Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2031/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1, art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 80/08 w sprawie ze skargi D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 ( słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 80/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. sp. j. Z. P., H. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 czerwca 2007 r. zakwestionował rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe, wynikające ze sporządzonych przez stronę deklaracji VAT-7, które było wynikiem obniżenia przez stronę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur "D.-K." D. K., Z. P. oraz "A." S.A.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że firma "D.-K." wystawiła w 2004 r. 28 faktur sprzedaży, których to strona nie okazała, a mimo to ujęła je w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT.

Organ stwierdził, że D. K. był zarejestrowanym podatnikiem VAT od 19 kwietnia 1996 r., ale od tego czasu nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat z tytułu podatku VAT, nie wyrejestrował działalności gospodarczej.

Zdaniem organu zatem, obniżenie podatku należnego o naliczony z przedmiotowych faktur stanowiło naruszenie § 48 ust. 3 i § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r." w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004 r.", w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r."

Z. P. natomiast wystawił na rzecz strony 4 faktury, przy czym z dniem 13 kwietnia 2004 r. podmiot został wykreślony z ewidencji podatników VAT, co skutkowało uznaniem, że odliczenie podatku naliczonego przez stronę z wystawionych przez ten podmiot faktur stanowiło naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Ostatni z wymienionych kontrahentów, tj. Spółka "A." wystawiła na rzecz strony 14 faktur sprzedaży. W związku z tym, że ogólny opis wykonanych usług wynikający z faktur wzbudził wątpliwości organu, przeprowadzono postępowanie w przesłuchano w imieniu spółki "A." świadka A. B. (prokurenta Spółki), który wystawiał przedmiotowe faktury oraz Z. P. (właściciela Spółki), zlecającego wykonanie usług w imieniu strony. Świadkowie nie potrafili wskazać zleceń usług, które, w oparciu o łączącą strony umowę z dnia 20 maja 2004 r., były przekazywane mailem lub ustnie wykonawcy, nie wskazano dowodów wykonania usług (zleceń, specyfikacji wykonanych prac, rozliczenia czasu pracy, cenników). Świadek A. B. zeznał, że usługi na rzecz strony wykonywał "może sam może inni pracownicy", nie potrafił wskazać jakich czynności dotyczyły, poza ogólnymi informacjami, wyjaśnił, że wystawione faktury dotyczyły usług składania tekstów oraz sporządzania jakichś reklam. Zdaniem świadka spółka "A." prowadziła działania pozyskania klientów dla strony polegające na "polecaniu drukarni klientom", jednak efektów tych działań nie pamięta. Także właściciel skarżącej nie potrafił wskazać żadnych działań spółki "A." prowadzonych w tym celu. Z. P. nie był w stanie przyporządkować faktur do wykonanych usług.

W oparciu o powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że firma "A." żadnych usług na rzecz strony nie wykonała. W szczególności zakwestionowano fakt świadczenia usługi składu komputerowego przez spółkę "A." związanych z drukowaniem przez stronę książek na rzecz firmy "I.L". Podobnie z książką "[...]", którą strona drukowała dla "I.-E.", a której opracowanie miała wykonać spółka "A.". Z treści faktur wynikało, że strona zapłaciła prawie dwa razy więcej spółce "A." za opracowanie komputerowe książki, aniżeli uzyskała z jej sprzedaży firmie "I.-E.". Część zakwestionowanych faktur dotyczyła składu komputerowego i przygotowania do druku książek w języku niemieckim. Książki drukowane były przez stronę i sprzedawane na rzecz szwajcarskiej firmy "I. ". Usługi te wykonywał świadek A. B., który stwierdził, że język niemiecki zna na poziomie towarzyskim, a zlecający te usługi języka niemieckiego nie zna. W ocenie organu, bez biegłej znajomości języka niemieckiego wykonanie takich prac było niemożliwe. Organ pierwszej instancji nie dał też wiary tłumaczeniom strony, że książki te wielokrotnie wysyłano do korekty za granicę przedsiębiorstwu "I.L". Z zestawienia faktur za usługi spółki "A." i faktur sprzedaży wynikało, że za usługi Spółce strona płaciła 30 - 49,10 % kosztu sprzedaży. Organ ocenił, że sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym jest wydatkowanie ok. 40 % wartości sprzedaży na czynności składu i przygotowania do druku, biorąc pod uwagę niezbędne wydatki, jakie strona musiała ponieść na zakup papieru, opłacenie pracowników i innych stałych obciążeń, koniecznych do wydrukowania 11.4000 egzemplarzy książek. Zwrócił ponadto uwagę, że w przypadku druku innych książek i wydawnictw na rzecz firmy "I.", jak i innych podmiotów zagranicznych, nie były wymagane usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach. Organ zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "A.", dokumentującej usługę składu i przygotowania do druku jednego folderu, wskazując, że brak było możliwości ustalenia, jakiego folderu prace dotyczyły oraz, że w porównaniu do innych folderów cena ich sprzedaży była znacznie niższa, aniżeli wartość wystawionej przez "A." faktury z tego tytułu. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez "A." za wykonanie skanowania i przygotowania do druku 5 instrukcji obsługi dla firmy W. organ podkreślił, że był to jedyny przypadek wykonania tego rodzaju usługi przez "A.", wcześniej i później prace tego typu zlecane były firmie D. K. "F.", przy czym wartość usługi wykonywanej przez "F." była wielokrotnie niższa, aniżeli wskazana przez "A.".

