Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2620/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 12.123 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 5 marca 2014 r. (skorygowanym pismem z dnia 17 lipca 2014 r. w zakresie nazwy płatnika wypłacającego dywidendę) F. (nazywana dalej: "Strona", "Podatnik", "Fundusz", "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła do Naczelnika P.M.Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 496.568,27 zł pobranego od dywidend oraz od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2012 r. przez płatników: B. H. w W. S.A., T. S.A., P.S.A., T.S.A. (obecnie: O.PS.A.), Bank P.S.A., P.S.A. oraz P. B.P.S.A. oraz o jej zwrot na rachunek bankowy.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Strona jest funduszem inwestycyjnym zarejestrowanym w Luksemburgu zajmującym się m.in. inwestowaniem w polskie papiery wartościowe. W 2012 r. z tytułu ww. udziałów na rzecz Funduszu wypłacone zostały dywidendy i odsetki, od których polskie spółki działające jako płatnicy pobrały zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Strony powyższe dochody z dywidend i odsetek uzyskane przez Spółkę w 2012 r. powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr. 74, poz. 397 z póź.zm., nazywanej dalej: "updop").

Spółka wyjaśniła, że w 2012 r. - jako instytucja wspólnego inwestowania posiadająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga - spełniała wszystkie ze wskazanych w tym przepisie warunki zwolnienia z opodatkowania.

Strona wskazała także, że niezależnie od spełnienia przez nią wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, przepis ten pomimo intencji jego wprowadzenia (dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wymogów prawa wspólnotowego w zakresie swobody przepływu kapitału zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej), nadal prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych.

Ponadto, w opinii Spółki, obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend i odsetek wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym był niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z2011r. Nr 260 , poz. 1555, ze zm., nazywanego dalej: "TFUE" (poprzednio art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 , ze zm.) - dalej zwany: "TWE").

Zdaniem Strony, zwolnienie z opodatkowania funduszy krajowych jest bezwarunkowe, bowiem każdy fundusz inwestycyjny w Polsce korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych od momentu jego utworzenia zgodnie z przepisami krajowymi. Natomiast zwolnienie przyznane nierezydentom uzależnione jest od spełnienia szeregu drobiazgowo określonych przesłanek. W opinii Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. nadal utrzymują dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, nakładając na nie obowiązek spełnienia określonych warunków w celu przyznania zwolnienia z opodatkowania w Polsce, podczas gdy fundusze krajowe są bezwarunkowo zwolnione z opodatkowania.

W podsumowaniu wniosku Strona stwierdziła, że przedstawione przez nią tezy, tj. zarówno zakładająca, że dochody Spółki powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, jak również teza zakładająca niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dywidend i odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów z prawem wspólnotowym, prowadzą do tego samego wniosku - zagraniczne fundusze inwestycyjne nie podlegają opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z dywidend i odsetek. W związku z czym w opinii Funduszu brak było podstaw prawnych do poboru przez płatników będących polskimi spółkami, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonywanych wypłat.

W związku z powyższym Strona we wniosku wniosła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek niezgodnego z prawem opodatkowania dywidend i odsetek otrzymanych od polskich płatników.

2. Naczelnik P.M. Urzędu Skarbowego w W.(nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...], [...], [...] na podstawie art. 207 oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), w związku z art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., po rozpatrzeniu wniosku z dnia 5 marca 2014 r.:

- stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 6.035.00 zł, pobranego od dywidendy wypłaconej w dniu 27 czerwca 2012 r. przez płatnika P.B.P.S.A. na rzecz Spółki,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 490.533,27 zł, pobranego od dywidend oraz od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych- w 2012 r. przez polskich płatników na rzecz Spółki, w tym przez:

- B. H. w W. S.A. od:

- odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w dniach: 25 kwietnia 2012 r. w kwocie 17.545,00 zł, 24 września 2012 r. w kwocie 152.375,00 zł, 25 października 2012 r. w kwocie 162.750,00 zł, tj. łącznej kwocie 332.670,00 zł,

- dywidendy wypłaconej w dniu 31 sierpnia 2012 r. w kwocie 2.333,30 zł;

- T. S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 7 maja 2012 r. w kwocie 457,70 zł;

- P.S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 6 września 2012 r. w kwocie 45.169,25 zł;

- T.S.A. (obecnie: O.PS.A.) od dywidendy wypłaconej w dniu 5 lipca 2012 r. w kwocie 31.520,03 zł;

- Bank P.S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 4 lipca 2012 r. w kwocie 18.138,13 zł,

- P.S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 20 września 2012 r. w kwocie 37.615,11 zł;

- P.B.P.S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 27 czerwca 2012 r. w kwocie 22.629,75 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał na kryteria zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop instytucji wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Organ pierwszej instancji zauważył, że ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia z opodatkowania m. in. unijnych funduszy inwestycyjnych od łącznego spełnienia przez te fundusze wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zwolnienie z podatku nie będzie miało zastosowania.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy pod kątem oceny spełnienia przez Fundusz wszystkich wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop warunków uprawniających do zwrotu, w efekcie której stwierdził, że Fundusz nie spełnia wymogu bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podkreślił, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmian wprowadzonych w ww. przepisie z dniem 4 grudnia 2011 r. warunki zwolnienia zostały tak określone, że ze zwolnienia od podatku korzystają te zagraniczne fundusze inwestycyjne, które spełniają takie same warunki formalnoprawne, jakie wymagane są od zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy krajowych funduszy inwestycyjnych. Bowiem fundusze inwestycyjne, które działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych (por. art. 4 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych) są tworzone, zarządzane oraz reprezentowane przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które uzyskało zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. W z czym zdaniem organu I instancji bezpodstawny staje się zarzut Funduszu odnoszący się do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu podkreślił, że gdyby całkowicie zwolniono z opodatkowania zagraniczne fundusze inwestycyjne, nie stawiając im wymogów takich, jakie stawiane są zwolnionym z podatku polskim funduszom inwestycyjnym przez przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, wówczas dyskryminowane byłyby podmioty krajowe. Usunięcie dyskryminacji podatkowych zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania nastąpiło poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do art. 6 ust. 1 updop oraz zmianę jego brzmienia z dniem 4 grudnia 2011 r.

Następnie organ pierwszej instancji poddał analizie uregulowania ustawy o funduszach inwestycyjnych do której wprost odnosi się przepis umożliwiający zwolnienie z podatku dochodowego polskim funduszom inwestycyjnym tj. art. 6 ust. 1 pkt. 10 updop.

Naczelnik Urzędu uznał, że warunek dotyczący "bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę" jest jedną z charakterystycznych cech polskiego funduszu inwestycyjnego. Cecha ta jest tak samo istotna jak pozostałe cechy polskiego funduszu inwestycyjnego ustalone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. przedmiot działalności, fakt prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz, fakt sprawowania nadzoru nad działalnością funduszu przez właściwe władze oraz fakt posiadania depozytariusza przechowującego aktywa funduszu.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że Komisja Europejska zakończyła postępowanie przeciwko Polsce (IP/09/780) uznając, że wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, w obecnym brzmieniu obejmującym wymóg dotyczący posiadania spółki zarządzającej, zakończyło dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

W opinii ww. organu nieuzasadnione było także twierdzenie Strony, że w sprawie odmowa przyznania Spółce zwolnienia z podatku dochodowego jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 63 ust. Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W tym zakresie Naczelnik P.M.Urzędu Skarbowego w W.wskazał, iż zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. Odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przewidziane zostały w art. 64 i 65. Zgodnie bowiem z art. 64 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 63 nie narusza ograniczeń istniejących od 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa Unii w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe.

Naczelnik Urzędu podkreślił, że stosownie do art. 65 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 63 nie narusza prawa Państw Członkowskich do: stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Organ pierwszej instancji zaznaczył jednocześnie, że granicą kompetencji państw członkowskich w zakresie przyznanych na mocy art. 65 ust. 1 TFUE praw jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny, o czym świadczy art. 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Ww. zakaz dyskryminacji (lub pozytywnie formułując - nakaz równego traktowania) nawiązuje bezpośrednio do nakazu równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej.

W tym obszarze Naczelnik Urzędu wskazał, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Powołał się na wyroki TSUE: z dnia 14 lutego1995 r. w sprawie C-279/93 Finanzamt Kóln-Altstadt przeciwko Roland Schumacker, z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 G.H.E.J. Wielockx przeciwko Inspecteur der directe belastingen). Z kolei zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r w sprawie C-282/07 État belge - SPF Finances przeciwko Truck Center SA., w celu ustalenia, czy różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym ma charakter dyskryminacyjny, należy zbadać, mając na uwadze przepisy krajowe będące przedmiotem sprawy, czy spółki znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe.

3. Reasumując Naczelnik Urzędu stanął na stanowisku, że wprowadzone na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.) zwolnienie z podatku instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki określone w tym przepisie, zrównało sytuację prawnopodatkową tych podmiotów z sytuacją polskich funduszy inwestycyjnych, które korzystają zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie odmowa stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez Stronę kwocie nie stanowi naruszenia zakazu dyskryminacji oraz zasady swobody przepływu kapitału.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu stwierdził, że zasadnie pobrano od Strony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż Fundusz nie spełniał warunku wynikającego z dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 10a.

Jednakże w związku z tym, że P.B.P.S.A. opodatkowała wypłacaną Funduszowi w dniu 27 czerwca 2012 r. dywidendę stawką podatku wynikającą z art. 22 ust. 1 updop, tj. 19%, zaś w przedmiotowej sprawie powinna mieć zastosowanie 15% stawka wynikająca z art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.) - dalej: "Konwencja" organ pierwszej instancji stwierdził, że różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez płatnika a podatkiem należnym od ww. dywidendy w wysokości 6.035,00 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., podlegającą zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

4. Pismem z dnia 14 października 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok w kwocie 490.533,27 zł (pkt 2 rozstrzygnięcia) i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok w kwocie 490.533,27 zł (tj. zgodnie z wnioskiem Spółki).

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop w związku z art. 18 i art. 63 TFUE poprzez sprzeczną z celem ww. regulacji wspólnotowej interpretację przepisów krajowych, prowadzącą do odmowy równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w Polsce w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend i odsetek;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niespójnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu odwołania Strona ponownie podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 roku powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Zdaniem Funduszu spełniał wszystkie warunki zwolnienia przewidziane w ww. przepisie, łącznie z warunkiem dotyczącym spółki zarządzającej. W opinii Strony Naczelnik Urzędu dokonał w przedmiotowym postępowaniu sprzecznej z prawem zawężającej wykładni ww. warunku, nieuwzględniającej prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sadów w tym zakresie.

Fundusz podniósł, że w toku postępowania podatkowego wykazał, że Zarząd Spółki powierzył funkcje zarządzania poszczególnymi subfunduszami wyspecjalizowanym podmiotom Zarządzającym, które pełnią rolę analogiczną do spółek zarządzających oraz są podmiotami, które otrzymały zezwolenie ("zostały upoważnione do działania") na działalność odpowiednich organów nadzoru sektora finansowego państwa siedziby. Strona wskazała, że na potwierdzenie powyższego przedłożyła w toku postępowania dokument emisyjny Spółki zatwierdzony przez luksemburską Komisję Nadzoru Sektora Finansowego wraz z tłumaczeniem przysięgłym fragmentów potwierdzających, że wymienieni Zarządzający pełnią funkcje zarządzania względem poszczególnych subfunduszy. Ponadto Spółka przedłożyła umowy, na podstawie których Zarządzający pełnili funkcje zarządzania w 2012 r., a które wskazywały zakres obowiązków pełnionych wobec Funduszu przez poszczególnych Zarządzających.

Spółka zanegowała stanowisko organu pierwszej instancji, że sposób zarządzania Spółką oparty na Zarządzających oznaczał, że Spółka nie była zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Strona podkreśliła, że zwolnienie z opodatkowania w Polsce przysługuje wszystkim funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce, bowiem wszystkie te podmioty działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. W Polsce nie można utworzyć funduszu inwestycyjnego w oparciu o inne przepisy niż ww. ustawa. Ponadto jest to jedyny akt prawny kompleksowo regulujący ich powstanie i działanie. Jeśli dany podmiot krajowy nie został utworzony i nie działa w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, to nie jest on funduszem inwestycyjnym w rozumieniu prawa krajowego, nie ma też prawa posługiwania się nazwą "fundusz inwestycyjny" (nazwa ta jest prawnie zastrzeżona dla podmiotów działających w oparciu o ustawę o funduszach inwestycyjnych, a używanie jej przez podmioty nieuprawnione jest obwarowane sankcjami karnymi, natomiast polskie organy nadzoru nad rynkiem finansowym monitorują rynek w tym zakresie i podejmują stosowne działania zapobiegawcze i naprawcze), co wynika z art. 287 i 296 w związku z art. 14 ust. 4 i 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Stąd wszystkie polskie fundusze inwestycyjne są zwolnione z podatku dochodowego.

Podsumowując swoją argumentację w zakresie naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w związku z art. 18 i art. 63 TFUE Strona wskazała, że nie było podstaw do nakładania na zagraniczne fundusze inwestycyjne, w tym Fundusz, szczegółowych warunków przyznania zwolnienia z opodatkowania, jeżeli ich zastosowanie nadal prowadzi do utrzymania ich dyskryminacyjnego opodatkowania. Wobec powyższego, w opinii Strony, skarżona decyzja stała w sprzeczności z orzecznictwem TSUE i pomija fakt, że odmienne traktowanie Spółki w porównaniu do polskich funduszy inwestycyjnych narusza zasadę swobody przepływu kapitału.

Powyższe ponadto, zdaniem Spółki, prowadziło do wniosku, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. W opinii Funduszu Naczelnik Urzędu, wydając skarżoną decyzję, nie kierował się treścią obowiązujących przepisów, bowiem zignorował wiążące Polskę prawo wspólnotowe oraz obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Dodatkowo Strona wskazała, że nie odniesiono się w skarżonej decyzji do całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W,(nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...\] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania z dnia 14 października 2014 r. utrzymał w całości w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2014 r.

DIS wyjaśnił, że Strona jest Funduszem inwestycyjnym posiadającym siedzibę na terenie Luksemburga, w związku z czym (podzielając niekwestionowane również przez Spółkę stanowisko organu pierwszej instancji) w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 updop., który stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Jednocześnie DIS wskazał, że zgodnie z wykładnią literalną ustawy o funduszach inwestycyjnych, funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy z siedzibą na terytorium Polski. W związku z tym zakres wskazanego zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy. Należy zaznaczyć, że w skierowanym w dniu 23 marca 2007 r. naruszeniu nr 2006/4093 Komisja Wspólnot Europejskich zwróciła uwagę, że "Wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Z powyższych względów omawiane przepisy stanowią przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE." Tym samym w ocenie tutejszego organu sama Komisja Europejska, kierując do Polski ww. naruszenie nr 2006/4093, nie miała wątpliwości, co do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, wskazując, iż ten stan prawny prowadzi do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG).

W ocenie DIS, zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. W art. 6 ust. 1 pkt 10 updop ustawodawca wskazał, że zwolnione od podatku są fundusze inwestycyjne, które działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zatem sam ustawodawca odsyła do ustawy o funduszach inwestycyjnych, z której wbrew twierdzeniom Strony, wynikają warunki, jakie musza spełniać polskie podmioty by skorzystać ze zwolnienia.

Zatem Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop.

DIS stwierdził, że podstawą do przeprowadzenia spełnienia przesłanek zwolnienia, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, mógł być jedynie przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. dodanym na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) i zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę;

DIS zauważył, że warunki porównywalności zawarte w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop są identyczne jak warunki wyprowadzone z ustawy o funduszach inwestycyjnych (wprost transponowane), do której odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 updop.

Zdaniem DIS z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, jak błędnie twierdzi Podatnik do wszystkich funduszy inwestycyjnych, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne jak w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz niebędący rezydentem Polski (w przedmiotowej sprawie luksemburski) aby mógł być uznany za porównywalny z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop musiał więc spełniać ww. warunki, które polski ustawodawca oparł na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy.

Warunki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop dotyczą funduszy z UE i EOG. Polskie fundusze muszą natomiast spełniać warunki określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Są to antologiczne warunki a zatem wszystkie fundusze podlegają takiej samej ocenie. Przyjęcie stanowiska Podatnika, że Fundusz z siedzibą w Luksemburgu nie musi spełniać ww. warunków, aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, w opinii DIS, prowadzić mogłoby do dyskryminacji polskich funduszy inwestycyjnych, które zobowiązane były do spełnienia określonych warunków. Zdaniem DIS wszyscy podatnicy korzystający z analogicznej ulgi podatkowej powinni być traktowani w ten sam sposób, w tym przedmiotowy Fundusz.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, że Fundusz w 2012 r. spełniał wymogi określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) -e) updop, tj.

ad. a) z załączonego do pisma z dnia 26 maja 2013 r. certyfikatu rezydencji z dnia 23 września 2013 r. wynikało, że od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka i wszystkie jego subfundusze był rezydentem w Wielkim Księstwie Luksemburga w rozumieniu Konwencji polsko-luksemburskiej, nie była spółką holdingową w rozumieniu ustawy z dnia 31 lipca 1929 r. i 27 grudnia 1937 r. oraz był osobą prawną i nie był podmiotem transparentnym podatkowo,

ad. b) zgodnie z dołączonym do pisma z dnia 17 kwietnia 2014 r. Wyciągiem z luksemburskiego Rejestru Handlowego i Spółek Funduszu wyłącznym celem Spółki jest inwestowanie funduszy, którymi ona dysponuje we wszelkiego typu papiery wartościowe celem rozdzielania ryzyka inwestycyjnego i umożliwienia Jedynemu Wspólnikowi korzystania z wyników zarządzania tymi papierami wartościowymi. Spółka może podejmować wszelkie działania i dokonywać wszelkich operacji, jakie uzna za celowe dla realizacji i rozwoju jej celu w jak najszerszym rozumieniu dopuszczonym Ustawą z 2007 r.,

ad. c) zaświadczenie luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego (CSSF) z dnia 17 marca 2014 r poświadczało, że Fundusz został wpisany do rejestru specjalistycznych funduszy inwestycyjnych. Do akt prawy dołączono także ustawę z dnia 13 lutego 2007r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski wybranych jej fragmentów. Z zaświadczenia z dnia 17 marca 2014 r. wynikało ponadto, że Fundusz został utworzony w dniu 16.07.200r., zgodnie z luksemburską ustawą z 13 lutego 2007 r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych. Stosownie do art. 42 (1) ustawy z dnia 13 lutego 2007 r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych, aby prowadzić swoją działalność, specjalistyczne fundusze inwestycyjne podlegające ww. ustawie muszą być autoryzowane przez CSSF. Natomiast zgodnie z art. 43 (1) ww. ustawy autoryzowane specjalistyczne fundusze inwestycyjne będą wpisywane przez CSSF na listę. Taki wpis będzie równoznaczny z autoryzacją, a informacja o tym będzie przekazywana przez CSSF określonemu specjalistycznemu funduszowi inwestycyjnemu.

ad. d) ww. zaświadczenie luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego z dnia 17 marca 2014 r. potwierdza, że Spółka podlegała nadzorowi ww. Komisji w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 grudnia 2012 r.,

ad. e) z Dokumentu emisyjnego z listopada 2012 Funduszu, poświadczonego urzędowo przez luksemburską Komisję Nadzoru Sektora Finansowego wynika, że depozytariuszem Funduszu z 2012 r. w 2012 r. był C.) z siedzibą pod adresem: [...]

Natomiast w kwestii warunku wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt. f) updop DIS zauważył, że znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego z dnia 17 marca 2014 r. potwierdza, że Strona jest spółką inwestycyjną ze zmiennym kapitałem, utworzoną zgodnie z luksemburką ustawą z 13 lutego 2007 r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych i podlegała nadzorowi ww. Komisji w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 grudnia 2012 r.

DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że w konstrukcji Funduszu istnieje Zarząd, który przekazał zarządzanie każdego Subfunduszu spółkom zewnętrznym.

Powyższe potwierdza pismo pełnomocnika Strony z dnia 25 czerwca 2014 r., w którym wyjaśnił, że Fundusz nie wyznaczył jednego podmiotu zarządzającego, ale przekazał funkcje zarządzania poszczególnymi subfunduszami Spółki podmiotom zarządzającym, które zostały wykazane w prospekcie z 201 r.

Zgodnie z dokumentem emisyjnym z listopada 2012 r. Zarząd Funduszu w 2012 r. zlecił m.in.:

zarządzanie aktywami subfunduszu: F. przekazano [...]

zarządzanie aktywami subfunduszu: F. przekazano [...],

zarządzanie aktywami subfunduszu: F. przekazano [...] (zgodnie z pismem z dnia 25.06.2014 r. oraz oświadczeniem Wnioskodawcy z dnia 30.05.2014r. w trakcie 2012r. nastąpiła zmiana zarządzającego z: [...]

zarządzanie aktywami subfunduszu: [...] 2 przekazano [...],

zarządzanie aktywami subfunduszu: [...] 3 przekazano [...]

Spółka w piśmie z dnia 30 maja 2014 r. (przedłożonym przy piśmie Strony z dnia 26 czerwca 2014 r.) oświadczyła, że poprzez poświadczenie VISA 2012/88106-4758-0-PC luksemburska Komisja Nadzoru Sektora Finansowego zatwierdziła Dokument Emisyjny z listopada 2012 r., zgodnie z którym ww. zarządcy funduszu posiadają zezwolenie (są należycie upoważnieni) aby działać jako zarządcy Funduszu na rzecz i w imieniu Spółki.

Strona przedłożyła do akt sprawy uwierzytelnione kopie umów - "Pełnomocnictw do zarządzania portfelem" wybranych Subfunduszy - na rzecz których wypłacono przedmiotowe dywidendy i odsetki od obligacji skarbowych, tj.: [...]Actif 1, [...] 1, [...] 2 oraz [...] 3 (karta nr 422-439, 471-500).

Zdaniem DIS, analiza treści powyższych umów wskazała, że Zarządzający są przedsiębiorstwami inwestycyjnymi, które świadczą usługi zarządzania portfelem na rzecz osób trzecich. Przedmiotem Pełnomocnictw do zarządzania portfelem jest określenie warunków, zgodnie, z którymi Zarządzający zapewnią zarządzanie aktywami poszczególnych Subfunduszy. W ww. dokumentach zapisano, iż Fundusz powołuje Zarządzających w celu zarządzania Portfelem, w imieniu i na rzecz Funduszu, ze swojej własnej inicjatywy i na swoją własną odpowiedzialność, zgodnie z treścią i warunkami Pełnomocnictw. W powyższych umowach zdefiniowano portfel jako wszelkie aktywa powierzone Zarządzającemu przez Fundusz na rzecz Subfunduszy w ramach jego zadania zarządzania oraz wszelkie udziały, dywidendy lub inne produkty zawiązane z aktywami. Te produkty i przychody będą zarządzane przez Zarządzającego na Koncie Zarządzania Finansowego zgodnie z treścią Pełnomocnictwa.

Ponadto Zarządzających zobligowano do przestrzegania następujących zasad:

- Działania z zachowaniem najlepszych standardów ostrożności, staranności i podziału ryzyka przy poszanowaniu swojego kodeksu deontolicznego w celu jak najlepszego służenia interesom SICAV ;

- Uwzględnienia ogólnych kierunków polityki inwestycyjnej Funduszu,

- Stosowania się do wszelkich zasad SICAV w dziedzinie inwestycji, zarządzania i sprawozdawczości.

Oprócz przestrzegania powyższych zasad Zarządzający zobowiązani zostali poprzez udzielone Pełnomocnictwa do:

- Dokonywania analizy ekonomicznej i finansowej niezbędnej do właściwego zarządzania Portfelem, zarządzania Portfelem i dokonywania ze swojej własnej inicjatywy wyboru inwestycji zgodnie z wszelkimi zasadami i wszelkimi ograniczeniami w dziedzinie inwestycji, które są przedstawione w Aneksie C,

- Informowania Fundusz w ramach Aneksu G,

- Utrzymywania stałej działalności, co oznacza: (i) dysponowanie zasobami finansowymi wystarczającymi do wykonywania swojej działalności, (ii) utrzymywanie w stałej gotowości wszelkich środków technicznych niezbędnych do właściwego zarządzania Portfelem zgodnie z Aneksem C, (iii) utrzymywanie swojego zezwolenia wymienionego w punkcie 4.1 (a) jako zgodnego z operacjami przewidzianymi w Pełnomocnictwie i przestrzeganie wszelkich zobowiązań stosując się w rozumieniu wskaźników finansowych i w rozumieniu kapitałów własnych,

- Utrzymywanie w gotowości Specjalnego Zespołu, który będzie dysponował doświadczeniem w celu zapewnienia wykonywania zadania, które jest mu powierzone z tytułu Pełnomocnictwa, lista członków znajduje się w Aneksie D, natychmiastowego informowania SICAV o każdej zmianie w obrębie Specjalnego Zespołu, przy czym uściśla się, że zmiany takie nie powinny skutkować pogorszeniem jakości usług świadczonych przez Zarządzających z tytułu Pełnomocnictwa,

- Uwzględniając statusu i zadanie służby publicznej SICAV, udostępniania osobom z wskazanym przez SICAV dostępu do wszystkich dokumentów bezpośrednio związanych z Portfelem będących w posiadaniu jego samego lub jego delegatów, takich jak księgi, rejestry, rachunki, zapisy, pliki elektroniczne, procedury wewnętrzne i umowy delegowania Pełnomocnictwa w celu umożliwienia SICAV dokonywania w dowolnym momencie weryfikacji warunków wykonywania zarządzenia. Fundusz z tytułu tej weryfikacji będzie upoważniony do wykonywania fotokopii odpowiednich dokumentów. W trakcie tej weryfikacji Zarządzający wyraża zgodę i upewni się, że jego delegat/delegaci wyrażają zgodę na udostępnienie Funduszowi pracowników odpowiednio przygotowanych do rozmów, które będą prowadzone w racjonalny sposób.

W świetle powyższego DIS stwierdził, że Fundusz nie spełniał wymogu wprowadzonego dla instytucji wspólnego inwestowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) updop w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r., tj. nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu I instancji, iż chociaż Fundusz zawarł umowy z zewnętrznymi podmiotami zarządzającymi, jednakże na podstawie zawartych umów upoważniła te podmioty, świadczące usługi zarządzania portfelem na rzecz osób trzecich, jedynie do zarządzania aktywami poszczególnych Subfunduszy wyodrębnionych w ramach Spółki. Fakt powierzenia podmiotom zewnętrznym zadań z zakresu zarządzania aktywami (portfelem inwestycyjnym) nie jest równoznaczny z faktem "bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę".

DIS zauważył również, że o ile analizowało by się zwolnienie pod kątem zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 updop to i wówczas Fundusz nie spełniłby tego samego warunku, tj. bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten mają swoją siedzibę. Zgodnie bowiem z ustawą o funduszach inwestycyjnych, polskie fundusze inwestycyjne są tworzone, zarządzane oraz reprezentowane przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które uzyskało zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu takimi funduszami.

Tymczasem w konstrukcji Funduszu (do którego jak podkreśliła Strona w odwołaniu nie ma zastosowania wprost Dyrektywa UCITS) nie ma bezwzględnego obowiązku zarządzania przez spółkę zarządzającą, a przekazane Zarządzającym poszczególnymi Subfunduszami pełnomocnictwa nie stanowią, iż całość funkcji zarządczych przekazano na zewnątrz Funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach.

Zatem funkcje spółek Zarządzających obejmują daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w updop i Dyrektywie UCITS, nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej.

Za zasadne więc uznał DIS zastrzeżenia organu pierwszej instancji odnoszące się do braku spełnienia przez Stronę przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania w zakresie kompetencji podmiotów zewnętrznych jako organów uprawnionych do prowadzenia spraw Funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz (przez które to pojęcie należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, a szczególności zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, prowadzenie procesów oraz występowanie przed sądami oraz organami administracji) powoduje, że w przedmiotowej sprawie można wobec powyższego, (jeśli w ogóle) mówić wyłącznie o "współzarządzaniu, a nie o "zarządzaniu". W art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) mowa jest o "zarządzaniu", a nie jedynie o "współzarządzaniu".

W opinii DIS odmienna interpretacja ww. pojęcia prowadziłaby do sytuacji, w której warunek ten byłby nieefektywny i zupełnie sprzeczny z istotą porównywalności, gdyż w przypadku zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej na zarządzanie nawet w bardzo wąskim wycinku działalności danego podmiotu z podmiotem posiadającym stosowne zezwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, analizowany warunek zwolnienia należałoby uznać za spełniony (zgodnie z taką nieuprawnioną wykładnią).

DIS wyjaśnił, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop użyto sformułowania "zarządzane są", a nie np. "których zarządzanie powierzono" itp. W opinii organu podatkowego, biorąc pod uwagę użycie takiego, a nie innego sformułowania przez Prawodawcę oraz ww. kierunek, kontekst interpretacji przepisów, sformułowanie "zarządza nim" należy rozumieć "jako zarządza nimi z mocy prawa" państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Zgodnie natomiast z opisem przedstawionym przez Stronę prawo luksemburskie nie nakłada obowiązku ustawowego, aby fundusz był zarządzany przez spółkę zarządzającą. Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, że przy założeniu poprawności rozumowania Strony należałoby uznać, że Fundusz może nawet wielokrotnie w ciągu roku podatkowego tracić i zyskiwać prawo do analizowanego zwolnienia podmiotowego w związku np. z rozwiązaniem umowy ze spółką zarządzającą i zawarciem, po jakimś czasie, umowy z inną spółką zarządzającą (pomiędzy datą rozwiązania jednej umowy, a rozpoczęciem świadczenia usług zarządzania przez inną spółkę zarządzaniem musi zajmować się Zarząd). Należy uznać, że tego typu sytuacja rozmija się całkowicie z zamiarem Ustawodawcy, w związku z czym ww. okoliczność stanowi jeszcze jeden argument za poprawnością wykładni analizowanych przepisów zaprezentowanej przez tut. organ.

