Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 166/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 166/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010r., sprawy ze skargi "H" Spółka z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 września 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "H" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej "stroną skarżącą") wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w kwocie 36 995 zł tj. o 4 603zł niższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona skarżąca z jednej strony zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 522 455,34zl z tytułu faktycznie wypłacanych wynagrodzeń (a nie wykazywanych w księgach firmy), z drugiej zawyżyła o kwotę 498 225,80zł z tytułu wydatków na zakup materiałów i usług, przy czym transakcje te, w ocenie organu, w ogóle nie miały miejsca. Organ zaznaczył, że ustalenia co do kosztów faktycznych wynagrodzeń nie były kwestionowane przez stronę skarżącą.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części ustaleń organ wskazał, że wszystkie zakwestionowane wydatki udokumentowane zostały fakturami VAT (faktury te opisano szczegółowo w decyzji) wystawionymi przez W. z siedzibą w Z. i dotyczyły dostaw kątowników, ceowników, arkuszy blachy stalowej, profili, elementów stelaży oraz świadczenia usług w postaci wykonania elementów stelaży pod urządzenia sanitarne, naprawy stelaży pod urządzenia sanitarne, pocięcia blachy stalowej. Zdaniem organu, wydatki te jako, że nie związane były z faktycznie przeprowadzonymi transakcjami, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.).

Uzasadniając dokonane ustalenia co do stanu faktycznego organ powołał się na zebrany materiał dowodowy tj. m.in. przytoczył zeznania świadków złożone w toku postępowania przygotowawczego w Komendzie Powiatowej Policji (włączone do akt stosownym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2009r.) oraz zeznania świadków i stron (prezesa P. B.) składane w Urzędzie Kontroli Skarbowej.

Następnie dokonując oceny zebranego w ten sposób materiału dowodowego organ wskazał przede wszystkim na zeznania świadka J.K. dyrektora do spraw produkcji (25 lipca 2006r.) oraz jego żony W. K. – wiceprezesa zarządu (31 stycznia 2006r. oraz 31 sierpnia 2007r.). Oboje zaprzeczyli, aby transakcje te miały miejsce. Wskazali również na istniejącą podwójną księgowość w zakresie wynagrodzeń pracowniczych i faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Zgodnie z ich zeznaniami strona skarżąca nigdy nie zlecała na zewnątrz usług, była samowystarczalna, a jej poziom zatrudnienia pod koniec 2005r. rósł, osiągając wielkość 80 osób na trzy zmiany.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej przyznawał, że przesłuchani: prezes Zarządu P.B. (5 lipca 2006r. oraz 4 września 2007r.), kierownik J.S. (20 września 2007r.), dyrektor do spraw handlowych M.G. (12 lipca 2006r oraz 20 września 2007r.), kierownik administracji B.K. ( 21 marca 2006r. 30 sierpnia 2007r.) oraz W. K. (31 października 2007r.) i jego ojciec J.K. (10 kwietnia 2009r.) potwierdzili wykonanie powyższych transakcji. Niemniej jednak organ zaznaczył, że nie dał wiary powyższym zeznaniom, a to z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami J. i W. K. Ponadto organ, cytując zeznania świadków, wskazywał na wewnętrzne sprzeczności, brak logiki, brak konkretów, sprzeczność z pozostałymi dowodami w sprawie.

I tak organ wskazywał, że M. G. z jednej strony potwierdzając zlecenie firmie zewnętrznej wykonanie usług w zeznaniu z dnia 12 lipca 2006r., z drugiej jednocześnie wyjaśniał, że strona skarżąca zatrudniała zbyt dużo pracowników, ale z uwagi na wzrost zamówień nie zwalniała ich, a nawet zwiększyła zatrudnienie, była w złej kondycji finansowej, z przerostem zatrudnienia ale zleciła firmie zewnętrznej wykonanie usług, które mogły być wykonane we własnej firmie. W decyzji przytoczone zostały również zeznania z dnia 20 września 2007r., gdzie M.G. w odpowiedzi na pytanie, na czym miałyby polegać zlecone panu K. usługi odpowiadał "... trudno powiedzieć..." . Świadek wskazał też, że nie zajmował się gospodarką magazynową.

