Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 467/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120.  art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." P. F. Spółki k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 74/10 w sprawie ze skargi "M." P. F. Spółki k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz "M." P. F. Spółki k. w P. kwotę 1705 zł (słownie: tysiąc siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 74/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę "M." P. F. Spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia należnej kwoty długu celnego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie wpisu nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. do rejestru procedury uproszczonej nr [...] procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu objęte zostały towary opisane przez Spółkę jako "sportowe obuwie męskie o cholewkach ze skóry i podeszwach z gumy o specjalnej technologii A." oraz jako "sportowe obuwie męskie o cholewkach z tworzywa sztucznego i podeszwach z gumy, technologia A.". W dniu [...] marca 2008 r. strona złożyła zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...]. Określony w poz. 1 ww. zgłoszenia celnego towar jako "sportowe obuwie męskie o cholewkach ze skóry i podeszwach z gumy o specjalnej technologii A." zaklasyfikowano do pozycji 6403, a w jej obrębie do kodu TARIC 6403 99 96 11, natomiast określony w poz. 2 ww. zgłoszenia celnego towar jako "sportowe obuwie męskie o cholewkach z tworzywa sztucznego i o podeszwach z gumy, technologia A." zaklasyfikowano do pozycji 6402, a w jej obrębie do kodu TARIC 6402 19 00 00.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w zgłoszeniu celnym uzupełniającym określił kwotę cła i podatku od towarów i usług w wysokości 97.776,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce kwotę długu celnego w wysokości 54.156,00 zł, powiadamiając o retrospektywnym zaksięgowaniu pozostającej do pokrycia należnej kwoty długu celnego w wysokości 10.265,00 zł oraz określił kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 71.279,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w oparciu o "katalog A. na sezon [...]" oraz "instrukcję do katalogu A. [...]" stwierdzono, iż modele obuwia ujęte w poz. 1 zgłoszenia celnego to buty typu sportowego, na podeszwie z gumy, z cholewką wykonaną ze skóry, których fason nie pozwalał na jednoznaczne określenie czy buty są damskie czy męskie. Modele o nazwie handlowej THE K., to buty sznurowane, zakrywające kostkę, ale nie zakrywające łydki. Pozostałe z ww. modeli, to obuwie z cholewką niezakrywającą kostki. Posługując się "tabelą do konwersji rozmiarów wg płci i wieku", dostarczoną przez stronę, stwierdzono, iż za wyjątkiem kilku par modeli obuwia, których długość podeszwy wewnętrznej wynosi poniżej 24 cm, jest to obuwie o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej. W odniesieniu do obuwia ujętego w poz. 2 zgłoszenia celnego w oparciu o wspomniany katalog i instrukcję stwierdzono, że są to buty typu sportowego, na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrywającą kostki, wykonaną z tworzywa sztucznego, których fason nie pozwalał na jednoznaczne określenie czy buty są damskie czy męskie. Posługując się ww. "tabelą do konwersji rozmiarów wg płci i wieku" ustalono, iż 1 para modelu obuwia oznaczonego symbolem 62270 posiada podeszwę poniżej 24 cm. Pozostałe modele obuwia posiadają podeszwę wewnętrzną 24 cm lub większą.

W oparciu o ulotkę informacyjną, zgodnie z którą obuwie A. jest jedną z wiodących marek butów do jazdy na deskorolce, organ I instancji uznał, że przedmiotowe obuwie jest obuwiem typu sportowego, które może pełnić rolę zarówno obuwia rekreacyjnego, przeznaczonego do pewnej formy aktywności fizycznej, jak również zwykłego obuwia do chodzenia. Organ celny podniósł, że badanie laboratoryjne nr [...] Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. przeprowadzone dla modelu o nazwie handlowej K. wykazało, że jest to obuwie typu sportowego, które nie spełnia kryteriów dla "obuwia sportowego", określonych w uwadze 1 do podpozycji do działu 64 Wspólnej taryfy Celnej, jak również nie jest obuwiem wymagającym zastosowania szczególnej technologii, ponieważ nie posiada cech technicznych określonych brzmieniem kodu TARIC 6403 91 13 10 oraz określonych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C Nr 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1).

