Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 503/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 188, art. 234, art. 210 par. 1 pkt 4, pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 196/07 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 ( pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 196/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W motywach orzeczenia Sąd wojewódzki wyjaśnił, że organ pierwszej instancji stwierdził w toku kontroli skarbowej, iż skarżąca zawyżyła w w/w okresie koszty uzyskania przychodów o:

1) kwotę 71.475 zł, z tytułu amortyzacji nieruchomości nabytej na podstawie umowy sprzedaży, której nieważność została stwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z 30 maja 2005 r. sygn. akt I C 573/02;

2) kwotę 21.482,56 zł, zaewidencjonowaną jako zapłata II raty podatku od nieruchomości (wystawiony dowód wewnętrzny), odnośnie do której postępowanie wykazało, że wydatek faktycznie nie został poniesiony;

3) kwotę 132.404,06 zł, z powodu nieujęcia w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. zakupionych towarów handlowych na podstawie dwóch faktur z dnia 10 listopada 2003r.;

4) kwotę 56.922,89 zł, wynikającą z nieprawidłowego (wielokrotnego bądź dotyczącego wydatków w rzeczywistości nie poniesionych) księgowania kwot odsetek od zaciągniętych kredytów;

5) kwotę 3.352,47 zł, wynikającą z faktur wystawionych na inny podmiot (spółkę z o.o. C. w K.)

6) kwotę 255.751 zł, wynikającą z nieujęcia korekty faktury zakupu towarów handlowych od J. T.;

7) kwotę 237.796 zł, z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zawyżonych kosztów związanych z zarządzaniem nieruchomością przy ul. [...] w K., na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2002 r. o zarządzanie nieruchomością, zawartej ze spółką z o.o. "C." z K.;

8) kwotę 3.957,49 zł, o którą zawyżono koszty zakupu paliwa do samochodu ciężarowego marki Honda Accord wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (ujęta po stronie kosztów kwota 18.309,49 zł na zakup 6.123,54 litrów paliwa, przy średniej cenie 2,99 zł za litr w 2003 r., była za wysoka biorąc pod uwagę średni przebieg samochodu wskazany przez podatnika, t.j. około 182 km dziennie w dni robocze);

9) kwotę 56.800 zł, wynikającą z faktury z dnia 20 grudnia 2003 r., wystawionej przez J. T. za pozyskiwanie odbiorców zagranicznych, opiewającą na kwotę 61.800 zł – postępowanie wykazało, że B. T. współpracowała już w 2002 r. z firmą N., natomiast współpraca z firmą R. nie przyniosła efektów ekonomicznych, ponieważ towar sprzedany w grudniu 2003 r. do tej firmy został w 2004 r. zwrócony, ponadto J. T. przesłuchiwana w charakterze świadka zeznała, że kwota wynikająca z w/w faktury została zawyżona i wyceniła wykonaną pracę na kwotę 5.000 zł (którą organ uwzględnił).

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącej w zakresie wskazanych kosztów za nierzetelną, co spowodowało pominięcie stosownych jej zapisów jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie jednak z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozostałe dane zawarte w księdze, uzupełnione dowodami zebranymi w sprawie, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Do obliczenia podatku przyjęto przychód zgodny z zadeklarowanym, skorygowano natomiast koszty uzyskania przychodów (o kwotę 839.941,47 zł).

Sporną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, orzekając co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 329.986 zł, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Organ ten stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usługi zarządzania nieruchomością handlowo-usługową położoną przy ul. [...] w K. w kwocie 237.796 zł.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji organu niższego stopnia.

W szczególności – odnosząc się do zarzutów odwołania – za prawidłowe uznano ustalenie, iż nie ma wiarygodnych dowodów, że J. T. świadczyła w rzeczywistości na rzecz strony usługi w zakresie pozyskiwania odbiorców zagranicznych, a skarżąca za tę usługę zapłaciła (faktura tę okoliczność dokumentująca nie odzwierciedla operacji gospodarczej o wskazanej w niej wartości). Powołany przez skarżącą dowód (wyciąg bankowy) na okoliczność zapłaty za usługę J. T. nie potwierdził zapłaty za usługę, ponieważ wskazane płatności dotyczyły zapłaty za towar. Ponadto zeznania ostatnio wymienionej osoby wykazały, iż wspomnianą usługę wykonano jedynie częściowo, a jej wartość została oceniona na 5000 zł i tę kwotę organ uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów skarżącej (na jej korzyść).

Niewątpliwy też w tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego, był fakt zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.957,49 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu Honda Accord, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Wykazały to wyliczenia organu pierwszej instancji uwzględniające średnią cenę paliwa w 2003 r. i oparte na informacjach pozyskanych od samego podatnika (co do ilości przejechanych kilometrów).

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł wreszcie podstaw – wbrew twierdzeniom odwołującej się – do uznania za koszt uzyskania przychodów poczynionych przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych. Skoro strona nie posiadała tytułu prawnego do amortyzowanej nieruchomości (co zostało stwierdzono prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego) to nie mogła dokonywać stosownych odpisów. W świetle bowiem art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. prawo takie przysługuje podatnikowi będącemu właścicielem (lub współwłaścicielem) nieruchomości.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) oraz art. 235 O.p. poprzez brak powołania w sentencji zaskarżonej decyzji podstawy prawnej (prawo materialne), mając na uwadze uprzednie uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty. Ponadto skarżąca zarzuciła również obrazę przepisów prawa materialnego, t.j.:

- art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do potrącenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów pośrednictwa za pozyskiwanie zagranicznych odbiorców;

- art. 22a ust. 1 p.d.o.f. poprzez pobawienie podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej przy ul. [...] w K.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, że zakupiona przez skarżącą od J. T. usługa pośrednictwa w pozyskiwaniu odbiorców zagranicznych nie została faktycznie wykonana, pomimo że w decyzji organu pierwszej instancji rzeczywisty charakter tej usługi nie był kwestionowany;

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niewywiązanie się organu z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak powołania w sentencji decyzji organu odwoławczego przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie nie stanowi naruszenia prawa, dającego podstawę do jej wzruszenia (t.j. o istotnym wpływie na wynik sprawy), tym bardziej że podstawy prawne rozstrzygnięcia powołał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji (które jest jej integralną częścią). Wobec tego nie uwzględniono zarzutów naruszenia rt. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) oraz art. 235 O.p.

Także pozostałe zarzuty procesowe strony nie były według Sądu uzasadnione. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne środki mające na celu obiektywne wyjaśnienie sprawy. Działały zgodnie z przepisami prawa, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu.

Zarówno skarżąca jak i jej kontrahent (J. T.) nie posiadały żadnych dowodów na okoliczność wykonania usług polegających na pozyskiwaniu odbiorców zagranicznych. Ponadto kontrahent sam zeznał, że faktura dokumentująca te usługi została zawyżona (61.800 zł zamiast 5.000 zł), a nie potrafił przy tym opisać zdarzeń gospodarczych w niej odzwierciedlonych. Brak też jakichkolwiek dowodów zapłaty za wskazane usługi. Uznanie w tym stanie rzeczy (mimo braku wiarygodnych dowodów potwierdzających omawiane zdarzenie gospodarcze) kwoty 5.000 zł wskazanej przez J. T., za koszt podatnika było korzystne dla strony. Sąd podzielił również w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw do przesłuchania na powyższą okoliczność świadków wskazywanych przez skarżącą. Fakt świadczenia usług pośrednictwa na rzecz skarżącej nie był w istocie kwestionowany przez organy podatkowe (podważono ostatecznie jedynie wartość tych usług). Przeprowadzenie zaś wnioskowanego dowodu miało potwierdzić tę właśnie okoliczność. Dowód ten nie doprowadziłoby do wyjaśnienia, w jakiej wysokości został poniesiony przez skarżącą wydatek za usługi wykonane przez J. T. w celu uzyskania przychodu, a wyłącznie wysokość wydatku poniesiona w celu uzyskania przychodu została przez organ podatkowy zakwestionowana.

