Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 686/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8, art. 28b, 28e, art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt f, pkt 8 i pkt 18, art. 83 ust. 1 pkt 7 pkt 8 i pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b § 1, art. 14c, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca w tej sprawie, W. Sp. z o.o., również jako "Wnioskodawca" lub "Spółka" z siedzibą w W., w dniu 13 lipca 2010 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, stosowanego w usługach dla międzynarodowego transportu lotniczego osób, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zmianami) dalej jako "ustawa o VAT" Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że świadczy na rzecz przewoźników powietrznych usługi wspomagające transport lotniczy. Umowy zawarte przewoźnikami obejmują dwie grupy usług

- typowe usługi handlingowe

- usługi dodatkowe, które polegają na:

a) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu,

b) transporcie pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, drogą lądową w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania (przykładowo spowodowanych warunkami atmosferycznymi),

c) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki i napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych,

d) dostarczeniu kanapek oraz innych towarów np. gazet, napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli oświadczenie że wykonują głownie loty w transporcie międzynarodowym, a zatem na pokłady samolotów używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego,

e) zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju.

W praktyce usługi wymienione pod literą a i b, a także usługi restauracyjne, o których mowa pod literą c są nabywane przez Spółkę od pomiotów trzecich i odprzedawane przewoźnikom powietrznym. Wartość przedmiotowych usług wykazywana na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz przewoźników odpowiada ich wartości wykazanej na fakturach pierwotnych. Spółka zobligowana jest załączać do wystawianych na rzecz przewoźników powietrznych faktur, kopie faktur pierwotnych. Obecnie zasadą jest to, że Spółka na wystawianych na przewoźników fakturach za usługi hotelowe, transport oraz usługi restauracyjne wykazuje podatek VAT ze stawką 7%, a zatem podatek VAT w wysokości wynikającej z faktur zakupu tych usług. W przypadku świadczeń, o których mowa pod literą c innych niż usługi restauracyjne Spółka nabywa towary, takie jak kanapki, napoje, serwetki, plastikowe sztućce itp. i następnie przekazuje pasażerom odwołanych lub opóźnionych lotów kanapki lub zestawy składające się np., z kanapek napojów, serwetek itp. Spółka traktuje świadczenie wykonywane na rzecz przewoźników powietrznych polegające na dostarczeniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych lotów posiłków, o których mowa w zdaniu poprzednim jako usługę cateringową i wystawia na przewoźników w związku z jej świadczeniem faktury VAT ze stawką 7%. W zakresie świadczeń o których mowa pod literą d) Spółka nabywa przedmiotowe towary i otrzymuje w związku z tym faktury dokumentujące sprzedaż na jej rzecz tych towarów, a następnie spółka dostarcza te towary na pokład samolotów. W zakresie w jakim świadczenia te są wykonywane na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, Podatnik stosuje wobec tych świadczeń stawkę 0%.

W zakresie usług, o których mowa pod literą e) Spółka nabywa usługę transportu bagażu i otrzymuje w związku z tym fakturę VAT ze stawką 22%. Następnie - w przypadku, gdy miejscem świadczenia tej usługi w rozumieniu przepisów o VAT jest terytorium kraju (tj. w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju lub dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy położonego na terytorium kraju, nawet jeśli siedziba usługobiorcy znajduje się poza terytorium kraju) - Podatnik obciąża kontrahenta za tę usługę wystawiając na niego fakturę ze stawką VAT 22%. W przypadku, gdy miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium kraju Podatnik traktuje je jako usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Spółka posiada dokumentację składającą się z oświadczenia przewoźników powietrznych, na rzecz których świadczy powyższe usługi (dostarcza towary na pokłady samolotów stosując stawkę 0%), że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Spółka ma prawo do 10% prowizji z tytułu świadczeń wymienionych pod literą a) - e), która stanowi właściwe wynagrodzenie Spółki za zapewnienie wykonania tych usług (dostaw) i dotyczy zaangażowania Spółki w ich organizację. Spółka w związku ze świadczeniem tych usług dodatkowych (dokonywaniem dostaw na pokłady samolotów) wystawia na przewoźników powietrznych faktury VAT opiewające na wartość prowizji. Usługi, za które Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne polegają zatem na organizacji świadczeń wymienionych pod literą a) - e) na rzecz przewoźników. Spółka zawiera z podmiotami trzecimi umowy gwarantujące wykonanie usług noclegu, transportu itd. na każde zlecenie, zajmuje się ich obsługą administracją oraz pozostaje w ciągłej gotowości ich świadczenia.

W przypadku, gdy miejscem świadczenia omawianej usługi, za którą Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne jest terytorium kraju, a usługa świadczona jest na rzecz przewoźnika, który złożył oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, Spółka stosuje do przedmiotowej usługi stawkę VAT 0%. W zakresie usług handlingowych Spółka organizując klientom lądowania w polskich portach powietrznych uiszcza między innymi opłaty nawigacyjne, w związku z uiszczeniem których na Spółkę wystawiane są faktury VAT ze stawką 22%. Opłaty nawigacyjne to opłaty na rzecz PAZP (Państwowa Agencja Żeglugi Powietrznej) za zgłoszenie samolotu do wieży i pomoc w jego sprowadzeniu na płytę lotniska lub na wyprowadzenie samolotu odlatującego z lotniska (opłaty te dotyczą tego co dzieje się w powietrzu). W przypadku, gdy usługi, za które pobierane są opłaty nawigacyjne są odprzedawane na rzecz przewoźnika - który ma siedzibę na terytorium kraju (a usługi te nie są odprzedawane dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności położonego poza terytorium kraju) i podmiot taki złożył oświadczenie, że wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym, to Spółka stosuje stawkę 0% w odniesieniu do odsprzedaży tych usług. Jeżeli przewoźnik taki nie złożył oświadczenia, że wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym to Spółka stosuje stawkę 22% w odniesieniu do odprzedaży tych usług. W przypadku, gdy usługi, za które pobierane są opłaty nawigacyjne są odprzedawane na rzecz przewoźnika, który ma siedzibę poza terytorium kraju (a usługi te nie są odprzedawane dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności położonego na terytorium kraju) i podmiot taki złożył oświadczenie, że jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i nabywa te usługi dla potrzeb działalności gospodarczej, Spółka traktuje odprzedaż tych usług jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju.

W zakresie usług handlingowych Spółka uiszcza również opłaty postojowe, w związku z którymi na spółkę wystawiane są faktury ze stawką VAT 22%. Opłata postojowa to opłata za postój samolotu na określonym stanowisku (np. 26, 28 itd.) na płycie lotniska. W przypadku, gdy usługi, za które pobierane są opłaty postojowe są odprzedawane na rzecz przewoźnika, który złożył oświadczenie że wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym, Spółka stosuje stawkę 0% w odniesieniu do odprzedaży tych usług, niezależnie od miejsca siedziby (miejsca prowadzenia działalności) tego podmiotu (terytorium kraju/poza terytorium kraju). W przypadku, gdy usługi, za które pobierane są opłaty postojowe są odprzedawane na rzecz przewoźnika, który nie złożył oświadczenia, że wykonuje głównie loty w transporcie międzynarodowym Spółka stosuje stawkę 22% w odniesieniu do odprzedaży tych usług (Spółka uznała bowiem, że usługi te są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT). W zakresie usług handlingowych spółka nie dolicza prowizji przy odprzedaży poszczególnych usług na rzecz przewoźników lecz wystawia odrębną fakturę opiewającą na prowizję od wszystkich usług handlingowych, świadczonych na rzecz danego podmiotu, która to prowizja stanowi właściwe wynagrodzenie Spółki za zapewnienie wykonania tych usług (dostaw) i dotyczy zaangażowania Spółki w ich organizację. Ponadto Spółka poprzez biuro biletowe położone na terytorium kraju uczestniczy w sprzedaży biletów lotniczych różnych przewoźników lotniczych, w tym w szczególności w sprzedaży biletów dotyczących transportu międzynarodowego osób (w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.) Uczestnictwo Spółki w sprzedaży przedmiotowych biletów może odbywać się w dwóch formach:

a) biuro biletowe Spółki położone na terytorium kraju sprzedaje nabywcy biletu, który zjawił się w tym biurze bilet danego przewoźnika (Spółka uprzednio nabywa ów bilet od tego przewoźnika za pomocą jego systemu). Biuro biletowe wydaje ów bilet nabywcy i pobiera od nabywcy cenę biletu oraz opłatę za wydanie biletu. W przypadku, gdy osoba fizyczna nabywa bilet dotyczący transportu międzynarodowego osób zażąda faktury, Spółka wystawia fakturę jako sprzedawca biletu ze stawką 0% (transport międzynarodowy osób). W tym zatem przypadku Spółka po zjawieniu się w biurze biletowym osoby zainteresowanej nabyciem biletu dokonuje nabycia biletu za pośrednictwem systemu przewoźnika i jego odprzedaży nabywcy, a stosowany system rozliczeń umożliwia Spółce uniknięcie ryzyka związanego z nabyciem biletów w zbyt dużej ilości. Z kolei przewoźnik po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawia na Spółkę fakturę z tytułu sprzedaży Spółce biletów w wartości odpowiadającej cenie nabytych przez Spółkę i odprzedanych biletów opłat za wystawienie biletu oraz opłat dodatkowych (np. opłat za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji itp.) związanych z transportem udokumentowanym tymi biletami. Spółka natomiast wystawia na przewoźnika fakturę na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży.

b) biuro biletowe Spółki położone na terytorium kraju wydaje nabywcy biletu, który zjawił się w biurze bilet danego przewoźnika drukowany z systemu tego przewoźnika, przy czym Spółka nie nabywa przedmiotowego biletu od przewoźnika, a jedynie go wydaje nabywcy. Jako sprzedawca biletu występuje w tym przypadku przewoźnik i to on wystawia ewentualnie fakturę na nabywcę biletu. Przewoźnik nie wystawia zatem w tym przypadku faktur dokumentujących sprzedaż biletów na Spółkę. Spółka odbiera gotówkę za wystawienie biletu, opłaty dodatkowe, pobrane od nabywcy biletu (z wyjątkiem wynagrodzenia Spółki, za wystawienie biletu), a pozostałą kwotę przekazuje przewoźnikowi. Ponadto Spółka wystawia na przewoźnika fakturę na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży. (W tym przypadku Spółka nie dokonuje nabycia od linii lotniczych i odprzedaży biletów.) W odniesieniu do pewnej grupy przewoźników stosowany jest system określony pod lit. a) w odniesieniu do drugiej grupy przewoźników stosowany jest system określony pod lit. b).

W przypadku obu systemów Spółka może również pobierać od podróżnych dodatkowe opłaty np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zmianę rezerwacji, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp.

W sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia, a następnie odprzedaży biletów lotniczych dokumentujących transport międzynarodowego osób, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka rozpoznaje w związku ze sprzedażą uprzednio nabytych biletów obrót w VAT ze stawką 0% zarówno w odniesieniu do ceny biletu, jak też w odniesieniu do opłaty za wystawienie biletu lotniczego dotyczącego transportu międzynarodowego osób, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz opłat dodatkowych związanych z tym transportem (np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji itp. związanych z transportem udokumentowanym tymi biletami).

W obu przypadkach podstawą ustalenia wartości prowizji, na którą Spółka wystawia za dany okres rozliczeniowy fakturę na danego przewoźnika jest zarówno obrót z tytułu sprzedaży biletów za ten okres, jak też opłaty za wystawienie tych biletów oraz opłaty dodatkowe uiszczane przez pasażerów, np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. pobrane w tym okresie. W przypadkach, gdy obok sprzedaży (wydania) biletów danego przewoźnika dotyczących transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT Spółka dokonuje również sprzedaży (wydania) biletów, które nie dotyczą tego rodzaju transportu, Spółka wydziela prowizję odnosząca się do biletów dotyczących transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i pozostałych opłat związanych z tym transportem. W zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie biletu, nadbagaż, dodatkowy bagaż, zmianę rezerwacji zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu -niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju - Spółka wystawia na przewoźników faktury VAT za prowizję ze stawką0% i rozpoznaje z tego tytułu sprzedaż ze stawką0% na terytorium kraju. Spółka dysponuje kopiami biletów lotniczych dokumentujących transport międzynarodowy, sprzedanych (wydanych) pasażerom za wystawione zostały przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Bilety drukowane są bowiem przez Podatnika z systemu przewoźnika. Usługobiorcami powyższych świadczeń wykonywanych przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek mogą być;

- przewoźnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, będący podatnikami podatku VAT,

- przewoźnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż RP, będący podatnikami podatku od wartości dodanej,

- przewoźnicy mający siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż RP, posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, będący podatnikami podatku VAT,

- przewoźnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej, prowadzący działalność gospodarczą.

Spółka posiada dokumentację składającą się z oświadczenia przewoźników powietrznych, na rzecz których świadczy powyższe usługi (dostarcza towary na pokłady samolotów), będące przedmiotem niniejszego zapytania, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi dodatkowe świadczone przez Spółkę, takie jak:

a) zapewnienie pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu,

b) transport pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania (przykładowo spowodowanych warunkami atmosferycznymi) - w sytuacji, gdy są one świadczone przez Podatnika na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

2. Czy świadczenie Podatnika dokumentowane fakturą VAT polegające na zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki i napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych - wykonywane przez Podatnika na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

3. Czy świadczenia takie jak dostarczenie posiłków gotowych do spożycia (np. zestawy nabyte w restauracji), kanapek oraz innych towarów np. gazet napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu stawką 0%, tym również w przypadku, gdy samolot wykorzystywany przez przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym na rzecz którego Podatnik dokonuje przedmiotowego świadczenia, w danym przypadku wykonuje lot krajowy?

4. Czy w zakresie usług, polegających na zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju, świadczonych przez Podatnika na rzecz przewoźników lotniczych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dla których to usług miejscem świadczenia tych usług, w rozumieniu przepisów o VAT jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju lub świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności położonego na terytorium kraju, nawet jeśli siedziba usługobiorcy znajduje się poza terytorium kraju) - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

5. Czy usługa wykonywana na rzecz przewoźników powietrznych, mających miejsce siedziby (lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa ta jest świadczona) na terytorium kraju, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, polegająca na zorganizowaniu i zapewnieniu wykonania czynności wymienionych w pytaniach 1-4, za którą Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

6. Czy w sytuacji, gdy Spółka nabywa od przewoźnika bilety lotnicze dotyczące transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i odprzedaje je, Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając w związku z tą sprzedażą biletów obrót z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego osób na terytorium kraju ze stawką 0% zarówno w zakresie ceny biletu uiszczonej przez nabywcę, jak też w zakresie opłaty za wystawienie tego biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych takich jak opłaty za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji, za nadbagaż (dodatkowy bagaż) itp. niezależnie od statusu nabywcy (podmiot nie będący podatnikiem, podatnik)?

7. Czy miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi wykonywanej przez Spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą Spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie tych biletów, nadbagaż, dodatkowy bagaż, zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, jest terytorium kraju - niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju, czy może w przypadku, gdy usługa ta jest świadczona na rzecz przewoźnika, którego siedziba (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia tej usługi nie jest terytorium kraju i w konsekwencji w tym przypadku nie podlega ona opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?

8. Czy w zakresie w jakim miejscem świadczenia usługi, o której mowa w pytaniu 7 jest terytorium kraju podlega ona opodatkowaniu na terytorium kraju stawką VAT 0%?

9. Czy w zakresie opłat nawigacyjnych Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% przy ich odprzedaży, w sytuacji, gdy dokonuje tej odprzedaży na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, a miejscem świadczenia jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się na terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust 4 ustawy o VAT i nie są odprzedawane dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu, położonego poza terytorium kraju)?

10. Czy w przypadku, gdy usługi o których mowa w pkt 9 są odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i usługi te nie są przeznaczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju?

11. Czy usługi handlingowe - za które pobierane są opłaty postojowe - odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu stawką 0%, w sytuacji, gdy ich miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju?

12. Czy w przypadku usług handlingowych, za które pobierane są opłaty postojowe, w sytuacji gdy Spółka je odprzedaje miejscem ich świadczenia przez Spółkę jest zawsze terytorium kraju, czy też w przypadku, gdy są odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika, będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i nie są przeznaczone dla stałego miejsca wykonywania działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju?

Zdaniem Spółki.

1. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Od zasady tej przewidziane są jednak wyjątki. Przykładowo usługi hoteli podlegają opodatkowaniu według stawki 7 %, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz.139 załącznika nr 3 do tej ustawy. Usługi związane z podawaniem napojów (PKWiU ex 55.4) oraz usługi stołówkowe i dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU ex 65.5) z wyłączeniem:

a) sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,

b) sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%

- podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 7%, zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr212, poz.1336, z późn. zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) w związku z poz.21 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Usługi pasażerskiego transportu lądowego wymienione poz.141-144 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według stawki 7%, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w myśl natomiast art. 83 ust. 2 powołanej ustawy czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Usługi objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT określone zostały poprzez kryterium przedmiotowo - podmiotowe. W zakresie kryterium przedmiotowego powołany przepis wymienia usługi charakteryzowane poprzez określenie ich związku z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków, wskazując jednocześnie, że chodzi tu o również o inne usługi o podobnym charakterze. Wyliczenie rodzajów usług zawarte w tym przepisie ma zatem charakter przykładowy i obejmuje szeroki zakres usług. Artykuł ten nie ogranicza w żaden sposób rodzaju usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych, do których ma zastosowanie. Z treści powołanego przepisu nie wynika w szczególności, aby dotyczył on jedynie usług świadczonych w obrębie lotniska, należy zatem uznać, że również usługi hotelowe transportowe, świadczone poza terenem lotniska mogą być objęte regulacją tego przepisu, jeśli spełniają one warunki określone w tym przepisie. Powyżej wskazano na szeroko określone kryterium przedmiotowe. W zakresie kryterium podmiotowego, chodzi o status nabywcy usługi. Powołany przepis znajduje bowiem zastosowanie do usług świadczonych na rzecz podmiotów określonych w tym przepisie, to jest przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Kryterium podmiotowe jest zatem spełnione w przypadku, gdy wymienione w omawianym przepisie usługi świadczone są na rzecz podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie warunkiem zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest posiadanie przez dostawcę usług stosownej dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków określonych, w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 tej omawianej ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tych przepisach. Powołany przepis nie określa precyzyjnie jak powinna wyglądać ta dokumentacja. Przepis ten wymaga jedynie aby z dokumentacji tej jednoznacznie wynikało, że spełnione są warunki zastosowania stawki 0%, określone w danym przepisie.

Jak z powyższego wynika opodatkowaniu stawką 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podlegają różne kategorie usług, dla których przewidziano stawkę podstawową lub obniżoną jeżeli ich świadczenie spełnia warunki określone w tym przepisie, a jednocześnie podmiot świadczący te usługi dysponuje dokumentacją o której mowa w art. 82 ust. 2 tej ustawy. Art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - w zakresie usług spełniających określone w nim warunki - stanowi bowiem przepis szczególny w stosunku do innych przepisów regulujących podstawową stawkę podatku VAT oraz stawki obniżone.

W ocenie Spółki dokumentacja prowadzona przez Spółkę, składająca się z oświadczeń przewoźników powietrznych, dla których Podatnik świadczy omawiane usługi, w których oświadczają oni, że wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym jest dokumentacją z której jednoznacznie wynika spełnienie warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

2. Przechodząc do poszczególnych rodzajów czynności świadczonych przez Spółkę na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli oświadczenie, że wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy podkreślić, że zapewnienie pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu bez wątpienia jest usługą spełniającą kryterium przedmiotowe określone w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Uściślając - w naszej ocenie jest to usługa związana z obsługą pasażerów, beneficjentem tej usługi są bowiem pasażerowie odwołanych lub opóźnionych lotów. Potwierdzeniem tej tezy jest w szczególności treść art. 9 Rozporządzenia (WE) nr 261/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 11 lutego 2004 r. ustanawiające wspólne zasady odszkodowania i pomocy dla pasażerów w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, uchylające rozporządzenie (EWG) nr 295/91 (Dz. Urz. UE L 2004.46.1, dalej: Rozporządzenie nr 261/2004), zgodnie z którym w przypadku odwołań lub opóźnień lotów pasażerom przysługuje prawo do opieki polegające na tym, że otrzymują oni bezpłatnie:

a) posiłki oraz napoje w ilościach adekwatnych do czasu oczekiwania,

b) zakwaterowanie w hotelu w przypadku:

- gdy występuje konieczność pobytu przez jedną albo więcej nocy, lub

- gdy zachodzi konieczność pobytu dłuższego niż planowany przez pasażera,

c) transport pomiędzy lotniskiem a miejscem zakwaterowania (hotelem lub innym). Jednocześnie w sytuacji, gdy Spółka świadczy usługę zapewnienia pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu na rzecz przewoźników powietrznych lub innych podmiotów, w odniesieniu do których Spółka dysponuje dokumentacją składającą się z oświadczeń tych przewoźników, w których stwierdzają oni, że wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Spełnione są bowiem zarówno przesłanki przedmiotowe, jak i podmiotowe; spełniony jest również warunek dokumentacyjny. Postawiona wyżej teza pozostaje prawdziwa również w przypadku, gdy Spółka w celu zapewnienia pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu nabywa usługi hotelowe od innego podmiotu świadczącego te usługi i otrzymuje w związku z tym fakturę VAT dokumentującą świadczenie na jej rzecz tych usług ze stawką właściwą dla usług hotelowych (stawka 7%). Spółka nabywa w tym przypadku usługę hotelową następnie ją odprzedaje przewoźnikowi. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powołanego przepisu Dyrektywy 112 Spółka powinna być traktowana jak podmiot świadczący usługę hotelową na rzecz przewoźników powietrznych. Fakt, że Spółka nabywa i dokonuje odprzedaży usług hotelowych na rzecz przewoźników powietrznych, a beneficjentami tych usług są pasażerowie odwołanych lub opóźnionych rejsów, jak też sposób rozliczania z przewoźnikami powietrznymi tych usług oraz sposób dokumentowania sugerują że Spółka faktycznie dokonuje tak zwanego refakturowania usługi hotelowej. W naszej ocenie fakt ten nie odbiera jednak Podatnikowi praw doza stosowania stawi O % nawet jeśli podmiot. od którego Podatnik nabył usługę hotelową zastosował stawkę 7%. Należy bowiem pamiętać, że podmiot sprzedający Podatnikowi usługę hotelową nie miał prawa do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, gdyż Podatnik nie jest przewoźnikiem powietrznym ani innym podmiotem wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w przypadku zatem sprzedaży usługi hotelowej na rzecz Podatnika nie był w szczególności spełniony warunek podmiotowy po stronie Spółki występującej jako nabywca usługi. W przypadku natomiast, gdy Podatnik odsprzedaje usługę hotelową na rzecz przewoźnika powietrznego, w odniesieniu do którego Podatnik dysponuje oświadczeniem tego przewoźnika, o tym że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym spełnione są warunki przedmiotowe i podmiotowe określone w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz warunki dokumentacyjne określone w art. 83 ust. 2 tej ustawy niezbędne do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy o VAT przepisy te powinny być traktowane jako przepisy szczególne w stosunku do przepisów regulujących stawkę podatku dla usług hotelowych. Stąd też Podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do odprzedaży usług hotelowych, których beneficjentami są pasażerowie odwołanych lub opóźnionych lotów, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych lub innych podmiotów, którzy złożyli oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym skoro dysponuje on dokumentacją zawierającą oświadczenia tych podmiotów, że wykonują one głównie przewozy w transporcie międzynarodowym -również w przypadku, gdy Podatnik przy nabyciu usług hotelowych otrzymuje fakturę ze stawką inną niż 0%, a odprzedaż przez Podatnika tych usług hotelowych uznać można za tak zwane refakturowanie. Należy podkreślić, że prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków lub innych o podobnym charakterze, refakturowanych na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (pomimo zastosowania na fakturze pierwotnej innej stawki VAT) potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z 28.10.2008 r. (sygn. ITPP2/443-749/08/AP) oraz z 11.11.2008 r. (sygn. ITPP2/443-747a/08/AW).

3. Usługi polegające na transporcie pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania zaliczyć należy do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w tym przypadku, w ocenie Spółki należałoby uznać, że są to usługi związane z obsługą pasażerów). Spółka dysponuje oświadczeniami przewoźników na rzecz których świadczy te usługi, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Wskazana wyżej argumentacja, w tym w szczególności argumentacja dotycząca zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu odprzedawanej na rzecz przewoźników powietrznych usługi hotelowej znajduje zatem pełne zastosowanie do świadczonych przez Podatnika (uprzednio nabytych i odprzedawanych) na rzecz przewoźników powietrznych którzy złożyli oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym usług polegających na transporcie pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania.

Stąd też Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do odprzedaży uprzednio nabytych usług transportowych (transport lądowy) wykonywanych pomiędzy lotniskami krajowymi, w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania, których beneficjentami są pasażerowie, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych lub innych podmiotów, którzy złożyli oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym skoro Podatnik dysponuje dokumentacją zawierającą oświadczenia tych podmiotów, że wykonują one głównie przewozy w transporcie międzynarodowym -również w przypadku, gdy Podatnik przy nabyciu tych usług transportowych otrzymuje fakturę ze stawką inną niż 0%, a sprzedaż przez Podatnika tych usług transportowych uznać można za tak zwane refakturowanie.

4. Świadczenie Podatnika dokumentowane fakturą VAT polegające na zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki, napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych, wykonywane przez Podatnika na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli oświadczenie, że wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym stanowi w ocenie Spółki usługę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, to jest usługę związaną z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków lub inną o podobnym charakterze (w opinii Spółki jest to usługa związana z obsługą pasażerów), niezależnie od tego, czy Podatnik nabywa kanapki od innego podmiotu i następnie je rozdaje pasażerom odwołanych lub opóźnionych lotów, czy Podatnik przygotowuje z nabytych towarów zestawy (składające się np. z kanapek, napojów, serwetek itp.) we własnym zakresie i rozdaje tym pasażerom, czy też dokonuje odprzedaży usługi restauracyjnej świadczonej na rzecz Podatnika przez inny podmiot. (W przypadku świadczeń innych niż usługi restauracyjne w ocenie Spółki należałoby uznać, że Spółka świadczy usługi cateringowe).Za przyjęciem określonej w zdaniu poprzednim interpretacji, przemawia również treść art. 9 ust. 1 lit. a Rozporządzenia nr 261/2004, zgodnie z którym w przypadku odwołań lub opóźnień lotów pasażerom przysługuje prawo do opieki polegające na tym, że otrzymują oni bezpłatnie posiłki oraz napoje w ilościach adekwatnych do czasu oczekiwania. Do omawianego przypadku znajduje również zastosowanie argumentacja przedstawiona w pkt 1 i 2 dotycząca zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w tym argumentacja dotycząca odprzedaży na rzecz przewoźników nabytych uprzednio usług hotelowych.

Stąd też w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% do świadczenia dokumentowanego fakturą VAT polegającego na zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki, napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych, wykonywanego przez Podatnika na rzecz przewoźników powietrznych, w odniesieniu do których Podatnik dysponuje ich oświadczeniami, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, niezależnie od tego jaką stawką podatku opodatkowane są towary lub usługi nabywane przez Podatnika w związku z wykonywaniem tych świadczeń na rzecz przewoźników. Podstawą do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do czynności, o których mowa w zdaniu poprzednim jest art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, który w przypadku gdy świadczenie Podatnika spełnia określone w nim warunki jest przepisem szczególnym w stosunku do innych przepisów - regulujących stawki podatkowe, np. przepisów regulujących stawkę podatkową w odniesieniu do usług restauracyjnych.

5. W ocenie Spółki świadczenia polegające na dostarczeniu, posiłków gotowych do spożycia (np. zestawy nabyte w restauracji), kanapek oraz innych towarów np. gazet, napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów wykorzystywanych przez przewoźników powietrznych, w odniesieniu, do których Podatnik dysponuje ich oświadczeniami, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu stawką 0%. W ocenie Spółki podstawą do zastosowania stawki 0% jest w tym przypadku art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, a nie art. 83 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Należy podkreślić, że w omawianej sprawie - podobnie jak w przypadkach przedstawionych w pkt 2-4, dla zastosowania przez Podatnika stawki 0% w odniesieniu do świadczenia polegającego na zaopatrzeniu samolotów w posiłki gotowe do spożycia, kanapki i inne towary nie ma znaczenia to jaką stawkę podatku VAT w stosunku do nich zastosował podmiot, od którego Podatnik je nabył. Istotne jest bowiem to, że Spółka nabywa, a następnie dostarcza przedmiotowe towary na pokłady samolotów wykorzystywanych przez przewoźników powietrznych, którzy wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, i złożyli Spółce oświadczenie w tym zakresie. Skoro samoloty te są eksploatowane przez przewoźników powietrznych, którzy złożyli oświadczenie, że wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, to słuszna jest teza, że towary te służą obsłudze ruchu międzynarodowego.

W ocenie Spółki Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do omawianych dostaw na pokłady samolotów również w przypadku, gdy samolot wykorzystywany przez przewoźnika który złożył oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na rzecz którego Podatnik dokonuje przedmiotowego świadczenia, w danym przypadku wykonuje lot krajowy. Potwierdzeniem prawidłowości wskazanej wyżej interpretacji jest treść art. 148 lit. e) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Interpretacja przepisów krajowych dotyczących podatku VAT powinna być dokonywana w duchu Dyrektywy 112. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca formułował przepisy krajowe dotyczące podatku VAT dążąc do osiągnięcia skutku określonego w obowiązującej Dyrektywie dotyczącej tego podatku. Skoro - zgodnie z Dyrektywą 112 państwa członkowskie są zobligowane do zwolnienia dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych to przepisy ustawy o VAT, w tym art. 83 ust. 1 pkt 18 tej ustawy powinny być interpretowane w zgodzie z treścią Dyrektywy.

Potwierdzeniem prawidłowości wskazanej wyżej interpretacji jest również teza wyrażona przez ETS w wyroku z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet (sygnatura C-382/02), zapadłym na gruncie przepisów VI Dyrektywy, w którym Trybunał wskazał: "Artykuł 15 pkt 6, 7 i 9 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione od podatku VAT.

W związku zatem z faktem, że Podatnik dysponuje oświadczeniami przewoźników powietrznych, na rzecz których dokonuje świadczeń polegających na dostawie towarów służących zaopatrzeniu samolotów, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym spełniony jest również warunek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT.

