Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 264/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 21 par. ł pkt 1 i par. 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." J. i A. S. sp. j. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 69/17 w sprawie ze skargi "P." J. i A. S. sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz "P." J. i A. S. sp. j. z siedzibą w B. kwotę 8.700 (słownie: osiem tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 69/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "P." J. i A. S. Spółki Jawnej w B. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

W ramach przeprowadzonego u podatnika postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2013 r. organ I instancji ustalił, że spółka w kontrolowanym okresie rozliczeniowym zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." M. B. i PHU "I." P. N. na zakup telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 1.259.880 zł oraz VAT 289.772,40 zł, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży iPhonów 5 na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zmienił spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

1.3. Powyższe ustalenia i ich ocenę, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: O.p. potrzymał w całości organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie i odnosząc się do jego zarzutów w pierwszej kolejności podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia. VAT jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc od rzeczywistej transakcji miedzy podmiotami gospodarczymi. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka w rejestrze nabyć za maj 2013 r. ujęła 2 faktury zakupu łącznie 580 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16Gb wystawione przez firmę PHU "I." P. N. w B., na łączną wartość netto 1.076.680,00 zł oraz VAT 247.636,40 zł oraz 1 fakturę zakupu łącznie 100 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16GB wystawionych przez firmę M. B. "A." w W. na łączną wartość netto 183.200,00 zł oraz VAT 42.136,00 zł. P. N. miał zakupić przedmiotowe telefony komórkowe od S. Sp. z o.o., a ta z kolei od "E." Sp. z o.o., która miała nabyć towar od "C." Spółki z o.o. O pochodzeniu towaru sprzedanego przez M. B. nic nie wiadomo. Następnie przedmiotowe towary skarżąca miała sprzedać osobom fizycznym w ramach procedury TAX FREE.

W zakresie sprzedaży w ramach procedury TAX FREE organ odwoławczy ustalił, że w rejestrach sprzedaży "P." za maj 2013 r. figuruje łącznie 815 szt. dokumentów TAX FREE na łączną wartość netto 2.293.719,99 zł i VAT 527.422,17 zł, w tym 290 sztuk dokumentów TAX FREE na łączną wartość netto 1.486.400,02 zł i VAT 341.872,01 zł dotyczy sprzedaży telefonów komórkowych iPhone 5 16GB. Z zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu za maj 2013 r. w wysokości 460.867 zł, podatek do zwrotu z tytułu obrotu telefonami iPhone 5 stanowi zatem 74%.

Organ nie kwestionował, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych iPhone 5 zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP. Znajduje to potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują jednak, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE, na których osoby tam wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym związanym z udziałem znikającego podatnika. Świadomie ignorował należytą staranność i ocenę ryzyka dla tych transakcji. Pomimo tego, że jednostkowe transakcje oscylowały w kwotach kilkuset tysięcy złotych podatnik nie zawarł ze swoimi kontrahentami (dostawcami) pisemnych umów, a ocenę wiarygodności sprowadziła się do sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT (zaświadczenia z US). Źródłem nawiązywania kontaktów był wyłącznie Internet. Podatnik nie znał swoich dostawców, jak również dostawcy nie znali pracowników firmy podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z zakupami innego towaru od innych podmiotów w tym okresie, podatnik korzystał z odroczonych terminów płatności, np. z "K." W. - termin płatności 17 dni, z J. S.A. w W. - termin płatności 30 dni, N. Sp. z o.o. - 25 dni. Natomiast w przedmiocie zakwestionowanych transakcji powszechną metodą była przedpłata, najczęściej 100%.

Organ zwrócił również uwagę, że A. S., który od lat zajmuje się handlem artykułami elektronicznymi (od 1997 r.) miał pełne rozeznanie w sposobie funkcjonowania tego rynku, był świadomy, iż numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, ale jak stwierdził nie miał potrzeby ich gromadzenia. B. S. i P. N. podczas przesłuchań zeznali natomiast, że na życzenie klienta skanowali i przekazywali numery IMEI sprzedawanych telefonów. "P." nie zgłosiła takiej potrzeby.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu linii orzeczniczej zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i sądów krajowych, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Organ uznał, że wniosek dowodowy o przesłuchanie podróżnych na okoliczność zakupu spornych telefonów nie zasługiwał na uwzględnienie w świetle wniosków wypływających z ekspertyzy biegłego, która potwierdziła wątpliwości organu, co do autentyczności podpisów oraz danych podróżnych. Ponadto podkreślił, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, a jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na ostateczną decyzję organu spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i dowolną jego ocenę.

Skarżąca w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych zarzuciła tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień strony, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że podatnik świadomie i w aktywny sposób uczestniczył w procedurze "karuzeli podatkowej".

2.2. W odpowiedzi na skargę i w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 29 września 2017 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę spółki oddalił.

3.2. Sąd stwierdził, że o ile po części zgodzić się należy z argumentacją skarżącego co do braku podstaw do podważenia autentyczności wszystkich dokumentów TAX FREE wystawionych przez spółkę w badanym okresie na podstawie opinii biegłego z zakresu badania autentyczności pisma ręcznego, który poddał analizie wyłącznie wybiórczą próbkę tych dokumentów (nie wiadomo, z jakich względów potraktowano ją jako reprezentatywną), o tyle w świetle całokształtu poczynionych przez organ ustaleń wyprowadzonych z zupełnego materiału dowodowego i dokonanych ocen uznać należy, że i w tej kwestii ustalenia organu nie są dowolne, a zakwestionowanie zastosowanej 0% stawki VAT jest prawidłowe.

3.3. Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy PHU P. N. i "A."M. B.na zakup telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16G o łącznej wartości netto 1.259.880,00 zł oraz VAT 289.772,40 zł są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Spółki podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie, czy w okolicznościach analizowanej sprawy spółka mogła zastosować 0% stawkę VAT w ramach procedury odsprzedaży przedmiotowych telefonów w systemie TAX FREE.

3.3.1. WSA zauważył, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego.

Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że ani PHU "I." P. N. ani "A." M. B.nie sprzedali skarżącej zafakturowanych towarów – telefonów komórkowych Apple, bo podmioty te nie mogły ich nabyć. P. N. nie mógł przeprowadzić skutecznej transakcji z S., bowiem spółka ta nie nabyła telefonów od swoich dostawców, tj. od "E." i "C.". Firmy te były bowiem "znikającymi podatnikami" i nie posiadały stosownego zaplecza do handlu towarami o tak znacznej wartości. "A." w ustalonych w sprawie okolicznościach również należy uznać za "znikającego podatnika".

Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było (nie jest) sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji (spółek "S.", "E." i "C."), które w każdym przypadku zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego.

Zważyć przy tym należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przesłuchał stronę i jej pracowników w charakterze świadków, wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach oraz podkreślił, że podatnik nie potrafił precyzyjne opisać sposobu współpracy i kontaktów handlowych z rzekomymi kontrahentami. Jest to o tyle istotne, że skarżąca spółka nie jest początkującą na rynku handlowym. Zgodzić się należy z organem, że J. i A. S. prowadzący działalność gospodarczą od 1997 roku w zakresie handlu artykułami elektronicznymi mieli pełne rozeznanie w sposobie funkcjonowania tego rynku, zarówno w zakresie obowiązków, jak i w zakresie podjęcia czynności niezbędnych do zabezpieczenia strony formalno-prawnej dokonywanych transakcji. Pomimo tego, prowadzona przez nich spółka podjęła współpracę dotyczącej handlu markowymi telefonami komórkowymi o dużej wartości jednostkowej i znacznej ilości z firmami nie znanymi na rynku obrotu elektroniką, które nie posiadały własnych stron internetowych, nie reklamowały się w środkach masowego przekazu, nie posiadały majątku. Podatnik natomiast od wielu lat współpracował z dużymi firmami działającymi w branży elektronicznej (np. "L." SA., "K.", "V." S.A.), które jednak nie występowały w opisanych łańcuchach.

Jak ustalił organ w oparciu o informacje uzyskane od przedstawiciela i dystrybutora produktów Apple na terenie Polski, w okresie od marca do lipca 2013 r. w Polsce jedynymi firmami dystrybuującymi urządzenia iPhone 5 byli operatorzy telekomunikacyjni – W. Sp. z o.o., Z. S.A, Ź. S.A. Ponadto ustalono, że dystrybutorom sprzedawane są wyłącznie produkty dedykowane na polski rynek. Natomiast przedmiotem nabycia przez skarżącą Spółkę, a następnie sprzedaży w systemie TAX FREE w maju 2013 r. były głównie Apple iPhone 5 16GB w wersji UK, a więc przystosowanej na rynek Wielkiej Brytanii (inny zasilacz do gniazdek). Ceny produktów znacząco różniły się od cen rynkowych. Należy przecież mieć na uwadze fakt, że deklarowanym celem działania spółki było pozyskanie odpowiedniej marży, zaś przy tak formułowanej ofercie marża ta albo w ogóle nie mogła wystąpić, albo była minimalna.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że wolność rynku nie zobowiązuje jej do handlu wyłącznie z oficjalnymi dystrybutorami telefonów, ale w takim wypadku ryzyko takiej współpracy obciąża skarżącą. Sama zaś swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach. O ile więc przyznać można rację skarżącej, że specyfika handlu polega na tym, aby kupić towar w atrakcyjnej (czyli relatywnie niskiej) cenie, tak by była ona atrakcyjna dla klienta końcowego, o tyle nie można się z nią zgodzić, że przy obrocie na taką skalę w przypadku podmiotu nowego i niesprawdzonego na rynku, wybitnie niska cena ofertowa nie powinna budzić wątpliwości, których konsekwencją winny być czynności weryfikacyjne. Takich czynności na próżno doszukać się u podatnika.

Zwrócić uwagę należy, że organ wręcz wypunktował okoliczności świadczące za tym, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym z udziałem "znikającego podatnika", którego ostatnim ogniwem była skarżąca.

Co najistotniejsze – ogniwa łańcucha poprzedzające transakcję ze skarżącą nie dysponowały środkami w celu dokonania nabyć o tak znacznej wartości. Jak ustalono, P. N. (obywatel Białorusi) nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, pełnił rolę bufora, nie posiadał majątku, wyposażenie jego firmy to wyłącznie wyposażenie biura (lokal w piwnicy sklepu z artykułami budowalnymi na obrzeżach B.) i jeden samochód. Kontrahent podatnika nic nie wiedział na temat współpracy ze swoim dostawcą, nikogo z tej spółki (S.) nie znał, nie był w jej biurze i nie zawierał żadnych pisemnych umów, podobnie jak jego pracownik - B. S.. Jako pośrednik w kontaktach ze spółką S. pojawia się osoba Anny Metych, z którą również nie ma kontaktu. Płatności do S. dokonywano przelewem, zwykle przed odbiorem telefonów z firmy logistycznej Q. Sp. z o.o. Nie prowadzono bazy numerów IMEI nabywanych telefonów. Także w przypadku drugiego kontrahenta podatnika - "A." M. B., organy podatkowe nie zdołały go odnaleźć i przesłuchać, nie składał on deklaracji podatkowych, a działalność gospodarczą zarejestrował na miesiąc przed transakcją z podatnikiem.

Trudno zatem w świetle tych ustaleń, popartych materiałem dowodowym zarówno w postaci dowodów z dokumentów jak i osobowych, dać wiarę twierdzeniom A. S., wspólnika skarżącej, o rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach zwłaszcza, gdy on sam, mając wieloletnie doświadczenie zawodowe w tej branży, nie zawierał przy transakcjach o obiektywnie dużych wartościach pisemnych umów ze swoimi kontrahentami (mimo, że transakcje z nimi były powtarzalne i świadczyły o stałej współpracy) i dodatkowo jeszcze płacił z góry za towar (przedpłata najczęściej w 100% wartości ceny), a ocenę wiarygodności kontrahentów sprowadził do sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT (zaświadczenia z US). Jeśli dodać jeszcze ustalenia poczynione m.in. w oparciu o zeznania pracowników firmy logistycznej Q., jak i przedstawicieli samych kontrahentów podatnika, że towary składowane były maksymalnie przez 1-2 dni w centrum logistycznym i faktycznie były sprzedawane w tym czasie kilka razy (po wprowadzeniu do magazynu towar trzy lub cztery razy zmieniał właściciela), bez fizycznego przemieszczenia, a alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych lub telefonicznych, to ocena rzetelności transakcji nie może budzić wątpliwości.

Należy przy tym podkreślić, że podstawowym źródłem nawiązywania kontaktów handlowych miał być internet, a właściciele firmy nie znali swych dostawców. Skarżąca była świadoma, iż numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, ale nie była zainteresowana ich uzyskaniem.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń skarżącej o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Spółka nie zaoferowała żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jej twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącą (jak i jej kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur.

Dalej sąd zauważył, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie skarżącej w prowadzeniu swoich spraw.

3.3.2. Prawidłowa jest również ocena organu, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych Apple w procedurze TAX FREE.

Przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE istotnie opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego, a także w prowadzonym rejestrze R-30. Kwestią sporną jest natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, rzeczywiście dokonywały zakupu towarów u podatnika oraz to, czy otrzymały w związku z tym zwrot VAT.

Jak ustalił organ, w wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE jako data zwrotu podatku podróżnym z datami przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskanymi od straży granicznej w ok. 71% przypadków w dniu zwrotu podatku podróżnego nie było w Polsce. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. właściciel "P." przedłożył 182 szt. upoważnień do odbioru podatku przez osobę wskazaną przez podróżnego, ale na dokumentach TAX FREE nie stwierdzono podpisu osoby o innych danych niż wskazane w dokumencie. Na każdym dokumencie podpis podróżnego składany w chwili zakupu towaru i odbioru VAT jest taki sam (tj. wskazano takie samo nazwisko). Zatem nie mógł to być podpis osoby upoważnionej do odbioru VAT (pełnomocnika). W wyniku analizy poszczególnych dokumentów TAX FREE stwierdzono, że na dokumentach wystawionych na to samo nazwisko podróżnego, często w tym samym dniu, występują różne podpisy tej samej osoby - składane były one przy użyciu różnych liter i różnych alfabetów, tj. cyrylicy i alfabetu łacińskiego. Ponadto stwierdzono podpisy tym samym charakterem pisma na dokumentach wystawionych dla różnych osób, zarówno w dniu zakupu towaru, jak i w dniu otrzymania zwrotu podatku. Także przedłożone przez podatnika upoważnienia do odbioru VAT przez inne osoby budzą wątpliwości co do ich autentyczności, ponieważ występują sytuacje, że upoważnienia złożone przez osobę o tym samym nazwisku i tym samym numerze paszportu wypełnione są zupełnie innym charakterem pisma lub upoważnienia składane przez osoby o różnych nazwiskach wypełnione są i podpisane takim samym charakterem pisma.

Analiza dokumentów TAX FREE przy uwzględnieniu dat sprzedaży, dat zwrotu podatku podróżnym w powiązaniu z datami zakupu telefonów wykazała, że sprzedaż wszystkich telefonów dokonywana była zwykle w dniu ich zakupu lub w dniu następnym, np. w dniu 08.05.2013 r. zakupiono 480 szt., a w dniu 10.05.2013 r. – 100 szt. - sprzedaż w dniach 09 - 13.05.2013 r. - 574 szt.; w dniu 23.05.2013 r. zakupiono 100 szt. - sprzedaż w tym samym dniu - 96 szt. Jak wynika z daty zwrotu podatku podróżnym, odnotowanej na dokumentach TAX FREE, zwrotu podatku związanego z zakupem telefonów komórkowych dokonywano w kilku dniach miesiąca, tj. w maju 2013 r. w dniach 7,8,21 i 28 oraz w dniu 4 czerwca 2013 r. np. dnia 28.05.2013 r. dokonano zwrotu VAT na podstawie 83 dokumentów, z czego 64 dotyczy zwrotu związanego z zakupem telefonów.

W świetle tych ustaleń organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W jego wykonaniu organ przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu badania autentyczności pisma ręcznego oraz dowód z zeznań świadków.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że wadliwością stanowiska organu (uchybieniem przepisów postępowania tj. art. 229 O.p.) było powołanie się na opinię biegłego, która została opracowana w oparciu o fragment dokumentacji TAX FREE z omawianego okresu, którą organ uznał za próbkę reprezentatywną. Organ nie wyjaśnił bowiem dlaczego przedłożył do badania jedynie 11 z 815 dokumentów TAX FREE, cechujących się z natury rzeczy indywidualnością. Nie można jednak pomijać, że przepis ten dotyczy postępowania uzupełniającego, a łączna wykładnia art. 229 i 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był natomiast wystarczający do przyjęcia, że podatnik nie mógł nabyć i nie nabył telefonów komórkowych od firm P. N. i M. B., a tym samym nie mógł ich następnie odsprzedać na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE. Przedmiotowa ekspertyza była zatem jednym z wielu dowodów przeprowadzonych w sprawie, ale jej przydatność dla rozstrzygnięcia jest umiarkowana (służy ona raczej do wzmocnienia przekonania organów o braku wiarygodności dokumentów i twierdzeń podatnika).

Nie sposób pominąć okoliczności, że z dokumentów TAX FREE wynika, iż dokonywane przez podróżnych zakupy telefonów komórkowych znacznie przekraczały ilości detaliczne (jak np. ustalił organ V. P. w dniu 23 maja 2013 r. miał nabyć w ciągu 3 minut 15 telefonów, z kolei A. V. w dniu 23 maja 2017 r. w ciągu 2 minut zakupiła 15 sztuk telefonów (łącznie w lipcu 35 sztuk). W powyższym kontekście organ zwrócił też uwagę na ograniczone możliwości kadrowe podatnika (3 pracowników) do tak szybkiej obsługi klientów. Tych okoliczności skarżąca nie podważyła, a jej argumentacja co do braku podstaw do kontrolowania podróżnych jest chybiona. W świetle zasad rządzących procedurą TAX FREE, gdzie istotne jest nie tylko, jak twierdzi podatnik, wywiezienie towaru za granicę ale i to, że ma być to towar na własne potrzeby, a zatem w ilości z goła odmiennej od wskazanych wyżej (nawet przy założeniu, że – jak twierdził podatnik – zakup dotyczył też członków rodziny i znajomych). Proceder wystawiania dużej ilości paragonów na rzecz tej samej osoby w niewielkich odstępach czasowych (co kilka minut lub nawet po kilka paragonów w ciągu minuty) poddaje w wątpliwość rzetelność tych transakcji.

Odnośnie zaś zarzutu strony co do nieprzesłuchania podróżnych, pomimo zlecenia przez organ odwoławczy, to wskazać należy, że - jak wynika z akt sprawy zgromadzony materiał dowodowy pozwała na podjęcie rozstrzygnięcia, a skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego.

W ocenie sądu, organ prawidłowo rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono.

W świetle powyższego, zmiana skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Organ nie stosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stąd zarzut podatnika dotyczący naruszenia tej normy prawnej jest chybiony. Natomiast całkowicie nietrafnie, bez szkody jednak dla prawidłowości samego rozstrzygnięcia, przywołano jako łączną podstawę prawną - przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a i c ustawy o VAT. Przepisy te, wbrew stanowisku organu, mają charakter konkurencyjny i nie mogą w okolicznościach niniejszej sprawy stanowić łącznie podstawy jej rozstrzygnięcia. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne prowadzą przecież do wniosku, że podatnik nie posiadał prawa do dokonania odliczenia z uwagi na brak rzeczywistego obrotu (w tym względzie stanowisko z odpowiedzi na skargę jest całkowicie oderwane od treści decyzji), zatem rozważania dotyczące nadużycia prawa związanego z odliczeniem są pozbawione w sprawie racji.

Nieuprawnionym jest zarzut naruszenia przez organ art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy i poddaje się kontroli instancyjnej. Nie może być też wątpliwości, że strona pozostawała w niewiedzy co do podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia.

Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a tej ustawy, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez:

A: w zakresie wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekome nadużycie prawa tj. udział skarżącej w "oszustwie"

1) uznanie, że skarżąca nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że:

a) transakcje, w których stroną była skarżąca spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika), a organy nie wykazały w sposób przekonujący (na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że celem tych transakcji było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa),

b) nie można przypisać skarżącej świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brała ona aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym;

B: w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych

2) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, iż skarżąca świadomie i w aktywny sposób uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym,

3) wskazanie, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w transakcjach z kontrahentami i jednoczesne przyjęcie, że w pełni świadomie oraz aktywnie brała ona udział w nadużyci u podatkowym, podczas gdy, jeśli sąd I instancji za organami podatkowymi uznał, że skarżąca brała świadomy i aktywny udział w przestępstwie, to badanie jego należytej staranności podatnika było całkowicie bezcelowe,

4) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym we wniesionej do WSA skardze, orzecznictwem TSUE oraz NSA, uznanie, że na skarżącej ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, tj. sprawdzanie czy "realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku do towarów i usług", podczas gdy skarżąca nie miała możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania skąd pochodził towar, który nabywała od swoich kontrahentów,

5) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które skarżąca przedstawiła w toku postępowania, na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. weryfikacja w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach, a w przypadku kontrahentów z B. - również osobisty odbiór towarów i fakt podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentem,

6) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów ("A.", M. B.), podczas gdy z przedstawionych przez nią dowodów wynika, że weryfikacja tych podmiotów gospodarczych została przeprowadzona z należytą starannością, tj. w sposób przyjęty przez skarżącą w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów, w tym również tych, od których zakup towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany,

7) przyjęcie, że takie okoliczności jak: nawiązanie kontaktu za pośrednictwem intemetu, brak pisemnych umów z kontrahentami przy jednostkowych zamówieniach, zakup telefonów od innych podmiotów niż oficjalni dostawcy na rynek polski telefonu marki iPhone 5, świadczy o oszukańczym charakterze transakcji i wskazuje na brak należytej staranności skarżącej, podczas gdy sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową orzecznictwem,

8) uznanie, że skarżąca kupowała towar oraz sama stosowała ceny odbiegające od cen rynkowych, podczas gdy z samych ustaleń organów wynika, że skarżąca sprzedawała inny towar niż oficjalni dystrybutorzy (dedykowane na rynek brytyjski - z oznaczeniem UK), a jak zeznali świadkowie, towar taki jest zwykle tańszy, co oznacza, że różnica ceny zakupu oraz sprzedaży różni się w sposób nieznaczny w stosunku do cen, jakie organy uzyskały od oficjalnego dystrybutora marki iPhone w Polsce; ponadto skarżąca działała w przekonaniu, że ceny stosowane przez nią to ceny jak najbardziej rynkowe, stosowane przez większość podmiotów działających w tożsamej z nich branży w badanym okresie, na co wielokrotnie zwracali uwagę wspólnicy w toku prowadzonego postępowania,

C: w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki podatku VAT wynikającej ze sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych,

9) bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, przyjęcie, że sposób wystawiania dokumentów TAX FREE na rzecz podróżnych oraz sposób odbioru przez podróżnych zwrotu podatku VAT świadczy o tym, że skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE, na których osoby wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną, a ustalone okoliczności wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi, podczas gdy skarżąca spełniła wszystkie przewidziane w ustawie przesłanki ustawowe konieczne do jej realizacji,

10) uznanie, że transakcje w badanym okresie miały handlowy charakter, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celuje nabywają, a podstawowym obowiązkiem skarżącej było spełnienie przesłanek określonych w ustawie o VAT,

11) uznanie, że sposób sprzedaży kwestionowanych towarów na rzecz podróżnych, w tym sposób wystawiania dokumentów oraz metoda wpłacania przez skarżącą utargów do banku może wskazywać, że skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży w systemie TAX FREE oraz nie dokonywała zwrotów podatku na ich rzecz, podczas gdy okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i wskazują tylko na działanie organów podatkowych mające na celu obciążenie skarżącej de facto pełną odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. znikających podatników,

12) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków - podróżnych, którzy nabyli towary u skarżącej i dowolne uznanie, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz tych podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na tych dokumentach, podczas gdy dopiero przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków mogło potwierdzić tezę przyjętą przez organy podatkowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do ostatecznego ustalenia przez sąd I instancji czy skarżąca brała świadomy i aktywny udział w przestępstwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, bowiem WSA w Lublinie dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, badał jednocześnie, czy skarżąca wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, jak i to czy dołożyła aktów należytej staranności, i tym samym niemożliwe jest ustalenie motywów, jakie zdaniem sądu przemawiały za oddaleniem skargi;

naruszenia opisane w pkt I-II miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd I instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w zw. z art. 21 § ł pkt 1 i § 3a O.p., bowiem:

1) sąd I instancji błędnie przyjął, że w obliczu tak zebranego materiału dowodowego można zastosować wskazane powyżej przepisy, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy i aktywny w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), uczestniczyła w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku;

2) pomimo iż WSA w Lublinie przyznał, że jedyną właściwą podstawą do wydania decyzji w stosunku do skarżącej był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to nie uchylił zaskarżonej decyzji uznając, że stosowanie przez organ łącznie dwóch wykluczających się podstaw odbyło się bez szkody dla prawidłowości rozstrzygnięcia;

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o VAT.

4.2. Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1) P.p.s.a., spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty mogły zostać uwzględnione.

5.2. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., co powoduje, że jako pierwsze rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem ustalenie, że stan faktyczny sprawy ustalony został poprawnie lub nie, otwiera możliwość zbadania zasadności zarzutów natury materialnej.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie naruszenie przepisów procedury stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, przy czym w pierwszej kolejności wytknąć należy błędy w uzasadnieniu wyroku, który został sformułowany w ten sposób, że w istocie uniemożliwia ustalenie, jakie okoliczności sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania, co z kolei prowadzi do niemożności jego kontroli instancyjnej. Stanowisko odnośnie do możliwości uznania art. 141 § 4 P.p.s.a. za podstawę skargi kasacyjnej utrwalone jest już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; dla przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1820/17, w którym Sąd stwierdził, że "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania" (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Według składu orzekającego w niniejszej sprawie zwraca uwagę sprzeczność logiczna w treści uzasadnienia wyroku, i to sprzeczność tego rodzaju, że w istocie nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania wojewódzki sąd administracyjny.

Lektura i analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że, z jednej strony, sąd I instancji przyjął, że skarżąca w sposób w pełni świadomy oraz aktywny uczestniczyła w procederze: s. 19 – "Taka postawa świadczy, w ocenie Sądu, tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. (...) Zwrócić należy uwagę, że organ wręcz wypunktował okoliczności świadczące za tym, że w sprawie mamy do czynienia z oszustem karuzelowym z udziałem "znikającego podatnika", którego ostatnim ogniwem była skarżąca"; s. 22 – "W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącą (jak i jej kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur"; s. 24 - "Należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany". Zatem WSA zgadza się, że badanie dobrej wiary jest w tym wypadku bezcelowe, po czym płynnie przechodzi do oceny profesjonalizmu działań skarżącej i staranności w prowadzeniu swoich spraw pod kątem dobrej wiary właśnie – s. 24 i n. Sąd zarzucił skarżącej, że nie zbadała, skąd pochodzi towar, czy jakimi warunkami lokalowymi dysponowali jej kontrahenci, reasumując powyższe rozważania na przedostatniej stronie uzasadnienia: "(...) organ prawidłowo rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Ustalone okoliczności świadczą bowiem o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie Q., skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać. Spółka "P." nie mogła tego towaru nabyć od swoich dostawców (...). W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa skarżącej w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych".

Słusznie w tym kontekście zauważa kasator, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów; tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku.

Należy zatem podkreślić, że, w przypadku przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełniła skarżąca spółka i korzyści, jakie osiągała (odzyskanie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie karuzeli).

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje też, że orzekając ponownie w sprawie, sąd wojewódzki weźmie pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, [...], ECLI:EU:C:2019:876, w tezie którego Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Uwzględniając powyższy wyrok konieczne będzie dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącej spółki w zakresie transakcji z firmami P. N. i M. B.. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19 (CBOSA), w którym sąd kasacyjny (również na gruncie sporu, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze), argumentował, że "uwzględniając wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo tego, że czterokrotnie orzekał w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie potrafił wskazać okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na swoiste "anomalie" odnoszące się do zakwestionowanych transakcji. Nie podano faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że skarżąca spółka w zakresie transakcji z X. miała świadomość lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań tego kontrahenta".

5.4. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.

5.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.