Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 860/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 105  pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880 pozycja 8703, 8705.
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 287 poz 1 pozycja 8702 , 8703, 8705.
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2014r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w kwocie 7.615 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 24.09.2010r. W. G. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki F., numer nadwozia "[...]", rok produkcji 1995, pojemność silnika 2500 cm3.

Następnie podatniczka złożyła w dniu 04.10.2010r. wniosek o rejestrację pojazdu do Urzędu Miasta. Do wniosku dołączyła m.in. niemiecki dowód rejestracyjny i kartę pojazdu wraz z tłumaczeniem, umowę zakupu pojazdu z dnia 24.09.2010r., zaświadczenie VAT-25 i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w dniu 18.02.2013r. postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie postanowieniami z 13 i 20 marca 2013r. włączył do sprawy kopie umowy kolejnej sprzedaży pojazdu z 08.10.2011r., decyzję Prezydenta Miasta z dnia 05.11.2010r. nr "[...]" o rejestracji pojazdu, tłumaczenie zagranicznego dowodu zakupu z 24.09.2010r. oraz pismo Starostwa Powiatowego w P. z 12.03.2013r. Starosta poinformował, że dokonana została zmiana przeznaczenia pojazdu na samochód specjalny – kempingowy w ewidencji od 28.09.2013r.

Po przeprowadzeniu w dniu 16 maja 2013r. oględzin i przesłuchaniu obecnego właściciela samochodu (w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. – karta nr 72-86 akt podatkowych I instancji), Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]", w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.615 zł.

Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy: art. 2 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ I instancji uznał, że nabyty pojazd jest samochodem specjalnym kempingowym. Powołał się na tłumaczenie niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu (k. 6 akt), zgodnie z którym kupujący nabył pojazd specjalny - samochód kempingowy. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28.09.2010r. - k. 22 akt podatkowych I instancji) wskazano, że jest to samochód marki F. - specjalny, ambulatorium / laboratorium służby zdrowia, z 6 miejscami siedzącymi ogółem, bez miejsc do stania i leżenia. Przed rejestracją pojazdu nie zapłacono podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pojazd nabyty przez stronę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotwego. Wskazał że przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie natomiast z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi temu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowane do grupy CN 8703, która obejmuje samochody kempingowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, lub uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z 187 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ; wskazała na błędną wykładnię art. 2 pkt 9, art. 3 i art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, niewłaściwą subsumcję art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zarzuciła organowi dokonanie klasyfikacji w całkowitym oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i bez uwzględnienia wyjaśnień strony. Za kwestię kluczową uznała ustalenie, czy ww. samochód był w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem specjalnym, ambulatorium / laboratorium służby zdrowia i oceniła, że tej kwestii organ I instancji nie ustalił.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania.

W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że stosownie do art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Organ podał, że pozycja CN 8703 Taryfy Celnej, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Dla celów poboru podatku akcyzowego należy stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym i zasady klasyfikacji zawarte we Wspólnotowej Taryfie Celnej, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy kempingowe należy klasyfikować do pozycji CN 8703 objętej podatkiem akcyzowym.

Na tym tle organ odwoławczy stwierdził, że strona zobowiązana była ustalić czy nabyty pojazd nie stanowi przedmiotu opodatkowania w tym przypadku podatkiem akcyzowym od nabycia pojazdu osobowego i prawidłowo go zaklasyfikować według wytycznych zawartych w Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl Not Wyjaśniających pozycja 8703 obligatoryjnie obejmuje samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.). Natomiast zastrzeżenia do pozycji 8705 jasno określają, iż pozycja owa nie obejmuje samochodów mieszkalnych (pozycja 8703). Nie jest zatem w ocenie organu możliwe, jak to sugeruje skarżąca, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Potwierdzeniem konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób jest m.in. ilość miejsc siedzących - 6. Zasadniczo też dla dokonania właściwej kwalifikacji pojazdu istotna staje się ocena trwałości zmian w pojeździe. Biorąc pod uwagę zapisy w dokumentach świadczących o zmianach w zakresie aranżacji i wyposażenia pojazdu, wykonanych w krótkich odcinakach czasu, nie były to zmiany nieodwracalne oraz mające wpływ na konstrukcję pojazdu i zasadnicze przeznaczenie (np. zmiana rodzaju pojazdu z funkcji samochodu kempingowego - zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym - pojazd wycofany z ruchu w dniu 23.09.2010r., umowa kupna z dnia 24.09.2010r. - na funkcję samochodu specjalnego – ambulatorium / laboratorium służby zdrowia, zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28.09.2010r.).

Zdaniem organu II instancji przeprowadzony dowód z oględzin samochodu, wykazał, że pojazd ten posiada cechy kwalifikujące pojazd do pozycji CN 8703, a więc jest samochodem osobowym, a nie pojazdem specjalnym. Pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i fabrycznie wyposażony przez producenta do pełnienia funkcji samochodu kempingowego. Oględziny wykazały bowiem, że zarówno nadwozie tego pojazdu jest typowe dla zabudowy samochodów mieszkalnych (kempingowych), włącznie ze specjalną, przeszkloną przestrzenią do spania nad kabiną kierowcy, jak i jego wyposażenie, na które składa się nie tylko wykonana na wymiar - profesjonalna zabudowa stolarsko - tapicerska (włącznie z miejscami do spania), ale w szczególności trwale zaadoptowane pomieszczenia sanitarne, wyposażone w specjalistyczne urządzenia takie jak: prysznic, toaleta, umywalka, kuchenka gazowa, zlew z baterią czy lodówko - zamrażarka.

Ustalenia w tym zakresie potwierdzone zostały również dowodami z przesłuchania w charakterze świadków kolejnych dysponentów tego pojazdu od momentu dokonania jego sprzedaży w kraju przez stronę.

Ponadto podatniczka wezwana przez Dyrektora Izby Celnej do przedstawienia dowodów wskazujących na aranżację wnętrza oraz wyposażenia pojazdu we wskazany w piśmie z dnia 28.02.2013r. specjalistyczny sprzęt oraz dokumentów potwierdzających datę, wykonawcę, zakres wykonanych w pojeździe zmian skutkujących zmianą rodzaju przeznaczenia pojazdu ze specjalnego ambulatorium/laboratorium służby zdrowia na specjalny kempingowy, nie przedstawiła żadnych dokumentów. Dodatkowo wezwana Spółka A. poinformowała, że ww. firma nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej zakres dokonanych zmian w ww. pojeździe.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do poz. 8703 a nie do 8705 CN. Mimo, że ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że z tego obowiązku strona jest zwolniona. Winna ona bowiem przedstawiać określone dowody na potwierdzenie swoich tez, czego nie uczyniła ani na poziomie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji ani w trakcie postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji dysponował w chwili wydania decyzji pełnym materiałem dowodowym umożliwiającym dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym występującym zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w chwili wydawania decyzji. Ocenę tego materiału uznał za wszechstronną i szczegółową. Wbrew twierdzeniom odwołującej się ocena ta nie uwzględniła wyłącznie przeprowadzonych oględzin pojazdu ale objęła także analizę wszystkich urzędowych dokumentów (zagranicznych i krajowych), przesłuchania świadków, a także ocenę wartości dowodowej tez oraz dowodów przedstawianych przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości,

– zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione uznanie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był w dacie nabycia samochodem osobowym i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania tj. nieuwzględnienie wartości wyposażenia medycznego pojazdu,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia wskazanych okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy,

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania,

4. art. 124 O.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji,

5. art. 180 § 1 O.p. wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ I instancji, jak również II instancji, dowodów i okoliczności istotnych dla sprawy, w tym wyjaśnień składanych przez stronę,

6. art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu, brak w sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego oraz zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zasadniczo argumentację z odwołania. Zarzucono, że organy podatkowe oceniły jako nieistotne faktyczne przeznaczenie i cele jakim służył pojazd skarżącej, a swe ustalenia oparły na wyposażeniu, jakie samochód posiadał w dniu jego sprzedaży. Wbrew twierdzeniom organów z oględzin nie wynika, że badany pojazd w dacie nabycia zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób i był specjalnie wyposażony do zamieszkania. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego jest definicją ustaloną wyłącznie dla potrzeb tego podatku. Interpretacja stanu faktycznego może być więc tylko jedna i musi ona opierać się na stwierdzonym przez organ podatkowy rzeczywistym wyglądzie pojazdu i jego faktycznym przeznaczeniu, wykorzystaniu.

W ocenie skarżącej kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i był jednocześnie samochodem mieszkalnym. W ocenie strony samochód ten był jednak pojazdem specjalnym (wskazano tu na zapis w zagranicznym dowodzie zakupu), przystosowanym do wykonywania specjalistycznych badań narządu słuchu. Posiadał między innymi: kabinę ciszy, audiometr (urządzenie do badania słuchu), programator aparatów słuchowych, fotel zabiegowy, urządzenie do wykonywania korekcji wkładek usznych - mikrosilnik, sejf, reklamę zewnętrzną, szafki przystosowane do przechowywania i przewożenia materiałów otoplastycznych, akcesorii i środków dezynfekcyjnych, materiałów informacyjno - reklamowych, mocowania do przewożenia ekspozycji zewnętrznej (masztu, stolików i krzeseł).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Organy podatkowe prawidłowo powołały się na przepisy art. 2 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym odsyłają do klasyfikacji statystycznej CN. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Odnośnie do klasyfikacji spornego pojazdu marki F. zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, zgodnie z postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej (zwanej dalej WTC), wprowadzonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 287, s. 1 z dnia 30 września 2009r.), pozycja 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Dział 87 obejmuje: Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria oraz obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Z kolei Pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą" i odnosi się do wszystkich pojazdów mechanicznych przeznaczonych do przewozu 10 albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W myśl Not Wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje również:

1. samochody;

2. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3. samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

4. pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu;

5. wózki golfowe i podobne pojazdy.

Słusznie także organ odwoławczy zauważył, że nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżąca, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Mając powyższe na względzie zasadne jest uznanie, że sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy zauważyć, że sporny pojazd to autonomiczny samochód turystyczny, specjalnie w tym celu zbudowany lub wyposażony, zapewniający podróżującym nim pasażerom miejsca do spania i wypoczynku. Specjalna zabudowa zapewnia miejsce i sprzęt do przechowywania żywności i sporządzania posiłków oraz wydzieloną część sanitarną z ubikacją, umywalką i najczęściej prysznicem. Zatem pojazdy typu kamper są pojazdami, które spełniają określone warunki uprawniające je do przewozu osób oraz służą dodatkowo innym celom, tj. mieszkalnym. Z reguły mogą one przewozić do kilku osób i w odróżnieniu od innych samochodów osobowych, zapewniają określony standard mieszkalny.

Według not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), pozycja 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd. – poz. 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). W myśl tych wyjaśnień, wskazane zaś w poz. 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie obejmują samochodów mieszkalnych (8703).

W wyroku z dnia 2 marca 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I GSK 83/10 (dostępne w Internecie pod adresem CBOS: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu typu kamper, marki F. , stwierdził m.in.: "nabyty przez skarżącego samochód kempingowy jest objęty kodem CN 8703. Ustawodawca wspólnotowy zaklasyfikował do niego samochody kempingowe o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nie przekraczającej 3000 cm3, zarówno nowe, jak również używane. Dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie ma też znaczenia, czy został zbudowany na bazie samochodu osobowego czy też na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych, bowiem analizowane przepisy nie uzależniają kwalifikacji pojazdu od spełnienia określonych warunków konstrukcyjnych. Pojazd marki F. nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a w konsekwencji podlegał, na mocy polskich regulacji prawnych podatkowi akcyzowemu."

Podnoszona w toku postępowania podatkowego jak też w skardze okoliczność, że samochód strony był pojazdem specjalnym (zapis w zagranicznym dowodzie zakupu), przystosowanym do wykonywania specjalistycznych badań narządu słuchu, nie może odnieść pożądanego skutku. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28.09.2010r. - k. 22 akt podatkowych I instancji), jak też kopii dowodu rejestracyjnego - pozwolenia czasowego (k. 24 akt j.w.) wskazano, że jest to samochód marki F. - specjalny, ambulatorium / laboratorium służby zdrowia. Skarżąca w toku postępowania powołała się na wykorzystywanie pojazdu do wykonywania specjalistycznych badań narządu słuchu, używała auto jako punkt przyjęć osób chętnych do sprawdzenia stanu słuchu. Wykorzystywanie pojazdu nie ma jednak znaczenia dla określania zobowiązania w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru podatku akcyzowego należy stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym i zasady klasyfikacji zawarte we Wspólnotowej Taryfie Celnej, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy kempingowe należy klasyfikować do pozycji CN 8703 objętej podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym pominięcie przez organy przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą, należy uznać za zasadne.

Jak to już zauważył Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 12 - k. 38 akt postępowania II instancji) pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został konstrukcyjnie zaprojektowany, wyposażony i wprowadzony do eksploatacji przez producenta na rynek kraju jego pierwszej rejestracji, jako samochód kempingowy, z sześcioma miejscami siedzącymi łącznie z miejscem kierowcy. Potwierdzeniem jest zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, gdzie oznaczenie kategorii pojazdu mechanicznego i rodzaju konstrukcji określono jako pojazd specjalny, samochód kempingowy. W dowodzie nie dokonano żadnych innych adnotacji dotyczących kategorii i rodzaju konstrukcji pojazdu. W zaświadczeniu stacji kontroli pojazdów w E. z dnia 06.10.2011r. (k. 56 – str. 2 akt podatkowych I instancji) określono ponownie rodzaj pojazdu jako samochód specjalny z przeznaczeniem jako kempingowy. Z kolei w dniu 09.11.2011r. dokonano adnotacji w karcie pojazdu o zmianie parametrów technicznych pojazdu - zmiana przeznaczenia samochód specjalny kempingowy (k. 55 – str. 2 akt j.w.). W kolejnych umowach kupna-sprzedaży auta zapisano typ pojazdu jako specjalny (umowa z dnia 24.09.2010r.) i specjalny kempingowy (umowa z dnia 08.10.2011r. k. 55 str. 1 akt j.w. ).

Ponadto oględziny pojazdu w dniu 16.05.2013r. potwierdzają ocenę organów, że został on konstrukcyjnie zaprojektowany i fabrycznie wyposażony przez producenta do pełnienia funkcji samochodu kempingowego. Zarówno nadwozie pojazdu jest typowe dla zabudowy samochodów mieszkalnych (kempingowych), włącznie ze specjalną, przeszkloną przestrzenią do spania nad kabiną kierowcy, jak i jego wyposażenie, na które składa się nie tylko tapicerka wykonana na wymiar, profesjonalna i zabudowa stolarsko, włącznie z miejscami do spania, ale w szczególności trwale zaadoptowane pomieszczenia sanitarne, wyposażone w specjalistyczne urządzenia takie jak: prysznic, toaleta, umywalka, kuchenka gazowa, zlew z baterią, lodówko - zamrażarka. Zeznania kolejnych użytkowników pojazdu potwierdzają ustalenia w tym zakresie.

Natomiast opisana w skardze adaptacja pojazdu i wykorzystywanie przez skarżącą urządzeń do badania słuchu w pojeździe nie przesądza o kwalifikacji auta do innej kategorii niż osobowe. Urządzenia te mogły być umieszczone w pojeździe jedynie czasowo, skoro kolejni nabywcy pojazdu wyraźnie oświadczyli, że pojazd ten nabywali jako samochód kempingowy, i po jego zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, wyposażenie przedmiotowego pojazdu nie uległo zmianie (k. 66 i 72 akt postępowania I instancji).

Zatem zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, samochody kempingowe powinny być klasyfikowane do kodu CN 8703 (samochody osobowe), przez co ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, import lub pierwsza sprzedaż w kraju, podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, stosownie do art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie według stawki 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych.

Z przyczyn przytoczonych wyżej Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny samochód jest samochodem osobowym. Zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703 przesądziło o tym, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy. W konsekwencji ta kwalifikacja prawna rozstrzygnęła o tym, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tej sytuacji Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.