Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 13/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust.1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 184
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Powiat [...] w dniu [...] września 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie przedstawiał się następująco: Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższą interpretację wnioskodawca pismem z [...] stycznia 2016 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z [...] lutego 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na interpretację z [...] stycznia 2016 r. złożył skargę.

Wyrokiem z [...] grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego orzeczenia organ i Powiat wnieśli skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 327/17 oddalił skargi kasacyjne.

Na skutek powyższego organ – Dyrektor [...] Informacji Skarbowej – w dniu [...] października 2019 r. wydał interpretację w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Powiat [...] (dalej: "Powiat") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat składa miesięczne deklaracje VAT. Powiat zrealizował zadanie inwestycyjne w postaci wybudowania sali sportowej (dalej: "sala" lub "inwestycja"). Budowa sali została zrealizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie powołanej przez Powiat jednostki budżetowej (jednostki organizacyjnej Powiatu), tj. Zespołu Szkół im. [...] w [...] (dalej: "ZS"). Niemniej to Powiat w zakresie budowy sali był inwestorem. Powiat zawierał z poszczególnymi wykonawcami umowy dotyczące budowy sali i to Powiat bezpośrednio ponosił wydatki związane z budową sali. Wydatki dotyczące budowy sali nie były zatem ponoszone ze środków finansowych będących w dyspozycji ZS, a faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dotyczących inwestycji nie wskazywały bezpośrednio ZS jako nabywcy tych towarów i usług. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie sali została wydana w dniu [...] stycznia 2011 r.

W związku z tym, Powiat przyjął inwestycję na swój stan majątkowy w dniu [...] stycznia 2011 r. (dokument OT sporządzono z datą [...] stycznia 2011 r.). Również w dniu [...] stycznia 2011 r. Powiat przekazał inwestycję nieodpłatnie na stan majątkowy ZS (dokument PT sporządzono z datą [...] stycznia 2011 r.).

ZS - po wykonaniu ostatnich niezbędnych czynności związanych z przygotowaniem sali do używania - rozpoczął faktycznie wykorzystywać (używać) salę w miesiącu lutym 2011 r. Z założenia inwestycja - obejmująca salę wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (tj. w szczególności siatką sportową do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, inny sprzęt sportowy oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym, w tym niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych. Bezpośrednio to ZS, jako jednostka organizacyjna Powiatu, wykorzystywał i wykorzystuje salę do czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych.

W odniesieniu do realizacji czynności odpłatnych Powiat wskazał, że na takiej zasadzie sala jest wykorzystywana do realizacji odpłatnych usług udostępnienia sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym (np. spółkom prawa handlowego) i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Powiatu lub innej jednostki samorządu). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (ustnych bądź pisemnych), zarówno umowy dotyczących jednorazowego świadczenia udostępnienia sali, jak i umów stałych, tj. zakładających udostępnienie sali w określonych godzinach w konkretnych dniach tygodnia. Udostępnienie odpłatne ma i może mieć miejsce w czasie niewykorzystywania sali dla potrzeb edukacji publicznej - zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych w ZS, a także w dniach, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnych Powiat wskazuje, że na takiej zasadzie sala jest i może być zwłaszcza wykorzystywana (udostępniana):

- młodzieży uczącej się w ZS (w ramach realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania),

- jednostkom i podmiotom realizujących zadania pomocy społecznej, wspierania rodzin lub podmiotom, które realizują inne ważne funkcje społeczne.

Sala od momentu, od którego jest użytkowana (wykorzystywana) wykorzystywana jest zatem przez ZS jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Przychody związane z wykorzystaniem sali ZS (Powiat za pośrednictwem ZS) uzyskuje od marca 2011 r. (a więc od roku, w którym nastąpiło formalne oddanie sali do użytkowania i rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania sali).

Z uwagi na jednoznaczną dotychczas praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych ZS był traktowany jako jednostka organizacyjna o odrębnym od Powiatu statusie na gruncie podatku od towarów i usług. Wobec tego ZS posiadał status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT, w oparciu o regulację art. 113 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, ZS nie rozliczał podatku należnego w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów (generowanego obrotu), w tym przychodów związanych z odpłatnymi czynnościami związanymi z salą (generowanego obrotu związanego z odpłatnym wykorzystaniem sali).

W 2013 r. z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, Powiat w dniu [...] stycznia 2014 r. wystosował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący statusu Powiatu oraz jego jednostek budżetowych na gruncie VAT (dalej: "wniosek 1").

