Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1266/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika [...]o Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 54 773 zł (pięćdziesiąt cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt trzy złote)


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2019r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w K. od Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją nr [...] z dnia 21 marca 2019r., określającej:

-kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017r. w wysokości [...] zł,

-za luty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

-kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017r. w wysokości [...] zł,

-ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

-ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

-ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł -działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) w zw z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 768 ze zm.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w K., w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017r. Organ stwierdził, że spółka w lutym i marcu 2017r. zastosowała obniżoną stawkę podatkową 8% zamiast stawki podstawowej 23% w konsekwencji czego w deklaracjach VAT-7 za te miesiące wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług niższą od kwoty należnej.

Nieprawidłowości opisano w toku w wyniku kontroli z 27 czerwca 2018r. nr [...] Spółka została pouczona o uprawnieniu wynikającym z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2018r. poz. 508 ze zm.) tj. o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym kontrolą w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli ale nie skorzystała z tego. Wobec tego zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy, przedmiotem działalności spółki w lutym i marcu 2017r. była dystrybucja surowców farmaceutycznych, przeznaczonych do receptury aptecznej. Spółka działa w ramach Grupy [...], nabywając surowce farmaceutyczne od innych spółek z Grupy, tj. [...]

W badanym okresie, sprzedaż skarżącej spółki stanowiła w przeważającej większości dostawę surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej i dostawa tych surowców na ternie kraju była opodatkowana wg stawki VAT 8%. Na fakturach spółka stosowała klasyfikację PKWiU 21.20 ,,leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne".

Spółka w badanym okresie sprzedawała opakowania apteczne ( butelki różnej wielkości, pudełka apteczne sterylne, nakrętki na butelki, etykiety, sygnaturki, filtry jednorazowe sterylne itp.

Istota kontrowersji w sprawie sprowadzała się do klasyfikacji sprzedawanych przez spółkę surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej a co za tym idzie zastosowania przez nią odpowiedniej stawki podatku VAT względem sprzedawanych towarów.

Wedle organu, pojęcie surowca farmaceutycznego przeznaczonego do receptury aptecznej nie może być utożsamiane z pojęciem produktu leczniczego i tym samym dla takich surowców nie można zastosować obniżonej stawki VAT 8% jaką stosuje się dla produktów leczniczych. Produkty lecznicze i surowce farmaceutyczne to dwie odrębne grupy wyrobów objęte innymi stawkami podatku od towarów i suług.

Zdaniem spółki, miała prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku bowiem wytwarzane przez nią surowce do receptury aptecznej stanowią zbiór wspólny wypełniający definicję zarówno surowców farmaceutycznych jak i produktów leczniczych.

Organ nie kwestionował stosowania stawki VAT 8% względem sprzedawanych przez spółkę produktów leczniczych jednakże nie zgodził się, że tę stawkę można zastosować także do surowców farmaceutycznych. W pozycji nr 88 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wyodrębniono grupę towarów: podstawowe substancje farmaceutyczne, leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne-wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego.

Zdaniem organu pojęcie surowca farmaceutycznego i produktu leczniczego nie są tożsame, są to dwie odrębne definicje (schemat 1 na s.7 zaskarżonej decyzji), procedura wytwarzania tych produktów jest różna, towary znajdujące się w ofercie spółki mogą być wytwarzane wszędzie (np. clean room) i nie musi to być apteka, surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej, które sprzedaje spółka są wytwarzane poprzez ich przesypywanie lub przelanie z dużych opakowań do mniejszych. Odbiorcą finalnym tak powstałych surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej są apteki w których powstają produkty lecznicze tj. leki recepturowe lub apteczne. Surowce farmaceutyczne po skonfekcjonowaniu w mniejsze opakowania, zachowują te same właściwości fizyko-chemiczne natomiast produkt leczniczy jest dobrany w odpowiedniej dawce, która wskazuje właściwości lecznicze dla konsumenta.

Surowce sprzedawane przez Pharma-Cosmetic a następnie dystrybuowane przez spółkę, nie stanowiły produktu leczniczego samego w sobie a jedynie składnik leku recepturowego, którego skład określa lekarz indywidualnie i każdorazowo dla pacjenta. Towary spółki nie mogą być przeznaczone do bezpośredniego użycia przez pacjenta zatem nie mogą być uznane za produkt leczniczy.

