Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 444/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 463-466/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 463-466/09, oddalający skargę M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2002 r.

2. W 2002r. J. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H. [...] "J." w zakresie zakupu i sprzedaży paliw silnikowych (tj. oleju napędowego, benzyny i gazu LPG), handlu materiałami budowlanymi, nawozami, węglem i miałem oraz złomem.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że J. M. w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2002r. zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z dwunastu faktur VAT na zakup oleju napędowego, wystawionych przez P.T.S. K.-T., M. K. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontrolny przesłuchał w charakterze świadków: A. R., D. Z. oraz I. A. Nie został przesłuchany M. K., gdyż pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie zgłosił się na przesłuchanie w żadnym z terminów wyznaczonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Jako dowody włączono do sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania M. K. w charakterze świadka z dnia 8 listopada 2005r. oraz z dnia 21 czerwca 2006r., a także protokoły przesłuchań A. R., D. Z. oraz I. A. sporządzone w ramach innych postępowań.

Organ pierwszej instancji podstawy uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez K.-T.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 9 listopada 2007r. wydał decyzje, którymi określił J. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec -wrzesień 2002r.

3. W trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ uzyskał informację, iż 2 kwietnia 2008r. zmarł J. M. W związku z powyższym, stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zawiesił z urzędu postępowanie, a po wskazaniu spadkobierców organ podjął je. Zlecił także Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego.

4. Rozpoznając odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż, z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), wynika, ze faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. kontrola skarbowa, zakończona wydaniem 12 lutego 2004r. wyniku kontroli ujawniła, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] K.-T., M. R. K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie K.-T. nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług.

Organ drugiej instancji odwołał się do dowodu z protokołu przesłuchania podejrzanego M. K. z 18 marca 2003r. w Prokuraturze Okręgowej w K., sygn. akt [...] oraz protokołu przesłuchania z dnia 6 listopada 2003r. spisanego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. O/Z w R. Organ przywołał treść zeznań A. R. złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego z 11 czerwca 2003r., sygnatura akt [...] złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K., w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej z 28 października 2003r. oraz zeznań D. Z. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego w Prokuratorze Okręgowej w K. w dniach 30 lipca 2004r. i 11 sierpnia 2004r. (sygn. akt [...]).

Fikcyjne wystawianie przez "K.-T." faktur stwierdzających rzekomą sprzedaż oleju napędowego i benzyn potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wyciąg z aktu oskarżenia z 29 grudnia 2005r., sygn. akt [...] przeciwko D. Z., A. R., M. K. sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.

W ramach postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt sprawy szereg innych dowodów m.in.: umowę świadczenia usługi handlowej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] K.-T. przez R. D. zawartą w dniu 1 czerwca 2002r. w R., wyciąg z decyzji Dyrektora UKS K. z dnia 23 maja 2005r. [...] określającej PHU P.-C. I. N. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2002r., wyciąg z decyzji Dyrektora UKS K. z dnia 20 czerwca 2005r. [...] określającej PHU P.-C. I. N. zobowiązanie z tytułu VAT za lipiec 2002r., protokół z przesłuchania świadka A. J. (prokurenta I. T. S. sp. z o.o.) z dnia 2 października 2006r., wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 grudnia 2006r. przeprowadzonej w firmie P./O. B., protokół przesłuchania świadka G. O. spisany w Areszcie Śledczym w P. [...] 16 maja 2007r., protokół przesłuchania świadka M. T. spisany w Areszcie Śledczym w K. 23 maja 2007r., protokół przesłuchania świadka R. D. spisany w UKS K. 30 maja 2007r., wyciąg z aktu oskarżenia z 20 lutego 2007r. przeciwko m. in. M. T. i G. O. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. [...] sygn. akt [...], wskazując, iż dowody te nie podważyły ustaleń organu kontrolnego, co do fikcyjnego charakteru działalności firmy K.-T.

