Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 48/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 75 §1 w związku z art. 73 §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., 2009 r., 2011 r. i 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pobraniem przez płatnika M. P. S.A., dalej: "płatnik", podatku z tytułu wypłat dokonanych na rzecz H. H. E. G. z siedzibą w D. , dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", w latach 2008, 2009, 2011 i 2012, w łącznej kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż pismem z dnia [...] czerwca 2014r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie art. 75 §1 w związku z art. 73 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł za lata: 2008, 2009, 2011 i 2012 tytułem podatku dochodowego od osób prawnych nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatnika. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik wskazał, iż podatnik świadczył na terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi polegające na wynajmie: wózków widłowych, samojezdnych zwyżek teleskopowych oraz innych urządzeń budowlanych. Przychody osiągane przez podatnika z tytułu wynajmu zostały zakwalifikowane, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako tzw. "należności licencyjne" z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środków transportu, i opodatkowane przez płatnika stawką 5 % od dokonanych wypłat. W ocenie pełnomocnika pobranie podatku przez płatnika było niezasadne ponieważ urządzenia będące przedmiotem najmu stanowiły urządzenia budowlane i nie były jednocześnie środkami transportu. Biorąc zaś pod uwagę znaczenie językowe wyrażeń zawartych w treści art. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można utożsamiać pojęć: "urządzenie przemysłowe" i "urządzenie budowlane". Również na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych istnieje rozróżnienie pomiędzy urządzeniami przemysłowymi i maszynami budowlanymi (ujęcie w osobnych podgrupach).

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ponieważ przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia. Zgodnie z nim pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Obejmuje zatem ono także urządzenia budowlane. Wyrażenie "urządzenie przemysłowe" obejmuje bowiem wszelkie wytwory przemysłowe. Pojęcia tego w ocenie organu pierwszej instancji nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji przemysłowej.

W odwołaniu od tejże decyzji pełnomocnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz. 90) - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji naruszenia ww. przepisów prawa materialnego naruszenie art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po drugie, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej - tj. art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1476/10, który w ocenie pełnomocnika w sposób spójny, logiczny i rzetelny interpretuje różnice pomiędzy urządzeniami przemysłowymi, a urządzeniami, które ze swej istoty nie są przeznaczone wyłącznie do stosowania w przemyśle i ich przeznaczenie determinuje sposób kwalifikacji. Organ prowadził zaś postępowanie jednostronnie i nie zbadał, w jaki sposób wykorzystywane były "urządzenia budowlane'' oraz czy ich wykorzystanie miało jakikolwiek rzeczywisty związek z przemysłem.

Utrzymując z w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie ma sporu z podatnikiem co do tego, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji spornych pojęć: "urządzenie przemysłowe" czy też "środek transportu". Nie ma też wątpliwości, iż wynajmowane przedmioty (podnośniki koszowe o symbolach [...], [...], ruchome rusztowanie wiszące o symbolu [...], samojezdne zwyżki teleskopowe o symbolach [...], [...] oraz teleskopowe wózki widłowe o symbolach [...], [...], [...]) są urządzeniami. Powołując się na definicję zawartą w Słowniku języka polskiego organ odwoławczy uznał, iż urządzenie przemysłowe można opisać (zdefiniować), po pierwsze, jako urządzenie wykorzystywane w przemyśle, ale –po drugie- także jako urządzenie wytworzone przez przemysł. Każde z tych określeń jest równorzędne. Nie ma zatem mowy o tym, że ujęcie wskazane jako drugie zakładało szerokie definiowanie spornego pojęcia urządzenia przemysłowego. Brak jest również podstaw do uznania, iż ustawodawca oraz Państwa zawierające wskazaną wyżej umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003r. chciały zawęzić opodatkowanie tylko do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle, a wyłączyć z opodatkowania dochody za użytkowanie (najem) urządzeń wytworzonych przez przemysł. Urządzenia będące przedmiotem najmu są urządzeniami wytworzonymi przez przemysł, a zatem - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - są urządzeniami przemysłowymi w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji zapłata za ich użytkowanie podlega opodatkowaniu. Wykorzystywanie urządzeń w budownictwie nie powoduje bowiem, iż urządzenia przestają być urządzeniami przemysłowymi w ogóle, czy też w tym znaczeniu, że są wytworzone przez przemysł. Nie powinno być również sporu co do faktu, iż kopalnie i elektrociepłownie, w których wykorzystywano niektóre z wynajmowanych urządzeń, to podmioty w sposób bezpośredni należące do sfery przemysłu, tj. do przemysłu wydobywczego, czy też przemysłu energetycznego. To zaś oznacza, że w stanie faktycznym sprawy część urządzeń była wykorzystywana również w podmiotach przemysłowych.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzeżono, iż przepisy ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Chcąc zatem dokonać definicji spornego pojęcia urządzenia przemysłowego należy odwołać się do ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa ta jednak również nie definiuje spornego pojęcia. W art. 12 ust. 3 stanowi jedynie, iż pod pojęciem "należności licencyjne" należy rozumieć m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Natomiast w treści art. 3 ust. 2 umowy wskazano, iż przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zamieszczony w powołanym wyżej przepisie zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż poszukując kierunku wykładni powoływanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić odrębne i swoiste dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego publicznego, do którego należą również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tzn. uwzględniać nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną. Odwołując się zatem do wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital)zauważył, iż jak i w przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific eauipment". Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny", czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Chodzi zatem o urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej. Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i międzynarodowego (analizowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane, co potwierdza również orzecznictwo sądowe.

