Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1934/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 180, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Ryszard Pęk Sędziowie: S.WSA Dariusz Skupień S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją zmienioną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy Z. określił G.G. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Podstawą weryfikacji złożonego rozliczenia rocznego były stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości związane z udokumentowaniem darowizny na rzecz Parafii Greckokatolickiej.

W badanym okresie rozliczeniowym Skarżący udzielił łącznie czterech darowizn: na rzecz Ośrodka dla Bezdomnych Matek z Dziećmi - darowizna rzeczowa w związku z powodzią, oraz trzy darowizny na rzecz Kościoła - w tym dwie po [...] na cele kościelnej działalności charytatywno opiekuńczej oraz jedna na cele kultu religijnego.

W toku czynności sprawdzających ustalono, iż Skarżący nie posiada wymaganego przepisem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego sprawozdania o przeznaczeniu darowanej kwoty na cel charytatywno opiekuńczy. W ocenie organu przedłożone w toku postępowania pismo Parafii z dnia [...] wymogów powyższych nie spełnia, nie wskazuje bowiem celu na jaki spożytkowano konkretne darowane kwoty, nie zidentyfikowano osób którym przekazano część darowizny, a także innych danych pozwalających na sprawdzenie wykorzystania darowizny, co czyni ww. sprawozdanie niesprawdzalnym i uniemożliwia kontrole w tym zakresie. W sprawozdaniu nie wskazano także nazwiska darczyńcy, adresu lub innych danych pozwalających na jego identyfikację. W zakresie interpretacji ww. przepisu posłużył się organ słownikową definicją pojęcia sprawozdanie, wskazując, iż jest to przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń wypadków, relację, raport. Przedłożone pismo wymogów tych nie spełnia, a zatem podstawą odliczenia może być przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający limit odliczeń - na cele społeczne tj. 15 % dochodu, na cele charytatywne 10% dochodu, co wpływa na dokonane rozliczenie podatkowe roku 1998.

W ponownym odwołaniu (złożonym od decyzji zmienionej w trybie art. 230 o.p.) Strona podtrzymała swoje uprzednie stanowisko i wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

W uzasadnieniu wskazywała, iż brak podstaw do uznania regulacji art. 55 ust. 7 za szczególną. Ponadto w toku postępowania Strona przedłożyła uzupełnienie sprawozdania, zawierające szczegóły związane z wydatkowaniem darowanych kwot, które nie zostało przez organy podatkowe uwzględnione. Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła nie zawiera żadnych wzorców, którym ma odpowiadać sprawozdanie, tym bardziej nie odsyła do słownika języka polskiego, w związku z powyższym Skarżący po otrzymaniu sprawozdania z dnia [...] nie domagał się bardziej szczegółowego zestawienia. Wskazywał, iż po przedłożeniu sprawozdania z dnia [...] zwracał się do Urzędu z zapytaniem czy jest ono wystarczające czy też należy je uzupełnić, w odpowiedzi Urząd wszczął postępowanie podatkowe.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołań złożonych w dniu [...] oraz w dniu [...] (od decyzji zmienionej w trybie art. 230 O.p.) decyzją z dnia [...] utrzymała zaskarżone rozstrzygniecie w mocy. Podtrzymała argumentację zawartą w orzeczeniu organu I instancji, ponadto wskazała, iż wbrew zarzutom skargi Stronie udzielono odpowiedzi na jej pismo z dnia [...], które zostało dręczone na podany adres, ale Strona nie podjęła go w terminie. Podobnie było z postawieniem wyznaczającym stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do "uzupełnionego" sprawozdania Izba wskazała, iż nie może być ono uznane za spełnienie ustawowego warunku, bowiem dokument powyższy sporządzono w dniu [...] a więc po upływie 4 lat od dokonania darowizny, zaś ustawa wymaga aby sprawozdanie zostało złożone w terminie 2 lat od daty przekazania darowizny.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła oraz art. 24a Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu podnosiła, iż żaden z przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie precyzuje wymogów sprawozdania, a przyjęte przez organy stanowisko w tej kwestii, statuujące elementy ww. dokumentu umożliwiające organowi podatkowemu kontrolę i weryfikację stanowi nadinterpretacje.

W ocenie Strony przedłożony dokument z dnia [...] spełnia wymogi ustawowe, jakkolwiek istotnie nie zawiera nazwiska adresata, to jego treść pozwala na jego identyfikację (imię, kwoty). Końcowo wskazywała Strona, iż nie może ponosić odpowiedzialności za niedbałość ustawodawcy i wszelkie wypływające z tego tytułu wątpliwości nie mogą być odczytywane na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzje w świetle przywiedzionych powyżej kompetencji za słuszne uznać należy wnioski i zarzuty skargi, bowiem organy podatkowe naruszyły przy jej wydaniu przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Na wstępie koniecznym jest wskazanie, iż Uchwałą z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt I FPS 5/04 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w pełnym składzie Izby Finansowej rozstrzygnął wątpliwości związane z dopuszczalnością odliczenia od podatku kwot darowizn przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), przyjmując, iż wskazany przepis stanowił podstawę do pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż przywołany powyżej przepis znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, jakkolwiek dalsze postępowanie organów nie cechuje się już taką trafnością podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie z treścią ww. przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

I te właśnie, zakreślone powyżej warunki, stanowią oś sporu. Organ podatkowy posiłkując się wykładnią gramatyczną uznał bowiem, iż przedłożony przez Stronę dokument, z uwagi na zbytnią ogólnikowość nie spełnia wymogu sprawozdania i nie może stanowić podstawy do odliczenia kwoty udzielonej darowizny nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego jej przeznaczenie.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń nie sposób nie dostrzec, iż cytowany przepis nie zawiera jakichkolwiek wskazań czy wymogów odnoszących się do wymogów jakie winno zawierać owo sporne sprawozdanie, co więcej wskazań takich nie zawierają także inne normy podatkowe, nie funkcjonuje także powszechnie przyjmowany uniwersalny wzór sprawozdania do którego można by się odwołać w razie wątpliwości w ocenie czy dany dokument (wypowiedź) stanowi sprawozdanie. W takim przypadku, jak dowodzi doświadczenie wyprowadzone z licznego orzecznictwa i piśmiennictwa, kompleksowa wykładnia pozwoli dopiero na prawidłowe odkodowanie danej normy i nadanie użytym w niej sformułowaniom prawidłowego znaczenia. Obok wykładni gramatycznej konieczne jest zatem odwołanie się do innych rodzajów wykładni - celowościowej i systemowej.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przepis art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter normy podatkowej, jakkolwiek umiejscowiony jest w innym niż podatkowy akcie prawnym (por. uchwała) i zawiera prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Rozważyć zatem należy cel zamieszczenia w ww. wskazanym zapisie wymogów dodatkowych w postaci posiadania potwierdzenia odbioru darowizny oraz sprawozdania o jej przekazaniu na opisane w ustawie cele. Mając świadomość możliwości odliczenia nie ograniczonego żadnym limitem kwotowym ustawodawca dążył do stworzenia możliwie silnych instrumentów pozwalających na weryfikację zawieranych umów. Wymóg przedłożenia sprawozdania nie jest zatem, jak się wydaje wymogiem tylko formalnym ale podlega analizie i ocenie przez uprawnione do tego organy - co niewątpliwe nastąpiło także w niniejszej sprawie. Dla "uznania" odliczenia nie wystarczy sam fakt przedłożenia najobszerniejszego nawet sprawozdania, istotny jest także kolejny krok, a więc możliwość jego weryfikacji i stwierdzenia czy przekazane kwoty zostały przekazane na opisany w nim cel i w tym właśnie kierunku winna zmierzać ocena czy warunek z art. 55 ust. 7 ww. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej został wypełniony.

Ocena spornego sprawozdania winna być zatem dokonywana przez pryzmat zasad opisanych w ustawie z dnia 29.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przy szczególnym zastosowaniu art. 180 i art. 191 ww. ustawy.

W świetle powyższych wywodów sformułować można pogląd, iż za niedopuszczalne uznać należy formułowanie przez organ podatkowy warunków, które winien spełniać określony dokument w sytuacji gdy sam ustawodawca nie precyzuje jakichkolwiek wymogów w tym zakresie. Taki dokument jest dowodem podlegającym ocenie przez organy podatkowe w świetle norm przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sporu stwierdzić należy, iż zachowanie organów podatkowych cechowała istotna niekonsekwencja, która niewątpliwe przekłada się na ocenę legalności podjętego rozstrzygnięcia.

Z jednej strony uznały one, iż przedłożone przez Stronę sprawozdanie nie może stanowić dowodu udzielenia darowizny bowiem nie wynika z niego kto dokonał darowizny i na jaki cel została ona wykorzystana, z drugiej zaś strony na mocy tego samego dokumentu uznają za zasadne dokonanie przez Skarżącego odliczenia na podstawie ww. dokumentu kwoty w granicach limitu wyznaczonego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ten sam dokument ma zatem rożną moc dowodową - nie stanowi dowodu dokonania darowizny (w świetle regulacji ustawy z dnia ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej oraz jednocześnie jest uznaną i akceptowaną przez organy podatkowe podstawą dla dokonania odliczenia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób zaprzeczyć, iż powyższe działanie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza powołane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa .

Niezależnie od powyższych stwierdzeń wskazać należy, iż dokonana przez organy podatkowe ocena spornego dokumentu nie pozwala na przyjęcie stwierdzenia, iż nie może on stanowić dowodu w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (a takie stwierdzenia zawarte zostało w decyzji organu I instancji). Zgodnie z treścią przepisu art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie ulega wątpliwości, iż przedłożony dokument cechy te posiada. Ponadto jak ponosi to Strona jakkolwiek pismo nie zawiera dokładnego wskazania adresata to z jego treści wynika, do kogo jest adresowane,. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż kwoty wskazane w dokumencie odpowiadają wysokości dokonanej przez Stronę darowizny. Co do wskazania celu przeznaczenia darowizny, tu również stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia, w dokumencie opisane zostały konkretne imprezy, liczba uczestniczących w nich osób ze wskazaniem na grupę wiekową. Trudno zatem uznać, iż taki dokument nie może być zweryfikowany celem potwierdzenia wiarygodności zawartych w nim informacji. Uczynił to z resztą sam Skarżący w toku prowadzonego postępowania. Skarżący przedłożył organom podatkowym uzupełnienie sprawozdania w którym zawarto szczegółowe już informacje, dokument ten jednak nie był przez organy podatkowe oceniany z uwagi na fakt jego przedłożenia po upływie 2 lat od dnia dokonania darowizny.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia wskazać należy, iż bezzasadnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej ww. dokumentowi, został on bowiem złożony nie jako sprawozdanie ale jego uzupełnienie, potwierdzenie i rozwinięcia zawartych w nim informacji, które organy uznały za niewystarczające i niesprawdzalne. Tak więc w ocenie Sądu ww. dokument winien być oceniony w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym.

Uznając, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika żądania w tym zakresie nie zgłosił, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.