Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 235/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Protokolant Asystent sędziego J. Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi E. Ś. i M. Ś. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] dnia [...].; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. Ś. i M. Ś. solidarnie kwotę 1495 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr US [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust 1, art. 6 ust 1 i 4, art. 10 ust 2, art. 19 ust 1 i 2, art. 27 ust 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT), określił dla P.H.U.A E. i M. Ś. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 roku w kwocie 7.367,00 złotych.

Od powyższej decyzji E. i M. Ś. złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana stanu prawnego w okresie pomiędzy rokiem podatkowym, którego decyzja dotyczy, a datą jej wydania, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznych ustaleń w przedmiocie zakwestionowanej faktury VAT Nr 14/03 wystawionej przez D w K. i nieuznanie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury jako podlegającego odliczeniu, art. 10 ust 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, niezastosowanie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 roku, art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie wskutek odmowy zaliczenia podatku naliczonego z kwot podatku wynikającego ze wszystkich faktur zakupu. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w związku z czym brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących w dacie wydania decyzji wymiarowej. Organ podatkowy bowiem ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2003 roku. Dlatego też rozstrzygając w sprawie winien uwzględniać stan prawny istniejący w tym miesiącu. W kontekście powyższej argumentacji brak było podstaw do uznania zarzutu skarżących odnoszącego się do naruszenia przez organ podatkowy I instancji art.210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 210 § 4 w/w ustawy uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacja do stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji odpowiadało tym wymogom. Organ odwoławczy ponadto uznał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał odmowę uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji w rozliczeniu miesiąca stycznia 2003 roku, podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu, w tym nieuwzględnionego przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W ocenie organu odwoławczego fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uregulowanie prawne w tym zakresie ustawodawca zawarł w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to podatnik może realizować poprzez złożenie, w ustawowym terminie, deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, w której wyraża swą wolę co do wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w danym miesiącu. Kwotę podatku stanowi - zgodnie z art.19 ust. 2 ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług , a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W sprawie za bezsporne organ odwoławczy uznał, iż podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez złożenie w dniu 25 lutego 2003 roku deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 roku i skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 41.802,00 zł, na którą składała się wartość nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 26.535,00 zł oraz wartość podatku naliczonego od pozostałych zakupów w kwocie 15.267,00 zł. W toku czynności kontrolnych ustalono jednak, iż podatnik nie odliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 roku podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur ujętych w ewidencji zakupów. Skoro zatem podatnik w omawianej deklaracji wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w ewidencji zakupów tylko do wysokości kwoty 15.267 zł, to organ podatkowy ze swej strony, określając zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2003 roku, nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji. Nie mógł bowiem wyręczać podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu organ wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekając - w podobnym stanie faktycznym - w sprawie: P.H.U. M. E. i M.Ś., A. 38 A, B., w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń – kwiecień 2002 roku, oddalił skargi podatnika prawomocnymi wyrokami z dnia 19.11.2004 roku -sygn. akt I SA/Łd 942/04 i sygn. akt I SA/Łd 941/04 oraz z dnia 28.01.2005 roku sygn. akt I SA/Łd 1033/04 i sygn. akt I SA/Łd 1034/04. W kontekście powyższej argumentacji organ podniósł, iż w zaistniałej sytuacji nie mogło być mowy o przysparzaniu Skarbowi Państwa nieuzasadnionych korzyści finansowych kosztem podatnika, co sugerowali w odwołaniu skarżący.

Stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest w stanie zmienić nowelizacja art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, która obowiązuje od dnia 01.09.2005 roku. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Treść powyższego przepisu musi jednak pozostawać w korelacji z treścią przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. Organ podatkowy zatem ma obowiązek określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym uwzględnieniu jednoznacznie wyrażonej w deklaracji VAT-7 woli podatnika . Ponadto organ odwoławczy w wyniku analizy materiału dowodowego uznał, iż w sprawie, w związku z zakwestionowaniem faktury VAT wystawionej przez D. w K. nie występują dla podatnika negatywne skutki. Fakt, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że wobec braku możliwości zweryfikowania tej faktury podatek w niej naliczony mieści się w kwocie podatku naliczonego, z której odliczenia podatnik nie skorzystał, nie wywiera dla strony negatywnych skutków zarówno faktycznych jak i prawnych. Organ podatkowy bowiem orzekając w przedmiotowej sprawie uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2003 roku podatek naliczony od pozostałych zakupów do wysokości kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tj. 15.267,00 zł.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., E. Ś. i M.Ś. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odwołania, a ponadto w uzupełnieniu skargi podniesiono zarzut błędnej interpretacji przez organy podatkowe treści i zakresu zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami VAT, a jedynie w oparciu o złożone przez skarżących deklaracje VAT-7 oraz wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - w tym wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach indywidualnych – na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżących /k. 83 do 136 akt sprawy/.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkowując się do pism procesowych strony skarżącej organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Pismem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedkładając na żądanie Sądu dodatkowe dokumenty wyjaśnił w oparciu o nie, iż Nr NIP [...] jest nr NIP nadanym E. Ś., działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] prowadzi E. Ś. i M.Ś. P.H.U. M., natomiast zgłoszenie działalności gospodarczej oraz rejestracji w podatku od towarów i usług dla P.H.U. E. i M.Ś. działającego w oparciu o wpis Nr 546/00 dokonała E. Ś.. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pozostaje bezspornym, iż faktury w latach 2002 i 2003 były wystawiane przez i dla podmiotu działającego pod nazwą P.H.U.A E. i M.Ś. NIP [...] i ten podmiot rozliczał działalność gospodarczą składając deklaracje VAT-7.

W piśmie z dnia 25 września 2006 r. ( stanowiącym głos do protokołu rozprawy) powołując kolejne argumenty na poparcie tezy o konieczności uwzględnienia przez organ podatkowy podatku naliczonego wynikającego z ewidencji zakupów, nawet wówczas, gdy podatnik nie uwzględni go w deklaracji, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut błędnego określenia w decyzji podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku za wskazany w decyzji okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działania organów władzy publicznej( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ). Kontrola ta inicjowana jest skargą strony na akty lub czynności wskazane w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). W skardze tej strona winna określić naruszenie prawa lub interesu prawnego oraz zawrzeć wniosek określający jej oczekiwania co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd (art. 57 § 1 i art. 46 § 1 pkt 3 ppsa). Sąd nie jest jednak związany ani zarzutami i wnioskami skargi ani wskazaną w niej podstawą prawną. Treść zarzutów stanowi dla sądu niewiążącą informację o wadliwości aktu administracyjnego. Granice kontroli dokonywanej przez sąd wyznaczają jedynie granice danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( art. 134 § 1 i § 2 ppsa). Ten ostatni nie obowiązuje jednak, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( art. 134 § 2 ppsa). W przypadku stwierdzenia, iż zachodzą przyczyny wskazane w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach, w tym normujących postępowania inne niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego, sąd winien stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części ( art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa).W przypadku skargi wydanej na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym przyczyny nieważności postępowania, obligujące sąd administracyjny do wydania orzeczenia o treści wskazanej w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa wskazane zostały w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jedną z przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności jest skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie ( art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Małżonkowie mogą być jedną stroną postępowania, gdy na podstawie odrębnych przepisów są wspólnie opodatkowani. Każdy z nich jest wówczas uprawniony do działania w imieniu obojga( art. 133 § 2 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd- z uwagi na przedmiot niniejszego postępowania – określenie zobowiązania podatkowego- pominął treść § 2 art. 133 Ordynacji podatkowej, jako niemającego odniesienia do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy).

Skarga w niniejszej sprawie została złożona na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r. Stroną w postępowaniu winien być zatem podatnik, jako osoba podlegająca obowiązkowi podatkowemu ( art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie organów podatkowych, których decyzje podlegają kontroli w niniejszym postępowaniu, podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym stroną postępowania w tym przypadku był podmiot prowadzący działalność gospodarczą –PHU A E. i M.Ś.. Ten podmiot wskazano jako adresata decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jak i decyzji organu odwoławczego. W piśmie złożonym wraz z dodatkowymi dokumentami Dyrektor Izby Skarbowej również oświadczył, iż stroną postępowania podatkowego w jego ocenie był podmiot określony jako PHU A E. i M.Ś. i to ten podmiot był podatnikiem podatku od towarów i usług ( pismo organu z 25 września 2006 r.).

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, niekwestionowanego przez stronę skarżącą wynika, iż E. i M.Ś. pozostają w związku małżeńskim. Prowadzili ono w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. E. i M.Ś., na podstawie jednego wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 września 2000 r., w którym jako przedsiębiorcę wskazano E. i M. Ś.- PHU M.. Między małżonkami nie doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożyła E. Ś., wskazując, iż dotyczy ono prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji dotyczącego PHU M.. Jej numer identyfikacji podatkowej był też wykazywany na fakturach, dotyczących prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej. W dokumentach tych wskazywano odpowiednio jako nabywcę czy sprzedawcę PHU M. E. i M.Ś..

W tak ukształtowanym stanie faktycznym rozstrzygnięcia przede wszystkim wymaga, czy PHU M. E. i M.Ś. jako jeden (według organów podatkowych podmiot) mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko bowiem podatnikowi można określić zobowiązanie podatkowe( art. 5 Ordynacji podatkowej). .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej ( z uwagi na zakres czynności podlegających w tym przypadku opodatkowaniu zbędne jest przywoływanie w tym miejscu treści pozostałych punktów ust. 1 art. 5 ). Wśród podatników podatku od towarów i usług ustawa nie wymienia zatem małżeństwa jako jednego podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu. Małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą nie można bowiem uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której przysługuje przymiot podatnika musi on cechować się pewnymi przymiotami, jak samodzielność działania, wyodrębniony majątek i odpowiednia struktura organizacyjna, przy czym wszystkie te elementy muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane ( por. J. Brol w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K.Piaseckiego- Warszawa1997, s.153-154). W stosunku do małżonków trudno mówić o strukturze organizacyjnej. Również okoliczność, iż z mocy ustawy powstaje między nimi wspólność majątkowa małżeńska ( art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dalej krio), nie przesądza o istnieniu wyodrębnionego majątku. Nie można bowiem zapominać, iż choć jest to majątek na zasadach współwłasności łącznej i nie można żądać jego podziału w czasie trwania wspólności majątkowej, czy też rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzania udziałem w nim , to jednak każde z małżonków może samodzielnie wykonywać zarząd majątkiem wspólnym ( art. 36 § 1 krio; jedynie do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana była- w stanie prawnym obowiązującym do 19 stycznia 2005 r.- zgoda współmałżonka- art. 36 § 2 zd. 2 krio, obecnie małżonek takki może zgłosić sprzeciw – art. 36 1 krio).Każde z nich może zatem dokonywać czynności prawnych, w tym również czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT samodzielnie i na własny rachunek. Nie można też zapominać, iż małżonkowie mogą określić ustrój majątkowy w drodze umowy ( art. 47 krio). Zauważyć ponadto należy, iż ustawodawca konsekwentnie w dziedzinie podatków traktuje małżonków jako odrębnych podatników( por. S.Babiarz- w S.Babiarz, B.Dauter, S.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Warszawa 2006 r., s. 342). Co do zasady każdy z małżonków, niezależnie od źródeł przychodów podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wspólnie małżonkowie opodatkować mogą swoje dochody tylko na wniosek i po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków( art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176 ze zm.). Gdyby uznać, iż małżonkowie ( poprzez sam fakt zawarcia związku małżeńskiego) są jako małżeństwo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to wówczas przepis art. 6 ust, 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby zbędny, podlegaliby oni bowiem obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ( art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -Dz.U.z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.). Również treść art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, iż możliwość wspólnego opodatkowania małżonków wynikać musi z odrębnych przepisów. Tylko wówczas można ich traktować jako jedną stronę postępowania podatkowego( art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej). Tezy, iż małżeństwo jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie można również wywodzić ze sposobu wpisania małżonków do ewidencji podmiotów gospodarczych. W stanie prawnym, obowiązującym w dacie rozpoczęcia przez małżonków Ś. działalności gospodarczej i dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcą, podlegającym wpisowi do ewidencji była osoba fizyczna bądź jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej ( art. 2 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej- Dz.U. Nr 41,,poz. 324 ze zm.).Na podstawie tej ustawy organy ewidencyjne często dokonywały jednego wspólnego wpisu dla małżonków, prowadzących razem ( bez formy spółki cywilnej) działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, iż rejestrowano w ten sposób jednego przedsiębiorcę, lecz jedynie ujawniano – w ramach jednego wpisu- dane dwóch osób fizycznych ( przedsiębiorców) prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2002 r., sygn. SA/Bk392/02, niepubl.). Tezę o tym, iż małżonków nie traktowano jako jednostki organizacyjnej potwierdza treść art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1808), zgodnie z którym zobowiązano organy ewidencyjne do wzywania małżonków wpisanych pod wspólnym numerem ewidencyjnym do złożenia wniosku o zmianę wpisu. Gdyby wpis dotychczasowy, dokonany pod rządem wcześniej obowiązujących przepisów dotyczył jednostki organizacyjnej- jednego przedsiębiorcy, nie użyto by określenia " wspólny wpis"( wspólny oznacza wszak należący, używany, jednakowy dla dwóch lub więcej osób- Słownik współczesnego języka polskiego- Warszawa 1996, s.1250, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 1065/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 3,poz. 57). Ponadto przepisy dotyczące ewidencjonowania i prowadzenia działalności nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie może być małżeństwo. Podatnikiem tym może być bądź każdy z małżonków jako osoba fizyczna bądź- w przypadku, gdy dla celów prowadzonej przez nich działalności utworzą oni spółkę osobową- ta spółka. Pogląd ten wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 5/01, opubl. w ONSA z 2002 r., Nr 2,poz. 53, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1562/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 142206, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 marca 2004 r., sygn. III SA 839/02, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., Nr 4,poz. 73). Był on też aprobowany w piśmiennictwie ( por. M.Goettel w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1685/2000, opubl. w OSP z 2004 r., nr 2, s.64). Na konieczność traktowania każdego z małżonków ( przy braku między nimi stosunku spółki cywilnej) jako odrębnego podatnika ( osoby fizycznej) zwracał również uwagę Minister Finansów w piśmie Podsekretarza Stanu z 9 lipca 1996 r., nr ON-7-065-13-GRG/96( opubl. w Biuletynie Skarbowym z 1996 r., Nr 5,poz. 22 ).

W tym przypadku pozostaje poza sporem, iż E. i M.Ś. nie zawarli umowy spółki cywilnej w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, iż PHU M. E. i M.Ś. mogło być- jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem takim nie mogło też małżeństwo E. i M.Ś.. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług dla podmiotu oznaczonego jako PHU M. E. i M.Ś. było zatem niedopuszczalne. Decyzja została więc skierowana do osoby, która nie jest stroną w sprawie w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zachodzi zatem przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa przy tym, iż zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była tylko E. Ś.. W postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono, czy czynności opodatkowanych dokonywał również M.Ś.. Organy podatkowe winny więc, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przede wszystkim ustalić, czy tylko jedno z małżonków, czy też oboje dokonywali czynności opodatkowanych i następnie z tych ustaleń wywieść stosowne skutki prawnopodatkowe.

Zauważyć też należy, iż wprawdzie w oznaczeniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku wskazano oboje małżonków, jednakże zobowiązanie to zostało określone jako jedno, niepodzielne. Nie można przy tym domniemywać, iż małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za to zobowiązanie, solidarność taka musi bowiem wynikać z przepisu ustawy podatkowej ( art. 92 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. I SA/Lu 837/99, opubl. w PP z 2001 r., Nr 6,poz. 61). Nie pozwala to Sądowi uznać, iż adresatem zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego był w istocie każdy z małżonków.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd uznał też za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy i usunięcia z obrotu prawnego wszystkich wadliwych aktów prawnych wydanych w granicach danej sprawy na podstawie art. 135 w zw. z art.145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa stwierdzić nieważność również decyzji organu I instancji

Z uwagi na charakter wad zaskarżonej decyzji przedwczesne było odniesienie się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, regulujących prawo obniżenia podatku należnego o naliczony. Marginalnie tylko zauważyć należy, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiały zebrane w toku kontroli dokonanych w PHU M.. Z treści upoważnień wynika, iż podatnikiem, którego kontrole dotyczyły była E. Ś.. Protokoły z kontroli przedstawiono zaś M. Ś., choć do akt nie dołączono pełnomocnictwa dla niego do działania w imieniu podatniczki.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 i § 2 i 4 ppsa w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212,poz. 2075).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.