Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 323/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 18 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 roku sprawy ze skargi K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 roku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z pozostałym wspólnikiem za powstałe zaległości zlikwidowanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 323/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G z dnia [...] r., określającą zlikwidowanej Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

• styczeń 2007 r. w wysokości 698.952 zł,

• luty 2007 r. w wysokości 1.033.009 zł,

• marzec 2007 r. w wysokości 1.037.643 zł,

• kwiecień 2007 r. w wysokości 528.093 zł,

• maj 2007 r. w wysokości 724.472 zł,

• czerwiec 2007 r. w wysokości 985.242 zł,

• październik 2007 r. w wysokości 2.091.599 zł,

• listopad 2007 r. w wysokości 2.403.490 zł,

• grudzień 2007 r. w wysokości 1.512.355 zł,

oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące:

• styczeń 2007 r. w wysokości 0 zł,

• luty 2007 r. w wysokości 0 zł,

• marzec 2007 r. w wysokości 0 zł.

• listopad 2007 r. w wysokości 0 zł

i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. S. z pozostałym wspólnikiem (W. K.) za powstałe zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Jawnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Postanowieniem z dnia 4 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G wszczął wobec skarżącego - współwłaściciela rozwiązanej Spółki jawnej "A" - postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od października do grudnia 2007 r. oraz orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powyższej Spółki.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G określił rozwiązanej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane miesiące oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. S. z pozostałym wspólnikiem (W. K.) za powstałe zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Jawnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał na brak prawa Spółki "A" do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o., które - choć formalnie zarejestrowane, nie funkcjonują pod adresami rejestracyjnymi oraz adresami prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty te nie posiadały dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie składały deklaracji podatku od towarów i usług lub złożyły jedno rozliczenie, w którym wykazały dostawy krajowe i podatek VAT w kwotach niższych od podanych na fakturach VAT wystawionych dla firmy "A". Ponadto ww. Spółki nie posiadały bazy transportowej i magazynowej oraz nie zatrudniały pracowników.

Tym samym - zdaniem organu pierwszej instancji - zaewidencjonowane i rozliczone przez firmę "A" faktury dokumentujące zakupy paliwa od Spółek "B", "C", "D" oraz "E" zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, tj. nie prowadzące działalności gospodarczej, a jedynie pozorujące wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G, w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. S. z pozostałym wspólnikiem (W. K.) za powstałe zaległości rozwiązanej Spółki "A" w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Od decyzji organu I instancji K. S. wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122 w związku z art. 181 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o materiały zebrane w innych postępowaniach, zaniechanie w całości przeprowadzenia dowodów bezpośrednio przed organem;

- art. 191 ww. ustawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez inne organy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy, poprzez błędne uzasadnienie decyzji;

- art. 121 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że kontrahenci Spółki "A" to podmioty nieistniejące (..), podczas gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe i brak w tym zakresie ustaleń organu pierwszej instancji nie dawało ku temu żadnych podstaw.

Z wymienionych wyżej względów podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie -z ostrożności procesowej - w przypadku braku uchylenia wskazanej decyzji wniósł również o przeprowadzenie wskazanego w odwołaniu postępowania dowodowego.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie Prokuratura Okręgowa w S. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], przedstawiła zarzuty wspólnikom Spółki, tj. W. K. oraz K. S. o czyny z art. 258 § 1 k.k. (pierwszy zarzut) oraz z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. (drugi zarzut).

W dniu 17 lutego 2011 r. postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sygn. akt [...], zmieniono K. S. zarzuty w ten sposób, że oskarżono go o to, że w okresie od co najmniej stycznia 2007 roku do końca listopada 2008 roku w Ł., S. i w innych miejscowościach na terenie Polski, brał udział w założonej i kierowanej przez K. D. zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili również: W. K., Z. C., A. K., J. G., J. K., M. M., R. B. i inne ustalone i nieustalone osoby, których celem było popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski, paliw płynnych w postaci oleju napędowego i etyliny, za pośrednictwem podstawionych podmiotów, które nie odprowadzały od ich sprzedaży lub odprowadzały w zaniżonej wysokości należny podatek VAT, skutkiem czego narażono Skarb Państwa i uszczuplono podatek VAT o kwotę co najmniej 28.542.155 złotych, przy czym jego rola polegała na zarządzaniu wraz z W. K. i K. D. Spółką Jawną "A" z siedzibą w Ł., tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k.

Ww. postanowienie zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 17 lutego 2011 r., natomiast W. K. zapoznał się z zarzutami w dniu 15 lutego 2011 r.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych "A" Sp. J. w czasie funkcjonowania Spółki. Wyjaśniono również, że postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy dla Ł Ś w Ł., [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wykreślenia ww. Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wskazano dalej, że podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności podatkowej K. S. jako wspólnika rozwiązanej Spółki jawnej "A" za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca i od października do grudnia 2007 r. stanowią przepisy art. 108 § 1 oraz art. 115 § 2, 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt bycia przez K. S. wspólnikiem Spółki Jawnej "A" w okresie powstania zaległości podatkowych tej Spółki. Zatem organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej - z uwagi na jej mieszany (deklaratoryjno-konstytutywny) charakter - prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki oraz wysokość zaległości podatkowych, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność jej byli wspólnicy, a także wysokość należnych odsetek za zwłokę, wyliczonych na dzień wydania decyzji.

Organ II instancji wyjaśnił, że kwestią sporną jest prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ,,B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji wskazującym, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek, że firmy te były podmiotami nieistniejącymi, jest jednak zbyt daleko idący.

W związku z powyższym - w opinii organu odwoławczego - w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zatem korzystając z uprawnień sanacyjnych organ odwoławczy zmienił podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Powołując treść art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe zgodzono się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji kwestionującym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny PB 95.

W ocenie organu drugiej instancji zebrane dowody świadczą o tym, że podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy figurują podmioty, które nie dokonały faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Spółki "A".

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że "A" Sp. J. w miesiącach od stycznia do czerwca i od października do grudnia 2007 r. ujęła w ewidencji zakupu VAT oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy, wartość podatku VAT naliczonego wykazanego na przedstawionych fakturach

Organ I instancji ustalił, że wystawcy wymienionych faktur, z których podatnik odliczył podatek naliczony, rzekomo nabywali paliwo od "F Sp. z o.o. - zarejestrowanej dla potrzeb wymiany wewnątrzwspólnotowej na terenie Niemiec. Miejscem odbioru paliwa była rafineria w S. (Niemcy). "F" Sp. z o.o. opodatkowała dostawy tych paliw stawką 0 % traktując je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, natomiast ww. firmy nie opodatkowały wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Następnym ogniwem w łańcuchu rzekomo nabywających paliwo podmiotów była firma "A".

W rzeczywistości jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha firm biorących udział w wyłudzeniu podatku. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że grupa osób, w której wiodącą rolę odgrywał K. D. (zatrudniony w "A" na stanowisku przedstawiciela handlowego), stworzyła sieć firm mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług.

Wyjaśniono, że obszernych informacji na temat działalności "A" Sp. J. dostarczyli jej właściciele, K. S. i W. K., wielokrotnie przesłuchiwani m.in. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. oraz pracowników organów kontroli skarbowej. Organ przytoczył fragmenty kilku ich wypowiedzi, z których wynikało, że kontakt z dostawcami "E" Sp. z o.o. "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i innymi spółkami nawiązał K. D.. Był on w firmie "A" odpowiedzialny za pozyskiwanie dostawców, odbiorców, logistykę w zakresie obrotu paliwami z wyłączeniem gazu. Do zadań wspólników spółki "A" należało wystawianie faktur i dokonywanie przelewów na polecenie K. D.. Resztą spraw w zakresie handlu olejem napędowym i benzyną zajmował się K. D.. Opisując sposób nawiązania kontaktu i zatrudnienia K. D. K. S. zeznał, że K. D. współpracował z poprzednim właścicielem stacji autogazu i mówił, że ma kontakty w branży paliwowej, zaproponował też, że wspólnicy mogą zrobić jakieś transakcje dotyczące handlu paliwami. Interesował się również, czy mają koncesję na handel paliwami. Z przywołanych zeznań wspólników spółki "A" wynika, że nie sprawdzali oni, czy K. D. ma kontakty w branży paliwowej, czy ma jakieś własne firmy, bo nie mieli możliwości takiego sprawdzenia i że K. D. nigdy nie przedstawił im żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że pracował w branży paliwowej. Nie pamiętali, jak doszło do jego zatrudnienia, ale podali, że podpisali z nim umowę o pracę na czas nieokreślony ze stałą miesięczną pensją. Z wyjaśnień wspólników spółki "A" wynika też, że w zakresie sprawdzenia kontrahentów ich działania wyglądały tak, że otrzymywali od K. D. lub pocztą dokumenty z KRS i koncesję, nie sprawdzali firm w urzędach skarbowych, czy są tam zarejestrowane i czy składają deklaracje; ich zdaniem nie było potrzeby osobistego poznawania kontrahentów, osób reprezentujących dostawców, gdyż K. D. wzbudzał zaufanie i zapewniał, że wszystko jest w porządku.

Odnośnie odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę "B" w 2007 r., in.in. na rzecz Spółki "A", zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego jako faktury fikcyjne, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwencją powyższego jest obowiązek zapłaty podatku w zakresie tych czynności na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez firmę "B" oraz odpowiednio brak uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego przez firmę "A". Przywołano zeznania złożone w charakterze świadka przez R. B. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki "B" w 2007 r., z których wynika, że nie potrafi on wyjaśnić, w jaki sposób wszedł w posiadanie udziałów ww. Spółki i jakich czynności dokonał w związku z zakupem udziałów i objęciem funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Podał on, że o tym jak zarządzać Spółką i o możliwości zakupu udziałów dowiedział się od współosadzonych w zakładzie karnym, nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy zawierał jakiekolwiek umowy o współpracy handlowej, ani opisać schematu współpracy z kontrahentami. Organy podatkowe ustaliły, że spółka "B" nie funkcjonuje pod adresem rejestracyjnym i adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołano się na decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., określającą Spółce "B" obowiązek zapłaty podatku - trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynikający in.in. z faktur wystawionych w 2007 r. na rzecz firmy "A". Wyjaśniono, że obowiązek ten wynika z samego faktu wystawienia faktur VAT, a nie z tego, że w Spółce "B" powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego wskazano, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że rola drugiego z kontrahentów, tj. "C" Sp. z o.o., polegała na przekazywaniu Spółce "F" pieniędzy otrzymanych od "A" Sp. J., a następnie wystawianiu faktur VAT dla tej Spółki. Dane dotyczące ilości pobranego paliwa z rafinerii S. otrzymywane były od przedstawiciela handlowego firmy "A" K. D..

Podniesiono, że faktury od nr [...] do nr [...], które zostały przyjęte do odliczenia przez "A", na których jako wystawca widnieje Spółka "C", zostały wystawione w okresie od 11 stycznia 2007 r. do 30 marca 2007 r. tj. w czasie, kiedy prezes i jedyny udziałowiec Spółki przebywał w areszcie śledczym, a przy tym z jego zeznań wynika, że w momencie, kiedy był zatrzymany, nikt w jego imieniu nie mógł działać w Spółce oraz że nie sprawdzał, czy w firmie były wystawiane faktury pod jego nieobecność.

Charakter działalności Spółki "C" opisał również jej następny prezes i rzekomy właściciel J. G., który przesłuchany w dniu 14 lutego 2011 r. zeznał, że wie, iż był prezesem jakiejś spółki, ale nazwy tej spółki dokładnie nie pamięta. Stwierdził on, że prezesem tej spółki był krótko i nie pamięta dokładnie jak to się stało, że został prezesem spółki; nie mógł sobie przypomnieć, w jaki sposób doszło do założenia spółki, nie wie, czy ktoś do niego przyszedł, czy ktoś go do tego namówił; wyjaśnił również, że nie miał pieniędzy na założenie tej spółki, nikt mu nie pożyczał pieniędzy na ten cel. Zeznał też, że jak był prezesem, to ktoś przynosił mu jakieś papiery i on podpisywał i stemplował, ale nie pamięta, co mu przynoszono i co stemplował.

Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił "C" Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - za okres od stycznia 2007 roku do czerwca 2007 roku, wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT i obowiązek ten wynika z samego faktu wystawiania faktur VAT, a nie z tego, że w Spółce powstały zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka "C" wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Odnośnie odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o., wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że ww. Spółka pełniła rolę tzw. "słupa" stworzonego z inicjatywy osób, które zajmowały się nielegalnym obrotem paliwa. W tym przypadku osoby te posłużyły się starym dowodem osobistym Z. H..

W związku z powyższym wystawione przez "E" Sp. z o.o. faktury dotyczące sprzedaży paliwa na rzecz Spółki "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustosunkowując się do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. wskazano, że rola tej spółki polegała na wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż paliwa pochodzącego z firmy "F" Sp. z o.o. do innych firm "słupów" lub do rzeczywistych odbiorców. Ponadto rola firmy "D" polegała na przelewaniu do "F" Sp. z o.o. środków pieniężnych wpłacanych przez odbiorców faktur. "D" Sp. z o.o. nie rozporządzała paliwem wynikającym z ww. faktur jak właściciel i nie dochodziło do rzeczywistych dostaw paliwa przez "D" Sp. z o.o. na rzecz m.in. "A" Sp. J. Stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się tylko i wyłącznie do papierowego obrotu pomiędzy ww. firmami.

W postępowaniu kontrolnym dokonano analizy porównawczej stosowanych cen oraz dat dokonanych płatności. Z analizy wynika, że na 10 wystawionych faktur na rzecz "A" Sp. J., "D" w 5 przypadkach zastosowała niższe ceny sprzedaży od tych, które wynikały z faktur zakupu (szczegółowe omówienie na str. 45-47 ww. decyzji organu kontroli włączonej jako dowód do akt sprawy).

Zwrócono również uwagę na fakt, że "A" Sp. J. co kilka miesięcy zmieniała kontrahentów, którzy po otrzymaniu od Spółki środków pieniężnych przelewali je następnie na rachunek "F" Sp. z o.o. Wyszukiwanie nowych pośredników i ich systematyczna zmiana, jak i samo korzystanie z pośredników – przy posiadaniu jednego stałego źródła paliwa było, zdaniem organu, działaniem nieekonomicznym.

Wskazano, że rachunki kontrahentów, od których rzekomo "A" Sp. J. dokonywała nabycia paliwa, wykorzystywane były jedynie do wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych, którymi obracano, a spółki te nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W świetle przedstawionych okoliczności organ II potwierdził stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G, według którego faktury VAT, na których jako dostawcy widnieją firmy "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, w wyniku czego "A" Sp. J. nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Powołując się na regulacje w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją Spółki "B", "E", "C", "D", organ drugiej instancji, korzystając z uprawnień sanacyjnych powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono jednocześnie, że w świetle ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu [...] Skarbowego Ł - G, przedmiotowe rozstrzygnięcie nie narusza przepisów obowiązującej Dyrektywy.

Zważono, że zgodnie z przepisami art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy podatek odpowiadający dostawom towarów lub świadczeniu usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego, albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT.

W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie istnienia obiektywnych przesłanek świadczących o tym, że podatnik miał podstawy przypuszczać - gdyby dołożył należytej staranności - że transakcje te nie były rzetelne. Podkreślono, że w kontaktach handlowych obowiązek szczególnej przezorności spoczywa właśnie na przedsiębiorcach handlujących paliwem, gdyż są to transakcje szczególnie zagrożone możliwością zetknięcia z oszukańczą praktyką nierzetelnych sprzedawców.

Zdaniem organu odwoławczego, doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa sprzedającego paliwami powinno skutkować wiedzą na temat istnienia procederu nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencji z tego płynących. Skoro zakup paliwa od nieznanych podmiotów może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług, przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują to ryzyko.

Bez względu na powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - Spółka Jawna "A" dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożyła należytej staranności.

Organ odwoławczy stwierdził również, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w opinii organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, jakie były motywy rozstrzygnięcia.

Odrzucając zarzut naruszenia art. 121 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ odwoławczy zauważa, że postanowieniem z dnia 30 października 2012 r., K. S. został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa, nie zapoznał się z materiałem dowodowym.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona przez K. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez niezasadnie przyjęcie, że podatnik wystawił faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy : "B" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i wydania decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur VAT, na skutego wadliwego przyjęcia, że A Sp. J. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym w zakresie handlu paliwami (olejem napędowym i benzyną), w związku z powyższym A nie była ani nabywcą, ani sprzedawcą paliwa wykazanego w fakturach, w których spółka widnieje jako strona transakcji, podczas gdy czynności udokumentowane fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i zakupiony towar został dostarczony podatnikowi, co uprawniało podatnika do odliczenia określonego w ww. fakturach VAT podatku naliczonego; a nadto podatnik dochował należytej staranności sprawdzenia kontrahentów, wpisów w KRS, posiadania koncesji na obrót paliwami, ich nazw, nr NIP, REGON, adresu oraz dokonywał płatności na prawidłowe numery kont bankowych, ponadto obrót był każdorazowo dokumentowany fakturą VAT oraz ujawniany w dokumentacji księgowej Spółki, oraz w deklaracjach podatkowych, a nadto każda faktura VAT odzwierciedlała rzeczywistą czynność w postaci sprzedaży paliw, co wskazuje, iż przedmiotowy obrót był legalny;

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa poprzez przyjęcie odpowiedzialności spółki A za działania K. D. jako pracownika spółki, podczas gdy żaden z przepisów wskazanych aktów prawnych nie przewiduje takiej odpowiedzialności, a przyjęta przez organ konstrukcja stanowi obejście prawa;

3. art. 21, 51 § 1, 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3, art. 56, art. 107, art. 108 § 1, art. 115 § 2, 4 i 5, art. 193 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez ich niezasadne zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki bez pogłębienia stanu faktycznego, bez wskazania okresów, w jakich sprawowali swoje funkcje,

• naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niezasadne przyjęcie, że to rolą A Sp. J. było stworzenie sieci tzw. firm "słupów", które nabywały w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów olej napędowy i benzynę od F Sp. z o.o., a nadto, iż stworzona przez sieć tzw. firm "słupów" dokumentacja księgowa służyła zaciemnieniu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, w świetle okoliczności, iż A Sp. J. bardzo rzetelnie prowadziła swoją dokumentację księgową, która to dokumentacja posłużyła organom podatkowym oraz wymiaru sprawiedliwości do ustalenia stanu faktycznego, co sprawia, iż nielogiczne byłoby prowadzenie tak rzetelnych ksiąg rachunkowych w sytuacji posiadania przez wspólników A świadomości o poczynaniach kontrahentów, a co nawet więcej, odgrywania w nim przewodniej roli;

b) ustalenie przewodniej roli A Sp. J. wbrew ustaleniom dokonanym przez organy wymiaru sprawiedliwości, mimo działania w oparciu o ten sam materiał dowodowy;

c) nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

d) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

e) dokonanie ustaleń stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach;

f) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego – organ włączył do materiału dowodowego jedynie te materiały z innych postępowań podatkowych, które były niekorzystne dla podatnika, a pominął te które były korzystne,

g) nienależytą ocenę okoliczności, że podatnik dochował należytej staranności sprawdzenia kontrahentów, wpisów w KRS, posiadania koncesji na obrót paliwami, ich nazw, nr NIP, REGON, adresu oraz dokonywał płatności na prawidłowe numery kont bankowych, ponadto obrót był każdorazowo dokumentowany fakturą VAT oraz ujawniany w dokumentacji księgowej Spółki, oraz w deklaracjach podatkowych, a nadto każda faktura VAT odzwierciedlała rzeczywistą czynność w postaci sprzedaży paliw, co wskazuje, iż przedmiotowy obrót był legalny,

h) niezasadne przyjęcie, że formalni właściciele A zrezygnowali z nadzoru nad działalnością spółki w zakresie handlu paliwami, zdając się całkowicie na K. D., co rzekomo przejawiało się tym, że nie sprawdzali kontrahentów - poza zapoznaniem się z dokumentami rejestracyjnymi, brakiem korzystania z uprawnień wynikających z umów handlowych zawieranych z dostawcami do sprawdzania rejestrów sprzedaży i deklaracji VAT składanych przez swoich kontrahentów, podczas gdy sprawdzenie przedmiotowego rejestru nie miało żadnego znaczenia prawnego, albowiem kontrahent mógł przedstawić rejestr nierzetelny, na co podatnicy nie mieli żadnego wpływu, tak jak nie mieli wpływu na fakt, czy kontrahent składa stosowne deklaracje podatkowe,

i) nienależytą ocenę okoliczności, iż sprawdzenie siedziby kontrahenta, jego wpisu do KRS oraz posiadania stosownej koncesji jest przejawem sprawowania pieczy nad spółką i jej działalnością,

j) niezasadne pominięcie okoliczności, iż Spółka prowadziła ewidencję sprzedaży za poszczególne miesiące w postaci rejestrów: rejestru sprzedaży z kasy fiskalnej, rejestru sprzedaży na stacji autogazu, rejestru sprzedaży, w którym ujmowano faktury sprzedaży towarów handlowych (głównie oleju napędowego i etyliny), co świadczy o sprawowaniu przez wspólników nadzoru nad jej działalnością,

k) niezasadne pominięcie okoliczności, iż Spółka prowadziła również dla potrzeb nabyć i podatku naliczonego ewidencję w postaci rejestrów zakupu: rejestru zakupu towarów handlowych, rejestru zakupu "pozostałe koszty", rejestru zakupu paliwa do samochodu osobowego,

l) nienależytą ocenę zeznań świadków R. B., J. G., Z. H., S. Ż., J. Ż., J. W., B. A.,

m) nienależytą ocenę zeznań K. D., które są de facto wyjaśnieniami podejrzanego o popełnienie przestępstwa, wobec czego nie ma on obowiązku mówienia prawdy i stanowią jedynie przyjętą linię obrony,

n) nienależytą ocenę zeznań K. S., W. K.,

o) niezasadne przyjęcie, że osoby o wykształceniu podstawowym, takie jak R. B., J. G., nie mogły kierować spółkami o milionowych obrotach, bo mają wykształcenie podstawowe, nie mają fachowej wiedzy, czy też nadużywają długotrwale alkoholu, w sytuacji, gdy w prawie polskim nie ma wymogu, aby prezes spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadał wykształcenie ponadpodstawowe, czy posiadał fachową wiedzę, czy też powstrzymywał się od spożywania alkoholu,

p) niezasadne przyjęcie jako jednego z ważniejszych dowodów w sprawie ostatecznych decyzji administracyjnych, wydanych w innych postępowaniach, w sytuacji, gdy żadna z osób co do których wystawiono przedmiotowe decyzje, nie wniosła odwołania, zatem przedmiotowe decyzje nie przeszły kontroli instancyjnej,

q) niewłaściwą ocenę okoliczności, że wspólnicy Spółki nie sprawdzali czy podmioty są zarejesrtowane we właściwych urzędach skarbowych oraz czy składają deklaracje podatkowe, w sytuacji gdy nie mieli takiego obowiązku, a nawet prawnej możliwości,

r) niewłaściwą ocenę okoliczności, iż dostawcy paliw nie posiadali bazy magazynowej oraz środków transportu do przewozu paliw płynnych - w sytuacji, gdy nie ma to żadnego znaczenia z punktu widzenia możliwości prowadzenia z przedmiotowymi kontrahentami kontaktów handlowych, albowiem mogli oni posługiwać się w tym zakresie podwykonawcami,

s) niewłaściwą ocenę faktu, iż K. D. przyjmował zamówienia, wystawiał faktury oraz wskazywał wspólnikom komu wysłać zamówienie oraz jakiej należy dokonać przedpłaty, w sytuacji, gdy taka jest rola przedstawiciela handlowego,

t) nienależytą ocenę faktu, iż Spółka B deklarowała podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku w kwotach niższych, niż to wynika z faktur VAT wystawionych dla A S.j., w sytuacji, gdy Spółka A nie miała na tę okoliczność żadnego wpływu, natomiast swoją dokumentację prowadziła w sposób należyty,

u) nienależytą ocenę okoliczności, że C Sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych w 2007 roku oraz nie odprowadziła podatku VAT, albowiem Spółka A nie miała na tę okoliczność żadnego wpływu, natomiast swoją dokumentację prowadziła w sposób należyty,

v) nienależytą ocenę zeznań świadka A. K., prowadzącą do nieuzasadnionego twierdzenia, że transakcje sprzedaży oleju napędowego i benzyny nie miały miejsca, a Spółki C nie można uznać za rzeczywistego dostawcę paliw,

w) nienależytą ocenę zeznań świadka S. Ż., który potwierdził, że D Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie handlu międzynarodowego oraz handlu paliwami, oraz potwierdził fakt zawierania transakcji ze Sp. A,

x) nienależytą ocenę zeznań świadka Z. H. oraz S. Ż., albowiem wspólników Spółki A nie może obciążać fakt, iż w imieniu spółki E kontaktowała się z nimi oraz z ich przedstawicielem osoba posługująca się fałszywym dokumentem w postaci dowodu osobistego,

y) nienależytą ocenę okoliczności, iż skarżącemu i jego wspólnikowi przedstawiono zarzuty w postępowaniu toczącym się w Prokuraturze Okręgowej w S., w sytuacji, gdy samo postawienie zarzutów jeszcze nie świadczy o udziale skarżącego lub jego wspólnika w zorganizowanej grupie przestępczej, albowiem w prawie polskim obowiązuje zasada domniemania niewinności, zatem z powyższego faktu nie można wyciągać negatywnych konsekwencji w niniejszym postępowaniu,

z) niezasadne przyjęcie, iż mimo wystawiania faktur VAT działalność przez ww. kontrahentów A Sp. J. nie była prowadzona, a czynności wykazane w wystawionych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy A utrzymywała z kontrahentami kontakty handlowe, dokonywała zapłaty za kupowany od nich towar oraz otrzymywała go, a następnie sprzedawała dalej, a nadto dokonywała rzetelnych rozliczeń w urzędzie skarbowym,

Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na takim sformułowaniu uzasadnienia, iż nie wynika z niego, jakie fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim wiarygodności odmówił i z jakiej przyczyny, a także zawierające istotne braki z punktu widzenia wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a nadto zaniechanie powołania w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa, na które organ powołuje się w uzasadnieniu.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem skargi jest decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 115

§ 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja jednocześnie określająca rozwiązanej wcześniej spółce jawnej "A", której wspólnikami byli W. K. i K. S., zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca i od października do grudnia 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca i za listopad 2007 r. oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności K. S. z pozostałym wspólnikiem (W. K.) za powstałe zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Jawnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Przyczyną określenia rozwiązanej wcześniej Spółce "A" zobowiązania w podatku od towarów i usług było ustalenie przez organy podatkowe, że faktury VAT, na których jako dostawcy oleju napędowego i benzyny PB95 widnieją firmy: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, w wyniku czego "A" Sp. J. nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez spółkę "A" paliwa w poszczególnych miesiącach 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował spółce możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od następujących kontrahentów : "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o.; faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawiera ograniczenie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a następnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę.

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o.

Jeśli chodzi o pierwszego z ww. kontrahentów skarżącego, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego R. B., który pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki "B" w okresie od 27 marca 2007 r. do 21 lutego 2008 r., nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób wszedł w posiadanie udziałów ww. Spółki. Zeznał, że kupił je od kogoś, ale nie pamięta od kogo oraz za jaką kwotę. Stwierdził, że o możliwości zakupu udziałów w Spółce "B" dowiedział się odbywając karę w zakładzie karnym, nie potrafił przy tym wyjaśnić, jakich czynności dokonał w związku z zakupem udziałów i objęciem funkcji Prezesa Zarządu Spółki "B". Wyjaśnił, że o tym, jak zarządzać spółką, dowiedział się od współosadzonych odbywających karę w zakładzie karnym. Z jego zeznań wynika ponadto, że Spółka "B" zajmowała się handlem paliwami, jednak nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała bazą magazynową i środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliw płynnych. R. B. nie podał również nazw podmiotów, z którymi współpracowała Spółka "B", nie potrafił odpowiedzieć, czy zawierał jakiekolwiek umowy o współpracy handlowej oraz czy był w siedzibach kontrahentów Spółki, nie potrafił opisać schematu zakupu i sprzedaży paliwa, obiegu dokumentów i przepływu środków pieniężnych. Zeznał, że wszystko załatwiane było telefonicznie. Nie potrafił również wyjaśnić, w jaki sposób przekazywał faktury swoim kontrahentom oraz czy faktury były wystawiane w trakcie dostawy czy później. Odnośnie Spółki "A" R. B. zeznał, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy handlowej pomiędzy ww. Spółką a firmą ,,B", a także co było powodem jej zaprzestania. Stwierdził również, iż nie pamięta, czy kontaktował się z osobami pełniącymi funkcje zarządcze w Spółce "A" oraz kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach zawarta została umowa między firmami "A" i "B" na dostawę paliw płynnych.

Istotnym dowodem w sprawie na potwierdzenie, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe we W. zawarte w decyzji ostatecznej z dnia [...] r., określającej Spółce "B" obowiązek zapłaty podatku - trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynikający in.in. z faktur wystawionych w 2007 r, na rzecz firmy "A". Obowiązek ten wynika z samego faktu wystawienia faktur VAT, a nie z tego, że w Spółce "B" powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ww. decyzji stwierdził, że "B" pełniła funkcję tzw. słupa stworzonego z inicjatywy osób, których celem było wyłudzenie podatku VAT, spółka nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawienia faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury wystawione przez firmę "B" w 2007 r., in.in. na rzecz Spółki "A", zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego jako faktury fikcyjne, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwencją powyższego jest obowiązek zapłaty podatku w zakresie tych czynności na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez firmę "B" oraz odpowiednio brak uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego przez firmę "A".

Z kolei dowodem wskazującym na słuszność stanowiska organów w odniesieniu do drugiego z kontrahentów, tj. spółki "C", są m.in. zeznania prezesa Spółki i jej jedynego właściciela w okresie od października 2006 r. do marca 2007 r., tj. A. K.. Z zeznań tych wynika, że w styczniu 2007 r. został on zatrzymany przez funkcjonariuszy CBŚ w siedzibie firmy i przewieziony do aresztu śledczego w O., gdzie przebywał do końca marca 2007r., a po wyjściu z aresztu sprzedał udziały J. G. . A. K. stwierdził, że w okresie, kiedy przebywał w areszcie nikt nie zajmował się sprawami spółki "C", a organy ustaliły, że faktury od nr [...] do nr [...], które zostały przyjęte do odliczenia przez spółkę "A" i na których jako wystawca widnieje Spółka "C", zostały wystawione w okresie od 11 stycznia 2007 r. do 30 marca 2007 r., czyli w okresie, kiedy prezes i jedyny udziałowiec Spółki przebywał w areszcie śledczym.

Charakter działalności Spółki "C" opisał również jej następny prezes i właściciel J. G.. Przesłuchany w dniu 14 lutego 2011 r. zeznał, że był prezesem jakiejś spółki, ale nie pamięta jej nazwy, nie pamięta też w jakich okolicznościach został prezesem, nie miał pieniędzy na założenie spółki i nikt nie pożyczał mu pieniędzy na ten cel, ale przychodził do niego mężczyzna i przynosił mu do podpisania papiery, jednak nie wie jakie to były dokumenty, gdyż wtedy dużo pił. Dostawał za to po parę groszy, tj. po 100 zł przez okres, w którym był prezesem.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka "C" nie zatrudniała pracowników, a jej prezes i jedyny właściciel – J. G. - nie wystawiał faktur sprzedaży i osobiście nie brał udziału w spotkaniach, jedynie składał podpisy i pieczątki, także na kartkach in blanco, nie posiadał też żadnych informacji na temat szczegółów transakcji. Zeznał, że nie jest mu znana nazwa "A", nie pamięta też nabywcy paliwa.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił "C" Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - za okres od stycznia 2007 roku do czerwca 2007 roku, wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT. Obowiązek ten wynika z samego faktu wystawiania faktur VAT, a nie z tego, że w Spółce powstały zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W przywołanym rozstrzygnięciu (stanowiącym dowód w przedmiotowej sprawie) organ kontroli skarbowej jasno wykazał, że ww. Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Z analizy dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego wynika, że w większości przypadków faktury sprzedaży dla "A" wystawione zostały z datą wcześniejszą niż data odbioru paliwa, czy wystawienia faktur dokumentujących zakupy od "F" Sp. z o.o. W przedmiotowym rozstrzygnięciu stwierdzono, że "C" Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa" stworzonego z inicjatywy osób należących do grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwa, w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzanego na rynek, wyłudzenia podatku od towarów i usług w kwocie odpowiadającej wysokości podatku VAT 22% od sprzedanego paliwa oraz wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych. Podkreślono, że Spółka "C" nie składała żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług za 2007 r, nie wpłacała żadnego podatku, nie składała informacji podsumowujących VAT-UE do [...] Urzędu Skarbowego w S.. Ponadto ww. firma nie posiadała zaplecza gospodarczego i bazy transportowej. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. jest ostateczna i prawomocna.

Jeśli chodzi o kolejnego kontrahenta, tj. firmę "E", organy ustaliły, że spółka nie funkcjonuje pod adresem rejestracyjnym oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej, nie zgłoszono informacji dotyczącej ewentualnych zmian adresów. Ponadto ustalono, że ww. podmiot nie składa we właściwym urzędzie, tj. [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji podatkowych. Ostatnią deklaracją złożoną przez "E" Sp. z o.o. była deklaracja VAT-7 za styczeń 2007 r., w której wartość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazane przez Spółkę "E" są dużo niższe niż kwoty wynikające z faktur wystawionych i przyjętych do odliczenia przez firmę "A". Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 maja 2011r. przez CBŚ KGP w S. Prezes Spółki Z. H. zeznał, że w Urzędzie Skarbowym w S. dowiedział się, że ma na siebie zarejestrowaną spółkę E i że jest jej prezesem. Wyjaśnił też, że jego zdaniem ktoś, kto kupił Spółkę posługiwał się jego starym książkowym dowodem, on jednak nigdy nie handlował paliwami i nigdy nie miał styczności z hurtowym handlem paliwami.

Zatem słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że również Spółka "E" pełniła rolę tzw. "słupa" stworzonego z inicjatywy osób, które zajmowały się nielegalnym obrotem paliwa. W związku z powyższym wystawione przez "E" Sp. z o.o. faktury dotyczące sprzedaży paliwa na rzecz Spółki "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Co do ostatniego z ww. kontrahentów, tj. spółki "D", organy przywołały zeznania S. Ż. i J. Ż., z których wynika że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała bazy magazynowej.

Rolę, jaką "D" Sp. z o.o. odegrała w przestępczym mechanizmie, szczegółowo opisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z dnia [...]r., z której wynika, iż jej rola polegała na wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż paliwa pochodzącego z firmy "F" Sp. z o.o. do innych firm "słupów" lub do rzeczywistych odbiorców. Ponadto rola firmy polegała na przelewaniu do "F" Sp. z o.o. środków pieniężnych wpłacanych przez odbiorców faktur. "D" Sp. z o.o. nie rozporządzała paliwem wynikającym z ww. faktur jak właściciel i nie dochodziło do rzeczywistych dostaw paliwa przez "D" Sp. z o.o. na rzecz m.in. "A" Sp. J. Stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się tylko i wyłącznie do papierowego obrotu pomiędzy ww. firmami.

W postępowaniu kontrolnym dokonano analizy porównawczej stosowanych cen oraz dat dokonanych płatności, z której wynika, że na 10 wystawionych faktur na rzecz "A" Sp. J., "D" w 5 przypadkach zastosowała niższe ceny sprzedaży od tych, które wynikały z faktur zakupu.

W powyższej sprawie organy słusznie też zwróciły uwagę na fakt, że "A" Sp. J. co kilka miesięcy zmieniała kontrahentów, którzy po otrzymaniu od Spółki środków pieniężnych przelewali je następnie na rachunek "F" Sp. z o.o. Stąd zasadny jest wniosek organu II instancji, że rachunki kontrahentów, od których rzekomo "A" Sp. J. dokonywała nabycia paliwa, wykorzystywane były jedynie do wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych, którymi obracano, a spółki te nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził zatem, że rolą ,.A" Sp. J. było stworzenie sieci firm tzw. "słupów", które nabywały w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów olej napędowy i benzynę od "F" Sp. z o.o. i nie odprowadzały z tego tytułu podatku należnego. Stworzona przez nie dokumentacja księgowa służyła zaciemnieniu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Potwierdzeniem tego jest fakt, że żadna ze Spółek z reguły nie deklarowała dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz sprzedaży w okresie, kiedy na ich rachunkach bankowych odnotowano znaczny wzrost obrotów finansowych.

W świetle zgromadzonego i przedstawionego materiału dowodowego w sprawie, w opinii Sądu, organ odwoławczy prawidłowo potwierdził stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G, według którego faktury VAT, na których jako dostawcy widnieją firmy "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, w wyniku czego "A" Sp. J. nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Strona skarżąca nie wskazała przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność tych dowodów.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2007 roku przez ww. kontrahentów skarżącego są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Zatem, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oceniony. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 32 - 33) wynika, że w opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie istnienia obiektywnych przesłanek świadczących o tym, że podatnik miał podstawy przypuszczać - gdyby dołożył należytej staranności - że transakcje te nie były rzetelne. Zasadnie przy tym organ II instancji podkreślił, że w kontaktach handlowych obowiązek szczególnej przezorności spoczywa właśnie na przedsiębiorcach handlujących paliwem, gdyż są to transakcje szczególnie zagrożone możliwością zetknięcia z oszukańczą praktyką nierzetelnych sprzedawców. Skoro zakup paliwa od nieznanych podmiotów może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług, przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują to ryzyko.

W opinii Sądu - zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że Spółka Jawna "A" dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożyła należytej staranności. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że skoro wspólnicy Spółki świadomie oddali zarządzanie firmą zupełnie nieznanej osobie, tj. K. D., skoro pomimo zapisów w umowach dotyczących zapłaty (zapłata za paliwa miała następować w dniu odbioru paliwa przelewem na wskazane w fakturze konto bankowe, po zbadaniu jego jakości i określeniu jego rzeczywistej ilości) nie respektowali ich, skoro o konieczności przelania pieniędzy na rachunek kontrahenta decydował K. D., skoro nie posiadali podstawowych informacji odnośnie kontrahentów oraz tego czy kontrahenci ci dysponowali środkami transportu, magazynami, czy byli zarejestrowani w urzędach skarbowych, to stwierdzić trzeba, że podatnik winien przypuszczać, że sporne transakcje wiążą się z nieprawidłowościami.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, za nawiązanie kontaktów handlowych w zakresie kupna i dalszej odsprzedaży paliwa w "A" Sp. J. odpowiedzialny był K. D..

W opinii Sądu, organ II instancji zasadnie uznał, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonym zakresie, nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu działalności i dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

Mimo twierdzeń strony skarżącej zawartych w skardze, iż była ona w siedzibie każdego z ww. kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane, zebrany materiał dowodowy tego nie potwierdza, przeciwnie żaden z przesłuchanych prezesów spółek "B", "C", "E" i "D" nie potwierdzili kontaktów ze wspólnikami spółki "A".

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione na okoliczność nietypowych, odbiegających od standardów zachowań stron spornych transakcji wskazuje na brak elementarnej ostrożności spółki "A" i jej wspólników w kontaktach z firmami "E" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o.

Reasumując stwierdzić należy, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uznać faktury wystawione przez ww. podmioty za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające Spółce "A" prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, że paliwo nabyte przez podatnika faktycznie nie pochodziło od ww. firm.

Skoro zatem Spółka Jawna "A" nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu paliwa wystawionych przez ww. podmioty, który nie były rzeczywistymi sprzedawcami paliwa, a Spółka ta została rozwiązana i wykreślona z KRS w 2012 r., to zasadnie organy podatkowe określiły na podstawie art. 115 § 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego rozwiązanej Spółki za wskazane miesiące 2007 r. i prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące 2007 r. oraz orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego K. S. z pozostałym wspólnikiem (W. K.) za zaległość podatkową zlikwidowanej Spółki Jawnej "A".

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Poza tym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej, w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy właściwe dla kontrahentów podatnika. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił.

mko