We wniosku 1 Powiat zajął stanowisko, zgodnie z którym powiatowe jednostki budżetowe (powołane przez Powiat) nie są odrębnymi od Powiatu podatnikami VAT. Potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska w ocenie Powiatu powodowałoby de facto potwierdzenie możliwości (prawa) dokonania odliczenia przez Powiat podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 1 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Powiatu (wskazane w wniosku 1) za nieprawidłowe (dalej: "interpretacja 1").

W interpretacji 1 wskazano m.in., że:

a). "W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Powiat i jego jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Powiat nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Powiat jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Powiat i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT";

b). "Zatem mimo że Powiat i jego jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT";

c). "Tym samym, Powiat jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez jednostkę samorządu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Powiatowi skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług";

d). "Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego w sytuacji, gdy każdy z opisanych podmiotów wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT winien on rozliczać podatek należny i naliczony w związku z własną działalnością";

e). "Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Powiat i jego jednostki budżetowe (w tym m.in. Zespół Szkół) winny być uznane za odrębnych podatników podatku od towarów i usług":

Wobec wskazania w interpretacji 1, że:

- jednostki budżetowe Powiatu mają rozliczać się samodzielnie (w odniesieniu do generowanego przez te jednostki budżetowe obrotu) oraz

- jednoznacznego wskazania, iż "Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT",

ZS z uwagi na nieprzekraczanie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 113 u.p.t.u., nie dokonywał rozliczania podatku naliczonego i należnego (ZS był podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT).

Status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT, w oparciu o regulację art. 113 u.p.t.u., ZS posiadał do końca listopada 2014 r.

W wyniku złożonego przez ZS w dniu [...] listopada 2014 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zdecydował o zarejestrowaniu ZS jak podatnika VAT czynnego. ZS zrezygnował z przysługującego mu statusu podatnika VAT zwolnionego podmiotowo i w konsekwencji, począwszy od [...] grudnia 2014 r., rozlicza VAT jako podatnik VAT czynny (ZS składa miesięczne deklaracje VAT i wpłaca podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego; pierwszą deklarację VAT-7 ZS złożył za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.).

W dniu [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał ZS potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego (na formularzu [...]). Pomimo faktu urzędowego zarejestrowania ZS przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jako podatnika VAT czynnego, ZS chcąc dodatkowo upewnić się co do przysługującego mu na gruncie u.p.t.u. statusu podatnika VAT i związanej z tym konieczności odprowadzania (zapłaty) przez ZS (a nie Powiat) podatku od uzyskiwanych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT (generowanego przez ZS obrotu), wystosował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący statusu ZS na gruncie VAT (dalej: "wniosek 2").

We wniosku 2 ZS:

a). wskazał m.in., że wykonuje podstawowe zadania statutowe, w zakresie edukacji publicznej, które realizowane są co do zasady w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w przepisach szczególnych z zakresu oświaty;

b). wskazał też, że wykonuje również odpłatne czynności o charakterze cywilnoprawnym, które wiążą się z uzyskiwaniem przez ZS przychodów - i że w ramach tych czynności można w szczególności wskazać: umowy najmu lokali (pomieszczeń) użytkowych (opodatkowane VAT), umowy dotyczące udostępnienia sali sportowej (opodatkowane VAT), umowy najmu sal lekcyjnych (opodatkowane VAT), umowy najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (zwolnione przedmiotowo z VAT), umowy udostępnienia (dzierżawy) powierzchni (np. pod automaty z napojami) - dalej łącznie jako: "czynności";

c). zapytał wobec powyższego: Czy dla celów rozliczeń VAT wnioskodawca (ZS) i Powiat powinni być traktowani jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winni jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Powiat (wartość czynności ZS powinna być ujęta w deklaracji składanej przez Powiat), czy też wnioskodawca (ZS) powinien składać własną, odrębną od Powiatu deklarację VAT (w której wykazana będzie wartość czynności)?

Wydając interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (działający z upoważnienia Ministra Finansów) stwierdził, że "jednostka budżetowa (organizacyjna) jaką jest wnioskodawca (ZS), jest odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku VAT. Dla celów rozliczeń VAT wnioskodawca (ZS) powinien składać odrębną od Powiatu deklarację VAT (w której wykazana będzie wartość czynności)" - interpretacja indywidualna wydana dla ZS z [...] kwietnia 2015 r. (dalej: "interpretacja 2"). Zatem, wobec jednoznacznej treści interpretacji 1 oraz interpretacji 2 Powiat przyjął, na gruncie VAT, zasadę odrębności swoich rozliczeń od rozliczeń ZS. Wynikało to przede wszystkim z uwagi na realne negatywne skutki prawne, jakie mogłyby wystąpić w sytuacji przyjęcia stanowiska odmiennego niż wyrażone w interpretacji 1 oraz interpretacji 2, np. polegające na zarzucie ze strony organów podatkowych dotyczącym braku rozliczania, braku składania deklaracji VAT i braku odprowadzania VAT przez ZS (skutki na gruncie u.p.t.u. oraz innych przepisów dotyczących kwestii prawidłowego regulowania zobowiązań podatkowych).