Zdaniem organu pierwszej instancji, obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur, naruszało § 48 ust. 4 i 5a rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Stanowisko organu pierwszej instancji prawie w całości podzielił w decyzji z dnia 15 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W, który jedynie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. P. podjął rozstrzygnięcie zmieniające dotychczasową decyzję za maj i czerwiec 2004 r. Stronie przyznano tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadne wskazanie jako podstawy prawnej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. przez ich zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż czynności zafakturowane przez "A." S.A., Z. P. i D. K. ("D.K.") nie miały miejsca i nie zostały wykonane; naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez pominięcie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2004 r., w sytuacji, gdy decyzja za te miesiące wydana została po upływie trzech lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 233 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, przez pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów wykonania wskazanych w kwestionowanych fakturach usług, błędne przyjęcie, że czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane, wybiórcze dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie zasad dotyczących prawidłowej budowy decyzji podatkowej tj. brak uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do ustalenia przez organ nowej wysokości zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2004 r., utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy co do pozostałych miesięcy, mimo iż skala naruszeń przepisów nakazywała uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania za maj i czerwiec, podczas gdy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zmniejszenie zobowiązania po upływie trzech lat od daty powstania zobowiązania winno skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego w tej części. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nie był kwestionowany przez organy podatkowe fakt wydrukowania, zrealizowania zamówień dla swoich kontrahentów, lecz jedynie fakt wykonania usług przez podmioty wymienione w decyzji. Przedłożenie wydrukowanych książek przez stronę miało na celu uzasadnienie, że w toku ich produkcji strona korzystała z usług podmiotów, których faktury organy zakwestionowały.

2. Wskazując na motywy oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez podatnika. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można było uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W dalszej części Sąd stwierdził, że zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują jej materialną prawidłowość.

Sąd wskazał, że organy podatkowe, mając na względzie zebrany materiał dowodowy, słusznie uznały, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1993 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. zaś sposób zebrania materiału dowodowego i jego ocena nie naruszają prawa.

