Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3565/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1855/16 w sprawie ze skargi F. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-8/16-2/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-8/16-2/KS1, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. W. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1855/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji wskazał, że Skarżący F. W. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce. We wniosku tym przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie, (dalej jako: "spółka"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółki z o.o.). Tytułem wyjaśnienia wskazał, że do spółki z o.o. – M. sp. z o.o. - w 2008 roku wniósł aportem całe przedsiębiorstwo prowadzone w ramach spółki jawnej (M. spółka jawna). Spółka M. sp. z o.o. (nabywca przedsiębiorstwa M. spółka jawna), kolejno połączyła się (połączenie przez przejęcie) ze spółką "B." sp. z o.o. Spółką przejmującą była spółka "B." sp. z o.o. Kolejno spółka "B." sp. z o.o. przekształciła się w spółkę "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Wnioskodawca objął w spółce udział kapitałowy równy wartości wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do spółki. Wnioskodawca rozważa w przyszłości obniżenie jego wkładu kapitałowego do spółki. W rezultacie obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu, jednocześnie zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca. Obniżenie wartości wkładu nie spowoduje wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki.

W związku z powyższym Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy zmniejszenie udziału kapitałowego będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane obniżenie wkładu kapitałowego w spółce nie powoduje w ogóle skutków dla wspólnika - osoby fizycznej. W szczególności czynność ta nie jest źródłem przychodu podatkowego dla podatnika - osoby fizycznej.

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Mając na uwadze treść art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 18 tej ustawy, organ stwierdził, że nabycie wkładu w spółce (udziałów) należy traktować jako nabycie przez wnoszącego wkład określonych praw i obowiązków, tym samym zwrot części wniesionego do spółki wkładu przez wspólnika należy również zakwalifikować jako zmniejszenie posiadanego przez tego wspólnika zakresu praw i obowiązków w spółce. Dlatego przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Dochody z tytułu praw majątkowych podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według skali podatkowej. Zdaniem Ministra, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowić je będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wycofywanej części wkładu i spełniających przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister zauważył, że w przypadku przekształcenia spółek wspólnicy (udziałowcy) nie wnoszą żadnego aportu, lecz z mocy prawa stają się wspólnikami spółki przekształconej. Tym samym wkład wniesiony kiedyś do spółki przekształcanej staje się z mocy prawa wkładem do spółki przekształconej. W rezultacie "koszt poniesiony", o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wspólnika spółki przekształconej na pokrycie wkładów w tej spółce, to wydatek na nabycie przedmiotu wkładu w spółce przekształcanej. W rozpatrywanej sprawie faktyczny koszt jaki poniósł wspólnik aby zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej to wydatek jaki poniósł na nabycie przedmiotu aportu do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania części wkładu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej należy odwołać się do momentu obejmowania udziałów w spółce kapitałowej i poniesione wydatki. Poniesione zaś były wydatki na nabycie przedmiotu aportu. Wartość przedmiotu aportu na moment jego wniesienia nie jest wydatkiem poniesionym przez wnoszącego. W ocenie Ministra, to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesiony na nabycie wycofanej później części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

Stąd, zdaniem Ministra, zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, w wyniku czego otrzyma On środki pieniężne, stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce osobowej.

W skardze do WSA w Warszawie, Skarżący zakwestionował w całości ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, a to: art. 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż katalog źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że tak zaistniała sytuacja generuje dla Podatnika przychód;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, a to: art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędnie przyjęcie przez Organ, że obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje powstanie po stronie jej wspólnika przychodu kwalifikowanego jako przychód z praw majątkowych, co w konsekwencji zdaniem Organu bezspornie podlegać będzie opodatkowaniu za zasadach ogólnych;

3. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Skarżącego zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Organ, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że

spór interpretacyjny dotyczy podatkowych skutków zmniejszenia udziału kapitałowego przez Stronę w spółce z o.o. spółka komandytowa w 2016 r.

Sąd I instancji przyjął, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje obniżenie jego wkładu kapitałowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. W wyniku obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu. Również wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w spółce zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca. Nie spowoduje to jednak wystąpienia ze spółki.

Sąd I instancji zaznaczył, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, regułą w podatku dochodowym jest opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sposób ustalania dochodu został określony w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., natomiast przysporzenie Skarżącego będące następstwem otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu Skarżącego w spółce z o.o. spółka komandytowa należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.). Sąd I instancji zacytował treść art. 18 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dochód uzyskany w związku z wycofaniem części wkładu - tj. wkładu pieniężnego wniesionego do spółki z o.o. spółki komandytowej po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Na mocy art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody w nim wymienione. Sąd stwierdził, że mimo iż w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "prawa majątkowe", należy jednak przyjąć w drodze wykładni, iż prawo majątkowe to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. W związku z tym, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występujących ze spółki z o.o. spółki komandytowej wspólników może powstać dochód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące z tytułu uczestnictwa w tej spółce (por rozważania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1205/10, CBOSA) – tak jak w niniejszej sprawie, gdzie Skarżący jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa a sporne jest opodatkowanie zmniejszenia udziału kapitałowego.

Podsumowując Sąd stwierdził, że wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości wkładów są wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, 50a i 50b u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi do opodatkowania ponownego. Ustawa w powołanym przepisie posługuje się pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkład pierwotny i reinwestowany zysk (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1220/06, z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 542/09 i II FSK 543/09). Dlatego poglądy Skarżącego, pomijające wskazane przez Sąd przepisy prawa i nieuwzględniające przyjętych w obrocie prawnym definicji instytucji podatkowych jak "przychód", "dochód", "koszty uzyskania" przychodu zostały uznane za nietrafne.

Sąd I instancji podał, że organ trafnie zauważył: "w przedstawionym zdarzeniu to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesiony na nabycie wycofanej później części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie". Poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem. Dlatego, trafny jest pogląd Ministra, zgodnie z którym zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, w wyniku czego otrzyma on środki pieniężne, stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce osobowej.

W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, w którym zaskarżono go w całości, Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.":

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika – osoby fizycznej w zakresie ustawy o PIT, mimo że katalog źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności obniżenia wkładu kapitałowego w spółce osobowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że tak zaistniała sytuacja generuje dla Skarżącego przychód, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu p.d.o.f.

- art. 18 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje powstanie po stronie jej wspólnika, przychodu kwalifikowanego, jako przychód z praw majątkowych, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

b) naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 §4 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i samodzielnego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich argumentów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121§1 oraz art. 124 O.p., co rzutowało na treść rozstrzygnięcia i sprawiło, że Skarżący został pozbawiony możliwości poznania rzeczywistych przyczyn oddalenia skargi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie na zasadzie art. 184 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji takiej zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sprawie jednak istotą sporu jest ustalenie skutków zmniejszenia udziału kapitałowego przez Stronę w spółce z o.o. spółce komandytowej w 2016 r. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Sąd kasacyjny zauważa, że kwestią skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3342/17. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i dlatego w dalszej części uzasadnienia odwoła się do przedstawionej tam argumentacji.

Należy w związku wskazać, że ustawa podatkowa nie zawiera jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. W pierwszej kolejności ocena owego zagadnienia wymaga jednak odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej K.s.h.) i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 K.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (vie A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 K.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników. Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza jednak wystąpienia wspólnika z tej spółki, co zresztą wprost zostało wyrażone przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Trzeba tu wspomnieć, że przepisy dotyczące skutków podatkowych samego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Nie ma również podstaw do przyjęcia, tak jak to uczynił Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko organu wydającego interpretację, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Analiza przepisu art. 18 u.p.d.o.f., charakter praw majątkowych w nim wymienionych, nie pozwalają jednoznacznie uznać, że dotyczy on także praw udziałowych, tj. np. praw związanych z udziałem w spółkach osobowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obecne przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Dlatego rację ma Skarżący, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.