy organ (Wojewoda [...]) wydał decyzję stwierdzającą nabycie prawa użytkowania wieczystego spornych nieruchomości przez Przedsiębiorstwo Państwowego A2 SA w T. względnie jego następców prawnych,

- czy toczy się przed właściwym organem postępowanie w sprawie o której mowa wyżej,

- w razie jeżeli okaże się, że Spółce nie przysługuje tytuł prawny do nieruchomości organ podatkowy zbada, wykaże i przekonywująco wyjaśni czy Spółka była posiadaczem samoistnym spornych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka działając poprzez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że stan faktyczny i prawny na podstawie którego wyrokował w 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 414 - 418/10 nie uległ zmianie wobec czego nie można z uwagi na art. 153 p.p.s.a. uznać, że Skarżąca jest posiadaczem kanału ulgi. W ocenie Skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, co do meritum, a dalsze prowadzenie postępowania jest bezcelowe. Zdaniem strony skarżącej jeżeli okoliczności przekształcenia prawa zarządu w prawo użytkowania wieczystego, nie można udowodnić w postępowaniu trwającym 5 lat, to należy uznać, że nie miała ona miejsca. W skardze zwrócono uwagę, że dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie stanowić będzie naruszenie "zasady szybkiego i wnikliwego" prowadzenia postępowań podatkowych wynikających z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji nie zgodził się z tezą zawartą w skardze według, której ze względu na art. 153 p.p.s.a. nie można uznać, że Spółka była posiadaczem kanału ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 415/10 nie przesądził o tym, że Spółka nie była posiadaczem kanału ulgi. Sąd ocenił, że materiał dowodowy na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje był niewystarczający dla przyjęcia przez organy podatkowego takiego wniosku. Organy podatkowe nie były zatem skrępowane kategorycznym stanowiskiem Sądu, a zatem mogły i mogą prowadzić czynności w tym kierunku. Nadmienił także, że ujawniono i złożono do akt sprawy nowe dowody, które prowadzą do wniosku, że wpisy w ewidencji środków trwałych Spółki nie miały charakteru jedynie mechanicznego przeniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., która uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji, który orzekł w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem uzupełnienia postępowania w zakresie wymiaru tego podatku.

Organowi podatkowemu II instancji, w dacie orzekania, nie była znana treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, z uwagi na datę jej podjęcia. Uchwała stanowi, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale i podziela dokonaną w niej wykładnię art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. uznał, iż w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. Uchwały nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 punkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Należy także zwrócić uwagę na gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik, może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. zaznaczył, że wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Wskazany przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Sytuacja taka jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zbliżone stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1665/11 oraz tut. Sąd w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1285/12, oraz z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1101/12.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji faktycznej i prawnej przedmiotowej sprawy zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze treść art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz stanowisko wyrażone w Uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu, a ponadto organ zbada termin, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która była przedmiotem rozpoznania i zakończyła się wydaniem wyroku z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 415/10. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z powyższych względów Sąd nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej, które nie miały wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 59 § 1 punkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.