Odnosząc się do transakcji z firmą "D.-K." Sąd stwierdził, że strona w trakcie toczącego się postępowania dowodowego nie okazała żadnej z wystawionych faktur. Z wyjaśnień skarżącej wynikało, że w momencie księgowania posiadała oryginały faktur, a przyczyn ich obecnego braku nie jest w stanie wyjaśnić. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że organy podatkowe bezskutecznie podejmowały próby uzyskania duplikatów faktur od wystawcy, czy choćby skontaktowania się z D. K. Pomimo podjęcia odpowiednich działań ze strony organu, nie udało im się dotrzeć do kopii faktur, które powinny znajdować się u ich wystawcy, co w konsekwencji uniemożliwiło sprawdzenie prawidłowości odliczenia podatku z nich wynikającego, ani jakich usług one dotyczyły.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Wynikało to z faktu, że prawo do rozliczenia podatku naliczonego można zrealizować wyłącznie w przypadku posiadania dokumentu potwierdzającego zawartą transakcję. Warunkiem więc skorzystania z prawa do odliczenia było posiadanie przez nabywcę: faktury lub faktury korygującej, potwierdzonej kopią u sprzedawcy, dokumentującej nabycie towarów lub usług. Wbrew powyższemu, w rozpatrywanej sprawie wystawca "D.-K." D. K. nie posiadał spornych faktur, ani nie rozliczył ich w deklaracji, a strona skarżąca nie przedstawiła ich oryginałów. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż nie wypełnienie przez podmiot wystawiający fakturę ciążących na nim ustawowych obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych, skutkowało pozbawieniem prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Dalej Sąd stwierdził, że skarżąca spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie okazała żadnej z kwestionowanych przez organ faktur (ani ich kopii), nie przedstawiła też przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują czynności, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami. Wbrew zaś zarzutom skargi, to właśnie na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Obowiązkiem strony było przechowywanie spornych faktur przez okres 5 lat i przedłożenie ich na żądanie organów podatkowych w celach dowodowych, a jeśli przedstawienie oryginałów okazało się niewykonalne, do obowiązków strony należało dołożenie wszelkich, niezbędnych starań, aby uzyskać od wystawcy faktur kopie tych dokumentów. Jeśli zatem w toku postępowania podatkowego skarżąca nie posiadała faktur, na podstawie których dokonała pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazała duplikatami tych faktur, że takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to tym samym słusznie zakwestionowano jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego słusznie ustaliły, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D.-K." D. K., gdyż wskazany wystawca faktur nie był uprawniony do ich wystawienia bowiem był podmiotem nieistniejącym.

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, nie wykazało bowiem, aby pan D. K. wykonywał jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu. Z akt sprawy wynikało, że wprawdzie od 19 kwietnia 1996 r. był on zarejestrowanym podatnikiem VAT, to jednak od momentu rejestracji nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat z tytułu podatku VAT, brak też zgłoszeń podmiotu odnośnie zmiany adresu, bądź zawieszenia działalności gospodarczej. Brak było zatem możliwości weryfikacji, czy firma "D.-K." wykonywała w momencie wystawienia faktur działalność gospodarczą, gdyż nie można jej było zidentyfikować jako podatnika VAT. Słusznie więc organy uznały, że D. K., w momencie wystawienia kwestionowanych faktur, nie rozliczał się z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz strony przez Z. P. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w całości uwzględnił podniesioną w odwołaniu argumentację strony w tym zakresie. Tym samym organ odwoławczy zmienił rozliczenie podatku za maj i czerwiec 2004 r. uznając, że przypadki ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajdowały w tym wypadku zastosowania. Tak więc stronie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku na zasadach ogólnych, a zarzut skargi w tym zakresie należało zatem uznać za bezzasadny.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut skargi dotyczący niewłaściwie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę "A.".

