Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1131/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podał, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: PTU). Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe), w tym Zespół Szkół w W., Zespół Szkół w G., Gminne Przedszkole w W., Gminne Przedszkole w G., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Ponadto w Gminie funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w W. (ZGK), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (podmioty zewnętrzne) oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest ZGK.

Gmina systematycznie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Infrastruktura, po zakończeniu robót, stanie się własnością Gminy. Wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Przy pomocy wybudowanej Infrastruktury Gmina, co do zasady, świadczyć będzie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (stanowiące czynności opodatkowane i nie zwolnione z PTU). Ponadto, przedmiotowa Infrastruktura może być również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby (czynności niepodlegające PTU). Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić w jakim stopniu (poprzez konkretny wskaźnik procentowy) budowana Infrastruktura będzie używana do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych PTU), a w jakim stopniu budowana Infrastruktura będzie używana do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby metrów sześciennych (dalej: m3) ścieków, które będą przepływać przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, a które odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 ścieków, które będą przepływać przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjne). Gmina w tym zakresie dysponuje odpowiednią aparaturą.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku ?

2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej na własne potrzeby Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego ?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczone według udziału procentowego w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, w/g klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem ?

4. W przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe, to czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia PTU naliczonego od budowy danego odcinka wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) przy wykorzystaniu danego odcinka Infrastruktury w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz z miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) poprzez dany odcinek infrastruktury (zrealizowany w ramach pojedynczego zadania) ?

5. W przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe i nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie 4, to czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia PTU naliczonego od budowy danego odcinka wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) z terenu całej Gminy w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz z miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) z terenu całej Gminy ?

Zdaniem wnioskodawcy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrzny stanowi czynności podlegające opodatkowaniu PTU, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (pytanie 1). Z tytułu wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej na własne potrzeby Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego (pytanie 2). W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, tj. wg klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych m3 ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie m3 ścieków odprowadzonych ogółem (pytanie 3). Prawidłową metodą będzie zastosowanie klucza odliczenia PTU naliczonego od budowy danego odcinka wskazanego w pytaniu nr 3, wyliczonego według udziału liczby m3 ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) przy wykorzystaniu danego odcinka infrastruktury w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz z miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) poprzez dany odcinek infrastruktury (pytanie 4). W przypadku uznania, że metoda wskazana w pytaniu nr 4 nie jest prawidłowa, Gmina będzie mogła stosować klucz odliczenia PTU naliczonego od budowy danego odcinka wskazany w pytaniu nr 3 wyliczony dług udziału liczby m3 ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) z terenu całej Gminy w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) z terenu całej Gminy (pytanie 5).

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca w szczególności wskazał, powołując art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono PTU: 1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz 2) pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych), jak również potencjalnie na własne potrzeby (tj. do czynności pozostające poza zakresem ustawy o PTU). Nie jest jednak w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu). Jest jednak w stanie precyzyjnie określić udział procentowy liczby m3 odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane) w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem. Zdaniem wnioskodawcy ustalone w ten sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna, a zatem jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności PTU.

Powołując przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o PTU oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pytający stwierdził, że sposób określenia proporcji wskazany w w/w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury. Wynika to z faktu, że rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy materiały biurowe, które w przypadku Gminy zwykle służą całokształtowi jej działalności i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej) za pomocą obiektywnego kryterium, jakim jest ilość odprowadzonych ścieków. Dowodzi to, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Zdaniem Gminy to metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą, pozwalając na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość odprowadzonych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Pozostaje też w zgodzie z zasadami neutralności podatku od towarów i usług.

Reasumując Gmina wskazał, że w związku z wykorzystaniem infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i na własne potrzeby, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą poniesione w latach 2016 - 2018 r., obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia PTU naliczonego od budowy danego odcinka wyliczonego według udziału liczby m3 odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane) w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem.

W konsekwencji Gmina powinna przyjąć do kalkulacji proporcji metrażowej dane właściwe tylko i wyłącznie dla tego odcinka infrastruktury, którego dotyczy wydatek udokumentowany fakturą VAT z której Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Alternatywne wnioskodawca wskazał, że możliwe jest zastosowanie klucza odliczenia według udziału liczby m3 ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) z terenu całej Gminy w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz z miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) z terenu całej Gminy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał m.in. przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, w tym WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16, WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r. w której uznał stanowisko pytającego zawarte we wniosku z [...] r., uzupełnione pismem z [...] r., za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 3, 4 i 5. Jednocześnie organ wskazał, że na pytania nr 1 i 2 odpowiedział w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2f, ust. 2g ustawy o PTU akcentując, że w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Dalej, przytaczając art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, organ zwrócił uwagę, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej: rozporządzenie) wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji". Wskazał także dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). I tak, w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy: 1) jednostki samorządu terytorialnego, 2) samorządowe instytucje kultury, 3) państwowe instytucje kultury, 4) uczelnie publiczne, 5) instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wskazał organ, rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również inne działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest bowiem odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Powołując przepisy rozporządzenia organ interpretacyjny zaprezentował wzory do obliczenia proporcji oraz składowe kalkulacyjne które powinny zostać zastosowane dla wyliczenia prewspółczynnika.

Odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1, 2 , 3 i 6 ustawy o PTU wskazał dalej, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu PTU. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami PTU jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik (wnioskodawca) winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej PTU, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym celu powinny zostać spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tej sytuacji, w stanie faktycznym opisanym w zapytaniu, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych PTU. Ponieważ Gmina nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina ma oczywiście możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, bardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Mógłby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek - organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby z kolei, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina W. zarzuciła:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 86 ust. 2h ustawy o PTU poprzez jego faktyczne niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny, co prowadziło do przyjęcia niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części PTU naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jak również do odmowy uznania prawa Gminy do odliczenia części PTU naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU poprzez nakaz stosowania preproporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty PTU naliczonego podlegającej odliczeniu;

- punktu 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem PTU podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia PTU, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o PTU oraz § 3 rozporządzenia, poprzez uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę - według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej - pozwala na to i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.- dalej: O.p.) poprzez przyjęcie błędnej oceny, co do możliwości zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, jak również udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o PTU dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W konsekwencji stawianych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiła obszerną argumentację wskazującą, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji "metrażowej".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gminie W., w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017 - 2018 (zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe) i stanie faktycznym przedstawionym w zapytaniu, przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia PTU naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej za pomocą tzw. proporcji metrażowej ?

Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie (pytanie nr 3) powinna być twierdząca, a zdaniem organu przecząca (odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 są konsekwencją odpowiedzi na pytanie nr 3).

W tym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o PTU, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty PTU, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części PTU, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Strona skarżąca zarzuca organowi naruszenie m.in. art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku od towarów i usług. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług i niepodlegającymi temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jak i ustawa o PTU stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem PTU (jako niezwiązanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie PTU ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o PTU, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o PTU dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem PTU (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem PTU, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z PTU, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o PTU.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku od towarów i usług, podmioty te podlegają przepisom ustawy o PTU wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy o PTU Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił, odrębny od ogólnej zasady, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący.

Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych, o których mowa w rozporządzeniu - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć – jest, co do zasady, metoda wzorcowa wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina).

Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Stosownie do § 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego - sposób ustalony według wzoru podanego w tym przepisie.

Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną na podstawie delegacji ustawowej, bądź wybraną indywidualnie, jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, z zachowaniem kryteriów określonych w ustawie. W świetle tych kryteriów, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia (dot. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Gmina w swoim stanowisku wybrała metodę indywidualną i określiła proporcję w/g tzw. klucza metrażowego, tj. według udziału procentowego w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, ustalanego na podstawie obliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem.

Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz metrażowy umożliwia bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy, zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji w jakiej infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych PTU, stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie jej na cele działalności gospodarczej Gminy. W tym kontekście należy wskazać, że ustalenie odrębnej proporcji dla składnika majątkowego (infrastruktury kanalizacyjnej), nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o PTU wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej nie jest specyfiką działalności Gminy W. z zastrzeżeniem, że ustalona proporcja musiałaby uwzględniać działalność Gminy z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Zdaniem Sądu takie odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę i podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle w/w obowiązujących regulacji prawnych Gmina nie może więc ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku) wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Proporcja powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd podzielił, co do zasady, stanowisko organu, że wskazana przez skarżącą możliwość określenia udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej w/g klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem, nie zapewnia możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób czyniący zadość wymogom art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, ponieważ wskazana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji, co istotne w realiach opisanego we wniosku zdarzenia, nie spełniała wymogów przewidzianych w w/w przepisach ustawy o PTU, organ interpretacyjny w swoim stanowisku zasadnie odwołał się do zapisów rozporządzenia i uregulowanego tam sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Przy ocenie stanowiska pytającego, który wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń PTU, a od 2016 r. realizuje inwestycje kanalizacyjne które zamierza uwzględnić w ustalaniu proporcji, nie można pominąć i tego, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 – dalej: ustawa o zasadach rozliczeń). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 tej ustawy). Stosownie do art. 4 ustawy o zasadach rozliczeń, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe.