Produktami finalnymi procesu wytwarzania leków recepturowych i aptecznych są produkty lecznicze, których nabywcami ostatecznymi są klienci aptek. W odniesieniu do surowców farmaceutycznych do receptury aptecznej, klientami finalnymi są apteki. Wytworzony surowiec przeznaczony do receptury aptecznej w małym opakowaniu zachowuje takie same właściwości farmakologiczne jak surowiec farmaceutyczny, z którego powstał. Nie jest jednak dobrany w dawce odpowiedniej do bezpośredniego zastosowania, w związku z czym nie wykazuje właściwości leczniczych. Analizując tę kwestię organ powołał się na wyrok ETS z 15 listopada 2007r. C-319/05 i z 29 kwietnia 2004r. C-150/00.

Zwrócono także uwagę na kwestię prezentacji zewnętrznej tj. opakowania produktów, co poddano analizie wg rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lutego 2009r. w sprawie wymagań dotyczących oznakowania opakowań produktu leczniczego i treści ulotki (Dz. U z 2015r. poz. 1109) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z 18 października 2002r. w sprawie podstawowych warunków dotyczących prowadzenia aptek. Wymogi dotyczące opakowań produktów leczniczych i surowców farmaceutycznych przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na s. 12-15 decyzji.

Towary oferowane przez spółkę nie spełniają definicji produktu leczniczego poprzez definicję sposobu jego prezentacji. Na etykiecie nie ma podanego składu leku, sposobu użycia, wskazań, przeciwwskazań, ostrzeżeń co do sposobu przechowywania, skutków ubocznych i innych danych charakterystycznych dla produktów leczniczych.

Zwrócono również uwagę na odrębne procedury dopuszczenia do obrotu (schemat 2 s. 18-20 decyzji) produktu leczniczego i surowca farmaceutycznego. W odniesieniu do gotowych produktów leczniczych ustawodawca warunkuje ich dopuszczenie do obrotu uzyskaniem stosownego pozwolenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych I Produktów Biobójczych zwalniając z takiego warunku surowce farmaceutyczne, które wchodzą w skład gotowych produktów leczniczych.

Analizie poddano te wpis do rejestru produktów leczniczych, zgodnie z art. 28 ustawy Prawo farmaceutyczne, wpisowi do tego rejestru podlegają tylko produkty lecznicze.

Organ przedstawił orzecznictwo dotyczące kwestii rozróżnienia pojęć produkt leczniczy i surowiec farmaceutyczny i powołał się na interpretację indywidualną prawa podatkowego z 30 kwietnia 2018r. w sprawie braku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT względem surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej.

Analizując treść art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 2174 ze zm. dalej-u.p.t.u.). oraz poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy, organ wskazał, że spółka na równi stawia zarówno produkty lecznicze jak i surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej. Towary spółki stanowiły podkategorię surowców farmaceutycznych a nie jak twierdzi spółka podkategorię produktów leczniczych.

Rozróżnienie pojęć produkt leczniczy i surowiec farmaceutyczny jest istotne ponieważ podlegają one innemu reżimowi prawnemu na gruncie prawa podatkowego i farmaceutycznego.

Spółka przedłożyła do akt postępowania podatkowego dokumenty wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego z których wynikało, że surowce do receptury oferowane przez spółkę stanowiły produkty lecznicze.

Organ po analizie dokumentów GIF i P. Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego stwierdził, że faktycznie stosowali zamiennie pojęcia produktu leczniczego i surowca farmaceutycznego.

