Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 868/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] marca 2011 r. znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent m.st. W. decyzją z [...] marca 2011 r. określił Skarżącej (Spółce) – S. Sp. z o.o z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości 174.342 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej "u.p.o.l." poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością spółki, które nie są związane trwale z gruntem stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; -art. 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka; art. 122, art. 187 oraz art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p." — poprzez zignorowanie wyjaśnień spółki co do stanu faktycznego a w konsekwencji błędne jego ustalenie co do tego, że tablice będące własnością spółki są trwale związane z gruntem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z akt sprawy oraz wniesionego odwołania Spółka uznaje prawidłowość opodatkowania przez organ pierwszej instancji tablic wmurowanych zlokalizowanych na gruntach Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego oraz neguje prawidłowość określenia przez Prezydenta m. st. W. zobowiązania podatkowego Spółki od wszystkich trzech kategorii tablic zlokalizowanych na gruntach publicznych lub samorządowych oraz od "tablic przykręcanych" i "tablic na podstawach" zlokalizowanych na gruntach prywatnych.

Organ powołał się na art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: pod warunkiem wzajemności - nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych; grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich; pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Organ wskazał także, że jak wynika z akt sprawy, jak również z pisma z 22 października 2012 r. Spółka jest właścicielem trzech kategorii tablic tj. tablic wmurowanych, przykręcanych oraz tablic na podstawach. Wyjaśnienia zatem wymaga, czy i które z nośników reklamowych stanowiących własność skarżącej spółki stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla — jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest to tzw definicja negatywna. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą.

Zasadnicze znaczenie przy definiowaniu zarówno budynku jak i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. Do tej definicji bowiem odsyła bezpośrednio ustawodawca w komentowanym przepisie.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt malej architektury.

Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu łub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem spółki definicja pojęcia "budowla" dla potrzeb opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z definicji tej wynika, iż budowlami są m.in. ,wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Dla rozstrzygnięcia o tym, czy dana tablica reklamowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić czy tablica danego rodzaju ze względu na swoją konstrukcję jest trwale związana z gruntem. Rozstrzygnięcie o trwałości powiązania z gruntem powinno zaś być dokonane przede wszystkim w oparciu o kryteria sformułowane w nauce prawa cywilnego, ponieważ w przepisach kodeksu cywilnego występuje pojęcie, urządzenia trwale z gruntem związane.

Zdaniem skarżącej spółki, zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone tylko od tablic wmurowanych zlokalizowanych na gruntach Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego tj. od budowli o wartości 253.860,75 zł. - tylko bowiem te tablice reklamowe są trwale związane z gruntem i stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu tablice montowane do podłoża za pomocą stalowych śrub (tzn. tablice przykręcane) oraz tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu (tzn. tablice na podstawach) - tablice te nie wykazują trwałego związania z gruntem i nie mogą być klasyfikowane jako budowle.

Organ podkreślił, że kwestia opodatkowania tablic reklamowych była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10 wyraził stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela. Sąd wskazał, iż " istotne jest nie to, czy dany obiekt (tablica reklamowa) jest trwale związany z gruntem, ale to czy z uwagi na konstrukcję budowlano- techniczną, może on "zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l.". Przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania budowli od sposobu związania ich z gruntem nie ma potrzeby prowadzenia dalszych ustaleń w tym przedmiocie. Tablice reklamowe mają jedynie charakter czasowy, co w ujęciu cywilistycznym oznacza, że nie można ich uznać za trwale związane z gruntem (art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiona znaczenia jest okoliczność, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, gdyż "w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca (art. 3 u.p.o.l.)".

Opodatkowaniu podlegają bowiem — jak podkreślono — "zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty-, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel". W wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie — Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Według Sądu, z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii.

W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", 'budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Przywołując spostrzeżenia doktryny (Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2007, s. 40 i 53), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że tymczasowe obiekty budowlane są tylko "pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych". Zawarte w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane określenie "tymczasowy obiekt budowlany", niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia "obiekt budowlany" — art. 3 pkt 1 lit. a — c tej ustawy Stosownie do tego pierwszego przepisu, tymczasowym obiektem budowlanym jest "obiekt przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe".

Zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane definicja budowli, która wymienia między innymi jako budowlę tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wyniku dokonywanej oceny prawnej. Wprowadzenie przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego sprawia bowiem, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych — budowli. Skoro tak, przez "trwale związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym.

W świetle powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, iż wszystkie tablice reklamowe stanowiące własność spółki (tj. tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane) stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez znaczenia jest również to czy tablice te są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też gruntach prywatnych.

W trakcie kontroli podatkowej oraz jako załącznik do odwołania Spółka przedstawiła wyciąg z ewidencji środków trwałych zawierający zestawienie tablic reklamowych położonych na terenie miasta W. wg stanu na 2007 r. ze wskazaniem na typ konstrukcji tablicy reklamowej, określeniem podmiotu będącego stroną umowy najmu gruntu i okresem obowiązywania umowy. Wyciąg obejmuje 696 pozycji. Wartość początkowa wszystkich tablic reklamowych zarówno w ewidencji środków trwałych przedstawionej w trakcie kontroli podatkowej jak również w załączniku do odwołania została określona na kwotę 8.960.761,11 zł.

Podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007).

Biorąc pod uwagę, iż podstawę 2007 r. Spółka była właścicielem nośników reklamowych o wartości 8.960.761,11 zł. - w zaokrągleniu 8.960.761,00 zł. - wartość ta powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomość budowli stanowiących własność podatnika. Wartość ta wynika z materiału dowodowego będącego w posiadaniu Organu jak również jest ona zgodna z wyliczeniami przedstawionymi przez Spółkę w piśmie z 22 października 2012 r.

Prezydent m.st. W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. przyjęto wszystkie posiadane przez Spółkę i położone na terenie m.st. Warszawy wolnostojące urządzenia reklamowe. Organ podatkowy wyłączył natomiast z opodatkowania tablice reklamowe oznaczone symbolem C w przypadku gdy były posadowione na gruntach nie należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z analizy akt sprawy a w szczególności z porównania uzasadnienia decyzji w którym organ I instancji wskazał jakie urządzenia reklamowe podlegały w 2007 r. opodatkowaniu i wyciągu z ewidencji środków trwałych przedstawionych przez Spółkę na 2007 r. wynika, że Prezydent m.st. W. przyjął do opodatkowania również nośniki reklamowe posadowione na gruntach nie należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (Prezydenta), u w konsekwencji uznanie, iż wszystkie kategorie tablic reklamowych należących do Spółki (zlokalizowane na terenie Miasta Stołecznego W.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka:

2) Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny czy okoliczności wskazane w decyzji pierwszej instancji zostały udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W pierwszej kolejności Sąd chciałby się odnieść do postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta bez względu na zarzuty skargi podlega badaniu z urzędu, niezależnie od treści podnoszonych przez Stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że zagadnienie prawne przedawnienia zobowiązań podatkowych było przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądowych. Rozbieżności te stały się przesłanką podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12. Podjęta uchwała brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

W literaturze przedmiotu nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości stanowisko, że uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A., Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M., Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie widzi potrzeby uruchamiania trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., w pełni podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Dalsza część rozważań opiera się w zasadniczej części na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższej uchwały.

Przepis art. 59 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty (pkt 1) oraz przedawnienia (pkt 9). Natomiast przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 O.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje z mocy prawa (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne [...] są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, jak również wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Musi jednak dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tzn. konieczne jest, aby decyzja określająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed złożeniem odwołania od niej, bądź też przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1378/09, LEX nr 744186).

O dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (a więc podatku, który powstaje w taki sam sposób jak podatek od nieruchomości od osób prawnych, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) - wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa to rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy O.p. nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Przedawnienie, które - jak to stwierdzono - pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., na który powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

Podkreślić należy, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Podsumowując powyższe rozważania powtórzyć należy konkluzję, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Fakt zapłaty zobowiązania podatkowego, jak już wyżej wskazano, jakkolwiek wywołuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie uchyla procesowego skutku, jaki upływ terminu przedawnienia wywołuje w zakresie możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 812/12).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, którego termin płatności upływał w 15 grudnia 2007 r.( art.6 ust.9 pkt 3 u.p.o.l.) została wydana w dniu 15 stycznia 2013 r., (doręczona Stronie 8 lutego 2013 r.,) a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art.70 § 1 O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby zaistniała, którakolwiek z okoliczności określonych w art.70 O.p. powodująca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, iż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zobowiązany był w takiej sytuacji uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie zgodnie z art.208 O.p. Skoro tego nie uczynił doszło do naruszenia art.70 § 1 O.p. i art.208 O.p. dającego podstawę do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego z wyżej opisanych względów.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art.135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak w punkcie 2 sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.