Zatem w niniejszej sprawie zachodzi rozbieżność pomiędzy funduszami inwestycyjnymi krajowymi, a ubiegającą się o stwierdzenie nadpłaty Stroną, która to różnica wyklucza stwierdzenie porównywalności tych podmiotów.

Odnosząc się do argumentu, że zwolnienie określone w ww. przepisie przysługuje Funduszowi na podstawie art. 18 TFUE (dawniej 12 TWE) DIS wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 63 TFUE istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi.

Przewidziane w art. 65 ust 1 i 2 TFUE ( poprzednio art. 58 ust 1 i 2 TWE) uzasadnione ograniczenia swobody zgodnie z ust. 3 tego artykułu nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 TFUE (art. 58 TWE).

DIS zauważył, że na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. Nie mamy więc wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału. Teza ta znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który wywodzi ją z art. 58 TWE.

Mając na uwadze orzecznictwo wspólnotowe DIS za zasadne uznał dokonywanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego (w przedmiotowej sprawie warunków wprost wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop). Warunki porównywalności wyprowadzone z ustawy o funduszach inwestycyjnych, transponowane następnie z dniem 1 stycznia 2011 r. (i uzupełnione z dniem 4 grudnia 2011 r.) przez ustawodawcę do art. 6 ust. 1 pkt 10a updop nie budziły zastrzeżeń Komisji Europejskiej, gdyż nie zostały uznane za dyskryminujące. Również warunek dotyczący podmiotu zarządzającego (art. 6 ust. 1 pkt 10a updop lit. i) nie został uznany przez Komisję Europejską za dyskryminujący. Tym samym organy podatkowe miały uzasadnione prawo do oceny porównywalności opartej na warunkach, na które powołano się w skarżonej decyzji, co uczyniło bezzasadnym zarzut naruszenia art. 6 updop, art. 75 § 1 O.p., jak i wskazanych w odwołaniu norm prawa wspólnotowego.

W świetle powyższego DIS nie zgodził się z argumentacją Strony, że organ pierwszej instancji dokonał zawężającej a wręcz pozornej interpretacji warunków uprawniających fundusz do zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, poprzez ich rozumienie w świetle wymogów stawianym polskim funduszom wynikających z ustawy o funduszach inwestycyjnych, której w żadnej mierze nie można, uznać za akt z zakresu prawa podatkowego. Jednocześnie w opinii Strony zwolnienie z podatku w stosunku do polskich rezydentów jest bezwarunkowe, zależy jedynie od bycia legalnie działającym funduszem inwestycyjnym, natomiast nakładane na zagraniczne fundusze szczegółowe warunki przyznania zwolnienia z opodatkowania nadal prowadzi do utrzymania ich dyskryminacji.

DIS nie podzielił stanowiska Spółki, że na gruncie rozpatrywanej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszy, ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Spółki w związku z zasadą prowspólnotowej wykładni przepisów.

Zdaniem DIS obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma charakteru bezwzględnego i ma pewne granice. Obowiązek prowadzenia tej wykładni dotyczy bowiem stanów faktycznych, do których nie mają bezpośrednio zastosowania przepisy wspólnotowe. Wykładnia ta ma na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni przepisów krajowych nie wynika wprost z przepisów wspólnotowych i został on wywiedziony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w oparciu o art. 10 TWE, z którego w stosunku do państw członkowskich i stowarzyszonych wynika obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych.

Dyrektywa UCITS dopuszcza możliwość (zgodnie z jej przepisem wstępnym wyrażonym w (15)) wprowadzenia przez macierzyste państwo członkowskie przepisów bardziej restrykcyjnych niż przepisy ustanowione w niniejszej dyrektywie, w szczególności w odniesieniu do warunków uzyskania zezwolenia, wymogów ostrożnościowych i przepisów dotyczących sprawozdawczości i prospektu emisyjnego.

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Fundusz prowadzi działalność zgodnie z luksemburskim prawem (min. ustawą o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych), które inaczej niż polskie przepisy regulują działalność funduszy (które transponują przepisy Dyrektywy UCITS). Wprowadzony przez polskiego ustawodawcę warunek w zakresie zarządzania przez podmiot, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, (jak wskazano wyżej niebudzący zastrzeżeń Komisji Europejskiej) nie może być uznany za przejaw dyskryminacji, ponieważ przepis ten obowiązuje w stosunku do wszystkich podmiotów. Skoro bowiem ustawodawca wprowadza podmiotowi krajowemu wymóg w zakresie zarządzania funduszem do uzyskania zwolnienia z podatku, to brak jest podstaw aby w innej pozycji prawnej znajdował się Fundusz, który w tych samych okolicznościach inwestuje w papiery wartościowe. Godziłoby to w interes publiczny, stawiając Fundusz na niczym nieuzasadnionej uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów.

6. Pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia 18 grudnia 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop w zw. z art. 18 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., dalej: "TFUE") poprzez sprzeczną z celem ww. regulacji wspólnotowych interpretację przepisów krajowych, prowadzącą do faktycznego utrzymania dyskryminacyjnego opodatkowania w Polsce funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także oparcie decyzji na wymogach, które nie zostały zapisane w ustawie podatkowej;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS", obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE") i sądów administracyjnych.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną DIS, że Spółka nie spełniała warunku zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop. W ocenie Spółki warunek zarządzania został w przedmiotowej sprawie spełniony, co wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów i wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania celem wykazania, że Spółka spełniała warunek zwolnienia przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop.

Spółka podniosła, że w toku postępowania wykazała, że Zarząd Spółki powierzył funkcje zarządzania poszczególnymi subfunduszami Spółki wyspecjalizowanym podmiotom zarządzającym, wymienionym w decyzji oraz wskazanym w Dokumencie emisyjnym Spółki z 2012 r., tj.: [...]S.A. z siedzibą we Francji, [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii, [...]z siedzibą we Francji (z tym, że w trakcie 2012 r. nastąpiła zmiana podmiotu zarządzającego z [...]z siedzibą w Wielkiej Brytanii), [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii, [...]z siedzibą w Wielkiej Brytanii, które pełnią rolę analogiczną do spółek zarządzających oraz są podmiotami, które otrzymały zezwolenie (zostały upoważnione do działania) na działalność odpowiednich organów nadzoru sektora finansowego państwa siedziby. Na potwierdzenie powyższego, Spółka przedłożyła Dokument emisyjny Spółki zatwierdzony przez luksemburską Komisję Nadzoru Sektora Finansowego wraz z tłumaczeniem przysięgłym fragmentów potwierdzających, iż wymienieni Zarządzający pełnią funkcje zarządzania względem poszczególnych subfunduszy Spółki. Ponadto, Spółka przedłożyła umowy na podstawie, których Zarządzający pełnili funkcje zarządzania w 2012 r., a które wskazują zakres obowiązków pełnionych wobec Spółki przez poszczególnych Zarządzających.

Pomimo to, DIS uznał, iż Spółka nie spełnia warunku zarządzania, dokonując wykładni tego warunku w sposób zawężający i restrykcyjny, prowadzący w konsekwencji do sytuacji, w której duża grupa zagranicznych funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innym państwie członkowskim - takich jak Spółka - znajduje się poza zakresem zwolnienia, co jest sprzeczne z intencją wprowadzenia zwolnienia z opodatkowania dla funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Unii Europejskiej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, że sposób zarządzania Spółką oparty na Zarządzających oznacza, że Spółka nie była zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Spółka podkreśliła, że przepisy updop nie definiują ani pojęcia spółki zarządzającej, czy podmiotu zarządzającego, ani nie wskazują zakresu funkcji wchodzących w skład działalności tego rodzaju podmiotów. Z uwagi na powyższe warunek zarządzania, jeśli miałby być stosowany jako kryterium zwolnienia z opodatkowania, a szerzej porównywalności podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, w celu urzeczywistnienia stosowania zasady swobodnego przepływu kapitału i zasady zakazu dyskryminacji wynikających z ustawodawstwa unijnego, powinien być interpretowany w świetle ww. celu, tj. w sposób możliwie szeroki, uwzględniający specyfikę różnych form prawnych w jakich działają fundusze inwestycyjne, a przede wszystkim w sposób uwzględniający jego "prowspólnotową" interpretację. Zawężająca wykładnia, nakładająca de facto na podmioty zagraniczne obowiązek wykazania się cechami identycznymi do podmiotów krajowych, przeczy celowi wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla nierezydentów, prowadzi do utrzymania dyskryminacji i narusza zasadę swobody przepływu kapitału.

Spółka wskazała, że podstawowym aktem w ramach porządku prawnego Unii Europejskiej dotyczącym harmonizacji zasad działania funduszy inwestycyjnych i spółek zarządzających jest dyrektywa 2009/65/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 lipca 2009 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej: "Dyrektywa UCITS"). Spółka podkreśla, że pomimo tego, że przedmiotowa dyrektywa nie znajduje zastosowania do Spółki (jako luksemburskiego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego), to może stanowić wskazówkę w zakresie rozumienia pojęcia i funkcji spółek zarządzających. Spółka wskazuje zatem, że art. 6 pkt 2 in fine Dyrektywy UCITS stanowi, że działalność związana z zarządzaniem UCITS (tj. przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe) obejmuje dla celów ww. dyrektywy obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie natomiast z załącznikiem II do Dyrektywy UCITS funkcjami wchodzącymi w skład zbiorowego zarządzania portfelem są: zarządzanie inwestycjami, administracja (obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów, wycena i wyznaczanie ceny - w tym zwroty podatkowe, monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów - w tym wysyłanie potwierdzeń, prowadzenie ksiąg), wprowadzanie do obrotu. W świetle powyższego Spółka wskazuje, że zakres usług świadczonych przez Zarządzających na rzecz Spółki (zakres ww. usług wynika szczegółowo z umów z Zarządzającymi przedłożonych do akt sprawy) swoją istotą odpowiada ww. zarządzaniu inwestycjami, jak i części usług z zakresu administracji w rozumieniu załącznika II do Dyrektywy UCITS. W efekcie, zakres usług Zarządzających jest analogiczny do zakresu usług związanych z zarządzaniem UCITS w znaczeniu nadanym przez art. 6 pkt 2 in fine Dyrektywy UCITS.

