Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1229/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.4, art. 3 ust.4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 240 par. 1 pkt. 4, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz skarżącego kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. P. D. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. po wznowieniu postępowania.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...] r. Burmistrz Miasta U. (dalej organ I instancji) ustalił małżonkom B. i P. D. wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r., obejmujący budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2 i grunt pozostały o powierzchni [...] m2.

Postanowieniem z dnia [...] r. wznowiono postępowanie podatkowe zakończone w/w decyzją. Postanowienie to wydane zostało jedynie wobec P. D. W uzasadnieniu wskazano, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, a dotyczące okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej w formie wynajmu pokoi gościnnych w budynku objętym decyzją podatkową z [...] r.

Decyzją z [...] r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej o.p.), organ I instancji podjął wobec P. D. a następujące rozstrzygnięcie: uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 i ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż podstawą zmiany stanowiska, co do prawidłowości opodatkowania nieruchomości objętych postępowaniem, były informacje zawarte w piśmie z 6 lipca 2017 r. dotyczące faktu udostępniania nieruchomości w celach wypoczynkowych, z którego właściciele rozliczają się z podatku dochodowego w ramach tzw. najmu prywatnego. Zdaniem organu została ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nieruchomość jest oferowana na wynajem poprzez umieszczone w internecie ogłoszenie (portal booking.com) wynajem prowadzony jest w celach zarobkowych, a działania podatników w tym zakresie mają charakter zorganizowany. Wobec powyższego uchylono decyzję ustalającą podatek od nieruchomości sklasyfikowanych jako mieszkalne i ustalono nowy wymiar podatku.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w konsekwencji nieruchomość należąca do skarżącego została opodatkowana jako zajęta na działalność gospodarczą wskazując, iż wynajem mieszkania w celach turystycznych oferowany przez cały rok nie można uznać za sporadyczny, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych oraz a contrario wykładnia art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.). Zdaniem organu podatkowego lokal ten należy traktować jako zajęty na działalność gospodarczą i opodatkować stawką 21,75 zł za m2.

W przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazał zasadnicze kategorie stawek podatkowych z uwagi na przeznaczenie, bądź sposób wykorzystania nieruchomości, w tym stawkę dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków mieszkalnych w kategorii związane z działalnością gospodarczą, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą. Przez zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystaniu (zajęciu) budynku lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku (części) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 1a ust. 2 u.p.o.l.: "za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

1) działalności rolniczej lub leśnej;

2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

3) działalności, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646).

W myśl art. 3 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Jak wynika z tej definicji oraz z licznego orzecznictwa sądowego wydanego w tym zakresie, cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Cechy te mają charakter obiektywny. O zarobkowym charakterze działalności można zatem mówić wtedy gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Natomiast dla zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Natomiast działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwiają jej racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie.

Aby uznać, iż dana nieruchomość jest zajęta na działalność gospodarczą należy ustalić, czy czynności podatnika w stosunku do tej nieruchomości spełniają przesłanki wskazane w definicji legalnej tego pojęcia, tzn. czy mają cel zarobkowy oraz wykonywane są w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to szczególnie istotne gdy mowa o osobach fizycznych, które mogą posiadać nieruchomości i dokonywać różnych form aktywności z ich udziałem i jako przedsiębiorcy i dla celów prywatnych.

Najem wykonywany w takich okolicznościach, jakie występują w niniejszej sprawie, nie jest najmem okazjonalnym, ani też najmem instytucjonalnym, gdyż przepisy art. 19a i 19 f ustawy o ochronie praw lokatorów nakładają szereg warunków formalnych, o których nie ma mowy w niniejszej sprawie. Tu natomiast występuje najem na zasadach ogólnych, jednakże w określonym celu (turystycznym, nie mieszkaniowym) i na pewien czas, z założenia określony w krótkich terminach.