W związku z powyższym organ zaklasyfikował obuwie z poz. 1 zgłoszenia celnego następująco:

1a) jako obuwie typu sportowego na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrwywającą kostki, wykonaną ze skóry, o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, którego fason nie pozwala na jednoznaczne określenie, czy buty są damskie czy męskie, do pozycji 6403, a w jej obrębie do kodu TARIC 6403 99 93 28;

1b) o nazwie handlowej THE K., jako obuwie typu sportowego, sznurowane, na podeszwie z gumy, z cholewką zakrywającą kostkę, ale nie zakrywającą łydki, wykonaną ze skóry, o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, którego fason nie pozwala na jednoznaczne określenie czy buty są damskie czy męskie, do pozycji 6403, a w jej obrębie do kodu TARIC 6403 91 13 98;

1c) jako obuwie typu sportowego, na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrywającą kostki, wykonaną ze skóry, o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm, do pozycji 6403, a w jej obrębie do kodu TARIC 6403 99 91 98.

W konsekwencji organ zastosował stawkę ostatecznego cła antydumpingowego 16,5% dla towarów klasyfikowanych do powyższych kodów TARIC: 6403 99 93 28, 6403 91 13 98, 6403 99 91 98 z kodem dodatkowym TARIC A999 na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1472/2006, biorąc pod uwagę, że producentem ww. towarów jest firma nie wymieniona w powyższym rozporządzeniu.

Natomiast towary ujęte w poz. 2 zgłoszenia celnego organ zaklasyfikował następująco:

2a) jako obuwie typu sportowego, na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrywającą kostki, wykonaną z tworzywa sztucznego, o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, którego fason nie pozwala na jednoznaczne określenie czy buty są damskie czy męskie, do pozycji 6402, a w jej obrębie do kodu TARIC 6402 99 93 00

2b) jedna para obuwia marki A. jako obuwie typu sportowego, na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrywającą kostki, wykonaną z tworzywa sztucznego, o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm, do pozycji 6402, a w jej obrębie do kodu TARIC 6402 99 91 00.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia prawidłowej wysokości kwoty długu celnego oraz powiadomienia o zaksięgowaniu kwoty należności pozostającej do pokrycia i orzekł w tym zakresie, określając kwotę długu celnego w łącznej wysokości 81.117,00 zł, w tym kwotę cła (A00) – 54.156 zł oraz kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30) – 26.961,00 zł i powiadamiając o retrospektywnym zaksięgowaniu uzupełniającej kwoty w wysokości 26.847,00 zł stanowiącej różnicę między kwotą długu celnego wynikającego z niniejszej decyzji (81.117,00 zł) a kwotą długu celnego wynikającego ze zgłoszenia celnego (54.272,00 zł).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego strona w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. zgodziła się z klasyfikacją butów w pozycji 2a i 2b, natomiast podtrzymała zarzuty dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji butów w poz. 1a, 1 b i 1 c, wnosząc o następującą klasyfikację: poz. 1 a) – 6403 99 93 11, poz. 1b) – 6403 91 13 10, poz. 1 c) – 6403 99 91 10 bez cła antydumpingowego jako obuwie wykorzystywane do uprawiania sportu, posiadające szczególne cechy techniczne do absorbowania wstrząsów oraz wykonane szczególną technologią. Organ przywołał treść art. 1 ust. 2 tiret pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 1472/2006, zgodnie z którym "obuwiem sportowym" jest obuwie w rozumieniu uwagi 1 do podpozycji w dziale 64 załącznika I do rozporządzenia (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.). Zgodnie z tą uwagą wyrażenie "obuwie sportowe" odnosi się tylko do: a) obuwia o przeznaczeniu sportowym, które posiada lub w którym przewiduje się możliwość dodania kolców, kołków, korków, zacisków, sztabek lub podobnych; b) butów łyżwiarskich, butów narciarskich i do biegów narciarskich, butów snowbordowych, butów zapaśniczych, butów bokserskich i butów kolarskich. Art. 1 ust. 2 tiret drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 1472/2006 stanowi, iż "obuwiem wymagającym zastosowania szczególnej technologii" jest obuwie, którego cena CIF za 1 parę wynosi nie mniej niż 7,5 EUR, wykorzystywane do uprawiania sportu, z jedno- lub wielowarstwową formowaną podeszwą, niewtryskiwaną, wykonaną z materiałów syntetycznych zaprojektowanych do absorbowania wstrząsów pionowych lub bocznych oraz o cechach technicznych takich, jak hermetyczne poduszki wypełnione gazem lub płynem, częściach mechanicznych, które absorbują lub neutralizują wstrząsy lub materiałach takich, jak polimery o małej gęstości, i objęte kodami CN: ex 6403 91 11, ex 6403 91 13, ex 6403 91 16, ex 6403 91 18, ex 6403 91 91, ex 6403 91 93, ex 6403 91 96, ex 6403 91 98, ex 6403 99 91, ex 6403 99 93,ex 6403 99 96, ex 6403 99 98.

