Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 970/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2663/05 w sprawie ze skargi Z. D. - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres I - VI 2002 r. i odmowy zwrotu podatku za okres VII - XII 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D.– Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...]. Tą ostatnią organ pierwszej instancji określił wspomnianemu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2002 r. na łączną kwotę 26 399 zł, nadto zaś odmówił mu zwrotu tego podatku w kwotach wykazanych przez niego w deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2002 r., określając mu zarazem za grudzień 2002 r. kwotę do przeniesienia, do rozliczenia w następnym okresie oraz wartości zakupów usług nierozliczonych w okresie objętym postępowaniem do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności streścił obszerne wywody zawarte w decyzjach organów podatkowych obu instancji. W tych ramach odniósł się w szczególności do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej zarówno u Z. D., jak i u jego kontrahentów, którzy wystawili faktury przyjęte przez niego za podstawę zakwestionowanych odliczeń, tj. w firmach PHU R., PHU M., PPH V. Sp. z o.o. oraz A. S.A. Odnotował przede wszystkim, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na liczne powiązania Z. D. ze Spółkami A. (zatrudnienie w tej Spółce i przewodniczenie jej radzie nadzorczej) i V. Sp. z o.o. (pełnienie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki) oraz na innego rodzaju związki łączące te Spółki między sobą i z firmą PHU R. (zajmowanie wspólnego lokalu wynajmowanego od Spółki A. i prowadzenie księgowości przez tę samą osobę).

Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił też przeprowadzone w toku postępowania podatkowego analizy dokumentów źródłowych znajdujących się u Z. D. Wynikało z nich, że podatnik dokonywał sprzedaży głównie na rzecz A. S.A., zakupów natomiast przede wszystkim w PHU R., w mniejszym stopniu natomiast u pozostałych wymienionych wyżej kontrahentów. Sąd zauważył jednocześnie, iż zdaniem organów podatkowych ten ostatni podmiot nie mógł odsprzedać Z. D. towarów ujętych w fakturach, skoro – jak ustalono w postępowaniu podatkowym – przedsiębiorcy, od których miał je nabyć, bądź w ogóle nie figurowali w ewidencji zarówno działalności gospodarczej, jak i podatników, bądź zaprzeczyli, jakoby świadczyli usługi firmie R. lub sprzedawali jej towary i wystawiali w związku z tym faktury.

Rozwijając ten wątek, Sąd przywołał treść zeznań A. S., z których wynikało, że nie interesował się on swym przedsiębiorstwem i nigdy nie zawarł żadnej transakcji handlowej, udzielając stosownych pełnomocnictw swemu ojcu, An. S.. Zwrócił również uwagę na fakt, iż ten ostatni podczas przesłuchania "nie potwierdził autentyczności transakcji handlowych ujętych w fakturach wystawionych przez PHU R. na rzecz PHU N. Podkreślił też, że inny kontrahent podatnika, K. M. zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał faktur, a firmę zarejestrował za namową An. S., upoważniając go ustnie do działania w swoim imieniu.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zawartego w decyzji pierwszoinstancyjnej opisu poszczególnych grup transakcji, które, w ocenie organu, nie miały w rzeczywistości miejsca. Ich fikcyjność organ wykazywał na podstawie zeznań świadków, według których Z. D. osobiście kształtował treść faktur wystawianych dla jego firmy, przyjmując nieprawdziwe dane, a także w oparciu o inne dowody. Jednym z nich były pisma organizatorów targów, na których skarżącego miała reprezentować firma R., wystawiając za te usługi faktury. Według treści tych pism, stanowiących zresztą reakcję na zapytanie organu podatkowego, ani wspomniany podatnik, ani żaden jego reprezentant nie brał udziału w targach. Z kolei dokumentacja, z której wynikało, że firma R. nie dysponowała jakimikolwiek środkami transportowymi oraz odpowiednimi możliwościami lokalowymi pozwoliła organowi podważyć wiarygodność faktur odzwierciedlających usługi w zakresie transportu i magazynowania, jakie firma ta miała wykonać.

Konkludując omawiany wątek Sąd stwierdził, że "konsekwencją tych ustaleń było również zakwestionowanie przez organ podatkowy zgodności ze stanem rzeczywistym transakcji sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PHU N. Zauważył, iż w ocenie organu "skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy N, poświadczał nieprawdę w wystawionych przez siebie fakturach VAT oraz obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z <> dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W ocenie organu podatkowego stanowiło to naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wyczerpywało dyspozycję zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a od dnia 26 marca 2002 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)". Sąd przywołał zarazem pogląd organu, iż niedokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc sytuacja, w której faktury VAT dokumentują czynności pozorne, nie powoduje powstania podstawy opodatkowania tym podatkiem, a tym samym wyłącza uprawnienie do obniżenia na podstawie faktur podatku należnego o podatek naliczony.