Organ drugiej instancji podniósł, że w zeznaniach z 23 maja 2007r. M. T. przyznał, że firma K.-T. legalizowała zakup paliwa dokonany przez niego poza ewidencją w S. wystawiając faktury, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Potwierdził, że za każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez K.-T. płacił tej firmie 10 groszy. Szczegółowe zasady oraz okoliczności działania m. in. M. T., D. Z. oraz K.-T. zostały przedstawione w wyjaśnieniach M. T., jak również innych osób zawartych w w/w akcie oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. istniały podstawy do stwierdzenia, iż M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T. Fikcyjność polegała na firmowaniu działalności przedsiębiorstwa swoim nazwiskiem, w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot powstał z inicjatywy i na polecenie D. Z. Przedsiębiorstwo stworzono tylko i wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur i w efekcie wyłudzania podatku naliczonego VAT z nich wynikającego. Firma K.-T. nie mogła być stroną operacji gospodarczych, ani zawierać skutecznych umów sprzedaży. Faktury wystawione przez firmę K.-T. stwierdzały wykonanie czynności tj. sprzedaży paliwa, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Oznacza to, że faktury wystawiane przez w/w przedsiębiorstwo nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Oceniając dowód z protokołu z kontroli krzyżowej przeprowadzonej 6 czerwca 2002r. w K.-T. organ podniósł, że z uwagi na całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdza, aby K.-T. legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. Zauważył, że w okresie przeprowadzenia kontroli przez Urząd Skarbowy w R. organy podatkowe nie posiadały tej wiedzy oraz dowodów, jakie posiadają obecnie i dlatego na podstawie okazanych do kontroli dokumentów (faktury z dnia 7 marca 2002r. i z dnia 11 marca 2002r.) nie było możliwe wówczas stwierdzenie fikcyjności podmiotu, z którym podatnik dokonywał transakcji.

Odnosząc się do protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. T. z dnia 10 kwietnia 2008r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego we W., organ drugiej instancji wskazał, że jakkolwiek w powyższych zeznaniach M. T. wskazał, iż był w 2002r. przedstawicielem handlowym firmy K.-T., jednak nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu.

Odnosząc się do pisma firmy P. z 18 grudnia 2006r. organ zauważył, iż stanowi ono załącznik nr 28 do protokołu z 15 lutego 2007r., który pełnomocnik strony otrzymał 16 lutego 2007r. Pismo to podlegało swobodnej ocenie mając na względzie całość zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w świetle posiadanych dowodów uznał, że pismo firmy P. nie stanowi dowodu, iż K.-T. była nabywcą oleju napędowego. W piśmie tym wskazane jest, że Przedsiębiorstwo [...] K.-T. było w 2002 roku bezpośrednim odbiorcą oleju opałowego (oleju napędowego barwionego dla celów grzewczych). Jednocześnie Spółka P. poinformowała, że firma K.-T. w tym okresie nie zakupywała oleju napędowego ani benzyn. Dodatkowo nadesłane do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kolejne pismo P./O. B. Sp. z o.o. w S. z 16 czerwca 2009r. potwierdziło, że dla firmy K.-T. sprzedawany był wyłącznie olej opałowy. Powyższe pisma firmy P. dotyczą oleju napędowego barwionego, podczas gdy zakwestionowane faktury obejmują wcześniejszą sprzedaż oleju napędowego. Zgromadzone w sprawie dowody nie wykazały, aby K.-T. posiadała techniczne możliwości odbarwiania oleju opałowego.

W konsekwencji, decyzjami z 27 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2002 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe decyzje wniosła M. M. spadkobierczyni J. M., która zarzuciła decyzjom naruszenie art. 2 w związku z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady trójpodziału władzy i rozstrzygnięcie spraw leżących w kompetencjach sądów powszechnych, art. 42 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego poprzez naruszenie zasady domniemania niewinności, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie wybranych dowodów, nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i nie przeprowadzenie dowodów, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

6. W motywach skarg skarżąca wskazała, iż zaskarżone decyzje rażąco naruszają prawo z powodu nieuwzględnienia przy ich wydawaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 2008r., sygn. SK 79/2008 oraz zasad logiki, a także z powodu błędów postępowania.

Podniosła, że spadkodawca dokonał transakcji handlowych z firmą M. K., ten zaś był czynnie działającym przedsiębiorcą, o czym świadczą dowody tj. transakcje handlowe z P./O. B. Sp. z o.o., przesłuchanie M. T. z dnia 23 maja 2007r., D. Z. z 12 czerwca 2006r. oraz fragmenty zeznań M. K. z dnia 27 listopada 2002r. oraz A. Z. z 23 maja 2006r.

7. W odpowiedziach na powyższe skargi organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

8. Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) - Sąd połączył do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 463/09 do I SA/Ke 466/09 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ke 463/09, jako że pozostają one ze sobą w związku.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K.-T. – M. K.