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że sprawozdanie z badań nr [...] Centralnego Laboratorium Celnego nie jest reprezentatywne dla wszystkich grup asortymentowych występujących w sprawie, lecz jedynie dla grupy obuwia K. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej dopuścił jako dowód sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] marca 2008 r. o numerach [...] i [...] dotyczące grup asortymentowych butów S. W., S., E. R., H., występujących w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. (SAD nr [...] z dnia [...] marca 2008 r.). Zdaniem CLC badane obuwie nie spełnia kryteriów dla "obuwia sportowego", określonych w uwadze 1 do podpozycji do działu 64 Wspólnej Taryfy Celnej, jak również nie jest obuwiem wymagającym zastosowania szczególnej technologii, ponieważ nie posiada cech technicznych określonych brzmieniem kodu TARIC 6403 91 13 10 oraz określonych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ". Zdaniem organu odwoławczego, w związku z powyższym również obuwie z tych grup asortymentowych można uznać za buty typu sportowego, lecz nie jest ono obuwiem wymagającym zastosowania szczególnej technologii. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Centralne Laboratorium Celne stanowiące wydział, wchodzący w skład Izby Celnej w W., posiada Certyfikat A. L. B. nr [...] uzyskany z dniem [...] września 2003 r. w Polskim Centrum Akredytacji.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych grup asortymentowych z poz. 1 organ odwoławczy przyjął klasyfikację taryfową zgodną z klasyfikacją wynikającą z wiążących informacji taryfowych (BTI) przedłożonych przez stronę, wydanych przez administrację celną Niemiec i Holandii.

W konsekwencji organ odwoławczy w ramach poz. 1 dokonał następującej klasyfikacji taryfowej:

1a) obuwie S., E. R., S. W., H. do kodu TARIC 6403 99 93 98 A999 (obuwie typu sportowego, sznurowane, na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrywającą kostkę, wykonaną ze skóry, o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, którego fason nie pozwala na jednoznaczne określenie czy buty są damskie czy męskie);

1b) obuwie D., L., K., C., B. D., C., D., A., V., I., H. S., O., K. do kodu TARIC 6403 99 93 11 (obuwie typu sportowego, sznurowane, na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrywającą kostkę, wykonaną ze skóry, o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, którego fason nie pozwala na jednoznaczne określenie czy buty są damskie czy męskie, obuwie, wykorzystywane do uprawiania sportu, z jedno- lub wielowarstwową formowaną podeszwą, niewtryskiwaną, wykonaną z materiałów syntetycznych specjalnie zaprojektowanych do absorbowania wstrząsów pionowych lub bocznych oraz o cechach technicznych, takich jak hermetyczne poduszki wypełnione gazem lub płynem, częściach mechanicznych, które absorbują lub neutralizują wstrząsy lub materiałach takich jak polimery o małej gęstości, których cena CIF za 1 parę wynosi nie mniej niż 7,5 EUR),

1c) obuwie K. do kodu TARIC 6403 91 13 98 A999 (obuwie typu sportowego, sznurowane, na podeszwie z gumy, z cholewką zakrywającą kostkę, ale nie zakrywającą łydki, wykonaną ze skóry, o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, którego fason nie pozwala na jednoznaczne określenie czy buty są damskie czy męskie),