Towary spółki zostały dopuszczone do obrotu jako surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej a nie jako produkty lecznicze.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni definicji produktu leczniczego i surowca farmaceutycznego w kontekście art. 6 ust. 10 ustawy o refundacji, stanowiącego delegację ustawową, zgodnie z którą minister właściwy do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia wykaz leków, które mogą być traktowane jako surowce farmaceutyczne przy sporządzaniu leków recepturowych, organ podkreślił, iż w drodze rozporządzenia określane są produkty lecznicze, które mogą być uznane za surowce farmaceutyczne. Prawodawca nie ustalił listy surowców farmaceutycznych, które mogą pełnić funkcję produktów leczniczych. Wspomniana delegacja ustawowa nie może być traktowana dowolnie. Co więcej, fakt ustanowienia takiej delegacji, przemawia za stanowiskiem, że co do zasady produkty lecznicze i surowce farmaceutyczne to dwie osobne kategorie, a tylko na potrzeby ustalenia zasad refundacji określa się, jakie produkty lecznicze mogą być refundowane i równocześnie uważane za surowce farmaceutyczne przeznaczone do sporządzania leków recepturowych. Ustawa o refundacji nie określa co jest surowcem farmaceutycznym, jej zadaniem jest określenie jakie produkty lecznicze podlegają refundacji. Docelowo to nie same surowce farmaceutyczne sprzedawane przez skarżącą podlegają refundacji, ale mieszanka tych surowców, a nawet jeśli lek recepturowy będzie składał z jednego rodzaju surowca farmaceutycznego, to będzie musiał być dobrany w odpowiedniej dawce aby mógł być uznany za lek recepturowy, który w konsekwencji będzie refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Fakt, iż wytwórca surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej ma obowiązek stosowania się do procedur produkcyjnych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 9 listopada 2015r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Wytwarzania nie przesądza, że surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej są równocześnie produktami leczniczymi. Surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej są jedynie składnikiem produktów leczniczych, jakimi finalnie są leki recepturowe i apteczne.

Z treści art. 2 pkt. 32 ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Z treści art. 2 pkt. 40 ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że surowcem farmaceutycznym jest substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych.

Produkty sprzedawane przez skarżącą stanowią substancję lub mieszaninę substancji wykorzystywanych do wytwarzania lub sporządzania: leków recepturowych - produktów leczniczych sporządzonych w aptece na podstawie recepty lekarskiej i leków aptecznych - produktów leczniczych sporządzonych w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną.

Nadto wszystkie organy nadzoru farmaceutycznego w pismach znajdujących się w aktach sprawy sklasyfikowały towary, które sprzedaje skarżąca, jako surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej, a nie jako produkty lecznicze.

II.

Na powyższą została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której spółka zarzuciła;

I. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że obniżona stawka VAT nie ma zastosowania do produktów spółki wymienionych w decyzji;

2. art. 2 pkt 32 i pkt 40 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (dalej- Prawo farmaceutyczne) w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 12 maja 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej-ustawa o refundacji) polegające na błędnej wykładni definicji ,,produktu leczniczego" i "surowca farmaceutycznego", jako kategorii nieposiadających zakresu wspólnego oraz w konsekwencji uznaniu, iż surowiec farmaceutyczny nie może jednocześnie spełniać kryteriów pozwalających na kwalifikację jako produktu leczniczego;

3. art. 2 pkt 26 Prawa farmaceutycznego poprzez niewzięcie pod uwagę, że zgodnie z wyraźną treścią tego przepisu pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu jest decyzja potwierdzająca, że produkt leczniczy może być przedmiotem obrotu na terytorium RP, co oznacza, że produkt wobec którego wydano pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest traktowany przez Prawo farmaceutyczne jako produkt leczniczy;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. w związku z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności wadliwe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż produkty, do których skarżąca stosowała obniżoną stawkę podatku VAT nie posiadają właściwości charakterystycznych dla produktu leczniczego i tym samym nie stanowią produktu leczniczego w rozumieniu Prawa farmaceutycznego;

2. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo iż wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie do przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej;

3. art. 121§1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, w tym w szczególności wydanie decyzji kwestionującej stosowane przez [...] stawki podatku VAT, w sytuacji, w której rozliczenia VAT spółki w tym stosowane stawki podatku VAT, zostały podczas wcześniejszej kontroli podatkowej w 2016r. jak również w sytuacji w której stawka VAT stosowana przez podmiot, od którego Spółka nabywała te same towary, których sprzedaż jest przedmiotem decyzji, została uznana za prawidłową podczas wcześniejszych czynności sprawdzających prowadzonych wobec tego podmiotu w 2015r. i kontroli podatkowej w 2004r.,

4. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady demokratycznego państwa prawa polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z konsekwentnym i wieloletnim podejściem organów nadzoru farmaceutycznego, traktujących wyroby spółki, jako produkty lecznicze;

5. art. 194§1 O.p. poprzez zignorowanie treści dokumentów urzędowych (zezwoleń wydawanych spółce przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego) i odrzucenie ich jako dowodu w sprawie;

