Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 129/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 993/13 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 16 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 993/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec Gminy B. (dalej jako: "gmina") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji gmina wskazała, iż jest miastem, któremu przysługują prawa powiatu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymuje liczne decyzje wydawane przez wojewodę zezwalające na realizację inwestycji drogowych. Na podstawie tych decyzji własność nieruchomości należących do gminy, a przeznaczonych pod budowę dróg, przenoszona jest na rzecz Skarbu Państwa. Wojewoda określa również w formie decyzji administracyjnych kwoty odszkodowań należnych gminie oraz organ zobowiązany do ich zapłaty. W sytuacji, gdy nieruchomość przeznaczona jest pod budowę krajowej drogi publicznej (z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych), jej zarządcą z mocy prawa staje się Prezydent Miasta B. W takim przypadku, również prezydent jest wskazywany w decyzjach wydawanych przez wojewodę jako organ zobowiązany do wypłaty odszkodowania gminie. Gmina zaznaczyła przy tym, iż z uwagi na brak stosownych środków finansowych, prezydent nigdy nie dokonuje rzeczywistej wypłaty przyznanego jej odszkodowania. Fakt przyznania tego odszkodowania znajduje odzwierciedlenie wyłącznie w czynnościach o charakterze technicznym (w sferze rachunkowej).

W związku z tym gmina zadała pytania:

1) czy gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług;

2) czy dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.");

3) czy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko gmina stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż godząc się na przeniesienie własności na rzecz Skarbu Państwa, realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa i działa w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty. Opisana inwestycja polega bowiem na budowie drogi publicznej, nad którą zarząd zostaje po jej zakończeniu przekazany prezydentowi. Także ciężar ekonomiczny zarówno przeprowadzenia inwestycji, jak i utrzymania spoczywa na gminie. Zdaniem gminy w sprawie spełniona także została przesłanka negatywna w postaci braku zawarcia umowy cywilnoprawnej. Przeniesienie własności oraz zezwolenie na realizację inwestycji drogowej następują bowiem na mocy decyzji administracyjnej.

Dalej gmina stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami, gdyż zarówno przed przeniesieniem własności, jak i po nim, ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami pozostaje po stronie gminy i działającego w jej strukturach prezydenta. W rezultacie prawo do rozporządzania towarem pozostaje po stronie tego samego podatnika podatku od towarów i usług.

Na koniec gmina stanęła na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z elementów powstania obowiązku podatkowego określonego w szczególnym przepisie, jakim jest § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem z 2011 r."). Niemożliwa jest bowiem sytuacja, aby dokonać zapłaty samemu sobie.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji przeniesienia własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa w zamian za określone na mocy decyzji wojewody odszkodowanie gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. i powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. Wskazał, że przekazując nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, gmina działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Jej działania są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. Zaznaczył przy tym, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie jego działania są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta może działać jako reprezentant Skarbu Państwa - w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina i to ona dokonuje rozliczeń w tym podatku.

Zdaniem Ministra Finansów w niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia i podmiotem ją przejmującym jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże zauważył, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu występuje on w roli właściciela nieruchomości - gminy, a przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa. W efekcie własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości należącej do gminy na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo iż zdarzenie to nie skutkuje przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad nieruchomością,

- art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") przez błędne uznanie, że gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku, gdy na skutek wydania decyzji administracyjnej utraci własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa,

- § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r., przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości gminy na rzecz Skarbu Państwa, mimo iż gmina nie otrzymuje zapłaty (należnego jej odszkodowania) ani w całości, ani w części.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

2.3. W piśmie z 27 sierpnia 2013 r. Minister Finansów wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w odpowiedzi na pytanie wystosowane postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r., I FSK 1211/12: czy wydanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i czy w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa podlega podatkowi od towarów i usług.

2.4. Ustosunkowując się do powyższego wniosku gmina stwierdziła, że sama nie składa takiego wniosku i że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu, gdyż rozpatrzenie tego zagadnienia prawnego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Następnie zgodził się z Ministrem Finansów, iż gmina, będąc miastem na prawach powiatu, której prawo własności nieruchomości będzie przeniesione z mocy prawa na Skarb Państwa w drodze wywłaszczenia na cele związane z drogami publicznymi, będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że będzie objęta wyłączeniem podmiotowym na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż nie będzie występowała jako organ władzy publicznej. Sąd I instancji wskazał, że wywłaszczenie nieruchomości należących do gminy nie oznacza, że w ten sposób gmina realizuje zadania nałożone przepisami prawa w celu zaspokojenia potrzeb określonej wspólnoty występując w tym zakresie jako organ władzy. Nie można mówić o pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności faktycznej. Organem posiadającym określone władztwo jest tylko organ dokonujący wywłaszczenia, a nie podmiot wywłaszczany. To, że gmina ponosi ciężary finansowe związane z rozpoczęciem inwestycji drogowej i jej utrzymaniem nie oznacza, iż po stronie gminy istnieje określone władztwo. Gmina w ten sposób realizuje swoje obowiązki dotyczące określonych dróg publicznych nałożone szczególnymi przepisami.

Sąd I instancji stwierdził jednak, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w tym stanie faktycznym występuje dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Odszkodowanie ustalone w stosownej decyzji wojewody nie wiąże się bowiem z realnym przepływem środków finansowych na rzecz gminy. Wynika to z tego, że koszty nabycia nieruchomości pod drogę krajową ma obowiązek finansować ten sam podmiot, który zostaje wywłaszczony, czyli w tym przypadku gmina mająca status miasta na prawach powiatu.

Tym samym zdaniem Sądu I instancji Minister Finansów niewłaściwie zastosował art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przyjmując, że gmina będzie dokonywała odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji błędnie też uznał, że wypełnione zostały przesłanki uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli bowiem w niniejszej sprawie gmina nie otrzymuje wynagrodzenia za utraconą nieruchomość, gdyż nie można mówić o zapłacie należności samemu sobie, to również nie występuje zapłata jako warunek ustalający moment powstania obowiązku podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa:

- procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a.",) w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie w sytuacji gdy jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku innego postępowania, tj. rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez skład siedmiu sędziów NSA przekazanego postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1211/12;

- materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (będące skutkiem błędnej wykładni) polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ błędnie przyjął, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., iż w tym stanie faktycznym występuje dostawa towarów, która ma charakter odpłatny (wywłaszczenie nieruchomości gminy mającej status miasta na prawach powiatu).

Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Zawarto w niej mianowicie zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., I FSK 869/12). Jednakże charakter niniejszej sprawy, która dotyczy interpretacji indywidualnej, wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego, których istotą jest kwestionowanie wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, pozostaje wobec nich wtórna.

5.2. Autor skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji poglądu, że w stanie faktycznym podanym przez Gminę B. nie występuje dostawa towarów, która ma charakter odpłatny (wywłaszczenie nieruchomości gminy mającej status miasta na prawach powiatu).

Zarzut ten jest zasadny. Problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania uzyskanego przez miasto na prawach powiatu za wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12), w którym przesądzono, że takie odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tożsamy pogląd wyrażony został już wcześniej m. in. w wyrokach z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11).

W wyrokach tych składy orzekające konsekwentnie stawały na stanowisku, iż sytuacja gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). Podkreślały, że gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, gdyż sytuacja takiej jednostki nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe. Podkreślały jednocześnie, że uznanie gminy za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji.

Z powyższymi poglądami zgadza się również skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl ust. 1 tego artykułu "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990 r. (C-4/89).

Jak wskazano w komentarzu do Dyrektywy 2006/112/WE pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (Lex 2008; t. 18 i 19 do art. 14-18) wprowadzenie zapisów art. 14 ust. 2 lit. a) eliminuje potencjalne wątpliwości co do konieczności uznania wymienionych w nim czynności za dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym zarówno przepisy krajowe, a zwłaszcza europejskie podkreślają, że poza dostawą towarów (co oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), za dostawę uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Rację ma przy tym autor skargi kasacyjnej wskazując, że z tytułu tej dostawy Gmina B. nie będzie objęta wyłączeniem wymienionym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z regulacji tej wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany organ będzie zatem uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07). Władztwo publiczne jest zatem kryterium negacji działania organu jako podatnika VAT.

W niniejszej sprawie Gmina B. usiłowała wykazać, że czynności opisane we wniosku stanowiły realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego.

Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się opisywana we wniosku czynność, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku wojewody. W stosunku do rozważanej czynności Gmina B. nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu wywłaszczającego.

W rezultacie Sąd I instancji słusznie uznał, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, iż Gmina B. będzie objęta wyłączeniem na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie można z kolei podzielić jego stanowiska, iż za dokonaną czynność nie otrzymała ona zapłaty.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12), odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na gruncie ustawy o podatku VAT pełni rolę wynagrodzenia (zapłaty), czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną. Skoro z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia fakt uzyskania zysku czy nawet pobrania należności, to w realiach sprawy nie ma znaczenia czy w ogóle dochodzi do wypłaty realnego odszkodowania z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania jest miasto na prawach powiatu, które jest równocześnie uprawnionym do otrzymania tej rekompensaty za wywłaszczoną nieruchomość. Dla odpłatności, jako istotnej cechy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ważne jest, aby strony tej czynności określiły wynagrodzenie będące ekwiwalentem świadczenia oraz aby pomiędzy wynagrodzeniem a dokonaną transakcją istniał bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższego stwierdzić zatem należy, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że Gmina B. nie otrzymała wynagrodzenia za utraconą nieruchomość, a zatem nie powstał po jej stronie obowiązek uiszczenia podatku VAT. Fakt, że otrzymanie odszkodowania wiąże się wyłącznie z przeksięgowaniem kwoty tego odszkodowania, nie może decydować o braku powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego. W tej specyficznej sytuacji w jakiej występuje Gmina B. (miasto na prawach powiatu) - to jest w podwójnej podmiotowości - ta forma zapłaty jest bowiem jedyną formą możliwą do zrealizowania.

5.3. Z tych wszystkich względów za trafny uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

5.4. Natomiast, jako chybiony uznać należało zarzut procesowy naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

5.5. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości, jaką daje mu art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.