Spółka wskazała, że wśród funkcji spółek zarządzających wskazanych w załączniku II do ww. dyrektywy, podkreślane w uzasadnieniu decyzji DIS ogólne funkcje reprezentacyjne (tj. zawieranie umów, składanie oświadczeń woli i reprezentowanie w postępowaniach administracyjnych, czy sądowych) nie zostały w szczególny sposób wyróżnione, w przeciwieństwie do szeregu funkcji związanych ściśle z zarządzaniem działalnością inwestycyjną, które to funkcje bezsprzecznie wchodzą w zakres usług świadczonych przez Zarządzających na rzecz Spółki. Zatem należy uznać, że w świetle ww. dyrektywy, ogólne funkcje reprezentacyjne (typowe dla wewnętrznych organów zarządzających spółek prawa handlowego) nie są istotą działalności spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi. Istotą ich działalności jest zarządzanie inwestycjami. Powyższe można uzasadnić tym, że w szeregu państw członkowskich Unii Europejskiej fundusze inwestycyjne nie są odrębną kategorią osób prawnych/ podmiotów prawa, ale przybierają formę spółki prawa handlowego przewidzianą w prawie państwa siedziby, w związku z czym posiadają wewnętrzne organy zarządzające, tj. zarząd, czy rada dyrektorów (odpowiedzialne za ogólną reprezentację), a jednocześnie wyznaczają zewnętrzne spółki zarządzające, o których mowa w przepisach Dyrektywy UCITS.

W związku z powyższym, niezrozumiałe dla Spółki było dlaczego zasady zarządzania Spółką nie zostały uznane za spełniające wymogi art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop i za porównywalne w wystarczającym stopniu do zasad zarządzania polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Dyrektywa UCITS dopuszcza funkcjonowanie funduszy inwestycyjnych nie wyznaczających odrębnych podmiotów zarządzających. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 29 Dyrektywy UCITS możliwa jest działalność spółek inwestycyjnych, objętych zakresem stosowania Dyrektywy UCITS, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej.

DIS szczegółowo analizując uregulowania prawa krajowego w zakresie polskich funduszy inwestycyjnych i odchodząc od literalnej wykładni warunku przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku zarządzania, jednocześnie podkreślając, że Spółka spełniała wszystkie pozostałe warunki zwolnienia przewidziane w lit. a) do e) analizowanego przepisu i w tym zakresie działała na porównywalnych zasadach do podmiotów krajowych.

Zdaniem Spółki DIS nie uzasadnił we właściwy sposób, dlaczego w jego ocenie stwierdzona odmienność w zakresie podmiotu, który zarządza funduszem inwestycyjnym jest na tyle istotną okolicznością, że decyduje o spełnieniu warunku zarządzania oraz porównywalności tych podmiotów lub jej braku. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przedłożony przez Spółkę do akt sprawy materiał dowodowy, Zarządzający mieszczą się w kategorii podmiotu zarządzającego, o którym mowa w spornym przepisie updop.

Przedłożone przez Spółkę dowody potwierdzają spełnienie przez Spółkę warunku bycia zarządzaną przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa siedziby, a ocena DIS w tym zakresie jest błędna, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Spółki stwierdzenie DIS o braku spełnienia przez Spółkę warunku zarządzania wynika z wadliwej interpretacji przedmiotowego przepisu. Spółka nie zgodziła się z zawężającą wykładnią warunku zarządzania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop, która w konsekwencji prowadzi do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. DIS nie podjął nawet próby wyjaśnienia, dlaczego odchodzi od literalnej wykładni wskazanego przepisu, mimo że to wykładnia językowa powinna być podstawą interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor powołał się na przepisy polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, jako wytyczne dla prawidłowej, jego zdaniem, wykładni poszczególnych warunków zwolnienia przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, mimo że wskazany przepis nie odsyła do przedmiotowej ustawy. Powyższe doprowadziło DIS do nałożenia na Spółkę warunków zwolnienia, które nie zostały przewidziane przez ustawodawcę.

Zdaniem Spółki stanowisko DIS, że "warunki porównywalności zawarte w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop są identyczne jak warunki wyprowadzone z ustawy o funduszach inwestycyjnych (wprost transponowane), do której odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, w związku z czym należy je interpretować z uwzględnieniem polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest całkowicie niezasadne i prowadzi do ukrytej dyskryminacji nierezydentów.

Zdaniem Spółki, DIS bezpodstawnie wywiódł z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych dodatkowe warunki zwolnienia, niezapisane w updop, tj. obowiązek by podmiot zarządzający zagranicznym funduszem inwestycyjnym wykonywał funkcje identyczne, jak te przewidziane w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych dla towarzystwa funduszy inwestycyjnych zarządzającego krajowym funduszem. Ponadto DIS bezpodstawnie nałożył na Spółkę dodatkowy wymóg by obowiązek wyznaczenia zewnętrznego podmiotu zarządzającego wynikał z ustawodawstwa państwa jej siedziby.

Spółka wskazała, że warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop sformułowany jest na tyle ogólnie, że nie uprawnia do arbitralnego zawężenia jego zakresu, w sposób jaki dokonał tego DIS, tj. tak by w konsekwencji duża grupa zagranicznych funduszy inwestycyjnych znalazła się poza zakresem zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych w Polsce. W szczególności, w przepisie nie ma mowy o "spółce zarządzającej", a raczej o "podmiocie", który zarządza funduszem inwestycyjnym, co przemawia za tym, iż celem ustawodawcy było uwzględnienie odmienności wynikających z wielości systemów prawnych regulujących zasady działania funduszy inwestycyjnych w Unii Europejskiej. Powyższemu nie przeczy też uzasadnienie do projektu ustawy, powołane w uzasadnieniu decyzji DIS, w którym również jest mowa o podmiocie zarządzającym, a nie o spółce zarządzającej.

Zdaniem Spółki, nawet jeśli w ocenie DIS literalna wykładnia warunków zwolnienia budziła wątpliwości, co do właściwego rozumienia pojęcia "podmiotu, który zarządza zagranicznym funduszem", to DIS, kierując się "prowspólnotową" wykładnią prawa krajowego (uwzględniającą różnice w specyfice funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w zależności od sytemu prawnego danego państwa członkowskiego), tj. warunku zarządzania, powinien był dojść do wniosku, że Spółka jest zarządzana przez podmioty działające na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru państwa siedziby, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem DIS, w swoim toku wykładni relewantnych przepisów krajowych doszedł do wniosku o braku spełnienia warunku zarządzania przez Spółkę, czym w sposób rażący naruszył zasadę swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE) oraz zasadę zakazu dyskryminacji (art. 18 TFUE).

Zawężająca wykładnia warunku zarządzania, która doprowadziła DIS do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne.

DIS wbrew tezom wynikającym z orzecznictwa TSUE. jak również polskich sądów administracyjnych, interpretuje w sposób błędny nakładane na zagraniczne fundusze inwestycyjne warunki zwolnienia, w szczególności warunek zarządzania, utożsamiając je z posiadaniem cech identycznych, zamiast analogicznych/ porównywalnych do podmiotów krajowych, co w żaden sposób nie znajduje potwierdzenia ani w literalnym brzmieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

Spółka podkreśliła, że powyższe w świetle bezwarunkowości zwolnienia z opodatkowania krajowych funduszy inwestycyjnych, stanowi przejaw ukrytej dyskryminacji, sprzecznej z art. 63 i art. 18 TFUE. Polega ona na tym, że pod pozorem chęci zapewnienia równego traktowania nierezydentom wprowadza się takie warunki (lub stosuje ich interpretację), których z oczywistych względów żaden nierezydent nie jest w stanie spełnić, a mogą je spełnić wyłącznie rezydenci. Zdaniem Spółki nie można wymagać od nierezydentów, by wykazali, że funkcjonują na identycznych zasadach, jak rezydenci, bo jak już wyżej wskazano, przepisy w tym zakresie nie są w pełni zharmonizowane nawet w ramach Unii, w szczególności należy podkreślić, że odmienności regulacyjne istnieją nawet w obrębie częściowo zharmonizowanych funduszy typu UCITS. Dyrektywy w zakresie UCITS nie narzucają bowiem szczegółowych i sztywnych ram co do np. form prawnych działania, form udzielania zezwoleń, czy wykonywania nadzoru a w szczególności co do obowiązku wyznaczania spółek zarządzających. Dyrektywy zobowiązują państwa Unii jedynie do osiągnięcia określonego efektu poprzez zakreślenie wspólnych, ale jednocześnie ogólnych zasad dotyczących tych zagadnień.

Zdaniem Spółki, oczywistym było, że wszystkie fundusze działające w ramach dyrektywy UCITS muszą być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby, bowiem sprzeczna zarówno z celem jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego w tym zakresie. W konsekwencji również od funduszy inwestycyjnych niezharmonizowanych z dyrektywą UCITS nie można wymagać spełnienia takich warunków.

Z powyższych względów warunku posiadania odrębnego podmiotu zarządzającego nie można uznać za niezbędną cechę świadczącą o porównywalności funduszy inwestycyjnych z różnych państw. Co za tym idzie, warunek zarządzania nie może stanowić kryterium porównywalności i jako taki powinien być interpretowany w sposób umożliwiający zachowanie zgodności polskich przepisów z prawem unijnym w stosunku do wszystkich zagranicznych funduszy inwestycyjnych, lub pominięty (o czym szerzej w dalszej części skargi).

Zdaniem Spółki interpretacja DIS miała znamiona utrzymywania pozornej niedyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych względem polskich, bowiem zawężające rozumienie przez DIS warunku zarządzania prowadzi w rzeczywistości do ukrytej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby podmiotu, z uwagi na rozróżnienie sytuacji podmiotów poprzez drobne różnice wynikające z odmienności systemów prawnych różnych państw członkowskich.

Zdaniem Spółki interpretacja prawa krajowego dokonana w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora prowadzi jednocześnie do naruszenia prawa wspólnotowego, tj. zasad niedyskryminacji i swobodnego przepływu kapitału, które jest jednym z elementów krajowego porządku prawnego, mającym pierwszeństwo przed prawem krajowym. Spółka podkreśliła, że DIS nie zakwestionował faktu, że Spółka jest luksemburskim funduszem inwestycyjnym, ani przedmiotu działalności Spółki, który jest analogiczny do przedmiotu działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Dyrektor przyznał również, że przedmiotowa sprawa wchodzi w zakres swobody przepływu kapitału. W ocenie Spółki DIS, próbując ustosunkować się do argumentów Spółki wskazujących na uprawnienia Spółki płynące bezpośrednio z zasady swobodnego przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji, kierował się niewłaściwym założeniem, że zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop powinno być interpretowane ściśle przez pryzmat prawa krajowego regulującego działalność funduszy inwestycyjnych oraz że jego wprowadzenie do prawa krajowego zwalnia organy podatkowe z konieczności badania zgodności wprowadzonych przez ustawodawcę warunków z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego.

W ocenie Spółki w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo należało przyznać prawu wspólnotowemu, co w efekcie powinno przełożyć się na bezwarunkowe zwolnienie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w tym Spółki, z podatku dochodowego z tytułu dywidend uzyskanych w Polsce. Skoro jednak ustawodawca uzależnił przyznanie zwolnienia z opodatkowania dla nierezydentów od spełnienia szeregu warunków, to obowiązkiem DIS było zbadanie i wskazanie w uzasadnieniu decyzji, czy warunki te służą urzeczywistnieniu celu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a więc zapewnieniu równego traktowania nierezydentów w Polsce, a w szczególności zastosowanie ich prowspólnotowej wykładni lub odmowę zastosowania określonych warunków w sytuacji ich sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Tymczasem, DIS przeprowadził pozorną próbę zastosowania do sprawy Spółki zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, bowiem dokonał analizy spełnienia przez Spółkę warunków przedmiotowego zwolnienia, która w ocenie Spółki stanowi jedynie pozorną próbę przyznania Spółce równych uprawnień w zakresie opodatkowania. Zastosowanie bowiem wobec Spółki tak zawężającej wykładni wspomnianego przepisu, jaką zastosował DIS w sprawie, w rzeczywistości stanowi ukryte ograniczenie, oparte wyłącznie na czynniku rezydencji podatkowej i całkowicie ignoruje fakt bezwarunkowości zwolnienia wszystkich krajowych funduszy inwestycyjnych.

Spółka podkreśliła, że przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych nigdy nie były i nadal nie są podstawą do nakładania/ regulowania obciążeń podatkowych w prawie krajowym, w szczególności przyznania zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym (rezydentom bądź nierezydentom). Przeciwna konstatacja, stałaby w sprzeczności z zasadą nakładania / określania obciążeń podatkowych wyłącznie w drodze ustawy podatkowej, wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Spółka podkreśla zatem, że ustawy o funduszach inwestycyjnych w żadnej mierze nie można uznać za akt z zakresu prawa podatkowego i jako taki może on stanowić jedynie pomocnicze źródło wykładni pewnych odnośników zawartych w ustawach podatkowych (jak np. w przypadku art. 6 ust. 1 pkt 10 updop).

W rozpatrywanej sprawie DIS de facto wywiódł z przedmiotowej regulacji (tj. ustawy o funduszach inwestycyjnych) ścisłe warunki, jakie powinien spełniać zagraniczny fundusz inwestycyjny, aby móc korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. DIS dokonał zawężającej interpretacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, poprzez ich rozumienie sprowadzające się w efekcie do warunku wykazania, że nierezydent działa na identycznych zasadach jak zasady obowiązujące polskie fundusze inwestycyjne. Jednocześnie DIS nie wziął pod uwagę, że zwolnienie w stosunku do polskich rezydentów było bezwarunkowe (miało charakter podmiotowy - zależny jedynie od bycia legalnie działającym w obrocie gospodarczym funduszem inwestycyjnym) i obejmowało wszystkie polskie fundusze inwestycyjne (w związku z faktem, że ustawa o funduszach inwestycyjnych jest jedynym aktem prawnym kompleksowo regulującym działalność wszystkich polskich funduszy inwestycyjnych).

Spółka podkreśliła, iż zwolnienie z opodatkowania w Polsce przysługuje wszystkim funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce, bowiem wszystkie te podmioty działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. W Polsce nie można utworzyć funduszu inwestycyjnego w oparciu o inne przepisy niż ww. ustawa. Ustawa o funduszach inwestycyjnych to jedyny akt prawny kompleksowo regulujący ich powstanie i działanie.

Wskazanie w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, że zwolnienie z opodatkowania przysługuje funduszom inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych nie oznacza zatem, że tylko pewna część podmiotów krajowych będących funduszami inwestycyjnymi korzysta ze zwolnienia, a jakaś ich część jest opodatkowana. Wskazanie na tę ustawę nie jest więc wprowadzeniem jakichkolwiek kryteriów korzystania ze zwolnienia (takich jak struktura, zasady funkcjonowania, zasady nadzoru itp.), a jest wyłącznie wynikiem precyzji ustawodawcy, którego zamiarem było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie podmiotów legalnie działających w obrocie gospodarczym jako fundusze inwestycyjne. Polski fundusz inwestycyjny spełnia wymogi przewidziane w ustawie o funduszach inwestycyjnych z racji faktu, że jest tym funduszem inwestycyjnym (został legalnie utworzony jako fundusz inwestycyjny prawa polskiego). Nie musi on natomiast wypełniać jakichkolwiek szczególnych warunków tej ustawy wyłącznie w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania.

Z powyższego wynika, że żaden konkretny przepis ustawy o funduszach inwestycyjnych nie stanowi warunku zwolnienia funduszy krajowych z opodatkowania, bowiem zwolnienie to jest bezwarunkowe i obejmuje wszystkie podmioty krajowe legalnie działające w obrocie prawnym jako fundusze inwestycyjne. Uznanie zaś, że cała ustawa (wszystkie jej przepisy) stanowią warunki zwolnienia byłoby absurdalne, choćby z tego względu, że ustawa o funduszach inwestycyjnych reguluje działalność różnego rodzaju funduszy, dla których przewiduje specyficzne regulacje, a więc żaden z nich nie działa na podstawie wszystkich i identycznych przepisów tej ustawy.

Spółka podkreśliła, że zwolnienie podmiotowe przyznane krajowym funduszom inwestycyjnym w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop jest bezwarunkowe, a fakt posiadania siedziby na terytorium Polski powoduje automatyczne zwolnienie z opodatkowania funduszu inwestycyjnego. W związku z powyższym zapewnienie nierezydentom równego traktowania pod względem podatkowym nie może polegać na narzuceniu na nich innych warunków niż ten obowiązujący rezydentów.

Z powyższych względów nieuzasadniona była uwaga DIS, że brak wprowadzenia warunków zwolnienia takich jak warunek zarządzania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych prowadziłby do dyskryminacji podmiotów krajowych. Fakt, że wszystkie fundusze krajowe działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych w powiązaniu z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 updop sprawia, że nie można mówić o dyskryminacji podmiotów krajowych w tym kontekście.

W sytuacji, w której DIS uznał, że dany podmiot jest niewątpliwie funduszem inwestycyjnym działającym zgodnie z prawem wewnętrznym jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, ale nie spełnia jednego z warunków zwolnienia przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop to powinien odmówić zastosowania takiego warunku zwolnienia, jako sprzecznego z prawem wspólnotowym i przyznać temu podmiotowi zwolnienie wprost na podstawie przepisów Unii.

Skarżąca podkreśliła, że nie było podstaw do nakładania na zagraniczne fundusze inwestycyjne, w tym Spółkę, szczegółowych warunków przyznania zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, jeśli ich zastosowanie prowadzi w efekcie do dalszego utrzymania dyskryminacyjnego (bo niezgodnego z art. 63 i art. 18 TFUE) opodatkowania podmiotów zagranicznych, bowiem w świetle bezwarunkowości zwolnienia z opodatkowania krajowych funduszy inwestycyjnych takie działanie stanowi przejaw ukrytej dyskryminacji ze względu na miejsce jego siedziby. W konsekwencji, decyzja DIS stoi w sprzeczności z linią orzeczniczą prezentowaną przez TSUE i pomija fakt, że odmienne traktowanie Spółki w porównaniu do polskich funduszy inwestycyjnych stanowi złamanie zasady swobody przepływu kapitału.

W świetle argumentacji skargi zasadnym okazał się również zarzut spółki o naruszeniu przez DIS zasady praworządności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 O.p., poprzez interpretację warunków zwolnienia, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, w sposób sprzeczny z ich literalnym brzmieniem oraz nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego. W konsekwencji dokonana przez Dyrektora wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, w szczególności warunku zarządzania, spowodowała odmowę przyznania Spółce korzyści podatkowych w postaci zwolnienia.

Ponadto, Spółka wskazała, że DIS naruszył art. 120 O.p. również poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Narzucając na Spółkę konieczność wykazania, że podmioty nią zarządzające spełniają identyczne funkcje, jak towarzystwo funduszy inwestycyjnych prawa polskiego, a także że obowiązek posiadania podmiotu zarządzającego powinien wynikać z ustawodawstwa państwa siedziby, DIS nie tylko odszedł od literalnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop, a wręcz stworzył dodatkowe, nieprzewidziane w updop warunki zwolnienia dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Co ważniejsze, tylko i wyłącznie na podstawie tych dodatkowych, pozaustawowych warunków, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty.

W związku z powyższym działanie DIS należy uznać za naruszenie obowiązku organów podatkowych na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Spółka nie zgodziła się z konkluzją DIS, że wykładnia prowspólnotowa nie ma charakteru bezwzględnego, obowiązek wykładni prounijnej nie dotyczy sytuacji, gdy taka wykładnia mogłaby prowadzić do interpretacji contra legem konkretnego przepisu. W ocenie Spółki taka argumentacja dowodzi, że w sprawie Spółki możliwe jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, która nie miałaby charakteru contra legem i w efekcie przyznanie Spółce zwolnienia z opodatkowania w Polsce.

