Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 249/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. 193
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz R. Sp. z o.o. w P. kwotę 3 517 (trzy tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. R. Sp. z o.o., (dawniej: O. sp. z o.o., dalej jako: "Spółka", "Skarżąca"), złożyła w dniu [...] listopada 2015 r. do Burmistrza Miasta S. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji Spółka wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.

2. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał

w wątpliwość zasadność złożonych przez Spółkę korekt i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.

W wyniku dokonanych w dniu [...] stycznia 2016 r. oględzin organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wartości placu utwardzonego, powierzchni "rampy" (448,62 m2) przy budynku produkcyjnym; opisano także obiekt nazywany przez podatnika jako "wiata na opakowania"

(o dotychczas deklarowanej pow. użytkowej wynoszącej 3240 m2).

Oględziny powtórzono w dniu [...] września 2016 r. W ich wyniku potwierdzono istnienie fundamentów, dachu i przegród budowlanych w obiekcie "wiata na opakowania", ustalono, że rozebranie części zadaszenia i części przegród miało związek z wyodrębnieniem kotłowni - powstała w ten sposób "strefa bezpieczeństwa" oddzielająca część zajętą na wiatę od części zajętej na kotłownię (powierzchnia tej strefy wynosiła 245,83 m2). Dodatkowo opisano rampę załadunkową przy budynku produkcyjnym, jako część obiektu posiadającą jedną ścianę oraz słupy podtrzymujące kondygnację nadziemną (biurową).

3. W związku z rozbieżnością między danymi wynikającymi z korekty deklaracji a wyjaśnieniami dotyczącymi budowli organ podatkowy wezwał Spółkę do wyjaśnienia przyczyn zwiększenia wartości tych obiektów (postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r.). W piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. Spółka przedłożyła wykaz zmian powierzchni budynków i wartości budowli w latach 2010-2015.

4. Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r.,

nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty i określono zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 296.154,00 zł.

5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej jako: "Kolegium"): 1) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, 2) określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości: a) obciążającym budynki- w kwocie 229.863,00 zł, b) obciążającym budowle w kwocie 2.723,00 zł, c) obciążającym grunty w kwocie 41.071,00 zł, 3) stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 14.520,00 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do opodatkowania rampy załadowczej. Stwierdził, że jej wygląd został dobrze zobrazowany materiałem zdjęciowym sporządzonym podczas oględzin. Rampa ta znajduje się pod stropem kondygnacji biurowej Budynku produkcyjnego i w żaden sposób nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. O wydzieleniu takim nie mogą decydować słupy podtrzymujące nadziemną kondygnację biurową. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, że rampa załadunkowa stanowi część składową budynku. Sporna rampa nie mogłaby zostać obciążona podatkiem nie dlatego, że nie stanowi części budynku, lecz dlatego że dla tej części budynku nie było możliwe obliczenie powierzchni użytkowej. Aby można było określić podstawę opodatkowania danej części budynku, należy dokonać pomiaru powierzchni zamkniętej ścianami – przegrodami budowlanymi. Takich przegród (z wyjątkiem jednej ściany) w granicach spornej rampy nie ma.

Odnośnie kwalifikacji wiaty na opakowania, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie oględzin wiaty o pow. 3.240 m2 stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. W ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię - ta część oddzielona jest od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawioną zadaszenia i ogrodzenia. Takie częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza jednak o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. Z kolei o tym, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, świadczy materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin. W opinii organu, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że "ściana" wykonana z metalowych paneli strukturalnie wydzielała obiekt (lub jego część) z przestrzeni. Nie ma przy tym znaczenia, ze nie zabezpieczała przed wpływem warunków atmosferycznych.

Dalej organ wskazał, że do podstawy opodatkowania przyjęto wartość pierwotnie deklarowaną (26.028,24 zł) powiększoną o wcześniej niedeklarowane: wartość wiaty wjazdowej (110.121,75 zł). Wartość wiaty na opakowania pominięto, ponieważ zakwalifikowano jako budynek (a nie budowlę).

Do podstawy opodatkowania budynków przyjęto powierzchnie wskazywane

w pierwotnej deklaracji (złożonej w 2011 r. i w tymże roku dwukrotnie korygowanej) uwzględniające sporną "wiatę na opakowania" oraz pomniejszone o 300 m2 błędnie deklarowanej "wiaty wjazdowej" 17.181m2 - 300m2 = 16.881m2.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji na temat okoliczności likwidacji "magazynu ochrony roślin" - obiekt ten przestał istnieć dopiero w grudniu 2011 r., w związku z czym jego powierzchnia została uwzględniona w podstawie opodatkowania w 2011 r. Zdaniem Kolegium metoda obliczenia podstawy opodatkowania budynków okazała się korzystniejsza niż wynika to z korekty deklaracji oraz wyjaśnień dotyczących korekty, gdyż Spółka wyjaśniła (dołączając stosowny wykaz), że w wyniku pomiaru budynków okazało się, że niektóre ich powierzchnie były zaniżane. Gdyby wziąć pod uwagę faktyczny pomiar budynków (różnice w deklarowanych powierzchniach) i pominąć powierzchnię "wiaty na opakowania", ale za to dodać powierzchnię portierni pod "wiatą wjazdową", okazałoby się, że Spółka powinna dopłacić podatek od niedeklarowanych powierzchni. Przez wzgląd na zasadę wyrażoną w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: o.p.) organ odwoławczy uwzględnił metodę przyjętą w kwestionowanej decyzji.

Uwzględniając ustawowe zaokrąglenia, kwota podatku należnego od budowli wyniosła 2.723,00 zł, co stanowi 2% sumy wartości budowli pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika oraz wartości "wiaty wjazdowej". Podatek obciążający grunty wyniósł w zaokrągleniu 41.071,00 zł (z uwzględnieniem okresów, w których zmieniały się powierzchnie gruntów). W przypadku budynków zaokrąglony wymiar podatku od nieruchomości wyniósł 229.863,00 zł. Łącznie kwota należności podatkowej wyniosła 273.657,00 zł. Różnica pomiędzy zadeklarowaną w 2011 r. kwotą podatku od nieruchomości (288.177,00 zł) a kwotą podatku należnego wyniosła 14.520zł i stanowiła nadpłatę za 2011 r.

7. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z 9 września 2020 r., I SA/Bk 166/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że "wiata na opakowania" nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni. W konsekwencji Kolegium błędnie stwierdziło, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, a tym samym naruszyło art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm, dalej jako: u.p.o.l.), przez zakwalifikowanie jej do kategorii "budynków".

8. Następnie, decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) organy są związane oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co oznacza, że decyzja dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości obciążającym obiekt, który zdaniem sądu, nie posiadał znamion budynku, musi być usunięta z obrotu prawnego.

9. Pismem z [...] lutego 2021 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza o możliwie jak najszybsze załatwienie spraw związanych z postępowaniami w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, wskazując na wydane przez sądy administracyjnie, a następnie również przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, zawierające wyraźne wskazania w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia spraw.

10. Postanowieniami: z [...] stycznia 2021 r., [...] marca 2021 r., z [...] marca 2021 r. oraz z [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz zawiadamiał Spółkę, że nie jest możliwe załatwienie opisanej sprawy w miesięcznym terminie ze względu na jej skomplikowany charakter i wyznaczył nowy termin załatwienia odpowiednio do: [...] marca 2021 r., [...] kwietnia 2021 r., [...] maja 2021 r. Wskazał też na podjęcie czynności związanych z powołaniem w sprawie biegłego.

11. W dniu [...] maja 2021 r. organ I instancji przeprowadził (z udziałem biegłego) oględziny opodatkowanej nieruchomości, została również wykonana dokumentacja fotograficzna. W czerwcu 2021 r. powołana w sprawie biegła sporządziła opinię dotyczącą spornej "wiaty".

12. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Burmistrz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14.520 zł, określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za budynki w kwocie 229.863 zł, za budowle – 2.723 zł, za grunty – 41.071 zł.

13. Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SAB/Bk 2/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Burmistrza do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., stwierdził, że Burmistrz dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania i że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzył Burmistrzowi grzywnę w wysokości 500 (pięćset) złotych, oddalił skargę w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że podjęte w tych warunkach działania organu, nakierowane na dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i wydanie decyzji wbrew zaleceniom WSA w Białymstoku, były nieprawidłowe, doprowadzając jednocześnie do przewlekłości. Pozyskany w trakcie postępowania dowód z opinii biegłego sąd uznał za zbędny z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na "przesądzenie" spornej kwestii przez sąd administracyjny. Sąd stwierdził, że z uwagi na podjęcie zbędnych czynności, postępowanie w sprawie trwało znacznie dłużej, niż było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia.

14. NSA wyrokiem z 9 lutego 2022 r. III FSK 5012/21 oddalił skargę kasacyjną Burmistrza Miasta S. od wyroku WSA w Białymstoku z 22 września 2021 r. sygn. akt I SAB/Bk 2/21. Sąd kasacyjny stwierdził, że prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, iż Burmistrz rozpoznając sprawę związany był oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyroku z 30 lipca 2020 r. Skoro zatem w wyroku tym stwierdzono, że sporny obiekt nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, a jednocześnie wskazano na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, jest to wiążące dla organu podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych. Skoro sprawa dotyczy 2011 r., zaś wyrok wydano w 2021 r., trudno przyjąć, że stan prawny uległ zmianie po wydaniu wyroku. NSA stwierdził, że Burmistrz pominął w tym względzie konsekwencje prawne wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Stąd też, w ocenie sądu kasacyjnego, trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że powołanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla było niedopuszczalne.

15. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza z [...] sierpnia 2021 r., Kolegium decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji, określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym: budynki – w kwocie 229.863 zł, budowle – w kwocie 2.723 zł, grunty – 41.071 zł, stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14.520 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ I instancji nie zignorował oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w zakresie w jakim wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z 9 września 2020 r. (I SA/Bk 166/20). Wskazał, że art. 153 p.p.s.a., jak się zgodnie przyjmuje w judykaturze i piśmiennictwie, nie dotyczy sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny jest inny (uległ zasadniczej zmianie) i jest odmienny od przyjętego przez sąd w poprzednim orzeczeniu. W takiej sytuacji ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem Kolegium WSA w Białymstoku wskazując, że sporna "Wiata na opakowania" nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, oparł swoją ocenę prawną o nieaktualne obecnie ustalenia faktyczne. Ocena prawna wyrażona przez WSA dotyczy stwierdzenia, że panele nie stanowią przegrody, jeżeli nie są konstrukcyjnie połączone i z tym poglądem Kolegium zgadza się w pełni. Jednak stwierdzenie, że panele nie są przegrodami, nie jest poglądem prawnym tylko faktycznym (bazującym na zdjęciach). Organ podniósł, że pogląd faktyczny nie wiąże organów, zaś pogląd prawny prezentowany przez WSA nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego w omawianej sprawy.

Poza tym Kolegium podzieliło poparte materiałem zdjęciowym spostrzeżenia poczynione przez biegłego w uzupełniającej opinii ze stycznia 2022 r. W postępowaniu odwoławczym Kolegium zleciło przeprowadzenie tego dowodu organowi I instancji.

16. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 166/20) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 5012/21 zapadłych w niniejszej sprawie, a przez to rażąco naruszającej polski porządek prawny.

2) przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" Wiaty na opakowania tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku.

Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi wskazał, że wydanie przez Kolegium zaskarżanej decyzji (w której uznał sporną wiatę za budynek) należy uznać za uchylanie się organu odwoławczego od zaakceptowania oraz wykonania wiążącego go wyroku sądu, a także zignorowanie stanowiska wyrażonego w prawomocnych wyrokach NSA orzekających o przewlekłości niniejszego postępowania. Skoro bowiem sąd administracyjny w powołanym wyroku jednoznacznie rozstrzygnął niniejszą sprawę co do jej meritum (tj. wykluczył możliwość uznania wskazanego obiektu za budynek), to Kolegium – realizując wytyczne sądu – powinien w niniejszej sprawie wydać decyzję zgodną ze stanowiskiem WSA w Białymstoku, tj. taką, w której analizowana wiata zostałaby zakwalifikowana jako budowla. Działania Burmistrza oraz Kolegium zmierzające do zdezaktualizowania stanowiska sadów administracyjnych stanowią w ocenie autora skargi próbę obejścia wiążących je prawomocnych wyroków, co jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu działania organów podatkowych. Według pełnomocnika Spółki w niniejszej sprawie meritum sporu sprowadza się do oceny, czy sporna wiata była/jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co przesądza o jej kwalifikacji podatkowej jako budynku lub budowli. Zwrócił uwagę, że ocena ta została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 9 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 166/20), w którym Sąd uznał, iż "...Wiata na opakowania nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni."

Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również o zobowiązanie Burmistrza do wydania, w terminie miesiąca od dnia otrzymania akt sprawy wraz ze stwierdzeniem prawomocności wyroku sądu administracyjnego stwierdzającego taki obowiązek, decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., w której sporna Wiata na opakowania zostanie opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla, a ponadto o zasądzenie na rzecz spółki od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

17. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z [...] sierpnia 2021 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

4. Na wstępie należy stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, na podstawie art. 153 p.p.s.a., były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 166/20),

Sąd stwierdził, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek oraz, że materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest przedmiotowa wiata.

Następnie, decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) organy są związane oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co oznacza, że decyzja dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości obciążającym obiekt, który zdaniem sądu, nie posiadał znamion budynku, musi być usunięta z obrotu prawnego.

W tym miejscu, odnosząc się do wskazań skargi dotyczącej wyroku w przedmiocie przewlekłości organu, tj. wyroku NSA z 9 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 5012/21, należy wskazać, że kwestia przewlekłości nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Nie mniej jednak Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy powyższego rozstrzygnięcia i przedstawioną w nim argumentację, przyjmując je jako własne. NSA w powołanym wyroku podniósł, że skoro w wyrokach z 30 lipca 2020 r. stwierdzało, że sporny obiekt nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, a jednocześnie wskazano na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, jest to wiążące dla organu podatkowego. Jednocześnie Sąd kasacyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych oraz, że powołanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla było niedopuszczalne.

5. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia czy organy były związane powołanym wyrokiem WSA w Białymstoku w wyroku z 9 września 2020 r. (I SA/Bk 166/20), w którym stwierdzono, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Trzeba wskazać, że zmiana stanu prawnego uzasadniająca odstąpienie od wskazań zawartych w wyroku ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, cyt. za B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2414/21). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 856/19).

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wyjątek od zasady związania oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.) nie miał zastosowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera stanowisko WSA zawarte w wyroku z 9 września 2020 r. I SA/bk 166/20 uchylającym decyzję SKO odnośnie podatku za 2011 r. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych. Skoro sprawa dotyczy 2011 r., zaś wyrok wydano w 2020 r., to trudno przyjąć, że stan prawny uległ zmianie po wydaniu wyroku. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie miała zatem miejsca sytuacja opisana przez Kolegium, że art. 153 p.p.s.a., jak się zgodnie przyjmuje w judykaturze i piśmiennictwie, nie dotyczy sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny jest inny (uległ zasadniczej zmianie) i jest odmienny od przyjętego przez sąd w poprzednim orzeczeniu. W związku z tym błędnie organ odwoławczy stwierdził, że: "w takiej sytuacji ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych spraw".

Ponadto skoro WSA w Białymstoku w wyroku z 9 września 2020 r. (I SA/Bk 166/20) oraz NSA w sprawach podatku za inne lata, ale dotyczących tej samej wiaty, np. NSA w wyroku z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2044/19, z którym sąd orzekający zgadza, a dodatkowo w niniejszej sprawie jest związany (wyrokiem WSA I SA/Bk 166/20) stwierdził, że sporny obiekt (wiata na opakowania) nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni, a jednocześnie wskazał na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, to jest to wiążące dla organu podatkowego. Stąd też powoływanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla było niedopuszczalne. Co więcej, brak było podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Tym samym bezpodstawne było również stwierdzenie Kolegium w zaskarżonej decyzji, że przegrody z blachy falistej i panele z siatki nie mogą być uznane za ogrodzenie gdyż nie są odrębnym od wiaty obiektem, zatem obiekt ten jest budynkiem. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy dopuścił naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania.

Tym samym Sąd stwierdził, że Kolegium pominęło konsekwencje prawne wyroku WSA z 9 września 2020 r. , I SA/Bk 166/20 , a zatem zastosowanie art. 153 p.p.s.a. i naruszyło art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.

6. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy kierując się normą określoną w art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wytyczne zawarte w powołanym wyroku WSA w Białymstoku z 9 września 2020 r. (I SA/Bk 166/20), jak i w niniejszym wyroku.

7. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. (w pkt 2 sentencji wyroku). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 248/22, I SA/Bk 249/22, I SA/Bk 250/22, I SA/Bk 251/22 oraz I SA/Bk 253/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 2000 zł w każdej z tych spraw. W tym względzie sąd miał też na uwadze, że wiata na opakowania stanowi jedynie element kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty w kwocie 3517 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 1500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 2000 zł.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Nie zgadzam się z punktem 2 sentencji wyroku w zakresie obniżenia wynagrodzenia pełnomocnikowi strony skarżącej. Sąd o kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. (w pkt 2 sentencji wyroku). Sąd zasadnie wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 248/22, I SA/Bk 249/22, I SA/Bk 250/22, I SA/Bk 251/22, I SA/Bk 252/22 oraz I SA/Bk 253/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd, moim zdaniem błędnie miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie pomniejszonej w każdej z tych spraw. Nie można bowiem brać pod uwagę wyłącznie nakładu pracy pełnomocnika i powtarzalności spraw. Należy także ocenić sprawę szerzej. Gdyby organ zastosował się do orzeczenia NSA, które wprost przesądziło o charakterze prawnym tego obiektu, pełnomocnik nie musiałby nic robić w tej sprawie. Tymczasem organ, wbrew orzeczeniu NSA, poprzez powołanie biegłego chciał udowodnić, że Naczelny Sąd Administracyjny pomylił się w swojej ocenie. Spowodowało to wręcz zwiększenie nakładu pracy pełnomocnika, który musiał się dodatkowo odnosić do nowej opinii biegłego. Poza tym, jeżeli już przyznaje się wynagrodzenie pełnomocnikowi w mniejszej wysokości, to powinno się, moim zdaniem, przyznawać je nie za wszystkie sprawy z serii lecz za pozostałe oprócz pierwszej sprawy. Wynika to z logicznego rozumowania, że przy sprawie pierwszej pełnomocnik pracował i jego nakład pracy był taki jak przy każdej odrębnej sprawie. Powielanie stanowiska i pracy pełnomocnika miało miejsce dopiero przy kolejnych sprawach z serii i to za te sprawy ewentualnie można byłoby zmniejszać jego wynagrodzenia.

Ponadto należy wskazać, że w sprawie I SA/Bk 253/22 nie było wyroku NSA, a co za tym idzie sprawa ta powinna być traktowana jako zupełnie odrębna od pozostałych spraw.