Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 74/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 52 par. 1 pkt 2b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu J. Z. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. określającą H. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W dniu 14 stycznia 2016r. podatniczka złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, wynikającej ze złożonej wraz z wnioskiem korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r. W korekcie zeznania wykazała nadpłatę podatku w wysokości 5.008 zł. W załączniku PIT-O, jako odliczenie od dochodu wykazała kwotę 25.762,14 zł podając, iż były to "wypłacone kwoty PDO". Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, iż z dniem 28 lutego 2014r. na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. (Dz. U. Nr 90, poz. 844) oraz w ramach PDO strona rozwiązała umowę o pracę z A S,A., otrzymując odprawę z przyczyn niedotyczących pracownika. Jednocześnie otrzymała odszkodowanie i zadośćuczynienie, które wynika z postanowień układu zbiorowego. Ponieważ uzyskany przez podatniczkę przychód jest wolny od podatku, wniosła o zwrot zaistniałej nadpłaty. Do wniosku dołączyła zaświadczenie wystawione w dniu 14 grudnia 2015r. przez A S.A., w którym stwierdzono, iż H. L. w lutym 2014r. otrzymała:

- odszkodowanie z PDO w kwocie brutto 8.587,38 zł, od którego pobrano podatek w kwocie 1.547 zł;

- rekompensatę z PDO w kwocie brutto 12.881,07 zł, od której pobrano podatek w kwocie 2.318 zł;

- dodatkowe odszkodowanie z PDO w kwocie brutto 4.293,69 zł, od której pobrano podatek w kwocie 773 zł.

Łączna kwota wypłaconych świadczeń pieniężnych wyniosła 25.762,14 zł.

Z zeznania pierwotnego PIT-37 za 2014r. wynikała nadpłata podatku w wysokości 371 zł, która została zwrócona w dniu 26 czerwca 2015r. W dniu 26 stycznia 2016r. organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 4.590,60 zł, tj. kwoty nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2014 z dnia 14 stycznia 2016r. pomniejszonej o kwotę zwrotu i kwotę, o której mowa w art. 77c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

W dniu 11 lutego 2016r. do organu I instancji wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego za 2014r., w której podatniczka wykazała, jako odliczenie od dochodu w załączniku PIT-0 "wypłacone kwoty PDO" w wysokości 38.643,21 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 7.327 zł. Kwota zwrotu podatku w wysokości 2.319 zł, tj. kwota nadpłaty wynikająca z korekty zeznania z dnia 11 lutego 2016r. pomniejszona o kwoty już dokonanych zwrotów z poprzedniej korekty pierwotnego zeznania oraz o kwotę, o której mowa w art. 77c Ordynacji podatkowej -nie została stronie wypłacona.

W odpowiedzi na wezwanie organu A przesłała pismo z dnia 25 lutego 2016r., z którego wynika, iż podstawą prawną wypłaconych świadczeń był Regulamin IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w A S.A. w związku z redukcją zatrudnienia w 2014r. A wypłaciła następujące świadczenia:

- dobrowolne odszkodowanie z PDO w kwocie 8.587,38 zł (na podstawie § 5 punkt 1.2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść), zaliczka na podatek 1.547,00 zł;

- dobrowolne odszkodowanie w kwocie 4.293,69 zł (na podstawie § 7 punkt 3 ww. Regulaminu), zaliczka na podatek 773,00 zł;

- rekompensatę z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia w kwocie 12.881,07 zł (na podstawie § 5 punkt 1.3 ww. Regulaminu), zaliczka na podatek 2.318,00 zł;

- odprawę w kwocie 12.881,07 zł (należną na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz.844 z późn. zm.), zaliczka na podatek 2.318,00 zł.

Łącznie wypłacono podatniczce świadczenia pieniężne w wysokości 38.643,21 zł i pobrano od nich zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 6.956,00 zł. Nie potrącono od nich składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W dniu 14 kwietnia 2016r. do organu I instancji wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r., w której strona wykazała nadpłatę w wysokości 7.327,00 zł. Podatniczka nie wykazała odliczeń od dochodu (nie załączono PIT-O), ale w stosunku do poprzedniej korekty powiększyła wysokość zaliczek na podatek dochodowy, pobranych przez płatnika od dochodu ze stosunku pracy: w poprzedniej korekcie wykazano zaliczki w kwocie 8.396,00 zł, a w ostatniej w kwocie 15.352,00 zł. Kwota nadpłaty wynikająca z tej korekty w wysokości 7.327 zł nie została stronie zwrócona.

W odpowiedzi na wezwanie organu A S.A. w dniu 23 maja 2016r. przesłała załącznik do Uchwały nr [...] Zarządu [...] S.A. z dnia 17 grudnia 2013r., Regulamin IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. w związku z redukcją zatrudnienia w 2014 roku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uznał, iż dochód w wysokości 38.643,21 zł uzyskany przez podatniczkę z tytułu udziału w Programie Dobrowolnych Odejść nie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz że strona nieprawidłowo wykazała sumę zaliczek pobranych przez płatnika w ostatniej korekcie zeznania podatkowego.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 13.686 zł. Organ przedstawił prawidłowe wyliczenie zobowiązania podatkowego. Różnica pomiędzy wyliczonym w kwocie 13.686 zł podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 14.057 zł wyniosła 371 zł i stanowiła prawidłowo wyliczoną kwotę nadpłaty podatku dochodowego za rok 2014. W związku z dokonaniem przez organ I instancji zwrotu podatku w łącznej kwocie 4.961 zł (371 zł zwrot w dniu 26 czerwca 2015r. + 4.590 zł zwrot w dniu 26 stycznia 2016r.), powstała kwota do zapłaty w wysokości 4.590,00 zł. Kwota ta stanowi nienależnie zwróconą nadpłatę w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14 stycznia 2016r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...]r. zauważył, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatników, za wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź tych od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Następnie organ wskazał, że tzw. programy dobrowolnych odejść stanowią instrument długoterminowej optymalizacji zatrudnienia, a ich istotą jest zachęcenie pracowników do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w firmie, która stoi przed koniecznością redukcji zatrudnienia. Pracodawca, chcąc zmniejszyć zatrudnienie, wprowadza u siebie regulacje umożliwiające pracownikowi złożenie oferty rozwiązania swojej umowy o pracę za wypłatą dodatkowego świadczenia pieniężnego. Niejednokrotnie bowiem średnia płaca w danej firmie jest znacznie wyższa od wynagrodzenia rynkowego i dlatego pracownicy nie są zainteresowani wcześniejszym odejściem z pracy. Wprowadza się więc takie programy, które zachęcają pracowników do odejścia. Funkcje "zachęty", "benefitów" odgrywają zazwyczaj dodatkowe odprawy lub inne gratyfikacje, na które pracownik nie mógłby liczyć, jeśli zostałby objęty standardową procedurą zwolnień grupowych. Innymi słowy, idea owych programów zasadza się na tym, że jeśli pracownicy w określonym terminie sami zrezygnują z pracy, to dostaną wyższą, a zatem korzystniejszą odprawę pieniężną od tej, którą by im wypłacono w przypadku zwolnienia grupowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r., o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r., nr 90, poz. 844 ze zm.). Programy te umożliwiają pracownikom nimi objętym uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Zwykle umowy są rozwiązywane na mocy porozumienia stron z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, przy czym zazwyczaj oznacza to dla firmy konieczność przewidzenia w budżecie środków na ponadstandardowe odprawy dla pracowników, którzy wykażą zainteresowanie programem. Regulamin programu winien zostać opracowany przez pracodawcę, gdyż proces ten nie został - co do zasady - uregulowany w normatywnych źródłach prawa pracy, w szczególności nie regulują go ani przepisy Kodeksu pracy, ani też przepisy w/w ustawy dotyczącej zwolnień grupowych.

Dokonując rozważań, czy wypłacone H. L., sporne świadczenie, posiada charakter odszkodowawczy (albo zadośćuczynienia) organ podkreślił, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu ono służy.

Organ stwierdził, że wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., posługuje się ww. pojęciami, to ustawodawca podatkowy ani w u.p.d.o.f., ani w innych regulacjach podatkowych nie zdefiniował tych terminów. Jednakże zasadą jest, że przy ustalaniu znaczenia pojęciowego słów użytych przez ustawodawcę przy braku definicji prawnopodatkowej, kierować się należy znaczeniem znanym innym gałęziom prawa, a zwłaszcza prawu cywilnemu. Terminy te funkcjonują zaś w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy.

Przytaczając treść at. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy ocenił, że kategoryczne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje przy tym pełnego uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 §1 i art. 56 §1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące opłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy.

Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27.11.2007r., sygn. akt SK 18/05, OTK-A 2007/10/128).

W aspekcie rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy - m.in. Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia.

Wobec powyższego organ uznał, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na § 2 pkt 3 Regulaminu IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść i stwierdził, że wypłacone świadczenie nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej, a w niniejszej sprawie nie tylko nie można uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił, ani też nie można również stwierdzić, że odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej - taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, co na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło. Pracodawca nie naruszył obowiązujących gwarancji zatrudnienia. Świadczenia wypłacone na podstawie porozumienia stron zaspokajają roszczenia z gwarancji zatrudnienia wynikające z umów społecznych. Wyłączają więc składającego wniosek pracownika z objęcia tymi gwarancjami, co skutkuje brakiem możliwości ich naruszenia przez pracodawcę względem tego pracownika. Ponadto z logicznej funkcji gwarancji zatrudnienia wynika ograniczenie swobody pracodawcy co do zakończenia stosunku pracy z chronionym nimi pracownikiem. Nie prowadzi natomiast do ograniczenia swobody umów co do rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron.

Warunkiem koniecznym do skorzystania z przywileju uzyskania ponadobowiązkowych spornych świadczeń oferowanych przez pracodawcę według postanowień Regulaminu było wystąpienie z własną, dobrowolną inicjatywą rozwiązania umowy o pracę, które w konsekwencji doprowadziło do zawarcia z pracodawcą porozumienia. Sporne świadczenie wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a zatem miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy.

W sytuacji zatem, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. Istota przedmiotowego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jest to więc świadczenie pracodawcy w razie podjęcia przez pracownika decyzji o rozwiązaniu z pracodawcą umowy o pracę za porozumieniem stron. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art. 353 Kc), a nie o odszkodowanie.

W ocenie organu nie można przy tym uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a) - c) u.p.d.o.f., ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Reasumując, wobec jednoznacznego wniosku, że sporne świadczenie nie jest odszkodowaniem, rozważania dotyczące tego czy Regulamin/Porozumienie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. oraz czy wysokość lub zasady ustalania świadczenia wynikają z niego wprost pozostają w istocie bez wpływu na prawnopodatkową ocenę tegoż świadczenia -nie jest bowiem spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że wprowadzony do stosowania w A S.A. mocą uchwały jej zarządu nr [...] z dnia 17.12.2013r. Regulamin IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. w związku z redukcją zatrudnienia 2014 roku - będący podstawą do zawarcia rozwiązania z podatniczką umowy za porozumieniem stron - nie stanowi normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 §1 K.p., jako że:

- wypłata przedmiotowego świadczenia nie nastąpiła wprost w oparciu o ustawę lub wydany na jej podstawie akt wykonawczy;

- nie sposób ww. Regulaminu zdefiniować jako akt przewidziany przez przepisy K.p., tj. porozumienie (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), regulamin (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statut, który określa strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji;

- nie jest regulaminem zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 ust. 4 ww. ustawy z dnia 13.03.2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, albowiem nie zawiera regulacji, które charakteryzowałyby zwolnienia grupowe (np. ilość zwalnianych pracowników czy terminy i kolejność zwolnień). W omawianym przypadku pracodawca nie decyduje więc ile i jacy pracownicy zostaną zwolnieni z zastosowaniem postanowień Regulaminu. Tę okoliczność może jedynie przewidywać, ponieważ to od woli pracownika zależy czy wyrazi chęć przystąpienia do PDO;

- regulamin będący źródłem prawa pracy charakteryzuje pewien stopień władczości wobec objętych nim pracowników, bowiem winien mieć on zastosowanie do wszystkich pracowników lub pracowników spełniających określone w nim kryteria - to czy podlega się takiemu regulaminowi jest kryterium obiektywnym, zależnym jedynie od spełnienia przewidzianych w nim przesłanek. Uzależnienie objęcia pracownika postanowieniami Regulaminu PDO od jego i pracodawcy woli odbiera mu więc przymiot źródła prawa pracy;

- jest wdrożonym mocą uchwały zarządu spółki jednostronnym aktem korporacyjnym pracodawcy, tj. aktem prywatnoprawnym, związanym z określoną polityką zatrudnienia w spółce;

- zasady nabycia prawa do świadczenia oraz ustalenia jego wysokości i wypłaty ukształtowało zaś w istocie dopiero Porozumienie zawarte między pracownikiem i pracodawcą.

Skoro więc wypłacone świadczenie ma charakter umowny, a nie odszkodowawczy, nadto jego wysokość nie została ustalona w oparciu o źródła prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to uwzględniając również powyższą regułę interpretacyjną, oczywistym jest, że nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Świadczenie pieniężne wypłacone podatniczce przez pracodawcę na podstawie zawartego w ramach PDO Porozumienia stanowi tym samym przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu.

Końcowo organ wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. Z przedstawionej w ww. interpretacji analizy wynika, iż świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz zauważył, że ponieważ organ I instancji w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie uznał świadczeń pieniężnych otrzymanych przez podatniczkę w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść za zwolnione przedmiotowo od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ prawidłowo uznał, iż zwrócona nadpłata podatku była nadpłatą nienależną. Z uwagi na to, iż zwrotu nadpłaty dokonano na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, organ I instancji był zobowiązany do zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

I . naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż kwoty wypłacone skarżącej na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść nie są objęte zwolnieniem;

art. 52 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania.

II. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

art. 120 w związku z art. 121, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania;

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny. Skarżąca złożyła wniosek o objęcie jej Programem Dobrowolnych Odejść ( dalej w skrócie "PDO" ) , w następstwie czego , na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą ( A S.A.) , jej umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron i stosownie do regulaminu PDO, otrzymała świadczenie , od którego pracodawca , jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle zarysowanego stanu faktycznego spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia , czy wypłacone stronie świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według skarżącej , spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W zaś ocenie organów podatkowych, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie jest również świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikałyby z przepisów objętych zakresem art. 9 §1 Kp.

W ocenie sądu rację w niniejszym sporze należy przyznać aparatowi skarbowemu.

Na wstępie rozważań należy odwołać się do podstawowej zasady na gruncie ustawy podatkowej mającej w sprawie zastosowanie - zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującym tę zasadę opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Muszą być interpretowane ściśle. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Jedną z takich regulacji zawierających zwolnienia od podatku dochodowego jest powoływany przez strony przepis art. 21 ust 1 pkt 3 updof, jednakże odmiennie interpretowany.

Stosownie do jego treści , wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W ocenie Sądu organy podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo uznały, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem odprawy pracowniczej, rozumianej jako jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, który rozwiązał przecież stosunek pracy za porozumieniem stron. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m. in. wynika, że z dniem 28 lutego 2014 r. uległa rozwiązaniu umowa o pracę skarżącej z A S.A. na zasadzie porozumienia stron w ramach PDO przy czym jako podstawę prawną rozwiązania umowy wskazano ustawę z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady i tryb rozwiązania umowy o pracę a także zasady wypłaty świadczeń pieniężnych z Programu Dobrowolnych Odejść zostały opracowane w Regulaminie IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników A. i miały związek z redukcją zatrudnienia w 2014 roku i ww. PDO wprowadzonym w życie uchwałą Zarządu Spółki z dnia 17 grudnia 2013r. Zgodnie ze stanowiskiem A S.A. podjęta Uchwała Nr [...] Zarządu, Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, nie jest regulaminem w rozumieniu zapisów art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Stosownie do § 5 Regulaminu PDO w związku z rozwiązaniem umowy o prace, pracownik – w analizowanym przypadku skarżąca otrzymała odprawę pieniężną w ustalonej wysokości, dobrowolne odszkodowanie oraz rekompensatę za rozwiązanie stosunku pracy ( pismo A S.A. z 25 lutego 2016 r. ). Wskazać również należy, iż w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t. j. Dz. U z 2015 r. poz. 192) brak jest regulacji dotyczących tzw. Programów Dobrowolnych Odejść. Sąd podziela pogląd, że wyszczególniona w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO, w tym w Regulaminie oraz zaświadczeniu wystawionym przez pracodawcę strony kwota odszkodowania, rekompensaty i odprawy pakietu osłonowego nie korzystają ze zwolnienia z podatku wypłacone z Programu Dobrowolnych Odejść, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., albowiem nie ma swojego bezpośredniego źródła w przepisach prawa pracy. Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę ( PDO w aktach adm.). Sąd akceptuje stanowisko organów, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c ( por. wyrok Sądu Najwyższego z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt III PK47/08 ). Tym samym nie jest zasadny zarzut , iż regulamin PDO jest regulaminem , o którym mowa w art. 9 § 1 Kp. W kwestii charakteru wypłaconego świadczenia , ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (tak np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16). Należy zatem uznać ,że funkcję odszkodowawczą na gruncie Kodeksu pracy a zatem , korzysta ze zwolnienia od opodatkowania , pełni zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kp. w zw. z art. 56 § 1 Kp. , za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Tymczasem należność pieniężna wypłacona skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone odszkodowanie, rekompensata i odprawa miały na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest zatem to, że skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacone świadczenia miały na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron z inicjatywy strony ( dobrowolność przystąpienia do PDO) wskazywało na wolę ukształtowania relacji z pracodawcą w sposób wskazany we wniosku , notabene wymagającym akceptacji tego ostatniego. Z tej perspektywy pracownik wnioskujący o przystąpienie do PDO nie może powoływać się następnie na fakt wyrządzenia mu krzywdy czy też szkody , zgodnie z łacińską premią volenti non fit iniuria . Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku skarżącej , było ono jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Bez wątpienia otrzymane świadczenia nie są zadośćuczynieniem doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia , jak podnosi strona. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatniczkę. W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą. Zdaniem Sądu powołane przez skarżącą indywidualne interpretacje podatkowe, nie mogą przekładać się na okoliczności analizowanej sprawy, zwłaszcza, że - co istotne - przy interpretacjach podatkowych organ nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje interpretacji przepisów prawa w okolicznościach faktycznych lub przyszłych podanych przez samego wnioskodawcę. Ponadto interpretacje nie są źródłem obowiązującego prawa. Organy także prawidłowo argumentowały ,że dokonanie zwrotu nadpłaty podatku w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie , nie stanowiło przeszkody w ponownej weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty w toku postępowania podatkowego , tj. w warunkach jakich doszło do zwrotu nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego ( art. 75 § 4 Op. ) . Organ nie rozstrzygał bowiem o zwrocie nadpłaty decyzją. Skoro w ramach prowadzonego następnie postępowania organ uznał ,że zwrócona nadpłata została uznana za zwróconą nienależnie zobowiązany był do zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 lit b OP. , który stanowi , iż zwrotowi podlega m.in. uprzednio zwrócona nadpłata nienależnie , stwierdzona na wniosek w trybie art. 75 § 4 Op. w zakresie wynikającym z tego wniosku. Oznacza to ,że nie zaistniał żaden stan rzeczy osądzonej. W tym zakresie organ powołał w zaskarżonej decyzja stosowną argumentację, która jednak nie przekonała strony. W ocenie sądu jest ona jednak zasadna w świetle obowiązujących przepisów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art.124 a także art. 233 § 1 Op. Niezadowolenie z wydanego dla strony rozstrzygnięcia nie stanowi o ich naruszeniu w sytuacji kiedy ocena zebranego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Skoro organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w ramach ponownego rozpoznania i rozstrzygnął sprawę tak jak organ I instancji zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Op. Podsumowując , zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną [...] (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał , że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazać należy ,że w judykaturze ugruntowany jest pogląd , choć formułowany na podstawie różnej argumentacji , iż świadczenia pieniężne otrzymywane w ramach Programów Pracowniczych Odejść nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych ( por. wyroki NSA z 01.12.2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16 ; z 26.10.2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16 oraz wyroki WSA w Gliwicach z 11.01.2017 r. sygn. akt I SA/GL 1067/16 , WSA w Rzeszowie z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 797/16 ).

Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

DB