Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 195/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b, art. 54 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. P. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rozłożył R. P. na sześć rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie 706.232 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 887.666 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 37.363 zł.

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę i określenia ich wysokości z uwzględnieniem przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik wraz z żoną i dwojgiem dzieci mieszka we własnościowym spółdzielczym mieszkaniu o powierzchni 102 m2. Żona przebywa obecnie na bezpłatnym urlopie wychowawczym. W dniu 31 sierpnia 2005 r. zniesiono między podatnikami rozdzielność majątkową. Miesięcznie wydatki kształtują się następująco: czynsz - 500 zł, energia elektryczna 50 zł, inne wydatki - 3.000 zł. Skarżący jest zatrudniony w R. i z tego tytułu otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w kwocie 11.302 zł. Ponadto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od stycznia do maja 2006 r. uzyskał dochód w kwocie 10.000 zł. Posiada nieruchomości o łącznej wartości 3.359.101 zł, akcje spółek notowanych na GPW o wartości 60.000 zł, bony skarbowe o wartości 120.000 zł, lokaty na kwotę 200.000 zł oraz depozyt w umowie o zarządzanie o wartości 200.000 zł. Wraz z żoną posiada udziały w następujących spółkach prawa handlowego: R. - 85% udziałów, S.. - 40%, M. - 40%, V. - 25,5%, A., - 55%, E. - 28%, E. - 0,63%.

Organ wskazał, że przeprowadzona analiza sytuacji finansowej dała podstawę do uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za przyznaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, dlatego za zasadne należało uznać rozstrzygnięcie organu I instancji rozkładające na sześć rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie 706.232 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 887.666 zł oraz ustalające opłatę prolongacyjną w kwocie 37.363 zł. Przyznany układ ratalny mieści się w zakresie możliwości finansowych strony i jak wynika z informacji uzyskanych z organu podatkowego I instancji jest realizowany zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Przedmiotem zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego jest sprawa rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., co oznacza, że organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie analizuje sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast w trakcie tego postępowania organ ten nie jest władny ocenić zasadności i prawidłowości naliczenia odsetek od tej zaległości. Przepisy Ordynacji podatkowej co prawda uprawniają organ podatkowy do dokonania czynności rachunkowej jaką jest obliczenie odsetek, lecz w przypadku podważania przez stronę sposobu ich obliczania przez organ, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wychodzi poza zakres postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ podał, że stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 368/04 w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 maja 2004 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Analiza akt zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji oraz dokonana ich ocena prowadzi do wniosku, iż postępowanie prowadzone w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie narusza art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z niezastosowaniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 tej ustawy, oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczenia odsetek.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że ma prawo do wniesienia odwołania od decyzji udzielającej mu ulgi ratalnej w zakresie ilości rat, terminu ich spłat, ale także co do ich wysokości, jeśli są ustalone niezgodnie z przepisami prawa. Organ naliczając odsetki ma obowiązek stosować art. 53 Ordynacji podatkowej i respektować wszystkie przepisy regulujące sposób naliczania odsetek. Mając na uwadze treść przepisów art. 67a § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż naliczane przez organ odsetki w decyzji ratalnej nie należą do rozstrzygnięcia tej decyzji. Podniósł, że w podobnej sprawie skarżącego orzekał WSA w Bydgoszczy, który w wyroku stwierdził, iż podatnik powinien wystąpić o wyjaśnienie decyzji ratalnej w części dotyczącej wysokości naliczonych odsetek, a nie skarżyć samą decyzję ratalną. Organ podatkowy nie uwzględnił przy naliczeniu odsetek okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wydając decyzję ratalną jest zobowiązany do określenia wysokości odsetek z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie.

W ocenie skarżącego, za okres wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od dnia 22 stycznia 2003 r. do dnia doręczenia decyzji stronie, tj. do dnia 10 stycznia 2005 r. nie mogą być naliczone odsetki zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ za ten czas nieprawidłowo naliczył odsetki. W ocenie skarżącego, z powodu wadliwego postępowania leżącego po stronie organu niedopuszczalnym jest obciążanie odsetkami podatnika.

Strona podniosła, że skoro zwrot sprawy nastąpił poprzez niedopełnienie wszystkich czynności procesowych przez organ I instancji z jego winy, logiczną konsekwencją było zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przed ponownym rozpatrzeniem, a także po ponownym rozpatrzeniu sprawy, poprzez art. 54 § 3 tej ustawy.

Zdaniem skarżącego postępowanie organów naruszało zasadę wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naczelne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału strony, zasadę szybkości i prostoty postępowania.

Skarżący stwierdził, że w żaden sposób nie przyczynił się do przewlekłości postępowania, zatem organ nie mógł zastosować art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodził się z organem podatkowym, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczenia. Podniósł, że organ nie zauważył jednak, iż od tej zasady są wyjątki. Takim wyjątkiem jest przepis art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje na zasady samoobliczenia jednak z zastrzeżeniem wyjątków, m. in. wynikających z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, z których wynika, że odsetki w wypadku udzielenia ulgi na podstawie tego przepisu oblicza organ podatkowy. Natomiast z art. 53 § 1 wynika sposób naliczania odsetek. Zgodnie z ww. artykułem od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki. Zatem organ podatkowy, który udziela ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do naliczania odsetek od zaległości podatkowej z uwzględnieniem treści art. 54 Ordynacji podatkowej. W związku z treścią art. 54 tej ustawy organy nie mogą traktować czynności naliczania odsetek, jako czynności technicznej, automatycznej, muszą przy ich naliczaniu przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte na podstawie art. 67a jest postępowaniem podatkowym, w którym zastosowanie mają przepisy dotyczące również postępowania dowodowego i w tym postępowaniu organ powinien ustalić wszystkie okoliczności związane z zastosowaniem art. 54 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że organ dysponował decyzjami organów podatkowych, z których wynikały nie tylko zaległości podatkowe skarżącego, ale również długi okres prowadzenia postępowania podatkowego z winy organów.

Zdaniem skarżącego, gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób niewadliwy, postępowanie to byłoby zakończone w kwietniu 2003 r. Odsetki w takim wypadku byłyby mniejsze o 3-letni okres ich naliczania, ponieważ tyle trwało postępowanie podatkowe przedłużone przez błędy organu I instancji.

Na zakończenie skarżący przywołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN 33/93, w którym Sąd stwierdził, że "w demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory miały zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożenia podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie "interesu społecznego" nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo procesowe.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób fizycznych za 2000r., które to odsetki wraz z zaległością zostały rozłożone na raty (sześć), podlegała weryfikacji w postępowaniu wszczętym na skutek złożonego wniosku na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy też jak twierdzi organ w odrębnym postępowaniu.

Na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ww. ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Powyższy przepis przyznaje organowi podatkowemu m. in. prawo do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ podatkowy stwierdził wystąpienie przesłanki "ważnego interesu" podatnika i rozłożył na sześć rat zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 706.232 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia złożenia wniosku w kwocie 887.666 zł, a ponadto ustalił opłatę prolongacyjną.

Nie jest sporne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na sześć rat, jak również ich wysokość oraz ustalona opłata prolongacyjna. Strona skarżąca kwestionuje natomiast wysokość rat z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej stwierdzając, że przy ich wyliczeniu organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności wydania decyzji po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, a tym samym naliczono odsetki z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Analiza przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala stwierdzić, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest uprzednie ustalenie, jaka jest wysokość tejże zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Zaległością podatkową – zgodnie z art. 51 § 1 tej ustawy – jest podatek niezapłacony w terminie. Różnica zatem pomiędzy wysokością podatku wynikającą z deklaracji lub z decyzji, a kwotą zapłaconą przez podatnika stanowi zaległość podatkową. Od tak powstałej zaległości podatkowej – zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy – naliczane są odsetki za zwłokę, jednakże z zastrzeżeniem art. 54. Dla ustalenia zatem czy i w jakiej wysokości organ określi raty, konieczne jest ustalenie wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Zagadnienie podmiotu obowiązanego do naliczenia odsetek za zwłokę zostało uregulowane w zasadzie w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a §1."

W doktrynie na tle wyżej wymienionego uregulowania prawnego prezentowane są następujące poglądy:

I. W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorów S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek (Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2004, s. 213-214) wskazano, że organ podatkowy nalicza odsetki obligatoryjnie w ściśle wymienionych przypadkach, a mianowicie w razie:

1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek;

2) odraczania innych terminów niż wskazane w art. 48 § 1 pkt 1 - obecnie art. 67a § 1 pkt 1 (...);

3) stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, nieuregulowania przez podatnika zaliczek na podatek w całości lub w części, niezłożenia deklaracji, albo deklarowania zaliczek w zaniżonej wysokości (art. 53a);

4) zaliczania na poczet zaległości podatkowych wpłat podatnika (art. 62 § 4);

5) stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w razie zawarcia, na wniosek podatnika, umowy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 § 5);

6) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a § 1).

Z uregulowań tych – zdaniem autorów - wynika wniosek, że forma prawna rozstrzygnięcia o wysokości odsetek byłaby zróżnicowana, a mianowicie: decyzja w przypadkach, o których mowa w pkt 1, 2, 3, 5; postanowienie – w pkt 4, 6. O ile w decyzji wysokość odsetek musiałaby być częścią rozstrzygnięcia, o tyle w przypadku postanowień co do wysokości odsetek byłaby tylko przesłanką zaliczenia wpłat lub nadpłat (...) W przypadku orzekania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek, przesłankami orzeczenia w decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty będzie określenie wysokości zarówno zaległości, jak i odsetek

II. Podnoszone jest również, iż ustawodawca zrezygnował z wymogu obliczania odsetek przez organ podatkowy, w ramach decyzji wymiarowej, który był kłopotliwy (kwota zaległości jest zmienna) i bezużyteczny (adresat decyzji i tak musiał obliczyć kwotę odsetek na dzień dokonania wpłaty). Odtąd zasadą jest, że odsetki oblicza podmiot zobowiązany (art. 53 § 3), a organ podatkowy tylko w przypadkach określonych w § 3 in fine (M.Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; LEX- kom. do art. 53 Ordynacji podtakowej).

III. Wskazuje się, że odsetki za zwłokę nalicza podmiot będący w zwłoce (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia), tzn. jest on obowiązany do powiększenia wpłaty dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych na dzień dokonywania wpłaty, odsetek. Jeżeli obliczenie wysokości odsetek za zwłokę potrzebne jest do wartościowego skonkretyzowania określanych przez organ podatkowy skutków prawnych, obliczenia takiego dokonuje organ podatkowy. Dotyczy to: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odroczenia terminu złożenia deklaracji, z którą wiąże się obowiązek zapłaty podatku, 3) decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę (art. 53a), 4) zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 62 § 4), 5) decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych (art. 66 § 5), 6) postanowienia (art. 76a § 1) w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

IV. Podkreśla się, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006r., s. 270).

Sąd w tut. składzie wyraża pogląd, że prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek. Podkreślić należy, że wysokość zaległości podatkowej oraz wielkość odsetek za zwłokę ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozłożenia ich na raty, choćby z tych względów, że ulga udzielona przez organ musi być realna, mieścić się w granicach możliwości finansowych podatnika, nie może być pozorną, niemożliwą do zrealizowania przez wnioskodawcę.

Ponadto dla podatnika istotne jest prawidłowe ustalenie wysokości rat zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę będących przedmiotem wnioskowanej ulgi. Zgodnie bowiem z art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej, konsekwencją niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, jest przyjęcie terminów płatności sprzed podjęcia decyzji w trybie art. 67a § 1 pkt 2. Wówczas organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie – na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zauważyć należy, iż w sentencji decyzji organu I instancji podano wysokość zaległości podatkowej, wysokość odsetek za zwłokę i wysokość rat nie tylko z tytułu zaległości podatkowej, ale również z tytułu odsetek za zwłokę.

Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji zakwestionował wysokość odsetek za zwłokę, a tym samym wysokość ustalonych rat przez organ I instancji, to organ odwoławczy obowiązany był odnieść się do zagadnienia wysokości naliczonych odsetek w kwocie 887.666 zł.

Wydana decyzja nie zawiera w powyższym przedmiocie uzasadnienia faktycznego i prawnego w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa."

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość ww. wymogom. Ze względu na brak merytorycznego odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiocie podanej wysokości odsetek za zwłokę w powyższej kwocie, nie jest możliwe zweryfikowanie przez Sąd decyzji w zakresie ustalonych rat z tytułu odsetek, a w konsekwencji zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie została bowiem wyjaśniona jedna z przesłanek prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy rozłożenia na raty odsetek za zwłokę.

Organ obowiązany jest w szczególności odnieść się do zarzutów strony skarżącej dotyczących przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. została wydana po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji za jaki okres należne są odsetki za zwłokę.

Z przyczyn podanych wyżej Sąd w tut. składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku, na który powołał się organ podatkowy (wyrok WSA z dnia 06 października 2004r., sygn. akt I SA/Bd 368/04), w zakresie w jakim wyłącza możliwość weryfikacji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w postępowaniu w sprawie rozłożenia ich na raty.

Zaznaczyć należy, iż organy uznały, że na skutek złożonego przez podatnika wniosku z dnia 12 stycznia 2006r. zostało wszczęte nowe postępowanie w sprawie przyznania ulgi. Organy nie znalazły przeszkód prawnych do potraktowania tego wniosku jako złożonego w nowej sprawie. Przyznać należy, że podatnik ma prawo ubiegać się kolejny raz o rozłożenie na raty tej samej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, jeżeli wystąpiła np. zmiana stanu faktycznego. Wówczas jest to nowa sprawa, odrębna od wcześniej rozstrzyganej, w której nie wiąże wyrok wydany w sprawie poprzedniej, dotyczącej rozłożenia zaległości podatkowej za ten sam rok podatkowy. W konsekwencji Sąd w tut. składzie nie jest związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku przywołanym przez organ.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.