Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2874/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 13 pkt 5, art. 22g ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 583/19 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.379.2018.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 583/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 1997 r. prowadzi działalność rolniczą oraz jednoosobową działalność gospodarczą (w tym od 1997 r. do 2004/2005 r. w formie spółki cywilnej). Skarżący jest wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. Budynek ten usytuowany jest w przeważającej części na działce, którą Skarżący nabył do majątku prywatnego w 1997 r. w drodze darowizny od rodziców. W akcie notarialnym dotyczącym opisanej darowizny znajduje się informacja, że według księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, własność działki, na której posadowiony jest opisany we wniosku budynek, jak również innych działek będących przedmiotem czynionej darowizny (stanowiących łącznie zabudowane gospodarstwo rolne), wpisana jest na rzecz rodziców Skarżącego - we wspólności ustawowej. Przedmiotem ww. darowizny było więc zabudowane gospodarstwo rolne, a przedmiotowy budynek stanowił jeden z obiektów składających się na to gospodarstwo. Darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie obowiązującego w dacie nabycia art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, z późn. zm.). Umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości. Matka Skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od 1995 r. do 1997 r., lecz nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku. W momencie zawarcia umowy darowizny (1997 r.) budynek znajdował się w trakcie budowy (stan surowy zamknięty), był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Budynek ten w momencie nabycia stanowił niedokończoną halę produkcyjną. Po nabyciu przedmiotowego budynku Skarżący dokonywał sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace, które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Skarżący nie posiada faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków w okresie przed 2018 r. Pomimo braku oddania budynku do użytkowania, budynek ten najpierw ojciec Skarżącego, a następnie także sam Skarżący do połowy 2013 r. wykorzystywał przy produkcji kostki brukowej jako magazyn kostki brukowej i ewentualnie sprzętu. Sama produkcja kostki odbywała się poza wspomnianym budynkiem. Był on zatem wykorzystywany jednie do przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji kostki. Budynek ten nigdy nie stanowił środka trwałego w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W owym czasie odbyła się kontrola właściwego organu, która stwierdziła, że budynek faktycznie nie może być jeszcze oddany do użytkowania, gdyż wymaga on budowy odpowiednich instalacji, co zostało uczynione dopiero w ramach prac ulepszeniowych czynionych przez żonę Skarżącego.

W 2005 r. Skarżący zawarł związek małżeński. Skarżący wraz z żoną zadecydowali, że żona dokona przebudowy i adaptacji części będącego własnością Skarżącego budynku i rozpocznie prowadzenie w tej części budynku domu opieki. W tym celu żona Skarżącego prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą dokonywała od 2011 r. do połowy 2013 r., w ramach prowadzonej przez siebie firmy, szeregu nakładów na część będącego własnością jej męża budynku. Nakłady te były finansowane w części z otrzymanej przez żonę dotacji celowej. Skarżący zawarł z żoną umowę użyczenia części przedmiotowego budynku, tym samym mogła ją ona wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W wyniku powyższego żona Skarżącego dokonała szeregu prac ulepszeniowych polegających, m.in. na otynkowaniu budynku, montażu brakującej instalacji, wykonaniu ścianek działowych, wymianie lub montażu nowej stolarki okiennej i drzwiowej. Żona Skarżącego dobudowała również do istniejącego budynku wiatrołap wraz z wejściem do budynku. Wiatrołap ten został usytuowany na sąsiedniej działce, która została nabyta przez Skarżącego w drodze umowy kupna sprzedaży zawartej w 2000 r. W wyniku powyższego budynek będący przedmiotem zapytania usytuowany jest na dwóch działkach: przeważająca część budynku znajduje się na działce nabytej w drodze umowy darowizny zawartej w 1997 r., nieznaczna część budynku (wiatrołap wraz z wejściem do budynku dobudowane w toku prac ulepszeniowych prowadzonych przez żonę Skarżącego) została dobudowana na drugiej działce nabytej przez Skarżącego w 2000 r. w drodze umowy kupna - sprzedaży. Obie części stanowią integralną całość, składają się na jeden budynek. Skarżący zaznaczył, że jego żona ponosiła nakłady wyłącznie na tę część budynku, którą wykorzystywała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Po zakończeniu ww. prac w 2013 r. ulepszona przez żonę część budynku została oddana do użytkowania, a żona Skarżącego rozpoczęła w styczniu 2014 r. prowadzenie w ww. części budynku domu opieki. Dnia 21 listopada 2014 r. została przez małżonków ustanowiona rozdzielność majątkowa. Żona Skarżącego dokonywała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej amortyzacji nakładów poniesionych na budynek. Sam budynek nigdy nie był przez żonę amortyzowany, gdyż nie stanowił jej własności. Skarżący wskazał, że dysponuje kserokopiami faktur dokumentującymi poniesienie przez żonę wydatków na ulepszenie jego nieruchomości. Od momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. od listopada 2014 r. żona Skarżącego zakupiła jedynie piec na pellet, innych nakładów na budynek nie ponosiła.

W styczniu 2018 r. Skarżący wraz z żoną zawarł w formie aktu notarialnego umowę o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. W ramach umowy Skarżący spłacił na rzecz żony wartość całych nakładów poniesionych przez nią na budynek będący jego własnością, według wartości faktur dokumentujących ich poniesienie. Oryginały faktur znajdują się w posiadaniu byłej żony Skarżącego będącej ich odbiorcą, zaś Skarżący jest w posiadaniu kserokopii faktur. "Spłata" dokonana przez Skarżącego w ramach całkowitego podziału majątku wspólnego, a więc uwzględniająca również wartość nakładów, została dokonana przelewem na rachunek bankowy żony Skarżącego, w tym część płatności dokonana była z depozytu notarialnego. Skarżący dokonał zwrotu równowartości nakładów, które żona poniosła na część budynku będącego jego własnością w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. Przekazanie żonie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości nakładów dokonywanych przez nią na część budynku będącego własnością Skarżącego nastąpiło zatem wyłącznie w ramach umowy o podział majątku wspólnego małżonków. Środki te nigdy nie zostały przekazane na podstawie innej niż umowa o podział majątku wspólnego czynności prawnej.

W lutym 2018 r. Skarżący rozwiódł się z żoną. Skarżący wyjaśnił, że dokonanie całkowitego podziału majątku między małżonkami było możliwe już w styczniu 2018 r., a więc jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, z uwagi na fakt, iż do ustanowienia pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej doszło jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, tj. 21 listopada 2014 r. W maju 2018 r. Skarżący podpisał umowę dzierżawy części przedmiotowego budynku (tej która została ulepszona przez żonę Skarżącego) z osobą trzecią, która prowadzi w ww. części budynku dom opieki. Pozostała część budynku, nieoddana jeszcze do użytkowania, nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący w 2018 r., tj. już po dokonanym podziale majątku, przeprowadził w części budynku (będącej obecnie przedmiotem dzierżawy) jedynie drobne prace remontowe, co zostało udokumentowane fakturami.

Skarżący wskazał, że zamierza wprowadzić część budynku (zajętą na dom opieki) do ewidencji środków trwałych i rozpocząć dokonywanie jej amortyzacji. Dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W okresie wcześniejszym budynek nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Skarżący nie gromadził również rachunków dokumentujących dokonywanie we wcześniejszym okresie (przed 2018 r.) na budynek nakładów. Faktury te są gromadzone dopiero od 2018 r., kiedy to Skarżący po dokonanym podziale majątku podjął decyzję, że dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Część budynku, którą Skarżący zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych będzie na dzień wprowadzenia kompletna i zdatna do użytkowania, co zostało potwierdzone poprzez wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku. Decyzja ta została wydana w 2013 r. po zakończeniu wykonania przez żonę Skarżącego prac ulepszeniowych.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytania.

1. Czy oddana do użytkowania w 2013 r. część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały?

2. Jak ustalić wartość początkową oddanej do użytkowania części budynku lub - w przypadku uznania przez organ, że część budynku nie może stanowić podlegającego amortyzacji środka trwałego - całości budynku po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie również drugiej jego części? Czy wartość ta może być przyjęta w oparciu o dyspozycję 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia?

3. Czy Skarżący jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków?

4. Jeżeli Skarżący jest uprawniany do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (poprzez opinię rzeczoznawcy), czy też przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do ustalenia wartości budynku bez dokonanych nakładów a wartość samych nakładów ulepszeniowych winna być ustalona w oparciu o rachunki i faktury dokumentujące wydatki poniesione na ten cel, pomimo że Skarżący nie posiada oryginałów ww. faktur z uwagi na fakt, iż nie był ich odbiorcą?

5. Jeżeli Skarżący jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy w przypadku amortyzacji części budynku (lub jego całości) Skarżący będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się ww. nakładów?

6. Czy Skarżący będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, a zatem czy zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.?

W ocenie Skarżącego, oddana do użytkowania część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały. Wartość początkowa tej części budynku może być przyjęta w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Skarżący jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków, a nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (poprzez opinię rzeczoznawcy). Zdaniem Skarżącego, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się ww. nakładów. Nie będzie on zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, zatem art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W dniu 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie możliwości uznania za podlegający amortyzacji środek trwały oddanej do użytkowania części budynku, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na uznanie, iż Skarżący będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonanych przez jego małżonkę;

- art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą żonę;

- art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, mimo że według stanu faktycznego sprawy, nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem z uwagi na fakt, że nabyty przez Skarżącego budynek był niekompletny i niezdatny do użytku, a samo nabycie miało miejsce w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji; nadto doprowadzenie do stanu kompletności i używalności przedmiotowego budynku połączone było z koniecznością wykonania szeregu prac budowlanych, które doprowadziły do zwiększenia jego wartości;

- art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wartość początkowa części budynku nabytego w drodze darowizny winna być ustalona w wartości rynkowej z dnia nabycia, podczas gdy w momencie nabycia ww. części budynku w drodze darowizny, nie stanowił on środka trwałego, gdyż nie można przypisać mu cech kompletności i zdatności do użytku;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez brak odniesienia się przez organ do wszystkich istotnych dla interpretacji podatkowej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Skarżącego, m.in. dotyczących kwestii, że:

a) część budynku, którą Skarżący zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych stanowi jego majątek osobisty i nigdy nie wchodziła w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską;

b) wartość nakładów została w całości zwrócona żonie przez Skarżącego w ramach podziału majątku wspólnego. Skarżący poniósł zatem w całości ekonomiczny ciężar wydatków na dokonane ulepszenia;

c) Skarżący zawarł z żoną umowę o rozdzielności majątkowej, od daty tej umowy nie może zatem być mowy o ustroju wspólności majątkowej. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane przez żonę Skarżącego miały wprawdzie bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz od tej daty nie powiększały w żaden sposób dochodu Skarżącego,

co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą żonę oraz kontynuować amortyzację nakładów dokonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

d) w momencie nabycia w drodze darowizny budynek nie był kompletny i zdatny do użytku, nie stanowił zatem w tym momencie środka trwałego, a samo nabycie miało miejsce w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji; nadto doprowadzenie do stanu kompletności i używalności przedmiotowego budynku połączone było z nakładami zwiększającymi jego wartość, zaś nakłady dokonane były przez żonę Skarżącego w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co powoduje, że brak jest możliwości ustalenia wartości wytworzenia środka trwałego;

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stanowiska organu co do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. pominięcie kwestii, że na dzień nabycia budynku w drodze darowizny nie stanowił on środka trwałego z uwagi na brak kompletności i zdatności do użytku, jak również okoliczności, że budynek ten stanowił majątek osobisty Skarżącego, a wartość czynionych przez żonę Skarżącego nakładów została w całości jej zwrócona przez Skarżącego w ramach podziału majątku wspólnego małżonków.

Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że część budynku, którą Skarżący zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydzierżawić na potrzeby prowadzenia domu opieki, spełnia warunki do uznania jej za środek trwały (zagadnienie zawarte w pytaniu nr 1 zadanym we wniosku). Kwestię tę na obecnym etapie postępowania uznał za przesądzoną. Zaskarżoną interpretację Sąd postanowił jednak uchylić, albowiem udzielając odpowiedzi na pytania zadane we wniosku pod numerami od 2 do 6, organ nie odniósł się do całości stanowiska Skarżącego, naruszając tym samym art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, cyt. "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący otrzymał w ramach darowizny od rodziców zabudowane gospodarstwo rolne, w którego skład wchodzi m.in. budynek w trakcie budowy (stan surowy zamknięty), który był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Skarżący dokonywał sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace, które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Następnie Skarżący zawarł z żoną umowę użyczenia jej części budynku, w którym dokonała ona szeregu prac "ulepszeniowych". Kolejno po zakończeniu tych prac w 2013 r. część budynku została oddana do używania, a małżonka Skarżącego rozpoczęła w styczniu 2014 r. prowadzenie w części budynku domu opieki." Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego organ uznał, że zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. i Skarżący będzie zobowiązany do ustalania wartości początkowej nakładów na budynek w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji byłej małżonki oraz do kontynuacji dokonywanej przez nią amortyzacji tych nakładów.

Przepisy art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. nakazują, w sytuacji zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu zmieniającego. Skarżący wskazywał natomiast, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania do opisanego stanu faktycznego z tego względu, że budynek, który stanowi środek trwały, nigdy nie stanowił własności jego małżonki, stanowił bowiem jego majątek osobisty. Był on wykorzystywany przez żonę Skarżącego w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia. Dokonywane przez małżonkę ulepszenia stanowiły zatem nakłady na majątek osobisty jej męża. Po drugie, wartość poniesionych przez małżonkę nakładów została jej w całości przez Skarżącego zwrócona w ramach podziału majątku wspólnego. Tym samym, Skarżący poniósł w całości ciężar ekonomiczny wydatków na dokonane ulepszenia. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do uznania nakładów za oddzielny środek trwały. Środkiem trwałym, jaki Skarżący zamierza wprowadzić do ewidencji, jest cały budynek wraz z dokonanymi na niego nakładami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując interpretacji wskazanych wyżej przepisów organ nie wskazał, czy powyższe elementy stanu faktycznego miały jakikolwiek wpływ na wynik interpretacji. Nie zostały one przytoczone ani w zacytowanym wyżej fragmencie uzasadnienia, w którym organ podsumował stan faktyczny na potrzeby dalszych rozważań mających na celu wskazanie sposobu zastosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego, ani też nie zostały uwzględnione w rozważaniach odnoszących się do poszczególnych zagadnień poruszanych w ramach odpowiedzi na pytania zadane we wniosku. Nie wiadomo, czy organ elementy te przeoczył, czy też uznał za nieistotne dla wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to z jakiego powodu.

Dokonując wykładni art. 22g ust. 12 w zw. z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. organ wskazał jedynie, że przepisy te mają zastosowanie w przypadku każdej formy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, niezależnie od panującego w małżeństwie ustroju majątkowego (uznał zatem, że dla zastosowania ww. przepisów bez znaczenia pozostaje, że w małżeństwie Skarżącego obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej). Nie dokonał jednak analizy, czy przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, w której do zmiany działalności dochodzi pomiędzy byłymi małżonkami, jaki wpływ na zastosowanie tych przepisów ma fakt, że żona Skarżącego dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nakładów poczynionych na majątek osobisty męża oraz to, że Skarżący de facto odkupił od byłej żony poniesione przez nią nakłady, tj. poniósł w całości ich ekonomiczny ciężar.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnione okazały się tym samym zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Skarżącego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, bez dostatecznego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych, że Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą żonę oraz kontynuować amortyzację nakładów dokonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności, co z kolei rzutowało także na stanowisko organu w kwestii pozostałych zadanych przez Skarżącego we wniosku pytań.

Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powoduje konieczność jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla Skarżącego, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 i art. 153, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Sąd pierwszej instancji skarżonego orzeczenia w oparciu o niepełny stan faktyczny, sprowadzający się do stwierdzenia na str. 13 uzasadnienia wyroku, że: (...) organ uznał, że zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. i Skarżący będzie zobowiązany do ustalania wartości początkowej nakładów na budynek w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji byłej małżonki oraz do kontynuacji dokonywanej przez nią amortyzacji tych nakładów (...), co stanowiło również podstawę do stwierdzenia przez Sąd, że organ niedostatecznie rozważył wszystkie okoliczności faktyczne, w świetle których Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą żonę oraz kontynuować amortyzację nakładów dokonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności, a co z kolei rzutowało także na stanowisko Sądu i doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej interpretacji, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji organ, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącego, uznał, że w przedmiotowej sprawie wartość początkowa środka trwałego powinna być ustalona w następujący sposób, tj. w części:

1) nabytej w drodze darowizny - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f w wartości rynkowej z dnia nabycia, gdyż - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości;

2) nakładów poniesionych przez Skarżącego - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. według kosztu wytworzenia, przy czym zastrzeżono, skoro - jak podał Skarżący w opisie zdarzenia przyszłego - budynek ten najpierw ojciec Skarżącego, a następnie także on sam wykorzystywał przy produkcji kostki brukowej jako magazyn kostki brukowej i ewentualnie sprzętu (do przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji), tzn. mimo to, że był niezdatny do użytkowania, wykorzystywał go w działalności gospodarczej, część wytworzona przez Skarżącego nie może także być wyceniona na podstawie opinii biegłego;

3) którą poniosła była żona Skarżącego - zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. - w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą żonę,

a zatem, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organ uznał, że wartość początkową opisanego we wniosku środka trwałego należy ustalić odpowiednio do ww. wskazanych części, tj. w wartości rynkowej z dnia nabycia (ad. 1), kosztu wytworzenia (ad. 2) oraz w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą żonę Skarżącego (ad. 3);

II) art. 146 § 1 w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie odnosząc się do wszystkich istotnych dla interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Skarżącego, co z kolei w ocenie Sądu pierwszej instancji, rzutowało także na stanowisko organu w kwestii pozostałych zadanych przez Skarżącego we wniosku pytań, a w konsekwencji doprowadziło Sąd do nieprawidłowego wniosku, że organ w sposób niewyczerpujący uzasadnił zaskarżoną interpretację indywidualną, co ze względu na naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej spowodowało nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi (str. 14-15 uzasadnienia wyroku), podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, gdyż organ w wydanej interpretacji poruszał się w ramach wskazanych przez Skarżącego: zdarzenia przyszłego, zadanych pytań i własnego stanowiska.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wskazane w nim prawne powody i podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skarga ta zawiera wykraczającą poza rzeczową potrzebę multiplikację zarzutów oraz przede wszystkim w dużym stopniu nieprzystającą do stanowiska, jakie zaprezentował Sąd - i przez to zbędną argumentację, zamieszczoną na ponad dwudziestu stronach uzasadnienia tej skargi.

Według Sądu pierwszej instancji, "zaskarżoną interpretację należało uchylić, albowiem udzielając odpowiedzi na pytania zadane we wniosku pod numerami 2 do 6, organ nie odniósł się w całości do stanowiska wnioskodawcy, tym samym naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej."

Był to wyłączny powód uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bez podjęcia jakiejkolwiek próby odniesienia się do meritum sprawy. Odnotowania też wymaga, że ten ostatni przepis nie został wskazany jako naruszony w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Powyższa ocena zaskarżonej interpretacji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowolna, powierzchowna i nieusprawiedliwiona treścią tej interpretacji. Ocena ta stanowiła wyraz selektywnego uwzględnienia, bo obejmującego niektóre tylko elementy, procesowych zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. W skardze tej wskazano na pogrupowane w czterech punktach okoliczności oraz argumenty Skarżącego, do których - według tej skargi - nie odniósł się w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zarzuty te nie zostały przy tym w tej skardze uzasadnione. Stanowiły one przy tym pewną niekonsekwencję, jako że dosyć obszerne uzasadnienie tej skargi wypełnione było merytoryczną argumentacją, przytoczoną na poparcie sformułowanych w tej skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie obejmującym wszystkie sporne zagadnienia.

Natomiast Sąd pierwszej instancji wywiódł uzasadnienie swojej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragmentu - opisu stanu faktycznego zamieszczonego przez organ interpretacyjny (w drugim akapicie na str. 15 interpretacji). Na tej podstawie Sąd uznał, że organ interpretacyjny przyjmując taki ograniczony stan faktyczny za podstawę i punkt odniesienia do wydania interpretacji, pominął wskazywane dalej przez Sąd elementy tego stanu faktycznego opisanego we wniosku, takie jak m.in. to, że środek trwały nie stanowił własności żony Skarżącego, która dokonywała nań nakładów oraz że wartość poniesionych przez nią nakładów została jej przez Skarżącego później zwrócona w ramach podziału majątku wspólnego, co oznacza, że to Skarżący poniósł ciężar ekonomiczny tych wydatków. Przy czym Sąd odniósł te "braki" jedynie do pewnego wąskiego wycinka spornej problematyki, tj. dotyczącego ewentualnej powinności kontynuacji (sukcesji) przez Skarżącego sposobu amortyzacji środka trwałego, dokonywanej uprzednio przez żonę Skarżącego, m.in. w zakresie określenia wartości początkowej, wskazując tu na uregulowania zawarte w art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zasługuje na akceptację.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tak jak wymaga tego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zamieszczony został wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. To, że przechodząc w dalszej części interpretacji do kolejnych wywodów prawnych organ interpretacyjny zamieścił swoistą rekapitulację opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, obejmującą jego kluczowe elementy, w żadnym wypadku nie oznacza, że w swoich rozważaniach prawnych organ interpretacyjny pominął istotne dla tych rozważań elementy stanu faktycznego, zwłaszcza że treść tych rozważań na to nie wskazuje. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do wszystkich aspektów przedstawionej we wniosku problematyki dotyczącej zwłaszcza kwestii określenia wartości początkowej środka trwałego, co obejmowało również chronologicznie ujętą "historię" środka trwałego, poczynając od jego nabycia (w drodze darowizny), poprzez kolejne fazy władania przez Skarżącego i jego żonę tym środkiem oraz dokonywane na przestrzeni czasu w różnych konfiguracjach nakłady na ten środek trwały, co wiązało się również z rozważeniem zastosowania różnych regulacji prawnych pomieszczonych głównie w obrębie art. 22g u.p.d.o.p. (m.in. ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 4, ust. 8 i ust. 9) i dotyczących różnych aspektów ustalania wartości początkowej środka trwałego.

Oddzielną kwestią przy tym pozostaje, czy przedstawione w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego jest zasadne i zgodne z prawem. Chodziło jednak o wykazanie, w kontekście oceny interpretacji indywidualnej dokonanej Sądu pierwszej instancji, że uchylona przez ten Sąd interpretacja zawierała rozbudowany wywód prawny obejmujący różne elementy w zakresie daleko wykraczającym, poza ten, jaki został wskazany w wyroku Sądu pierwszej instancji.

Z wywodu tego nie wynika, aby w jakimkolwiek stopniu organ interpretacyjny pominął, nie wziął pod uwagę, czy też przeoczył oczywistą i niesporną okoliczność, opisaną we wniosku Skarżącego, że środek trwały stanowił cały czas niepodzielną własność Skarżącego, nie zaś jego żony, która we wskazanym we wniosku okresie czyniła na ten środek nakłady, a następnie, jak wynika z tego opisu, nakłady te w ramach prowadzonej wówczas przez nią działalności gospodarczej amortyzowała. Organ interpretacyjny rozpatrując w wydanej interpretacji indywidualnej kwestię dotyczącą relacji pomiędzy dokonywaną w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej amortyzacją tego samego środka trwałego w różnym czasie przez każdego z małżonków, analizie poddał również wskazywane przez Sąd pierwszej instancji przepisy, tj. art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.p. uznając, że należy rozumieć je w sposób szeroki, jako obejmujące każdą formą ustroju małżeńskiego. Przyjąć zatem należy, że organ interpretacyjny uważa, że wnioski, jakie wysnuł z tych przepisów dotyczą również opisanej we wniosku sytuacji zmiany działalności po ustaniu małżeństwa. Jeżeli natomiast Sąd uważał, że tak nie jest, to powinien uchylić zaskarżoną interpretację, ale z tego właśnie powodu, tj. naruszenia tych przepisów.

Podobnie, jeżeli według Sądu, który uwzględnił w tym zakresie zarzut skargi, uzasadnionym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności polegającej na tym, że to Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar nakładów dokonywanych przez jego żonę na środek trwały, bo w późniejszych rozliczeniach finansowych równowartość tych nakładów jej zwrócił, to powinien przynajmniej wskazać, w świetle jakich przesłanek i na podstawie którego konkretnie przepisu okoliczność ta jest istotna i powinna zostać rozważona.

Dotyczy to również poprzednio omówionej kwestii, to jest tej, że zdaniem Sądu nie jest wiadome, czy organ interpretacyjny wypowiadając się w zakresie zastosowania w sprawie ww. przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 22g ust 13 pkt 5 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., wziął pod uwagę, że środek trwały nigdy nie stanowił własności żony Skarżącego. Nie stanowi bowiem wystarczającego powodu uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na gołosłowne twierdzenie Skarżącego, że jego zdaniem, okoliczność ta, tj. że środek trwały nie stanowił własności żony Skarżącego, zastosowanie tych przepisów wyklucza.

W tej sytuacji, w świetle powyższych wywodów, bezzasadne i zupełnie zbędne jest domaganie się od organu interpretacyjnego, bo tak należy rozumieć poczynioną w tym zakresie przez Sąd uwagę, że poniższa okoliczność nie jest wiadoma, aby organ ten w ponownym postępowaniu, po uchyleniu interpretacji, przyznał, czy też wyjaśnił, że wskazywane przez Sąd elementy przeoczył, czy też uznał za nieistotne dla wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to z jakiego powodu.

Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do wykazania, że uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji na podstawie prawnej i z powodów przez ten Sąd wskazanych, było bezzasadne.

Zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu będzie zatem, zważywszy na art. 57a P.p.s.a., merytoryczne odniesienie się, w kontekście zarzutów skargi, do przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w spornym pomiędzy stronami zakresie. Jeżeli natomiast podstawą do uwzględnienia skargi miałyby być, po raz kolejny, zarzuty formalne skargi, to towarzyszyć temu powinno ich powiązanie z konkretnymi przepisami prawa materialnego w sposób zapewniający ich uchwytny związek z treścią tych przepisów oraz rzeczowe i konkretne uzasadnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).