Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 585/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a, d, ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]r. określającą K.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 66.103,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że za 2009r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała dochód ze stosunku pracy. Zgodnie z zeznaniem nie wystąpił podatek należny za 2009r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w dniu 9 lipca 2009r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatniczka wraz z małżonkiem sprzedała prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu o powierzchni 417 m2 położonej w Ł. przy ul. A 47, za kwotę 745.000.00zł. Nieruchomość ta, jako niezabudowana zakupiona została przez podatniczkę i jej małżonka w dniu 19 października 2005r. (akt notarialny Rep. nr [...]r.) za kwotę 56.000.00 zł. Z oświadczenia złożonego przez podatniczkę i jej małżonka wynika, iż w stosunku do budynku mieszkalnego wybudowanego na nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, jak również nie został złożony wniosek o pozwolenie na użytkowanie. Ze złożonego przez podatniczkę w dniu 21 września 2006r. oświadczenia wynika, iż wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości usytuowanej przy ul. A 47 zostały wskazane w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. B 1 (kwota sprzedaży 152.000,00 zł), dokonanej w dniu 11 września 2006r. w celu zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej jako u.p.d.o.f. W dniu 11 lipca 2011r. podatniczka wraz z małżonkiem T. C., pozostając w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, złożyła korektę deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A 47 w Ł., kwalifikując je do przychodów zwolnionych z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym do wysokości przychodu 184.173,07 zł. Zgodnie z treścią protokołu z dnia 11 lipca 2011r. z czynności sprawdzających w zakresie zgodności oświadczenia złożonego przez małżonka podatniczki z deklaracjami PIT-23 w dniu 20 lipca 2009r., przychód uzyskany ze sprzedaży rozliczony został wydatkami na zakup: nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. C. 5, udziałów w nieruchomości zlokalizowanej przy ul. D 9A oraz budowę domu mieszkalnego na nieruchomości przy ul. C. 5. W latach 2004-2012 podatniczka dokonywała wraz z małżonkiem, wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W okresie od grudnia 2004r. do lipca 2010r. zakupionych zostało 7 nieruchomości, w tym w 2004r. jedna, w 2005 dwie, w 2009 trzy (w jednym przypadku nabyto udziały w nieruchomości), a w 2010 jedna. Trzy z siedmiu nieruchomości były zabudowane, zaś cztery niezabudowane. Żaden z zakupionych domów nie nadawał się do zamieszkania, gdyż domy te były bardzo zniszczone i wymagały kapitalnego remontu lub rozbiórki. Ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi nie potwierdzają, że czynności te podejmowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Działania podatniczki miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a fakt uzyskiwania dochodu w wyniku ich podjęcia świadczył o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności dotyczącej obrotu nieruchomościami. W konsekwencji tego organ pierwszej instancji uznał, że uzyskany przez podatniczkę przychód (ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 47) w kwocie 745.000,00 zł stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i decyzją z dnia 31 stycznia 2013r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 66.103,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2004 – 2012 podatniczka wraz z mężem dokonywała obrotu nieruchomościami:

1. w dniu 17 września 2004r. podatniczka sprzedała wraz z mężem nieruchomość przy ul. E 65 w Ł., na którą składają się działka gruntu o powierzchni 1044 m2 oraz jednorodzinny budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym za kwotę 380.000,00 zł (akt notarialny Rep. nr A [...]). Nieruchomość ta została nabyta w drodze darowizny w dniu 29 grudnia 1993r. (akt notarialny Rep. nr A [...]);

2. w dniu 7 grudnia 2004r. mąż podatniczki zakupił niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 521 m2 w Ł. przy ul. F. 6 za kwotę 40.000,00 zł (akt notarialny Rep. nr A [...]);

3. w dniu 25 lipca 2007r. nieruchomość ta została sprzedana wraz z wybudowanym na niej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za kwotę 300.000,00 zł. Budynek został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] (akt notarialny Rep. nr A [...])

4. w dniu 6 stycznia 2005r. podatniczka z mężem zakupiła nieruchomość w Ł. przy ul. A 1, na którą składają się: działka gruntu o powierzchni 764 m2 oraz jednorodzinny, murowany 3-izbowy budynek mieszkalny, parterowy, niepodpiwniczony w stanie bardzo zniszczonym, wymagającym kapitalnego remontu. Cena zakupu wynosiła 80.000,00 zł (akt notarialny Rep. nr [...]);

5. w dniu 11 września 2006r. nieruchomość ta została sprzedana za kwotę 152.000,00 zł (akt notarialny Rep. nr A [...]);

6. w dniu 19 października 2005r. podatniczka wraz z mężem zakupiła prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 417 m2 przy ul. A 47 w Ł. za kwotę 56.000,00 zł (akt notarialny Rep. nr A [...]);