1d) obuwie H., E. R. do kodu TARIC 6403 99 91 98 A999 (obuwie typu sportowego, na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrywającą kostki, wykonaną ze skóry, o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm),

1e) obuwie V. do kodu TARIC 6403 99 91 10 (obuwie typu sportowego, na podeszwie z gumy, z cholewką niezakrywającą kostki, wykonaną ze skóry, o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm Obuwie wymagające zastosowania szczególnej technologii: buty, których cena CIF za 1 parę wynosi nie mniej niż 7,5 EUR, wykorzystywane do uprawiania sportu, z jedno- lub wielowarstwową formowaną podeszwą, niewtryskiwaną, wykonaną z materiałów syntetycznych zaprojektowanych do absorbowania wstrząsów pionowych lub bocznych oraz technicznych cechach technicznych takich, jak hermetyczne poduszki wypełnione gazem lub płynem, częściach mechanicznych, które absorbują lub neutralizują wstrząsy lub materiałach takich jak polimery o małej gęstości).

"M." P. F. Spółka komandytowa w P. zaskarżyła powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, w której określono kwotę cła antydumpingowego A30 w kwocie 26.961,00 zł., wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1472/2006 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych rodzajów obuwia ze skórzanymi cholewkami pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Wietnamu (Dz. Urz. UE L Nr 275 z dnia 5 października 2006 r., dalej: rozporządzenie Rady (WE) nr 1472/2006) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2 i art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji taryfowej obuwia sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Chińskiej Republiki Ludowej ujętego w poz. 1 zgłoszenia celnego, które organ celny w zaskarżonej decyzji zakwalifikował w poz. 1a – do kodu TARIC 6403 99 93 98, w poz. 1c – do kodu TARIC 6403 91 13 98, a w poz. 1d – do kodu TARIC 6403 99 91 98. Z uwagi na pochodzenie obuwia z Chin i fakt, iż zostało wyprodukowane przez przedsiębiorstwo nie wymienione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1472/2006, organ zastosował dodatkowy kod TARIC A999 w odniesieniu do towarów z powyższych pozycji i w konsekwencji stawkę ostatecznego cła antydumpingowego – 16,5 % na podstawie art. 1 ust. 3 tego rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, organ celny dokonał prawidłowej klasyfikacji, zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiącą, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Sąd uznał, że organ uwzględnił dokumentację przedłożoną przez stronę - materiały informacyjne producenta, w szczególności w postaci "katalogu A. na sezon [...]", a także instrukcji do tego katalogu.

W ocenie Sądu I instancji, organ prawidłowo uznał wyniki badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] marca 2008 r. o numerach [...] (w odniesieniu do obuwia K.), [...] (w odniesieniu do obuwia S. W.), [...] (w odniesieniu do obuwia S., E. R. i H.) za miarodajne, wskazując że Centralne Laboratorium Celne w W. stanowiące wydział, wchodzący w skład Izby Celnej w W., posiada Certyfikat A. L. B. uzyskany w Polskim Centrum Akredytacji. Podkreślono, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć zawarte w nich wnioski. Wbrew twierdzeniom strony dowodów takich nie stanowią załączone przez nią materiały informacyjne producenta, z których wynika jedynie opis przedmiotowego obuwia oraz technologii stosowanych przy ich wytworzeniu, co stanowi jedynie podstawę do oceny przez wyspecjalizowany podmiot, czy wyczerpuje ono cechy "obuwia sportowego" czy "obuwia wymagającego zastosowania szczególnej technologii" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady WE nr 1472/2006. Takimi dowodami nie mogą być także załączone przez stronę wiążące informacje taryfowe (BTI) wydane przez administrację celną Niemiec i Holandii innym podmiotom i w odniesieniu do towarów, co do których strona nie wykazała, że są tożsame z towarami spornymi w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazał, że z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1) wynika, że na wiążącą informację taryfową może powołać się jedynie jej posiadacz.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art.124 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zdaniem Sądu, organ celny uwzględnił w zaskarżonej decyzji cały materiał dowodowy, w tym w szczególności wyniki przeprowadzonego badania laboratoryjnego próbki towaru pobranego w rozpoznawanej sprawie oraz materiały informacyjne przedłożone przez stronę. Ponadto, mając na uwadze dokładne wyjaśnienie sprawy dodatkowo dopuścił dowód pośredni z ekspertyz sporządzonych przez Centralne Laboratorium Celne w W. w równolegle prowadzonych postępowaniach odniesieniu do tych partii towaru, które były tożsame z grupą spornych towarów.

W skardze kasacyjnej "M." P. F. Spółka komandytowa w P. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy pod nieobecność jej lub pełnomocnika.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

a) art. 2 WKC poprzez złamanie zasady jednolitości stosowania przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zastosowanie odmiennej taryfy celnej dla towaru objętego procedurą celną w Rzeczpospolitej Polskiej niż stosowana w innych państwach na obszarze obowiązywania Wspólnotowego Kodeksu Celnego dla towaru posiadającego identyczne cechy;

b) art. 20 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia błędnej klasyfikacji kodem TARIC i w konsekwencji zastosowanie niewłaściwej taryfy celnej;

c) art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1472/2006 poprzez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie ostatecznego cła antydumpingowego, pomimo posiadania prze przedstawiony do procedury celnej towar właściwości wymienionych w tym przepisie jako wyłączających obowiązek zapłaty ostatecznego cła antydumpingowego;

d) art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne sklasyfikowanie towaru stanowiącego przedmiot procedury celnej, a w konsekwencji zastosowanie niewłaściwej taryfy celnej;

e) art. 23 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 1992 Nr 224, str. 1), poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie unii celnej obowiązującej na obszarze Wspólnoty i naruszenie obowiązku stosowania wspólnej taryfy celnej dla towarów pochodzących z państw trzecich;

2) prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z § 2 art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzje podatkowe w wyniku pominięcia naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jakie w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, to jest:

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne), poprzez niedopuszczenie jako dowodów w postępowaniu przedstawionych przez Skarżącego, na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarów kodem TARIC, wiążących informacji taryfowych wydanych przez organy celne Holandii i Niemiec;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przyznanie sprawozdaniu z badań Centralnego Laboratorium Celnego wartości nadrzędnej nad innymi dowodami i przyjęcie, iż wyniki badań nie mogą być kwestionowane innymi środkami dowodowymi poza kontropinią z analogicznych badań;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na sprawozdaniu z badań Centralnego Laboratorium Celnego i pominięciu dowodów przedstawionych przez Skarżącego kwestionujących wyniki tych badań;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez złamanie zasady praworządności nakazującej organom celnym działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodów i twierdzeń przedstawionych przez skarżącą Spółkę,

- art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez złamanie zasady wyjaśniania przesłanek rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na badaniach Centralnego Laboratorium Celnego i zaniechanie oceny wniosków zawartych w sprawozdaniu z badań.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że klasyfikacja obuwia powinna uwzględniać jego sportowe przeznaczenie oraz posiadanie szczególnych cech technicznych. Podkreślono, że obuwie w rozpoznawanej sprawie zostało wyprodukowane specjalną technologią, przy użyciu specjalnych materiałów, w konsekwencji czego posiada szczególne właściwości. W ocenie skarżącej Spółki, oznaczenie kodem TARIC 6403 99 93 11, 6403 91 13 10, 6403 99 91 10 nie jest ograniczone do specjalistycznego obuwia. Wystarczającym jest, aby obuwie było wykorzystywane do uprawiania sportu, co nie wyklucza innego jego zastosowania, a także aby było wykonane w oparciu o odpowiednią technologię.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również bezzasadne pominięcie przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych dla kontrahentów przez organy celne z Niemiec i Holandii, a także dokumentów w postaci "Katalogu A. na sezon [...]" oraz "Instrukcji do katalogu A. [...]". Zdaniem Spółki, wymienione dokumenty bezspornie wskazywały na posiadanie przez obuwie właściwości pozwalających zaklasyfikować je kodem TARIC 6403 99 93 11.

Skarżąca Spółka podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyznając nadrzędną wartość dowodową sprawozdaniom z badań Centralnego Laboratorium Celnego (CLC). Zdaniem strony, Sąd I instancji w swojej ocenie nie odnosił się do merytorycznej treści sprawozdania z badań, ani do twierdzeń skarżącej Spółki wynikających z przedstawionych dowodów, a jedynie argumentował za utrzymaniem wyników badań wskazując na profesjonalizm CLC, posiadanie odpowiednich certyfikatów i stosowanie procedur mających dawać rękojmię prawidłowego przeprowadzenia badań i zawarcia w sprawozdaniu prawidłowych wniosków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Jako uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez niewłaściwą ocenę (pominięcie) całego szeregu naruszeń przepisów (zasad procesowych) zawartych w Ordynacji podatkowej, jakich w toku postępowania celnego (podatkowego) dopuściły się organy podatkowe.

Dotyczy to w szczególności: oparcia rozstrzygnięcia organów w zasadzie wyłącznie na sprawozdaniu z badań Centralnego Laboratorium Celnego, przy jednoczesnym zaniechaniu zbadania i oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego, kwestionujących wyniki tych badań.

Organ bowiem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia niemającą oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej zasadę, że sprawozdanie z badań Centralnego Laboratorium Celnego ma nadrzędny i "wiążący" dla organu charakter, a wyniki tych badań nie mogą być kwestionowane innymi środkami dowodowymi poza kontropinią z analogicznych badań.

Podstawą tego założenia było to, że "Centralne Laboratorium Celne (CLC) stanowiące wydział wchodzący w skład Izby Celnej w W., posiada Certyfikat A. L. B. Nr [...] uzyskany z dniem [...].09.2003r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025), stosuje system zarządzania jakością oraz deklaruje zachowanie zgodności z wymaganiami zawartymi w tej normie. Kierownictwo CLC deklaruje, że CLC działa bezstronnie i niezależnie".

Na tej podstawie organ uznał za niezasadny następujący zarzut strony: "stwierdzenia zawarte we wnioskach z przeprowadzonych badań w żaden sposób nie zostały przez podmiot wykonujący badanie uzasadnione, a Centralne Laboratorium Celne stwierdza jedynie autorytatywnie, iż obuwie nie posiada cech technicznych określonych brzmieniem kodu 6403 99 93 11 oraz że należałoby rozważyć możliwość klasyfikacji towaru kodem 6403 99 93 28".

Postawienie tak sformułowanego zarzutu obligowało organ przede wszystkim do zajęcia stanowiska co do tego, czy faktycznie brak jest w sprawozdaniu wypowiedzenia się przez owo Laboratorium odnośnie do występowania poszczególnych cech warunkujących zastosowanie kodu 6403 99 93 11 i odpowiednio do dokonanego ustalenia, dokonania oceny jego trafności. Natomiast samo powołanie się na Certyfikat A. L. B. Nr [...], tak jak to uczynił organ, nie jest jakimkolwiek merytorycznym rozpoznaniem zarzutu oraz merytorycznym zbadaniem uzyskanego dowodu. Tym bardziej, że organ nawet nie ocenił, czy przedstawiony dokument faktycznie odpowiada standardom wynikającym z normy PN EN ISO/IEC 17025 oraz deklaracjom składanym przez to Laboratorium. Sam fakt uzyskania w 2003r. stosownego certyfikatu oznacza jedynie, że w tym czasie jednostka ta miała zdolność do prowadzenia badań i wydawania ekspertyz zgodnie z tą normą. Nie oznacza natomiast, iż wszystkie przyszłe badania i ekspertyzy, wykonane po uzyskaniu certyfikatu, niejako automatycznie będą zgodne z tą normą. Tym bardziej, że nie wszystkie badania danej jednostki muszą być zgodne z normą PN EN ISO/IEC 17025, gdyż certyfikat akredytacji dotyczy jedynie określonego zakresu badań i oznaczonych w tym certyfikacie metod.

Z tych więc już tylko względów wydana przez Centralne Laboratorium Celne opinia (co notabene jest w niej wyraźnie zaznaczone) powinna być traktowana jak opinia, czyli jak każdy dowód w sprawie i podlegać stosownej ocenie. Nie może być ona rozumiana jako quasi orzeczenie (wstępne, czy też wpadkowe), co spowodowało że organ "nie uwzględnił stanowiska Strony w stosunku do butów z grup asortymentowych, z których próbki były przedmiotem badań [...], gdyż tutaj sprawozdania z Centralnego Laboratorium Celnego, są wiążące i nie zostały skutecznie podważone" – vide zakończenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy nie sposób podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby "Organ prawidłowo uznał wyniki tych badań za miarodajne, wskazując że Centralne Laboratorium Celne w W. stanowiące wydział, wchodzący w skład Izby Celnej w W....". Organ bowiem nie badał i nie ocenił tego dowodu lecz z góry uznał, że jest związany opinią wewnętrznej jednostki organizacyjnej równorzędnego organu celnego, co ewidentnie narusza postanowienia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut obrazy przepisów postępowania zgłoszony w punkcie 2 a) tiret drugie i trzecie petitum skargi kasacyjnej, a w konsekwencji również naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie strona też zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – punkt 2 a) tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc, w sprzeczności z tym przepisem stoi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku następujące stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: "Wbrew twierdzeniom strony dowodów takich nie stanowią załączone przez nią materiały informacyjne producenta, z których wynika jedynie opis przedmiotowego obuwia oraz technologii stosowanych przy ich wytworzeniu, co stanowi jedynie podstawę do oceny przez wyspecjalizowany podmiot, czy wyczerpuje ono cechy "obuwia sportowego" czy "obuwia wymagającego zastosowania szczególnej technologii" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady WE nr 1472/2006. Takimi dowodami nie mogą być także załączone przez stronę wiążące informacje taryfowe (BTI) wydane przez administrację celną Niemiec i Holandii innym podmiotom i w odniesieniu do towarów, co do których strona nie wykazała, że są tożsame z towarami spornymi w niniejszej sprawie."

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z powołanymi przez Sąd I instancji postanowieniami art. 12 ust. 2 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., wiążąca informacja taryfowa nie jest i nie może być dowodem w sprawie tego podmiotu, na rzecz którego została wydana. W tego rodzaju sprawie jest to bowiem orzeczenie wstępne, wiążące na przyszłość przez sześć lat organy celne, a nie dowód na jakąkolwiek okoliczność. Tak więc, to we wszelkich innych sprawach, w których wiążące informacje taryfowe nie są wiążącymi organy orzeczeniami, są one jedynie dowodem na okoliczność, że w przypadku tych samych towarów lub posiadających takie same cechy, organy celne już dokonały określonej kwalifikacji taryfowej. Jest to dowód istotny, który nie może być ani pominięty, ani odrzucony, gdyż zawarta w art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zasada jednolitego stosowania przepisów prawa celnego nakazuje każdorazowe badanie, czy w danej sprawie nie zachodzi zagrożenie odstępstwa od już ustalonej praktyki. Wydana w danej sprawie wiążąca informacja taryfowa oczywiście nie wiąże organów celnych w innych sprawach, jednakże organ powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana. Przy czym chodzi tu zarówno o kwestie związane z okolicznościami faktycznymi, jak i prawnymi – vide np. art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Z tego względu każdy tego rodzaju dowód musi być oceniony i nie może być zlekceważony tylko dlatego, że organ oparł się na dowodzie przeciwnym do stanowiska strony, tak jak ma to miejsce w sprawie niniejszej.

Jako nieuprawniony należy też ocenić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: "dowodami nie mogą być także załączone przez stronę wiążące informacje taryfowe (BTI) wydane przez administrację celną [...] innym podmiotom i w odniesieniu do towarów, co do których strona nie wykazała, że są tożsame z towarami spornymi w niniejszej sprawie."

