Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 477/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2a , art. 29a, ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko G. L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W marcu 2018 r. G. L., określana dalej jako "Gmina" lub "skarżąca", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, który następnie uzupełniła. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, którego wniosek dotyczy, podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz że rozpoczęła realizację projektu pod nazwą "L. - gmina M. W. stawia na odnawialne źródła energii", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 4.1. "Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii" (RPO WL). Wartość dofinansowania nie przekroczy 79,15 % kosztów kwalifikowalnych projektu i Gmina przeznaczy je, zgodnie z wnioskiem i umową o dofinansowanie, na sfinansowanie (pokrycie) w 79,15% wydatków (netto) na opracowanie dokumentacji konkursowej (studium wykonalności, dokumentacja techniczna, aktualizacja dokumentacji technicznej), zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, a także na inspektora nadzoru i działania promocyjne. Pozostałe 20,85 % stanowić będą środki własne, w tym: środki z budżetu Gminy i wpłaty od mieszkańców, dla których montowane będą instalacje solarne i fotowoltaiczne. Gmina wniesie wkład własny w finansowanie projektu w wysokości minimum 5 % kosztów kwalifikowalnych. Ostateczna struktura finansowania zostanie ustalona po zakończeniu procedury przetargowej na dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Gmina podkreśliła, że gdyby nie otrzymała dofinansowania, to nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji.

Organem odpowiedzialnym za zrealizowanie projektu będzie wyłącznie Gmina.

Gmina podała także, że rezultatem działań przeprowadzonych w ramach realizacji projektu ma być uruchomienie 273 systemów OZE wykorzystywanych docelowo przez prywatne gospodarstwa domowe do procesów wsparcia produkcji energii elektrycznej i cieplnej (na potrzeby podgrzewania c.w.u.) w oparciu o promieniowanie słoneczne - w 2018 r. planuje zamontować 254 systemy płaskich kolektorów słonecznych dachowych lub gruntowych oraz 19 systemów płaskich kolektorów fotowoltaicznych. Wysokość otrzymanego dofinansowania była zależna od liczby kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, gdyż każda zmiana ilości zestawów kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych bezpośrednio wypływa na poziom kosztów kwalifikowanych projektu, tym samym na wysokość przyznanego dofinansowania. Ponadto wysokość otrzymanego dofinansowania była zależna od liczby nieruchomości, gdyż liczba ta wpływa na wartość wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych projektu, oraz od liczby mieszańców chcących przystąpić do przedmiotowego projektu.

Gmina dodała, że niewywiązanie się z postanowień umowy o dofinansowanie skutkować będzie nałożeniem korekty finansowej, jeśli zmiana nie jest istotna, albo rozwiązaniem umowy o dofinansowanie i zwrotem otrzymanej dotacji wraz z ustalonymi w umowie odsetkami.

Następnie Gmina wyjaśniła, że na pokrycie wkładu własnego zawrze umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych wpłacą do 15,85 % wysokości zakładanych kosztów instalacji. Jedyną odnotowaną różnicą w umowach jest wysokość wpłaty mieszkańca, która uzależniona jest od typu instalacji. Wszystkie inne warunki oraz postanowienia pozostają identyczne dla wszystkich uczestników projektu. Wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy, a w przypadku braku wpłaty (rezygnacji mieszkańców) Gmina odstąpi od realizacji projektu. W ramach zawartych z mieszkańcami umów Gmina zobowiązuje się do: utrzymania w dobrym stanie zakupionych i zamontowanych urządzeń przez okres 5 lat od zakończenia realizacji inwestycji i do przekazania mieszkańcom na własność zamontowanych urządzeń po okresie trwałości projektu. Mieszkańcy natomiast w ramach zawartych umów zobowiązują się do: nieodpłatnego przekazania części nieruchomości na okres realizacji i trwałości projektu, dokonania wpłaty w ramach wkładu własnego w wysokości minimum 15,85 % kosztów kwalifikowanych, po okresie trwałości odebrania od Gminy zakupionych i zamontowanych urządzeń. Gmina dodała, że umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańca, jak i przez Gminę w określonych przypadkach, np. gdy z przyczyn technicznych, stwierdzonych przez dostawcę instalacji i potwierdzonych przez inspektora nadzoru, nie ma możliwości montażu instalacji w budynku mieszkańca ani też na jego nieruchomości. Ponadto wyjaśniła, że w momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy.

Dalej Gmina stwierdziła, że prace budowlano-montażowe na budynkach będą wykonywane w ramach termomodernizacji tych budynków oraz że świadczenia dokonane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę na montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomienie takich układów mają charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina, podpisując umowę z wykonawcą robót budowlanych na montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych z materiałów i urządzeń wykonawcy wraz z uruchomieniem instalacji, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę wykonywaną w ramach wykorzystania lokalnych odnawialnych źródeł energii.

Gmina wskazała także, że panele słoneczne i fotowoltaiczne, w zależności od możliwości, montowane będą na dachach, elewacjach jednorodzinnych budynków mieszkalnych lub na gruncie. Powierzchnia prywatnych budynków mieszkalnych, na których będą zamontowane instalacje solarne i fotowoltaiczne, nie przekracza 300 m2, a wytworzona w tych instalacjach energia będzie wykorzystywana wyłącznie w budynku mieszkalnym. Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje, są zaliczane do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, wedle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - do budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Ponadto Gmina zwróciła uwagę, że wysoki koszt instalacji solarnych i fotowoltaicznych był dotychczas barierą finansową dla mieszkańców Gminy, których nie było stać na ich montaż, a dzięki realizacji przedmiotowej inwestycji to obciążenie finansowe zostanie z nich zdjęte, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ostatecznych kosztów produkcji energii. Dzięki realizacji projektu zostanie także osiągnięty pozytywny efekt ekologiczny - ograniczone zostanie zużycie surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza i efekt cieplarniany. Konsekwencją będzie poprawa stanu środowiska naturalnego w regionie. Pozytywnym efektem będzie również rozwój obszaru wiejskiego, wzrost atrakcyjności gospodarczej i poprawa warunków życia lokalnej społeczności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina sformułowała pytanie: "Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na rzecz mieszkańca, na którą składać się będzie dotacja - przy rozliczeniu refundacja 85 % wydatków kwalifikowanych nie podnosząca wartości instalacji i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowym projekcie?"

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że "podstawą opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na którą składać się będzie dotacja przy rozliczeniu refundacja 79,15% wydatków kwalifikowalnych niepodnosząca wartości instalacji i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowym projekcie, jest kwota należna w ratach od mieszkańca Gminy z tytułu umowy cywilnoprawnej (...) pomniejszona o podatek należny", co – w jej ocenie – znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina wskazała, że w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania, natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dotacja otrzymana przez Gminę w ramach RPO WL w formie refundacji nie będzie więc podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty z tytułu odpłatności w ramach umowy cywilnoprawnej z mieszkańcem - uczestnikiem projektu. Gmina pokreśliła przy tym, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale jest dofinansowaniem do zrealizowania całego projektu, udzielonym po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. Gmina dodała, że aby otrzymać dotację nie musiałaby żądać wpłat od mieszkańców ani też przekazać im wykonanych instalacji.

Zdaniem Gminy, przedmiotowa dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje realizację projektu, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) ani nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca), jest ona refundacją kosztów poniesionych przez Gminę. Jest to dotacja celowa, czyli przeznaczona do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji, nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalację, nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu montażu instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

Uzasadniając dokonaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska Gminy i przedstawiając uzasadnienie prawne własnego stanowiska, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) odwołał się między innymi do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT i wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl jej art. 7. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy tym związek pomiędzy płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dalej organ zauważył, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, będącego odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem czynności realizowane przez te jednostki (urzędy) w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego, analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (zobowiązaną do zakupu i montażu instalacji solarnych lub fotowoltaicznych na nieruchomościach uczestników projektu) a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu. Wykonywane przez Gminę czynności montażu instalacji solarnych lub fotowoltaicznych na nieruchomościach uczestników projektu będą wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli nieruchomości występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność). Zatem wykonanie przez Gminę, zgodnie z zawartą umową, skonkretyzowanego świadczenia polegającego na montażu instalacji solarnych lub fotowoltaicznych na nieruchomościach uczestników projektu w zamian za środki finansowe będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny podniósł także, że zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata, wyjątkiem jest tu zapłata zaliczki na poczet przyszłej dostaw towarów lub świadczenia usług. Czynność jest odpłatna, jeśli jest wykonana za wynagrodzeniem.

Wskazując na treść art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT organ interpretacyjny wyjaśnił, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, przy czym wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny podkreślił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu, jeżeli zaś taki bezpośredni związek nie występuje dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne jest zatem wyjaśnienie określenia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas jest to płatność niepodlegającą VAT.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach sprawy występuje sytuacja, w której skonkretyzowane świadczenia udzielane są w zamian za określone wynagrodzenie. Dotację otrzymaną przez Gminę w ramach RPO WL na realizację projektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w ramach realizacji tego projektu. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą wykorzystane na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, o której mowa we wniosku. Jak wynika z opisu sprawy, środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. na opracowanie dokumentacji konkursowej (studium wykonalności, dokumentacji technicznej, aktualizacji dokumentacji technicznej), zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych a także na inspektora nadzoru i działania promocyjne.

Podsumowując organ interpretacyjny uznał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz uczestników projektu usług będzie nie tylko kwota, którą będzie uiszczał uczestnik projektu zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Natomiast odnośnie do środków własnych Gminy przeznaczanych na realizację projektu organ interpretacyjny stwierdził, że wkład własny Gminy w realizację projektu nie będzie stanowił po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 29a ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 i w związku z art. 14a (winno być: art. 14h, por. str. 12 skargi) Ordynacji podatkowej przez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego,

3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zignorowanie jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności stwierdziła, że udzielone jej dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Podniosła, że przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy instalacji, których skarżąca będzie właścicielem przez okres trwałości projektu (a w niektórych przypadkach może zawsze być właścicielem).W jej ocenie fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji skarżącej, a nie wymogów dotacji. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). W jej ocenie, organ podatkowy pominął fakt, iż dofinansowanie uzyskane przez skarżącą zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych (w odpowiedniej wysokości procentowej) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdy okoliczność ta wynika wprost ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym udzielone jej dofinansowanie jest zatem dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Skarżąca podkreśliła, że instytucja zarządzająca w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności ze strony mieszkańców, czy też kwestii własności instalacji po okresie trwałości projektu. Nie można zatem - w ocenie skarżącej - uznać, że przyznana dotacja stanowi dopłatę do ceny, bowiem finansuje cały projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca, nie ma ona też charakteru bezpośredniego, gdyż finansuje nabycie instalacji przez skarżącą a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 i w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że wydając interpretację organ zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W jej ocenie, organ interpretacyjny zignorował treść wniosku, w którym wyraźnie zaznaczono, iż dotacja finansuje całość kosztów związanych z realizacją projektu, w tym m.in. sporządzenie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, stanowi zatem dopłatę do całego wykonywanego zadania.

Ponadto skarżąca podniosła, że w latach 2012-2016 dotacje do projektów w zakresie OZE lub przydomowych oczyszczalni ścieków były w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów traktowane jednolicie jako niepodlegające opodatkowaniu. W tych okolicznościach wydanie interpretacji odmiennej bez wskazania jakichkolwiek powodów takiego działania musi być - zdaniem skarżącej - uznane za rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W sprawie poza sporem pozostaje, że środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów, zatem zdarzenia te nie podlegają opodatkowaniu. W istocie spór w sprawie dotyczy tego, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy.

Rozważając tę kwestię należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80). Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi.

Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem – jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji - czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, związek zaś pomiędzy płatnością otrzymaną przez świadczącego usługę a jego świadczeniem ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca na położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji solarnych i fotowoltaicznych, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców, a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości nie większej niż 79,15 % tzw. kosztów kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości), określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należy, w szczególności, utrzymywanie w dobrym stanie technicznym zainstalowanych urządzeń przez okres trwałości projektu, a następnie przekazanie ich właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców – uczestników projektu należy udostępnienie części nieruchomości w celu zamontowania urządzeń wchodzących w skład instalacji oraz uiszczenie kwot odpowiadających co najmniej 15,85 % kosztów kwalifikowalnych projektu, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie, a także odebranie od skarżącej własności zainstalowanych urządzeń po okresie trwałości projektu. Ostateczna struktura finansowania projektu, które ma obejmować także środki własne skarżącej w wysokości co najmniej 5 % kosztów kwalifikowalnych projektu, ma zostać ustalona po zakończeniu procedury przetargowej na zakup i montaż instalacji. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO WL.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych lub fotowoltaicznych wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalania (co najmniej 15,85 % wydatków kwalifikowalnych projektu, przy uwzględnieniu, że wysokość kwot wpłacanych przez poszczególnych uczestników projektu jest uzależniona od rodzaju instalacji, która ma być zamontowana w danym gospodarstwie domowym).

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit.a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku; por. także pkt 28 wyroku TSUE z 15.07.2004 r. w sprawie C-144/02).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy należy ponownie zauważyć, że udział w projekcie wiązał się dla mieszkańców - uczestników projektu z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty pieniężnej. Wpłaty te uczestnicy projektu obowiązani byli ponosić (zaliczkowo) w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonych co do liczby i rodzaju instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zamierza z niej sfinansować. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania (co najmniej 15,85 % kosztów kwalifikowalnych na daną instalację ponosił właściciel nieruchomości, co najwyżej 79,15 tych kosztów pokrywać miało dofinansowanie z RPO WL, ponadto co najmniej 5 % tych kosztów skarżąca zamierzała finansować ze środków własnych).

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych i fotowoltaicznych i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć miały pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem nie przesądza, że dofinansowanie miało – jak to określa skarżąca – "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Nie ma też decydującego znaczenia, że w dokumentach, na podstawie których przyznano dofinansowanie, nie zostało ono opisane (nazwane) jako stanowiące dopłatę do ceny usług, istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie konkretnych usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu; nie było to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczek (stanowiących część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie. Ponadto istotne jest, że gdyby te konkretne usługi, na których realizacji miał polegać projekt, nie zostały wykonane, to skarżąca nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez okres trwałości projektu, własność skarżącej. Skoro skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację, udostępni mu ją do używania, a następie przekaże mu jej własność, to zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.

Nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego, organ interpretacyjny uwzględnił zgodnie z podanym przez skarżącą opisem stanu faktycznego. W szczególności organ nie pominął, że dotacja została przyznana na realizację projektu, przytoczył też rodzaje wydatków, jakie mają być sfinansowane z dotacji. Organ interpretacyjny nie zmodyfikował stanu faktycznego opisanego przez skarżącą, lecz dokonał oceny opisanych we wniosku faktów w świetle przepisów ustawy o VAT mających do tych faktów zastosowanie. Okoliczność, że ocena ta skarżącej nie satysfakcjonuje, nie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 w związku z art.14b § 1 i 3 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że art. 14a o.p., przywołany na str. 2 skargi w kontekście zarzutu, o którym tu mowa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny zignorował poglądy prawne uprzednio jednolicie prezentowane w interpretacjach indywidualnych należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania, natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednakże istnienie uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych lub wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się istniejących w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.