Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 975/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Wojewoda
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Gminy L. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.128 (dwa tysiące sto dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewoda Śląski (dalej: organ odwoławczy lub Wojewoda) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. 2019. 1396 z późn. zm.), art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2019. 1170, dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) w zw. z § 2 ust. 1-3 oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz.U. 2006. 142. 1023, dalej: rozporządzenie) w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015. 1045) oraz art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2020. 256 z późn. zm., dalej: K.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania Gminy L. (dalej Gmina lub strona) od decyzji Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej: WFOŚiGW, organ lub Fundusz) z dnia [...] Nr [...], odmawiającej Gminie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2011 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając decyzję Wojewoda wskazał, że wnioskiem z dnia 23 marca 2012 r. Gmina zwróciła się do WFOŚiGW o zwrot utraconych dochodów za 2011 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] Fundusz nie uwzględnił wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2009-2011, stwierdzając, że zastosowana na potrzeby ustalenia stawki podatku, klasyfikacja gruntu zaprzecza, aby przedmiotowy zbiornik był zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej. Oznacza to, że zbiornik ten nie służy realizacji gospodarki wodnej. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik Gminy żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Funduszu w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, brak uzasadnienia faktycznego wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną i brak pouczenia o trybie odwołania od tejże decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ decyzją z dnia [...] po raz kolejny odmówił zwrotu Gminie utraconych dochodów wskazując, że podstawą odmowy zwrotu jest złożenie przez Gminę wniosku po terminie określonym w § 2 ust. 3 rozporządzenia. Termin ten upłynął w dniu [...]. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że wniosek w przedmiotowej sprawie złożyła w dniu [...], a więc w odpowiednim terminie. Wyraziła pogląd, że ustalając zachowanie tego terminu należy stosować przepisy art. 57 § 5 pkt 2 K.p.a. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu stwierdzając, że termin do złożenia wniosku (korekty) będzie zachowany, gdy wniosek (korekta) wpłyną do Funduszu do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, zaś w sprawie nie miał zastosowania art. 57 § 5 k.p.a. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do WSA w Gliwicach, Gmina wniosła o jego uchylenie stwierdzając, że przedmiotowy wniosek został nadany w polskiej placówce pocztowej w dniu [...], a więc z zachowaniem ustawowego terminu. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 975/18 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Funduszu. Rozpoznając sprawę ponownie Fundusz wezwał Gminę do usunięcia braków i błędów wniosku co Gmina uczyniła w kolejnych pismach procesowych. Fundusz zwrócił się również do innych podmiotów ([...], Okręgu PZW, A sp. z o.o.) celem ustalenia charakteru spornych zbiorników i ich powierzchni. Następnie decyzją z dnia [...] po raz kolejny odmówił Gminie zwrotu przedmiotowych utraconych dochodów wskazując, że zbiorniki te zakwalifikował jako zbiorniki retencyjne dlatego też należało stosować stawkę podatku określoną w uchwale Rady Gminy w zakresie takich zbiorników. Dodatkowo podniósł, że wzór wniosku w sprawie utraconych dochodów został przez Gminę zmodyfikowany i zamiast hektarów wprowadzono stawkę w metrach kwadratowych. W odwołaniu od tej decyzji Gmina podniosła, że błędnie uznano sporne zbiorniki za retencyjne (sztuczne zbiorniki wodne).

Rozpoznając sprawę Wojewoda wyjaśnił, że będą miały w niej zastosowanie przepisy rozporządzenia z 2006 r. oraz przepisy k.p.a. w brzmieniu sprzed 1 czerwca 2017 r., a następnie wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 296/14, zgodnie z którą odmowa zwrotu spornych dochodów następuje w formie decyzji, a sam zwrot jest jedynie czynnością materialno-techniczną. Zdaniem Wojewody powyższa kwestia miała kluczowe znaczenie dla ustalenia treści orzeczenia jakie może wydać w badanej sprawie jako organ odwoławczy. Następnie przytoczył treść art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. podkreślając, że nie jest możliwym wydanie przez niego działającego jako organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, gdyż zwrot utraconych dochodów jest czynnością materialno-techniczną i w tym zakresie nie jest możliwym wydanie decyzji administracyjnej. Brak również przesłanek do wydania decyzji o uchyleniu decyzji Funduszu i umorzenia postępowania w całości lub w części, a nadto brak jest przesłanek do wydania decyzji kasatoryjnej.

