Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 994/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sylwester Marciniak, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. III SA/Wa 2245/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2002 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy obu instancji doszły do przekonania, iż Spółka w 1997 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, m.in.:

1. o kwotę wynikającą z rachunku (...) wystawionego 31 grudnia 1997 r. przez "S." za realizację kolejnego etapu umowy z 12 stycznia 1995 r. na świadczenie usług konsultingowych. Podatniczka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów stanowiących podstawę rozliczenia tego rachunku oraz dowodów na to, że przedstawione dokumenty z 1996 r. nie były ujęte w rozliczeniu za ten rok. Obce dowody źródłowe przedłożone na wezwanie Izby w żaden sposób nie dokumentowały, że wymienione w nich usługi były zapotrzebowane przez Spółkę w zw. z projektem C. Zdaniem organu odwoławczego brak zapotrzebowania, dokumentów roboczych, umowy z podwykonawcą robót, których kwestionowany rachunek dotyczył lub innego dowodu określającego, kto, kiedy i w jakim celu był faktycznie delegowany na budowę FM2-C. uniemożliwił zaliczenie rachunku w ciężar kosztów. Poza wyjaśnieniami dotyczącymi zakresu robót, których nie poparła wiarygodnymi dowodami, podatniczka nie określiła zasad współpracy i rozliczeń ze "S." GmbH oraz wskazanych podwykonawców,

2. o wydatki na rzecz A. C., co do których Spółka nie udowodniła, iż poniosła je w celu uzyskania przychodów. Dowodów takich ani w postępowaniu kontrolnym ani w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie przedłożyła. Dowodem poniesienia kosztów nie mogła być umowa zawarta przez A. C. ze Spółką "S." GmbH. Ustne przedłużenie tej umowy bez żadnego materiału dokumentującego wykonanie usług, nie miało charakteru podatkowotwórczego, podobnie jak argumentowanie, że do kwestionowanej umowy miały zastosowanie przepisy prawa niemieckiego,

3. o wydatki związane z przychodami Spółki sfinansowanymi ze środków pomocowych Phare, które otrzymała od "S." GmbH w zw. z modernizacją autostrady A-6; Spółka wykonywanie tych robót zakończyła stratą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w 1997 r. nie były kosztami uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy - m.in. pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych. Zdaniem Izby Skarbowej nie był zasadny pogląd prezentowany przez pełnomocnika Spółki, że na przeszkodzie zwolnieniu od podatku stał fakt wypłaty świadczeń przez /bezpośredniego wykonawcę/ "S." z rachunku, na którym nastąpiło przemieszanie środków pomocowych z innymi środkami, np. z oprocentowaniem tego rachunku. Takie stanowisko, powołujące się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, nie uwzględniło wskazanego w nim istotnego znaczenia pojęcia "źródła" przychodów zwolnionych od podatku. W rozpoznawanej sprawie "źródłem" przychodów Spółki były środki pomocowe pochodzące z funduszu Phare, płacone przez Okręgową Dyrekcję Dróg Publicznych na wyodrębniony rachunek "S." za roboty wykonane przy projekcie A-6. Izba podkreśliła, że Spółka dowodziła, że roboty budowlane przy autostradzie A-6 były finansowane ze środków Phare tam gdzie było to dla niej korzystne: w podatku od towarów i usług, cle i podatku importowym.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "S." Sp. z o.o. /dawniej "S.-P." Sp. z o.o./ wniosła o uchylenie opisanej decyzji Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej bezzasadnego wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

1. umową z 12 stycznia 1995 r. o świadczenie usług /kwestionowany rachunek/,

2. modernizacją autostrady A-6,

3. usługami informacyjnymi i doradztwa prawnego A C,

- z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 187, 122, 120, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 14 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. III SA 2285/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Na skutek wniesienia w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargi kasacyjnej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. FSK 660/04 uchylił wcześniej wskazany wyrok z dnia 7 listopada 2003 r. W uzasadnieniu wyroku jako przyczynę jego wzruszenia Sąd wskazał na błędne przyjęcie przez Sąd, że zawiadomienie o rozprawie zostało doręczone w trybie zastępczym, w konsekwencji stanowiło to naruszenie art. 146 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o NSA.

W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, któremu została przekazana na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a., strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Rozpoznając skargę Sąd podniósł przede wszystkim, że w pierwszej kwestii spornej dotyczącej nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów kwoty wynikającej z kwestionowanego rachunku z dnia 31 grudnia 1997 r. jako przyczynę nie uznania wymienionego wydatku organy podatkowe wymieniły brak wiarygodnych dokumentów, stanowiących podstawę rozliczenia tego rachunku oraz dowodów na to, że załączone w 1996 r. dokumenty nie zostały ujęte w rozliczeniu 1996 roku. Podatnik nie wykazał wprawdzie że sporne koszty zostały ujęte w 1996 roku, a jednakże stanowisko organów podatkowych oparte na "braku dowodów" należało uznać za zbyt arbitralne. Według Sądu, aby można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy sporny wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów w 1997 roku, należało ocenić całość dokumentów dotyczących 1996 r., a nie tylko załączone do sprawy. Dopiero ustalenie, czy wydatki na usługi potwierdzone sporną fakturą z 31 grudnia 1997 r. były także uwzględnione w kosztach uzyskania roku 1996, pozwoli jednoznacznie stwierdzić, której ze stron można w sporze przyznać rację. Z tych przyczyn Sąd uznał skargę w tym zakresie za uzasadnioną z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady postępowania w sprawach podatkowych wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa tj. zasady prawdy obiektywnej /materialnej/, która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględnić zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony.

Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej na rzecz A. C. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rozpatrywanej sprawie Spółka powołując się na poniesione wydatki nie przedstawiła w trakcie całego postępowania jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na wynikające z tego wydatku efekty materialne. Podatnik nie wykazał także, iż łączył go z tą osobą jakikolwiek stosunek prawny.

Również za bezpodstawne uznano zarzuty Spółki dotyczące rozliczenia kontraktu związanego z modernizacją autostrady A-6. W tym zakresie podniesiono w zaskarżonym orzeczeniu, że zarówno z uzasadnienia decyzji jak i z nadesłanych akt wynikało, że skarżąca w 1997 r. dysponowała funduszami pochodzącymi ze środków pomocowych Phare. Z kolei dochody ze środków pomocowych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy istotnie stanowił, na co wskazywała skarżąca, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy. Równocześnie jednak art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 stanowił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się dochodów ze źródeł przychodu wolnych od podatku i kosztów uzyskania tych przychodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy przy ustalaniu straty nie podlegały uwzględnieniu przychody i koszty, o których mowa w ust. 3. Tak wiec sfinansowanie straty związanej z wykorzystywaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd uznał za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję, tj. w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją autostrady A-6 i usługami A. C,

2. przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę oparto na następujących zarzutach naruszenia prawa materialnego:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie updp, polegającym na błędzie w subsumcji wyrażającym się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. WSA przyjął, że skarżąca dysponowała środkami pomocy zagranicznej korzystającymi ze zwolnienia, podczas gdy w rzeczywistości przychodem skarżącej było wynagrodzenie za usługi wykonane w ramach działalności gospodarczej;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 4 updop poprzez uznanie, iż sfinansowanie straty związanej z wykorzystywaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Tymczasem przychody skarżącej nie pochodziły ze źródła zwolnionego od podatku, lecz opodatkowanego /z działalności gospodarczej/, a więc podlegały uwzględnieniu przy ustalaniu straty:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 58 updop stanowiącego, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki /koszty/ skarżącej sfinansowane ze środków z pomocy zagranicznej. Tymczasem przychód skarżącej od "S." wyniósł ok. 14 mln zł a wydatki stanowiły ok. 16 mln - stąd różnica nie mogła być sfinansowania z takich środków i została sfinansowania ze środków własnych skarżącej /z działalności gospodarczej/, a więc nie pochodzących z pomocy zagranicznej. Zatem WSA błędnie nie uznał powołanego przepisu za "Lex specialis" i zastosował "równolegle" przepis art. 7 ust. 4 ustawy;

- niewłaściwym zastosowaniu /niezastosowaniu/ art. 15 ust. 1 cyt. ustawy poprzez stwierdzenie, iż organy prawidłowo nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków na modernizację autostrady i wydatków na usługi A. C. do kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich poniesienia w celu uzyskania przychodu.

Ponadto powołano się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazując na następujące naruszenie przepisów procesowych mające wpływ na wynik postępowania:

- art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wyjaśnił w wyroku, dlaczego w sprawie nie uznał art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak "Lex specialis" w stosunku do jej art. 7, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków sfinansowanych ze źródła opodatkowanego /działalności gospodarczej/ a nie zwolnionego, miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie straty podatnika,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż Sąd uznał za szczególnie istotne, że skarżąca w sprawie dot. podatku VAT stwierdziła, że jest opłacana ze środków pomocy zagranicznej. Sąd nie ustosunkował się tym samym w wyroku do wykazanej przez skarżącą różnicy podejścia do kwestii opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego i podatku VAT, a więc brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 68 ustawy o podatku VAT. To zdaniem Sądu przesądziło o uznaniu, że środki skarżącej były środkami pomocy zagranicznej, co miało wpływ na rozstrzygnięcie i utrzymanie w zakresie wyłączenia z kosztów, wydatków poniesionych ze środków z działalności gospodarczej podatnika. Niezależnie Sąd uznał, że zaliczenie środków do kategorii "pomocowych" zależy od uznania podatnika:

- art. 145 par. 1 pkt I lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, tj. umowy z dnia 12 kwietnia 1995 r., pisma skarżącej z dnia 14 marca 1995 r. i wyjaśnień skarżącej - w celu stwierdzenia czy naruszono art. 15 ust. 1 uopdop w zakresie bezpodstawnej odmowy zaliczenia w koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi A. C,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego. Organy /bez wskazania uzasadnienia/ nie uwzględniły oświadczenia skarżącej o przedłużeniu w formie ustanej umowy z dnia 12 kwietnia 1995 r. i pisma skarżącej z dnia 14 marca 1995 r. stanowiącym podstawę poniesienia iż zaliczenia kosztów A. C. do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, ani nawet nie przesłuchały na tę okoliczność strony i A. C,

- art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie co do istotnych zagadnień występujących w nin. sprawie, mających wpływ na jej załatwienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Według organu orzeczenie Sądu w części zaskarżonej skargą kasacyjną znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rozstrzygnięcie WSA o korzystaniu w 1997 r. przez skarżącą ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy jest prawidłowe, ponieważ znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.., wolne od podatku dochodowego były dochody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe. Przepis ten jest przepisem sformułowanym w sposób kategoryczny /jak zresztą zdecydowana większość przepisów dotyczących zobowiązań publicznoprawnych/, więc wbrew twierdzeniu skarżącej, uzyskane dochody z tego źródła nie mogły być przez podatnika /w drodze jego wyboru/ traktowane jako dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z ww. przepisu wynikało, że w 1997 r. zwolnione od podatku były dochody pochodzące z tzw. środków pomocowych, nie wynikało natomiast, że zwolnienie to w 1997 r. dotyczyło wyłącznie podmiotów, którym przyznana została pomoc, a więc jej beneficjentów.

Skarżąca w 1997 r. dysponowała funduszami pochodzącymi ze środków pomocowych w ramach umowy Program Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy, Phare 1994 r. O fakcie tym zaświadczył m.in. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, Departament Pomocy Zagranicznej Funduszy i Programów Wspólnotowych w trzech pismach oraz w dniu 25 marca 1997 r. niemiecka firma "S," w złożonym wniosku w Komitecie Integracji Europejskiej, dotyczącym zarejestrowania umowy z 13 sierpnia 1996 r. "Modernizacja Autostrady A-6". W kwietniu 1997 r. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej wydał zaświadczenie, z którego wynika, że "S." GmbH współdziałająca na terenie Polski ze skarżącą /"S.-P." Sp. z o.o./ realizuje ww. projekt finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Programu Współpracy Przygranicznej Polska - Niemcy Phare 1994 r. Dnia 19 lipca 1995 r. zawarte zostało Porozumienie pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej - Departament Współpracy Transgranicznej w Urzędzie Rady Ministrów, a Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w S. w sprawie ustalenia zakresu i trybu obowiązków wynikających z Umowy Finansowej (...) oraz Porozumienia z dnia 19 września 1994 r. o realizacji Programu Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy Phare 1994 r.

Powyższe oznacza, że ww. podmioty transferowaly środki Phare związane z realizacją kontraktu A-6, nie jest więc prawdą, że jedynym źródłem dochodów skarżącej w 1997 r. były przychody z jej działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustaliły, że środki pomocowe przyznane w związku z kontraktem A-6 były przekazywane przez Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych w S., na wyodrębniony rachunek "S." w Banku (...), skąd wpływały na wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy skarżącej /oznaczony wyróżnieniem Phare/, na którym ulokowane były wyłącznie środki pomocowe z UE. Zatem kontrakt A-6 był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i był realizowany przez firmę "S." GmbH współpracującą na terenie Polski ze skarżącą.

Także całkowicie uzasadnione jest zaskarżone stwierdzenie WSA, że "S." GmbH i "S.-P." Sp. z o.o. zawarły umowę w sprawie realizacji kontraktu A-6. Należności skarżącej za wykonane roboty budowlane stanowiły 60% wartości kontraktu oraz 40% dla "S." GmbH, co wynikało z postanowień umowy z dnia 13 września 1996 r. zawartej pomiędzy "S." a skarżącą w celu włączenia polskiej córki /filii/ "S." GmbH w proces wykonawczy kontraktu. W umowie tej uzgodniono, że "S." z K. wewnętrznie przydziela skarżącej kompletne wykonanie robót zgodnie z kontraktem. Z treści umowy wynikało także, że "S." GmbH przekazał na rzecz skarżącej prawa i zobowiązania wynikające z kontraktu, a w szczególności wykonanie całości robót określonych w kontrakcie. Skarżąca zaś przyjmując te prawa i obowiązku oświadczyła, że ma techniczne i organizacyjne możliwości do zrealizowania kontraktu na warunkach w nim określonych. Materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca Spółka była faktycznym wykonawcą robót budowlanych finansowanych ze środków pomocowych, które obejmowały wykonanie modernizacji autostrady A-6, natomiast "S." GmbH zapewnił:

- przygotowanie oferty i dokumentów przetargowych,

- gwarancję, która została przedstawiona zlecającemu w dniu 13 sierpnia 1996 r.,

- częściowo personel zarządzający oraz specjalistyczny /w szczególności nadzór nad jakością i terminowością prac/.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika wyraźnie, że środki na realizację kontraktu A-6 pochodziły bezpośrednio ze środków Phare /które ustawodawca w 1997 r. zwolnił od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy/.

Ustosunkowując się do argumentu, że skarżąca sfinansowała zadanie A-6 w części ze środków pomocowych, a w części ze środków własnych, organ zauważył, że cena kontraktowa za wykonanie przedmiotowych robót sfinansowanych ze środków "Phare 1994" została określona w umowie w dniu 13 sierpnia 1996 r., a następnie skorygowana przed Komisją Przetargową i nie przewidywała udziału własnego wykonawcy robót. Dlatego powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej, że w przeważającej większości przypadków przy inwestycjach realizowanych z wykorzystaniem środków pomocowych wymagany jest 20 lub 25% udział własny podatnika, nie mogło mieć wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie.

Oznacza to, że za zgodne z prawem należy uznać stanowisko zaprezentowane przez WSA, iż w świetle art. 7 ust. 4 ustawy nie było możliwe przy ustalaniu straty uwzględnienie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 3, choćby miało ono prowadzić do nieopłacalności skorzystania przez skarżącą ze środków pomocowych. Pomimo, że art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy istotnie stanowił, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, to zgodnie z art. 7 /przepis ten wprowadza podstawowe reguły ustalania dochodu do opodatkowania dla wszystkich podatników, w tym także dla skarżącej/ w ust. 3 pkt 1 i 3, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów, a przy ustalaniu straty zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy nie podlegają uwzględnieniu przychody i koszty, o których mowa w ust. 3. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można traktować jako "lex specialis" wobec art. 7 tej ustawy.

WSA nie naruszył także prawa, uzasadniając odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 1997 r. usług A. C. z H. wycenionych na kwotę 45.434,19 zł i świadczonych na podstawie umowy z dnia 12 kwietnia 1995 r. zawartej z "S." GmbH na okres od 1 kwietnia 1995 r do 31 grudnia 1995 r., brakiem jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na wynikające z tego wydatku efekty materialne. W trakcie całego postępowania skarżąca nie wykazała także, iż łączył ją z tą osobą jakikolwiek stosunek prawny. Umowa z A. C. wskazana jako podstawa poniesienia spornego wydatku nie była zawarta ze skarżącą /podatnikiem/ i obowiązywała tylko w okresie od 1 kwietnia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r., a więc nie dotyczyła przychodów skarżącej Spółki w 1997 r. Nie było też żadnego dokumentu świadczącego o przedłużeniu umowy ani żadnych dowodów, że A. C. świadczył ww. usługi dla Spółki "S.-P.". Zobowiązanie skarżącej w partycypacji w kosztach nie stanowi dowodu wykonania usługi, lecz jedynie gotowość udziału w kosztach.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 23, a także art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie naruszył przepisów postępowania /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została wniesiona w niniejszej sprawie od wyroku uchylającego decyzję Izby Skarbowej, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., niezrozumiały jest zatem wniosek skarżącej Spółki o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymującej w mocy decyzję odwoławczą, skoro sentencja wyroku uwzględniającego skargę w części lub w całości nie mogłaby być sformułowana inaczej.

Zarzuty skargi skierowane są w istocie przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem dopiero z jego treści wynika, że Sąd uwzględnił tylko jeden z zarzutów strony, a w pozostałym zakresie uznał decyzję za zgodną z prawem. Wobec tego, że w świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu, wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, strona skarżąca, nie zgadzając się z tą oceną powinna skierować zarzuty przeciwko uzasadnieniu wyroku, a nie samemu rozstrzygnięciu, które w nin. sprawie polegało na uchyleniu zaskarżonej decyzji, czyli wydaniu rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 145 par. 1 pkt 1 w wypadku uwzględnienia skargi.

Przedstawione w skardze zarzuty, mające uzasadniać naruszenie przez Sąd zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, nie dotyczą ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji, przyjętych za podstawę orzeczenia Sądu, lecz zmierzają do wykazania, że organy podatkowe nie rozważyły wnikliwie całości materiału dowodowego, a przede wszystkim dokonały błędnej subsumcji stosując w okolicznościach faktycznych sprawy przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 23 i art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd natomiast naruszył wskazane przepisy uznając, że zostały one trafnie zastosowane.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Z decyzji organu I instancji wynika, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z przychodów uzyskanych przez Spółkę w 1997 r. /w ogólnej wysokości 57.802.569,51 zł/ zostały na postawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop wyłączone przychody pochodzące ze środków Phare uzyskane z tytułu wykonywania modernizacji autostrady A-6 /14.801.745,43 zł/, z kolei z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wydatki dotyczące tej inwestycji /16.838.794,53 zł/. W rezultacie organ kontroli skarbowej ustalił dochód stanowiący podstawę obliczenia należnego podatku w sytuacji, gdy Spółka w zeznaniu rocznym wykazała stratę podatkową.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym /sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów/ nie uwzględnia się przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, jak również kosztów uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy reguła ta obowiązuje również przy ustalaniu straty.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, iż środki pomocowe /Phare/ przeznaczone na modernizację autostrady A-6, były w całości przekazane na rachunek "S." GmbH w Banku (...) w W. /firma ta była uprawniona do uzyskania środków pomocowych jako wykonawca kontraktu/.

Płatności na rzecz skarżącej Spółki - faktycznego wykonawcy robót budowlanych - były realizowane z tego rachunku "S." GmbH. W ocenie organów podatkowych przyjęte między "S." GmbH i "S.-P." umowne zasady rozliczeń /około 60% wartości kontraktu przekazywane było na rzecz skarżącej Spółki, reszta pozostawała w dyspozycji "S." GmbH/ spowodowały, że "S.-P." wygenerowała na realizacji tego kontraktu stratę w wysokości 2.037.039,10 zł.

Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, powołując w tym zakresie dowody z akt sprawy, uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, że Spółka uzyskiwała w analizowanym roku podatkowym za pośrednictwem "S." środki pomocowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne na mocy tego przepisu od podatku dochodowego.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie uzależniał zwolnienia podatkowego od okoliczności, na które powoływała się Spółka /przemieszanie środków na rachunku bankowym, na który środki te były przekazywane, objęcie zwolnieniem tylko bezpośredniego beneficjenta/.

Zwolnieniu od podatku podlegały bowiem dochody pochodzące z tzw. środków pomocowych przyznane - w oparciu o umowy z odpowiednim zagranicznymi instytucjami, przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Niewątpliwie były nimi środki pochodzące z Phare przyznane przez odpowiednią agencję rządową.

Przepis ten został doprecyzowany pod względem podmiotowym dopiero ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. /Dz.U. nr 60 poz. 700/, która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.

Od tego czasu zwolnione od podatku są dochody uzyskane przez podatnika ze środków pomocowych w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Wydaje się, że argumentacja skarżącej Spółki, iż środki pochodzące z Phare przekazywane na jej rachunek były objęte zwolnieniem od podatku ze względu na to, że nie była bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, ma swoje źródło w brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 obowiązującym 1 stycznia 2001 r.

Jak wyżej podkreślono w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. takie zastrzeżenie nie obowiązywało, zwolnienie miało wyłącznie przedmiotowy charakter i uzależnione było od źródła pochodzenia dochodów.

Działając w myśl uregulowania z art. 7 ust. 3 i 4 updop organ I instancji nie uwzględnił ustaleń podstawy opodatkowania Spółki za rok podatkowy przychodów i kosztów związanych z realizacją inwestycji /modernizacją autostrady A-6/, która miała być w całości sfinansowana ze środków Phare. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu wojewódzkiego, który zaakceptował zastosowanie wykazanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, bowiem przepisy upoważniały do konkluzji, że przychód pochodzący ze środków pomocowych podlega wyodrębnieniu z innych źródeł przychodu i odrębnemu rozliczeniu. Wynik tego rozliczenia /dochód, strata/ nie podlega sumowaniu z dochodami z innych źródeł.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 updf, w świetle którego nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 23.

Przepis ten /art. 16 ust. 1 pkt 58/ stanowi raczej konsekwencję zwolnienia dochodu pochodzącego ze środków pomocowych /art. 17 ust. 1 pkt 23/ z podatku dochodowego /uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zwolnionych od podatku prowadziłoby bowiem do uzyskania przez podatnika podwójnej korzyści/, aniżeli lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 3 updop - jak wywodzi skarżąca Spółka.

Ten ostatni przepis zawiera reguły ustalania dochodu /przedmiotu opodatkowania/, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 58 jest jednostką redakcyjną rozdziału 3-go, dotyczącego tylko kosztów uzyskania, choćby z tego względu nie może być uznany za przepis szczególny dotyczący ustalania dochodu.

Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi A. C., mimo ich poniesienia w celu uzyskania przychodu, bowiem nie ma w sprawie w istocie sporu co do pojęcia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Trafniejszy w tym zakresie /choć nieusprawiedliwiony/ był zarzut naruszenia przepisów procesowych /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej/, wskutek nieprzeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego i błędnej oceny zgromadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd uznał za obiektywną ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe, w świetle której brak było materialnych dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz Spółki w 1997 r. usług przez A. C., brak było zatem związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami, a przychodami Spółki. Trafnie też zwrócono uwagę na brak tytułu prawnego do świadczenia tych usług, na rzecz skarżącej Spółki. Kwestionowanie tego stanowiska w świetle materiału dowodowego jest nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 p.p.s.a. wskutek nierozważenia wskazanych przez stronę zagadnień, mających jej zdaniem, wpływ na rozstrzygnięcie należy stwierdzić co następuje:

W myśl wskazanego przepisu Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie Sąd kontrolował zgodność z prawem postępowania podatkowego i wydanych w jego wyniku decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, z tego względu orzekł o jej uchyleniu. Uznał natomiast, że odnośnie do dwu spornych zagadnień omówionych w nin. zakresie sprawa została wyczerpująco wyjaśniona i wnikliwie oceniona oraz, że prawidłowo zinterpretowano i zastosowano przepisy prawa materialnego mające znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymiarze podatku.

Nie jest zatem usprawiedliwiony zarzut naruszenia powołanego przepisu p.p.s.a., bowiem Sąd działając w granicach danej sprawy nie ma obowiązku rozważać jej w kontekście sugerowanym przez stronę, lecz tylko w takim, jaki ma znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione. W związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

Mimo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ, bowiem w art. 203 i 204 p.p.s.a. regulujących kwestie kosztów postępowania kasacyjnego nie przewidziano sytuacji faktycznej, która wystąpiła w nin. sprawie /oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę/.