Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 128/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi B.M. , Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 5 grudnia

2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. znak: [...] określającą [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

W dniach od 3 października 2014 r. do 7 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u [...] kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z podjętych w jej ramach czynności sporządzono protokół, który został doręczony pełnomocnikowi podatników w dniu 7 stycznia 2015 r. Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. podatniczka złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu, natomiast organ pierwszoinstancyjny ustosunkował się do nich w piśmie z dnia 27 stycznia 2015 r.

W trakcie kontroli podatkowej organ pierwszoinstancyjny ustalił, iż 26 lutego

2010 r. podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36L), w którym wykazali zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz z prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej. W zeznaniu tym, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wykazała stratę w wysokości [...] zł.

Z uwagi na powyższe, organ pierwszoinstancyjny w pierwszej kolejności dokonał analizy podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych w dwóch punktach handlowych w [...] - przy ul. [...]. W wyniku tej analizy stwierdzona została nierzetelność podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w zakresie przychodów w całości (podatniczka w obu punktach handlowych wykazała przychody w kwocie 0 zł), natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów - w zakresie opisanym w sporządzonym w trakcie kontroli podatkowej protokole z badania ksiąg, tj. w szczególności poprzez:

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość składek na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej płatnika i składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w łącznej kwocie [...] zł oraz w części dot. pozostałych wydatków - na łączną kwotę [...] zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłat wynagrodzeń na kwotę [...] zł oraz dot. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł oraz

- niezaewidencjonowanie faktur VAT i faktur VAT korygujących o łącznej wartości (-) [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, na tle zgromadzonego materiału dowodowego, ze względu na stwierdzoną nierzetelność oraz znaczny stopień wadliwości prowadzonych przez podatniczkę podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za rok 2009, organ pierwszej instancji nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej obliczył w drodze szacowania metodą kosztową, polegającą na ustaleniu przychodu na podstawie wartości netto towaru handlowego, biorącego udział w sprzedaży w roku 2009, powiększonej o oświadczone przez podatniczkę narzuty na ceny zakupu towarów handlowych, w który to sposób ustalono wysokość przychodów dotyczących sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Natomiast z uwagi na ustalenia dokonane na podstawie danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., z których wynikało, że wartość narzutu na ceny zakupu towarów opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% wyniosła 28,67%, do ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży tych towarów przyjęto łączną wartość sprzedaży netto w stawce 7% wykazanej w deklaracjach VAT -7 za rok 2009. Ponadto organ - na podstawie historii operacji na rachunku bankowym - ustalił wartość przychodów podatniczki z tytułu refundacji wynagrodzeń otrzymanej z Powiatowego Urzędu Pracy w [....] w kwocie [....] zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów organ pierwszoinstancyjny przyjął w wysokości wynikającej ze zgromadzonych dowodów źródłowych, tj. w kwocie [...] zł.

Następnie decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [....] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatników od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...]) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3 sierpnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, iż przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie została dostatecznie uzasadniona i nie daje możliwości uzyskania wyniku zbliżonego jak najbardziej do rzeczywistego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2009 w wysokości [...] zł. W uzupełnieniu wcześniej zebranych dowodów organ pierwszoinstrancyjny - w celu ustalenia stanu faktycznego - podjął szeroką współpracę ze stroną, w tym m. in. przesłuchał świadków, włączając do akt sprawy protokoły przesłuchań oraz wyjaśnienia pracowników podatniczki. Wystąpił także do podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży alkoholu, papierosów, artykułów spożywczych, w celu ustalenia stosowanych przez nie narzutów na ceny zakupu towarów handlowych oraz wysokości występujących strat na tych towarach w latach 2009-2013.

W wyniku powyższych działań - biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonych materiałów dowodowych - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, mając na uwadze art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), dokonał jej oszacowania według własnej - uzasadnionej w treści przedmiotowej decyzji - metody.

Przy obliczaniu wartości sprzedaży towarów handlowych organ pierwszej instancji miał na uwadze dane zawarte we włączonym do akt sprawy piśmie podatniczki z dnia 18 sierpnia 2014 r., w którym podatniczka wyszczególniła stosowane narzuty na ceny zakupu towarów handlowych. Dla potwierdzenia trafności przyjętych wartości organ ten posiłkował się również metodą porównawczą zewnętrzną, porównując dane uzyskane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i warunkach. Na podstawie uzyskanych od ww. podmiotów informacji organ sporządził zestawienie stosowanych przez ww. podmioty w roku 2009 narzutów na ceny zakupu towarów handlowych (w podziale na poszczególne grupy towarowe) i obliczył ich średnią arytmetyczną, potwierdzając tym samym wiarygodność narzutów wskazanych przez podatniczkę w ww. piśmie. Jednakże w związku z tym, iż obliczony w powyższy sposób średni narzut na ceny alkoholi stosowany przez podmioty zewnętrzne był niższy niż wskazany przez podatniczkę - dążąc do jak najbardziej korzystnego dla podatniczki rezultatu - ustalając przychody ze sprzedaży wyrobów alkoholowych organ pierwszoinstancyjny zastosował narzut w wysokości 16 %. W toku przeprowadzonego ponownie postępowania organ ten wziął również pod uwagę wartości sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 7%, wynikających ze składanych przez podatniczkę deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz wydruków z kas fiskalnych użytkowanych w dwóch punktach handlowych.

Ponadto - na podstawie przedłożonej w toku kontroli podatkowej - historii operacji widniejących na wykorzystywanym w działalności gospodarczej rachunku bankowym podatniczki - organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatniczka nie ujęła w przychodach środków otrzymanych z tytułu refundacji wynagrodzeń za wykonanie prac interwencyjnych, w łącznej kwocie [...] zł.

Koszty uzyskania przychodów dotyczących zakupu towarów handlowych organ pierwszoinstancyjny ustalił natomiast na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych, tj. na kwotę [...] zł, stwierdzając jednocześnie, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2009 podatniczka zawyżyła je o [...] zł bowiem analizując zgromadzone materiały dowodowe organ pierwszoinstancyjny nie dał wiary przedłożonym przez podatniczkę w dniu 17 listopada 2014 r. protokołom zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną wartość [...] zł. W konsekwencji ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wartość ubytków i strat w towarach handlowych w kwocie [...] zł stanowiła koszty uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostała wartość tych ubytków (tj. w kwocie [...] zł) nie miała związku z przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej w badanym roku.

W odwołaniu od twej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu zarzutów, jak i argumentacji przedstawionej w odwołaniu połączonej z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], w pierwszej kolejności wskazując powody, dla których określone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 nie uległo przedawnieniu (przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez wystawienie w dniu 23 października 2015 r. tytułu wykonawczego, na podstawie którego zostało skierowane do miejsca zatrudnienia podatniczki zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę, o czym podatniczka została skutecznie zawiadomiona).

Organ odwoławczy - nie znajdując przesłanek, które powodowałyby przedawnienie przedmiotowego zobowiązania - potwierdził słuszność ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 stwierdzając, iż prawidłowo uzasadniono zastosowaną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, uzyskując wynik zbliżony jak najbardziej do rzeczywistego. Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko tego organu, iż - na podstawie art. 70 § 4 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 został przerwany.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji wymiarowej po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009,

- art. 9 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w związku z art. 23 § 5 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania (wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]) niezgodnie z zasadą, wg której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do przedawnienia podnieśli, że w trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 6 lutego

2015 r. nr [...] upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Na poparcie swojego stanowiska wskazali, iż postępowanie wszczęte ww. postanowieniem zostało zakończone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku, która następnie została przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Wobec powyższego, zdaniem strony: "środek egzekucyjny, który został zastosowany na podstawie decyzji wymiarowej uchylonej następnie w całości nie przerwał biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r, ponieważ postępowanie egzekucyjne było wszczęte na podstawie decyzji która została wyeliminowana z obiegu prawnego, a zatem i to postępowanie egzekucyjne stało się bezpodstawne".

Odnosząc się do istoty sporu, skarżący podnieśli, iż wybrana przez organ pierwszoinstancyjny metoda szacowania podstawy opodatkowania nie doprowadziła do jej określenia w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem skarżących, faktycznie zrealizowany narzut na sprzedaży towarów handlowych w prowadzonych sklepach ukształtował się na dużo niższym poziomie niż zakładany.

Nadto zwrócili uwagę, iż organ pierwszoinstancyjny nie dokonał analizy warunków funkcjonowania wziętych do porównań podmiotów. Nie wyjaśnił również dlaczego wykazują tak rozbieżne wielkości np. stosowanych narzutów na sprzedaż wyrobów alkoholowych. Z tego powodu - zdaniem strony - przyjęcie wskaźnika 16% dla tej grupy asortymentowej w celu określenia wielkości przychodu, nie odzwierciedlało rzeczywistej wielkości tych przychodów (ani nie jest do niej zbliżona). Poddaje przy tym w wątpliwość, czy dla podmiotu "B" wskaźnik narzutu w wysokości 1,74% został przyjęty do wyliczenia narzutu średniego.

Strona także zarzuciła organom podatkowym, iż zastosowanie wskaźnika narzutu dla określenia wielkości sprzedaży towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 7% nie odpowiadało zasadom szacowania podstawy opodatkowania, określonym w art. 23 § 5 O.p.

Skarżący nie podzielili również stanowiska organów w zakresie przyjętej wielkości strat i ubytków w towarach handlowych oraz podkreślili w szczególności, iż skarżąca [...] zatrudniona była w pełnym wymiarze czasu pracy w Domu Pomocy Społecznej w [...], w związku z czym miała ograniczone możliwości zapobiegania powstawaniu strat i ubytków towarów handlowych z powodu przekroczenia terminów przydatności do spożycia, uszkodzeń opakowań, czy kradzieży przez klientów i personel sklepów. W ocenie skarżących, organ odwoławczy błędnie odczytał zarzut, iż strona domagała się uznania kwot wskazanych strat i ubytków w towarach handlowych za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, zastrzeżenie to jako odnoszące się do spraw ze skarg na interpretacje podatkowe, nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, zdaniem podatników ponadto zobowiązanie podatkowe za 2009 rok uległo przedawnieniu.

Rozważania zatem należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi tj. zarzutu przedawnienia.

W ocenie sądu, zasadniczo organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie wykazał aby miało nie dojść do przedawniania spornego zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2010 roku (art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.), zatem termin pięciu lat, o którym mówi art. 70 § 1 O.p., niewątpliwie upłynął do dnia wydania decyzji zaskarżonej, czyli do dnia 5 grudnia 2016 r., jeśli nie doszło do przerwy czy zawieszenia tego terminu.

Argumentując niewystąpienie przedawnienia, organ powołał się na przerwę biegu terminu z art. 70 § 1 O.p. na zasadzie § 4, a więc w wyniku dokonania czynności egzekucyjnej, o której podatnicy zostali zawiadomieni. Jednak z tym stanowiskiem organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że czynności egzekucyjne, z którymi organ wiąże przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych spółce, zostały podjęte w wykonaniu decyzji nieostatecznej z dnia 3 sierpnia 2015 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie jednak decyzja ta została przez organ drugiej instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. uchylona z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wskazania wymaga, że dopiero po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostateczna decyzja organu podatkowego z dnia 3 sierpnia 2015 r. mogła podlegać wykonaniu, stosownie bowiem do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Uprzednie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 3 sierpnia 2015 r. było zatem niezbędne ażeby na jej podstawie mogło być prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zasadniczego znaczenia zatem nabiera ocena czynności egzekucyjnych jakie zostały dokonane na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która to decyzja została następnie uchylona przez organ drugiej instancji w wyniku rozpoznania odwołania strony.

Analizując powyższe zagadnienie należy odwołać się do stanowiska i argumentów, przyjętych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

Przenosząc powyższe zapatrywanie prawne na grunt okoliczności rozpoznawanej sprawy, istotnego znaczenia nabiera okoliczność, że organ drugiej instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 3 sierpnia 2015 r., którą określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, czyli decyzję, która po zaopatrzeniu jej w rygor natychmiastowej wykonalności stała się podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego, na postawie którego dokonano zawiadomienia pracodawcy podatniczki o zajęciu wynagrodzenia za pracę i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zajęcia wynagrodzenia za pracę podatniczki dokonano w dniu 26 października 2015 r. W aktach sprawy brak jest danych co do tego, czy na skutek uchylenia decyzji z dnia 3 sierpnia 2015 r., zostało uchylone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 1 października 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz czy zostało umorzone postępowanie egzekucyjne. Jednak w ocenie sądu jednak ewentualny brak tych czynności nie ma znaczenia dla oceny skutków zastosowania środka egzekucyjnego w wykonaniu nieostatecznej decyzji, która została następnie uchylona.

Wskazać bowiem należy, że stanowisko prawne i jego argumentacja, jakie zostały przyjęte w uchwale sygn. I FPS 8/13, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że czynności egzekucyjne dokonane w celu wykonania nieostatecznej decyzji, która następnie została uchylona w wyniku rozpatrzenia odwołania, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia. Zostały przecież one podjęte w celu wykonania nieostatecznej decyzji, które nie była zgodna z prawem. Natomiast stosownie do stanowiska przyjętego w powołanej wyżej uchwale instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny. Także w tej sytuacji aktualny pozostaje argument, zgodnie z którym akceptacja tego rodzaju wykładni, sankcjonującej skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny (tu decyzję organu pierwszej instancji, uchyloną przez organ odwoławczy z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia), prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na wydawanie decyzji nieodpowiadających prawu, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich administrowania niezgodnego z prawem.

Ponadto zauważyć należy, że skoro uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej powoduje, iż czynności egzekucyjne dokonane na jego podstawie nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tym bardziej uchylenie samej nieostatecznej decyzji, której ten rygor był nadany, z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych eliminuje skutki prawne czynności egzekucyjnych, dokonanych w celu wykonania takiej niezgodnej z prawem decyzji. Także z tego punktu widzenia nie odpowiada prawu stanowisko organu, który w przedstawionych wyżej okolicznościach analizowanej sprawy przyjął zaistnienie przerwy biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na art. 70 § 4 o.p.

Nie może znaleźć zatem uzasadnienia prawnego powoływanie się przez organ na materialne skutki czynności egzekucyjnych, w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 4 u.p.e.a., w sytuacji, w której organ uchylił decyzję, której ten rygor był nadany, z przekazaniem prawy do ponownego rozpatrzenia. Z momentem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której rygor został nadany, z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, czynności egzekucyjne dokonane na ich podstawie należy ocenić jako pozbawione legalnej podstawy. Organ, który podejmuje czynności egzekucyjne, zmierzające do wykonania decyzji nieostatecznej, a więc z zasady niepodlegającej wykonaniu, ponosi ryzyko takich działań, jeśli okaże się, że w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, że nieostateczna decyzja nie jest zgodna z prawem, jak również gdy okaże się, że postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie odpowiada prawu.

Pogląd powyższy jest zgodny z tezą zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r. wydanego w sprawie II FSK 235/14, gdzie wskazano, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu przedawnienia na postawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na podstawie art. 59 p 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

W dalszym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organu będzie rozważyć czy zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności, powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją. Dotychczasowe stanowisko organu w kwestii ich przedawnienia (a ściślej przerwy biegu terminu przedawnienia), jak to zostało wykazane wyżej, nie może zostać ocenione jako zgodne z prawem.

Przedwczesne jest też merytoryczne odnoszenie się do sposobu, w jaki organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zgromadził i ocenił dowody, poczynił ustalenia faktyczne i zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Zagadnienie przedawnienia tego zobowiązania podatkowego ma bowiem pierwszorzędne znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy. W przypadku bowiem stwierdzenia, że doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego organ nie będzie uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie ich wysokości.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 152 p.p.s.a.