Przesłuchiwana B. K. w dniu 30 sierpnia 2007r. wyjaśniała, że jedynie przyjmowała dokumenty, a ich weryfikacją zajmowali się albo J. K. albo J. S. Ten ostatni przesłuchiwany w dniu 20 września 2007r. zeznał, że nie miał wiedzy w zakresie nawiązania współpracy z panem K., nie znał kalkulacji cen, potwierdził również brak dokumentacji w zakresie zleceń i umowy pisemnej. Natomiast zeznający P. B. wskazywał, że pod koniec 2004r. firma była w tragicznej sytuacji finansowej, potwierdził też, że to on osobiście nawiązał współpracę z firmą W.K. (prowadził również negocjacje cenowe), która początkowo dostarczała materiały, a później świadczyła usługi. Potwierdził też brak pisemnej umowy i pisemnych zleceń, nie wiedział przy tym kto faktycznie wystawiał dokumenty WZ, nie posiadał też wiedzy kto dokonywał odbioru jakościowego.

Natomiast W. K. (31 października 2007r.) zeznawał, że przy wykonywaniu usług korzystał grzecznościowo z warsztatu firmy swojego ojca, przy czym świadek zeznawał, że tak na prawdę nie zna adresu i był to prawdopodobnie lokal należący do pracownika firmy ojca. Świadek dodawał, że w 2005r. zatrudniał jedynie sekretarkę, kontakt w sprawie wykonywanych zleceń został nawiązany przez ojca i to ojciec zajmował się kalkulacją cen, a zlecenia były otrzymywane ustnie od P. B.

P. B. miał też płacić gotówką w biurze wynajmowanym wspólnie z firmą ojca, a później przelewem. Usługi (produkcja stelaży) miały być wykonywane przez ojca, pracowników "B" Sp. z o.o i pracowników sezonowych przy użyciu prasy hydraulicznej wypożyczonej od P. B. Transportem zajmować się miał również ojciec. Świadek nie potrafił podać szczegółów co do sposobu dokumentowania przekazywania dostarczanych towarów, materiałów lub odbioru wykonanych usług.

Zeznający z kolei J. K. (dnia 10 kwietnia 2009r.) prezes Firmy "B" Sp. z o.o. i ojciec jedynego udziałowca W.K. wyjaśniał, że poznał P. B. na przełomie 2004/2005r. "B" Sp. z o.o miała wykonać dla strony skarżącej prace w pomieszczeniach znajdujących się w Ś. (przy czym dokładnego adresu świadek nie znał) na użyczonej nieodpłatnie prasie przez "pana K". Transport prasy miał się odbywać na lawecie, a transportem wykonanych produktów i materiałów zajmował się osobiście świadek swoim samochodem z wypożyczoną przyczepką. Świadek wskazywał, że odbiorem dostarczanych produktów i materiałów zajmowali się czy to J. S. czy to B. K. Świadek nie pamiętał kto był dostawcą materiałów sprzedawanych do "B" Sp. z o.o., a następnie do W. i ostatecznie do strony skarżącej.

Organ wskazywał też, że firma W. nie posiadała własnych środków trwałych, a usługi miała wykonywać w pomieszczeniach należących do pracownika "B" Sp. z o.o., której prezesem był J. K., ojciec jedynego udziałowca W. Dostawy do firmy W. w 98.17% miały być właśnie realizowane przez ww. "B" Sp. z o.o., przy czym jak zaznaczał organ w przypadku dwóch faktur z "B" na rzecz W. daty wystawienia tych faktur były późniejsze niż daty wystawienia faktur dotyczących tych samych usług i dostaw, a wystawianych na rzecz strony skarżącej.

Organ kontroli skarbowej wskazywał też na wątpliwości co do transportu towarów, materiałów powierzonych do wykonania usługi oraz narzędzi, które miały służyć wykonaniu zleceń. Zgodnie z twierdzeniami strony skarżącej środkiem transportowym miał być samochód O. wersja [...] należący do J.K. z wypożyczoną [...]. W ocenie organu wątpliwym było przywiezienie tego typu środkiem transportowym towarów lub materiałów, co zostało udokumentowane zakwestionowaną fakturą.

Wątpliwości budziła również możliwość faktycznego wykonania usługi pocięcia 12 ton blachy stalowej o grubości 2 do 5mm udokumentowanej jedną fakturą VAT nr [...] z dnia 29 lipca 2005r. przez firmę W., firmę nieposiadającą specjalistycznego sprzętu.

Uzasadniając brak dania wiary zeznaniom J.S. oraz W. i J. K. organ wskazywał na sprzeczności w ich zeznaniach co do pochodzenia prasy hydraulicznej, która miała być użyczona przez stronę skarżącą (J. S.), P. B. (W. K.) czy też "pana K" (J. K.).

Organ podkreślał, że w rzeczywistości niemożliwym było wykonanie i dostarczenie fakturowanej ilości materiałów czy produktów przez firmę, która nie dysponowała specjalistycznym zapleczem, pracownikami, środkami transportu. Dodatkowo organ wskazywał, że żaden z świadków nie potwierdził odbierania jakościowego i ilościowego fakturowanych prac. Dodawał przy tym, że P. B. zeznawał w dniu 4 września 2007r., że firma Pana K. nie jest kontrahentem żadnej z jego firm podczas gdy W. zafakturowała na rzecz firmy "H" Sp. z o.o. kwotę 180 560zł.

W ocenie organu zakwestionowana kwota 498 225,80zł pomniejszona o ewentualne wynagrodzenie za wystawienie fikcyjnych faktur VAT służyła finansowaniu wartości netto wynagrodzeń (399 757,11zł) wypłacanych poza systemem księgowym strony skarżącej w okresie od marca do grudnia 2005r.

W wniesionym odwołaniu (podpisanym przez Prezesa P. B.) oraz dodatkowym piśmie z dnia 13 listopada 2009r. strona skarżąca zarzuciła dokonanie błędnych ustaleń faktycznych z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego. Błędna ocena zebranych w sprawie dowodów miała polegać na daniu wiary świadkom J. i W. K. pozostającym w konflikcie z P. B. i nie uwzględnieniu logicznych wyjaśnień co do możliwości transportowania samochodem osobowym z przyczepą elementów wykonanych przez W. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca opisała istniejący od początku 2005r. konflikt z J. i W. K., którzy mieli źle zarządzać firmą. Zostali więc, wraz z podjęciem pracy przez M. G., odsunięci od zarządzania firmą, nie mogli więc posiadać w zakresie bieżącej działalności dokładnych informacji. Zdaniem strony skarżącej, potwierdzały to zresztą zeznania samej W. K., która oświadczyła, że po przyjęciu do pracy M. G. była odsuwana od bieżących spraw. Państwo K. w tym czasie mieli zajmować się zakładaniem konkurencyjnej firmy "N" Sp. z o.o. W ocenie strony skarżącej, W. K. celowo nie poinformowała Urzędu Kontroli Skarbowej o pełnionej w konkurencyjnej firmie funkcji prokurenta.

Odnosząc się do nieścisłości w zeznaniach świadków związanych z pochodzeniem prasy hydraulicznej strona skarżąca wyjaśniała, że P. B. pożyczył ją faktycznie od K. K., o czym W. K. mógł nie wiedzieć. Co do możliwości transportowych to strona skarżąca wyjaśniała, że transportu dokonywano kilkakrotnie w czasie jednego dnia stąd dokumenty magazynowe obejmować miały jednorazowo wartość wszystkich dostaw z danego dnia. Dlatego też, niektóre dokumenty WZ były wystawiane zbiorczo. Strona skarżąca wskazywała również, że J. S. nie musiał wiedzieć o szczegółach transakcji z W. K. skoro jego obowiązki dotyczyły terminowej realizacji zamówień, był bowiem odpowiedzialny za realizację zadań produkcyjnych strony skarżącej. Zajmował się też zaopatrzeniem i gospodarką materiałów, a to z kolei nie leżało w obowiązkach M. G. Co do pocięcia blach, to zdaniem strony skarżącej, wystarczył do tego palnik acetylenowo- tlenowy albo użycie prasy hydraulicznej, a takimi urządzeniami Pan K. dysponował.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję przyjmując, że stan faktyczny został przez organ pierwszej instancji prawidłowo ustalony. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie przytoczył fragmenty zeznań świadków wskazując, że organ pierwszej instancji prawidłowo je ocenił, co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyjaśnień dotyczących, kilkakrotnych w czasie dnia, transportów organ odwoławczy wskazał, że ani w dokumentach WZ, ani w wystawianych fakturach nie ma informacji, że obejmują one zbiorcze dane z kilku transportów. Wskazał przy tym na brak logiki w zamawianiu dostaw towarów z firmy W., skoro rzeczywistym dostawcą i wykonawcą usług miała być "B" Sp. z o.o zarządzana przez J. K., osobiście znającego P.B. Organ odwoławczy podkreślał brak jakichkolwiek umów pisemnych, kalkulacji cen, a także duży poziom zatrudnienia strony skarżącej (pozwalający na pracę na trzy zmiany), a jednoczesne zlecanie prac na zewnątrz firmie nie zatrudniającej żadnych pracowników, bez środków trwałych. Zdaniem organu odwoławczego uzyskane wolne środki finansowe z tytułu obciążenia kosztów wartością fikcyjnych faktur finansowały realizację wynagrodzeń dokonywanych poza systemem księgowym.

W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania podniosła zarzuty oparte na naruszeniu art.121 §1 Ordynacji podatkowej, a także art.23 §1, art.121 §1 art.120, art. 122, art.180, art.181, art.187, art.188, art.191, art.192 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że kwestionując wykonanie usług, nie przeprowadzono analizy wydanego materiału z ilością dostarczonych przez Pana K. stelaży, a także z wielkością sprzedaży strony skarżącej. Nie przesłuchano K. K., który miał użyczyć prasę hydrauliczna, nie przesłuchano osób, które pomagały w transporcie, malowaniu prasy i ją używały. Nie wykazano na czym miałyby polegać sprzeczności w zeznaniach P.B. Nie przeanalizowano wpływu działalności konkurencyjnej państwa K. na prawdziwość ich zeznań. Strona skarżąca szeroko przy tym opisała tło konfliktu z państwem K., potwierdzając, że dopiero zatrudnienie M. G. pozwoliło na znaczne zwiększenie produkcji stelaży, co ostatecznie spowodowało zmianę dotychczasowego miejsca produkcji (hala w W.) na większą halę w S. W skardze ponownie strona skarżąca wyjaśniła, że poszczególne elementy transportowane przez Pana K. ważyły 20-30 kg i mogły być transportowane kilkakrotnie. Brak zbiorczych zestawień do dokumentów WZ nie mógł więc przekreślać prawdziwości tych dokumentów.

Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła nadinterpretacje zeznań M. G., który miał zeznawać o przerostach zatrudnienia, a co dało podstawy organom do twierdzeń o bezzasadności zlecania wykonani usług na zewnątrz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie przytoczył dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy prawidłowo, nie naruszając przepisów prawa procesowego, ustaliły stan faktyczny będący podstawą zastosowania w sprawie art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęły bowiem, że wykazana w księgach strony skarżącej kwota 498 225,80zł z tytułu wydatków na zakup towarów, materiałów i usług, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez W. z siedzibą w Z. ( a szczegółowo opisanymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. W konsekwencji, prawidłowo też zastosowana została norma z ww. art.15 ust.1 zdanie pierwsze cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. (przy czym późniejsza nowelizacja tego przepisu nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), stanowiąca, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro wykazane w księgach wydatki dotyczyły transakcji, które w ogóle nie miały miejsca, nie mogły być traktowane jako wydatki w celu osiągnięcia przychodu. Tej zasady strona skarżąca nie kwestionowała.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była bowiem prawidłowość zebrania w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny.

Co do reguł zbierania materiału dowodowego podstawowe znaczenie ma brzmienie art. 187 §1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może przy tym, w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z powszechnym poglądem doktryny i judykatury obowiązek, wyrażony w powołanym przepisie, zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania. Jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 597/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 605/09). Dalej, należy zauważyć, że powołany ww. art. 187 §1 nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów ( por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 35/08).

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie akceptuje powyższe poglądy co do wykładni ww. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i uznaje za swoje. W rezultacie w ocenie Sądu bezzasadne były zarzuty braku przesłuchania K.K. oraz pracowników zatrudnionych przy transporcie i wykonywaniu usług przez Pana K. Bezzasadne były tez zarzuty dotyczące braku analiz sprzedaży i gospodarki materiałowej u strony skarżącej.

