Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1584/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 92/09 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 4.700 (cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 92/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z 31 lipca 2008 r. Wójt Gminy C. określił wobec Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 242.117 złotych.

U podstaw powyższej decyzji legło ustalenie, iż Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 podając podstawę opodatkowania wyłączyła z niej wartość linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ I instancji z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006, Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) – dalej: u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006, Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) wywiódł, że linie (sieci) telekomunikacyjne położone w kanalizacjach kablowych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Wójta, której zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki organ I instancji nie ustalił, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także – nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy – jaka jest ich wartość. Jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007r. Skoro jednak Spółka złożyła deklarację za 2008 r., w której wskazała inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania i inną wysokość podatku do zapłaty, to nie można uznać danych zawartych w poprzedniej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Zarzucono również, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007r. W dalszej części odwołania strona podniosła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowią zatem budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podniosła również, że zarówno postępowanie podatkowe było prowadzone, jak i decyzje organów obu instancji wydane wobec T. S.A. w P. Tymczasem podatnikiem podatku od nieruchomości na terenie gminy C. nie jest wskazany powyżej podmiot, ale T. S.A. z siedzibą w W., co wynika chociażby z Krajowego Rejestru Sądowego spółki. W ramach struktury spółki, w związku z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem w znacznych rozmiarach, wydzielone są odpowiednie piony administracji, które nie są jednak odrębnymi od spółki podmiotami, nie są też właścicielami, posiadaczami samoistnymi ani zależnymi kanalizacji kablowych ani linii kablowych na terenie gminy C. Zarzucono zatem, że decyzja wydana wobec podmiotu nie będącego podatnikiem jest pozbawiona podstawy prawnej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z 24 października 2008r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części, w jakiej wskazywała ona jako stronę postępowania T. S.A. Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami - Zachód w P., w pkt 2 zmieniło zaskarżoną decyzję w części objętej uchyleniem poprzez wskazanie, że stroną postępowania jest T. S.A. w W., nadto w pkt 3 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C., zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie, które nie zostało wskazane w tym przepisie, do którego uprawniony jest organ odwoławczy.

2. Art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, "'że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

3. Art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej w roku 2006,

4. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także niewyjaśnienie, z jakich powodów uznano za nieprawidłową deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2007,

5. Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który jest podstawą do utrzymania w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia, tymczasem SKO powołując się na powyższą podstawę uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie w części. Nadto podkreśliła, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w stosunku do podmiotu, który nie jest podatnikiem, ani też stroną postępowania. Stwierdzając nieprawidłowość w oznaczeniu strony organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie. W dalszej kolejności Spółka wywodziła, iż skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została opatrzona nazwą pionu administracyjnego strony postępowania, co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd wskazał, że T. sama podała, że w P. przy ul. [...] znajduje się pion administracji i podstawowe dane identyfikacji T. SA Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami Zachód jako płatnika podatku od nieruchomości pozostają bez zmian. Sąd uznał, że to oświadczenie oraz Krajowy Rejestr Sądowniczy wskazują, że T. SA z Pionami Administracji, w tym Region Zarządzania Standardami Zachód jest jedną instytucją.

Strona w postępowaniu była reprezentowana prawidłowo, miała możliwość obrony swych praw, stąd brak było podstaw do uwzględnienia skargi w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę przychylił się do stanowiska organów podatkowych. Sąd przytoczył brzmienie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. gdzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzaniem działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z kolei, co zaznaczył Sąd, definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z wyżej przytoczonych przepisów i zawartych w nich definicji wynika, iż linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto Sąd stwierdził brak uzasadnienia dla odwołania się przy wyjaśnieniu pojęcia budowli do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury jak i do słownikowego znaczenia tego pojęcia, co skarżąca podnosiła w uzasadnieniu skargi.

Sąd wskazał, że organ podatkowy wyliczając wartość zobowiązania podatkowego oparł się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji za 2007 r. i stwierdził, że różnica w deklarowanej podstawie opodatkowania, jeśli chodzi o budowle za 2008 r. względem podstawy opodatkowania za rok 2007 wskazuje na to, że podatnik w sposób dowolny zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie niższej niż w deklaracji za 2007 r. Dane w niej zawarte nie budziły wątpliwości organu I i II instancji. Także nie zostały zakwestionowane przez spółkę, skoro w skardze nie wskazała na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd podkreślił, że wartość linii kablowej została ustalona w konsekwencji na podstawie danych wskazanych przez samą skarżącą spółkę.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Natomiast stan faktyczny został w pełni wyjaśniony i organ podatkowy w uzasadnieniu odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organ także wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił niektórych wniosków skarżącej spółki.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Spółkę, która wnosząc o jego uchylenie w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła wyrokowi:

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu:

I. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu:

a) nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli, w tym przede wszystkim nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "sieci technicznej" jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo tego, że uznał linie kablowe położone w kanalizacji kablowej za element sieci technicznej,

b) nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej, na którą -zdaniem Sądu składają się - "kable i kanały" ,

c) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku techniczno-użytkowym z kanalizacją kablową, ponadto nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007

- tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj.

a) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

b) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 oraz z art. 208 Ordynacji podatkowej; naruszenie to polegało na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji, zawierającej rozstrzygnięcie, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako rozstrzygnięcie, do którego uprawniony jest organ odwoławczy;

III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenia to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu:

VI. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm., tj. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na:

a) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

b) pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

VII. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy) przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

VIII. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało wyjaśnienie kwestii, czy kable telekomunikacyjne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak kanalizacja.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca zdefiniował budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury" wyliczając następnie szereg obiektów. Należy przy tym zauważyć, iż wskazanie obiektów stanowiących budowlę zawartych w powołanym wyżej przepisie nie ma charakteru numerus clausus, lecz stanowi przykładowe wyliczenie. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienił pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5).

Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa jest budowlą, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przechodząc do rozważań na temat kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, wskazać należy, iż z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Jakkolwiek ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawo budowlane nie wyjaśniają pojęcia "sieci uzbrojenia terenu", to w świetle art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Co istotne definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego w wykonaniu delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Natomiast trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2007 r. (deklaracja na 2007 r.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawę opodatkowania organ podatkowy ustalił na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku.

Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego.

Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, zaś tymi danymi dotyczącymi wartości tych budowli za rok 2008 były wartości podatne w deklaracji za 2007 r. jest nieprawidłowe.

Wyjaśnić także należy, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt. 1lit. c p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji, która zdaniem skarżącej zawierała rozstrzygnięcie nie mające podstawy prawnej (część rozstrzygnięcia dotycząca strony, do której została skierowana decyzja ). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 op. i zasadnie uznał, iż nie było to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, czy inne też inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.