Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1579/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 14b § 5 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Anna Dumas, del. WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 38/10 w sprawie ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 r. nr PD II 4117/90/09/IS/43508 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 38/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej zwane też zamiennie: "SKO" lub "Kolegium") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 r. nr PD II 4117/90/09/IS/43508 oraz poprzedzającą ją decyzję tego samego organu z dnia 1 września 2009 r. nr PD-II-418/11/09/AK (wydaną na podstawie art. 248 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu przedstawił przebieg postępowania. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 września 2009 r., nr PD-II-418/11/09/AK, stwierdzająca nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 października 2006 r., nr PD/415-16/06, umarzającej postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 21 grudnia 2005 r., nr PD-II/415/1/73/2005, wydanego na wniosek Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 15 listopada 2005 r., zawierającego interpretację co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wyjaśnienia kwestii pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o SKO.

3. We wniosku interpretacyjnym SKO zajęło stanowisko, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO są dietami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, korzystającymi, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej zwaną: "updof"), ze zwolnienia od tego podatku do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy postanowieniem z dnia 21 grudnia 2005 r., nr PD-II/415/1/73/2005, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy stwierdzając, iż otrzymywane przez pozaetatowych członków SKO w Legnicy wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do kwoty 2.280 zł miesięcznie. Na powyższe postanowienie wnioskodawca nie złożył zażalenia.

5. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy, dokonując w trybie nadzoru weryfikacji przedmiotowego postanowienia ocenił, że orzeczenie to może rażąco naruszać prawo i wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany tego postanowienia. W wyniku wszczętego postępowania organ nadzoru uznał, że postanowienie to nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, bowiem wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też decyzją z dnia 13 października 2006 r., nr PD/415-16/06, umorzył postępowanie w sprawie zamiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 21 grudnia 2005 r. Strona nie wniosła odwołania i decyzja ta stała się ostateczna.

6. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy, stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia 13 października 2006 r. rażąco narusza prawo, gdyż potwierdza prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy, wyrażonego w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2005 r., które to orzeczenie wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nadzoru, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 7/08, zajął stanowisko, że wypłacane pozaetatowym członkom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził następnie, że rażące naruszenie prawa przy wydaniu orzeczenia pierwotnego, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 21 grudnia 2005 r., rzutuje bezpośrednio na rażącą wadliwość pozostawiającej to orzeczenie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Legnicy z dnia 13 października 2006 r. i przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy w złożonym odwołaniu powyższej decyzji zarzuciło naruszenie prawa, w szczególności naruszenie art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

8. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 12 listopada 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu braku zaistnienia przesłanki, jaką jest rażące naruszenie prawa, uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie wszczęte w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, organ stwierdził, że o wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) można mówić nie tylko wtedy, gdy w sposób pierwotny merytorycznie rozstrzyga ona określone kwestie, ale również wówczas gdy decyzja ta rozstrzyga daną kwestię w sposób wtórny, tj. skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym innego, wcześniej wydanego orzeczenia merytorycznego, rażąco naruszającego prawo.

Organ odwoławczy, zwracając uwagę na odmienny od postępowania podatkowego charakter postępowania w zakresie wiążących interpretacji, podniósł, iż trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagający odwołania się do innych regulacji, czy zastosowania innej wykładni niż językowa. Powołując się na orzeczenia sądowe organ wskazał, że czym innym jest nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, a czym innym jest w interpretacji przepisu dającej podatnikowi uprawnienia, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bardzo restrykcyjne rozumienie pojęcia rażące naruszenie prawa skutkować mogłoby brakiem możliwości zmiany w trybie nadzoru interpretacji wadliwych, a tym samym nieuzasadnionym zróżnicowaniem podatników oraz pozostawanie organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organów podatkowych w tych postępowaniach, są w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu podstawą do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie przy wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia 13 października 2006 r. doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 21 grudnia 2005 r. wydanego z rażącym naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu organu pod pojęciem rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia lub zmiany postanowienia w sprawie interpretacji niektórych przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć takie naruszenie przepisów poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej, a także wykładni innej niż językowa, jeżeli doprowadziło do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, a także interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwa ETS.