Należy bowiem zauważyć, że strona skarżąca nie składała w toku postępowania podatkowego wniosków o przesłuchanie K. K. oraz pracowników "B" Sp. z o.o (w skardze nawet nie podano ich nazwisk) na okoliczność faktycznego wykonania zleceń. Organy przesłuchały natomiast wszystkie osoby (J. K. i W. K., B. K., P. B., J. S., M. G., W. K,. J. K.), które z racji pełnionych funkcji uczestniczyły lub mogły uczestniczyć w kwestionowanych transakcjach, na różnych jej etapach (negocjacje, zamówienie, transport, wykonywanie, odbiór, płatności). Dodatkowo organy zebrały dokumenty dotyczące powyższych transakcji (faktury i dokumenty magazynowe). Należy przy tym podkreślić, co zresztą przyznała strona skarżąca, że to jej dokumentacja księgowa nie zawierała ani pisemnych umów, ani kalkulacji kosztów, a dokumenty magazynowe były wystawiane nie w oparciu o rzeczywistą weryfikację dostarczanych materiałów i towarów – co wynika z zeznań B. K., J. S., P. B., M. G., W. K. i J. K.. Żaden ze świadków, ani też P. B. nie potwierdził, że rzeczywiście przeliczał lub dokonywał odbioru jakościowego. Co więcej, właściwie, nie było ani jednej osoby, której pieczy powierzonoby gospodarkę magazynową.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób prawidłowy, zgodny z ww. art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Nie zostały również naruszone przepisy dotyczące przeprowadzania dowodów. Strona skarżąca na każdym z etapów postępowania była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, w wielu z nich uczestniczyła, zadając m.in. pytania świadkom. Doręczono jej protokół z kontroli podatkowej, do którego złożyła zastrzeżenia. Otrzymała również odpowiedź na swoje zastrzeżenia.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że na etapie postępowania sądowego w przedmiocie skargi na decyzje organu podatkowego, sąd nie prowadzi postępowania dowodowego – bada jedynie i kontroluje, czy organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, nie naruszając przy tym przepisów prawa procesowego i materialnego. Stąd ewentualne sugestie co do konieczności przesłuchania kolejnych świadków zawarte w skardze nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości zbierania dowodów w sprawie przez organy podatkowe, skoro strona skarżąca nie wykazała w tym zakresie aktywności na etapie przed wniesieniem skargi.

Następnym elementem spornym jest ocena zebranych w sprawie dowodów. Zgodnie bowiem z ww. art. 187§1 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał powinien być wszechstronnie oceniony, przy czym zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie natomiast z art.192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powołane przepisy umożliwiają dokonanie organom tzw. swobodnej oceny dowodów tzn. ocena czy na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dana okoliczność (tu: fikcyjność zakwestionowanych transakcji) została udowodniona. Organy dokonując takiej oceny powinny przede wszystkim zastosować zasady logiki, doświadczenia życiowego.

Natomiast w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz muszą wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dały wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (w zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organów zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 lipca 2009r. sygn. akt 274/09).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonych decyzjach zostały przytoczone zeznania świadków zarówno potwierdzających, jak i nie potwierdzających twierdzenia strony skarżącej. Organy szczegółowo też wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zeznaniom P.B., M. G., B.K., J. S., W. i J. K. Nieprawdziwy jest też zarzut, że nie wykazano sprzeczności w zeznaniach P. B.. Organy podatkowe wskazywały, że zeznawał on w dniu 4 września 2007r., że firma Pana K. nie jest kontrahentem żadnej z jego firm gdy tymczasem W. zafakturowała na rzecz firmy. "H" Sp. z o.o. kwotę 180 560zł. Dodatkowo organy wskazywały na zeznania świadków, którzy z jednej strony potwierdzają wykonanie usług przez firmę W.K., z drugiej strony zaprzeczają aby dokonywali formalnego odbioru prac.

Oceniając logikę wnioskowania organów podatkowych i zgodność przyjętego rozumowania z doświadczeniem życiowym to należy zauważyć, że nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranych dowodów, skoro organy wskazują, że wykonawca nie dysponował swoim parkiem maszynowym, nie miał też pracowników. Wykonanie usług i transport, gdyby przyjąć wersję strony skarżącej, miał się odbywać w warunkach odbiegających od typowych ekonomicznych zasad funkcjonowania przedsiębiorców. Przekazującym (wyłącznie ustnie) znaczne wartościowo (jednorazowo było to kilka, kilkanaście i kilkadziesiąt tysięcy złotych) zlecenia miał być P. B., przy czym nikt nie zajmował się rzeczywistym odbiorem wykonanych prac (pomimo, że strona skarżąca zatrudniała osoby, którym powierzono nadzór nad produkcją, gospodarką materiałową, a zlecenia były bardzo różnorodne), dokumenty magazynowe nie potwierdzają kilkakrotnych transportów w jednym dniu, usługi (i transport) miał wykonać Prezes innej firmy ( J.K. – prezes "B" Sp. z o.o.) przy pomocy swoich pracowników (nie wskazanych z imienia i nazwiska), w lokalu użyczonym przez pracownika (bez wskazania dokładnego adresu), przy pomocy użyczonego bezpłatnie sprzętu ( co do szczegółów wykonania prac zeznania były rozbieżne) .

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, wykazanie braku wiarygodności przez organy złożonych zeznań potwierdzających wersję strony skarżącej, nie naruszyło zasad logiki i doświadczenia życiowego. Oparcie się na zeznaniach J. i W. K., pomimo ewidentnego konfliktu pomiędzy stronami, nie jest jeszcze okolicznością rozstrzygającą o dowolności przyjętej oceny.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej sprowadzaja się do dyskredytowania świadków, ale nie wykazuje luk w sposobie rozumowania organów. Fakt, że J. i W. K. mogli źle zarządzać firmą ( a tego typu zarzut jest stawiany) i być nielojalnymi partnerami biznesowymi – nie oznacza, że zeznawaliby nieprawdę co do usług wykonywanych przez firmę W. K.. Strona skarżąca sama zresztą podkreślała, że państwo K. nie mogli mieć wiedzy o szczegółach działalności produkcyjnej w 2005r. Jednakże, co należy zaznaczyć zdaniem Sądu, właściwie nikt nie potwierdził nadzoru nad wykonywaniem prac przez pana K. P.B. miał bowiem jedynie ustnie negocjować i zlecać poszczególne zamówienia, przy czym żaden ze świadków nie wskazał aby otrzymywał informacje jakie zlecenia będą wykonywane, nadzorował ich wykonanie – a przecież chodziło o znaczne kwoty i bardzo różne usługi.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, nie były nadinterpretacją zeznań M. G. podnoszone argumenty organów, że strona skarżąca zatrudniała dużą ilość osób, nieekonomiczne byłoby więc zlecanie usług na zewnątrz i to firmie bez pracowników i sprzętu. Argumentacja strony skarżącej, że takie działanie podyktowane było zwiększającą się liczbą zamówień nie znajduje logicznego poparcia w zebranych dokumentach. Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie poziom sprzedaży na przestrzeni 2005r. rósł ale też rosło zatrudnienie – od 34 osób w marcu do 78 osób w listopadzie 2005r. (odpowiedź inspektora kontroli skarbowej na zastrzeżenia – k:[...]).

Logika wnioskowania organów co do ustaleń faktycznych znajduje również swoje potwierdzenie w przedstawieniu tezy, że fikcyjne wydatki miały w rzeczywistości służyć finansowaniu wynagrodzeń dokonywanych w tym samym czasie (marzec – grudzień 2005) poza systemem księgowym. Okoliczność ta ( dodatkowe, niewykazywane w księgach wynagrodzenia) jest bezsporna i strona skarżąca nie wskazywała kto w rzeczywistości pokrywał te wydatki, skoro dokonywane one były już w okresie konfliktu z J. i W. K. Charakter rodzaju prowadzonej księgowości (księgi rachunkowe) osoby prawnej uniemożliwia dokonywanie wypłat bez pokrycia – stąd niezbędnym było zaksięgowanie wypłaty (gotówki lub przelewu) aby uzyskać pokrycie na wypłatę wynagrodzeń. W przeciwnym razie wynagrodzenia te musiałyby być pokryte z funduszy osób trzecich – a takich strona skarżąca nie wskazała.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie zostały naruszone zarzucane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej i skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 z późn. zm.) oddalił.