Rozstrzygnięcie DIS oznacza, że organ odwoławczy nie kierował się wydając decyzję w przedmiotowej sprawie treścią obowiązujących przepisów, bowiem zignorował on prawo wspólnotowe, w szczególności konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie prowspólnotowej wykładni przepisów dotyczących zwolnienia zagranicznych funduszy inwestycyjnych, doprowadzając w ten sposób do zastosowania przepisów krajowych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tym samym DIS naruszył zasadę praworządności działania organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego decyzja DIS zasługuje na uchylenie również z powodu jej wadliwości formalnoprawnej, w szczególności z uwagi na fakt, że jej uzasadnienie nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach art. 210 § 4 O.p.

Spółka wskazuje na brak ustosunkowania się DIS do przepisów prawa wspólnotowego i powołanego przez Spółkę we wniosku orzecznictwa sądów europejskich. Brak odniesienia się przez DIS w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji przedstawionej we wniosku, jak również niespójność wywodów DIS narusza jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.).

Wobec wadliwości uzasadnienia, jak również niejasnego wskazania podstawy prawnej decyzji, Spółka nie jest w stanie poznać motywów, jakie doprowadziły DIS do utrzymania decyzji Naczelnika Urzędu w mocy i w efekcie uznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za niezasadny. DIS jedynie w sposób wybiórczy odniósł się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu Skarżącego oraz w jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego nie można uznać za pozostające w zgodzie z zasadą zaufania.

W ocenie Spółki z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygnięcie DIS zostało oparte na sprzecznej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów updop, która jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się uzasadniona.

4. Przedmiotem postępowania w sprawie było rozstrzygnięcie sporu, czy dochody osiągnięte przez Fundusz z tytułu dywidend i odsetek wypłaconych w 2012 r. przez polskich płatników powinny być zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

Zdaniem organów Stronie nie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych ponieważ Fundusz nie spełniał warunku dotyczącego zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Natomiast w opinii Funduszu, w 2012 r. spełniał on wszystkie przesłanki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, a odmowa stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez organ pierwszej instancji była przejaw dyskryminacji nierezydentów i naruszenie zasady swobody przepływu kapitału.

Jak wynika z akt sprawy, Strona jest specjalistycznym funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Luksemburgu, co oznacza, że zastosowanie w sprawie będzie miał przepis art. 3 ust. 2 updop, który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona jest Funduszem inwestycyjnym posiadającym siedzibę na terenie Luksemburga, w związku z czym DIS uznał, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, który stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się więc do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, spełnia ona wszystkie warunki z art. 6 ust. 10 a) updop niezbędne do zwolnienia jej, jako zagranicznego funduszu inwestycyjnego, z podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym spór zawęża się do warunków, niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia a mianowicie bycia zarządzanym przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę oraz depozytariusza przechowującego aktywa.

Zdaniem DIS zasadne są zastrzeżenia organu I instancji odnoszące się do braku spełnienia przez Stronę przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania w zakresie kompetencji podmiotów zewnętrznych jako organów uprawnionych do prowadzenia spraw Funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz (przez które to pojęcie należy rozumieć przecież dokonywanie czynności prawnych, a szczególności zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, prowadzenie procesów oraz występowanie przed sądami oraz organami administracji) powoduje, że w przedmiotowej sprawie można wobec powyższego, (jeśli w ogóle) mówić wyłącznie o "współzarządzaniu, a nie o "zarządzaniu". W art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop mowa, bowiem o "zarządzaniu", a nie jedynie o "współzarządzaniu".

5. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu, należy najpierw odnieść się do stanu prawnego. Otóż art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. stanowi, że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę;

Na wstępie wskazać należy, że zmiana art. 6 od 4 grudnia 2011 r. nastąpiła z uwagi na podjęte przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093 ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) poprzez dodanie pkt 10a w art. 6 w ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.)

Fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop muszą spełniać określone w przepisach warunki. Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy, tj.:

- przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 u.f.i.),

- możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1),

- obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9),

- podleganie nadzorowi KNF (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1537 ze zm.),

- posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów.

Muszą też być zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

W ocenie Sądu przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji updop wprowadzając przedmiotowe zwolnienie. To z kolei narzuca kierunek interpretacji spornych przepisów.

Zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE L 302/32) – dalej "UCITS", tj. z jej art. 6, które przewidują możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego (management company).

Jest to o tyle istotna kwestia, że podział funduszy inwestycyjnych można oprzeć na kryterium odwołującym się właśnie do powyższej okoliczności, mianowicie do stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy inwestorem funduszu a spółką zarządzającą. I zgodnie z tym kryterium można wyodrębnić: 1) fundusze statutowe, w których brak jest rozdziału pomiędzy majątkiem spółki zarządzającej a majątkiem funduszu, 2) fundusze umowne, w których majątek jest oddzielony od majątku spółki zarządzającej (D. Krupa, Zamknięte fundusze inwestycyjne, Warszawa 2008).

W funduszu statutowym uczestnik funduszu inwestycyjnego jest jednocześnie inwestorem i udziałowcem spółki, więc łączą go z funduszem relacje o charakterze korporacyjnym i majątkowym. Wynika z tego, że uczestnicy takiego funduszu nabywają prawa typowe dla współwłaścicieli spółek prawa handlowego i wpływają na decyzje w sprawach personalnych i gospodarczych funduszu. W sensie prawnym fundusz jest własnością spółki, a papiery własnościowe, w które inwestuje fundusz, stają się jednocześnie składnikiem majątku spółki. W funduszu statutowym brak jest specjalnej ochrony majątku inwestorów lokowanego przez fundusz, gdyż z punktu widzenia prawa uczestnicy takiego funduszu traktowani są jak zwykli akcjonariusze. Ta forma uczestnictwa w funduszu pociąga za sobą również niekorzystne konsekwencje prawne związane z pozycją wspólnika spółki handlowej, jak np. obciążenie inwestora ryzykiem zadłużenia lub upadłości spółki.

W przypadku funduszy umownych stosunek prawny między uczestnikami a spółką zarządzającą nie ma charakteru korporacyjnego. Ten model funduszu charakteryzuje się oddzieleniem majątku inwestorów od majątku spółki zarządzającej funduszem. Uczestnicy funduszy umownych podlegają ochronie prawnoadministracyjnej.

Oddzielenie aktywów funduszu inwestycyjnego od aktywów organu zarządzającego przekłada się na rozdzielnie ryzyka inwestycyjnego i ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Dzięki temu, środki gromadzone przez fundusz inwestycyjny pozostają oddzielną masą majątkową, co oznacza, iż w przypadku pogorszenia sytuacji finansowej podmiotu zarządzającego środki zgromadzone w funduszu inwestycyjnym pozostają bezpieczne i nie wchodzą do masy upadłościowej spółki zarządzającej. Jest to więc istotny element konstrukcji funduszy inwestycyjnych, bo współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa działalności funduszy inwestycyjnych. Innymi elementami tego systemu jest nadzór nad funduszami sprawowany przez uprawniony organ, ustanowienie limitów inwestycyjnych oraz obowiązków w zakresie publikowania informacji o działalności i sytuacji finansowej funduszu.

W skarżonej decyzji DIS stwierdza, że Fundusz nie spełnia wymogu wprowadzonego dla instytucji wspólnego inwestowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit i) updop w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r., tj. nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Podziela przy tym stanowisko organu I instancji, iż chociaż Fundusz zawarł umowy z zewnętrznymi podmiotami zarządzającymi, jednakże na podstawie zawartych umów upoważniła te podmioty, świadczące usługi zarządzania portfelem na rzecz osób trzecich, jedynie do zarządzania aktywami poszczególnych Subfunduszy wyodrębnionych w ramach Spółki. W ocenie organu fakt powierzenia podmiotom zewnętrznym zadań z zakresu zarządzania aktywami (portfelem inwestycyjnym) nie jest równoznaczny z faktem "bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę".

W ocenie DIS, Fundusz nie spełniał również warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten mają swoją siedzibę. Zgodnie bowiem z ustawą o funduszach inwestycyjnych, polskie fundusze inwestycyjne są tworzone, zarządzane oraz reprezentowane przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które uzyskało zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu takimi funduszami. Tymczasem w konstrukcji Funduszu (do którego jak podkreśla sam pełnomocnik Strony w odwołaniu nie ma zastosowania wprost Dyrektywa UCITS) nie ma bezwzględnego obowiązku zarządzania przez spółkę zarządzającą, a przekazane Zarządzającym poszczególnymi Subfunduszami pełnomocnictwa nie stanowią, iż całość funkcji zarządczych przekazano na zewnątrz Funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach.

W ocenie organu funkcje spółek Zarządzających obejmują daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w updop i Dyrektywie UCITS, nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej. Wg organu Skarżąca nie spełnienia przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania w zakresie kompetencji podmiotów zewnętrznych jako organów uprawnionych do prowadzenia spraw Funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz (przez które to pojęcie należy rozumieć przecież dokonywanie czynności prawnych, a szczególności zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, prowadzenie procesów oraz występowanie przed sądami oraz organami administracji) powoduje, że w przedmiotowej sprawie można wobec powyższego, (jeśli w ogóle) mówić wyłącznie o "współzarządzaniu, a nie o "zarządzaniu". Wart. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) mowa, bowiem o "zarządzaniu", a nie jedynie o "współzarządzaniu".

W opinii DIS odmienna interpretacja ww. pojęcia prowadziłaby do sytuacji, w której warunek ten byłby nieefektywny i zupełnie sprzeczny z istotą porównywalności, gdyż w przypadku zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej na zarządzanie nawet w bardzo wąskim wycinku działalności danego podmiotu z podmiotem posiadającym stosowne zezwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, analizowany warunek zwolnienia należałoby uznać za spełniony (zgodnie z taką nieuprawnioną wykładnią).

6. W ocenie Sądu zasadnie w skardze Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ani pojęcia spółki zarządzającej, ani tym bardziej nie wskazują zakresu funkcji wchodzących w skład działalności tego rodzaju podmiotów. Z uwagi na powyższe warunek spółki zarządzającej, jeśli miałby być stosowany jako kryterium porównywalności w celu urzeczywistnienia stosowania zasady swobody przepływu kapitału i zasady zakazu dyskryminacji wynikających z ustawodawstwa unijnego, powinien być interpretowany w świetle ww. celu, tj. w sposób możliwie szeroki, uwzględniający specyfikę rożnych form prawnych w jakich działają fundusze inwestycyjne, a przede wszystkim w sposób uwzględniający jego prowspólnotową interpretację. Zawężająca wykładnia, nakładająca de facto na podmioty zagraniczne obowiązek wykazania się cechami identycznymi do podmiotów krajowych, przeczy celowi wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla nierezydentów, prowadzi do utrzymania dyskryminacji i narusza zasadę swobody przepływu kapitału.

Sąd zgadza się, że pomimo Dyrektywy UCITS nie znajduje zastosowania do Spółki (jako luksemburskiego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego), to stanowi wskazówkę w zakresie rozumienia pojęcia i funkcji spółek zarządzających. Przepis art. 6 pkt 2 Dyrektywy UCITS stanowi, że działalność związana z zarządzaniem UCITS (tj. przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe) obejmuje dla celów ww. dyrektywy obowiązki, o których mowa w załączniku II.

Zgodnie natomiast z załącznikiem II do Dyrektywy UCITS funkcjami wchodzącymi w skład zbiorowego zarządzania portfelem są: zarządzanie inwestycjami, administracja (obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów, wycena i wyznaczanie ceny- w tym zwroty podatkowe, monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów - w tym wysyłanie potwierdzeń, prowadzenie ksiąg), wprowadzanie do obrotu.

W świetle powyższego zadaniem Funduszu zakres usług świadczonych przez Zarządzających na rzecz Spółki jest analogiczny do zakresu usług związanych z zarządzaniem UCITS.

W ocenie Sądu z uzasadnienia decyzji wynikało, że za równoznaczne ze spełnieniem przedmiotowego warunku należałoby uznać posiadanie podmiotu zarządzającego, który spełnia "takie same warunki formalnoprawne" jak podmiot zarządzający funduszem inwestycyjnym prawa polskiego, a więc bycie zarządzanym przez podmiot, który wykazuje się takimi samymi (identycznymi) cechami jak towarzystwo funduszy inwestycyjnych, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, co w oczywisty sposób prowadzi do wniosku, że w zasadzie żaden podmiot prawa zagranicznego, z uwagi na odmienności w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich, najpewniej nie będzie w stanie tak rozumianego warunku spełnić.

Powołując się na art. 29 Dyrektywy UCITS wskazać należy, że w jej zakresie mieści się także działalność spółek inwestycyjnych, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej. W związku z powyższym również w wielu państwach członkowskich działają fundusze inwestycyjne, które nie posiadają spółki zarządzającej, a mimo to mogą być (i faktycznie są) uznane za wypełniające wymagania stawiane Dyrektywą UCITS (np. francuskie i luksemburskie fundusze inwestycyjne działające w formie prawnej SICAV).

Dokonana przez DIS i organ I instancji wykładnia warunku spółki zarządzającej prowadzi do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. Tymczasem z orzecznictwa, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych, które wskazują, że różnice wynikające z formy działania pomiędzy nierezydentami i rezydentami nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności takich podmiotów. Dlatego też brak jest podstaw do różnicowania sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych z uwagi na nazwę, sposób wyznaczania czy powoływania podmiotu, który zarządza funduszem inwestycyjnym.

Wskazują na powyższe choćby dwa niedawno wydane orzeczenia NSA. W wyroku z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 3047/13 NSA wskazał, że jeżeli zagraniczna instytucja zbiorowego inwestowania spełnia wszystkie wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wymogi, objęta jest podmiotowym zwolnieniem od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego, czy poza tym odpowiada, czy też nie odpowiada warunkom stawianym polskim funduszom inwestycyjnym przez ustawę o funduszach inwestycyjnych. Sąd stwierdził też, że dla zwolnienia zagranicznego funduszu inwestycyjnego od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych nie jest konieczne uznanie funduszu zagranicznego za równoważny polskiemu funduszowi inwestycyjnemu. Ocenił ponadto, że jeżeli spółka, która będzie zarządzać funduszem, będzie prowadzić działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym w innym kraju, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jest to zezwolenie wspólne dla funduszu i spółki zarządzającej.

We wcześniejszym wyroku z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2482/13 NSA wskazał, że: "Nie sposób podzielić zapatrywania, jakoby dla zwolnienia zagranicznego funduszu inwestycyjnego od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych nie było wystarczające spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., ale konieczne było również uznanie funduszu zagranicznego za równoważny polskiemu funduszowi inwestycyjnemu. Zapatrywanie to, wywodzone z przesłanek funkcjonalnych, pomija bowiem jednoznaczne wnioski wypływające z gramatycznej analizy przepisów ustanawiających to zwolnienie".

W ocenie Sądu w tej sprawie organ kierując się prowspólnotową wykładnią prawa krajowego i zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, powinien uznać, że w przypadku funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, przy ocenie kryteriów ich porównywalności do polskich funduszy inwestycyjnych, należy uwzględnić specyfikę systemów prawnych państw ich siedziby, w tym w szczególności różnice w instytucjonalnym ukształtowaniu zasad działalności funduszy inwestycyjnych.

W ocenie Sądu błędna jest więc podana w zaskarżonej decyzji interpretacja warunków uprawniających do zwolnienia, nakładanych na zagraniczne fundusze inwestycyjne, w szczególności warunek spółki zarządzającej, utożsamiając je z posiadaniem przez zagraniczne fundusze inwestycyjne cech identycznych, zamiast porównywalnych do cech polskich funduszy inwestycyjnych. Tym samym organ dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit f) updop w zakresie uwzględniania specyfiki systemów prawnych państw ich siedziby, w tym w szczególności różnic w instytucjonalnym ukształtowaniu zasad działalności funduszy inwestycyjnych.

Zdaniem Sądu oczywistym było, że wszystkie fundusze działające w ramach Dyrektywy UCITS muszą być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby bowiem sprzeczna zarówno z celem, jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego i w konsekwencji, należałoby stwierdzić, że rozszerzenie swobody przepływu kapitału na fundusze z państw trzecich jest iluzoryczne. Z powyższych względów warunku posiadania spółki zarządzającej nie można uznać za dominującą i niezbędną cechę świadczącą o porównywalności funduszy inwestycyjnych z różnych państw.

7. W ocenie Sądu rolą organu w tej sprawie było precyzyjne wykazanie, dlaczego DIS odmówił uznania, że funkcje spółek Zarządzających w przypadku Skarżącej obejmują daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w updop i Dyrektywie UCITS, nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej.

W ocenie Sądu organ powinien precyzyjnie wykazać jak należy rozumieć pojęcie zarządzanie w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit f) updop w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. tj. nie jest zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, a sytuacją Funduszu, który zawarł umowy z zewnętrznymi podmiotami zarządzającymi, jednakże na podstawie zawartych umów upoważniła te podmioty, świadczące usługi zarządzania portfelem na rzecz osób trzecich, do zarządzania aktywami poszczególnych Subfunduszy wyodrębnionych w ramach Spółki.

Organ stwierdza, że fakt powierzenia podmiotom zewnętrznym zadań z zakresu zarządzania aktywami (portfelem inwestycyjnym) nie jest równoznaczny z faktem "bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę". Tymczasem takie stwierdzenie jest możliwe, dopiero po sprecyzowaniu, analizie i porównaniu obu pojęć "zarządzania" i "zarządzania przez podmioty zewnętrzne aktywami". W ocenie Sądu stwierdzenie organu zawarte na s. 18 decyzji, że w przedmiotowej sprawie tylko część kompetencji zarządczych została powierzona przez Zarząd Funduszu spółkom zewnętrznym, zaś czynności do których Zarządzający nie zostali upoważnienie pozostały jednak w rękach Zarządu Funduszu. Nie jest wystarczające i nie spełnia kryteriów właściwego uzasadnienia decyzji z przepisu art. 210 § 4 o.p.

8. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji brak ponadto ustosunkowania się Dyrektora do przepisów prawa wspólnotowego i powołanego przez Spółkę we wniosku orzecznictwa sądów europejskich. Brak odniesienia się przez Dyrektora w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji przedstawionej we wniosku, jak również niespójność wywodów DIS , w ocenie Sądu narusza jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.).

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, celem uzasadnienia jest również realizacja wynikającego z art. 124 O.p. obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Uzasadnienie decyzji, wobec wadliwości wykazanej powyżej, nie może przekonać Spółki do stanowiska DIS, ani pogłębić jej zaufania do organów podatkowych. Złe uzasadnienie jest też powodem nie możliwości wykonania przez Sąd swojej funkcji kontrolnej.

Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r., I SA/Łd 107/15). Ponadto zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 kwietnia 2016 r., I SA/Bd 164/16).

W ocenie Sądu obowiązkiem DIS było szczegółowo odnieść się w uzasadnieniu decyzji do tez powoływanych wyroków i przedstawić argumenty przemawiające za odmową zastosowania zaprezentowanej w nich wykładni w przedmiotowej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Wobec powyższego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wypełnia ustawowego wzorca, co powinno skutkować jej uchyleniem.

9. Reasumując, wobec wadliwości uzasadnienia, jak również niejasnego wskazania podstawy prawnej decyzji, Sąd nie jest w stanie poznać motywów, jakie doprowadziły do uznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za niezasadny. DIS jedynie w sposób wybiórczy odniósł się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu Skarżącego oraz w jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego nie można uznać za pozostające w zgodzie z zasadą zaufania. W ocenie Sądu z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygnięcie DIS zostało oparte na sprzecznej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów ustawy updop, która jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych.

10. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd nie dostrzegł potrzeby wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym (z sugestią takiego pytania Skarżąca wystąpiła w skardze). Jakkolwiek kwestia czy warunek bycia zarządzanym przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę (tj. warunek określony w lit. f) ww. przepisu), są zgodne z zasadami swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji, wynikającymi z art. 63 w zw. z art. 18 TFUE jest niewątpliwie istotna, to kierowanie takiego pytania do TSUE jest w ocenie Sądu przedwczesne, dopóki organ w sposób zupełny i klarowny nie wyjaśni swojego stanowiska w tej kwestii. Być może ponowne rozpatrzenie sprawy, z powodu uchylenia jej na skutek niewłaściwego uzasadnienia, wraz z dogłębną analizą jej aspektów, doprowadzi DIS do wniosków odmiennych niż w zaskarżonej decyzji.

10. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.