Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 490/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący R.S. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektorem IC, organem odwoławczym organem II instancji) z dnia [...] lipca 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji), z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 1.411,00zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

Z akt sprawy wynika, że:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik UC postanowieniem

z [...] stycznia 2012r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego

w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, wyprodukowanego w 2002r. samochodu marki [...], nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 2736 cm3 .

Prowadząc postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji uzyskał informację z firmy S sp. z o.o., że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Spółka zaznaczyła, że nie jest w posiadaniu informacji w jakiej specyfikacji ww. pojazd opuścił dealera zagranicznego.

Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu ze Starostwa Powiatowego Wydziału Komunikacji (wniosku o rejestrację z dnia [...] czerwca 2010r., kserokopii faktury VAT nr [...] z [...] maja 2010r., dowodu rejestracyjnego, kserokopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] maja 2010r.; opisu zmian dokonanych w pojeździe z [...] maja 2010r.; oświadczeniu PW "W" z [...] maja 2010r.) wynika, że obecny właściciel – K.P. - nabył przedmiotowy samochód od M.S. w dniu [...] maja 2010r. za kwotę 10 tys. zł.– jako samochód ciężarowy a zarejestrował go jako osobowy. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu wynikało, że wskazany samochód jest pojazdem osobowym, o liczbie miejsc siedzących – 5. Zmiany polegały na zdemontowaniu ściany grodziowej oddzielającej część osobową od ładunkowej.

W oświadczeniu PW "W" w opisie dokonanych zmian wskazano natomiast, że zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej, co zmienia rodzaj pojazdu na osobowy.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik UC wezwał pismem z dnia [...] marca 2012r. K.P. na przesłuchanie w charakterze świadka oraz do przedstawienia spornego samochodu - w celu dokonania jego oględzin.

Z treści protokołu spisanego w toku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] maja 2012r. wynika, że sporny pojazd jest samochodem pięciodrzwiowym. Wszystkie drzwi ma przeszklone, otwierane. Szyby za pierwszym rzędem siedzeń i z tyłu są przyciemniane. Z tyłu drzwi otwierane w bok. Posiada dwa rzędy siedzeń: pierwszy rząd - siedzenie kierowcy i pasażera siedzącego obok, drugi rząd - kanapa dzielona na dwie części. Wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Pas środkowy mocowany w kanapie. Siedzenie w II rzędzie nieoryginalne, tapicerka inna niż na siedzeniach

w I rzędzie. Widoczne ślady jej mocowania. Pasy bezpieczeństwa dla II rzędu nieoryginalne, w górnej części przykręcone śrubami. Śruby widoczne, niezaślepione. Tylna kanapa z możliwością składania. Podłoga wykładzinowa w całym samochodzie. W części dla I rzędu siedzeń w kolorze siwym. W części za I rzędem siedzeń przykryta wykładziną samochodową w innym kolorze, bokami przyciśnięta listwami bocznymi, lub przyklejona. W części środkowej po jej odgięciu, oraz w miejscach mocowania siedzenia widoczna jest wykładzina taka sama jaka jest w rzędzie dla kierowcy

i pasażera siedzącego obok. Za drugim rzędem siedzeń, przytwierdzona na stałe metalową płytą, przykryta wykładziną samochodową - brak możliwości stwierdzenia sposobu jej montowania. Tapicerka na drzwiach jednakowa w całym samochodzie. Podsufitka jednakowa w całym samochodzie. Za drugim rzędem siedzeń w suficie znajduje się "próg" - wzmocnienie. Oświetlenie jest w suficie po obu stronach "progu sufitowego " w części osobowej i w części towarowej. Miedzy siedzeniami kierowcy

i pasażera znajduje się panel z popielniczką. Drzwi dla II rzędu nie posiadają elementów umożliwiających otwieranie szyby. W drzwiach są zamontowane głośniki. Nad drzwiami wnęki na uchwyty dla pasażerów, uchwytów dla II rzędu - brak. Brak widocznych śladów uszkodzeń tapicerki, które by świadczyłyby o montażu przegrody. Przegrody brak. W części za drugim rzędem siedzeń - przy tylnych drzwiach

w i podłodze znajdują się uchwyty do mocowania pasów na towar. Do protokołu oględzin dołączono 29 zdjęć.

Czynności zostały przeprowadzone w obecności aktualnego właściciela pojazdu, który oświadczył, że kupił samochód w takim stanie jaki został przedstawiony do oględzin.

W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawicieli firm

w Danii których marki samochodów wprowadzał do Polski w okresie od [...] stycznia 2010r. do [...] lipca 2011r. skarżący, o przekazanie informacji czy wprowadzone samochody których marki i numery nadwozia oraz rok produkcji wskazane zostały

w postępowaniach, były wyprodukowane jako ciężarowe czy osobowe, oraz do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego,

o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy.

Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy

i jako taki sprzedany został na rynek polski.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik UC wystąpił pismem z dnia

[...] stycznia 2013r. do M.S. wezwał jako świadka do pisemnego wyjaśnienia, czy przedmiotowy samochód był w dniu zakupu wyposażony w ścianę grodziową oddzielającą część osobową od towarowej, pasy bezpieczeństwa w części tylnej

i tylną kanapę lub czy posiadał punkty do montażu tylnych pasów i tylnej kanapy.; czy

po zakupie samochodu od skarżącego dokonywała zmian konstrukcyjnych

w przedmiotowym pojeździe przed sprzedażą kolejnemu nabywcy; jeżeli tak to należało podać jakie były to zmiany i przesłać kopię dokumentów potwierdzających dokonane zmiany ( faktury, rachunki, umowy).

W odpowiedzi M.S. poinformowała, że zakupiony przez nią od skarżącego pojazd był samochodem ciężarowym Miał na stałe zamontowaną na trwałe przegrodę grodziową oddzielająca część towarową za przednimi siedzeniami kierowcy

i pasażera. W części ładunkowej zamontowana była na stałe metalowa podłoga. Nie posiadał tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dywaników oraz mechanizmów otwierania tylnych szyb. Nie miał również zamontowanych z tyłu rączek dla pasażerów na podsufitce. Po zarejestrowaniu samochodu dokonano w przedmiotowym samochodzie zmian konstrukcyjnych – zdemontowanie całej płyty podłogowej, przegrody grodziowej, zamontowanie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, rączek, naprawieniu mechanizmów otwierających tylne szyby. Wskazała też, że wszystkie przedmioty potrzebne do przerobienia samochodu kupowała na ogłoszeniach grzecznościowych allegro i że nie posiada dowodów ich zakupu.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] kwietnia 2013r. Naczelnik UC, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 1.411,00zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na treść art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie

z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest

z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organ i instancji przypomniał, że strona nabyła przedmiotowy pojazd na terenie Danii w dniu [...] stycznia 2010r. i w tym samym dniu dokonała nabycia wspólnotowego. Następnie niezarejestrowany pojazd sprzedała w dniu [...] marca 2010r. M.S., która w tym samym dniu zarejestrowała pojazd jako samochód ciężarowy (z pięcioma miejscami siedzącymi). Następnie pojazd został sprzedany w dniu [...] maja 2010r. obecnemu właścicielowi K.P., który zarejestrował go jako pojazd osobowy (z pięcioma miejscami siedzącymi).

Naczelnik UC odwołując się do akt sprawy wskazał, że przedmiotowy pojazd

posiada cechy pojazdu osobowego. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie nie utracił swojego charakteru i przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. Uznał, że wszelkie zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w tym samochodzie nie były trwałe i nie zmieniły zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu. Stwierdził, że bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu

o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ostatecznie Naczelnik uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...].

Dalej wskazał, że w związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] stycznia 2010r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ - na podstawie art.101 ust.2 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym - przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art.104 ust.1 pkt 2 ww. ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży, tj. 14000 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia

w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz stan faktyczny sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił dokumentów złożonych przez skarżącego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie skarżący wnosił. Nadto, wybiórczo zinterpretował pismo Spółki S, pomijając informacje zawarte w jego drugiej części. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy nie ma jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym.

Do odwołania załączył pismo z dnia [...] kwietnia 2013r. S DANIA w którym firma wskazała, że wymienione w piśmie samochody o nr VIN (w tym sporny pojazd ) zostały oryginalnie przebudowane w 2-osoboe ciężarówki. Zostało to zrobione na miejscu w Danii.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IC wezwał stronę pismem z dnia [...] maja 2013r. do wyjaśnienia: w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek konstrukcyjnych w ww. samochodzie po przywiezieniu go do kraju tj. po dniu [...] stycznia 2010r., a przed dokonaniem odsprzedaży w kraju tj. przed dniem [...] marca 2010r. i jakie dokumenty potwierdzają powyższy fakt; w przypadku gdy ww. przeróbek pojazdu dokonano z wykorzystaniem części zakupionych na aukcji - o wskazania numeru tej aukcji wraz ze wskazaniem loginów osób, które dokonywały tych zakupów; czy posiada zdjęcia, dokumenty lub inne dowody odnoszące się do przedmiotowego samochodu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, a jeżeli tak to o ich udostępnienie. Organ zobowiązał też stronę do przesłania oryginałów lub kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających te fakty.

Nadto, wezwał K.P. do wyjaśnienia, jak wyglądał zakupiony przez niego w dniu [...] maja 2010r. od M.S. przedmiotowy samochód ciężarowy marki [...], ze szczególnym uwzględnieniem jego wyposażenia i wyglądu wewnętrznego; do wskazania ile miejsc siedzących oraz pasów bezpieczeństwa posiadał w momencie zakupu, czy posiadał na trwałą zamontowaną przegrodę grodziową oddzielającą część pasażerską od towarowej, a jeżeli tak, to do wskazania z czego była wykonana i gdzie była zamontowana; jeżeli w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych przed dalszą jego eksploatacją, to do wskazanie kto dokonał tych zmian, jakich konkretnie dokonano zmian, a w przypadku montowania dodatkowych części do przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających źródło ich nabycia; do wyjaśnienia, czy tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa w ww. samochodzie zostały zamontowane w oryginalnych, fabrycznie przystosowanych do tego mocowaniach, czy w ww. pojeździe na tylnej kanapie było fabrycznie przystosowane do tego celu miejsce mocowania 3 pasów bezpieczeństwa. Organ, w przypadku posiadania zdjęć, dokumentów lub innych dowodów odnoszących się do przedmiotowego samochodu w dniu jego zakupu zobowiązał w/w osobę do ich udostępnienia.

Dyrektor IC wystąpił również do Starostwa Powiatowego Wydziału Komunikacji z prośbą o przesłanie wszelkiej dokumentacji związanej z zarejestrowaniem w dniu [...] marca 2010 r. przedmiotowego samochodu ciężarowego.

Wezwał też PW "W" Okręgową Stację Kontroli Pojazdów do udzielenia odpowiedzi: jakiego rodzaju wyposażenie przedmiotowego pojazdu opisanego

w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. zadecydowało, że samochód marki [...], w chwili przeprowadzonego badania technicznego zakwalifikowano jako samochód ciężarowy, kto przedstawił pojazd do przeprowadzenia badania technicznego, w jakim celu i w związku z jakimi okolicznościami zostały przeprowadzone badania techniczne ww. samochodu, czy przedsiębiorstwo posiada zdjęcia, dokumenty lub inne dowody odnoszące się do przedmiotowego samochodu w dniu dokonania jego badania technicznego, a jeżeli tak, to do ich udostępnienia; kto dokonał zmian konstrukcyjnych w ww. pojeździe wskazanych w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] maja 2010r., w związku z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w w/w samochodzie, o wskazanie, kto zlecił dokonanie tych zmian konstrukcyjnych, ile miejsc siedzących oraz pasów bezpieczeństwa posiadał powyższy pojazd w momencie przedstawienia go do przeróbki, o wskazanie, czy pasy bezpieczeństwa w ww. samochodzie zostały zamontowane w oryginalnych, fabrycznie przystosowanych do tego mocowaniach; w związku z demontażem ściany grodziowej w samochodzie - o wskazanie, z czego była wykonana i gdzie była zamontowana, o przedstawienie dokumentu (rachunku, faktury) za wykonanie demontażu ściany grodziowej w przedmiotowym pojeździe.

Organ odwoławczy wystąpił też do M.S. o wyjaśnienie, jak wyglądał zakupiony w dniu [...] marca 2010r. samochód marki [...], który został zarejestrowany w dniu [...] marca 2010r. w Starostwie Powiatowym pod numerem [...], ze szczególnym uwzględnieniem jego wyposażenia i wyglądu wewnętrznego; jeżeli dokonano w przedmiotowym samochodzie zmian konstrukcyjnych przed dalszą jego odsprzedażą w dniu [...] maja 2010r. K.P., to o wskazanie jakich konkretnie dokonano zmian, a w przypadku montowania dodatkowych części o przedstawienie stosownych dokumentów potwierdzających źródło ich nabycia, jeżeli w samochodzie zamontowana była przegroda grodziowa, to o wskazanie z czego była wykonana i gdzie była zamontowana.

W odpowiedzi na pisma organu M.S. i skarżący wskazali w osobnych pismach, że sporny pojazd to samochód ciężarowy, który posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodziową oddzielająca część osobową od towarowej. Nie posiadał stałych tylnych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałych punktów kotwiących. W części bagażowej zamontowana była na stałe metalowa podłoga. W tylnych drzwiach brakowało mechanizmów umożliwiających otwarcie okien. Ze względu na upływ czasu nie pamiętali, czy przed dokonaniem odsprzedaży dokonywali zmian konstrukcyjnych w tym konkretnie samochodzie.

Z kolei, aktualny właściciel pojazdu K.P., w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] maja 2013r. wskazał, że przedmiotowy samochód w dniu zakupu nie posiadał koła zapasowego i miał problem z hamulcami, nie działała klimatyzacja, brak było rolety, otwierały się tylko szyby z przodu. Miał 5 miejsc siedzących, kanapa była nieoryginalna, pasy nieoryginalne, niedziałające (nie zapinały się na tylnej kanapie). Pojazd nie posiadał zamontowanej kraty oddzielającej bagażnik. Wskazał też, że nie dokonywał zmian konstrukcyjnych. Mocowania tylnej kanapy są nieoryginalne, spawane z profili stalowych. Tylna kanapa pochodzi z innego samochodu jest inna tapicerka, inny wzór. Ten model ma oryginalną inną kanapę. Poinformował, że nie posiada zdjęć z dnia zakupu, samochód był wystawiony w serwisie allegro i tak zwrócił jego uwagę.

Z informacji pozyskanej natomiast od diagnosty – W.W. z PW " W" Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wynikało, że przedmiotowy pojazd został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy na podstawie obowiązujących Przepisów Ruchu Drogowego i przepisów Stacji Kontroli oraz na podstawie oględzin pojazdu i dowodu rejestracyjnego. Pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące, stałą przegrodę metalową za przednim rzędem siedzeń oraz metalową podłogę w przestrzeni bagażowej. Odnośnie zmiany rodzaju pojazdu ciężarowego na osobowy wyjaśnił, że zmian konstrukcyjnych dokonało jego Przedsiębiorstwo. Dokonanie tych zmian zlecił zleceniodawca. Przed ich przeprowadzeniem pojazd posiadał 5 miejsc siedzących. Fotele oraz pasy bezpieczeństwa zamontowane były w oryginalnych punktach mocowania. Ściana grodziowa wykonana była z metalu i zamocowana była do nadwozia za pomocą śrub.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W motywach wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy, czyli jego status nie decyduje i ostatecznie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę cechy, projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczone. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dalej wskazał, z Not wyjaśniających do CN ogłoszonych w dniu 30 maja 2008r. (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30.05.2008 r. ze zm.), które uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do HS, wynika, że: w odniesieniu do pozycji 8703 , klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób , niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton

i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV, niektóre typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń

i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor IC zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści

się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.".

Zwrócił uwagę na informację z S Sp. z o.o., że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej, oględziny, dokumentację fotograficzną i wyjaśnienia obecnego właściciela pojazdu – potwierdziły, że przedmiotowy pojazd posiada cechy, wymienione pod pozycja CN 8703.

Podkreślił, że najistotniejsze w sprawie jest to, że niezależnie od zakresu i terminu wprowadzenia zmian w samochodzie nie wpłynęły one na jego zasadnicze cechy konstrukcyjne decydujące o tym, że należy ten pojazd zakwalifikować do kategorii samochodów osobowych. Zauważył, że pojazd był zarejestrowany na terenie Danii jako pojazd dostawczy (duński dokument rejestracyjny). Jednak przeprowadzone oględziny prowadzą do wniosku, że wykończenia kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Fakt ten potwierdza, że ewentualne przystosowanie pojazdu w Danii do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu.

Argumentując słuszność klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zauważył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Odnosząc się do kwestii zamontowanej w pojeździe ściany grodziowej stwierdził, że łatwość jej demontażu, brak śladów uszkodzenia tapicerki, które by świadczyły

o montażu przegrody w pojeździe oraz łatwość przywrócenia wyglądu i funkcji pojazdu (tj. samochodu osobowego), jednoznacznie wskazują że powyższa zmiana tj. demontaż ściany grodziowej nie zmieniła na trwałe konstrukcji przedmiotowego pojazdu.

Natomiast odnosząc się do zdemontowania metalowej płyty podłogowej w części towarowej pojazdu, na co wskazują skarżący i M.S., nie przedstawiając żadnych dowodów na poparcie zaistnienia tego faktu, organ stwierdził, że nawet przyjmując, że fakt taki miał miejsce, to nie spowodował on trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Zgodził się Naczelnikiem UC, że demontaż ściany grodziowej i ewentualne zdemontowanie metalowej podłogi w części towarowej pojazdu nie zmieniły na trwałe konstrukcji przedmiotowego pojazdu, a nabyty przez stronę pojazd to typowy samochód osobowy typu kombi, co potwierdza protokół oględzin pojazdu, zdjęcia pojazdu oraz aktualny właściciel pojazdu w piśmie z dnia [...] maja 2013 r.

Dyrektor IC podkreślił, że spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, - "pojazd mechaniczny do transportu towarów" ponieważ różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowy pojazd jak wynika z akt sprawy został wyprodukowany i opuścił fabrykę jako auto kategorii osobowej, przeznaczone do przewozu osób i ładunku, i w związku z tym nie może być pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego.

Przypomniał, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Podkreślił, że klasyfikację pojazdów dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe (tu: przepisy ustawy o podatku akcyzowym) są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych (tu: ustawy o ruchu drogowym tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1137). Skutkiem tego, ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Tym samym, twierdzenia strony dotyczące znaczenia zagranicznego dowodu rejestracyjnego potwierdzającego nabycie pojazdu ciężarowego oraz stanu faktycznego samochodu nie mogą mieć wpływu na klasyfikację do kodu CN.

Organ podkreślił, że zgodnie z istniejącą linią orzecznictwa wszelkie dokumenty,

a w szczególności dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego, czy też świadectwa homologacji pojazdu nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu.

Oceniając natomiast materiał zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego organ stwierdził, że dowody w postaci wyjaśnień M.S. i strony nie mają wpływu na zmianę poczynionych ustaleń, ponieważ osoby te na poparcie swoich stanowisk

w zakresie wyposażanie przedmiotowego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających te fakty. Nadto, ich twierdzeniom (co do stanu technicznego i wyposażenia pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przeczą ustalenia wskazane w protokole oględzin pojazdu, zdjęcia załączone do tego protokołu, jak też wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu – K.P..

Odnosząc się do informacji przekazanych przez uprawnionego diagnostę – J.W., organ wskazał, że nie została ona poparta żadnymi dowodami, które by potwierdzały stan pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a więc nie wnosi nowych dowodów w przedmiotowej sprawie. Ponadto zaznaczył, że pierwsza części odpowiedzi w zakresie ilości miejsc siedzących, stoi w sprzeczności z drugą częścią tej odpowiedzi udzieloną w zakresie dokonanych zmian w pojeździe - co dodatkowo czyni powyższą odpowiedź niewiarygodną.

W złożonej skardze, skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz obciążenie Dyrektora IC kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zarzucił: naruszenie art.100 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.120, art.121,

art.122 w związku z art.187, art.191, art.194, art.197, art.210 Ordynacji podatkowej; Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej poprzez nieuprawione zastosowanie Reguły

l, przy pominięciu reguły 3c oraz 4, niezgodność art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, naruszenie art.1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. Z art.2 ust.1 pkt 9 w zw. z art.100 ust.1 pkt2 w zw. z art.102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, art.3 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez selektywne i arbitralne stosownie Nomenklatury Scalonej.; naruszenie art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pozycją 8703 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. poprzez brak podjęcia ustaleń odnośnie uznania pojazdu za samochód VAN lub SUV, co ma znaczenie

w zakresie jego prawidłowej klasyfikacji oraz pozycji 8704 poprzez jego brak zastosowania.

W motywach w znacznym stopniu powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaznaczył, że w stosunku do świadectwa homologacji organ nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego przeciwko prawdziwości danych w nim zawartych, a zasłaniając się autonomią prawa podatkowego władczo rozstrzygnął nie obalając twierdzeń zawartych w tym dokumencie. Zarzucił, że organ nie uzyskał dowodu stwierdzającego z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został przywieziony do Polski. Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy, a powołane przez ten organ przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających na ustalenie przeznaczenia pojazdu na użytek klasyfikacji celnej.

Zarzucił też, że Naczelnik UC włączając jako dowód pismo odpowiedź S Sp. z O.O., dotyczące kwestii fabrycznej produkcji spornego samochodu jako samochodu osobowego, nie poddał go ocenie zgodnie z zasadami przepisów Ordynacji podatkowej. Pismo to zawierało zapis " że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej oraz wskazania co do możliwości konwersacji samochodu na samochód ciężarowy "N1" w etapie produkcyjnym na lokalnej homologacji. Wskazał na wadliwość wydanej decyzji w kontekście oparcia jej przede wszystkim na wiedzy importera wypowiadającego się w kwestii homologowania spornego samochodu. W piśmie od S nigdzie nie został podany numer nadwozia spornego samochodu i że odpowiedź dotyczy właśnie tego [...].

Podkreślił, że sam pozyskał od firmy S DANMARK, która zamówiła w/w samochód do sprzedaży na rynek duński informację, że w/w samochód został oryginalnie przebudowany w dwuosobową ciężarówkę (pismo z dnia [...] kwietnia 2013r.). W takim stanie został wprowadzony i sprzedany na rynek duński, zastosowanie w/w samochodu od momentu jego zamówienia u producenta było zasadniczo do przewozu towarów.

Skarżący stwierdził też, że poza Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego należy mieć na uwadze również opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które wskazują na to, że przy określeniu klasyfikacji do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu. Analiza danych przedmiotowego pojazdu na dzień powstania zobowiązania podatkowego samochodu [...] o w/w numerze VIN, całkowita ładowność samochodu wynosi 575kg z czego 435kg wykorzystywane jest do przewozu towarów( zakładając standardową łączną wagę pasażerów 140kg).

Skarżący zarzucił także, że Sąd w swoich uzasadnieniach oddalających skargi pisze

o zmianach konstrukcyjnych nadwozia czy silnika. Podczas gdy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego urzędnicy nie sprawdzili czy zmiany takie były dokonywane.

Wskazywał także, że żaden przepis obowiązującego prawa w istocie nie upoważnia organów podatkowych do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznych wyrobów, co odnosi się tak do przepisów prawa krajowego, jak również do stanowiących integralną część systemu krajowego przepisów prawa wspólnotowego

-w tym przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Przed rozprawą skarżący złożył pismo z dnia [...] listopada 2013r., w którym powielił dotychczasowe argumenty i dołączył kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowanie wraz ze zdjęciami samochodu [...], co do którego umorzono postępowanie.

W piśmie podniósł również, że sporny pojazd nie posiadał oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiące lecz wstawiane siedzenia na spawanej metalowej konstrukcji. Oględziny wykonano nierzetelnie, nie sprawdzając mocowania siedzeń drugiego rzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie doszło bowiem do naruszenia przepisów wymienionych w skardze.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku

akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...].

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] stycznia 2010r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art.100 ust.1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust.4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art.101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem - art.102 ust.1 ustawy - jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art.3 ust.1 powołanej wyżej ustawy do

celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1).

Zatem, w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu

Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na

sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego

przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji

w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996r. (zał. Do Dz. U. z 1997r. nr11, poz.62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do

HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art.9 ust.1 lit. a oraz art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art.9 ust.1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane

w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703,

a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy

o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym

w art.100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które

w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów

(CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie

w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym,

o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to:

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 %długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu

o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo

celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże

z przepisu tego wynika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające

i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak

i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych

objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy

te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W konfrontacji powyższego z przytoczonymi wcześniej wyjaśnieniami odnośnie pozycji 8704 należy przyjąć, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji (8704) zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które

są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy

do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw.

pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y).

O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził,

że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym,

że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy celnej.

Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia

6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych

w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że sporny pojazd jest pojazdem jednobryłowym, pięciodrzwiowym w części pasażerskiej wyposażonym

w 5 siedzisk w dwóch rzędach z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa z przodu dla dwóch osób i z tyłu dla trzech osób. Pasy bezpieczeństwa dla II rzędu nieoryginalne, zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących, w górnej części przykręcone śrubami. Wszystkie drzwi ma przeszklone, otwierane. Z tyłu drzwi otwierane w bok. Tylna kanapa z możliwością składania. Podłoga wykładzinowa w całym samochodzie. W części dla I rzędu siedzeń w kolorze siwym. W części za I rzędem siedzeń przykryta wykładziną samochodową w innym kolorze, bokami przyciśnięta listwami bocznymi, lub przyklejona. W części środkowej po jej odgięciu, oraz w miejscach mocowania siedzenia widoczna jest wykładzina taka sama jaka jest w rzędzie dla kierowcy i pasażera siedzącego obok. Tapicerka na drzwiach jednakowa w całym samochodzie. Podsufitka jednakowa w całym samochodzie. Oświetlenie w suficie po obu stronach "progu sufitowego " w części osobowej i w części towarowej. Miedzy siedzeniami kierowcy i pasażera panel z popielniczką. W drzwiach są zamontowane głośniki. Nad drzwiami wnęki na uchwyty dla pasażerów, uchwytów dla II rzędu - brak. Przegrody brak.

Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza. Nadto, bez wpływu na podjętą ocenę pozostają ewentualne usterki pojazdu (np. niesprawne mechanizmy otwierania tylnych szyb, o których wspominała M.S. w piśmie z [...] lutego 2013r.)

Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu a przed jego zbyciem, dokonał w nim zmian konstrukcyjnych. Nadto, poza twierdzeniami zawartymi w pismach przesyłanych do organu w odpowiedzi na jego zapytanie nie przedstawiono żadnych dowodów.

Z pisma "opis zmian dokonanych w pojeździe z [...] maja 2010r. " wynika, że zmiany, które zostały przeprowadzone przez diagnostę polegały jedynie na zdemontowaniu ściany grodziowej oddzielającej część ładunkową od osobowej, nadto, że samochód jest pojazdem osobowym, o liczbie miejsc siedzących – 5. Natomiast,

w oświadczeniu PW " W", w części dotyczącej opisu dokonanych zmian zapisano, że zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej, co zmienia rodzaj pojazdu na osobowy. Należy też podkreślić, że zarówno w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu (stanowiącym załącznik po przeprowadzonym badaniu technicznym) z dnia [...] marca 2010r., jak i w w/w "opisie zmian dokonanych w pojeździe z [...] maja 2010r. liczba miejsc siedzących jest identyczna – 5.

Powyższe niewątpliwie dowodzi, że wskazane powyżej zmiany miały niewielki zakres,

a u podstaw ich przeprowadzenia leżało głównie przywrócenie w wyższym stopniu podstawowego przeznaczenia tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Istotnym też jest, że sam skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował dokonanych przez organ oględzin pojazdu. Również

z akt sprawy nie wynika, by kolejni właściciele pojazdu takie zmiany konstrukcyjne przeprowadzali.

Nadto, w trakcie postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował dokonanych przez organ oględzin pojazdu, w których – mimo zawiadomienia go o dacie przeprowadzenia tego dowodu – nie uczestniczył. Natomiast w udzielonej organowi odwoławczemu odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] czerwca 2013r. do wskazania stanu pojazdu w dniu jego nabycia i wyjaśnienia dokonania w nim ewentualnych przeróbek, wyjaśnił, że nie pamięta, czy akurat w tym pojeździe dokonywał zmian konstrukcyjnych. Jednocześnie wskazał, że w chwili zakupu samochód miał zamontowaną przegrodę, nie posiadał tylnych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałych punktów kotwiących, w tylnych drzwiach nie było mechanizmów umożliwiających otwarcie okien, a w części bagażowej na stałe była zamontowana metalowa podłoga. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że to skarżący zamontował w pojeździe tylne siedzenia, mechanizm otwierania tylnych okien, zdemontował podłogę i przegrodę, to zmiany te trudno uznać za zmiany konstrukcyjne, a i sam skarżący za takie ich nie uznaje, o czym świadczy treść jego wyjaśnienia z [...] czerwca 2013r.

Z protokołu oględzin nie wynika, aby stwierdzono montaż w pojeździe stałych punktów kotwiących do zamontowania pasów bezpieczeństwa, a które – jak wynika ze zdjęć zrobionych podczas oględzin – w samochodzie się znajdują, choć przednie i tylne pasy różnią się wyglądem oraz kształtem zaczepów. Jednakże na zdjęciach wykonanych podczas oględzin widać miejsca stałych punktów kotwiących pasy dla tylnych siedzeń. Zatem punkty te musiały znajdować się w aucie już wcześniej, zapewne w chwili opuszczania przez samochód taśmy produkcyjnej, skoro auto – jak wynika z pisma S – opuściło fabrykę w wersji osobowej. Nawet gdyby jednak skarżący wstawił kanapę z tylnymi siedzeniami (nawet na metalowej spawanej konstrukcji), zamontował dla niej pasy bezpieczeństwa i zdemontował przegrodę, to zmian tych – jak już wyżej wskazano - nie można uznać za zmiany w konstrukcji pojazdu lecz w istocie za zmiany przywracające w wyższym stopniu podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego.

Nawet gdyby zdemontowano przegrodę, zmianę taką należy uznać za nieskomplikowaną z uwagi na brak jakichkolwiek śladów jej dokonania. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy choćby na zdjęciach podczas nich wykonanych, takie zmiany musiałyby być widoczne. W protokole oględzin wyraźnie zapisano, że brak widocznych śladów uszkodzeń tapicerki, które by świadczyłyby o montażu przegrody. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonał bądź dokonał jakichkolwiek zmian.