W celu bowiem wyjaśnienia tych wątpliwości, organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych, m.in. przesłuchały w charakterze świadka pana A. B., który w imieniu spółki "A." S.A. wystawiał faktury na rzecz strony. Z zeznań świadka wynikało, że on sam świadczył usługi na rzecz strony, a zlecenia tych usług nie były nigdzie sporządzane w formie pisemnej, a jedynie przesyłane e-mailem lub ustnie przekazywane przez pana Z. P. W związku z powyższym brak było materialnych dowodów wykonania zamówienia przez spółkę "A." S.A. Podobnie jak świadek, również strona tj. pan Z. P. przesłuchany na tę okoliczność, nie był w stanie wyjaśnić, jakich konkretnie usług dotyczyły kwestionowane faktury. Strona nie przedstawiła też dowodów potwierdzających wykonanie usług (zlecenia usług, specyfikacji wykonywanych prac, rozliczenia czasu pracy, cenników). Ponadto z akt sprawy wynikało, że kwestionowane faktury nie określały nazwy i charakteru przedmiotu usług, co nie pozwoliło organom określić zakresu wykonanego świadczenia, jego związku z prowadzoną działalnością i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W kwestionowanych fakturach jedynie w sposób ogólnikowy opisano wykonane usługi, z odwołaniem się do umowy, brak było natomiast jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług przez "A.". Również sam wykonawca nie potrafił określić przedmiotu zamówienia. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że brak przedłożenia przez stronę - pomimo ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie - dowodów wykonania świadczenia, prowadził do wniosku, że świadczenia takiego nie wykonano. W interesie strony było bowiem wykazanie, przynajmniej jakiego rodzaju usług dotyczyły kwestionowane dokumenty, wskazanie specyfikacji wykonanych prac, lub innych dokumentów (zamówień, kalkulacji), które pozwoliłyby określić bliżej, jakich konkretnych jednostkowych czynności miałyby dotyczyć faktury. Należy przy tym uznać, że organy podatkowe w sposób rzetelny przeprowadziły postępowanie dowodowe, jednak niemożność dokonania konkretnych ustaleń spowodowana była m.in. tym, że wszelkie transakcje (zamówienia) odbywały się "na telefon", a brak było wśród dokumentów przedłożonych przez skarżącą jakiejkolwiek dokumentacji handlowej i specyfikacji zamówień. Uzasadniając natomiast swoje stanowisko, iż usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę nie zostały wykonane, organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych, mających znaczenie dla oceny tych transakcji, m. in. przesłuchały w charakterze świadków: panią M. N.-K., pana J. J., pana Z. P., panią M. S., czy pana A. B.. Zeznania tych osób nie wyjaśniły jednak wątpliwości, co do treści i charakteru przedmiotowych usług. Nie ma przy tym znaczenia dla celów dowodowych podniesiona przez stronę w skardze kwestia długoletniej współpracy skarżącej ze spółką "A." i załatwianie wszelkich sporów "polubownie" i "honorowo" oraz dokonywanie wszelkich uzgodnień "nie tylko w formie pisemnej, ale i ustnej", gdyż skarżąca w trakcie toczącego się postępowania nie przedstawiła żadnego dokumentu w formie pisemnej, ani wiarygodnego wyjaśnienia w formie ustnej, które świadczyłyby o wykonywaniu przez "A." S.A. usług na rzecz strony. Takiego oświadczenia nie uzyskano również w wyniku przesłuchania świadków, co strona tłumaczyła brakiem wystarczającej wiedzy u osób przesłuchiwanych lub "niedyspozycją psychiczną" świadka A. B.

Podobnie jeżeli chodzi o zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur dotyczących świadczonych przez A. usług składu komputerowego odnośnie druku książek na rzecz firmy "I.", czy opracowania ksiązki drukowanej dla firmy "I.-E.". Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i wskazując na brak uzasadnienia ekonomicznego zlecenia spółce A. tych czynności wywiodły, że strona skarżąca za opracowanie komputerowe zapłaciła spółce A. prawie dwa razy więcej, aniżeli uzyskała ze sprzedaży ksiązki. Trudno ponadto przyjąć za wiarygodne wykonywanie czynności przygotowawczych do druku książki w obcym języku, gdy wykonujący usługi składu komputerowego nie znał biegle języka, w którym miała być wydana książka. Słusznie, zdaniem Sądu, nie dał wiary organ wyjaśnieniom strony, że ksiązki, które strona drukowała, były wielokrotnie wysyłane do korekty za granicę do zleceniodawcy. Uzasadniony był zatem wniosek organu odwoławczego, że sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym jest wydatkowanie ok. 40 % wartości sprzedaży na czynności składu i przygotowania do druku, biorąc pod uwagę niezbędne wydatki jakie strona musiała ponieść na zakup papieru, opłacenie pracowników i innych stałych obciążeń koniecznych do wydrukowania 11.400 egzemplarzy książek.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, poprzez pominięcie przedłożonych przez stronę materialnych dowodów wykonania usług (11 sztuk wydrukowanych książek ze wskazaniem ich odbiorców, które zdaniem strony miało na celu uzasadnienie, że w toku ich produkcji strona korzystała z usług podmiotów, których faktury organy zakwestionowały). Słusznie bowiem organy podatkowe stwierdziły, że nie jest kwestionowane wykonanie druku książek, które strona wskazywała jako środek dowodowy.

Ustosunkowując się do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez stronę skarżącą przepisów procesowych Sąd, stwierdził, że nie można organom skutecznie zarzucić nie ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organy ustaleń faktycznych dokonały po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekraczała zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać przy tym należy, że skoro skarżąca, wbrew wskazanemu powyżej obowiązkowi przedstawienia faktur (duplikatów faktur), nie przejawiła inicjatywy w tym kierunku, to nie może zarzucać organom podatkowym błędnego zebrania materiału dowodowego. Prawidłowo organy podatkowe wskazały, jakimi przesłankami się kierowały, wydając zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, brak było zatem podstaw do przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych mogło naruszać zaufanie podatnika do nich.

Dalej Sąd stwierdził, że fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej spółki oceniony przez organy podatkowe, nie świadczył o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zatem, w rozpoznawanej sprawie organy w pełni wywiązały się ze swoich obowiązków procesowych, wynikających z powołanych wyżej przepisów, a dokonana przez nie ocena nie nosiła znamion dowolności.

Nieuzasadnione były również, zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż, jak wskazano powyżej, wydana w drugiej instancji decyzja zawierała wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do określenia przez organ odwoławczy nowej wysokości zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. i czerwiec 2004 r., a szczegółowe rozliczenie i wyjaśnienie sposobu obliczenia zobowiązania zostało zawarte na str. 8 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W zaskarżonej decyzji powołano także podstawę prawną.

Bezzasadny był również, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył decyzji o charakterze konstytutywnym, natomiast zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy ma charakter deklaratoryjny tj. określa jedynie prawidłowość zobowiązania podatkowego, które powstało w dniu z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Do tego typu decyzji zastosowanie ma natomiast pięcioletni termin przedawnienia, zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące maj 2004 i czerwiec 2004 r.

3. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj:

- wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, ze sprawie nie zostały naruszone art. 120, 121 ust. 1 i 122 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego wyroku tj. błędne przyjęcie przez WSA, iż A. S.A. z/s w A, "D.-K." D. K., Z. P. nie wykonywali czynności na rzecz skarżącej i nie było podstaw do wystawienia faktur dokumentujących operacje gospodarcze, a w konsekwencji do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług;

- wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, ze sprawie nie zostały naruszone art. 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego wyroku tj. błędne przyjęcie przez WSA, że czynności zafakturowane przez A. S.A. z/s w A., "D.-K." D. K. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane;

- wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, ze sprawie nie zostały naruszone art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 233 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w skutek czego w obrocie pozostała decyzja pozbawiona uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do ustalenia przez organ podatkowy nowej wysokości zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2004 r., nie wyjaśniająca sposobu wyliczenia zobowiązania, utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji w mocy co do pozostałych miesięcy, mimo, ze skala naruszeń przepisów nakazywała uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;

- wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, ze sprawie nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. dokonanie wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego ocena stanu faktycznego dokonana przez oba organy miała charakter dowolny a nie swobodny i skutkowała błędnym przyjęciem, iż czynności zafakturowane przez A. S.A. z/s w A., "D.-K." D. K., Z. P. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane;

- wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, ze sprawie nie zostały naruszone art. 180, 187 § 1 i 188 w zw. z art. 305a-e Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszeń powołanych przepisów polegającym na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy obu instancji słusznie postąpiły nie korzystając z możliwości przesłuchania w ramach wzajemnej pomocy świadka D. K. przebywającego w W., a także zaniechania możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka za pośrednictwem ambasady RP w L., a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę odliczenia podatku od towarów i usług;

- naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie pod względem legalności z przepisami Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej, a nadto przekroczenie przez WSA zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego, że czynności zafakturowane przez A. S.A. z/s w A., "D.-K." D. K., nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane.

