Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1045/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii M.–H. i Krzysztofa H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 591/05 w sprawie ze skargi Zofii M.–H. i Krzysztofa H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zofii M.–H. i Krzysztofa H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 591/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zofii M.-H. i Krzysztofa H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 kwietnia 2005 r. (...), którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją z 30 marca 2004 r. (...) określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odrębnie dla każdego z nich odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. W dniu 6 grudnia 2004 r. małżonkowie wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 30 marca 2004 r. podając jako podstawę wniosku rażące naruszenie prawa przejawiające się w braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak to uznał Sąd z uzasadnienia wniosku wynika, iż strona nie zgadza się z zaliczeniem do uzyskanych przez nią przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 pkt 2 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f, tj. jako przychodów z nieodpłatnego świadczenia, porzuconej przez najemcę inwestycji w jej środku trwałym oraz wartości urządzeń służących do działalności gastronomicznej.

Zdaniem podatników, korzyści z uzyskanego przez nich świadczenia można rozważać w kategoriach otrzymania darowizny bądź ewentualnie odnieść do regulacji zawartej w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i na tej podstawie uznać za nie stanowiące przychodu z działalności gospodarczej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją wydaną w dniu 16 lutego 2005 r. (...), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadniając, iż podniesione przez stronę we wniosku okoliczności dotyczące naruszenia prawa materialnego nie kwalifikowały się do uznania, iż decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które nakazywałoby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności.

4. W złożonym od tej decyzji odwołaniu wskazano, że nawet gdyby przyjąć, iż porzucona w należącym do odwołujących się środku trwałym inwestycja jest nieodpłatnym świadczeniem, to niewątpliwie jest to świadczenie opisane w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc nie stanowiące przychodu z działalności gospodarczej. Świadczenia tego nie można w żadnym wypadku uznać za świadczenie wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy. Zatem wywodzono, że z powyższych względów opodatkowane zostało zdarzenie gospodarcze, które opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega, co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję bez podstawy prawnej, a zatem decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa.

5. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, będący właściwym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia 11 kwietnia 2005 r. wskazał, że składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji strona uruchomiła nadzwyczajne postępowanie administracyjne. Poniósł, iż w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego postępowanie w trybie nadzwyczajnym może zostać uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie Ordynacja podatkowa i są to przypadki tak poważnej wadliwości decyzji, że trwałość decyzji ostatecznej i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. Dalej argumentował, że cechą rażącego naruszenia prawa jest, iż treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą. Podniósł, iż w sprawie strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy faktycznie nie zgadza się ona z merytorycznym rozstrzygnięciem w niej zawartym dotyczącym korekty poprzez podwyższenie przychodu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął, że proste zestawienie treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z brzmieniem obowiązujących przepisów, w tym art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., nie daje podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa i zastosowania regulacji wskazanej w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak zauważył Sąd w uzasadnieniu tej decyzji wskazano także, że małżonkowie nie wnosili odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 30 marca 2004 r. pomimo pouczenia zawartego w jej uzasadnieniu a złożony w dniu 6 września 2004r wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został uwzględniony i od wydanego w tym zakresie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2004r podatnicy nie złożyli skargi do sądu.

6. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę i żądając jej uchylenia i zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższe skarżący argumentowali, że wnieśli o stwierdzenie nieważności tak uzasadnionej prawnie i merytorycznie decyzji, wskazując, iż faktycznie poprzez przymusowe objęcie w swoim środku trwałym obcej inwestycji, wyczerpali znamiona zdarzenia gospodarczego wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f., tj. zdarzenia nie uznawanego za przychód z działalności gospodarczej. Powtórzono, że wejście w posiadanie dóbr może być rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o podatku od darowizn.

7. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

8. Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - zauważył, że istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowisko organów podatkowych polegające na uznaniu za przychód z działalności gospodarczej skarżących, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. - Dz.U. 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.f., porzuconej przez najemcę inwestycji w ich środkach trwałych oraz wartości urządzeń służących do działalności gastronomicznej, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach, czy też kwalifikuje się do uznania za rażąco naruszające prawo bądź za pozbawione podstawy prawnej, czego konsekwencję winno stanowić wyeliminowanie zawierającej to stanowisko decyzji z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie jej nieważności. Podniósł także, że stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. Nr 137 poz. 926 ze zm./, tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określanym powszechnie mianem trybu nadzwyczajnego. Rozstrzygając w niniejszym trybie organ podatkowy nie rozpatruje sprawy co do jej istoty, jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 o.p.

Przytaczając treść art. 247 par. 1 o.p., Sąd stwierdził, że powołana w skardze treść przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, tj. brak podstawy prawnej, odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu podatkowego w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Zdaniem Sądu analiza objętych skargą decyzji oraz obowiązujących przepisów prawa wskazują iż decyzje te zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, upoważniające Dyrektora Izby Skarbowej w W. do działania na płaszczyźnie administracyjnej - zarówno jako organu pierwszej jak i organu drugiej instancji - tj. zgodnie z art. 207, art. 221 w związku z art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu stronie skarżącej chodziło raczej o rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe poprzez zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. Strona wywodziła bowiem, iż w/w przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczącego kwalifikacji otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedstawiając poglądy doktryny i orzecznictwa na kwestię, kiedy można mówić o rażącym naruszeniu prawa Sąd uznał, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa, a do takiego rażącego naruszenia dochodzi wówczas, gdy czynność organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem brzmienia obowiązujących regulacji prawnych. Stwierdzenie nieważności decyzji określił Sąd jako instytucję procesową stwarzająca możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego.

Wyrażony został także pogląd, że w sprawach ogólnie rzecz ujmując podatkowych, badając możliwość wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, należy ustalić, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tzn. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy nałożone na nią obowiązki wynikały z przepisów ustaw podatkowych.

Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 par. 1 o.p. jest więc stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można bowiem oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Naruszenia prawa mają zatem charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części.

Według Sądu I instancji sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalił, że skarżący otrzymali w 2001 roku przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci pozostawionych skarżącym przez najemcę środków trwałych i porzuconej przez niego inwestycji w obcym środku trwałym, który w ocenie organu podatkowego był przychodem z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 14 pkt 2 ust. 8 u.p.d.f. W sposób zatem prosty organ podatkowy do określonego stanu faktycznego zastosował normę prawa materialnego, która dawała podstawę do opodatkowania tego rodzaju przychodu.

Zatem w sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy więc jedynie różnej oceny przez podatników źródeł przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania tych przychodów.

Jak wskazał Sąd różnica poglądów co do oceny stanu faktycznego oraz wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być kwalifikowana jako przesłanka do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie środków nadzwyczajnych jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Tego rodzaju zarzuty mogły być podnoszone w toku kontroli instancyjnej.

9. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika skarżących, doradcę podatkowego Tadeusza T., który wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, jak też o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów przewidzianych przepisami art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że zachodzą przesłanki do rozpoznania skargi kasacyjnej, wynikające z treści art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Postępowaniom, tak administracyjnym, jak i sądowemu zarzucono naruszenie przepisów art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzono, że Sąd I instancji przekroczył uprawnienia wynikające z art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy precyzyjnie sformułowano żądania w skardze do tego Sądu.

Zdaniem autora na skarżących nałożono ciężary podatkowe, które w stanie faktycznym sprawy nie powinny ich dotyczyć, gdyż opodatkowano przychody pochodzące z bliżej nie określonego świadczenia w naturze na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., podczas gdy zdarzenie gospodarcze polegające na przymusowym objęciu inwestycji dokonanej przez osobę trzecią w środku trwałym skarżących jest wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Zatem zaskarżona decyzja organu podatkowego posiada wadliwą podstawę prawną, co jest zdaniem pełnomocnika równoznaczne z brakiem podstawy prawnej. A jest to przesłanka wymieniona w art. 247 par. pkt 2 Ordynacji podatkowej jako wystarczająca do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

Jako wymagające podkreślenia podano, że opisany wyżej przepis prawa procesowego legł u podstawy żądania wzruszenia decyzji administracyjnej zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym. A zatem jako niezrozumiały uznano wniosek WSA, że przesłanką prawną do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej według skarżących były uregulowania art. 247 par. pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro w odwołaniu jak i skardze powoływany był art. 241 par. pkt 2 tej ustawy.

Z tego właśnie powodu należało, w ocenie pełnomocnika, zarzucić WSA przekroczenie granic uprawnień z art. 134 par. 1 ustawy Ppsa. Sąd nie jest związany granicami skargi, ale nie w sytuacji, gdy w sposób wyraźny sformułowana była podstawa prawna żądania stron. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie jest w stanie polemizować z argumentacją Sądu, ponieważ dotyczy ona stanu prawnego przewidzianego dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, a nie braku podstawy prawnej.

Tak więc wyżej powołane okoliczności stanowią, że zaskarżony wyrok w sposób oczywisty narusza prawo art. 174 ustawy Ppsa, a zatem skarga była zasadna.

10. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. W myśl zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 omawianej ustawy, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2 tego art. /. Przywołany pkt 1 art. 174 P.p.s.a. przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Powyższe regulacje przesądzają o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego.

Zauważyć także należy, że skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów.

Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżących, doradcę podatkowego Tadeusza T., stwierdzić należy, że sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci przepisu art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy za nieskuteczny, gdyż jest to przepis z zakresu procedury administracyjnej, a więc z przyczyn oczywistych nie może odnosić się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a., powołany w kasacji, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowego i taki został sformułowany w skardze kasacyjnej jako zarzut przekroczenia przez Sąd I instancji granic uprawnień z art. 134 par. 1 P.p.s.a.. Zarzut ten uzasadniono, jak się wydaje, faktem przyjęcia przez WSA we Wrocławiu, że przesłanką prawną do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej były uregulowania, jak to określono, “art. 247 par. pkt 1" Ordynacji podatkowej, mimo, że w odwołaniu i skardze powoływany był “art. 241 par. pkt 2" tej ustawy.

Jednakże ani w jednym, ani drugim przypadku sformułowanych wyżej zarzutów, nie wskazano, czy i dlaczego naruszenie art. 134 par. 1 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się najpierw do podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienionej w art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej, a następnie przeprowadził rozważania dotyczące podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a więc podstawy przewidzianej w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto WSA we Wrocławiu w żadnym miejscu swojego wyroku nie wyrażał stanowiska, że przesłanką do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego według skarżących były uregulowania art. 247 par. pkt 1 Ordynacji podatkowej. WSA w uzasadnieniu wyroku, w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, powoływał się na art. 247 par. 1 Ordynacja podatkowa, jako przepisu określającego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a na stronie 6 uzasadnienia wyroku przytoczył pełne brzmienie paragrafu 1 art. 247 wraz z wszystkimi ośmioma punktami, które paragraf ten zawiera.

Ponadto biorąc pod uwagę treść art. 134 par. 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należy dojść do wniosku, że wyjście poza zarzuty i wnioski skargi, a więc rozpatrywanie sprawy w pełnym zakresie zgodności z prawem, jest uprawnieniem i zarazem obowiązkiem sądu administracyjnego I instancji i z tego powodu nie można czynić zarzutu naruszenia prawa.

Natomiast jak chodzi o rozpatrywanie w granicach danej sprawy, to WSA we Wrocławiu nie naruszył tego przepisu, gdyż badał legalność sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę, a której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z 30 marca 2004 r. wywołana wnioskiem skarżących o stwierdzenie nieważności tego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej należy rozpoznać go w kontekście przedmiotu sprawy, która był rozpoznawana przez Sąd, a to odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W kasacji ujęto to w ten sposób, że stwierdzono, iż doszło do opodatkowania przychodów z bliżej nie określonego świadczenia w naturze na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 pdof, podczas gdy przymusowe objęcie inwestycji dokonanej przez osobę trzecią w środku trwałym jest wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy i z tego wyciągnięto wniosek, że decyzja organu posiada wadliwą podstawę prawną, co jest równoznaczne z brakiem podstawy prawnej, a jest to przesłanka wymieniona w “art. 247 par. pkt 2" Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, biorąc pod uwagę przedmiot sprawy, zarzut - przyjmując, że skierowany pod adresem Sądu - nie wzięcia pod wagę wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej, stwierdzić należy że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Sformułowania kasacji dotyczące zastosowania w sprawie podatkowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do wniosku, że faktycznie zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8, a nie art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Nie jest to więc zarzut braku postawy prawnej, gdyż podstawa ta istnieje, a tylko organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę /“Ordynacja podatkowa - komentarz Bogusław Gruszczyński i inni, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 str. 629/.

Inaczej mówiąc, wadliwa kwalifikacja prawna nie jest tożsama z brakiem podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.