Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 866/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127,  art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wydanej po wznowieniu postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej – małoletniej A. B., reprezentowanej przez matkę G. B., zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 18.648 zł z tytułu nabycia spadku po ojcu – W. B..

Prawo do ⅓ spadku Skarżąca nabyła na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z [...] października 2011 r. sygn. akt [...]. Pozostali spadkobiercy to jej matka G. B. i brat B. B..

Ze złożonego 21 maja 2013 r. zeznania SD-3 wynikało, że masę spadkową stanowiły: ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego przy ul. [...] w L. o wartości 48.170 zł, zabudowane gospodarstwo rolne w S. o wartości 926.350 zł o oraz ½ części niezabudowanego gospodarstwa rolnego w O. o wartości 38.430 zł. Stan remanentu działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę na dzień jego śmierci wynosił 304.358 zł. Opiekun prawny Skarżącej – G. B., złożyła oświadczenie, że gospodarstwa rolne zgłoszone w zeznaniu podatkowym będzie prowadzić w imieniu własnym i małoletnich dzieci przez 5 lat od dnia nabycia.

Po uwzględnieniu zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d.", oraz kwoty wolnej od podatku, podstawa opodatkowania wyniosła 275.206 zł.

Decyzję doręczono opiekunowi prawnemu Skarżącej 4 czerwca 2013 r.

Następnie 18 czerwca 2013 r., działając w imieniu własnym i dzieci, G. B. złożyła "wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn", zakończonego decyzjami z [...] czerwca 2013 r., w tym decyzją skierowaną do Skarżącej. Wyjaśniła, że pojawiły się nowe dowody, które nie zostały ujęte w zeznaniu SD-3, a mianowicie niezapłacone na dzień śmierci męża faktury z jego działalności, ujęte w remanencie, opłacone już po jego śmierci. Wniosła o ponowne ustalenie wysokości podatku.

Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie. Powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Natomiast decyzją z [...] września 2013 r. uchylił swoją decyzję z [...] czerwca 2013 r. i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.875 zł.

W trakcie wznowionego postępowania złożona została korekta zeznania SD-3, w której wykazano nowe składniki majątkowe oraz długi, nakłady i ciężary.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wartość nakładów z majątku wspólnego małżonków poczynionych na wybudowanie budynku mieszkalnego zgodnie przedłożonym przez Skarżącą operatem szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. Jako ciężary i nakłady obciążające spadek uwzględnił również opłacone po śmierci spadkodawcy, powstałe wcześniej zobowiązania związane z jego działalnością oraz koszty wykonania nagrobka.

W ocenie organu podatkowego ciężaru spadku nie stanowiła natomiast służebność w kwocie 316.020 zł. Na mocy umowy darowizny z 9 maja 1991 r., zawartej w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym (akt notarialny Rep A Nr [...]) spadkodawca nabył nieruchomość w S., będącą przedmiotem spadku. Na rzecz darczyńców ustanowił on dożywotnią służebność osobistą mieszkania. Ponieważ z umowy darowizny nie wynikało, aby obdarowany obciążony został obowiązkiem wykonania polecenia ustanowienia służebności, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ustanowienie służebności nastąpiło z woli obdarowanego, a w związku z tym nie stanowiła ona ciężaru darowizny. Zgodnie bowiem z art. 893 Kodeksu cywilnego ("k.c."), darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania nie czyniąc nikogo wierzycielem. Natomiast ustanowienie służebności po przyjęciu darowizny, jak to miało miejsce w sprawie, nie stanowi podstawy do jej odliczenia od wartości nieruchomości, jako że w momencie przyjęcia darowizny obciążenie w postaci służebności jeszcze nie powstało.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że przypadające na Skarżącą długi, ciężary i nakłady obciążające spadek wynoszą 90.802 zł, a łączna wartość nabytego majątku – 361.729 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej i zwolnienia z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. podstawa opodatkowania wyniosła 107.030 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej niezastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn do nabycia ciągników rolniczych, nieuznania służebności za ciężar spadkowy i nieuwzględnienia wartości tej służebności w podstawie opodatkowania. Skarżąca domagała się ponownego ustalenia kwoty podatku od spadków i darowizn. Zarzuciła naruszenie:

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji wbrew postanowieniom art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.s.d.;