7. w dniu 9 lipca 2009r. podatniczka wraz z mężem sprzedała prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni 417 m2 przy ul. A 47 w Ł. zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej około 200 m2 za kwotę 745.000,00 zł. Budynek wybudowany został zgodnie z pozwoleniem na budowę udzielonym decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. (akt notarialny Rep. nr A [...]);

8. w dniu 17 lipca 2009r. podatniczka wraz z mężem zakupiła nieruchomość przy ul. G. 12A w Ł., na którą składają się działka o powierzchni 410 m2 oraz drewniany budynek mieszkalny, parterowy, do rozbiórki. Cena zakupu wynosiła 135.000,00zł (akt notarialny Rep. nr A [...]). Nieruchomość tę sprzedano w dniu 27 stycznia 2012r. za kwotę 138.000,00 zł (akt notarialny Rep. nr A [...]);

9. w dniu 24 listopada 2009r. podatniczka zakupiła wraz z mężem nieruchomość położoną w Ł. przy ul. C. 5, na którą składają się działka gruntu oraz murowano – drewniany budynek mieszkalny, parterowy, przeznaczony do rozbiórki; Prezydent Miasta Ł. udzielił pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego oraz rozbiórkę istniejącego, budowę wewnętrznej instalacji wodno – kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, c.o., wraz z wewnętrzną instalacją kanalizacyjną (akt notarialny Rep. nr A [...]);

10. w dniu 29 września 2009r. podatniczka wraz z mężem zakupili udział wynoszący 3/20 w zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. E 65 o powierzchni 1070 m2, zabudowaną 3 – izbowym, murowanym parterowym budynkiem mieszkalnym, oraz murowanym budynkiem gospodarczym. Cena zakupu wynosiła 90.000,00 zł (akt notarialny Rep. Nr A [...]);

11. w dniu 24 marca 2011r. K. C. sprzedała udział 18/60 za kwotę 90.000,00zł, zaś małżonkowie C. sprzedali udział 9/60 za kwotę 45.000,00zł w tej nieruchomości (akt notarialny Rep. nr A [...]);

12. w dniu 28 lipca 2010r. podatniczka wraz z mężem zakupiła niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 484 m2 przy ul. D 9a w Ł. za kwotę 23.500,00 zł (akt notarialny Rep. nr A [...]).

