Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 19/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.122,art.233par.1pkt2lit.a, art21par.1pkt.1i2, par.3, art.14, art.21par.3, art.14a ust.4, art.247par.1pkt2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20ust.2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art.26,art.2,art.2ust.1,art.6 ust.1,art.7ust.1pkt2, art.10 ust.2, art.15ust.1, art.18 ust.1i ust.2,art.19 ust.1,art.20 ust.3 i ust.4,art.2 ust.4, art.2 ust.3,art.2 ust.2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.109ust.4, ust.5i ust.6,art.2,art.29ust.4,ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.25,art.40
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1995 nr 44 poz 231
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług.
article: art.1, art.3, art.134, art.145 par.1pkt1i 2, art.151, art.145 par.1 pkt 1 lit. a, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2008 r. sprawy ze skargi A w Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po uchyleniu decyzji tegoż organu z dnia [...] nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., określił decyzją z dnia [...]. nr [...] podatnikowi [...] Spółdzielni [...] w Z., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług miesiące od lipca do grudnia 2002r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy – wykonując zalecenia organu drugiej instancji - zwrócił się pismem z dnia [...] nr [...], do Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z wnioskiem o wydanie opinii interpretacyjnej, kwalifikującej usługi spółdzielni zgodnie z Polska Klasyfikacją Wyrobów i Usług, a także przeprowadził czynności, mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, które zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia [...] nr [...].

W oparciu o uzupełniony zebrany materiał dowodowy przyjął ustalenie faktyczne, że spółdzielnia deklarowała w 2002r. jako zwolnione od podatku następujące wyroby i usługi (według zapisów na fakturach):

KWiU 72.101 - centralne ogrzewanie,

KWiU 72.101X - ciepła woda,

KWiU 72.32.11 - fundusz remontowy,

KWiU 72.20.11 - czynsz najmu lokali mieszkalnych,

KWiU 72.101X - zimna woda,

KWiU 72.201 - odprowadzenie nieczystości płynnych,

a ponadto

kaucje,

abonament TV,

energia cieplna części wspólnych,

energia elektryczna.

W ocenie organu I instancji spółdzielnia nieprawidłowo zaklasyfikowała jako zwolnione od podatku, bo w rzeczywistości podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy, następujące wyroby i usługi:

ciepło (22%),

podgrzewanie wody (22%) ,

odprowadzanie nieczystości (7%),

zimnej wody (7%),

energia elektryczna (22%),

energia cieplna części wspólnych (22%).

Organ I instancji przyjął, że taka klasyfikacja spowodowała zaniżenie podatku należnego za okres od lipca do grudnia 2002r.

W odwołaniu spółdzielnia wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła, że wydana została bez uwzględnienia udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] nr [...] pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie może nie podzielać wypowiedzianego w niej zdania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż jeżeli spółdzielnia wynajmuje na cele mieszkaniowe lokale mieszkalne stanowiące jej majątek, to opłaty "za ciepło" zawarte w czynszu najmu podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Opłaty eksploatacyjne wnoszone przez jej członków, jako nie wymienione w art. 2 ustawy, nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółdzielni Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 122 O.p., ponieważ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy pomijając ustalenia dokonane przez kontrolujących zawarte w punkcie 13 pisma z dnia [...] nr [...]. Spółdzielnia twierdzi, że organ pierwszej instancji nie dołożył także staranności w celu ustalenia właściwego grupowania statystycznego dla świadczonych usług, gdyż nie zwrócił się do urzędu statystycznego o wydanie opinii w zakresie zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania PKWiU. Spółdzielnia podkreśliła, że wnioskowała o zwrócenie się o opinie w tej sprawie do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych GUS.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 O.p. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 15, ust. 1, art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3 i ust. 4, art. 26 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , uchylił sporną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił [...] Spółdzielni [...] w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2002r. w kwocie [...] za sierpień 2002r. w kwocie [...], za wrzesień 2002r. w kwocie [...], za październik 2002r. w kwocie [...], za listopad 2002r. w kwocie [...], za grudzień 2002r. w kwocie [...], oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za lipiec 2002r. w wysokości [...], za sierpień 2002r. w wysokości [...], za wrzesień 2002r. w wysokości [...], za październik 2002r. w wysokości [...], za listopad 2002r. w wysokości [...] i za grudzień 2002r. w wysokości [...].

