Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2039/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 346/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością F. M. T. w upadłości likwidacyjnej w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością F. M. T. w upadłości likwidacyjnej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 346/14. Sąd ten, w wyniku skargi Syndyka Masy Upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w L. (dalej: Syndyk), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy wynikający z wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Syndyk wskazał, że: - Sąd Handlowy w M. wyrokiem z dnia 1 października 2008 r. wszczął wobec C. sp. z o.o. (dalej: Spółka) postępowanie upadłościowe na podstawie francuskiego kodeksu handlowego; - w dniu 16 maja 2013 r. Sąd Rejonowy w P. wszczął wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki, będącej czynnym podatnikiem podatku VAT; - w okresie przed ogłoszeniem jej upadłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług; - ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości wtórnej wierzyciele zobowiązani zostali do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

2.2. W związku z powyższym Syndyk zapytał: - czy działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego (Spółki), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r. Na tak postawione pytanie Syndyk udzielił odpowiedzi przeczącej.

2.3. Minister Finansów interpretacją indywidualną uznał stanowisko Syndyka za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., gdyż przedmiotem wniosku były wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, ale ich nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.; - postawienie w stan upadłości likwidacyjnej nie powoduje utraty statusu czynnego podatnika podatku VAT, jeśli nadal wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (przez syndyka) czynności podlegające zakresowi tego podatku; - przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z póżn. zm.; dalej: P.u.n.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej (art. 185 ust. 2); - na wskazanym podatniku ciążą zatem obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u.; - w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę dłużnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze; - ów obowiązek korekty jest niezależny od faktu, czy wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy nie; - przepisy art. 57 ust. 1, art. 160, art. 173 oraz art. 230 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. nie znoszą obowiązków podatnika w sferze podatku VAT, w tym składania deklaracji, a z chwilą ogłoszenia upadłości Syndyk staje się osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację tych obowiązków, w tym korekty w trybie art. 89b u.p.t.u.; - Syndyk składając w imieniu Spółki deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, w odniesieniu do których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco"; - w sytuacji zaś, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym Syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie dokonała takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na Syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Syndyk w skardze na interpretację indywidualną zarzucił naruszenie:

1) art. 89a i 89b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia uwzględniająca przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, prowadzi do wniosku, że podmiot taki nie jest zobowiązany do dokonywania korekty;

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter lex specialis.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd podzielił zarzuty skargi i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że: - przy wykładni przepisów rozdziału 1a ustawy o podatku od towarów i usług: "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności", organ powinien uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych; - w konsekwencji przyjąć należało, że art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczy podatników (dłużników) znajdujących się w upadłości; - Syndyk nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez Spółkę kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej; - za taką oceną przemawiała wykładnia systemowa zewnętrzna, zważywszy, że przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w tym zakresie miały charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych; - wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają bowiem zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie; - hipoteza normy zawartej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest na tyle ogólna, iż nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez Syndyka wierzycieli masy upadłości; - w przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości; - należność podatkowa, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności Spółki z okresu przed ogłoszeniem upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego; - wykazanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 2 i ust. 3 P.u.n.; - korekta taka ingerowałaby w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, powodując powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego); - wykładnia celowościowa także więc sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie:

1) art. 89b ust. 1 i art. 89a u.p.t.u. oraz art. 144 ust. 1 i ust. 2, art. 160 ust. 1 i art. 230 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, Syndyk nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r.;

2) art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. przepis ten, w sytuacji, gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości;

3) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w sytuacji braku do tego podstaw;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 153 P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.3. Dokonanie oceny zarzutów procesowych (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 3 i ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) wymagało uprzedniego odniesienia się do zarzutów ze sfery prawa materialnego w obu jego postaciach, tj. wykładni i zastosowania, które obejmowały zasadniczo art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. oraz powołanymi w ich kontekście przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia). Przechodząc do wskazanej płaszczyzny rozważań należało stwierdzić, że były one niezasadne.

6.4. Powyższa ocena wynikała z tego, że oponowanie przez Ministra Finansów wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, wymagałoby zasadniczo podważenia stanu orzecznictwa sądów administracyjnych, ukształtowanego na ten moment już dostatecznie jednoznacznie wokół spornej materii. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w szczególności w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15. Odnosiło się ono do tożsamego stanu prawnego, w generalnie identycznym otoczeniu faktycznym i przy wyrażaniu analogicznych stanowisk tak przez podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i przez Ministra Finansów oraz Sąd pierwszej instancji we wskazanej sprawie. Motywy tego orzeczenia mogły zatem stanowić także adekwatną odpowiedź na zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w zakresie prawa materialnego przez Ministra Finansów w niniejszym przypadku. Zawierały one przy tym część argumentacji pokrywającej się z wywodami Sądu pierwszej instancji zawartymi w zaskarżonym wyroku (odnośnie istotnej roli przepisów upadłościowych), a dodatkowo mocno podkreślały przyjęty przez ustawodawcę model kontrukcji korekty podatku VAT w ramach tzw. ulgi za złe długi, z założenia muszący respektować także zasadę neutralności tego podatku.

6.5. Przypomnieć należało, że zasadnicza kwestia budząca spór w niniejszej sprawie dotyczyła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Przepis ten zobowiązywał podatnika (dłużnika) do zwrotu odliczonego uprzednio podatku, jeśli nie uregulował on należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Problem sprowadzał się do kwestii, czy dokonanie tego rodzaju korekty (na bieżąco) ciążyło na Syndyku działającym na rzecz upadłej Spółki będącej podatnikiem, jeśli należności (wierzytelności) powstały przed ogłoszeniem jej upadłości, a do uprawdopodobnienia ich nieściągalności (w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u.) doszło po dniu 31 grudnia 2012 r. W stanie faktycznym tej sprawy stan upadłości likwidacyjnej trwał przy tym już od dnia 1 października 2008 r. Znalezienie właściwej odpowiedzi w tym zakresie wymagało nie tylko rozważenia, czy zwrot odliczonego podatku nie naruszałby reguł postępowania upadłościowego, które ograniczają swobodę rozporządzania przez Syndyka majątkiem upadłego, zwłaszcza w zakresie kolejności zaspokajania poszczególnych kategorii wierzycieli, ale również zasady neutralności podatku VAT.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz jednocześnie po ogłoszeniu upadłości dłużnika, w ogóle nie powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego. Obowiązek ten istnieje bowiem w ścisłej korelacji z korektą podatku należnego, dokonywaną przez wierzyciela w ramach art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury. Ta oczywista zależność ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom wpływów budżetowych Skarbu Państwa, które nie powstają tak długo, jak długo wierzyciel - na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) - nie jest uprawniony do dokonania korekty z uwagi na trwające wobec dłużnika postępowanie upadłościowe (lub likwidację). Wadliwość przyjętej przez Ministra Finansów wykładni, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność przypadła po ogłoszeniu upadłości Spółki (dłużnika), wynikała więc z pominięcia istniejącej prawnie zależności między korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty jest zobowiązany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Wyłącznie taka interpretacja zgodna jest z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym wypadku, tzn. jeśli wobec wierzyciela wyłączone zostaje uprawnienie do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi za złe długi, a równocześnie powinność dokonania stosownej korekty ciążyłaby na dłużniku, wspomniane zasady zostałyby naruszone. Skarb Państwa w takiej sytuacji otrzymuje bowiem od wierzyciela podatek należny z tytułu danej transakcji, którego tenże wierzyciel nie skoryguje, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za fakturę, zostaje pozbawiony prawa do odliczenia od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury (por. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt: I FSK 609/14 oraz I FSK 641/14).

Powyższe prowadziło do stwierdzenia, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, w sytuacji jednoczesnego wyłączenia prawa wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., dłużnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 tej ustawy.

6.7. Wspomnieć już tylko można i o tym, że jeśli chodzi o wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r., ale przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli wierzyciel dokonał obniżenia podatku należnego, to na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Realizacja tego obowiązku przez korektę bieżącej deklaracji nie jest jednak możliwa po tym, jak dłużnik zostanie już objęty postępowaniem upadłościowym (likwidacją). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku uprawdopodobnienie powyższe miało miejsce już w toku trwającego postępowania upadłościowego, a więc gdy możliwość rozporządzania majątkiem Spółki była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów upadłościowych.

6.8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc wskazał, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadzał cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlegał zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych Spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczyły masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., w trakcie postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w przebieg tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 P.u.n.

Zgodzić należało się również z tezą, że ograniczenie się do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że Syndyk ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji zawartych w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazujących zwłaszcza sposób, w jaki może następować zaspokojenie z masy upadłości, wywoływałoby sprzeczności interpretacyjne. Tymczasem, nie wolno akceptować takiej wykładni przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków, sugeruje niespójność system prawa. W konsekwencji wykładnią art. 89b u.p.t.u. nie wolno usprawiedliwiać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości.

6.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony stał się w tej sytuacji wniosek, że możliwość przypisania dłużnikowi (Syndykowi działającemu na jego rzecz) obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. musi również uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności) mające być objęte taką korektą.

Syndyk nie ma zatem obowiązku dokonania korekty na podstawie powołanego wyżej przepisu (nawet bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika). Jeśli obowiązek ten nie został spełniony przez Spółkę (podatnika), gdy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez Syndyka w trakcie postępowania upadłościowego i z pominięciem przepisów je regulujących. Z punktu widzenia tych przepisów nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

6.10. Podkreślenia wymagało, że pogląd, iż przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został on w szczególności potwierdzony w uchwale tego Sądu z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, która jakkolwiek dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., znajdowała, w poruszonej kwestii, w warstwie argumentacyjnej pełne zastosowanie. Zmiany, dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. nie wpłynęły bowiem na zmianę aktualności wyrażonego w powołanej uchwale stanowiska, odnośnie do niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.

6.11. Wobec niezasadności zarzutów z zakresu prawa materialnego, za chybione można było już uznać zarzuty procesowe, które opierały się na poglądzie przeciwnym (tj. że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała przepisów materialnych). Z uwagi na taką właśnie konstrukcję zależnościową tych zarzutów, trafne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego musiało prowadzić w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej do uwzględnienia skargi i uchylenia tej interpretacji.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.13. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ; - w przewidzianym prawem terminie Syndyk złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Syndyk nie był reprezentowany, a Sąd oddalił skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, "w pozostałych sprawach" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł jako obejmującą koszt zastępstwa procesowego (50% z 240 zł).