Skarżący podniósł także, że należy brać pod uwagę ładowność pojazdu wynoszącą 575kg. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że pojazd posiada

5 miejsc siedzących. Przyjmując za skarżącym, że średnia waga pasażera wynosi 70kg., to pojazd jest fabrycznie przystosowany do przewozu pasażerów o łącznej

masie 350kg., a zatem na przewóz towaru przewidziano 225kg, a nie jak wskazał skarżący 435kg.

Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak

i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Jak słusznie zaznaczył organ, wszelkie dokumenty, a w szczególności w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. Dokumenty te

nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 3 ust.1 i ust.2 ustawy

o podatku akcyzowym).

Z powyższych względów, nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.

Dowodem, na który powołuje się organ pierwszej instancji, a który kwestionuje R.S. w skardze, jest pismo S Spółki z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zdaniem Sądu, brak podstaw do podważania uprawnień Spółki S do udzielenia ww. informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Oznacza on, że konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodzi, że konstrukcyjnie przedmiotowy samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób Zaznaczenie przez Spółkę S, że ww. samochód "ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych" nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że zagadnienie homologacji regulują przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie zawartej w niej delegacji. Z Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.) wynika, że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m. in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w ww. Załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym - pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nie można także uznać, że pojazd zaliczony

w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Zresztą, w niniejszej sprawie brak podstaw do uznania spornego auta za objęte kategorią N, ponieważ w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach (w tym dowodów rejestracyjnych) brak jest jakiegokolwiek oznaczenia kategorii pojazdu symbolem z ww. Załącznika.

W tym miejscu należy odnieść się do załączonego do skargi pisma z [...] kwietnia 2013r., w którym S Dania stwierdziła, że [...] o numerze nadwozia [...] został oryginalnie przebudowany na dwuosobową ciężarówkę. Ww. pismo zostało sporządzone już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji ostatecznej. Dowód ten organom podatkowym nie był znany w chwili orzekania w niniejszej sprawie. Nadto, nie wynika z niego na czym polegało "oryginalne przebudowanie na dwuosobową ciężarówkę", skoro ze zdjęć pojazdu wykonanych w trakcie jego oględzin wynika, że posiada on stałe punkty kotwiących do zamontowania choćby pasów bezpieczeństwa i pięciodrzwiowe w całości przeszklone nadwozie.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy

i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób

i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, dwa rzędy siedzeń, wyposażone

w pasy bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery boczne

drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu wykładzina podłogowa i boczna, wentylacja, oświetlenie, dywaniki, popielniczki, głośniki na drzwiach bocznych.

W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora IC, że mimo, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.".

Sąd podziela wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę dotyczące ustosunkowania się do przytoczonych przez stronę w skardze definicji pojazdów typu pickup oraz van. Słusznie podkreślono, że sporny pojazd posiadał przegrodę dzielącą przestrzeń pasażerską od bagażowej która w łatwy sposób dała się zdemontować, zatem nie miała charakteru stałej konstrukcji. Materiał dowodowy, w tym oględziny

i sporządzona dokumentacja fotograficzna dowiodły też, że przedmiotowy pojazd posiadał stałe, fabrycznie skonstruowane punkty kotwiczenia dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz stałe fabrycznie skonstruowane miejsca dla mocowania pasów bezpieczeństwa dla tych siedzeń.

Podobnie, należało się odnieść do stanowiska strony dotyczącego kwestii upoważnienia organów podatkowych do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznych wyrobów. Zarzut jest chybiony, a argumentacja przytoczona w tej mierze przez organ odwoławczy - trafna i w pełni wyjaśniająca przedmiotową materię.

Dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] listopada 2013r. kopie trzech decyzji, w których umorzono prowadzone w stosunku do niego postępowanie, nie

ma wpływu na ocenę prawidłowości postępowania, które podlega kontroli sądowej

w niniejszej sprawie, gdyż każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania. Nadto, Sąd rozpoznający konkretne postępowanie nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania.

Zważywszy powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art.120, art.121, art.122 w związku z art.187, art.191, art.194, art.197, art.210 Ordynacji podatkowej.

W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania,

a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art.21 §3 Ordynacji podatkowej).

Całokształt przedstawionych powyżej rozważań dowodzi prawidłowości zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. W konsekwencji - podniesione w tej mierze zarzuty skargi należało uznać za bezpodstawne.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.