Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1735/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6 , art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony Skarżącej kwotę 200 zł. (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021.1372 t.j. z dnia 27 lipca 2021 r.). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy Gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT. W celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina dokonuje wydatków bezpośrednio związanych z ww. czynnościami.

Gmina jest właścicielem gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone na cele produkcyjno - usługowe.

Gmina prowadzi działania zmierzające do utworzenia infrastruktury umożliwiającej wykorzystanie tych terenów przez sektor gospodarczy na nowe inwestycje. Na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2019 r. ww. grunty zostały włączone w Specjalną Strefę Ekonomiczną (SSE). Podstrefa złożona jest z 5 kompleksów położonych na obrzeżach miejscowości B. i O. . Działki na terenie strefy mają zapewniony dostęp do wojewódzkiej drogi publicznej poprzez istniejący urządzony zjazd z obwodnicy.

Wydatki inwestycyjne związane z SSE Gmina ponosi ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Działania inwestycyjne mają na celu stworzenie najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców oraz uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości.

Inwestycja, której dotyczy wniosek polega na zagospodarowaniu i uzbrojeniu działek terenu SSE poprzez budowę dróg wewnętrznych oraz budowę sieci kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego. Właścicielem oraz zarządcą dróg oraz sieci kanalizacji i sieci oświetlenia będzie Gmina. Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji inwestycji znajduje się w całości na terenie SSE i jest tworzona z myślą o korzystaniu z niej przez przedsiębiorców oraz ich potencjalnych dostawców i klientów, będzie ona ogólnodostępna, korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Nie można wykluczyć, że z ww. infrastruktury będą korzystać podmioty niezwiązane ze Strefą, jednak z uwagi na lokalizację oraz połączenie SSE z DW (...) tylko poprzez wjazd i wyjazd na teren SSE, będą to marginalne przypadki. Istnieje możliwość, że w przyszłości wprowadzona zostanie organizacja ruchu, która ograniczy wjazd na teren SSE tylko dla przedsiębiorców i ich klientów i dostawców.

Zrealizowana inwestycja służyć będzie zapewnieniu niezbędnej infrastruktury. Budowa dróg wewnętrznych wraz z kanalizacją deszczową i siecią oświetlenia ulicznego ma na celu zapewnienie realizacji dostępu do drogi publicznej wojewódzkiej oraz umożliwienie przemieszczania się na terenie SSE. Infrastruktura nie byłaby utworzona, gdyby Gmina nie miała na celu dokonywania dostawy gruntów na terenie SSE.

Infrastruktura tworzona w ramach inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy, wydatki będą służyły do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie SSE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych z realizacją inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. SSE będzie wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Gminy, wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu w drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą kanalizacji opadowej i infrastrukturą oświetleniową mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. sprzedażą terenów budowlanych (art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Są to wydatki związane z budową infrastruktury drogowej, infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami), niwelacją terenu, oraz z usługami przygotowawczymi w zakresie przygotowania dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany) i nadzorem nad pracami budowlanymi.

Gmina sprzedając grunty na terenie SSE, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy ptu. Tereny przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, są przeznaczone pod zabudowę na cele produkcyjno-usługowe, nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Realizując inwestycję zagospodarowania terenu SSE polegającą na budowie dróg wewnętrznych oraz budowie kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego Gmina działa jako właściciel terenu, nie jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dn. 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Drogi będące przedmiotem inwestycji będą drogami wewnętrznymi, nie będą łączyć dróg publicznych, ani stanowić ich przedłużenia. Dojazd do nieruchomości na terenie SSE jest możliwy poprzez urządzony zjazd , drogi wewnętrzne służyć będą wyłącznie jako dojazd do działek, na których potencjalni przedsiębiorcy będą prowadzić działalność gospodarczą. Infrastruktura drogowa, kanalizacyjna i oświetleniowa stanowi niezbędny element wyposażenia terenu do prowadzenia działalności. Przedsiębiorca oczekuje, aby nieruchomość, na której prowadzi działalność gospodarczą była skomunikowana z drogą publiczną oraz miała zapewniony dojazd dla dostawców, pracowników i klientów. Gmina budując drogi wewnętrzne wraz z kanalizacją deszczową oraz siecią oświetlenia ulicznego w obrębie SSE ma na celu umożliwienie potencjalnym nabywcom gruntów dojazd do działek na terenie SSE.

Wydatki ponoszone przez Gminę na ww. inwestycję mają związek tylko z czynnościami opodatkowanymi, co daje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ptu w pełnej wysokości. Gmina nie planuje wykorzystywać SSE w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na SSE mają zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. będzie związana z opodatkowaną sprzedażą działek położonych w SSE, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 października 2021 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, aportu (nieruchomości i ruchomości). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

* gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy),

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania i czystości oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 z późn. zm.), ustawy, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy).

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z uwagi na opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa, Organ uznał , że wydatki poczynione na opisaną we wniosku infrastrukturę nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja w przedmiotową infrastrukturę należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Zauważono, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg. Budowa dróg gminnych, stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Drogi, sieci kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego stanowić będą własność Gminy. Z wniosku nie wynika, że przedmiotowa infrastruktura będzie udostępniana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, oraz że za korzystanie z niej Gmina będzie pobierała jakiekolwiek opłaty. Natomiast to, że inwestycja ma na celu stworzenie najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców oraz uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy jej wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

Zatem z uwagi na to, że budowana infrastruktura w postaci drogi wewnętrznej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotową infrastrukturę. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wybudowania infrastruktury jest/będzie zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzeda przedsiębiorcom.

Reasumując, w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała/nie będzie działała w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina B. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w zakresie wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej oraz budowę infrastruktury kanalizacyjnej i energetycznej wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków.

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę, związane z robotami z branży drogowej, budową infrastruktury energetycznej oraz infrastruktury kanalizacyjnej nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 20006/112AV'E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), przez ich niezastosowanie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz uznanie, że w zakresie wydatków opisanych we wniosku Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Z jakichkolwiek przepisów nie wynika, że wykonywanie przez gminę czynności należących do iei zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami na realizację inwestycji wykonywać będzie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, nie świadczy więc o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT)

Gmina realizując opisaną inwestycję (stworzenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) działa jako podatnik podatku VAT, a pomiędzy ponoszonymi na realizację tej inwestycji wydatkami występuje związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla takiej oceny istotne i wiążące są bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań i czynionych w związku z tym wydatkami, jest uatrakcyjnienie działek na terenie ww. Strefy, co w konsekwencji ma wpłynąć na zwiększenie popytu na te działki i osiągnięcie przez Gminę jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury drogowej, sieci kanalizacji deszczowej i sieci oświetlenia mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami, bowiem powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców oraz mają wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży. Gmina działa w tym zakresie jak typowy przedsiębiorca dokonujący "uzbrojenia" w media i zagospodarowania przestrzennego działek przeznaczonych na sprzedaż.

Wskazano również, iż niezasadne jest odwoływanie się do treści ustawy o drogach publicznych. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wybudowane drogi mają charakter dróg wewnętrznych. Nigdzie też nie wskazano na możliwość lub zamiar podjęcia uchwały o zaliczeniu ich do dróg gminnych, natomiast istnieje możliwość, że w przyszłości wprowadzona zostanie organizacja ruchu, która ograniczy wjazd na teren SSE tylko dla przedsiębiorców i ich klientów i dostawców.

Podsumowując, okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Gmina działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji. Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktur opisanych celem wytworzenia inwestycji (Specjalnej Strefy Ekonomicznej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skutkiem tego. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Istotą sporu pomiędzy Gminą a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej jest ustalenie, czy stronie skarżącej na gruncie przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego przysługuje prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg wewnętrznych wraz z budową sieci kanalizacji deszczowej i sieci oświetlenia ulicznego.).

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Zgodnie z kolei z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Wskazany przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Tym samym zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Aby zatem podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca w niniejszej sprawie jest Gmina należy przypomnieć, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przywołanych powyżej regulacji wynika wiec, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., póz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność ( dalej w skrócie u.s.g.). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energie elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy). Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z 3 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Gd 491/20 należy wskazać, iż z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są - uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację Inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ). W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Wskutek tego należy przyznać rację skarżącej Gminie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą skarżąca Gmina wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Bezspornie gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie Inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych ) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku. Całokształt okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawione przez Gminę wskazują, iż sporne wydatki nie będą przez nią ponoszone w związku realizacją zadań własnych Gminy. Wręcz przeciwnie gdyby nie chęć komercyjnego zbycia zewnętrznym inwestorom działek wchodzących w obszar SSE wydatki na uzbrojenie terenu strefy nie byłyby przez Gminę ponoszone. Powyższa teza odnosi się do wszystkich wydatków, o które pyta Wnioskodawca we wniosku. Wszystkie bowiem te wydatki są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości po atrakcyjnej dla zbywcy cenie. Bez poniesienia kosztów związanych z działaniami przygotowawczymi nie jest możliwe przeprowadzenie robót budowlanych, o których mowa we wniosku, a których efektem jest uatrakcyjnienie oferty przyszłej sprzedaży działek prywatnym inwestorom. Koszty związane z podjęciem działań promocyjnych, zarządzaniem projektem oraz związane z nadzorem nad prowadzonymi pracami budowlanymi są niezbędne do prawidłowego i sprawnego przeprowadzenia projektu i pozyskania przyszłych inwestorów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga , iż z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, iż Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości w ramach wydzielonej SSE będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na SSE mają, więc niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niezależnie od tego w przypadku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie ona po jej wybudowaniu wniesiona przez Gminę aportem do spółki gminnej (w której Gmina posiada 100% udziałów).

Z treści wniosku wyraźnie wynika, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie oferty działek w strefie Inwestycji. – co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są bardziej atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego. Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej. Jak już wskazano powyżej wbrew stanowisku organu przedmiotowe wydatki nie będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie nie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Przede wszystkim organ pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1995/18, wyrok z dnia 30 stycznia 2020r. sygn. akt I FSK 1113/19). Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem cała infrastruktura tworzona w ramach Inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy. Wydatki będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie stref oraz wniesienia aportem do Spółki powstałej sieci wodociągowo–kanalizacyjnej. Celem podejmowanych działań pozostaje uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom.

Całość inwestycji ma za zadanie przysłużyć się celowi komercyjnemu, dzięki jej realizacji Gminie będzie łatwiej osiągnąć wyższą cenę sprzedaży gruntów oraz pozyskać dostateczną ilości inwestorów chętnych do nabycia działek w SSE.

Jak już wskazano kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. W konsekwencji skarżącej Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych przez organ interpretacyjny wydatków jak również pozostałych wydatków, o których była mowa wcześniej. Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać stanowisko Dyrektora za nieprawidłowe, albowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na mocy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.

Rozpoznając wniosek Gminy ponownie organ interpretacyjny powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uwzględniając przy tym przedstawioną powyżej ocenę prawną.