6. art. 193§1 w zw z art. 193§2 i §3 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w/w. przepisów i błędnym uznaniu, iż prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży i podatku należnego za luty i marzec 2017 r. są wadliwe

7. art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady demokratycznego państwa prawa polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania VAT podwójnie w odniesieniu do tej samej kwoty i tego samego zobowiązania (raz na zawyżeniu różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, tzw. kwocie do przeniesienia, z lutego 2017r. na marzec 2017r. i drugi raz na kwocie zaniżenia zobowiązania podatkowego za marzec 2017r. która zawierała m.in. właśnie kwotę przeniesioną z lutego 2017r.)

Wobec przedstawionych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. Wniesiono także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o uchylenie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za marzec 2017r. oraz oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Nieprawidłowa kwota dodatkowego zobowiązania za marzec 2017r. jest wynikiem błędu rachunkowego.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej- p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 marca 2019r. w tak zakreślonej kognicji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. zatem godzi się odnieść do tej kwestii w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 112b. ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei zgodnie z art. 112b ust. 3 przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku-oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Powyższa regulacja została wprowadzona ustawą z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024; dalej-ustawa zmieniająca) z dniem 1 stycznia 2017r. Przepisem art. 1 pkt 21 ustawy zmieniającej dodano w Dziale XI nowy Rozdział V zatytułowany "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

W uzasadnieniu projektu ustawy (RP VIII druk sejmowy nr 965 VIII kadencji; https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?documentId=7E779774C14B578BC125805A0048C94D) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku VAT- tzw. ,,pakiet rozwiązań uszczelniających". Do porządku prawnego ponownie wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku.

Uzasadniając projekt podano, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku. Sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Wskazano również, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (tym bardziej, że sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego). Podwyższona stawka sankcji ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze (i orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie).

W ocenie Sądu, przytoczenie wybranych założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy przyświecał mu przy wprowadzeniu regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania, co w konsekwencji rzutuje na dokonanie wykładni przedmiotowych przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że zamieszczenie w jednym art. 112b u.p.t.u. pełnej regulacji dotyczącej zarówno podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania jak i wyjątków kiedy takiego zobowiązania się nie ustala, oznacza, że organ podatkowy stosując ten przepis ma obowiązek rozważyć zarówno przesłanki pozytywne ustalenia dodatkowego zobowiązania jak i przesłanki negatywne (wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania).

Inaczej rzecz ujmując, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania związanego z wykazaniem w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub związanego z niezłożeniem deklaracji podatkowej i niewpłaceniem kwoty zobowiązania podatkowego, jest wyjaśnienie, czy zachodzą podstawy do zastosowania przepisów wyłączających stosowanie tej sankcji. Jest to szczególnie istotne, przede wszystkim ze względu na zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do wydawania rozstrzygnięć zgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, ale również ze względu na cel wprowadzenia regulacji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania sprowadzający się m.in. do "penalizacji" ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach.

Ustawodawca właśnie realizując powyższy cel wprowadził przepisy wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, używając przy tym w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. sformułowania "Przepisów ust. 1 nie stosuje się", co oznacza, że zobligował organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania do rozważenia, czy nie występują przesłanki od odstąpienia od wymierzania sankcji.

Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi należy zwrócić uwagę, że wyliczenia rachunkowe są obarczone błędem. Sprzedaż ze stawką 8% VAT za miesiąc luty 2017r. została zakwalifikowana przez organ jako sprzedaż ze stawką 23% i spowodowało to zawyżenie nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia na marzec 2017r. o kwotę 515.268,00 zł. Na tym ,,zawyżeniu" do przeniesienia za miesiąc luty 2017r. naliczono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Kwota 515.268,00 zł (ta sama kwota z przeniesienia) został odliczona w rozliczeniu za marzec 2017r. Organ przyjął, że doszło do zaniżenia zobowiązania a tym samym naliczył dodatkowe zobowiązane-sankcję za marzec 2017r. zatem doszło do podwójnego naliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania.

Wskazać także należy, że organ ustalając dodatkowe zobowiązanie, nie uzasadnił w ogóle przesłanek zastosowanie sankcji określonych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Jeżeli w sprawie zachodziły (lub nie zachodziły) przesłanki zastosowania sankcji, to należało wyjaśnić motywy podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty dotyczące naruszenia przez rozstrzygające sprawę organy przepisów prawa procesowego.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187§1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016r. sygn. akt: I FSK 1037/14 dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej-CBOSA).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo-CBOSA).

Warunkiem zatem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Godzi się przypomnieć, że gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Powyższe spostrzeżenia są o tyle istotne, iż zarówno w zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej organ nie wskazał, które konkretnie towary spółki są kwalifikowane jako produkty lecznicze a które przypisano do kategorii surowców farmaceutycznych. Organ posłużył się ogólną liczbą 41 produktów leczniczych z 1154 ogółu wszystkich towarów. Jednocześnie w aktach administracyjnych sprawy znajduje się lista 13 towarów, które WIF w K. zakwalifikował jako produkty lecznicze (k. 31 akt adm. pismo z 2014r.). Z akt sprawy nie wynika, czy owe 13 substancji zawiera się w tych 41 czy też nie.

Zaniechanie wskazania, które towary są przedmiotem kontrowersji związanej z przyporządkowaniem do nich stawki 8% względnie 23% czyni kontrolowane rozstrzygnięcie niejasnym. Chcąc skonfrontować zakwestionowaną listę towarów (nie wiadomo których konkretnie) z decyzjami GIF w których organ ten posłużył się nazwą ,,produkt leczniczy" przypisując ją do konkretnego towaru (np. atropiny siarczan) nie sposób tego uczynić. Nie wiadomo czy towary z listy są ,,kompatybilne" z towarami widniejącymi w poszczególnych decyzjach GIF skierowanych do skarżącej spółki.

Nabiera to szczególnego znaczenia w sprawie bowiem skarżąca spółka przeciwstawia stanowisku organu właśnie te decyzje GIF w których organ nadzoru farmaceutycznego ,,operuje" pojęciem produkt leczniczy w stosunku do towarów spółki. Musi zatem być realna możliwość dokonania analizy całej listy towarów, towarów kwestionowanych i towarów objętych różnymi decyzjami wydanymi w stosunku do skarżącej spółki tak by jednoznacznie określić zbiór towarów (substancji) objętych sporem.

Rozważania organu w tym zakresie, nie odnoszą się do konkretnych towarów, mają charakter ogólny, wręcz abstrakcyjny. Przypomnieć wyraźnie należy i to, że przedmiotem sporu w sprawie są towary o określonych, indywidualnych właściwościach fizyko-chemicznych, określonym składzie chemicznym. Obrót tymi towarami jest ściśle reglamentowany, sposoby ich przechowywania, konfekcjonowania czy też dystrybucji podlegają różnym rygorom nie tylko farmaceutycznym ale i sanitarnym (np. kwas solny z listy 13 towarów).

Słusznie podnosi w powyższym kontekście skarżąca, iż trakcie postępowania podkreślała specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, wskazywała dowody na lecznicze właściwości wytwarzanych w spółce produktów oraz przywoływała, iż organy zaangażowane w wydawanie pozwoleń farmaceutycznych i kontrolę prowadzonej przez nią działalności wielokrotnie określały produkty spółki, jako expressis verbis produkty lecznicze. Opisała także, że jej działalność nie polega tylko na przesypywaniu produktów do małych opakowań, ale przede wszystkim na drobiazgowej kontroli jakości, stosowaniu procedur clean room, poddawaniu się restrykcjom i kontrolom na podstawie Prawa farmaceutycznego, itd.

Już z tej perspektywy nieuprawnione jest stanowisko jakoby bezsporne było, iż towary sprzedawane przez spółkę nie stanowiły produktów leczniczych, a jej działalność traktować należy, jako zwykłe konfekcjonowanie, tj. przepakowywanie substancji z dużych opakowań do mniejszych.

Co ważne, sam Główny Inspektor Farmaceutyczny niedwuznacznie określał prowadzoną przez skarżącą działalność, jako działalność polegającą na sprzedaży produktów leczniczych, a wielokrotnie kontrolując jakość jej towarów, identyfikował je jako produkty lecznicze przeznaczonymi dla ludzi.

Pomijanie przez organ podatkowy decyzji wydawanych przez profesjonalny organ, którego kompetencji w zakresie znajomości farmacji nie sposób podważać, jawi się jako działanie nieuprawnione. Negowanie wymowy dokumentów wydanych przez GIF należało oceniać negatywnie.

Jeżeli w większości dokumentów, organy nadzoru farmaceutycznego posługują się określeniem ,,produkt leczniczy" względnie stosują zamiennie z określeniem ,,surowiec farmaceutyczny" to okoliczność ta nie powinna rodzić ujemnych konsekwencji dla skarżącej spółki. Spółka nie kwalifikowała sama swoich towarów przypisując im walor ,,produktu leczniczego" lecz czynił to profesjonalny, branżowy organ.

Winno to skutkować rzetelnym wyjaśnieniem tych rozbieżności tak by wyraźnie i wprost można było przypisać dany towar do określonej stawki. Organ powinien dysponować jednoznaczną, wiarygodną, zweryfikowaną i nie budzącą żadnych wątpliwości listą towarów którym można na gruncie przepisów prawa podatkowego przypisać stawkę VAT 8% lub 23%.

Nie zastąpi tego ani analiza procedur wytwarzania, ani analiza dawek czy właściwości produktów finalnych gdyż zasadza się ona na specjalistycznej wiedzy nie tylko z zakresu farmacji ale także chemii czy biotechnologii, którą organ nie dysponuje.

Skarżąca zwracała też uwagę, że jej produkty posiadają cechy i właściwości charakterystyczne dla leków i mogą być wykorzystywane do leczenia ludzi. Podnosiła, że już sam wygląd zewnętrzny opakowań wskazuje, iż nie są one zwykłymi surowcami farmaceutycznymi nieprzeznaczonymi do receptury aptecznej, pakowanymi w beczki. Powoływała się również na treść orzecznictwa TSUE, w którym podkreślano, iż w przypadku gdy dwa dobra są podobne i zaspokajają te same potrzeby, powinny być traktowane tak samo na gruncie ustawy o VAT. Podobieństwo to nie musi mieć charakteru fizycznego, chociaż oceniając podobieństwo produktów spółki do typowych leków można dojść do wniosku, iż są one podobne.

W tym wątku sprawy organ uznał, że skarżąca nie wykazała, że istnieją towary podobne do sprzedawanych przez nią produktów, nie odnosząc się wyczerpująco do argumentów, że wytwarzane przez spółkę produkty są podobne w szczególności do prostych leków recepturowych. Proces wytwarzania niektórych leków recepturowych jest bowiem analogiczny do procesu wytwarzania produktów spółki. Proces ten dla wielu prostych leków recepturowych polega na przepakowywaniu przez farmaceutów dostarczonych przez spółkę do aptek produktów do receptury aptecznej z dużych opakowań do małych, celem uzyskania odpowiedniej proporcji medykamentu o właściwościach zgodnych z treścią wystawionej przez lekarza recepty. Część leków recepturowych powstaje zatem jako efekt procesu konfekcjonowania produktów do receptury aptecznej, co biorąc pod uwagę tożsame właściwości lecznicze tych leków recepturowych do właściwości produktów, z których zostały wytworzone - produkty do receptury aptecznej nie zmieniają bowiem właściwości wyłącznie na skutek przepakowania - czyni je podobnymi do produktów spółki.

Słusznie też skarżąca podnosi, że przywoływana przez organy treść stanowiska Ministerstwa Zdrowia przytacza tylko powszechnie znane definicje Prawa farmaceutycznego i wyjaśnia, iż niektóre przepisy tej ustawy dotyczące produktów leczniczych należy stosować do surowców farmaceutycznych, co jednak nie przesądza to o zmianie charakteru tych produktów. Stanowisko to istotnie nie rozstrzyga w sposób wyczerpujący problemu, w szczególności nie zawiera weryfikowalnej analizy treści Prawa farmaceutycznego, zwłaszcza w aspekcie stanowiska strony wskazującej, iż surowce farmaceutyczne do receptury aptecznej mogą stanowić jednocześnie produkty lecznicze, tym bardziej że w ten sposób produkty sprzedawane przez spółkę kwalifikował Główny Inspektor Farmaceutyczny. Tymczasem dokumenty deklarujące stanowisko tego organu zostały odrzucone w zakresie, w jakim potwierdzały stanowisko skarżącej ze szczątkowym i enigmatycznym uzasadnieniem, że organy je wydające dopuściły się błędów.

