Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1497/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.3 ust. 2,  art. 21 ust. 1  pkt 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 13  ust. 1,2,4
journal: Dz.U. 1990 nr 8 poz 46
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1497/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r., sprawy ze skargi "T" Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 23 czerwca 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację podatkową, II. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 maja 2008 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w K., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego (podatek u źródła w Polsce bądź opodatkowanie w Republice Indii na podstawie umowy międzynarodowej).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. sp. z o.o. to jedna z największych sieci detalicznych w Polsce, w skład której wchodzą wielkopowierzchniowe sklepy typu hipermarket. W związku z modernizacją swojego systemu informatycznego Spółka zawarła umowę z kontrahentem z Indii dotyczącą m.in. usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Usługa ta obejmować będzie: usługi analizy biznesowej, tj. studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie oraz usługi technicznego wsparcia, tj. instalację aplikacji, utrzymanie środowiska, wgrywanie poprawek, budowanie interfejsów, szkolenia dla użytkowników, testowanie, obsługę błędów. Wszystkie wymienione powyżej procesy składają się na i stanowią nierozerwalną część jednej usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Specyfika i złożoność oprogramowania wymaga bowiem rzetelnej analizy, od której zależeć będą kolejne kroki procesu, jak również odpowiednie przeszkolenia pracowników i bieżącej obsługi błędów. W przeciwnym razie oprogramowanie to byłoby dla Spółki nieużyteczne. Spółka podkreśliła również, że kontrahent z Indii nie jest producentem oprogramowania, świadczy jedynie usługę jako wdrożenia. W związku z tym, że kontrahent z Indii nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu, a w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki uzyskuje w Polsce przychody, powstają wątpliwości odnośnie do opodatkowania tych przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego będzie, zgodnie z brzmieniem art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U z 1990 r., nr 10, poz. 26) oraz z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła w Polsce w wysokości 20%?

Zdaniem wnioskodawcy art. 13 powołanej Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii przewiduje możliwość opodatkowania należności licencyjnych oraz opłat za usługi techniczne w kraju, w którym powstają. Należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne definiowane są przy tym jako płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby (inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności) w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego. Opodatkowanie pobierane na podstawie odrębnych przepisów prawnych państwa, w którym opisywane należności licencyjne i usługi techniczne powstają, nie może przekroczyć jednak stawki 22,5% kwoty brutto.

Spółka stoi na stanowisku, że przytoczone przepisy obejmują swoim zakresem usługę wdrożenia oprogramowania opisywaną w stanie faktycznym, która to usługa będzie mieścić się w kategorii usług technicznych. W celu ustalenia czy przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce należy zatem - zgodnie z dyspozycją cyt. Umowy - odwołać się do prawa polskiego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów. Według Spółki usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie mieści się w katalogu usług określonym w przedstawionym powyżej przepisie, w szczególności nie można jej zaliczyć do grupy świadczenia doradcze, ani do grupy świadczenia przetwarzania danych.

Spółka przedstawiła także argumenty wskazujące, że usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie należy do żadnej z grup świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. "podatkiem u źródła", wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a powołanej ustawy. Po pierwsze, na gruncie prawa podatkowego brak jest definicji usług doradztwa. Usługi te były jednak definiowane dla potrzeb chociażby nauki. Wg najczęściej spotykanych definicji usługi doradcze to ,,jakakolwiek forma zapewnienia pomocy dotyczącej zawartości, procesu i struktury zadania bądź serii zadań, w przypadku których konsultant nie jest właściwie odpowiedzialny za wykonanie konkretnego zadania, lecz pomaga tym, którzy są obarczeni taką odpowiedzialnością" (por. F. Steele: Consulting for organizational change, Amherst, Massachusetts Press 1975). Wykonujący usługi doradztwa próbuje zatem zmienić bądź poprawić sytuację, nie ma jednak bezpośredniej kontroli nad procesem implementacji, tak jak będzie to miało miejsce w przypadku usługi świadczonej na rzecz Spółki przez kontrahenta z Indii. Etapy procesu wdrożenia oprogramowania takie jak instalacja aplikacji, wgrywanie poprawek czy budowanie interfejsów, stanowiące istotny etap całego procesu, polegać będą bowiem na bezpośredniej pracy oraz fizycznej ingerencji w zasoby informatyczne Spółki przez usługodawcę. Wdrożenie oprogramowania różni się więc w sposób istotny od usług doradczych.

Natomiast istotą przetwarzania danych są zmiany w systemie związane z przetwarzaniem istniejących danych. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów itp. Usługa ta polega na konwersji danych pomiędzy systemami informatycznymi, zmianie formatów plików tekstowych, przeszukiwaniu logów serwerów WWW (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006r.). Zdaniem Spółki usługa świadczona przez kontrahenta z Indii nie stanowi usługi przetwarzania danych, ponieważ prace wdrożeniowe polegać będą na wykonywaniu operacji nie na istniejących już danych, lecz m.in. na instalacji od podstaw. Dodatkowo usługa wdrożenia obejmować będzie szereg innych procesów, polegających np. na badaniu sytuacji bieżącej i modelu docelowego lub na przeprowadzeniu szkoleń, które pozostając nierozłączną częścią całej usługi niestanowiącą niewątpliwie usług przetwarzania danych.

Tym samym należy uznać, że usługa wdrożenia oprogramowania nie mieści się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi usług o podobnym charakterze, skutkiem czego nie podlega ona opodatkowaniu tzw. "podatkiem u źródła".

Dodatkowo, w celu potwierdzenia charakteru usług wdrożenia oprogramowania, T. sp. z o.o. wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z wnioskiem o zaklasyfikowanie opisywanej w stanie faktycznym usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Pismem z dnia 8 kwietnia 2008r. (sygnatura: [...]- które dołączono do wniosku) Urząd Statystyczny zaklasyfikował przedmiotową usługę do kategorii PKWiU 72.22.15-00.00 ,,Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe". Spółka zaznaczyła, że klasyfikacja statystyczna ma w tym przypadku charakter jedynie pomocniczy, lecz w związku z brakiem definicji ustawowych wskazane jest sięgnięcie do takiego źródła, jakim jest PKWiU. W/w grupowanie jest podrzędne w stosunku do PKWiU 72.22.1 ,,Usługi doradztwa i pozostałe usługi w zakresie oprogramowania, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ustawodawca tworząc to grupowanie rozdzielił usługi, które ono obejmuje na dwie kategorie: usługi doradcze oraz pozostałe usługi. Grupowanie, do którego Urząd Statystyczny zaliczył usługę wdrożenia oprogramowania, nosi nazwę ,,usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe" – zdaniem Spółki opisana usługa nie mieści się zatem w katalogu usług doradczych. Opisywana usługa nie mieści się także w kategorii usług doradczych ani przetwarzania danych, wymienionych w grupowaniach podrzędnych do PKWiU 72.2 oraz PKWiU 72.3, innych niż wskazane przez Urząd Statystyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2008 r. (doręczonej w dniu 13 sierpnia 2008 r.), nr [...]uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretujący stwierdził na wstępie, iż w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów określone zostały w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przytoczył brzmienie tych przepisów oraz przepisów art. 13 cyt. Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W uzasadnieniu wskazał, że usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego mieszczą się w katalogu usług technicznych, a zatem należności za świadczone usługi przez kontrahenta z Indii zaliczyć należy do "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 cyt. Umowy. Jednak należy zauważyć, iż jak wynika z cyt. Umowy podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwoty brutto tych należności i opłat. Oceniając stanowisko wnioskodawcy stwierdzono, że w zw. z art. 13 cyt. Umowy należności te mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podlegają więc opodatkowaniu według 20% stawki.

W wyniku skargi wniesionej przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K. w trybie właściwym dla pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1544/08) uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 11 sierpnia 2008 r., Nr[...].

Sąd uznał bowiem, iż przedstawiony we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był niepełny, a organ interpretujący winien był wezwać stronę skarżącą na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa do bardziej szczegółowego określenia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto Sąd stwierdził, iż organ interpretujący naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a przede wszystkim art. 14c § 2 cyt. ustawy poprzez brak oceny prawnej własnego stanowiska.

W trakcie ponownego postępowania w sprawie Spółka została wezwana pismem z dnia 12 maja 2009 r. do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie "czy wdrożenie oprogramowania komputerowego będzie usługą, o jakim charakterze i czy będzie ona miała charakter odpłatny".

W odpowiedzi na powyższe wezwanie T. sp. z o.o. pismem z dnia 25 maja 2009 r. przytoczyła ponownie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, wyliczając usługi analizy biznesowej oraz usługi technicznego wsparcia, składające się na kompleksową usługę wdrożenia oprogramowania komputerowego. Odpowiadając na zapytanie organu interpretującego stwierdzono, że będzie to usługa, która będzie miała charakter wdrożeniowy, implementacyjny, przystosowawczy. Celem jej zakupu jest modernizacja stosowanych obecnie przez Spółkę systemów informatycznych. Podkreślono, iż usługi te nie będą miały charakteru usług doradczych lub usług przetwarzania danych. Usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego będzie miała charakter odpłatny.

Ponadto Spółka dodała, iż przepisy umów międzynarodowych, traktowanych jako akty normatywne o charakterze szczególnym, mają pierwszeństwo stosowania przed ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak sformułowanie zawarte w art. 13 powołanej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – "może być opodatkowane" – daje możliwość opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu w sytuacji, gdy jego wewnętrzne prawo takie opodatkowanie przewiduje. Jednakże polskie ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje opodatkowania usług o charakterze wdrożeniowym świadczonych na terytorium Polski przez nierezydentów. Tym samym płatności z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przez kontrahenta z Indii nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem od źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2009 r. (doręczonej w dniu 30 czerwca 2009 r.), nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretujący przytoczył na wstępie znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 2a, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Komentując cyt. przepis organ stwierdził, iż katalog usług w nim wskazanych ma charakter otwarty, o czym świadczy sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Innymi słowy do kategorii tej można zaliczyć świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane).

W konsekwencji organ interpretujący sięgnął do klasyfikacji statystycznych, wskazując, iż dział 72 "Usługi informatyczne" PKWiU obejmuje m.in. usługi związane z doradztwem w zakresie typu i konfiguracji sprzętu komputerowego i związanego z tym oprogramowania oraz doradztwem w zakresie organizacji procesów informatyzacji. Równocześnie organ zauważył, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm. – do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się równolegle z obecnie obowiązującą klasyfikacją także PKWiU z 2004 r., na bazie której wnioskująca Spółka otrzymała opinię statystyczną. W PKWiU z 2008 r. symbol 72.22.15-00.00 ("Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe) został podzielony na symbol 62.02.10.0 ("Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego") oraz symbol 62.09.20.0 ("Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej nie sklasyfikowane").

W dalszej części uzasadnienia organ interpretujący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy stosownej umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 2 oraz art. 22a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także normą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie będzie to cyt. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. Na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 powołanej Umowy należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 % kwoty brutto tych należności i opłat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sformułowanie "mogą być opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje ono możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego ustawodawstwo wewnętrzne przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Pojęcia użyte w w/w przepisach, tj. "należności licencyjnych" oraz "opłat za usługi techniczne", zdefiniowano w cyt. umowie polsko-indyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ust. 3 i 4 artykułu 13. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu pojęcie "opłaty za usługi techniczne" oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego". Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że w omawianej sprawie nie ma zastosowania zastrzeżenie z art. 13 ust. 5 cyt. Umowy odnośnie do sytuacji, gdy podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie wykonuje działalność zarobkową w drugim państwie poprzez zakład bądź stałą placówkę.

Dokonawszy analizy przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz cyt. umowy polsko-indyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnosząc powołane wyżej przepisy do stanu faktycznego określonego we wniosku organ interpretujący stwierdził, iż usługi opisane we wniosku T. sp. z o.o. należy zakwalifikować jako usługi doradcze, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny powołał się przy tym także na opinię Urzędu Statystycznego z dnia 8 kwietnia 2008 r. (załącznik nr 3 do skargi z dnia 23 października 2008 r.), lecz wyciągnął z niej wnioski odmienne niźli Spółka. Kwalifikacja usługi wdrażania nowego systemu informatycznego (poprzedzona analizą biznesową), polegającej na instalacji oprogramowania oraz wsparciu technicznym przez podmiot nie będący producentem systemu, do kategorii PKWiU 72.22.15-00.00 ,,Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe", ma świadczyć o tym, iż sporna usługa zawiera w sobie elementy doradztwa. Ze względu na otwarty katalog usług opodatkowanych podatkiem u źródła można ją zatem zakwalifikować, jak to wynika z uzasadnienia interpretacji, do usług o charakterze podobnym do doradztwa. Świadczyć o tym mają m.in. odpłatność usługi, badanie sytuacji bieżącej i modelu docelowego, tj. analiza biznesowa, poprzedzająca sam proces wdrożenia nowego systemu komputerowego. Tego rodzaju usługi, w ocenie organu, odpowiadają swym charakterem usługom doradczym.

Podsumowując, organ interpretujący stwierdził, iż prawo wewnętrzne Polski, tj. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wdrożenia oprogramowania traktując je jako usługi doradcze, mieszczące się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 cyt. umowy polsko-indyjskiej. Podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwoty brutto tych należności lub opłat. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna mieć zastosowanie stawka wynikająca z wewnętrznych przepisów prawa polskiego, czyli 20%. Na koniec wnioskującą Spółkę pouczono, że warunkiem skorzystania z postanowień danej umowy międzynarodowej jest uzyskanie od odbiorcy należności jego certyfikatu rezydencji, potwierdzającego, że jest on rezydentem podatkowym danego kraju.

Pismem z dnia 13 lipca 2009 r. T. sp. z o.o. wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. Naruszenie to miało się sprowadzać w szczególności do nieprawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 13 cyt. umowy polsko-indyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji do przyjęcia, iż należności wypłacane przez Tesco Polska z tytułu usług wdrożenia oprogramowania podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Spółka podkreśliła raz jeszcze, iż jej zdaniem przedmiotowe usługi wdrożeniowe nie mieszczą się w żadnej kategorii usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, mimo iż umowa międzynarodowa na to zezwala, nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Powołana opinia statystyczna, zdaniem Spółki, w żadnym stopniu nie przesądza o doradczym charakterze usług świadczonych przez spółkę indyjską. Wskazano ponownie, iż kwalifikacja statystyczna miała miejsce do usług "pozostałych", a zatem nie mieszczących się w kategorii usług doradczych.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. (doręczonym skutecznie 18 sierpnia 2009 r.) podtrzymał swoje stanowisko zawarte w w/w interpretacji z dnia 23 czerwca 2009 r., powielając argumentację prawną w niej zawartą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2009 r., nr [...]oraz o zasądzenie od organu interpretującego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 13 umowy polsko-indyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniesiono argumentację tożsamą z zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podano, przytaczając w/w przepisy, iż usługa wdrożenia oprogramowania mieści się co prawda kategorii usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 powołanej umowy międzynarodowej, a zatem potencjalnie istnieje możliwość opodatkowania należności z tego tytułu podatkiem u źródła (opłaty te powstają w tym przypadku w Polsce), lecz jedynie wówczas, gdy taki obowiązek podatkowy przewiduje polskie ustawodawstwo. W opinii Spółki treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia za stwierdzeniem, że opisana usługa wdrożenia oprogramowania pozostaje poza zakresem opodatkowania w Polsce tzw. podatkiem u źródła w wysokości 20%. Usługa świadczona przez podmiot indyjski nie może być bowiem zaliczona do świadczeń doradczych, świadczeń przetwarzania danych albo do świadczeń o podobnym do tych dwóch rodzajów charakterze.

Powołując się na przytoczoną wcześniej definicję doradztwa stwierdzono, iż w jego ramach nie mieści się bezpośrednia kontrola nad procesem implementacji, jak to będzie miało miejsce w niniejszej sprawie. Podając przykłady usług przetwarzania danych stwierdzono, iż w tym przypadku procesy takie nie będą miały miejsca, gdyż wdrożenie będzie polegać przede wszystkim na instalacji oprogramowania od podstaw, przeprowadzaniu szkoleń itp. Powołując się na załączoną opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r. ponownie podkreślono, iż "usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe" nie mieszczą się w katalogu usług doradczych. Dla poparcia swojego stanowiska powołano się także na załączoną do skargi interpretację z dnia 8 grudnia 2005 r., Nr[...], dotyczącą należności licencyjnych oraz wdrożenia zakupionego oprogramowania (instalacja, szkolenia), którą to ostatnią usługę nie zaliczono do kategorii usług podlegających opodatkowaniu u źródła.

W dalszej części uzasadnienia skargi wytknięto organowi interpretującemu błędy, jakie zdaniem strony skarżącej popełnił, interpretując powołane przepisy prawa materialnego. Spór w sprawie koncentruje się bowiem jedynie wokół zagadnienia, czy przedstawiona we wniosku usługa kompleksowa mieści się w jakiejkolwiek kategorii usług wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim powtórzono, iż nieuprawnione jest stwierdzenie, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, następnie uzupełnionego, wynikać by miało, że usługa ta zawiera elementy doradztwa, a w związku z powyższym w swej istocie odpowiada swym charakterem usługom doradczym. Nie wynika to także z powołanej opinii Urzędu Statystycznego, co opisano powyżej. Organ interpretujący w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powiela jedynie argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dział 72 PKWiU zawiera różne usługi informatyczne, w tym kategorie usług z doradztwem niezwiązanych. Organ podkreślił te spośród nich, które są związane z doradztwem, lecz nie odniósł się do istoty dokonanej klasyfikacji, która dzieli je na doradcze oraz pozostałe.

Zdaniem Spółki stan faktyczny przedstawiono w sposób precyzyjny i jednoznaczny, wymieniając poszczególne elementy, które mają składać się na kompleksową usługę wdrożenia oprogramowania. Zdaniem strony skarżącej, elementy te nie stanowią odrębnych usług, lecz poszczególne, następujące po sobie konsekwentnie etapy wchodzące w skład jednej usługi. Analiza biznesowa jest konieczna dla określenia dalszych etapów postępowania i determinuje jego przebieg. Świadczenie zaś wsparcia technicznego, w oparciu o wyniki tej analizy, jest etapem końcowym, obejmującym czynności materialne w postaci instalacji oprogramowania oraz następnie kontrolę poprawności jego funkcjonowania. Celem zakupu tej usługi jest modernizacja stosowanych obecnie systemów informatycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, powielając swą argumentację merytoryczną zwartą w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy należy na początku stwierdzić, że w treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) została uregulowana instytucja tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarządu (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika, że podatnicy nie mający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że indyjski kontrahent skarżącej T. Sp. z o.o. jest tzw. nierezydentem, albowiem nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu.

Z kolei z art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U z 1990 r. nr 10, poz. 26) wynika, że należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 % kwoty brutto tych należności i opłat.

Przy czym bezsporne między stronami pozostaje również i to, że opłaty za usługi opisane przez Spółkę mieszczą się w pojęciu "opłat za usługi techniczne" zdefiniowanym w art. 13 ust. 4 cytowanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą definicją określenie powyższe oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

W celu ustalenia czy świadczona przez przedsiębiorcę indyjskiego usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce należy zatem - zgodnie z dyspozycją cytowanej umowy - odwołać się do prawa polskiego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów. Opodatkowanie przychodów następuje w formie ryczałtowej, co oznacza, że nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a podatek jest pobierany przez płatnika, czyli podmiot dokonujący wypłat należności z tytułów wymienionych w cytowanym artykule.

W takim stanie prawnym istotne jest określenie ponad wszelką wątpliwość charakteru świadczonej przez indyjskiego kontrahenta Spółki opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi wdrażania systemu informatycznego, w szczególności określenie, czy mieści się ona w katalogu usług znajdującym się w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza wśród usług doradczych lub podobnych do doradczych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że w opinii Sądu, opisana przez skarżącą Spółkę we wniosku o dokonanie interpretacji usługa wdrażania systemu komputerowego ma charakter takiej właśnie usługi złożonej, w skład której wchodzą dwie grupy usług. Pierwsza, którą Spółka nazywa usługami analizy biznesowej oraz druga, tzw. usługi technicznego wsparcia. Przy czym usługami o charakterze zasadniczym, podstawowym są w tym przypadku usługi określane przez skarżącą Spółkę jako usługi technicznego wsparcia polegające m. inn. na dokonywaniu ściśle technicznych czynności związanych z instalacją i obsługą systemów informatycznych. Usługi analizy biznesowej obejmujące studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie mają natomiast według twierdzeń Spółki charakter pomocniczy, albowiem bez wcześniejszego rozpoznania nie jest możliwy dobór i wdrożenie odpowiedniego systemu komputerowego mającego usprawnić i zmodernizować istniejące oprogramowanie, a także kontrola jego funkcjonowania. Obydwie grupy usług mają więc charakter wzajemnie się uzupełniający, albowiem do prawidłowego wdrożenia systemu informatycznego niezbędny jest etap obejmujący czynności zawarte w grupie tzw. usług analizy biznesowej. Innymi słowy, nie jest możliwe prawidłowe zainstalowanie określonego systemu informatycznego bez dokonania na początkowym etapie czynności wchodzących w skład towarzyszących usług analizy biznesowej.

Zaznaczyć jednakże należy, że wbrew stanowisku Spółki, zdaniem orzekającego Sądu, grupa usług określanych przez Spółkę jako usługi analizy biznesowej zawiera w sobie element podobny do doradczego, choćby z tego powodu, że wyniki analizy dokonanej w ramach tychże usług pozwalają na dobór odpowiedniego oprogramowania. Jednakże element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego. Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.