Materiał dowodowy jest również według Sądu kompletny i jednoznaczny odnośnie do ustaleń dotyczących wydatków na paliwo dla samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej (bez wątpienia skarżąca zawyżyła w tym zakresie koszty uzyskania przychodów).

W związku z powyższymi wywodami Sąd wojewódzki uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów omówionych wydatków.

Końcowo za chybiony uznano w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 p.d.o.f. Bezsporne jest, że Sąd Okręgowy w K. I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. stwierdził nieważność umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wraz z własnością budynków, zawartej pomiędzy [...] "C." sp. z o.o w K. a B. T. Tym samym skarżąca nie posiadała tytułu własności do nieruchomości, ponieważ nieważność czynności prawnej przejawia się w tym, że czynność ta w ogóle nie wywołuje właściwych dla danej czynności prawnej skutków prawnych od początku (nieważność czynności prawnej następuje ex tunc z mocy prawa). Skoro skarżąca nie była właścicielem nieruchomości, nie przysługiwało jej prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w świetle w/w przepisu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, opierając swoje żądania na obydwu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 osnowy środka odwoławczego) powołano:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz a 235 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo braku powołania w sentencji zaskarżonej decyzji podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania dowodowego, t.j. niewywiązania się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przejawiającego się w szczególności odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę, podczas gdy przedmiotem dowodu miały być istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie stwierdzone innym dowodem;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 234 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ podatkowy drugiej instancji dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń niekorzystnych dla skarżącej wnoszącej odwołanie, polegających na stwierdzeniu, że usługa pośrednictwa nie została w ogóle wykonana przez J. T. na rzecz skarżącej (a więc brak było podstaw dla zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów), podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował co do zasady wykonania tej usługi (i z tego względu nie uwzględnił wniosku dowodowego podatniczki o przesłuchanie świadków), a zakwestionował jedynie wysokość wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu;

Jako jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) powołano zarzut błędnej wykładni art. 22a ust. 1 p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że legitymowanie się przez skarżącą w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych prawem własności nieruchomości – nabytej w dobrej wierze – nie upoważnia do dokonywania tych odpisów, jeżeli w późniejszym okresie w postępowaniu cywilnoprawnym ustalona zostanie nieważność czynności cywilnoprawnej.

W motywach skargi kasacyjnej ponowiono argumentację przywoływaną na poparcie skargi do Sądu pierwszej instancji. Podkreślono w szczególności ponownie brak powołania w sentencji decyzji organu odwoławczego podstaw prawnych (prawo materialne) decyzji, co Sąd wojewódzki wadliwie uznał za pozbawione wpływu na wynik sprawy. Podtrzymano też tezę o dokonaniu w postępowaniu odwoławczym ustaleń niekorzystnych, w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji, w zakresie wykonania na rzecz skarżącej usług polegających na pozyskiwaniu nowych kontrahentów. Ponadto powtórzono argument o konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (czego nie uczyniono w postępowaniu podatkowym), którzy potwierdziliby faktyczne wykonanie wspomnianych usług. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał te uchybienia za niemające wpływu na wynik sprawy. W ramach zarzutu naruszenia art. 22a ust. 1 p.d.o.f. strona podkreśliła z kolei, że stwierdzenie nieważności czynności cywilnoprawnej wywołuje na gruncie stosunków cywilnoprawnych skutek ex tunc, jednakże z punktu widzenia dyspozycji art. 22a ust. 1 p.d.o.f. decydujący dla możliwości amortyzacji jest moment dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Rozliczenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. miało miejsce w kwietniu 2004 r., a więc w czasie, kiedy skarżąca była właścicielem przedmiotowej nieruchomości nabytej w dobrej wierze. Brak było zatem przesłanek do stwierdzenia, że w przyszłości czynność cywilnoprawna nabycia przez nią nieruchomości może być uznana za nieważną. Sąd wojewódzki dokonując wykładni art. 22a ust. 1 p.d.o.f. nie wziął pod uwagę faktu, że późniejszy wyrok sądu cywilnego, stwierdzający nieważność czynności, działa ex tunc jedynie w zakresie skutków cywilnoprawnych, natomiast nie można tego skutku automatycznie przenosić na sferę obowiązków i uprawnień wynikających z prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie (i prezentując co do zasady argumentację zbieżną z dotychczasową).