Odnotowania wymaga i to, że ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 29 października 2010r. (Dz. U Nr 226, poz. 1476), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011r. nadała pozycji 88 załącznika nr 3 do u.p.t.u. brzmienie wedle którego stawka 8% znajduje zastosowanie do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu zgodnie z przepisami ustawy-Prawo farmaceutyczne a nie wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych

Podzielić należy zatem zarzuty skarżącej spółki, że powoływane przez nią dowody były kwestionowane i odrzucane w zakresie, w jakim potwierdzały jej stanowisko z lakoniczną argumentacją, że sprzedawane przez podatnika produkty nie zostały dopuszczone do obrotu jako produkty lecznicze. Takie stwierdzenie istotnie stoi w sprzeczności z treścią dowodów z dokumentów urzędowych, gdzie posługiwano się określeniem ,,produkty lecznicze", co stanowić musi o wadliwej ocenie materiału dowodowego, wybiórczym jego potraktowaniu i złamaniu zasady prawdy obiektywnej. Stanowi także naruszenie art. 194§1 O.p.

W prowadzonym postępowaniu doszło również do naruszenie wyrażonej w art. 121§1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Prawidłowość zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu m.in. do tych samych produktów, dla których spółka stosowała w okresie objętym kontrolą obniżoną stawkę VAT, była przedmiotem kontroli przeprowadzonej m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w 2016r. wydał wynik kontroli odnosząc się do podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012r.

Organ odpowiadając na zarzuty w tym zakresie stwierdził, iż "czynności sprawdzające nie dają możliwości prowadzenie postępowania dowodowego".

Rację ma skarżąca spółka, że celem czynności sprawdzających jest nie tylko ocena formalnych aspektów działalności podmiotu gospodarczego, ale także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy przedstawione dokumenty są z nim zgodne; skoro organ w toku czynności sprawdzających miał obowiązek weryfikacji stanu faktycznego i jego zgodności z dokumentami (czyli m.in. sprawdzenia, czy wykazana w dokumentach, tj. w deklaracji VAT i na fakturach, stawka 8% VAT, rzeczywiście przysługuje spółce w tym konkretnym stanie faktycznym) i uznał w protokole, że rozliczenia spółki m.in. w zakresie stawki obniżonej VAT są prawidłowe, to skarżąca istotnie nie miała podstaw aby wątpić w taką kwalifikację.

Błędne jest przy tym stanowisko, że strona nie może powoływać się na zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ ma ona zastosowanie jedynie do przypadków, gdy w stosunku do podatnika została wydana decyzja administracyjna; teza taka nie wynika z żadnych przepisów i w sposób nieuprawniony ogranicza zakres zasady zaufania.

W świetle powyższego istotnie doszło do obrazy zasady zaufania skarżącej do organów podatkowych, bowiem organy te swoim postępowaniem przez lata utwierdzały spółkę w przekonaniu, iż stosowane przez nią stawki podatku są prawidłowe. Co więcej, również inne organy publiczne (organy nadzoru farmaceutycznego) działały w analogiczny sposób potwierdzając, że wyroby spółki stanowią produkty lecznicze, co oznaczało, że przysługuje w odniesieniu do nich obniżona stawka podatku VAT.

Oznacza to naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawa. Zasadnie podnosi skarżąca spółka, że organy państwa najpierw przez lata przekonywały ją, że jej wyroby są produktami leczniczymi, aby potem zmienić podejście i zakwestionować ten status w toku postępowania zakończonego wydaną decyzją.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji, na podstawie art. 153 p.p.s.a., jest zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Niezbędnym jest ponowne jednoznaczne ustalenie, które towary są bezsprzecznie produktami leczniczymi a które surowcami farmaceutycznymi. Czyniąc te ustalenia należy wskazać kto i w oparciu o jakie zasady, kryteria dokonał takiej kwalifikacji tych towarów.

Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżone decyzje oraz decyzje ją poprzedzające podlegają uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzje organów I instancji gdyż było to niezbędne dla kocowego załatwienia spraw.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205§4 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 54.773,00 zł zasądzonych kosztów postępowania składają się: uiszczony wpis od skargi (39.756,00 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki (15.000,00zł). Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki zostało ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018r. poz. 1687 ze zm.).