2) Naruszenie prawa materialnego tj. wadliwe zastosowanie p.p.s.a. i nie zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, a więc:

- bezzasadne wskazanie podstawy prawnej w decyzji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który jedynie stanowi, że "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług., związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

- przepisu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. przez jego zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy (w zakresie błędnego ustalenia, iż czynności zafakturowane przez A. S.A. z/s w A., "D.-K." D. K., nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane, sytuacji gdy przedstawione zostały materialne dowody wykonania tych usług.

- naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia z 2004 r. przez jego zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy (w zakresie błędnego ustalenia, iż czynności zafakturowane przez A. S.A. z/s w A., "D.-K." D. K., nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane;

- art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2004 r. w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego ustalająca zobowiązanie za te miesiące w nowej wysokości wydana została po upływie trzech lat od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Dlatego też przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o znacznym stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji tego środka zaskarżenia.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał błędne zastosowanie art. 151 oraz nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. wiążąc to z nie dostrzeżeniem naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu powiązanego z art. 120, 121 ust. 1 i 122 Ordynacji podatkowej trzeba stwierdzić, że zarzut ten nie został precyzyjnie uzasadniony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało bowiem zredagowane w ten sposób, że najpierw przedstawiono bardzo ogólnie zarzuty stawiane sądowi administracyjnemu i organom podatkowym oraz rozważania na temat zasad ogólnych postępowania podatkowego, odwołując się do doktryny i orzecznictwa. Jednakże w tej części uzasadnienia w ogóle nie określono, jaki element tej szczegółowej argumentacji odnosi się do naruszenia poszczególnych przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej. Zaś braku precyzji w formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie może naprawiać Naczelny Sąd Administracyjny, poszukując w szerokim uzasadnieniu skargi kasacyjnej odpowiednich argumentów i przyporządkowując je do poszczególnych przepisów wskazanych w petitum tej skargi. Jest to rola strony składającą skargę kasacyjną.

Z analogicznych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony również zarzut powiązany z art. 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej oraz zarzut powiązany z art. 191 tej ustawy, bowiem i w tych przypadkach autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie, które konkretnie okoliczności stanowiły naruszenie poszczególnych reguł postępowania dowodowego oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Nie znalazł również uznania Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut powiązany z art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 233 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż wskazany jako naruszony przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej dzieli się na punkty, które przedstawiają alternatywne rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a zatem dotyczą różnych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny domyślać się jedynie może o który z punktów tego przepisu chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Nie mniej jednak niesprecyzowanie w skardze kasacyjnej o którą normę wynikającą ze wskazanego przepisu chodzi autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwia ustosunkowanie się do omawianego zarzutu. Jak to bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Odnosząc się do pozostałych wskazanych w tym zarzucie przepisów ordynacji podatkowej to pamiętać trzeba, że zarzut ten dotyczy uchylonej części decyzji, dotyczącej rozliczeń z faktur wystawionych przez Z. P. Organ odwoławczy tym samym przyznał rację stronie skarżącej w tym zakresie i uwzględnił przysługujące jej z tego tytułu prawo do odliczenia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, jak ewentualne uwzględnienie tak postawionego zarzutu Sądowi pierwszej instancji mogło by wpłynąć na zmianę kierunku rozstrzygnięcia w kwestiach pozostałych, lub doprowadzić do uchylenia decyzji w pozostałej części. Organ miał bowiem prawo do utrzymania w mocy tej części decyzji, która była jego zdaniem prawidłowa, o czym świadczy chociażby treść art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Dodać jedynie można, że wbrew temu co twierdzi strona "skala naruszeń" przepisów dotyczących części decyzji nie może mieć wpływu na uchylenie decyzji w części pozostałej. Skoro w tym konkretnym przypadku organ odwoławczy uznał, że zmiana orzeczenia za dwa, wskazane okresy rozliczeniowe może się odbyć bez szkody dla pozostałych okresów to miał prawo uchylić decyzję w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.

Wracając jednak do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym wypadku nie wykazano w skardze kasacyjnej, że to (hipotetyczne) naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Za niezasadny należało również uznać zarzut powiązany z naruszeniem art. 180, 187 § 1 i 188 w zw. z art. 305a-e Ordynacji podatkowej, czego strona dopatrywała się w nie przesłuchaniu w charakterze świadka D. K.

