Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 288/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 1 i par. 5, art. 210 par. 1 pkt 5 i 7, par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. Ś. i S. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Namysłowa z dnia 5 października 2015 r. odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie ustalenia E. Ś. i S. S. (dalej określanym jako strony, skarżący lub podatnicy) podatku od nieruchomości na 2015 r.

Skarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r., doręczoną stronom w dniu 18 września 2015 r., Burmistrz Namysłowa ustalił E. Ś. i S. Ś. zobowiązanie pieniężne na 2015 r. w podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (na działkach nr a, nr b i nr c) w kwocie 5.009,00 zł, wskazując w uzasadnieniu przyczyny takiego rozstrzygnięcia.

Wnioskiem z dnia 1 października 2015 r. (nadanym w tej samej dacie listem poleconym) podatnicy zwrócili się do Burmistrza Namysłowa o "uzupełnienie ww. decyzji poprzez wyjaśnienie przyczyn naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w związku z pominięciem i niezastosowaniem obowiązku ustawowego stosowania się przez ten organ podatkowy do przepisów prawa, tj. do art. 7a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) – dalej określana jako "u.p.o.l." w związku z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości oraz wykazanie, jaki rodzaj gruntów i budynków strona zakupiła aktami notarialnymi i wpisanymi do tych aktów dokumentów urzędowych, na co powołał się w tej decyzji, nie wykazując jednak sposobu korzystania z zakupionych nieruchomości". Jednocześnie strony wniosły o udzielenie informacji o terminie do złożenia odwołania od decyzji. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613) – dalej powoływana jako "O.p."

Postanowieniem z dnia 5 października 2015 r. wydanym na podstawie art. 213 § 1 i § 5 oraz art. 217 § 1 i § 2 O.p. Burmistrz Namysłowa odmówił uzupełnienia ww. decyzji o zakres spraw wymienionych we wniosku podając w uzasadnieniu, że wskazane przepisy dają możliwość uzupełnienia decyzji, ale tylko w odniesieniu do jej dwóch elementów: rozstrzygnięcia i pouczenia. Natomiast uzasadnienie decyzji nie mieści się w tych elementach orzeczenia, które mogą być uzupełnione. Zatem zawarte we wniosku żądanie, polegające na domaganiu się uzupełnienia uzasadnienia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, nie mogło zostać uwzględnione. Nadto organ I instancji wyjaśnił, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że termin do wniesienia odwołania od decyzji biegnie, w przypadku odmowy jej uzupełnienia, od dnia, gdy rozstrzygnięcie o odmowie będzie ostateczne. Postanowienie doręczono podatnikom w dniu 21 października 2015 r.

We wniesionym na powyższe postanowienie zażaleniu strony podniosły zarzuty dotyczące przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r., a także wad tego rozstrzygnięcia. Podatnicy wskazali bowiem, że nie przeprowadzono kontroli podatkowej lub czynności wyjaśniających, które uzasadniałyby wszczęcie ww. postępowania podatkowego oraz, że rozstrzygnięcie w ww. sprawie podjęto z pominięciem art. 7a u.p.o.l. w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. z 2004 r. Nr 107 poz. 1138) - dalej określane jako "rozporządzenie wykonawcze". Strony podniosły ponadto zarzuty związane z corocznym prowadzeniem postępowania dotyczącego wymiaru podatku, uniemożliwieniem im płacenia podatku w ratach kwartalnych. Odniosły się także do konkretnych okoliczności wadliwie, ich zdaniem, ocenionych przez Burmistrza Namysłowa w decyzji wymiarowej oraz wniosły o włączenie do akt sprawy, jako dowodów: zapisów ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez Burmistrza Namysłowa na okoliczność, jakie dane podmiotu i przedmiotu podatku są tam zapisane, wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15 dotyczącego uchylenia zapisów ewidencji gruntów i budynków Starosty [...], wyjaśnienia Urzędu Skarbowego w [...] dotyczącego kosztów działalności gospodarczej związanych z przedmiotami opodatkowania (grunty i budynki), a także aktów notarialnych i powołanych w nich dokumentów dotyczących sposobu korzystania z nieruchomości. Powyższe zostało obszernie umotywowane.

Pismem z dnia 3 lutego 2016 r. podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów potwierdzających naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie kwestii, które zdaniem podatników wymagają wyjaśnienia, bądź uzupełnienia materiału dowodowego (pkt 1-7 pisma).

