Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2527/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 290 par. 1 art. 284a art. 193 par. 8 art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu – R. L., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r.

Według organu pierwszej instancji, jak wynika z ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego u Skarżącego, w 2009 r. prowadził on prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów i akcesoriów komórkowych, przenośnego sprzętu audio, laptopów oraz świadczeniu usług (m.in. napraw sprzętu komputerowego, usuwania blokad sim-lock). Skarżący w okresie styczeń-grudzień 2009 r. nie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT- 7 za powyższe miesiące. Na podstawie przedłożonych dokumentów oraz wyjaśnień Skarżącego z dnia 24 kwietnia 2013 r. stwierdzono, że ewidencjonował on obrót ze sprzedaży w ewidencji przychodów. Wpisów do ewidencji dokonywał na podstawie prowadzonych dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz wystawionych rachunków sprzedaży.

Dyrektor UKS wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w dniu 24 kwietnia 2013 r. wynikało, że sprzedaż telefonów i akcesoriów komórkowych, laptopów prowadził, oprócz sprzedaży stacjonarnej w punkcie mieszczącym się w W., przy ul. [...], również za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., z wykorzystaniem konta użytkownika "proton-gsm"; do sprzedaży internetowej wykorzystywał rachunek bankowy w K.; towary ze sprzedaży internetowej były dostarczane za pośrednictwem P.i P.; utargi ze sprzedaży, zarówno gotówkowe, jak i wpłacone przelewem na konto bankowe wpisywał do ewidencji przychodów, a wystawiane rachunki ujmował w oddzielnej pozycji ewidencji przychodów.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto - na podstawie informacji pochodzących z systemu A., przesłanych przy piśmie G. sp. z o.o. z dnia 27 sierpnia 2013 r., że Skarżący korzystając z nicku "proton - gsm", w 2009 r. zawarł 293 transakcje sprzedaży towaru o łącznej wartości 115.902,95 zł. Na podstawie informacji przesłanych przez B. S.A. (następcę prawnego K. S.A.) przy piśmie z dnia 29 maja 2013 r. ustalono, że na rachunek Skarżącego wpływały środki pieniężne - wpłaty należności za dokonane transakcje, w przeważającej większości z tytułu sprzedaży internetowej. Organ ustalił, że na rachunek bankowy Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej w 2009 r. wpłynęło łącznie 37.840,47 zł. Ponadto, w wyniku porównania zapisów elektronicznego wykazu wszystkich aukcji przesłanych przez portal A. z prowadzoną ewidencją przychodów, przy uwzględnieniu kwoty i daty transakcji ustalono, że Skarżący nie zewidencjonował także większości uzyskanych przychodów ze sprzedaży za pośrednictwem A., w przypadku których miała miejsce zapłata gotówką przy odbiorze osobistym lub "za pobraniem" przy dostawie. Z całkowitej kwoty sprzedaży internetowej w kwocie 115.902,95 zł, wartość transakcji niezewidencjonowanych w ewidencji przychodów wyniosła 107.793zł.

W konsekwencji Dyrektor UKS ustalił wielkość niezewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie sumy miesięcznych kwot wykazanych przez Skarżącego w ewidencji przychodów i miesięcznych sum kwot elektronicznego wykazu wszystkich aukcji w okresie styczeń-grudzień 2009 r., pomniejszonych o kwoty, które zostały wykazane przez niego w ewidencji przychodów. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalony został w terminie siódmego dnia liczonego od daty dokonania transakcji za pośrednictwem A. w związku z faktem, iż towar wysyłany był w terminie 7 dni od zakończenia aukcji. Wyliczenia podatku należnego od sprzedaży dokonano metodą w "w stu". Ponadto organ kontroli uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktur przedłożonych przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", w związku z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik postępowania;

2) art. 120 O.p. w związku art. 109 ust. 2 oraz art. 120 ust. 4 i art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej "u.p.t.u.", poprzez:

a) zastosowanie art. 109 ust. 2 u.p.t.u., pomimo braku wszystkich ustawowych przesłanek,

b) nie zastosowanie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabywanych przez Skarżącego w celu odsprzedaży towarów używanych w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem zasady neutralności i w sposób skutkujący wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru,

c) nie zastosowanie ustawowego zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego był on podatnikiem zwolnionym podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Organ kontroli dokonując określenia wielkości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r. pominął fakt, że w tym okresie podstawową działalnością Skarżącego była sprzedaż rzeczy używanych, zaś podstawą opodatkowania przy takiej działalności jest kwota marży, a nie cała kwota otrzymana z tytułu zbycia rzeczy używanych. Dostawa towarów używanych objęta jest ustawowo zwolnieniem przedmiotowym. Pominięcie tych istotnych elementów stanu faktycznego jest zdaniem Skarżącego naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. Podkreślił, że zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., obowiązującym w okresie objętym kontrolą, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Według organu odwoławczego w sprawie bezsporne jest, że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Ewidencjonował obrót ze sprzedaży w ewidencji przychodów. Wpisów do ewidencji dokonywał na podstawie prowadzonych dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz wystawionych rachunków sprzedaży. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 O.p. prowadzone ewidencje stanowią księgi podatkowe. Bezsporne jest także, iż Skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów za 2009 r. nie zewidencjonował obrotów z tytułu sprzedaży internetowej w kwocie 107.793 zł. Zdaniem Dyrektora IS należy podzielić stanowisko organu kontroli podatkowej, że ewidencja prowadzona przez Skarżącego jest nierzetelna.

Dyrektor IS podkreślił przy tym, że w sprawie nie zaistniały przesłanki odstąpienia za okres od stycznia do grudnia 2009r. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na brak danych w zakresie faktycznych wpływów środków pieniężnych za dokonane transakcje, np. przy osobistym odbiorze towaru, czy też w sytuacji ewentualnych zwrotów towarów. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ kontroli szczegółowo uzasadnił odnosząc się do każdej metody odrębnie, zgodnie z logiką i z zasadami doświadczenia życiowego, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Natomiast zgodnie z art. 23 § 5 O.p. uzasadnił, dlaczego wybrana metoda jest najwłaściwsza.

Zdaniem organu odwoławczego przyjęta przez organ kontroli metoda szacowania została oparta na bezspornych danych, gdyż informacje pozyskane od G. są wiarygodne, natomiast wyliczenia podatku należnego od sprzedaży dokonano metodą "w stu", przy zastosowaniu stawki 22%, właściwej dla asortymentu towarów sprzedawanych przez Skarżącego. Pozwoliło to na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że w 2009 r. korzystał on z ustawowego zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IS stwierdził, że z akt sprawy oraz wyjaśnień Skarżącego wynika, że działalność gospodarczą prowadzi od listopada 2005 r. Z informacji G. wynika, że wartość transakcji zawartych przez Skarżącego w 2007 r. wyniosła 59.143 zł, a w 2008 r. 63.489,99 zł. Jest to obrót wynikający wyłącznie z transakcji sprzedaży internetowych zawartych na A., nieuwzględniający zewidencjonowanych przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 220, poz. 1604) zarządził, iż wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. odpowiadającej równowartości 10.000 euro określa się w kwocie 39.700 zł. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. brzmieniem art. 113 ust. 1 u.p.t.u. limit obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku w tym roku wynosił 50.000 zł.

Dyrektor IS podkreślił, że z powyższego wynika, iż Skarżący już w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym, tj. w 2007r. przekroczył kwotę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tak samo było w roku następnym – 2008. Oznacza to, że w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Skarżący zobowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierającej w szczególności dane niezbędne do określenia: przedmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia comiesięcznych deklaracji podatkowych (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), składania deklaracji VAT-7 do 25 dnia następnego miesiąca (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.).

Według organu odwoławczego jak natomiast wynika z akt sprawy Skarżący w 2009 r. nie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie rozliczał się z tytułu VAT.