W dalszej części wywodu Sąd przedstawił argumentację zawartą kolejno w odwołaniu, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skardze i odpowiedzi na skargę. W tych ramach odnotował w szczególności, że podatnik w swych pismach podnosił szereg zarzutów wskazujących na wadliwości postępowania podatkowego, zwłaszcza na nieprzeprowadzenie niektórych dowodów i przewlekłość czynności kontrolnych. Dodatkowo w skardze poruszona została również kwestia naruszenia przez pracowników organów podatkowych prawa karnego, które skutkowało wszczęciem postępowania karnego. W nawiązaniu do tego wątku odnotować trzeba na marginesie, na co Sąd zwrócił uwagę w dalszej części uzasadnienia, iż w związku ze wspomnianymi zarzutami doszło do wznowienia postępowania podatkowego, a w efekcie także do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Postępowanie to podjęto wszelako po uzyskaniu informacji o wydaniu ostatecznej decyzji o odmowie wznowienia, poprzedzonej prawomocnym umorzeniem postępowania karnego.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd, omawiając argumentację organu odwoławczego, podkreślił m. in., że zmierzała ono do wykazania, iż postępowanie podatkowe doprowadziło do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, uzyskanego poprzez sięgnięcie do różnych środków dowodowych (m. in. kontroli krzyżowych, zeznań świadków, dowodów z dokumentów oraz informacji od rzekomych kontrahentów strony), który został wnikliwie i szczegółowo rozważony. Wyeksponował zarazem, iż w zaskarżonej decyzji "odmówiono wiarygodności transakcjom" odzwierciedlonym w spornych fakturach również z uwagi na niedochowanie przez Z. D. obowiązku określonego w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), polegającego na dokonywaniu niektórych rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi, Sąd najpierw ponownie syntetycznie przypomniał stan faktyczny sprawy, następnie zaś dokonał interpretacji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do treści tych przepisów, stwierdził w szczególności, że wynikające z nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane "z uwzględnieniem pewnych ograniczeń czy też wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków". Jako przykład w rozpatrywanym zakresie Sąd wskazał regulację zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a wspomnianego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz w odpowiadającym mu treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 26 marca 2002 r., zgodnie z którą faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności nie wykonane nie mogą stanowić podstawy do spornego odliczenia.

Nawiązując ponownie do stanu faktycznego sprawy, Sąd generalnie podzielił ocenę organów podatkowych, iż faktury, na które powołał się skarżący, nie odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwierdzając, że jest ona uzasadniona w świetle materiału dowodowego zebranego oraz rozpatrzonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 tej ustawy. Podkreślił m. in., iż organy te nie poprzestały na odnotowaniu powiązań personalnych i gospodarczych pomiędzy podmiotami mającymi dokonywać analizowanych transakcji, ale skorzystały z wszelkich dostępnych środków dowodowych i starannie rozważyły wszystkie te transakcje, dzieląc jej w uzasadnieniu na grupy celem dokładniejszego ich omówienia i przedstawienia stosownej argumentacji. Wyraził też pogląd, że organy podatkowe trafnie przypisały doniosłe znaczenie dowodowe treści zeznań An. S., który zaprzeczył, aby badane operacje gospodarcze miały miejsce.

Sąd zaznaczył jednak zarazem, iż w toku postępowania podatkowego nie ograniczono się jedynie do tego dowodu, lecz sięgnięto po inne środki dowodowe. W tych ramach odnotował z aprobatą ustalenia poczynione w stosunku do firmy R., wykluczające możliwość, aby podmiot ów mógł wykonać usługi objęte fakturami, zwłaszcza transportowe i polegające na wynajmie pomieszczeń, a także związane z udziałem skarżącego na targach. Podzielił również pogląd organów, iż na rzecz sformułowanych przez nie wniosków przemawia też stosowana przez skarżącego gotówkowa forma płatności oraz treść zeznań K. M., który także zaprzeczył, jakoby wystawiał skarżącemu jakiekolwiek faktury czy wykonywał ujęte w nich usługi.

W dalszej części uzasadniania Sąd nie zgodził się z zawartym w skardze zarzutem naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez długotrwałość przeprowadzonej w sprawie kontroli podatkowej. Stwierdził w szczególności, że "pewnym uzasadnieniem" tego stanu rzeczy była konieczność równoległego skontrolowania kontrahentów skarżącego oraz potrzeba realizacji głównego celu kontroli podatkowej, "jakim jest, stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych". Podkreślił zarazem, iż "skarżący korzystał ze środków prawnych, składając do organu nadrzędnego skargę na przewlekłość postępowania, a organ prowadzący postępowanie kontrolne poprzez sporządzenie w dniu 30 czerwca 2003 r. protokołu kontroli wywiązał się z terminu wyznaczonego ostatecznie przez Izbę Skarbową".

Sąd zwrócił też uwagę na nieprzedstawienie przez stronę argumentów, "które w rzeczowy sposób odnosiłyby się do meritum sprawy i istoty ustaleń organów podatkowych", pomimo licznych ku temu możliwości – np. podczas przesłuchania An. S., przeprowadzonego z udziałem jej pełnomocnika, oraz na prawomocne umorzenie śledztwa dotyczącego nieprawidłowości, jakie jej zdaniem miały miejsce w związku z postępowaniem podatkowym.

W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd zauważył również pewne nieścisłości czy błędy, jakie pojawiły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W jego ocenie organ odwoławczy przyjął bowiem w sposób "nadmiernie uproszczony", iż brak towaru u pierwszego wystawcy faktury powodował niejako automatycznie utratę prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez wszystkich kolejnych uczestników obrotu. Ponadto Sąd zakwestionował też stanowisko przyjmujące, iż wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony miałoby stanowić ulgę podatkową, podkreślając jednak zarazem, że poglądy te nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia dokonanego przez organy.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 r. skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej "przez błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na uznaniu, że ustalenia organów podatkowych: Urzędu Skarbowego w P. i Izby Skarbowej w Warszawie o braku podstaw do skorzystania przez firmę N. z odliczenia podatku należnego w sytuacji, gdy <> nie miało wpływu na treść orzeczenia, chociaż w rzeczywistości, skoro wszystkie podmioty gospodarcze były zarejestrowane, prowadziły działalność gospodarczą, posiadały obrót (zakupy i sprzedaż), to tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie uznał, że transakcje w zakwestionowanych fakturach były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy".

Ponadto pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wiarygodne zeznań An. S. złożonych w trakcie postępowania podatkowego, bez zapoznania się z jego zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym w sprawie o sygn. akt 1 Dś 839/03, a także z innymi dowodami zgromadzonymi w toku tego postępowania.

W nader zwięzłym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego rozwinął, choć w sposób ograniczony, wcześniej sformułowane zarzuty. Podkreślił w szczególności, że kontrahenci skarżącego byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, posiadającymi wymaganą dokumentację podatkową. Zwrócił także uwagę na fakt, iż spisy towarów z natury – jakie podatnik, wobec odmowy organów podatkowych, wykonał we własnym zakresie – "potwierdzają rzeczywistość transakcji handlowych kwestionowanych przez" te organy, a zatem powinny podlegać ocenie jak każdy dowód, tymczasem zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od tej oceny.

Pełnomocnik zaakcentował również, iż zeznania An. S. złożonego przez niego w postępowaniu podatkowym oraz karnym są wzajemnie sprzeczne i dlatego nie mogą zasługiwać na wiarę i stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn tkwiących niejako w niej samej. Nie spełnia ona bowiem wszystkich wymogów, które są konieczne do tego, by mogła ona odnieść skutek zamierzony przez stronę.

Rozwijając ten kluczowy w sprawie wątek w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że skarga kasacyjna stanowi środek prawny mocno sformalizowany. W szczególności musi ona opierać się na podstawach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), a więc zawierać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Chodzi przy tym, co w kontekście wywodów zawartych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wymaga szczególnego podkreślenia, o zarzuty naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie zaś przez organy administracji publicznej.

Tych wymagań rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia, gdyż jej autor nie tylko nie przywołał ani jednego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nawet w ogóle nie wspomniał o tej ustawie. Nawet bowiem gdyby przyjąć, iż formułując zarzuty "na podstawie art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej" w rzeczywistości miał on na myśli art. 174 pkt 1 P.p.s.a., który to wniosek wcale nie jest oczywisty, jeśli zważyć, że art. 174 P.p.s.a. – w przeciwieństwie do art. 174 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – nie dzieli się na paragrafy, lecz na punkty, to i tak nie zmienia to sformułowanej wyżej konstatacji. Jest bowiem oczywiste, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wspomnianego art. 174 P.p.s.a., z tej prostej przyczyny, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

W istocie rzeczy więc w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji wyłącznie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, co czyni ją wadliwą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślono bowiem, że tak zredagowane skargi kasacyjne nie mogą być uznane za nawiązujące do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. np. wyroki z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 oraz z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2411/04, LEX nr 173081). Wspomniana skarga – jak słusznie argumentuje się w judykaturze stanowi wszak – o czym była już mowa wyżej - środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie – tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny – bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Dlatego też prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając tylko prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.

Na marginesie trzeba również zaznaczyć, iż niezrozumiały jest zawarty w rozpatrywanej skardze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w trakcie postępowania podatkowego. Po pierwsze bowiem błędna wykładnia – jak to wskazano w przywołanej już regulacji art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – może uzasadniać jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, po drugie zaś sprowadza się ona do nieprawidłowego zrozumienia treści przepisu, a nie do wadliwości w zakresie ustaleń odnoszących się do sfery faktu.

Wszystkie wskazane mankamenty skargi kasacyjnej nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę działania Sądu pierwszej instancji, która – co jeszcze raz trzeba podkreślić – sprowadza się do ustalenia, czy kontrola stosowania prawa przez organy administracyjne została przez ten Sąd przeprowadzona prawidłowo, czy nie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji dokonywana jest jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Jeśli podstawy te nie zostaną wskazane, bądź też określone zostaną w sposób wadliwy, wówczas uniemożliwia to nie tylko uwzględnienie skargi kasacyjnej, ale także jakiekolwiek ustosunkowanie się do wywodów zawartych w jej uzasadnieniu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjna.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.