Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2089/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze), art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w po wszczęciu postępowania kontrolnego ustalono, iż E. G. zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą "A" z siedzibą w B. [...] r., wykreślenie tego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło [...]r. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług podatnik złożył za miesiąc luty 2005 r. Powodem wszczęcia tego postępowania były ustalenia dokonane w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącym "B" sp. z o.o. w B. oraz ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.. Na podstawie dowodów zebranych w tych postępowaniach ustalono, że E. G. posiada w "C" Bank S.A. dwa rachunki, jeden otwarty na jego nazwisko [...] r. oraz drugi otwarty dla "A" [...] r. Na ten pierwszy rachunek w dniu [...] r. firma "D" dokonała wpłaty [...] zł tytułem zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. cytując zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanego E. G. oraz powołując się na dokumenty przedstawił sposób założenia i funkcjonowania spółki z o.o. "B", której prezesem zarządu od zawarcia umowy spółki do [...] r. był M. P., a od [...] r. do [...] r. prezesem zarządu spółki był E. G. Przedstawiono również wydarzenia dotyczące funkcjonowania i wzajemnych relacji spółek z o.o.: "E" w B., "D" w B., "F" w B. wskazując przy tym, iż E. G. działał jako pełnomocnik spółki "B" przy nabyciu przez nią [...] r. od spółki "E" prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o powierzchni 2,2693 ha objętego [...] Sądu Rejonowego w B.. Powołując się na ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki "B" stwierdzono ostatecznie, że w latach 2003 – 2005 tą firmą posługiwał się E. G. Spółka "B" nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez co nie spełniała ustawowego warunku pozostawania podatnikiem i nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Spółka "B" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą E. G., który dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności posługiwał się firmą "B". Był faktycznym dysponentem (właścicielem) majątku jaki posiadała spółka, a posługując się tą firmą E. G. w rzeczywistości wykonywał czynności sprzedaży i świadczenia usług, co spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesłuchani w sprawie jako świadkowie pracownicy spółki "B" i jednocześnie pracownicy "A" zeznali, że pracując przy robotach remontowo-budowlanych w B. przy ulicy [...] podlegali temu samemu kierownictwu. Ponadto z zeznań innych świadków (udziałowiec, dyrektor, księgowy, kierownik brygady remontowej) wynika, że w badanym okresie to E. G. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą firmowaną przez spółkę "B". W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT był on zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał za nierzetelne dowody z ksiąg i dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W trakcie kontroli uzyskano rejestry sprzedaży za 2004 r., mające odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7, co spowodowało, że na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania oszacowano poprzez przyjęcie jej zgodnie z podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez spółkę "B". Ta metoda pozwalała określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W zakresie podatku naliczonego brak było faktur stwierdzających nabycie towarów przez E. G., a faktury stwierdzające nabycie towarów przez spółkę "B" nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż takie prawo według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje jedynie podatnikowi, którym w tym wypadku jest E. G., a nie spółka "B". Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zarzucając w odwołaniu naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, oparcie się na materiałach śledztwa, w którym dokonano błędnych ustaleń faktycznych, nie włączenie do materiału sprawy akt innych postępowań przygotowawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatana dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem, o ile wykonuje czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

W tej sprawie bezpośrednio z zeznań prezesa jednoosobowego zarządu "B" sp. z o.o. M. P. uprawnionego do samodzielnego składania oświadczeń w sprawach spółki wynika, że już od początku czyli od zawarcia umowy spółki jej jednoosobowy zarząd wyraził zgodę na to, aby E. G. posługiwał się firmą "B". To ustalenie wynika również z zeznań pozostałych świadków: drugiego wspólnika B. K., córki strony A. P., zeznań i wyjaśnień E. G.

Spółka "B" nie wykonywała żadnych czynności we własnym imieniu, posługiwał się nią E. G., który był podatnikiem, ponieważ wykonywał czynności z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadząc własną działalność gospodarczą. E. G. w okresie objętym kontrolą nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki ani członka zarządu, nie był również udziałowcem spółki.

Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. figuranta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

M. P. działając w imieniu spółki "B" udzielił [...] r. i [..] r. E. G. pełnomocnictw do reprezentowania spółki, które pozwalały na faktycznie właścicielski nadzór nad spółką "B". W tych ramach E. G. załatwiał swoje sprawy finansowe: spłata zadłużenia wobec firmy "G"; operacje dotyczące spółek "H" i "I"; rozliczenia z B. B. Istotne znaczenie ma również ustalenie, że E. G. osobiście pobierał pieniądze z rachunków bankowych spółki "B", jak również upoważnił do tego U. M. Wobec braku dokumentów nie dokonano rozliczenia tak pobranej gotówki. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchania świadków wynika, że będąc pracownikami spółki "B" i "A" wykonując roboty remontowo-budowlane w B. przy ulicy [...] podlegali temu samemu kierownictwu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie naruszono wskazanych tam przepisów proceduralnych. Następnie powołując się na zeznania świadków oraz inne dowody stwierdził, że odpowiedzialność za firmanctwo przewiduje również Kodeks karny skarbowy w art. 55.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik E. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że właściciele firmy "B" w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez E. G.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez odrzucenie w całości materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego;

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej;

- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów art. 180, art. 188, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na ustaleniach śledztwa;

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego;

- naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami;

- art. 2, art. 5, art. 10, art. 19, art. 26, art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że w tej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa został zawieszony bieg terminu przedawnienia, ponieważ [...] r. wszczęto śledztwo w sprawie karnoskarbowej.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego powołując się na przepisy regulujące funkcjonowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyraził pogląd, iż spółka "B" mogła ustanowić swojego pełnomocnika. Takie pełnomocnictwo zostało udzielone E. G., który działał w granicach umocowania. Działanie przez pełnomocnika nie spowodowało, że spółka "B" utraciła swoją samodzielność. Ponadto zarzucono, iż w podstawie prawnej decyzji wskazano art. 113 Ordynacji podatkowej, który w rozpoznawanej sprawie zastosowania mieć nie mógł, ponieważ ten przepis reguluje odpowiedzialność osób trzecich.

Odpowiadając na to pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. podtrzymał dotychczasowa argumentację.

W kolejnym piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej powołując się na orzecznictwo sądowe oraz przepisy prawa stwierdził, że spółka "B" nie była firmującym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika.

Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazane przepisy nie zawierają w definicji działalności gospodarczej wymogu, aby ta działalność miała charakter odpłatny. Można jednak stwierdzić, że ekonomiczny i gospodarczy charakter takiej działalności wymaga, aby była ona prowadzona w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia, ponieważ działalność prowadzona nieodpłatnie nie mieści się w zakresie systemu VAT. Jeśli chodzi o cel i rezultat działalności gospodarczej można przyjąć, że nawet podmioty prowadzące działalność, której zasadniczym celem nie jest osiąganie zysku ekonomicznego, o ile tylko za swoją działalność pobierają wynagrodzenie mogą zostać uznane za podatników VAT. Chodzi tutaj o stowarzyszenia i fundacje, które przy okazji prowadzenia działalności statutowej dokonują czynności za wynagrodzeniem. Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym zostały przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w polskiej ustawie w art. 43 i art. 44. Status podatnika jest zjawiskiem obiektywnym, a brak ekonomicznych efektów działalności nie wpływa na utratę tego statusu. Elementem definicji podatnika jest przesłanka samodzielności (niezależności) prowadzenia działalności gospodarczej. Według zapisów Dyrektywy, działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

W stanie prawnym dotyczącym tej sprawy (czerwiec 2004 r.) obowiązywały inne przepisy, lecz zawierały one tożsame normy prawne dotyczące konstrukcji podatku obrotowego.

Według art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Zgodnie z art. 4, ust. 1 i 2 tej Dyrektywy:

1. "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Z kolei, według art. 22 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady, każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnika. Każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 nieobowiązującej już ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Należy przypomnieć, że w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są:

- istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia;

- wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług;

- wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny i stanowi uzewnętrznienie woli podatnika.

Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenia ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanych.

Uznanie czynności prawnej za nieważną w myśl przepisów prawa cywilnego z powodu dokonania jej w celu oszustwa podatkowego nie wpływa na prawa i obowiązki uczestnika takiej transakcji działającego w dobrej wierze, tj. uczestnika który nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Omawianej tutaj problematyki dotyczy sprawa C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling.

W tej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w czerwcu 2004 r. E. G., który zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą "A" z siedzibą w B. dopiero [...]r. (wykreślenie tego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło [...]r.), a pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za luty 2005 r. był podatnikiem, który posłużył się innym podmiotem – spółką "B" przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. To ustalenie obejmuje swoim zakresem uznanie, że zaistniały wszystkie przesłanki zaliczenia transakcji dokonanych w czerwcu 2004 r. do opodatkowanych, w tym przesłanka wykonania transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika tj. wykonanie czynności należących do faktycznego zakresu działalności gospodarczej E. G. mających charakter zawodowy i niezależny, a to w sytuacji kiedy czynności te zostały wykonane poza zapisem określonym w rejestrze działalności gospodarczej.

Według art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Jest to instytucja firmanctwa w prawie podatkowym która polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za figuranta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

Za zaległości podatkowe powstałe podczas wykonywania działalności gospodarczej nie odpowiada formalnie zarejestrowany podatnik, ale firmant. Jest nim osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem.

Konsekwencją udowodnienia podatnikowi firmanctwa jest utrata przywilejów, które osiągał dzięki niemu, takich jak ulgi, zwolnienie, niższa stawka podatku , a w rezultacie konieczność zapłacenia wyższego podatku. Z kolei firmujący nie odpowiada jak podatnik za zaległości podatkowe mimo że formalnie powstały one z tytułu działania firmy, która została na niego zarejestrowana. Odpowiada on jednak za zobowiązania podatkowe firmowanego jak osoba trzecia.

Co do firmanctwa w orzecznictwie i literaturze prezentowane są następujące poglądy: o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną; organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania; by można było mówić o odpowiedzialności związanej z firmanctwem w postępowaniu podatkowym muszą być wykazane obligatoryjne przesłanki tej odpowiedzialności: czy podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska albo firmy, działał świadomie, godząc się na to. Chodzi tu także o świadomość firmującego, że podatnik (firmowany) ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności.

Według art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze.

Podłożem firmanctwa jest chęć uniknięcia uiszczania należności publicznoprawnych, zwłaszcza podatkowych. Często sprawcy podejmują działalność gospodarczą w warunkach firmanctwa dla uchylenia się od ewentualnych egzekucji długów, z powodu braku możliwości prowadzenia określonej a koncesjonowanej działalności gospodarczej czy też celem obejścia zakazu konkurencji. Wielość przyczyn prowadzenia działalności pod cudzym szyldem z jednej strony oraz ograniczone pole karalności firmanctwa na gruncie kodeksu, z drugiej, skłania niektórych autorów do formułowania propozycji przyznania firmanctwu statusu przestępstwa pospolitego z bezskutkowym opisem ustawowych znamion (R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, wyd. 3, Warszawa 2005, s. 302; L. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy..., s. 255).

W art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca posłużył się zwrotem za zgodą innej osoby. Obowiązujące regulacje prawne dotyczące tego pojęcia zawarte są w Tytule II.OSOBY ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (DZ. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), chodzi tutaj o osoby fizyczne, osoby prawne oraz o jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Według art. 35 tej ustawy, powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Zgodnie z art. 38 ustawy Kodeks cywilny, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

Przepisy dotyczące funkcjonowania spółek prawa handlowego od 1 stycznia 2001 r. zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Ustawa Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, którymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Dokumenty i informacje o spółce kapitałowej, którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wymagają ogłoszenia lub złożenia dokumentu lub informacji do sądu rejestrowego, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. Nr 168 z 2007 r., poz. 1186 ze zm.). Według art. 8a pkt. 4 tej ustawy, katalog obejmuje między innymi następujące dokumenty spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: uchwały o powołaniu i odwołaniu członków organów spółek. Natomiast według art. 166 § 1 pkt. 5 Kodeksu spółek handlowych, zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki.

Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że o tym, kto jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie handlowym.

W czerwcu 2004 r. prezesem zarządu spółki "B" był M. P. uprawniony do jednoosobowego składania oświadczeń w jej imieniu.

Na gruncie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa zgoda innej osoby w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej osobą prawną wyraża się zatem poprzez oświadczenie woli złożone przez prezesa jednoosobowego zarządu.

Organy administracji prawidłowo ustaliły już tylko na podstawie zeznań M. P., że taka zgoda w imieniu spółki została wyrażona poprzez oświadczenie jej organu zarządzającego.

Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że zaistniała przesłanka posłużenia się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Tych ustaleń dokonano, między innymi na podstawie zeznań i wyjaśnień E. G..

Należy przypomnieć, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" została zawarta notarialnie [...]r. W jej § 6 określono kapitał zakładowy na [...] zł dzielący się na [...] udziałów po [...] zł, które według § 7 objęli M. P. i B.K. po [...] udziałów. Wkład na pokrycie kapitału zakładowego spółki zostały wniesione gotówkowo przez wspólników po [...] zł. Spółka została zarejestrowana w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Prezesem jednoosobowego zarządu spółki od chwili jej powstania do [...]r. był M. P., prywatnie zięć E. G..

Co do okoliczności powstania spółki i jej funkcjonowania E. G. zeznał i wyjaśnił między innymi, że zięciowie od samego początku firmowali tylko spółkę swoimi nazwiskami; wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmował osobiście; decyzje dotyczyły zakupu i sprzedaży węgla, działalności remontowo-budowlanej i dzierżawy obiektów; osobiste decyzje wspomagał dyrektor generalny U. M., jej mąż P.M. oraz księgowy W.B.

E. G. jednoznacznie stwierdził, że spółkę "B" utworzył z zadłużonego majątku innej spółki, którą zarejestrował na swoich zięciów, którzy od samego początku tylko firmowali spółkę swoimi nazwiskami.

Należy podkreślić, że od dnia [...]r. E. G. stał się pełnomocnikiem spółki "B" na czas nieokreślony, a zakres pełnomocnictwa został wskazany w § 1 aktu notarialnego Repertorium A numer [...]r. (karta 342 tom 4 akt administracyjnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podatnik podatku od towarów i usług E. G. za zgodą spółki "B" w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posłużył się tą osobą prawną.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące powstania i faktycznego funkcjonowania spółki "B" zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie był on podstawą prawną rozstrzygnięcia, a został jedynie powołany aby wyjaśnić istotę firmanctwa.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie i doktrynie są prezentowane następujące poglądy dotyczące omawianej instytucji wyjaśnienia przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa:

Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego.

Z przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności.

Wątpliwości, o których mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej to te, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 67/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyraził następujący pogląd:

"Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 - k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej.

Ustalenia dotyczące posługiwania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej imieniem lub firmą osoby trzeciej są ustaleniami dotyczącymi faktów, a zatem leżą w kompetencji organów podatkowych."

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu u karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181).

Istotnymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Na podstawie wyjaśnień i zeznań E. G. oraz na podstawie zeznań osób dla niego najbliższych poczyniono najistotniejsze ustalenia faktyczne w sprawie.

Należy podkreślić, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są jednymi z wielu dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnikiem był E. G. oraz to, że jako firmant nie był on uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla spółki "B".

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło i kiedy w fakturze widnieje jako nabywca towaru, a tak nie było w tej sprawie.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy spółka "B" w czerwcu 2004 r. była podatnikiem, czy też był nim E. G.. W tej sprawie prawidłowo ustalono, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla spółki "B", która nie była faktycznym uczestnikiem tak udokumentowanych transakcji powoduje, że brak jest faktury dokumentującej rzeczywisty przebieg transakcji, faktury w której E. G. został wskazany jako nabywca.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.