6. W ocenie Spółki usługi, polegające na zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju, świadczone przez Podatnika na rzecz przewoźników lotniczych, którzy złożyli Spółce oświadczenie że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dla których to usług miejscem świadczenia, w rozumieniu przepisów o VAT, jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju lub świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności położonego na terytorium kraju, nawet jeśli siedziba usługobiorcy znajduje się poza terytorium kraju) podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0°/§. Podstawą do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do świadczonych przez Podatnika usług, o których mowa w niniejszym punkcie jest art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W ocenie Podatnika stawka 0% znajduje zastosowania do omawianych w niniejszym punkcie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, niezależnie od tego, czy Podatnik w związku z nabyciem tych usług otrzymał fakturę VAT, czy rachunek, jak też niezależnie od tego jaką stawkę podatku VAT określił na fakturze podmiot, od którego Podatnik nabył te usługi. Usługi te są bowiem usługami związanymi z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków lub inną o podobnym charakterze (w opinii Spółki są to usługi związane z obsługą pasażerów), o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W przypadku zatem, gdy Podatnik świadczy te usługi na rzecz przewoźników lotniczych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym usługi te spełniają hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a jednocześnie spełniony jest warunek dokumentacyjny przewidziany w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że również do przypadku omawianego w niniejszym punkcie znajduje zastosowanie argumentacja przedstawiona w pkt 1 i 2 dotycząca zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

7. W ocenie Spółki usługa wykonywana na rzecz przewoźników powietrznych, mających miejsce siedziby (lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa ta jest świadczona) na terytorium kraju, którzy wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym i którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, polegająca na zorganizowaniu i zapewnieniu wykonania świadczeń wymienionych w pytaniu 1-4, za którą Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Podstawą zastosowania stawki 0% jest w tym przypadku art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wynagrodzenie prowizyjne uiszczane przez przewoźników powietrznych odnosi się bowiem do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków lub innymi o podobnym charakterze a usługi te są świadczone na rzecz przewoźników powietrznych, w odniesieniu do których Spółka posiada oświadczenia potwierdzające że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W przypadku tych usług spełnione są zatem zarówno kryteria przedmiotowe jak i podmiotowe określone w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT; spełniony jest również warunek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 83 ust. 2 powołanej ustawy.

8. W odniesieniu do pytania 6 w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy Spółka nabywa od przewoźnika bilety lotnicze dotyczące transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i odprzedaje je, Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając w związku z tą sprzedażą biletów obrót z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego osób na terytorium kraju ze stawką 0% zarówno w zakresie ceny biletu uiszczonej przez nabywcę biletu, jak też w zakresie opłaty za wystawienie tego biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych takich jak opłaty za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji, za nadbagaż (dodatkowy bagaż) itp. niezależnie od statusu nabywcy biletu (osoba nie będąca podatnikiem, podatnik). Zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów nie będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest - zgodnie z art. 28c ust. 1 i 2 ustawy o VAT - to, że w takim przypadku miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest - zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 tej ustawy - miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jednocześnie jednak zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Jak z powyższego wynika miejscem świadczenia przez Podatnika usług lotniczego transportu międzynarodowego osób jest terytorium kraju niezależnie od statusu nabywcy (podatnik, podmiot nie będący podatnikiem)i wówczas usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 0%. tak jak usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust.1 pkt 23 ustawy o VAT zostały zdefiniowane w art. 83 ust. 3 tej ustawy. W myśl art. 83 ust. 3 ustawy o VAT przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

• z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

• z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

• z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

• z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

• z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Bilety lotnicze, do których odnosi się niniejsze zapytanie dotyczą transportu lotniczego osób, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy. Jednocześnie Podatnik dysponuje kopiami sprzedanych biletów lotniczych wystawionych przez przewoźnika na określoną trasę dla konkretnego pasażera Spółka dysponuje zatem dowodami świadczenia usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 tej ustawy. Podatnik jest zatem uprawniony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tego transportu. Fakt że Podatnik fizycznie nie wykonuje usługi transportowej, lecz nabywa ją i odprzedaje nie odbiera Podatnikowi prawa do zastosowania wobec odsprzedawanej usługi stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23. Zgodnie bowiem z art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powołanego przepisu Dyrektywy 112 Spółka powinna być zatem traktowana jak podmiot świadczący usługę transportu międzynarodowego. Jednocześnie - w ocenie Spółki - nie powinno budzić wątpliwości, że opłata za wystawienie biletu oraz inne opłaty dodatkowe związane z usługą międzynarodowego transportu lotniczego osób (np. opłata za zabukowanie określonego miejsca w samolocie, za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zmianę rezerwacji itp.) stanowią element wynagrodzenia za usługę międzynarodowego transportu lotniczego osób, dokumentowaną biletem lotniczym wystawionym przez przewoźnika na określoną trasę dla konkretnego pasażera. Spółka postępuje zatem słusznie traktując je jako element obrotu z tytułu sprzedaży usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowanego stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Należy bowiem pamiętać, że zasada ogólna - wynikającą z art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT - jest to, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

9. W odniesieniu do pytania 8, w ocenie Spółki - w zakresie w jakim miejscem świadczenia usług, o których mowa w pytaniu 7 jest terytorium kraju - usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, zgodnie z którym stawką tą podlegają opodatkowaniu usługi transportu międzynarodowego. W ocenie Spółki usługi, których dotyczy pytanie 7 i 8 świadczone na rzecz przewoźników poprzez biuro biletowe, za które Spółka pobiera prowizje są usługami pośrednictwa w zakresie lotniczego transportu międzynarodowego osób. Oceny tej nie może zmienić fakt, że prowizja, której dotyczy zapytanie naliczana jest od obrotu z tytułu sprzedanych biletów przewoźnika dotyczących międzynarodowego transportu osób, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz od opłat za wystawienie tych biletów, za nadbagaż (dodatkowy bagaż), za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji itp. dotyczących tego transportu. Podkreślić, bowiem należy, że wszystkie te opłaty dotyczą usługi głównej jaką jest transport pasażera samolotem spełniający definicję zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, na co wskazano w pkt 8 niniejszego wniosku.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że opisana w niniejszym wniosku usługa świadczona poprzez biuro biletowe Podatnika na rzecz przewoźników lotniczych, za którą Podatnik pobiera prowizje jest usługą pośrednictwa, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z, usługami, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT), a zatem usługą transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu stawką 0%. W związku natomiast z faktem, że Spółka gromadzi kopie biletów lotniczych sprzedawanych za pośrednictwem biura biletowego, a wystawcą tych biletów jest przewoźnik i wystawiane są one na określoną trasę dla konkretnego pasażera Spółka dysponuje dowodami świadczenia usług transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 tej ustawy. Słuszna jest zatem teza Podatnika, że w zakresie w jakim miejscem świadczenia usług, o których mowa w pytaniu 7 jest terytorium kraju - usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ust o VAT.

10. W zakresie pytania 7 należy wskazać, że zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT jest - zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 tej ustawy - miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Od zasady tej przewidziane są jednak liczne wyjątki. Zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, zdefiniowane zostały w cytowanym powyżej art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Spółki usługi, których dotyczy pytanie 7 i 8 świadczone na rzecz przewoźników poprzez biuro biletowe, za które Spółka pobiera prowizje są usługami pośrednictwa w zakresie lotniczego transportu międzynarodowego osób. W ocenie Spółki w świetle definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, a w szczególności mając na uwadze treść art. 83 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym transportem międzynarodowym są również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego, usługi, o których mowa w zdaniu poprzednim należałoby uznać za usługi lotniczego transportu międzynarodowego osób. W konsekwencji - w ocenie Spółki - należałoby uznać, że usługi te mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z 4 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. To zaś prowadzi do wniosku, że miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi wykonywanej przez Spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą Spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób i ewentualnie za nadbagaż (dodatkowy bagaż), zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, jest terytorium kraju - niezależnie od tego czy siedziba

przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju. To zaś oznacza, że usługi te, niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest

usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Jednocześnie jak wskazano w pkt 8 Spółka gromadzi kopie biletów lotniczych sprzedawanych za pośrednictwem biura biletowego, a wystawcą tych biletów jest przewoźnik i wystawiane są one na określoną trasę dla konkretnego pasażera Spółka dysponuje dowodami świadczenia usług transportu międzynarodowego, w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy.

Z ostrożności procesowej należy wskazać, że gdyby organ uznał, że usługa wykonywana przez Spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą Spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie tych biletów, nadbagaż (dodatkowy bagaż), zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, nie stanowi usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu § 4 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r., to - w ocenie Spółki - konsekwencją takiej tezy musiałoby być przyjęcie interpretacji w myśl której - w przypadku, gdy usługi te są świadczone przez Podatnika na rzecz przewoźnika, którego siedziba (je9° stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia tej usługi nie jest terytorium kraju i w konsekwencji w tym przypadku nie podlega ona opodatkowaniu na terytorium kraju natomiast w przypadku, gdy są one świadczone na rzecz przewoźnika, którego siedziba (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się na terytorium kraju -miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, a zatem podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, na co wskazano w pkt 8 niniejszego wniosku.

11. Odnosząc się do pytania 9 należy wskazać, te zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W myśl natomiast art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT wyżej wymienione czynności podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W świetle powołanych przepisów - w ocenie Spółki - nie powinno budzić wątpliwości, że odsprzedawane przez Spółkę usługi, za które Spółka uiszcza opłaty nawigacyjne, w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz przewoźnika, którego miejsce siedziby znajduje się na terytorium kraju, a usługi te nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu, położonego poza terytorium kraju), a Spółka odsprzedaje je na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, są usługami w odniesieniu do których Spółka powinna stosować stawkę VAT 0%. W sytuacji bowiem, gdy Spółka dysponuje oświadczeniami przewoźników powietrznych na rzecz których dokonuje odprzedaży tych usług, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym spełniony jest warunek zastosowania stawki 0% określony w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

W omawianym przypadku wątpliwości mogą dotyczyć jedynie tego, czy do odprzedawanych usług, za które pobierane są opłaty nawigacyjne jako podstawę zastosowania stawki VAT 0% należałoby przyjąć art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, czy art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W ocenie Spółki usługa, za którą pobierana jest przedmiotowa opłata mieści się w kategorii usług związanych z obsługą startu i lądowania, a zatem możliwe jest w tym przypadku zastosowanie stawki 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości że zgłoszenie samolotu do wieży i pomoc w jego sprowadzeniu na płytę lotniska lub na wyprowadzeniu samolotu odlatującego z lotniska jest usługą związaną z obsługą startu i lądowania. Należy jednak zaznaczyć, że nawet gdyby organy przychyliły się do tezy, w myśl której przedmiotowa usługa jest usługą w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, to do usługi tej znajdowałaby zastosowanie stawka VAT 0%, na podstawie tego przepisu. W odniesieniu do prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% do omawianych usług odprzedawanych przez Spółkę na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli powołane oświadczenia - w sytuacji, gdy Spółka nabywa te usługi od innego podmiotu, który nie stosuje wobec Spółki stawki 0% - aktualna pozostaje argumentacja wskazana w pkt 1 i 2 dotycząca usług hotelowych i ich refakturowania.

12. Odnosząc się do pytania 10 należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania -miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. (W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników udziałowców, akcjonariuszy członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c omawianej ustawy, określające miejsce świadczenia usług świadczonych na rzecz podmiotów nie będących Podatnikami). Dla usług, za które pobierane są opłaty nawigacyjne odprzedawanych przez Spółkę nie przewidziano szczególnych zasad dotyczących rozpoznawania miejsca świadczenia tych usług. Miejsce świadczenia tych usług powinno być zatem rozpoznawane według zasady ogólnej sformułowanej w powołanym wyżej przepisie. W konsekwencji, w przypadku, gdy omawiane usługi są odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i usługi te nie są przeznaczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju.

13. W odniesieniu do pytania 11 należy wskazać, że nie powinno budzić wątpliwości, iż usługi handlingowe - za które pobierane są opłaty postojowe - to usługi mieszczące się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT? w ocenie Spółki są to typowe usługi związane z obsługą parkowania statków powietrznych. W sytuacji zatem, gdy ich miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju, a Spółka dokonuje ich odprzedaży na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym nie powinno budzić wątpliwości, że usługi te podlegają podatkowaniu stawką 0%. W odniesieniu, do prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% do omawianych usług odprzedawanych przez Spółkę na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli powołane oświadczenia - w sytuacji, gdy Spółka nabywa te usługi od innego podmiotu, który nie stosuje wobec Spółki stawki 0% - aktualna pozostaje argumentacja wskazana w pkt 1 i 2 dotycząca usług hotelowych i ich refakturowania.

14. W odniesieniu do pytania 12 należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów mających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania - miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c omawianej ustawy, określające miejsce świadczenia usług świadczonych na rzecz podmiotów nie będących Podatnikami.

Od powołanej zasady przewidziane są jednak wyjątki, zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W ocenie Spółki odprzedawana przez Spółkę usługa polegająca na zapewnieniu przewoźnikowi miejsca postojowego na płycie lotniska nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w powołanym wyżej art. 28e ustawy o VAT. Usługa ta polega bowiem na zapewnieniu przewoźnikowi możliwości postoju jego statku powietrznego w określonym miejscu na płycie lotniska, a nie na dzierżawie nieruchomości. Stąd też w ocenie Spółki za właściwą należałoby przyjąć interpretację, w myśl której w przypadku, gdy omawiane usługi, za które pobierane są opłaty postojowe są odprzedawane przez Spółkę na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i usługi te nie są przeznaczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów podzielił stanowisko Spółki, jednakże nie we wszystkich kwestiach. W wydanej w dniu [...] października 2010 r. interpretacji indywidualnej uznał ją za - prawidłowe w części dotyczącej pytań: nr 6, nr 7 w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym na podstawie art. 28b ustawy oraz pytania nr 8 i 10 - a w pozostałej części jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił: odnosząc się do zagadnień zawartych w pytaniach od 1 do 3, należy wskazać, że co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% - art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Pod poz.139 tegoż załącznika mieszczą się usługi hoteli. Dodatkowo zgodnie z delegacją ustawową zawartą w ust. 16 ww. artykułu Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił stawki obniżone m.in. w wysokości 7% na dostawy niektórych towarów i świadczenia niektórych usług, l tak w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz.1799 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Pod. poz.20 załącznika nr 1 mieszczą się usługi gastronomiczne, z wyłączeniem: sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% oraz sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%. Z kolei pod. poz.21 załącznika nr 1 widnieją usługi związane z podawaniem napojów (PKWiU ex 55.4) oraz usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU ex 55.5), z wyłączeniem: sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% oraz sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Z kolei pkt 18 ww. artykułu stanowi, iż stawkę 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Kwestią zdefiniowania terminu "głównie" zajął się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02. Spór dotyczył słuszności pobrania podatku VAT od dostaw dla statków powietrznych Cimber Air A/S, obsługującej głównie ruch międzynarodowy, gdy statki te wykonywały loty krajowe, w związku z brzmieniem art. 15 pkt 7 i 9 w związku z pkt 6 szóstej dyrektywy. Wiązał się również z rozbieżnościami wykładni literalnej przepisu, wynikającej z różnych wersji językowych Dyrektywy. Trybunał zaakcentował w przedmiotowym wyroku widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że przy ustalaniu proporcji pomiędzy usługami w transporcie międzynarodowym a krajowym, należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów. Dla przykładu ETS podkreślił szczególną rolę oceny dochodów z działalności - pkt 40 wyroku. Konkluzja wyroku sprowadza się do ustalenia jakim przewoźnikiem jest nabywca usług czy towarów, niezależnie czy przedmiotowe towary trafiają na pokłady samolotów wykonujących lot krajowy czy międzynarodowy. W tej kwestii ETS stwierdził, że ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej przewoźników lotniczych należy do sądów krajowych.

W art. 83 ust. 2 ustawy o VAT stwierdza się, że opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia dokument. Należy zatem posłużyć się ustawą Ordynacja podatkowa. W art. 194 tej ustawy uregulowano moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednocześnie szereg dowodów nazwanych w Ordynacji podatkowej można zaliczyć do dokumentów, np. deklaracje podatkowe czy informacje podatkowe. Pod pojęciem dokumentów ustawodawca podatkowy rozumie również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, który świadczy różne usługi wspomagające transport lotniczy na rzecz przewoźników powietrznych. Umowy zawarte przez Spółkę z przewoźnikami obejmują dwie grupy usług, tj. typowe usługi handlingowe oraz tzw. usługi dodatkowe. Usługi dodatkowe wykonywane przez Spółkę polegają m.in. na:

a) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu,

b) transporcie pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, drogą lądową w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania (przykładowo spowodowanych warunkami atmosferycznymi),

c) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki i napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych,

d) dostarczeniu kanapek oraz innych towarów np. gazet, napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli oświadczenie, że wykorzystują je głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

W praktyce usługi wymienione pod literą a i b, a także usługi restauracyjne, o których mowa pod literą c ) są nabywane przez Spółkę od pomiotów trzecich i odprzedawane przewoźnikom powietrznym. Wartość przedmiotowych usług wykazywana na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz przewoźników odpowiada ich wartości wykazanej na fakturach pierwotnych. Spółka zobligowana jest załączać do wystawianych na rzecz przewoźników powietrznych faktur, kopie faktur pierwotnych. Obecnie zasadą jest to, że Spółka na wystawianych na przewoźników fakturach za usługi hotelowe, transport oraz usługi restauracyjne wykazuje podatek VAT ze stawką 7%, a zatem podatek VAT w wysokości wynikającej z faktur zakupu tych usług. W przypadku świadczeń, o których mowa pod literą c) innych niż usługi restauracyjne Spółka nabywa towary, takie jak kanapki, napoje, serwetki, plastikowe sztućce itp. i następnie przekazuje pasażerom odwołanych lub opóźnionych lotów kanapki lub zestawy składające się np., z kanapek napojów, serwetek itp. Spółka traktuje świadczenie wykonywane na rzecz przewoźników powietrznych polegające na dostarczeniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych lotów posiłków, o których mowa w zdaniu poprzednim jako usługę cateringową i wystawia na przewoźników w związku z jej świadczeniem faktury VAT ze stawką 7%. W zakresie świadczeń, o których mowa pod literą d) Spółka nabywa przedmiotowe towary i otrzymuje w związku z tym faktury dokumentujące sprzedaż na jej rzecz tych towarów, a następnie Spółka dostarcza te towary na pokład samolotów. W zakresie w jakim te świadczenia usług i dostawy towarów są wykonywane na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, Podatnik stosuje wobec dostaw tych towarów i usług stawkę 0%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki 0% do sprzedaży usług, które zostały przez Wnioskodawcę uprzednio zakupione od innych podmiotów ze stawkami w wysokości 7% dla usług hotelowych, restauracyjnych transportowych jak również zastosowania stawki 0% do usług dostarczania kanapek, napojów, serwetek, plastikowych sztućców, lub zestawów składających się np. z kanapek napojów, serwetek itp., które to Spółka przekazuje pasażerom odwołanych lub opóźnionych lotów traktując tę czynność jako usługę cateringową wystawiając obecnie na przewoźników faktury VAT ze stawką7% jak również do dostaw pozostałych towarów wymienionych w punkcie d) dostarczanych na pokłady samolotów. Zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo do zastosowania do ww. czynności stawki VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 18 ustawy ponieważ usługi te mieszczą się w dyspozycji tego artykułu. Ponadto w ocenie Spółki dokumentacja prowadzona przez Spółkę, składająca się z oświadczeń przewoźników powietrznych, dla których Podatnik świadczy omawiane usługi, w których oświadczają oni, że wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym jest dokumentacją o której mowa w ust. 2 art. 83 ustawy o VAT.

Odnosząc stan faktyczny do przywołanych powyżej przepisów, należy zauważyć, że katalog usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest bardzo szeroki. Można zatem przyjąć, że usługi wykonywane przez Spółkę będące przedmiotem pytań od 1 do 3 mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Również pkt 18 ww. artykułu, zawiera sformułowanie "towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego". Jedynym ograniczeniem dla zastosowania wskazanej stawki podatku jest status podmiotów, na rzecz których te usługi są wykonywane oraz dla których te towary są dostarczane. Jeśli zatem ich beneficjentem jest przewoźnik powietrzny wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, przy czym konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego, zastosować można stawkę podatku w wysokości 0%. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że mimo iż Wnioskodawca nabywa przedmiotowe towary czy usługi ze stawką inną niż 0%, to możliwe jest ich odsprzedawanie ze stawką preferencyjną w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania odpowiedniej dokumentacji, z której wynika, że przewoźnicy - nabywcy towarów i usług, wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Takimi dokumentami mogą być np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie lotniczym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym lub inne dokumenty zawierające dane wskazujące na to, iż nabywca usług faktycznie wykonuje głównie przewozy międzynarodowe. Nie można jednakże zaliczyć do dokumentów oświadczenia przewoźnika, które jedynie może być złożone dodatkowo.

Reasumując, w przypadku wykonywania usług dodatkowych oraz dostawy towarów opisanych w pytaniach od 1 do 3 Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z tym, iż oświadczenie posiadane przez Spółkę od Jej kontrahentów nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, który to wskazywałby iż nabywcy towarów i usług są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Pytanie nr 4 dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% do usług polegających na zapewnieniu dowozu bagażu do domu, hotelu lub do innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju. Usługi te świadczone są na rzecz przewoźników lotniczych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium kraju. W ocenie Spółki podstawą do zastosowania stawki 0% jest art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przedmiotową usługę Spółka nabywa od innego podmiotu otrzymując fakturę VAT ze stawką 22%. W swoim stanowisku Spółka wskazała, iż w Jej ocenie zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 0% niezależnie od tego, czy Podatnik w związku z nabyciem tych usług otrzymał fakturę VAT, czy rachunek, jak też niezależnie od tego jaką stawkę podatku VAT określił na fakturze podmiot, od którego Spółka nabyła te usługi. Usługi te są bowiem usługami związanymi z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków lub inną o podobnym charakterze. W przypadku zatem, gdy Podatnik świadczy te usługi na rzecz przewoźników lotniczych, którzy złożyli Spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym usługi te spełniają hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a jednocześnie spełniony jest warunek dokumentacyjny przewidziany w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z przywołanym wcześniej art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stawkę w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Jednakże podobnie jak to miało miejsce w sytuacji dotyczącej pytań od 1 do 3 również i w tym przypadku konieczne jest spełnienie warunku, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy tj. posiadania przez Wnioskodawcę odpowiedniej dokumentacji, z której wynika, iż nabywca usługi świadczy głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Jak powyżej wskazano oświadczenie otrzymane od przewoźnika nie może spełniać tej roli. A zatem Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do wykonywanych przez siebie usług dowozu bagażu, o czym mowa w pytaniu nr 4 z tego względu, iż w przedmiotowej sprawie oświadczenia nie można uznać za dokumentację, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy.

W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytań od 1 do 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Pytanie nr 5 dotyczy możliwości zastosowania stawki w wysokości 0% do usług polegających na zorganizowaniu i zapewnieniu wykonania świadczeń wymienionych w pytaniach 1-4, za którą to usługę Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10%. Zdaniem Spółki podstawą zastosowania stawki 0% jest w tym przypadku art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wynagrodzenie prowizyjne uiszczane przez przewoźników powietrznych odnosi się bowiem do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków lub innymi o podobnym charakterze a usługi te są świadczone na rzecz przewoźników powietrznych, w odniesieniu do których Spółka posiada oświadczenia potwierdzające że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W przypadku tych usług, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zarówno kryteria przedmiotowe jak i podmiotowe określone w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT; spełniony jest również warunek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 83 ust. 2 powołanej ustawy. Usługi w miejscu świadczenia, określonym jako terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%, pod warunkiem określonym w art. 83 ust. 2 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 8 i 18 ustawy. Fakt wydzielenia wynagrodzenia za świadczone usługi i dostarczone towary dla przewoźników przez Wnioskodawcę oraz odrębnego fakturowania tych czynności, nie powoduje traktowania ich pod względem podatkowym jako odrębnej usługi. Co do zasady jest to immanentny składnik sprzedawanej przez Wnioskodawcę usługi noclegowej dla pasażerów, usługi restauracyjnej, usługi polegającej na zapewnieniu dowozu bagażu do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu pasażera, jak również dostarczanie gotowych posiłków na pokłady samolotów. Traktowanie samej prowizji jako oddzielnego świadczenia jest niewłaściwe, gdyż jest ono związane ściśle z usługą główną.

Co do stawki, przywołując argumentację zawartą w poprzedniej części uzasadnienia stwierdzić należy, iż posiadane przez Wnioskodawcę oświadczenia od przewoźników, w których stwierdzają że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym nie są wystarczającym dowodem, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy dla zastosowania stawki podatku 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W stanie faktycznym, do którego odnosi się pytanie nr 6 biuro biletowe Spółki położone na terytorium kraju sprzedaje nabywcy biletu, który zjawił się w tym biurze, bilet danego przewoźnika (Spółka uprzednio nabywa ów bilet od tego przewoźnika za pomocą jego systemu). Biuro biletowe wydaje ów bilet nabywcy i pobiera od nabywcy cenę biletu oraz opłatę za wydanie biletu. W przypadku, gdy osoba fizyczna nabywająca bilet dotyczący transportu międzynarodowego osób zażąda faktury, Spółka wystawia fakturę jako sprzedawca biletu ze stawką0% (transport międzynarodowy osób). W tym zatem przypadku Spółka po zjawieniu się w biurze biletowym osoby zainteresowanej nabyciem biletu dokonuje nabycia biletu za pośrednictwem systemu przewoźnika i jego odprzedaży nabywcy, a stosowany system rozliczeń umożliwia Spółce uniknięcie ryzyka związanego z nabyciem biletów w zbyt dużej ilości. Z kolei przewoźnik po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawia na Spółkę fakturę z tytułu sprzedaży Spółce biletów w wartości odpowiadającej cenie nabytych przez Spółkę i odprzedanych biletów opłat za wystawienie biletu oraz opłat dodatkowych (np. opłat za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji itp.) związanych z transportem udokumentowanym tymi biletami. Spółka natomiast wystawia na przewoźnika fakturę na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki w wysokości 0% zarówno w zakresie ceny biletu uiszczonej przez nabywcę, jak też w zakresie opłaty za wystawienie tego biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych takich jak opłaty za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji, za nadbagaż (dodatkowy bagaż) itp. niezależnie od statusu nabywcy (podmiot nie będący podatnikiem, podatnik). Zdaniem Spółki postępuje Ona prawidłowo rozpoznając sprzedaż opodatkowaną stawką 0% zarówno w zakresie sprzedaży biletu jak również w zakresie opłaty za wystawienie biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych wymienionych powyżej. Ponadto, w ocenie Spółki, miejscem świadczenia przez Podatnika usług lotniczego transportu międzynarodowego osób jest terytorium kraju niezależnie od statusu nabywcy (podatnik, podmiot niebędący podatnikiem).

Odpowiadając na to pytanie, na wstępie należy odnieść się do stanowiska Spółki w zakresie miejsca świadczenia ww. usług.

l tak, na podstawie art. 28f ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zasada wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz usługa jest świadczona. Ustanawia więc wyjątek zarówno w odniesieniu do reguły ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług dla podatników wyrażonej w art. 28b ust. 1 i 2, jak i wyjątek względem reguły ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług dla osób niebędących podatnikami. Zatem, w przypadku usług transportu pasażerów miejsce ich świadczenia, co do zasady, jest niezależne od statusu nabywcy usługi.

Zapis § 4 wcześniej cyt. rozporządzenia, wskazuje, iż w przypadku świadczenia usług międzynarodowego transportu osób środkami transportu morskiego lub lotniczego, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Z powyższego wynika, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku miejscem świadczenia usługi transportu lotniczego osób jest terytorium Polski, a zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest zawsze świadczący usługę tj. w tym przypadku Wnioskodawca bez względu na to kto jest odbiorcą usługi. Co do stawki, którą należy opodatkować ww. usługę transportową, to zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Definicja tych usług zawarta jest w ust. 3 pkt 2 tego artykułu.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a. z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, - jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

W myśl przywołanego art. 83 ust. 3, definicja transportu międzynarodowego to przede wszystkim przewóz lub inny sposób przemieszczania osób m.in. środkami transportu lotniczego, dla którego stawka podatku wynosi 0%, przy posiadaniu odpowiednich dokumentów. Dowodami świadczenia takich usług, stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, w przypadku transportu osób, jest posiadanie międzynarodowych biletów lotniczych. Wnioskodawca podaje, iż będzie dysponował kopiami sprzedanych biletów lotniczych, wystawionych na konkretną trasę i pasażera. Zatem Spółka dysponować będzie dowodami świadczenia usług transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy a co za tym idzie będzie miała prawo do zastosowania dla świadczonej usługi preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem cała należność, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić dostawcy za jego usługi bądź dostarczone towary pomniejszona o kwotę podatku. W sytuacji opisanej przez Spółkę, to właśnie te kwoty, które pobierane są od klientów za bilety jak również opłaty dodatkowe są obrotem w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

W sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę danej usługi oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę, którą Wnioskodawca żąda od nabywcy. Wyodrębnienie z usługi podstawowej poszczególnych jej elementów jako osobnych usług, nie jest prawidłowe, jeżeli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby nabywcy. Pobrane przez Wnioskodawcę kwoty opłat dodatkowych zwiększyć powinny kwotę należną z tytułu świadczonej usługi podstawowej, czyli usługi transportu międzynarodowego osób i winny być opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Pytanie nr 7 oraz nr 8 dotyczy również kwestii sprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych jednakże w innym stanie faktycznym. Biuro biletowe Spółki położone na terytorium kraju wydaje nabywcy biletu, który zjawił się w biurze bilet danego przewoźnika drukowany z systemu tego przewoźnika, przy czym Spółka nie nabywa przedmiotowego biletu od przewoźnika, a jedynie go wydaje nabywcy. Jako sprzedawca biletu występuje w tym przypadku przewoźnik i to on wystawia ewentualnie fakturę na nabywcę biletu. Przewoźnik nie wystawia zatem w tym przypadku faktur dokumentujących sprzedaż biletów na Spółkę. Spółka odbiera gotówkę za bilet wystawienie biletu, opłaty dodatkowe, pobrane od nabywcy biletu i przekazuje przewoźnikowi. Ponadto Spółka wystawia na przewoźnika fakturę na prowizję za pośrednictwo w sprzedaży. (W tym przypadku Spółka nie dokonuje nabycia od linii lotniczych i odprzedaży biletów.) Spółka może również pobierać od podróżnych dodatkowe opłaty np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zmianę rezerwacji, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy miejsca świadczenia powyżej opisanej usługi oraz zastosowania stawki w wysokości 0% w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia jest terytorium Polski. W ocenie Spółki -należałoby uznać, że usługi te mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z § 4 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. To zaś prowadzi do wniosku, że miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi wykonywanej przez Spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą Spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie tych biletów, nadbagaż (dodatkowy bagaż), zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, jest terytorium kraju -niezależnie od tego czy siedziba przewoźnika (je9° stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju. To zaś oznacza, że usługi te, niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Jednocześnie jak wskazano w pkt 8 Spółka gromadzi kopie biletów lotniczych sprzedawanych za pośrednictwem biura biletowego, a wystawcą tych biletów jest przewoźnik i wystawiane są one na określoną trasę dla konkretnego pasażera Spółka dysponuje dowodami świadczenia usług transportu międzynarodowego, w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy.

Jednocześnie z ostrożności procesowej Spółka dopuszcza, że w sytuacji gdyby organ uznał, że usługa wykonywana przez Spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą Spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie tych biletów, nadbagaż (dodatkowy bagaż), zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, nie stanowi usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu § 4 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r., to - w ocenie Spółki - konsekwencją takiej tezy musiałoby być przyjęcie interpretacji, w myśl której - w przypadku, gdy usługi te są świadczone przez Podatnika na rzecz przewoźnika, którego siedziba (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia tej usługi nie jest terytorium kraju i w konsekwencji w tym przypadku nie podlega ona opodatkowaniu na terytorium kraju natomiast w przypadku, gdy są one świadczone na rzecz przewoźnika, którego siedziba jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się na terytorium kraju - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, a zatem podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, na co wskazano w pkt 8 niniejszego wniosku.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, iż w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje dotyczące określania miejsca świadczenia usług określone zostały w Rozdziale 3 Działu V ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W tym miejscu należy nadmienić, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jednak analizując przepisy art. 28 ustawy, należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę opisane w tej części wniosku nie mieszczą się w żadnym z wyjątków dotyczących miejsca świadczenia usług. Zatem zastosowanie znajdzie zasada ogólna.

Odnosząc się do stawki stosowanej do tego rodzaju usług, w sytuacji gdy miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium kraju, to zgodnie z art. 83 ust 3 pkt 3, przez usługi transportu międzynarodowego uważa się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2. Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia ww. usług, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy ( art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).

Zatem z przepisów wynika, że usługi pośrednictwa, które dotyczą usług transportu międzynarodowego, traktowane są w ustawie dla celów określenia stawki w wysokości 0%, tak jak usługi transportu międzynarodowego. Przez usługi pośrednictwa, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów lub świadczenie usługi.

Wnioskodawca podaje, że jej wynagrodzeniem jest prowizja, otrzymywana po każdym okresie rozliczeniowym od przewoźnika, na którą wystawia fakturę VAT. Ponadto, Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowe od swoich klientów - pasażerów, np. za nadbagaż, dodatkowy bagaż, za zmianę rezerwacji, za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. Opłaty te traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty związane z transportem osób. Zatem stanowisko Spółki należy w tej kwestii uznać za prawidłowe, ponieważ usługa ta jest opodatkowana na terytorium kraju i zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przy zachowaniu warunku posiadania przez usługodawcę dowodów wyświadczonej usługi w postaci biletów lotniczych. Co do opłat dodatkowych, które związane są z konkretnym biletem na międzynarodowy lot, należy potraktować je jako część usługi przewozu lotniczego i opodatkować stawką podatku właściwą dla usługi głównej, czyli w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w części uznającej, że miejsce świadczenia wykonywanej usługi mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z § 4 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Pytanie nr 9 odnosi się do kwestii prawidłowego opodatkowania opłat nawigacyjnych odsprzedawanych przez Spółkę przewoźnikom lotniczym, przy założeniu poczynionym przez Wnioskodawcę, iż miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, kiedy miejscem świadczenia takich usług jest terytorium kraju. Powołany wyżej przepis, umożliwia zastosowanie stawki 0% do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, a jedynym rzeczywistym ograniczeniem jest określenie podmiotu będącego odbiorcą przedmiotowych usług. Cechą wspólną zarówno dla przewoźników powietrznych, jak i dla innych podmiotów, na rzecz których są świadczone przedmiotowe usługi, jest warunek, że wykonują oni głównie rejsy w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Należy pamiętać, że warunek ten dotyczy posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%. Posiadane przez Wnioskodawcę oświadczenia od przewoźników, jak wskazano w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań, nie mogą być uznane za dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0%. Zatem, przy braku odpowiednich dokumentów, wymienionych w art. 83 ust. 2, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania stawki 0% do odsprzedawanych usług, za które ponosi się opłaty nawigacyjne.

Reasumując, należy stwierdzić, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% do sprzedaży usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, których miejsce świadczenia jest terytorium kraju dla przewozów w transporcie międzynarodowym (przy czym konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego), możliwe jest pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków do zastosowania tej stawki. Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie możliwości posiadania jedynie oświadczeń od przewoźników, które byłyby dokumentami w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 2 ustawy i które uprawniałyby Wnioskodawcę do zastosowania dla swojej sprzedaży usług stawki podatku 0%. Muszą być to dokumenty, które zawierają informacje, z których wynikają faktyczne dane przewoźnika w zakresie lotów międzynarodowych.

W kwestii określenia podstawy prawnej dla zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 83 ustawy, należy zwrócić uwagę, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę wskazuje się, że opłaty nawigacyjne, płacone na rzecz Państwowej Agencji Żeglugi Powietrznej dotyczącą tych wszystkich czynności, które dzieją się w powietrzu. Analizując zapis art. 83 ust. 1 pkt 7 należy stwierdzić, że sformułowanie użyte "kontrola i nadzór ruchu lotniczego" wskazuje na czynności, które związane są z zarządzaniem przestrzenią powietrzną a co za tym idzie mogą stanowić podstawę prawną dla opłat, które pobierane są przez podmiot - państwowy organ związany z zarządzaniem przepływem ruchu lotniczego, zapewnieniem służb ruchu lotniczego oraz zarządzaniem przestrzenią powietrzną. Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że podstawą prawną do zastosowania stawki właściwej dla sprzedawanych usług handlingowych, w ramach których mieszczą się opłaty nawigacyjne, będzie art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy. W ocenie Spółki usługa, z którą pobierana jest przedmiotowa opłata mieści się w kategorii usług związanych z obsługą startu i lądowania, w związku z tym możliwe jest w tym przypadku zastosowanie stawki 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Podatnika w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pytaniu nr 10, odnośnie miejsca świadczenia usług, za które pobierane są opłaty nawigacyjne należy zgodzić się z Podatnikiem, iż usługi tego typu nie są wymienione w wyjątkach od zasady zawartej w art. 28 b ustawy, a zatem miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca, będący podatnikiem w myśl art. 28a, posiada swoją siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego ta usługa jest świadczona. W związku z tym, w sytuacji gdy Wnioskodawca odsprzedaje usługi na rzecz przewoźnika, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju i usługi te nie są związane z innym stałym miejscem prowadzenia działalności miejscem świadczenia tej usługi jest właśnie miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę.

Zatem w przedstawionym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Kwestia poruszona przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 11 dotyczy możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% z tytułu świadczenia usług, za które pobierane są opłaty postojowe. Zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, iż usługi handlingowe - za które pobierane są opłaty postojowe -to usługi mieszczące się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Spółka uważa, że są to typowe usługi związane z obsługą parkowania statków powietrznych. W sytuacji zatem, gdy ich miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju, a Spółka dokonuje ich odprzedaży na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym nie powinno budzić wątpliwości, że usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 0%.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z zapisem art. 83 ust. 1 pkt 8 stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zatem, w świetle wyżej wskazanych regulacji zastosowanie przy sprzedaży stawki 0% podatku od towarów i usług uzależnione jest od następujących warunków:

1. usługi są związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków lub stanowią usługi o podobnym charakterze,

2. odbiorcą usług (podmiotem na rzecz którego są świadczone usługi) jest przewoźnik powietrzny wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym lub inny podmiot wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

3. podmiot świadczący usługi posiada w swojej dokumentacji dowody, że usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków lub usługi o podobnym charakterze zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

Zatem odnosząc powyższe do stanu faktycznego Wnioskodawcy, wskazać należy, że opisane usługi handlingowe, w skład których wchodzą m. in. opłaty postojowe, mieszczą się w dyspozycji powołanego wyżej art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jednakże, przy założeniu, że miejscem świadczenia wskazanej usługi jest terytorium kraju, Spółka posiadając jedynie oświadczenie przewoźnika, że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym nie ma prawa do zastosowania stawki w wysokości 0%, ponieważ, jak wskazano we wcześniej analizowanych przypadkach oświadczenie nie spełnia roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy co do prawa zastosowania stawki 0% w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Pytanie nr 12 odnosi się w sposób szczególny do miejsca świadczenia usługi, za którą pobierana jest opłata postojowa.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (...).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w zakresie usług handlingowych Wnioskodawca uiszcza m. in. opłaty postojowe, które pobierane są za postój samolotu na płycie lotniska w określonym miejscu. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia właściwego określenia miejsca świadczenia odsprzedawanych opłat postojowych w ramach usług handlingowych, dla podatników w rozumieniu art. 28a ustawy.

Jednym z wyjątków od zasady ogólnej z art. 28b ustawy jest art. 28e, który określa miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich ja ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, według miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z powyższej regulacji, ustawodawca szeroko potraktował nową definicję usług związanych z nieruchomościami. Do zakresu tych usług zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Przez użytkowanie nie należy tutaj rozumieć ograniczonego prawa rzeczowego regulowanego przez prawo cywilne, ale każdy przypadek oddania nieruchomości do używania, taki jak najem czy dzierżawa. Taka interpretacja wynika zarówno z zasady autonomii prawa podatkowego, dla którego aspekty ekonomiczne są ważniejsze niż prawne, jak i z brzmienia angielskiej wersji dyrektywy Rady 2008/8/WE.

Zgodnie § 8 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz. U. z dnia 1 maja 2004 r.), opłatę postojową na lotniskach użytku publicznego ustala się w odniesieniu do maksymalnej masy lub wymiarów statku powietrznego (zajmowanej powierzchni) oraz czasu postoju tego statku na lotnisku. Samo lotnisko, jako pewien wyodrębniony teren, przeznaczony na określone cele, jest nieruchomością która w sytuacjach określonych przepisami prawa lotniczego jest oddawana do dyspozycji przewoźnikom, m in. w celach postojowych samolotów. Zatem opłaty za parkowanie na płycie lotniska należy utożsamić z usługami wynajmu nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, a także uwzględniając wskazane definicje słów "użytkowania" należy stwierdzić, że sprzedawane przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnieniu miejsc postojowych na płycie lotniska dla samolotów - stosownie do art. 28e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Spółki we wskazanym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka w dniu 15 listopada 2010 r. .złożyła wniosek wzywający Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po otrzymaniu odpowiedzi z dnia 15 grudnia 2010r. o braku podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze zarzuciła interpretacji indywidualnej

- naruszenie art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt f, pkt 8 i pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa1, poprzez uznanie, że oświadczenia przewoźników, na rzecz których Spółka dokonuje świadczeń przedstawionych w złożonym wniosku o interpretację, z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT (pytania we Wniosku nr od 1 do 5 oraz 9 i 11),

- naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 7 pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że termin "głównie" zawarty w tych przepisach oznacza, że dla zastosowania stawki 0% na podstawie tych przepisów niezbędna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego u beneficjenta świadczeń określonych w tych przepisach (pytania we Wniosku nr od 1 do 5 oraz 9 i 11),

- naruszenie art. 28b i 28e ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, których dotyczą opłaty postojowe, są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT,

- naruszenie art. 7 i art. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że traktowanie prowizji pobieranych przez Spółkę jako wynagrodzenia za usługi odrębne od usług, których dotyczą te prowizje, nie jest prawidłowe, gdyż prowizje te powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za poszczególne usługi nabywane i odprzedawane przez Spółkę, np. jako element usługi hotelowej, transportowej itp.,

- naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ podatkowy do stanowiska Spółki dotyczącego stawki VAT, która powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do prowizji uiszczanej na rzecz podatnika w związku z prowadzeniem biura biletowego w przypadku, gdy

Wnioskodawca nabywa bilet od przewoźnika i odprzedaje go

ostatecznemu nabywcy, a jednocześnie pobiera prowizję z tytułu

pośrednictwa.

W konsekwencji Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej wskazanych wyżej naruszeń prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2) zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a."

II. Na wstępie należy zaznaczyć, że wniosek Spółki wpłynął do Ministra Finansów w dniu 13 lipca 2010r. przy stanie prawnym ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przepisu art. 83 ust. 1, obowiązującym w tej dacie. W tym też stanie prawnym została udzielona interpretacja podatkowa bo w październiku 2010 r. Przepis ten wówczas bo do dnia 1 kwietnia 2011 r., przewidywał, że stawką podatku w wysokości 0% stosuje się do:

- importu środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego przywożonego przez ich użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego;

- dostaw środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego;

- usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym;

- usług związanych z obsługą startu, lądowania. parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowymi

- usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym;

- usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych głównie w transporcie międzynarodowym,

- dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego;

- usług transportu międzynarodowego ( pkt, 23).

Natomiast w art. 83 ust. 3 stanowił, że przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

4. Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium

kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

5. Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 3, są w przypadku transportu: 1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadana do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

W przepisach Unii Europejskiej istotny w tej materii był przepis art. 15 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych z dnia 17 maja 1977 r., przewidujący zwolnienie przez państwa członkowskie z podatku VAT następujących czynności:

pkt 6 - dostawy, przebudowy, naprawy, utrzymania, czarteru oraz najmu statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze, wykorzystywanych odpłatnie w ruchu międzynarodowym, jak również dostawy, najem, naprawa oraz utrzymanie sprzętu wbudowanego lub w tym celu używanego;

pkt 7 - dostawy towarów w celu zaopatrzenia statków powietrznych określonych w pkt. 6.

Jak wskazuje brzmienie przepisu - miał on charakter nakazowy. Jego powtórzeniem w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest art. 148 lit.e,f,g., a w odniesieniu do pytań Skarżącej treść art. 148 lit.g. stanowiąca o świadczeniu usług na potrzeby statków powietrznych oraz ich ładunków.

Interpretację tych przepisów zawierał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatterministeriet (duńskie Ministerstwo podatków) stanowiący, że:

"Artykuł 15 pkt 6, 7 i 9 dyrektywy Rady 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej.

Co się tyczy określenia czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu ww. art. 15 pkt 6, to powinno być uważane za takie w każdym razie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi

ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. W tej kwestii ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności."

Stwierdzono też, że:

- Artykuł 15 pkt 6 dotyczy zaś statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy.

- Wbrew twierdzeniu Komisji i rządu duńskiego, zwolnienie od podatku przewidziane w art. 15 pkt 7 i 9 oraz pit.fi z formalnego punktu widzenia dotyczy zatem lotów krajowych statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze, których główną działalność stanowi obsługa lotów międzynarodowych.

- Udział ruchu międzynarodowego w całości ruchu obsługiwanego przez towarzystwo lotnicze należy oceniać na podstawie długiego okresu, tak aby, jeżeli towarzystwo lotnicze od wielu lat obsługiwało głównie ruch międzynarodowy i działalność ta osłabła w określonym roku, fakt ten nie powodował innego sposobu traktowania statków powietrznych tego towarzystwa w zakresie podatku VAT.

- Z powodów wskazanych w pkt 23 i 25 niniejszego wyroku, pojęcie towarzystwo lotnicze obsługujące głównie ruch międzynarodowy ma znaczenie dla prawa wspólnotowego i podlega wykładni ścisłej, jako że stanowi podstawę dla zwolnienia od podatku VAT. Wykładnia ta winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych postanowienia będącego przedmiotem sporu. Wersja francuska, włoska, hiszpańska i portugalska art. 15 pkt 6 posługują się słowem essentiellement ["przede wszystkim"] lub jego odpowiednikami, podczas gdy duńska, niemiecka, angielska i niderlandzka używają pojęć hovedsageligt, hauptsachlich, chiefly i hoofdzakelijk. W myśl tych ostatnich pojęć wspomniana regulacja dotyczyłaby towarzystw lotniczych, w przypadku których transport międzynarodowy jedynie przeważa nad transportem krajowym, podczas gdy w przypadku pierwszych wymienionych pojęć transport międzynarodowy musiałaby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności tych towarzystw. Z analizy tej wynika, że w każdym razie towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym"

Jak wiadomo, Polska od 1 maja 2004 r. przystąpiła do Unii Europejskiej i ustawodawstwo krajowe kształtowały dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a na sądach krajowych spoczywał obowiązek prounijnej interpretacji polskich przepisów prawa, do czego zobowiązywał je art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z art. 249 Traktatu akcesyjnego Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

III. Po przytoczeniu istotnego dla tej sprawy stanu prawnego, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 14 c) § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do odpowiedzi na pytania od 1 do 5 i od 9 do 11 Minister dokonał oceny wskazanych przez Spółkę stanów faktycznych i stanowiska Spółki pod kątem obowiązujących wówczas przepisów, która faktycznie pokrywała się ze stanowiskiem Skarżącej. Pomimo to Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe tylko dlatego, że Spółka dla oceny czy przewoźnik lotniczy używa środków transportu lotniczego głównie do wykonywania transportu międzynarodowego przyjmuje oświadczenia tegoż przewoźnika. W ten sposób wykorzystał element stanu faktycznego podanego przez Spółkę dla negatywnej oceny jej stanowiska w kwestiach prawnych. Sąd pragnie zauważyć, że Minister Finansów nie tylko nie powinien ingerować w stan faktyczny, ale, o ile to czynił, winien wskazać właściwy przepis dający taką podstawę. W opisanym stanie prawnym przepisy krajowe nie regulowały pojęcia przewoźnika międzynarodowego. Czyniła to jednak Szósta Dyrektywa w cytowanym art. 15 pkt 6 i 7 przy jednoczesnej interpretacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-382/02. Skoro Minister Finansów uznał, że jest to istotny element stanu faktycznego, przekreślający możliwość oceny merytorycznej zagadnień przedstawionych przez Spółkę, należało zawrzeć w interpretacji stosowny fragment wyjaśniający skarżącej przepis art. 83 ust. 2 ustawy krajowej, traktujący o niezbędnej dokumentacji, z uwzględnieniem cytowanego wyroku, przy jednoczesnej prawidłowej ocenie prawnej, stawianych przez Skarżącą kwestii. Poprzez to doszło do niezgodności pomiędzy uznaniem części pytań za nieprawidłowe z uzasadnieniem tejże interpretacji indywidualnej, wskazującej, że stanowisko prawne Spółki jest prawidłowe.

Sąd podziela ponadto stanowisko skargi co do tego, że nie udzielono odpowiedzi co do opodatkowania otrzymanej 10% prowizji od usług dodatkowych wykonywanych dla przewoźników międzynarodowych w postaci sprzedaży biletów lotniczych. W ten sposób interpretacja indywidualna jest niepełna. Przepisy art. 83 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 18 zostały więc zignorowane.

Zaznaczyć należy, że Szósta Dyrektywa i Dyrektywa 2006/112 zezwalały na udokumentowanie wykonywania "głównie przewozów międzynarodowych" w każdy możliwy sposób. Wobec tego jeżeli dane posiadane przez Spółkę potwierdzają treść oświadczenia przewoźników, są one również właściwym dowodem na porównanie ilości wykonywanych lotów międzynarodowych i krajowych.

Co do opłat postojowych, nie są one usługami, o których mowa w art. 28 e) ustawy o VAT. Usługa ta polega bowiem na zapewnieniu przewoźnikowi możliwości postoju jego statku powietrznego we wskazanym mu miejscu na płycie lotniska, a nie na dzierżawie nieruchomości. Wbrew twierdzeniom ministra Finansów, opłaty lotniskowej nie można utożsamiać z opłatą za przyznanie praw do używania nieruchomości. Opłata lotniskowa ma charakter wynagrodzenia za eksploatację części płyty lotniska. Nie można w tym przypadku zakładać, że właściciel lotniska z wyodrębnionymi miejscami postojowymi przenosi na przewoźnika lub udziela przewoźnikowi praw do używania nieruchomości - części płyty lotniska. Przewoźnik nie nabywa żadnych praw do fragmentu lotniska, lecz płaci za postój na stanowisku wskazywanym pilotowi podczas lądowania, albo już po wylądowaniu. Przewoźnik nie ma swobody wyboru miejsca na płycie lotniska. Niezasadna jest zatem pogląd, że opłaty za parkowanie na płycie lotniska należy utożsamiać z usługami wynajmu nieruchomości.

Z przytoczonych względów Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że skarga obejmowała jedynie tę część interpretacji, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Sąd uważa bowiem, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną.

Stosownie do art. 153 .p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o jej niewykonalności do uprawomocnienia wyroku i orzekł co do kosztów postępowania, stosownie do art. 200 p.p.s.a.