Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 89/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 108, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, 2, 4 i 6, art. 194
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej także jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] października 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy;

Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej także jako: "NUCS", "organ I instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że zgromadzone w dokumentacji podatkowej Spółki faktury wystawione przez U. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., N. sp. z o.o., V. sp. z o.o., H. sp. z o.o., L. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. skorygował rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., twierdząc, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na ww. fakturach, a ujęty w rozliczeniu podatkowym Strony jako podatek naliczony: za styczeń 2012 r. w kwocie 17.632,45 zł, za luty 2012 r. w kwocie 60.522,07 zł, za marzec 2012 r. w kwocie 40.105,14 zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie 13.372,29 zł, za maj 2012 r. w kwocie 5.642,27 zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie 9.378,76 zł, za lipiec 2012 r. w kwocie 8.973,91 zł, za sierpień 2012 r. w kwocie 33.839,51 zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie 31.552,19 zł, za października 2012 r. w kwocie 42.787,09 zł, za listopad 2012 r. w kwocie 27.359,23 zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie 37.352,83 zł.

Skarżąca w odwołaniu z 23 czerwca 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p."), poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie, że księgi podatkowe, tj. rejestr (ewidencja) zakupu VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. prowadzone były w sposób nierzetelny w części w jakiej ujęto w nim nabycie towarów od 7 następujących kontrahentów: U. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów;

2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") poprzez błędne uznanie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez ww. podmioty, w następujący sposób: w styczniu 2012 r. w kwocie 17.632,45 zł, w lutym 2012 r. w kwocie 60.522,07 zł, w marcu 2012 r. w kwocie 40.105,14 zł, w kwietniu 2012 r. w kwocie 13.372,29 zł, w maju 2012 r. w kwocie 5.642,27 zł, w czerwcu 2012 r. w kwocie 9.378,76 zł, w lipcu 2012 r. w kwocie 8.973,91 zł, w sierpniu 2012 r. w kwocie 33.839,51 zł, we wrześniu 2012 r. w kwocie 31.552,19 zł, w październiku 2012 r. w kwocie 42.787,09 zł, w listopadzie 2012 r. w kwocie 27.359,23 zł oraz w grudniu 2012 r. w kwocie 37.352,83 zł;

3) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w tym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru, wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty, a także poprzez dowolne przyjęcie, że zarząd kontrolowanej podejrzewał fikcyjność kontrahentów – wystawców zakwestionowanych faktur;

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas, gdy w prawidłowy sposób uiściła podatek i w prawidłowej wysokości wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Uzasadniając zarzuty Strona za błędne uznała stwierdzenie NUCS co do częściowej nierzetelności ksiąg podatkowych, tj. rejestru (ewidencji) zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., gdyż stan w nich odzwierciedlony odpowiadał rzeczywistym transakcjom sprzedaży za kwotę widniejącą na kwestionowanych fakturach.

W jej ocenie zdarzenia (sprzedaż towaru) wynikające z faktur miały charakter realny, a wartość towaru zakupionego odpowiadała wartości wynikającej z faktur. Dowodem powyższego jest fakt, iż towar odzwierciedlony na zakwestionowanych fakturach został sprzedany.

Według Spółki przedłożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dowody na dalszą sprzedaż towarów przez Skarżącą, a odnoszące się m.in. do załączonego przez nią wykazu wszystkich swoich kontrahentów, którzy nabyli te towary, wraz z podaniem niezbędnych danych (nazwy, adresu oraz numeru NIP), celem zwrócenia się przez organ pierwszej instancji do ww. i uzyskania informacji potwierdzają prawdziwość jej twierdzeń.

Zarzuciła ponadto, iż organ pierwszej instancji nie wskazał, czy okoliczności, na które zgłaszała ww. wnioski dowodowe zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Końcowo Spółka uznała, iż brak jest podstaw, by przypisać w tym zakresie członkom zarządu spółki niedopełnienie należytej staranności, w sytuacji, gdy nie mieli jakichkolwiek podstaw, by przypuszczać, że zachodziły jakieś nieprawidłowości po stronie wystawców faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] czerwca 2017 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności zakwestionowania faktur zaewidencjonowanych przez Skarżącą, a wystawionych przez jej kontrahentów: U. sp. z o. o., M. sp. z o.o., G. sp. z o. o., N. sp. z o.o., V. sp. z o. o., H. sp. z o. o., L. sp. z o. o.

Jednocześnie za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej odnośnie ww. podmiotów. Wynikało z nich, iż U. Sp. z o. o. nie dokonywała obrotu towarowego, nie nabywała towarów od wymienionych dostawców, a tym samym nie mogła dokonać dalszych dostaw (w tym na rzecz Strony). Działania ww. podmiotu pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które faktycznie nie miały miejsca. Podatek należny wynikał zatem jedynie z wystawianych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i stanowiły wyłącznie tzw. "puste faktury". U. Sp. z o. o. wystawiła na rzecz Skarżącej w 2012 r. 3 faktury VAT na łączną kwotę netto 79.227,90 zł, podatek VAT 18.222,42 złotych.

Odnośnie podmiotu M. Sp. z o.o. ustalono, że pomimo formalnej rejestracji, ograniczał się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które faktycznie nie miały miejsca. Podatek należny wynikał zatem jedynie z wystawianych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i stanowiły wyłącznie tzw. "puste faktury". W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono również, że M. Sp. z o. o. wystawiła na rzecz Skarżącej w 2012 r. 23 faktury VAT o łącznej wartości netto 465.615,60 złotych podatek VAT na kwotę 107.091,57 zł.

Z kolei w zakresie G. sp. z o.o. ustalono, że jej działania pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. Jej rzekoma działalność gospodarcza umożliwiła innym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych w podatku VAT, a proceder wystawiania "pustych faktur" umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia.

Wobec N. Sp. z o. o. ustalono, że deklarowała ona nabycia towarów handlowych od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT i nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej (G. Sp. z o. o. i N. Sp. z o. o.). Specyfika jej działalności i struktura doprowadziły do przyjęcia tezy, że ww. podmiot był ogniwem łańcucha transakcyjnego, u którego miało nastąpić "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia. Wskazany "wirtualny" adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w zgłoszonym zakresie. Przekazana przez Spółkę dokumentacja potwierdzała, że N. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej w 2012 r. 23 faktury VAT na łączną kwotę netto 437.915 zł, podatek VAT 100.720,48 zł.

Natomiast odnośnie kontrahenta H. Sp. z o.o. ustalono, że brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmiot nie wskazują, żeby dostawy towarów wykazanych w wystawionych fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w okresach objętych decyzją, a do wystawionych faktur ma zastosowanie dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. H. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej w 2012 r. 30 faktur VAT na łączną kwotę netto 122.189,90 zł podatek VAT 28.124,38 zł.

W zakresie podmiotu L. Sp. z o.o. stwierdzono, że pomimo formalnej rejestracji, działania ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które faktycznie nie miały miejsca. Podatek należny wynikał zatem jedynie z wystawianych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i stanowiły wyłącznie tzw. "puste faktury". Na podstawie dokumentacji przekazanej przez Stronę w ramach postępowania ustalono, iż L. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej dwie faktury o łącznej wartości netto 12.329 zł podatek VAT 2.835,67 zł.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że U. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, nie miały realnych siedzib, a przede wszystkim lokali, w których mogły dokonywać dostaw towarów, które to dostawy zdaniem Strony dokumentują przedłożone przez nią faktury zakupu, a co za tym idzie również dołączone do złożonych "Zastrzeżeń" zestawienia. Zdaniem organu transakcje, które miały być udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie miały (nie mogły mieć) miejsca, a w konsekwencji faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Działalność tych podmiotów miała charakter pozorny, nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą wyłącznie branie czynnego udziału w fakturowaniu i legalizowaniu obrotu towarami, które cechuje niewiadome pochodzenie.

Ponadto według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca nie stosowała żadnych form weryfikacji podmiotów mających być dostawcami nabywanych przez Stronę towarów. Skarżąca dokonała odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie dysponowały towarem, którego nabycie zadeklarowano. W rejestrach zakupu Spółki zaewidencjonowano podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez podmioty, co do których Zarząd Spółki musiał podejrzewać (bądź mieć świadomość), że faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że ww. podmioty deklarowały znaczne obroty (wielomilionowe), nie posiadając zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności, majątku ruchomego i nieruchomości, nie zatrudniały pracowników, nie ogłaszały w żaden sposób faktu prowadzenia działalności gospodarczej i nie eksponowały asortymentu, jaki rzekomo miały posiadać (brak chociażby strony www.). Według DIAS także brak kontaktu z zarządem tychże spółek, przy braku zatrudnienia pracowników, uniemożliwiał ich rzeczywiste funkcjonowanie, choćby w ograniczonym zakresie. W przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony postępowaniach dokonano ustaleń, że członkowie zarządów części podmiotów nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "POBYT 2". Prezesi Spółek nie odbierali kierowanej korespondencji i wezwań, a ich adresy zamieszkania okazywały się nieaktualne, bądź fikcyjne.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, że Spółka towary na potrzeby działalności nabywała wyłącznie na terenie W., za trudne do przyjęcia uznał, iż jej zarząd prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą nie mógł podejrzewać fikcyjności wymienionych podmiotów, zwłaszcza, iż w świetle złożonych zeznań Prezesa Zarządu Spółki M. Z. osobiście odbierał towary handlowe.

Według DIAS także zeznania Wiceprezesa zarządu J. K. potwierdzają, że zarząd Spółki nie weryfikował w żaden sposób kontrahentów, w szczególności nie występował celem ich sprawdzenia do organów podatkowych na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie sprawdzał ich statusu w KRS, nie ustalał, czy podmioty mają chociażby stronę www. Nie potrafili wskazać firmy żadnego z kontrahentów mających dokonywać dostaw na rzecz Spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów i dokumentów, którymi się posługiwała, choć mogła to uczynić, a posługiwanie się spornymi fakturami nie było przypadkowe, sporadyczne i przeprowadzone w stanie niezawinionej nieświadomości Strony.

Organ zwracając ponadto uwagę na włączoną do akt postępowania kontrolnego decyzję wydane wobec Skarżącej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącą rzetelności rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2011 r., podniósł, iż z jej uzasadnienia wynika, że Strona odliczyła podatek naliczony z 43 faktur rzekomo wystawionych przez spółki T. Sp. z o.o., E.. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (spółka T. widniała również, jako dostawca u części kontrahentów Strony ustalonych w toku postępowania, m.in. w G. Sp. z o.o.). Wskazał, że ustalenia oparto na dowodach zgromadzonych w sprawie, w szczególności na protokołach przesłuchania Pana T. O. sporządzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, z których m.in. wynikało, iż ww. wystawiał na zlecenie J. K. (Wiceprezesa Zarządu Spółki) "puste" faktury VAT. Przesłuchiwany szczegółowo opisał mechanizm wystawiania faktur, które nie dokumentowały faktycznych operacji, a ich jedynym celem było wyłudzenie podatku VAT. Świadek wskazał na fakt, iż "kupujący" faktury mieli pełną świadomość co do udziału w procederze, a wystawianym fakturom nigdy nie towarzyszył żaden towar. J. K. za wystawienie faktury miał płacić około 1/2 podatku VAT liczonego z faktury (płatność była tym niższa, im wyższa była kwota na fakturze). Jednocześnie w toku postępowania nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż wymienione spółki prowadziły działalność gospodarczą, w ramach której prowadzona była sprzedaż na rzecz Strony.

W dalszej części uzasadnienia DIAS odnosząc się do kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy w rozliczeniach podatku od towarów i usług doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, w której Strona nie nabyła towarów odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach od wskazanych na nich kontrahentów.

Ponadto w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji, które miałyby być dokumentowane kwestionowanymi fakturami. Nie dokonywała ona weryfikacji kontrahentów w kontekście choćby danych rejestracyjnych odzwierciedlonych w stosownych ewidencjach, bądź to prowadzonych przez organy podatkowej (tryb wystąpień na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.) czy Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższy fakt potwierdzają zeznania członków Zarządu Spółki, z których wynika, iż byli świadomi potrzeby weryfikacji podmiotów lecz takie standardy nie leżały w zakresie ich zainteresowania.

Z powyższego wynika, iż Stronie nie sposób przypisać jakiejkolwiek zapobiegliwości przed sytuacją, w której Spółka miałaby zostać (świadomie bądź nieświadomie) uwikłana w transakcje, w których podatek należny nie został odprowadzony do budżetu państwa, a traktowany jest przez nabywcę jako podatek naliczony wysokość zobowiązania podatkowego w VAT.

Zdaniem DIAS w opisanych okolicznościach nie sposób także przypisać tzw. dobrej wiary bądź należytej staranności kupieckiej Strony, gdyż nie wykazała jakiegokolwiek zainteresowania weryfikacją kontrahenta tak na potrzeby minimalizacji tzw. ryzyka podatkowego, jak i na gruncie szeroko pojętego prawa gospodarczego (odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady towaru, niebezpieczeństwo wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia etc.). Zachowanie Skarżącej w takich okolicznościach oceniać należy jako niedbalstwo w realizacji transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu, okoliczności, w jakich dochodziło do finalizowania transakcji w rozpatrywanej sprawie, takie jak płatności gotówkowe, zakupy w nieoznaczonych boksach, brak zainteresowania czy osoby dokonujące transakcji są rzeczywiście pracownikami firm wskazanych na fakturach świadczy o braku dołożenia należytej staranności.

DIAS odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 i art. 188 O.p., iż organ pierwszej instancji nie uwzględniając wniosków dowodowych Strony nie wskazał, czy okoliczności, na które Skarżąca zgłaszała ww. wnioski dowodowe zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, zauważył, iż organ pierwszej instancji przy ocenie wniosków dowodowych kierował się znaczeniem tych dowodów dla sprawy. Zwrócił uwagę, że dowody wnioskowane przez Spółkę odnosiły się do nabywców towarów od Strony, natomiast nie odnoszą się do transakcji nabycia tego towaru przez Stronę. Skarżąca nie prezentowała żadnej argumentacji bądź tezy, która miałaby dowodzić wiedzy nabywców towarów od Strony o kontrahentach, którzy te towary mieliby Spółce przekazywać. W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, iż Strona dysponowała towarem odzwierciedlonym na fakturach przez nią wystawionych.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż Naczelnik UCS słusznie oddalił wnioski dowodowe Strony, bowiem nie stanowiły dowodu na okoliczności sporne w sprawie. Fakt dysponowania towarem przez Stronę nie jest wystarczającym dowodem na to, iż towar ten został nabyty od podmiotu odzwierciedlonego na zakwestionowanej fakturze jako jego sprzedawca.

Końcowo DIAS stanął na stanowisku, iż materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 191 O.p., także w części niekwestionowanej przez Stronę.

Strona skargą z 8 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2017 r. i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm obowiązujących, zarzuciła naruszenie:

1) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie, że księgi podatkowe, tj. rejestr (ewidencja) zakupu VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. prowadzone były w sposób nierzetelny w części, w jakiej ujęto w nim nabycie towarów od 7 następujących kontrahentów: U. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o., N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez ww. podmioty, w następujący sposób: w styczniu 2012 r. w kwocie 17.632,45 zł, w lutym 2012 r. w kwocie 60.522,07 zł, w marcu 2012 r. w kwocie 40.105,14 zł, w kwietniu 2012 r. w kwocie 13.372,29 zł, w maju 2012 r. w kwocie 5,642,27 zł, w czerwcu 2012 r. w kwocie 9.378,76 zł, w lipcu 2012 r. w kwocie 8.973,91 zł, w sierpniu 2012 r w kwocie 33.839,51 zł, we wrześniu 2012 r. w kwocie 31.552,19 zł, w październiku 2012 r. w kwocie 42.787,09 zł, w listopadzie 2012 r. w kwocie 27.359,23 zł, w grudniu 2012 r. w kwocie 37.352,83 zł, w tym poprzez uznanie, iż Skarżąca nie dopełniła należytej staranności, przy powzięciu której mogłaby uzyskać wiedzę co do przestępczego lub naruszającego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług charakteru transakcji zawieranych z ww. kontrahentami, tj. w zakresie nieprawidłowości po stronie wystawców zakwestionowanych faktur;

3) art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru, wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty, b) poprzez brak wszechstronnej i spójnej oceny dowodu z zeznań świadka J. K., c) dowolne przyjęcie, że zarząd skarżącej spółki miał możliwości powzięcia podejrzeń po stronie wystawców zakwestionowanych przez organ faktur, a więc istnienia po stronie skarżącej wiedzy lub możliwości jej powzięcia, w zakresie przestępczego lub naruszającego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług transakcji stanowiących podstawę do skorzystania przez nią z prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z rzeczonych faktur;

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy Skarżąca w prawidłowy sposób uiściła podatek i w prawidłowej wysokości wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu Spółka stanęła na stanowisku, że organy obu instancji nieprawidłowo doszły do wniosku, że księgi podatkowe, tj. rejestr (ewidencja) zakupu VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. jako element ksiąg podatkowych, jest nierzetelny w części, w jakiej ujęto w nim zakup towarów od kontrahentów: U. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i nie stanowi dowodu tego co wynika z ich zapisów. W jej przekonaniu u podstaw takiej oceny legło zapatrywanie, iż faktury towarowe pochodziły od wystawców, którzy w dacie wystawienia faktury nie funkcjonowali jako czynni podatnicy i przedsiębiorcy.

Według Spółki żaden rodzaj nierzetelności ksiąg podatkowych nie miał miejsca, gdyż zdarzenia, tj. sprzedaż towaru wynikająca z faktur miała charakter realny, a wartość towaru zakupionego odpowiadała wartości wynikającej z faktur. Stwierdzone zaś przez organ nieprawidłowości po stronie wystawców towaru nie mogą być podstawą do przesądzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż nie wpływają na wysokość zobowiązań podatkowych. W jej ocenie na rzecz uznania rzetelności ksiąg podatkowych przemawia fakt, iż żadna z transakcji, której przedmiotem był towar nabyty na mocy zakwestionowanych faktur, nie została zakwestionowana od strony jej przychodów.

Spółka zaznaczyła, iż fakt nabycia przez nią towaru na podstawie kwestionowanych faktur, a następnie jego odsprzedaży potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy, a przedłożone przez kontrolowaną wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli w dniu 9 maja 2017 r., zestawienia, z których w czytelny sposób wynika, kto był nabywcą danej ilości określonego towaru, który nabyła na mocy każdej ze 106 zakwestionowanych faktur. Skarżąca na dowód powyższego wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli załączyła także wykaz wszystkich swoich kontrahentów, którzy nabyli rzeczone towary, wraz z podaniem niezbędnych danych (nazwy, adresu oraz numeru NIP), celem zwrócenia się przez organ I instancji do ww. i uzyskania informacji potwierdzającej prawdziwość twierdzeń kontrolowanej.

Ponadto zwróciła uwagę, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniesiono o zwrócenie się przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. do Urzędów Skarbowych oraz urzędów właściwych dla jej kontrahentów z zapytaniem, czy w stosunku do tych podmiotów było prowadzone postępowanie kontrolne bądź podatkowe i czy w ich wyniku zakwestionowane zostały faktury prze nią wystawione. Wszystkie wnioskowane dowody miały na celu ustalenie, iż dokonane przez nią transakcje miały charakter rzeczywisty, o czym dodatkowo mógłby świadczyć fakt, iż nie były one kwestionowane w odrębnych postępowaniach podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia Spółka podniosła, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie art. 86 oraz 88 u.p.t.u., uwzględniające orzecznictwo TSUE w przypadku istnienia nieprawidłowości po stronie wystawców faktur (zakres podmiotowy faktury) nakazuje przeprowadzenie badania, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawą do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W przypadku odpowiedzi negatywnej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w przypadku odpowiedzi pozytywnej nie. Rzeczone dochodzenie przebiega z uwzględnieniem zasad należytej staranności.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca doszła do przekonania, że brak jest podstaw, by przypisać w tym zakresie członkom zarządu Spółki niedopełnienie należytej staranności, gdyż nie mieli oni jakichkolwiek podstaw, by przypuszczać, że zachodzą jakieś nieprawidłowości po stronie wystawców faktur. Zakupionemu towarowi zawsze towarzyszyła faktura, a za towar płatność następowała gotówką. Towar był odbierany albo bezpośrednio z boksu, w którym prowadzona była sprzedaż, albo w przypadku większych ilości towar z boksu był przewożony przez jego pracowników do samochodu, którym kontrolowana go odbierała. Tym samym okoliczności, w których dokonywana była sprzedaż nie nasuwały żadnych wątpliwości co do kontrahentów.

Spółka za błędne uznała wnioskowanie organów obu instancji co do tego, iż nie dopełniła należytej staranności przy zachowaniu, której mogłaby się dowiedzieć o naruszeniach po stronie wystawców faktur. Organy błędnie przy tym utożsamiają informacje i wnioski, które pozyskały w toku postępowania kontrolnego ze względu na przysługujące im kompetencje co do okoliczności mających miejsce względem kontrahentów Skarżącej z informacjami i wnioskami, jakimi powinna dysponować nie mająca tożsamych środków prawnych. Jednocześnie za niespójne uznała wnioskowanie organu co do oceny wiarygodności zeznań J. K., który starał się uwolnić od odpowiedzialności, a obciążyć nią J. i M. Z.. Ponadto w przekonaniu Skarżącej nie można czynić jej zarzutu, iż nie zapoznała się z niewiadomego bliżej źródła informacjami medialnymi, iż na targowisku w W. występują oszustwa w podatku.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 roku numer nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 roku numer [...] korygującą rozliczenie Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Rozstrzygnięcie powyższe wynikało przy tym z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez U. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o.

Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08).

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez U. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o., uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów, nie był dostawcą nabytych przez Skarżącą artykułów tekstylnych w bardzo szerokim asortymencie (oprócz ubrań również ręczniki, koce, komplety pościeli, kapcie) oraz obuwia. W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak, zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, że wspomniane spółki, figurujące na fakturach, jako dostawcy Skarżącej, deklarowały wielomilionowe obroty, nie posiadając zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności, majątku ruchomego i nieruchomości, nie zatrudniały pracowników, nie ogłaszały w żaden sposób faktu prowadzenia działalności gospodarczej i nie eksponowały asortymentu, jaki rzekomo miały posiadać (brak chociażby strony www.). Także brak kontaktu z zarządem tychże spółek, przy braku zatrudnienia pracowników, uniemożliwiał ich rzeczywiste funkcjonowanie, choćby w ograniczonym zakresie. W przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony postępowaniach dokonano ustaleń, że członkowie zarządów części podmiotów nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "POBYT 2". Prezesi Spółek nie odbierali kierowanej korespondencji i wezwań, a ich adresy zamieszkania okazywały się nieaktualne, bądź fikcyjne.

W tak ustalonym stanie faktycznym zaaprobować należy stanowisko organów, że istotnie żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej a celem ich funkcjonowania było dokumentowanie fikcyjnego obrotu towarem. Wymienione podmioty nie dysponowały zatem prawem do rozporządzania dostarczonym Skarżącej towarem jak właściciel. Nie mogły w konsekwencji przenieść tego prawa na Skarżącą. Stąd wniosek, że firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że materiał dowodowy dający asumpt do powyższych ustaleń, został włączony przez organ pierwszej instancji do akt postępowania z postępowań prowadzonych w ramach kontroli podatkowych wobec ww. kontrahentów. Podkreślić jednakże należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz – co istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dopuszczając zatem dowody z dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 22 lutego 2017 roku (później pozostawiając w aktach ich kopie z trwale usuniętymi informacjami objętymi tajemnicą skarbową i ochroną ze względu na interes publiczny), działał w oparciu o przyznane mu ustawowe uprawnienia w ramach gromadzenia stosownego materiału dowodowego.

Skarżąca wywodzi w skardze, że szereg decyzji wobec jej kontrahentów, zapadł już po roku 2012, będącym przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Jednakże decyzje wydane wobec podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, jako dostawcy Skarżącej, określiły im zarówno wysokość zobowiązań podatkowych, jak i kwoty podatku do zapłaty z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2012 a więc okres, w którym wystawiały faktury również dla Skarżącej. Jednocześnie decyzje te mają, w myśl art. 194 O.p., walor dokumentu urzędowego. Natomiast sama Skarżąca, oprócz faktur VAT, nie podała w istocie żadnych okoliczności związanych z kontaktami gospodarczymi nawiązanymi z podmiotami opisanymi na otrzymanych przez nią fakturach, jako jej dostawcy, które podważałyby w jakikolwiek sposób ustalenia poczynione przez organy w oparciu o ww. decyzje wydane wobec jej kontrahentów. Taka możliwość została przy tym stronie skarżącej zagwarantowana zarówno przez organ I jak i II instancji.

W istocie, argumentacja Skarżącej przemawiająca, w jej ocenie, za rzeczywistym charakterem dokonanych przez jej kontrahentów dostaw towarów wymienionych w kwestionowanych przez organy fakturach, opiera się na wykazaniu realnego charakteru ich dalszej odsprzedaży przez Skarżącą na rzecz jej odbiorców. Tym samym Skarżąca zarzuca naruszenie art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru, wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podkreśla, że w tym celu już w zastrzeżeniach do protokołu z postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych wniosła o zwrócenie się przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w W. do Urzędów Skarbowych oraz urzędów właściwych dla jej odbiorców z zapytaniem, czy w stosunku do nich były prowadzone postępowania kontrolne bądź podatkowe i czy w ich wyniku zakwestionowane zostały wystawione przez nią faktury. Zdaniem Skarżącej, skoro organ takich dowodów nie przeprowadził, i nie wskazał, że zostały one potwierdzone wystarczająco innym dowodem, doszło w sprawie do naruszenia art. 187 § 1 o p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Wbrew zarzutom skargi, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie było konieczne dokonywanie ustaleń na okoliczność, że Spółka nabyła towar w ilości wyszczególnionej na zakwestionowanych fakturach, który następnie odsprzedała. Sam fakt bowiem dokonania czynności ujętych w kwestionowanych przez organ fakturach, nie wyłącza prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Poza sporem pozostaje bowiem, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, wskazując, że nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Przypomnieć jednakże należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej podmioty nie dostarczyły towarów Skarżącej. Tymczasem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Podkreślenia wymaga, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy figurujące na fakturach otrzymanych przez Skarżącą, jako jej dostawcy, nie wykonały na jej rzecz dostaw towarów w nich uwidocznionych. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, w toku postępowania Skarżąca poza spornymi fakturami, nie przedstawiła żadnych materialnych, obiektywnych i wiarygodnych dowodów wykonania tych dostaw przez wystawców spornych faktur.

Należy mieć również na względzie, że prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy Skarżącą a firmami U. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o., nie zostały dokonane.

Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Wskazane powyżej ustalenia organów podatkowych wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Organ zgodnie z art. 193 § 6 O.p. wskazał w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie. Wskazać należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Tym samym nie doszło w sprawie do zarzucanego w skardze naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p.

Ponadto zaznaczyć należy, że podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W ramach regulacji podatku od towarów i usług istotnym jest także posiadanie faktur dokumentujących faktyczne wartości dokonanych operacji gospodarczych. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie rzeczywistej wartości transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach. Przy czym faktura musi być prawidłowa nie tylko z formalnego punktu widzenia.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już podkreślano, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że firmy U. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o., nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały ani też nie sprzedawały w 2012 r. żadnych towarów na rzecz Skarżącej. Faktury więc wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

Skarżąca zmierza w swej argumentacji z jednej strony do wykazania, że organy błędnie utożsamiają informacje i wnioski, które pozyskały w toku postępowania kontrolnego ze względu na przysługujące im kompetencje, co do okoliczności mających miejsce względem kontrahentów skarżącej z informacjami i wnioskami, jakimi powinna dysponować skarżąca (nie mając takich możliwości prawnych). Z drugiej podkreśla z kolei, że nie miała jakichkolwiek podstaw, by przypuszczać, że zachodzą jakieś nieprawidłowości po stronie wystawców faktur. Zakupionemu towarowi zawsze towarzyszyła faktura, płatność następowała gotówką, a sam towar był odbierany albo bezpośrednio z boksu, w którym prowadzona była sprzedaż, albo w przypadku większych ilości, był przewożony z boksu przez jego pracowników do samochodu, którym Skarżąca go odbierała. W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, pozwalającego na przyjęcie, że miała możliwości powzięcia podejrzeń po stronie wystawców zakwestionowanych przez organ faktur, w zakresie ich przestępczego lub naruszającego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług charakteru.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania przez nią należytej staranności, okazały się wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien prezentować takiej postawy, jaką przyjęła Spółka, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania jakichkolwiek pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącym z kolei źródłem obrotu. W sytuacji zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku. Zatem rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2273/15). Tymczasem Skarżąca takich kroków, choćby w minimalnym zakresie mogących zweryfikować wiarygodność jej dostawców, w ogóle nie podjęła, poprzestając na otrzymaniu towaru i faktury. Nie próbowała nawet sprawdzić, czy chociażby osoba, od której otrzymała daną fakturę, istotnie reprezentuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Zapłata za towar następowała w gotówce, nigdy przelewem, mimo, iż na kwestionowanych fakturach podane były numery rachunków bankowych podmiotów wystawiających faktury a Skarżąca nie domagała się przy tym pisemnego potwierdzenia otrzymania zapłaty przez osobę odbierającą gotówkę. Skoro Skarżąca nie sprawdzała, z kim prowadzi transakcję zakupu towaru, przekazywała zatem gotówkę za towar tak naprawdę nieznanym osobom. Trudno przyjąć, aby taki sposób prowadzenia interesów odpowiadał choćby elementarnym standardom, które powinni stosować uczestnicy obrotu gospodarczego. Prezes Skarżącej, pan M. Z., w ogóle nie miał wiedzy na temat kontrahentów Spółki, pomimo, że osobiście zajmował się zakupami towarów, począwszy od 2011 roku. Jak zeznał, towar był wydawany niezwłocznie po nabyciu wraz z fakturą, płatność miała następować gotówką a poza fakturą VAT nie sporządzano żadnej dodatkowej dokumentacji, nawet dokumentów potwierdzających zapłatę gotówką za towar. Nie korzystał on również z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie sprawdzał dostawców w organie podatkowym, jak też nie weryfikował ich w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie potrafił przy tym wskazać nazwy żadnego z kontrahentów, od którego nabywał towary. Z kolei w obszarze działania Wiceprezes Zarządu, pani J. Z., była wyłącznie sprzedaż nabytych przez Spółkę towarów, i nie zajmowała się ona kwestiami zakupu towarów handlowych. Także Wiceprezes Zarządu (do 16 lipca 2012 roku) pan J. K. nie weryfikował w żaden sposób kontrahentów, nie potrafiąc zarazem wskazać firmy żadnego z nich. Członkowie Zarządu podkreślali, że Spółka dokonywała nabyć towarów wyłącznie w boksach na terenie W., nie mieli więc żadnej wiedzy o miejscach wskazanych przez ich dostawców jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej. Ewidentnie zatem osoby wchodzące w skład zarządu Spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności nie dołożyły należytej staranności przy transakcjach, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdziły, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności. Sama akcentowana w skardze nieścisłość co do charakteru działań podejmowanych przez J. K. (w kontekście współpracy z panem T.O. opisanej w decyzji wymiarowej wobec Skarżącej za rok 2011 i włączonej do akt postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji), nie zmienia faktu, że reprezentanci Spółki nie mieli żadnej wiedzy na temat dostawców towarów, a także nie byli nawet zainteresowani, kto jest ich sprzedawcą.

Minimalne działania po stronie Skarżącej doprowadziłyby choćby do ustalenia, że faktury, na których widnieje jako sprzedawca V. Sp. z o. o., wystawiane były w okresie od 31 sierpnia do 30 listopada 2012 roku (łącznie 8 faktur na kwotę 188 893, 93 złotych), a więc w czasie, kiedy podmiot ten nie figurował już w ewidencji podatników VAT z uwagi na wykreślenie go z dniem 29 sierpnia 2012 roku. Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Skarżąca przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżąca poza fakturami, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez te podmioty na jej rzecz dostaw. Skarżąca nie wskazała ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jej zdaniem, świadczyłyby o jej dobrej wierze. Za takie nie można uznać podnoszonego przez nią argumentu, że skoro otrzymała towar i potwierdzającą tą okoliczność fakturę, to nie miała podstaw do żadnych podejrzeń odnośnie wystawcy takiej faktury.

Skoro zatem, biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego także przez Sąd, uznać należy, że U. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o. oraz L. Sp. z o. o., wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Skarżącej nie chroniła dobra wiara. W tej sytuacji, zarzuty dotyczące prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawione są usprawiedliwionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.