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

Spółdzielnia w okresie od lipca do grudnia 2002r. dokonywała sprzedaży usług, które zaklasyfikowała według symbolu PKWiU 70.32.11 - "usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie", jako usługi zwolnione od podatku VAT wymienione w poz. 15 tabeli "Wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku" stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r.ze zm.). Do usług tych spółdzielnia zaliczyła następujące wyroby i usługi: centralne ogrzewanie, ciepłą wodę, fundusz remontowy, czynsz najmu lokali mieszkalnych, zimną, wodę, odprowadzenie nieczystości płynnych, kaucje, abonament TV , energię cieplną części wspólnych, energię elektryczną. Działalność spółdzielni w kontrolowanym okresie polegała na produkcji ciepła w kotłowniach będących własnością spółdzielni lub użytkowanych przez spółdzielnię i dostawie ciepła oraz ciepłej wody mieszkańcom osiedli (właścicielom lokali mieszkalnych, którzy nabyli lokale od AWRSP OT w P. na podstawie aktów notarialnych, w których wyodrębniono własność poszczególnych lokali i lokatorom wynajmującym lokale na podstawie umowy najmu), najmie lokali mieszkalnych lub domów będących własnością spółdzielni osobom nie będącym członkami spółdzielni - łącznie 38 lokali mieszkalnych, 1 dom i 2 lokale użytkowe, świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz wywóz nieczystości niektórym osobom wymienionym wyżej, dostawie ciepła i innych usług innym odbiorcom np. do szkół, przedszkoli, lokali handlowych itd., sprzedaży węgla, gromadzeniu funduszu remontowego poszczególnych wspólnot mieszkaniowych

Spółdzielnia nie ma ze wspólnotami mieszkaniowymi podpisanych umów o sprawowanie zarządu, z zachowaniem wymogu sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, z niektórymi wspólnotami zawarła "umowy o zarządzanie nieruchomością". Obsługiwała jednakże faktycznie budynki mieszkalne wspólnot w C. , J. , Z. ul. P., L., D., G., D., M. ,D., K. ul. B., S. , S., S., S. Ł. ul. P. i w R.. Według art. 2 ust. 4 ustawy usługi określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten nie wskazuje się, aby niedochowanie warunków określonych prawem dla wykonania pewnych czynności powodowało inny sposób ich opodatkowania - inną stawką niż przy wykonywaniu czynności, dla której z kolei wszystkie wymogi określone odpowiednimi przepisami zostały zachowane. Postanowienia przepisu nie pozbawiają zatem możliwości skorzystania ze zwolnienia przy wykonywaniu czynności (pod warunkiem prawidłowej klasyfikacji usług), w związku z którą nie zachowano wszystkich form określonych przepisami prawa.

Spółdzielnia posiadała 10 członków, w tym trzy małżeństwa. Dwóch członków spółdzielni: W. D. (Z. ul. P. nr 12/4) i E. P. (J. nr 27/8), posiadało mieszkania stanowiące ich odrębną własność, w zasobach mieszkaniowych obsługiwanych przez spółdzielnię. P. sprzedała swój lokal mieszkalny i w okresie od lipca do grudnia 2002r. nie dokonywała wpłat do spółdzielni z tytułu użytkowania, a W, D. w okresie od lipca do grudnia 2002r. dokonywała wpłat do spółdzielni w kwocie [...] zł miesięcznie - łącznie za ten okres [...]. Wpłaty uiszczane przez W. D. dotyczyły wyłącznie opłat za dostarczane ciepło poprzez centralne ogrzewanie. Pozostali członkowie nie posiadali mieszkań w zasobach spółdzielni .