Mając na uwadze wcześniej przedstawione argumenty, za niezasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h ustawy o PTU), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła. Nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni rozporządzenia, gdyż w interpretacji nie stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Wskazał organ, że metoda określenia proporcji zaproponowana w rozporządzeniu jedynie wzorcowo odpowiada specyfice Gminy, przy czym organ nie pominął możliwości wyboru właściwej preproporcji przez podatnika. Stwierdził natomiast, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna niż przewidziana w rozporządzeniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU Sąd uznał za niezasadny.

Nie podzielił Sąd także zarzutu naruszenia punktu 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE oraz jej art. 173 ust. 2. Dyrektywa – jak już nadmieniono wyżej - nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 TSUE zauważył, że przepisy szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (pkt 33).

Zasady te określają przepisy krajowe, w tym art. 86 ust. 22 oraz ust. 2h ustawy o PTU – ten drugi dający Gminie prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanej przez nią za bardziej reprezentatywny. Organ interpretacyjny nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, prawidłowo – zdaniem Sądu - oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji odnoszący się do jednego składnika majątku nie jest bardziej reprezentatywny niż stanowi rozporządzenie.

Powyższe nie narusza praw Gminy, w tym zasady równego traktowania czy niedyskryminacji, wywodzonych z art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tą samą relewantną cechą winny być bowiem traktowane jednakowo. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza jednak nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis prawa pozwala na zastosowanie prewspółczynnika na zasadach określonych w rozporządzeniu lub prewspółczynnika ustalonego indywidualnie. Do podatnika – Gminy - należy wybór, przy czym jego dokonanie wymaga w tym drugim przypadku dopełnienia kryterium adekwatności. Skarżąca kryterium tego nie wypełniła. To z tego powodu stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, a nie ze względu na dyskryminujące czy nierówne traktowanie pytającej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h w zw. art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ przywołał przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU zawierające przykładowe dane pomocne przy ustalaniu proporcji, a także przepisy rozporządzenia, zastrzegając jednocześnie, że wnioskodawca z rozwiązań tych nie musi korzystać jeśli uzna m.in., że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Może wówczas zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację objął jej zakresem okoliczności wskazane w przedstawionym opisie stanu faktycznego, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte w nim stanowisko strony skarżącej. Odpowiedź organu zawarta w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i czytelny odpowiada na pytania Gminy zawarte we wniosku i nie pozostawia przy tym żadnych wątpliwości co do zajętego stanowiska. Organ podatkowy sprostał obowiązkowi wyjaśnienia dlaczego nie podzielił stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa, aniżeli prezentowana przez wnioskodawcę. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony, nie może samo przez się czynić w/w zarzutów skutecznymi. Nie oznacza też, że przyjęte w sprawie przez organ stanowisko jest wyrazem profiskalnego tłumaczenia niedających się usunąć wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30.11.2017 r. sygn. I SA/Go 416/17). Taka sytuacja w sprawie jednak nie wystąpiła.

Sąd nie podzielił także zarzutu nieustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o PTU. Wydana interpretacja stanowi bowiem właśnie polemikę z poglądami wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że okoliczność, iż strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14).

Odnosząc się do przywołanych w skardze oraz na rozprawie wyroków sądów administracyjnych należy podnieść, że Sąd orzekający nie podziela poglądów w nich wyrażonych, w tym stanowiska WSA w Bydgoszczy zawartego w wyrokach z 23 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Bd 980/17 oraz z 6 listopada 2017 r. sygn. I SA/Bd 842/17. Zdaniem Sądu określenie proporcji powinno uwzględniać kryteria w aspekcie podmiotowym, a nie przedmiotowym, co wyżej uzasadniono. Z kolei w pozostałych przywołanych wyrokach, w tym WSA w Rzeszowie z 16 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Rz 747/17, 11 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Rz 768/17, sygn. I SA/Rz 746/17, 18 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Rz 718/17, 14 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Rz 719/17, 9 listopada 2017 r. sygn. I SA/Rz 605/17, WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Sz 886/17, WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Łd 900/17 eksponowane jest stanowisko, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sąd stanowisko to podziela. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca takiego sposobu jednak nie zaproponował. Sąd orzekający stoi na stanowisku, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego składnika majątku gminy wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, gdyż proporcja powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.