Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1689/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 2 w zw. z art. 261 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 1689/03 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 10 (dziesięć) zł kosztów postępowania sądowe- go;


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia [...] (wpłynęło do organu [...]) M. D. zawarł wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...] (nr [...]), określającą wnioskodawcy wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r. w kwocie [...]. Wystąpił przy tym o uchylenie tej decyzji i orzeczenie, iż nie istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1992 r. w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op").

Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy W. - Ś. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru M.D. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992, jednakże decyzją z dnia [...] (nr [...]) umorzył wznowione postępowanie.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchyliła pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie i odmówiła uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] (nr [...]).

Organ odwoławczy wskazał na art. 245 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w związku z terminem złożenia wniosku o wznowienie postępowania), stanowiący, że organ który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, po przeprowadzeniu postępowania co do zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w sprawie i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, odmówi uchylenia decyzji w całości lub w części również wówczas, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 Op. Przepisy te regulują zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem sposobu powstawania tych zobowiązań, a więc zależnie od tego czy powstają one z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie, czy też powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki właśnie skutek.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie wniosek podatnika dotyczył wzruszenia decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., a więc decyzji nie tworzącej nowego zobowiązania podatkowego, przeto zastosowanie miał tu art. 70 § 1 Op, według którego zobowiązanie podatkowe powstałe z dniem określonego zdarzenia przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc to unormowanie do stanu faktycznego sprawy, Izba Skarbowa wywiodła, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. (termin płatności [...].) przedawniło się z końcem 1998 r. Jeżeli przy tym nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, to - mając na uwadze art. 245 § 2 Op - nie było możliwe wzruszenie decyzji Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...] (nr [...]), określającej wnioskodawcy wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r., gdyż organ podatkowy nie może już wydać nowej decyzji w sprawie ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 Op.

Izba Skarbowa skorygowała osnowę pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, odmawiając wnioskodawcy uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...] (nr [...]).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. D. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części odmawiającej uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...] (nr [...]), o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych w skardze orzeczeń NSA i decyzji podatkowych oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżący zarzucił Izbie Skarbowej błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie art. 245 § 2 Op, jako podstawy prawnej odmowy uchylenia decyzji, a także naruszenie art. 210 § 4 Op.

Zdaniem skarżącego, uczynienie zadość wnioskowi strony nie wymaga wydawania nowej decyzji podatkowej, której wydanie jest obwarowane terminami ujętymi w art. 68 i art. 70 Op. Wystarczyłoby bowiem jedynie uchylenie wadliwej decyzji, wskutek czego w obrocie prawnym pozostałoby zeznanie podatkowe skarżącego, tj. PIT-30 za 1992 r., które nie zostało prawomocnie podważone.

Strona ponadto uważa, iż właściwą podstawę odmowy mógłby stanowić art. 245 § 1 pkt 2 Op, gdyby od doręczenia skarżącemu decyzji Urzędu Skarbowego W. - Ś. upłynęło 5 lat, co jednak nie wystąpiło w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dało sądowi podstawę do sformułowania wniosku, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w swej treści elementów istotnych, wynikających z przepisów Op. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 245 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), który stanowił, że organ podatkowy odmówi uchylenia decyzji w całości lub części również wówczas, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 (przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe) lub w art. 70 Op (przedawnienie zobowiązania podatkowego). Przepis ten nawiązuje do sytuacji, w której stwierdzono istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Op, a więc przyczyn prowadzących do wyeliminowania z obrotu decyzji wadliwych w rozumieniu art. 240 § 1 Op.

Jeżeli zatem organ podatkowy odmawia uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej we wznowionym postępowaniu i powołuje się na niemożność uchylenia wadliwej decyzji z przyczyn ujętych w art. 245 § 2 Op, to powinien wskazać w swojej decyzji jakimi wadami z katalogu zawartego w art. 240 § 1 obarczona jest ostateczna decyzja podatkowa, której nie można wyeliminować z obrotu prawnego ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 Op. Organ podatkowy nie może w takim wypadku ograniczyć się w decyzji tylko do powołania się na art. 245 § 2 Op. Konieczne jest bowiem stwierdzenie w rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 240 § 1 Op. Orzeczenie w tej kwestii, a więc wskazanie wadliwości obciążającej decyzję, ma niebagatelne dla strony, adresata decyzji. Według bowiem art. 260 § 2 pkt 2 Op, stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji dotkniętej wadami warunkującymi wznowienie postępowania podatkowego, służy odszkodowanie również wtedy, gdy nie można uchylić decyzji z przyczyn wymienionych w art. 245 § 2 Op. O odszkodowaniu orzeka organ podatkowy, który uchylił decyzję albo który orzekł o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa, gdy uchylenie decyzji nie mogło nastąpić z przyczyn określonych w art. 245 § 2 Op.

Również w dotychczasowym orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2003 r., III SA 1403/01, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10) przyjmowano, że w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 245 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) organ powinien wypowiedzieć się co do wydania decyzji będącej przedmiotem wznowionego postępowania - z naruszeniem prawa (art. 261 § 3 tej ustawy). Wątpliwości interpretacyjne, jakie mógł ewentualnie stwarzać art. 245 § 2 Op w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r., zostały usunięte wskutek nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. W art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op postanowiono, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Op wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 69. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 Op).

Dzięki stwierdzeniu, że decyzja niepodlegająca uchyleniu, jest dotknięta wadą, i mimo swej wadliwości pozostaje w obrocie prawnym (gdyż nie można już jej wyeliminować ze zbioru istniejących aktów), poszkodowany podatnik będzie mógł na podstawie decyzji stwierdzającej bezprawność w rozumieniu art. 240 § 1 Op, dochodzić odszkodowania w trybie art. 260 Op, nie wyłączając wniesienia stosownego powództwa do sądu powszechnego.

Ponieważ w kwestionowanej decyzji Izba Skarbowa ograniczyła się do powołania się na art. 245 § 2 Op, bez stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i bez wskazania konkretnej wady z katalogu zawartego w art. 240 § 1 Op, należało decyzję Izby Skarbowej uchylić w celu uzupełnienia jej treści przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Wobec bezwzględnie obowiązującej regulacji przewidzianej w art. 245 § 2 Op, niemożliwe było - wbrew odmiennym wywodom skargi - zadośćuczynienie żądaniu wnioskodawcy i uchylenie we wznowionym postępowaniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Trzeba przy tym podkreślić, że tak ukształtowanego stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie nie mogły zmienić również orzeczenia i decyzje, na które powołuje się skarżący.

W związku z zarzutami skargi co do sposobu liczenia pięcioletniego terminu do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba zauważyć, że - jak trafnie podkreśliła Izba Skarbowa - nie ma tu zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 Op.

Skoro wszczęte skargą M. D. postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy podatkowe art. 245 § 2 w związku z art. 261 § 3 Op przez brak orzeczenia o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa i niewskazanie wady ostatecznej decyzji podatkowej, której nie można uchylić we wznowionym postępowaniu, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało kwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji).

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji, sąd odstąpił od orzeczenia według art. 152 tejże ustawy.