Organ pierwszej instancji ustalił jednocześnie, iż podatniczka i jej mąż ponieśli nakłady. Nieruchomość w Ł. przy ul. B 1 zakupiona została w dniu 6 stycznia 2005r. za kwotę 80.000,00 zł. Na nieruchomości tej znajdował się budynek mieszkalny, wymagający kapitalnego remontu. W dniu 22 listopada 2011r. mąż podatniczki złożył oświadczenie, z którego wynika, iż w obiekcie tym przeprowadził wraz z podatniczką i synami następujące prace budowlane: pokrycie dachu papą, obróbki blacharskie i montaż rynien, naprawa kominów, naprawa tynków wewnętrznych, naprawa okien i drzwi, montaż sufitów podwieszonych, wykonanie posadzek betonowych na styropianie, docieplenie ścian i stropu budynku, wymiana drzwi zewnętrznych, naprawa schodów wejściowych i ogrodzenia. Nieruchomość ta została sprzedana we wrześniu 2006r. za kwotę 152.000.00 zł. Nieruchomość w Ł. przy ul. F 6 zakupiona została w dniu 7 grudnia 2004r. za kwotę 40.000.00 zł. Prezydenta Miasta Ł. decyzją z dnia [...]r. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zaś decyzją z dnia [ ...]r. pozwolenia na budowę sieci, przyłącza gazu i wewnętrznej instalacji gazowej. W dniu 22 listopada 2011r. mąż podatniczki złożył oświadczenie, z którego wynika, iż w obiekcie tym przeprowadził wraz z podatniczką i synami oraz korzystając z usług obcych następujące prace budowlane: budowa fundamentów, wylewka betonowa na poziomie 0, budowa ścian zewnętrznych parterowych, wykonanie stropu nad parterem, budowa ścian zewnętrznych piętra, wykonanie konstrukcji i pokrycia dachu papą, budowa ścian działowych. W lipcu 2007r. nieruchomość została sprzedana za kwotę 300.000,00 zł. Nieruchomość w Ł. przy ul. A 47 zakupiona została w dniu 19 października 2005r. za kwotę 56.000,00 zł. Decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta Ł. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej wraz z instalacjami wewnętrznymi: c.o., wodno - kanalizacyjną, c.w., elektryczną, gazową oraz ziemnego przyłącza gazu. W dniu 22 listopada 2011r. mąż podatniczki złożył oświadczenie, że w obiekcie tym przeprowadził wraz z synami i żoną oraz korzystając z usług obcych następujące prace budowlane: wykonanie i docieplenie oraz instalacja przeciwwilgociowa fundamentów, budowa ścian parteru oraz piętra, budowa stropów i docieplenie wełną mineralną, wykonanie schodów wewnętrznych i zewnętrznych, wykonanie stropów, wykonanie konstrukcji dachu, docieplenie budynku styropianem, wykonanie instalacji c.o., wodno - kanalizacyjnej, elektrycznej, budowa ścian działowych, budowa tarasu. W lipcu 2009r. nieruchomość została sprzedana za kwotę 745.000.00 zł. Nieruchomość w Ł. przy ul. G 12A zabudowana drewnianym, parterowym budynkiem mieszkalnym, przeznaczonym do rozbiórki zakupiona została w dniu 17 lipca 2009r. za kwotę 135.000.00 zł. W dniu 22 listopada 2011r. w toku czynności kontrolnych mąż podatniczki złożył oświadczenie, iż do dnia złożenia tego oświadczenia w nieruchomości przy ul. G 12a nie były prowadzone żadne prace budowlane. W styczniu 2012r. nieruchomość sprzedana została za kwotę 138.000.00 zł. Nieruchomość w Ł. przy ul. C. 5 zabudowaną murowano – drewnianym, parterowym budynkiem mieszkalnym, przeznaczonym do rozbiórki zakupiona została w dniu 24 listopada 2009r. za kwotę 50.000,00 zł. Decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta Ł. przeniósł na podatniczkę i jej męża decyzję z dnia [...]r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego dwumieszkaniowego z garażem. Decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta Ł. udzielił podatniczce i jej mężowi pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego oraz rozbiórkę istniejącego, budowę wewnętrznej instalacji wodno – kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, c.o. wraz z wewnętrzną instalacją kanalizacyjną. W dniu 22 listopada 2011r. mąż podatniczki oświadczył, że na nieruchomości tej trwa budowa domu jednorodzinnego. W ocenie organu drugiej instancji, analiza stanu faktycznego wskazuje, iż w latach 2004 – 2012 podatniczka dokonała wielu czynności polegających na obrocie nieruchomościami. Nieruchomości były nabywane i następnie – po zwiększeniu ich wartości w związku z przeprowadzanymi remontami budynków na nich posadowionych bądź w przypadku działek niezabudowanych po wybudowaniu budynku mieszkalnego (stan surowy) – odsprzedawane. W okresie tym zakupionych zostało 7 nieruchomości, w tym w 2004r. – jedna, w 2005r. – dwie, w 2009r. – trzy (w jednym przypadku nabyto udziały w nieruchomości), a w 2010r. – jedna. Trzy z 7 nieruchomości były zabudowane i cztery niezabudowane. Z aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości wynika, że żaden z zakupionych domów nie nadawał się do zamieszkania, gdyż domy te były bardzo zniszczone i wymagały kapitalnego remontu lub rozbiórki. Ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi, wbrew wyjaśnieniom T. C. zawartym w piśmie z dnia 2 grudnia 2011r., złożonym w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, podważają twierdzenia podatniczki, iż podejmowane czynności były podejmowane wyłącznie w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych. W latach 2004 – 2012 podatniczka dokonywała wielu transakcji, w wyniku których nieruchomości były nabywane i następnie – po zwiększeniu ich wartości w związku z przeprowadzanymi remontami budynków na nich posadowionych, bądź w przypadku działek niezabudowanych po wybudowaniu budynku mieszkalnego (stan surowy) – odsprzedawane. Powtarzalność tych zachowań potwierdza stały charakter działań podatniczki i świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu nieruchomościami. Powyższe wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Handlem nie jest wyprzedaż własnego majątku, który został kupiony na długi okres (liczony w latach) przed sprzedażą. To kryterium jednak nie zachodzi w sprawie z uwagi na krótki okres posiadania przez podatników kolejnych nieruchomości. Najistotniejsze dla oceny, czy zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej, jest 1) zamiar podatnika wyrażony w dacie nabycia nieruchomości; 2) działanie w sposób zorganizowany (rozpoznanie rynku, zakup, dokonanie nakładów w przypadku podatniczki podnoszących wartość nieruchomości, przedstawienie ofert, reklama, marketing, poszukiwanie nieruchomości, po jej nabyciu dokonanie nakładów budowlanych podnoszących wartość i sprzedaż); 3) ciągłość zorganizowanego działania, stały zamiar jej wykonywania (podatniczka po uzyskaniu wzrostu wartości nieruchomości poprzez dokonane nakłady, natychmiast dokonywała jej sprzedaży, czyniąc to wielokrotnie i w ten sam sposób, działania te nigdy nie przekroczyły granicy, która potwierdzałaby zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, poprzez próbę wykończenia domu, czy zamieszkiwania w nim przez pewien czas); oraz 4) niemożność przyporządkowania przychodu do innego źródła.

