Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 932/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca ), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 738/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Krzysztofa S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2005 r., I SA/Gl 738/04. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Krzysztofa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2003 r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. w wysokości 6.247 zł, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, że strona, jako ostatnią złożyła w dniu 10 marca 1998 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 1998 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.247 zł. Następnie w dniu 5 czerwca 1998 r. złożyła druk VAT-Z zawierający informację o zaprzestaniu z dniem 8 października 1997 r. wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismami z dnia 22 lipca i 4 sierpnia 2003 r. strona wniosła o "zwrot zapłaconego podatku" od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na to żądanie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 7 października 2003 r. poinformował stronę o tym, że jej prawo do rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wygasło po upływie okresu określonego w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to jest 36 miesięcy od dnia zgłoszenia zawieszenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w tym piśmie strona została pouczona o obowiązku złożenia remanentu likwidacyjnego i rozliczenia się z organem podatkowym z uwagi na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Strona w dniu 28 listopada 2003 r. złożyła skorygowana deklarację VAT-7 za marzec 1998 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.247 zł. do zwrotu na rachunek bankowy strony oraz pismo z żądaniem "jednoznacznego określenia wysokości nadwyżki podatku(...), którego nadpłata została stwierdzona pismem z dnia 7 października 2003 r. i podlega zwrotowi w myśl art. 76 par. 1 lit. "e" z zastosowaniem art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej". Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia stwierdzenia nadpłaty i wydał opisaną wyżej decyzję pierwszoinstancyjną.

W odwołaniu strona nie sprecyzowała merytorycznych zarzutów, ale domagała się zwrotu podatku. W szczególności twierdziła, że istotą sprawy jest nadpłata w wysokości 6.247 zł., gdyż podatek ten został uiszczony.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołał się na przepis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, iż "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy", bądź do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego /w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawkami niższymi niż stawka 22%/. Następnie wskazał, że w oparciu o art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę między innymi nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przywołał orzecznictwo sądowe, w którym przyjmuje się, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrot przewiduje art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na tą okoliczność nawiązał do treści art. 81c Ordynacji podatkowej i wskazał, że strona wykazała w pierwotnej deklaracji VAT-7 kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości "0" zł., a w korekcie - kwotę 6.247 zł., ale sam fakt zadysponowania tej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi zdaniem organu odwoławczego nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze skarżący nie podniósł zarzutów merytorycznych. Podkreślił jedynie, że wykazana w marcu 1998 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została stwierdzona, a podatek fizycznie zapłacony do Urzędu Skarbowego,

dlatego wniosek jest w pełni uzasadniony. Zaakcentował, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem terminu do jej wydania i dopiero po pisemnym "upomnieniu się" o nią przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podniósł, że podatek od towarów i usług oraz stwierdzenie nadpłaty to pojęcia z zakresu prawa podatkowego, które objęte zostały przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jak i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawy o VAT", która regulowała opodatkowanie tym podatkiem oraz wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Sąd wyjaśnił znaczenie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Stosownie do ich treści w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo bądź do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy - z zastrzeżeniem ust. 2-9, bądź do zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy tylko wtedy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka podstawowa - 22%. Natomiast podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 %, gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji /art. 21 ust. 3 ustawy o VAT/. W oparciu o art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika prowadzony do rozliczeń z działalności gospodarczej. Dlatego w przypadku wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług zwrotu różnicy podatku nie dochodzi samoistnie do wpłaty tej kwoty różnicy, lecz tylko do jej określenia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego i należnego z uwzględnieniem zacytowanych wyżej uregulowań /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r. I SA/Ka 457/98 - Lex nr 39769 i wyrok NSA z dnia 27 lutego 2002 r. III SA 2670/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 8 str. 30/.

Sąd podkreślił, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w których zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Tylko w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawkami niższymi niż stawka 22% i wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług zwrotu różnicy tego podatku może dojść do wpłaty różnicy kwoty tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika prowadzony dla jego działalności gospodarczej. W innym przypadku zwrot różnicy podatku przysługuje z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego wykazanego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wynika stąd, że kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie może być kwotą nadpłaconego lub nienależnie wpłaconego podatku, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrot przewiduje cytowany art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, iż skarżący w pierwotnie złożonej deklaracji podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. w poz. 99 wykazał kwotę 6.247 zł. jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Dodatkowo zauważył, iż w tym miesiącu skarżący wykazał sprzedaż opodatkowaną prawie wyłącznie stawką 22% /jedynie 141 zł. dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką 7%, a podatek należny z tego tytułu wyniósł 9 zł./, dlatego nie było podstaw do wynikającego z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT prawa zwrotu różnicy w tym podatku.

Sąd wskazał, że zmienione z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej zawierają definicję nadpłaty /art. 72 par. 1/ i określają moment powstania nadpłaty na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /art. 73 par. 1 pkt 6/. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a moment jej powstania to dzień złożenia korekty w podatku od towarów i usług, dający podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie takiego wniosku powoduje wszczęcie postępowania podatkowego w tym przedmiocie i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie tj. stwierdza istnienie nadpłaty lub odmawia stwierdzenia jej istnienia. Dlatego w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mieć będą przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie złożenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, czyli w dniu 28 listopada 2003 r. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje także podatnikom, którzy w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej /art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej/. Ważnym jest też to, że już od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca na podstawie art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wyłączył stosowanie przepisów dotyczących nadpłat w odniesieniu do zwrotów podatku od towarów i usług /w brzmieniu art. 75 par. 6 Ordynacji podatkowej/.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie, bowiem nadpłatę stanowią kwoty nadpłacone oraz kwoty nienależne, a takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie wpłacił za ten miesiąc żadnego nienależnego podatku. Wynika to wprost z definicji nadpłaty, którą stanowią kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, wynikające z korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego /art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej/ albo z korekty obniżającej tylko podatek należny /art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Takie okoliczności nie miały miejsca w sprawie, gdyż sam fakt złożenia korekty przez skarżącego nie dotyczył obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc będący przedmiotem zaskarżonej decyzji. Nadpłata podatku nie powstaje bowiem na skutek skorygowania deklaracji podatkowej, lecz na skutek wpłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej. Odnosząc się do poglądów skarżącego, Sąd nadmienił, że zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu, a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonywania czynności jest wynikiem woli podatnika i jego suwerenną decyzją, bowiem to podatnik decyduje z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt, celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT ze wskazaną datą /por. uzasadnienia wyroków NSA z dnia 4 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2375/98 - Lex nr 42501 oraz z dnia 17 kwietnia 1998 r. SA/Bk 646/96 - Lex nr 32942/. Dla oceny, czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest więc data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy /zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu działalności/, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru.

Reasumując, Sąd podkreślił, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za ten miesiąc została zgodnie z wolą skarżącego, wyrażoną w pierwotnej deklaracji, zadysponowana do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i ta kwota, poprzez sam fakt zadysponowania jej w korekcie do zwrotu na rachunek bankowy, nie stała się nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego w kwestii opieszałości działania organu odwoławczego przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, iż organ ten poinformował skarżącego o przedłużeniu załatwienia sprawy do dnia 30 kwietnia 2004 r. i zajął stanowisko w tym terminie. Tylko doręczenie skarżącemu przesyłki z zaskarżoną decyzją nastąpiło w dniu 10 maja 2004 r. Zatem stanowisko organów podatkowych zostało, według Sądu, podjęte w terminie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i terminowego jej rozpatrzenia.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. i w związku z art. 200 oraz art. 123 par. 1 i art. 121 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uniemożliwieniu stronie, przez organ drugiej instancji, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz zgłoszonych żądań, niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu i nieudzielaniu stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 133 i art. 134 par. 1 p.p.s.a., przez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, polegających na przyjęciu, że skarżący wyraźnie sprecyzował zakres żądania co do wystąpienia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 i poprzez nie rozpoznanie w wyniku tych błędnych ustaleń istoty zagadnienia prawnego występującego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi podniósł także zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż różnica podatku nie podlega zwrotowi, gdy wykazana w deklaracji sprzedaż opodatkowana jest "prawie wyłącznie stawką 22%" oraz naruszeniu przepisu postępowania, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.p.s.a., w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie decyzji, której rzeczywistym skutkiem jest naruszenie tego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę zwrotu różnicy podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 121 par. 2 tej ustawy. Organ drugiej instancji nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań. Ponadto podniósł, że organy podatkowe wskazywały na fakt mylenia przez stronę pojęcia nadpłaty z pojęciem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy zamiast wyjaśnić skarżącemu różnicę pomiędzy tymi pojęciami, uznały wnioski skarżącego za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem skarżącego, tylko po to aby stwierdzić, że wniosek taki jest bezzasadny. Podatnik wnosił od początku o zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o VAT Organy podatkowe zamiast rozpatrywać to żądanie, bezzasadnie uznały, że jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Postępując zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej powinny natomiast udzielić skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o treści przepisów prawa, umożliwić wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału sprawy, oraz umożliwić jednoznaczne określenie wniosku. Nie dostrzegając naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie uchylając zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 oraz art. 123 par. 1 i art. 121 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej, skarżący stwierdził ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny twierdząc, iż skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty i jednoznacznie sprecyzował swoje żądanie w tym zakresie, dokonuje ustaleń w sposób rażąco sprzecznych z materiałem zgromadzonym w aktach podatkowych, czym naruszył art. 133 p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 tej ustawy, gdyż nie rozpoznał istoty sprawy.

Poza tym autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd dokonał wykładni zwrotu, zawartego w hipotezie art. 21 ust. 2 ustawy o VAT "całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą, niż określona w art. 18 ust. 1". Sąd stwierdza, że "skarżący wykazał sprzedaż opodatkowaną prawie wyłącznie stawką 22% /jedynie 141 zł dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką 7%/ dlatego też nie było podstaw do wynikającego z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT prawa zwrotu różnicy podatku". Zdaniem skarżącego wykładnia ta jest błędna, a wykładnia językowa art. 21 ust. 2 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości. Pojęcie część sprzedaży oznacza jakąkolwiek część obrotu z tytułu sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, uzyskanego w danym miesiącu. Jeżeli część taka opodatkowana jest stawką niższą niż 22%, to za dany miesiąc podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku.

Błędna wykładnia art. 21 ust. 2 ustawy o VAT dokonana w zaskarżonym wyroku ma istotne znaczenie dla prawa skarżącego do otrzymania zwrotu różnicy podatku za marzec 1998, skutkuje całkowitym pozbawieniem podatnika możliwości dochodzenia tego prawa w jakimkolwiek innym postępowaniu, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że dokonana przez skarżącego korekta deklaracji nie wpływała na wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Nie była ona konieczna ale dopuszczalna. Decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego, a poprzez błędną wykładnię cytowanego przepisu spowodował, że decyzja organu drugiej instancji zyskałaby przymiot prawomocności, również w zakresie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu stwierdził, iż są one bezzasadne, jednocześnie podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.

Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Strona skarżąca w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 oraz art. 123 par. 1 i art. 121 par. 2 ustawy-Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie wystarczy aby autor skargi wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, musi on bowiem wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że jak zasadnie podkreślono w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Należy jednak przypomnieć, że w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść cytowanego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji, mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 par. 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że strona nie wnosiła w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, a organ drugiej instancji nie przeprowadzał postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu brak jest dostatecznych podstaw do zaakceptowania stanowiska strony skarżącej, że naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, przez organ odwoławczy mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd I instancji badając naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w trybie art. 134 par. 1 p.p.s.a. stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "w rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia (...) przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięć w tej sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd uznając zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione.

Podobnie, zdaniem składu orzekającego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby w sprawie doszło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 2 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Krzysztof S. w swoim piśmie z dnia 27 listopada 2003 r. określił, że podstawą żądania są przepisy Ordynacji podatkowej, wskazując na art. 76 par. 1 pkt 1e i art. 77 par. 1 Ordynacji. Przy tak sprecyzowanym żądaniu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wniosek podatnika jako żądanie stwierdzenia nadpłaty i wydały w tym przedmiocie decyzje. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca nie wykazała aby Sąd I instancji naruszył powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 133 i art. 134 par. 1 ustawy o p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Sąd wyraził pogląd, że "skarżący wykazał sprzedaż opodatkowaną prawie wyłącznie stawką 22% /jedynie 141 zł dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką 7%/ dlatego też nie było podstaw do wynikającego z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT prawa do zwrotu różnicy podatku". Przypomnieć należy, że przepis art. 21 ust. 2 cytowanej ustawy stanowił, że różnica podatku, o której mowa w ust. 1 podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że wykładnia językowa art. 21 ust. 2 ustawy o VAT nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Pojęcie "część sprzedaży" oznacza jakąkolwiek część obrotu z tytułu sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, uzyskanego w danym miesiącu. Jeżeli zatem część taka opodatkowana jest stawką niższą niż 22% to za dany miesiąc podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku.

W rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 2 ustawy o VAT nie był jednak podstawą prawną wydanych decyzji. Stąd NSA uznał, że pomimo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, sentencja wyroku jest prawidłowa. Przedmiotem kontroli WSA w Gliwicach była bowiem decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Prawidłowość zajętego w niej stanowiska, że zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie była przez autora skargi kasacyjnej kwestionowana. Decyzje organów podatkowych były prawidłowe. Jednocześnie rację ma strona skarżąca, że pierwotny wniosek Krzysztofa S. nie został rozpoznany. Organ podatkowy powinien dokonać czynności zwrotu podatku, albo uznając, że zwrot jest niezasadny w całości bądź w części, wydać stosowne rozstrzygnięcie w drodze decyzji administracyjnej.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 21 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nie używał określenia "prawo do zwrotu" /art. 21 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 2001 r./, ale stanowił, że "różnica podatku, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy". Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., gdyż nie jest spornym, że strona dokonała obniżenia podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym, w zgodzie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT

Biorąc powyższe pod uwagę i odnosząc się do poruszonej w skardze problematyki związania oceną prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że z mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale tylko o tyle, o ile nie jest sprzeczna z treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 2 ustawy o VAT wiążąca jest ocena Sądu II instancji na podstawie art. 153 p.p.s.a. w związku art. 193 p.p.s.a.

Z powyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia w zakresie wykładni art. 21 ustawy o VAT odpowiada prawu i na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę oddalił. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 207 par. 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.