Zatem od [...] grudnia 2014 r. wszelkie wykonywane przez ZS czynności podlegające opodatkowaniu VAT (obrót w rozumieniu VAT) zaliczane są do:

- czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek,

- czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Tym samym, przychody uzyskiwane z odpłatnego udostępniania sali (generowany przy wykorzystaniu sali obrót) stanowią czynności opodatkowane VAT wg właściwej stawki (a więc obrót opodatkowany VAT).

Zatem, począwszy od grudnia 2014 r. sala służy jednocześnie:

- wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (w odniesieniu do realizacji wskazanych wyżej czynności odpłatnych), a także

- wykonywaniu czynności niepodlegających VAT (w odniesieniu do wskazanych wyżej czynności nieodpłatnych).

Jednocześnie ZS nie wykorzystuje sali do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz nie zamierza świadczyć (zakłada, że nie będzie świadczył) w przyszłości, przy wykorzystaniu sali, usług zwolnionych przedmiotowo z VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Powiat wskazał, że:

1) od początku realizacji inwestycji zamierzeniem Powiatu było wykorzystanie sali sportowej poprzez swoją jednostkę budżetową (szkołę) także do najmu. Zamierzenie wykorzystania sali sportowej także do najmu (czynności cywilnoprawnych) istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową sali sportowej, a więc na etapie podejmowania decyzji co do realizacji inwestycji. Powyższe znajduje potwierdzenie w zawieranych, począwszy od marca 2011 r., przez szkolę (w imieniu Powiatu) umowach cywilnoprawnych (zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej) dotyczących odpłatnego wykorzystania sali przez podmioty trzecie (zasadniczo umowach najmu), wystawianych przez szkołę rachunkach w związku z tymi umowami oraz pobieranymi należnościami;

2) w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sali sportowej Powiat miał zamiar wykorzystywać salę do czynności o charakterze odpłatnym (a więc do zawierania umów cywilnoprawnych dotyczących odpłatnego wykorzystania sali przez podmioty trzecie, a więc przede wszystkim umów najmu).

Powyższe było oczywiste i znane kierownictwu Powiatu oraz kierownictwu jednostki budżetowej (szkole), albowiem już wcześniej inne jednostki budżetowe Powiatu, które dysponowały stosowną infrastrukturą (w tym np. salą sportową) wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym. Stąd też wiadome i zamierzone było wykorzystanie również inwestycji do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym (a więc do zawierania umów najmu). Jednocześnie zauważono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2015 poz. 1445 ze zm. - dalej: "u.s.p.") powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (w tym poprzez swoje jednostki budżetowe). Katalog zadań publicznych (zadań własnych) zawarty w art. 4 ust. 1 u.s.p. obejmuje zarówno sprawy edukacji publicznej, jak i sprawy gospodarki nieruchomościami (a więc m.in. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, gdzie dla wszystkich tych czynności właściwy jest tryb umów cywilnoprawnych) oraz sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (w ramach tego zadania własnego powiat może wprowadzić i pobierać opłaty za usługi związane z obiektami sportowymi, np. odpłatne udostępnienie sal sportowych, również realizowane w drodze zawieranych umów cywilnoprawnych). Uwzględniając w szczególności konstytucyjną zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) przyjąć należy, iż powiat wykonywać może wyłącznie działania o charakterze użyteczności publicznej. W tym kontekście powołać należy art. 6 ust. 2 u.s.p., zgodnie z którym powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza działania o charakterze użyteczności publicznej. Oznacza to, że realizowane przez powiat zadania, niezależnie od trybu ich realizacji (tryb administracyjnoprawny lub cywilnoprawny) stanowią jedną kategorię (grupę) czynności podejmowanych w celu realizacji zadań publicznoprawnych. Skoro zatem powiat wykonywać może wyłącznie zadania o charakterze użyteczności publicznej, to także te, które wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, wpisują się w katalog zadań własnych (publicznych). Oznacza to, że zawierane przez Powiat umowy cywilnoprawne (w tym poprzez jednostkę budżetową szkołę) w istocie zawsze związane będą z wykonywaniem zadań własnych (publicznych). Powyższe oznacza zarazem, że status czynności, zadania własne (publiczne), pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na prawa i obowiązki Powiatu na gruncie VAT. Konkludując, inwestycja była prowadzona w celu jej wykorzystania do spraw edukacji publicznej oraz w celu zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (a więc w celu wykorzystania inwestycji do uzyskiwania przychodów w drodze cywilnoprawnej). Skoro zatem inwestycja była realizowana z zamiarem jej wykorzystania do zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (zasadniczo umów najmu), to w ocenie Powiatu, realizując inwestycję (dokonując wydatków związanych z budową sali sportowej), Powiat działał w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po [...] podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego?