Podejmowane czynności miały charakter zawodowy (profesjonalny) i oparte były na posiadanych kwalifikacjach. Żadna z nabytych nieruchomości nie była wykorzystywana przez podatniczkę na cele osobiste – realizację potrzeb mieszkaniowych. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że celem nabywania przez podatniczkę nieruchomości i dalszej ich sprzedaży, było osiąganie korzyści majątkowych. Zasadą działania podatniczki była sprzedaż nieruchomości po przeprowadzeniu remontów budynków mieszkalnych posadowionych na działkach gruntu lub po wybudowaniu w stanie surowym budynków mieszkalnych, co przyczyniało się do zwiększenia wartości sprzedawanych nieruchomości. Przychód osiągnięty przez podatniczkę w 2009r. należy przypisać do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z osiąganiem przez podatniczkę w 2009r. przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie złożenia przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, zastosowanie mają, tzw. zasady ogólne. Organ drugiej instancji wskazał także na ciążący na podatniczce obowiązek prowadzenia w 2009r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynikający z art. 24a u.p.d.o.f. Ponieważ prowadząc w 2009r. działalność gospodarczą obowiązku tego podatniczka nie dopełniła, organ pierwszej instancji ustalając dochód z działalności gospodarczej wziął pod uwagę unormowania zawarte w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Wartość przychodu podatniczki wyliczono na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W zakresie obrotu nieruchomościami – zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. [...] z dnia 9 lipca 2009r. K. C. i T. C. osiągnęli przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 47 w wysokości 745.000,00zł. Przychód przypadający na każdego z małżonków pozostających w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej wynosi więc 372.500,00zł (745.000,00zł x 50%). Z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]r. określającej wysokość dochodu podatniczki za 2006r. wynika, iż dniu 11 września 2006r. utraciła ona prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zatem od dnia 11 września 2006r. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla celów podatku dochodowego przychód przyjęty do podstawy opodatkowania winien zatem zostać pomniejszony o podatek od towarów i usług. W niniejszej sprawie wyliczenia kwoty tego podatku należy dokonać z uwzględnieniem art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b. Przychody podatniczki za 2007 rok wyniosły zatem 348.130,84 zł. Dokonując wyliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji kierował się właściwymi w tym zakresie przepisami art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Według oświadczenia męża podatniczki (pismo z dnia 22 listopada 2011r.) prace budowlane dotyczące nieruchomości przy ul. A 47 w Ł. prowadzone były przez niego we własnym zakresie, przy pomocy podatniczki i synów oraz obcych wykonawców. Ustalając wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2008r. w kwocie 108.401,98 zł (udział podatniczki) organ pierwszej instancji uwzględnił wydatki poniesione do dnia 31 grudnia 2008r., w tym na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 47 wyliczone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego za lata 2006 – 2009. Do remanentu przyjęto: 1) nakłady poniesione na nieruchomości przy ul. A 47 w wysokości 32.101,50 zł (według remanentu na dzień 1 stycznia 2008r.) obejmujące koszt zakupu nieruchomości w wysokości 29.922,42 zł stanowiący 50% z łącznej ceny zakupu poniesionej przez małżonków C. , tj. kwoty 59.844,84zł, na którą składają się cena zakupu nieruchomości 56.000,00zł i opłat (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, wpis sądowy) w łącznej kwocie 3.844,84 zł; oraz nakłady poniesione na nieruchomości przy ul. A 47 w 2007r. w wysokości 2.179,08 zł stanowiące 50% z kwoty poniesionej przez podatniczkę i jej męża w wysokości 4.358,15 zł; 2) nakłady poniesione w 2008r. na nieruchomości przy ul. A 47 w wysokości 76.300,48zł stanowiące 50% z kwoty poniesionej przez podatniczkę i jej męża w wysokości 152.600,96 zł. Łączna wartość remanentu na dzień 1 stycznia 2009r. przypadająca na podatniczkę wynosi więc 108.401,98 zł. Zakup towarów i usług w 2009r. w kwocie 153.376,50 zł (udział podatniczki).

