Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 725/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 6, 8, 9, 11
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2022 r. nr 2401-IOA.4105.15.2022.EB w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z 26 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) po rozpoznaniu odwołania L. P. (dalej: Skarżący) z 29 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z 22 marca 2022 r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Dodge Grand Caravan o numerze [...], rok produkcji 2017, pojemność silnika 3605 cm2 (dalej: pojazd) na kwotę 5 816,00 zł.

Podstawą prawną wydanej decyzji był art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 3 sierpnia 2021 r. Skarżący złożył deklarację AKC-U/S dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Do wymienionej deklaracji załączył:

1. kserokopię niemieckiego dokumentu dotyczącego określenia należności celnych przywozowych nr [...] z 8 lipca 2021 r. z tytułu importu pojazdu na obszar Unii Europejskiej. W imieniu Skarżącego firma C. GmbH, dokonała zgłoszenia celnego pojazdu. W przedmiotowym dokumencie określono wartość celną pojazdu na kwotę 2 112,79 EUR (wartości pojazdu 2100,00 USD + fracht w wysokości 425,00 USD wynikający z faktury nr [...] po przeliczeniu wg kursu 1 EUR = 1,1951 USD);

2.kserokopię faktury nr [...] z 14 maja 2021 r. kupna pojazdu przez Skarżącego od C. USA za kwotę 2 525,00 USD (wartość pojazdu 2 100,00 USD + koszty transportu 425,00 USD);

3.kserokopię zagranicznego dokumentu rejestracyjnego pojazdu CERTIFICATE nr [...], w którym wskazano rzeczywisty jego przebieg w wysokości 33 712 mil oraz że został nabyty przez firmę R. za aukcją nr [...].

W przedmiotowej deklaracji Skarżący zadeklarował:

1.datę powstania obowiązku podatkowego na 20 lipca 2021 r. (sprowadzenie pojazdu na terytorium Polski),

2. kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1 988,00 zł wyliczoną od podstawy opodatkowania 10 687,00 zł wg. stawki 18,6 %.

Naczelnik US po analizie złożonej deklaracji stwierdził, iż podana w niej wartość pojazdu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Ustalił na podstawie notowania rynkowego zamieszczonego w programie "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" (numer wyceny [...]), będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów i wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej, po odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego, że jego wartość wyniosła 43 735,00 zł. Stanowi to 76 % różnicy w odniesieniu do podstawy zadeklarowanej przez Skarżącego.

Również analiza danych na [...] oraz [...] potwierdziła wyższe oferty sprzedaży na rynku zakupu samochodu Dodge Grand Caravan, rok produkcji 2017-2019 z podobnymi parametrami.

Wobec powyższego 12 sierpnia 2021 r. Skarżący został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W piśmie z 19 sierpnia 2021 r. Skarżący poinformował, że nie może złożyć korekty deklaracji, ponieważ zdeklarowana przez niego podstawa opodatkowania jest faktyczna a podana kwota opodatkowania nie odbiega od faktycznej wartości rynkowej pojazdu. Do pisma ponownie załączył dokumenty, z których ten fakt wywodził.

W tej sytuacji Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W jego ramach wezwał Skarżącego do przedłożenia dodatkowych dokumentów lub informacji dotyczących zakupu przedmiotowego pojazdu ze wskazaniem, że winno zawierać szczegółowe informacje odnoszące się do sposobu, miejsca oraz osób lub podmiotów, które uczestniczyły w zakupie ww. pojazdu (np. umowa wstępna bądź zamówienie z wyszczególnieniem ceny zakupu, oferty cenowej, korespondencji z kontrahentem zagranicznym lub polskim jeżeli uczestniczył w przedmiotowej transakcji). Zwrócił się także o przedłożenie dokumentów bankowych potwierdzających zapłatę za ww. transakcję oraz dotyczących opisu pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w szczególności z uwzględnieniem jego wyposażenia oraz stanu technicznego (np. opinia rzeczoznawcy, zdjęcia uszkodzeń wraz ze zdjęciem całego samochodu i tabliczki z numerem nadwozia, oświadczenie z zakładu mechaniki pojazdowej opisujące zakres uszkodzeń oraz ich szacunkową wartość naprawy).

W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący podał, że pismem z 19 sierpnia 2022 r. przekazał wszelkie dokumenty tj. potwierdzenie zakupu w tym tłumaczenie na język polski, umowy zakupu z kontrahentem, zdjęcia z portalu [...] uwzględniające te same uszkodzenia pojazdu też sprowadzonego z USA co jego pojeździe. Zaznaczył, że wniesiona kwota podatku akcyzowego została wyliczona i podana przez urzędnika podatkowego w kwocie 1988,00 zł.

W toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik uzyskał ogólnodostępne informacje ze stron internetowych. I tak ze strony [...], dla Dodge Grand Caravan, przy założeniu, iż zakup ww. pojazdu wyniósł 2 100,00 USD, powstają następujące zobowiązania:

koszt aukcyjny = 478 USD;

• dostawa do portu w USA = 250 USD;

fracht do B., DE = 975 USD;

prowizja BildCars = 450 USD.

Oznaczało to, że kwota z licytacji pojazdu generuje dodatkowe koszty w wysokości 2 148 USD, w efekcie cena transakcyjna tego pojazdu wyniosła co najmniej 4 248,00 USD.

Z kolei z [...], przy założeniu, iż zakup samochodu osobowego Dodge Grand Caravan wyniósł 3 600,00 USD powstają następujące zobowiązania:

koszt aukcyjny = 598 USD;

dostawa do portu w USA = 540 USD;

fracht do B., DE = 975 USD;

prowizja BildCars = 450 USD.

Zatem kwota z licytacji tego samochodu osobowego generuje dodatkowe koszty w wysokości 2 563 USD i cena transakcyjna tego pojazdu wyniosła co najmniej 6 163,00 USD.

Natomiast ze strony https://bid.cars/pl uzyskano informacje z archiwalnych aukcji dotyczące cen, jakie występują na zagranicznym rynku zbycia danego pojazdu w odniesieniu do samochodów Dodge Grand Caravan rok produkcji 2017-2018 z podobnymi parametrami i zakupionymi w zbliżonym czasie, w których uszkodzenia były podobne lub optycznie większe. Ich ceny oscylują między 5 023,00 USD - 7 623,00 USD.

Dodatkowo z [...] Naczelnik US pozyskał także dane dotyczące kalkulatora kosztu dostawy znajdującego się na stronie aukcyjnej każdego pojazdu oraz to, że zawarta w nim kalkulacja dostawy będzie dokładnie taka sama w momencie wylicytowania danego pojazdu. Wynika z nich, że na moment zakupu przez Skarżącego pojazdu koszty dostawy wynosiły:

dostawa do portu w USA-[...]= 250 USD;

fracht do B., DE = 975 USD;

prowizja BildCars = 450 USD.

Natomiast z zamieszczonych na https://usaimport.pl/ informacji co do procesu sprowadzania samochodów osobowych z USA za pośrednictwem polskiego pośrednika uwzględniających związane z tym koszty wynika, że import samochodu osobowego wiąże się z:

opłatą naliczaną przez dom aukcyjny - od 500 do 900 USD;

opłatą za przerejestrowanie i dokumentację - 150 USD i doliczana jest ona do przelewu za pojazd;

opłatą naliczaną po dostarczeniu auta do portu, w której skład wchodzi koszt rozładunku i odprawy celnej - ok 400 EUR;

prowizją dla firmy sprowadzającej pojazd z USA - 2500,00 zł dla pojazdów do 10 000,00 USD;

kosztem transportu lądowego - 250-600 USD;

kosztem transportu morskiego do portu w B. - 750-1000 USD;

opłatą za przesyłkę dokumentów - 75 USD.

Poza tym niezbędnym elementem przystąpienia do licytacji jest zawarcie umowy oraz wpłata przez nabywcę kaucji, która jest formą zabezpieczenia finansowego pośrednika w przypadku niedokonania wpłaty przez nabywcę za wylicytowany pojazd, co w takim przypadku wiąże się z obciążeniem przez dom aukcyjny firmy pośredniczącej karą w wysokości 10% wylicytowanej kwoty.

Postanowieniem z 17 września 2021 r. Naczelnik US powołał J. W. w charakterze biegłego-rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji do wykonania opinii na okoliczność ustalenia wartości pojazdu wg stanu na 20 lipca 2021 r. tj. na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W dniu 14 października 2021 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego pojazdu. Jego stan ustalono jako bez uszkodzeń mechanicznych oraz bez braków w zewnętrznym i wewnętrznym wyposażeniu. Stwierdzono drobne rysy oraz wgniecenie na drzwiach I i II rzędu siedzeń z prawej strony pojazdu. Ustalono, że pokrywa silnika i przedni zderzak nosiły ślady napraw blacharskich. Do protokołu dołączono dokumentację fotograficzną pojazdu w ilości 26 szt. zdjęć.

Uwagi do w/w protokołu Skarżący wniósł pismem z 3 listopada 2021 r. Stwierdził w nim, że oględziny nie dotyczyły pojazdu który został sprowadzony z USA, tylko samochodu który został naprawiony. Nie domagał się przeprowadzenia opinii biegłego i oględzin pojazdu, ponieważ znany mu jest koszt pojazdu, a prowadzone postępowanie naraża go na straty.

Z opinii rzeczoznawcy, która została złożona 17 listopada 2021 r. wraz z Wyceną EUROTAX nr [...], dokumentacją fotograficzną z oględzin z 14 października i dokumentacją przekazaną za postanowieniem z 17 września 2021 r. wynika że:

wartość bazowa brutto (48 mies.) wyniosła 69 900 PLN (wartość bazową przyjęto na podstawie wyceny EUROTAX nr [...]),

korekta za przebieg wyniosła + 2 998 PLN (korekta uwzględnia wpływ przebiegu pojazdu na jego wartość. Wartość bazowa została określona dla przebiegu normatywnego 90 000 km. Zweryfikowany przebieg wycenianego pojazdu jest mniejszy od normatywnego o - 35 746 km. Powoduje to zastosowanie korekty wartości w wysokości 4,29%),

korekty różne wyniosły - 8 746 PLN w tym:

stan utrzymania i dbałość o pojazd określono na poziomie -2% co daje wartość - 1 457 PLN,

import z poza EU został oszacowany na poziomie -10% co daje wartość -7 289 PLN.

Uwzględniając powyższe parametry biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu na 64 200 PLN stan jak przed szkodą oraz wartość brutto w stanie uszkodzonym w wysokości 24 200 PLN na 20 lipca 2021 r.

Wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym zostało określone metodą stopnia uszkodzenia, z której wynika, że:

wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku wyniosła 64 200 PLN,

stopień uszkodzenia wyniósł 0,0726, co daje wartość 59 539 PLN,

współczynnik stopnia uszkodzenia wyniósł 0,77 co daje wartość 45 845,03 PLN,

współczynnik uszkodzeń ukrytych wyniósł 0,96 co daje wartość 44 011,23 PLN,

współczynnik zbywalności wyniósł 0,55 co daje wartość 24 206,18 PLN,

wynik metody stopnia uszkodzenia pojazdu określono w wysokości 24 206 PLN.

Naczelnik US w dniu 22 listopada 2021 r. wystąpił do biegłego rzeczoznawcy o uzupełnienie opinii poprzez wskazanie podstawy prawnej oraz przedłożenie drugiej metody określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego (metoda kosztu naprawy lub odzysku części). Wystąpił także o odniesienie się biegłego do korekty za przebieg, korekty z tytułu "Stan utrzymania i dbałość o pojazd" i do korekty z tytułu "IMPORT Z POZA EU".

Biegły rzeczoznawca wyjaśnił, że przedmiotowa opinia została sporządzona w oparciu o instrukcję "Określenie wartości pojazdów Nr 1/2016" z programu Eurotax. Została podana tylko wartość bazowa, a wszelkie inne korekty dotyczące przebiegu zostały zastosowane w programie Info-Ekspert. Ponieważ program Info- Ekspert nie dysponował bazą cen dotyczącą przedmiotowej wyceny korektę ujemną z tytułu "Stan utrzymania i dbałość o pojazd" biegły zastosował z uwagi na stan pojazdu, czystość jego wnętrza, stan powłoki lakierniczej itp. W pojeździe stan powłoki lakierniczej był zły tj. lakier był zmatowiały i posiadał liczne rysy. Korektę z tytułu IMPORT Z POZA EU biegły zastosował z uwagi na przystosowanie pojazdów sprowadzonych z poza Unii Europejskiej jak np. z USA do poruszania się po drogach publicznych krajowych. W samochodach sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych należy wymienić oświetlenie zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu, aby spełniały normy europejskie; dokonać montażu oświetlenia przeciwmgielnego wraz z instalacją; wymienić zestaw liczników, tak by wskazywały kilometry zamiast mil; dokonać zmiany Radia CD /audio, w celu współpracy z europejskimi stacjami nadawczymi pracującymi w częstotliwościach co 0,05 Mhz zamiast 0,2 Mhz. Biegły rzeczoznawca dołączył uzupełnioną Opinię nr [...] z 17 listopada 2021 r. o dodatkowe wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym tj. wyliczenie metodą odzysku części oraz wycenę EUROTAX nr [...]. Wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą odzysku części określił w następujący sposób:

wartość odzyskanych części w stanie nowym brutto wyniosła 147 034 PLN,

współczynnik redukcji kosztu części ustalono na 0,54 co daje wartość 79 398,36 PLN,

współczynnik zbywalności ustalono na 0,55 co daje wartość 43 6695,10 PLN,

współczynnik końcowej korekty przyjmowanych cen ustalono na 0,50 co daje wartość 21 834,55 PLN,

wynik metody odzysku części wyniósł 21 835 PLN.

Naczelnik US powiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Z przysługującego prawa Skarżący skorzystał. Po zapoznaniu się z aktami sprawy zakwestionował kompletność sporządzonej opinii rzeczoznawcy twierdząc, że jest ona niezgodna z dokumentacją załączoną do deklaracji AKC-U/S oraz że nie wszystkie uszkodzone części i elementy nabytego pojazdu zostały w niej uwzględnione. Nie zostały wymienione wszystkie elementy, które zostały zniszczone w wyniku spalenia (uszkodzenia) pojazdu na dzień zakupu pojazdu w USA. Ponadto, nie została przedstawiona kalkulacja demontażu (montażu) wymienionych podzespołów blacharskich (karoserii) oraz pokrycie tych elementów ponownym przygotowaniem i lakierowaniem (danego elementu). W opinii brak oferty (kalkulacji) zniszczonych i nowo zakupionych części zamiennych. Nieuwzględnione zostały naprawy elektryczno-mechaniczne.

W związku z tym pismem z 28 stycznia 2022 r. Naczelnik US wystąpił do biegłego-rzeczoznawcy o zajęcie stanowiska co do zgłoszonych przez Skarżącego zastrzeżeń, wyjaśnienie czy ww. elementy zostały uwzględnione w sporządzonej opinii oraz określenie procentowego wpływu nieuwzględnionych elementów na wartość przedmiotowego pojazdu, w przypadku zasadności złożonych uwag.

Rzeczoznawca w piśmie z 8 lutego 2022 r. wyjaśnił, że większość części jest ujęta w opinii w zakładce części do wymiany lub w części do naprawy. Części takie jak bagnet oleju, czujnik uderzenia, podszybie, zbiornik wyrównawczy, zbiornik oleju układu kierowniczego z przewodami, rura dolotowa, kolektor ssący z przepływomierzem, nadkola nie zostały ujęte w opinii, ponieważ w programie w którym została wykonana wycena nie ma możliwości wyszczególnienia tych podzespołów. Natomiast procentowy wpływ uszkodzonych elementów nieujętych w opinii na wartość pojazdów to nie więcej niż 0,5 %. Ponadto oświadczył, że opinia została wykonana zgodnie z poleceniem z 17 września 2021 r. jak i Instrukcją Określenia Wartości Pojazdów nr 1/2016, a prośba Skarżącego o wycenę z ASO jest bezpodstawna.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2022 r. Naczelnik US wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania. Po zapoznaniu się z nim Skarżący stwierdził, że sporządzona kalkulacja szkód nie została uzupełniona o materiały takie jak podzespoły do naprawy pojazdu (wartość zakupionych części) oraz kalkulację przewidywanych kosztów napraw mechanicznych, elektromechanicznych podzespołów oraz lakierowania podzespołów.

W tym stanie sprawy Naczelnik US w decyzji z 22 marca 2022 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu na kwotę 5 816,00 zł. Zaległość podatkowa wyniosła 3 828,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że nie może uznać podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego czyli 10 687,00 zł. Ustalona wartość pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego z uwzględnieniem danych dotyczących stanu technicznego pojazdu oraz korekt zawartych w Opinii rzeczoznawcy nr [...] z 17 listopada 2021 r. tj. stopnia uszkodzenia i współczynnika stopnia uszkodzenia wynosiła 31 271,00 zł.

Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie.

Po jego rozpoznaniu DIAS uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. W jego ocenie Naczelnik US zasadnie podważył zadeklarowaną przez Skarżącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdu a dokonane przez niego ustalenia obligowały go do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Przy ustalaniu wartości pojazdu Naczelnik US prawidłowo posiłkował się opinią biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki samochodowej numer [...] z 17 listopada 2021 r. (uzupełnioną pismem z dnia 24 listopada 2021 r. i 8 lutego 2022 r.).

W ocenie DIAS prawidłowo zostały przyjęte przez rzeczoznawcę elementy, które zastosował dokonując wyceny metodą stopnia uszkodzenia. Zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Tylko te obiektywne kryteria mogą więc być uwzględnione przez organy podatkowe. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być również uwzględniany współczynnik uszkodzeń ukrytych, gdyż może on jedynie wskazywać na możliwość istnienia takich uszkodzeń, które "de facto" wcale nie muszą występować. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Nie mogą zatem być brane pod uwagę przewidywane koszty naprawy pojazdu, gdyż taka naprawa nie miała miejsca w dniu wykonania przez rzeczoznawcę oceny technicznej, która mogłaby zostać poparta rachunkami za naprawę. Zatem faktyczna wartość pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego umożliwia metoda stopnia uszkodzenia, jednakże z wyjątkiem uwzględniania współczynnika zbywalności i wad ukrytych. Oznacza to zatem, że Naczelnik US w sposób właściwy obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Organ podatkowy był zobowiązany do tego, aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu przyjmując ustalenia dokonane według metody stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając współczynnika zbywalności pojazdu, jak również współczynnika wad ukrytych. Dokonał wyceny spornego pojazdu w ten sposób, że wartość bazowa brutto (48 miesięcy) samochodu przyjęta na podstawie wyceny EUROTAK nr [...] wynosi 69 900 zł. Po zastosowaniu korekt (za przebieg oraz korekt różnych stan utrzymania i dbałość o pojazd, import z poza UE) rzeczoznawca ustalił wartość rynkową samochodu brutto w stanie jak przed szkodą określoną na dzień 20 lipca 2021 r., w wysokości 64 200 zł (w tym VAT 23%). Wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym wynosi 24 200 zł (w tym VAT 23%).

Wartości określono na podstawie: notowań wartości rynkowych ustalonych przez wykonawcę opinii, korekt mających wpływ na wartość pojazdu, analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego. Wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym zostało określone metodą stopnia uszkodzenia, w następujący sposób:

• wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku wyniosła 64 200 zł,

• stopień uszkodzenia wyniósł 0,0726, co daje wartość 59 539 zł,

• współczynnik stopnia uszkodzenia wyniósł 0,77 co daje wartość 45 845,03 zł,

• współczynnik uszkodzeń ukrytych wyniósł 0,96 co daje wartość 44 011,23 zł, współczynnik zbywalności wyniósł 0,55 co daje wartość 24 206,18 zł,

• wynik metody stopnia uszkodzenia pojazdu określono w wysokości 24 206 zł.

W związku z wniesionymi przez Skarżącego uwagami powyższą opinię rzeczoznawca uzupełnił stwierdzając, że procentowy wpływ uszkodzonych elementów nieujętych w opinii na wartość pojazdu to nie więcej niż 0,5%.

Współczynnik zbywalności, dotyczy w głównej mierze oceny wartości samochodu w sytuacji sprzedaży, nie może więc mieć wpływu na średnią wartość rynkową samochodu ustalona na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Naczelnik US dokonując weryfikacji opinii miał prawo przyjąć, że ww. współczynniki nie są bezpośrednio związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i stanowią element wtórny. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu.

Mając powyższe na uwadze określenie, kwota zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przedstawia się następująco:

• wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku - 64 200,00 zł,

• wartość pojazdu minus uszkodzenia nieujęte w opinii 0,5% - 63 881,00 zł,

• wartość minus stopień uszkodzenia [0,0726] - 59 243,00 zł,

• wartość minus współczynnik stopnia uszkodzenia [0,77] - 45 617,00 zł,

• wartość podstawy opodatkowania została obliczona poprzez pomniejszenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu o podatek VAT i podatek akcyzowy:

45 617,00 zł : 1,23 (23% VAT) = 37 087,00 zł

37 087,00 zł : 1,186 (18,6% akcyza)= 31 271,00 zł

Należna kwota podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki 18,6% wynosi więc 5 816,00 zł tj. 31 271, zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% = 5 816,00 zł.

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, iż Naczelnik US prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 5 816 zł.

Zgodnie ze złożoną 3 sierpnia 2021 r. deklaracją uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych Skarżący zapłacił akcyzę w kwocie 1 988,00 zł. Stąd też kwota zaległości w podatku akcyzowym w kwocie 3 828,00 zł została obliczona poprzez pomniejszenie kwoty 5 816,00 zł o kwotę podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), art. 122 O.p., art. 124 O.p, art. 187 O.p., art. 191 O.p, 197 O.p., 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p, poprzez:

a)niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie niższych niż na rynku europejskim cen zakupu pojazdów wynikających ze specyfiki rynku amerykańskiego,

-niewyjaśnienie wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia, z jakiego powodu organy uznały, że oferty przedstawione na stronie internetowej https://bid.cars/pl i innych powołanych w decyzji miałyby odzwierciedlać faktyczne transakcje i ceny zakupu samochodów na rynku amerykańskim i dlaczego akurat oferty znajdujące się na tej stronie stanowiły bazę porównawczą cen transakcyjnych,

- brak oceny sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji zdeprecjonowanie materiału dowodowego złożonego w postępowaniu przez stronę, tj. faktury za zakup pojazdu z wyszczególnioną kwotą zakupu i dokumentów celnych,

- całkowite zignorowanie przez organy obu instancji faktu, że niemieckie organy celne nie kwestionowały wykazanej przez skarżącego wartości celnej i brak uzasadnienia, jakie znaczenie ma w sprawie ten fakt, podczas gdy podstawa opodatkowania jest ściśle związana z wartością celną, której zasady ustalania i tryb podważania są jednakowe dla wszystkich krajów UE,

- uznanie, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na stronach internetowych "bid.cars.pl", "usaimport.pl" odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów oraz wskazują rzeczywiste wysokości opłat, które pokryć ma importujący pojazd, podczas gdy nie można dać wiary informacjom tam zawartym, gdyż z łatwością można tymi informacjami manipulować po wykupieniu usługi u Administratora strony lub osób trzecich,

- poprzez błędną ocenę opinii rzeczoznawcy, a w konsekwencji przyjęciu na jej podstawie iż wartość pojazdu na moment powstania zobowiązania podatkowego stanowiła kwotę 31.271,00 zł, podczas gdy kwota ta nie uwzględnia przyjętych przez rzeczoznawcę współczynników koniecznych do zastosowania przy wykorzystaniu wybranej przez rzeczoznawcę metody szacowania wartości pojazdu, tj. m.in. współczynnik zbywalności i współczynnik uszkodzeń ukrytych, a rzeczywista wartość pojazdu wynosi 24.200,00 brutto, zaś nieuwzględnienie części dowolnie wybranych przez organ współczynników stanowi wybiórczą i nieprawidłową interpretację opinii, która winna być uwzględniona w całości, a nie z pominięciem niektórych jej elementów,

- poprzez zakwestionowanie przez organ niektórych wniosków opinii rzeczoznawcy bez posiłkowania się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego, mimo iż kwestionowanie przez organ przyjętych przez rzeczoznawcę elementów wyceny wartości pojazdu wymaga wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje,

- pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu tzw. współczynnika zbywalności tj. jednego z czynników kształtowania ceny wskazanego przez rzeczoznawcę, a będącego jednym z elementów wybranej przez rzeczoznawcę metody określania wartości rynkowej, a w konsekwencji ustalenie wartości niebędącej średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nie uwzględnia ona jednego z czynników kształtujących cenę towaru na danym rynku,

- przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym również ustalenia zgodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania z jego rzeczywistą wartością,

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 8 i 9 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła "uzasadniona przyczyna", pomimo że sam fakt zakupu samochodu na rynku amerykańskim stanowi "uzasadnioną przyczynę" dla której cena samochodu zakupionego na tym rynku może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu w Polsce

co finalnie doprowadziło do naruszenia przepisu art. 223 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie - mimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające istnienie przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu. W jego sprawie podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru, czyli wartość wynikająca z faktury, rachunku itp., powiększona o zapłacone cło oraz wskazane w przepisie elementy cenotwórcze, co wynika z art. 104 ust. 6 u.p.a. Organy zdeprecjonowały zarówno przedłożone przez Skarżącego dokumenty w postaci faktury zakupu i dokumentu celnego, jak i częściowo wyliczenia i treść opinii rzeczoznawcy, którego z urzędu powołały w celu wykazania przyczyn, dla których deklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej. Zarówno ww. dokumenty, jak i treść opinii rzeczoznawcy, ale wyłącznie w całości, a nie wybiórczo, zawierają informacje o pochodzeniu i powypadkowych uszkodzeniach samochodu, które powinny być przedmiotem analizy i oceny organu w kontekście art. 104 ust. 8 u p a. "Uzasadnioną przyczyną" może być bowiem wyłącznie specyfika rynku amerykańskiego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, gdzie samochody osobowe, a szczególnie uszkodzone, posiadają znacznie niższą wartość niż w Europie i jest informacją powszechną, niebudzącą wątpliwości. Organ podatkowy wiedząc, że pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych) miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, przy czym winien był - przy porównaniu cen samochodów powypadkowych - uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania organ I instancji przeprowadził z urzędu opinię biegłego w zakresie wyliczenia wartości pojazdu w stanie z daty sprowadzenia pojazdu do kraju tzw. metodą stopnia uszkodzenia, na którą to wartość złożył się m.in. tzw. współczynnik zbywalności. Akceptując tę metodę wyceny organ pominął jednak istotne obniżenie od wartości początkowej wartość współczynnika zbywalności argumentując to "subiektywnym charakterem" ww. współczynnika. Za absolutnie wadliwe należało uznać takie postępowanie organu podatkowego, który uznając że uzyskana w ramach postępowania opinia jest przydatna dla określenia średniej wartości rynkowej pojazdu - jednocześnie pomija dowolnie jej istotny, rzutujący na wartość element. Współczynnik zbywalności jest przecież immanentną częścią wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i stanowi jego ważny składnik. Jego wyeliminowanie - bez uzyskania dodatkowych wyjaśnień od biegłego - czy dopuszczalne jest pominięcie współczynnika bez ingerencji w merytoryczną treść opinii i bez wypaczenia jej istoty jest obarczone błędem. Samodzielne i dowolne usunięcie składnika determinującego wartość pojazdu - absolutnie istotnego z punktu widzenia przyjętej przez biegłego metody stosowanej w sytuacji spadku atrakcyjności rynkowej samochodu znacznie uszkodzonego w stosunku do podobnego, ale nie uszkodzonego - może skutkować tym, że konkretna metoda w ogóle może nie mieć zastosowania i powinna zostać przyjęta inna metoda badawcza np. metoda zredukowanego kosztu naprawy lub też metoda urealnionego kosztu naprawy, względnie inna właściwa. Niedysponujący wiedzą specjalną organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez biegłego metodę wyliczenia, w szczególności bez próby wyjaśnienia z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane. Dla usunięcia ujawnionych w podobnej sytuacji wątpliwości prawidłowym postępowaniem jest uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania takich czy innych wskaźników.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala (art. 151 p.p.s.a.)

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy ustalenia wysokości podstawy opodatkowania pojazdu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Kontroli Sądu podlega decyzja DIAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Grand Caravan o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2017, pojemność silnika 3605 cm2 w kwocie 5 816,00 zł (do zapłaty 3 828,00 zł).

W przedmiotowej sprawie w deklaracji podatkowej jako dzień powstania obowiązku podatkowego podano 20 lipca 2021 r. i okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ.

Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., do którego odsyła w/w przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Jeżeli jednak - co wynika z art. 104 ust. 8 u.p.a. - wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy, działając na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. określa wysokość podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć trzeba, że według art. 104 ust. 11 pkt. 1 i 2 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Podkreślenia wymaga, że gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania do sytuacji określonej w art. 104 ust. 6 u.p.a. tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13).

Podkreślenia wymaga, że gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania do sytuacji określonej w art. 104 ust. 6 u.p.a. tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13)

W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić - jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania - jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega" to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, że jest ona znaczna (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1139/15; wyrok NSA z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.) (wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2022 r.,sygn. akt I SA/Gd 88/22, LEX nr 3365411.

W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Go 308/21) określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Trzeba też podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego przykładowo okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podać należy, że organy twierdzą, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu oraz że Skarżący nie wykazał uzasadnionej przyczyny tej różnicy. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Zdaniem Sądu organy wykazały, że zadeklarowana przez Skarżącego kwota jako podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17). To podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż pojazd był przedmiotem dokonanego przez Skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z faktury nr [...] z 14 maja 2021 r., dołączonej do złożonej deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego wynika, że został on zakupiony za kwotę 2 525,00 USD, w tym wartość przedmiotowego pojazdu 2 100,00 USD i transport 425,00 USD.

W zgłoszeniu celnym wartość celną pojazdu zadeklarowano na podstawie w/w faktury na kwotę 2 112,79 EUR (wartości pojazdu 2 100,00 USD + fracht w wysokości 425,00 USD wg kursu 1 EUR = 1,1951 USD). Ww. pojazd został przywieziony do kraju

W deklaracji AKC-U/S dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego Skarżący zadeklarował m.in. podstawę opodatkowania w wysokości 10 687,00 zł (na podstawie faktury nr [...] z 14 maja 2021 r. i dokumentu określenia należności celnych przywozowych nr [...]) oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1 988,00 zł.

Prawidłowe zastosowanie przez organy art. 104 ust. 8 u.p.a. wymagało ustalenia, iż podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (z uwzględnieniem specyfiki rynku kraju zakupu). Niezbędne do tego jest określenie przeciętnych cen rynkowych pojazdu. W ocenie Sądu dopuszczalne jest w tym celu dokonanie analizy informacji zamieszczonych na powszechnie dostępnych stronach internetowych. Nie ma bowiem przeszkód, aby taką wartość ustalać na podstawie publikowanych ofert sprzedaży, w szczególności jeżeli są to największe portale sprzedażowe. Pogląd ten ugruntowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Białymstoku z 27 marca 2013 . sygn. akt I SA/Bk 42/13; wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 164/13; wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 178/13). Stąd nie mają podstaw zarzuty Skarżącego kwestionujące dokonane w oparciu o dane ze stron internetowych ustalenia.

Organy podatkowe stwierdziły, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania 10 687,00 zł. znacznie odbiegała ( 76%) od kwoty 43 735,00 zł (kwota pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy) ustalonej na podstawie notowania rynkowego zamieszczonego w programie "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" oraz odbiegała (66,50 %) od kwoty 31 899,00 zł netto (kwota pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy) tj. średniej wartości przedmiotowego samochodu ustalonej w oparciu o oferty sprzedaży na portalu [...]. Odbiegała także od ofert sprzedaży na rynku zakupu (portal carfast.express) samochodu Dodge Grand Caravan, rok produkcji 2017-2019 z podobnymi parametrami, gdzie średnia oferta aukcyjna wynosiła 7 336,00 USD. Ponadto ze strony internetowej https://bid.cars/pl zawierającej informacje z archiwalnych aukcji dotyczące cen, jakie występują na zagranicznym rynku zbycia samochodów Dodge Grand Caravan, rok produkcji 2016-2018 z podobnymi parametrami i uszkodzeniami wynikało, iż do ceny ofertowej doliczane są dodatkowe koszty obejmujące koszty aukcyjne, dostawę do portu w USA, fracht do B. oraz prowizję BildCars, co w sumie stanowi ok. 2 000,00 USD. W rezultacie przy np. cenie ofertowej sprzedaży w wysokości 2 000,00 USD, cena transakcyjna pojazdu wynosiła co najmniej 4 078,00 USD. Natomiast przy cenie sprzedaży 6 100,00 USD, cena transakcyjna wynosiła co najmniej 8 783,00 USD. Na stronie aukcyjnej każdego pojazdu zawarta była informacja, że wskazana kalkulacja dostawy będzie taka sama w momencie wylicytowania danego pojazdu.

Powyższe ustalenia wskazały, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania 10 687,00 zł nie uwzględniała całkowitych kosztów transportu jak i prowizji (art. 104 ust. 6 u.p.a) oraz bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

W orzecznictwie podkreśla się, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie u.p.a. (wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I GSK 864/16). Zaznacza się przy tym, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Ma to m.in. miejsce w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki w związku z ewentualną naprawą pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, a jedynie powołuje się na uszkodzenia samochodu osobowego w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, obniżające jego wartość w porównaniu do notowań katalogowych (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1654/15).

Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania (por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3).

Według NSA gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego brak jest podstaw aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13). W związku z powyższym zarzut Skarżącego co do tego, że podstawą opodatkowania powinna być zadeklarowana przez niego wartość celna jest nieuzasadniony.

W tym miejscu zauważyć należy, że Skarżący miał możliwość wykazania uzasadnionej przyczyny obniżenia podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W stosownym wezwaniu organ podatkowy wskazał przydatne do tego dokumenty. Niestety nie zostały one przez Skarżącego okazane, co jest równoznaczne z tym, że nie tylko nie wskazał ale także nie uprawdopodobnił istnienia przesłanek uzasadniające podaną cenę.

W związku z powyższym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony był na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia co do uznania, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a. W toku postępowania organy wykazały bowiem, że wartość zakupu odbiega od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia, a tym samym, że wystąpiły przesłanki uprawniające do odrzucenia wartości transakcyjnej. Zasadnie nie uznały organy podatkowe wykazywanego przez Skarżącego zakupu przedmiotowego samochodu od firmy C. za kwotę 2 525,00 USD (zgodnie z fakturą nr [...] z 14 maja 2021 r.) w sytuacji rozbieżności rzędu 40,56 % w odniesieniu do minimalnej wartości transakcyjnej wynikającej z archiwalnej aukcji tego pojazdu wynoszącej 4 248,00 USD. Ponadto Skarżący nie przedstawił - pomimo wezwania - bankowych dokumentów potwierdzających dokonanie płatności w związku z zakupem przedmiotowego w sprawie samochodu. Okazał natomiast dokument (CERTIFICATE nr [...], który organ I instancji uzupełnił o aukcyjną ofertę archiwalną nr 0-[...]. Z dokumentów tych wynikało, iż cena nabycia w dniu 12 maja 2021 r. pojazdu na rynku amerykańskim (minimum 4 248,00 USD) była wyższa niż obciążająca Skarżącego cena sprzedaży wynikająca z faktury nr [...] z 14 maja 2021 r. (2 225,00 USD). Cena zakupu odbiegała więc od wartości rynkowej pojazdu właściwej dla rynku amerykańskiego.

Wskazać należy, że ustalenie wartości pojazdu czy kosztów transportu pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika oraz poniesione koszty.

W takim stanie sprawy Naczelnik US prawidłowo postąpił przeprowadzając dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. Wykorzystał ją do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w oparciu o jego średnią wartość rynkową, metodą stopnia uszkodzenia pojazdu z pominięciem współczynnika uszkodzeń ukrytych i współczynnika zbywalności pojazdu.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe pominęły przy ocenie wartości pojazdu współczynnik zbywalności. Mając na uwadze treść art. 104 ust. 11 u.p.a. prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdeterminowany jest definicja ustawowa, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników wymienionych w tym przepisie, mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Czynnikami tymi są: marka, model. rocznik, wyposażenie i stan techniczny. Czynnikiem takim nie jest natomiast współczynnik zbywalności. Należy zauważyć, iż współczynnik zbywalności zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. W programie komputerowym wielkości współczynnika zostały wstępnie określone (pkt. 3.2.4 Instrukcji nr 1/2005 określania wartości pojazdów Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, str. 35-37). Zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym o takim samym wyposażeniu. Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego podlegał ocenie organów podatkowych, jak każdy inny dowód w sprawie i został oceniony z uwzględnieniem dyspozycji art. 104 ust. 11 u.p.a. który wyłącza stosowanie współczynnika "zbywalności" z uwagi na brak tego współczynnika na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa sądowego wynikającej między innymi z wyroku NSA z 27 czerwca 2012 sygn. akt I GSK 1062/11, wyroku NSA z 23 kwietnia 2013 r. I GSK 1720/11, wyroku NSA z 26 lutego 2013 r., I GSK 209/12, wyroku NSA z 4 lipca 2013 r. I GSK 965/12).

Nietrafiony jest także zarzut braku zastosowania współczynnika uszkodzeń ukrytych przy ustalaniu wartości pojazdu. Nie mógł być on zostać uwzględniony, gdyż przy wyznaczaniu wartości rynkowej brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą żadne uszkodzenia nie mogą być brane pod uwagę. Współczynnik uszkodzeń ukrytych odnosi się do uszkodzeń, których nie stwierdzono, a jedynie zakłada się, że mogłyby one hipotetycznie wystąpić. W związku z tym niezasadne jest dalsze obniżanie wartości pojazdu o niestwierdzone, ukryte uszkodzenia. Zastosowanie tego współczynnika do obliczeń mogłoby wskazywać, że rzeczoznawca tylko pobieżnie obejrzał przedmiotowy pojazd, nie posiadając pełnej wiedzy na temat rozmiaru uszkodzeń. Tymczasem jak wynika z dokumentacji, przyjęty zakres uszkodzeń pojazdu wynika z przeprowadzonych oględzin, które zostały dodatkowo potwierdzone dokumentacją fotograficzną.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Przy czym nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania. Brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podjęły bowiem wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11).

Choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych.

Należy także podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08).

Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, w tym przedłożonej faktury, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.

To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego. I takiej wiedzy można od podatnika wymagać. Niewątpliwie są to informacje, w posiadaniu których powinien być skarżący i to on we własnym dobrze pojętym interesie informacje te powinien organom dostarczyć. Rolą organów byłoby natomiast dokonanie weryfikacji tych informacji. Skoro jednak skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie swojej tezy, to nie może zasadnie oczekiwać, że organ go wyręczy.

W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 O.p. Na uwagę zasługuje również fakt, że w wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy powołał stosowne przepisy prawa podatkowego, dokonał ich analizy oraz powołał orzeczenia sądowe, w których sądy zajęły analogiczne stanowisko jak to, które zaprezentował organ podatkowy.

W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a DIAS utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i nie naruszył art. 233 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

-----------------------

26/29