Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2146/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.370.2021.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") pismem z 2 sierpnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej jako "DIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z 21 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

1.1. W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji wierzytelności. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka dostarcza specjalistyczne produkty i usługi do firm z branży przemysłowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki, wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług w stosunku do kontrahentów nie są regulowane (Spółka nie otrzymuje należnego wynagrodzenia).

Kontrahentami Spółki w takich sytuacjach są podatnicy VAT niebędący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W związku z tym, Spółka stosuje tzw. ulgę na złe długi wynikającą z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Tym samym, Spółka dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju dokonanych na rzecz kontrahentów, w przypadku gdy ci nie uregulują zobowiązania wobec Spółki w określonym prawnie terminie (zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89a ust. 1a u.p.t.u. jest to 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. ulgę na złe długi stosuje pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Możliwe są również sytuacje, w których w odniesieniu do wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi, Spółka zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej przedmiotową ulgą w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartość ta jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności). Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Spółki pozostaje roszczenie wobec cesjonariusza o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności.

Efektywnie więc, z perspektywy Spółki występującej w roli cedenta, traci ona możliwość uzyskania wierzytelności od dotychczasowego dłużnika. Ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę płatności od dłużnika oznacza konieczność przekazania tych pieniędzy do cesjonariusza. W efekcie Spółka przestaje być podmiotem uprawnionym na gruncie dotychczasowego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a dłużnikiem. Natomiast kwota należna z tytułu świadczenia zapłacona przez cesjonariusza, czyli osobę trzecią w stosunku do podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie pierwotne, stanowi zapłatę wynikającą z nowego, niezależnego stosunku prawnego łączącego Spółkę oraz cesjonariusza, który wynika z umowy cesji - nie jest to zatem zapłatą za świadczenie pierwotne wykonane przez Spółkę na rzecz dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku dokonania cesji wierzytelności, działając w oparciu o art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania cesji wierzytelności, działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 roku (C-335/19), polskie przepisy ustawy VAT uzależniające możliwość skorzystania z ulgi od statusu wierzyciela oraz dłużnika są niezgodne z prawem unijnym. TSUE zakwestionował bowiem zawarte w artykułach 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki stosowania przedmiotowej ulgi, tj. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji, wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. TSUE wskazał, w wydanym wyroku C-335/19 że: "art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". W konsekwencji, z uwagi na fakt, że między przepisami krajowymi a prawem UE występuje niezgodność, polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące stosowania i korzystania z ulgi na złe długi powinny zostać zmienione. Natomiast do czasu kiedy to nastąpi podatnicy mogą powoływać się przed organami oraz krajowymi sądami administracyjnymi na powyższy wyrok w celu realizacji przysługujących im praw.

Co istotne, w przekonaniu Spółki również przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa VAT") i - w konsekwencji Spółka w przypadku cesji wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi, wbrew polskim przepisom ustawy o VAT nie powinna mieć obowiązku dokonywania przedmiotowej korekty.

Zdaniem Spółki z przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek uiszczenia przez Spółkę kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanych przez dłużników faktur w związku z faktem zbycia tych wierzytelności w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Należy zauważyć, że umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, który nabywa tę wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. Efektywnie więc, z perspektywy Spółki występującej w roli cedenta, traci ona możliwość uzyskania wierzytelności od dotychczasowego dłużnika. W efekcie Spółka przestaje być podmiotem uprawnionym na gruncie dotychczasowego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a dłużnikiem. Wierzytelność pierwotna istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela).

Zmiana wierzyciela na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota długu, którą w pełnej wysokości będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel.

Tym samym, samo zbycie przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a u.p.t.u., nie powinno powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela) obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u.

Istotą cesji jest przeniesienie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej przedmiotową ulgą w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności. Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Spółki pozostaje roszczenie wobec cesjonariusza o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności.

W konsekwencji Spółka traci jakąkolwiek możliwość uzyskania wierzytelności od dotychczasowego dłużnika. Nie można jednocześnie uznać, że w ten sposób zaspokojone zostało roszczenie Spółki z tytułu pierwotnej transakcji. Wręcz przeciwnie - fakt że Spółka zawiązuje stosunek prawny z cedentem oznacza jedynie, że staje się stroną odrębnej czynności prawnej związanej z przelewem wierzytelności. Czynność ta jednakże pozostaje niezależna od czynności pierwotnej w tym sensie, że w dalszym ciągu Spółka zobowiązana jest do wykazania kwoty podatku należnego, mimo iż faktycznie nie otrzymała należnego wynagrodzenia z tytułu transakcji pierwotnej. W konsekwencji organy podatkowe będą miały prawo pobrać z tego tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik, co jest sprzeczne z unijnymi zasadami neutralności i proporcjonalności podatku.

Zatem w przypadku braku zapłaty, kwota stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów powinna zostać skorygowana do wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika w ramach zawartej umowy. Wynagrodzenie zapłacone przez osobę trzecią w ramach umowy cesji wierzytelności zgodnie z Dyrektywą VAT nie powinno mieć wpływu na zakres stosowania ulgi na złe długi. Powyższa konstatacja, w ocenie Spółki, zgodna jest z poglądem TSUE wyrażonym w wyroku C-589/12 w sprawie Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko GMAc UK pic.

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania cesji wierzytelności, działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu z przepisu art. 89a u.p.t.u. wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazano, że zastosowanie art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie ich uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy wynikającej z art. 89a ust. 4 ustawy. Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pwn.pl), "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność". Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie "należność została uregulowana" należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Zatem DIAS stwierdził, że w przypadku gdy Wnioskodawca skorzystał z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej ulgą w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności, tj. dokona zbycia wierzytelności objętej procedurą określoną w art. 89a ustawy, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Przy czym w ocenie organu interpretacyjnego, bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. W analizowanej sprawie mamy sytuację, w której po skorzystaniu z ulgi na złe długi Wnioskodawca dokona zbycia (cesji) wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury. Zbycie wierzytelności będzie miało charakter odpłatny. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel - Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostanie zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - Wnioskodawcę (tzw. cedenta). Tym samym dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania "ulgi za złe długi".

Zatem stwierdzono, że w analizowanym przypadku powstanie obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Jeśli Wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury w zamian za wynagrodzenie, które będzie stanowiło część wartości wierzytelności wynikającej z tej faktury, to zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. "ulgi za złe długi" korekty podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora, skoro przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA i TSUE w wyroku z dnia z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym, tj. z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112, to nie ma podstaw do niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 89a ust. 4 ustawy w odniesieniu do wierzytelności będących przedmiotem wniosku.

Jednocześnie nie zgodzono się z Wnioskodawcą, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 112 i w konsekwencji Spółka w przypadku cesji wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi, wbrew polskim przepisom ustawy nie powinna mieć obowiązku dokonywania przedmiotowej korekty. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Organ stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Zatem przypisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta (art. 89a ust. 4 ustawy) nie są niezgodne z unormowaniami zawartymi w Dyrektywie 112, gdyż pozostawia ona państwom członkowskim swobodę w stanowieniu regulacji dotyczących korekty podstawę opodatkowania.

2.1. W skardze na interpretacje indywidualną zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, Spółka jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta, a w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania art. 89a ust 4 u.p.t.u. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W opinii Skarżącej, co wykazane zostało również w uzasadnieniu niniejszej skargi, w przypadku zbycia wierzytelności w drodze cesji, podatnik (wierzyciel pierwotny) zachowuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" ponieważ otrzymane od cesjonariusza wynagrodzenie stanowi zapłatę z tytułu odrębnego stosunku zobowiązaniowego, co - jak uznał Trybunał w sprawia C-589/12 - nie stanowi przesłanki wykluczającej możliwość skorzystania z ulgi.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację z zaskarżonej interpretacji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Przedmiotem sporu są skutki zbycia wierzytelności "złego długu" w drodze cesji.

Zdaniem organu wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. Zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy więc dokonać o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. "ulgi za złe długi" korekty podatku od towarów i usług". Organ uważa więc, że Wnioskodawca traci w całości "ulgę na złe długi" gdyż po cesji, zbyciu "złej" wierzytelności, przestała istnieć przesłanka do stosowania tej ulgi.

Zdaniem Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, czyli zachowuje "ulgę na złe długi" w całości, mimo uzyskania od cesjonariusza wynagrodzenia za sprzedaż wierzytelności.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z tego względu że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Jednak stanowisko Skarżącej także jest nieprawidłowe.

Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w drodze cesji za wynagrodzeniem, Wnioskodawca obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta w drodze cesji - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana przez Wnioskodawcę od cesjonariusza kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.): "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.".

Dla wykładni tego przepisu istotna jest także jego treść obowiązująca do 31 grudnia 2012 r. Przepis ten do chwili nowelizacji stanowił, że: "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.". W oparciu o powyższe brzmienie tej normy, do 1 stycznia 2013 r., organy podatkowe dowodziły, że w użytym w tym przepisie pojęciu "uregulowania" należności zawarta jest także czynność zbycia wierzytelności osobie trzeciej. Organy twierdziły, że podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ma obowiązek zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12). Z uwagi jednak na to, że sądy administracyjne wskazywały, że użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia (por. np. wyrok z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11) dokonano zmiany tego przepisu, poprzez uzupełnienie jego treści w zdaniu pierwszym i wskazanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego również wtedy, gdy wierzytelność wobec dłużnika została zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w brzmieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. do 31 grudnia 2012 r. zachodziła korelacja pomiędzy zdaniem pierwszym i zdaniem drugim tego przepisu, tzn. uregulowanie (po dokonaniu korekty) należności w jakiejkolwiek formie, nakładało obowiązek zwiększenia podatku należnego, lecz z uwzględnieniem stosownej proporcji, w przypadku jedynie częściowego uregulowania należności. Konsekwencją zatem stanowiska (jednak wadliwego) organów podatkowych, że zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmował też jej zbycie, powinna być konstatacja, że obowiązek zwiększenia podatku należnego, również i w przypadku cesji wierzytelności, powinien następować z uwzględnieniem stosownej proporcji w stosunku do uzyskanej ceny ze zbycia wierzytelności (organy jednak w tym zakresie wyrażały różne poglądy).

7. 1. Problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa, była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (m.in. wyroki z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/14, z 21 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 739/14, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1581/14, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1743/14, z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i przedstawioną w nich argumentację.

W następstwie dokonanej z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacji tego przepisu w zdaniu pierwszym, poprzez dodanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie tylko w przypadku uregulowania należności, lecz także jej zbycia w jakiejkolwiek formie, przy jednoczesnym pozostawieniu w treści zdania drugiego tego przepisu jedynie odniesienia do "uregulowania należności", doszło w sferze werbalnej do utraty korelacji między wyrażonymi w tych zdaniach normami. Z literalnego bowiem brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że jedynie "w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie "uregulowanie" oraz "zbycie" należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.

Zachodzi zatem pytanie, czy takie rozumienie tej normy nie narusza zasad i celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) - przede wszystkim zasad proporcjonalności i neutralności.

7.2. Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.

W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., w sprawie Enzo Di Maura, C-246/16, z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2008r. w sprawie Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności [Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Ellida Gibbs, C-317/94 orzekł, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną"; natomiast w sprawie C-86/99 Freemans Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika].

7.3. Obydwie te zasady (proporcjonalności i neutralności VAT) realizuje zatem norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. ulgi na złe długi dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Nowelizując z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 4 u.p.t.u. dążono do zrównania w zakresie konieczności zwiększenia VAT przypadku uregulowania (w całości lub części) wierzytelności przez dłużnika z przypadkiem sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, nie dostrzegając różnicy pomiędzy tymi sytuacjami, mimo że w aspekcie ekonomicznym zaspokajają one w całości lub części dochodzoną wierzytelność.

Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu podatnika-dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na podatniku-dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT.

7.4. Zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA (7) z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11). Jak już sygnalizował NSA w wyroku z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1347/12) obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 89a ust. 4 u.p.t.u. tworzy konstrukcję godzącą w generalne zasady VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zobligowanie podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego - bez określenia przy tym zakresu tego zwiększenia w stosunku do kwoty pozyskanej ze zbycia wierzytelności - w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma - przy przyjęciu spornej interpretacji - uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. ulgi na złe długi, który w świetle art. 89b ust. 4 u.p.t.u. nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Można by w takiej sytuacji zaryzykować stwierdzenie, że w interesie Skarbu Państwa byłoby, aby podatnik-dłużnik w takim przypadku nie regulował już w ogóle swojego zadłużenia, z uwagi na "zerwanie" w tych okolicznościach zależności korekty podatku (u dłużnika i wierzyciela) od płatności wierzytelności przez podatnika-dłużnika.

Regulacją, która w tej sytuacji odpowiadałaby zasadom VAT, byłoby unormowanie, zgodnie z którym cesja wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi skutkowałaby koniecznością dokonywania korekt przez cesjonariusza (nabywcę wierzytelności) w zależności (proporcjonalnie) od regulowania zadłużenia przez podatnika-dłużnika (w tej sytuacji w dalszym ciągu istniałaby korelacja pomiędzy obowiązkiem korekty podatku należnego u wierzyciela i prawem do korekty podatku naliczonego u dłużnika).

Z uwagi jednak na to, że przedmiotowy spór Sąd rozstrzyga w oparciu o obowiązującą regulację art. 89a ust. 4 u.p.t.u., stwierdzić należy, że jedynym pozostającym w zgodzie z zasadami VAT (neutralności i proporcjonalności) jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zdanie drugie tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej. Jeżeli bowiem celem nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania miedzy tym formami "zaspokojenia" wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.

7.5. Reasumując stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Obowiązek bowiem uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w pewnej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach - przy wykładni prawa przedstawionej przez organ koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji.

8. 1. W uzasadnieniu skarżonej interpretacji Organ wywodzi, że: "istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostanie zbyty, w następstwie czego podatnik – dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika – Wnioskodawcę (tzw. cedenta). Tym samym dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania "ulgi za złe długi". (...) W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem".

Finalnie organ wyraża stanowisko, że "jeśli Wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury w zamian za wynagrodzenie, które będzie stanowiło część wartości wierzytelności wynikającej z tej faktury, to zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. "ulgi za złe długi" korekty podatku od towarów i usług".

8.2. Takie stanowisko organu, z którego wynika że Wnioskodawca w wyniku zbycia wierzytelności traci w całości prawo do skorzystania z ulgi na złe długi jest nie do zaakceptowania. Prawidłowe stanowisko organu powinno wskazywać, że w spornym przypadku ma zastosowanie zasada dotycząca częściowego uregulowania należności.

Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika-dłużnika i scedowanie tego uprawnienia - za gratyfikacją - na cesjonariusza, nie może bowiem skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

9. 1. Stwierdzić jednak należy, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o interpretację także jest błędne, a więc organ musiał uznać je za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że "W przypadku dokonania cesji wierzytelności, działając w oparciu o art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte." Skarżąca wywodzi, że nie powinna mieć w ogóle obowiązku dokonywania korekty, a więc nawet w części, w jakiej uzyskała gratyfikację od nabywcy wierzytelności.

Stanowisko Skarżącej narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT, bo prowadziłoby to do skorzystania z ulgi na złe długi, a więc zachowania obniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z pierwotnej korekty deklaracji, mimo że Spółka pozbyła się długu i uzyskała z tego tytuły wynagrodzenie stanowiące równowartość części długu. Spółka zmierza do tego, aby postawić się w sytuacji korzystniejszej niż podmiot, który nie ceduje długu, ale kieruje go do windykacji i uzyskuje częściowe uregulowania należności. Taki podmiot uzyskujący chociażby częściowe zaspokojenie długu w wyniku windykacji bez wątpienia jest zobowiązany do skorygowania, zwiększenia podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do tej uregulowanej części długu. Cesja wierzytelności nie może być drogą do zmniejszenia obciążeń podatkowych w VAT. Zachować należy zasadę proporcjonalności, o którą Spółka apeluje w skardze.

9.2. Spółka odwołuje się do wyroku TSUE w sprawie GMAC UK, C-589/12, w którym wskazano, że: "Zatem w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty kwota stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu umowy leasingu pojazdu powinna zostać skorygowana do wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika w ramach tej umowy. Wynagrodzenie otrzymane przez tego podatnika, zapłacone przez osobę trzecią w ramach innej czynności, w rozpatrywanej sprawie - sprzedaży oddanego przez leasingobiorcę pojazdu na aukcji - pozostaje bez wpływu na wniosek, że podatnik ten może powołać się na skutek bezpośredni art. 11 część C ust. 1 akapit pierwszy szóstej dyrektywy w ramach umowy leasingu."

Stan faktyczny, w którym wydano ten wyrok TSUE jest oddalony od realiów niniejszej sprawy, bo w sprawie GMAC UK chodziło o sprzedaż na licytacji pojazdu, z którym wiązały się zaległości leasingowe (zły dług). GMAC UK nie cedowała na osoby trzecie swoich wierzytelności, ale je uzyskała ich zaspokojenie, z tym że nie od leasingobiorcy ale od nabywcy pojazdu. Warto jednak nawet w tym przypadku podkreślić regułę, którą uwypuklił TSUE: "kwota stanowiąca podstawę opodatkowania (...) powinna zostać skorygowana do wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika". Nie jest sporne, że Wnioskodawca uzyskał rzeczywiste wynagrodzenie od nabywcy wierzytelności, złego długu. Tego wynagrodzenia Wnioskodawca by nie uzyskał, gdyby w ogóle nie istniał cedowany (zły) dług.

9.3. Wbrew wywodom Skarżącej przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego do TSUE w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 15 października 2020 r. C-335/19. TSUE nie orzekł więc co do jego niezgodności z prawem unijnym, tj. z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112. Nie ma zatem podstaw do niestosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w odniesieniu do wierzytelności będących przedmiotem wniosku.

10. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że oba stanowiska prezentowane w sprawie (przez organ i Skarżącą) nieprawidłowo lokują się na ekstremach rozważanego problemu, gdy prawidłowe jest stanowisko pośrednie. Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w drodze cesji za wynagrodzeniem, Wnioskodawca obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta w drodze cesji - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana przez Wnioskodawcę od cesjonariusza kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Mimo błędnej argumentacji Skarżącej i błędnego stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretacje indywidualną Skarżąca sformułowała w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, który należy uznać za zasadny. Skarżona interpretacja wyraża bowiem błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, Spółka jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta, a w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Organ prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko co do zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. dokonał błędnej wykładni tego przepisu i pominął zasadę neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług, co przełożyło się na nieprawidłową ocenę co do jego zastosowania. Jakkolwiek zasadę neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i organ faktycznie pominął, to jednak zakres tego pominięcia jest mniejszy niż to wywodzi Skarżąca.

10.2. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 O.p. wynika, że jeśli organ wydający interpretację nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, powinien wskazać prawidłowe – co należy podkreślić - stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym.

Błąd organu w niniejszej sprawie nie polega na tym, że zanegowano stanowisko Spółki, ale że przedstawiono w skarżonej interpretacji nieprawidłowe stanowisko co do sposobu zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu interpretacyjnego co zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. sprowadzające się do pełnego wycofania się z "ulgi na złe długi" spowodowałoby, gdyby Spółka się do niego zastosowała, zawyżenie podstawy opodatkowania i zawyżenie podatku do zapłaty.

10.3. Stwierdzone wyżej naruszenie przepisu materialnego uprawnia do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. To naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.