Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 513/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] określił [...] A. A. - B. B. sp. j. (dalej zwanej również skarżącą) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za poszczególne miesiące 2010 r.

Przedmiotem działalności skarżącej w kontrolowanym okresie był m.in. handel zbożami, nawozami oraz maszynami i sprzętem rolniczym. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione na rzecz: F(1) sp. z o.o., F(2) B. W. K. sp. j., F(3) C. C., F(4) D. D., F(5) E. E., F(6) sp. z o.o., [...] F. F., F(7) sp. z o.o., [...] F(8) G. G., F(9) H. H., I. I. sp. j., F(10) J. J.. Faktury wystawione na rzecz wskazanych podmiotów uznano za nierzetelne w części dokumentującej sprzedaż towaru, który następnie miano odsprzedać F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. lub F(7) sp. z o.o. Za nierzetelne uznano również faktury sprzedaży dokumentujące transakcje dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącą a F(11) sp. z o.o. W rejestrach zakupu skarżąca uwzględniła nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń faktury zakupu wystawione przez F(11) sp. z o.o., F(1) sp. z o. o., F(7) sp. z o.o.

Odnośnie wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży na rzecz F(2) B. W. K. sp. j. wskazano, że towar nabyty przez spółkę od skarżącej został następnie ujęty w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz F(11) sp. z o.o. W. K. w toku śledztwa [...] zeznał, że w związku z zadłużeniem jego firmy A. A. zaproponował mu rozłożenie na raty spłaty zadłużenia, proponując równocześnie wystawianie na firmę świadka faktur nie mających pokrycia w towarze. Dostarczany rzekomo towar miał być "odfakturowywany" do F(11) sp. z o.o. Na prośbę A. A. świadek otworzył rachunek w F(13) S.A. Na rachunek ten wpływały środki za rzekome odprzedaże zboża i z tych środków regulowano następnie płatności wobec banków w ramach umów faktoringu. Świadek zeznał również, że wystawianie faktur bez pokrycia nie groziło żadnym zadłużeniem, gdyż całość towaru sprzedawał następnie na F(11) sp. z o.o. Powyższe pozwoliło spłacić zadłużenie wobec skarżącej. W. K. w toku postępowania kontrolnego zeznał m.in., że nie zajmował się organizacją transportów związanych z odprzedażą towarów do F(11) sp. z o.o. Warunki sprzedaży towarów uzgadniał z A. A.. F(2) B. W. K. sp. j. podpisywała umowy faktoringowe związane z zakupem towarów od skarżącej. Świadek na początku zajmował się obsługą rachunku bankowego w F(13) S.A., a następnie przekazał dane potrzebne do obsługi tego rachunku A. A.. W. K. w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] zeznał, że kupował zboże m.in. od skarżącej, sprzedając je następnie do F(11) sp. z o.o. Zboża tego nie było u świadka w magazynach, w których zostawało zboże niezbędne do produkcji.

W zakresie F(5) E. E. ustalono, że podmiot ten w okresie od stycznia do marca 2010 r. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży zbóż (kukurydzy) na rzecz F(11) sp. z o.o. W fakturach tych wykazana została ta sama ilość towaru jaka wynika z faktur zakupu otrzymanych od skarżącej we wskazanym okresie. Omawiany podmiot nie przedłożył również dowodów zapłaty za faktury sprzedaży wystawione na rzecz F(11) sp. o.o. oraz dowodów zapłaty za zakupy dokonane od skarżącej. E. E. przesłuchany w toku śledztwa [...] zeznał m.in., że pod koniec 2007 r. lub na początku 2008 r. skontaktowali się z nim A. A. i B. B. z propozycją współpracy polegającej na kupnie od nich zboża, które następnie miało być odsprzedawane z niewielkim zyskiem F(11) sp. z o.o. Świadek nigdy nie widział kupowanego towaru chodź w jego ocenie na podstawie wcześniejszych transakcji handlowych ze wspólnikami skarżącej miał podstawy przypuszczać, że towar ten w rzeczywistości istnieje. Świadek nie zajmował się również magazynowaniem i transportem towaru. Od początku zostało uzgodnione, że cały zakupiony przez świadka towar będzie odprzedawany na rzecz F(11) sp. z o.o. Płatności za towar realizowano dopiero po otrzymaniu płatności za towar odsprzedany F(11) sp. z o.o. Świadek początkowo sam regulował płatności następnie zaś po założeniu rachunków bankowych udostępnił dane do nich A. A. i B. B., którzy sami regulowali płatności. E. E. w toku rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie

[...], zeznał m.in., że towar nie przechodził przez jego firmę. Według zeznań świadka towar pochodził z Węgier. Świadek był przekonany, że trafił do M(1) do F(11) sp. z o.o. E. E. w toku postępowania kontrolnego zeznał z kolei, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą do końca marca 2010 r. miały miejsce i towar w całości został odprzedany do F(11) sp. z o.o. Niewielka część towaru była dostarczona do magazynu F(5) E. E. w M(2), większość zaś jechała do M(1). Odnośnie faktur wystawionych w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r., świadek zeznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bo w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. E. E. zeznał również, że nie wie jak fizycznie przemieszczał się towar (skąd-dokąd), który nie był przywożony do M(2). Zapłaty na rzecz skarżącej były realizowane tylko ze środków, które otrzymano od F(11) sp. z o.o. F(11) sp. z o.o. jako nabywca towaru zakupionego od skarżącej została wskazana świadkowi przez A. A..

W zakresie faktur wystawionych na rzecz F(4) D. D. zaznaczono, że osoba ta nie przedłożyła dowodów zapłat za faktury VAT dotyczące nabycia towarów w 2010 r. Towar kupowany od skarżącej był przedmiotem dalszego fakturowania na rzecz F(11) sp. z o.o. lub F(12) sp. z o.o. Po stronie D. D. zgodnie z jego oświadczeniem nie występowały usługi transportowe zakupionego i sprzedanego towaru. Tym zajmowali się kontrahenci, tj. F(11) sp. z o.o. oraz skarżąca. D. D. w toku śledztwa [...], zeznał, że prowadzona przez niego działalność opierała się głównie na współpracy ze skarżącą. Współpraca polegała na tym, że świadek kupował od skarżącej zboże, odprzedając je z zyskiem do wskazanych przez A. A. i B. B. firm. Towar w całości odprzedawano do F(11) sp. z o.o. oraz F(12) sp. z o.o. Świadek nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z przedstawicielami tych firm. Świadek również nigdy nie widział towaru. Wystawiane faktury sprzedaży przekazywano B. B. albo wysyłano pocztą na adres firm. Świadek nie widział fizycznie żadnego transportu zboża przechodzącego przez jego firmę, jak również nie zajmował się transportem i nie wynajmował żadnego transportu. Świadek otrzymywał faktury zakupu określonej partii zboża od skarżącej, a następnie po uzgodnieniu, jaki ma być zysk, wystawiał fakturę odprzedaży na F(11) sp. z o.o. lub F(12) sp. z o.o. Zapłata na rzecz skarżącej była realizowana dopiero po otrzymaniu zapłaty od F(11) sp. z o.o. lub F(12) sp. z o.o. D. D. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego zeznał m.in., że nie posiadał środków transportu, a jedynie komputer oraz wyposażenie biura. Świadek nie zatrudniał również żadnych pracowników. Kupując towary od skarżącej miał wskazanego odbiorcę towaru. Fizyczne przemieszczanie towarów leżało po stronie skarżącej bądź po stronie odbiorcy towarów tj. F(11) sp. z o.o. lub F(12) sp. z o.o. Świadek nie był również obecny przy transporcie zakupionych i sprzedanych towarów, widział towar zgromadzony w M(3) w magazynach, nie wiedząc jednak czy był to ten sam, który kupowano i odprzedawano. Świadek zeznał, że osobiście zajmował się obsługą rachunków bankowych dotyczących zakupu i sprzedaży. D. D. wskazał również, że nie wie czy posiada zadłużenie wobec skarżącej oraz czy F(11) sp. z o.o. oraz F(12) sp. z o.o. posiadają zadłużenie względem niego.

W odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz F(1) sp. z o.o. wskazano m.in., że K. K. – prezes zarządu spółki – przesłuchany w toku śledztwa [...] zeznał, że towar w postaci zbóż kupowany od skarżącej w większości nie przechodził fizycznie przez kierowaną przez świadka spółkę. Zakupy od skarżącej dotyczyły głównie kukurydzy. Zakupiony towar był dalej odprzedawany do F(11) sp. z o.o. i F(6) sp. z o.o. A. A. wiedział, że F(1) sp. z o.o. nie posiada własnych środków na zapłatę za zakupiony towar. Godził się na to, że płatności będą dokonywane dopiero, kiedy na konto firmy wpłynie zapłata od odbiorców. Świadek w trakcie opisanej współpracy ze skarżącą nigdy osobiście nie załatwiał kwestii odbioru towaru w F(11) sp. z o.o. oraz F(6) sp. z o.o. Świadek nie jest również pewny czy jego transporty jeździły do F(11) sp. z o.o. Zdarzyły się sytuacje, że świadek na prośbę A. A. płacił za faktury gotówką, nie dokonując przelewów na wskazane w fakturach rachunki bankowe. Po zaprzestaniu płatności przez F(11) sp. z o.o. i F(6) sp. z o.o. doszło do zaprzestania płatności przez F(1) sp. z o.o.

L. L. zeznała, że mimo tego, iż w 2010 r. była prezesem i jedynym udziałowcem F(11) sp. z o.o., to A. A. był umocowany do reprezentowania spółki i zajmowania się sprawami sprzedaży i zakupu towarów. Świadek nie otrzymywała dokumentów magazynowych PZ i nie wystawiała dowodów WZ, jak również nie podpisywała i nie opieczętowywała faktur, które wystawiała księgowa. M. M. – kierowca w F(1) sp. z o.o. – zeznał, że nie pamięta nazw takich firm jak: F(11) z o.o. w M(1), [...] A. A. – B. B. sp. j. w M(4), F(6) sp. z o.o. w P. Świadek zeznał również, że nie woził towarów do wskazanych podmiotów. Świadek nie kojarzył również nazwisk L. L., A. A., B. B.. Fikcyjność zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą a F(1) sp. z o.o. została potwierdzona w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) decyzji z dnia 27 września 2013 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało utrzymane w mocy przez organ wyższego stopnia, a skarga na nie została oddalona przez sąd administracyjny I instancji.

Odnośnie F(7) sp. z o.o., wskazano, że J. J. zeznał w toku śledztwa [...], że faktycznie nie zajmował się działalnością spółki, co czynił początkowo prokurent E. E.. Już po założeniu działalności świadek za pośrednictwem E. E. poznał A. A., który był zainteresowany kupnem udziałów w F(7) sp. z o.o. Ostatecznie jednak udziały w tej spółce wykupił syn A. A. - N. N.. Od momentu wykupu udziałów przez N. N., tj. od maja 2010 r. działalnością spółki zajmował się A. A.. E. E. pełnił funkcję prokurentado końca 2010 r., a dokumenty F(7) sp. z o.o. trafiły do A. A.. W trakcie rozmowy z A. A. w obecności E. E. uzgodniono, że skarżąca będzie sprzedawać za pośrednictwem F(7) sp. z o.o. zboże i kukurydzę do F(11) sp. z o.o. W ten sposób skarżąca miała zwiększyć swoje obroty i uzyskać na podstawie wystawionych faktur finansowanie z podpisanych umów o limity faktoringowe. W tym celu F(7) sp. z o.o. założyła rachunek bankowy, a dostęp do niego uzyskał A. A.. J. J. nie wie czy zakupione zboże było przewożone od skarżącej do F(11) sp. z o.o. Świadek nie wystawiał osobiście żadnych faktur sprzedaży na rzecz tej spółki, faktury były wystawiane przez księgową oraz podpisywane przez świadka. W ocenie świadka co najmniej część zboża sprzedawanego na fakturze przez skarżącą do F(7) sp. z o.o. nie istniała w rzeczywistości. Świadek godził się na to, bowiem skarżąca miała dług względem zarządzanej przez niego firmy F(10), której również był właścicielem. N. N. w toku śledztwa [...] zeznał, że zboże kupione przez F(7) sp. z o.o. od skarżącej było odprzedawane prawie wyłącznie do F(11) sp. z o.o. a zaledwie w kilku przypadkach do skarżącej. Z zeznań J. J. złożonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że po połowie 2010 r., towar zakupiony od skarżącej fizycznie nie przyjeżdżał do M(2) tylko był składowany w magazynie A. A. lub u innych jego dostawców. Świadek nie znał nikogo ze strony F(11) sp. z o.o. Sprzedając towar w imieniu F(7) sp. z o.o. na rzecz F(11) sp. z o.o. kontaktowano się z A. A., który wskazywał tego odbiorcę oraz informował jakie jest zapotrzebowanie na towar. W późniejszym okresie 2010 r. sprzedaż odbywała się na zasadzie pośrednictwa, które polegało na kupnie i sprzedaży towarów bez fizycznego przywozu i wywozu towarów do magazynu w M(2). Współpraca ta miała na celu zarobienie na koszty utrzymania F(7) sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka nie posiadała własnych środków na regulowanie płatności za zakupione zboża (kukurydzę). Środki na zapłatę pochodziły z płatności dokonywanych przez F(11) sp. z o.o. za sprzedane towary. Na początku 2010 r. F(11) sp. z o.o. sama odbierała towary z magazynów F(7) sp. z o.o. w M(2) ciężarówkami przeznaczonymi do przewozu zboża. W późniejszym okresie 2010 r. towar należący do F(7) sp. z o.o., który fizycznie nie znajdował się w magazynie w M(2), lecz był składowany w magazynach dostawcy – skarżącej – był po wcześniejszym opłaceniu faktury sprzedaży odbierany przez F(11) sp. z o.o. z magazynu skarżącej. Fizycznym przemieszczaniem towaru zajmował się A. A.. Świadek nie brał udziału przy przemieszczaniu się towarów i nie wiedział z jakiego i do jakiego magazynu towar był przemieszczany. Organ I instancji zaznaczył, że z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej F(7) sp. z o.o. niemożliwe okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym podmiocie.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz F(3) C. C. wyjaśniono, że podmiot ten nie dokonał na rzecz skarżącej zapłaty wszystkich należności za nabyty od niej towar. Całość zafakturowanego w 2010 r. przez skarżącą towaru została objęta fakturami sprzedaży wystawionymi przez F(3) C. C. na rzecz F(11) sp. z o.o. Towary zakupione od skarżącej, które zostały dalej odprzedane do F(11) sp. z o.o. nie były w większości rozładowane i jeździły bezpośrednio do odbiorcy. C. C. w toku śledztwa [...] zeznała, że nie znała osobiście A. A. i B. B., a kontaktami z tymi osobami zajmował się jej mąż – E. E.. Kukurydza była kupowana w celu jej dalszej odprzedaży do F(11) sp. z o.o. Świadek zeznała, że wiadomo jej, że F(3) C. C. została wskazana przez skarżącą jako kontrahent do umowy faktoringowej. Przedsiębiorstwo świadka posiada zobowiązanie wobec skarżącej oraz firm faktoringujących transakcje banków oraz ma wierzytelności względem F(11) sp. z o.o. z tytułu prowadzonych transakcji handlowych. Płatności za faktury sprzedaży wystawione na firmę świadka przez skarżącą były uzależnione od wpływów od F(11) sp. z o.o. Świadek osobiście nie regulowała tych płatności, zakładając w tym celu rachunek bankowy, do którego dostęp przekazano E. E., który z kolei przekazał dostęp do rachunku A. A.. Omówiono również zeznania C. C. złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W zeznaniach tych świadek wskazała m.in., że nie znała osobiście A. A. i B. B., pierwszy raz widziała ich dopiero na rozprawie w sądzie. Transakcje zakupu zboża od skarżącej miały miejsce, a towar niekiedy docierał do M(2) a niekiedy jechał bezpośrednio do F(11) sp. z o.o. Odbioru towarów w M(2) najprawdopodobniej dokonywał mąż skarżącej – E. E.. Świadek nie odbierała towaru oraz nie uczestniczyła w jego dostawach. Omówiono również zeznania E. E.. Świadek ten odbierał towary, które przyjeżdżały w niewielkiej ilości do M(2). Czasami towar był odbierany przez O. O.. Najczęściej zakupione towary od skarżącej jechały bezpośrednio do F(11) sp. z o.o.

W odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz PHU F(8) G. G. zaznaczono, że podmiot ten nie uregulował wszystkich swoich zobowiązań wynikających z otrzymanych od skarżącej faktur. Całość zakupionego w 2010 r. od skarżącej towaru została następnie objęta wystawionymi przez F(8) G. G. fakturami sprzedaży na rzecz F(12) sp. z o.o. G. G. w toku śledztwa [...] zeznał, że jego ojciec – D. D. – zaproponował mu nawiązanie współpracy ze skarżącą. A. A. wyjaśnił świadkowi że współpraca będzie polegać na wystawianiu przez skarżącą na rzecz F(8) G. G. faktur sprzedaży kukurydzy. Zakupioną kukurydzę świadek miał dalej odsprzedawać poprzez wystawienie faktury na rzecz wskazanej przez A. A. firmy. Świadek zastanawiał się, dlaczego towar nie jest bezpośrednio sprzedawany przez skarżącą do F(12) sp. z o.o., lecz ojciec zapewnił go, że jest to legalne i bezpieczne. Firma świadka nie dysponowała zapleczem magazynowym ani środkami transportu. Nie było to jednak konieczne bowiem zakupione przez jego firmę towary miały trafiać bezpośrednio do odbiorcy. Świadek nie interesował się, kto jest właścicielem F(12) sp. z o.o. Firma świadka nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, płatności przelewami dokonywano dopiero gdy na konto świadka wpłynęły pieniądze od F(12) sp. z o.o. Współpraca ze skarżąca została zerwana w grudniu 2010 r. w związku z problemami z płatnościami. Świadek zeznał również, że wiedział, iż A. A. i B. B. posiadają w bankach umowy faktoringowe. Świadek podpisywał zawiadomienia do instytucji finansowych nie zdając sobie sprawy z ich treści. Omówiono również zeznania złożone przez G. G. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz F(6) sp. z o.o., ustalono, że podmiot ten otrzymał oraz rozliczył wystawione przez skarżącą faktury dotyczące wyłącznie zakupu kukurydzy. Na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że omawiany kontrahent nie uregulował wszystkich swoich zobowiązań względem skarżącej. Przesłuchany w toku śledztwa [...], prezes zarządu tej spółki – N. N. zeznał m.in., że jest synem A. A.. Ojciec zaproponował świadkowi nabycie udziałów spółki. Przed przejęciem przez świadka spółki jej głównym przedmiotem działalności był handel hurtowy materiałami budowlanymi. Po przejęciu spółki głównym przedmiotem jej działalności stał się zaś handel hurtowy zbożem. Do prowadzenia spółki w imieniu świadka upoważniony był A. A., posiadający stosowne upoważnienie notarialne. A. A. wyszukiwał kontrahentów, od których F(6) sp. z o.o. dokonywała zakupu towarów jak i znajdował odbiorców towaru, do których dokonywano sprzedaży. Głównym dostawcą zbóż do F(6) sp. z o.o., była skarżąca a odbiorcą zaś F(11) sp. z o.o. Płatności były regulowane przez A. A.. Świadek osobiście nie zajmował się działalnością spółki, ponieważ w tym okresie studiował. Spółka nie posiadała żadnych magazynów do przechowywania zboża, jak i środków transportu. Transport był wynajmowany. Świadek nie wiedział czy cena zakupu czy też sprzedaży zawierała już cenę transportu. N. N. zeznał, że podejrzewa, że jeśli transport był wynajmowany to od F(1) sp. z o.o. Świadek nie znał szczegółów zawarcia umów factoringowych ani skali długów czy wierzytelności spółki. Świadek nigdy fizycznie nie uczestniczył w transakcjach handlowych, nie widział kupowanego i sprzedawanego zboża. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. omówił również zeznania N. N. złożone w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...].

Odnośnie sprzedaży na rzecz [...] F. F. [...] wskazano, że F. F. w toku śledztwa [...] zeznał, że w latach 2008 – 2010 r. kupował od skarżącej towar do produkcji spirytusu w postaci zbóż. Początkowo kupowany towar wykorzystywano na własne potrzeby. Na pewno od początku 2010 r. do jego firmy nie dotarło zboże od skarżącej. Z upływem miesięcy okazało się również, że nie dostarczono żadnego towaru, który widniał na fakturach wystawionych przez skarżącą. Świadek uzgodnił ze wspólnikami skarżącej, że widniejący na otrzymanych od niej fakturach towar zostanie odsprzedany również na fakturze do F(12) sp. z o.o. W 2010 r. cały towar od skarżącej został odprzedany na rzecz F(12) sp. z o.o. Świadek nie zapłacił za wystawione na jego firmę faktury z uwagi na nieotrzymanie towaru. Omówiono również zeznania świadka złożone w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...]. Z zeznań tych wynika m.in., że świadek nie rozumiał sensu sprzedaży przez skarżącą zboża do jego firmy a następnej jego odsprzedaży na rzecz innych podmiotów. Świadek zaksięgował faktury za sprzedane przez skarżącą zboże, a następnie uzgodnił z A. A., że zboże to zostanie "przefakturowane" i w ten sposób dokonał jego odsprzedaży. Wskazano przy tym, że zboże nie przyszło w ślad za fakturami. Świadek nie wiedział również czy firma, która kupiła od niego zboże rzeczywiście je dostała. Świadek zeznał również, że nie prowadził działalności polegającej na handlu zbożem lub też innymi towarami, dlatego nie orientował się jak wygląda w handlu zbożami kwestia zmiany miejsca składowania towaru. Przesłuchanie omawianego świadka w toku postępowania kontrolnego okazało się niemożliwe z uwagi na niepodjęcie kierowanej do niego korespondencji.

Odnośnie F(9) H. H., I. I. sp. j. wskazano, że podmiot ten zakupił od skarżącej kukurydzę celem dalszej odsprzedaży do F(7) sp. z o.o., ponieważ jak twierdził A. A. on sam nie mógł sprzedawać kukurydzy do tego podmiotu z uwagi m.in. na wyczerpanie limitu w firmie faktoringowej. F(9) H. H., I. I. sp. j. otrzymała zapłatę za faktury sprzedaży na rzecz F(7) sp. z o.o. dopiero z pomocą komornika. Omawiana spółka w dalszym ciągu spłaca wartość faktur zakupu firmie faktoringowej F(14) zgodnie z zawartą ugodą. I. I. w toku śledztwa [...] zeznał w charakterze świadka, że za pośrednictwem znajomego J. J. nawiązał kontakt z A. A.. Za pośrednictwem skarżącej oraz początkowo również firmy J. J. świadek rozpoczął sprzedaż swoich przedmiotów do Hiszpanii. Skarżąca miała płacić za towar w terminie 7 dni podczas gdy kontrahenci z Hiszpanii płacili w terminie 120 dni. A. A. nie zapłacił w umówionym terminie i zaproponował wspólnikom F(9) H. H., I. I. sp. j. aby zakupili od niego kukurydzę, w ramach podpisanej przez niego z bankiem F(14) umowy faktoringowej. Zakupiony towar odsprzedano do F(7) sp. z o.o. bowiem A. A. nie mógł sprzedać towaru bezpośrednio, żeby uzyskać zapłatę w ramach limitu faktoringowego. Z tytułu opisanej sprzedaży A. A. miał uzyskać pieniądze z banku i spłacić F(9) H. H., I. I. sp. j. A. A. spłacił wskazaną ostatnio spółkę w sierpniu 2010 r. jednak F(7) sp. z o.o. nie zapłaciła za sprzedany do niej towar w związku z czym F(9) H. H., I. I. sp. j. nie zapłaciła bankowi za wystawione na nią przez skarżącą faktury. Omówiono również zeznania I. I. złożone przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...], z których wynika m.in., że świadek nigdy nie magazynował towaru z firmy A. A. i B. B. oraz nie przewoził towarów.

W odniesieniu do [...] F(10) J. J. wskazano, że zakupiona przez ten podmiot od skarżącej kukurydza została następnie odsprzedana na rzecz F(7) sp. z o.o. J. J. w toku śledztwa [...] zeznał, że skarżąca miała dług wobec jego firmy z tytułu sprzedaży wyrobów z drewna. Towar wystawiony na fakturach z lipca 2010 r. w rzeczywistości nie istniał, świadek nie posiada żadnych faktur na transport towaru, ani na jego magazynowanie. Świadek odsprzedał zakupiony od skarżącej towar w tej samej ilości na rzecz F(7) sp. z o.o. Świadek wiedział, że kukurydzy w rzeczywistości nie było. Środki na rachunek świadka przelał najprawdopodobniej A. A., który od maja 2010 r., czyli od momentu, kiedy udziałowcem został jego syn, N. N., miał dostęp do rachunków bankowych firmy F(7) sp. z o.o., które świadek zakładał wspólnie z E. E..

Odnośnie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz F(11) sp. z o.o. wskazano, że A. A. oraz B. B. nie przybyli na przesłuchania w charakterze strony. Organ kontroli skarbowej omówił zeznania L. L. – jedynego udziałowca i prezesa F(11) sp. z o.o. – z których wynika m.in., że świadek nabyła udziały w F(11) sp. z o.o. za namową A. A. i B. B. nie płacąc za nie. Świadek faktycznie nie przejęła tej spółki. A. A. wytłumaczył jej, że należy tak postąpić aby on oraz B. B. mogli dalej bez przeszkód handlować z F(11) sp. z o.o. w ramach działalności prowadzonej przy wykorzystaniu skarżącej oraz F(12) sp. z o.o. Skarżąca od dnia nabycia udziałów pełniła funkcje prezesa zarządu, udzielając jednocześnie pełnomocnictwa do działania w imieniu F(11) sp. z o.o. A. A. i B. B., którzy de facto nadal kierowali spółką. L. L. zeznała, że nie zna szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży F(11) sp. z o.o. Sprawami tymi zajmowali się A. A. i B. B.. Świadek nie podejmowała żadnych decyzji, nie dokonywała żadnych płatności za zakupione towary. Podpisywała jedynie dostarczane jej w tym celu przez A. A. i B. B. dokumenty, w tym faktury odsprzedaży kupowanego zboża. Świadek nie potrafiła wskazań nazw podmiotów do których F(11) sp. z o.o. w 2010 r. odsprzedawała towary. Zaznaczono również, że świadek będąc udziałowcem i prezesem F(11) sp. z o.o. była równocześnie zatrudniona na umowie o pracę w F(12) sp. z o.o.

W ocenie organu I instancji materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjnego charakteru działalności skarżącej w zakresie obejmującym sprzedaż zbóż na rzecz wskazanych powyższej kontrahentów w części, w której zbyte towary miały następnie zostać odsprzedane na rzecz F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. oraz F(7) sp. z o.o., jak również w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych bezpośrednio pomiędzy skarżącą a F(11) sp. z o.o. Wskazano, że w związku z podpisanymi umowami faktoringowymi działania podejmowane przez współwłaścicieli skarżącej zmierzały do uzyskania finansowania w formie przyznanych limitów faktoringowych. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 26 marca 2014 r., [...] A. A. i B. B. zostali uznani za winnych tego, że w latach 2007-2010, działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach prowadzonej przez siebie spółki (skarżącej) w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci faktoringu przedłożyli w instytucjach finansowych nierzetelne dokumenty w postaci wniosków kredytowych, w których zataili informacje o posiadanych limitach faktoringowych w innych podmiotach finansowych. Działaniami takimi wprowadzili przedstawicieli instytucji finansowych w błąd, co doprowadzało do zawarcia kolejnych umów faktoringowych, na podstawie których uzyskali finansowanie w formie przyznanych limitów faktoringowych dla prowadzonej spółki i doprowadzili do niekorzystnego rozporządzania mieniem o znacznej wartości, działając na szkodę instytucji finansowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzekomymi odbiorcami towarów handlowych (zbóż) zakupionych przez kontrahentów skarżącej były F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. oraz F(7) sp. z o.o. powiązane osobowo lub zarządzająco. F(11) sp. z o.o. została założona przez B. B. i A. A.. W 2005 r. całość udziałów w tym podmiocie nabyła L. L.. Mimo to B. B. oraz A. A. nadal de facto podejmowali wszystkie ważne decyzje dotyczące działalności tej spółki. L. L. będąc udziałowcem i prezesem F(11) sp. z o.o. była jednocześnie zatrudniona na umowie o pracę w F(12) sp. z o.o. W 2010 r. B. B. był pracownikiem F(11) sp. z o.o. Jedynymi udziałowcami w F(12) sp. z o.o. do stycznia 2011 r. byli A. A. oraz B. B.. Z kolei udziałowcami F(7) sp. z o.o. w okresie od 20 stycznia 2010 r. do 17 marca 2011 r. byli J. J. oraz P. P.. We wskazanym okresie pierwsza z wymienionych osób była jednoosobowym członkiem zarządu omawianej spółki, przy czym prokurentem spółki był E. E.. Od 18 marca 2011 r. jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki został N. N. - syn A. A.. Od 14 stycznia 2013 r. jedynym udziałowcem i członkiem zarządu omawianej spółki został A. A..

Kontrahenci skarżącej zeznali, że zakupiony w świetle wystawionych przez nią faktur towar został odprowadzony poprzez wystawienie faktur sprzedaży do podmiotów wskazanych przez współwłaścicieli skarżącej, przede wszystkim do F(11) sp. z o.o. Ze tej spółki według faktur sprzedaży towar wracał w większości do skarżącej. W ten sposób tworzono obrót fakturowy w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci limitów faktoringowych z poszczególnych instytucji finansowych. Nad faktoringowym obrotem kontrolę osobiście sprawowali A. A. i B. B., którym niektórzy kontrahenci umożliwili dostęp do założonych w tym celu rachunków bankowych. Kontrahenci uzależniali dokonanie zapłaty za rzekomo nabyty towar od przelania na ich, specjalnie w tym celu założone rachunki bankowe, zapłaty od wskazanych im F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. oraz F(7) sp. z o.o. Obrót pustymi fakturami zakupu i sprzedaży zboża w łańcuchu firm tworzył swoistą karuzelę, której początkowym i końcowym ogniwem była skarżąca. Całość karuzeli podatkowej była kontrolowana przez A. A. i B. B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił wiarygodności zeznaniom W. K., E. E., D. D., K. K., J. J., C. C., G. G., N. N., I. I., F. F., że towar nabyty od skarżącej został odsprzedany na rzecz F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. oraz F(7) sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że żaden z nabywców nie potrafił określić szczegółów transakcji zakupu towarów od skarżącej oraz szczegółów dalszej odsprzedaży tych towarów. Kontrahenci nie posiadają żadnej wiedzy na temat przemieszczania się rzekomo zakupionych towarów. Nabywcy w większości zakupionego towaru nie widzieli. Kontrahenci nie mieli własnych środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu towarów od skarżącej uzależniając zapłatę za rzekomo zakupiony towar od otrzymania należności od wskazanych im spółek. Podmioty, które w 2010 r. odsprzedawały towary handlowe zakupione od skarżącej do F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. oraz F(7) sp. z o.o. były dłużnikami skarżącej oraz zostały zgłoszone do umów faktoringowych. Kontrahenci skarżącej nie podejmowali samodzielnych i racjonalnych decyzji odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej. Część kontrahentów skarżącej stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w większym zakresie, a ich działalność polegała przede wszystkim na wystawianiu faktur rzekomej sprzedaży zbóż. Kontrahenci skarżącej niejednokrotnie składali sprzeczne zeznania, inne w toku śledztwa, a inne w toku postępowania kontrolnego, próbując bardziej uwiarygodnić przebieg transakcji. Działania podejmowane przez A. A. i B. B. w zakresie sprzedaży towarów przez skarżącą poprzez inne podmioty do ostatecznych odbiorców nie znajdują w ocenie organu racjonalnego uzasadnienia. A. A. i B. B. dla potrzeb uzyskania finansowania swojej działalności gospodarczej wykorzystali stworzony przez siebie mechanizm działania, w którym to rzekomo sprzedawali towary do innych podmiotów, a ci z kolei zakupiony towar odsprzedawali wystawiając faktury sprzedaży, do firm wskazanych im przez właścicieli skarżącej. Również faktury sprzedaży dokumentujące transakcje dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącą a F(11) sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami, ponieważ w ten sposób wykazywano obrót celem uzyskania wsparcia finansowego w postaci przyznanych limitów faktoringowych z poszczególnych instytucjach finansowych. Na skutek wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży skarżąca dopuściła się zawyżenia wartości obrotu oraz podatku należnego.

W zakresie podatku naliczonego skarżącej ustalono, że zaewidencjonowała ona faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez F(11) sp. z o.o., F(1) sp. z o.o. i F(7) sp. z o.o. W odniesieniu do faktur otrzymanych od F(11) sp. z o.o. powołano się na wcześniej opisane ustalenia. Odnośnie zaś faktur wystawionych przez F(1) sp. z o.o. zaznaczono, że fikcyjność transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą a wskazaną ostatnio spółką została potwierdzona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) z dnia [...] września 2013 r. wydanej wobec omawianego podmiotu. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji a sąd administracyjny I instancji oddalił skargę. Czynności udokumentowane fakturami otrzymanymi przez skarżącą od omawianego podmiotu nie zostały dokonane. Żadna z realizowanych transakcji nie została przez skarżącą zapłacona. Również F(1) sp. z o.o. nie regulowała swoich zobowiązań wobec skarżącej. Według ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) przychody ze sprzedaży usług transportowych na podstawie zaewidencjonowanych w księgach podatkowych 3 sztuk faktur wystawionych na rzecz skarżącej nie zostały w istocie osiągnięte z uwagi na niewykonanie usług. Odnośnie faktur otrzymanych od F(7) sp. z o.o. wskazano, że z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej tego podmiotu niemożliwe okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających. Organ I instancji powołał się jednak na omówione powyżej zeznania J. J., z których wynika, że F(7) sp. z o.o. dokonała fikcyjnego obrotu towarem uprzednio zakupionym od skarżącej. Organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy od obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. końcowo stwierdził, że skarżąca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wprowadziła do obrotu prawnego, faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży towarów i usług. W tym kontekście powołano się na regulacje art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu wniesiono również o przeprowadzenie wskazanych w nim szczegółowo dowodów.

Decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

1) art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej w skrócie: "O.p.") – w wyniku uznania na podstawie własnych twierdzeń, wątpliwości i ustaleń o charakterze tendencyjnym, oraz bez przeprowadzenia niektórych dowodów, iż podatnik nie dokonywał zakupu towaru od niektórych zakwestionowanych dostawców, albo też nie dokonywał faktycznie sprzedaży albo zakupów do kilku wybranych odbiorców i dostawców towaru, podczas gdy księgi podatkowe podatnika korzystają z ustawowego domniemania ich zgodności ze stanem rzeczywistym, stanowią one podstawę ustaleń faktycznych oraz rozliczeń fiskalnych, a wzruszenie tego domniemania i ciężar jego udowodnienia spoczywa na osobie kwestionującej księgi i musi opierać się na niebudzących żadnych wątpliwości dowodach;

2) art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 oraz art. 122 O.p. – poprzez prowadzenie sprawy w sposób nieobiektywny przez osobę mającą określone z góry nastawienie do kontrolowanych podmiotów, zgodne z inspiracją narzuconą z zewnątrz; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu faktów wbrew dowodom z dokumentów, a jedynie na podstawie domniemań i przypuszczeń, które nie prowadzą do niepodważalnych wniosków; przeprowadzeniu dowodzenia na podstawie wybranych dowodów z pominięciem innych zgromadzonych; podważaniu dokumentów księgowych podatnika i jego kontrahentów wobec częściowego braku możliwości ich zweryfikowania, albo z pominięciem niektórych dowodów lub przy korzystaniu z wyników innych nieprawomocnych postępowań; podważaniu wiarygodności dowodów na tej zasadzie, że są one sprzeczne z przyjętym założeniem kontrolnym; nieprzeprowadzenie możliwych do zgromadzenia dowodów w postaci dalszych orzeczeń wydanych w toku sprawy karnej oraz protokołów z zeznań tam przesłuchiwanych świadków, które mają odmienną i korzystną dla podatnika treść; pominięcie zasad logiki i prawidłowego rozumowania przy ocenie transakcji objętych factoringiem;

3) art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU w wyniku uznawania w toku postępowania, iż brak przemieszczania w niektórych przypadkach towaru (choć w sprawie chodzi o hurtowy handel zbożem) stanowi okoliczność mającą świadczyć o fikcyjności transakcji, podczas gdy prawidłowo jest to normalna, legalna, gdyż przewidziana prawem podatkowym forma dostawy towaru, niemająca znaczenia dla oceny jej rzeczywistego charakteru.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy obszernie opisał dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem czynności przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego. W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(6) pismem z dnia 07 lipca 2015 r. zawiadomił skarżącą, że z dniem 26 czerwca 2015 r. zwieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 07 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko, że transakcje skarżącej z zakwestionowanymi przez organ I instancji kontrahentami były pozorne. W tym kontekście omówiono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem zeznań świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji zasadnie uznał, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej stwarzając jedynie pozory jej prowadzenia. Materiał dowodowy wskazuje, że według faktur, ewidencji sprzedaży i zakupów skarżącej oraz zgromadzonych w sprawie zeznań świadków, kukurydza lub zboże musiałyby krążyć w obiegu zamkniętym, składającym się z szeregu tych samych firm, a sprzedawany towar wracałby ponownie do sprzedawcy. Taką sytuację uznano za zupełnie nieprawdopodobną, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego czy reguły logiki. Zauważono również, że część z kontrahentów skarżącej w zakresie wystawiania faktur była kontrolowana przez A. A., który faktycznie zarządzał skarżącą oraz F(6) sp. z o.o. A. A. posiadał ponadto dostęp do rachunków bankowych F(5) E. E., F(3) C. C., F(2) W. i B. K. sp. j. A. A. był więc zainteresowany w organizowaniu fikcyjnych transakcji, którym towarzyszyło wystawianie "pustych" faktur, a następnie zgłoszenie tych transakcji faktorowi, co pozwalało na częściową spłatę należności.

Za zasadne uznano również pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F(11) sp. z o.o., F(1) sp. z o.o. oraz F(7) sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że podmioty te pozorowały prowadzenie działalności, nie dysponowały towarem mającym być przedmiotem dostaw, a ich działalność gospodarcza polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur sprzedaży nie mających pokrycia w towarze. W tym zakresie powołano się również na decyzje wydane w odniesieniu do F(11) sp. z o.o. oraz F(1) sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu pomijania dowodów korzystnych dla skarżącej wskazano, że L. L. zeznała w dniu 17 czerwca 2016 r. w postępowaniu przygotowawczym, że F(11) sp. z o.o. prowadziła handel zbożem ze skarżącą, jednak w kolejnych zeznaniach z dnia 05 lipca 2011 r. oraz 07 września 2011 r. świadek przyznała, że faktycznie nie kierowała F(11) sp. z o.o., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wyjaśniono również, że z protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącej wynika, że organ I instancji dokonał oceny ich rzetelności. Skarżąca polemizując z dokonaną przez organ I instancji oceną rzetelności jej ksiąg nie przytoczyła w ocenie organu II instancji żadnych argumentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie nie było żadnych wątpliwości, które mogłyby być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Samo posiadanie faktury, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie świadczy jeszcze o rzeczywistym charakterze transakcji. Wskazano również, że art. 193 § 1 O.p. odnosi się do ksiąg podatkowych, a nie do samych faktur, trudno zatem uznać, że zabrania on kwestionowania ich wiarygodności. Wyjaśniono, że wszystkie osoby mające uczestniczyć w obrocie ze skarżącą w 2010 r. zostały przesłuchane podczas postępowania przygotowawczego w 2011 r. Jedynie J. J. został przesłuchany w dniu 11 kwietnia 2013 r. Większość świadków przyznawała, że transakcje się nie odbywały, albo że nie interesowało ich, czy transakcje te rzeczywiście się odbywały. Dopiero w późniejszych zeznaniach na rozprawie w sądzie oraz w trakcie innych postępowań kontrolnych świadkowie ci zmieniali zeznania twierdząc, że handlowali towarem na zasadzie pośrednictwa, ale w istocie ich wiedza o szczegółach tych transakcji ograniczała się do tego, co zeznawali w 2011 r.

Odnosząc się od zarzutu, że wystawianie faktur bez rzeczywistych transakcji byłoby nielogiczne z uwagi na wzrost zobowiązań podatkowych wskazano, że łączna wartość nabyć netto jest niewiele niższa od łącznej wartości sprzedaży netto, co świadczy o tym, że osoby kierujące procederem wystawiania pustych faktur prowadziły go tak, aby nie generować zobowiązań podatkowych. W ocenie organu II instancji pominięcie wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 07 października 2014 r., [...] uchylającego wyrok Sadu Okręgowego w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r., [...] nie skutkuje koniecznością wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie. Uchylenie wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu nastąpiło uwagi na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego oraz wymiaru kary. Zaznaczono również, że prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 29 listopada 2016 r., [...] A. A. i B. B. zostali uznani za winnych tego, że w latach 2007-2010, działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w celu uzyskania świadczenia pieniężnego na określony cel gospodarczy przedłożyli w instytucjach finansowych nierzetelne dokumenty, w których zataili informacje o posiadanych limitach factoringowych w innych podmiotach finansowych. Działaniami takimi wprowadzali przedstawicieli ww. instytucji finansowych w błąd, co skutkowało zawarciem kolejnych umów faktoringowych, na podstawie których uzyskiwali finansowanie w formie przyznanych limitów faktoringowych dla skarżącej i doprowadzali do niekorzystnego rozporządzania mieniem o znacznej wartości, działając na szkodę w/w instytucji. Z uwagi na powyższe za bezprzedmiotowy uznano zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez poprzestanie na materiałach gromadzonych przez policję i nieprawomocnym wyroku mimo wiedzy o prowadzonej sprawie karnej. W kontekście omówionego ostatnio wyroku za nieuzasadniony uznano wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (kontrahentów skarżącej) ponownie przesłuchanych w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P.. Zaznaczono przy tym, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w M(7) w śledztwie [...] obejmujący zeznania kontrahentów skarżącej. W aktach sprawy znajduje się dodatkowo materiał zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F(11) sp. z o.o., jak i materiał zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) w toku postępowania prowadzonego wobec F(1) sp. z o.o. W ocenie organu II instancji zebrany materiał był wystarczający do rozstrzygnięcia. Postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje nie dokumentowały żadnych dostaw ani nabyć. Za niezgodne z prawdą uznano twierdzenie odwołania, że w toku sprawy karnej żaden z kontrahentów nie zakwestionował badanych transakcji. W tym kontekście zwrócono uwagę na zeznania W. K. z dnia 15 czerwca 2011 r., J. J. z dnia 11 kwietnia 2013 r., E. E. z dnia 15 czerwca 2011 r. i 14 września 2011 r., D. D. z dnia 30 sierpnia 2011 r. Ponownie wskazano, że podczas pierwszych zeznań złożonych w śledztwie większość podmiotów mających współpracować ze skarżącą albo przyznała, że wystawiała świadomie puste faktury, albo też wystawiała takie faktury nie wiedząc czy rzeczywiście potwierdzają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Osoby te dopiero podczas rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. zmieniły zeznania. W ocenie organu II instancji powołane przez skarżącą przepisy Kodeksu cywilnego oraz art. 22 ust. 3 ustawy o PTU nie znajdują zastosowania w sprawie z uwagi na brak realnych transakcji gospodarczych. Wyjaśniono również, że nie kwestionowano zakupów od wszystkich kontrahentów skarżącej ani nie kwestionowano wszystkich transakcji sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżąca nie mogła działać jako pośrednik, bowiem działalność taka ma na celu dokumentowanie obrotu pomiędzy podmiotami dokonującymi faktycznego obrotu towarowego. Tymczasem w niniejszej sprawie obrót towarem był fikcyjny. Za nieuzasadnione uznano żądanie skarżącej powołania biegłego na okoliczność potwierdzenia, że w zakresie handlu zbożem nie ma konieczności posiadania własnych środków transportowych ani zdolności magazynowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje zakupu i sprzedaży zboża i kukurydzy faktycznie nie miały miejsca. Za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym uznano stanowisko skarżącej kwestionujące twierdzenie, że A. A. lub B. B. w 2010 r. sprawowali kontrolę nad F(7) sp. z o.o. W tym kontekście powołano się na zeznania J. J. złożone w toku śledztwa [...]. Uznano również, że wbrew twierdzeniu skarżącej nadzór nad faktoringiem sprawowany przez banki nie był wystarczający. Oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodów z miesięcznych rejestrów zakupów skarżącej za 2010 r. oraz pełnych zestawień stanów magazynowych skarżącej na koniec każdego miesiąca jak i na dzień 31 grudnia 2009 r. ponownie wskazano, że nie kwestionuje się całego obrotu towarem i związanych z nim transakcji w 2010 r. Nie kwestionuje się również prowadzenia działalności handlowej przez skarżącą, jak i dysponowaniem towarem, co miała wykazać analiza wskazanych dokumentów. Za niezasługujący na uwzględnienie uznano również wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie M. M., R. R., S. S. – kierowców w F(1) sp. z o.o. – na okoliczność załączonych do odwołania dokumentów mających w ocenie skarżącej świadczyć o realnym wykonywaniu usług transportowych na jej zlecenie (dokument WZ z dnia 07 sierpnia 2008 r., dwa dokumenty CMR z dnia 06 sierpnia 2008 r. i protokół rozbieżności nr 102). Wyjaśniono, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań tych osób. W ocenie organu II instancji przedstawione przez skarżącą dowody nie potwierdzają wykonania usług transportowych na rzecz skarżącej. Dołączone przez skarżącą dokumenty dotyczą przy tym 2008, a nie 2010 r. Do momentu zakończenia postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego skarżąca nie przedłożyła dodatkowych dowodów mogących potwierdzić dokonanie zakwestionowanych transakcji, dających podstawę do odmówienia wiarygodności dokumentom zgromadzonym przez organ I instancji. Konkludując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lutego 2017 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji stanowią przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji z zaleceniem przeprowadzenia dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym decyzjom zarzuca się naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i w zw. z art. 235 O.p. – poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II instancji i zaniechanie rozpoznania wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, jak również nie przeprowadzenia wnioskowanych w toku przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, oraz zasady wnikliwości postępowania;

2) art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w wyniku uznania, iż strona nie przedstawiła wiarygodnych zdaniem organów kontroli skarbowej dowodów przeprowadzenia czynności sprzedaży i zakupu towarów, podczas gdy prawidłowo dojść należy do przekonania, iż dowodami tymi są księgi rachunkowe podatnika, zaś podatnik nie ma obowiązku dalszego wykazywania ich prawdziwości, zaś to na organach podatkowych, które dążą do weryfikacji tych ksiąg spoczywa ciężar ewentualnego wykazania ponad wszelką wątpliwość, iż księgi te są nierzetelne;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w wyniku uznania na podstawie wybiórczo zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego, decyzji innych podmiotów, które nie mają żadnej mocy prawnej lub prawnie nie istnieją, jak również pomijając niepodważalne dokumenty i fakty, a także przepisy prawa cywilnego regulujące zasady składania oświadczeń woli, zawierania umów, ich treści oraz zasad przeniesienia posiadania - iż wszystkie transakcje ze wszystkimi zakwestionowanymi kontrahentami były fikcyjne, podczas gdy nie ma na to niepodważalnych dowodów, a jednocześnie przy tym odrzuca się nieprzystające do tezy organów kontroli podatkowej dowody przeciwne;

4) art. 23 § 1 i 2 O.p. w wyniku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo iż prawidłowo uznać należy, że w sytuacji jeśliby uznać za słuszne stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika przez organy I i II instancji nie istnieje możliwość oceny i ustalenia właściwej podstawy opodatkowania na podstawie cząstkowej dokumentacji kontrolowanego i winno się dokonywać ustaleń w tym zakresie w drodze oszacowania przy pomocy biegłego z dziedziny rachunkowości i branży rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji, niezależnie od zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady stanowią m.in. regulacje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odniesieniu do przytoczonego ostatnio przepisu należy wskazać, że jego aktualna treść jest skutkiem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl]. Zgodnie z tezami uzasadnienia tego orzeczenia warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze, że poddaną sądowej kontroli decyzją określono poza wysokością zobowiązania podatkowego również wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy dodatkowo zaznaczyć, że mimo, iż art. 70 § 1 O.p. nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku [tak: wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., I FSK 705/13 oraz powołane w nim orzecznictwo, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Mając na uwadze termin płatności zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. winny zasadniczo ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. winno zaś ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 26 czerwca 2015 r. postępowania przygotowawczego pozostającego w związku z niewykonaniem opisanych zobowiązań. Skarżąca została o tym zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(6) z dnia 07 lipca 2015 r. doręczonym 09 lipca 2015 r.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia możliwe a zarazem konieczne staje się rozważenie istoty zawisłego przed sądem sporu. W tym kontekście należy przypomnieć, że organy podatkowe określiły skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu modyfikując wysokość podatku należnego jak i naliczonego. Skarżącej określono również wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wypełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w niniejszej sprawie – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury, która winna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów [por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Należy jednak zauważyć, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze uprawnia do dokonania odliczenia. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie może budzić wątpliwości, że brak dostaw towarów lub świadczenia usług wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz powyższej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Omawiany przepis kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15].

W kontekście poczynionych powyżej rozważań należy przypomnieć, że w ocenie organów podatkowych skarżąca nie dokonała nabyć towarów od: F(11) sp. z o.o., F(1) sp. z o. o., F(7) sp. z o.o. Organy stoją również na stanowisku, że skarżąca wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz F(1) sp. z o.o., F(2) B. W. K. sp. j., F(3) C. C., F(4) D. D., F(5) E. E., F(6) sp. z o.o., PPH F. F., F(7) sp. z o.o., PPHU F(8) G. G., F(9) H. H., I. I. sp. j., F(10) J. J. w części dokumentującej sprzedaż towaru, który następnie miano odsprzedać F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. lub F(7) sp. z o.o. Ocena prawidłowości powyższego zapatrywania wymaga odniesienia się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p., zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przytoczony przepis wyraża zasadę szybkości i prostoty postępowania. W świetle art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji [tak: wyrok NSA z dnia 05 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11].

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

W kontekście wystawionych przez skarżącą faktur na rzecz F(2) B. W. K. sp. j., W. K. w dniach 15 czerwca 2011 oraz 06 września 2011 r. zeznał m.in., że A. A. zaproponował mu rozłożenie na raty spłaty zadłużenia proponując w tym celu równoczesne wystawianie na F(2) B. W. K. sp. j. faktur niemających pokrycia w towarze. Dostarczany rzekomo towar miał być sprzedawany na rzecz F(11) sp. z o.o. Na prośbę A. A. założono rachunek bankowy w F(13) S.A. Na rachunek ten wpływały środki za rzekome odsprzedaże zboża do F(11) sp. z o.o. Ze środków tych regulowano następnie płatności wobec banków w ramach umów faktoringu. W. K. podczas przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2014 r. zeznał, że cały zakupiony od skarżącej towar sprzedano na rzecz F(11) sp. z o.o., która ponosiła koszty transportu. Świadek nie zajmował się organizacją transportów związanych z odsprzedażą towarów. Warunki sprzedaży do F(11) sp. z o.o. uzgadniano z A. A.. Dane potrzebne do obsługi rachunku założonego w F(13) S.A. przekazano A. A.. W. K. składając w dniu 27 listopada 2012 r. zeznania przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] zeznał, że zboże sprzedawane F(11) sp. z o.o. nie było składowane u niego w magazynach.

W odniesieniu do F(5) E. E. odebrano m.in. zeznania E. E., że A. A. i B. B. zaproponowali mu współpracę polegającą na kupnie od nich zboża, które następnie miano odsprzedawać z niewielkim zyskiem na rzecz F(11) sp. z o.o. Produkcja spirytusu w gorzelni w M(2) zakończyła się w połowie lutego 2008 r. i po tym czasie świadek nie miał potrzeby nabywania zboża do produkcji. Świadek nigdy nie widział towaru, choć jak zeznał, na podstawie wcześniejszych transakcji handlowych ze skarżącą miał podstawy przypuszczać, że w rzeczywistości on istnieje. Świadek nie zajmował się transportem i magazynowaniem towaru. Świadek nie angażował żadnych własnych środków w realizowane transakcje, bowiem płatności dokonywano dopiero po otrzymaniu należności od F(11) sp. z o.o. Świadek początkowo sam regulował płatności, jednak po zajęciu jego rachunków udostępnił dane do niego A. A. i B. B.. Przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] świadek zeznał również, że towar nie przechodził przez jego firmę. W toku czynności sprawdzających ustalono ponadto, że na cały towar nabyty w okresie od stycznia do marca 2010 r. F(5) E. E. wystawił faktury VAT sprzedaży zbóż (kukurydzy) na rzecz F(11) sp. z o.o. Dnia 05 czerwca 2014 r. E. E. zeznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą do końca marca 2010 r. miały miejsce i towar został w całości odsprzedany do F(11) sp. z o.o. Niewielka część zakupionego towaru była dostarczona do magazynu, większość jechała bezpośrednio do M(1). Odnośnie faktur wystawionych przez skarżącą począwszy od kwietnia do grudnia 2010 r. zeznano, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, ponieważ świadek nie prowadził już w tym okresie działalności gospodarczej. Świadek nie otrzymał faktycznie towaru (kukurydzy) wymienionego na fakturach w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. Świadek nie wie jak fizycznie przemieszczał się towar który nie był przywożony do M(2). W takim przypadku otrzymywano od skarżącej fakturę zakupu, a następnie świadek wystawiał fakturę sprzedaży na rzecz F(11) sp. z o.o. Zapłaty na rzecz sprzedawcy (skarżącej) realizowano tylko i wyłącznie ze środków, które otrzymano od F(11) sp. z o.o. Świadek założył również rachunki bankowe, które udostępniono A. A. celem regulowania płatności pomiędzy firmą świadka a skarżącą oraz F(11) sp. z o.o. Towar zakupiony od skarżącej był odsprzedawany do F(11) sp. z o.o. A. A. wskazał świadkowi tą spółkę jako odbiorcę zbóż.

Okoliczności współpracy skarżącej z F(4) D. D. zostały ustalone m.in. poprzez zeznania D. D., który zeznał, że jego działalność polegała na tym, że świadek kupował od skarżącej zboże i odsprzedawał je dalej z zyskiem do wskazanych przez A. A. i B. B. firm. Świadek nigdy nie widział sprzedawanego towaru choć jak zeznał, miał podstawy sądzić, że towar istnieje. Świadek nie widział również nigdy transportu zboża przechodzącego przez jego firmę, jak również nie wynajmował nigdy żadnego transportu. Zapłaty na rzecz skarżącej regulował dopiero po otrzymaniu zapłaty od F(11) sp. z o.o. lub F(12) sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego D. D. zeznał, że kupując towar od skarżącej miał wskazanego przez ten podmiot odbiorcę towaru. Cały zakupiony towar został odsprzedany w 2010 r. do F(11) sp. z o.o. lub F(12) sp. z o.o. Świadek nie był fizycznie obecny przy transporcie zakupionych i sprzedanych towarów, widział towar zgromadzony w M(3) w magazynach. Nie wie czy były to towary, które kupował i odsprzedawał. Nie wiedział do kogo on należy. Jedyną czynnością wykonywaną przez świadka w związku z odsprzedażą towarów zakupionych od skarżącej było wystawienie faktury sprzedaży.

Nierzetelność faktur sprzedaży wystawionych na rzecz F(1) sp. z o.o., została ustalona m.in. za pomocą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) z dnia 27 września 2013 r., nr UKS1091/W2P1/42/72/12/208/025 określającej tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. K. K. – prezes zarządu spółki – zeznał, że towar kupowany od skarżącej w większości nie przechodził "fizycznie" przez jego firmę. Zakupy realizowane od skarżącej były dalej odsprzedawane F(11) sp. z o.o. oraz F(6) sp. z o.o., wskazanym przez A. A.. Wskazana osoba godziła się na realizację płatności dopiero po wpływie zapłaty od odbiorców. Świadek nigdy osobiście nie załatwiał kwestii odbioru towaru w F(11) sp. z o.o. lub w F(6) sp. z o.o. Świadek nie był również pewien czy transporty jeździły do F(11) sp. z o.o. W toku współpracy dochodziło do sytuacji, gdy na prośbę A. A. dokonywano płatności gotówką. Świadek nie wie jednak czy dotyczyło to płatności dokonanych w ramach podpisanej cesji umowy faktoringowej.

M. M. – kierowca zatrudniony w F(1) sp. z o.o. – zeznał, że nie pamięta takich nazw jak F(11) sp. z o.o., A. A. – B. B. sp. j. czy F(6) sp. z o.o. Świadek nie woził towarów do tych podmiotów. Świadek nie kojarzył również nazwiska: L. L., A. A., B. B.. Podobne zeznania złożyli R. R. i S. S. również będący kierowcami zatrudnionymi przez F(1) sp. z o.o.

Okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi wystawionymi przez skarżącą na rzecz F(7) sp. z o.o. fakturami zostały wyjaśnione m.in. dzięki zeznaniom J. J. – udziałowca oraz prezesa wskazanej spółki. Świadek ten zeznał m.in., że faktycznie nie zajmował się działalnością spółki. Początkowo zajmował się tym prokurent E. E.. Udziały w F(7) sp. z o.o. zostały wykupione przez syna A. A. – N. N.. Od momentu wykupu udziałów przez N. N., tj. od maja 2010 r. działalnością spółki zajmował się A. A.. E. E. pełnił funkcję prokurenta do końca 2010 r., a dokumenty spółki trafiły do A. A.. W trakcie rozmowy z A. A. w obecności E. E. uzgodniono wspólnie, że skarżąca będzie sprzedawać za pośrednictwem F(7) sp. z o.o. zboże i kukurydzę do F(11) sp. z o.o. W ten sposób skarżąca miała zwiększyć swoje obroty i uzyskać na podstawie wystawionych faktur finansowanie z podpisanych umów o limity faktoringowe. Dla F(7) sp. z o.o. założono rachunek bankowy w PKO S.A., a dostęp do niego uzyskał A. A.. J. J. nigdy nie widział zboża kupowanego przez F(7) sp. z o.o., w swojej ocenie miał on jednak podstawy sądzić, że takie zboże jest kupowane i dalej odsprzedawane do F(11) sp. z o.o. Świadek nie wiedział również czy zakupione zboże było przewożone od skarżącej do F(11) sp. z o.o. W ocenie świadka co najmniej część zboża sprzedawanego na fakturze przez skarżącą do F(7) sp. z o.o. nie istniała w rzeczywistości. Świadek godził się na to, bowiem skarżąca miał dług wobec prowadzonej przez niego firmy F(10). W dniu 25 marca 2015 r. J. J. zeznał m.in., że po połowie 2010 r. towar nie przyjeżdżał do magazynu do M(2) tylko był składowany w magazynie A. A. lub u innych jego dostawców. Całość zakupionego towaru, tj. kukurydzy została sprzedana do F(11) sp. z o.o. Innych odbiorców świadek nie pamiętał. Świadek nie znał również nikogo z F(11) sp. z o.o. Sprzedając towar w imieniu F(7) sp. z o.o. do F(11) sp. z o.o. kontaktował się z A. A., który wskazywał tego odbiorcę oraz informował jakie jest zapotrzebowanie na towar. Świadek wyjaśnił, że w późniejszym okresie 2010 r. sprzedaż odbywała się na zasadzie pośrednictwa, które polegało na kupnie i sprzedaży towarów bez fizycznego przywozu i wywozu towarów do magazynu w M(2). Środki na zapłatę pochodziły z płatności dokonywanych przez F(11) sp. z o.o. Fizycznym przemieszczaniem towaru zajmował się A. A., bo towar był u niego w magazynie. Świadek nie brał udziału przy przemieszczaniu towarów i nie wiedział z jakiego magazynu do jakiego towar był przemieszczany. Z ustaleń organów wynika, że przeprowadzenie czynności kontrolnych w F(7) sp. z o.o. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej.

Nierzetelność faktur sprzedaży wystawionych na rzecz F(3) C. C. została wykazana m.in. poprzez treść zeznań tej osoby. Świadek zeznała, że nie znała osobiście A. A. i B. B.. Kontaktami i interesami z ich firmą zajmował się jej mąż świadek – E. E.. Kukurydza była kupowana w celu jej dalszej odsprzedaży do F(11) sp. z o.o. Płatności za faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą uzależnione były od wpływów od F(11) sp. z o.o. Świadek osobiście nie regulowała należności na rzecz wskazanego ostatnio podmiotu. Celem regulowania płatności założyła w tym celu rachunek bankowy, do którego dostęp przekazano E. E., który następnie dostęp do tego rachunku przekazał A. A.. Organu kontroli skarbowej ustalił, że całość nabytego od skarżącej towaru w postaci kukurydzy została objęta fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz F(11) sp. z o.o. Kierowana przez świadka firma nie ponosiła żadnych kosztów transportu zarówno przy zakupie jak i przy sprzedaży. Podczas przesłuchania przed organem kontroli skarbowej świadek po okazaniu jej faktur VAT zeznała, że transakcje zakupu zboża od skarżącej miały miejsce. Towar niekiedy docierał do M(2) , a niekiedy jechał bezpośrednio do F(11) sp. z o.o. Jednocześnie świadek zeznała, że nie odbierała towaru jak również nie uczestniczyła w jego odbiorze, a sprawami tymi zajmował się jej mąż. E. E. potwierdził, że zajmował się sprawami firmy żony. Świadek zeznał, że zajmował się odbiorem towaru, który przyjeżdżały w niewielkiej ilości do M(2). Najczęściej zaś towar zakupiony od skarżącej jechał bezpośrednio do F(11) sp. z o.o.

Nierzetelność faktur wystawionych na rzecz F(8) G. G. ustalono m.in. w oparciu o treść zeznań tej osoby. G. G. wyjaśnił, że jego ojciec – D. D., zaproponował mu nawiązanie współpracy ze skarżącą. A. A. wyjaśnił świadkowi, że współpraca będzie polegać na wystawianiu przez skarżącą faktur sprzedaży na rzecz firmy świadka. Zakupioną kukurydzę świadek miał dalej odsprzedawać poprzez wystawienie faktury firmie wskazanej przez A. A.. Firma świadka nie dysponowała zapleczem magazynowym ani środkami transportu. Powyższe nie było jednak konieczne, bowiem zakupiony przez firmę świadka towar miał trafiać bezpośrednio do odbiorcy. Świadek nie interesował się, kto jest właścicielem firmy odbierającej towar, tj. F(12) sp. z o.o. Świadek nie dysponował również własnymi środkami finansowymi, płacił przelewami dopiero wtedy, gdy na jego konto wpłynęły pieniądze od F(12) sp. z o.o. G. G. w późniejszych zeznaniach złożonych w toku postępowania kontrolnego zeznał m.in., że uczestniczył osobiście w czynnościach zakupu i dalszej odsprzedaży towarów do F(12) sp. z o.o. Przy czynnościach tych nie było obecnych innych osób.

Odnośnie transakcji sprzedaży na rzecz F(6) sp. z o.o. pozyskano m.in. zeznania N. N. – będącego prezesem wskazanego podmiotu. Świadek ten zeznał, że jest synem A. A., który zaproponował mu nabycie udziałów spółki. Do prowadzenie spraw spółki upoważniony był ojciec świadka. Głównym dostawcą zbóż do F(6) sp. z o.o. była skarżąca (firma ojca świadka). Odbiorcą towarów była zaś F(11) sp. z o.o. Płatności były regulowane przez ojca świadka (A. A.), który zakładał również rachunki bankowe. N. N. nie zajmował się działalnością spółki, bowiem w okresie jej działalności studiował. Kierowana przez świadka spółka nie posiadała żadnych magazynów do przechowywania zboża, jak i środków transportu. Transport miał być najmowany od podmiotów trzecich. Jeśli transport był wynajmowany to najprawdopodobniej od ALFA Transport Handel i Usługi sp. z o.o. Świadek zeznał również, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach handlowych, jak również nie widział kupowanego i sprzedawanego zboża. W ocenie świadka skoro istniały faktury zakupu i sprzedaży zboża to "towar musiał być". W trakcie rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] świadek zeznał, że prowadził wspólnie z ojcem rozmowy biznesowe i wiedział o większości poczynań działalności ojca w spółce. Zeznał również, że nie miał czasu aby dogłębnie interesować się kwestiami, czy kontrahent jest wypłacalny oraz jaka jest jego sytuacja finansowa.

Okoliczności rzekomej sprzedaży na rzecz PPH F. F. [...] ustalono poprzez m.in. poprzez przesłuchanie wskazanej osoby. F. F. zeznał, że w latach 2008 – 2010 kupował od skarżącej towar do produkcji spirytusu w postaci zbóż. Początkowo niczego dalej nie odsprzedawano. Produkcja spirytusu zakończyła się pod koniec kwietnia 2010 r. Świadek wskazał, że na pewno od początku 2010 r. do jego firmy nie dotarło żadne zboże od skarżącej. Z upływem miesięcy okazało się, że nie dostarczono żadnego towaru, który widniał na fakturach wystawionych przez skarżącą. Ze wspólnikami skarżącej uzgodniono, że towar widniejący na otrzymanych fakturach będzie odsprzedany do F(12) sp. z o.o. W 2010 r. cały towar od skarżącej został odsprzedany do tej spółki. Świadek nie zapłacił za otrzymane faktury, nie otrzymał również zapłaty od F(12) sp. z o.o. W trakcie rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] świadek zeznał m.in., że zaksięgował faktury za sprzedane przez skarżącą zboże, a następnie uzgodnił z A. A., że zboże to zostanie "przefakturowane" i w ten sposób dokonał jego odsprzedaży. Świadek nie wiedział przy tym czy firma, która kupiła zboże rzeczywiście je dostała. Świadek wskazał również, że na transakcjach zakupu zboża od skarżącej, za którymi nie szły dostawy zboża, a następnie sprzedaż na rzecz F(12) sp. z o.o. nic nie zarabiał. Świadek zeznał również, że nie prowadził działalności polegającej na handlu zbożem lub też innymi towarami, dlatego nie orientuje się jak wygląda w handlu zbożami kwestia zmiany miejsca składowania towaru.

Ustalając okoliczności sprzedaży na rzecz F(9) H. H., I. I. sp. j. wskazano, że I. I. w toku czynności sprawdzających oświadczył, że nie przyjmował transportu kukurydzy, w związku z czym nie posiada dokumentów związanych z odbiorem i dostawą towaru poza fakturami. F(9) H. H., I. I. sp. j. zakupiła od skarżącej kukurydzę w celu dalszej odsprzedaży do F(7) sp. z o.o. A. A. twierdził, że on sam nie mógł sprzedawać kukurydzy do tej spółki, ponieważ miał już wyczerpany limit obrotu przyznany w firmie faktoringowej. W toku postępowania przygotowawczego I. I. zeznał m.in., że A. A. nie zapłacił świadkowi za sprzedaż wyrobów oraz zaproponował wspólnikom F(9) H. H., I. I. sp. j. aby zakupili od niego kukurydzę, w ramach podpisanej przez niego z bankiem umowy faktoringowej. Zakupiony od skarżącej towar odsprzedali do F(7) sp. z o.o., gdyż A. A. nie mógł tego uczynić bezpośrednio żeby uzyskać zapłatę w ramach limitu faktoringowego. W trakcie rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] świadek zeznał m.in., że A. A. za kukurydzę dostawał pieniądze z faktoringu i tymi środkami miał zapłacić za towar, który ostatecznie był przeznaczony do Hiszpanii. Świadek nigdy nie magazynował towaru z firmy A. A. i B. B. oraz nie przewoził towarów, ponieważ nie posiadał dostosowanych do tego pojazdów.

W odniesieniu do [...] F(10) J. J. ustalono, że sprzedany temu podmiotowi w lipcu 2010 r. przez skarżącą towar został następnie rzekomo odsprzedany w tym samym miesiącu na rzecz F(7) sp. z o.o. J. J. przesłuchany w toku postępowania przygotowawczego zeznał m.in., że towar widniejący na fakturach z lipca 2010 r. w rzeczywistości nie istniał. Świadek nie posiada żadnych faktur na transport towaru, ani na jego magazynowanie.

Nierzetelność faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz F(11) sp. z o.o. ustalono m.in. w oparciu o zeznania L. L. – jedynego udziałowca i prezesa F(11) sp. z o.o. Świadek zeznała, że w grudniu 2005 r. za namową A. A. i B. B. nabyła od nich całość udziałów F(11) sp. z o.o., za które nie zapłaciła. Świadek nie przejęła faktycznie zarządu nad spółką. Świadek pełniąc funkcję prezesa zarządu udzieliła pełnomocnictwa do działania w imieniu F(11) sp. z o.o. A. A. i B. B., którzy de facto nadal kierowali spółką. L. L. nie znała szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży realizowanych przez F(11) sp. z o.o., bowiem tym zajmowali się A. A. i B. B.. Świadek nie podejmowała żadnych decyzji, nie dokonywała żadnych płatności za zakupione towary handlowe, podpisując jedynie dostarczone jej przez A. A. i B. B. dokumenty. L. L. w innych złożonych przez siebie zeznaniach wskazała, że nie otrzymywała dokumentów magazynowych PZ i nie wystawiała dokumentów WZ. Podkreślić w tym miejscu należy, że B. B. w trakcie postępowania przygotowawczego zeznał, że F(11) sp. z o.o. została odsprzedana L. L. "na papierze". B. B. potwierdził, że to A. A. ustalał z kontrahentami, komu mają sprzedać towar. B. B. zeznał, że nie znał obiegu towaru, nie wiedział gdzie towar był sprzedawany, nie był w stanie śledzić gdzie A. A. kupował i sprzedawał towar. Stwierdził też, że miał wątpliwości czy "faktycznie sprzedają towar".

W świetle omówionego materiału dowodowego Sąd w pełni podzielił wyrażone przez organy podatkowe twierdzenie, że wystawione przez skarżącą faktury sprzedaży na rzecz F(1) sp. z o.o., F(2) B. W. K. sp. j., F(3) C. C., F(4) D. D., F(5) E. E., F(6) sp. z o.o., PPH F. F., F(7) sp. z o.o., PPHU F(8) G. G., F(9) H. H., I. I. sp. j., F(10) J. J. są nierzetelne w zakresie dokumentującym sprzedaż towaru, który następnie miano odsprzedać F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. lub F(7) sp. z o.o. Trafnie za nierzetelne uznano również faktury sprzedaży dokumentujące bezpośrednią sprzedaż skarżącej na rzecz F(11) sp. z o.o.

Z omówionego powyżej materiału dowodowego wynika, że zakupiony od skarżącej towar odsprzedawano na rzecz podmiotów wskazanych przez A. A. i B. B., przede wszystkim do F(11) sp. z o.o. Z tej spółki towar wracał w większości do skarżącej. W ten sposób tworzono obrót fakturowy w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci limitów faktoringowych z poszczególnych instytucji finansowych. Nad faktoringowym obrotem kontrolę osobiście sprawowali A. A. i B. B., którym niektórzy kontrahenci umożliwili dostęp do założonych w tym celu rachunków bankowych. Kontrahenci uzależniali dokonanie zapłaty za rzekomo nabyty towar od przelania na ich rachunki bankowe (przez niektórych w tym celu specjalnie założone) zapłaty od wskazanej im F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. i F(7) sp. z o.o. Organy trafnie spostrzegły, że obrót pustymi fakturami zakupu i sprzedaży zboża w łańcuchu firm tworzył swoistą karuzelę, której początkowym i końcowym ogniwem była skarżącą a całość kontrolowali A. A. i B. B.. Oceniając zebrane w sprawie dowody, w szczególności zeznania świadków, trafnie uznano za niewiarygodne zeznania potwierdzające faktyczną sprzedaż towaru odsprzedanego następnie przez kontrahentów skarżącej do F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. lub F(7) sp. z o.o. Żaden z kontrahentów skarżącej nie był w stanie podać żadnych szczegółów realizowanych rzekomo transakcji. Kontrahenci nie posiadali wiedzy co do okoliczności towarzyszących rzekomemu przemieszczaniu towaru. Nie mieli też własnych środków na zapłatę za nabywany towar. Dokonywali jej po uzyskaniu zapłaty od kontrahenta wskazanego przez skarżącą. Trafnie podkreślono, że kontrahenci skarżącej składali często sprzeczne zeznania, inne w toku postępowania przygotowawczego a inne w toku postępowania kontrolnego czy też sądowego. Przyznanie przez organ podatkowy przymiotu wiarygodności pierwszym ze złożonych w sprawie zeznaniom mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Pierwsze z zeznań są bowiem zwykle najbardziej spontaniczne, a składający je maja "najświeższą" pamięć o opisywanych okolicznościach. Świadkowie w swoich zeznaniach składanych przed Sądem Okręgowym w P. nie byli w stanie podać żadnych szczegółów realizowanych rzekomo transakcji, mimo twierdzenia, że transakcje te miały w rzeczywistości miejsce. Działania podejmowane przez A. A. i B. B. dotyczące sprzedaży towarów przez kierowaną przez nich spółkę nie znajdują żadnego uzasadnienia ekonomicznego, bowiem większość sprzedawanego przez skarżącą towaru i tak następnie miała do niej wracać. Celem stworzonego mechanizmu było uzyskanie wsparcia finansowego z tytułu zawartych umów factoringu. Z omówionego materiału dowodowego wynika również, że w ślad za fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. lub F(7) sp. z o.o. nie doszło do zrealizowania dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powyższe ustalenia w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU uniemożliwiają skarżącej odliczenie podatku z zakwestionowanych faktur zakupu. Jednocześnie powstaje jej obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanej przez nią sprzedaży. Należy przypomnieć zeznania L. L., że choć była prezesem F(11) sp. z o.o. , to faktyczne kierownictwo tej spółki spoczywało w rękach A. A. i B. B.. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym osoby te były również członkami zarządu F(12) sp. z o.o. Dobitnie świadczy to o powiązaniach pomiędzy F(11) sp. z o.o., F(12) sp. z o.o. a skarżącą.

W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy nie można również tracić z pola widzenia, że w oparciu o złożone w toku postępowania przygotowawczego zeznania kontrahentów skarżącej sformułowano akt oskarżenia wobec A. A. i B. B.. Zarzucono im popełnienie czynu polegającego na przedstawieniu wniosków o factoring do wielu różnych banków, bez poinformowania o posiadaniu zadłużenia w innych bankach. Przestępczy charakter działalności oskarżonych potwierdzono zeznaniami świadków. Część z nich wprost zeznała, że dla celów wyłudzenia limitów faktoringowych następował z nimi, jako kupującymi od A. A. – B. B. sp. j., obrót pustymi, nie mającymi pokrycia w towarze fakturami. Pozostali twierdzili, że faktycznie nie widzieli towaru, choć byli przekonani o jego istnieniu. Zakupiony towar był następnie w całości odprowadzany poprzez wystawienie faktur na rzecz wskazanych im przez właścicieli A. A. – B. B. sp. j. firm. Natomiast od F(11) sp. z o.o. towar w większości był odprowadzony z powrotem do A. A. – B. B. sp. j. W ten sposób "sztucznie" wykazywano obrót na potrzeby wyłudzenia limitów faktoringowych w poszczególnych bankach, przy czym kontrola nad tym obrotem była sprawowana przez oskarżonych. W akcie oskarżenia dostrzeżono również, że dokonanie wpłat za rzekomo nabyty towar było uzależnione od przelania środków na uprzednio założone w tym celu konta bankowe. Jak trafnie zauważa strona skarżąca zapadły wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r., [...] został uchylony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 26 marca 2014 r., [...] a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Jednak przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. uzyskał odpis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2016 r., [...] uznającego winę A. A. oraz B. B.. Wyrok ten został w części zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 29 listopada 2016 r., [...].

Godzi się w tym miejscu wskazać, że nawet brak prawomocnego wyroku sądu karnego nie może mieć decydującego wpływu na wynik sprawy podatkowej, bowiem organ podatkowy kierując się zasadą szybkości postępowania jest zobligowany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego bez konieczności oczekiwania na prawomocny wyrok sądu karnego. Organy słusznie więc ustaliły stan faktyczny wykorzystując zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, przygotowawczego i sądowego materiał dowodowy, nie oczekując na prawomocne zakończenie postępowania karnego. Podkreślić należy, że świadkowie w sprawie karnej przyznawali, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, oskarżeni uzgadniali ramy współpracy z poszczególnymi kontrahentami, ci zaś zgadzali się przyjmować faktury, mimo że faktycznie zaprzestali prowadzenia działalności produkcyjnej. Należało w tej sytuacji przyjąć, że transakcje i obrazujące je faktury były fikcyjne, zaś wspomniane zapisy magazynowe i księgowe stanowiły jedynie odzwierciedlenie owych fikcyjnych transakcji. Opisując powiązania pomiędzy spółką oskarżonych, a innymi kreowanymi przez nich lub współpracujących z nimi podmiotami – w ocenie SA w Poznaniu – dodać należało, że wskazane tam transakcje "kupna", "sprzedaży", czy "odsprzedaży" nie oznaczały rzeczywistych transakcji, w ślad za którymi dochodziło do przekazania towaru, ale ograniczały się do wymiany faktur potrzebnych oskarżonym do realizacji umów faktoringu. W kontekście omawianego wyroku należy również wskazać, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego [tak: wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., I GSK 40/14]. Biorąc pod uwagę uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w P. nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie faktu wystawiania oraz posługiwania się przez skarżącą fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wyrażona przez organ w zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów czyni zadość zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Niezasadne okazały się zarzuty braku całościowego rozpoznania sprawy. Wbrew nim zaskarżona decyzja stanowi wynik ponownego rozpoznania sprawy w całym jej zakresie. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie ograniczył się jedynie do rozpoznania zarzutów odwołania lecz przenalizował całokształt sprawy, o czym najdobitniej świadczy autonomiczne uzasadnienie decyzji tego organu. Taki sposób postępowania w pełni realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne z punktu widzenia zawisłej przed sądem sprawy jest ustalenie, czy spornym fakturom towarzyszyła faktyczna dostawa towaru rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wystarczające dla wydania poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia jest ustalenie, że wystawionym jak i otrzymanym przez skarżącą fakturom nie towarzyszyła rozumiana w taki sposób dostawa towaru. Z kolei celem postępowania karnego jest pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy czynu zabronionego.

Wpływu na ocenę legalności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia nie wywierają również przytoczone w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków mające świadczyć o faktycznych dostawach towaru na rzecz skarżącej. Zeznania te zostały bowiem w sposób odpowiadający prawu uznane za niewiarygodne. Rozstrzygnięcie organów zostało należycie uzasadnione, nie sposób więc mówić o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie powołano się na zeznania T. T.. W aktach sprawy znajdują się protokoły zeznań tego świadka z dnia 29 grudnia 2011 r. oraz 11 czerwca 2013 r. Zeznał on m.in., że nie zajmował się magazynowaniem oraz transportem towaru i nie wie czy fizycznie towar został dostarczony do F(11) sp. z o.o. Tym miał się zajmować bowiem A. A.. Przytoczone zeznania nie podważają w żadnym stopniu ustaleń faktycznych, na których oparto się wydając zaskarżoną decyzję.

Zamierzonego skutku nie mogą wywrzeć zarzuty skargi dotyczące prawidłowości zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących usług transportowych wystawionych przez F(1) sp. z o.o. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały bowiem na prawidłowo ocenionych zeznaniach M. M., R. R., S. S., którzy nie kojarzyli w ogóle skarżącej jako kontrahenta ich pracodawcy. Wskazani świadkowie nie potwierdzili również dostaw towaru na rzecz skarżącej, jak również nie znali nazwisk osób działających w jej imieniu. Treść ich zeznań uzasadniała również pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od F(1) sp. z o.o. dokumentujących rzekomą sprzedaż na rzecz skarżącej węgla – eko groszku. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez omawianego kontrahenta dokumentujących nabycie węgla oraz usług transportowych było zdeterminowane również treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) z dnia [...] września 2013 r., nr [...], mocą której omawiane faktury uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego przeczy twierdzeniom skargi, że ogół kwestionowanych transakcji sprzedaży oraz nabycia zboża polegał na pośrednictwie w jego zbyciu. Zakwestionowane faktury zostały wystawione jedynie celem wykreowania sztucznego obrotu w związku z zawartymi przez skarżącą umowami factoringu.

Przeciwko dokonanej przez organ ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie może przemawiać okoliczność uzyskania części materiału dowodowego z innych postępowań kontrolnych, przygotowawczych i sądowych. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13].

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o wystawaniu jak również posługiwaniu się przez skarżącą fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla skarżącej. Świadczy o tym rozważanie treści zeznań świadków mogących wskazywać na realizowanie przez skarżącą rzeczywistych dostaw towaru. Jak stwierdzono to już wcześniej zeznania te zostały w sposób odpowiadający prawu uznane za niewiarygodne.

Sąd nie podziela również podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia art. 193 § 4 O.p. Zgodnie z art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Z art. 193 § 1 O.p. wynika "wzmocnioną moc" ksiąg podatkowych. Księgi te korzystają z domniemania prawdziwości, dopóki nie zostanie stwierdzona ich nierzetelność. Uznawać więc należy, że odzwierciedlają one stan rzeczywisty i jako taki wymagający respektowania. Wynikające z postanowień art. 193 § 1 O.p. domniemanie ma jednak charakter wzruszalny, o czym świadczą postanowienia art. 193 § 4 i 6 O.p. W przypadku ustalenia przez organ, że księga prowadzona jest w sposób nierzetelny bądź wadliwy dokument ten przestaje korzystać z przewidzianego w art. 193 § 1 O.p. domniemania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wywiązując się z obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 O.p. sporządził w dniu 17 czerwca 2015 r. protokół z badania księgi podatkowej skarżącej. W protokole tym, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, za nierzetelne uznano prowadzone przez skarżącą rejestry sprzedaży i zakupu w części odpowiadającej spornym transakcjom. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Księgi podatkowe podatnika stanowią jeden z dowodów, którymi może posłużyć się organ. W przypadku obalenia domniemania rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. księgi te stają się równorzędnym dowodem z dowodami wymienionymi w art. 180 § 1 O.p., jak np. zeznania świadków czy też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ustalając nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej oparto się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań.

Za nieadekwatny do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU. Wskazany przepis określa miejsce świadczenia dostawy towaru determinując miejsce opodatkowania tej czynności. Przepisy określające miejsce świadczenia, które dotyczą zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług, odnoszą się do obrotu międzynarodowego, a zatem takiego, który może potencjalnie powodować konsekwencje podatkowe w podatku VAT na terenie różnych państw. Regulacje dotyczące miejsca świadczenia, decydując o tym, w którym państwie dana czynność podlegać będzie opodatkowaniu, mają bowiem w istocie rzeczy charakter norm kolizyjnych [tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostępny w bazie danych Legalis, komentarz do art. 22 ustawy o PTU]. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że zakwestionowane przez organ transakcje miały odbywać się jedynie w obrębie kraju, zatem nie ma potrzeby sięgania do przepisów o charakterze kolizyjnym, wyznaczających na potrzeby ustawy o PTU normatywne miejsce dostawy towaru.

Na akceptację nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (pkt 1), dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (pkt 2), podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania przewidzianej przytoczonymi przepisami instytucji szacowania podstawy opodatkowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie było wątpliwości, że zakwestionowane faktury sprzedaży i zakupu były nierzetelne.Takie ustalenia musiały skutkować zastosowaniem norm prawnych wypływających z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W poddanej sądowej kontroli sprawie na skutek przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego zebrano wszystkie dane istotne dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wielkości. Nie zaktualizowała się więc hipoteza wyrażonej w art. 23 § 1 O.p. normy przewidującej obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Z uwagi na powyższe za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Naruszenia przywołanej regulacji strona skarżąca upatruje w fakcie niepowołania biegłego z dziedziny rachunkowości i branży rolniczej celem oszacowania podstawy opodatkowania. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem, jak już wskazano, w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazać również należy, że ustalenie czy w sprawie doszło do dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie wymaga wiadomości specjalnych. Zamierzonego rezultatu nie może zatem wywrzeć wniosek o powołanie biegłego celem przeprowadzenia analizy przepływu towarów oraz pieniędzy u skarżącej oraz jej kontrahentów.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie zapadłego rozstrzygnięcia. Nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy skargę jako niezasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.