Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1018/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 193, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2863 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą T. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 20.529 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.646 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez ujęcie w kosztach wydatków na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę A z o.o., które – w ocenie organów podatkowych - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że podatnik zawyżył przychody w wyniku nieprawidłowej wyceny wewnątrzwspólnotowych usług transportowych i błędnego rozliczenia różnic kursowych.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania kosztów i przychodów w działalności gospodarczej, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od w/w Spółki uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztach uzyskania przychodu; na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że obrót olejem napędowym udokumentowany fakturami VAT między Spółką A z o.o. a jej dostawcami nie miały w ogóle miejsca. Uznano, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę A z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie Spółka A z o.o.dokonała sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedała zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Spółka A z o.o. była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę A z o.o., dokonywał inny podmiot – A.K., a Spółka A z o.o. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych do Spółki A z o.o. przez A. K. i inne osoby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Łd 257/11).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do podmiotu będącego rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Stwierdził, że skoro organy podatkowe uznały, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe, po ustaleniu takich okoliczności faktycznych, nie skupiły się na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie można zastosować instytucji szacowania podstawy opodatkowania - szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa. Zalecił by organy podatkowe ustaliły, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K., rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizowały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt II FSK 1918/11).

Sąd drugiej instancji ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że Spółka A z o.o., a więc wystawca zakwestionowanych faktur, nie dostarczała stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie NSA dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotu wskazanego w ewidencjonowanych fakturach. Należy zaaprobować pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu.

W piśmie z dnia 25 września 2013 r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi podnosząc dodatkowo naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. Do pisma załączono kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. o zawieszeniu dochodzenia przeciwko T. G.

Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik strony podniósł, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie badano kwestii przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji, które przedawnia się z końcem 2010 r. Pełnomocnik wysunął przypuszczenie, że powyższe jest wynikiem błędnego założenia, iż doszło do zdarzenia skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 29 grudnia 2010 r. wszczęto bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 2 kks. Należy mieć jednak na uwadze, iż w sprawie tej przedstawiono Podatnikowi zarzuty dopiero w dniu 12 stycznia 2011 r. Jednocześnie do końca 2010 r. nie miało miejsce jakiekolwiek inne zdarzenie, które mogłoby skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie doszło do dokonania przez organy podatkowe czynności egzekucyjnej, o której podatnik byłby zawiadomiony.

Pełnomocnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym przesądzono o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i wyrok tego Sądu z dnia 14 kwietnia 2011 r. został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. Z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Sądu II instancji, podnieść należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej "u.p.d.o.f." (j. t. Dz.U. 2012.361. ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Muszą one wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie w całości dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Jak wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się w części na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, aby wyeliminować z niej koszty odpowiadające wydatkom udokumentowanym tymi dowodami. W konsekwencji prawidłowe było, w świetle art.23 § 1 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j. t. Dz.U. 2012.749 ze zm.) oraz art.24 ust.1 u.p.d.o.f., uznanie za dochód z działalności gospodarczej dochodu wykazanego w księgach, z pominięciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody uzasadniają stwierdzenie, że strona skarżąca nie mogła nabyć paliwa od Spółki A z o.o. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Firma te trudniła się bowiem tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie były one natomiast faktycznymi właścicielami tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Faktury te nie mogły zatem stanowić dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez stronę skarżącą wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez stronę skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez stronę skarżącą tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro strona skarżąca nie wskazała innego niż zakwestionowane faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa.

Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywał w sytuacji wyżej opisanej obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W niniejszej sprawie podatnik takich dowodów nie dostarczył.

Brak było również podstaw do określenia wysokości tych wydatków na podstawie oszacowania. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów, to jest wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Skarga jest jednak zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1w zw. z art.70 § 6 pkt.1 O.p.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem autor skargi kasacyjnej - w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej - wyznaczył zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. (v. wyrok NSA z 6.09.2012 r. I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania nie były w tej sprawie przedmiotem oceny przez NSA.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres nie była także przedmiotem badania na wcześniejszych etapach postępowania przed organami podatkowymi jak i postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, najprawdopodobniej wobec założenia, że w sprawie doszło do zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W dniu 29.12.2010 r. wszczęto bowiem wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe (art.56 § 2 kks). Podatnik dowiedział się o tym postępowaniu dopiero w dniu 12.01. 2011 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego zgodnie z art.70 § 1 O.p.

Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (dostępny w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (ad rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy też zaznaczyć też, że choć powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd panujący w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o spowodowaniu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.(v. wyrok NSA z 30.11.2012 r., I FSK 113/12, LEX nr 1291081).

Jak już wyżej stwierdzono, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa, potrzeby zastosowania których NSA nie oceniał (v. wyrok NSA z 3.02.2012 r, II FSK 1459/10, LEX nr 1121050).

Wobec powyższego Sąd rozpoznający sprawę ponownie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. Na podstawie art.152 wskazanej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres podatkowy (art.153 p.p.s.a.).

IB