Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 423/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania L. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2004r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 6.869,20 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że L. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: szklarstwa, stolarstwa, ślusarstwa, wytwarzania urządzeń elektro. i elektromech., usług remontowo-budowlanych, urządzania wnętrz, usług przedstawicielskich i agencyjnych dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, importu-eksportu artykułów przemysłowych i książek. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w opodatkowaniu przychodu w kwocie 38.200 zł, uzyskanego ze sprzedaży własnych opracowań pt. "[...]" i "[...]", na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) jako przychodu z działalności usługowej w zakresie handlu. Decyzją z dnia [...].04.2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, bez uwzględnienia przychodu w kwocie 38.200 zł uzyskanego ze sprzedaży ww. opracowań. Natomiast decyzją z dnia [...].09.2004r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od fizycznych za 2002r. w kwocie 6.869,20 zł. Stwierdził, że otrzymana przez podatnika kwota 38.200 zł jest przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy. Przychód ten zakwalifikował do pozostałych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W odwołaniu L. C. zarzucił decyzji organu I instancji:

- naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich niezastosowanie,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie.

Dowodził, że sprzedaż opracowań powinna być zakwalifikowana jako działalność wytwórcza, zdefiniowana w art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę na wyjaśnienia podatnika, z których wynika, że firmie E. dostarczył on opracowania sporządzone przez siebie. Z firmą tą nie zawierał umów na wykonanie opracowań, a wykonał je w związku z planowaną przez tę firmę akcją marketingowo-reklamową. Opracowania miały ułatwić przeprowadzenie tej akcji. Firma nabyła opracowania dla własnych potrzeb, nie posiada praw do ich powielania i wydawania ich innym osobom. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że opracowania zostały wykonane poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym brak jest uzasadnienia prawnego do opodatkowania przychodu z ich sprzedaży zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa została wyjaśniona wszechstronnie. Organowi kontrolnemu przedłożono pełną

dokumentację podatkową, a oprócz tego w firmie E. na rzecz, której zostały sprzedane opracowania, przeprowadzono kontrolę w celu ustalenia zakresu usług świadczonych przez L. C. na rzecz tej firmy. Podatnik został powiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, z czego podatnik nie skorzystał.

W skardze pełnomocnik L. C. powtórzył zarzuty odwołania, przy czym postawił zarzut rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Utrzymywał, że zakwalifikowanie sprzedaży z opracowań jako przychody z innych źródeł jest niedopuszczalne ze względu na szeroki zakres źródeł przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których niewątpliwie mieści się sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem pełnomocnika nie została przeprowadzona analiza, w jakim charakterze L. C. sprzedał opracowania. Ponieważ zostały one sprzedane stałemu kontrahentowi, dla którego w sposób ciągły skarżący wykonuje różne świadczenia, przychód uzyskany z ich sprzedaży winien być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 i art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przedmiotem opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika sprzedaż wykonanych przez podatnika opracowań powinna być zakwalifikowana jako działalność usługowa w zakresie handlu, bądź jako działalność wytwórcza, zdefiniowana w art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Bez znaczenia przy tym pozostaje zakres działalności gospodarczej ujawniony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż przepisy prawa podatkowego nie stawiają wymogu, aby za przychód z działalności gospodarczej mógł być uznany tylko przychód uzyskany z działalności ujawnionej we wpisie do ewidencji.

Poza tym pełnomocnik postawił zarzuty decyzji wydanej w I instancji. Utrzymywał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się w swojej decyzji na materiale dowodowym, który stanowił wyłącznie wyciąg z banku, stwierdzając przy tym, że żadnych innych mających znaczenie w sprawie dokumentów podatnik nie złożył. W uzasadnieniu decyzji powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która była wydana w innej sprawie i dotyczyła zobowiązania w zryczałtowanym podatku za rok 2001. Takie postępowanie organu podatkowego w rażący sposób narusza art. 11, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który znajduje się w jego posiadaniu. Dysponuje on bowiem protokołem z kontroli przeprowadzonej u L. C., w którym wyjaśniał on charakter transakcji kupna - sprzedaży opracowań i zgłaszał zastrzeżenia w tej kwestii. Organ I instancji nie ustosunkował się do nich w swojej decyzji i nie podał powodu, dla którego dowody te zostały odrzucone. Według pełnomocnika oparcie się na stanowisku organu odwoławczego wyrażonym w innej sprawie narusza w sposób rażący zasadę dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że organy podatkowe powinny każdorazowo przeprowadzić odrębne postępowanie dowodowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów podniesionych przez organ I instancji i sam dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, do którego nie ustosunkował się ten organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W oparciu o art. 4 pkt 1, 3, 5 i 6 lit. a i b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dowodził braku przesłanek do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży opracowań zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona. W rozpoznawanej sprawie źródłem sporu jest opodatkowanie przez organ podatkowy przychodu uzyskanego przez L. C. z tytułu sprzedaży opracowań pt. "[...]" i "[...]", zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego sprzedaż tych opracowań powinna być zakwalifikowana na podstawie art. 4 pkt 3 lub pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako działalność wytwórcza albo jako działalność usługowa w zakresie handlu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw prawnych do opodatkowania uzyskanych przez podatnika przychodów na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 bez uwzględnienia przychodu w kwocie 38.200 zł uzyskanego ze sprzedaży opracowań. Zaskarżoną decyzją utrzymał też w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w związku ze sprzedażą opracowań.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe opracowania podatnik wykonał poza ramami działalności gospodarczej wykazanej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i z tego względu przychód z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przystępując do rozważenia sporu przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe prawidłowo opodatkowały przychód uzyskany ze sprzedaży opracowań na zasadach ogólnych. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe w części dotyczącej wpływu zakresu działalności gospodarczej wykazanego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej na sposób opodatkowania, a to z niżej podanych względów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast według postanowień art. 2 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w wyżej przywołanym przepisie, a w szczególności, czy działalność ta jest prowadzona w celach zarobkowych oraz czy jest prowadzona we własnym imieniu. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6.12.1991r. III CZP 117/91 (OSNC 1992/5/65) wskazano następujące cechy działalności gospodarczej: zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Według orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego brak zarejestrowania działalności gospodarczej nie decyduje o uznaniu konkretnego przychodu za przychód z innego źródła, ale może mieć znaczenie pomocnicze (np. wyrok NSA z dnia 2.12.1994r., SA/Łd 741/94, LEX 26531). Wymóg zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym byt podmiotu gospodarczego – osoby fizycznej (postanowienie SA z 30.09.1991r., I ACz 225/91, ONSA 1992/5/44). Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność polegającą przykładowo na handlu towarami na znaczną skalę bez wypełnienia obowiązku zarejestrowania takiej działalności i bez uzyskania wpisu do ewidencji gospodarczej – podatek dochodowy zostanie określony na zasadach właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 1.04.1998r., SA/Sz 1187/97, LEX 34139). O zasadach opodatkowania każdorazowo decyduje związek osiąganych przychodów z prowadzoną działalnością, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć te przychody, których podatnik nie osiągnąłby lub osiągnąłby w niższej wysokości, gdyby nie prowadził działalności gospodarczej.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skarżący opracowania sprzedał na rzecz firmy, z którą współpracował od dłuższego czasu wykonując dla niej usługi remontowe i budowlane. Według jego wyjaśnień bez owej owocnej i sprawnej współpracy nie byłaby możliwa sprzedaż opracowań, które zostały sporządzone w związku z planowaną przez tę firmę ogólnopolską akcją marketingowo - reklamową. Na rozprawie pełnomocnik wyjaśnił, iż podatnik posiada wykształcenie humanistyczne predestynujące go do opracowania przygotowanego przez niego materiału. W ocenie Sądu związek pomiędzy prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą a sprzedażą opracowań został wykazany. Tym samym przychód uzyskany z tytułu ich sprzedaży stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Generalnie przyjmuje się, że przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 12, art. 13, art. 15 - 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów kwalifikacja przychodu uzyskanego przez podatnika dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa. Jednakże Sąd zdecydował, iż wada ta nie stanowi przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie każda bowiem wada decyzji skutkuje jej uchyleniem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie decyzji jest prawidłowe i na skutek jej uchylenia zapadłoby rozstrzygnięcie takie samo jak zawarte w zaskarżonej decyzji, wobec tego stwierdzić należy, ze naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie opodatkowały przychód uzyskany ze sprzedaży opracowań podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wykluczając tym samym możliwość opodatkowania go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nie sposób zgodzić się bowiem ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, iż sprzedaż ta mieści się w pojęciu działalności usługowej w zakresie handlu. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jako sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Żadne kryterium wskazane w tym przepisie nie pokrywa się z zakresem czynności stanowiącej źródło przychodu w rozpoznawanej sprawie. Sprzedany przez podatnika produkt ani nie był uprzednio przez niego nabyty (skarżący twierdził, iż jest to produkt wytworzony przez niego), ani tym bardziej nie podlegał innym czynnościom wymienionym w tym przepisie.

Wykonanie przedmiotowego opracowania jest czynnością nie mieszczącą się też w, również zdefiniowanym w ww. ustawie, pojęciu "działalność wytwórcza", która została określona jako działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika (art. 4 pkt 5). W przepisie tym mowa jest o wyrobach wytworzonych bądź to we własnym zakresie, bądź przez inny podmiot. Wyraz "wyrób" nie został odrębnie zdefiniowany dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wobec tego dla potrzeb ustalenia jego znaczenia trzeba sięgnąć do Słownika Języka Polskiego, według którego wyrób jest to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu; wyroby przemysłowe, chałupnicze; wyroby wykonane fabrycznie. Jako przykłady wyrobu zostały podane wyroby cukiernicze, dziewiarskie, stolarskie, drewniane, żelazne i inne o podobnym charakterze (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka PKWN, W. 1981, s. 841). Zatem wyrób jest produktem pracy fizycznej, a nie wytworem pracy umysłowej. Niespornym jest, że opracowania wykonane przez skarżącego są efektem pracy intelektualnej, a wobec tego nie mieszczą się w kategorii pojęciowej wyrazu "wyrób" i w konsekwencji ich opracowanie nie może być zakwalifikowane jako działalność wytwórcza.

Ze względu na powyższe, stanowisko zawarte w skardze dotyczące zakwalifikowania sprzedaży opracowań według omówionych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący dowodząc swoich racji powołał się również na postanowienia art. 2 ust. 1 i art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według których przedmiotem opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 14 (skarżący mylnie wskazał na art. 24) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie nie podał on przyczyny, dla której regulację tę uznał za istotną na tyle, iż ją przywołał, ale można wnioskować, że z treści ww. przepisów wywodzi prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wszystkich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co najwyżej z ograniczeniem wynikającym z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to pogląd ten należy ocenić jako błędny, gdyż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kolejnych przepisach bardziej szczegółowo, niż art. 2, czy art. 6, zakreśla poszczególne rodzaje działalności gospodarczej podlegającej podatkowi ryczałtowemu, czego przykładem może być art. 12. W żadnym z wymienionych w tym przepisie rodzajów działalności gospodarczej nie mieści się czynność wykonana przez podatnika, tj. sporządzenie przedmiotowych opracowań.

Zważywszy na powyższe organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż sprzedaż opracowań podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przechodząc do zarzutów skargi zauważenia wymaga, że Sąd zajął już stanowisko odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Za nietrafne, a nawet błędne, należy uznać pozostałe zarzuty skargi. W szczególności za takie należy uznać cały szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych postawionych przez skarżącego w odniesieniu do decyzji organu I instancji, który kończąc ich wymienianie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów podniesionych przez ten organ i sam dokonał analizy zebranego materiału dowodowego. Przez wzgląd na nie zwrócić trzeba uwagę, że decyzja organu I instancji nie podlega zaskarżeniu. Traktowanie kontroli sądowej jako elementu wieńczącego system weryfikacji działań (aktów) administracji, a nie pierwszego czy też dominującego ogniwa tego systemu jest niekwestionowanym faktem (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W. 2004, s. 97). Z tego względu prawo wniesienia skargi jest uwarunkowane uprzednim wyczerpaniem środków zaskarżenia, jeżeli przysługiwały one skarżącemu, o czym stanowi art. 52 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązek ten wynika z założenia, że sąd administracyjny nie zastępuje organów odwoławczych, a jego działania nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jednym ze środków zaskarżenia jest odwołanie, którego wniesienie powoduje, że sprawa podlega ponownemu rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy, który nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie poddaje ocenie materiał dowodowy i ocenia prawidłowość dokonanej przez organ I instancji subsumcji. W ramach swoich kompetencji merytoryczno-reformacyjnych może on korygować błędy występujące w decyzji pierwszoinstancyjnej, włącznie ze zmianą sposobu jej uzasadnienia. Skoro zatem skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej naprawił błędy poczynione przez organ I instancji, niezasadne było ich podnoszenie w skardze. Niezależnie od powyższego zdaniem Sądu materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zebrany należycie, a organ odwoławczy poddał go analizie.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Dwuinstancyjność postępowania polega na tym, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Taki tok postępowania miał miejsce w niniejszej sprawie, nie może więc być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Zupełnie odmienną kwestią jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego. Wobec zarzutów skargi wyjaśnienia wymaga, że ustalenia kontrolne poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika i zebrany w jej trakcie materiał dowodowy mogą być wykorzystane w każdym postępowaniu podatkowym. Skarżący utrzymując, że organy podatkowe powinny każdorazowo przeprowadzić odrębne postępowanie dowodowe nie podał konkretnego dowodu, który jego zdaniem został przeprowadzony nieprawidłowo, dlatego trudno odnieść się do jego stanowiska. Sąd nie stwierdził wadliwości w tym zakresie.

Bez znaczenia pozostaje też kwalifikacja przychodu dokonana w trakcie kontroli skarbowej, skoro nie została ona przeniesiona do decyzji rozstrzygającej sprawę.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.