Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1-7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1842/11 w sprawie ze skargi M.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1842/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2011r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. We wniosku z dnia 29 kwietnia 2011r. podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia inwestycji w obcym środku trwałym.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością zawarł w 2007 r. umowę najmu lokalu handlowego. W celu dostosowania wynajętych powierzchni do potrzeb oraz standardów obowiązujących w sieci w jakiej działa wnioskodawca, konieczne było dokonanie inwestycji w wynajętych lokalach, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Prace były ewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie prawidłowo udokumentowane. VAT naliczony w fakturach za prace adaptacyjne został odliczony za odpowiednie miesiące 2007 r. Całość zakupów związana była wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponieważ działalność prowadzona w wynajmowanych przez wnioskodawcę lokalach w galerii, generowała straty umowy najmu zostały rozwiązane w marcu 2011 r. Umowa z właścicielem lokalu nie przewidywała zwrotu nakładów. Niezamortyzowane nakłady, które ze względu na ich charakter nie mogły zostać zlikwidowane bez ponoszenia przez wnioskodawcę w związku z tym wysokich kosztów, zostały w galerii. Nakłady te nie stanowią żadnego waloru użytkowego dla kolejnych najemców lokali. Wszystkie więc nakłady których nie zniszczył fizycznie wnioskodawca, zostaną zlikwidowane przez kolejnych najemców lokali.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. czy "inwestycje w obcym środku trwałym" które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (zostaną fizycznie zlikwidowane przez kolejnych najemców opuszczanych lokali) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?;

2. czy wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego VAT od tej części inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały sprzedane, ani odzyskane (zdemontowane), a które zostaną fizycznie zlikwidowane przez kolejnych najemców lokalu i które zostały niezamortyzowane i zaksięgowane w koszty bieżącego okresu, a jeśli należy dokonać korekty podatku naliczonego to w którym okresie korekta ta powinna być dokonana?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. zaprzestanie użytkowania nakładów i przeznaczenie ich do fizycznej likwidacji, ale niedokonanie jej osobiście lecz przez kolejnych najemców lokali, nie będzie stanowić dostawy towarów ani usług, w związku z czym nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT ;

2. skoro w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcych środkach trwałych wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony to późniejsze wygaśnięcie zawartej umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. Nie ma więc obowiązku dokonywania korekty o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż nie zachodzi tutaj, przewidziana w tym przepisie zmiana prawa do rozliczenia VAT.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2011r., Minister Finansów, uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest: - prawidłowe w zakresie opodatkowania pozostawionych inwestycji poczynionych w obcym środku trwałym; - nieprawidłowe w zakresie korekty poniesionych wydatków w obcym środku trwałym.

Organ podatkowy stwierdził, że gdy nabywane towary i usługi finalnie nie służyły czynnościom opodatkowanym nie powstał podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony od wydatków poniesionych na inwestycje w obcy środek trwały. Tym samym zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

Dalej organ wskazał na treść art. 90 ust. 1–8 ustawy o VAT, podkreślając, że z uwagi na to, iż wszelkie wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na inwestycję w obcy środek trwały, po zakończeniu inwestycji, stanowiły środki trwałe (nieamortyzowane nakłady), na uwzględnienie zasługują regulacje zawarte w art. 91 ust. 7a ustawy. W konsekwencji powyższego wnioskodawca powinien skorygować odliczony podatek naliczony od wydatków związanych z ponoszonymi nakładami dotyczącymi Inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem zmieniło się ich przeznaczenie - ostatecznie nie służyły czynnościom opodatkowanym przez okres 10 lat licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2.3. Podatnik, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, zarzucając naruszenie:

- art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji skarżący powinien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego VAT od nakładów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez całkowite pominięcie innych interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych oraz nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Zdaniem Sądu wnioskujący zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu. Należy jednorazowo zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. W doktrynie wskazuje się, że powyższy przepis stanowi regulację dość lakoniczną. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Obowiązek korekty nie obejmuje przypadków, kiedy towary te zostały przez podatnika utracone w sposób niezawiniony, czyli poza jego wolą.

Z przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jego woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami. Przeciwnie, było konsekwencją uznania przezeń, że pozostawienie nakładów jest rozwiązaniem bardziej korzystnym niż przywrócenie stanu poprzedniego, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami. W konsekwencji, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-37/95, C-110/94) Sąd podzielił stanowisko organu, że strona zobowiązana była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za nieuzasadnione. Podobnie za nieuzasadnione uznał zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, innych interpretacji podatkowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1-6 oraz w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że stanowisko organu podatkowego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2011 r. jest prawidłowe, a więc błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. interpretacji skarżący powinien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego VAT od nakładów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 - 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z ww. przepisami ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Sąd uchylenia interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Ordynacji podatkowej, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; ponadto poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji kiedy Sąd przyjął, że zastosowanie znajdzie inna podstawa prawna w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego (tj. art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) niż wskazana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji (tj. art. 91 ust. 7a ustawy o VAT). A zatem Sąd dopuścił się wadliwego wykonania kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2011 r. pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, że ww. interpretacja nie narusza wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj.

niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do zarzutów skargi oraz

argumentacji przedstawionej przez skarżącą oraz brak uzasadnienia przez Sąd zastosowania innej podstawy prawnej w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego (tj. art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) niż wskazana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji (tj. art. 91 ust. 7a ustawy o VAT);

- art. 134 § 1 i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. prowadzące do oddalenia skargi w sytuacji gdy w postępowaniu w przedmiocie wydania zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją, modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu. Natomiast, jeśli w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustało, a nakłady w nieruchomość poczynione przez stronę zatrzymał wynajmujący, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. Tym samym skarżący zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

6.3. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z takim stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uważa, że w sprawie mieliśmy do czynienia z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, a w regulacjach art. 91 ustawy o VAT nie wymieniono likwidacji jako przesłanki powodującej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

6.4. Argumentacja pełnomocnika strony jest błędna. To, że w przepisie art. 91 ustawy o VAT nie wskazano na likwidację środka trwałego nie oznacza, że w sprawie nie należy dokonać korekty podatku. Z regulacji art. 91 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że podatek VAT podlega korekcie w przypadku zmiany pierwotnego przeznaczenia nabytych towarów i usług. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 6 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post fatum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Obowiązek ten znajduje umocowanie w generalnej zasadzie podatku od wartości dodanej, w świetle której podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodzić się tutaj należało z Sądem pierwszej instancji, że w świetle brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z orzeczenia ETS -wydanego w sprawie C-37/95 - wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika; pozostające po za jego kontrolą.

W stanie faktycznym sprawy zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od woli skarżącego i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami. Tym samym, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem ETS, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie ocenił stanowisko organu podatkowego, że strona zobowiązana była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1-6 oraz w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT należało uznać za niezasadne.

6.5. Zarzuty naruszenia art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. były również niezasadne.

Naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa autor skargi kasacyjnej upatruje w niewzięciu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji innych interpretacji wydanych w analogicznych, według strony, stanach faktycznych.

Niezgadzając się z argumentacją pełnomocnika strony wskazać należy, że we wniosku o interpretację skarżący nie przywołał żadnej interpretacji podatkowej, trudno więc było nakładać na Organ powinność odniesienia się takich interpretacji. Przyznając rację stronie należałoby przyjąć, że Organ podatkowy w sposób nieograniczony powinien poszukiwać i odnosić się do innych interpretacji podatkowych. Tymczasem obowiązkiem Organu w sprawie, jak stanowi art. 14c O.p., było wydanie interpretacji zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co też Organ podatkowy uczynił.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje również, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zastosowanie znajdzie inna podstawa prawna w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego (tj. art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) niż wskazana przez Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu. Należy jednorazowo zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty.

W interpretacji podatkowej Organ wskazał zaś, że wnioskodawca powinien skorygować odliczony podatek naliczony od wydatków związanych z ponoszonymi nakładami dotyczącymi inwestycji w obcym środku trwałym w trybie art. 97 ust. 7a ustawy o VAT, bowiem zmieniło się ich przeznaczenie - ostatecznie nie służyły czynnościom opodatkowanym przez okres 10 lat licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Stosownej korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zmieniło się owe przeznaczenie.

Zestawiając ze sobą twierdzenie Sądu pierwszej instancji z twierdzeniem Organu podatkowego zauważyć trzeba, że co do istoty są one zbieżne. Co prawda, rzeczywiście jest tak, że Sąd pierwszej instancji, w odróżnieniu od Organu, nie powołał ust. 7a art. 91 ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że Sąd, tak jak i Organ dokonał analizy zapisów art. 91 ustawy o VAT a wniosek co do momentu w którym należy dokonać korekty był taki sam. Zarówno Organ jak i Sąd wskazał, że korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zmieniło się owe przeznaczenie. Uchybienie Sądu pierwszej instancji w zakresie nie przywołania ust. 7a art. 91 ustawy o VAT nie było istotne, gdy zważy się, że art. 91 ust. 7a ustawy o VAT zawiera odesłanie do stosowania ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu, ale przepisów tych nie można czytać w oderwaniu od ust. 7, który odsyła do odpowiedniego stosowania wszystkich przepisów ust. 1 - 6 tego artykułu w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi wykorzystywanych przez podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1352/11).

6.6. W konsekwencji niezasadności powyższych zarzutów, za nietrafne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 u.p.p.s.a.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.