W 2009r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej wysokości 153.376,50 zł stanowiące 50% z kwoty 306.753,00zł wynikającej z poniesienia wydatków w postaci: 1) kosztu zakupu w dniu 17 lipca 2009r. nieruchomości położonej przy ul. G 12A stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w wysokości 69.879,64 zł, tj. 50% z łącznej ceny zakupu poniesionej przez podatniczkę i jej męża, tj. kwoty 139.759,28 zł, na którą składają się cena zakupu nieruchomości 135.000,00 zł i opłat (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, wpis sądowy) w łącznej kwocie 4.759,28 zł; 2) kosztu zakupu w dniu 29 września 2009r. udziałów w nieruchomości przy ul. E 65 stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w wysokości 47.061,30 zł, tj. 50% z łącznej ceny zakupu poniesionej przez małżonków podatniczkę i jej męża, tj. kwoty 94.122,60 zł, na którą składają się cena zakupu nieruchomości 90.000,00 zł i opłat (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, wpis sądowy) w łącznej kwocie 4.122,60 zł; 3) kosztu zakupu w dniu 24 listopada 2009r. nieruchomości przy ul. C. 5 zabudowanej budynkiem mieszkalnym w wysokości 26.288,08 zł, tj. 50% z łącznej ceny zakupu poniesionej przez podatniczkę i jej męża, tj. kwoty 52.576,16 zł, na którą składają się cena zakupu nieruchomości 50.000,00 zł i opłat (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, wpis sądowy) w łącznej kwocie 2.576,16 zł; 4) nakładów poniesionych w 2009r. na nieruchomości przy ul. A 47 w wysokości 9.897,48 zł, tj. 50% z łącznej kwoty poniesionej przez podatniczkę i jej męża w wysokości 19.794,97 zł w związku z budową budynku mieszkalnego; 5) nakładów poniesionych w 2009r. na nieruchomości przy ul. G 12A w wysokości 250,00zł, tj. 50% z kwoty poniesionej przez podatniczkę i jej męża w wysokości 500,00 zł netto w związku z usługą geodezyjną (wykonanie mapy dla celów projektowych) według faktury nr 219/2009 z dnia 12 października 2009r.

Ustalając wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2009r. w kwocie 143.479,02 zł (udział podatniczki), organ pierwszej instancji uwzględnił: 1) koszt zakupu w dniu 17 lipca 2009r. nieruchomości położonej przy ul. G 12A stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w wysokości 69.879,64 zł, tj. 50% z łącznej ceny zakupu, tj. kwoty 139.759,28 zł, na którą składają się cena zakupu nieruchomości 135.000,00 zł i opłat (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, wpis sądowy) w łącznej kwocie 4.759,28 zł; 2) nakłady poniesione w 2009r. na nieruchomości przy ul. G 12A w wysokości 250,00 zł, tj. 50% z kwoty w wysokości 500,00zł netto poniesionej w związku z usługą geodezyjną (wykonanie mapy dla celów projektowych) według faktury nr 219/2009 z dnia 12 października 2009r.; 3) koszt zakupu w dniu 29 września 2009r. udziałów w nieruchomości przy ul. E 65 stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w wysokości 47.061,30 zł, tj. 50% z łącznej ceny zakupu, tj. kwoty 94.122,60 zł, na którą składają się cena zakupu nieruchomości 90.000,00 zł i opłat (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, wpis sądowy) w łącznej kwocie 4.122,60 zł; 4) koszt zakupu w dniu 24 listopada 2009r. nieruchomości przy ul. C. 5 stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym w wysokości 26.288,08 zł, t.j. 50% z łącznej ceny zakupu, tj. kwoty 52.576,16 zł, na którą składają się cena zakupu nieruchomości 50.000,00zł i opłat (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, wpis sądowy) w łącznej kwocie 2.576,16 zł.

Łączna wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2009r. przypadająca na podatniczkę wynosi więc 143.479,02 zł.

W świetle powyższego wyliczenia dochód podatniczki z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009r. wynosi 229.831,38zł, tj. przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A 47 348.130,84 zł, koszty uzyskania przychodu 118.299,46 zł, w tym remanent początkowy – 108.401,98 zł, zakup towarów i usług – 153.376,50 zł, remanent końcowy – 143.479,02 zł, dochód z działalności gospodarczej – 229.931,38 zł. Organ drugiej instancji za prawidłowy uznał także sposób wyliczenia przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 66.103,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję K. C. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że przychód został przez nią osiągnięty pochodził z tego źródła przychodów;

b. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane w ustawowym terminie na nabycie nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. C. 5, udziałów w nieruchomości zlokalizowanej przy ul. D 9A oraz budowę domu mieszkalnego na nieruchomości przy ul. C. 5;

c. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nie pochodził ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości;

2. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a. przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed i po 2009r., w sytuacji gdy w danej sprawie podatkowej objęty został jedynie 2009r.;

b. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości przez skarżącą odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

c. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po 2009r., a ponadto niewłaściwie zinterpretowane albowiem organ pominął fakt, iż na przestrzeni lat skarżąca sprzedawała nieruchomości, które nabyła nieodpłatnie a tym samym zmiany substratów składników majątkowych (sprzedaż domu, kupno większego, lepiej zlokalizowanego) trudno jest traktować jako dokonywanie czynności w ramach obrotu gospodarczego, dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego;

d. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że na żadnym etapie postępowania organ nie mógł stwierdzić, iż dokonana sprzedaż zrealizowana została w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsięwziętym działaniom nie można przypisać cechy zarobkowości. Działania podejmowane przez skarżącą, o czym poinformowała organ pierwszej instancji w złożonych wyjaśnieniach, nie były motywowane na żadnym etapie prac budowlanych chęcią osiągnięcia zysku. Celem nadrzędnym i podstawowym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej i jej rodziny. Zamiar sprzedaży zawsze pojawiał się na etapie realizacji. To w trakcie realizacji inwestycji okazywało się, że zasoby finansowe, którymi dysponuje wraz z mężem są niewystarczające do jej sfinalizowania. Jednocześnie źródła finansowania, którymi dysponowali nie były w stanie zapewnić środków w wysokości, która gwarantowałaby jej ukończenie. Z tego też względu decydowali się na jej sprzedaż. Postępowanie takie jest zupełnie zrozumiałe i logiczne jeśli się weźmie pod uwagę, że nie mogąc w pełni korzystać z nieruchomości należy ponosić koszty związane z jej zabezpieczeniem oraz obciążeniami publicznoprawnymi, a ponadto z biegiem czasu w skutek nie korzystania z niej użyte materiały tracą swe właściwości. Nieruchomość taka pomimo, że jest się jej właścicielem generuje koszty. Okoliczność ta jest łatwa do zbadania przez organ, przy czym została ona zupełnie pominięta w toku postępowania. Należy również wziąć pod uwagę fakt, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczane były na realizację celu jakim było posiadanie własnego domu. Przemawia to jednoznacznie za tym, że czynnościom skarżącej nie można przypisać cechy ciągłości. Skarżąca każdorazowo, by móc w ogóle korzystać z nieruchomości, która w perspektywie czasu miała stać się jej domem angażowała niewielkie środki finansowe a większość robót budowlanych wykonywała przy pomocy rodziny. Nie jest możliwe zatem stwierdzenie, by angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców czy specjalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto fakt, że skarżąca zmuszona została do sprzedaży jednej nieruchomości, a następnie do zakupu kolejnej nie świadczy od razu o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej tylko o tym, że cały czas dążyła do zrealizowania założonego przez siebie celu w postaci zapewnienie sobie i swojej rodzinie właściwych warunków mieszkaniowych. Do sprzedaży nieruchomości zmuszała ją każdorazowo jej sytuacja gospodarcza i finansowa a zyski uzyskane ze sprzedaży były tylko zyskami ewentualnymi, które nie mogą przesądzać o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej. Organ w toku postępowania nie wykazał, żeby skarżąca dysponowała przedsiębiorstwem, którego posiadanie jest niezbędne do prowadzenia profesjonalnej działalności. Organ zupełnie pominął fakt, że wszelkie czynności dokonywane w celu wzniesienia budynku były czynione w tzw. systemie gospodarczym, przy użyciu własnej pracy oraz pracy członków jej rodziny. W takiej sytuacji trudno jest mówić o dokonywaniu czynności w ramach działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót nieruchomościami. Organ nie ustalił okoliczności w jakich dochodziło do sprzedaży i czy czynności te miały charakter profesjonalny, tj. taki, który wpływałby na ocenę działalności skarżącej. Już teraz można stwierdzić, że były to czynności charakterystyczne dla obrotu prywatnego, nieprofesjonalnego dokonywanego przez osoby, które zawodowo nie zajmują się sprzedażą nieruchomości. Nie sposób inaczej ocenić skorzystanie z usług biura nieruchomości, czy też zamieszczenie drobnego ogłoszenia w lokalnej gazecie. Takie działania w żaden sposób nie mogą być ocenione jako przejaw aktywności właściwy podmiotom, które profesjonalnie zajmują się obrotem nieruchomościami. Ponadto skarżąca nie posiada kwalifikacji, które pozwalałyby na zawodowe zajmowanie się obrotem nieruchomościami, gdyż posiada wykształcenie niezwiązane z działalnością, której prowadzenie bezpodstawnie jej się przypisuje.

W złożonym w toku postępowania sądowego piśmie procesowym skarżąca powtórzyła stanowisko skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o je oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestią między stronami w tej sprawie jest kwalifikacja sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 47, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, do źródeł przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Według strony skarżącej przychód z tej sprzedaży zakwalifikować należało do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 lit. a u.p.d.o.f. Jednocześnie strona uznała, że przychód z tego źródła zwolniony jest z opodatkowania, z uwagi na spełnienie przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) tiret czwarte u.p.d.o.f, obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. Organy podatkowe uważają z kolei, iż przychód ze sprzedaży spornej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8). Z przepisów tych wynika zatem, że wolne od podatku dochodowego są jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla rozstrzygnięcia spornej w tej sprawie kwestii opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości istotne znaczenia ma normatywne pojęcie działalności gospodarczej oraz ocena, czy podejmowane przez skarżącą działania mieszczą się w tym pojęciu. Legalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. Stosownie do niego, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Analiza tego przepisu dowodzi, iż działalność gospodarcza to taka działalność, która po pierwsze, jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej jednakże statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się zaś poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Po drugie, działalność wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Po trzecie, działalność prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (podobnie też uchwała SN z dnia 18 grudnia 199r., III AZP 25/92, oraz uchwała NSA z dnia 6 maja 1996r., FPK 4/96). Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, wedle którego okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Wpis do ewidencji nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Jedynie spełnienie przez określony rodzaj działalności ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Także zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego, czy możliwość wykonywania działalności gospodarczej tylko ubocznie oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów.

Działalność skarżącej, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom skarżącej, pozwoliło na ustalenie, że na przestrzeni lat 2004-2012 (w tym również w 2009r.) skarżąca wraz z mężem dokonała szeregu transakcji polegających na zakupie (7 nieruchomości) i sprzedaży nieruchomości oraz budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych lub remoncie domów i ich sprzedaży, przy czym tylko w samym roku 2009 (objętym zaskarżoną decyzją) skarżąca nabyła 3 nieruchomości, w tym w jednym przypadku udział w nieruchomości, oraz zbyła jedną nieruchomość. W konsekwencji pozwalało to organom na uzasadniony wniosek, wedle którego działania skarżącej, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem, jak i skala przedsięwzięcia oraz powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem, skarżąca realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Czynienie organom zarzutu, że podejmowane przez skarżącą czynności oceniły z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 2004 do 2012 r., jest chybione, specyfika obrotu gospodarczego powoduje bowiem to, że dopiero z perspektywy dłuższego okresu czasu możliwa jest ocena charakteru czynności zakupu i zbycia nieruchomości, nieruchomości są wszak tą kategorią dóbr, która nie dość, że jest kosztowna i często wymaga skorzystania przez nabywcę z obcych środków najczęściej kredytu czy pożyczki bankowej lub innej instytucji finansowej, to jeszcze nie jest zbywana łatwo, od ręki jak inne dobra. Powszechnie wiadomym jest, że czas między zaoferowaniem nieruchomości do sprzedaży, a jej zbyciem wynosi kilkanaście miesięcy, rzadko do zbycia dochodzi w ciągu kilku dni. Dopiero zatem ocena tych czynności dokonywana z tej perspektywy może oddać obiektywny obraz dokonywanych czynności. Zasadnie zatem dla oceny charakteru czynności nabycia i zbycia nieruchomości organ w swojej analizie objął zarówno poprzednie, jak i następne lata podatkowe. Ale w odniesieniu do czynności nabywania i zbywania nieruchomości w 2009r. istotne jest i to, że w samym tym tylko roku skarżąca dokonała nabycia aż trzech nieruchomości, w tym w jednym przypadku udziału w nieruchomości, oraz sprzedaży jednej nieruchomości, z której przychód organy opodatkowały jako uzyskany w ramach działalności gospodarczej. Już te okoliczności uzasadniają stanowisko organów w tej sprawie. Rację mają zatem organy podatkowe, twierdząc, iż charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącej oraz gospodarowanie mieniem. Podejmowane przez nią działania nie są też – jak argumentuje skarżąca – typowe dla prywatnego obrotu. Jak bowiem dowodzi doświadczenie życiowe typowy nabywca nieruchomości nabywanej na jego własne potrzeby doprowadza proces budowlany do końca, dokonuje robót wykończeniowych, uzyskuje pozwolenie na użytkowanie i zamieszkuje w wybudowanym budynku. Nie dokonuje natomiast – tak jak skarżąca – sprzedaży nieruchomości z wybudowanym budynkiem przed jego zasiedleniem postępując przy tym w ten sposób wielokrotnie na przestrzeni kilku lat. Typowy inwestor, nawet jeśli realizuje budowę w systemie gospodarczym, korzysta jednak z usług osób posiadających stosowne uprawnienia budowlane, wpisów do dziennika budowy uprawniony jest bowiem dokonywać kierownik budowy z uprawnieniami do kierowania robotami budowlanymi, niektóre instalacje (np. gzowe) wymagają również udziału osób ze stosownymi uprawnieniami budowlanymi. Typowy inwestor, nabywając nieruchomość na własne potrzeby mieszkaniowe, nie dokonuje – tak jak to miało miejsce w tej sprawie - za środki ze sprzedaży jednej nieruchomości dwu następnych czy udziału w następnej nieruchomości, i twierdzi przy tym nadal, iż zakup jest dokonywany na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Nielogiczne jest też twierdzenie skarżącej, iż z uwagi na niewystarczające zasoby finansowe na sfinalizowanie całej inwestycji musiała sprzedać nieruchomość z rozpoczętą budową. Skoro bowiem za sprzedawaną nieruchomość uzyskiwała kilkakrotność ceny jej zakupu, to środki te – gdyby rzeczywiście zamierzała przeznaczyć je za zakup nieruchomości na własne potrzeby - były wystarczające za zakup innej choćby mniejszej nieruchomości zabudowanej czy lokalowej mieszczącej się w granicach kwoty uzyskanej ze zbycia poprzedniej nieruchomości. Zamiast tego w badanym roku skarżąca nabyła dwie działki pod różnymi adresami z zabudowaniami przeznaczonymi do rozbiórki oraz udział w kolejnej nieruchomości pod jeszcze innym adresem zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. To zaś dowodzi, iż środki uzyskane ze zbycia jednej nieruchomości z pewnością byłyby wystarczające na zakup nieruchomości zabudowanej, skoro wystarczyły na zakup trzech, w tym jednej zabudowanej domem mieszkalnym, nadającym się – wobec braku jak w przypadku innych zastrzeżenia o przeznaczeniu jego do rozbiórki – do zamieszkania, choćby po przeprowadzeniu jego remontu. Trudno zatem bezkrytycznie ocenić twierdzenia skarżącej o chęci zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, jak i że kolejne nowo nabywane nieruchomości stanowiły substytut składników majątkowych sprzedanej a uzyskanej uprzednio nieodpłatnie nieruchomości, a dokonywane przez nią czynności stanowiły tylko wyraz zarządzania majątkiem prywatnym. Częstotliwość i rozmiar noszące znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych lub ich remoncie i sprzedaży przeczą zatem twierdzeniom skarżącej, że nieruchomości były nabyte wyłącznie w celu zabezpieczenia warunków mieszkaniowych podatników. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane przemawia fakt sprzedaży nieruchomości, periodycznie, co jakiś czas. Ponadto twierdzenia skarżącej, dotyczące powodów i przyczyn przeprowadzenia tylu transakcji (brak funduszy na wykończenie domu) są niewiarygodne i przeczą zasadom doświadczenia życiowego. Czynności te wskazują wszak na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że dokonywane przez skarżącą czynności zakupu działek gruntu, remonty posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórka domów nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż nieruchomości zabudowanych nowymi lub wyremontowanymi domami, świadczą o tym, że już w momencie zakupu skarżąca miała zamiar dalszego ich odsprzedania w celu osiągnięcia zysku. Istotne też jest ustalenie, że skarżąca wraz z rodziną w żadnej z nieruchomości, także tej przy ul. A 47, nie zamieszkała nawet na krótki okres. W konsekwencji powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust.1 pkt.32 lit a tiret czwarte, art.24 ust.2 i art.27 ust.1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie. Uzyskane przez skarżącą z prowadzenia działalności gospodarczej przychody podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niezależnie bowiem od subiektywnego przeświadczenia skarżącej odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (tak też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009r., II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009r., II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010r., II FSK 1933/08).

Prezentowane w tej sprawie przez Sąd stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem tego Sądu w innym składzie a wyrażonym w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., I SA/Łd [...], oraz z dnia 25 czerwca 2013r., I SA/Łd [...], gdzie WSA w Łodzi w analogicznym stanie faktycznym sprawy oddalił w pierwszej sprawie skargę męża skarżącej T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., w drugiej zaś skarżącej na decyzję tego Dyrektora w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

Wobec nieprowadzenia przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określenie zobowiązania przy uwzględnieniu art. 23 § 1 pkt.1 Op było uzasadnione. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem było to możliwe na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania. Nie ma też podstaw w analizowanym stanie faktycznym do stwierdzenia wadliwości określenia podstawy opodatkowania w świetle art.14 ust.1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących natomiast sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skarżąca w 2009r. rozliczyła dochód ze stosunku pracy, nie składała natomiast deklaracji i nie rozliczała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie składała też oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, a mąż skarżącej przedłożył kserokopie faktur dokumentujących wydatki budowlane, które organ uwzględnił przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodu.

Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Materiał ten został przy tym zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na czynienie ustaleń faktycznych, a następnie ich prawidłową ocenę. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował dokonane przez skarżącą rozliczenie dochodu 2009r. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd [...]). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

AK.