Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 593/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust.1 pkt 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 84 § 1, § 2, art. 88 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.46.2021 UNP: 2401-22-053602 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości w związku z odstąpieniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 marca 2022 r. znak: 2401-IOD-2.4104.46.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815, dalej: u.p.c.c.), po rozpoznaniu odwołania T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z dnia 4 maja 2021 r.; znak: [...] odmawiającej zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 36 000 zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 4 września 2019 r. w związku z odstąpieniem.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca pismem z 16 kwietnia 2020 r. złożyła do Naczelnika US wniosek o zwrot wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca we wniosku powołała się na treść art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c., w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 4 września 2019 r., zawartej pod wpływem błędu. We wniosku wskazano, że 4 września 2019 r. pomiędzy skarżącą a E. D. i S. D. (zwani dalej sprzedającym, sprzedającymi) zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. W związku z zawarciem tej umowy skarżąca zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 36 000 zł, stanowiącej równowartość 2% wartości nieruchomości wynoszącej 1 800 000 zł. Skarżąca wskazała, że dnia 30 września 2019 r. złożyła sprzedającym oświadczenie o odstąpieniu od umowy w związku z wprowadzeniem w błąd w trybie art. 84 § 1 w zw. z art. 88 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: k.c.). Do wniosku skarżąca załączyła m.in. oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 września 2019 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z 4 maja 2021 r. orzekł o odmowie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie: 36 000.00 zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 4 września 2019 r. w związku z odstąpieniem. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 29 lipca 2019 r. pomiędzy P. M. działającym w imieniu skarżącej (nabywcy) a E. D. działającym w imieniu własnym oraz w imieniu córki S. D. (sprzedającymi) zawarta została warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości położonej w J. (parcela nr [...] zabudowana budynkiem w stanie surowym zamkniętym), pod warunkiem, że Lasy Państwowe działając na rzecz Skarbu Państwa nie wykonają prawa przysługującego im na postawie art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Następnie w dniu 4 września 2019 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawarta została pomiędzy ww. umowa przeniesienia własności (w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży). Strony umowy ustaliły wartość transakcji na kwotę 1.800.000,00 zł. Spółka wpłaciła część ceny w wysokości 20.000,00 zł i zobowiązała się do zapłaty pozostałej należności zgodnie z dokonanymi w akcie notarialnym ustaleniami. Notariusz od przedmiotowej umowy pobrał podatek w kwocie 36.000,00 zł.

Naczelnik US wskazał, iż z treści przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Prawidłowa wykładnia tego przepisu musi zostać przeprowadzona w korelacji z normami prawa cywilnego, które w tym zakresie definiują pojęcie nieważności względnej. W dziale IV ustawy Kodeks cywilny zatytułowanym "wady oświadczenia woli", w przepisach art. 84, 86 i 87 wymienione zostały oświadczenia woli dotknięte wadą nieważności względnej, tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby. Tak więc w razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeśli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 k.c.) chyba, że błąd wywołała strona podstępnie (art. 86 § 1 k.c.). Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej. Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 k.c. Zgodnie z § 1 tego przepisu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa, w razie błędu z upływem roku od jego wykrycia. Możliwość uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od oświadczenia woli następuje przez oświadczenie woli na piśmie lub do protokołu sądowego. Z chwilą uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli z powodu błędu czynność prawna jest nieważna z mocą wsteczną, tj. od chwili złożenia wadliwego oświadczenia woli. O wywołaniu błędu u strony sprzedającej można mówić w sytuacji gdy wystąpił najpóźniej w trakcie zawarcia umowy.

Naczelnik US wskazał, iż z zapisów dokonanych w aktach notarialnych Rep. A nr [...] z dnia 29 lipca 2019 i Rep. A nr [...] z dnia 4 września 2019 r. wynika, że spółce znany był stan prawny i fizyczny nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i spółka ten stan zaakceptowała (zapis w akcie Rep. A nr [...] - § 1 pkt 4 aktu str. 6; zapis w akcie Rep. A nr [...] § 1 pkt 5 str. 7 i 8). Ponadto na podstawie analizy akt podatkowych będących w dyspozycji organu pierwszej instancji a dotyczących spółki ustalono, iż w dniu 17 stycznia 2020 r. sporządzono akt notarialny Rep. A nr [...] - oświadczenie o odstąpieniu od umowy oraz umowę przenoszącą własność. Stronami tego aktu byli: P. M. działający jako uprawniony do samodzielnej reprezentacji członek zarządu spółki oraz E. D. i S. D..

Z treści przedmiotowego aktu notarialnego wynika m.in.:

"I. P. M. działający za spółkę zapewnia, że jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości J. (...) stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,4301 ha (...) dla, której Sąd Rejonowy w C., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] w której:

1) dziale II jako właściciel wpisana jest spółka na podstawie dwóch umów zawartych przed notariuszem w W. N. P., a to: umowy przeniesienia własności z 04.09.2019 r.. Rep. A nr [...] oraz umowy sprzedaży warunkowej z 29.07.2019 r., Rep. A nr [...] (...).

IV. Strony oświadczają, że:

(...) 3. w związku z powołanymi umowami spółka zapłaciła na rzecz E. D. i S. D. kwoty po 10.000 zł, tj. kwotę w łącznej wysokości 20.000 zł;

4) dotychczas, pomimo dodatkowego wezwania do wykonania zobowiązania spółka nie zapłaciła pozostałej części ceny w kwocie 1.780.000 zł, a wiec umowa sprzedaży nie została w tym zakresie wykonana.

V.1. E. D. i S. D. oświadczają, że w związku z niewykonaniem powołanej umowy sprzedaży przez spółkę odstępują od zawartej 04.09.2019 r. przed notariuszem N. P. umowy sprzedaży warunkowej, Rep. A nr [...], co P. M. działający za spółkę akceptuje a w związku z tym P. M. działający za spółkę przenosi powrotnie na rzecz E. D. i S. D. w udziałach po 1/2 części, nieruchomość położoną w miejscowości J., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,4301ha (objętej księgą wieczystą [...]), na co E. D. i S. D. wyrażają zgodę (...)".

Naczelnik US zwrócił uwagę, iż w przypadku umów sprzedaży nieruchomości samo złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, również w przypadku działania pod wpływem błędu, nie przenosi własności. Natomiast zawarcie takiej umowy ma prowadzić w konsekwencji do powrotnego przeniesienia własności na sprzedającego, co w przypadku zawartych umów sprzedaży nieruchomości musi nastąpić w określonej formie prawnej, mianowicie mocą umowy zawartej w formie aktu notarialnego lub też w wyniku rozstrzygnięć dokonanych przez sądy. W rozpatrywanym przypadku przeniesienie własności na pierwotnych właścicieli nastąpiło w formie aktu notarialnego z dnia 17.01.2020 r. Rep. A nr [...]. Z zapisów dokonanych w tym akcie będącym odstąpieniem od umowy zawartej w dniu 4.09.2019 aktem notarialnym Rep. A nr [...] wynika jednak, że przyczyna odstąpienia od umowy leży po stronie spółki, a nie po stronie sprzedającego, jak twierdzi strona we wniosku, gdyż to spółka nie wywiązała się z umowy i nie uiściła należnej zapłaty mimo dodatkowego wezwania do wykonania zobowiązania. W konsekwencji nastąpiło odstąpienie od umowy, jednakże przyczyną tego nie było, jak wskazała spółka w złożonym wniosku o zwrot podatku, działanie pod wpływem błędu. Odstąpienie od umowy zawartej 4.09.2019 r. nastąpiło na skutek zgodnego oświadczenia stron. Ponadto z treści aktu wynika, że pierwotni właściciele zatrzymali wpłaconą przez spółkę część ceny w kwocie 20.000,00 zł tytułem odszkodowania za niewykonanie umowy, co jeszcze wyraźniej wskazuje, iż nie miało tu miejsca działanie pod wpływem błędu, na które powołuje się spółka.

Mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w tym przypadku ma miejsce klasyczne odstąpienie od umowy sprzedaży na skutek nieuiszczenia całości ceny umownej, a nie jak napisano we wniosku w wyniku działania pod wpływem błędu. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie do odstąpienia od umowy przez strony czynności doszło z uwagi na to, iż spółka nie wywiązała się z umowy, tj. nie uiściła należności za przedmiot umowy. Odstąpienie od umowy w tym przypadku stanowi zgodne oświadczenie stron, a nie jednostronne uchylenie się od skutków prawnych na skutek błędu lub groźby. Zgodnie z kodeksem cywilnym w umowie można umieścić zapis o możliwości odstąpienia od umowy, albo dokonać takiego odstąpienia, wskutek czego umowa taka stanie się nieważna, jednak przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują w takim wypadku zwrotu podatku. W związku z dokonanymi ustaleniami podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza w związku z zawartą w dniu 4 września 2019 r. umową przeniesienia własności w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży Rep. A nr [...] r. jest podatkiem należnym i spółce nie przysługuje jego zwrot.

Naczelnik US wskazał, iż postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 § 1, w związku z art. 200 § 1 oraz art. 123 o.p., wyznaczono spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa w związku z tym rozstrzygnięcia dokonano na podstawie dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie złożyła skarżąca, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, zarzucając naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i odmowę zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 36.000 zł na rzecz odwołującego, podczas gdy odwołujący złożył skuteczne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przez spółkę w dniu 04.09.2019 r. pod wpływem błędu, a oświadczenie to zostało złożone w dniu 30.09.2019 r. i odniosło swój skutek;

2) art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż w tej sprawie gruntowne znaczenie ma czas powstania poszczególnych oświadczeń. Podkreśliła, iż oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przez skarżącą w dniu 4.09.2019 r. pod wpływem błędu sporządzono w dniu 30.09.2019 r. W oświadczeniu powołano się na przesłanki wskazane w art. 84 § 1 w zw. z art. 88 § 1 i 2 k.c. W odniesieniu do ustalenia organu, iż w przedmiotowym akcie notarialnym występowało stwierdzenie, iż spółce znany był stan prawny i fizyczny nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i spółka ten stan zaakceptowała, wskazano, iż takie oświadczenie nie ma zastosowania do wad ukrytych czy do cech i właściwości nieruchomości, o jakich sprzedający zapewniał przy zawarciu umowy. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 17.05.2016 r. [...]. Następnie skarżąca podniosła, iż oświadczenie o odstąpieniu od umowy z dnia 17.01.2020 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zostało zawarte po złożeniu oświadczenia przez spółkę o uchyleniu się od skutków prawnych z dnia 30.09.2019 r. i miało na celu rozliczenie się stron i zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Spółka wstrzymywała się z płatnością z uwagi na stwierdzone wady i z uwagi na to, nie była zainteresowana prowadzeniem zaplanowanej inwestycji na nieruchomości. Organ nie jest uprawniony do oceny skutków prawnych czynności podjętej pod wpływem błędu. Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.11.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 889/10: Jeśli w postępowaniu o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych strona przedłożyła stosowne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, to należy przyjąć, że podjęta czynność prawna obarczona była względną nieważnością, o ile w tej kwestii nie było odmiennego orzeczenia sądu powszechnego. Organom podatkowym nie wolno bowiem samodzielnie badać czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób prawem przewidziany. Dokonując takiej oceny organ podatkowy wypowiedziałby się w kwestii ważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne, gdyż tego typu ocena została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych. Jeżeli zatem ostatecznie poprzez złożenie oświadczenia nastąpi skuteczne uchylenie się od skutków prawnych umowy sprzedaży nieruchomości, to spełnione zostaną przesłanki do zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ wskazał, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w niniejszej sprawie wystąpiła ustawowa przesłanka do zwrotu spółce uiszczonego od umowy sprzedaży nieruchomości podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do przywołanego przepisu, podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się terminami prawa cywilnego, nie nadając im autonomicznej treści, a zatem zastosowanie w tym przypadku znajdą odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy wskazał, iż wadliwości czynności cywilnoprawnych mogą przybierać różną formę i powodować zróżnicowane skutki prawne. Nieważność jest jedną z form wadliwości czynności prawnych. Najczęściej przyjmowaną klasyfikacją jest podział wadliwych czynności prawnych na bezwzględnie nieważne i względnie nieważne. Czynności bezwzględnie nieważne ustawodawca zdefiniował w art. 58 k.c., posługując się pojęciem nieważności czynności prawnej. Od nieważności czynności prawnych należy odróżnić ich unieważnialność na skutek powołania się na określoną wadę, czyli błąd lub groźbę, tzn. nieważność względną. W razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 k.c.). Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej.

Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 k.c. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie.

Błąd jest wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, czyli jej wzruszalność. Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność.

Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność. Jednakże, co istotne, uprawniony musi wykazać, że działał pod wpływem błędu lub groźby. Nie jest więc wystarczające samo uchylenie się od skutków swojego oświadczenia, konieczne jest bowiem udowodnienie działania pod wpływem błędu lub groźby.

W przedmiotowej sprawie spółka sporządziła takie oświadczenie z 30 września 2019 r. o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej - umowy sprzedaży nieruchomości z 4 września 2019 r., gdyż jak wskazała działała pod wpływem błędu co do możliwości wyodrębnienia lokali i ustanowienia odrębnej własności lokalu a nadto nabyta nieruchomość nie posiadała określonych właściwości w zakresie wykonanych robót izolacyjnych. Wobec tego - w opinii spółki - nieruchomość nie wykazywała cech, o których sprzedający zapewniali a nadto nie nadawała się do głównego celu w jakim ją zakupiono, tj. wydzielenia lokali.

Istotne znaczenie ma również okoliczność, że 17 stycznia 2020 r. sprzedający złożyli w formie aktu notarialnego oświadczenie, że w związku z niewykonaniem przez spółkę umowy sprzedaży, odstępują od zawartej 4 września 2019 r. umowy co przedstawiciel spółki zaakceptował i w związku z tym przeniósł powrotnie na rzecz sprzedających w udziałach wynoszących po 1/2 części nieruchomość, na co sprzedający wyrazili zgodę (pkt V.l.). Z treści ww. aktu notarialnego wynikało, że umowa sprzedaży nie została wykonana w zakresie zapłaty pozostałej części ceny w kwocie 1.780.000,00 zł, pomimo dodatkowego wezwania spółki do wykonania zobowiązania (pkt IV. 4).

Przed notariuszem strony oświadczyły nadto, że tytułem zapłaty odszkodowania za niewykonanie umowy sprzedający zatrzymali:

- wpłaconą część ceny w kwocie 20.000,00 zł (pkt V.2. aktu notarialnego)

- nakłady poniesione przez spółkę na nieruchomość (pkt V.3. aktu notarialnego).

Z zapisów pkt II.6 aktu notarialnego wynikało, że spółka poniosła nakłady w kwocie 47.362,66 zł na rzecz toczących się prac budowlanych w obiekcie, który jest posadowiony na przedmiotowej działce.

Strony zapewniły również, że nie dochodzi między nimi do żadnych innych rozliczeń (poza opisanymi w tej umowie) a nadto zrzekają się wobec siebie wszelkich roszczeń wynikających z umów sprzedaży warunkowej z 29 lipca 2019 r. i umowy przenoszącej własność z 4 września 2019 r. oraz zapewniły, że nie będą mieć wobec siebie jakichkolwiek roszczeń finansowych z tego tytułu.

W opinii organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odstąpieniem od umowy zawartej pod wpływem błędu i skutkującej nieważnością względną, która warunkuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych jako sytuacja przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodzić należy się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przyczyna odstąpienia od umowy leżała po stronie spółki a nie po stronie sprzedających, bowiem to spółka nie wywiązała się z umowy i nie uiściła należnej zapłaty mimo dodatkowego wezwania do wykonania zobowiązania. W konsekwencji nastąpiło odstąpienie od umowy, którego przyczyną nie było - jak podnosiła spółka we wniosku o zwrot podatku - działanie pod wpływem błędu.

Stanowisko powyższe wzmacnia okoliczność, że tytułem odszkodowania za niewykonanie umowy to sprzedający zatrzymali część wpłaconej ceny oraz nakłady poniesione przez spółkę na nieruchomość.

Co również istotne, w akcie notarialnym z 17 stycznia 2020 r. nie ma odniesienia do eksponowanego przez spółkę oświadczenia z 30 września 2019 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu.

Fakt niespełnienia świadczenia wzajemnego przez stronę umowy, tutaj przez nabywcę nieruchomości (spółkę) poprzez nieuiszczenie całości ceny pomimo dodatkowego wezwania, świadczy wyłącznie o niewykonaniu zobowiązania. Nie oznacza tym samym, że złożone przy zawarciu umowy sprzedaży oświadczenie woli dotknięte było wadą skutkującą jego nieważnością względną, a tylko taka wada uzasadniałaby w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. żądanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem umowa sprzedaży została najpierw skutecznie zawarta, a później równie skutecznie od niej odstąpiono, to brak było podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o dyspozycję art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., albowiem odstąpienie od umowy sprzedaży w drodze dobrowolnego, zgodnego porozumienia stron nie stanowi przesłanki "nieważności względnej", o której mowa w tym przepisie. W przeciwieństwie do nieważności względnej, odstąpienie od umowy wzajemnej nie jest podstawą zwrotu podatku.

Organ odwoławczy zauważył, że oświadczeniu o odstąpieniu od umowy z 17 stycznia 2020 r. nadana została forma aktu notarialnego. Zgodnie z art. 2 § 1 i § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1796 ze zm.) notariusz w zakresie swoich kompetencji działa jako osoba zaufania publicznego, a dokonane przez niego zgodnie z prawem czynności notarialne mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 o.p. który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Taki status ma akt notarialny z 17 stycznia 2020 r. Przedłożone zaś przez spółkę dokumenty sprzeczne były ze stanem faktycznym stwierdzonym w dokumencie urzędowym, jakim jest sporządzony przez notariusza akt notarialny.

Nadto organ odwoławczy podniósł, iż nie zasługuje również na aprobatę stanowisko pełnomocnika odwołującej odnośnie braku uprawnień organu do oceny skutków prawnych czynności podjętej pod wpływem błędu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 "organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 869/2004, publ. LexPolonica nr 1926343). Organy podatkowe mają zatem prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego". Uprawnienie do dokonania takiej oceny wynika z art. 199a o.p. a konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego występuje jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli.

W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania jako zasadnego zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w odwołaniu art. 122 i art. 191 o.p. Naczelnik US ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś wnioskowanie organu nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów .

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność skutecznego złożenia przez nią oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, który to dowód bezsprzecznie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy;

b) naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, to jest oświadczenia o odstąpieniu od umowy przez skarżącą poprzez odmowę przyznania jej waloru skutecznie złożonego oświadczenia woli, skutkującego błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że przyczyna odstąpienia od umowy leżała po stronie skarżącej, a nie po stronie sprzedających, podczas gdy skarżąca wcześniej dokonała skutecznego odstąpienia od umowy;

c) naruszenie art. 2a o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść strony wątpliwości podatkowych, które można było rozstrzygnąć, ale pozostały nierozstrzygnięte poprzez brak podjęcia przez organ odpowiednich działań w celu ustalenia istniejącego w sprawie stanu faktycznego, w tym w szczególności ustalenia okoliczności oraz faktu dokonania odstąpienia od umowy przez skarżącą oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek braku zastosowania dyspozycji zawartej w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.;

d) naruszenie art. 124 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej określonym dowodom;

e) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ww. decyzję wskazanych powyżej oraz poniżej przepisów prawa procesowego oraz materialnego;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, tj.:

a) niewłaściwe niezastosowanie przepisu art. 88 k.c., poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie działała pod wypływem błędu, a więc nie mogła skutecznie uchylić się od skutków swojego oświadczenia woli, a w przedmiotowej sprawie przyczyna odstąpienia leżała po stronie spółki, a nie po stronie sprzedających, przez co nie wystąpiły okoliczności świadczące o skutecznym uchyleniu się przez skarżącą od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, a odstąpienie nastąpiło z powodu innego niż działanie pod wpływem błędu;

b) niewłaściwie niezastosowanie art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. w sytuacji, gdy zgodnie z istniejącym w sprawie stanem faktycznym, zaistniały przesłanki do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na jego podstawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, iż organ nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. W szczególności organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącej, co w jej ocenie jest kluczowe dla ustalenia, że doszło do skutecznego odstąpienia od umowy sprzedaży na podstawie oświadczenia złożonego drugiej stronie w dniu 30 września 2019 r., co zostało potwierdzone podpisem złożonym przez sprzedającego na oświadczeniu. W związku z tym za całkowicie błędne należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, jakoby w przedmiotowej sprawie nie doszło do odstąpienia od umowy zawartej pod wpływem błędu i skutkującej nieważnością względną, która warunkuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w sytuacji, gdy istnieją dowody na to, iż odstąpienie zostało skutecznie dokonane przez skarżącą.

Następnie skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny dowodu, to jest oświadczenia o odstąpieniu złożonego przez skarżącą sprzedającym, poprzez uznanie, iż nie stanowi on skutecznie złożonego oświadczenia woli, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że przyczyna odstąpienia od umowy leżała po stronie skarżącej, a nie po stronie sprzedających, podczas gdy skarżąca wcześniej dokonała skutecznego odstąpienia od umowy. Organ odwoławczy błędnie przyjął, iż dokument nie posiada waloru prawidłowości i autentyczności, przez co jest niezgodny z istniejącym w sprawie stanem faktycznym. Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji sam przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 839/08, w którym to stwierdzono, iż "organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych". W przedmiotowej sprawie w sposób oczywisty organ nie podjął wszelkich czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistej treści łączącego strony stosunku prawnego oraz okoliczności faktycznych towarzyszących realizacji umowy od momentu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości do momentu przystąpienia przez strony do aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2020 r., a posiadane w sprawie dowody ocenił w sposób dowolny, nie podejmując czynności koniecznych do zbadania ich prawdziwego znaczenia oraz okoliczności, w jakich zostały sporządzone.

Ponadto skarżąca podkreśliła, iż w niniejszej sprawie istniał stan prawny, co do którego organ nie zastosował zasady wyrażonej w art. 2a o.p. Organ w swym uzasadnieniu w żadnym miejscu nie wytłumaczył treści art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., nie wytłumaczył znaczenia tego przepisu, podstaw, kiedy przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie oraz przede wszystkim dlaczego odmówił możliwości stosowania go do przedmiotowego stanu faktycznego. W całym uzasadnieniu w jednym zdaniu jedynie odniesiono się do tego przepisu, co w ocenie skarżącej wskazuje na brak prawidłowego działania po stronie organu II instancji. Wskazać również należy, iż organ w żadnym miejscu nie wytłumaczył, dlaczego nie uznał za wiarygodne oświadczenie o odstąpieniu złożone sprzedającym przez skarżącą. Jedynie wskazał, że akt notarialny ma silniejszą moc dowodową niż dokument stworzony w innej formie. Przepis art. 194 § 3 o.p. jasno wskazuje, iż istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Jednak w niniejszej sprawie organ II instancji nie przyznał wiarygodności temu dokumentowi, to jest oświadczeniu o odstąpieniu złożonemu przez skarżącą 30 września 2019 r., natomiast w żadnym fragmencie uzasadnienia nie wskazano przyczyn takiego działania.

Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie koniecznie należy wskazać, iż skarżąca została zapewniona przez sprzedających o określonych właściwościach nieruchomości i na tej podstawie podjęła decyzję o dokonaniu jej zakupu. Po podpisaniu umowy z dnia 4 września 2019 r. okazało się, że nieruchomość nie posiada właściwości, o których zapewniali ją sprzedający. Zapewnienia dotyczące nieruchomości różniły się od stanu faktycznego przede wszystkim jeżeli chodzi o przygotowanie jej do realizacji planowanych przez skarżącą celów inwestycyjnych, a w szczególności w nieruchomości nie można było wyodrębnić lokali oraz ustanowić odrębnej własności lokali. Biorąc pod uwagę istniejący brak przydatności nieruchomości dla skarżącej względem jej zamierzeń inwestycyjnych, skarżąca nie zdecydowałaby się na zakup przedmiotowej nieruchomości, gdyby nie mylne zapewnienia sprzedających w tym przedmiocie. Należy podkreślić, iż ze względu na ujawnione po podpisaniu przez strony umowy w dniu 4 września 2019 r. właściwości, przedmiot sprzedaży w rzeczywistości na tyle różnił się od oferowanego przez sprzedających, że mając tę wiedzę skarżąca nie zdecydowałaby się na podpisanie umowy sprzedaży, a tym samym błąd co do przedmiotu umowy należy jednoznacznie zdefiniować jako istotny. Należy jednoznacznie podkreślić, iż błąd opisany powyżej był na tyle istotny, iż gdyby skarżąca nie działała pod wpływem błędu, to nie zawarłaby w dniu 4 września 2019 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Błąd opisany powyżej został wywołany przez sprzedających gdyż, jak wskazano powyżej, ich zapewnienia odnośnie stanu oraz przeznaczenia nieruchomości znacząco różniły się od stanu faktycznego. Skarżąca wskazała, iż sankcją prawną dla oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu jest ich nieważność względna i taki stan faktyczny oraz prawny występuje w przedmiotowej sprawie. Skarżąca poprzez złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu w formie pisemnej, uzyskując jednocześnie potwierdzenie sprzedającego o otrzymaniu go, w sposób definitywny ukształtowała stosunek prawny między stronami, doprowadzając do unieważnienia czynności prawnej od początku, co stanowi podstawę do żądania zwrotu zapłaconego przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 36.000 zł. Oświadczenie to zostało dokonane w sposób prawidłowy i jasny dla drugiej strony, co powinno być wiążące dla organu II instancji. Strona sprzedająca potwierdziła fakt odebrania oświadczenia własnoręcznym podpisem. Skarżąca podkreśliła, iż akt notarialny, który został sporządzony w dniu 17 stycznia 2020 r. miał stanowić jedynie podstawę do dokonania rozliczeń pomiędzy stronami, a odstąpienie zostało dokonane wcześniej, to jest 30 września 2019 r. Niesłusznym jest pogląd organu II instancji, w którym podważa on wiarygodność przedmiotowego oświadczenia, stawiając ponad nie oświadczenie zawarte w akcie notarialnym uznając, iż skoro w akcie tym brak jest odniesienia do oświadczenia w zwykłej formie pisemnej, to tym samym odmawia mu waloru wiarygodności i wskazuje na to, iż pierwotne odstąpienie nie zostało dokonane. Jednocześnie Skarżąca podkreśla, iż nie istnieją żadne przesłanki potwierdzające taki tok argumentacji w sytuacji, gdy oświadczenie zostało odebrane przez sprzedających, którzy w żaden sposób go nie kwestionowali.

Ponadto skarżąca podniosła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., to znaczy zostały skutecznie uchylone skutki prawne oświadczenia woli. Z chwilą unieważnienia czynności dotkniętej wadami powodującymi nieważność względną (czyli w tym przypadku od 30 września 2019 r.) nastąpiło uchylenie jej skutków prawnych. Jest to więc nieważność o charakterze ex nunc, a więc w niniejszej sprawie od tego momentu skarżąca uzyskała uprawnienie do żądania zwrotu podatku. Tym samym organ II instancji niesłusznie odmówił skarżącej zwrotu zapłaconego podatku, gdyż jej działanie wypełniło wszelkie ustawowe przesłanki do dokonania zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadny jest wniosek skarżącej o zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku ze złożeniem oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Zdaniem organu odwoławczego zakończenie stosunku prawnego łączącego strony umowy nastąpiło nie w wyniku oświadczenia na które powoływała się skarżąca jako podstawę zwrotu podatku lecz na skutek złożenia przez sprzedających oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, przy równoczesnej akceptacji tego oświadczenia przez skarżącą. W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który w świetle dokonanych w sprawie ustaleń zasadnie uznał, że nie ziściły się przesłanki do dokonania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z wnioskiem skarżącej.

Zasady zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zostały uregulowane w art. 11 u.p.c.c. Z treści art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, iż podatek podlega zwrotowi w przypadku gdy uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony (art. 11 ust. 2 u.p.c.c.).

Wskazana ustawa podatkowa nie definiuje nieważności względnej. Wobec tego ustalenie znaczenia tego pojęcia winno nastąpić poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Skarżąca wnioskując o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych powołała się na złożenie oświadczenia woli po wpływem błędu, wskazując, że wobec tego znajduje zastosowanie w sprawie art. 84 kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią tego art.: § 1. W razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej, § 2. Można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

Następstwem złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu prawnie doniosłego jest nieważność względna czynności prawnej: możliwość jej unieważnienia z mocą wsteczną (ze skutkiem ex tunc) przez stosowne oświadczenie wyrażające wolę uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu (wyrok Sądu Najwyższego z 9 lutego 2017 r., sygn. III CSK 60/16, opublikowany w internetowej Bazie orzeczeń SN).

Skarżąca spółka w skardze wniesionej do sądu administracyjnego podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Analiza tych zarzutów prowadzi do wniosku, że skarżąca wadliwości decyzji organu odwoławczego upatruje w błędnym ustaleniu przez organ, że podstawę dla wygaśnięcia stosunku prawnego łączącego strony stanowiło oświadczenie sprzedających o odstąpieniu od umowy sprzedaży a nie oświadczenie skarżącej o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa procesowego pozostają w ścisłym związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego, zostaną one omówione łącznie.

Skarżąca zarzuciła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego tj. oświadczenia o odstąpieniu od umowy złożonego sprzedającym przez skarżącą wynika, iż właśnie to oświadczenie powinno stanowić podstawę ustaleń w sprawie i skutkować zwrotem podatku w oparciu o treść art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Strona zwróciła uwagę, że jako pierwsza dokonała skutecznego odstąpienia od umowy. Nadto zarzuciła, że zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność skutecznego złożenia przez nią oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych w zakresie tego jakie oświadczenia zostały złożone przez strony umowy sprzedaży, a także ustalenia, które z tych oświadczeń wywołały skutki prawne na gruncie prawa cywilnego, co z kolei umożliwiło uznanie, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła dwa oświadczenia woli, znajdujące odzwierciedlenie w treści dokumentów. Pierwsze oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu zostało zawarte w dokumencie sporządzonym w zwykłej formie pisemnej. Drugie zawierające m.in. oświadczenie o akceptacji oświadczenia sprzedających o odstąpieniu od umowy z uwagi na brak zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży, zostało sporządzone w formie szczególnej tj. w formie aktu notarialnego. Organ odwoławczy dokonał ustalenia, że jedynie oświadczenie woli sprzedających, zaakceptowane przez skarżącą, wywołało skutki prawne pomiędzy stronami transakcji, w następstwie czego strony umowy dokonały zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz sprzedających. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawę dla tego ustalenia stanowiła treść aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2020 r., z której wynika, że skarżąca nie zapłaciła części ceny sprzedaży pomimo wezwania do zapłaty, co skutkowało złożeniem przez sprzedających oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Następnie organ odwoławczy powołał się na fakt rozliczenia przez strony uiszczonej części ceny sprzedaży w kwocie 20 000 zł a także wartości nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomość w kwocie 47 362,66 zł, tytułem zapłaty odszkodowania za niewykonanie umowy sprzedaży. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na klauzulę umowną, w której wskazano, że nie dochodzi między stronami do żadnych innych rozliczeń, strony zrzekają się wobec siebie wszelkich roszczeń wynikających z już zawartych umów oraz, że nie będą mieć miejsca dalsze rozliczenia finansowe z tego tytułu. Nadto organ odwoławczy podniósł, że w treści aktu notarialnego brak jest informacji o złożeniu przez skarżącą oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy nie zakwestionował samego faktu złożenia przez skarżącą oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, zawartego w piśmie z dnia 30 września 2019 r. Jednakże organ stwierdził, że uprawniony musi wykazać, że działał pod wpływem błędu lub groźby oraz, że nie jest wystarczające samo uchylenie się od skutków swojego oświadczenia, konieczne jest bowiem udowodnienie działania pod wpływem błędu lub groźby.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła oświadczenie, w którym powołała się na nieważność względną, które to oświadczenie zostało doręczone jednemu ze sprzedawców tj. E. D., który na dokumencie naniósł adnotację o treści "wyrażam zgodę na rozwiązanie umowy" i złożył podpis. Równocześnie nie wynika z akt sprawy, czy dokument tej treści został także doręczony drugiemu sprzedawcy tj. S. D.. Skarżąca poza ogólnym wskazaniem, że złożyła oświadczenie nie podała w jaki sposób doręczyła drugiemu sprzedawcy swe oświadczenie woli. Jednakże w ocenie Sądu brak materiału dowodowego potwierdzającego fakt doręczenia oświadczenia skarżącej także w tym zakresie, nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro zasadnie organ odwoławczy ustalił, że skutki prawne w tym przypadku należy wywodzić z faktu złożenia oświadczeń woli znajdujących odzwierciedlenie w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 17 stycznia 2020 r. Pomimo złożenia przez skarżącą oświadczenia, zawierającego powołanie się na błąd, należy przyjąć, że oświadczenie to nie wywołało skutków prawnych. Należy odróżnić sam fakt złożenia oświadczenia od tego, czy zostały spełnione przesłanki do jego złożenia. Dopiero wystąpienie tych przesłanek umożliwia przyjęcie, że oświadczenie zostało złożone skutecznie. Innymi słowy nie jest wystarczający sam fakt sporządzenia oświadczenia w formie pisemnej i jego doręczenia adresatowi, rozumianego jako stworzenie możliwości zapoznania się z treścią pisma przez adresata, lecz konieczne jest istnienie faktu na który powołuje się składający oświadczenie. W kontrolowanej sprawie tym faktem jest wystąpienie błędu istotnego u skarżącej w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości.

Skarżąca powołuje się na fakt złożenia oświadczenia z art. 88 § 1 k.c. jako wcześniejszego względem oświadczenia sprzedających o odstąpieniu od umowy. Jednakże ta okoliczność miałaby znaczenie w sprawie jedynie w przypadku dokonania ustalenia, że oświadczenie skarżącej znajdowało podstawę w rzeczywistym wystąpieniu błędu istotnego a nie tylko błędu deklarowanego w treści dokumentu. Ma rację skarżąca twierdząc, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu wywołuje skutki ex tunc (wstecz do daty złożenia pierwotnego oświadczenia woli), jednakże podkreślenia wymaga, że tego rodzaju skutek dotyczy wyłącznie oświadczeń uznanych za skutecznie złożone.

O braku skuteczności oświadczenia z art. 88 § 1 k.c. jednoznacznie świadczy treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym z dnia 17 stycznia 2020 r. Już z racji tego, że oświadczenia te znajdują odzwierciedlenie w dokumencie urzędowym należy uznać, że strony czynności notarialnej złożyły tego rodzaju oświadczenia. Zresztą skarżąca nie kwestionuje faktu złożenia tych oświadczeń, jedynie argumentując, że okoliczność ich złożenia nie ma znaczenia w sprawie, skoro skutki prawne należy wywodzić z jej wcześniejszego oświadczenia. Skarżąca w akcie notarialnym z dnia 17 stycznia 2020 r. zaakceptowała oświadczenie sprzedających o odstąpieniu od umowy, którego podstawę stanowił fakt braku zapłaty pozostałej części ceny, poprzedzone wezwaniem do jej zapłaty. W pkt IV.4 aktu notarialnego stawający oświadczyli "dotychczas, pomimo dodatkowego wezwania do wykonania zobowiązania, Spółka nie zapłaciła pozostałej części ceny w kwocie 1.780.000 zł, a więc umowa sprzedaży nie została w tym zakresie wykonana". Następnie w pkt V.1. aktu sprzedający oświadczyli, że w związku z niewykonaniem powołanej umowy sprzedaży przez Spółkę odstępują od umowy sprzedaży, co przedstawiciel skarżącej zaakceptował i w związku z tym przeniósł powrotnie nieruchomość. Tego rodzaju oświadczenia stron umowy pozostają w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej o istnieniu błędu istotnego i skutecznym złożeniu oświadczenia z art. 88 § 1 k.c. Należy założyć, że gdyby skarżąca w dniu 17 stycznia 2020 r. przyjmowała, że jej oświadczenie wywołało skutek prawny, to nie złożyłaby oświadczeń zawartych we wskazanym akcie notarialnym. Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby sprzedający akceptowali twierdzenie skarżącej o wystąpieniu błędu istotnego. W szczególności nie świadczy o tym wypowiedź jednego ze sprzedających, że wyraża zgodę na rozwiązanie umowy, która to czynność prawna następuje na mocy zgodnych oświadczeń woli stron umowy i winna być odróżniona od jednostronnego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Twierdzenie skarżącej, że sprzedający poprzez złożenie podpisu potwierdził skuteczność złożonego przez skarżącą oświadczenia nie znajduje potwierdzenia w treści naniesionej na dokumencie adnotacji. Nadto złożenie przez sprzedających oświadczenia o odstąpieniu od umowy w związku z brakiem zapłaty części ceny, wbrew twierdzeniu skarżącej przemawia za przyjęciem, że jednak sprzedający kwestionowali skuteczność oświadczenia skarżącej.

Z treści aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2020 r. wynika, że skarżąca zapłaciła sprzedającym odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy w łącznej kwocie 67 362,66 zł. W treści art. 84 § 1 k.c. ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że jeżeli oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Przyjęta konstrukcja prawna zakłada, że adresat oświadczenia woli wywołał błąd lub współprzyczynił się do jego powstania. Następnie skoro uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu wywołuje skutek w postaci nieważności czynności prawnej, to brak jest podstaw do przyjęcia, że którakolwiek ze stron mogła tej umowy w jakimkolwiek zakresie nie wykonać. Te względy przemawiają za uznaniem, że gdyby uznać twierdzenia skarżącej za słuszne, to brak byłoby podstaw do zapłaty przez spółkę odszkodowania. Jakkolwiek unieważnienie umowy nie oznacza, że pomiędzy jej stronami nie powinno dojść do rozliczeń, przykładowo z tytułu zwrotu zapłaconej ceny lub rozliczenia nakładów na nieruchomość, to w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że to wyłącznie skarżąca poniosła uszczerbek finansowy w związku z zawarciem umowy. Niezrozumiałym jest z jakich przyczyn sprzedający, skoro co najmniej mieliby się przyczynić do wystąpienia błędu, mieliby zatrzymać część uiszczonej ceny, w niebagatelnej kwocie 20 000 zł.

Także złożenie przez strony czynności notarialnej w dniu 17 stycznia 2020 r. oświadczeń, zawartych w pkt V.4. aktu koresponduje ze stanowiskiem organu odwoławczego, że jedyną przyczyną zakończenia stosunku prawnego łączącego strony umowy była okoliczność niewykonania umowy w części przez skarżącą. Z tego pkt wynika, że strony czynności złożyły zapewnienie, że nie dochodzi między nimi do żadnych innych rozliczeń (poza opisanymi w umowie) a także, że zrzekły się wobec siebie wszelkich roszczeń wynikających z powołanych w akcie umów Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] oraz zapewniły, że nie będą mieć wobec siebie jakichkolwiek roszczeń finansowych z tego tytułu. Z treści aktu wynika, że efektem dokonania czynności notarialnej jest definitywne zakończenie stosunku prawnego łączącego strony. Podkreślenia wymaga, że strony umowy sprzedaży w akcie notarialnym z 17 stycznia 2020 r. kompleksowo uregulowały swą sytuację prawną, co obejmowało wygaśnięcie umowy, dokonanie rozliczeń finansowych, uzgodnienie, że nie istnieją pomiędzy stronami jakiekolwiek inne roszczenia a także zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że pomiędzy zawarciem w dniu 4 września 2019 r. umowy przenoszącej własność nieruchomości a oświadczeniem o odstąpieniu od umowy i umową przenoszącą własność z 17 stycznia 2020 r. wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia prawne, które skutkowałyby uprawnieniem skarżącej do domagania się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dopuszczalne jest wnioskowanie o tym, czy wystąpił błąd u osoby domagającej się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o ustalenia dotyczące tego, jakie czynności prawne zostały podjęte po złożeniu oświadczenia w zakresie błędu. W tym zakresie NSA w rozpoznawanej przez siebie sprawie zwrócił uwagę, że twierdzenie Skarżącego, iż umowa kupna nieruchomości dotknięta była nieważnością względną spowodowaną błędem nabywcy, pozostaje w wyraźnej sprzeczności z dalszymi czynnościami prawnymi podjętymi przez strony. Skarżący zawarł bowiem ze zbywcą nieruchomości umowę rozwiązującą poprzednio zawartą umowę sprzedaży. Gdyby Skarżący istotnie pozostawał w błędzie co do stanu prawnego nieruchomości, zawieranie umowy rozwiązującej byłoby bezcelowe. Podjęte kroki prawne przemawiają za trafnością konstatacji, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał błąd w rozumieniu art. 84 k.c., który uzasadniałby dokonanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 223/16, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Istotnym dla oceny skuteczności złożonego przez skarżącą oświadczenia z powołaniem się na wystąpienie błędu jest także fakt, że w akcie notarialnym z dnia 17 stycznia 2020 r. brak jest jakiejkolwiek wzmianki o złożeniu tego oświadczenia. Brak tego rodzaju wskazania w akcie notarialnym, w sytuacji gdy osoba domagająca się zwrotu podatku twierdzi, że przed przystąpieniem do aktu notarialnego skutecznie złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego traktowana jest jako okoliczność istotna dla oceny sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1607/18, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec tego uznanie przez organ odwoławczy także tej okoliczności za przemawiającą za uznaniem, że nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku, należy zaakceptować.

Skarżąca podniosła w skardze, że organ nie wytłumaczył, dlaczego nie uznał za wiarygodne oświadczenie o odstąpieniu złożone sprzedającym przez skarżącą a jedynie wskazał, że akt notarialny ma silniejszą moc dowodową niż dokument stworzony w innej formie. Nadto skarżąca wskazała, że art. 194 § 3 o.p. jasno wskazuje, iż istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Organ odwoławczy brak uwzględnienia oświadczenia z art. 88 § 1 k.c. uzasadnił tym, że skarżąca po dacie jego złożenia przystąpiła do aktu notarialnego pozostającego w sprzeczności z tym oświadczeniem. Jak już wskazano ten wybór organu należy zaakceptować. Dodatkowo organ zauważył, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, zgodnie z treścią art. 194 § 2 o.p. a także, iż przedłożone przez spółkę dokumenty sprzeczne były ze stanem faktycznym stwierdzonym w dokumencie urzędowym jakim jest sporządzony przez notariusza akt notarialny. Zgodnie z art. 194 o.p.: § 1. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. § 3. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Z art. 2 § 2 u.p.n. wynika, iż czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Akt notarialny z 17 stycznia 2020 r. postanowieniem organu pierwszej instancji został włączony do akt sprawy jako dowód. Wiązał się z tym obowiązek organu przyjęcia dwóch domniemań dotyczących tego dokumentu, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jednakże błędnym byłoby twierdzenie, że oświadczenia złożone przez strony umowy sprzedaży w akcie notarialnym już tylko z tego powodu są skuteczne na gruncie prawa cywilnego, w przeciwieństwie do oświadczenia skarżącej o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, złożonego w zwykłej formie pisemnej. Podkreślenia wymaga, że w tej sprawie organy nie zakwestionowały faktu złożenia przez skarżącą oświadczenia z art. 88 § 1 k.c., lecz zasadnie uznały, że nie wywołało ono skutku prawnego w postaci nieważności czynności prawnej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że akty notarialne mogą być dokumentami deklaratywnymi (opisowymi, narratywnymi, sprawozdawczymi, zaświadczającymi, zawierającymi oświadczenia wiedzy) lub konstytutywnymi (zawierającymi oświadczenia woli). Dany dokument urzędowy może zawierać zarówno wypowiedzi o charakterze konstytutywnym jak i deklaratywnym. Domniemanie zgodności z prawdą w wypadku aktu notarialnego odnosi się do tej jego części, w której notariusz stwierdza określone okoliczności, w tym fakt złożenia przez podmioty biorące udział w akcie oświadczeń woli lub wiedzy o określonej treści (wyrok Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2019 r., sygn. II CSK 341/18, opublikowany w internetowej Bazie orzeczeń SN). Wobec tego zasadnie organ odwoławczy ustalił, że skarżąca złożyła oświadczenia zawarte w akcie notarialnym z dnia 17 stycznia 2020 r. a następnie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, które z oświadczeń woli wywołało skutek prawny. Równocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ w sprawie art. 194 § 3 o.p. Sama skarżąca nie kwestionuje faktu złożenia oświadczeń przez strony umowy w tym akcie notarialnym. Ocena, któremu z oświadczeń należy nadać znaczenie w sprawie winna nastąpić przy uwzględnieniu art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Następnie z art. 122 o.p. wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacji wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej służy realizacja przez organ zasad wynikających z art. 187 § 1 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy uczynił zadość wymienionym powyżej zasadom, gromadząc materiał obejmujący wszystkie oświadczenia złożone przez strony umowy sprzedaży a dokonana ocena tego materiału nie może zostać uznana za dowolną. Brak jest podstaw do uznania, że naruszono art. 199a § 1 o.p. o treści: § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść oświadczeń złożonych w akcie notarialnym z 17 stycznia 2020 r. jest jednoznaczna. Były one ukierunkowane na zakończenie stosunku prawnego w związku z brakiem zapłaty, dokonaniem rozliczeń finansowych a następnie potrzebą zwrotnego przeniesienia prawa własności. Opierając się na treści tego aktu możliwym było poczynienie ustaleń niebudzących wątpliwości, zgodnie z którymi to nie błąd istotny stanowił podstawę do wygaśnięcia umowy sprzedaży. W tej sytuacji nie znajdował zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy obejmujący wszystkie oświadczenia woli, które są istotne dla oceny czy zostały spełnione przesłanki do dokonania zwrotu podatku. Materiał ten obejmował dokumenty przedstawione przez skarżącą (akt notarialny Rep. A nr [...] z 29 lipca 2019 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z 4 września 2019 r., oświadczenie z dnia 30 września 2019 r. skierowane do sprzedających) jak i dokument pozyskany przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego (akt notarialny z 17 stycznia 2020 r., Rep. A nr [...]). W ocenie Sądu w tej sprawie nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli lub przedstawiciela skarżącej, skoro treść oświadczeń złożonych przez strony umowy znalazła odzwierciedlenie w treści dokumentów, których autentyczności skarżąca nie kwestionowała. Równocześnie treść aktu notarialnego z 17 stycznia 2020 r. umożliwiła dokonanie przez organy ustalenia, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu nie wywołało skutku prawnego, na który powołuje się skarżąca domagając się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzedający akceptowali oświadczenie skarżącej z art. 88 § 1 k.c., skoro jeden ze sprzedających na tym oświadczeniu naniósł adnotację, że wyraża zgodę jedynie na rozwiązanie umowy a następnie sprzedający złożyli oświadczenie o odstąpieniu od umowy z powodu braku zapłaty ceny. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż dokument nie posiada waloru prawidłowości i autentyczności, przez co jest niezgodny z istniejącym w sprawie stanem faktycznym. W kontrolowanej sprawie organ dysponował dwoma dokumentami zawierającymi oświadczenia woli stron umowy sprzedaży tj. oświadczeniem z art. 88 § 1 k.c. oraz aktem notarialnym z 17 stycznia 2020 r. Treść tych dokumentów, w kontekście ziszczenia się przesłanek zwrotu podatku, wzajemnie się wykluczała, co skutkowało koniecznością dokonania wyboru dokumentu, który będzie stanowił podstawę do ustalenia, które z oświadczeń zostały skutecznie złożone. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że tym dokumentem winien być akt notarialny z 17 stycznia 2020 r. Zarzut skarżącej, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego była dowolna nie znajduje potwierdzenia. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyny, dla których ustalił, że oświadczenie z dnia 30 września 2019 r. nie miało wpływu na ważność umowy sprzedaży. Skarżąca w skardze podkreśliła, że akt notarialny, który został sporządzony w dniu 17 stycznia 2020 r. miał stanowić jedynie podstawę do dokonania rozliczeń pomiędzy stronami, a odstąpienie zostało dokonane wcześniej, to jest 30 września 2019 r. Stanowisko skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią czynności notarialnej. Skarżąca nie wyjaśnia z jakich przyczyn sprzedający złożyli oświadczenie zmierzające do wygaśnięcia umowy sprzedaży a skarżąca jednoznacznie potwierdziła skuteczność tego oświadczenia, skoro umowa miała stać się nieważną wcześniej. Skarżąca – jak twierdzi - dysponując wiedzą o skutecznym złożeniu oświadczenia z powołaniem się na błąd istotny, pominęła ten fakt na etapie zawierania umowy przenoszącej zwrotnie prawo własności nieruchomości. Pomimo tego aktualnie domaga się działania organu odwoławczego, który pozostawałby w sprzeczności z działaniem samej strony tj. uznania przez organ skuteczności przedmiotowego oświadczenia.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia dotyczącego treści art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w szczególności wskazania, w jakich przypadkach przepis ten znajduje zastosowanie. Organ odwoławczy przytoczył treść tego przepisu w uzasadnieniu. Nadto wyjaśnił, że wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem norm prawa cywilnego, które zostały przytoczone i omówione w uzasadnieniu. Uzasadnienie w tym zakresie należy uznać za wystarczające.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej sprawie organ odwoławczy nie powziął wątpliwości odnośnie treści przepisów prawa, które stanowiły podstawę do badania czy skarżącej przysługuje zwrot podatku. Wniosek skarżącej spółki podlegał ocenie przez organ pod kątem spełnienia przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 84 § 1 i § 2 k.c. oraz art. 88 § 1 k.c. Organ odwoławczy rozstrzygając wniosek skarżącej uznał, że podstawę wygaśnięcia umowy stanowiło innego rodzaju oświadczenie woli, niż wskazane w tych przepisach. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w kontrolowanej sprawie art. 2a o.p. Analiza podniesionego przez skarżącą zarzutu prowadzi do wniosku, że naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego, polegającego na braku przyjęcia, że oświadczenie skarżącej z 30 września 2019 r. było skuteczne a także w niewystarczającym uzasadnieniu przyczyn niezastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zarzuty te nie pozostają w związku z treścią art. 2a o.p. i już tylko z tej przyczyny nie mogły odnieść skutku w postaci uznania, że przepis ten został naruszony przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w tym, że organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej określonym dowodom. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca w istocie powołała się także na naruszenie art. 210 § 4 o.p. który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutom skarżącej organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał jakie oświadczenia woli złożyła skarżąca z powołaniem się na zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy. Ze wskazań organu wynika, że podstawę odmowy zwrotu podatku stanowił fakt złożenia oświadczeń zawartych w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 17 stycznia 2020 r. Z kolei organ nie wywodził skutków prawnych w oparciu o oświadczenie skarżącej o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu z tej przyczyny, że uznanie za skuteczne pierwszych z wymienionych oświadczeń wykluczało uznanie, że to błąd istotny doprowadził do wygaśnięcia umowy sprzedaży. Organ szczegółowo wskazał te okoliczności, które przemawiały za uznaniem, że skuteczne są jedynie oświadczenia zawarte w ostatnim ze sporządzonych aktów notarialnych, do których należały: złożenie przez sprzedających oświadczenia o odstąpieniu od umowy z powodu braku zapłaty pomimo wcześniejszego wezwania do spełnienia świadczenia, zapłacenie przez skarżącą odszkodowania, złożenie oświadczeń o nieistnieniu jakichkolwiek innych roszczeń, brak jakiegokolwiek wskazania przez strony umowy, że zostało złożone oświadczenie dotyczące błędu istotnego.

Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Podstawę dla tego rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, co organ odwoławczy należycie uzasadnił. Wobec tego zarzut skarżącej naruszenia przez ten organ art. 233 § 1 o.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.