Organ odwoławczy stwierdził, iż do takiego właśnie naruszenia prawa doszło w rozpatrywanej sprawie odnośnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne uznanie, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO są dietami, otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym do wysokości 2.280 zł.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciło naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym.

Zdaniem strony skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Legnicy z dnia 13 października 2006 r., umarzająca wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 21 grudnia 2005 r., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa nie może wystąpić w sytuacji, gdy stanowiąca przedmiot stwierdzenia nieważności decyzja została wydana w okolicznościach znacznych rozbieżności w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu strony zmiana orzecznictwa, w tym wydanie w dniu 30 marca 2009 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako faktyczny powód wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie mieści się w katalogu przesłanek zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jako podstaw stwierdzenia nieważności decyzji.

10. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za zasadną.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie kwestią zasadniczą była odpowiedź na pytanie, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Legnicy z dnia 13 października 2006 r., umarzająca postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 21 grudnia 2005 r., w którym za prawidłowe uznano stanowisko strony skarżącej co do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pozaetatowych członków kolegium, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest obarczona kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Rozważania merytoryczne Sąd I instancji poprzedził przypomnieniem, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 lipca 2007 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy zostało wydane w dniu 21 grudnia 2005 r., zatem wzruszenie tego orzeczenia w trybie nadzoru mogło nastąpić wyłącznie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., który stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Sąd I instancji przypomniał trzeba, iż Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy decyzją z dnia 13 października 2006 r., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia powyższego postanowienia interpretacyjnego, gdyż uznał, że postanowienie to nie narusza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Sąd zauważył, że na tej ostatecznej decyzji w ramach regulacji szczególnej odnoszącej się do interpretacji podatkowych kończyła się możliwość wzruszenia postanowienia interpretacyjnego w drodze uprawnień nadzorczych przewidzianych w Dziale II Ordynacji podatkowej, zatem stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej mogło nastąpić wyłącznie w trybie nadzwyczajnym normowanym w art. 247- 252 Rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia nieważności takich decyzji. Wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, czyli sytuacją, kiedy dochodzi do naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Wprowadzenie kwalifikowanego wymogu "rażącego" naruszenia prawa pozwala na rozróżnienie przypadków nieważności od przypadków "zwykłego" naruszenia przepisów prawa na skutek wadliwego niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu, które to naruszenie może być eliminowane w trybie odwoławczym. Sąd jednocześnie wyraził pogląd, że rażące naruszenie prawa musi nadto powodować skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, a więc wtedy, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, Nr 1, poz. 142, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 143/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 218 / 08, i z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 826/08).

Konkludując powyższe wywody Sąd stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie dotyczy przypadku rozbieżności w interpretowaniu treści normy prawnej nie tylko przez strony, lecz także przez orzecznictwo sądowe (podobnie NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, i WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 932/08).

Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do przyjęcia za prawidłowe twierdzenia organ odwoławczy, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa, niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji, podniesiona przez organ okoliczność pierwotnego rażącego naruszenia prawa odnośnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne uznanie, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO są dietami, otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym do wysokości 2.280 zł, nie jest w żadnej mierze zasadna, a przez to nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji umarzającej postępowanie wszczęte w celu zmiany lub uchylenia postanowienia interpretacyjnego. Zdaniem Sądu słusznie wskazano w skardze, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać rozbieżnych interpretacji przepisu, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Podniesiono przy tym, że wszelkie rozbieżności w orzecznictwie sądowym, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, a także konieczność odwoływania się do poglądów doktryny i stanowisk organów podatkowych dobitnie dowodzą, iż w tej sytuacji brak jest przesłanek uzasadniających ocenę, że dana decyzja rażąco narusza prawo.

Sąd I instancji stwierdził, iż konsekwencją braku możliwości przypisania postanowieniu interpretacyjnemu z dnia 21 grudnia 2005 r. kwalifikowanego, bo w stopniu rażącym, naruszenia prawa, jest niemożność zdefiniowania takiego naruszenia prawa również względem decyzji umarzającej z dnia 13 października 2006 r. W wyniku takiego rozumowania za zupełnie chybione uznano stanowisko organu odwoławczego o nieważności tej decyzji, która miała rażąco naruszyć prawo w sposób wtórny, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia interpretacyjnego rażąco naruszającego prawo.

12. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej zwanej: "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, nieuwzględnienie stanu faktycznego sprawy i brak odniesienia się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08 oraz brak wskazań co do dalszego postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 14 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że nie było podstaw do uznania, iż doszło do rażącego naruszenia prawa pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska prowadzi do zaistnienia sytuacji sprzecznej z przepisami prawa oraz nie dającej się pogodzić z zasadą praworządności oraz z art. 7 i art. 84 Konstytucji RP oraz do nierespektowania mocy wiążącej uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856 ze zm.) przez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, mimo że do takiego naruszenia doszło;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art.247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o sko polegające na stwierdzeniu, że w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ nie można mówić o rażącym naruszeniu ww. przepisów updof w sytuacji rozbieżności w orzecznictwie, podczas gdy istniały podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa i istniała konieczność zastosowania się do interpretacji wyrażonej w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – jej Autor – nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji, iż wystąpienie rozbieżności w orzecznictwie zawsze wyklucza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego opartego o jeden ze sprzecznych poglądów. Zdaniem strony skarżącej nie jest wykluczona sytuacja, kiedy dany pogląd/wykładnia będzie obarczony wadą, której w żaden sposób nie można uznać za pogląd równorzędny i dopuszczalny w danej sprawie, a tym samym dający się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym i zasadą praworządności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w takim przypadku można uznać, że pogląd ten rażąco narusza prawo. Przywołując poglądy wyrażone w orzecznictwie organ stwierdził, że w każdym przypadku wymaga rozważenia to, czy ewentualne, konkurujące ze sobą stanowiska dają się uzasadnić jednakową mocą, a więc czy argumentacja rozbieżnych rozstrzygnięć znajduje równe umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 509/08 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że tylko wykazanie tej przesłanki będzie równoznaczne z brakiem istnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa.

Według organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy (a następnie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu – Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy) w sposób nieuprawniony utożsamił pojęcie "wynagrodzenia", o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o sko pozaetatowych członkom kolegium z pojęciem "dieta" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, nadając tym zwrotom – bez osobnego wyraźnego wskazania – to samo znaczenie. Efektem takiej wykładni było bezprawne rozszerzenie katalogu przychodów objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof o rodzaje przychodów tam niewymienionych, co stanowi czynność prawotwórczą.

Nadto – na co zwrócił uwagę organ – pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia z dnia 21 grudnia 2005 r. (interpretacji) przeczy zasadzie praworządności, równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Nie można uznać za praworządną takiej sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostaje interpretacja, której z tego obrotu prawnego nie można wyeliminować, a która przyznaje określone przywileje podatkowe wyłącznie określonej grupie podmiotów (płatnikowi – SKO w Legnicy i pozaetatowym członkom tego SKO).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy nie skorzystało z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Trafnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu formułuje w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 14 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że nie było podstaw do stwierdzenia, iż doszło do rażącego naruszenia prawa pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska prowadzi do zaistnienia sytuacji sprzecznej z przepisami prawa oraz nie dającej się pogodzić z zasadą praworządności oraz z art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, jak też do nierespektowania mocy wiążącej uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08.

13.1. Na tle zarzutów skargi kasacyjnej, zasadniczy wątek sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy prawidłowo Sąd I instancji uznał, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Legnicy z dnia 13 października 2006 r., umarzająca postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 21 grudnia 2005 r., w którym za prawidłowe uznano stanowisko strony skarżącej co do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pozaetatowych członków kolegium, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia powyższego unormowania winna być jednakże dokonana z uwzględnieniem kontekstu sprawy, tj. faktu, iż utrzymanie w obrocie prawnym spornej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oznacza jednocześnie pozostawienie w tym obrocie wadliwej (w świetle uchwały 7 sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08) interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy. Wyjaśnienie zatem rozumienia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. określenia "rażące naruszenie prawa" winno nastąpić z uwzględnieniem interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" zawartego w dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.

13.2. W brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy przepis 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wskazany przepis określał tym samym istotną przesłankę do zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację, przez organ odwoławczy z urzędu.

Z kolei zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

13.3. Rozpatrujący sprawie skład orzekający NSA nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa, niż wskazane m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, opowiadając się zarazem za poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 24 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 251/08,. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że użyty w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo", nie jest wprost tożsamy ze zwrotem została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Dotyczy on bowiem innej instytucji postępowania podatkowego i inną rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca. Również w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 406/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że relatywnie wąskie rozumienie rażącego naruszenia prawa wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., którego skutkiem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wprost odniesione do tego pojęcia na gruncie instytucji interpretacji prawa podatkowego. Badając przesłankę rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. trzeba mieć na względzie z jednej strony ocenę skutków, które są niemożliwe do zaakceptowania z punku widzenia zasad demokratycznego państwa prawa, z drugiej zaś specyfikę instytucji prawa, która tę przesłankę zawiera i nią się posługuje. W zdecydowanej większości wnioski o interpretację prawa podatkowego nie dotyczą przepisów jednoznacznie sformułowanych, a wprost przeciwnie wymagają pogłębionej analizy i przeprowadzenia wszechstronnego wywodu prawnego z zastosowaniem wszelkich dyrektyw wykładni, nie tylko dyrektyw wykładni językowej.

13.4. Na tle zagadnienia prawnego przedstawionego organom, oczywistym jest, iż jego ocena dokonana pierwotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy w decyzji z dnia 13 października 2006 r. była nieprawidłowa, a co za tym idzie, naruszała prawo. Jak już podniesiono w kwestii tej ostatecznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08 stwierdzając, iż świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W punkcie wyjścia należało zatem odpowiedzieć na pytanie, czy postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy "rażąco narusza prawo" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. W konsekwencji ustalenia, że taka sytuacja wystąpiła, koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, pozostawiająca w obrocie prawnym takie postanowienie interpretacyjne, rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

13.5. Mając na względzie uwagi dotyczące interpretacji art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (pkt 13.3 niniejszego uzasadnienia), Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy rażąco narusza prawo, w rozumieniu tego przepisu. Na taką konstatację naprowadza też cel, jakiemu służyło wprowadzenie wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, którym było zapewnienie pewności prawa, zwłaszcza w kontekście niejasnych przepisów podatkowych i obowiązującej w większości podatków zasady samoobliczania podatku, przerzucającej na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania tych przepisów . Tymczasem wnioskodawca – samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy, które wniosek o wydanie pisemnej interpretacji złożyło jako płatnik, zupełnie ignoruje fakt, że ta błędna w istocie interpretacja naczelnika urzędu skarbowego dotycząca treści art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie chroni tego, który tej ochrony potrzebuje najbardziej tj. podatnika. Wobec bowiem przesądzającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.pf. dokonanej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. (II FPS 7/08) oczywistym jest, że organy podatkowe zweryfikują zeznanie podatkowe podatnika w omawianym zakresie, bez względu na związanie interpretacją organu właściwego dla wnioskodawcy, w sprawie niniejszej dla płatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 406/10). Tym samym, stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 O.p., organ odwoławczy winien był z urzędu postanowienie zawierające wadliwą interpretację uchylić. Pozostawienie w obrocie prawnym takiego postanowienie wywołuje skutki prawne nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa.

Wskazane wyżej okoliczności przemawiają również za słusznością twierdzeń skargi kasacyjnej o kwalifikowanej wadliwości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie NSA o rażącym naruszeniu prawa decyduje w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim skutek, jaki wadliwa decyzja wywołuje w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli skutki jakie wywołuje orzeczenie są nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa, orzeczenie powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Przyjęcie zapatrywania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy, a także w konsekwencji Sądu I instancji powodowałoby, że naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa. Z jednej bowiem strony organy podatkowe związane byłyby w odniesieniu do wnioskodawcy - płatnika wykładnią prawa dokonaną przez naczelnika urzędu skarbowego, z drugiej zaś wobec pozostałych podmiotów, odmienną wykładnią prawa dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, która na zasadach określonych w art. 269 § 1 p.p.s.a. ma charakter wiążący. Nie można również zapominać, że jakkolwiek przedmiotowa interpretacja została skierowana do indywidualnego odbiorcy, to zgodnie z art. 14b § 7 O.p. w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. zamieszczana była na stronie internetowej właściwej odpowiednio izby skarbowej, wprowadzając swoją treścią pozostałych podatników w błąd. W konsekwencji za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe.

14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji uznając, że skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionej podstawie, tj. że w sprawie zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.