Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 65/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 187 i 191.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" (dalej jako Spółka, podatnik, skarżąca, odwołująca się, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję z "[...]" r. nr "[...]", którą Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUS, Naczelnik Urzędu) określił skarżącej wskazane zobowiązanie w kwocie 308.805 zł.

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt podatkowych sprawy wynika, Spółka została zawiązana 27.08.2014 r. początkowo pod nazwą AA. Sp. z.o.o.. Nazwa Spółki uległa zmianie na mocy aktu notarialnego Rep A nr "[...]" z 16.09.2015 r. (karta nr 212, tom I akt kontroli). Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 14.10.2014 r.. Jako przedmiot działalności gospodarczej zgłosiła usługi budowlane w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. od października do grudnia 2014 r. miała prowadzić roboty remontowe w "[...]" przy ul. A. "[...]", a także zajmowała się budową domów mieszkalnych.

Spółka zawarła 20.10.2014 r. ze podmiotem B. (dalej B.) umowę na wykonanie prac remontowych w "[...]" dla osób chorych na Alzheimera w "[...]" przy ul. A. "[...]" nie później niż do 30.12.2014 r.. Strony umowy ustaliły wartość prac na 3.325.000 zł brutto. Przedmiotem umowy było wykonanie prac remontowych w byłym budynku koszarowym przy ul. A. "[...]", przeznaczonym dla "[...]" w "[...]", polegających m.in. na: wykonaniu szybu windowego, wykonaniu prac wykończeniowych na parterze i I piętrze budynku, wykonaniu zabytkowej stolarki okiennej na I piętrze budynku, wykonaniu zabytkowej stolarki drzwiowej na parterze budynku, odgrzybianiu i osuszaniu pomieszczeń piwnicy, wykonaniu instalacji branżowych na I piętrze (instalacje elektryczne i przeciwpożarowe). Umowa nie przewidywała robót demontażowych i rozbiórkowych. Spółka mogła powierzyć wykonanie części robót lub usług podwykonawcom i nie wymagało to pisemnej zgody B.. Faktury wystawione przez skarżącą za ww. usługi stanowią k. 82-92, t. I akt kontroli. Faktury zostały opisane przez M. H., która wraz z K. K. reprezentowała B. i jednocześnie podwykonawcę skarżącej: C. Sp. z o.o..

Postanowieniem z 23.08.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor UKS) wszczął postępowanie kontrolne. Przy doręczaniu 25.08.2016 r. przez kontrolujących (k. 1 i 6, t. I) prezes zarządu skarżącej Spółki A. C. odmówił odbioru postanowienia informując, że 23.08.2016 r. złożył ustną rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki (k. 6, t. I akt kontroli). Organ na późniejszym etapie sprawy otrzymał z Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział KRS pismo A. C. z 25.08.2016 r. kierowane do wspólników Spółki, w którym stwierdził: "z dniem 23.08.2016 r. złożyłem ustną rezygnację z funkcji prezesa zarządu, potwierdzam powyższą czynność w formie pisemnej w celach dowodowych"; na piśmie odnotowano adnotację: "otrzymałem 28.08.2016 r." oraz podpis jedynego wspólnika Spółki D.C.. Pismo to nie zostało okazane pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej 25.08.2016 r..

Ustalono, że skarżąca w dokonanym rozliczeniu uwzględniła nierzetelne faktury VAT, które zostały wystawione przez: Grupę D. Sp. z o.o. (dalej D.), E. - J. S. (dalej E.), C. Sp. z o.o. (dalej C.), F. Sp. z o.o. (dalej F.), G. - S. A. (dalej G.), "H." – J. D. (dalej H.), "I." (dalej I.), J. - Z. M., M. D. (dalej J.), K. – R. K. (dalej K.). Strona ujęła w rejestrze za okres:

1. grudzień 2014 r. fakturę wystawioną przez D. nr "[...]" z 23.12.2014 r., wartość netto 624.749,59 zł, podatek VAT 143.692,41 zł, wystawionej na roboty demontażowe i rozbiórkowe wraz z robotami wykończeniowymi w ww. budynku przy ul. A. "[...]". 3.10.2014 r. Została zawarta umowa nr "[...]" na wykonanie tych prac, w ramach której wykonawca zobowiązał się rozpocząć realizację przedmiotu umowy 27.10.2014 r. (akta kontroli, tom II, k. 362-372). Ponadto zgodnie z § 5 tej umowy do zawarcia umowy z podwykonawcą wymagana jest pisemna zgoda zamawiającego;

2. grudzień 2014 r. fakturę wystawioną przez E. nr "[...]" z 31.12.2014 r. na wartość netto 103.850 zł, VAT 23.885,50 zł obejmującą roboty budowlane zgodnie z umową z 23.10.2014 r., obejmującą wykonanie wzmocnienia murów, uzupełnienie i naprawa posadzek i tynków, przemurowanie filarów i montaż podciągów oraz wykonanie posadzek w piwnicy w byłym budynku koszarowym w "[...]" przy ul. A. "[...]" (akta kontroli, tom II, k. 251); prace miały być wykonywane na podstawie umowy z 23.10.2014 r. (k. 1561, t. VII);

3. grudzień 2014 r. wystawione przez C. faktury nr :

- "[...]" z 20.12.2014 r., wartość netto 45.000 zł, podatek VAT 10.350 zł za usługę transportową, do której skarżąca wystawiła 31.08.2015 r. notę korygującą w zakresie zmiany usługi z usługi transportowej na wynajem pomieszczeń (k. 94, t. I),

- "[...]" z 29.12.2014 r., wartość netto 120.000 zł, podatek VAT 27.600 zł za wynajem pomieszczeń; dołączono umowę (k. 93, t. I akt kontroli) (k. 95, t. I),;

4. grudzień 2014 r. wystawioną przez F. m.in. fakturę nr "[...]" z 2.12.2014 r., wartość netto 60.000 zł, podatek VAT 13.800 zł (k. 1238, t. III), na której wskazano, że została wystawiona za wykonanie umowy z 16.06.2014 r.. A. C. zawarł 5.06.2014 r. z F. umowę przedwstępną na przygotowanie, organizację oraz realizację kampanii promocyjnej powstającej firmy AA. w terminie od 1.01.2015 r. do 27.02.2015 r. (akta kontroli, tom I, k. 112). Spółka AA. wraz ze F. zawarły 16.10.2014 r. umowę o prowadzenie kampanii wizerunkowo-promocyjnej w ww. okresie (akta kontroli, tom I, k. 113-116). Natomiast aneksem z 28.11.2014 r. zmieniono czas realizacji na okres od 01.01.2015 r. do 27.02.2017 r. (akta kontroli, tom I, k. 117);

5. grudzień 2014 r. wystawioną przez G. fakturę nr "[...]" z 5.12.2014 r., wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.450 zł. Przedmiotem ww. faktury był demontaż instalacji elektrycznej w budynku przy ul. A. "[...]" w "[...]";

6. za listopad 2014 r. wystawioną przez H. m.in. fakturę nr "[...]" z 12.11.2014 r., wartość netto 7.501,93 zł, podatek VAT 1.725,44 zł, na zakup skrzydeł drzwiowych "[...]", ościeżnic, klamek i montaż 18 szt. drzwi. Na fakturze widnieje dokonana przez A. C. adnotacja "Materiały wraz z montażem na bud. S. ul. A. w "[...]"" (akta kontroli, tom V, k. 1228);

7. listopad 2014 r. wystawioną przez I. fakturę nr "[.1.]" z 15.11.2014 r., wartość netto 11.600 zł, podatek VAT 2.668 zł na zakup płyty wraz z montażem w obiekcie przy ul. A. "[...]" - 1 komplet (k. 780, t. III). Na odwrocie faktury jest adnotacja: "materiały na budowę S. ul. A. "[...]". A. C." (k. 1230, t. V);

8. październik i grudzień 2014 r. wystawione przez J. faktury nr:

"[...]" z 16.12.2014 r., wartość netto 8.366,39 zł, podatek VAT 1.924,27 zł za drzwi, zestaw narzędzi czarny, wełna firerock 250, płyta skamolex żeberka;

"[...]" z 21.10.2014 r., wartość netto 12.672,03 zł, podatek VAT 2.914,57 zł za elementy drewniane 1 komplet, piec tyło sense mpe 8 (w rejestrze Spółka odnotowała kwotę podatku naliczonego 2.166,60 zł zamiast 2.941,57 zł).

A. C. na odwrocie faktur wskazał, że materiały budowlane wbudowano na obiekcie przy ul. A. "[...]";

9. październik 2014 r. wystawione przez K. m.in. faktury:

nr "[...]" z 17.10.2014 r., wartość netto 11.041 zł, podatek VAT 2.539,43 zł za wykonanie przesłon szkła 8 mm.

nr "[...]" z 29.10.2014 r" wartość netto 2.700,84 zł, podatek VAT 621,19 zł za wykonanie przesłon szkła 10 mm.

A. C. na odwrocie faktur wskazał, że są to "materiały do wykonania usługi bud przy ul. A. "[...]"'’, "materiały na budowę S. przy ul. A. "[...]"" (k. 1222-1223, t. V).

Organ ocenił, że wszystkie ww. faktury są fikcyjne, bo nie odzwierciedlają żadnej sprzedaży, a wystawione zostały jedynie w celu zminimalizowania zobowiązań podatkowych skarżącej.

Podatnik uwzględnił w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, a następnie wykazał w deklaracjach VAT-7 za IV kwartał 2014 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, które, jak uznały organy podatkowe, nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług lub nie były związane z działalnością gospodarczą strony.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług od ww. podmiotów na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z 28 maja 2019 r. NUS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. C., opinii rzeczoznawcy oraz przeprowadzenia wizji lokalnej (k. 1704, t. VIII akt kontroli). Ocenił, że strona nie wskazała okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które miałyby wyjaśnić powyższe osoby, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania. Zaznaczył, że nie kwestionował faktu ani zakresu wykonanych usług na ul. A., a jedynie stwierdził, że nie wszystkie zaewidencjonowane przez Spółkę usługi były faktycznie na jej rzecz wykonane wobec czego dokonywanie wizji lokalnej budynku przy udziale rzeczoznawcy uznał za bezcelowe.

W konsekwencji NUS decyzją z "[...]" r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 308.805 zł. Powołał w sentencji art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej u.k.s.), art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Organ I instancji uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT sporne faktury ujęte przez stronę w rejestrach zakupu za październik, listopad i grudzień 2014 r., nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub nie miały związku z działalnością skarżącej.

NUS stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony: za październik 2014 r. o kwotę 5.327,22 zł, za listopad 2014 r. o kwotę 4.393,44 zł i za grudzień 2014 r. o kwotę 224.702,18 zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami określił zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r. w kwocie 308.805 zł. W zakresie podatku należnego NUS nie stwierdził nieprawidłowości.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie (k. 41-45, 58-63 akt odwoławczych). Pismem nadanym 13.11.2019 r. strona złożyła wnioski dowodowe o przeprowadzenie:

1. przesłuchania świadków: A. C. celem określenia zakresu i czasu poszczególnych robót, A. T., A. N.,

2. wizji lokalnej w obiekcie przy ul. A. "[...]",

3. oceny kosztorysu powykonawczego,

4. oceny kosztorysu i przedmiaru jako załączników do umów podwykonawczych,

5. pomiarów wilgotności w pomieszczeniach (ściany) celem określenia kapilarnego podciągania wilgoci do budynku.

Do pisma załączono dokumentację fotograficzną z obiektu przy ul. A. "[...]", z której ma wynikać, że prace polegające na usunięciu instalacji elektrycznej miały faktycznie miejsce.

DIAS decyzją z "[...]" r. utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu. Powołał w sentencji art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 i art. 245 § 2 O.p. oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.).

W pierwszej kolejności organ za bezzasadne uznał zarzuty strony o nieskutecznym wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki i doręczeniu postanowienia o wszczęciu osobie nieuprawnionej. Wskazał na podstawie dokumentacji przekazanej przez Sąd Rejonowy w "[...]" Wydział KRS (k. 144-171, t. I akt kontroli), że pismo, które rozpoczęło procedurę wpisu zmian do rejestru KRS jest datowane na 2.09.2016 r. i wpłynęło do Sądu 26.09.2019 r., natomiast uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 8.11.2016 r. A. C. został ponownie powołany w skład zarządu odwołującej się. Analiza tych dat wskazuje zatem, że dokumentowanie wszelkich czynności w zakresie rezygnacji z funkcji prezesa przez A. C. zostało podjęte po pozyskaniu informacji o wszczęciu kontroli podatkowej wobec Spółki, a do faktycznej i formalnej rezygnacji z funkcji w rzeczywistości nie doszło. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że rezygnacja została złożona skutecznie, to i tak nastąpiła ona 28.08.2016 r., zatem po dacie wszczęcia kontroli.

DIAS dokonał analizy, czy kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Stwierdził, że w sprawie jednoznacznie dowiedziono, że faktury wystawione przez ww. szereg podmiotów na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub nie są one związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

DIAS przedstawił treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Podał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z ogólnej zasady wyrażonej w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest prawem bezwzględnym, doznaje ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podał, że faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 786/13.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyjaśnienia okoliczności spornych transakcji NUS wielokrotnie wzywał stronę do udzielenia wyjaśnień, podejmował również próbę przesłuchania, lecz A. C. mimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawił się na nie (k. 1164, 1181, 1184, t. V akt kontroli). W szczególności w celu wyjaśnienia okoliczności spornych transakcji wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień (pismo z 11.02.2019 r. - akta kontroli, t. V. k. 1188-1889, odebrane 18.02.2019 r.). Podatnik w ramach odpowiedzi z 14.03.2019 r. (akta kontroli, t. VII, k. 1646) zwrócił się o udostępnienie dokumentacji źródłowej, twierdząc, że bez odpowiednich dokumentów źródłowych i ze względu na upływ czasu nie jest w stanie odpowiedzieć na wezwanie, pomimo że pełnomocnik strony kilkakrotnie zapoznawał się z materiałem dowodowym i sporządzał fotokopie akt: 9.06.2017 r. - tom. III, k. 632; 14.08.2018 r. - tom. IV, k. 1037; 7.05.2019 r. - tom. VIII, k. 1650.

DIAS pismem z 17.09.2019 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy z podwykonawcami. Jak ocenił organ pismem nadanym 13.11.2019 r. A. C. odpowiedział powtarzając w zasadzie wywody odwołania: zarzucono brak ustalenia zakresu prac, brak przesłuchania A. C., brak możliwości udziału w przesłuchaniu świadków. Ponadto zarzucono, że "organy nie odniosły się do sposobu w jaki obliczono kwotę nieprawidłowo odliczonego podatku ani nie dowiodły winy podatnika".

Organ II instancji stwierdził, że wyszczególnione na wstępie faktury, ujęte przez stronę w rejestrach zakupu za październik, listopad i grudzień 2014 r., są fakturami fikcyjnymi, gdyż nie odzwierciedlają żadnej sprzedaży, a zostały wystawione jedynie w celu zminimalizowania zobowiązań podatkowych Spółki.

Szczegółowo opisał powody takiej oceny kolejno co do każdego z podwykonawców strony na stronach 9 - 40 uzasadnienia decyzji (k. 171-186 akt odwoławczych). Faktury VAT ocenił jako niedokumentujące czynności dających stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazał, że bezpodstawne są twierdzenia strony o braku ustalenia zakresu prac przy podjętych rozważaniach dotyczących kwestionowanych dostawców towarów i usług, bowiem organy wskazały przyczyny uznania tych transakcji za nieuprawniające do dokonania odliczenia podatku naliczonego wskazując na ustalenia w zakresie faktycznego wykonawcy lub miejsca wykonania danej usługi. I tak:

1. prace wykończeniowe w piwnicy i na parterze budynku w "[...]" przy ul. A. "[...]" nie wykonał E. - wynika to z zeznań pracowników E.: W. W. (k. 1528-1534, t. VII akt kontroli), Z. O. (k. 1422-1425, t. VI), P. G. (k. 1433-1436, t. VI) i M. G. (k. 1437-1441, t. VI), a także A. C. (k. 1571-1572, t. VII). Wskazane prace wykonały na początku 2014 r. firmy: L. - P. W., M. - A. S., O. - Z. L. oraz S. K. - N.. Jako niemożliwe ocenił organ, aby pracownicy firmy O. nie widzieli pracowników firmy E. zwłaszcza, że mieli wykonywać prace przy posadzkach, na których firma O. układała w tym samym czasie kafle. Podobnie czyszczenia schodów, łuków nad drzwiami nie wykonał E. ale O. i S. K. N.;

2. prac rozbiórkowych w piwnicy nie wykonała D., ale L. oraz M., przy czym organ wskazał na brak zapisu odnośnie zakresu tych prac w umowie z B., jak też

3. prace rozbiórkowe na parterze i I piętrze nie wykonała D. ale O. - Z. L. S. (k. 41-64, t. I) i K. N. (k. 70-80, t. I) - ustalenia z pkt 2 i 3 wynikają z szeregu okoliczności zbiorczo opisanych na str. 18-19 decyzji (k. 181-182 akt odwoławczych), w tym zeznań S. C. i A. T. jako osób decyzyjnych podwykonawcy P. sc T. M., A. T. (dalej P.) (k. 481-484, t. II, k. 1057, t. IV akt kontroli), zeznań dalszych podwykonawców: M. O. (k. 123-124 akt odwoławczych), Ł.C. (k. 128-129), S. C. (k. 131-132 akt odwoławczych i k. 562, t. III akt kontroli). Organ wskazał osoby, które faktycznie wykonały wskazane prace (str. 12 decyzji) i powołał ich zeznania (k. 1369-1373, t. VI akt kontroli), jak też zapisy dziennika budowy (k. 1276-1281, t. VI), opinii technicznej (k. 750-752, 757-756, t. III), zeznania właściciela firmy będącej faktycznym wykonawcą okien i drzwi: P.R. (k. 29-38, t. I, k. 1282-1287, t. IV);

4. drzwi nie pochodziły od H., co potwierdził sam J. D. w wyjaśnieniach z 30.06.2017 r. (akta kontroli, tom III, k. 686, 1187) i zeznaniu z 12.09.2019 r. (akta odwoławcze, k. 122-123) oświadczając, że nie zna skarżącej firmy ani A. C.. Jak uznały organy podatkowe, to Zakład R. kompleksowo realizował stolarkę drzwiową w "[...]" przy ul. A. "[...]" na parterze budynku (17 sztuk drzwi), już częściowo zamontowaną w maju 2014 r.. Ponadto w okresie od października do grudnia 2014 r. na I piętrze budynku trwały prace remontowo-wykończeniowe wykonywane przez firmy O. Z. L. oraz N.. A. C. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym 4.08.2016 r. (akta kontroli, tom VII, k. 1571-1572), wśród podwykonawców w zakresie prac w okresie od października do grudnia 2014 r. na ww. obiekcie nie wymienił firmy H., pomimo że wymieniał podmioty wykonujące prace budowlane nawet na niewielkie kwoty i zeznania poparł dokumentami źródłowymi, to nie wymienił jednak H.;

5. instalacji elektrycznej nie wykonała G. w grudniu 2014 r.. Wykonał je podmiot: S. - J. K.. Organy oceniły, że nielogiczne i nieekonomiczne byłoby ponoszenie dodatkowych kosztów na demontaż starej instalacji skoro na ścianach układane były nowe płyty gipsowo-kartonowe, które i tak zakryłyby starą instalację. Przesłuchany 20.11.2017 r. i 14.12.2017 r. M. S., pracownik firmy O. zeznał, że w grudniu 2014 r. montowano ściany z karton-gipsów we wszystkich pomieszczeniach na połowie I piętra, a elektryka była już wykonana. W tym czasie glazurnicy układali kafle, zamontowane było również oświetlenie. Prace J.K. polegające na układaniu kabli i montażu włączników trwały do grudnia, bowiem 30.12.2014 r. wystawił ostatnią fakturę. Tak więc w grudniu 2014 r. nie mógł być prowadzony przez firmę G. demontaż starej instalacji elektrycznej na I piętrze, bowiem w tym czasie prowadzone były już prace wykończeniowe ścian. Ponadto A. C. przesłuchany 4.08.2016 r. (akta kontroli, tom VII, k. 1571-1572), nie wymienił tej firmy jako wykonawcy ww. prac, pomimo drobiazgowego przedstawienia wyjaśnień co do innych okoliczności z okazaniem dokumentów źródłowych;

6. gruzu nie wywiozła D. ale Ś., co ustalono na podstawie informacji od Ś. (k. 1167-1177, t. V akt kontroli) i dokumentacji wywozu nieczystości (k. 1169-1170, 1172, 1174, 1176-1177, t. V),

7. C. nie wynajmowała obiektu na magazyn podatnikowi, co ustalono na podstawie szeregu okoliczności, m.in.:

- C. na podstawie umowy najmu z 1.01.2014 r. (k. 97-98, t. I) z M.H., właścicielem budynku w "[...]" przy ul. B. "[...]", zajmowała jedno pomieszczenie o pow. 10 mkw. (zeznania z 13.04.2016 r. - k. 1381-1383, t. VI akt kontroli); nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego jej prawo do dysponowania pozostałą powierzchnią budynku, nie była zatem uprawniona do zawarcia umowy ze skarżącą na wynajem magazynu podatnikowi,

- strony umowy najmu nie potrafiły podać szczegółów dotyczących wynajmu, sposobu ustalenia ceny, faktycznego sposobu wykorzystania wynajmowanego budynku,

- obiekt nie był faktycznie użytkowany, co potwierdził zakład energetyczny wobec braku zużycia energii (k. 105-106, t. I),

- ustalenia Prokuratury Regionalnej w "[...]" w stosunku do M.H., której przedstawiono zarzuty popełnienia czynu zabronionego w zakresie wystawienia nierzetelnej faktury na rzecz skarżącej przed zmianą nazwy Spółki,

- sprzeczne wyjaśnienia stron transakcji co do faktury nr "[...]" dotyczącej, jak wynikało z jej treści, wykonania usługi transportowej – K. K. w toku zeznania z 29.06.2016 r. nie pamiętała i nie wie czy C. wykonała usługę transportową czy wynajęła samochód, a w podpisanych przez nią wyjaśnieniach z 13.04.2016 r. (k. 1381-1383, t. VI) wskazała, że faktura zawierała błędną nazwę usługi, zaś A. C. wskazał (k. 99-103, t. I), że była to omyłka w treści wystawionej faktury, która została skorygowana przez jego księgową, która to zauważyła,

- zestawienie daty rozpoczęcia działalności gospodarczej przez AA. i daty otrzymania pierwszych zleceń o bardzo dużych wartościach od B. oraz osiąganie przychodów przede wszystkim z kontraktu z B. (AA. w 2014 r. - 96,49 %) wskazuje na zależność tego podmiotu od osób reprezentujących zarówno B., jak i C., co w ocenie organu miało wpływ na zawieranie przez te podmioty umów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, i dokonywanie płatności na rzecz C. pomimo niewykonania usług;

8. F. nie przygotowywała kampanii reklamowej skarżącej; zafakturowana przez F. na rzecz Spółki AA. transakcja została upozorowana w celu przesunięcia dotacji ze podmiotu B. do F.. A. C. opłacił faktury w wysokości 73.800 zł bez rzeczywistej realizacji umowy, przedsiębiorca nie był zainteresowany konkretnymi wynikami zleconych usług, nie odebrał wykonanych na przełomie wiosny i lata ulotek, wizytówek, banneru. Ponadto F. nie dysponuje dowodami zakupu usług i materiałów bezpośrednich (papier, materiał na baner) na wykonanie materiałów reklamowych (k. 1238, t. IV);

9. meble na podstawie faktury z 15.11.2014 r. pochodziły od I., ale czynność ta nie była związana z działalnością gospodarczą podatnika. I. 15.07.2011 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, co wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (k. 781, t. III). K. W. wyjaśnił (k. 1500-1502, t. VII), że w okresie od lipca 2011 do czerwca 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej, jednak przyjął zlecenie od T. i K. K. na wykonanie i renowację mebli. Prace zostały wykonane w należącym do nich domu położonym przy ul. C. w "[...]", a nie na ul. A. "[...]". Fakturę nr "[.1.]" wystawił na rzecz AA. na prośbę T. K. i w tym celu spotkał się z A. C. w jego domu w F., gdzie wskazano mu na jaką firmę i o jakiej treści fakturę ma wystawić.

K.W. wyjaśnił również (akta kontroli, tom III, k. 777-779), że sporną fakturę wystawił w związku z tym, że w trakcie realizacji ww. usługi dowiedział się, że jest to niezbędne do otrzymania zapłaty. Wyjaśnił, że nigdy nie był na obiekcie na ul. A. "[...]" w "[...]". Prace przy meblach rozpoczął latem 2014 r.. Wskazał także, że w tym samym czasie kiedy montował meble w domu na ul. C. wykańczana była część piwniczna domu, wykonana została sauna oraz zamontowane zostały szklane drzwi.

Organ zauważył, że w ewidencji sprzedaży skarżącej nie stwierdzono sprzedaży na rzecz małżonków K.. To T. K. zamówił usługę i prowadził wszelkie uzgodnienia z wykonawcą, a rola A.C. ograniczała się tylko do poinformowania w jaki sposób ma być wystawiona nierzetelna faktura, gdyż AA. nie brała udziału w transakcji;

10. sauna i kominek od J. zostały zamontowane w prywatnym domu państwa K., a nie w obiekcie w "[...]" przy ul. A. "[...]", co wynika z szeregu okoliczności, w tym z zeznań właściciela J.: Z. M., który nie zna skarżącej ani jej pracowników, jak też zeznań montażysty w firmie: J. N. (k. 1515-1521, t. VII), a także K. W., który w tym okresie montował w tym budynku meble kuchenne (k. 1500-1502, t. VII);

11. elementy szklane podmiot K. nie dostarczyła ani też nie zostały zamontowane w obiekcie B., co zostało stwierdzone na miejscu, a ponadto stwierdzono na tle ww. zeznań J. N. i K. W..

DIAS wskazał, że NUS przeprowadził szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy m.in. poprzez przesłuchiwanie świadków, pozyskiwanie dokumentacji z innych postępowań, w tym np. protokołów z czynności sprawdzających, protokołów przesłuchań, decyzji organów podatkowych. Ponadto organ I instancji wzywał stronę do złożenia wyjaśnień, podjął też próby przesłuchania podatnika, jednak żądane dokumenty i wyjaśnienia nie zostały przekazane, a strona nie stawiła się na przesłuchanie. Brak reakcji na wezwanie świadczy o biernej postawie strony, która nie jest zainteresowana wyjaśnieniem okoliczności sprawy. W ocenie organu odwoławczego nie można na organy podatkowe przerzucać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, tym bardziej w sytuacji, gdy strona wywodzi korzystne skutki podatkowe.

Ponadto przesłuchany 4.08.2016 r. w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w "[...]" (akta kontroli, tom VII, k. 1567-1570) A. C. na pytanie czy prace remontowe były realizowane przez firmę AA. we wrześniu 2014 r. odmówił udzielenia odpowiedzi z uwagi na to, że "lada dzień będzie miał kontrolę z UKS i będzie to świadczyć przeciwko niemu".

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie DIAS z 17.09.2019 r. do złożenia wyjaśnień m.in. w zakresie rodzaju prac i okresu ich wykonania przez stronę na rzecz B., jak też przez poszczególnych podwykonawców, pismem nadanym 13.11.2019 r. strona wskazała szeroki zakres prac nie potwierdzając tego jakimkolwiek dowodem, ustalony w niewiadomy sposób, bowiem wskazano, że po podpisaniu umowy Spółka nie otrzymała swojego egzemplarza. Wobec powyższego za bezpodstawny DIAS uznał zarzut strony o braku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wyjaśnienia zakresu wykonywanych prac przez poszczególnych podwykonawców skarżącej.

Organ wskazał na powiązania osobowe pomiędzy spółkami: D. i skarżąca są powiązane z osobą A. T. będącego znajomym A. C. (w D. - 50% udziałów posiadał A. T. - nie uczestniczył bezpośrednio w zarządzeniu spółką, P. i "[...]" są powiązane kapitałowo i osobowo). Zwrócił uwagę na powielanie fakturowania tych samych usług lub usług wykonanych już wcześniej, świadczenie w jednym czasie wykluczających się prac rozbiórkowych i wykończeniowych, akceptowanie przez stronę warunków współpracy. Organ odwoławczy uznał, że powyższe pozwala na uznanie, że strona nie tylko nie dochowywała należytej staranności przy doborze kontrahentów i zawieraniu transakcji, ale wiedziała, że otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót i godziła się na to.

W ocenie DIAS, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego w powiązaniu z przepisami prawa wspólnotowego. Skarżąca świadomie wzięła udział w procederze zmierzającym do nadużyć podatkowych, a ona sama jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa. Za okoliczności takie organ uznał rozpatrywane łącznie ustalenia, m.in.:

1. rozbieżności pomiędzy pracami podwykonawców a zakresem prac wynikającym z umowy zawartej z B., co potwierdza dokumentacja budowlana i zeznania poszczególnych świadków, w tym pracowników podwykonawców,

2. zestawienie zakresu robót D. z innymi usługami, które zostały wykonane w ww. obiekcie przy ul. A. "[...]" we wcześniejszym okresie przez inne podmioty,

3. rzekome wykonywanie prac rozbiórkowych przez D. na kondygnacjach, gdzie w tym samym czasie wykonywano prace wykończeniowe,

4. strona nie przedstawiła dowodów, że podwykonawcy faktycznie wykonali kwestionowane usługi,

5. rozbieżności w wyjaśnieniach osób rzekomo uczestniczących w spornych transakcjach,

6. brak powiązania nabywanych towarów z działalnością gospodarczą strony,

7. nierzetelność kontrahentów potwierdzona ustaleniami innych organów podatkowych,

8. brak woli strony w wyjaśnieniu okoliczności transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, brak stawiennictwa na przesłuchania, brak odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień pomimo kilkukrotnego udostępniania akt sprawy na każdym etapie postępowania lub składanie wyjaśnień sprzecznych z materiałem dowodowym. Ponadto A. C. odmówił odpowiedzi na pytanie czy prace remontowe były realizowane przez firmę AA. we wrześniu 2014 r. z uwagi na to, że spodziewał się kontroli z Urzędu Kontroli Skarbowej i będzie to świadczyć przeciwko niemu,

9. pozorowanie rezygnacji A.C. z funkcji prezesa Spółki w celu utrudnienia przeprowadzenia kontroli,

10. godzenie się przez A.C. na wystawienie na jego rzecz faktur dokumentujących transakcje, których stroną nie była Spółka AA.,

11. osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez wykazanie podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów, m.in. elementów sauny i przeszkleń przy jednoczesnym braku wykazania podatku należnego wynikającego ze sprzedaży tych elementów i wiedzy o braku wykorzystania zakupionych materiałów do budowy na spornym obiekcie.

Podkreślono, że samo posiadanie przez podatnika faktur i dowodów płatności nie jest wystarczającą przesłanką aby uznać, że wynikające z tych faktur transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Obrót usługami (bądź towarami) jest zdarzeniem gospodarczym udokumentowanym fakturą o skutkach podatkowych, natomiast takim zdarzeniem nie jest dostarczenie samych dokumentów i posiadanie ich przez podatnika. Na ocenę organu czy przedmiotowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce ma wpływ ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie poza fakturami i dowodami zapłat nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby realizację spornych usług i dostaw towarów na rzecz podatnika.

DIAS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z tego względu za pozbawione podstaw uznał organ II instancji zarzuty odwołania co do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał podnoszone przez stronę twierdzenia, że przesłuchanie świadków w innych postępowaniach, z pominięciem udziału podatnika poprzez uniemożliwienie zadawania pytań i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy podczas przesłuchań A. T., Z. L., A. N., M. B., K. C., M. S., skutkowało pozbawieniem podatnika czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Prawidłowo też NUS postanowieniem z 28 maja 2019 r. (akta kontroli, tom VIII, k. 1704) odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. C., opinii rzeczoznawcy oraz o przeprowadzenie wizji lokalnej. Jak uznał organ odwoławczy materiał dowodowy sprawy, w tym dokumentacja budowlana (m.in. dziennik budowy, protokoły oględzin budynku) pozwalają na ocenę stanu zaawansowania prac w poszczególnych etapach i okresach. Ponadto słusznie oceniono, że A.C. był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie, jednakże nie stawił się i nie udzielił odpowiedzi na zadane na piśmie przez organ pytania, tłumacząc się brakiem dokumentów źródłowych. Co więcej, w sprawie niektórych zakwestionowanych transakcji wypowiadał się w toku innych, równolegle prowadzonych postępowań (k. 99-103, 117-120, 1567-1570, 1571-1572). Tak więc jego wyjaśnienia w korelacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami pozwalają organom na podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w sprawie bez konieczności jego przesłuchania.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie A. T. oraz A. N. DIAS podał, że współpraca pomiędzy nadzorowanymi przez nich firmami została omówiona m.in. w toku czynności sprawdzających (k. 65-81, 513-551) oraz zeznawali w charakterze świadków także w innych postępowaniach (k. 1416-1421, 1442-1446). Tak więc ww. wyjaśnienia w korelacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie bez konieczności ich przesłuchania.

W aktach sprawy są również kosztorysy, umowy i faktury dokumentujące transakcje z B. i podwykonawcami, które zostały przeanalizowane przez organy podatkowe i poddane ocenie w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy.

Odnośnie załączonej do pisma strony z 13.11.2019 r. dokumentacji fotograficznej obiektu przy ul. A. "[...]", z której ma wynikać, że prace polegające na usunięciu instalacji elektrycznej miały faktycznie miejsce, DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały transakcji osuszania i wymiany płyt gipsowo-kartonowych dokonanych przez firmy O. Z. L. i N.. Dlatego też ocenił, że wniosek o przeprowadzenie dowodu pomiarów wilgotności w pomieszczeniach (ściany) celem określenia kapilarnego podciągania wilgoci do budynku jest niezrozumiały i w żaden sposób nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie jest pełny i jednoznacznie wskazuje, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Zatem nie było potrzeby przeprowadzania dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu. Wobec całokształtu okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach niniejszej sprawy jednoznacznie wskazuje, że usługi wyszczególnione na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane na rzecz podatnika.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organu podatkowego, co zostało przedstawione w uzasadnieniu,

2. art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co zostało przedstawione w uzasadnieniu,

3. art. 190 § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków,

4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego,

5. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych,

6. art. 218 i art. 239b § 3 O.p. poprzez brak wydania i doręczenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji,

7. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie w związku z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym.

Skarżąca podniosła, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wydanie przedmiotowego postanowienia. Materiał dowodowy jest niepełny, organ nie przeprowadził niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazała zakres prac wykonanych przez stronę na rzecz B.. Zdaniem Spółki brak zawarcia w umowie prac demontażowych i rozbiórkowych nie oznacza, że takie prace nie zostały wykonane. W celu prawidłowego przeprowadzenia prac, o których była mowa w umowie Spółka musiała najpierw wykonać prace demontażowe i rozbiórkowe, gdyż było to podyktowane stanem pomieszczeń budynku. Ponadto zleceniodawca prac budowlanych jest zainteresowany efektem końcowym prac i nie zawsze jest zainteresowany poszczególnymi etapami prac. Wobec tego stwierdzenie przez organ podatkowy w decyzji, że umowa nie przewidywała takiego zakresu prac, świadczy o braku wiedzy w działalności świadczenia usług remontowo-budowlanych.

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, że D. nie wykonała zamówionych usług. Był to bowiem podmiot pełniący rolę podwykonawcy w zakresie usług demontażowych, rozbiórkowych i wykończeniowych oraz usunięcia, segregacji i wywozu odpadów. Skarżąca była jedynie stroną umowy z D., zatem jeżeli doszło do zawarcia przez tę firmę kilku umów z innymi firmami celem wykonania usługi na rzecz Spółki to nie miało to dla Spółki znaczenia i nie musiała ona o tym wiedzieć. Dla skarżącej istotny był fakt wykonania usług przez D.. Podniesiono, że główny wykonawca prac angażując podwykonawcę nie musi badać jego zdolności operacyjnych czy posiadanego sprzętu technicznego służącego do prowadzenia prac budowlanych. Istotna jest cena usługi i termin wykonania. Ponadto zawarcie umowy z firmą D. przed terminem zawarcia z B. wynikało z formalności i prowadzonych ustaleń pomiędzy firmami a Spółce zależało, aby jak najszybciej podpisać umowę z podwykonawcą, żeby móc bez zakłóceń wykonać prace na rzecz B.. Na rynku usług budowlanych jest duży problem z pozyskaniem podwykonawców, więc trzeba działać szybko. Skarżąca uznała za nieuzasadnione twierdzenia, że faktura wystawiona przez D. była fikcyjna, a usługi nią udokumentowane nie zostały wykonane, bowiem organ podatkowy dokonał oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego i w sprzeczności z zeznaniami świadków (T. C., A. T., S. C., G. M., M. O., Ł. C.). Ponadto z uwagi na fakt, że przesłuchania zostały przeprowadzone w 2019 r., a roboty były wykonywane pod koniec 2014 r. świadkowie mogli nie pamiętać jakie prace i na jakiej kondygnacji wykonywali, a tym samym mogła pojawić się niespójność co do zdarzeń z tamtego okresu.

Z kolei prace budowlano-remontowe, które zostały przedstawione w dzienniku budowy M. nie świadczą o tym, że w okresie od października do grudnia 2014 r. nie były prowadzone prace przez firmę D. ze względu na to, że nie było takiej potrzeby. Ponadto prace prowadzone przez M. nie odpowiadały zakresowi prac, które zostały wykonane przez firmę D., a jeżeli się pokrywały to tylko dlatego, że doszło do zniszczenia elementów prac ze względu na upływ czasu i warunki atmosferyczne. W ocenie strony nieprawidłowo ustalono jakie prace na jakich kondygnacjach budynku zostały wykonane.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie przeprowadził niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem pojawiły się niespójności i rozbieżności w zakresie zeznań Z. L. i S. K. co do momentu rozpoczęcia prac i oceny stanu zaawansowania prac na parterze, rodzaju odpadów, którymi zajmowała się D., a tymi które wywoziła Ś..

W ocenie Spółki ustalenia organów podatkowych co do fikcyjności faktury wystawionej przez E. są nieprawidłowe, ponieważ pomimo zeznań świadków (J. S., W. W., Z. O.) wskazujących na wykonywanie prac w budynku przy ul. A. "[...]" organ uznał, że nie wykonywali oni usług w tym miejscu.

W zakresie współpracy z C. skarżąca wskazała, że zawarcie umowy na wynajem pomieszczeń w budynku przy ul. B. "[...]" miało na celu przygotowanie działania inwestycyjnego polegającego na wynajmie pomieszczeń biurowych po wykonaniu prac adaptacyjnych. Zawarcie umowy miało zabezpieczyć plany Spółki w celu wykonywania w przyszłości usług najmu. Jednakże po przeprowadzeniu konsultacji z firmą projektową okazało się, że przeprowadzenie prac adaptacyjnych wymaga pozwolenia na budowę, co utrudniło przeprowadzenie inwestycji. Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że M. H. zajmowała się działaniem nielegalnym i wystawiała nierzetelne faktury. W ocenie Spółki transakcja dokonana pomiędzy stronami miała miejsce. Ponadto o braku usługi najmu nieruchomości nie świadczy również informacja o braku zużycia energii elektrycznej, bowiem Spółka planowała rozpocząć tam proces adaptacji po uprzednim rozeznaniu się na rynku co do możliwości osiągnięcia przychodów z tego przedsięwzięcia, wobec czego na tym etapie działań Spółki rzeczywiście nie zużywano energii elektrycznej.

Spółka podała, że dokonane przez organ podatkowy przesłuchania świadków, w tym m.in. M. H. potwierdzają wykonanie usługi przez F. oraz przekazanie "materiałów ulotkowych" prezesowi Spółki przez K. K..

Wskazała również, że zeznania P. P. potwierdzają, że wraz z Z. A. wykonywali demontaż instalacji elektrycznej w budynku przy ul. A. "[...]" w ramach prac firmy G., a ustalenia organu podatkowego są sprzeczne, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu postępowania. Odniesiono się także do ustaleń w zakresie prac elektrycznych wykonanych przez firmę S. - J. K. i wskazano, że podmiot ten nie wykonywał prac demontażowych, jego zakres prac nie pokrywał się z pracami jakie wykonywała firma G., na ścianach częściowo były resztki starej instalacji co dowodzi, że były wykonane prace demontażowe, poza tym pracownicy firm O. i N. widzieli elektryków, ale nie potwierdzili, że byli oni z firmy S. - J. K.. Natomiast twierdzenia M.R., który wykonywał prace na II piętrze budynku przy ul. A. "[...]", o tym, że nikt nie zrywał starej elektryki, bo nie było takiej potrzeby i uznanie przez organ, że także na I piętrze nie było demontażu instalacji elektrycznej, skarżąca uznała za kuriozalne.

W ocenie Spółki zebrany materiał w kwestii współpracy z firmą H. rodzi wiele wątpliwości, których organ nie rozstrzygnął. Poruszono m.in. kwestię kondygnacji na której miał być dokonany montaż drzwi, gdyż J.D. stwierdził, że dokonał montażu drzwi w budynku przy ul. A. "[...]" (w zeznaniach wskazał, że nie zna Spółki, ale nie zaprzeczył dokonania montażu), prezes Spółki wyjaśnił, że firma H. wykonywała montaż stolarki w obiekcie w miejscowości M., a organ podatkowy powołał się na ustalenia dotyczące firmy R., która realizowała prace na parterze budynku przy ul. A. "[...]".

Odnośnie faktur wystawionych przez firmy J. i K. skarżąca podniosła, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że doszło do dostawy towarów, co wynika z wyjaśnień właścicieli tych firm. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie rozumie różnicy pomiędzy fikcyjnymi (pustymi) fakturami a fakturami, które nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto zarzucono, że jeżeli B. zamówiło dostawę towarów do budynku przy ul. A. "[...]" to została ona zrealizowana przez Spółkę, która nie może odpowiadać za sposób wykorzystania tych towarów przez B.. Wobec tego, w ocenie skarżącej, ma ona prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez te podmioty, gdyż była to dostawa w ramach czynności objętych umową z B., dla którego były świadczone usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych na jej rzecz przez I..

Podniosła również, że nieprzeprowadzenie czynności przesłuchania prezesa skarżącej nie wystąpiło z jego winy, bowiem był wówczas zaangażowany w inny projekt budowlany, gdzie pełnił rolę koordynatora inwestycji budowlanej, o czym miał informować organ podatkowy.

Skarżąca wskazała, że w Spółce została przeprowadzona egzekucja z rachunku bankowego w wyniku której z konta Spółki zabrano środki pieniężne w kwocie 97.146,97 zł na podstawie ww. decyzji NUS z "[...]" r.. Podniesiono, że strona nie otrzymała postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności dla tej decyzji. Ponadto dokonanie egzekucji z rachunku bankowego doprowadziło do trudnej sytuacji finansowej Spółki, która utraciła zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła również, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego. Takie rozumienie przepisu stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy przez gromadzenie materiałów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne. Wskazana wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności. Organ podatkowy jest obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony. Powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1326/16.

W opinii skarżącej, odebranie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz stwierdzenie braku związku nabytych towarów i usług z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika z faktu błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego. Organ podatkowy doszedłby do odmiennych wniosków, gdyby przeprowadził czynności kontrolne w sposób rzetelny i zebrał wszystkie niezbędne materiały dowodowe w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, że doręczenie postanowienia NUS z 28 sierpnia 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, nastąpiło 9 września 2019 r. w trybie art. 150 O.p., po pierwszym awizowaniu 2 września 2019 r., wobec nieodebrania przesyłki pocztowej zawierającej to postanowienie (k. 39-40 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W jej wyniku wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu papierowego.

Ze zgromadzonego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca, poza fakturami i umowami, które zostały sformułowane w sposób ogólnikowy, nie dysponuje innymi dowodami, potwierdzającymi, że w rzeczywistości wykazywane w fakturach usługi zostały wykonane. Spółka zawarła 20.10.2014 r. z podmiotem B. umowę na wykonanie prac remontowych w "[...]" dla osób chorych na Alzheimera w "[...]" przy ul. A. "[...]", nie później niż do 30.12.2014. W tej umowie został wyszczególniony zakres prac i ich wartość. Strony umowy ustaliły wartość prac na 3.325.000 zł brutto. Przedmiotem umowy było wykonanie prac remontowych w tym budynku, polegających m.in. na: wykonaniu szybu windowego, wykonaniu prac wykończeniowych na parterze i I piętrze budynku, wykonaniu zabytkowej stolarki okiennej na I piętrze budynku, wykonaniu zabytkowej stolarki drzwiowej na parterze budynku, odgrzybianiu i osuszaniu pomieszczeń piwnicy, wykonaniu instalacji branżowych na I piętrze (instalacje elektryczne i przeciwpożarowe). Umowa nie przewidywała robót demontażowych i rozbiórkowych. Spółka mogła powierzyć wykonanie części robót lub usług podwykonawcom i nie wymagało to pisemnej zgody B.. Faktury wystawione przez skarżącą za ww. usługi stanowią k. 82-92, t. I akt kontroli.

Natomiast skarżąca, jako generalny wykonawca tych robót, w postępowaniu podatkowym przedstawiła faktury zakupu usług, które miały mieć związek z realizacją tej umowy. Przedmiotem weryfikacji nie jest zatem kwestia wykonania robót budowlanych przez skarżącą spółkę na rzecz inwestora. Spór dotyczy bowiem usług udokumentowanych fakturami, które miały być wykonane przez wskazanych wcześniej podwykonawców. Te usługi miały być nabyte przez skarżąca spółkę i miały mieć związek z realizacją wskazanej umowy. To rozróżnienie ma podstawowe znaczenie przy ocenie słuszności zarzutów skargi i prawidłowości treści zaskarżonej decyzji. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca zawarła z niektórymi podwykonawcami umowy . To odnośnie tych umów należy postawić zarzut ogólnikowości i praktycznej nieweryfikowalności.

Skarżąca uwzględniła w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za IV kwartał 2014 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, które, jak uznały organy podatkowe, nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług lub nie były związane z działalnością gospodarczą strony.

Organy zakwestionowały faktury VAT, które zostały wystawione przez: D., E., C., F., G., H., I., J., K., a które zostały ujęte w rejestrze zakupu strony skarżącej i zostały opisane w pkt 1do 9 w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Organ II instancji na podstawie analizy materiału dowodowego uznał, że wyszczególnione faktury, ujęte przez stronę w rejestrach zakupu za październik, listopad i grudzień 2014 r., są fakturami fikcyjnymi, a zostały wystawione jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Szczegółowo opisał powody takiej oceny, kolejno co do każdego z podwykonawców strony, na stronach 9 - 40 uzasadnienia decyzji (k. 171-186 akt odwoławczych). Faktury VAT ocenił jako niedokumentujące czynności dających stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej o braku ustalenia zakresu prac. Organ wykazał przyczyny uznania tych faktur za fikcyjne. W związku z tym nie uprawniały one do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe wskazały na ustalenia w zakresie faktycznego wykonawcy lub miejsca wykonania danej usługi. I tak: 1. prace wykończeniowe w piwnicy i na parterze budynku w "[...]" przy ul. A. "[...]" nie wykonał E. - wynika to z zeznań pracowników E. W. W. (k. 1528-1534, t. VII akt kontroli), Z. O. (k. 1422-1425, t. VI), P. G. (k. 1433-1436, t. VI) i M. G. (k. 1437-1441, t. VI), a także A. C. (k. 1571-1572, t. VII). Wskazane prace wykonały na początku 2014 r. firmy: L. - P. W., M. - A. S., O. Z. L. oraz S. K. N.; 2. prac rozbiórkowych w piwnicy nie wykonała D., ale L. oraz M., przy czym organ wskazał na brak zapisu odnośnie zakresu tych prac w umowie z B., jak też prac rozbiórkowych na parterze i I piętrze nie wykonała D. ale O. Z. L. S. (k. 41-64, t. I) i K. N. (k. 70-80, t. I) - ustalenia z pkt 2 i 3 wynikają z szeregu okoliczności zbiorczo opisanych na str. 18-19 decyzji (k. 181-182 akt odwoławczych), w tym zeznań S. C. i A. T. jako osób decyzyjnych podwykonawcy P. (k. 481-484, t. II, k. 1057, t. IV akt kontroli), zeznań dalszych podwykonawców: M. O. (k. 123-124 akt odwoławczych), Ł. C. (k. 128-129), S. C. (k. 131-132 akt odwoławczych i k. 562, t. III akt kontroli). Organ wskazał osoby, które faktycznie wykonały wskazane prace (str. 12 decyzji) i powołał ich zeznania (k. 1369-1373, t. VI akt kontroli), jak też zapisy dziennika budowy (k. 1276-1281, t. VI), opinii technicznej (k. 750-752, 757-756, t. III), zeznania właściciela firmy będącej faktycznym wykonawcą okien i drzwi: P. S. (k. 29-38, t. I, k. 1282-1287, t. IV); 4. drzwi nie pochodziły od H., co potwierdził sam J. D. w wyjaśnieniach z 30.06.2017 r. (akta kontroli, tom III, k. 686, 1187) i zeznaniu z 12.09.2019 r. (akta odwoławcze, k. 122-123) oświadczając, że nie zna skarżącej firmy ani A. C.. Jak uznały organy podatkowe, to Zakład R. kompleksowo realizował stolarkę drzwiową w "[...]" przy ul. A. "[...]" na parterze budynku (17 sztuk drzwi), już częściowo zamontowaną w maju 2014 r.. Ponadto w okresie od października do grudnia 2014 r. na I piętrze budynku trwały prace remontowo-wykończeniowe wykonywane przez firmy O. Z. L. oraz N.. A. C. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym 4.08.2016 r. (akta kontroli, tom VII, k. 1571-1572), wśród podwykonawców w zakresie prac w okresie od października do grudnia 2014 r. na ww. obiekcie nie wymienił firmy H., pomimo że wymieniał podmioty wykonujące prace budowlane nawet na niewielkie kwoty i zeznania poparł dokumentami źródłowymi, to nie wymienił jednak H.. Instalacji elektrycznej nie wykonała G. w grudniu 2014 r.. Wykonał je podmiot: S. - J. K.. Brak było podstaw do ponoszenia dodatkowych kosztów na demontaż starej instalacji, skoro na ścianach układane były nowe płyty gipsowo-kartonowe, które i tak zakryłyby starą instalację. Przesłuchany 20.11.2017 r. i 14.12.2017 r. M. S., pracownik firmy O. zeznał, że w grudniu 2014 r. montowano ściany z karton-gipsów we wszystkich pomieszczeniach na połowie I piętra, a elektryka była już wykonana. W tym czasie glazurnicy układali kafle, zamontowane było również oświetlenie. Prace J.K. polegające na układaniu kabli i montażu włączników trwały do grudnia, bowiem 30.12.2014 r. wystawił ostatnią fakturę. Organ ocenił, że w grudniu 2014 r. nie mógł być prowadzony przez firmę G. demontaż starej instalacji elektrycznej na I piętrze, bowiem w tym czasie prowadzone były już prace wykończeniowe ścian. Ponadto A. C. przesłuchany 4.08.2016 r. (akta kontroli, tom VII, k. 1571-1572), nie wymienił tej firmy jako wykonawcy ww. prac, pomimo drobiazgowego przedstawienia wyjaśnień co do innych okoliczności z okazaniem dokumentów źródłowych; 6. gruzu nie wywiozła D. ale Ś., co ustalono na podstawie informacji od Ś. (k. 1167-1177, t. V akt kontroli) i dokumentacji wywozu nieczystości (k. 1169-1170, 1172, 1174, 1176-1177, t. V). C. nie wynajmowała obiektu na magazyn podatnikowi, co ustalono na podstawie szeregu okoliczności, m.in.: C. na podstawie umowy najmu z 1.01.2014 r. (k. 97-98, t. I) z M.H., właścicielem budynku w "[...]" przy ul. B. "[...]", zajmowała jedno pomieszczenie o pow. 10 mkw. (zeznania z 13.04.2016 r. - k. 1381-1383, t. VI akt kontroli); nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego jej prawo do dysponowania pozostałą powierzchnią budynku, nie była zatem uprawniona do zawarcia umowy ze skarżącą na wynajem magazynu podatnikowi, strony umowy najmu nie potrafiły podać szczegółów dotyczących wynajmu, sposobu ustalenia ceny, faktycznego sposobu wykorzystania wynajmowanego budynku, obiekt nie był faktycznie użytkowany, co potwierdził zakład energetyczny wobec braku zużycia energii (k. 105-106, t. I), o tym świadczą też inne okoliczności szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. F. nie przygotowywała kampanii reklamowej skarżącej; zafakturowana przez F. na rzecz Spółki AA. transakcja została upozorowana w celu przesunięcia dotacji z podmiotu B. do F.. A. C. opłacił faktury w wysokości 73.800 zł bez rzeczywistej realizacji umowy, przedsiębiorca nie był zainteresowany konkretnymi wynikami zleconych usług, nie odebrał wykonanych na przełomie wiosny i lata ulotek, wizytówek, baneru. Z drugiej strony nie wstrzymano wykonania usług wobec zmiany nazwy podatnika. Ponadto F. nie dysponuje dowodami zakupu usług i materiałów bezpośrednich (papier, materiał na baner) na wykonanie materiałów reklamowych (k. 1238, t. IV); 9. meble na podstawie faktury z 15.11.2014 r. pochodziły od I., ale czynność ta nie była związana z działalnością gospodarczą podatnika. I. 15.07.2011 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, co wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (k. 781, t. III). K. W. wyjaśnił (k. 1500-1502, t. VII), że w okresie od lipca 2011 do czerwca 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej, jednak przyjął zlecenie od T. i K. K. na wykonanie i renowację mebli. Prace zostały wykonane w należącym do nich domu położonym przy ul. C. w "[...]", a nie na ul. A. "[...]". Fakturę nr "[.1.]" wystawił na rzecz AA. na prośbę T. K. i w tym celu spotkał się z A. C. w jego domu w F., gdzie wskazano mu na jaką firmę i o jakiej treści fakturę ma wystawić. K.W. wyjaśnił również (akta kontroli, tom III, k. 777-779), że sporną fakturę; 10. sauna i kominek od J. zostały zamontowane w prywatnym domu państwa K., a nie w obiekcie w "[...]" przy ul. A. "[...]", co wynika z szeregu okoliczności, w tym z zeznań właściciela J.: Z. M., który nie zna skarżącej ani jej pracowników, jak też zeznań montażysty w firmie: J. N. (k. 1515-1521, t. VII), a także K. W., który w tym okresie montował w tym budynku meble kuchenne (k. 1500-1502, t. VII); 11. elementów szklanych podmiot K. nie dostarczyła ani też nie zostały zamontowane w obiekcie B., co zostało stwierdzone na miejscu, a ponadto stwierdzono na tle ww. zeznań J. N. i K. W..

W ocenie DIAS, skarżąca świadomie wzięła udział w procederze zmierzającym do nadużyć podatkowych. Konkludując DIAS wskazał na okoliczności, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług od ww. podmiotów na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. I te przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego. Postanowieniem z 28 maja 2019 r. NUS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.C., opinii rzeczoznawcy oraz przeprowadzenia wizji lokalnej (k. 1704, t. VIII akt kontroli). Ocenił, że strona skarżąca nie wskazała okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które miałyby wyjaśnić powyższe dowody. Organ nie kwestionował faktu ani zakresu wykonanych usług na ul. A.. A jedynie stwierdził, że opisane, w zakwestionowanych fakturach i zaewidencjonowane przez Spółkę usługi nie były faktycznie, przez podmioty wskazane w tych fakturach wykonane.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo prawne poczynionych ustaleń faktycznych. Należy wskazać, że zakwestionowane faktury nie zawierają wszystkich esentialia negotii (czyli składników przedmiotowo istotnych treści czynności cywilnoprawnej, które określają typ tej czynności i charakter wynikającego z niej stosunku prawnego). W rozpoznawanej sprawie faktury nie zawierały esentialia negotii. Nie zostały one potwierdzone dokumentacją powykonawczą. W rozpoznawanej sprawie ani faktury, ani umowy, czy rachunki nie zawierały esentialia negotii. Z analizy ich treści wynika, że mają one fikcyjny charakter. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że zostały one wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Nie została przedstawiona, przez skarżącego, wymagana przez prawo cywilne dokumentacja potwierdzająca, że czynności faktycznie zostały wykonane. Kosztorys uproszczony należy wykonać w oparciu o wymagania rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczania kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-przestrzennym (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1389 z późn. zm.). Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia kosztorys inwestorski opracowuje się metodą kalkulacji uproszczonej, polegającej na obliczeniu wartości kosztorysowej (WK) robót objętych przedmiarem robót jako sumy iloczynów ilości jednostek przedmiarowych robót podstawowych i ich cen jednostkowych bez podatku od towarów i usług. Wartość kosztorysowa obejmuje wartość wszystkich materiałów, urządzeń i konstrukcji potrzebnych do zrealizowania przedmiotu zamówienia - ust. 2 § 2 rozporządzenia. W zasadzie dla opracowania tego rodzaju kosztorysu wystarczające są dane z przedmiaru oraz ustalenie cen jednostkowych. Przedmiar robót to opracowanie zawierające zestawienie przewidywanych do wykonania robót w kolejności technologicznej ich wykonania, wraz z ich szczegółowym opisem, miejscem wykonania lub wskazaniem podstaw ustalających szczegółowy opis, z wyliczeniem i zestawieniem ilości jednostek miar robót podstawowych oraz wskazaniem podstaw do ustalania cen jednostkowych lub jednostkowych nakładów rzeczowych - § 1 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia. Cena jednostkowa to suma kosztów bezpośredniej robocizny, materiałów i pracy sprzętu oraz kosztów pośrednich i zysku, wyliczona na jednostkę przedmiarową robót podstawowych - § 1 ust. 2 pkt 1. Przy ustalaniu cen jednostkowych robót należy stosować w pierwszej kolejności ceny jednostkowe robót określone na podstawie danych rynkowych, w tym danych z zawartych wcześniej umów lub powszechnie stosowanych aktualnych publikacji - § 3 ust. 2 rozporządzania. Powszechnie stosowane publikacje to opracowania zawierające średnie aktualne jednostkowe ceny stosowane w budownictwie np. Sekocenbud, BISTYP, itp. Natomiast z treści § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wynika, że katalogi nakładów rzeczowych (KNr) mają zastosowanie wyłącznie do opracowania kosztorysu inwestorskiego opracowanego metodą szczegółową. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzania kalkulacja szczegółowa ceny jednostkowej polega na określeniu wartości poszczególnych jednostek nakładów rzeczowych (kosztów bezpośrednich) oraz doliczeniu narzutów kosztów pośrednich i zysku. Katalogi nakładów rzeczowych (KNr) są to ogólnie rzecz ujmując zestawienia norm ilościowych, określające specyfikacje i ilości nakładów rzeczowych niezbędnych do wykonania poszczególnych elementów robót.

W rozpoznawanej sprawie nie dokonano wyceny robót w oparciu o te kryteria. A zatem te faktury nie mają żadnego odniesienia do robót, które były objęte umową pomiędzy inwestorem a wykonawcą robót, czyli skarżącą. Należy zwrócić uwagę, że do umowy o roboty budowlane zostały dołączone załączniki, które miały dowodzić, że były one wyceniane w oparciu o kosztorys, ale mają one charakter abstrakcyjny. Nie spełniają one wymogów prawnych. Sąd nie rozlicza w tym postępowaniu wartości robót. Natomiast wskazuje, że usługi i roboty realne, a nie fikcyjne, są rozliczane według ścisłe określonych zasad. Takie zasady obowiązują w realnym obrocie gospodarczym. Natomiast wystawienie faktury powinno być poprzedzone złożeniem sprawozdania, że zostały one wykonane. W tym sprawozdaniu powinna być określona ilość, wartość, wykazany sposób wyliczenia wynagrodzenia za roboty i inne usługi. Wreszcie powinno znajdować się potwierdzenie dokonane przez zamawiającego, że te roboty, usługi , czynności zostały rzeczywiście wykonane. Potwierdzenie to powinno dotyczyć również innych usług, które miały być wykonane przez konkretnych kontrahentów. Posiadanie takich dokumentów daje możliwość weryfikacji faktur.

Organy podatkowe zatem prawidłowo skupiły się na analizie możliwości wykonania usług przez podwykonawców, na podstawie dostępnego materiału dowodowego. I w konsekwencji na ustaleniu, czy te usługi rzeczywiście zostały wykonane. Taka analiza została przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał analizy treści zapisów faktur w odniesieniu do procesu inwestycyjnego. Przy ich weryfikacji dokonał on sprawdzenia czy te usługi mogły być wykonane przez podwykonawców, we wskazanym terminie. Względnie czy te roboty budowlane zostały wykonane przez inne podmioty. I czy usługi wskazywane w fakturach pozostawały w związku przyczynowym z treścią realizowanej umowy. Należy wskazać, jak na zakres robót, bardzo krótki termin ich wykonania. Jest to termin praktycznie nierealny, wręcz niemożliwy do ich wykonania. W rzeczywistości prace były wykonywane przez inne podmioty, w innym czasokresie, niż to wynikało z umowy zawartej pomiędzy inwestorem a wykonawcą.

A zatem zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki i przedstawiania wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w rozpoznawanej sprawie. Taki charakter mają zarzuty, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Według skarżącej materiał dowodowy jest niepełny, gdyż organ nie przeprowadził niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Spółki brak zawarcia w umowie prac demontażowych i rozbiórkowych nie oznacza, że takie prace nie zostały wykonane. Skarżąca gołosłownie, w sprzeczności z materiałem dowodowym twierdzi, że Spółka musiała najpierw wykonać prace demontażowe i rozbiórkowe, gdyż było to podyktowane stanem pomieszczeń budynku. Sprzeczne z elementarnymi zasadami wyceny robót i zawierania umów jest twierdzenie, że zleceniodawca prac budowlanych jest zainteresowany efektem końcowym prac i nie zawsze jest zainteresowany poszczególnymi etapami prac. A zatem według skarżącej wykonała ona prace, które nie były przewidziane w umowie i nie było podstaw do ich wykonania. I brak było podstaw do żądania za nie zapłaty. Jak słusznie zauważył DIAS takie roboty były bezcelowe. Ich wykonanie było pozbawione sensu. W konsekwencji brak było podstaw do ich fakturowania. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, że D. nie wykonała zamówionych usług. W rzeczywistości, to wystawienie faktur wykreowało przez ten podmiot , funkcję rzekomego podwykonawcy w zakresie usług demontażowych, rozbiórkowych i wykończeniowych oraz usunięcia, segregacji i wywozu odpadów. Dla skarżącej nie był istotny fakt wykonania usług przez D., gdyż te usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. A zatem jego zdolności operacyjne czy brak posiadanego sprzętu technicznego służącego do prowadzenia prac budowlanych, rzeczywiście nie miały znaczenia. Nie można zaś się zgodzić, że takie pojmowanie rzeczywistości można interpretować na korzyść skarżącej. Wszystkie przedstawione przez organ okoliczności podważają stanowisko strony skarżącej. Nieuzasadnione są twierdzenia skarżącej odnośnie faktury wystawionej przez D.. Faktycznie ta faktura była fikcyjna, a usługi w niej wykazywane nie zostały wykonane. Organ podatkowy dokonał takiej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego, w tym wartość dowodowa wskazanych w skardze świadków, została dokonana zgodnie przepisami O.p.. To organ procesowy jest uprawniony do takiej oceny. Ta ocena nie jest dowolna i uwzględnia reguły określone w art. 122, 187 i 191 O.p. Nie ma znaczenia to, że strona skarżąca nie zgadza się z tą oceną, wskazując na datę przesłuchania tych świadków. Strona skarżąca, zdaje sobie sprawę, że wskazani świadkowie nie potwierdzili jej tezy. Usprawiedliwia ich jednak tym, że świadkowie mogli nie pamiętać jakie prace i na jakiej kondygnacji wykonywali. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, którymi powinna dysponować, gdyby te usługi rzeczywiście zostały wykonane przez podwykonawców. Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące prac budowlano-remontowych, które zostały przedstawione w dzienniku budowy M.. Te zapisy świadczą o tym, że w okresie od października do grudnia 2014 r. prace nie były prowadzone przez firmę D.. Ocena materiału dowodowego należała do organu podatkowego. I ta ocena została dokonana prawidłowo. Były dowody, że prace zostały wykonane przez M.. Poza fakturami nie ma żadnego dowodu, że zostały one wykonane przez firmę D.. A zatem w sprzeczności z materiałem dowodowym pozostaje twierdzenie skarżącej, że nieprawidłowo ustalono, jakie prace i na jakich kondygnacjach budynku zostały wykonane. Organ oceniał faktury od strony podmiotowej. I jednoznacznie wykazał, że nie zostały one wykonane przez podmioty, które figurowały na zakwestionowanych fakturach. Nie mają żadnego racjonalnego uzasadnienia zarzuty skargi, że organ podatkowy nie przeprowadził niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak już wskazano wcześniej ocena materiału dowodowego, w tym zeznań świadków należy do organu procesowego, który dysponuje materiałem dowodowym. I to organ procesowy dokonuje jego oceny, w tym zeznań Z. L. i S. K.. Nie można ,z podanych wcześniej przyczyn, zgodzić się ze stanowiskiem spółki odnośnie ustalenia organów podatkowych co do fikcyjności faktury wystawionej przez E.. Zeznania świadków (J. S., W. W., Z. O.) dotyczyły wykonywania prac. Nie mogły one rozstrzygnąć o prawnych aspektach z tym związanych. Taka ocena należy bowiem do organu procesowego. W zakresie współpracy z C. skarżąca przedstawiła własną ocenę. Fakty zaprezentowane w treści zaskarżonej decyzji są jednoznaczne. Tłumaczenie spółki nie podważa tych faktów. W konsekwencji należy uznać, że DIAS był uprawniony do przyjęcia fikcyjności tych faktur.

Nie podważają, z przyczyn wskazanych wyżej, stanowiska DIAS twierdzenia skarżącej, że dokonane przez organ podatkowy przesłuchania świadków, w tym m.in. M. H. potwierdzają wykonanie usługi przez F. oraz przekazanie "materiałów ulotkowych" prezesowi Spółki przez K. K..

Podobnie należy ocenić stanowisko strony skarżącej, dotyczące wykonywania demontażu instalacji elektrycznej w budynku przy ul. A. "[...]", w ramach prac firmy G.. Według strony skarżącej potwierdzają to zeznania P. P., który miał potwierdzić, ze wraz z Z. A. wykonywali demontaż instalacji elektrycznej w budynku przy ul. A. "[...]" w ramach prac firmy G.. Natomiast DIAS ustalił , że instalacji elektrycznej nie wykonała G. w grudniu 2014 r.. Wykonał je podmiot: S. - J. K.. Organy oceniły, że nielogiczne i nieekonomiczne byłoby ponoszenie dodatkowych kosztów na demontaż starej instalacji skoro na ścianach układane były nowe płyty gipsowo-kartonowe, które i tak zakryłyby starą instalację. Przesłuchany 20.11.2017 r. i 14.12.2017 r. M. S., pracownik firmy O. zeznał, że w grudniu 2014 r. montowano ściany z karton-gipsów we wszystkich pomieszczeniach na połowie I piętra, a elektryka była już wykonana.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ustalenia organu podatkowego są sprzeczne i są nierzetelne. Należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca w fakturach wykazywała tzw. prace zanikowe. A zatem to na niej ciążył obowiązek udokumentowania wykonania prac. Jak już zostało wcześniej wskazane strona skarżąca takimi dowodami nie dysponuje. Przedstawione przez organ okoliczności wskazują, że takie prace nie zostały wykonane. W tych okolicznościach nie można uznać, że ocena organu narusza treść art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił zarzutów Spółki w przedmiocie kwestionowania oceny DIAS w kwestii współpracy z firmą H.. Strona skarżąca nie podważyła bowiem dokonanych ustaleń faktycznych. Drzwi nie pochodziły od H., co potwierdził sam J. D. w wyjaśnieniach z 30.06.2017 r. (akta kontroli, tom III, k. 686, 1187) i zeznaniu z 12.09.2019 r. (akta odwoławcze, k. 122-123) oświadczając, że nie zna skarżącej firmy ani A. C.. Organy podatkowe ustaliły, że to Zakład R. kompleksowo realizował stolarkę drzwiową w "[...]" przy ul. A. "[...]" na parterze budynku (17 sztuk drzwi), już częściowo zamontowaną w maju 2014 r.. Ponadto w okresie od października do grudnia 2014 r. na I piętrze budynku trwały prace remontowo-wykończeniowe wykonywane przez firmy O. Z. L. oraz N.. A. C. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym 4.08.2016 r. (akta kontroli, tom VII, k. 1571-1572), wśród podwykonawców w zakresie prac w okresie od października do grudnia 2014 r. na ww. obiekcie nie wymienił firmy H., pomimo że wymieniał podmioty wykonujące prace budowlane nawet na niewielkie kwoty i zeznania poparł dokumentami źródłowymi, to nie wymienił jednak H..

Odnośnie faktur wystawionych przez firmy J. i K. skarżąca podniosła, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że doszło do dostawy towarów, co wynika z wyjaśnień właścicieli tych firm. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie rozumie różnicy pomiędzy fikcyjnymi (pustymi) fakturami a fakturami, które nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ prawidłowo uznał, że te faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, gdyż nie miały one związku z działalnością skarżącej. Nie dotyczyły te prace działalności gospodarczej, z którą miały być związane. I z tego powodu były wykazywane w rejestrze zakupu. Sauna i kominek od J. zostały zamontowane w prywatnym domu państwa K., a nie w obiekcie w "[...]" przy ul. A. "[...]", co wynika z szeregu okoliczności, w tym z zeznań właściciela J.: Z. M., który nie zna skarżącej ani jej pracowników, jak też zeznań montażysty w firmie: J. N. (k. 1515-1521, t. VII), a także K. W., który w tym okresie montował w tym budynku meble kuchenne (k. 1500-1502, t. VII); elementów szklanych podmiot K. nie dostarczyła ani też nie zostały zamontowane w obiekcie B., co zostało stwierdzone na miejscu, a ponadto stwierdzono na tle ww. zeznań J. N. i K. W.. A zatem słusznie zakwestionowano te faktury. Dokumentowały one bowiem dostawę towarów i usług do budynku przy ul. A. "[...]". W rzeczywistości było inaczej. Nie można zgodzić się, że skoro została ona zrealizowana przez Spółkę, to nie może ona odpowiadać za sposób wykorzystania tych towarów przez B.. W rzeczywistości , wskazywany wcześniej brak dokumentacji związanej z rzekomą realizacją usługi, w budynku przy ul. A. "[...]", nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska spółki. Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że taka sytuacja nie mogła odbyć się bez wiedzy strony skarżącej.

Ma rację Organ, że samo posiadanie przez skarżącego faktur i dowodów płatności nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wynikające z tych faktur transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Obrót usługami (bądź towarami) jest zdarzeniem gospodarczym udokumentowanym fakturą o skutkach podatkowych. Na ocenę organu czy przedmiotowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce ma wpływ ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie poza fakturami i dowodami zapłat nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby realizację spornych usług i dostaw towarów na rzecz podatnika. Przedstawione w stanie faktycznym okoliczności jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. W rzeczywistości opisane w nich usługi nie zostały wykonane. W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia, dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo prawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Z podanych wcześniej przyczyn w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do stosowania art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi i to zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego czy też norm prawa materialnego.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu .