Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 561/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 c § 1 i 2, art. 14 e § 1, art. 14 h, art. 14 a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2881/15 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. P. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. r., sygn. akt III SA/Wa 2881/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. W dniu 18 marca 2015 r. wpłynął wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług.

2.2. Skarżąca spółka przedstawiając stan faktyczny podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.

Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje program C. (dalej CSR). W ramach tego programu organizuje obecnie jak również ma zamiar w przyszłości organizować, programy wspierające społeczności lokalne w rejonach, w których prowadzi sprzedaż swoich produktów. Z uwagi na profil jej działalności są to zazwyczaj wsie lub małe miasta, w których oferowane przez nią produkty znajdują lub mogą znajdować potencjalnych odbiorców.

Skarżąca spółka podkreśliła, że w ramach organizowanych programów dobierany jest obiekt szczególnie istotny dla danej społeczności z punktu widzenia użyteczności społecznej i obiekt ten jest remontowany przez nią na jej koszt lub współfinansowany. Zaznaczyła, że realizując program CSR zawsze umieszcza w widocznym miejscu remontowanego obiektu tablicę z informacją o ufundowaniu prac wraz z widocznym logo. Bardzo często dodatkowo umieszczane są także duże banery z jej logo lub logo konkretnej marki produktów. W ten sposób – jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji – reklama skarżącej spółki lub jej produktów dociera do grupy docelowej.

2.3. Skarżąca spółka argumentowała, że prowadzenie programów CSR nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest elementem prowadzonej strategii marketingowej i ma w pierwszej kolejności wpływać na zwiększenie sprzedaży przez realizację określonych celów, tj. uzyskanie lojalności klienta jak również pozyskiwanie nowych klientów; podniesienie wiarygodności w oczach partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych; zwiększenie rozpoznawalności na rynku, a w efekcie zwiększenie zainteresowania produktami; ukazanie skarżącej spółki, jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie, angażującego się w projekty ważne dla społeczności lokalnej, tj. firmy przyjaznej mieszkańcom, która troszczy się o społeczność zamieszkującą tereny na obszarze jej działalności.

Skarżąca spółka podała także, że w ramach określonych powyżej zdarzeń może prowadzić różnego rodzaju programy CSR. Do najbardziej typowych projektów należą projekty związane z remontem i renowacją społecznie użytecznych obiektów, tj. szkoły, świetlice, sale gimnastyczne etc. Do typowych prac związanych z programem CSR należą: wymiana stolarki okiennej i drzwi, wymiana instalacji elektrycznej, wymiana instalacji grzewczej lub wodociągowej, tynkowanie, klejenie, malowanie, lakierowanie itp., wymiana podłóg, inne prace budowlano-montażowe, remont/renowacja terenów zielonych i placów zabaw, specjalistyczne prace podmiotów zewnętrznych, które nie mogą zostać wykonane przez pracowników skarżącej spółki, zapewnienie posiłków regeneracyjnych dla pracowników skarżącej spółki biorących udział w remoncie. Ponadto, w ramach programów CSR, skarżąca spółka może przekazywać różnego rodzaju towary obejmujące w szczególności elementy wyposażenia wnętrza (dalej jako: towary CSR). Wydatki na prace CSR i towary CSR są dokumentowane za pomocą faktur lub rachunków wystawianych na Spółkę.

2.4. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. Czy ma prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z programem CSR (pracami CSR i towarami CSR)?

2. Czy nie powinna traktować jako czynności opodatkowanej VAT wykonania prac CSR?

3. Czy powinna traktować jako czynność opodatkowaną VAT przekazanie towarów CSR, z wyjątkiem, gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że:

1. ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z programem CSR;

2. nie powinna traktować jako czynności opodatkowanej VAT wykonania prac CSR;

3. powinna traktować jako czynność opodatkowaną VAT przekazanie towarów CSR, z wyjątkiem, gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

3.1. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu, po analizie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako ustawa o VAT) w związku z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2, Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do prac wykonywanych w ramach projektu, związanych z remontem i renowacją społecznie użytecznych obiektów, w pewnych określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Opodatkowaniu – jak zaznaczył – podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahenta.

3.3. Minister Finansów, przechodząc do kwestii opodatkowania prac CSR w ramach realizowanej inwestycji, stwierdził, że czynności tych nie można uznać za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że skarżąca spółka remontowała i remontować będzie obiekty, które stanowią własność miast i gmin, więc nie można uznać, że przekazanie efektów prowadzonych inwestycji stanowiło będzie dostawę towarów. W tym wypadku nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż władze samorządowe, z racji posiadania prawa własności do obiektu, będą dysponowały również prawem własności do wszelkich jego części składowych, trwale z nieruchomością związanych.

Minister Finansów przyjął, że w tej sytuacji konieczne jest rozważenie czy w tej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że nakłady poniesione przez skarżącą spółkę na realizację inwestycji pozostają bez związku z działalnością gospodarczą skarżącej spółki i nie wpłyną na osiągane przez nią przychody opodatkowane podatkiem VAT. Skarżąca spółka przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem opisanej inwestycji na nieruchomościach będących własnością władz samorządowych, świadczy usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazana nieodpłatnie inwestycja nie jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W podsumowaniu przyjął, że nieodpłatne świadczenie na rzecz miast i gmin, polegające na przekazaniu nakładów poniesionych w związku z realizacją opisanej inwestycji, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.4. W dalszej części uzasadnienia interpretacji Minister Finansów, odnosząc się art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego, podkreślił, że prawo to przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Argumentował, że ponieważ nieodpłatne świadczenie usług w związku z realizacją programu CSR będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, to zaistnieje bezpośredni związek poniesionych nakładów z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe oznacza, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie poniesionych nakładów.

3.5. Następnie, odnosząc się do towarów przekazywanych w ramach CMR, Minister Finansów przytoczył treść art. 7 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT i podkreślił, że nieodpłatne przekazanie towarów, które nie wypełnia definicji prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, traktowane jest jako dostawa i będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Badając czy skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów nabytych w celu nieodpłatnego przekazania, w związku z realizacją projektu CSR Minister Finansów przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 lutego 2007 r. C-435/05 oraz z 21 lutego 2013 r. C-104/12. Po przedstawieniu treści tych orzeczeń stwierdził, że z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby nabyte towary miały bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą spółkę.

W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie brak jest również choćby pośredniego wpływu realizowanej inwestycji, na przyszłą sprzedaż opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą spółkę, przez ewentualne nakłonienie potencjalnych klientów do nabywania jej towarów, po remoncie wybranego obiektu. W przedstawionych okolicznościach sprawy brak bowiem jest racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy realizacją projektu, a zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej przez skarżącą spółkę, ponieważ z przedstawionych we wniosku okoliczności nie sposób wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej w okresie późniejszym. Niewystarczającym powodem – jak zaznaczył Minister Finansów – do możliwości odliczenia podatku naliczonego jest umieszczenie tablic z informacją o ufundowaniu prac, gdyż głównym profilem działalności skarżącej spółki jest działalność w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych itp., a przeprowadzane prace remontowe pozostają bez związku z profilem tej działalności.

W rezultacie, zdaniem Ministra Finansów, skoro nabyte towary nie służą czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca spółka nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki, związane z zakupem towarów przekazywanych w ramach realizacji programu CSR. Tym samym, skoro od nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, przekazanie takie nie spełni przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i nie może być uznane za dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

4.2. art. 8 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że usługa świadczona polegająca na przekazaniu nakładów w związku z realizacją prac CSR nie jest związana z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi, podczas gdy przekazanie tych nakładów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z czym przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie;

4.3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżącą spółkę posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych w związku z nakładami poczynionymi w ramach prac CSR z uwagi na fakt, że przekazanie nakładów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie do tych wydatków z uwagi na to, że jako ogólne koszty funkcjonowania skarżącej spółki przekładają się one na wyniki prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Spółka zarzuciła również, że ma podstawie powołanego przepisu przekazanie towarów w ramach realizacji programu CSR powinno stanowić dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy towary te stanowią prezenty o małej wartości wskazane w art.7 ust.3 ustawy o VAT;

4.4. art. 14c § 2 i art. 14 a § 1 w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r, poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez brak jasnego i czytelnego uzasadnienia interpretacji oraz niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem odniesienia się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz art. art. 14b § 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia w wydanej interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego oraz przyjęcie w założeń co do stanu faktycznego sprzecznych z przedstawionym stanem faktycznym.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację w uzasadnieniu wyroku wskazał, że punktem wyjścia rozważań musi być analiza pojęcia CSR. Podkreślił, że CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społeczna odpowiedzialność biznesu (przedsiębiorstw) to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Wskazał, że NORMA PN-ISO 26 000. definiuje, że CSR to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko zapewniana przez przejrzyste i etyczne postępowanie, które przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym dobrobytu i zdrowia społeczeństwa; uwzględnia oczekiwania interesariuszy; jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania; jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach.

5.2. Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony przyjęto – jako założenie i punkt wyjścia – że skarżąca spółka podejmuje działania CSR bez jakiegokolwiek uzasadnionego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Błędnie bowiem założono, że tylko klasyczne metody i sposoby promocji i reklamy mogą znaleźć odzwierciedlenie w prawnopodatkowej sytuacji wskazywanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Według Sądu I instancji organ wydający interpretację powinien rozważyć w pierwszej kolejności specyfikę branży, w której działa skarżąca spółka (produkcja pasz dla zwierząt, glutenu) oraz celowość ponoszenia kosztów przy przyjęciu, że tradycyjne formy reklamy i promocji z oczywistych przyczyn, ze względu na specyficzną grupę docelową, nie mogą odnieść zakładanego skutku w postaci zwiększenia sprzedaży.

Sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji tylko pozornie rozważono orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Pozostawiono poza zakresem rozważań wymóg interpretacji krajowych unormowań prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1. ze zm. dalej dyrektywa 2006/112/WE) w odniesieniu do uwarunkowań konkretnej sprawy i bardzo szczególnej okoliczności, jaką jest branża, w której działa skarżąca spółka (produkcja pasz dla zwierząt).

5.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Transakcje opodatkowane muszą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą podatnika, ale organy mają obowiązek brać pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej, jak również zmieniające się warunki prowadzenia działalności gospodarczej i jej promowania i reklamowania.

W nawiązaniu do orzecznictwa zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości UE (C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-29/08, C-118/11, C-16/00, C-465/03, C-465/03, C-174/08, C-504/10) Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka zaprezentowała stanowisko, które jednoznacznie wskazuje na związek transakcji z czynnościami opodatkowanymi. Powinnością organu wydającego interpretację było zatem rozważenie rodzaju konkretnej, wskazanej we wniosku i wykonywanej przez skarżącą spółkę usługi, jej przedmiotu, celu, adresata.

5.4. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała standardów wyznaczonych przez art. 14c § 1, § 2 w powiązaniu z art. 14e § 1, art. 14h i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie została uzasadniona w sposób adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego, a tym samym nie zawierała uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi z art. 14 c § 2, 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14 c § 1i 2, art. 14 e § 1 oraz art. 14h i 120 i art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowa ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż wydana interpretacja odpowiadała prawu, w tym określała w jakiej części stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe z podaniem szczegółowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, jak również dokonano wnikliwą analizę specyfiki stanu faktycznego opisanego we wniosku na tle przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE.

6.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

7.2. Wbrew bowiem temu co stwierdził Sąd I instancji zaskarżona interpretacja co do zasady odpowiadała wymogom przyjętym w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania). Przepis ten nakłada na organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – wskazanie wraz z uzasadnieniem stanowiska prawidłowego.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, przywołując treść mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego (w tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), w konkluzji przyjął, że przedstawione przez skarżącą spółkę wydatki wchodzące w skład wdrażanego procesu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) nie miały bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą spółkę oraz że w przedmiotowej sprawie brak jest również choćby pośredniego wpływu realizowanej inwestycji, na przyszłą sprzedaż opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą spółkę, przez ewentualne nakłonienie potencjalnych klientów do nabywania jej towarów, po remoncie wybranego obiektu. W rezultacie (jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji), skoro nabyte towary nie posłużą czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków dotyczących CSR.

Wprawdzie (jak trafnie przyjął Sąd I instancji) stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji było błędne, to jednak treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadziła do wniosku, że – jak wyżej powiedziano – co do zasady spełniała ona wymogi przewidziane w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną stwierdza natomiast, że Sąd I instancji wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz na przepisy dyrektywy 2006/112/WE (w tym na art. 168) i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawidłowo przyjął, że w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy prowadzoną przez skarżącą spółką działalnością opodatkowaną a wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług w ramach programu CSR, opartego na doktrynie społecznej odpowiedzialności biznesu.

Nie budzi wątpliwości to, że związek o którym mowa wyżej może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną można mówić wówczas, gdy wprawdzie zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Taki, pośredni charakter mogą mieć wydatki ponoszone na cele reklamowe i marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy i pośrednio mogą wpływać na zwiększenie prowadzonej przez podatnika (tu skarżącą spółkę) działalności opodatkowanej.

Jak trafnie przyjął Sąd I i instancji program CSR jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl –dalej CBOSA) wyjaśniono, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzona przez podatnika działalnością opodatkowaną. Jest to – jak podkreślono – koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.

Powyższe stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecną skargę kasacyjną.

Odnotować przy tym należy, że kwalifikacja wydatków poniesionych w ramach programu marketingowego opartego na koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu znalazła także odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Organy interpretacyjne, jako prawidłowe oceniały stanowiska podmiotów składających wnioski o wydanie interpretacji w jakim przyjmowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami podejmowanymi w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. ILPP1/443-353/14-2/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r. IPTPP1/443-783/11-5/S/13/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2016r. sygn. IBPB-1-3/4510-92/16/MO, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2015r. sygn. ILPB3/4510-1-441/15-3/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2015r. sygn. ILPB3/423-718/14-3/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 grudnia 2011r. sygn. IPTPB3/423-233/11-2/MF, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2014r. sygn. IPTPB3/423-419/13-2/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014r. sygn. IPPB5/423-845/14-2/JC).

Lektura przywołanych interpretacji indywidualnych pokazuje w sposób jednoznaczny, że wykorzystywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą strategii zarządzania opartej o koncepcję społecznej odpowiedzialności biznesu, jako strategii marketingowej, może mieć związek z działalnością opodatkowaną, co wskazuje na to, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi na ten cel wydatkami na nabycie towarów i usług.

7.5. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia przepisów prawa materialnego i możliwość kwalifikowania spornych wydatków, jako wydatków o charakterze marketingowym, była prawidłowa i – co najważniejsze – nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wydając zaskarżoną interpretacje błędnie nie dostrzeżono związku poniesionych/ponoszonych wydatków z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością opodatkowaną i że wpływają one na jej konkurencyjność przez budowanie pozytywnego wizerunku i budowania zaufania w środowisku nabywców jej specyficznych towarów.

7.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

-----------------------

2