Konstrukcja i brzmienie analizowanego przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia.

W dniu [...] lutego 2015r. pełnomocnik przesłał do organu odwoławczego kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] skierowanej do spółki, w której to na podstawie art. 75 §1 w związku z art. 72 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego stwierdzono nadpłatę za rok 2009 w kwocie [...]zł w związku ze świadczeniem usług najmu wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia, wózków jezdniowych podnośnikowych specjalizowanych ze zmiennym wysięgiem, podestów ruchomych z teleskopowym mechanizmem podnoszenia oraz podestów ruchomych z nożycowym mechanizmem podnoszenia, a która w ocenie pełnomocnika potwierdza stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stanowiska tego nie podzielił, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji.

Zwrócił także uwagę, iż wózek jezdniowy podnośnikowy to mechaniczny pojazd kołowy o napędzie silnikowym, stosowy w transporcie bliskim i magazynowaniu, używane głównie do prac załadunkowych i rozładunkowych, a w konsekwencji to środek transportu. Ponadto organ odwoławczy odwołując się do pisma Urzędu Dozoru Technicznego w W. z dnia [...] wskazał, iż zgodnie z §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2012 r., poz. 1468 ) zarówno podesty ruchome, jak również wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia ww. rozporządzenie definiuje jako maszyny służące do przemieszczenia osób lub ładunków w ograniczonym zakresie i kwalifikują do urządzeń transportu bliskiego nie rozstrzygając, czy są one środkami transportu. Z definicji środka transportu wynika natomiast, że środki transportu to maszyny transportowe lub istoty żywe, dzięki którym możliwe jest przemieszczenie ludzi lub ładunków, czyli transport. Uznać zatem należy, iż zarówno podesty ruchome jak i wózki są środkami transportu ponieważ są maszynami, dzięki którym możliwe jest przemieszczanie ludzi lub ładunków.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było starannie, a wątpliwości nie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Natomiast wady postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegające na niezebraniu całego materiału dowodowego, prowadzące do naruszenia art. 122, 187 i art., 191 Ordynacji podatkowej, zostały naprawione przez organ odwoławczy, co spowodowało, iż decyzja w tym zakresie odpowiada prawu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r., poprzez ich błędną wykładnię. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 §1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę powtórzył argumenty przytoczone w odwołaniu co do sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", powołując również wyrok NSA z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt II FSK 820/2012, w którym za niedopuszczalną uznana została rozszerzająca wykładnia tego pojęcia. Naruszenie zaś art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na błędnym przyjęciu, iż wystarcza aby jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego, a terytorium Polski była wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską. Tymczasem w ocenie pełnomocnika na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. W stanie faktyczny sprawy niektóre urządzenia wynajmowane od podatnika wykorzystywane były zaś w [...]. Przychód uzyskany przez podatnika z tego względu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę ponieważ pełnomocnik skarżącej spółki przedkładając, na wezwanie Sądu, odpis z rejestru handlowego oraz dokumenty dotyczące postępowania upadłościowego nie wykazał, iż udzielający pełnomocnictwa jest upoważniony do reprezentowania skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2892/15, uchylił wskazane postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę, iż w dniu złożenia skargi, tj. [...] kwietnia 2015r., trwało w stosunku do skarżącej spółki postępowanie upadłościowe, ogłoszone postanowieniem Sądu Rejonowego w D. z dnia [...] o godz. [...], ustanawiającym syndyka masy upadłości, wezwał syndyka masy upadłości do usunięcia braków formalnych skargi przez jej podpisanie lub nadesłanie pełnomocnictwa do wniesienia skargi i działania przed tutejszym sądem dla pełnomocnika, który podpisał skargę. Pełnomocnictwo takie zostało złożone w dniu [...] lipca 2016r. (data nadania w placówce pocztowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1). Kontrola ta sprawowana jest zaś pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Z kolei, jak o tym stanowi art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Nie oznacza to, iż wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę są zasadne.

