Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2966/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 5a ust. 26, art. 5a pkt 31, art. 30a ust. 6a i 6c, art. 41 ust. 4 i 4e, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi D.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.565.2021.2.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ, Dyrektor) wniosek D.T. (Skarżący, Strona, Wnioskodawca, Podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z 29 września 2021 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Spółka prowadzi główną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby posiadające uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Wkładem Komplementariuszy do Spółki jest praca. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Komandytariuszem w Spółce jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest francuska spółka kapitałowa.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej "ustawa zmieniająca") wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym m.in. komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f." oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z ustawy zmieniającej .

Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie - w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej - dla celów podatkowych dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostały otwarte ponownie od dnia 1 maja 2021 r. i następnie będą zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p., nie stosując zaliczek uproszczonych. Wszyscy wspólnicy Spółki, w tym również Wnioskodawca, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej także "K.s.h.). Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa umowa Spółki, która przewiduje, że Wnioskodawca ma określony procent udziału w zysku Spółki.

W trakcie roku obrotowego Spółka wypłaca Wnioskodawcy (podobnie, jak wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za bieżący, niezakończony rok obrotowy - zgodnie z możliwościami przewidzianymi w tym zakresie w stosownych przepisach Kodeksu spółek handlowych. Całościowy udział Wnioskodawcy w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Po zakończeniu roku obrotowego Spółki, Spółka podejmuje uchwałę, mocą której proporcje udziału w zyskach przypadające na poszczególnych wspólników są korygowane, tak aby odzwierciedlały procentowo łączną kwotę zaliczek na poczet zysku wypłaconą w ciągu tego roku wspólnikom. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz Wnioskodawcy za dany rok obrotowy ustalonego na mocy uchwały Spółki.

Również po dniu 1 maja 2021 r., Spółka będzie wypłacać Wnioskodawcy oraz pozostałym komplementariuszom w okresach miesięcznych zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki za rok obrotowy 2021, na analogicznych zasadach, jak wskazane powyżej. Podobnie w kolejnych latach obrotowych Spółka planuje wypłacać Wnioskodawcy oraz pozostałym komplementariuszom w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f., po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę (po 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym wypłaconych na jego rzecz zaliczek na poczet zysku), będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za ten rok podatkowy (za dane lata podatkowe Spółki)?

2. Czy w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz Wnioskodawcy?

Odpowiadając na pytanie pierwsze Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 30a ust. 6a-6c, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f., po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę (po 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym wypłaconych na jego rzecz zaliczek na poczet zysku), będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za ten rok podatkowy (za dane lata podatkowe Spółki).

Odpowiadając na drugie pytanie Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz Wnioskodawcy.

W interpretacji z dnia 13 października 2021 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki został uzyskany – jest prawidłowe

- momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W kontekście pytania nr 2 Organ wskazał, że zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt u.p.d.o.f. opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.

Następnie Dyrektor wskazał, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze świadczeń wypłaconych Wnioskodawcy z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Dyrektor wskazał również, że obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku. Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem/przychodem z tytułu zysku osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Wymienione przepisy nie wyłączają z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f..

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należało zdaniem Dyrektora stwierdzić, że wypłata przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi (Wnioskodawcy) zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany 19% podatkiem, do którego poboru zobowiązana jest spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostanie ustalony należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 18 listopada 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną zaskarżając ją w części odnoszącej się do oceny stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem w zakresie zagadnienia objętego pytaniem oznaczonym numerem 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2021 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 30a ust. 6a - 6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż po 1 maja 2021 r. spółka komandytowa wypłacając w ciągu roku obrotowego zaliczki na poczet zysku na rzecz Podatnika będącego jej komplementariuszem, jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób pomimo, iż w ciągu roku obrotowego Spółka nie ma możliwości pomniejszenia tej zaliczki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Podatnika w zysku tej Spółki i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, gdyż w ciągu roku obrotowego nie jest jeszcze znana ostateczna kwota zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT Spółki za ten rok, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 6a - 6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. wskazuje, że Spółka jako płatnik powinna pobierać zryczałtowany podatek PIT od wypłat na poczet zysku dokonywanych na rzecz komplementariusza, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a -6e, a więc z uwzględnieniem prawa do potrącenia odpowiedniej kwoty rocznego podatku CIT należnego od dochodów Spółki, a więc wyłącznie przy wypłatach z zysku realizowanych po zamknięciu tego roku

b. błędną wykładnię uznającą, że wraz z powstaniem obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku ze Spółki Podatnikowi, dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe do zapłaty zryczałtowanego podatku PIT, bez uwzględnienia odliczenia podatku CIT Spółki, podczas gdy prawidłową wykładnią tych regulacji jest uznanie, że pomimo formalnego powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT, w chwili wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na rzecz Podatnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku PIT z uwagi na fakt, że skoro nie jest znana ostateczna kwota podatku CIT Spółki, Spółka jako płatnik nie jest w stanie określić wiary godnie wysokości należnego podatku PIT;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej, poprzez:

a. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się m.in. w przyjęciu skrajnie niekorzystnej (in dubio pro fisco), sprzecznej z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z wykładnią sądów administracyjnych, wykładni przepisów art. 30a ust. 6a - 6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f., według której Spółka ma obowiązek jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek PIT od wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz Podatnika, pomimo, iż w ciągu danego roku obrotowego nie dysponuje danymi pozwalającymi skalkulować ten podatek w prawidłowej kwocie, przez co nie powstaje zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku PIT, pomimo powstania obowiązku podatkowego;

b. nie odniesienie się w pełni do stanowiska Podatnika i przytoczonej argumentacji, w tym tez wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), pomimo istnienia takiego obowiązku na podstawie standardów wydawania interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowych potwierdzonych w orzecznictwie sądów administracyjnych;

c. naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego wymienionych powyżej.

Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do oceny stanowiska Skarżącego i stanowiska Dyrektora KIS wraz z uzasadnieniem w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem;

2) zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przypisanymi normami.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że dokonana przez Organ wykładnia art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust, 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. jest niezgodna z:

(i) regułą wykładni językowej tych przepisów,

(ii) wykładnią w kontekście definicji zobowiązania podatkowego z art. 5 Ordynacji Podatkowej.

Zdaniem Podatnika, zgodnie z wykładnią językową art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. Spółka jako płatnik powinna pobierać zryczałtowany podatek PIT od wypłat na poczet zysku dokonywanych na rzecz komplementariusza, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a -6e, a więc z uwzględnieniem prawa do potrącenia odpowiedniej kwoty rocznego podatku CIT należnego od dochodów Spółki. Skoro wypłacają zaliczkę na poczet zysku ze Spółki w ciągu roku, nie jest znana kwota rocznego zobowiązania Spółki w podatku CIT, przy tych wypłatach nie ma możliwości potrąconego odpowiedniej kwoty podatku CIT. Wykładnia językowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 Ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów Podatnika jako komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8),

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy Podatnika jako komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 Ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez Podatnika. W konsekwencji w tym momencie Spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku PIT, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób Spółka jako płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f..

Podatnik podkreślił również, iż treść interpretacji narusza jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego - zasadę praworządności. Naruszenie przepisu art. 120 O.p. wynika zdaniem Strony z niewłaściwego zinterpretowania przepisów prawnych mających zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak również na wszelkich wskazanych powyżej naruszeniach przepisów Ordynacji Podatkowej w zakresie procedury wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Jak wskazał Podatnik w petitum skargi, interpretacja narusza również zagwarantowaną w artykule 121 § 1 Ordynacji Podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Naruszenie powyższe wynikało z faktu, iż Organ w ogóle bądź niedostatecznie ustosunkował się do stanowiska i argumentacji prawnej powołanych we wniosku Podatnika, w szczególności do tez z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r.) oraz stanowiska organów, stanowiących element uzasadnienia prawnego stanowiska Podatnika, jak również dokonał wykładni przepisów art. 30a ust. 6a - 6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny prawidłowo ocenił stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną, zaliczek na poczet zysku, tj. momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku.

Sąd zwraca uwagę, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek Strony o wydanie indywidualnej interpretacji był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu, częściowo przywołane przez Skarżącą, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21; w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, czy wreszcie w Łodzi z 8 czerwca 2022 r.,

I SA/Łd 223/22 oraz przywoływany w nich (jak i przez Stronę w skardze) wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą , spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne. Skutkiem powyższego jest konieczność uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło natomiast do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. Organ przedstawił swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, które uzasadnił. Odrębną kwestią jest to, że tut. Sąd nie podzielił tego stanowiska uznając, że Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów. Wadliwość zaskarżonej interpretacji ujawnia się zatem przede wszystkim w aspekcie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wprawdzie Skarżąca wskazywała na wyroki sądów administracyjnych przemawiających za prawidłowością Jej stanowiska, ale zauważyć należy, że dotyczące bezpośrednio przedmiotowego zagadnienia wyroki sądów wojewódzkich są nieprawomocne.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z dn. 30 czerwca 2022 r. Przewodniczącej Wydziału (k. 29 akt sądowych).