Rozpatrując ponownie sprawę oraz odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uznało w pierwszej kolejności za zasadną kwalifikację przez organ I instancji złożonego wniosku z dnia 1 października 2015 r. jako dotyczącego uzupełnienia decyzji z dnia 31 sierpnia 2015 r. ustalającej wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. Strony wyraźnie bowiem wskazały w treści wniosku, jako jego podstawę prawną, przepis art. 213 § 1 O.p. i sformułowały zgłoszone żądanie jako dotyczące "uzupełnienia decyzji". Wniosek został złożony z zachowaniem terminu określonego w ww. przepisie.

Organ wskazał, że zgodnie z powołanym art. 213 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przywołany przepis, w okresie, gdy podjęte zostało rozstrzygnięcie organu I instancji, co do istoty regulował kwestię uzupełnienia decyzji w tożsamy sposób.

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanej normy prawnej organ odwoławczy stwierdził, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć jedynie składników decyzji w tej normie wymienionych, a więc samego rozstrzygnięcia lub pouczenia o możliwym środku zaskarżenia. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionego aktu, w szczególności jego uzasadnienia. Nie budzi też wątpliwości, że omawiany tryb uzupełnienia decyzji nie służy weryfikacji jej prawidłowości co do zakresu ukształtowanego danym aktem stosunku prawnego (praw i obowiązków stron postępowania).

Odnosząc powyższe do stanu rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdziło, iż rozstrzygnięcie Burmistrza Namysłowa, zawarte w decyzji z dnia 31 sierpnia 2015 r., objęło w całości przedmiot postępowania wszczętego postanowieniem wymienionego organu z dnia 2 marca 2015 r., a mianowicie ustalenie podatnikom: E. Ś. i S. Ś. podatku od nieruchomości za 2015 r. (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W tym stanie sprawy nie wystąpiły przesłanki do uzupełnienia rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Podobnie omawiana decyzja nie wymaga uzupełnienia w zakresie pouczenia o prawie wniesienia od niej odwołania (art. 220 § 1 O.p.), gdyż zostało ono w niej zawarte.

Natomiast okoliczności podnoszone przez wnioskodawców, przemawiające - ich zdaniem - za koniecznością uzupełnienia decyzji z dnia 31 sierpnia 2015 r., nie podlegają uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 O.p., gdyż nie należą do jego zakresu. W istocie bowiem zgłaszane przez nich argumenty zmierzały do zweryfikowania podjętego rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku za wskazany rok podatkowy, a to poprzez uzupełnienie materiału dowodowego oraz uwzględnienie przedstawionej przez nich oceny stanu sprawy. Tego rodzaju wnioski dowodowe i argumentacja stron nie mogą być jednak przedmiotem sprawy prowadzonej w trybie art. 213 O.p., służą bowiem ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy dotyczącej rozstrzygnięcia merytorycznego (decyzji wymiarowej), co nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Stąd też w szczególności wnioski dowodowe stron, nakierowane na zweryfikowanie zasadności rozstrzygnięcia, nie podlegają obecnie rozpatrzeniu. W tym stanie sprawy wniosek stron o uzupełnienie decyzji, w tym poprzez przytoczenie niezasadnie pominiętego, ich zdaniem, art. 7a u.p.o.l., nie mógł zostać uwzględniony, a organ I instancji zasadnie odmówił uzupełnienia własnej decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że prawidłowo (art. 121 § 2 O.p.) Burmistrz Namysłowa wyjaśnił podatnikom, że stosownie do art. 213 § 5 O.p. w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji termin do wniesienia od niej odwołania biegnie od dnia doręczenia tego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż chodzi o postanowienie ostateczne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1117/14, czy przywołany przez organ I instancji wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08). Zatem termin ten rozpocznie swój bieg od daty doręczenia niniejszego postanowienia.

W skardze na to postanowienie podatnicy domagali się jego uchylenia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Burmistrza Namysłowa z dnia 5 października 2015 r. oraz uchylenia decyzji tego organu z dnia 31 sierpnia 2015 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 r.

W uzasadnieniu zarzucili naruszenie prawa materialnego, procesowego, prawa strony skarżącej do przewidywalnych działań organu i do działania tego organu na podstawie ustanowionych norm prawa podatkowego, prawa podatnika do otrzymywania decyzji podatkowej w czasie i w terminie ustanowionych ustawą o podatku i opłatach lokalnych w oparciu o dane podmiotu i przedmiotu podatku, które zawiera ewidencja podatkowa nieruchomości Burmistrza Namysłowa i na podstawie art. 217 Konstytucji. Zarzucili naruszenie art. 229 w zw. z art. 213 O.p. wskutek tego, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie tylko nie ustaliło pełnego stanu faktycznego, ale nie odniosło się do wszystkich dowodów oferowanych przez stronę i zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu oraz nie rozpoznało wszystkich naruszeń prawa przez organ I instancji, nie zbadało i nie przeprowadziło oceny materialnoprawnej sprawy i nie zakwestionowało uznaniowego podejścia przez organ I instancji do obowiązku zastosowania art. 7a ust. 1 i 3 u.p.o.l. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz naruszeń prawa, które nie zostały rozpoznane przez organ II instancji. W szczególności zarzucili pominięcie faktu wybiórczego i dowolnego wyboru przepisów i norm prawnych dla wymiaru podatku, co narusza art. 7 i art. 217 Konstytucji. Uznanie przez organ, że nie ma on obowiązku stosowania się do przepisów prawa tj. art. 7a ust. 1 i 3 u.p.o.l. i rozporządzenia wykonawczego, spowodowało wadliwość wydanej decyzji i brak podstawy prawnej jej wydania z powodu niezastosowania ww. przepisów. Decyzja podatkowa nie została wydana w czasie i terminie wyznaczonym w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. co narusza prawo podatnika do dokonywania płatności podatku w ratach kwartalnych danego roku. Organy obu instancji nie wyjaśniły przyczyn pominięcia przy ustalaniu wysokości podatku ewidencji podatkowej nieruchomości ani powodów wszczęcia postępowania z urzędu mimo braku uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej i czynności sprawdzających. Skarżący zakwestionowali stanowisko organu I instancji zawarte w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r., iż wskazany przez nich przepis art. 7a ust. 1 i 3 u.p.o.l. nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe, uznając to za naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.

Ponadto organy obu instancji odmawiając uzupełnienia decyzji nie wskazały na żadne przepisy prawa podatkowego, które ograniczałyby zakres wyjaśnienia sprawy, podczas gdy na podstawie art. 215 § 2 O.p. mają one ustawowy obowiązek wyjaśnienia na żądanie strony w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji.

Dodatkowo strony wniosły o orzeczenie winy Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, Burmistrza Namysłowa i wymienionego z imienia i nazwiska funkcjonariusza publicznego reprezentującego organ podatkowy I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej określana jako "p.p.s.a.". W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Namysłowa, którym odmówiono uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 31 sierpnia 2015 r. ustalającej podatnikom wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. Zostało ono wydane wskutek wniosku stron z dnia 1 października 2015 r., który – jak trafnie oceniło Kolegium - został prawidłowo zakwalifikowany jako wniosek o uzupełnienie decyzji, albowiem, po pierwsze, tak jednoznacznie określiły go same strony, tj. jako żądanie uzupełnienia decyzji organu I instancji, a po wtóre, wskazano w nim w sposób wyraźny jako podstawę prawną żądania przepis art. 213 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, również sama treść wniosku wskazywała, iż strony domagają się uzupełnienia decyzji o brakujące – ich zdaniem – elementy, odnoszące się, co wyraźnie wynika z argumentacji skarżących, do braków w uzasadnieniu decyzji oraz merytorycznej jej wadliwości polegającej na niezastosowaniu przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 7a ust. 1 i 3 u.p.o.l. w związku z rozporządzeniem wykonawczym i art. 7 i 217 Konstytucji RP, jak również niewykazaniu przez organy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (w tym sposobu korzystania z zakupionych nieruchomości).

Spór pomiędzy stronami sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach kompetencji przewidzianych w art. 213 O.p. był obowiązany do uzupełnienia decyzji wydanej w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015 r. w sposób żądany przez skarżących.

W ocenie Sądu żądanie stron domagających się uzupełnienia decyzji dotyczącej ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015 r. w zakresie i w sposób opisany we wniosku nie mogło być skutecznie skierowane do organu w trybie przepisu art. 213 O.p. normującego kwestie dotyczące uzupełnienia decyzji. Tak określone żądanie nie mieści się w dopuszczalnym przez art. 213 § 1 O.p. możliwym zakresie uzupełnienia decyzji.

Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., w jego brzmieniu adekwatnym do stanu rozpoznawanej sprawy, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.).

Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych – a na takie powołują się skarżący - dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową.

Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to - jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. - ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji:

1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,

2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,

3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.

Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu.

Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu.

Stan faktyczny niniejszej sprawy dowodzi, że o ile spełniony w niej został warunek wymieniony w punkcie 2, tj. wniosek o uzupełnienie decyzji wniesiono z zachowaniem 14-dniowego terminu, to już żądanie skarżących, ze względu na jego istotę oraz zakres, mieści się w przytoczonej w punkcie 1 negatywnej przesłance uwzględnienia wniosku, gdyż wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu. Jak już wyżej wskazano, katalog tych składników decyzji, jakie mogą być uzupełnione, ma z woli ustawodawcy charakter zamknięty (art. 213 § 1 O.p.) i organ rozpatrujący wniosek strony o uzupełnienie decyzji musi się ściśle kierować treścią tego przepisu. Wyjście poza przesłanki w nim określone stanowiłoby właśnie o naruszeniu prawa.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z różnych przyczyn wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę w całości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, dostępny, podobnie jak inne powoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzupełnienie decyzji może dotyczyć tylko braków nieistotnych, a więc takich, które nie mogą prowadzić do zmiany treści decyzji. Wprost też wskazuje się, że ze względu na określony w art. 213 § 1 O.p. zakres możliwych do uzupełnienia elementów decyzji nie może ono dotyczyć uzasadnienia decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 t. sygn. akt I SA/Gl 1198/12, w którym stwierdzono, że uzasadnienie postanowienia nie wchodzi do zakresu elementów orzeczenia, które mogą podlegać uzupełnieniu, a ponadto instytucja uzupełnienia orzeczenia nie może służyć powtórnemu rozstrzygnięciu sprawy co do istoty). W trybie rektyfikacji niedopuszczalne jest badanie, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną, gdyż nie może w tym trybie dojść do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy niniejszej za prawidłowe należy uznać stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, które stwierdziło, że żądania zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia wykraczały poza ramy zakreślone art. 213 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, te wady rozstrzygnięcia organu I instancji, które podatnicy sygnalizowali we wniosku z dnia 1 października 2015 r., nie mogły być naprawione w trybie naprawiania nieistotnych wad decyzji, gdyż dotyczyły one, po pierwsze, uzasadnienia decyzji oraz po wtóre, merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia jak też poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wniosek taki wypływa również z samego uzasadnienia skargi, gdzie skarżący jednoznacznie wskazują na braki i wadliwości przeprowadzonego postępowania, w tym niepowołanie w decyzji prawidłowej podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, decyzja, której uzupełnienia domagali się skarżący, jest pełna i kompletna, gdyż załatwia sprawę w całości. Trzeba tu przypomnieć, że przedmiotem postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. było ustalenie podatnikom wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. i taki sam przedmiot rozstrzygnięcia został zawarty w decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2015 r. (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Bezspornie powyższą decyzją ustalono podatnikom podatek od nieruchomości za 2015 r. w określonej wysokości. Kwestia, czy wysokość tego zobowiązania została ustalona w prawidłowej kwocie, nie może być rozpatrywana w postępowaniu o uzupełnienie decyzji, gdyż to jest zastrzeżone dla postępowania wymiarowego, w tym odwoławczego. Jak wyżej wskazano, postępowanie rektyfikacyjne nie służy ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Tymczasem z opisanego już powyżej szczegółowo żądania stron zawartego we wniosku wynikało, że uzupełnienie decyzji ma dotyczyć wskazania przyczyn naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w związku z niezastosowaniem przepisów art. 7a ust. 1 i 3 u.p.o.l. oraz rozporządzenia wykonawczego, a nadto wykazania rodzaju gruntów i budynków zakupionych przez strony aktami notarialnymi jak również wskazania sposobu korzystania z zakupionej nieruchomości. Oceniając tak sformułowany wniosek organ I instancji zasadnie uznał, że żądania w nim zawarte wykraczały poza ramy zakreślone art. 213 § 1 O.p. i stanowisko to prawidłowo zostało zaakceptowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu. Także treść wniesionego zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji, w którym strony wnosiły m.in. o włączenie do akt sprawy jako dowodów w sprawie zapisów z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez Burmistrza Namysłowa dla wyjaśnienia, jakie dane podmiotu i przedmiotu podatku są zapisane w tej ewidencji, zarzucały niezasadność wszczęcia postępowania, bezprawne dokonanie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, pominięcie art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l., niepełność materiału dowodowego i wadliwość przeprowadzonego postępowania - nie dawała podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Zarzucane przez podatników liczne błędy w tym postępowaniu, prowadzące w ich ocenie do dyskwalifikacji decyzji wymiarowej jako wydanej bez podstawy prawnej, nie mogły w żadnym razie stać się podstawą do jej uzupełnienia, gdyż w istocie argumentacja stron zmierzała do podważenia merytorycznej trafności decyzji organu I instancji. Można zatem stwierdzić, że skarżący kwestionują w istocie ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie, w której została wydana decyzja z dnia 31 sierpnia 2015 r. oraz jego ocenę prawną. Tymczasem, jak wynika ze wskazanej powyżej normy art. 213 § 1 O.p., uzupełnienie decyzji nie obejmuje swym zakresem prawa uzupełnienia stanu faktycznego ustalonego w sprawie, będącego przedmiotem subsumcji określonej normy stanowiącej podstawę materialnoprawną decyzji, której uzupełnienia lub sprostowania domagają się strony. Uzupełnienie stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, nie jest dopuszczalne w postępowaniu z wniosku o uzupełnienie decyzji, złożonym na podstawie art. 213 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3540/15) i dlatego prawidłowo Kolegium oceniło, iż brak jest podstaw do uzupełnienie materiału dowodowego oraz uwzględnienie przedstawionej przez nich oceny stanu sprawy. Tego rodzaju wnioski dowodowe i argumentacja stron nie mogą być jednak przedmiotem sprawy prowadzonej w trybie art. 213 O.p., służą bowiem ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy dotyczącej rozstrzygnięcia merytorycznego (decyzji wymiarowej), co nie może być przedmiotem postępowania o uzupełnienie decyzji. Z tego też powodu niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 229 w związku z art. 213 O.p., podobnie jak dalsze zarzuty o nieodniesieniu się przez organy do dowodów oferowanych przez stronę i zgromadzonych z urzędu, nierozpoznaniu wszystkich naruszeń prawa przez organ I instancji, nieprzeprowadzeniu oceny materialnoprawnej sprawy oraz dowolnym i uznaniowym niezastosowaniu art. 7a ust. 1 i 3 u.p.o.l. Bezzasadność powyższych zarzutów czyni też nieskutecznym zarzut naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Natomiast przepis art. 215 § 2 O.p., którego naruszenie zarzuca się w skardze, nie miał w sprawie zastosowania, skoro przedmiotem żądania strony uczyniły uzupełnienie decyzji, nie zaś wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Na taki zakres żądania wskazuje wyżej opisana treść wniosku skarżących z dnia 1 października 2015 r., w której wyraźnie domagano się uzupełnienia decyzji przytaczając jako podstawę prawną przepis art. 213 § 1 O.p., a nie art. 215 § 2 O.p. Tym bardziej, że strony we wniosku nie podnosiły, aby treść decyzji była sformułowana w sposób niejasny, powodujący trudności w ustaleniu zakresu nałożonego na nie obowiązku lub przysługującego uprawnienia. Z samego zaś przebiegu postępowania przed organami podatkowymi wynikało, że skarżący kwestionują niezastosowanie przez organy przepisów prawa normujących ewidencję podatkową nieruchomości i inne kwestie procesowe i merytoryczne, a zwłaszcza niezastosowanie – przy ustalaniu podmiotu i przedmiotu opodatkowania – danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości. Nie jest to tożsame z wątpliwościami co do treści decyzji.

Dodać też trzeba, że decyzja organu I instancji nie wymagała uzupełnienia w zakresie pouczenia o prawie wniesienia od niej odwołania, gdyż zostało ono zawarte w jej końcowej części, na co trafnie wskazał organ odwoławczy, podkreślając zarazem, że Burmistrz Namysłowa w sposób zgodny z art. 213 § 5 O.p. pouczył strony o trybie i sposobie wniesienia odwołania w przypadku uprzedniego złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji.

Zatem słuszna była odmowa organu uzupełnienia decyzji, co trafnie zaakceptowało Kolegium w kwestionowanym skargą rozstrzygnięciu. Jeśli natomiast chodzi o podnoszone przez skarżących argumenty i zarzuty wyżej opisane, to równie prawidłowo oceniono, że prawidłowość merytoryczna decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na 2015 r. może być zweryfikowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie w ramach postępowania odwoławczego, jakie strony mogą uruchomić wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2015 r. Jak przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 150/14, postępowanie odwoławcze może się toczyć dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania Sąd stwierdza, że odmowa uzupełnienia decyzji w żądanym przez strony zakresie nie narusza przepisów prawa procesowego ani tym bardziej prawa materialnego w sposób, który nakazywałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu nie dała więc podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Uzupełniająco wskazać należy, iż w zawisłej przed tut. Sądem sprawie brak było podstaw do orzekania o winie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, Burmistrza Namysłowa i wskazanego z imienia i nazwiska funkcjonariusza publicznego reprezentującego organ podatkowy.