Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 788/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 9 ,art. 33
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 27/15 w sprawie ze skargi G.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 27/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę G.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a.,

art. 34 § 1, § 4 i 5 w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 ustawy z 17 czerwca

1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm), dalej jako "u.p.e.a.", po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą G.F. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. nr [...] z 30 września 2014 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów w kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego

nr [...] z 25 sierpnia 2014 r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej. Postępowanie prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 27 listopada 2013 r. (obejmującego zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z innych źródeł za okres 2008 r. w kwocie 5 982 zł). Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 19 września 2013 r., którą określono skarżącej zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G., dokonanej na podstawie aktu notarialnego z 26 września 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 31 października 2013 r., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 239a, 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej

w Gdańsku postanowieniem z 22 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny dokonał m.in. na podstawie art. 72 § 1 u.p.e.a., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą.

1.4. Skarżąca wniosła zarzuty: braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym [...] (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2/9772/13 (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w szczególności zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał wyżej opisane zarzuty za bezzasadne. Skarżąca w złożonym zażaleniu jednocześnie wniosła nowy zarzut - przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego tytułem wykonawczym zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż w jej ocenie przed tą datą nie nastąpiła przerwa ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia (środki egzekucyjne zastosowano sprzecznie z prawem - bezpodstawnie, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie której wystawiony został ww. tytuł wykonawczy).

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 4 marca 2014 r. - uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej: uznania zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym [...] z 27 listopada 2013 r.

za bezzasadny i w tym zakresie stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym [...]

z 27 listopada 2013 r.; w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie

w mocy.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem

z 23 czerwca 2014 r., odrzucił skargę strony na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, ostatecznym postanowieniem

(w sprawie sygn. akt II FSK 2971/14) z 30 września 2014 r., oddalił skargę kasacyjną strony na wskazane postanowienie WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2014r.

1.7. W dniu 25 sierpnia 2014 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił aktualizację tytułu wykonawczego nr [...] określając w nim kwotę zaległości należności głównej 5 312,40 zł, zgodnie

z orzeczeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku - decyzją nr [...] z 25 lipca 2014 r. Aktualizację wraz z zawiadomieniami o zmianie wysokości zajęcia [...] doręczono skarżącej w dniu 18 września 2014 r.

Skarżąca wniosła pismo nazwane "Zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 25 sierpnia 2014 r., którego odpis został doręczony na adres zobowiązanej w dniu 18 września 2014 r. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 61a k.p.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów

w kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego.

1.8. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w wyniku rozpoznania zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 30 września 2014 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Zobowiązana wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z ww. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]

z 25 sierpnia 2014 r.; art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 i 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z ww. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego

nr [...]z 25 sierpnia 2014 r.

Ponadto zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przepisu prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...]z 25 sierpnia 2014 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. mimo, że przed tą datą nie nastąpiła przerwa ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia (środki egzekucyjne zastosowano sprzecznie z prawem - bezpodstawnie, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie której wystawiony został ww. tytuł wykonawczy). Zdaniem strony organy obydwu instancji bezzasadnie zaniechały rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, błędnie uznały, że przedmiotem zaskarżenia były czynności materialno-techniczne, a nie egzekucyjne.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Wskazał,

że istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii istnienia uprawnienia do zgłoszenia zarzutów od aktualizacji tytułu wykonawczego.

W świetle art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z kolei art. 27 § 1 u.p.e.a. określa elementy, które zawiera tytuł wykonawczy. Jak wynika z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541), jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja" wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Z powyższego wynika, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie o prawie wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ 7-dniowego terminu. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany jest pozbawiony możliwości ingerowania w ogóle w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a. Na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. może bowiem złożyć skargę na czynności egzekucyjne, a na podstawie art. 59 § 4 u.p.e.a. może żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem przedmiotowe żądanie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Analiza treści artykułu 33 u.p.e.a. zawierającego pełny katalog zarzutów nie zawiera zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego.

3.2. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów k.p.a.; nie mają więc do niego zastosowania tryby jego wzruszania przewidziane dla decyzji czy postanowień administracyjnych. Elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy są wyliczone w art. 27 u.p.e.a., zaś zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowania zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia o dopuszczalności egzekucji administracyjnej.

3.3. Przepis umożliwiający aktualizację tytułu wykonawczego powinien być wykładany tak, aby wykonywał, a nie modyfikował ustawę, na podstawie której został wydany; innymi słowy aktualizacji tytułu wykonawczego nie można traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów). Ponadto ustawodawca przewidział możliwość zgłaszania zarzutów tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, którego bieg rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a nie jego aktualizacji. Aktualizacja o jakiej mowa w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) ma charakter czynności technicznej, polegającej na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku G.F. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z 25 sierpnia 2014 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., mimo że przed tą datą nie nastąpiła przerwa, ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku

z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 33 punkty 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a.

i § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organy administracji obydwu instancji bezpodstawnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów dot. prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 25 sierpnia 2014 r., albowiem:

- nie istnieje odrębna sprawa dot. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a., stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.);

- zarzuty w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczyły nowego tytułu wykonawczego nr [...] (opatrzonego nową datą

– 25 sierpnia 2014 r.), a nie aktualizacji dotychczasowego tytułu wykonawczego

o tym samym numerze z 27 listopada 2013 r.;

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 61 a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy administracji I i II instancji sporządziły błędne uzasadnienia postanowień z 30 września 2014 r. i 17 listopada 2014 r., gdyż bezzasadnie uznały, iż wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie, podczas gdy zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinny być rozpatrzone merytorycznie, gdyż:

- nie istnieje odrębna sprawa dot. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a., stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.);

- zarzuty w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczyły nowego tytułu wykonawczego nr [...] (opatrzonego nową datą

– 25 sierpnia 2014 r.), a nie aktualizacji dotychczasowego tytułu wykonawczego

o tym samym numerze z 27 listopada 2013 r.;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 33 punkty 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. i § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541) polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 14 kwietnia 2015 r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, że organy administracji trafnie przyjęły, iż wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, podczas gdy zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinny być rozpatrzone merytorycznie;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku

z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 14 kwietnia 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z 25 sierpnia 2014 r. z dniem

31 grudnia 2013 r.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych po aktualizacji tytułu wykonawczego. Przedmiot sporu prawnego obejmuje bowiem zagadnienie dopuszczalności wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wobec aktualizacji tytułu wykonawczego dokonanej na podstawie powołanego wyżej § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Negując taką możliwość i akceptując tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie organu nadzoru, Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku zwięzły, przekonujący wywód, oparty na argumentacji wywiedzionej ze wskazanych przepisów u.p.e.a. oraz ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w swym dotychczasowym orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1779/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazywał na charakter oraz istotę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznając że zarzuty te uznawane są za szczególny środek zaskarżania i wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia, jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, art.34 i art. 35 u.p.e.a. powoduje, że nie można ich przyrównać i stosować do nich na podstawie art. 18 u.p.e.a. przepisów dotyczących zażaleń lub odwołań. Te szczególne unormowania powodują, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art.45 u.p.e.a., czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw.

5.4. Sąd pierwszej instancji powołując się, m.in. na art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który ustanawia termin do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz art. 33 tej ustawy, który określa podstawy do wniesienia tych zarzutów, trafnie przyjął (pkt 3.1.), że w przeciwieństwie do innych środków prawnych przysługujących zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, jak np. skargi na czynności egzekucyjne, czy też żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które może być składane w toku całego postępowania egzekucyjnego, zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym jako sformalizowany środek prawny zmierzający do wykazania niedopuszczalności egzekucji, mogą być wnoszone wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie.

Aktualizacja tytułu wykonawczego jako czynność techniczna odnosząca się do tego tytułu nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania i nie stwarza podstaw do ponownego wniesienia zarzutów. Czynności tej nie można też traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających, w tym między innymi z prawem wniesienia zarzutów.

5.5. Skarżąca wywodom tym, opartym na przepisach prawa, nie przeciwstawiła żadnych rzeczowych argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zasadniczym argumentem podniesionym w skardze kasacyjnej było wskazanie, że zarzuty skarżącej dotyczyły nowego tytułu wykonawczego. Argumenty te nie odnajdują jednak potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, który jest bezsporny i którego kasator w żaden sposób też nie podważa. Jak prawidłowo przyjął to za organami Sąd pierwszej instancji w dniu 25 sierpnia 2014 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił aktualizację tytułu wykonawczego nr [...] z 27 listopada 2013 r., a zobowiązana w fazie wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego zrealizowała już prawomocnie swe uprawnienie zgłoszenia w warunkach art.33 u.p.e.a. zarzutów egzekucyjnych (pkt 1.4.- 1.6.).

Przepis § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. określa ramy prawne, w jakich może być dokonana aktualizacja. Jak wynika z ww. przepisu oraz § 9 ust. 1c tego rozporządzenia, aktualizacja wchodzi w rachubę jedynie w razie wydania orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W takim przypadku, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności według stanu na dzień aktualizacji. Oznacza to, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest ograniczona wyłącznie do podstawy prawnej (wpisania "nowej" decyzji) oraz podania wysokości egzekwowanej należności, a wszelkie ewentualne błędy w tym zakresie, to jest: co do kwoty egzekwowanej należności, mogą być kwestionowane poprzez wniesienie żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a.

W rezultacie bezzasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 33 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Organy egzekucyjne, a za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów przyjmując – stosownie do tego co już wyżej powiedziano – że prawo do wniesienia zarzutów przysługujące zobowiązanemu na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego, nie odżywa w wyniku aktualizacji tytułu wykonawczego. Zarzuty wniesione w reakcji na taką aktualizację są zatem niedopuszczalne i nie mogą podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Stąd nie mógł być też skuteczny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nierozpoznania zarzutu przedawnienia.

5.6. Przyjęta przez organ egzekucyjny w niniejszej sprawie forma procesowa (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów zobowiązanego), skutecznie uniemożliwiło merytoryczne rozpoznanie niedopuszczalnych zarzutów. Wobec tego, że przepisy ustawy egzekucyjnej w analizowanej sytuacji nie regulują wprost sposobu rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, treść jaką powinno mieć rozstrzygnięcie organu powinna zapewniać przejrzystość i efektywność jego działań. Organ egzekucyjny nie dopuścił się zatem przy wydaniu przedmiotowego postanowienia naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 61a § 1 K.p.a. oraz art.18 u.p.e.a.

5.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył tym samym powołanych przez stronę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej w tej skardze przepisami K.p.a. i u.p.e.a.

Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom.

5.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej i oddalił ją w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).