Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1206/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 w zw. z art. 122; art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a); art. 14 ust. 1 i 2 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Aby uznać, że gmina jest opodatkowana VAT należy poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów:

1/ należy stwierdzić czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać gminie status podatnika VAT;

2/ w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty  w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty.

Wywłaszczenie za odszkodowaniem, które dotyczy majątku prywatnego gminy, nie zaś jej majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu VAT. Sytuacja gminy jest identyczna z sytuacją osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej posiadającej nieruchomość, która w sytuacji jej wywłaszczenia również nie podlega opodatkowaniu VAT.

TEZY

Aby uznać, że gmina jest opodatkowana VAT należy poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów:

1/ należy stwierdzić czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać gminie status podatnika VAT;

2/ w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty  w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty.

Wywłaszczenie za odszkodowaniem, które dotyczy majątku prywatnego gminy, nie zaś jej majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu VAT. Sytuacja gminy jest identyczna z sytuacją osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej posiadającej nieruchomość, która w sytuacji jej wywłaszczenia również nie podlega opodatkowaniu VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 21.725 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.2. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] określającą Gminie Z. (dalej: gmina/ skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za czerwiec 2015r. w wysokości 115.739 zł.

1.3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że gmina złożyła dwie korekty deklaracji VAT za czerwiec 2015r. z których wynikało, że powyższe korekty były konsekwencją pierwotnego wykazania (we wcześniejszych okresach rozliczeniowych – kwiecień 2012r., maj 2012r., wrzesień 2013r., październik 2013r.) przez gminę jako czynności opodatkowanych VAT przekazania na podstawie decyzji organów (Wojewody W. oraz Wojewody D.) nieruchomości nabytych przez nią z mocy prawa. Zdaniem gminy przekazanie nieruchomości nabytych przez gminę z mocy prawa, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) na realizację zadań własnych gminy przewidzianych ustawą z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), w szczególności na drogi gminne i wodociągi, a następnie ich przekazanie powinno być poza systemem VAT. Zauważono, że działki w większości nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ich przeznaczenie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określono jako: tereny dla przeprowadzenia drogi, częściowo z funkcją gospodarczą; tereny dla przeprowadzenia drogi, częściowo jako tereny upraw polowych; tereny z przewagą lasów, częściowo tereny upraw polowych; tereny uprawa polowych; tereny zabudowy mieszkaniowej. Większość tych działek była wykorzystywana jako drogi, tereny upraw, niewielki odsetek działek był wykorzystywany jako składowisko materiałów. W związku z powyższym w ocenie gminy, w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, gmina w ogóle nie działała jako podatnik VAT, ponieważ nie nabyła gruntów w celu wykorzystania ich do działalności gospodarczej – nie pozyskała celem dalszej odsprzedaży i uzyskania większych dochodów. W takim przypadku – zdaniem gminy – można mówić o majątku prywatnym gminy. Sytuację gminy należałoby przyrównać do sytuacji osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, zarejestrowaną dla celów VAT, która wyzbywa się swojego majątku prywatnego i nie płaci z tego tytułu VAT należnego. Ponadto gmina wskazywała, że nie kwestionuje zasadności opodatkowania na gruncie VAT odszkodowań. Jednak nie każda czynność (zdarzenie) wykonywane przez podatnika VAT faktycznie podlega VAT. Istotne jest czy czynność (zdarzenie) wykonywana przez podatnika VAT wykonywana jest w charakterze podatnika VAT. Wobec tego również w sytuacji gminy należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w ramach przekazywania nieruchomości (w rezultacie jej wywłaszczenia) na podstawie decyzji administracyjnych gmina występuje w charakterze podatnika VAT. W ocenie gminy analiza okoliczności związanych z wywłaszczeniem nieruchomości gminnych w celu realizacji zadań publicznych, doprowadza do wniosku, że gmina nie działa wówczas w charakterze podatnika VAT i tym samym otrzymanie odszkodowania nie powinno być opodatkowane VAT. W związku z powyższym gmina wystawiła faktury korygujące do faktur pierwotnych, uznając, że wszystkie transakcje dotyczące odszkodowania otrzymanego w zamian za wywłaszczenie nieruchomości przeznaczonych na drogi publiczne nie podlegają VAT, które stanowiły podstawę obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w czerwcu 2015r. na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.4. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska gminy. Odwołał się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 , 2, 6 ustawy o VAT; art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4, 4a, 4f, 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003r., Nr 80, poz. 721); art. 43 ustawy o samorządzie gminnym; art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 782 ze zm.). Wskazano, że jak wynika z okoliczności sprawy gmina stała się właścicielem przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa (na podstawie decyzji administracyjnych Wojewody W. później D.) lub nieodpłatnie w przypadku jednej działki (nieodpłatne przekazanie własności nieruchomości przez Agencję Nieruchomości Rolnych). Nabycie nieruchomości było niezależne od jej woli. Ponadto nabycia miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia VAT po stronie gminy. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji sposób w jaki gmina weszła w posiadanie nieruchomości nie wyłącza możliwości jej zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej. Wskazano, że zarówno ustawa o samorządzie gminnym jak i ustawie o gospodarce nieruchomościami nie dokonują rozróżnienia majątku gminy na majątek prywatny i inny. Ponadto sytuacja gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczonych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego. Odwołano się w tym względzie do orzecznictwa sądów administracyjnych i w konsekwencji stwierdzono, że gmina w ww. korekcie zawyżyła kwotę do zwrotu za czerwiec 2015r.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że w przypadku mienia komunalnego nie można mówić o mieniu prywatnym. Zarówno bowiem ustawa o samorządzie terytorialnym jak i ustawa o gospodarce nieruchomościami nie dokonują rozróżnienia majątku gminy na prywatny i inny. Jest to mienie publiczne i nie można porównywać sytuacji prawnopodatkowej osoby fizycznej do sytuacji prawnopodatkowej gminy. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwe jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej gminy, w odniesieniu do którego gmina działa jako podatnik VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości organów podatkowych, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz z mocy prawa. Umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez gminę, w przypadku uznania, że działa jako organ władzy publicznej znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Podniesiono też, że nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia to w przeważającej części grunty zabudowane głownie drogami utwardzanymi tłuczniem, asfaltem, kostką i płytami betonowymi. I trudno jest je traktować jako dobro zbyteczne. Podniesiono też, że z akt sprawy wynika, że przeznaczenie gruntów to nie tylko tereny dla przeprowadzenia drogi ekspresowej [...], ale także tereny funkcji gospodarczej, z wyłączeniem aktywności związanej z produkcją rolną i obsługą rolnictwa. Ponadto sporna część działek była określana jako tereny upraw polowych, tereny rolnicze i taki sposób określenia tych działek wskazuje na ich potencjalną możliwość dzierżawy dla np. osób fizycznych, co oznacza wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność niepodejmowania działań wskazujących na chęć sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie może stanowić bezwzględnej przesłanki do uznania, iż w zaistniałej sytuacji gmina nie jest podatnikiem VAT ponieważ przedmiotem jej działalności nie jest sprzedaż nieruchomości pod drogi. Zdaniem organu odwoławczego nawet pośredni zamiar wykorzystania określonych działek pod działalność gospodarczą (np. dzierżawę) oznacza, że gmina w zaistniałej sytuacji jest podatnikiem VAT. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego reżimu prawnego. Natomiast jeśli działają na takich samych warunkach, co prywatni przedsiębiorcy nie wykonują takiej działalności jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym uznano, że nie doszło do naruszenia art. 15 ustawy o VAT a gmina w zaistniałej sytuacji prawidłowo została uznana za podatnika VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Zarzucono jej naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj.