Po pierwsze, jak to zostało przytoczone wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wiążące informacje taryfowe nie są sprzeczne z prawem i mogą przyczynić się do ustalenia sposobu stosowania przepisów prawa celnego. Z tego względu brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wiążące informacje taryfowe nie mogą być dowodami. Po drugie, nie wiadomo, co by strona miała uczynić (i dlaczego), aby wykazać, że towary objęte przedstawionymi wiążącymi informacjami taryfowymi są tożsame z towarami spornymi w danej sprawie. Przedstawiając wiążące informacje taryfowe strona w sposób jednoznaczny zajęła stanowisko, iż chodzi o towary, które jeżeli nawet nie są tożsame, to posiadają na tyle wspólne cechy, że powinny być traktowane tak samo. Ocena tego stanowiska i przedstawionych na jego poparcie dowodów należy nie do strony, ale do organu orzekającego, którym jest organ celny (lub Sąd, który kontroluje prawidłowość jego działania). Jeżeli zdaniem tego organu nie są to towary tożsame lub nie zawierają na tyle tożsamych cech, aby można je było tak samo potraktować, to do organu orzekającego należy uzasadnienie tego stanowiska i wskazanie na występujące rozbieżności i ich charakter, zamiast zarzucenia stronie, że czegoś – przy czym nie zostało bliżej określone, czego – nie wykonała, a więc "nie wykazała".

Na marginesie godzi się zauważyć, że – jak wynika ze str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – zdaniem organu celnego nie zachodzi brak cech tożsamości towarów objętych w przedstawionych wiążących informacjach taryfowych z towarami będącymi przedmiotem sprawy niniejszej. Organ celny nie przyjął podanej przez stronę klasyfikacji taryfowej jedynie do tych towarów, które były badane przez Centralne Laboratorium Celne, natomiast co do pozostałych towarów przyjął tą samą co i strona skarżąca klasyfikację, zgodną z przedstawionymi wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi przez administracje celne Niemiec i Holandii. W odniesieniu do zakwestionowanej klasyfikacji organ nie odniósł się co do prawidłowości klasyfikacji wynikającej z przedstawionych przez stronę wiążących informacji taryfowych, lecz przyjął, że moc wiążącą ma opinia Centralnego Laboratorium Celnego, a ponadto, że strona – która nie dysponuje tego rodzaju jednostką badawczą – nie przedstawiła "kontrbadań".

Tak więc przytoczone wyżej, niekorzystne dla strony skarżącej stanowisko Sądu, wychodzi poza zakres zdarzeń i faktów procesowych, jakie zaistniały w toku postępowania administracyjnego oraz legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zatem zbadać i ocenić w świetle dokonanych ustaleń faktycznych oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa:

– Na ile sytuacja, w której zostały wydane przedstawione przez stronę wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje Niemiec i Holandii, była analogiczna do sytuacji mającej miejsce w sprawie niniejszej, a w szczególności czy chodziło o towary tożsame, towary o tożsamych cechach, czy też o zupełnie inne towary, a także czy zmieniły się towarzyszące okoliczności o charakterze prawnym.

– Czy sposób sporządzenia tej opinii pozwala na skontrolowanie sposobu dojścia do zawartych w niej konkluzji i poczynienie na tej podstawie własnych ustaleń, czyli czy można uznać ją za pełnowartościowy i poddający się ocenie merytorycznej dowód.

– Czy opinia wydana przez Centralne Laboratorium Celne została sporządzona według procedur wskazanych w certyfikacie autoryzacji Nr [...], czy też była to inna, nie certyfikowana metoda lub procedura, stosowana przez to laboratorium poza zakresem certyfikatu udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji.

– Czy wydana przez Centralne Laboratorium Celne opinia uwzględnia podobne badania prowadzone przez inne organy celne Wspólnoty oraz czy proponowana w tej opinii kwalifikacja taryfowa towaru mieści się w zakresie udzielonego certyfikatu autoryzacji, a także czy jest ona zgodna ze sposobem kwalifikowania tego rodzaju towarów przez inne organy Wspólnoty.

W zależności od wyników przeprowadzonej analizy i dokonanych w tym zakresie ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmie dalsze decyzje procesowe.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia istotnych uchybień procesowych, które musiały mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku, konieczne było jego uchylenie.

Jednocześnie, w tej sytuacji, nie jest możliwe wypowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, w szczególności zaś dokonania oceny prawidłowości, bądź nieprawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej spornego obuwia.

Stanie się to możliwe dopiero wówczas, gdy uchybienia proceduralne nie będą wpływać na możliwość dokonywania materialnoprawnych ocen.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego też, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.