Abstrahując bowiem od możliwości dokonania takiego przesłuchania, oraz oceny czy powstałe w związku z tym trudności stanowiły wystarczający powód by od przesłuchania takiego odstąpić, to nie można pominąć, że jako główne przyczyny zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, wystawionych przez ten podmiot podano brak posiadania dokumentów potwierdzających zawarte transakcje oraz fakt, że zostały one wystawione przez podmiot nieistniejący. Powody te, stanowią samodzielne okoliczności skutkujące odebraniem podatnikowi prawa do odliczenia. Tym samym by można było stwierdzić, że wskazane naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, a postawiony zarzut mógł zostać uznany za skuteczny, strona winna wykazać jak zeznania D. K. miały by wpłynąć na ustalenia organów w obu wymienionych kwestiach lub jaki był by ich wpływ na ocenę tych okoliczności z punktu widzenia możliwości zastosowania konkretnych norm materialno-prawnych. Powyższego jednak strona dostatecznie nie wykazała, co i w tym przypadku musiało skutkować stwierdzeniem niespełnienia niezbędnej przesłanki o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Ostatni z postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczył naruszenia samego art. 145 § 1 p.p.s.a., który to powiązano z nie zbadaniem rozstrzygnięć pod względem legalności z przepisami Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wcześniej poczynione uwagi sposób sformułowania tego zarzutu musiał zostać uznany za niewystarczajacy. W pierwszej części tego zarzutu autor skargi kasacyjnej ponownie wskazał przepis, który dzieli się na wiele jednostek redakcyjnych, które dotyczą alternatywnych rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji. Ponadto w drugiej części zarzut ten powiązał z przepisami Ordynacji podatkowej, nie wskazując, których konkretnie przepisów naruszenie to się tyczy. Jak już wcześnie wspomniano, aby zarzut stał się przedmiotem merytorycznych rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego strona musi wskazać przepis, którego naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest w ogóle możliwa. W sytuacji gdy wskazana podstawa kasacyjna nie wskazuje konkretnych, naruszonych norm prawnych, oznaczonych numerem artykułu (paragrafu, ustępu) Sąd kasacyjny związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi nie jest władny domyślania się co miał na myśli jej autor. Nie jest również jego zadaniem doprecyzowanie czy interpretowanie treści zarzutów, kierunków zaskarżenia, bowiem przepis musi być wskazany wyraźnie.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w jego ocenie WSA wziął pod uwagę każdą okoliczność wskazywaną w skardze i istotną w sprawie, czemu dał wyraz w sposób pełny i uzasadniony w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do materialno-prawnego aspektu sprawy, to pomijając fakt, że jego ocena opiera się na przyjętych przez Sąd pierwszej instancji i skutecznie nie podważonych przez stronę ustaleniach faktycznych, to stwierdzić trzeba, że postawiony w związku z tym zarzut skutkuje, że kwestie te pozostają poza zasięgiem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naruszenie prawa materialnego strona wywiodła bowiem z wadliwego zastosowania p.p.s.a. oraz nie zastosowania art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) tej ustawy, który to przepis, pomijając pierwszą niesprecyzowaną część tego zarzutu, nie stanowią norm z zakresu prawa materialnego i ponad wszelką wątpliwość nie mogą być podnoszone jako podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Jako uzasadnienie powołanego naruszenia strona wskazała "przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego". Następnie wymieniła te przepisy.

Naruszenie prawa materialnego natomiast może zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a polegać wyłącznie na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu.

Rozwijając powyższe należy dodać, że przez błędną wykładnię należy rozumieć mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Tym samym oczywistym wydaje się, że strona podnosząc naruszenie prawa materialnego wadliwie wskazała na naruszenie przepisów wybitnie procesowych, uzasadniając charakter tego naruszenia w sposób całkowicie nie przystający do tego co wynika z treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.

W omawianym zakresie jednak godzi się podnieść, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu posiadanego przez niego tj. faktury VAT, i to faktury obrazującej czynność faktycznie wykonaną.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.