Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 456/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "W." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P.K. (dalej jako skarżąca, Podatnik lub Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...], dokonującej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. na łączną kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień [...] września 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za okres od stycznia do lipca 2012 r. na łączną kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę

w wysokości [...] zł, postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskami z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, to jest na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono nieprawidłowości wynikające z naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; od 26.08.2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, które stanowią podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji sprzedaży za miesiące lipiec 2011- lipiec 2012 r. oraz zaniżenia podatku należnego łącznie o [...] zł.

Zgodnie z ustaleniami organu kontroli Strona w prowadzonym składzie podatkowym produkowała i sprzedawała w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe. W wyniku weryfikacji dostaw wewnątrz wspólnotowych dokonanych przez Podatnika stwierdzono, że niektóre miejsca przeznaczenia towarów wskazane w dokumentach DHT i CMR nie istnieją lub wskazane w nich firmy są fikcyjne. W związku z powyższym potwierdzenia odbioru olejów smarowych będących przedmiotem dostawy są niewiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do zastosowania 0% stawki VAT.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia

[...] września 2013 r., nr [...] dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. na łączną kwotę [...] zł oraz za okres od stycznia do lipca 2012 r. na łączną kwotę [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień [...] września 2013 r. w wysokości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł.

Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę przybliżoną kwotę zaniżenia podatku należnego przez Stronę, jaka powstanie po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. ([...] zł plus odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł), jak również fakt,

iż Strona posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odpowiednio: za 2010 r. w wysokości - [...] zł i za 2011 r. w wysokości - [...] zł, które nie zostały zaspokojone w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych, znaczny spadek obrotów w firmie w stosunku do analogicznego okresu w roku ubiegłym (obrót za okres od stycznia do czerwca 2012 r. wyniósł [...] zł, natomiast za ten sam okres 2013 r. tylko [...] zł), formę prawną pod jaką działa Spółka (komandytariuszami są osoby fizyczne: S.W. i R.C. W., którzy za zobowiązania spółki odpowiadają do wysokości sumy komandytowej wynoszącej u każdego z nich jedynie po [...] zł, natomiast komplementariuszem jest W.

Sp. z o.o., odpowiadająca za zobowiązania spółki bez ograniczenia), stwierdził, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane.

2. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik Strony złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnym potraktowaniu zebranego materiału dowodowego,

art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności,

art. 120 w zw. z art. 187 § 1, art. 120 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu,

art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę, a w szczególności błędne ustalenie, że trwale nie uiszcza Ona wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., Nr 1015, z późn. zm.), dalej ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzą wskazane w tym przepisie przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie pełnomocnika Strony zaprezentowane przez organ podatkowy argumenty uznać należy za niewystarczające dla uznania, iż w stosunku do Podatnika istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniająca zastosowanie trybu przewidzianego w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy sytuacji finansowej Strony, której wynik w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadniałby obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. Za niewystarczającą uznał argumentację ograniczającą się do zaległości podatkowych z lat ubiegłych, czy też wskazywanie na spadek obrotów.

Podniósł też, iż wartość rynkowa Spółki, zgodnie z operatem szacunkowym ze stycznia 2010 r. wynosi [...] zł. Fakt ten potwierdza również polisa ubezpieczeniowa obejmująca ubezpieczenie majątku firmy na kwotę [...] zł. Pełnomocnik Strony wskazuje również, że w bilansie Spółki w maju 2012 r. Podatnik wykazał obrót na poziomie [...] zł. W roku 2011 osiągnęła zysk netto [...] zł, przy czym na koniec 2012 r. zysk netto wyniósł [...] zł. Zgodnie z rachunkiem zysków i strat, na koniec czerwca 2013 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł.

W ocenie pełnomocnika Strony, mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy wartość spółki przewyższa wysokością całość zobowiązania, określonego wstępnie

w zaskarżonej decyzji, zaś jej dochody pozwalają na uregulowanie zobowiązania podatkowego, nie istnieje przesłanka uzasadniająca stosowanie zabezpieczenia

w postaci "uzasadnionej obawy". W załączeniu do odwołania przekazano m.in. polisę ubezpieczeniową, operat szacunkowy, tabelę ruchu środków trwałych, rachunek zysków i strat za 2012 r., rachunek zysków i strat do czerwca 2013 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy przedstawił treść przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej wskazujących na możliwość zabezpieczenia zobowiązań podatkowych

i odsetek w toku kontroli podatkowej. Wywiódł z tych przepisów wniosek,

że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

DIS stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, iż występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W toku niniejszego postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał zestawienie zakwestionowanych Stronie faktur za lata 2011 i 2012 oraz materiał dowodowy, na którym oparto ustalenia będące podstawą wystosowania ww. wniosków o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Natomiast pismami z dnia [...] listopada 2013 r. oraz z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał kserokopie wniosków przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynikają wskazane w uzasadnieniu decyzji przypuszczalne zobowiązania, a w konsekwencji zaległości w VAT, kserokopie dokumentów potwierdzających spadek obrotów Podatnika w 2013 r. w stosunku do 2012 r., tj. wydruki z programu Ewidencje przedstawiające podsumowanie kwot deklarowanych przez Podatnika za okres 1/2012 - 9/2012 oraz 1/2013 - 9/2013, kserokopie zeznań podatkowych oraz bilansu za 2011 i 2012 rok, wydruk z aplikacji CZM, wydruk prowadzonych wobec Strony postępowań egzekucyjnych, wydruki kart kontowych, deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., zestawienie danych z deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz materiały zgromadzone w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych w postaci zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz wydruków kart spraw dotyczących prowadzonych postępowań egzekucyjnych.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie wynika, że znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania w podatku

od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. ([...] zł wraz

z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł), w zestawieniu z dochodami Strony świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Pełnomocnik Strony wprawdzie wskazuje, że osiągnięty w pierwszym półroczu 2013 r. obrót na poziomie [...] zł, jest wystarczający dla zaspokojenia zobowiązania, jednak w ocenie organu odwoławczego pełny obraz sytuacji finansowej Strony jest niemożliwy do uzyskania bez uwzględnienia ponoszonych kosztów.

Ze sprawozdań finansowych złożonych w organie I instancji wynika, że Strona za rok 2011 uzyskała dochód w wysokości [...] zł (przychody: [...] zł, koszty: [...] zł), natomiast za rok 2012 - [...] zł (przychody: [...] zł, koszty: [...] zł). Z załączonego do odwołania rachunku zysków i strat aktualnego na koniec czerwca 2013 r. wynika, że osiągnięto zysk w kwocie [...] zł (przychody: [...] zł, koszty: [...] zł).

Porównując łączną kwotę zysków uzyskiwanych przez skarżącą od stycznia 2010 r. do czerwca 2013 r., tj. [...] zł oraz łączną kwotę przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami, tj. [...] zł, organ odwoławczy zauważył, że kwota przyszłego zobowiązania przewyższa prawie dwukrotnie zysk Strony z ponad 3 lat. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przyszłego zobowiązania.

Pełnomocnik Strony przedłożył wraz z odwołaniem Operat szacunkowy wydany w 2010 r. dla nieruchomości, której właścicielem są na zasadzie wspólności ustawowej S.W. wraz z małżonką. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożony przez pełnomocnika strony operat szacunkowy nie wpływa on na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Wprawdzie wartość tej nieruchomości oszacowano na [...] zł, jednakże jest to własność wspólnika S.W., a nie skarżącej spółki, Zgodnie z zapisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Pan S. W. odpowiada za zobowiązania Strony jedynie do wysokości sumy komandytowej, tj. [...] zł. Posiadanie przez Wspólnika ww. nieruchomości nie wpływa zatem na uprawdopodobnienie, że Strona uiści w całości przyszłe zobowiązanie podatkowe. Z kolei w tabeli ruchów środków trwałych według stanu na dzień [...] marca 2012 r. wskazano, że Strona posiada budynki i budowle o wartości [...] zł, maszyny i urządzenia o wartości [...] zł (łączna wartość środków trwałych: [...] zł). Należy zatem stwierdzić, że wartość przyszłego zobowiązania przewyższa również w stopniu znacznym wartość środków trwałych jakimi dysponuje skarżąca.

W ocenie organu odwoławczego wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie posiada również stan zobowiązań podatkowych Strony, nie ulega bowiem wątpliwości, że Strona nie uiszczała dotychczasowych zobowiązań w terminach zgodnych z obowiązującymi przepisami. Większość zobowiązań była przedmiotem postępowań egzekucyjnych.

Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 złożonych przez Stronę za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. wynika, że Strona wykazywała w deklaracjach VAT-7 kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w łącznych kwotach: w roku 2010 - [...] zł, w roku 2011 - [...] zł oraz w 2012 r. - [...] zł. Łączna wartość należności z tytułu podatku VAT wyniosła za ten okres: [...] zł. Z zapisu na kartach kontowych Podatnika wynika, że powyższe należności były uiszczane nieterminowo, natomiast w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za: 12/2009 r., 1/2010 r., 5/2010 r., 9/2010 r., 10/2010 r., 12/2010 r., 12/2010 r., 1-4/2011 r., 6-7/2011 r. oraz 10/2013 r. wystawiono [...] tytułów wykonawczych. Z zestawienia rozliczenia kwot uzyskanych w wyniku postępowań egzekucyjnych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. wynika, że Strona posiadała również zaległości wobec Urzędu Gminy

w P., z tytułu podatku od nieruchomości, w łącznej kwocie należności głównej: [...] zł, które zostały zaspokojone dopiero w wyniku zajęcia innych wierzytelności. Łączna kwota wyegzekwowanych od Strony zaległości wyniosła w ww. okresie: [...] zł należności głównej wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, w tym zaległości w podatku VAT w kwocie należności głównej: [...] zł.

Z powyższego wynika, że znaczna część zobowiązań Strony w podatku VAT nie była uiszczana dobrowolnie, ale dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu odwoławczego nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych, nawet w sytuacji gdy kondycja firmy jest dobra i pozwala na terminowe opłacanie zobowiązań publicznoprawnych, stwarza uzasadnioną obawę, że określone ewentualne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie zostanie zrealizowane (por. wyrok WSA w z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 445/09). Skoro zatem Podatnik nie uiszczał swoich zobowiązań podatkowych (czego skutkiem były postępowania egzekucyjne), to istnieje duże prawdopodobieństwo, że również określone skarżoną decyzją przybliżone zobowiązanie i zaległość wraz z odsetkami nie zostanie wykonane dobrowolnie.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonanie zabezpieczenia uzasadnia w niniejszej sprawie nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz także same działania Strony, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Zgodnie z przekazanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej zestawieniami zakwestionowanych faktur, Strona w latach 2011-2012 roku wykazywała wewnątrzwspólnotowę dostawę oleju smarowego, jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że potwierdzenia odbioru olejów smarowych będących przedmiotem dostawy są niewiarygodne i nie mogą być podstawą do zastosowania stawki 0 %. Powyższe wynika z informacji przekazanych przez administracje państw członkowskich, na terytorium których znajdować miały się wskazane w dokumentach przewozowych miejsca przeznaczenia towaru. Jak ustalono, pod wskazanymi adresami znajdują się podmioty niebędące kontrahentami Strony

i niedokonujące obrotu olejami smarowymi, a wskazane w dokumentach przewozowych podmioty gospodarcze nie istnieją pod wskazanymi adresami. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. stwierdzono, iż wysyłki oleju smarowego skierowane do miejsc przeznaczeń wskazanych w dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie mogły być dostarczone, ponieważ miejsca tych dostaw są fikcyjne, co skutkuje naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 6 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zra.). Ponadto z ustaleń Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego

w B. wynika, że w przedsiębiorstwie transportowym dokonującym przewozu olejów smarowych na rzecz Podatnika stwierdzono rozbieżności pomiędzy okazanymi dokumentami przewozowymi CMR a danymi zawartymi w "wykresówkach" dotyczące tras przejazdów. Zgodnie z zapisami na "wykresówkach" pojazdami dokonywany był krajowy transport drogowy, podczas gdy dokumenty finansowe i handlowe wskazują na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Powyższe nieprawidłowści wynikające z naruszenia przepisów art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Stronę ewidencji sprzedaży za miesiące: lipiec - grudzień 2011 r. oraz styczeń - lipiec 2012 r.

W ocenie organu II instancji działanie Podatnika polegające na nieuprawnionym stosowaniu stawki 0% w sytuacji braku rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych nakierowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oznacza, że podatnik nie wykazując podatku należnego

z tych faktur zmniejszył jednocześnie należne zobowiązanie podatkowe, tym samym uchylał się od zapłaty zobowiązania podatkowego. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości świadczące o zaniżaniu zobowiązania podatkowego uprawdopodobniają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zaległość określona wobec Strony w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości istnieje. Wysokość przybliżonego zobowiązania wraz z wyliczoną kwotą odsetek od tego zobowiązania

w łącznej wysokości [...] zł. (na dzień wydania decyzji tj. na dzień [...] września 2013 r.) stanowi przesłankę do stwierdzenia, że podatnik może mieć trudności z jednorazowym uiszczeniem należności określonej w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego sam charakter zabezpieczonego zobowiązania rodzi uzasadnione obawy wierzyciela co do wykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, gdyż postępowanie w tym zakresie wykazało, że Podatnik uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, istnieje bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone decyzją wymiarową nie zostanie wykonane, wykazana przez porównanie wysokości osiągniętych przez Stronę dochodów we wskazanym okresie z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. Tym samym po stronie Spółki powstało istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Okoliczność wskazana przez Stronę, że w I półroczu 2013 r. wykazała obroty na poziomie [...] zł, jak również wskazana w polisie wartość przedsiębiorstwa na poziomie [...] zł nie są wystarczające do przyjęcia, iż wobec innych okoliczności, opisanych powyżej, nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznaje zarzut Strony dotyczący naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego za niezasadny. Fakt, iż istnieje fizyczna możliwość realizacji zobowiązania nie oznacza bowiem jeszcze, że nie istnieją podstawy do stwierdzenia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co potwierdzają okoliczności niezrealizowania dobrowolnie przez Stronę zobowiązań wielokrotnie niższych.

Organ odwoławczy odniósł się też do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej (dalej zwana o.p.) poprzez niepodjęcia wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieni wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego;

2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, 191 o.p. poprzez rozpatrzenia wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

3) art. 120 o.p. w zw. z naruszeniem z art. 187 § 1 o.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;

4) art. 33 § 1 i § 2 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana

w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego w szczególności błędne ustalenie, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wniosła o uchylenie obu decyzji i zasadzenia zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podniósł, że w niniejszej sprawie uchybienia przepisów procedury, których dopuścił się organ odwoławczy, doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo zgromadzony, niepełny i nie

w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zaległości podatkowe w latach 2010 - [...] zł, 2011 - [...] zł, spadek obrotów

w spółce za okres styczeń-czerwiec 2012 r. w stosunku do okresu styczeń-czerwiec 2013 r. oraz formę prawną, pod jaką działa Skarżąca, jako przesłanki przemawiające za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania, a tym samym jako argument przemawiający za zastosowaniem zabezpieczenia. W ocenie pełnomocnika Strony argumentacja organu odwoławczego świadczy o naruszeniu dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego, umożliwiającego dokonanie oceny aktualnej sytuacji materialnej Skarżącej i przedstawił argumentację w żaden sposób nieodnoszącą się do rzeczywistej sytuacji majątkowej Strony.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej obroty na poziomie [...] zł, wykazane przez Spółkę w I półroczu 2013 r., uzyskiwane przez Spółkę zysk i posiadany majątek, w kontekście wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji, wydają się co najmniej wystarczające dla zapewnienia jego uregulowania. Pełnomocnik Strony wskazuje, że organ podatkowy, czyniąc ustalenia w sprawie, oparł się na nieaktualnych dokumentach, bądź takich, których wartość dowodową należałoby zweryfikować. Przykładem tego może być łączna wartość środków trwałych Skarżącej, określona przez organ na podstawie stanu na dzień [...] marca 2012 r.

Pełnomocnik Strony zwrócił również uwagę, że wskazywanie na zaległości Strony za lata 2009-2011 jest bezprzedmiotowe dla oceny przesłanek określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mają one związku z sytuacją Skarżącej w 2013 r.

w kontekście zaistnienia przesłanki obawy nieuiszczenia przyszłego zobowiązania.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki zapłaty zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214) dotyczy to także postępowania kontrolnego, jak w sprawie niniejszej.

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji. Przede wszystkim organ musi zbadać przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania

w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt

I FSK 594/11). Przepis art. 33 § 1 Ordynacji reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA

z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Istotny wpływ na ocenę tej przesłanki ma również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Tak więc uprawdopodobnienie istnienia poważnych naruszeń obowiązków podatkowych, jak twierdzi organ kontroli skarbowej wnoszący

o zabezpieczenie i uprawdopodabnia to w ocenie organów wydających zabezpieczenie w sprawie niniejszej, ma wpływ na ocenę zasadności obawy o niewywiązanie się ze zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej zgodnie z wykładnia przedstawiona wyżej przez Sąd.

Uznając za prawidłowe wyznaczenie ram prawnych sprawy, Sad przeszedł

do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych okoliczności istotnych dla sprawy

i prawidłowości subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych przez organy norm.

Mając na uwadze powyżej wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na podstawie okoliczności wskazanych w decyzjach.

Organy uznając że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą ze zobowiązań oparły się na takich przesłankach jak: sytuacja finansowa i stan majątku skarżącej w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań, dotychczasowe problemy z dobrowolnym płaceniem zobowiązań podatkowych, przyczyny powstania zobowiązań będących przyczyną zabezpieczenia. Istnienie wszystkich tych przesłanek w ocenie sądu zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie przy udziale skarżącej materiał dowodowy. Jeśli chodzi o sytuację majątkową i finansowa,

to wykazania jak najlepszej sytuacji w tym zakresie z natury rzeczy obciąża podatnika, bo to on ma najlepszą wiedzę o swoim majątku. Organ podatkowy tej oceny może

w istocie dokonać tylko na bazie informacji dostarczonych przez podatnika. I tak uczynił w sprawie niniejszej ustalając obroty, zyski, stan aktywów na podstawie danych dostarczonych przez spółkę nie może tu więc być mowy o naruszeniu przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 121, 187 § 1 czy 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia istotnych przesłanek były oparte na swobodnej ocenie materiału dowodowego nie przekraczającej granic zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że majątek komandytariuszy nie jest majątkiem, który wpływa na ocenę możliwości zaspokojenia przez spółkę zobowiązań podatkowych, zwłaszcza gdy sumy komandytowe stanowiące o zakresie odpowiedzialności komandytariuszy są niewielkie ([...] zł), a komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Również ustalenie, że wielkość grożących zobowiązań odpowiada 3 letnim zyskom skarżącej było dowodowo uzasadnione, a ocena, że świadczy to o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań mieściła się w granicach dopuszczalnego uznania organów.

Ustalenie co do tego, że spółka w przeszłości nie regulowała zobowiązań podatkowych są również nie budzące wątpliwości. Nie jest to wprawdzie sytuacja,

w której można przyjąć że "podatnik trwale nie uiszcza zobowiązano charakterze publicznoprawnym" w znaczeniu określonym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak należy jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy stosując zabezpieczenie może wskazać na inne, niż te wymienione wprost w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Np.

w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, NSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie

w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednak ta nierzetelność w spłacaniu zobowiązań (nawet niezawiniona) może wpływać na ocenę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczanych zobowiązań. Również dokonana przez organy ocena wielkość zobowiązań i ich źródła nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy podatkowe opierając się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniającym bardzo poważne dowody wskazujące na dokonywanie znacznych nadużyć podatkowych miało prawo uznać i tę okoliczność za uzasadniająca obawę niewykonania zobowiązania. Na tym etapie (zabezpieczenia) nie chodzi przecież o przesądzenie o tych faktach, ale o ich uprawdopodobnienie.

Tak wiec istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały ustalone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ustalenia organów były dokonane

w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Stawiane zarzuty burzenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za pozbawione podstaw. Konsekwencja prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej wykładni przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej była prawidłowa subsumcja ustalonego stanu faktycznego do norm wywiedzionych z tych przepisów. Stąd i zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U.

z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), skargę oddalił.