W praktyce orzeczniczej pojawia się określenie "najem krótkotrwały". Podkreślono, iż poszukiwanie wynajmujących odbywa się za pośrednictwem pomiotu powszechnie znanego, zajmującego się na wielką skalę oferowaniem nieruchomości przede wszystkim w aspekcie turystyki, a elementem tej oferty są ceny, wskazywane są w wymiarze dobowym.

Strona posługuje się adresem zamieszkania w innej miejscowości, odległej od położenia lokalu. Mimo, że strona powołuje się na sporadyczność tego najmu, faktem jest, iż oferuje tą nieruchomość stale, od 20 grudnia 2016 r. do nadal (w 2019 r. także), bez narzucania granic czasowych w ciągu roku, nadając mu nazwę "[...]". Wynika z tego, iż nieruchomość pozostaje w gotowości do wynajmu przez cały ten czas i ma to charakter ciągły.

Przesłanki powyższe wskazują na stałą gotowość do wynajęcia, ciągłość, zorganizowanie wynajmu (nazwa tego lokalu, oferta za pomocą pośrednika przede wszystkim turystycznego, odpłatność usługi), szeroki zakres wyposażenia i usług sformułowanych pod kątem turystycznym, a wreszcie treść opinii dotychczasowych najemców wskazują na cel udostępniania lokalu, który spełnia warunki uznania go za działalność gospodarczą, a nie najem prywatny. To w istocie świadczenie usług "hotelarskich" w budynku nie będącym obiektem hotelarskim, na działalność quasi hotelową, czy quasi pensjonatową.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na błędnym ustaleniu, że skarżący trudni się zawodowo, w sposób ciągły i zorganizowany, "stale" oraz "bez narzucania granic czasowych w ciągu roku", wynajmowaniem nieruchomości oraz świadczy usługi "hotelarskie" oraz inne "usługi sformułowane pod kątem turystycznym", w sytuacji gdy oferuje on jedynie incydentalnie, w wybranych przez siebie okresach, najem całej nieruchomości osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie świadcząc na rzecz najemców jakichkolwiek usług związanych z zakwaterowaniem i nie prowadząc w tym zakresie działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego błędną wykładnię użytą do oceny najmu nieruchomości przez skarżącego, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że ma on charakter zawodowy, zorganizowany, ciągły i zarobkowy oraz nieprawidłowe przyjęcie, że dokonywany przez skarżącego najem zalicza się do najmu dokonywanego w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy ma on jedynie charakter incydentalny, pozbawiony profesjonalizmu, ciągłości i zorganizowania, a przeznaczeniem nieruchomości nie jest uzyskiwanie z niej dochodu;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie na gruncie niniejszej sprawy definicji wynikającej z w/w przepisów i błędne uznanie, że prywatny najem nieruchomości wykonywany jest przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w oparciu o przesłanki wynikające z przedmiotowego przepisu brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie prowadzona jest przez skarżącego w nieruchomości działalność gospodarcza;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że stanowiąca przedmiot postępowania nieruchomość jest przeznaczona na taki cel, w szczególności w sytuacji, gdy nieruchomość ta zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżących i ich rodziny, na skutek czego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.;

5) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej w ramach najmu prywatnego;

6) z ostrożności procesowej - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2017, w sytuacji gdy nawet w przypadku stwierdzenia, że wynajem krótkoterminowy osobom fizycznym miałby zostać uznany za wykonywany w ramach działalności gospodarczej, to w sytuacji gdy wymiar podatku związany jest z jednostką miesięczną czasu, to obowiązek podatkowy mógłby powstać wyłącznie za okresy udostępnione przez skarżącego do najmu, tj. styczeń, luty, lipiec i sierpień, a nie za cały rok 2017. Dostępność na portalu booking.com ustalona została bowiem przez skarżącego wyłącznie na miesiące ferii i określony czas w wakacje letnie.

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy błędnie ustalił, że skarżący świadczy w istocie "usługi hotelarskie" oraz inne usługi "sformułowane pod kątem turystycznym". Ponadto, organ poczynił nieprawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie prowadzenia przez skarżącego najmu zawodowo, w sposób zorganizowany, "stale" oraz "bez narzucania granic czasowych w ciągu roku". Tymczasem skarżący jedynie incydentalnie, w wybranych przez skarżącego okresach, w których dom nie był zajęty przez skarżących lub ich rodzinę, dotychczas jedynie kilkukrotnie udostępnił dom najemcom - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Istotne jest, że skarżący udostępnił za pośrednictwem portalu booking.com do wynajmu jedynie wybrane tygodnie czasu, w pozostałym okresie ustawiając dostępność domu na portalu jako "zamkniętą".

Ponadto podkreślono, że skarżący w ramach dokonanych najmów prywatnych w żadnym wypadku nie świadczył na rzecz najemców jakichkolwiek usług mających związek z najmem, w szczególności nie świadczył żadnych usług, które mogłyby być kwalifikowane jako usługi hotelarskie.

Podkreślono, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej zarówno w ujęciu formalnym jak i praktycznym. Skarżący nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ani Krajowego Rejestru Sądowego w odniesieniu do prowadzenia tego typu działalności.

Prowadzony przez skarżącego incydentalny najem nieruchomości nie jest nastawiony na osiąganie zysku. Budynek jest udostępniany fizycznie w całości, tylko w okresach kiedy skarżący nie przebywa osobiście lub też nie przebywają w miejscowości U. osoby z jego rodziny, co ma na celu częściowe pokrycie kosztów utrzymania w szczególności ogrzanie nieruchomości.

Skarżący przedłożył w toku postępowania podatkowego wydruk printscreenów dot. kalendarza z panelu administracyjnego booking.com, z którego to jednoznacznie wynika, że budynek od czasu jego zakupu i wykończenia, co miało miejsce wiele lat temu, został udostępniony do najmu jedynie kilkukrotnie, w wyraźnie określonych przez skarżących przestrzeniach czasu, przy czym najmy poprzez booking były wykonane także na rzecz bliskich przyjaciół rodziny. Budynek został wprowadzony na stronę booking.com od stycznia 2017 roku, jednak dostępność w związku ze stałym korzystaniem z budynku przez skarżącego, została ustawiona jako "otwarta" jedynie na kilka wybranych okresów.

Ponadto, skarżący nie podejmuje żadnych czynności organizacyjno-technicznych zmierzających do cyklicznego, stałego najmu nieruchomości i uzyskiwania z niej przychodu mającego charakter prowadzenia działalności. Skarżący nie uczestniczy w obrocie gospodarczym z zamiarem uzyskiwania zysku z rozporządzania rzeczonym budynkiem.

Istotne w świetle orzecznictwa sądowego w przedmiocie rozróżnienia najmu prywatnego od tego podlegającego pod działalność gospodarczą jest także to, że skarżący nie korzysta z pracy podmiotów trzecich w ramach obsługi najmu, nie zatrudnia innych osób, nie korzysta z pomocy osób lub firm sprzątających, z obsługi księgowej czy zarządczej. Z najmem nie są też powiązane takie usługi jak: recepcja, dostęp do restauracji, przyrządzanie posiłków czy usługi sprzątania w trakcie najmu. Skarżący nie prowadzi jakiegokolwiek marketingu dotyczącego najmu nieruchomości, wyłącznie zamieszczając na wybrane, sprecyzowane okresy informację o możliwości najmu na portalu booking.com.