Okoliczność, że J. M. zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. K. jest bezsporna. Organy, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę K.-T. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazały na zeznania złożone przez M. K., A. R., D. Z., I. A. i M. T., dane zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. [...] z dnia 20 lutego 2007r sygn. akt [...], wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. [...] z dnia 29 grudnia 2005r, wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzonej w P. /O. B. spółka z. o.o. w S., decyzje określające zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT oraz podatku akcyzowym dla I. N. Sąd podzielił stanowisko organów, że wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T., że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, firmując tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Przedsiębiorstwo zostało stworzone w celu wystawiania pustych faktur. W efekcie firma K.-T. nie mogła być stroną operacji gospodarczych, zawierać skutecznych umów, zaś wystawiane dokumenty miały na celu zalegalizować nielegalny obrót paliwami płynnymi. W firmie

nie występował faktyczny zakup towaru jak i jego sprzedaż, a zatem paliwo, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez K.-T., nie mogło być zakupione w tej firmie. Na powyższą ocenę nie ma wpływu eksponowany przez pełnomocnika skarżącego fakt wykonywania czynności przedstawiciela handlowego firmy K.-T. przez M. T. zajmującego się obrotem nieewidencjonowanym paliwem nabywanym w firmie P.-C. I. N. Organ odwoławczy, realizując wniosek pełnomocnika, podjął szereg działań celem wyjaśnienia kwestii zawartej umowy przedstawicielstwa handlowego pomiędzy M. T. a firmą K.-T., jak i okoliczności nabywania przez firmę K.-T. oleju opałowego w firmie P./O. B. spółka z o.o. w S. Organy śledcze, do których organ się zwrócił nie potwierdziły istnienia w aktach podręcznych umowy przedstawicielstwa handlowego. Firma P. /O. B. spółka z. o.o. w S. do której wystąpił organ kontrolny w ramach zleconego postępowania wyjaśniającego, potwierdziła fakt nabywania przez K.-T. oleju opałowego z tym, że wskazała, iż pierwsza sprzedaż nastąpiła w dniu 5 września 2002r.

10. Sąd I instancji wskazał, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do treści załączonego do pisma P./O. B. spółka z o.o. dokumentu magazynowego, z którego wynika, ze K.-T. nabyła 20 września 2002r olej napędowy, co stanowi uchybienie, jakkolwiek nie mające wpływu na wynik sprawy w stopniu istotnym. Wskazanie na fakt jednorazowego nabycia w rozpatrywanym okresie oleju napędowego nie podważa, w świetle całokształtu zebranego i szczegółowo omówionego materiału dowodowego, dokonanych ustaleń faktycznych, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T., że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, firmując tylko działalność własnym nazwiskiem. Skoro właściciel firmy i ustanowiony pełnomocnik A. R. wykluczyli, że firma przez nich prowadzona sprzedawała paliwo, wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczeń. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. które miały miejsce pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

11. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu o nieuwzględnieniu przez organ dowodów (zeznań A. R. złożonych w dniu 23 maja 2006r oraz M. K. z 27 listopada 2002r.). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zeznań złożonych przez wskazane osoby. Zeznania z 27 listopada 2002r. zostały odwołane przez M. K. w zeznaniach z 6 listopada 2003.r. Natomiast eksponowane w skardze twierdzenie A. R., że paliwo było faktycznie dostarczane nie jest wystarczające dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza by towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru.

12. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy ustanowionej w art. 42 ust 3 Konstytucji RP oraz wyrażonej w art. 5 k.p.k. zasady domniemania niewinności. Powołany przepis daje gwarancje domniemania niewinności osobie, na której ciąży zarzut popełnienia przestępstwa. Organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe, kierując się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

13. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 79/06, na które powołuje się skarżący, dotyczy faktur potwierdzających czynności pozorne i nieważne w rozumieniu art. 83 k.c. i 58 k. c., a zatem przepisu § 48 ust 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., który w sprawie nie ma zastosowania. Podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym orzeczeniu wyraził pogląd, że niemożność skorzystania przez podatnika (...) z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach czynności (transakcji), do których znajduje zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego (czynności pozornych), wynika z unormowań samej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. a w szczególności z ujęcia jej art. 19 ust 1-2 w powiązaniu z art. 2 ust 1-3 oraz 23 ust 1 i 2.

Skarga kasacyjna

14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Kielcach oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym również kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy administracyjne błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego:

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w następstwie nieuznania będących w posiadaniu organów podatkowych dowodów: pisma P./O. B. Sp. z o.o. z dnia 18 grudnia 2006 r. skierowanego do UKS w K., pisma tej spółki z 16 czerwca 2009 r. wraz z załącznikami – szczegółowymi wykazami dostaw paliw, terminów tych dostaw oraz ilości paliw – skierowanego do UKS w K., w zakresie stwierdzonych w nich faktów świadczących o dostawach paliw – oleju napędowego barwionego i oleju napędowego – przez P./O. B. Sp. z o.o. dla Przedsiębiorstwa [...] "K.-T." K. M., w okresie od września do grudnia 2002 r., za dowody świadczące o legalnym prowadzeniu działalności gospodarczej "K.-T.", polegającej na obrocie paliwami, a uznaniu przez organy, że była firmą fikcyjną, a tym samym nie była dostawą paliw dla J. M.,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w następstwie nieuznania będących w posiadaniu organów podatkowych dowodu: protokołu z kontroli krzyżowej z dnia 6 czerwca 2002 r. w firmie "K.-T.", przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej za marzec 2002 r. świadczącego o legalnym prowadzeniu działalności przez K.-T. (w protokole organ nie stwierdził żadnych błędów w prowadzonej dokumentacji podatkowej, w tym nie kwestionował stanu faktycznego potwierdzonego skontrolowanymi dokumentami – art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej), świadczącego o legalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę "K.-T.", a uznaniu przez organy, że firma "K.-T." była firmą fikcyjną, a tym samym nie była dostawcą paliw dla J. M.,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w następstwie nieuznania będących w posiadaniu organów podatkowych dowodu: protokołu przesłuchania świadka M. T. przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. z 10 kwietnia 2008 r., w którym świadek zeznał, że w 2002 r. jako przedstawiciel firmy "K.-T." dostarczał paliwa dla J. M. (na stronie 3 protokołu, na pytanie 5 świadek zeznał, że dostarczał paliwa dla J. M.), świadczącego o legalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę "K.-T.", a uznaniu przez organy, że była firmą fikcyjną, a tym samym nie była dostawcą paliw dla J. M.,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w następstwie nieuznania będących w posiadaniu organów podatkowych dowodu: protokołu przesłuchania podejrzanego M. T. z 2 listopada 2005 r. przez pracownika Zarządu II C. K. w K., M. T. zeznał, że w 2002 r., świadczącego o legalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę "K.-T." i zatrudnianiu pracowników oraz fakcie dostarczania przez M. T. paliw J. M., a uznaniu przez organy, że firma K.-T. była firmą fikcyjną, a tym samym nie była dostawcą paliw dla J. M.,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej realizującego zasadę wyrażoną w art. 122, nakładającą na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez odrzucenie ważnych dowodów, świadczących o legalnej działalności firmy "K.-T." w 2002 r. i faktycznych dostawach paliw dla J. M., bez wyczerpującego uzasadnienia tj. dowodów:

• pisma P./O. B. Sp. z o.o. z dnia 18 grudnia 2006 r. wraz z załącznikami,

• protokołu z kontroli krzyżowej z dnia 6 czerwca 2002 r. w firmie "K.-T.", przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej,

• protokołu przesłuchania M. T. z 10 kwietnia 2008 r., w którym świadek zeznał, że w 2002 r. jako przedstawiciel K.-T. dostarczał paliwa dla J. M.,

• protokołu przesłuchania podejrzanego M. T. z dnia 2 listopada 2005 r. przez pracownika Zarządu II C. K. w K., które wskazują na faktyczną działalność K.-T. w zakresie obrotu paliwami i w powiązaniu z wystawionymi przez firmę "K.-T." dla J. M. fakturami VAT świadczą o legalnym nabywaniu przez J. M. paliw.

Naruszenie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej upatruje również w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszyło art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z powodu braku uzasadnienia faktycznego polegającego na tym, że w uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał ich oceny, nie wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia faktyczne, a odmówił wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego.

Kolejnym zarzutem naruszenia prawa procesowego jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego w postępowaniu administracyjnym, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, w następstwie błędnego przyjęcia przez Sąd, że ustalony stan faktyczny sprawy jest prawidłowy oraz, że organy te prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W następstwie wskazanego naruszenia prawa Sąd przyjął, że powyższy przepis prawa materialnego odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący.

15. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

16. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

17. Nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego odwołujące się do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1.1-1.4 skargi kasacyjnej). Zgodnie z powołanym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Autor skargi kasacyjnej w zarzutach tych stwierdza, że organ podatkowy "nie uznał" będących w jego posiadaniu dowodów. Użył pojęcia potocznego, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że dowody te mają świadczyć o tym, że firma "K.-T." – M. K. faktycznie sprzedała olej napędowy J. M.. Wynika z tego, że de facto kwestionuje ocenę zebranego materiału dowodowego. Nie stawia bowiem zarzutu, że Strona wskazywała na konieczność przeprowadzenia dowodu występując z konkretnym wnioskiem dowodowym, który nie został uwzględniony. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że wskazane dowody znajdowały się w posiadaniu organów podatkowych. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że dowody te zostały ocenione przez organy podatkowe i Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie miało miejsca.

18. Z powyżej wymienionych powodów nie jest także zasadny zarzut wymieniony w pkt 1.5 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołuje się on bowiem do nieuwzględnienia wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów. Jak podkreślono, dowody te zostały dopuszczone w postępowaniu, a ich ocena była dokonywana łącznie z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1), zostanie szczegółowo omówiony w pkt 20 niniejszego uzasadnienia.

19. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej o braku uzasadnienia faktycznego polegającego na braku odniesienia się do wszystkich zebranych dowodów w sprawie, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Z uzasadnienia faktycznego decyzji organów podatkowych wynika bowiem, które z dowodów przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć, a którym nie dały wiary, wobec całokształtu materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Zawierają one szczegółowe omówienie materiału dowodowego, oraz wnioski z niego wynikające. Organy uzasadniły swoją tezę, zgodnie z którą wystawione przez firmę K.-T. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczeń. Wskazały również powody, dla których niektórym z dowodów odmówiono wiarygodności. Decyzje organów podatkowych, co zauważył Sąd I instancji nie zawierają wad procesowych na tyle istotnych, by koniecznym było ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

20. Naruszenie przepisów postępowania w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. skarga kasacyjna upatruje również w naruszeniu art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, sformułowano ogólnie, odnosi się on do ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, jako podstawa wyrokowania i z tego względu wymaga obszernego ustosunkowania się do jego treści.

Na wstępie rozważań, co do zasadności powyższego zarzutu, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił uzasadnienia naruszenia art. 199a i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia ustosunkowanie jego ocenę w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jedynie do tych przepisów, które miały zdaniem autora skargi kasacyjnej wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie wskazywanej już powyżej zasady prawdy obiektywnej. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego nie wynika, by te ostatnie materiały musiały pochodzić z prawomocnie zakończonych postępowań karnych. Przepis ten w brzmieniu wskazanym wyżej ze względu na treść art. 4 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 460) stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W sytuacji, gdy ze wskazanego wyżej przepisu nie wynika hierarchia ważności dowodów, to uznać należy, że ustawodawca wszystkim tym dowodom nadał taką samą moc. Nie ma w postępowaniu podatkowym dowodów mocniejszych i słabszych. Organ może zatem opierać się na zeznaniach z postępowania karnego i nie musi samodzielnie przeprowadzić wszystkie dowody. Strona ma możliwość domagania się dopuszczenia dowodu bezpośredniego z przesłuchania osób, słuchanych w postępowaniu karnym, a których protokoły zeznań, jako dowody z dokumentów włączone zostały do postępowania podatkowego. Jeżeli strona taki wniosek zgłasza, a okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu są istotne dla sprawy, to wniosek taki ze względu na treść art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być uwzględniony. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak, by na etapie postępowania podatkowego domagała się przesłuchania świadków czy też, by pominięto jej wniosek o przesłuchanie osób, których protokoły zeznań włączone zostały z postępowania karnego. Nie można w tej sytuacji uznać, by doszło do naruszenia powyżej wymienionych przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dały wiarę materiałom dowodowym włączonym do niniejszego postępowania z innych postępowań. Jednocześnie wskazały również powody, dla których uznały, że wymienione przez autora skargi kasacyjnej dowody nie mają znaczenia dla oceny całokształtu materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

W świetle zgromadzonych dowodów nie ulega wątpliwości, iż firma K.-T. nie dokonywała zakupów paliwa, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie podmiot ten zajmował się wystawianiem faktur, które nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom. Wskazują na to przede wszystkim zeznania samego M. K., który to przecież miał być rzekomo przedsiębiorcą prowadzącym tą firmę, organizującą jej pracę, dokonującą zakupów i sprzedaży paliw. Fikcyjny charakter działalności tej firmy został dostatecznie potwierdzony w zeznaniach organizatorów i wykonawców tego procederu, tj. D. Z., A. R. i I. A.. Osoby te w trakcie przesłuchań podały i opisały nie znajdujący potwierdzenia w rzeczywistości mechanizm działania firmy K.-T. Poza tym należy wskazać na dowody w postaci danych zawartych w akcie oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. [...] z dnia 20 lutego 2007r sygn. akt [...], wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. [...] z dnia 29 grudnia 2005r, wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzonej w P./O. B. spółka z o.o. w S., decyzje określające zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT oraz podatku akcyzowym dla I. N.

Trafnie w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjął, że prawidłowo został zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i wszechstronnie oceniony, a ocena materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To strona wnosząca skargę kasacyjną na podstawie fragmentów zeznań, pojedynczych stwierdzeń zawartych w protokołach przesłuchań, czy protokołach kontroli krzyżowej przeprowadzonej przed wykryciem procederu wystawiania pustych faktur stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów, które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.

Z pisma P. sp. z o.o. nie wynika okoliczność, że w 2002 r. K.-T. kupował olej napędowy, który mógł być następnie sprzedawany J. M., a jak trafnie podniósł WSA w Kielcach barwiony olej opałowy. Ponadto do sprzedaży miałoby dojść 20 września 2002 r., a niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatkowego za miesiące czerwiec-wrzesień 2002r. Skoro brak dowodów na rzeczywisty zakup oleju napędowego przez firmę "K.-T." w innych miesiącach, to dowód powyższy w konfrontacji z innymi zebranymi w postępowaniu nie może wpływać na ocenę całego materiału dowodowego.

Podobnie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, tezy o legalnym działaniu firmy K.-T. nie można wywieść z treści protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej 6 czerwca 2002r. w firmie K.-T. Zakres kontroli dotyczył niewielkiego wycinka działalności, prawidłowości wystawiania i ewidencjonowania dowodów kupna sprzedaży za miesiąc marzec 2002r. Oceny tego dowodu organ dokonał w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wszechstronna ocena dowodów w ich wzajemnym powiązaniu jest podstawową regułą, zachowanie której jest konieczne, by nie stała się oceną dowolną.

Podzielić należy ocenę przytoczonych fragmentów zeznań przez M.T., dokonaną przez Sąd I instancji. W firmie K.-T. nie występował faktyczny zakup towaru jak i jego sprzedaż, a zatem paliwo, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez K.-T., nie mogło być zakupione w tej firmie. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt wykonywania czynności przedstawiciela handlowego firmy przez M. T. zajmującego się obrotem nieewidencjonowanym paliwem nabywanym w firmie P.-C. I. N. Organ odwoławczy, realizując wniosek pełnomocnika, podjął szereg działań celem wyjaśnienia kwestii zawartej umowy przedstawicielstwa handlowego pomiędzy M. T. a firmą K.-T., jak i okoliczności nabywania przez firmę K.-T. oleju opałowego w firmie P./O. B. spółka z o.o. w S. Organy śledcze, do których organ się zwrócił nie potwierdziły istnienia w aktach podręcznych umowy przedstawicielstwa handlowego. Firma P./O. B. spółka z. o.o. w S., do której wystąpił organ kontrolny w ramach zleconego postępowania wyjaśniającego, potwierdziła fakt nabywania przez K.-T. oleju opałowego z tym, że wskazała, iż pierwsza sprzedaż nastąpiła w dniu 5 września 2002r.

Skoro właściciel firmy i ustanowiony pełnomocnik A. R. wykluczyli, że firma przez nich prowadzona sprzedawała paliwo, wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczeń.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co szerzej omówiono w pkt 19 niniejszego uzasadnienia.

21. Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, ze faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Na gruncie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Taka sytuacja ma między innymi miejsce, gdy sprzedawcą towaru nie jest podmiot wskazany w fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W związku z powyższym nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Ten ostatni przepis, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2010r., sygn.. I FSK 2180/08, dostępny w systemie LEX nr 593825).

W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta podatnika, K.-T. za faktycznego dostawcę oleju napędowego. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż działał on jedynie jako osoba firmująca fikcyjne działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art.19 ust. 2 ustawy o VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Jak podniesiono powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

22. Istotnym w sprawie jest również fakt, że firma K.-T. – M. K. występuje w wielu postępowaniach, w tym również sądowoadministracyjnych. We wszystkich tych sprawach jest podmiotem wystawiającym faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2010r., sygn.. akt I FSK 214/09; z 12 lutego 2010r., sygn.. akt I FSK 1496/08, z 29 stycznia 2010 r., sygn.. akt I FSK 2045/08; z 26 listopada 2010 r., sygn.. akt I SA/Łd 320/10 - niepr., wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawach tych dowiedziono, że M. K. był wystawcą fikcyjnych faktur.

23. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.