Dyrektor IS nie zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącego, iż przedmiotem sprzedaży były wyłącznie towary używane. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż Skarżący dokonywał zbycia zarówno towarów nowych jak i używanych. Świadczą o tym między innymi dane z portalu aukcyjnego A. oraz złożone przez Skarżącego ustne wyjaśnienia.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dla objęcia transakcji zwolnieniem przewidzianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru i eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, albowiem do kwalifikacji towaru jako towaru używanego nie uprawnia samo jego posiadanie. Nawet sam fakt posiadania przedmiotu zbycia przez okres 6 miesięcy nie daje prawa do korzystania przy jego dostawie ze zwolnienia, bowiem towar handlowy nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej, nie podlega powyższym przepisom. Stanowisko takie ma potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się kolei do argumentu Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Dyrektor IS podkreślił, że oprócz kryterium przedmiotowego odnoszącego się do przedmiotu dostawy (m. in. rzeczy używane) musi być spełnione kryterium podmiotowe odnoszące się do określonego kręgu podmiotów, od których nabywa je osoba dokonująca dostawy opodatkowanej w systemie marży. W art. 120 ust. 10 u.p.t.u. enumeratywnie wymieniono podmioty, od których nabycie danych przedmiotów będących następnie przedmiotem dostawy umożliwia zastosowanie opodatkowania w systemie marży. Skarżący nie przedłożył jednakże jakichkolwiek dokumentów, ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia takich towarów, co zdaniem organu uniemożliwia weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 u.p.t.u. Obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy nie jest nieograniczony. Jeśli podatnik z określonego faktu lub okoliczności wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, powinien przedstawić dokumenty lub inne dowody pozwalające na ich ustalenie. Nie da się bowiem zastosować procedury opodatkowania marży, jeżeli po stronie Skarżącego leżą braki w zakresie możliwości ustalenia kwot nabycia poszczególnych towarów, które następnie zostały zbyte. W takich okolicznościach faktycznych zarzuty Skarżącego były w opinii Dyrektora IS nietrafne.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentów Skarżącego, iż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 109 ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, iż decyzja nie została wydana w oparciu o ten przepis, albowiem ma on zastosowanie wyłącznie do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., Skarżący zaś należy do kategorii podatników czynnych, na których ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie uznał także zarzutów naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z dyspozycją zawartą w powołanych przepisach, jak również z uwzględnieniem art. 191 O.p., gdyż w całym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji dążył do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organowi kontroli na właściwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i dokonanie jego prawidłowej oceny odmiennej od tezy stawianej przez Skarżącego, która poza gołosłownymi stwierdzeniami nie była poparta żadnym dowodem.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania. Decyzjom zarzucił, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące Skarżącemu prawa do wypowiadania się i zgłaszania zastrzeżeń, z naruszeniem zasady legalizmu działania organów poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego wykraczającego poza zakres udzielonego pełnomocnictwa, oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowaniem prawa materialnego. Powyższe Skarżący uzasadnia:

- utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji Dyrektora UKS, która została wydana w trakcie postępowania kontrolnego przed sporządzeniem protokołu kontroli, którego sporządzenie i doręczenie Skarżącemu jest obowiązkowe w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli - zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", w związku z art. 290 § 1 i § 2 O.p.;

- uznaniem, że zgodne jest z zasadą legalności działania organu prowadzenie postępowania kontrolnego wykraczającego poza zakres umocowania określonym w udzielonych pełnomocnictwach i prowadzenie postępowania w zakresie ustalenia przychodu Skarżącego w 2008 r. i 2007 r. bez pełnomocnictwa w tym zakresie, co stanowi naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.) - dalej "u.s.g.".

W opinii Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 120 O.p. w związku z art. 109 ust. 2, art. 120 ust. 4 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie art. 109 ust. 2 u.p.t.u., przy braku wszystkich ustawowych przesłanek, oraz niezastosowanie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i określenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sposób skutkujący wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, a także nie zastosowanie wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ustawowego zwolnienia podmiotowego.

W ocenie Skarżącego w 2008 r. nie przekroczył on kwoty zwolnienia, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w przypadku sprzedaży rzeczy używanych podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 u.p.t.u.). Należy mieć też na względzie uregulowania zawarte w art. 113 ust. 2 u.p.t.u., iż przy określaniu kwoty sprzedaży opodatkowanej będącej podstawą zwolnienia podmiotowego nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Skarżący stwierdza także, iż w istniejącym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 109 ust. 2 u.p.t.u.. Zarzuca organowi odwoławczemu utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu kontroli, która została wydana w trakcie postępowania kontrolnego przed sporządzeniem protokołu kontroli, którego sporządzenie i doręczenie podatnikowi jest obowiązkowe w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez urząd kontroli skarbowej. Stwierdza też, prowadzenie postępowania w zakresie ustalenia przychodu Skarżącego w 2008 r. i 2007r., bez pełnomocnictwa w tym zakresie, co stanowi o naruszeniu art. 120 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 u.s.g. oraz art. 284a § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy ustaliły, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła sprzedaż w punkcie mieszczącym się w W., przy ul. [...] oraz za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., z wykorzystaniem konta użytkownika "proton-gsm".

Na podstawie danych uzyskanych od właściciela serwisu aukcyjnego A. organy ustaliły, że nick, z którego Skarżący dokonywał sprzedaży telefonów i akcesoriów komórkowych, laptopów był na niego zarejestrowany. Nie ma także najmniejszych wątpliwości, że rachunek bankowy, na który wpływały pieniądze z tej sprzedaży, należał do Skarżącego. Skarżący miał możliwość pełnej kontroli wszystkich transakcji. Organy miały podstawę aby nie dać wiary, że Skarżący dokonywał sprzedaży jedynie towarów używanych. Zwrócić należy uwagę przy tym, że podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2013 r. Skarżący przyznał, że telefony komórkowe, sprzęt komputerowy używany i nowy kupowała od osób fizycznych, a akcesoria w hurtowniach. Świadczą o tym również dane z portalu aukcyjnego A.

Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających prawidłowość ustaleń organów w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. Dane te wraz z udostępnioną przez bank historią rachunku bankowego należącego do Skarżącego, stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach badanego roku. W ocenie Sądu zakwestionowanie dokonanego przez organy zestawienia transakcji, wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie przedłożyła, ograniczając się jedynie do podniesienia niczym nie popartych twierdzeń.

W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 dyrektywy 2006/112 definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia.

Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez Skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby kwota niezaewidencjonowanego obrotu, która wynosi 107.793 zł.

Okres dokonywania transakcji (2009-2010) dowodzi ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru. Nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z historii konta internetowych i historii rachunku bankowego. Wykonywane przez stronę czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek a następnie ich wysyłka, dokonywane w długim okresie czasu bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności. Okoliczności powyższe dowodzą natomiast, że Skarżący realizował ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyniąc go podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały.

Tego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia: 23 maja 2014 r. I FSK 851/13 i z 23.10.2014 r., I FSK 1577/13, III SA/Wa 1034/14, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym Skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej w punkcie mieszczącym się w W., przy ul. [...] oraz za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., z wykorzystaniem konta użytkownika "proton-gsm".

Sąd przychyla się do argumentacji zaprezentowanej przez organy obu instancji, zgodnie z którą Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem nie zaewidencjonował wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, w związku z czym prowadzone przez niego ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych, co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów, oparte na analizie danych z serwisu aukcyjnego A., wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży oraz ilości sprzedanego towaru w badanym okresie.

Bezsporne jest także, iż Strona w prowadzonej ewidencji przychodów za 2009 r. nie zaewidencjonowała obrotów z tytułu sprzedaży internetowej w kwocie 107.793 zł. Zatem organ kontroli podatkowej zasadnie uznał, że ewidencja prowadzona przez Stronę jest nierzetelna, ponieważ nie zostały w niej zaewidencjonowane wszystkie przychody z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A.

Prawidłowe są również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych, w tym m.in. co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Ze względu na to, że kwota określona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 tej ustawy przewidziano dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł.

Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 537/07; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1378/06; z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1416/08; z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1808/08). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego ze względu na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedmiotowego stanu faktycznego za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Tym samym słuszne było stanowisko organów stwierdzające, że Skarżący. w 2009 r. nie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła w 2008 r. kwotę 50.000 zł, wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604).

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w ust. 1, zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. W art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. natomiast ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W przypadku Skarżącego, jako że w kontrolowanym okresie nie zajmował się on sprzedażą dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, opodatkowanie na zasadzie VAT marży mogło wynikać jedynie na tej podstawie, że jak twierdzi w skardze zbywane przez niego towary były towarami używanymi, gdy tymczasem z przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2013 r. wynika, że sprzedawał także telefony komórkowe, sprzęt komputerowy nowy. Twierdzeniu Skarżącego przeczą również dane z portalu aukcyjnego A.

W konsekwencji już tylko to, że oferowane przez Skarżącego towary były nowe nie pozwala na zastosowanie w przypadku jego działalności opodatkowania na zasadzie marży VAT.

Nadto do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania niezbędne jest wykazanie okoliczności nabycia sprzedawanych rzeczy, w szczególności tego, że transakcja nabycia przez Stronę tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Strona nie przedłożyła jednakże jakichkolwiek dokumentów, ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia tych towarów, co uniemożliwia weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu sprzedający musi udowodnić, że ma prawo do szczególnej procedury opodatkowania. W przeciwnym razie płaci daninę według zasad ogólnych.

Określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie zastosował również zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Legalną definicję towarów używanych, obowiązującą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera art. 43 ust. 2 tej ustawy, który w obowiązującym w sprawie brzmieniu stanowił, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 627/12, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

Podkreślić jednak należy, że jak wskazano w dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku, zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Od dnia 1 stycznia 2014 r. z woli ustawodawcy nastąpiło zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, albowiem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi obecnie, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Innymi słowy, jak wskazano w tezie 1 przywołanego powyżej wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (por. też wyrok z dnia 26 września 2014 r., III SA/Wa 1031/14).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem Skarżący, prowadząc niezarejestrowaną działalność handlową i posiadając przez to status podatnika VAT, nie dokumentował zapłaty podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów. Powyższe oznacza, że nabycie tych towarów nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast Skarżący nabywał towary od podatników nie korzystających ze zwolnienia i transakcje te byłyby opodatkowane podatkiem VAT, to okoliczność, że nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT, w świetle powołanego wyroku I FSK 627/12 również pozbawiałaby go możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nie można wykluczyć, iż przedmiotem sprzedaży były towary pochodzące od podmiotów gospodarczych, a co za tym idzie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku, z którego jednak sam nie skorzystał. Nie przedstawił jednak żadnych dokumentów potwierdzających to nabycie, przez co nie było podstaw do przyjęcia, że uiścił należny podatek VAT przy ich nabyciu. W wyrokach NSA z dnia 9 kwietnia .2013 r.: I FSK 770/12 i I FSK 757/12 stwierdzono, że w sytuacji braku udokumentowania transakcji nabycia towarów brak jest możliwości stwierdzenia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tzn. czy nabycie poszczególnych towarów przez podatnika było, czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Niewątpliwie zatem, bez względu na ocenę stanowiska organów wyrażoną na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. co do charakteru towaru używanego, Skarżący zarówno nie wykazał w żaden podlegający weryfikacji sposób faktu używania zbywanych następnie przedmiotów, a co bardziej istotne - na co wskazano powyżej - brak udokumentowania transakcji nabycia towarów czynił niemożliwym w zaistniałej w sprawie sytuacji stwierdzenie przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że Skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 O.p.) stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywał jego płatności, ani także nie posiadał dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej nie można zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie miesięcznych sum kwot elektronicznego wykazu wszystkich aukcji w okresie styczeń - grudzień 2009 r., pomniejszonych o kwoty, które zostały wykazane przez Stronę w ewidencji przychodów. Sposób ten odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 5 O.p. Przyjęta metoda niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu.

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że działanie Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 6 maja.2009 r. I SA/Lu 575/08).

Za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego, iż decyzja organu kontroli została wydana przed sporządzeniem i doręczeniem mu protokołu kontroli, która to okoliczność miała istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazać należy, że postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. prowadzone było na podstawie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogiczne kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w art. 283 i art. 284 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, może więc żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych. Zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa - to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 4), zasadniczym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika jednakże, że wszelkie czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego zostały udokumentowane sporządzonym w dniu 21 listopada 2013 r. protokołem badania ksiąg podatkowych, doręczonym Skarżącemu w tym samym dniu. Protokół ten zawierał pouczenie, iż stosownie do postanowień art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nich ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Po rozpatrzeniu wniosków dowodowych wniesionych przez pełnomocnika Skarżącego w ww. piśmie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów, odnosząc się także do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika Skarżącego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe przesyłki pełnomocnik Skarżącego odebrał w dniu 16 grudnia 2014 r.

W ocenie Sądu za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 284a O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Protokół sporządzony na skutek prowadzonej kontroli nie zawiera danych wykraczających poza zakres przedmiotu kontroli.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.