Wojewoda stwierdził, że nie jest dysponentem środków Funduszu dlatego nie może dokonać zwrotu spornych dochodów, nawet gdyby uznał, że żądana przez Gminę kwota jest należna. Dodał, że przepis art. 138 k.p.a. zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego, a zatem nie może wydać decyzji, które zawierałyby sentencję innej treści. Ponadto powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że w trybie art. 138 § 2 k.p.a. niedopuszczalne jest bezpośrednie ingerowanie przez organ odwoławczy w proces stosowania prawa przez organ pierwszej instancji.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oraz w zw. z § 1 ust. 8 pkt a) i pkt b) uchwały nr LVI/356/2010 Rady Gminy Lubomia z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku poprzez błędne zastosowanie przy obliczaniu wysokości utraconego dochodu, którego zwrotu żądała Gmina, stawki podatku od nieruchomości określonej w § 1 ust. 8 pkt a uchwały, tj. stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, podczas gdy w okolicznościach sprawy zastosowanie znajdowała stawka określona w § 1

ust. 8 pkt b uchwały, tj. stawka przewidziana dla gruntów pozostałych oraz w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015. 1045),

- art. 7 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 7 ust. 6 ustawy podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że "sztucznym zbiornikiem wodnym", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a tej ustawy, może być jedynie "urządzenie wodne" w rozumieniu ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. 2020.310 dalej prawo wodne), objęte pozwoleniem wodnoprawnym, podczas, gdy żaden z przepisów ustawy podatkowej nie uzależniał przyznania zezwolenia podatkowego dla gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne od spełnienia takiego wymogu.

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zbiorniki wodne zlokalizowane na działkach objętych wnioskiem Gminy o zwrot utraconych dochodów, pełniły w 2011 roku funkcję retencyjną (przeciwpowodziową), mimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw.

Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła również o:

1) ustalenie, że grunty o powierzchni [...] ha będące własnością Skarbu Państwa, zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej, oraz

2) ustalenie, że uprawnienie Gminy do zwrotu utraconych przez nią w roku 2011 dochodów w wysokości [...] zł z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej, gruntów będących własnością Skarbu Państwa zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, z zastosowaniem stawki 0,31 zł od 1m2 powstaje z mocy prawa i jest realizowane poprzez czynność materialno-techniczną przez Fundusz.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podnosząc, że dostarczyła wszystkie niezbędne dowody do rozstrzygnięcia sprawy oraz w pełni wyjaśniając, że sporne zbiorniki nie są zbiornikami retencyjnymi tylko sztucznymi zbiornikami wodnymi, dlatego też zaskarżona decyzja została oparta na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych, jak i na błędnej ocenie prawnej dokonanej przez organy obu instancji. Skarżąca dodała, że przedmiotowe zbiorniki nie stanowią urządzeń wodnych w rozumieniu ustawy prawo wodne, zaś fakt, iż określony zbiornik wodny znajduje się w granicach polderu przeciwpowodziowego nie przesądza automatycznie o przeciwpowodziowej funkcji samego zbiornika. Według skarżącej poza sporem pozostaje fakt, że zbiorniki wodne objęte wnioskiem powstały na skutek eksploatacji złóż żwiru tj. stanowią wyrobiska po żwirowe zalane wodą i nie pełnią funkcji retencyjnej.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja ograniczała się do przedstawienia argumentacji dotyczącej sposobów rozstrzygnięć wynikających z art. 138 k.p.a. przy czym Wojewoda całkowicie pominął wskazania zawarte w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 4/18 i 5/18) oraz z dnia 11 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 1423/17 i 1422/17), które zapadły wskutek rozpoznania sprzeciwu Gminy. W wyrokach tych Sąd uznał, że główny przedmiot sporu to ustalenie, czy sporne grunty podlegały zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy czemu Wojewoda nie sprostał, a nadto wskazała na treść art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.

Zdaniem skarżącej rolą Wojewody jako organu odwoławczego było rozpoznanie wniosku Gminy co do meritum, czyli ocena zasadności wniosku co nakładało na organ odwoławczy obowiązki z art. 107 § 1 k.p.a. Gmina powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1377/19, co do ewentualnego wydania decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.

Odpowiadając na skargę Wojewoda wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku spornych nieruchomości w danym roku podatkowym, a w istocie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na uznanie przez organ odwoławczy, iż z uwagi na charakter sprawy i treść art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. nie można było wydać innego rodzaju rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do meritum sprawy.

Sąd zauważa, że w tutejszym Sądzie toczyły się sprawy ze skargi Gminy na rozstrzygnięcia Wojewody w przedmiocie spornych zwrotów m.in. za lata 2014 i 2012, w których to organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji powołał w zasadzie tożsame co w niniejszej sprawie oceny prawne dotyczące kwestii stosowania art. 138 k.p.a. Jedyną różnicę pomiędzy niniejszą, a tamtymi sprawami stanowiła okoliczność, iż we wskazanych sprawach znajdował zastosowanie przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), dalej p.p.s.a. Z tych przyczyn w dalszej części uzasadnienia Sąd orzekający w sprawie przywoła motywy rozstrzygnięć tut. Sądu zawartych w wyrokach z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1350/19) i z dnia 5 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1370/19) odpowiednio dotyczących roku 2012 i 2014.

Odnośnie kwestii stosowania art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. Sąd stwierdza, że pojęcie "decyzja merytoryczna" nie ma swej definicji normatywnej. W języku prawniczym pojęcie "merytoryczna" (in merito) odnoszone jest do decyzji, w których konieczne jest rozstrzygnięcie o sednie sprawy, czyli o jej istocie. Decyzja jest bowiem kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organu administracji, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym, i co istotne szczególnie - rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Owe przepisy proceduralne służą w takim przypadku urzeczywistnieniu norm prawa materialnego. Wiążące konsekwencje prawa materialnego, jako skutek prawny aktu administracyjnego, ustala się w stosunku do określonego podmiotu ze względu na zaistnienie określonych faktów, zdarzeń czy okoliczności, objętych przedmiotowym zakresem prawa materialnego. Skutek prawny decyzji polega na tym, że akt ten tworzy, zmienia lub znosi prawa lub obowiązki bądź ustala je w sposób wiążący albo uznaje określony stan prawny. Decyzja merytoryczna w sensie materialnym to zatem przede wszystkim taki akt administracyjny, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty i tym samym kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania. Jednakże decyzji merytorycznej nie można utożsamiać wyłącznie z decyzją materialną o cechach wyżej zasygnalizowanych.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że decyzja merytoryczna, rozstrzygająca sprawę w całości lub części, wywołuje podwójny skutek prawny, tj. skutek procesowy i materialnoprawny. Jak już nadmieniono, skutek materialnoprawny polega na nadaniu, odebraniu, odmowie przyznania lub zmiany zakresu uprawnienia strony lub nałożeniu, zwolnieniu, zmianie zakresu obowiązku ciążącego na stronie albo stwierdzeniu istnienia lub nieistnienia pewnego konkretnego stanu prawnego. Natomiast skutek procesowy polega na przerwaniu stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem orzekającym, a stroną. Jednakże decyzje tego rodzaju (ostatnio wymienione) mogą wywierać również w określonym znaczeniu skutek materialnoprawny. Będzie tak np. w sytuacji, gdy zawierają ustalenia co do określonego stanu administracyjnoprawnego (np. przesądzają o jego istnieniu lub nieistnieniu) o skutkach pozwalających na realizację przez jednostkę określonych uprawnień – uprawnień które ze swej istoty nie wymagają ich przyznania w formie decyzji. Pomimo tego były jednak przedmiotem sporu między stroną, a organem. W przedstawionym ujęciu decyzją o skutku materialnoprawnym może być więc także decyzja procesowo kończąca postępowanie. Jej efektem może być np. możliwość wykonania czynności materialno-technicznych. Forma czynności materialno-technicznych stosowana jest wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia.

Co istotne, organ administracji, wydając decyzję w sprawie, jest od momentu wejścia jej do obrotu prawnego, tj. od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia, związany decyzją (art. 110 k.p.a.). Oznacza to, że jest związany dokonaną oceną prawną, a dotyczy to wszystkich elementów decyzji administracyjnej. Każdej decyzji, w tym dot. bezprzedmiotowości postępowania.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że nie ma racji organ odwoławczy argumentując, iż w przypadku uznania zasadności wniosku Gminy nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy albo uchylenia tej decyzję i umorzenia postępowania w całości albo w części.

W przypadku uznania, że stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo, ocena tego stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie może doprowadzić do wniosku, że skarżąca wypełnia w całości warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych opisanym na wstępie wnioskiem. W takiej sytuacji decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i umarzająca postępowanie w sprawie będzie decyzją o skutku merytorycznym. Stwierdzi ona w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny. Jej dalszym skutkiem będzie czynność materialno-techniczna, tj. zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie określonej we wniosku.

Jeżeli natomiast ocena ustalonego prawidłowo stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, doprowadzi do wniosku, że skarżąca wypełnia w części warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych opisanym na wstępie wnioskiem, to organ uprawniony będzie wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i orzec w sprawie co do istoty. W tym przypadku decyzja stwierdzi w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny w pewnym zakresie. Skutkiem takiej decyzji merytorycznej będzie czynność materialno-techniczna obejmująca zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą z wniosku, a kwotą odmowy zwrotu orzeczoną w tej decyzji. Oczywiście decyzją merytoryczną może być także decyzja utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał oceny materiału dowodowego, lub ewentualnie jego uzupełnienia, o ile uznałby to za celowe. W swoich ustaleniach i ocenie organ odwoławczego zobowiązany był wypowiedzieć się co do charakteru zbiorników wodnych objętych wnioskiem Gminy, w szczególności w aspekcie art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy podatkowej. Obowiązany był wypowiedzieć się co do zasadności tego wniosku merytorycznie, tzn. rozstrzygnąć o sednie sprawy w sposób profesjonalny, rzeczowy, rzetelny i sensowny. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do przedstawienia argumentacji dotyczącej sposobów rozstrzygnięć wynikających z art. 138 k.p.a., odstępując bezpodstawnie od rozpatrzenia sprawy co do meritum (od oceny zasadności wniosku Gminy). Brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że nie sposób stwierdzić, czy skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia czy też nie, w całości lub w części.

W tym stanie rzeczy, wobec uchylenia się przez organ odwoławczy od wydania decyzji merytorycznej, jak również wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W takiej sytuacji przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii zasadności wniosku Gminy, albowiem nie jest rzeczą Sądu zastępowanie w tym względzie organu administracji. Rolą Sądu jest kontrola działalności administracji pod względem zgodności z prawem.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione i wypowiedzieć się co do zasadności wniosku Gminy w kontekście właściwych przepisów mających w sprawie zastosowanie.

Końcowo dodać trzeba, że istniejący w doktrynie podział decyzji, np. na merytoryczne i niemerytoryczne, pełne i częściowe, prawomocne i nieprawomocne itd., jest pomocny w wyeksponowaniu ich złożoności i wielości ról jakie pełnią. Jednakże podział ten (i powoływanie się na niego) nie może być dokonywany bez postrzegania decyzji, jako aktu stosowania prawa, z punktu widzenia jej adresata, który oczekuje załatwienia jego indywidualnej sprawy. Decyzja dla tegoż adresata to akt skutkujący powstaniem, zmianą lub ustaniem prawa lub obowiązku bądź też ustalający w sposób wiążący albo uznający określony stan prawny. W realiach tej sprawy decyzją merytoryczną będzie taka decyzja, która uzna określony stan prawny (w całości lub w części) lub nie (co do charakteru zbiorników wodnych objętych wnioskiem Gminy; czy skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia czy też nie).

Z powodów wyżej przedstawionych Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.