Odnosząc się do spornych między stronami postępowania sądowoadministracyjnego kwestii dopuszczalności opodatkowania należności licencyjnych w Polsce oraz pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych", podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 10 %, a od dnia 1 lipca 2009r. do dnia 30 czerwca 2013r. 5 % przychodów. Natomiast, jak o tym stanowi art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy podatkowej, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), dalej: "umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania", należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, na podstawie ust. 2 tego artykułu, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Podatek w ten sposób ustalony nie może przy tym przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Na podstawie ust. 3 w art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Zgodnie z art. 12 ust. 5 wskazanej umowy uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka. Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jak o tym stanowi art. 3 ust. 2, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Negując dopuszczalność opodatkowania w Polsce dochodów skarżącej spółki jej pełnomocnik jako błędny ocenił zaprezentowany przez organy podatkowe pogląd, iż do opodatkowania należności w Polsce wystarcza aby jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego, a terytorium Polski była wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską. W ocenie pełnomocnika na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można bowiem wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest jednak związana z terytorium Rzeczypospolitej. W stanie faktycznym sprawy zdaniem pełnomocnika istotny jest natomiast fakt, iż niektóre urządzenia wynajmowane od podatnika wykorzystywane były w [...]. W tym miejscu dodać należy, iż płatnik nie posiada jednak w [...] zakładu lub stałej placówki.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, iż zagadnienie to, czyli przesłanki opodatkowania u źródła dochodów osiąganych przez nierezydentów, rzeczywiście było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest natomiast dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013r., II FSK 2200/11). Sąd orzekający w sprawie niniejszej poglądu tego nie podziela. Odmienne stanowisko zajął jednak NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2120/12 i II FSK 2121/12, oraz z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13 i II FSK 3054/13, a także 14 z dnia 19 kwietnia 2016r., II FSK 465/14, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Argumentacja zawarta w przytoczonych w poprzednim zdaniu wyrokach, którą Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za swoją, oparta została na założeniu, że z brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2000r, Nr 1). Adresatem postulowanego przez wskazanego wyżej autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być jednak tylko normodawca. Interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać natomiast nie powinien. Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Wskazanej konkluzji, wyprowadzonej z treści art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie podważają również przytoczone wyżej, ani inne, przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Nie zachodzą bowiem żadne wskazane w nich okoliczności, które uzasadniałyby pogląd pełnomocnika skarżącej spółki, iż przychód tej spółki nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Nie ma zatem uzasadnienia sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego błędną wykładnię.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia pojęcia: "urządzenia przemysłowe" trzeba zwrócić uwagę, iż pojęciem tym posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Przy tym zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Umowa nie zawiera definicji pojęcia: "urządzenie przemysłowe". Z tego powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Ustawa ta nie zawiera jednak definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie się do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownik Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749);urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Według Nowego Słownik Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl), a według innego słownika "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W kontekście powyższego za błędną należy uznać szeroką wykładnię omawianego pojęcia: "urządzenie przemysłowe" przyjętą przez organy podatkowe. Rozumienie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowe" i rozszerzać jego zakres na każdą inny sektor gospodarki (tak NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 oraz z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt II FSK 820/12). W tym zakresie należy podzielić zarzut skargi, sprowadzający się do błędnej, rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania "urządzenie przemysłowe" to nie jest uprawnionym pogląd, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet niebędącego urządzeniem przemysłowym w podanym wyżej rozumieniu.

Odnosząc te ustalenia do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił zapatrywanie pełnomocnika skarżącej spółki, iż podnośniki koszowe o symbolach [...], [...], ruchome rusztowanie wiszące o symbolu [...] oraz samojezdne zwyżki teleskopowe o symbolach [...] i [...] nie stanowią urządzeń przemysłowych. Będąc bowiem wprawdzie wytworami przemysłowymi, ze względu na funkcję wynikającą z ich cech technicznych, nie mogą być jednak wykorzystywane do działalności przemysłowej w rozumieniu, jakie wynika z wykładni językowej powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w oparciu o wyżej wskazane kryterium, nie można ich zaliczyć do środków transportu, nie służą bowiem do przemieszczania ludzi lub ładunków ale umożliwiają dostęp do określonych miejsc, w których konieczne jest wykonanie określonych czynności.

Trzeba bowiem wziąć pod uwagę również i to, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w istotnym dla sprawy zakresie, podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej pobiera się m.in. od przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Nie może więc budzić wątpliwości, iż w zbiorze urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu, bowiem zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Przytoczony przepis ustawy podatkowej wprost zalicza zatem do urządzeń przemysłowych środki transportu. Z tego względu, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w przytaczanym wyżej art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania trzeba przyjąć, iż należności licencyjne obejmują również należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środków transportu (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 771/14). Nie ma w tym przypadku potrzeby analizy czy środek transportu spełnia cechy pozwalające zaliczyć go do zakresu pojęcia: "urządzenie przemysłowe" w podanym wyżej rozumieniu. Nie sposób bowiem pominąć tego, że ten sam środek transportu, ze względu na sposób jego wykorzystywania przez korzystającego, może być urządzeniem służącym masowej produkcji towarów albo służyć może zupełnie innym celom.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN wózek widłowy to «pojazd ... przystosowany do podnoszenia i przenoszenia ładunków na paletach» (http://sjp.pwn.pl/slowniki/). Nie ma więc wątpliwości, że wózek widłowy jest środkiem transportu, mimo że transport towarów przy użyciu tego urządzenia z reguły odbywa się zwykle na niewielkie odległości. Ma zatem rację organ podatkowy, iż należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania teleskopowych wózków widłowych o symbolach GTH4017PS, JLG3512, MT1337 podlegają w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do opodatkowania należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazanych wyżej wózków widłowych niezasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na treść art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 umowy. Ponieważ bowiem - zgodnie z treścią pierwszego ze wskazanych przepisów umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa – nie ma znaczenia, że brak jest wśród należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, występujących w treści art. 12 ust. 3 umowy, należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środków transportu. Wystarczy, że środki transportu zaliczone zostały do zakresu pojęcia "urządzenie przemysłowe" w polskich przepisach prawa podatkowego. Tym samym niezasadny jest w tym zakresie zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nie ma również uzasadnienia sformułowany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 §1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U. z 2016r. poz. 23 ze zm.). Przepisu tego organ odwoławczy nie stosował, ani nie powinien zastosować. Postępowanie podatkowe normuje bowiem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z treścią art. 1 ust 3 tej ustawy i to art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., był podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Sąd, mając na względzie treść art. 134 §2 P.p.s.a., zakazujący orzekania na niekorzyść skarżącego (zaskarżona decyzja odmawia bowiem stwierdzenia nadpłaty), zwraca uwagę na treść art. 79 §2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w okresie od 1 września 2005r. do 1 stycznia 2009r. powołany przepis stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 75 §1, tj. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, wygasa po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej). Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma zastosowania w sprawie), w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z akt sprawy administracyjnej wynika, iż należności przypadające skarżącej spółce za 2008r. zostały jej wypłacone w poszczególnych miesiącach 2008r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został zaś złożony przez pełnomocnika skarżącej spółki w dniu 17 czerwca 2014r., a zatem po upływie wskazanego terminu w odniesieniu do roku 2008. Tymczasem organy podatkowe rozstrzygając kwestię nadpłaty nie analizowały zagadnienia dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty za 2008r. ze względu na upływ terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach ma podstawę w art. 205 §2 P.p.s.a. oraz §18 art. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 461 ze zm.). Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.