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pominięcie okoliczności powołanych przez gminę dotyczących charakteru posiadania przez nią nieruchomości, z których została wywłaszczona i uznanie, iż gmina będąc wywłaszczoną z nieruchomości gruntowych działała jako podatnik VAT;

- art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i nieprzeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy, co prowadziło do błędnego uznania, że gmina w spornych transakcjach działała jako podatnik VAT;

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. i art. 52 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 O.p., poprzez uznanie kwoty otrzymanej przez skarżącą jako kwoty nienależnie zwróconego VAT, choć przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa wykazały brak zasadności zwrotu i w konsekwencji uznanie, że kwota VAT zwrócona skarżącej jest zaległością podatkową, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji uznanie, że dokonując przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie gmina działała w charakterze podatnika VAT i dostawy te podlegają przepisom ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest uzasadniona.

3.2. Przypomnieć najpierw należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...] podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

3.3. Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa VAT). I tak, stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 14 ust. 1 i 2 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zaś art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

3.4. Wykładnia przepisów art. 14 ust. 1 i 2 lit. a) dyrektywy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT skłania Sąd do stwierdzenia, że przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy pamiętać, że na gruncie prawa polskiego zapomniano w ustawie o VAT wyraźnie sformułować przewidzianego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT warunku, który pojawia się w treści art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT [dokonywanie odpłatnej dostawy towarów] "przez podatnika działającego w takim charakterze". Powyższe zatem rozumowanie na gruncie ww. przepisów dyrektywy VAT należy także zastosować w interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie uwzględnienie ww. warunku oznaczałoby, że każde wywłaszczenie byłoby opodatkowane VAT również te, które dotyczy gruntów osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z art. 2 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, jak i logiką systemu VAT.

3.5. Argumentacja organu podatkowego opiera się na błędnym poglądzie, że gmina nie posiada majątku prywatnego w rozumieniu przepisów o VAT, lecz jedynie majątek mający charakter publiczny. Konsekwencją takiego poglądu jest analizowanie problemu opodatkowania gminy VAT jedynie przez pryzmat działania gminy w konkurencji do innych podmiotów gospodarczych. Stąd też organ podatkowy na poparcie swojego stanowiska, odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA takie jak: z dnia 26 maja 2011r., I FSK 769/10; 28 października 2011r., I FSK 1659/10; z dnia 13 grudnia 2011r., I FSK 491/11; wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 8 września 2014r., I FSK 1211/12; z dnia 15 września 2014r., I FSK 1254/13; z dnia 10 października 2014r., I FSK 1608/13 oraz uchwała składu 7 siedmiu sędziów NSA z dnia 12 października 2015r., I FPS 1/15, CBOSA), nie zauważając jednak, że wyroki te zapadły na gruncie odmiennych – niż w niniejszej sprawie – stanów faktycznych. Nie dotyczyły one kwestii wykonywania przez gminę jedynie właścicielskiego władztwa nad gruntami. W sprawach rozpatrywanych przez ww. sądy strony sporu interesował sam fakt kwalifikacji wywłaszczenia jako czynności opodatkowanej VAT, stawiany jednak w kontekście działania na zasadzie władztwa publicznoprawnego na gruncie VAT a przedmiotem zaskarżenia do sądów były interpretacje indywidualne. W niektórych wyrokach problemem była też kwestia braku przeniesienia ekonomicznego władztwa, gdyż gmina (miasto na prawach powiatu) działała w podwójnej roli (wywłaszczonego i wywłaszczającego). Powyższe jest o tyle istotne, że sądy, jak i organy są związane stanem faktycznym przedstawionym przez podatników we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z wyroków tych wyraźnie wynika, że przeniesienie przez gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. W orzeczeniach tych odwołano się do orzecznictwa TS zapadłego na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT wskazując na dwa fundamentalne kryteria, których łączne spełnienie powoduje wyłączenie podmiotu publicznoprawnego wykonującego dane czynności z zakresu definicji podatnika, tj.: 1) czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu, oraz 2) muszą być one wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej (por. m.in. wyrok TS w sprawie Comune di Carpaneto Piacentino i in., 231/87 i 129/88, EU:C:1989:381). O ile spełnianie pierwszego z tych kryteriów przez strony w rozpatrywanych sprawach nie było sporne, o tyle nie było spełnione drugie kryterium. Jednocześnie uznano, że sytuacja gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów – skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). Uznanie tym samym gminy w stanach faktycznych opisanych we wnioskach o wydanie interpretacji za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznano za prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby podobne czynności prowadziły na gruncie VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Sądy podkreślały, że za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) nie są opodatkowane według tożsamych zasad.

Argumentacja przyjęta w rzeczonych wyrokach wskazująca na zakłócenie konkurencji przez gminę względem podmiotów gospodarczych nie pozostaje w sprzeczności z podjętym przez Sąd w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem. Tyle tylko, że odnosi się ona jednak – jak to zostało wyżej powiedziane – do innych sytuacji. Mianowicie takich, gdy organ władzy publicznej pozostaje w konkurencji do podmiotów gospodarczych.

3.6. Co się tyczy przedmiotowej sprawy dla tutejszego Sądu punktem wyjścia dla podjętego rozstrzygnięcia było postanowienie w sprawie Gmina W., C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17 i 23. Kluczową jest logika wywodu jaką zaprezentował Trybunał w ww. postanowieniu a która została pominięta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Trybunał bowiem położył nacisk w pierwszej kolejności na ocenę, którą powinien dokonać sąd krajowy (jak też organ podatkowy), czy mamy wpierw do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak gmina, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania gminy za podatnika VAT, koniecznym jest dopiero rozpatrywanie kwestii wyłączenia gminy z ww. statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

Z powyższego wynika, że aby uznać, że gmina jest opodatkowana VAT należy poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów:

1/ należy stwierdzić czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać gminie status podatnika VAT;

2/ w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty (por. wyrok w sprawie National Roads Authority, C‑344/15, EU:C:2017:28).

Wspomniane orzecznictwo sądów administracyjnych odnosiło się zatem już do tego drugiego etapu analizy. Założyło bowiem, za wnioskodawcami, że skoro rozpatrywana jest kwestia działania w charakterze organu władzy publicznej, to kwestia działania jako podatnika VAT nie jest w istocie sporna. Same podmioty inicjując procedurę interpretacyjną pomijały, wspomniany wyżej, etap pierwszy i nie wskazywały na okoliczności działania stron jako podmiotu pozostającego poza zakresem ustawy VAT z racji wykonywania jedynie właścicielskiego władztwa nad nieruchomością.

W kontekście powyższego nie można uznać w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że ww. orzecznictwo sądów administracyjnych jest miarodajne do jej rozstrzygnięcia. Nie zachodzi tutaj owa dualność statusu gminy, na którą wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wywodząc, że skoro gmina nie działała jako organ władzy publicznej to, niejako z automatu, staje się podatnikiem VAT. Takie stanowisko jest sprzeczne z orzecznictwem TS (postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17, czy też wyrok TS w sprawie Słaby i in., C-180/10, C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 36), jak i orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2014r., I FSK 1547/14; z dnia 20 kwietnia 2016r., I FSK 1970/14, CBOSA). Błędnym jest tym samym twierdzenie organu podatkowego, że mienie komunalne nie może być kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT jako mienie prywatne i tym samym pozostawać z uwagi na wykonywanie jedynie zwykłych czynności właścicielskich poza systemem VAT albowiem takiego rozróżnienia nie można dokonywać na gruncie wskazywanych przez organ podatkowy ustaw krajowych lecz na gruncie przepisów dyrektywy VAT, uwzględniając wykładnię tych przepisów zawartą w orzecznictwie TS oraz okoliczności zaistniałe w sprawie.

3.7. Wywłaszczenie to dość specyficzny rodzaj przeniesienia prawa własności. Na tą specyfikę wskazuje już sam ustawodawca unijny w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT podkreślając, że tego typu transakcja jest "uznawana za dostawę towarów", czyli obok tzw. właściwej dostawy towarów (tej określonej w treści art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT), pewne podobne transakcje (lecz jednak odmienne ze swej istoty) kwalifikuje się jako dostawę towarów. Można uznać, że ustawodawca unijny posługuje się swoistego rodzaju domniemaniem, rozszerzając tym samym definicję dostawy towarów przewidzianą w treści art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT o kategorie transakcji wskazane w art. 14 ust. 2 dyrektywy VAT.

W istocie podmiot zostaje zmuszony do przeniesienia prawa własności na podstawie decyzji organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Trudno jest zatem w odniesieniu do tej transakcji wykorzystać argumentację, jak to czynią organy podatkowe, poszukującą analogii ze sprzedażą nieruchomości komunalnych. Wynika to z faktu, że niemożliwe jest do zastosowania rozumowanie, wskazywane często przez Trybunał, podkreślające, że aby uznać podmiot za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zainteresowany musi podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W sytuacji wywłaszczenia podmiot nie ma pola do takiego, jak wskazywane wyżej działania. Z podobnych powodów trudno też mówić, że gmina działa w charakterze władzy publicznej, skoro podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej. Owszem przenosi władztwo nieruchomości na rzecz innego organu prawa publicznego, lecz jest to efekt działania tego drugiego podmiotu prawa publicznego.

Błędne jest też stanowisko organu podatkowego wskazujące na potencjalną możliwość wydzierżawienia gruntów, co już ma rzekomo wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej przez gminę, a tym samym ma przesądzać o jej statusie jako podatnika VAT w odniesieniu do dostawy przedmiotowych gruntów. Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiadający zapisom art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mowa tutaj o czynnościach a nie ich braku, czy potencjalnej możliwości działania. Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane m.in. przez dostawcę danego towaru (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina W., EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C‑186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36).

Nie można tracić z pola widzenia tego, że podatek od towarów i usług odnosi się do rzeczywistości gospodarczej. Zatem kwalifikacja danych czynności na gruncie VAT ma charakter obiektywny uzależniony od okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Organ podatkowy zatem powinien był ocenić jakie okoliczności zaistniały w sprawie a nie przewidywać co ewentualnie, mogłaby zrobić gmina z posiadanymi gruntami i z własnych domysłów wyciągać wnioski na niekorzyść gminy skutkujące opodatkowaniem VAT.

3.8. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, które w istocie organ podatkowy nie kwestionuje, nie ma wątpliwości, że gmina jest właścicielem przedmiotowych gruntów i że grunty te nie są wykorzystywane w sposób, który wskazywałby na uzyskiwanie z nich stałego dochodu. Gmina nie dokonała prawa do odliczenia VAT z tytułu ich nabycia. I w takich właśnie okolicznościach na etapie posiadania własności trudnym jest rozważanie kwestii zakłócenia konkurencji czy podobieństwa transakcji, albowiem gmina działa jak właściciel nie zaś jak podmiot gospodarczy. Należy tym samym uznać, że posiadanie przez gminę ww. nieruchomości jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez gminę, która nie może sama z siebie być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na taką logikę wskazuje wspomniane już wcześniej postanowienie TS w sprawie Gmina W., C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17, czy też wyrok TS w sprawie Słaby i in., C-180/10, C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 36.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że wywłaszczenie za odszkodowaniem, które dotyczy majątku prywatnego gminy, nie zaś jej majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu VAT. Sytuacja gminy jest identyczna z sytuacją osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej posiadającej nieruchomość, która w sytuacji jej wywłaszczenia również nie podlega opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie takiej sytuacji przeczyłoby systemowi VAT, który swym zakresem nie obejmuje majątku prywatnego. Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Ponadto w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy 1/ zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy 2/ pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles‑Tijmens, C‑434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Takie oto dobro może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27). Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 21). Stąd też aby sprzedaż terenu była poza VAT ważne jest, aby oprócz jej zaliczenia do prywatnego majątku sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS w sprawie Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., I FSK 1946/14, CBOSA).

3.9. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i nieprzeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy, co prowadziło do błędnego uznania, że gmina w spornych transakcjach działała jako podatnik VAT. Powyższe było konsekwencją błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z wykładnią art. 14 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ar.t 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz orzecznictwem TS. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. ; dalej: ppsa) w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

3.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku i ponownej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy.