Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 51/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 205/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 września 2014 r., I SA/Sz 205/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z 29 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zakwestionowaną w odwołaniu "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2008 r. U podstaw decyzji legło ustalenie, że Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] R. R., która to firma nie wykonała żadnych robót na budowie Centrum Handlowo Usługowego A., gdzie Spółka świadczyła usługi wykonywania i serwisowania instalacji wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, energetycznych oraz gazowych.

Ustalenie takie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. w oparciu o zeznania pracowników Spółki złożone w innej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, którzy nie potwierdzili wykonywania na budowie jakichkolwiek prac przez pracowników e.. Uwzględniono też okoliczności, że firma e. nie zawarła ze Spółką pisemnej umowy na wykonywanie robót, nie uczestniczyła w naradach odbywających się na budowie, nie partycypowała w kosztach ubezpieczenia budowy czy kosztach ogólnych, większość płatności następowała gotówką, zaś część robót wykonywała sama Spółka P.. Organy wskazały, że firma e. w 2008 r. zatrudniała 6 pracowników i przez cały ten rok realizowała inwestycję na budowie prowadzonej przez "E." sp. z o.o. w P..

Wyrokiem z 18 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., podzielając motywy rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. W szczególności wskazano, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez e. R. R.. W tym kontekście Sąd podniósł, iż protokoły odbioru robót wykonanych przez tę firmę podpisywał M. G. (przedstawiciel Spółki P.). Zeznał on, że protokoły podpisywał w siedzibie firmy P. na wyraźną prośbę J. L. (prezesa Spółki) albo J. S. (przedstawiciela Spółki). Faktycznie nie uczestniczył jednak w odbiorach, nie dokonywał też prac w nich wyszczególnionych. Prace te, jego zdaniem, wykonywała Spółka P.. Także J. S. zeznał jako świadek, że nie dokonał bezpośrednio odbioru robót, zaś protokoły podpisywał w biurze, gdzie zostały sporządzane przez J. L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się do argumentu strony, że według oświadczenia M. G. zeznania zostały mu zasugerowane poprzez odczytanie zeznań złożonych przez innych świadków, bowiem przesłuchanie J. S. było niemalże miesiąc późniejsze, a mimo to, co należy wyraźnie podkreślić, zeznania te są w wyżej wymienionym zakresie spójne.

Następnie wskazano, iż w aktach sprawy brak jest, w odniesieniu do firmy e., pisemnych umów na wykonanie robót oraz zakresu prac, jakie miała wykonać ta firma. Zaznaczyć należy, iż w odniesieniu do drugiego głównego wykonawcy takie umowy znajdowały się w aktach sprawy. Podniesiono również, iż spółka e. nie uczestniczyła w naradach na budowie, nie partycypowała w kosztach ogólnych i kosztach ubezpieczenia. Prezes Zarządu Spółki P. J. L. był zobowiązany przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w ciągu 2 tygodni do przedstawienia danych, na podstawie których ustalono wartość robót wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę e. R. R., jednak dokumenty te nie zostały przedłożone. Pracownicy Spółki zeznawali, że nie widzieli pracowników firmy e. na budowie, mimo iż pracowali od rozpoczęcia prac aż do ich ukończenia. Potwierdzili to również w zeznaniach podwykonawcy Spółki P. (R. F., J. M., K. L. i M. P.). Tylko J. S. (kierownik budowy) zeznał, że widział na budowie pracowników e.. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów wskazując, że trudno dać wiarę tym zeznaniom, skoro pracownicy ci nie nosili ubrań z logo firmy e., nie znał on ich nazwisk, nie nadzorował ich pracy, nie przekazywał im informacji co i w jakim miejscu mają robić. Nie znał też osoby nadzorującej pracę e.. Sam zresztą podał, że podpisywał protokoły bez rzeczywistego odbioru albo zlecał to M. G..

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również iż, jak wynika z akt sprawy, od maja do grudnia 2008 r. firma e. zatrudniała 6 osób, przy czym jedna często nie stawiała się w pracy. Protokoły zeznań pracowników e. dołączono do materiału dowodowego i mimo że były sporządzone na okoliczność współpracy z inną firmą – z protokołów tych wynikają istotne informacje w sprawie. Dodatkowo analiza zeznań R. R. prowadzi do wniosku, że jako podwykonawca usług za ponad 600 000 zł nie pamięta na czym usługi polegały, gdzie i przez jakich pracowników były wykonane, kto określał zakres robót lub nadzorował ich wykonanie. Nie pamiętał też, czy na wykonanie prac była podpisana umowa ze Spółką P.. Zeznał jedynie, że prowadził on równocześnie 3, 4, a nawet 5 budów. Słusznie zatem organ wskazał, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że firma nie mogła jednocześnie pracować przy budowie centrum handlowego A. i w P..

W kwestii spornych map, przedłożonych w trakcie postępowania odwoławczego, uznano, iż nie są one dowodem na okoliczność, że kwestionowane prace wykonała firma e.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak umów na roboty, brak ich rzeczywistego odbioru, brak szczegółowego określenia miejsca i rodzaju prac, a także brak nadzoru nad ich wykonaniem to okoliczności niezgodne z praktyką gospodarczą i nie stanowi zabezpieczenia interesów stron transakcji.

Ponadto, dowody kasowe, z których wynikało, że zobowiązania wykonane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały uregulowane, nie potwierdzają w ocenie składu orzekającego w sprawie, okoliczności wykonania robót wykazanych w tych fakturach. Świadek K. G. (specjalista ds. administracji i finansów) zeznała, że decyzje o wypłatach na rzecz kontrahentów podejmował J. L. (prezes firmy) lub prokurent F.. Nie wiedziała jaki był tytuł wypłat gotówkowych z kasy firmy. Wskazała również, że najwięcej wypłat i w największej wysokości dokonywała na rzecz właściciela e.. Natomiast z zeznań właściciela e. wynika, że wynagrodzenie otrzymywał przelewem lub gotówką od J. L. (często wypłacaną bezpośrednio z bankomatu).

Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, iż ustaleń dokonano w oparciu o cały materiał dowodowy, a nie tylko, co zarzuca strona skarżąca, w oparciu o zeznania szeregowych pracowników spółki P.. Przesłuchano zresztą tych pracowników, których wskazał J. L., jako wykonujących prace w S.. Konkludując, zakres prac ujętych w fakturach wymagał obecności specjalistycznego sprzętu i co najmniej kilku pracowników, których z pewnością zauważono by na budowie.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) naruszenie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: “O.p.", przez przyjęcie, że organy podatkowe:

- odmawiając stronie ponownego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchania zostały co do niektórych wnioskowanych świadków włączone w poczet materiału dowodowego z innych postępowań, nie naruszyły prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a tak zebrany materiał był kompletny, podczas gdy analiza materiału zgromadzonego w aktach sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego - co mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 O.p. przez przyjęcie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy analiza akt sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

3) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 O.p. przez przyjęcie, że:

- protokoły z przesłuchania świadków włączone do akt z innych postępowań podatkowych są dowodem wystarczającym do wydania orzeczenia, podczas gdy zeznania świadków nie powinny być zastępowane dokumentami z przesłuchania świadków w innych postępowaniach, zwłaszcza gdy skarżący wnosił o przesłuchanie świadków, wnosząc o umożliwienie mu czynnego udziału przy przeprowadzaniu tych dowodów, a jednocześnie podkreślał, że załączone protokoły dotyczyły przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego wobec e. R. R. na etapie kiedy to postępowanie kontrolne nie toczyło się konkretnie co do współpracy e. R. R. z firmą P. sp. z o.o. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

- nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania wnioskowanych świadków oraz uzupełniającego przesłuchania świadków w osobach kierowników robót skarżącej spółki: M. G., J. S., a nadto Prezesa Spółki J. L., w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, przy zachodzących nadto istotnych wątpliwościach i rozbieżnościach, co wymagało zweryfikowania poprzez uzupełniające przesłuchanie świadków, czego bezskutecznie domagał się skarżący - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

- poprzez zaniechanie włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentacji projektowej, technicznej, geodezyjnej i wykonawczej z robót realizowanych przez P. (tzw. zakrywkowych) oraz zaniechanie przesłuchiwania świadków w oparciu o tę dokumentację, o co również bezskutecznie wnosił skarżący, podczas gdy świadków (i to jedynie część z nich) rozpytywano jedynie na podstawie zdjęć lamp oświetleniowych, choć firma e. R. R. wykonywała w znaczącej mierze roboty teletechniczne [lampy oświetleniowe, to element robót elektrycznych, zresztą firma R. R. lamp oświetleniowych nie stawiała i nie było to sporne w toku postępowania] - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

- poprzez przesłuchanie świadka M. G. z naruszeniem zasady swobodnej wypowiedzi świadka oraz z zasugerowaniem mu przez organ podatkowy wypowiedzi w sprawie, przy bezzasadnej odmowie ponownego przesłuchania świadka z udziałem skarżącego i jego pełnomocnika - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

- poprzez nieuzasadnioną w okolicznościach sprawy odmowę przeprowadzenia dowodów z uzupełniających zeznań M. G., J. S., J. L. i R. R., podczas gdy potrzeba taka zachodziła w sprawie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

4) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody wynikającej z art. 191 O.p., podczas gdy analiza sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

Ponadto Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: “u.p.t.u." poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jego zastosowanie oraz, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę e. R. R..

Pod rozwagę poddała także Spółka kwestię, czy w sprawie nie doszło do wydania orzeczenia z udziałem Sędziego podlegającego wyłączeniu z mocy art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. W skład bowiem Sądu wydającego orzeczenie wchodziła Sędzia WSA p. Joanna Wojciechowska, która uczestniczyła również przy wydawaniu wyroku w dniu 10 lipca 2014 r. w sprawie P., sygn. I SA/Sz 368/14. Tym samym już wówczas wyraziła swoje zapatrywanie w sprawie i ocenę na materiał sprawy, oraz odnośnie do zarzutów, które to był w swojej istocie identyczne jak w niniejszym postępowaniu (różnica w obu sprawach pozostaje czysto formalna, polega na tym, że niniejsze postępowanie dotyczy VAT, a postępowanie I SA/Sz 368/14 dotyczyło CIT). Sytuacja ta nakazywała, powstrzymanie się od udziału przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem zarzuty w niej zawarte nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, przedstawionych Sądowi. Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności należy się zatem odnieść do zarzutów procesowych, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo pozwoli na ocenę zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów. Jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją zasady tej nie naruszono. Organ dopuścił dowody przewidziane prawem i mogące się przyczynić do wyjaśnienia faktów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd, rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2014 r., I GSK 164/13, dostępne www.nsa.gov.pl/orzeczenia, dalej: CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 O.p., należy podkreślić, że ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14, CBOSA).

Stronie skarżącej oczywiście przysługuje możliwość kwestionowania zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej wskazał, że Spółka nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wobec podmiotu trzeciego, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tymczasem dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego danej sprawy, stają się dowodami także tej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Jednakże strona postępowania, by skutecznie kwestionować moc dowodową takich materiałów, powinna wyraźnie wskazać na konkretne okoliczności, które, w jej ocenie, wymagają uzupełnienia i w jakim zakresie. W niniejszej sprawie, mimo wezwania organu, strona tego nie uczyniła. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż włączone materiały są w świetle art. 180 i art. 181 O.p. dowodami i jako takie podlegają ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dlatego dowodem w sprawie, mogły być zeznania i wyjaśnienia złożone w toku innych postępowań. Co więcej, stanowiły one w ocenianym postępowaniu podatkowym dowód podlegający, jak każdy inny legalny dowód, swobodnej ocenie organu.

Brak też było, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw prawnych do przyjęcia, żeby dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań musiały zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc, w ocenie Sądu, żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z: 9 stycznia, 15 i 28 lutego 2013 r. W tym kontekście należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2015 r. WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832), w którym to Trybunał, odnosząc się do kwestii wykorzystania przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika, orzekł, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, pod warunkiem, że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii, a w szczególności praw podstawowych. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, iż poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą, adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję.

Jak już wskazano Spółka, pomimo doręczenia zawiadomienia, nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie. Także po przesłuchaniu prezesa Spółki J. L. w dniu 14 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji zobowiązał go do przedłożenia do Urzędu Kontroli Skarbowej S. w terminie dwóch tygodni danych, na podstawie których ustalana była wartość robót wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę e. R. R., jednak dokumenty te nie zostały przedłożone. Co więcej, w piśmie z 12 czerwca 2013 r. zatytułowanym "Stanowisko odwołującego" pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przesłuchiwanych w innym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w S., pismem z 31 lipca 2013 r., wezwał pełnomocnika strony do wskazania, jakie konkretne dowody mają być przeprowadzone oraz do dokładnego oznaczenia faktów, na które środek dowodowy miałby być dopuszczony. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki podtrzymał jedynie złożone w sprawie twierdzenia oraz wnioski dowodowe. W konsekwencji, postanowieniem z 15 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2015 r., I FSK 771/14, CBOSA).

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, skład orzekający w sprawie zwraca uwagę, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553). Nie można również uznać, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zasada ta została naruszona poprzez przyjęcie, że protokoły przesłuchania świadków włączone do akt z innych postępowań podatkowych są dowodem wystarczającym do wydania orzeczenia. Zeznania te, czego strona zdaje się nie zauważać, były tylko fragmentem materiału dowodowego obok m.in. ustaleń o braku umowy na wykonywanie robót pomiędzy Spółką a firmą e., ustaleń potwierdzających dokonywanie płatności gotówką wypłacaną bezpośrednio z bankomatu, a także potwierdzenia faktu polegającego na braku partycypacji w kosztach ogólnych budowy.

W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., I FSK 88/15, CBOSA). W szczególności uznać należy, że słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, podzielając stanowisko organu, że okazanie zdjęć przesłuchiwanym w sprawie świadkom było pomocne w zlokalizowaniu miejsca prowadzenia prac. Nie było zatem konieczności uzupełniania materiału dowodowego chociażby o dokumentację projektową. Ponadto wskazać należy, iż organy nie kwestionowały faktu wykonania prac, tylko osobę wykonawcy.

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku zupełności materiały dowodowego w sprawie. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie miała charakter całościowy. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrano zgodnie z regułami postępowania dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący dokonano jego rozpatrzenia.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, wobec tego do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, przyjmuje stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W tak przyjętym stanie faktycznym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje wskazane na fakturach VAT wystawionych przez firmę R. R. nie zostały przez niego w rzeczywistości dokonane, zaś Spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2008 r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jego zastosowanie oraz, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę e. R. R. zmierza w istocie do obalenia ustaleń faktycznych pzy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego. Strona podniosła zarzut błędnej subsumpcji. Powinna więc wykazać dlaczego te przepisy nie odpowiadały stanowi faktycznemu, czego nie uczyniła. Fakt zaś, że skarżąca wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na rzekome naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, kwestionując przy okazji w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej ustalony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny oraz wskazując na alternatywny stan faktyczny w stosunku do ustalonego przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, nie może podważyć zasady utrwalonej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, CBOSA).

Końcowo odnieść się należy do zarzut jakoby w sprawie doszło do wydania orzeczenia z udziałem sędziego podlegającego wyłączeniu z mocy art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Celem regulacji art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. - zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji - było, aby sędzia który badał legalność decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie, nie orzekał przy badaniu legalności decyzji wydanej w tej sprawie w nadzwyczajnym trybie postępowania, a także przy badaniu legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu przez sąd decyzji poprzedniej. Ponadto przepis ten odnosi się do tożsamości przedmiotu sprawy sądowoadministracyjnej, którego dotyczy wcześniejsze orzeczenie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r., II OSK 243/09, CBOSA).

Dla ustalenia zakresu wyłączenia kluczowym było ustalenie pojęcia "sprawy", o której mowa w analizowanym przepisie, w jej znaczeniu materialnym. Jak powszechnie wskazuje się w doktrynie (B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przy badaniu tożsamości sprawy istotne jest zatem, czy wydane decyzje dotyczyły tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu, stanu faktycznego i podstawy prawnej.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powołanego powyżej artykułu, gdyż pomimo tożsamości podmiotowej, wyrok WSA w Szczecinie, I SA/Sz 368/14, dotyczył rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a przedmiotem niniejszej sprawy jest należność w podatku od towarów i usług. Sędzia w niej orzekający nie podlegał więc wyłączeniu z mocy samego prawa.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).