Niespełniona w niniejszym stanie faktycznym jest również okoliczność podporządkowania prowadzonej działalności zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Dalej wskazano, że przedmiotem najmu prywatnego jest jedna nieruchomość, stanowiąca tylko i wyłącznie majątek prywatny skarżącego i jego żony. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w ramach praktyki jako [...], z miejscem prowadzenia działalności w R., jednak nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym w szczególności koszty jej wybudowania, zakupu, a także i bieżące wydatki z nią związane nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Nieruchomość nie jest wpisana do środków trwałych, ani nie dokonywano względem niej odpisów amortyzacyjnych. Brak jest związku pomiędzy nieruchomością, a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Budynek na przedmiotowej nieruchomości, także w ewidencji gruntów i budynków, sklasyfikowany jest jako budynek mieszkalny, tym samym brak jest podstaw do przyjmowania, że podlega on pod kategorię opodatkowaną według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że skarżący pomimo, że powołuje się na sporadyczność i okresowość najmu, oferuje wynajem na portalu booking od 2016 r. do nadal, a w 2019 r. także. Także ogłoszą się na wielu innych portalach jak e-nocowanie, noclegi-online, e-turysta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

5. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe w decyzjach wydanych po wznowieniu postępowania podatkowego pominęły okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność małżonków B. i P. D. Powyższe wynika z wypisu z rejestru lokali z 3 stycznia 2019 r. Nadto fakt ten potwierdza okoliczność, że pierwotna decyzja z [...] r. określająca wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 r. wydana została na obydwoje małżonków. Także z pisma sporządzonego przez B. i P. D. z 30 czerwca 2017 r. oraz treści skargi jednoznacznie wynika, że nieruchomość ta stanowi ich współwłasność.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 972/18 dlatego też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Tym samym w przypadku współwłasności (współposiadania) podatnikami podatku od nieruchomości są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele (współposiadacze). Na wszystkich z nich ciąży solidarnie obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania). Powyższe oznacza, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na to z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 grudnia 2011 r., I SA/Rz 717/11). Oznacza to również, że organy podatkowe nie ustalają podatku od nieruchomości częściowo poszczególnym współwłaścicielom będącym osobami fizycznymi.

Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości dotyczą całej nieruchomości (bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli) i doręczane są wszystkim współwłaścicielom. W wyroku z 24 kwietnia 2013 r. (I SA/Sz 927/12) WSA w Szczecinie wskazał, że "jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości".

Powyższe dotyczy także współwłaścicieli będących małżonkami. W rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. współwłaścicielami (współposiadaczami) są, między innymi: małżonkowie - w stosunku do nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących ich współwłasność łączną (a więc nieruchomości oraz obiekty budowlane wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków) oraz współwłasność ułamkową. Tym samym nie są oni łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości stanowiących, zarówno ich współwłasność, jak i odrębną własność każdego z nich. Każdy z małżonków powinien więc otrzymać odrębnie decyzję podatkową na nieruchomość wchodzącą w skład majątku małżeńskiego. W decyzji powinni być wykazani obydwoje małżonkowie jako podatnicy, a podatek w jednej kwocie (bez podziału). Praktyka wymierzania podatku od nieruchomości w jednej decyzji doręczanej dowolnemu małżonkowi jest niezgodna z wymogami Ordynacji podatkowej. Każdy z małżonków powinien bowiem otrzymać decyzję odnoszącą się do nieruchomości wchodzącej w skład majątku małżeńskiego. Podobnie sądy administracyjne uznały w sprawach o sygn.: II FSK 244/06, I SA/Ol 579/08, I SA/Ol 593/09, I SA/Sz 874/06, III SA/Po 318/10, I SA/Sz 213/13 (szerzej: P. Borszowski, Współwłaściciele jako podatnicy podatku od nieruchomości, System informacji prawnej LEX; L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012 r., str. 240 - 241).

Sąd mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki w sprawach III SA/Po 318/10, III SA/Po 206/10, I SA/Gl 17/09, I SA/Lu 754/07, I SA/Kr 453/07, I SA/Bk 368/07, III SA/Po 617/12, I SA/Kr 1559/12, I SA/Lu 1237/13, I SA/Sz 531/13, I SA/Po 768/18) za utrwaloną uznaje relację między art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a art. 92 § 1 i art. 133 § 1 o.p., zgodnie z którą w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona. Skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia decyzji dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Odpowiedzialność solidarna wyraża się w tym, że organ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie organu przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Jednak ta solidarna odpowiedzialność podatników musi mieć u podstaw zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wszystkim współwłaścicielom - osobom fizycznym, a nie tylko niektórym z nich.

W opinii sądu, gdyby przyznać organowi podatkowemu uprawnienie do wyboru podatnika i strony postępowania podatkowego z grona współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem, to pominięci współwłaściciele mieliby prawo domagać się wznowienia takiego postępowania podatkowego. Każdy bowiem ze współwłaścicieli ma prawo, jako podatnik z mocy ustawy podatkowej, wykazywać organowi w postępowaniu podatkowym okoliczności istotne dla samej zasady opodatkowania oraz dla wysokości zobowiązania podatkowego.

6. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W myśl natomiast art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Z redakcji zacytowanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wynika, że tzw. podstawa wznowieniowa jest odrębną od naruszenia prawa materialnego i innego naruszenia przepisów postępowania, przesłanką do uchylenia zaskarżonego aktu i tak jak naruszenie prawa materialnego, jak też inne naruszenie przepisów postępowania, uwzględniana jest przez sąd administracyjny z urzędu, który jak wynika z wcześniej przytoczonych przepisów, zobowiązany jest z urzędu dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w kontekście wszystkich obowiązujących przepisów prawa.

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 145 p.p.s.a., w przypadku naruszenia przez organ prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), sąd administracyjny zobligowany jest do uchylenia zaskarżonego aktu bez konieczności dokonywania oceny, czy stwierdzone uchybienie miało - i ewentualnie jaki wpływ - na wynik postępowania administracyjnego. Jak wynika z treści przepisu, dokonanie takiej oceny jest konieczne w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), czy też w wypadku naruszenia innych przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

7. W niniejszej sprawie Sąd wskazuje, że z punktu widzenia materialnoprawnego stroną postępowania podatkowego byli małżonkowie B. i P. D. Dotyczy to postępowania zwyczajnego, jak i wznowionego.

Zarówno decyzja organu I instancji jak i zaskarżona decyzja zostały skierowane wyłącznie do P. D. a pomimo tego, że organ I instancji zaznaczył w niej, że współwłaścicielami nieruchomości są oboje małżonkowie. Decyzje doręczono jedynie P. D.

Tym samym pominięcie B. D. spowodowało, że decyzje nie zostały skierowane do wszystkich podatników wyznaczonych przez przepisy materialnego prawa podatkowego, bowiem w rozpatrywanym przypadku oboje małżonkowie D. mają status podatników podatku od nieruchomości, która stanowi ich współwłasność na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Przez to powinni być również oboje adresatami decyzji determinujących ich sytuację prawnopodatkową. Ponadto postępowanie organu, w świetle tego, że współwłaściciele są osobnymi podatnikami i jako tacy mają równe prawo do brania czynnego udziału w postępowaniu, narusza art. 123 § 1 o.p. Każda ze stron postępowania podatkowego powinna mieć zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), a finalnie powinna być adresatem decyzji.

B. D. udziału w kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym w ogóle nie brała. Uchybienie organu pierwszej instancji w tej mierze, nie zostało zauważone przez organ odwoławczy. Jak już wskazano, stanowi to naruszenie prawa otwierające drogę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), które w postępowaniu sądowadministracyjnym Sąd musi wziąć pod uwagę z urzędu. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, co z kolei wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a.

8. Uzupełniająco należy wskazać, że uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zarzutów skargi i poglądów przedstawionych w tej mierze przez organ. Na obecnym etapie sprawy jest to przedwczesne.

9. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz uwzględnienie w postępowaniu wszystkich podatników.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę 680 zł składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).