– art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uznanie faktycznych okoliczności sprawy oraz niewskazanie przesłanek, na podstawie których nie uwzględniono wniosków wskazujących na właściwe "niezliczoności" sprawy w zakresie dotyczącym służebności;

– art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d. przez niezastosowanie zwolnienia z tytułu nabycia ciągników rolniczych;

– art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez przyjęcie do opodatkowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (czysta wartość) bez potrącenia długów i ciężarów w części dotyczącej służebności;

– art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.s.d. przez nieuwzględnienie wartości służebności w wartości długów i ciężarów obciążających spadek.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy niewłaściwie ustalił stan faktyczny w oparciu o okoliczności nabycia przez spadkodawcę nieruchomości i ustanowienia służebności, zamiast przyjąć stan z dnia nabycia spadku przez spadkobierców. Nie wskazał również przesłanek nieuznania służebności osobistej za ciężar spadku i nie rozważył argumentacji Skarżącej w tym przedmiocie. Podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, jakimi przesłankami kierował się nie stosując do dwóch ciągników rolniczych wykazanych w zeznaniu SD-3, zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d., obejmującego pojazdy i maszyny rolnicze nabyte przez rolnika.

Powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Skarżąca wywiodła, że podstawę opodatkowania należy ustalić według stanu rzeczy w dniu ich nabycia. W dniu nabycia spadku przez spadkobierców w jego skład wchodziła między innymi obciążona służebnością zabudowana nieruchomość rolna w S.. Jednakże organ podatkowy przyjął stan faktyczny istniejący w dniu zawarcia umowy darowizny i ustanowienia służebności, tj. 9 maja 1991 r. Konsekwencją było nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości służebności osobistej, co naruszało art. 13 ust 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.s.d.

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe umożliwia ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, pozwalając zweryfikować taką decyzję jedynie pod kątem przesłanek określonych w powyższym przepisie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji właściwie ocenił, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ Skarżąca ujawniła nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z [...] czerwca 2013 r., nieznane organowi podatkowemu, które to okoliczności miały wpływ na wysokość podatku od spadków i darowizn. Okolicznością taką jest nabycie przez Skarżącą udziałów w ciągnikach rolniczych, samochodach osobowych i środkach pieniężnych, które nie były zgłoszone do opodatkowania w postępowaniu wymiarowym, a także ujawnienie długów i ciężarów w postaci nakładów poniesionych z majątku wspólnego na majątek odrębny małżonka oraz zapłaty długów i kosztów związanych z pogrzebem. Okolicznością nową jest również to, że aktywa pochodzące z działalności gospodarczej stanowiły współwłasnością małżeńską. Organ odwoławczy uznał jednak, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu nie pozwala na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął czynności zmierzających do zbadania, jaki charakter miało ubezpieczenie, z którego wypłacone środki zgłoszono jako składnik masy spadkowej i czy w ogóle wchodziły one do spadku (art. 922 § 2 w zw. z art. 831 § 1 i 3 k.c.). Ponadto w aktach sprawy brak jest zaświadczenia potwierdzającego stan rachunku bankowego zmarłego w dniu jego śmierci oraz dokumentów wskazujących na zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 13.082 zł. Nie zostało też wyjaśnione i udokumentowane, z jakiego tytułu powstało zadłużenie w kwocie 50.624 zł oraz czy, kiedy i w jakiej wysokości zostało ono spłacone.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien zgromadzić materiał dowodowy dotyczący powyższych okoliczności.

Odnosząc się do podania przez Skarżącą nowej wartości budynku mieszkalnego znajdującego się w S., organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując tę wartość do wyliczenia podstawy opodatkowania z uwagi na trudną sytuację Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, jakie to nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody dotyczące tejże nieruchomości, nieznane mu w dacie wydania decyzji z [...] czerwca 2013 r., zostały obecnie ujawnione. Wartość budynku podana przez Skarżącą w pierwotnym postępowaniu podatkowym została zaakceptowana przez organ podatkowy jako odpowiadająca wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a dotyczący tego budynku operat szacunkowy, przedłożony po wznowieniu postępowania, nie zawiera nowych informacji, które nie były znane w momencie weryfikowania wyceny nieruchomości.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz o uznanie zasadności rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym od decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn na podstawie dokumentów doręczonych 21 maja 2013 r.; uznanie zaskarżonej decyzji za wydaną z naruszeniem prawa; uznanie służebności osobistej za ciężar spadku i uwzględnienie tej służebności w podstawie opodatkowania, a także o uznanie wartości budynku mieszkalnego w kwocie określonej przez rzeczoznawcę.

Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 128 przez uznanie za decyzję ostateczną decyzji, od której przysługiwało odwołanie do organu podatkowego wyższego stopnia;

– art. 240 przez wznowienie postępowania zakończonego decyzją, która nie była decyzją ostateczną;

– art. 222 przez nieuznanie pisma z 18 czerwca 2013 r. za odwołanie od decyzji oraz art. 127 przez pozbawienie prawa do rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy wyższego stopnia w trybie odwołania;

– art. 122 i art. 124 przez nieuznanie faktycznych okoliczności sprawy, a także niewskazanie przesłanek, na podstawie których nie uwzględniono wniosków dotyczących uznania służebności za ciężar nabytej służebności i dotyczących ujęcia tej służebności w podstawie opodatkowania;

– art. 180 § 1 przez nieuznanie wartości budynku ustalonej przez rzeczoznawcę.

Skarżąca powtórzyła również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 7 ust 1 oraz art. 13 ust 1 pkt 2 i ust 3 u.p.s.d. oraz ich uzasadnienie.

Powołała się na art. 128 i art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, pismo złożone 18 czerwca 2013 r. nie jest i nie mogło być uznane za wniosek o wznowienie postępowania, ponieważ decyzja kończąca postępowanie nie była decyzją ostateczną, jako że nie upłynął jeszcze termin wniesienia odwołania. Pismo zawierało zarzuty wobec decyzji (wskazano, iż pojawiły się nowe dowody nieujęte w zeznaniu SD-3) i określało istotę żądania (ponowne ustalenie wysokości podatku). Oznacza to, że spełniając przesłanki z art. 222 Ordynacji podatkowej – pomimo błędnego oznaczenia jako wniosek o wznowienie postępowania – pismo to było odwołaniem. Skarżąca podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają uznania pisma za odwołanie od tytułu tego pisma, wskazując jedynie, jakie elementy pismo musi zawierać, aby zostać uznane za odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był rozpatrzyć sprawę w trybie odwołania od decyzji wymiarowej. Postępowanie organów podatkowych pozbawiło Skarżącą prawa do rozpatrzenia sprawy przez drugą instancję.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do wartości rynkowej budynku mieszkalnego. Zaakceptowanie przez organ skarbowy wartości budynku mieszkalnego wskazanej przez podatnika nie musi oznaczać, że wartość ta została ustalona w prawidłowej wysokości. Mała ilość transakcji w najbliższej okolicy oraz brak dostępu do informacji o cenach transakcji uniemożliwia wskazanie wartości rynkowej nieruchomości przez podatnika. W takim przypadku wartość może wskazać profesjonalista. Przyjęcie wartości innej niż określona przez osoby do tego powołane, bez podania powodów nieuznania za dowód operatu szacunkowego sporządzonego przez te osoby, wskazuje jedynie, iż organ podatkowy nie dopuścił wszelkich dowodów w celu wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają uprawnień do dowolnego kwalifikowania wniosków złożonych przez podatników. Jeżeli treść wniosku budzi wątpliwości co do zawartego w nim żądania, mają obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę stron. Jednak sytuacja taka nie miała miejsca. Wprawdzie pismo z 18 czerwca 2013 r. zostało złożone do organu pierwszej instancji w terminie do wniesienia odwołania od decyzji z [...] czerwca 2013 r., ale jego treść jednoznacznie wskazywała, iż jest ono wnioskiem o wznowienie postępowania. Tak właśnie zostało ono zatytułowane i zaadresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a opiekun prawny Skarżącej zwróciła się do organu pierwszej instancji z prośbą o wznowienie postępowania. Pismo to nie zawiera istotnych elementów odwołania takich, jak zarzuty przeciw decyzji, istota i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Wskazano, że powodem złożenia pisma było wyjście na jaw nowych dowodów, które nie były "ujęte w SD-3". Dlatego też pismo to nie mogło zostać potraktowane jako odwołanie od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy tak jasno sformułowanym żądaniu bezzasadne było wzywanie G. B. do uzupełnienia braków formalnych pisma poprzez wskazania żądania. W związku z tym, kiedy decyzja stała się już ostateczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wznowił postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, uregulowanym w art. 240 i nn. Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli spełniona została jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania.

W świetle powyższego przepisu nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wznowienie postępowania może dotyczyć tylko i wyłącznie takiego postępowania, które zakończone zostało decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 128 Ordynacji podatkowej ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Podstawową zatem okolicznością, jaką powinien zbadać organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania, jest to, czy decyzja wskazana w tym wniosku ma przymiot decyzji ostatecznej.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013 r., w dniu w którym ją wydano, została odebrana osobiście przez przedstawiciela ustawowego Skarżącej – matkę G. B.. Dowodzi tego adnotacja na ostatniej stronie egzemplarza decyzji znajdującego się w aktach (k. 53).

Oznacza to, że przewidziany w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od powyższej decyzji rozpoczął bieg 5 czerwca 2013 r. i upłynął 18 czerwca 2013 r. (wtorek).

Pismo zatytułowane "wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn" wpłynęło do organu pierwszej instancji 18 czerwca 2013 r. (k. 56), a zatem w ostatnim terminu na złożenie odwołania od decyzji z [...] czerwca 2013 r.

Nie ulega więc wątpliwości, że w momencie wpływu tego pisma decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miała przymiotu decyzji ostatecznej i tym samym wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją był niedopuszczalny ze względów formalnych. Nie istniała bowiem decyzja ostateczna, której wniosek o wznowienie postępowania mógłby dotyczyć.

Wniosek o wznowienie postępowania, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną powinien być załatwiony poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z § 1 tegoż artykułu, postanowienie o wznowieniu postępowania organ podatkowy wydaje tylko w razie dopuszczalności wznowienia postępowania.

Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego pismo z 18 czerwca 2013 r. uznał za wniosek o wznowienie postępowania, konsekwentnie powinien był uznać ten wniosek za niedopuszczalny (jako dotyczący postępowania zakończonego decyzją nieostateczną) i odmówić wznowienia postępowania.

Nie do zaakceptowania jest natomiast sytuacja, gdy organ podatkowy pierwszej instancji otrzymawszy wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją nieostateczną czeka, aż upłynie termin na złożenie odwołania od tej decyzji po to tylko, aby zbadać zasadność zastosowania nadzwyczajnego trybu wzruszenia tej decyzji.

Z treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że wniosek o wznowienie postępowania może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej, nie zaś decyzji, która przymiot taki dopiero może uzyskać.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że po upływie terminu na złożenie odwołania od decyzji z [...] czerwca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z [...] czerwca 2013 r. o wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy omyłkowo wyda postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie dojdzie do przekonania, iż nie było przesłanek formalnych do wznowienia (np. żądanie wznowienia nie pochodziło od strony lub nie dotyczyło postępowania zakończonego decyzją ostateczną), powinien na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie wznowione jako bezprzedmiotowe (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński; R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011; s. 935). Innymi słowy, błędnie wszczęte postępowanie powinno być umorzone.

Jednakże w rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowiwszy postępowanie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję z [...] września 2013 r., którą uchylił swoją decyzję z [...] czerwca 2013 r. i na nowo ustalił wysokość należnego od Skarżącej podatku od spadków i darowizn.

Rozpatrując odwołanie od decyzji [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zignorować okoliczności, że wydano ją w postępowaniu wznowionym na wniosek, który dotyczył postępowania zakończonego decyzją nieostateczną.

Uwzględniając tę okoliczność powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013 r. o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z [...] czerwca 2013 r.

Ponownie podkreślić należy, iż konieczność podjęcia takiego rozstrzygnięcia (umorzenia postępowania) wynika z faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, a więc postępowanie wszczęte tym postanowieniem powinno być formalnie zakończone z tego względu, iż w ogóle nie mogło się toczyć.

Oczywistym jest w tej sytuacji, że w sprawie nie mogło zapaść żadne rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym (co do istoty sprawy). Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł też badać prawidłowości postępowania (w tym dowodowego) prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym nie miał też podstaw do wydania decyzji jedynie kasacyjnej, określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, która to decyzja odzwierciedla właśnie ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie oraz kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wydając w rozpoznanej sprawie decyzję opartą na powyższym przepisie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył tenże przepis, a także art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim stanowi on o możliwości wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie nie było podstaw, aby pismo z 18 czerwca 2013 r. – pomimo jego treści – potraktować jako wniosek o wznowienie postępowania.

Jak już Sąd wskazał bezspornym jest, że pismo to, aczkolwiek skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zatytułowanie "wniosek o wznowienie postępowania (...)", złożone zostało w ostatnim dniu terminu, w jakim mogło być złożone odwołanie od decyzji z [...] czerwca 2013 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, pismo powyższe nie mogło być potraktowane jako odwołanie od ww. decyzji z uwagi na jego adresata, jednoznaczność zawartego w nim żądania oraz brak elementów istotnych odwołania (zarzuty przeciw decyzji, istota i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz dowody uzasadniające to żądanie). Przy tak jasno sformułowanym żądaniu bezzasadne było wzywanie przedstawiciela ustawowego Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych pisma poprzez wskazanie żądania.

Sąd poglądu tego nie podziela.

W ocenie Sądu, pismo wniesione przez stronę do organu podatkowego pierwszej instancji w terminie przewidzianym do złożenia odwołania, z którego to pisma wynika, że strona domaga się ustalenia podatku w wysokości innej niż uczynił to organ pierwszej instancji, należy potraktować jako odwołanie. Jest to bowiem jedyny środek zaskarżenia nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, mogący prowadzić do zmiany ustalonej tą decyzją wysokości podatku.

Jeżeli strona składa pismo sformułowane w sposób nieadekwatny do środka zaskarżenia przysługującego jej na danym etapie postępowania, czyniąc to przy tym w terminie przewidzianym na złożenie tego środka zaskarżenia, rzeczą organu podatkowego jest upewnienie się co do rzeczywistej intencji strony.

Tytułem dodatkowego wyjaśnienia wskazać więc należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł zatem wystąpić do przedstawiciela ustawowego Skarżącej o wskazanie, czy pismo z 18 czerwca 2013 r. istotnie stanowi wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] czerwca 2013 r., czy też należy potraktować je jako odwołanie od decyzji. Powinien byłby przy tym wskazać skutki, jakie na zakres rozpatrzenia sprawy ma zastosowanie trybu wznowienia postępowania oraz trybu odwoławczego. Gdyby przedstawiciel ustawowy Skarżącej potwierdziła, że jej intencją było złożenie wniosku o wznowienie postępowania, dopiero wówczas Naczelnik Urzędu Skarbowego byłby uprawniony do prowadzenia postępowania w tym trybie, przy czym – jak już Sąd wskazał – prawidłowym działaniem w rozpoznanej sprawie byłoby wówczas wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania, ponieważ wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej.

Przede wszystkim jednakże, jak już Sąd wskazał, z treści pisma Skarżącej wynikało, że domagała się ona ponownego ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem nowych dowodów, których nie mógł uwzględnić organ pierwszej instancji podejmując decyzję z [...] czerwca 2013 r.

W ocenie Sądu powyższe w połączeniu z zachowaniem terminu do złożenia odwołania, wystarczająco uzasadnia potraktowanie pisma z 18 czerwca 2013 r. właśnie jako odwołania od ww. decyzji.

Nie ma przy tym znaczenia, czy pismo to zawiera wszystkie elementy, jakie powinno zawierać odwołanie od decyzji organu podatkowego, stosownie do art. 222 Ordynacji podatkowej, tj. zarzuty przeciw decyzji, istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Jeżeli bowiem odwołanie wymogów tych nie spełnia, organ odwoławczy obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych odwołania (art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej).

III. Podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie prawidłowa ocena charakteru pisma z 18 czerwca 2013 r. miała istotne znaczenie z uwagi na różnice w celu i zakresie postępowania prowadzonego w trybie odwoławczym oraz w trybie wznowienia postępowania, aczkolwiek w każdym z tych trybów możliwie jest ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji.

Zakres postępowania wznowionego nie pokrywa się z zakresem "zwykłego" postępowania odwoławczego.

W postępowaniu odwoławczym organ wyższego stopnia ponownie rozpatruje sprawę w każdym jest aspekcie.

Natomiast postępowanie wznowione toczy się w bardzo zawężonych ramach, jako że jego przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowionym, organ podatkowy może odnieść się do istoty sprawy wyłącznie wtedy, gdy zostanie stwierdzone istnienie jednej z przesłanek wznowienia i tylko w zakresie wynikającym z tej przesłanki. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Powyższe podkreślał także Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił, jakie to nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody dotyczące budynku mieszkalnego znajdującego się w S. spowodowały przyjęcie przezeń wartości tego budynku podanej przez Skarżącą we wznowionym już postępowaniu na podstawie wyliczenia rzeczoznawcy. W "zwykłym" postępowaniu kwestia, czy i na ile wartość budynku, podana przez Skarżącą na podstawie opinii rzeczoznawcy, wynikała z uwzględnienia nowych okoliczności i dowodów, nie miałaby żadnego znaczenia.

Zważywszy na zakres postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania oraz postępowania odwoławczego nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia Skarżącej korzystniejsze było potraktowanie jej pisma z 18 czerwca 2013 r. jako odwołania.

Zdaniem Sądu, Skarżąca miała prawo oczekiwać, że Dyrektor Izby Skarbowej tak właśnie postąpi, kierując się datą złożenia tego pisma oraz zawartym w nim wnioskiem o ponowne ustalenie wysokości podatku.

Z akt sprawy nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej brał taką możliwość pod rozwagę, choć było to uzasadnione także ze względu na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Literalne odczytanie pisma Skarżącej przez organy podatkowe pozbawiło ją możliwości uzyskania rozstrzygnięcia organu odwoławczego w "zwykłym" postępowaniu prowadzonym w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, skutkując istotnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zasadny jest zarzut Skarżącej w tym zakresie.

IV. Opisana wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji, wynikająca z niewłaściwego potraktowania pisma Skarżącej z 18 czerwca 2013 r. jako wniosku o wznowienie postępowania i w rezultacie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją nieostateczną, uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska co do prawidłowości dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny postępowania dowodowego i kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji.

Przedwczesna tym samym byłaby wypowiedź Sądu go do zasadności zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy, tj. prawidłowości ustalenia wysokości podatku, w tym zastosowania zwolnień podatkowych oraz obliczenia wartości długów i ciężarów obciążających spadek.

Sąd nie może także zastąpić Dyrektora Izby Skarbowej w ocenie, czy będące odwołaniem pismo Skarżącej z 18 czerwca 2013 r. spełnia wymogi określone dla tego rodzaju środka zaskarżenia w art. 222 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniosków zawartych w skardze wyjaśnić jedynie należy, iż nie jest możliwe uchylenie w części decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem danego spadku. W takim przypadku, analogicznie jak w przypadku np. podatku dochodowego za dany rok podatkowy, występuje jedno zobowiązanie podatkowe, z istoty swej niepodzielne. Może być ono ustalone przez organ odwoławczy w kwocie innej niż uczynił to organ pierwszej instancji, jednakże zawsze będzie to jedno zobowiązanie podatkowe. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, iż ustalono je w niewłaściwej (zawyżonej) wysokości, powinien uchylić decyzję w całości i zobowiązanie to ustalić na nowo, w prawidłowej kwocie. Nie ma przy tym znaczenia, czy organ odwoławczy za zasadne uznaje np. tylko stanowisko co do zwolnienia podatkowego, czy też co do długów i ciężarów spadku (służebności), albo w całości uwzględnia zarzuty odwołania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji "w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego i prawnego". Wniosek taki nie mógłby zostać uwzględniony. Bez względu bowiem na okoliczność, czy strona skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, czy też jej uzasadnienie, wciąż jest to skarga na decyzję. Decyzja organu podatkowego obejmuje zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie, a zatem oba te elementy podlegają kontroli Sądu niezależnie od wniosków strony skarżącej.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wprawdzie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ale zarówno jego decyzja, jak i uchylona decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w trybie wznowienia postępowania, do którego zastosowania organy podatkowe nie miały podstaw. W rezultacie nie było też podstaw do kierowania sprawy do jej ponownego rozpatrzenia w tym trybie przez organ pierwszej instancji.

V. Dlatego też ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie wszczęte postanowieniem tego organu z [...] czerwca 2013 r.

Natomiast pismo Skarżącej z 18 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej potraktuje jako odwołanie od decyzji z [...] czerwca 2013 r. i oceni, czy spełnia ono wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. W ocenie tej uwzględni okoliczność, że w dotychczasowym postępowaniu Skarżąca złożyła wnioski i dowody. Dalsze postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej będzie uzależnione od tej oceny.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).