Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 46/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 2 ust 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1985 nr 12 poz 50
law: Ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 161/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 161/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a." zarzucono zaskarżonemu wyrokowi obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 g 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przeprowadzenie przez WSA w Łodzi kontroli zaskarżonej decyzji SKO w sposób nieprawidłowy i zaakceptowanie dokonanej przez organy podatkowe oceny ustaleń faktycznych, opartych na niekompletnym materiale dowodowym, tj. z pominięciem dowodów z dokumentów w postaci: "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego dwustronnego BLW18 o planszy widokowej 6,00 x 3,00 mH słupa = 4,00 m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny'", oraz "Projektu budowlanego -powtarzalnego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego BLW 18

fundament nietrwale związany z gruntem H = 5,00 m" (dalej łącznie: "Projekty budowlane"), znajdujących zastosowanie do tablic będących przedmiotem decyzji SKO, pomimo że projekty budowlane w sprawach z zakresu opodatkowania budowli posiadają szczególne znaczenie dowodowe, a z treści projektów budowlanych wynikają informacje odmienne niż te poczynione przez podatkowe;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 oraz art 245 ustawy z dnia17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 155 ze zm.), poprzez odmowę przeprowadzenia, a w konsekwencji pominięcie przez WSA w Łodzi dowodu z dokumentów w postaci Projektów budowlanych, na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem Sąd pomijając te dowody przyjął, wbrew treści tych dokumentów, że:

- organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że fundament naziemny, którego podstawa fundamentu posadowiona jest bezpośrednio na gruncie, asfalcie lub innym podłożu, jest trwale związany z gruntem,

- w wyniku demontażu tablic reklamowych, w gruncie pozostają elementy (kotwy umieszczone w betonie), do których przymocowane były części naziemne tablic reklamowych, pomimo że okoliczność taka nie wynika z materiału dowodowego ani Projektów budowlanych,

- art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegającą na uznaniu za prawidłowe ustaleń SKO, które dokonało ustaleń faktycznych w oparciu o

niekompletny materiał dowodowy, pominęło istotne fragmenty projektów budowlanych tablic reklamowych i uznało, że tablice reklamowe użytkowane przez Skarżącą są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach, które są "nietrwale związanym z gruntem", brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji, posadowienie tablic reklamowych wymagało prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że prace te nie były potrzebne;

- art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych, pomimo że organy podatkowe, nie posiadając specjalistycznej wiedzy, dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3, oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej: u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez Skarżącą stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

- art 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera

się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "trwale związane z gruntem", posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez Skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem" art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego dwustronnego BLW 18 o planszy widokowej 6,00 x 3,00 m H słupa = 4,00 m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" oraz "Projektu budowlanego -powtarzalnego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego BLW 18- fundament nietrwale związany z gruntem H

5,00 m", znajdujących zastosowanie do tablic na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą, materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania ekstremalnych zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe, na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a gdyby ten Sąd nie był w stanie rozpoznać w innym składzie innemu sądowi, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Strona skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego co do zasady rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania dowodowego i kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia tych właśnie przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Argumentacja skarżącej sprowadza się w tym zakresie do eksponowania twierdzenia, że będące jej własnością tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opiera się na założeniu, że tablice te nie są trwale połączone z gruntem, w konsekwencji ich opodatkowanie narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w znacznym stopniu tożsamych sprawach ze skarg kasacyjnych Spółki, m.in. w wyrokach z dnia: 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3708/17, 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12, 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/13, 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14, czy też z 8 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 464/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela poglądy i argumentację zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., o sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1391/07, podnosząc, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13.

Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12). Niewątpliwie o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z 4 września 2009 r., o sygn. akt II OSK 1361/08).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., o sygn. akt II OSK 680/07). Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z 29 lipca 2010 r., o sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Mając na uwadze powyższe w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby sporne tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. Reasumując wskazać należy, iż prawidłowe jest stanowisko WSA w Gliwicach, aprobujące pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.

W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, że takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały" czy "nierozerwalny", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 u.p.b., określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to nieuprawnione stają się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2968/14).

Odnosząc powyższe ramy materialnoprawne do ustaleń faktycznych sprawy, nie można mieć wątpliwości, że sporne urządzenia reklamowe, dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, w realiach tej sprawy ich konstrukcja nie pozwalałaby na korzystanie z nich, jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Należące do skarżącej tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Z gruntem są związane poprzez słup osadzony w żelbetowym fundamencie. W fundamencie zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów nośnych, a słup nośny umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób związania z gruntem i rodzaj konstrukcji tablic reklamowych wskazują na ich trwałe związanie z gruntem, a analiza uzasadnienia zarzutów procesowych doprowadza do wniosku, że ich autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych w tym zakresie, lecz sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, który został zdeterminowany dokonaną przez organy wykładnią tychże przepisów, a która to - jak wskazano - zasługuje na akceptację.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzały się do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania z gruntem użytkowanych tablic reklamowych. (art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 197 § 1 O.p.). Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Za uzasadniony, w świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa, należy uznać pogląd, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Zatem z treści powyższych przepisów nie wynika, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Słusznie bowiem stwierdził sąd pierwszej instancji, że "skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła projektów budowlanych konstrukcji wsporniczej nośników reklamowych – nie może teraz mieć pretensji do organów, że nie przeprowadziły dowodu z ich treści". W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 197 § 1 O.p. zgodnie z treścią, którego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych, czy informacji dodatkowych ponad te, które uzyskały lub mogły uzyskać od podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niecelowe jest dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, jak wyjaśniono, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca nie podważyła dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w powiązaniu ze stosownym przepisem P.p.s.a. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.