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej) polegający na uznaniu przez Sąd wojewódzki, iż niepowołanie w sentencji zaskarżonej decyzji materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W wyroku z dnia 25 września 2007 r. (sygn. akt I FSK 657/06, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazanie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, jedynie w jej uzasadnieniu, nie może być uznane za takie naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (co uzasadniałoby jej wzruszenie).

Skład orzekający w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela, stwierdzając przy tym, że dotyczy on sytuacji takiej, jak występująca w tej sprawie. Trudno uznać, że jeżeli podstawa prawna rozstrzygnięcia podatkowego została stronie wyjaśniona tylko w jego uzasadnieniu (które jest integralną częścią decyzji – por. zwłaszcza s. 6 i 7), to pominięcie niektórych jej elementów (tu przepisów prawa materialnego) w sentencji decyzji, uniemożliwia kontrolę (przez podatnika) wspomnianego rozstrzygnięcia (pozbawia go informacji o podstawie prawnej działania organu podatkowego). Takie uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej w sytuacji gdy merytorycznie decyzja jest poprawna, jak ta zaskarżona do Sądu wojewódzkiego, o czym poniżej.

Nie sposób też uznać za trafne zarzutów (pkt 1 tiret trzecie osnowy skargi kasacyjnej) dotyczących orzeczenia przez organ odwoławczy na niekorzyść podatnika poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z tymi, poczynionymi w decyzji organu pierwszej instancji (w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie usług pośrednictwa handlowego).

Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99, LexPolonica nr 349915). Bezsporna jest okoliczność, że organ drugiej instancji – mimo argumentacji mogącej sugerować, iż fakt wykonywania na rzecz skarżącej wspomnianych usług zakwestionował co do zasady – uwzględnił w ślad za organem pierwszej instancji kwotę 5.000 zł dotyczącą usług pośrednictwa w kosztach uzyskania przychodów skarżącej (s. 6 in fine uzasadnienia decyzji). Nie zmienił zatem w tym zakresie rozliczenia podatkowego strony w stosunku do tego przyjętego przez organ niższego stopnia. Stąd też nie może być mowy o naruszeniu w tym kontekście zakazu reformationis in peius, czego miałby błędnie nie uwzględnić Sąd wojewódzki.

Z analogicznych przyczyn nie można uznać za zasadne zarzutów (pkt 1 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej) stwierdzających, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie podtrzymał decyzję wydaną w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (nie przeprowadzono koniecznych dowodów z zeznań świadków).

Jak wskazuje sama strona (również na etapie postępowania kasacyjnego), teza dowodowa wniosku zgłoszonego w postępowaniu wyjaśniającym w trybie art. 188 O.p. dotyczyła potwierdzenia okoliczności świadczenia na rzecz skarżącej przez J. T. usług pośrednictwa handlowego. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, fakt ten – mimo wspomnianych sprzeczności w wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji – ostatecznie nie został przez organ odwoławczy zakwestionowany, skoro uwzględniono po stronie kosztów uzyskania przychodów 5.000 zł, jako wydatek tej usługi dotyczący. Dano w tym zakresie wiarę w/w zeznaniom usługodawcy. Okoliczność ta została więc wystarczająco stwierdzona innym dowodem w rozumieniu art. 188 O.p. Nie było zatem podstaw do przeprowadzenia żądanych dowodów, to bowiem może mieć miejsce – w myśl ostatnio wymienionego przepisu – tylko w sytuacji odwrotnej (a contrario), t.j. gdy dana okoliczność nie zostanie wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, co jak wynika z powyższego wywodu, miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Czym innym jest natomiast kwestia wysokości wydatków na wspomnianą usługę poniesionych (czy było to 5.000 zł, jak przyjęły organy, czy też kwota wynikająca z wstawionej na rzecz podatnika faktury, t.j. 61.800 zł), co stanowiło rzeczywisty przedmiot sporu między stronami (czy w tym zakresie warto było przeprowadzić postępowanie dowodowe w trybie art. 188 O.p.). Skarżąca nie kwestionuje jednak twierdzenia (Sądu pierwszej instancji), że wskazywani przez nią świadkowie nie byliby w stanie potwierdzić faktu poniesienia przez nią wydatku w wysokości wynikającej z zakwestionowanej faktury, toteż Sąd kasacyjny jest zwolniony od rozważań tej kwestii dotyczących, będąc związany zakresem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a.

Na marginesie jedynie w związku z powyższym odnotować trzeba, że skarżąca nie powołała w środku odwoławczym zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. toteż trudno byłoby mówić o wykazaniu istotnego wpływu dostrzeżonych przez nią uchybień procesowych na wynik sprawy w ujęciu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (wobec braku odpowiedniego zarzutu nawet w razie ich uwzględnienia należałoby przyjąć, że nie doprowadziły one do wadliwego stosowania w/w przepisu prawa materialnego).

Nie do przyjęcia jest wreszcie wykładnia art. 22a ust. 1 p.d.o.f. forsowana przez skarżącą w środku odwoławczym.

Przepis ten stanowi w pkt 1, iż amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, "stanowiące własność lub współwłasność podatnika".

Pojęcie własności jest jednym z podstawowych pojęć prawa cywilnego, jest to termin języka prawnego (operuje nim Kodeks cywilny regulując zagadnienia z nim związane w księdze drugiej zatytułowanej "Własność i inne prawa rzeczowe"). Nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby w świetle powszechnie respektowanych (systemowych) dyrektyw interpretacyjnych rozumieć go odmiennie na gruncie powołanego przepisu ustawy podatkowej (szerzej por. np. uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59).

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z tezą skarżącej, iż ustalenie – wiążące w myśl art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego także dla organów podatkowych i sądów administracyjnych (bo stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego) – że amortyzowana nieruchomość nigdy nie była własnością skarżącej (taki bowiem skutek, ex tunc, wywołuje orzeczenie stwierdzające nieważność umowy /unieważniające ją/, na mocy której nabyto tę nieruchomość) może mieć znaczenie wyłącznie na gruncie cywilnoprawnych stosunków strony. Ustalenie to oznacza bowiem także, iż skarżąca nie była właścicielką wspomnianej nieruchomości również w ujęciu art. 22a ust. 1 p.d.o.f., skoro przepis ten odwołuje się wprost do cywilistycznego pojęcia własności. Tym samym strona nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu, przepis ten bowiem daje taką możliwość wyłącznie podatnikom będącym właścicielami lub współwłaścicielami środka trwałego.

Niezrozumiałe w kontekście instytucji nieważności czynności prawnej jest stwierdzenie skarżącej, iż w stosunkach prawnopodatkowych istotny jest czas dokonywania odpisów amortyzacyjnych (2003 r.), kiedy to skarżąca "była właścicielem przedmiotowej nieruchomości nabytej w dobrej wierze". Nieważność (w tym przypadku względna) oznacza przecież brak jakichkolwiek skutków prawnych czynności prawnej od momentu jej dokonania (szerzej por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk: Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa 2000). Z istoty tej instytucji wynika, że orzeczenie Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z 30 maja 2005 r. w tym przedmiocie wywarło skutek wstecz. Stąd też w świetle tego wyroku można było w 2003 r. mówić co najwyżej o posiadaniu samoistnym przez skarżącą (w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego) nieskutecznie nabytej nieruchomości. Art. 22a ust. 1 p.d.o.f. nie pozwala na amortyzowanie przez podatnika środka trwałego, który jest jedynie w jego posiadaniu.

Z tych względów Sąd odwoławczy uznał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej za niezasadne i orzekł o jej oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach uwzględnia treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.