Zdaniem wnioskodawcy, zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po [...] podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. C-276/14 wyjaśnił, że w konsekwencji tego wyroku jednostki i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Organ przytoczył przepisy m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10-13, art. 88, art. 91 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Powołując następnie tezy wyroku z 25 lipca 2018 r. TSUE C-140/17 (Gmina [...]), organ stwierdził, że Powiat, nabywając towary i usługi celem wytworzenia sali sportowej, którą następnie nieodpłatnie przekazał ZS, do wykonywania przez szkołę czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nabywał je do działalności gospodarczej i tym samym działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Zdaniem organu, z opisu sprawy wynika, że ZS był traktowany jako jednostka organizacyjna o odrębnym od Powiatu statusie na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto, zarówno Powiat, jak i ZS zachowywali się jak odrębni podatnicy podatku VAT (rozliczali odrębnie podatek VAT, składali odrębne deklaracje podatkowe). Zatem, w przedmiotowej sytuacji, w związku z wytworzoną inwestycją (sala sportowa) i jej wykorzystaniem, po stronie Powiatu nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ Powiat przekazał nieodpłatnie na stan majątkowy ZS (odrębnego podatnika) salę sportową. Wobec powyższego wnioskodawcy na moment ponoszenia wydatków związanych z inwestycją nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, z uwagi na brak związku poniesionych wydatków w tym okresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym brak jest podstaw do składania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe w których budowana była sala sportowa w powyższym zakresie. Także Powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w drodze tzw. korekty wieloletniej za 2014 r., bowiem wnioskodawca w tym okresie efekty inwestycji wykorzystywał wyłącznie do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z opisu sprawy w styczniu 2011 r. efekty inwestycji zostały przekazane nieodpłatnie odrębnemu podatnikowi podatku VAT jakim była jednostka organizacyjna Powiatu, tj. ZS. Jednocześnie Powiat nie dokonał zmiany przeznaczenia sali sportowej poprzez rozpoczęcie wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym na ocenę kwestii wystąpienia bądź niewystąpienia zmiany przeznaczenia sali pozostają bez wpływu czynności wykonywane przez odrębnego podatnika, jakim jest ZS, jak również fakt, że ZS w 2014 r. stał się zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Oznacza to, że również w 2014 r. wybudowana przez Powiat inwestycja pozostała bez związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego nie stanowi "zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającej Powiatowi dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

W skardze z [...] grudnia 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1). błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej skutkującą błędnym uznaniem, że Powiatowi nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją sali sportowej w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 u.p.t.u.,

2). błędną wykładnię art. 86 oraz art. 91 u.p.t.u. w związku z art. 5 u.p.t.u. skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że Powiatowi nie przysługuje prawo do dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją sali sportowej po 1/10 tego podatku w rozliczeniu za styczeń każdego roku podatkowego do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie powinno Powiatowi przysługiwać jest rok rozpoczęcia wykonywania przez jednostkę organizacyjną Powiatu (tj. ZS) czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego udostępniania sali sportowej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (a więc 2014 r.),

3). pominięcie (niezastosowanie) zasad wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie [...] (C-137/02) oraz wyroku z [...] marca 2012 r. w sprawie [...] (C-280/10) skutkujące błędną wykładnią art. 91 (zwłaszcza art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji skutkujące błędnym uznaniem, że zmiana polegająca na:

- uzyskaniu przez jednostkę organizacyjną Powiatu (tj. ZS) statusu podatnika VAT czynnego, a tym samym

- rozpoczęcie wykonywania przez jednostkę organizacyjną Powiatu (tj. ZS) czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego udostępniania sali sportowej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych,

nie stanowi "zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego" w rozumieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., uprawniającej Powiat do dokonywania odliczenia po 1/10 podatku naliczonego związanego z inwestycją sali sportowej za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie Powiatowi przysługuje jest rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego (a więc 2014 r.).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny, zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. Zakreślając w treści wniosku granice udzielanej interpretacji wnioskodawca wyznacza też granice, w jakich wydana zostanie następnie interpretacja indywidualna. Zakresem tym związany jest również wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną. W konsekwencji powyższych założeń kontrola sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie wydaną pierwotnie indywidualną interpretacją z 12 stycznia 2016 r. stanowisko Gminy uznane zostało przez organ za nieprawidłowe.

W wyniku sądowej kontroli powyższej interpretacji, została ona usunięta z porządku prawnego, a organ interpretacyjny, będąc związanym, oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 839/16 oraz wyroku NSA z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 327/17, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Na obecnym etapie istotą sporu pomiędzy skarżącym a organem jest kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego, w drodze korekty wieloletniej, z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali sportowej (inwestycji) w związku ze zmianą i uzyskaniem przez Zespół Szkół (ZS) statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący dowodzi, że zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą stronie dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego. Tymczasem w ocenie organu skarżący, nabywając towary i usługi celem wytworzenia sali sportowej, którą następnie nieodpłatnie przekazał ZS, do wykonywania przez szkołę czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nabywał je do działalności gospodarczej i tym samym działał w charakterze podatnika podatku VAT. Jednakże, po stronie skarżącego nie wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ skarżący przekazał nieodpłatnie na stan majątkowy ZS (odrębnego podatnika) salę sportową. Zatem, skarżącemu na moment ponoszenia wydatków związanych z inwestycją nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, z uwagi na brak związku poniesionych wydatków w tym okresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zdaniem organu, brak jest podstaw do składania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których budowana była sala sportowa w powyższym zakresie. Skarżącemu nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w drodze tzw. korekty wieloletniej za 2014 r., bowiem skarżący w tym okresie efekty inwestycji wykorzystywał wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z opisu sprawy w styczniu 2011 r. efekty inwestycji zostały przekazane nieodpłatnie odrębnemu podatnikowi podatku VAT jakim była jednostka organizacyjna Powiatu, tj. ZS. Jednocześnie skarżący nie dokonał zmiany przeznaczenia sali sportowej poprzez rozpoczęcie wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Kluczowe dla niniejszej sprawy będzie rozstrzygnięcie, czy Powiat nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie sali, nabywał je do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym działał w charakterze podatnika VAT i w związku z czym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust.2 u.p.t.u.).

Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Na taką ocenę ma wpływ treść wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (dostępny: ECLI:EU:C:2018:595).

W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższa konkluzja została poprzedzona rozważaniami, w efekcie których określone zostały przez Trybunał pewne kryteria oceny tego, czy w chwili nabycia dobra dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Trybunału należą do nich m. in. charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i oceniając charakter działania strony skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które w jej opinii zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Sąd stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki, wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Działalność jednostek samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (w tym kultury, sportu) nie wiąże się z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego, gdyż nie jest prowadzona na zasadzie wyłączności przez sektor publiczny, a może być wykonywana przez te jednostki samodzielnie (bezpośrednio) lub za pośrednictwem powoływanych przez nie podmiotów (np. samorządowe jednostki kultury).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono już wielokrotnie pogląd, że podmiot prawa publicznego w stanach faktycznych jak w niniejszej sprawie ma prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie przywołanych wcześniej przepisów (por. wyroki: z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15; z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt 1477/16, z 12 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 1786/15 – dostępne na stronie www.nsa.gov.pl).

Co również istotne, strona skarżąca wprost wskazała, że od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych. Jak natomiast wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-140/17, jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na korzyść przyznania stronie skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (według treści wniosku miało to miejsce w 2011 r.), a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (2014 r.). Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W kontekście tez wyroku TSUE w sprawie C-140/17 bez znaczenia dla oceny charakteru działania skarżącego przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych jest z kolei to, czy w momencie nabycia posiadał on status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Nawet bowiem brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania skarżącego przy nabyciu jako podatnika.

Reasumując, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że Powiat nie miał prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na częściowo odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działał w charakterze podatnika VAT, jest błędne. W konsekwencji organ błędnie uznał, że zmiana polegająca na uzyskaniu przez jednostkę organizacyjną Powiatu (tj. ZS) statusu podatnika VAT czynnego, a tym samym rozpoczęcie wykonywania przez jednostkę organizacyjną Powiatu (tj. ZS) czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego udostępniania sali sportowej, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, nie stanowi "zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego" w rozumieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., uprawniającej Powiat do dokonywania odliczenia po 1/10 podatku naliczonego związanego z inwestycją sali sportowej za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie Powiatowi przysługuje jest rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego (a więc 2014 r.). Sąd stwierdza zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne. Rozpoznając ponownie sprawę, organ obowiązany będzie odnieść się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 265), jak w p. II sentencji.