Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 510/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 116a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 34
journal: Dz.U. 1989 nr 20 poz 104
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 listopada 2013r. sprawy ze skarg W. J., J. Z., B. M. W., W.C., S. S., B. G., J. M., J. K., R. W., K. R., M. O., R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddala skargi


UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi W.J., J.Z., B.M.W., W.C., S.S., B.G., J.., J.K., R.W., .K.R., M.O. oraz R.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ww. jako członków zarządu Stowarzyszenia A z siedzibą w O. za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargami akt administracyjnych sprawy wynika, że aktualnie zaskarżone decyzje organu odwoławczego wydane zostały po uchyleniu wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 583/10, I SA/Ol 584/10 oraz od I SA/Ol 591/10 do I SA/Ol 603/10, wcześniejszych decyzji tego organu z dnia "[...]" i oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 19 września 2012 r., o sygn. akt od II FSK 345/11 do II FSK 359/11, skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej, wniesionych od ww. wyroków Sądu I instancji.

Podstawę wydanych wcześniej rozstrzygnięć w sprawie stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że prowadząc działalność gospodarczą, Stowarzyszenie nie uregulowało zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, tj. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" za miesiące od marca do września i za grudzień 2004 r., w łącznej wysokości 57.617 zł oraz wynikającego z deklaracji VAT – 7 za lipiec 2005, r. w wysokości 39.064,60 zł. W toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. należności zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 28 listopada 2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Ze sporządzonych protokołów o stanie majątkowym z dnia 16 maja 2006 r., 9 marca i 20 września 2007 r. wynikało, że Stowarzyszenie znajdowało się w stanie likwidacji, nie posiadało siedziby, nieruchomości ani majątku ruchomego. Nie dysponowało także żadnymi wierzytelnościami, akcjami i obligacjami, zaś zobowiązania wobec kontrahentów wynosiły łącznie ok. 100.000 zł. Uwzględniając powyższe, postanowieniem z dnia "[...]" organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec Stowarzyszenia A postępowanie egzekucyjne, z powodu bezskuteczności.

W okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, według KRS członkami zarządu Stowarzyszenia byli: W.Ś., B.A.G., M.W.G., W.J., R.M., J.K., J.M., K.K., M.O., R.W., J.Z., J.S., K.R., W.C., W.K., Ł.P., J.S., A.C., L.M., S.S. i B.W.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzjami z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 107 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności ww. osób za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, który w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" wskazał, że wobec umorzenia prowadzonego wobec Stowarzyszeni A postępowania egzekucyjnego wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 w zw. art. 116a Ordynacji podatkowej. Uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, organ stwierdził, że dowody zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego, już w momencie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie pozwalały na stwierdzenie, iż egzekucja wobec Stowarzyszenia była bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za niezasadne zarzuty dotyczące zaniechania przez organ egzekucyjny skierowania w odpowiednim czasie swoich roszczeń do dłużników Stowarzyszenia, m.in. Spółki B. Organ ustalił, że pismem z dnia 4 grudnia 2001 r. Stowarzyszenie wystąpiło do Komornika Sądowego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego ww. dłużnika dotyczącej należności głównej w kwocie 48.402,73 zł, wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Jednakże postanowieniem z dnia "[.]" Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki B z powodu bezskuteczności. Z akt sprawy wynikało także, iż Stowarzyszenie zawarło w dniu 14 października 2003 r. umowę ze Spółką C z siedzibą w B. o świadczenie usług windykacyjnych należności od Spółki B, jednak działania windykatora również nie przyniosły rezultatu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w niniejszej sprawie członkowie zarządu Stowarzyszenia nie wskazali mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej). Organ ponowił argumentację, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki B okazało się bezskuteczne, a zatem mieniem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogła być należność przysługująca od tej Spółki. W odniesieniu natomiast do twierdzeń o wierzytelności przysługującej od A.K. w związku z organizacją w dniach od "[...]" do "[...]" Rajdu "[...]", organ wskazał, że nie przedłożono dowodów potwierdzających istnienie tej wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia, że organem zarządzającym osoby prawnej w myśl art. 116a Ordynacji podatkowej był zarząd Stowarzyszenia. Odwołując się do zapisów § 24 pkt 1 i 2, § 25 i § 37 Statutu Stowarzyszenia podniósł, że istota solidarnej odpowiedzialności członków zarządów osób prawnych nie wymaga podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w pracach tego organu. Strona jako członek zarządu, miała obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia. W tym zaś aspekcie nie miało znaczenia to, czy funkcja członka zarządu Stowarzyszenia była pełniona społecznie, czy też za wynagrodzeniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie bezsporne było, że członkowie zarządu nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zachodziła również przesłanka wykluczająca orzeczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż członkom zarządu można było przypisać winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Odnosząc się do pojęcia "czasu właściwego", organ II instancji odwołał się do art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Ocenił, że kondycja Stowarzyszenia była zła już w latach wcześniejszych, co potwierdzały złożone przez nie wnioski z dnia "[...]" o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług w kwocie 38.538 zł oraz z dnia "[...]" o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 20.210,07 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Stowarzyszenie posiadało m.in. zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek za grudzień 2005 r. oraz pomimo obowiązku nie rozliczało podatku od towarów i usług, co w świetle zeznań księgowej M.K., miało związek z trudną sytuacją finansową. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało płacenia długów od dnia 26 lipca 2004 r., tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2004 r.. Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 9 sierpnia 2004 r., czyli w terminie 2 tygodni od daty zaprzestania płacenia długów.

Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z obowiązującej w 2005 r. umowy rachunku bankowego zawartej przez Stowarzyszenie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na treść art. 182 Ordynacji podatkowej nie miał możliwości uzyskania umowy rachunku bankowego od banku. Bez znaczenia w sprawie była też okoliczność, na jaką ten dowód miał być przeprowadzony, tj. który z członków zarządu był umocowany do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku oraz czyje wzory podpisów zostały złożone w banku.

Uchylając opisane wyżej decyzje organu odwoławczego wyrokami z dnia 27 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podzielił argumentacji skarżących, że osoba, która wchodzi w skład zarządu stowarzyszenia, a nie jest wskazana w statucie jako uprawniona do składania oświadczeń majątkowych Klubu, nie "pełni obowiązków członka organu zarządzającego" – jak stanowi art. 116a O.p. – a jedynie "piastuje funkcję członka zarządu", przez co należy rozumieć rolę tytularną. Przewidziane w statucie po dniu 7 lipca 2005 r. ograniczenie reprezentacji Stowarzyszenia poprzez wymóg składania przez prezesa i skarbnika Klubu oświadczeń majątkowych, nie wyłączyło uprawnień pozostałych członków zarządu do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego. W ocenie Sądu, przedstawiony w decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania z majątku Stowarzyszenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nie dawał podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Ustaleń organów w tej kwestii nie zmieniało istnienie wierzytelności wobec Spółki B. Jak prawidłowo bowiem przeanalizowały organy, prowadzone na wniosek podatnika postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]". Zdaniem Sądu, powoływanie się na istnienie tej wierzytelności nie mogło świadczyć o istnieniu mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, tj. o występowaniu przesłanki wyłączającej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Sąd uwzględnił natomiast zarzut skarg dotyczący błędnych ustaleń organów podatkowych w kwestii daty, w której zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W szczególności za zasadny uznał zarzut wystąpienia sprzeczności między stwierdzeniem, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r., a niektórymi dowodami w sprawie, tj. rachunkiem zysków i strat i deklaracjami CIT-8 za 2005 r., w których wykazano dochód za 2005 r. w wysokości ponad 430.000 zł. Jak wskazał Sąd, niewątpliwie z materiału dowodowego dotyczącego płatności zobowiązań wynikał wniosek, że nie zawsze Stowarzyszenie regulowało je w terminie, a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności, to jednak większość zobowiązań została uregulowana. Sąd zaznaczył ponadto, że jedynym rodzajem działalności Stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych, w której występowała pewna akcyjność i ryzyko związane z pozyskiwaniem sponsorów. Znajdowało to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak nie było zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia, że w 2004 r. nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji finansowej Stowarzyszenia. Większość z nieuiszczonych w terminie zobowiązań cywilnoprawnych wiązała się z organizacją rajdu w 2002 r.. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33.000 zł powstało w czerwcu 2005 r.. W świetle powyższego, stanowisko organów obu instancji, że zarząd Stowarzyszenia był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 9 sierpnia 2004 r., nie było przekonujące. Sąd wskazał ponadto, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu zgłoszonego w sprawie ze skargi o sygn. akt I SA/Ol 584/10, tj. dowodu z zeznań J.M., który jako skarbnik Klubu miał posiadać wiedzę na temat wierzytelności i zobowiązań Stowarzyszenia. Nie istniały również przeszkody do tego, by pozyskać od likwidatorów historię rachunku bankowego Stowarzyszenia za 2005 r. lub też na podstawie art. 182 Ordynacji podatkowej wystąpić w tym celu bezpośrednio do banku o przekazanie informacji co do obrotów i stanu rachunków bankowych Stowarzyszenia. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien m.in. ustalić, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji, a ponadto zbadać, czy dochód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2005 r. był dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań.

Oddalając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 19 września 2012 r. wskazał, że trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, iż nie została przez organy podatkowe przeanalizowana kwestia rachunku bankowego Stowarzyszenia i zebranych tam środków finansowych, jak również, że nie wyjaśniono do końca wątpliwości, czy właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do rachunku zysków i strat za 2005 r., w którym wykazano dochód w wysokości ponad 430.000 zł. Informacja taka wynikała również ze znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii deklaracji CIT -8 za 2005 r.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienia, na które wskazał Sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, dlatego za nietrafny uznano m.in. zarzut skarg kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei za przedwczesny NSA uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak bowiem wskazano, dopiero bezsprzecznie ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na ocenę prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Po ponownie przeprowadzonym w związku z opisanymi wyżej orzeczeniami sądowymi postępowaniu podatkowym decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i wrzesień 2004 r.. Ponadto organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 39.064,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 19.866 zł i w tej części orzekł solidarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległość w wysokości 13.347,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.889,59 zł.

W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy podkreślił, że istota w sporu w sprawie sprowadza się aktualnie do ustalenia, w jakiej dacie zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, a tym samym, czy członkom zarządu można przypisać winę za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie. Organ podniósł, że wykonując wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłych w sprawie wyrokach sądowych, w dniach 13 grudnia 2012 r. oraz 17 i 30 stycznia 2013 r. wezwał byłych członków zarządu i likwidatorów do przedłożenia historii obrotów i stanu rachunków bankowych Stowarzyszenia za lata 2004 – 2005. Z uwagi na wyjaśnienia pełnomocnika byłych członków zarządu, zgodnie z którymi po podjęciu uchwały o postawieniu Stowarzyszenia w stan likwidacji dokumentację przejęli likwidatorzy, jak również ze względu na nieprzedstawienie żądanych dokumentów przez likwidatorów (J.G. i J.M.), Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania Bank D udzielił informacji, że na rachunku bankowym prowadzonym dla Stowarzyszenia, na dzień 8 grudnia 2005 r. znajdowały się środki pieniężne w wysokości 37.183 zł, które wpłynęły w dniu 7 grudnia 2005 r. od Związku E jako spłata faktur dotyczących Rajdu "[...]". Z kolei Bank F, powołując się na ochronę tajemnicy bankowej, odmówił udzielenia informacji o stanie rachunku bankowego Stowarzyszenia. Jednakże, w ocenie organu, stan tego rachunku można było ustalić na podstawie zebranych w sprawie dowodów, m.in. pisma Stowarzyszenia do Sądu Rejonowego z dnia "[...]", w którym wskazano, że saldo rachunku na dzień 29 listopada 2005 r. wynosiło 50 zł. Z powyższego, w ocenie organu płynął wniosek, że Stowarzyszenie na dzień postawienia w stan likwidacji nie posiadało środków pieniężnych wystarczających na spłatę wszystkich zobowiązań, w tym m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 44.026 zł oraz zobowiązań wobec kontrahentów, które według oświadczeń złożonych do protokołów z dnia 9 marca i 20 września 2007 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynosiły ok. 100.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia argumentacji, że przedstawiona członkom zarządu dokumentacja finansowa za lata 2004 i 2005 wskazywała na istnienie majątku pozwalającego na pokrycie wszystkich zobowiązań Stowarzyszenia. Zdaniem organu, sporządzone na dzień 7 grudnia 2005 r. bilans oraz rachunek zysków i strat, nie odzwierciedlały rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia. Z materiału dowodowego sprawy wynikało bowiem, że sytuacja ta pogorszyła się głównie w wyniku znacznych kosztów Rajdu "[...]". Jak ocenił organ, na sytuację tę miała wpływ okoliczność, że Związek E zmniejszył wysokość dofinansowania na pokrycie kosztów organizacji ww. rajdu do kwoty 37.183 zł, podczas, gdy według wstępnego preliminarza miała być to kwota 1.000.000 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, rzeczywistą sytuację finansową Stowarzyszenia odzwierciedlał protokół z posiedzenia Zarządu w dniu 4 października 2005 r. (tom II, k. 349-352), z którego wynikało, że wpływy z Rajdu "[...]" wyniosły 650 tys. zł, a faktyczne koszty 1 mln 80 tys. zł. Na posiedzeniu tym Prezes Stowarzyszenia podkreślił, iż jeśli Związek E nie zdecyduje się pokryć tej różnicy, to nie wiadomo co się stanie z Klubem. Wyjaśnił również, iż do zapłaty pozostaje ok. 30 tys. zł podatku VAT, a nie ma na to środków i jednocześnie zapytał członków Zarządu, jakie mają rozwiązania w sprawie takiego stanu finansów. Ponadto organ odwołał się do notatki służbowej ze spotkania przedstawicieli Zarządu Stowarzyszenia z Prezesem Związku E w dniu 17 października 2005 r. (tom I, k. 316), z której wynikało, iż członkowie Zarządu mieli świadomość trudnej sytuacji finansowej po Rajdzie "[...]". Poniesione wydatki uzasadniali oczekiwaniami Komitetu Wykonawczego, aby Rajd był na poziomie europejskim, zorganizowanym możliwie lepiej niż dotychczas. Stowarzyszenie otrzymywało bowiem wyraźne sygnały, że dobra organizacja gwarantuje pokrycie faktycznych wydatków. W czasie spotkania Prezes Związku E A.W. oświadczył m.in., iż całości sum wynikających z przekroczenia preliminarza nie pokryje, choćby miało to oznaczać upadłość Stowarzyszenia.

Z uwagi na powyższe organ II instancji zakwestionował wysokość przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat na dzień 7 grudnia 2005 r. w kwocie 1.188.507,10 zł, jak również kwotę 12.802,01 zł wykazaną w bilansie na dzień 7 grudnia 2005 r. w pozycji "Środki pieniężne w kasie i na rachunkach". Organ nie uwzględnił ponadto ujętych w tym bilansie należności krótkoterminowych, w tym należności Spółki B, z uwagi na bezskuteczność prowadzonej wobec dłużników Stowarzyszenia egzekucji. Zdaniem organu, na sytuację Stowarzyszenia nie mogła mieć również wpływu wykazana w bilansie wartość aktywów obrotowych w kwocie 1.095.622,36 zł. Jak podniósł organ, pomimo że w zeznaniu CIT-8 wykazano dochód, zaś w rachunku zysków i strat – zysk, członkowie Zarządu stwierdzili, iż sytuacja finansowa Stowarzyszenia wyklucza dalsze prowadzenie działalności i w dniu 8 grudnia 2005 r. podjęli uchwałę o jego likwidacji, wskazując wprost na "brak środków finansowych i nie dający się przewidzieć ich przypływ w możliwie realnym terminie na pokrycie wierzytelności i jakiekolwiek bieżące wydatki (lokal, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, etc.)". Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzały, że ww. dokumenty w postaci rachunku zysków i strat i bilansu sporządzonych na dzień 7 grudnia 2005 r. oraz zeznania CIT – 8 za 2005 r. nie przedstawiały rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia. Ustalenie to czyniło zaś zbędnym analizę, czy dochód wykazany w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. jest dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej sytuacji finansowej za 2004 r. oraz nieprzedstawienie jej przez byłych likwidatorów, niemożliwe było wykonanie zaleceń Sądów w zakresie dotyczącym tego okresu. Podkreślił jednocześnie, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia była niestabilna już od 2002 r., o czym świadczyły m.in. wnioski z dnia "[...]" o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług oraz z dnia "[...]" o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu ostatniego wniosku wskazano m.in., iż zobowiązania Stowarzyszenia wynosiły łącznie 138.943,32 zł. Organ II instancji odwołał się ponadto do deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 za 2004 r., z których wynikało, że Stowarzyszenie wykazywało naprzemiennie dochody i straty. Wskazał również na zeznania świadka M.K., księgowej Stowarzyszenia w latach 2004-2005, która podała, że deklaracje VAT-7 nie były składane w 2004 r. z uwagi na narastające kłopoty finansowe. Odwołał się ponadto do pism kontrahentów informujących o posiadanych przez Stowarzyszenie zobowiązaniach już od 2002 r. W ocenie organu, powyższe potwierdzało, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia była niestabilna już od 2002 r., a pogłębiła się w 2005 r. po zorganizowaniu Rajdu "[...]".

Odnosząc się do rodzaju działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ustawodawca w art. 116a Ordynacji podatkowej nie różnicuje podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i działających non profit. Zaznaczył, że specyficzny charakter działalności klubów sportowych nie pozostaje bez wpływu na ich kondycję finansową. Pomimo faktu, iż balansują one na pograniczu upadłości, a niekiedy funkcjonują wręcz w stanie permanentnej upadłości, będącej właśnie następstwem specyficznego charakteru prowadzonej działalności i sposobu finansowania, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od 2003 r. regulacji art. 116 a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, wyłączenie odpowiedzialności tych osób właśnie z uwagi na ów permanentny stan upadłości prowadziłoby do tego, iż przepis art. 116 a Ordynacji podatkowej byłby przepisem martwym, a nadto z samego założenia zbędnym.

Zdaniem organu II instancji, stan niewypłacalności Stowarzyszenia powstał w dniu 7 grudnia 2005 r., tj. w dniu, w którym wpłynęły środki na rachunek bankowy Stowarzyszenia w kwocie 37.183 zł od Związku E, na skutek czego członkowie Zarządu Stowarzyszenia posiedli wiedzę, że kwota ta nie pokryje wszystkich zobowiązań. Członkowie Zarządu zobowiązani byli zatem w terminie 14 dni, tj. najpóźniej do dnia 21 grudnia 2005 r., zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast podjęcie w dniu 8 grudnia 2005 r. uchwały o postawieniu Stowarzyszenia w stan likwidacji nie zapewniło wierzycielom odzyskania wierzytelności ani nie uchroniło strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Postępowanie likwidacyjne prowadzone na tej podstawie miało na celu przeprowadzenie likwidacji w możliwie najkrótszym czasie, w sposób zabezpieczający majątek likwidowanego stowarzyszenia przed nieuzasadnionym uszczupleniem. Nie dotyczyło ono zatem, jak postępowanie upadłościowe czy układowe, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, wszystkich wierzycieli i nie miało na celu zaspokojenia ich należności w całości lub w części w możliwie największym stopniu. Nie można postępowań tych uznać za równorzędne, bowiem przeprowadzenie likwidacji przez ustanowionych likwidatorów nie zaspokoiło roszczeń wierzycieli, nadto nie powstrzymało narastania odsetek zarówno od zaległości podatkowych, jak i od zaległości wobec kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutów, że należności Stowarzyszenia z tytułu podatku VAT ujawnione zostały dopiero w 2007 r., tj. 2 lata po wygaśnięciu mandatu członków zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r., a w wyniku kontroli skarbowej zobowiązania za te miesiące zostały określone decyzją, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Uchylając natomiast decyzje organu I instancji w tej części, w jakiej orzekały one o odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., organ odwoławczy uwzględnił, że w dniach 10 i 20 września 2010 r. były członek Zarządu Stowarzyszenia M.O. dokonał wpłat kwot 88 431,72 zł, 18.800 zł i 410,57 zł tytułem spłaty podatku Stowarzyszenia za lata 2004-2005. Wpłaty te zaliczono m.in. na poczet należności głównej za lipiec 2005 r. oraz odsetki od tej zaległości, w wyniku czego zaległość tę uregulowano w części. Pozostała zaś część tej zaległości w wysokości 25.717 zł uległa przedawnieniu wobec niewystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesionych przez radcę prawnego G.R. działającą w imieniu W.J., J.Z., B.M.W., W.C., S.S., J.K., R.W., K.R., M.O. oraz R.M., wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie przepisów art. 116 w związku z art. 116a oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 153 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik podniosła, że w postępowaniu podatkowym zarówno w I, jak i w II instancji, wskazywała, iż członkowie zarządu nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Stowarzyszenia oraz że nie byli oni członkami organu zarządzającego Stowarzyszenia w rozumieniu art. 116a Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, celem ustawodawcy wprowadzającego zapisy art. 116 Ordynacji podatkowej nie było obciążenie odpowiedzialnością kogokolwiek piastującego funkcję w spółce, lecz jedynie osoby faktycznie spółką zarządzającej i mającej realny wpływ na stan ekonomiczny i finansowy podmiotu oraz na zaciąganie zobowiązań i regulowanie należności. Wskazano, że według bilansu Stowarzyszenia sporządzonego na dzień 7 grudnia 2005 r., aktywa przewyższały wielkość zobowiązań, a wynik dodatni zamykał się kwotą 435.421,29 zł. Nadto dodatni wynik działalności gospodarczej wynikał również z deklaracji podatkowej CIT 8 za 2005 r., która została złożona w dniu 3 kwietnia 2006 r. przez likwidatorów. Dokument ten stanowił podstawę postanowienia sądu rejestrowego o postawieniu Stowarzyszenia w stan likwidacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wskazała z kolei, że organ nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie, czy stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji, czy też po tej dacie. Nie przeprowadził m.in. wnioskowanego dowodu z rachunku bankowego Stowarzyszenia prowadzonego przez Bank F, albowiem złożył nieprawidłowo sformułowany wniosek, który dawał podstawę do odmowy uzyskania żądanych informacji. Stan rachunku bankowego organ usiłował natomiast ustalić za pomocą niedopuszczalnych domniemań. Ponadto organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z dokumentów Stowarzyszenia w likwidacji, które potwierdziłyby jednoznacznie stan majątku zarówno na dzień podjęcia uchwały o likwidacji, jak i w latach następnych. W ocenie pełnomocnik skarżących, przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem dwóch osób pełniących funkcje likwidatorów, z których jedna (J.M.) nie została nawet przesłuchana w charakterze świadka, spowodowało oparcie ustaleń faktycznych na szczątkowych danych. Świadkom nie zadano pytań, za jakie środki była prowadzona likwidacja przez okres 4 lat, czy likwidatorzy sporządzali coroczne bilanse i sprawozdania oraz czy istnieją deklaracje podatkowe VAT i CIT za okres bytu prawnego Stowarzyszenia w likwidacji. Oparcie się na szczątkowych i niepełnych dowodach pośrednich wspartych domniemaniami organu, przy braku np. tekstów umów o sponsoringu, wykazu majątku trwałego i obrotowego, czyniło wadliwymi wszystkie ustalenia organu podatkowego. Organ zbadał natomiast korespondencję Stowarzyszenia w latach 2001 i 2002 i wywiódł, że istniały problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań. Pełnomocnik przyznała, że takie problemy pojawiały się, lecz Stowarzyszenie otrzymywało okresowe dotacje sponsorów i prowadziło działalność gospodarczą, a płynność finansowa była zachowana.

Następnie zarzucono, że w aktualnie skarżonej decyzji organ podatkowy zmienił swe pierwotne stanowisko w zakresie daty powstania stanu upadłości, przesuwając ten moment z daty 9 sierpnia 2004 r. na 7 grudnia 2005 r., tj. dzień, w którym członkowie posiedli wiedzę, że kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy Stowarzyszenia od Związku E, nie pokryje wszystkich zobowiązań. Zdaniem skarżących, ustalenie to jest zupełnie dowolne, narusza zasady logiki i jest sprzeczne z innymi ustaleniami organu, w tym, z ustaleniem że uprzednie wpływy z Rajdu "[...]" wyniosły już 650.000 zł. Ustalenie to pomija ponadto umowy o sponsoring oraz wartość pozostałych składników majątku, który – jak wynika z bilansu – Stowarzyszenie posiadało. Natomiast nawet gdyby przyjąć tę datę za wiążącą, to należy wskazać, że mandat skarżącego jako członka Zarządu wygasł ex lege w dacie podjęcia uchwały o likwidacji Stowarzyszenia, tj. w dniu 8 grudnia 2005 r.. W tej sytuacji ustalenie organu podatkowego, że w tej dacie powstał stan niewypłacalności, a strona jako członek Zarządu winna była w terminie 14 dni, tj. najpóźniej do 21 grudnia 2005 r., zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości jest w całości wadliwe i podjęte z naruszeniem prawa. Z chwilą bowiem podjęcia uchwały o likwidacji wygasają mandaty członków Zarządu, a przedstawicielem ustawowym Stowarzyszenia stają się likwidatorzy. Odwołując się zatem do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/2005 (Lex Polonica nr 403707), z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/2002 (Lex Polonica 374037), z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/2005 (Lex Polonica nr 1912159), stwierdzono, że skoro przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy skarżący nie mieli już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, spełniona została przesłanka wykazania braku winy.

Końcowo podniesiono, że również uchylając skarżoną decyzję w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe za lipiec 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia prawa poprzez powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wbrew bowiem temu, co wskazał w uzasadnieniu, M.O. wpłacił kwotę 88.431,72 zł w toku prowadzonej wobec niego egzekucji administracyjnej, nigdy zaś nie uznał własnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia.

Natomiast w skargach wniesionych przez radcę prawnego D.B. reprezentującego B.G. i J.M., podniesiono nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 w związku z art. 197 § 1, art. 122 w związku z art. 191, art. 191 oraz art. 62 § 3 Ordynacji podatkowej), poprzez:

- wydanie decyzji merytorycznej przed prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów w sprawie zażalenia na postanowienie o stwierdzeniu nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]",

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty, w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia oraz ustalenia, czy zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego spowodowałyby zaspokojenie Skarbu Państwa w części większej niż w przypadku zaniechania dokonanego przez skarżących,

- niewyjaśnienie czy w świetle obowiązujących w 2005r. przepisów Stowarzyszenie miało zdolność upadłościową,

- uznanie, że działalność "non profit" Stowarzyszenia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przyjęcie, z pominięciem okoliczności, że Stowarzyszenie regulowało swoje należności oraz w dłuższym okresie czasu jego bilanse były dodatnie, że wykazywanie w deklaracjach podatkowych naprzemiennie dochodów i strat za poszczególne miesiące, jak i wnioski o odroczenie terminu płatności podatku i o restrukturyzację zaległości podatkowych, świadczyły o długotrwałej niestabilności finansowej Stowarzyszenia , a nie wynikały z charakteru prowadzonej działalności,

- niewłaściwe rozliczenie przez organy podatkowe wpłat dokonanych przez członków zarządu Stowarzyszenia na poczet zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonych decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd nie stwierdził, aby decyzje te naruszały prawo.

Na gruncie niniejszej sprawy podkreślenia wymaga na wstępie fakt, iż były już one przedmiotem rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r., o sygn. akt I SA/Ol 583/10, I SA/Ol 584/10 oraz od I SA/Ol 591/10 do I SA/Ol 603/10, odnośnie których Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt od II FSK 345/11 do II FSK 359/11, oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym ocena prawna i wskazania zawarte w wyrokach WSA mają moc wiążącą.

Jak podnoszono już w literaturze prawniczej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, wydawnictwo Lexis-Nexis, Warszawa 2004r., str.219) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego.

W orzecznictwie podkreśla się również, ze uchylenie decyzji w całości przy pierwszym rozpoznaniu sprawy przez Sąd nie oznacza otwarcia drogi do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego we wszystkich aspektach sprawy, ale tylko w określonym przez Sąd zakresie, skoro Sąd ten wyraźnie wskazał, w jakim zakresie postępowanie dowodowe dotknięte jest wadami, a w jakim zakresie zostało przeprowadzone poprawnie i stanowi podstawę ustaleń faktycznych (p. wyrok NSA z dnia 6 października 2009r. o sygn. akt II FSK 728/08). Z uzasadnień wyroków tut. Sądu z dnia 27 października 2010 r. wynika, iż skargi zostały uznane za zasadne tylko w zakresie błędnych ustaleń organów podatkowych w kwestii daty, w której zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, po czym wskazane zostały przez Sąd kwestionowane nieprawidłowości dotychczasowego postępowania oraz zalecenia co do dalszych czynności w tym zakresie.

W wyniku analizy akt niniejszej sprawy Sąd orzekający stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z przeprowadzeniem przez organy uzupełniającego postępowania i zgromadzeniem nowych dowodów, zmieniły się istotne okoliczności faktyczne sprawy, co z kolei mogło mieć wpływ na moc wiążącą ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd zbadał zatem, czy zostały prawidłowo wykonane przez organ zawarte w ww. wyrokach WSA wytyczne odnośnie ustalenia, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań, a ponadto czy dochód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2005 r. był dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym.

Z opisanych wyżej przyczyn nie podlegały natomiast ponownemu badaniu przez Sąd kwestie związane z zaistnieniem pozostałych wynikających z treści art. w art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, tzw. pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia za jego zaległości, co do których Sąd w wyrokach z dnia 27 października 2010 r., wskazał na prawidłowość ustaleń i nie podważył dokonanej przez organ oceny prawnej. Dotyczy to w szczególności argumentacji strony odnośnie niepełnienia przez nią funkcji w organie zarządzającym, przy czym zauważyć należy, że w tej kwestii WSA wyraźnie wskazał, iż przepisy art. 116 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej obejmują każdego członka organu zarządzającego bez względu na podział obowiązków w Zarządzie, zaś organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w zarządzaniu osobą prawną Stowarzyszenia.

Badając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem w granicach wyznaczonych zaleceniami Sądu zawartymi w wyrokach z dnia 27 października 2010 r., Skład orzekający stwierdził, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny prawnej całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, członkowie zarządu stowarzyszenia odpowiadają solidarnie ze stowarzyszeniem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Były członek zarządu, odpowiada za zaległości powstałe w czasie pełnienia tej funkcji.

Odnosząc się do kwestii posiadania przez Stowarzyszenie zdolności upadłościowej oraz okoliczności, że prowadziło ono działalność "non profit", stwierdzić należy, że Stowarzyszenie w rzeczywistości prowadziło także działalność gospodarczą. Potwierdzają to chociażby złożone w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług. Świadczą one o podejmowaniu działalności w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany. Podkreślić należy, że w § 8 pkt 7 statutu Stowarzyszenia wskazano na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r., nr 79, poz.855 ze zm.) stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Jedyne ograniczenie wprowadzone w wymienionym przepisie dotyczy zakazu przeznaczenia dochodu z działalności gospodarczej do podziału między członków stowarzyszenia. Dochód ten ma służyć wyłącznie realizacji celów statutowych stowarzyszenia

Wskazać także należy, że pomimo specyficznego charakteru prowadzonej przez stowarzyszenia działalności i sposobu jej finansowania, ustawodawca wprowadził od roku 2003 odpowiedzialność członków organów zarządzających osobą prawną, bez żadnych zastrzeżeń, w szczególności odnoszących się do stowarzyszeń (art. 116a Ordynacji podatkowej). Nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających stowarzyszeń.

Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność prowadzonej przeciw Stowarzyszeniu egzekucji. Członek zarządu Stowarzyszenia może się zwolnić od odpowiedzialności, dopiero poprzez wykazanie, iż zaistniały przesłanki negatywne, które wyłączają jego odpowiedzialność podatkową jako osoby trzeciej, tj. że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu.

W świetle treści art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, celem tego uregulowania jest niewątpliwie ochrona należności publicznoprawnych i niedopuszczenie do możliwości niezaspokojenia Skarbu Państwa, jako wierzyciela z tytułu zaległości podatkowych. Odpowiedzialność członków zarządu stowarzyszenia za powstałe w związku z jego działalnością zaległości podatkowe może być zatem wyłączona tylko w ściśle określonych przypadkach. Jeżeli zarząd złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza również, że uczynił ze swej strony wszystko, by spowodować zaspokojenie swoich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Z materiałów przeprowadzonego w sprawie postępowania wynika, że przed likwidacją Stowarzyszenia, wniosek o Jego upadłość nie został zgłoszony. Brak podstaw do zgłoszenia takiego wniosku skarżący uzasadnili tym, że wbrew twierdzeniom organu, na dzień likwidacji Stowarzyszenia Jego sytuacja finansowa nie była na tyle trudna, aby konieczne było podejmowanie działań związanych z wszczęciem postępowania układowego lub upadłościowego. Bilans Stowarzyszenia za 2005 rok, w którym wystąpiła zaległość wykazał bowiem zysk w kwocie 435 421,29 zł.

Z akt wynika również, że po likwidacji Stowarzyszenia nie zostały uregulowane jego wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu wymienionych na wstępie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji skarżących organ stwierdził natomiast, iż dane bilansu pozostają w sprzeczności z innymi dowodami w sprawie, w szczególności Uchwałą z dnia 8 grudnia 2005 r. o postawieniu Stowarzyszenia w stan likwidacji, w której wskazano, że sytuacja finansowa znacznie się pogorszyła, głównie w związku z kosztami organizacji Rajdu "[...]", których nie pokryły uzyskane wpływy od sponsorów, Związku E oraz własne i z tytułu wpisowego. W uchwale tej powołano się również na brak środków finansowych i nie dający się przewidzieć ich przypływ w możliwie realnym terminie na pokrycie zaległości i jakiekolwiek bieżące wydatki, co wykluczać miało prowadzenie przez Stowarzyszenie dalszej działalności. Stan kondycji finansowej podmiotu potwierdzał ponadto rachunek bankowy w Banku F, na którym nie było środków finansowych wystarczających na spłatę wszystkich zobowiązań. Z kolei, w protokole z posiedzenia Zarządu Stowarzyszenia z dnia 4 października 2005 r., wskazano, iż wpływy z Rajdu "[...]" wyniosły 650 000 zł, a faktyczne koszty organizacji Rajdu wyniosły 1 milion i 80 tys. złotych.

Na tle przedstawionych wyżej wywodów oraz powołanych okoliczności faktycznych sprawy zauważyć należy, iż podjęcie w dniu 8 grudnia 2005 r. Uchwały o postawieniu Stowarzyszenia w stan likwidacji, bez zaspokojenia wierzycieli bądź wcześniejszego zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego, nastąpiło niewątpliwie z pokrzywdzeniem wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, względem którego nie zostały uregulowane zaległości podatkowe. Podkreślić zaś należy, że z chwilą podjęcia uchwały o likwidacji mandaty członków Zarządu Stowarzyszenia wygasły, a jego przedstawicielem ustawowym stali się likwidatorzy.

Uwzględnienie w tych okolicznościach podnoszonej w skargach argumentacji, iż sytuacja Stowarzyszenia była dobra i nie było konieczności występowania o upadłość, skoro wynik dodatni na dzień 7 grudnia 2005r. zamykał się kwotą 435.421,29 PLN, oznaczałoby konieczność uznania, że jedyna podlegająca ocenie Sądu na tym etapie sprawy, (na skutek wcześniejszego wyroku tut. Sądu) przesłanka ekskulpująca z art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła. Nie można bowiem uznać, iż zachodzi wyłączający odpowiedzialność członka zarządu brak winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego, wówczas gdy zlikwidowany zostaje dobrze prosperujący podmiot i następuje to z pokrzywdzeniem wierzyciela jakim jest Skarb Państwa.

Niezależnie od powyższych uwag podnieść należy, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem organy przekonywująco wykazały, iż sytuacja finansowa Stowarzyszenia w spornym okresie była jednak na tyle trudna, że w celu ochrony praw wierzycieli, złożenie wniosku o Jego upadłość było konieczne. Jak wynika z akt, potwierdzeniem niestabilnej sytuacji finansowej podmiotu, począwszy od 2002r. jest fakt nieregulowania zarówno zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (co potwierdza wniosek Stowarzyszenia z dnia "[...]" o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w wysokości 20.210,07 zł), jak i zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym w łącznej wysokości 138.943,32 zł (według listy stanowiącej załącznik do ww. wniosku o restrukturyzację). Nie budzi przy tym zastrzeżeń argumentacja organu odwoławczego, iż sytuacja ta uległa znacznemu pogorszeniu w 2005 r. po zorganizowaniu Rajdu "[...]", zaś stan niewypłacalności Stowarzyszenia powstał w dniu 7 grudnia 2012 r., kiedy to uzyskało Ono wiedzę, że Związek E zmniejszył wysokość dofinansowania na pokrycie kosztów organizacji Rajdu "[...]" do przelanej w ww. dacie na rachunek bankowy Stowarzyszenia kwoty 37.183 zł, choć według wstępnego preliminarza miała być to kwota 1.000.000 zł. Słusznie ocenił organ, że informacja ta, wobec powstałych w związku z organizacją niniejszego rajdu wydatków na kwotę 1.080.000 zł i wpływów na kwotę 650.000 zł (według protokołu z posiedzenia Zarządu w dniu 4 października 2005 r.), powinna stanowić dla członków zarządu impuls do podjęcia odpowiednich działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli. Niewątpliwie zatem w świetle prawidłowo przeanalizowanych w zaskarżonych decyzjach danych w zakresie sytuacji finansowej Stowarzyszenia, data 7 grudnia 2005 r. wyznaczała moment powstania stanu Jego niewypłacalności, determinującego czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Rzeczywistą sytuację finansową odzwierciedlał bowiem nie sporządzony na dzień 7 grudnia 2005 r. bilans oraz rachunek zysków i strat, czy też zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT – 8 za 2005 r., lecz ww. protokół z posiedzenia Zarządu w dniu 4 października 2005 r. oraz notatka służbowa ze spotkania przedstawicieli Zarządu Stowarzyszenia z Prezesem Związku E w dniu 17 października 2005 r., w świetle której w czasie spotkania Prezes A.W. oświadczył m.in., iż całości sum wynikających z przekroczenia preliminarza Związek E nie pokryje, choćby miało to oznaczać upadłość Stowarzyszenia.

W ocenie Sądu, dokonując analizy poszczególnych pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat, organ precyzyjnie wykazał z jakich przyczyn nie miały one realnego wpływu na sytuację Stowarzyszenia (np. wobec niemożności wyegzekwowania należności od dłużnika), czy też były niewiarygodne (wysokość przychodów i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych).Trafnie też zauważył, że wartości kosztów działalności wykazane w rachunku zysków i strat były rozbieżne z danymi ujętymi w zeznaniu CIT – 8 za 2005 r..

W świetle poczynionych ustaleń odnośnie sytuacji finansowej Stowarzyszenia, nie budzi zatem zastrzeżeń konstatacja organu, że gdyby wartości wskazane w sporządzonej na dzień 7 grudnia 2005 r. dokumentacji finansowej i podatkowej obrazowały realną wartość majątku, nie zaistniałaby potrzeba likwidacji Stowarzyszenia z przyczyn, na które wskazano w Uchwale z dnia 8 grudnia 2005 r., tj. z powodu "braków środków finansowych i nie dającego się przewidzieć ich przypływu w przyszłości w możliwie realnym terminie na pokrycie wierzytelności i jakichkolwiek bieżących wydatków". Nadmienić zaś należy, że takie uzasadnienie decyzji o likwidacji Stowarzyszenia jednoznacznie podważa wiarygodność korzystnych wyników finansowych przedstawionych w bilansie, rachunku zysków i strat oraz zeznaniu CIT – 8 za 2005 r., co z kolei powoduje, że zbędną okazała się wskazana w zaleceniach zawartych ww. wyroku tut. Sądu z dnia 27 października 2010 r., analiza charakteru dochodu wykazanego w zeznaniu (czy jest to dochód memoriałowy, czy rzeczywisty).

Prawidłowo organ odwoławczy wykazał również powołując dowód w postaci informacji o saldzie rachunku bankowego prowadzonego dla Stowarzyszenia, brak na tym rachunku środków pieniężnych na dzień postawienia podmiotu w stan likwidacji, wystarczających na spłatę wszystkich zobowiązań, w tym m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 44.026 zł oraz zobowiązań wobec kontrahentów, które według oświadczeń złożonych do protokołów z dnia 9 marca i 20 września 2007 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynosiły ok. 100.000 zł. Zauważyć należy, iż fakt niezaspokojenia w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich wierzycieli Stowarzyszenia nie budzi wątpliwości. Tym samym, argumentacja skarg odwołująca się do stanu majątku Stowarzyszenia po dniu podjęcia uchwały o jego likwidacji, tj. w latach 2005 – 2009 pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Nieuzasadniony jest przy tym zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty, w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Organ, na podstawie oceny całokształtu zebranych w sprawie dowodów, zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W świetle przekazanych do kontroli Sądu materiałów postępowania, organy podjęły wskazane w ww. wyroku tut. Sądu z dnia 27 października 2010 r., działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Stosując się do tych zaleceń dwukrotnie podjęły próbę przesłuchania w charakterze strony J.M., pełniącego funkcję skarbnika Stowarzyszenia, co pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, okazało się bezskuteczne. Zauważyć zaś należy, że w świetle treści art. 116 Ordynacji podatkowej ciężar wykazania przesłanek ekskulpujących spoczywa na członku zarządu, a organ podatkowy, choć jest zobowiązany do zbadania okoliczności podnoszonych przez stronę postępowania, to jednak nie ma obowiązku nieograniczonego zbierania dowodów w tym zakresie, przy jednoczesnym braku aktywności dowodowej strony, która powinna być najbardziej zainteresowana w wyjaśnieniu okoliczności, z których może wywieść korzystne dla siebie skutki.

Mając powyższe na uwadze, pominięcie przez organ argumentacji Stowarzyszenia, że Jego dokumentacja finansowa na dzień podjęcia decyzji o likwidacji wskazywała na istnienie majątku pozwalającego na pokrycie wszystkich jego zobowiązań, było uzasadnione. Słusznie też nie uwzględniono wywodów skarżących, że nie było możliwym podjęcie przez członków zarządu stosownych działań w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia z uwagi na wygaśnięcie ich mandatów w dniu 8 grudnia 2005 r., tj. z chwilą podjęcia Uchwały o likwidacji. Przywołane liczne orzecznictwo sądowe, do którego strona odwołała się na potwierdzenie powyższej tezy, dotyczyło odmiennych stanów faktycznych, w których przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy członek zarządu nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości, a zatem spełniona została przesłanka wykazania braku winy w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W niniejszej sprawie niewątpliwie skarżący pełnili funkcję członków zarządu Stowarzyszenia w dniu 7 grudnia 2005 r., który został wyznaczony jako moment powstania stanu niewypłacalności. Organ dysponował zatem dowodami wskazującymi na obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia w czasie, gdy skarżący pełnili funkcję. To zaś, że członkowie zarządu podjęli decyzję o likwidacji Stowarzyszenia, a nie o zgłoszeniu wniosku o jego upadłość, było wynikiem ich suwerennej decyzji, której konsekwencji powinni być świadomi.

Mając zatem omówione na wstępie rozważań uwarunkowania wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż skarżący nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy. Wprost przeciwnie, z akt administracyjnych sprawy wynika, że mając świadomość, iż środków finansowych na pokrycie powstałych zobowiązań może zabraknąć, podjęli oni decyzję o likwidacji Stowarzyszenia zamiast o złożeniu wniosku o ogłoszenie jego upadłości lub o wszczęciu postępowania układowego. Podjęli tym samym ewentualne ryzyko przerzucenia na nich odpowiedzialności za długi, których w toku postępowania likwidacyjnego nie udało się zaspokoić.

Niezasadny jest również zarzut wydania zaskarżonej decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", dotyczącego przedawnienia zobowiązań Stowarzyszenia za czerwiec, lipiec i grudzień 2004r.. W dniu 23 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł do organu II instancji o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia "[...]" w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec J.M., w którym stwierdził, że ww. należności podatkowe uległy przedawnieniu w dniu 7 października 2011r. Postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy stwierdził nieważność opisanego postanowienia. Zauważyć jednocześnie należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec J.M. jest odrębnym postępowaniem i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Stowarzyszenia.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż zaległości podatkowe Stowarzyszenia za wskazane miesiące 2004r. nie uległy przedawnieniu wobec zastosowania w dniu 28 listopada 2008r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Stowarzyszenia, o którym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 12 grudnia 2008r.. Wskazać także należy, że we wrześniu 2010r. były członek zarządu Stowarzyszenia – M.O. dokonał trzech wpłat z tytułu spłaty zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia. Wpłaty te zaksięgowano na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego oraz częściowo na poczet podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. i odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Tym samym sporne zaległości Stowarzyszenia nie uległy przedawnieniu lecz wygasły przez zapłatę. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę dokonaną przez któregokolwiek z dłużników oznacza brak podstaw do egzekwowania tych należności od pozostałych dłużników solidarnych, ale nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie orzeczenia ich solidarnej odpowiedzialności, (na co tut. Sąd wskazał już we wcześniejszym wyroku z dnia 27 października 2010r., powołując m.in. uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009r. o sygn. akt I FPS 4/08).

Za bezzasadny uznać należy również zarzut dowolnego rozliczenia przez organy podatkowe wpłaconych na poczet ww. zaległości kwot. Stosownie do treści art. 62 Ordynacji podatkowej, organ zalicza wpłatę proporcjonalnie na poczet najwcześniejszych zobowiązań podatkowych - na poczet zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to ma charakter formalny i nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowych.

Nie stwierdzając zatem, że zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalił.