Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1207/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Tak więc samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy, charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu.

Wydatki na artykuły typowo konsumpcyjne, a tym bardziej wycieczkę do Turcji, która, co wynika z pisma biura podróży, nie doszła do skutku, z przyczyn oczywistych nie mogły być zaliczone do służących zwiększeniu przychodów i pomniejszać dochodu do opodatkowania.

TEZY

Art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Tak więc samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy, charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu.

Wydatki na artykuły typowo konsumpcyjne, a tym bardziej wycieczkę do Turcji, która, co wynika z pisma biura podróży, nie doszła do skutku, z przyczyn oczywistych nie mogły być zaliczone do służących zwiększeniu przychodów i pomniejszać dochodu do opodatkowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 stycznia 1997 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 22-23, art. 26-27 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie 67.383,20 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż w toku kontroli i analizy księgi przychodów i rozchodów ustalono zaniżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej w ogólnej kwocie 146.051,87 zł. Na kwotę tę składają się:

1/ wydatki na zakup środków trwałych w postaci:

a/ drukarki wraz z wyposażeniem na ogólną kwotę 2.245 zł, zakupionej w dniu 27 stycznia 1993 r. /poz. 124, 126, 128/. Stanowi ona jedno urządzenie, którego cena zakupu przekraczała 1.000 zł, a okres użytkowania 1 rok. Tak więc było środkiem trwałym, o którym mowa w obowiązującym w roku 1993 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/. Tego faktu nie może zmienić rozbicie zakupu na trzy rachunki,

b/ zakup w dniu 29 stycznia 1993 r. oscyloskopu z urządzeniami na ogólna kwotę 1.270 zł /poz. 156, 157/,

c/ zakup dysku, klawiatury, notebooka i monitora na ogólną kwotę 2.590 zł w dniu 1 marca 1993 r. /poz. 376, 379, 388/,

d/ zakup komputera z monitorem na kwotę 1.474 zł w dniu 25 czerwca 1993 r. /poz. 1011, 1014/,

e/ zakup monitora i dysku twardego na łączną kwotę 1.641,60 zł /poz. 342, 358/, który powoduje podwyższenie wartości środka trwałego tj. zestawu komputerowego. Wyjaśnienie podatnika, że w roku 1993 firma posiadała dobre zaplecze komputerowe nabyte w latach poprzednich nie znajduje potwierdzenia w ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia,

f/ zakup w dniu 30 października 1993 r. kuchni Amica o wartości 1.101 zł, odnotowane przez podatnika uzasadnienie, iż były to dwa narzędzia pracy, nie ma żadnego pokrycia w ewidencji, w której kuchnia jest wpisana jako jedno urządzenie /poz. 82/,

g/ zakup telewizora Panasonic w dniu 6 grudnia 1993 r. na kwotę 59.980 zł. Nie można było uznać, że urządzenie telewizyjne brało udział w budowie prototypu zabezpieczającego kompleksowe rozdzielenie energetyczne na poziomie 15 KW, skoro w ewidencji wpisano, że /poz. 87/ telewizor został skradziony.

2/ Zakupy płyt kompaktowych, toreb sportowych, waliz, sprzętu sportowego, zegarów, frytkownicy, tortownicy, patelni, naczyń kuchennych, klipsów, kosmetyków, instrumentów grających, wycieczki do Turcji, garniturów, spinki do krawatów świadczą, iż miały one charakter typowo konsumpcyjny,

3/ Rozbudowa i modernizacja środka trwałego na ogólną kwotę 80.008,40 zł. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 39 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym oraz wydatków na modernizację środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym oraz wydatków na modernizację środków trwałych, zwiększające wartość tych środków stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika z okazanych dokumentów na dzień 1 stycznia 1993 r. podatnik był właścicielem trzech budynków. Wydatki inwestycyjne poniesione w tym roku przekroczyły prawie równowartość jednego z amortyzowanych obiektów. Tak więc wydatki w ww. kwocie były wydatkami na rozbudowę lub modernizację środka trwałego, a tym samym podlegały amortyzacji, a nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w roku 1993 r.

4/ Zgodnie z par. 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. za środki trwałe uznawało się budowle, a wśród nich nawierzchnie dróg, ulic, placów. Poniesione wydatki na zakup płytek EKD, kostki brukowej, płyt betonowych, krawężników, transportu, utwardzenia terenu i wykonania dróg w kwocie 27.726 zł jednoznacznie wskazują, że wykonane prace zwiększyły dotychczasową wartość środka trwałego.

5/ Nie można uznać wydatków na zakup torby, portfela i kory mielonej z uwagi na brak wymaganego udokumentowania. Zgodnie z par. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ można było dokumentować paragonami tylko ściśle określone wydatki tj. zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości, bhp, materiałów biurowych oraz wyposażenia. Przy czym na odwrocie należało odnotować nazwisko /nazwę/ zakładu oraz rodzaj /nazwę/ zakupionego materiału. W związku z tym Urząd Skarbowy odmówił mocy dowodowej paragonom okazanym przez podatnika na kwotę 372,58 zł.

6/ Nie uznano również za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 procent przychodu, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie reklama prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób pozwala na uznanie za koszt uzyskania kwot przekraczających ww. odsetek. Nie należą do nich drobne upominki takie jak kaseta, kwiaty, kosmetyki itp.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili obrazę prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1, 23 i 39 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 oraz art. 107 par. 3 Kpa w wyniku rażącego uchybienia w zebraniu materiału dowodowego i rozpatrzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, a także nieobiektywnym ustaleniu stanu faktycznego i brak prawidłowego uzasadnienia decyzji.

Ponadto wskazano na obrazę art. 10 par. 1 Kpa w wyniku niezapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a także obrazę art. 168 par. 1 Kpa poprzez przyjęcie domniemania nierzetelności złożonego przez podatnika zeznania podatkowego i art. 167 par. 3 Kpa w wyniku nieuzasadnionego odebrania dokumentów księgowych firmy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nie zaznajomiono podatnika z projektem decyzji, jak również doręczono ją w sposób nieprawidłowy.

Kwestionowano również sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności w wyniku niesprawdzenia wyjaśnień podatnika, co do sposobu wykorzystania zakupywanych urządzeń, mylnie uznanych jako środki trwałe. To samo dotyczy wydatków na reklamę oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu remontów dwóch hal.

W konkluzji skarżący wnosili o uchylenie decyzji w całości.

Jednocześnie podniesiono, że generalnie organy podatkowe oparły się w swoich ustaleniach jedynie na dokumentach, zakładając z góry nierzetelność podatnika i nie dokonały obiektywnych ustaleń, odrzucając w całości jego wyjaśnienia.

Decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 par. 2 Kpa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu podzielono w całości stanowisko organu I instancji i jego uzasadnienie, podkreślając że wypożyczenie dokumentacji przez organy podatkowe jest metodą powszechnie stosowaną, nie budzącą żadnych zastrzeżeń podatników i znajdującą podstawę w przepisach cytowanych ustaw o zobowiązaniach podatkowych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto strona została dopuszczona do wszystkich czynności procesowych przed wydaniem decyzji, a Urząd Skarbowy nie ma obowiązku przedstawienia stronie jej projektu.

Zdaniem Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy był pełny, a uzasadnienie decyzji Urzędu Skarbowego - wyczerpujące.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, podniósł zarzuty i ich uzasadnienie jak w odwołaniu od rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna.

1/ Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów.

Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy ta sama zasada odnosi się do wydatków na modernizację środków trwałych podlegających amortyzacji, jeżeli wydatki te zwiększają wartość tych środków i stanowią podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z par. 2 obowiązującego w roku 1993 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ do środków trwałych były zaliczane m.in. budowle i budynki oraz urządzenia o wartości ponad 1.000 zł /10.000.000 st.zł/ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok.

Tak więc organy podatkowe nie przekroczyły zasad swobodnej oceny dowodów określonej w art. 80 Kpa, który wówczas obowiązywał w postępowaniu podatkowym, zaliczając do środków trwałych takie urządzenia jak:

- zestawy komputerowe,

- oscyloscop wraz z urządzeniami peryferyjnymi,

- kuchnię "Amica", która zgodnie z oświadczeniami samego podatnika miała służyć do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

- telewizora.

Próby zaniżenia wartości tych urządzeń poprzez wystawianie odrębnych rachunków na poszczególne ich elementy słusznie uznały Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa za zmierzające do obejścia przepisów podatkowych przez skarżącego.

Zasadnie uznały również organy podatkowe, iż nakłady poniesione przez podatnika na budowle w roku 1993, zważywszy na ich wysokość oraz proporcję w stosunku do wartości ogółu posiadanych przez niego nieruchomości, nie mogę być uznane za wydatki związane z bieżącymi remontami, ale są to kwoty przeznaczone na modernizację środków trwałych zwiększające ich wartość, stanowiącą podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc w tym wypadku zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 i 39 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2/ Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 procent przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Tak więc o ile zasadnie uznano za koszty reprezentacji sumy wydane na drobne upominki wręczane przez podatników klientom /por. np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 -ONSA 1996 Nr 1 poz. 11 i z dnia 16 czerwca 1997r. I SA/Ka 192-193/97 - nie publ./, to nie można było ich zaliczyć do kosztów reklamy i to reklamy publicznej. Dlatego też udział upominków w kosztach uzyskania przychodu nie mógł przekroczyć 0,25 procent, a więc i w tym wypadku nie został naruszony przez organy podatkowe cytowany wyżej przepis.

3/ Ww. przepis tj. art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Tak więc samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy, charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu /por. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r. III SA 2752-2755/95 - nie publ./.

Stąd też zasadnie uznano, że wydatki na artykuły typowo konsumpcyjne, a tym bardziej wycieczkę do Turcji, która, co wynika z pisma biura podróży, nie doszła do skutku, z przyczyn oczywistych nie mogły być zaliczone do służących zwiększeniu przychodów i pomniejszać dochodu do opodatkowania uzyskanego przez Jerzego M. w roku 1993. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że zakup niektórych z nich był udokumentowany niezgodnie z par. 13 ust. 2 wówczas obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, o czym mowa w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego.

4/ Bezzasadny jest również zarzut zawarty w skardze, a dotyczący obrazy przez organy podatkowe art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3 oraz art. 167 par. 3 i art. 168 par. 1 Kpa.

Podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie był fakt wykazywania przez skarżącego w latach poprzedzających kontrolę przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy, przy dużych obrotach, strat bądź niskich dochodów podatnika. Przeprowadzona w ramach tej kontroli analiza księgi przychodów i rozchodów, która zgodnie z art. 169 Kpa, wówczas obowiązującym w postępowaniu podatkowym, stanowiła podstawowy dowód w sprawie, w konfrontacji z przedstawionymi jego szczegółowymi wyjaśnieniami, wykazała zasadność uznania zeznania za nierzetelne /art. 168 par. 1 Kpa/. Zarzut co do błędnych bądź niepełnych ustaleń faktycznych organów podatkowych jest bezpodstawny i sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych przez nie materiałów. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na upływ czasu Urząd Skarbowy, a w konsekwencji i Izba Skarbowa musiały głównie opierać się na zapisach dokonywanych przecież przez samego podatnika w księdze przychodów i rozchodów. Wykazane przez nie rozbieżności pomiędzy nimi a wyjaśnieniami, bardzo szczegółowymi, skarżącego, słusznie prowadzą do wniosku, że nie można im dać wiary, a zatem nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 80 Kpa. Tym samym nie można uznać za zasadny zarzut działania niezgodnego z art. 7, art. 77 par. 1 i art. 10 par. 1 Kpa. Strony były bowiem szczegółowo zaznajamiane w trakcie trwania postępowania z jego przebiegiem, o czym świadczą szczegółowe wyjaśnienia złożone przez Jerzego M., a znajdujące się w aktach sprawy. Natomiast Izba Skarbowa nie mogła obowiązku przedstawiania podatnikowi projektu decyzji. Wyczerpujące uzasadnienie decyzji Urzędu Skarbowego zwalniało natomiast Izbę Skarbową od powtarzania zawartych w nim argumentów w tym zakresie, w jakim podzielała ona na całości stanowisko organu I instancji. Dlatego nie można jej zarzucić obrazy art. 107 par. 3 Kpa.

Zarzut wysunięty w skardze, a dotyczący obrazy art. 167 par. 3 Kpa nie uwzględnia treści art. 32 wówczas obowiązujące ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określającego zakres uprawnień organów kontroli podatkowej do badania ksiąg podatkowych. Poza tym skarżący nie próbuje nawet wykazać w jaki sposób zabranie ich na kilka dni wpłynęło na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że kontrola miała miejsce w kilka lat po upływie badanego roku podatkowego, a więc nie można mówić o utrudnianiu podatnikowi bieżących zapisów w tych księgach.

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.