Spółdzielnia nie kwestionuje faktu, że opłata za centralne ogrzewanie wnoszona przez właściciela mieszkania będącego równocześnie członkiem spółdzielni jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Spółdzielnia wskazuje, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż część opłat eksploatacyjnych, które organ pierwszej instancji zakwalifikował jako świadczenie usług, poniesiona została przez członków spółdzielni, co wynika wprost z uzasadnienia spornej decyzji, w którym jest mowa o dziesięciu członkach spółdzielni. Zasada, iż opłaty eksploatacyjne wnoszone do spółdzielni przez jej członków z tytułu lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jako nie wymienione w art. 2 tej ustawy, dotyczy odmiennego stanu faktycznego, niż stwierdzony w rozpatrywanej sprawie.

Główny Urząd Statystyczny - Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie, wykonując prośbę Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie i o uzupełnienie opinii interpretacyjnej w zakresie Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług w roku 2002, pismami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] stwierdził, co następuje:

- zarządzanie lokalami mieszkalnymi obejmujące m.in. rozliczanie dodatków mieszkaniowych, rozliczanie energii elektrycznej, rozliczanie ogrzewania lokali mieszkalnych, rozliczanie odbioru ścieków, gromadzenie i rozliczanie funduszy remontowych wspólnot mieszkaniowych, prowadzenie książek obiektów budowlanych wspólnot, rozliczanie anten telewizyjnych, składanie sprawozdań oraz wskazywanie potrzeb remontowych wspólnot, windykację należności, mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.32.11-00.00 "Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie",

- dostarczanie ciepła i gorącej wody z własnej kotłowni dla wspólnoty mieszkaniowej, własnych członków i innych odbiorców, mieści się w grupowaniu: PKWiU 40.30.10 "Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody; ciepło",

- forma płatności oraz składowe opłat za wynajem - bez względu na to, czy są wyszczególnione czy nie - nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego.

W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko spółdzielni, iż w przypadku, gdy wynajmuje na cele mieszkaniowe lokale mieszkalne stanowiące jej majątek, to opłaty "za ciepło" zawarte w czynszu najmu podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zaklasyfikowana przez spółdzielnię część świadczonych przez usług jako zwolnione od podatku od towarów i usług, powinna być opodatkowana w oparciu przepisy ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w następujący sposób:

- usługa dostawy ciepła i gorącej wody z własnej kotłowni dla właścicieli mieszkań i części wspólnych właścicieli mieszkań łącznie z dostawą ciepła dla pani D. (PKWiU 40.30.10 "Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody; ciepło") - zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, jest opodatkowana stawką 22%,

- energia elektryczna dla właścicieli mieszkań i części wspólnych właścicieli mieszkań (PKWiU 40.10 "Energia elektryczna oraz usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej") - zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, jest opodatkowana stawką 22%,

- odprowadzenie nieczystości dot. właścicieli mieszkań - opodatkowane stawką 7% na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy, zgodnie z poz. 85 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy,

- dostawa zimnej wody dla właścicieli mieszkań - opodatkowana stawką 7% na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy, zgodnie z poz. 84 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy.

Pozostają zwolnione od podatku od towarów i usług:

- abonament TV PKWiU 92.20 "Usługi radia i telewizji" - zwolniony od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z poz. 27 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy.

- usługi w zakresie wynajmowania mieszkań łącznie z dostarczeniem ciepła, ciepłej wody, zimnej wody, wywozem nieczystości, ciepła części wspólnych PKWiU 70.20.11 - zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z poz. 14 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy,

- czynsz najmu lokali mieszkalnych - zwolniony od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z poz. 14 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy.

Nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług jako nie wymienione w art. 2 ustawy: opłaty wnoszone na fundusz remontowy, kaucja.

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. nr [...] zawiera co prawda sugestie dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego, jednakże wydana była w okresie, gdy instytucja uregulowana w przepisie art. 14 O.p. nie miała charakteru wiążącego, a zatem organy kontroli skarbowej i organy podatkowe nie były związane jej treścią. Należy zauważyć, że w sprawie stan faktyczny sprawy nie potwierdza stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu spółdzielni, ponieważ zwana przez nią opłatą eksploatacyjną należność faktycznie obejmowała kwotę wynagrodzenia za ciepło dostarczone właścicielowi lokalu.

W nawiązaniu do ustalonego stanu faktycznego , dokonując szczegółowego rozliczenia, działając na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ odwoławczy dokonał w niniejszej decyzji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze spółdzielnia wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła, że decyzja narusza art. 14a ust. 4 O.p. Stwierdziła, że prywatnie inne organy podatkowe i skarbowe mogą oczywiście nie podzielać opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż opłaty eksploatacyjne wnoszone do spółdzielni przez jej członków z tytułu lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jako nie wymienione w art. 2 ustawy VAT. Jednak jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest obowiązek działania tego organu na podstawie przepisów prawa, w tym również na podstawie art. 14a ust. 4 O.p.

Spółdzielnia zarzuciła, że pomimo braku przepisów przejściowych organy podatkowe nałożyły na spółdzielnię sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r., podczas gdy w żadnym wypadku nie jest dopuszczalne ustalanie po 1.05.2004 r. sankcji w VAT w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed tą datą. Podstawą prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie, może być wyłącznie ustawa (zgodnie z art. 217 konstytucji), przy czym ustawa ta musi pozostawać w mocy w chwili orzekania przez organ podatkowy. Decyzja ustalająca po 1.05.2004 r. dodatkowe zobowiązanie w VAT za okresy sprzed tej daty, jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej - co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. gdyby przyjąć tezę odwrotną, tzn. że nakładane po 1.05.2004 r. sankcje za podstawę prawną mają przepisy obowiązującego w 2002 r. art. 29 ust. 4 i 5 ustawy VAT, to organ odwoławczy winien był z urzędu wziąć pod uwagę, że dopiero od 1.01. 2003 r. Ordynacja podatkowa przewiduje 5-cio letni termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed 1.01.2003 r., a te przewidywały 3 letni termin przedawnienia dla sankcji w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 powołanej, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 powołanej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do zaskarżonej decyzji , Sąd stwierdził, że narusza ona prawo. Skarga jest więc zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi zasadą jest odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od zasady tej obowiązują jednak wyjątki o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym . Mając przy tym na względzie argumentację stron , istotne znaczenie ma kategoria zwolnień przedmiotowych podatkowych zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Tak więc zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Od dnia 1.04.1995 r. ze zwolnienia korzystały wymienione pod pozycją 15, w brzmieniu ustalonym Obwieszczeniem Ministra Finansów z 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231), usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie (łącznie z usługami w zakresie wyceny ) klasyfikowane do grupowania 70.32.11 KWiU.

Sąd zauważa , iż pojęcie "administrowania", nie zostało wyjaśnione ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani też w normach statystycznych. Tym samym więc skoro interpretacji podlega przepis przyznający preferencje podatkowe pojęcie to tłumaczyć należy na gruncie reguł wykładni językowej. Mając to na względzie zauważyć trzeba, iż pojęcie "administrowania" oznacza tyle co "zarządzać, kierować czymś ", zaś "administracja" oznacza zespół ludzi zarządzających , kierujących czymś" np. administracja domów mieszkalnych ..." (por.: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2006 ). Tym samym więc uprawniony staje się wniosek, że pod omawianym pojęciem rozumieć należy ogół czynności mających na celu kierowanie czymś - tj. w niniejszym przypadku zarządzanie mieszkaniami . W konsekwencji tego w ramach administrowania mieszkaniami wspólnoty mieścić będą się także takie czynności jak ogrzewanie mieszkań, ogrzewanie części wspólnych, dostawa ciepłej i zimnej wody, dostarczanie energii elektrycznej, odprowadzenie nieczystości płynnych, rozliczanie funduszu remontowego, rozlicznie kaucji i abonamentu TV , jeżeli nic innego nie wynika z umów zawieranych przez wspólnoty mieszkaniowe ze spółdzielnią jako podejmującym się ich administrowania.

Sąd podkreśla, że ETS w wyroku w sprawie C-349/966, stwierdził, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Podkreślił , że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Spółdzielnia klasyfikując swoje działania jako świadczenie usług według symbolu PKWiU 70.32.11 nie działała według swego "widzi mi się" - legitymowała się korzystną indywidualną interpretacją z dnia 9.07.2002r. Naczelnika US w Z.. Wprawdzie wydana była w okresie, gdy instytucja uregulowana w przepisie art. 14 O.p. nie miała charakteru wiążącego, a zatem organy kontroli skarbowej i organy podatkowe nie były związane jej treścią, to szła ona tym samym kierunku, co pozyskane przez skarżącą interpretacje urzędów skarbowych na rzecz innych spółdzielni administrujących wspólnotami mieszkaniowymi.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie od dawna także nie budzi wątpliwości, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji usług ciąży na podatniku, ale równocześnie jest on uprawniony do korzystania z fachowej pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Stanowisko GUS jest jednym z elementów postępowania, które, jak każdy inny dowód w sprawie, podlega ocenie organów skarbowych. Ocena ta musi być swobodna, ale nie dowolna.(por. wyrok NSA z 10.02.1998r. SA/Łd 1147/96 LEX nr 32142). GUS Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie w odpowiedzi z dnia 20.06.2007r na kolejny wniosek organu odwoławczego, najwyraźniej mając na uwadze liczbę wystąpień organów podatkowych w tej sprawie - zasadnie przypomniał, że zgodnie z postanowieniami art.25 i 40 ustawy z dnia 29.06.1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) - służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Upoważnione jednostki służb statystyki publicznej zajmują stanowisko odpowiadając na pisemny wniosek zainteresowanego i na podstawie informacji przez niego dostarczonych. Informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są one jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu usługi i tylko tak mogą być traktowane. Ocena czy wyrób lub usługa spełniają warunki zaklasyfikowania do wskazanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej.

Godzi się przypomnieć, że skarżąca w dniu [...] wystąpiła z wnioskiem do GUS o opinię o świadczonych w okresach od 1.07.1999 r. do 30.06.2002 r. oraz od 1.07.2002 r. do chwili złożenia wniosku , zapytując, czy usługi te mieściły się i nadal mieszczą się w PKWiU 70.32.11-00.00. Przedstawiając stan faktyczny podała, co następuje: "naszym poprzednikiem w obsłudze była Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa a myśmy byli pracownikami tej Agencji, prowadząc osobiście tę obsługę. Po sprzedaniu niektórych mieszkań ich dotychczasowym najemcom, powstała nowa sytuacja prawna i Agencja przekazała nam swoją dotychczasową działalność, przekazując kotłownie , infrastrukturę techniczną osiedli mieszkaniowych, wyposażenie techniczne, urządzenia i maszyny aby osiedla mieszkaniowe nadal mogły normalnie funkcjonować. Przekazano też do spółdzielni niewykupione mieszkania. O przejęciu obowiązków powiadomiono wszystkich odbiorców [....] Przejęto także rozliczanie dodatków mieszkaniowych [....] Wspólnoty mieszkaniowe podjęły uchwały, że zarząd nieruchomościami wspólnymi sprawować będzie nasza spółdzielnia [....] Między innymi na tą okoliczność zawarto stosowne umowy [...].

W osiedlach są mieszkania właścicieli lokali mieszkalnych nie będących członkami spółdzielni mieszkaniowej, którzy biorą udział w eksploatacji infrastruktury mieszkaniowej będącej własnością spółdzielni i na tą okoliczność wnoszą miesięczne zaliczki na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną zgodnie z ustawą z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali [...] Nasza działalność polegała i nadal polega na:

-ogrzewaniu lokali mieszkalnych z naszej kotłowni

-dostarczaniu ciepłej wody użytkowej,

-odbiorze ścieków,

-rozliczaniu dodatków mieszkaniowych, .

-rozliczanie energii elektrycznej części wspólnych i chlewików

-gromadzenie i rozliczanie funduszy remontowych wspólnot mieszkaniowych -prowadzenie książek obiektów budowlanych wspólnot

-rozliczanie anten telewizyjnych

-składanie sprawozdań oraz wskazywanie potrzeb remontowych wspólnot

-windykacja należności i inne dotyczące wspólnot mieszkaniowych.

GUS - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. , w oparciu o przedstawiony opis w opinii z dnia [...]. wyraził pogląd, iż wymienione usługi polegające na zarządzaniu lokalami mieszkalnymi obejmujące m.in. rozliczanie dodatków mieszkaniowych, rozliczanie energii elektrycznej, ogrzewania lokali mieszkalnych, odbiór ścieków, gromadzenie i rozliczanie funduszy remontowych wspólnot mieszkaniowych, prowadzenie książek obiektów budowlanych wspólnot, rozliczanie anten telewizyjnych, składanie sprawozdań oraz wskazywanie potrzeb remontowych wspólnot, windykacja należności i inne dotyczące wspólnot mieszkaniowych, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 70.32.11-00.00 "Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie". Sąd podkreśla, iż GUS wyraźnie stwierdza w oparciu o przedstawiony opis, iż "wymienione usługi polegające na zarządzaniu lokalami mieszkalnymi" mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 70.32.11-00.00.

Z kolei Dyrektor UKS w P. w odpowiedzi na wniosek z dnia [...] otrzymał z GUS –Departament Koordynacji i Organizacji w Warszawie opinię z dnia 23.10.2006r. z której wynika, że ogrzewanie lokali mieszkalnych, odbiór ścieków mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.32.11-00.00, zaś dostarczanie ciepła i gorącej wody z własnej kotłowni dla wspólnoty mieszkaniowej, własnych członków i innych odbiorców, mieści się w grupowaniu: PKWiU 40.30.10 "Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody; ciepło" .

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wniosek z dnia [...] otrzymał z GUS - Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie opinię z dnia [...] według której zarządzanie lokalami mieszkalnymi obejmujące m.in. rozliczanie dodatków mieszkaniowych, rozliczanie - opłaty - energii elektrycznej i ogrzewania lokali mieszkalnych, odbioru ścieków, gromadzenie i rozliczanie funduszy remontowych wspólnot mieszkaniowych, prowadzenie książek obiektów budowlanych wspólnot, rozliczanie anten telewizyjnych, składanie sprawozdań oraz wskazywanie potrzeb remontowych wspólnot, windykację należności, mieści się w grupowaniu: w PKWiU 70.32.11-00.00, "Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie".

GUS Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie odpowiadając na kolejny wniosek z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi z dnia [...] powtórzył, że zarządzanie lokalami mieszkalnymi obejmujące m.in. rozliczanie dodatków mieszkaniowych, rozliczanie energii elektrycznej, rozliczanie ogrzewania lokali mieszkalnych, rozliczanie odbioru ścieków, gromadzenie i rozliczanie funduszy remontowych wspólnot mieszkaniowych, prowadzenie książek obiektów budowlanych wspólnot, rozliczanie anten telewizyjnych, składanie sprawozdań oraz wskazywanie potrzeb remontowych wspólnot, windykację należności, mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.32.11-00.00 "Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie".

Na tle przedstawionych opinii wynika, że organy podatkowe czerpiąc z niektórych wątków opinii wadliwie przyjęły, że sporna czynność (administrowanie) nie mieści się w kategorii usług korzystających z tzw. przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu opis czynności administrowania, treść poszczególnych umów jakie zawierały wspólnoty mieszkaniowe ze skarżącą pozwala jej na uznanie czynności za administrowanie nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie a nie za świadczenie także innych jeszcze usług. To zaś decyduje o prawidłowej klasyfikacji usług świadczonych a więc o tym, czy usługi skarżącej podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też skorzystają z przedmiotowego zwolnienia od tego podatku. Sąd wyraża ocenę prawną, że przedmiotem działań skarżącej jest skategoryzowana usługa a nie sekwencja czy też zbiór dowolnie wyodrębnianych w jej ramach usług cząstkowych, że zachodzi stan kompleksowo świadczonego zarządu wspólnotami mieszkaniowymi, w którym mieściło się także ogrzewanie lokali mieszkalnych , dostarczanie ciepłej wody użytkowej, a więc, że skarżąca prawidłowo klasyfikowała swoją usługę do grupowania 70.32.11 KWiU.

Organy podatkowe, rozpatrując ponownie sprawę będą zobowiązane do wzięcia pod uwagę wiążącej mocy powyższej oceny prawnej (art. 153 ppsa).

Z tych powodów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wyżej: ppsa (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont