Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1498/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z nieujawnionych źródeł za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. T. kwotę 5.255 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej zwana Ordynacją), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 196 z późn. zm.- dalej zwaną pdof), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 marca 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2007 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z nieujawnionych źródeł za 2002 r. w kwocie 97.061,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 82.724,00 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił S. T. (zwanym dalej Skarżącym, podatnikiem) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od przychodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 99.869,83 zł. Decyzję tę wydano po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, że suma wydatków poniesionych przez podatnika w 2002 r. była wyższa od wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Decyzję tę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek w kwocie 99.561,00 zł. Na tę decyzję złożono odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od przychodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 62.492,00 zł.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po jej rozpoznaniu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Sąd wskazał, iż podstawą uchylenia obu decyzji jest błąd rachunkowy powstały przy wyliczeniu kwoty zgromadzonych przez podatnika środków finansowych, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia i brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ I instancji przeprowadził ponowne postępowanie, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2007 r. ustalającej Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 97.061,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił ten podatek w kwocie 82.724,00 zł.

Podniósł w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, iż w myśl art. 20 ust. 3 pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia w tym roku, jeśli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W oświadczeniu z dnia 10 listopada 2005 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. podatnik wskazał, że posiadał środki pieniężne w kwocie około 175.000 zł, na które składały się:

- 9.700 Euro o wartości 34.162 zł – zdeponowane na rachunku bankowym w Banku IBSS P. w O.,

- 13.810 Euro o wartości 48.635 zł i 23.000 USD o wartości 91.684 zł – przechowywane poza rachunkiem bankowym.

Na okoliczność posiadania 9.700 Euro na rachunku bankowym podatnik przedstawił historię rachunku Nr [...], z której wynika, że w dniu 31 grudnia 2001 r. posiadał 9.714,55 Euro. Celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych poza rachunkiem przedstawił kantorowe dowody sprzedaży walut (na okaziciela):

- z dnia 01.10.2002 r. – 15.000 USD i 8.100 Euro,

- z dnia 07.10.2002 r. – 8.000 USD i 13.000 Euro.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że suma poniesionych przez Skarżącego w 2002 r. wydatków w kwocie 216.070 zł jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych.

Kwestią sporną jest natomiast wysokość posiadanych przez podatnika środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r. Stąd też, w omawianej sprawie, istotne jest ustalenie wysokości zasobów finansowych, które Skarżący mógł zgromadzić w latach poprzedzających 2002 rok. Organ I instancji, po dokonaniu szczegółowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, ustalił stan zasobów finansowych podatnika na dzień 31 grudnia 2001 r. w wysokości 61.792,75 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. do określenia wysokości zgromadzonego mienia przyjął (w przeliczeniu na PLN):

- lata 1989 – 1993 - 4.026,37 zł

w tym:

oszczędności - 4.026,37 zł

W okresie od 1951 – 1991 podatnik pracował jako murarz, a od 1969 r. pobierał także z ZUS rentę inwalidzką (od 1992 r. emeryturę). I uzyskał przychody w łącznej kwocie 124.117.307 st. zł.

W ocenie organu, w okresie od 1989 do 1993, podatnik z uzyskanych przychodów mógł dokonywać oszczędności. Do wyliczenia ich wysokości organ podatkowy przyjął taki procentowy udział oszczędności w dochodach podatnika, jak w dochodach z lat 1994-2001, tj. 32,44%., co w przeliczeniu daje kwotę 4.026, 37 PLN.

Ponadto organ wskazał, że w 1976 r. małżonkowie T. sprzedali zabudowaną działkę za 40.000 st. zł, w 1988 r. – sprzedali działkę niezabudowaną za 500.000 st. zł, a w 1989 r. sprzedali kolejną działkę za 200.000 st. zł.

W 1994 r. W 1989 r. zmarła żona podatnika G. T. po której został zgłoszony majątek spadkowy w postaci ½ nieruchomości o pow. 0,14 ha położonej w G., która została sprzedana w 1994 r. za 15.000.000 st. zł.

Organ podatkowy II instancji odmówił mocy dowodowej przedstawionym w toku postępowania historiom rachunków dewizowych w 1993 r. – tj. marki niemieckiej i dolarów amerykańskich, bowiem zgromadzone oszczędności w latach 1989 – 1992 nie pozwalały na nabycie tych walut, ponieważ były odpowiednio trzy i siedmiokrotnie niższe od oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary, iż waluta znajdująca się na rachunkach dewizowych w 1993 r. mogła pochodzić z ujawnionych źródeł przychodu. Uznał, tym samym, że do określenia wielkości zasobów pieniężnych zgromadzonych w latach 1989 – 1993 przyjąć można wyłącznie kwotę oszczędności w/w tj. 4.026,37 PLN.

- za lata 1994 - 2001

Do ustalenia stanu zasobów pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r. organy podatkowe przyjęły oświadczenie podatnika z dnia 24.01.2004 r., w którym stwierdził, że w okresie od 1993 do 2002 roku oszczędzał z dochodów uzyskiwanych z emerytury po 4.500,00 PLN rocznie, zatem za lata od 1994 do 2001, przyjęto dochód zgodnie z oświadczeniem podatnika w wysokości po 4.500,00 PLN rocznie. I tak za:

- rok 1994 - 18.721,06 zł

w tym:

dochód z oszczędności - 4.500,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika)

dochód ze sprzedaży działki - 937,50 zł (wypis z aktu not.– k. 96 akt pod.)

odsetki konta gotówkowego - 19,32 zł (k. 181 akt pod.)

dochód ze sprzedaży akcji[...] – 9.537,24 zł (k. 181 akt pod.)

dochód ze sprzedaży akcji "R." – 3.727,00 zł (k. 181 akt pod.)

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił, iż ze sprzedaży posiadanych w 1994 r. akcji osiągnął dochód. Dyrektor przyjął, że koszt zakupu 51 sztuk akcji B. S. wyniósł 2.550 zł, uzyskany przychód ze sprzedaży – 12.097,24 zł, opłaty za umowy – 10 zł, dochód – 9.537,24 zł. Natomiast koszt zakupu 50 sztuk akcji "R." wyniósł 2000 zł, uzyskany przychód ze sprzedaży – 5.727 zł, dochód 3.727 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy II instancji ustalony przez organ I instancji stan zasobów na dzień 31 grudnia 2001 r. powiększył o kwotę dochodu uzyskanego w wyniku obrotu akcjami B. S. – 9.537,24 zł i akcjami Spółki "R." – 3.727 zł.

- rok 1995 - 15.500,00 zł

w tym:

dochód ze sprzedaży mieszkania - 11.000,00 zł (wypis z aktu not. – k. 81 akt pod.)

dochód z oszczędności - 4.500,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika)

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż niezasadny jest zarzut podatnika, że organ I instancji błędnie ustalił wysokość zgromadzonych środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości (1994 r.) i lokalu mieszkalnego (1995 r.), tj. że do jego wyliczenia przyjął wyłącznie dochód uzyskany w kwotach wynikających z przedstawionych aktów notarialnych, nie biorąc pod uwagę wyjaśnień podatnika dotyczących sposobu gromadzenia środków w postaci dewiz. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wyjaśnienia podatnika w zakresie pomnażania uzyskanych dochodów tj. wykorzystywanie różnic kursowych walut, nie są poparte konkretnymi dowodami. Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, iż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w G. i mieszkania, pieniądze rzeczywiście ulokował w obcych walutach. Przedstawione przez podatnika dowody na okaziciela, nie mogą być – w ocenie organu odwoławczego – uznane za wiarygodne.

- rok 1996 - 4.500,00 zł

w tym:

dochód z oszczędności - 4.500,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika)

- rok 1997 - 9.362,93 zł

w tym:

dochód z oszczędności - 4.500,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika)

dochód ze sprzedaży akcji P. - 4.862,93 zł (historia konta gotówkowego za okres 01.01. – 31.12.1997 r. k. 32 akt pod.)

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż niczym nie udowodnione jest także twierdzenie podatnika, że po wycofaniu środków z rachunku prowadzonego w Domu Inwestycyjnym w W. w kwocie 74.224 zł zakupił on 22.000 USD. Nie przedłożono bowiem w tym zakresie żadnych dowodów potwierdzających nabycie walut. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że biorąc pod uwagę łączne dochody podatnika za lata 1989 – 1997, nie miał on możliwości finansowych na zgromadzenie i na dokonanie w dniu 09.10.1997 r. wpłaty własnej na konto w wysokości 67.520 zł. (k. 32 akt pod.)

- rok 1998 - 6.326,42 zł

w tym:

dochód z oszczędności - 4.500,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika)

dochód ze sprzedaży akcji P. - 1.826,42 zł (historia konta gotówkowego za okres 01.01.-31.12.1998 potwierdzającego uzyskanie dochodu z tytułu sprzedaży 24 sztuk akcji Banku P.)

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z materiału dowodowego wynika, że nie jest prawdopodobne, by podatnik mógł zgromadzić do dnia 7 stycznia 1999 r. kwotę pozwalającą na nabycie 19.000 USD. Kwota ta nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi oszczędnościami. Ponadto z dowodów tych nie wynika, iż to S. T. był rzeczywiście okazicielem i jednocześnie podmiotem transakcji. Organ odwoławczy uznał tym samym, że przedstawione przez podatnika dowody kupna i sprzedaży walut na okaziciela, z uwagi na ich niewiarygodność, nie świadczą o uzyskaniu określonego przez podatnika dochodu w kwocie 23.979,00 zł tytułem różnic kursowych.

- rok 1999 - 4.500,00 zł

w tym:

dochód z oszczędności - 4.500,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika)

- rok 2000 - 13.472,86 zł

w tym:

dochód z oszczędności - 4.500,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika)

dochód ze sprzedaży akcji P. - 8.972,86 zł (otrzymanych w drodze darowizny k.

78 akt pod.)

- rok 2001 - 4.500,00 zł

w tym:

dochód z oszczędności - 4.500,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika)

Razem stan zasobów finansowych S. T. na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosił - 80.909,64 zł.

Natomiast dochód S. T. w 2002 r. – 24.862,21 zł,

w tym:

dochód z emerytury - 17.952,00 zł (ustalony na podstawie złożonego

zeznania podatkowego)

dochód z różnic kursowych walut - 6.910,21 zł (k. 22 i 23 akt pod.)

EURO i USD ustalony przez organ I instancji

wydatki w 2002 r. wyniosły - 216.070,00 zł

wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach – 110.298,15 zł

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. W związku z powyższym podatek z nie ujawnionych źródeł przychodu (po jego zaokrągleniu) wyniósł 82.724,00 zł (110.289 x 75%).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej tj. zasady szybkości postępowania podatkowego, DIS uznał, iż jest on zasadny, nie przesądza jednak o istocie rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. T., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2007 r. i ustalającej mu zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. z nie ujawnionych źródeł przychodu w kwocie 82.724,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

* obrazę art. 120 i 122 Ordynacji poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym,

* obrazę art. 180, 187 i 191 Ordynacji poprzez niepełną ocenę materiału dowodowego, która miała istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania,

* obrazę art. 191 Ordynacji poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie bez uzasadnienia przyczyny, a także przyjęcie rozstrzygnięć dowolnych przy ustalaniu dochodu z tytułu różnic kursowych, nie popartym żadnym dowodem co stanowi o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez organ w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego wyrażonej w art. 125 Ordynacji poprzez niezwykle przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego i w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 20 ust. 1 i 3 pdof, poprzez opodatkowanie wydatków a nie dochodów z faktycznie nieujawnionych źródeł przychodów i w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnik wskazał, iż środki wydatkowane przez niego w 2002 r. pochodzą z 13 lat, tj. z okresu od 1989 r. do 2002 r. W okresie tym uzyskiwał dochody z różnych źródeł, zarówno opodatkowanych podatkiem dochodowym jak również zwolnionych od tego podatku. Dochody te pochodzą m.in. ze stosunku pracy, z renty, z emerytury. Podniósł, iż z uwagi na specyficzne wymogi w sposobie dokumentowania i przechowywania informacji o tego rodzaju dochodach przez ZUS można bez problemu ustalić wysokość tychże dochodów, choćby z tego powodu, że ich wysokość miała wpływ na wymiar emerytury określony przez ZUS.

Odnosząc się do dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych, Skarżący podkreślił, iż z uwagi na ich niezawodowy, nieprofesjonalny charakter tylko wybiórczo są one poparte dowodami w postaci historii kont bankowych i papierów wartościowych oraz dowodów na okaziciela dotyczących transakcji w kantorach. Podkreślił, iż podstawowy sposób uzyskiwania przez niego dochodów polegał na zamianie waluty polskiej na dewizy a następnie sprzedaży tychże dewiz z wykorzystaniem wahań kursowych. To źródło przychodów nie nosi cech działalności gospodarczej i nie podlega ani nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodał nadto, iż dowody zakupu, wyciągi bankowe i inne dokumenty przechowywał, podobnie jak większość ludzi tylko przez krótki okres czasu i niekompletnie, dlatego też nie zachowały się do dnia dzisiejszego wszystkie dowody zawierania transakcji walutowych, a jedynie niektóre - przedstawione w toku postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, iż żaden przepis nie zobowiązuje go do przechowywania przez okres dłuższy niż 5 lat dokumentów związanych z uzyskiwanymi przez niego przychodami /ani opodatkowanymi, ani zwolnionymi/. Podkreślił, iż także art. 20 ust. 3, który stał się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji nie wskazuje, iż podatnik ma obowiązek gromadzenia określonych rodzajów dowodów.

Podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, dysponując jedynie wiedzą dotyczącą jednego źródła przychodów /ze stosunku pracy i renty, emerytury/, nie znając wielkości ponoszonych przez niego w latach 1989-2001 wydatków odrzuciły jako dowód historie rachunków bankowych, żądając przedłożenia "sztywnych" dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów. Podkreślił, iż wobec jego osoby, zajmującej się obrotem nieprofesjonalnym wartościami dewizowymi nie mają więc zastosowania przepisy dotyczące szczegółowych zasad wystawiania faktur ani rachunków jakie żądzą profesjonalnym obrotem gospodarczym. Dokumenty na okaziciela są powszechnie używanym dowodem transakcji w kantorach. Skarżący wskazał, iż biorąc pod uwagę specyfikę przedawnienia się zobowiązań podatkowych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, rodzi się zasadnicze pytanie - czy podatnik powinien do końca życia przechowywać dokumenty dotyczące zarówno wysokości przychodów jak również ponoszonych wydatków ?

Skarżący wskazał ponadto, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest:

- wysokość dochodów uzyskanych przez niego w roku 2002, w tym

szczególnie dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

- wysokość majątku zgromadzonego przez niego w poprzednich latach.

Podał, iż w jego ocenie, przy tych samych dowodach organy podatkowe dochodziły do rozbieżnych ocen zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wysokości posiadanych przez niego zasobów finansowych na dzień 31 grudnia 2001r., a także choć w mniejszym zakresie, wysokości uzyskanego przez niego dochodu z tytułu różnic kursowych w 2002 r. W jego ocenie, stwierdzenia organu podatkowego sprowadzające się do tego, iż "podatnik nie był w stanie uzyskać takich dochodów", przy całkowitym odrzuceniu wobec braku "sztywnych dowodów" sposobu, który podatnika doprowadził do tego celu są daleko idącym przekroczeniem koncepcji swobodnej oceny dowodów, by nie rzecz, iż są całkowicie dowolną interpretacją wyselekcjonowanych na potrzeby z góry przyjętej koncepcji faktów. Organ podatkowy nie może bowiem wiedzieć jakiego rzędu oszczędności mógł zgromadzić podatnik w latach 1989-1993. Wskazał także niewłaściwe przyjęcie przez organy podatkowe procentowego udziału oszczędności w dochodach przy całkowitym pominięciu przez nie realiów ekonomicznych oraz kształtowania się kursów walut w początkowym okresie działania w Polsce kantorów. Podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego wykazał, że właśnie z różnic kursowych, z zamiany dewiz brały się jego dochody. W związku z powyższym niezrozumiałym dla niego jest na jakiej podstawie organ podatkowy, nie znając wysokości jego wydatków w latach 1989-1993 i nie dokonując analizy kursów walut w poszczególnych latach, uznaje za nieprawdopodobne by ten mógł nabyć 12.500 marek i 16.000 USD.

Ponieważ okres gromadzenia środków finansowych Skarżącego przypadał zarówno w czasie przed denominacją jak również po denominacji a także uwzględniając fakt, iż lokował on złotówki właśnie w waluty obce, powoduje iż właściwszą z ekonomicznego punktu widzenia, bardziej realną i bliższą prawdzie metodą ustalania wysokości tych środków wydaje się być zastosowanie klauzuli walutowej.

I właśnie w oparciu o klauzulę walutową zostały wykonane wszystkie wyjaśnienia, wyliczenia i zestawienia przedłożone przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Jednak organy podatkowe obu instancji odrzuciły taki sposób rozumowania i dowodzenia. Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt kilkukrotnego popełnienia prostych błędów rachunkowych w decyzjach obu organów, należy uznać, iż sposób oszacowania wysokości posiadanych przez Skarżącego zasobów majątkowych na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz wysokość uzyskanych dochodów z różnic kursowych w roku 2002 obarczony jest poważnym błędem i znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Tym samym – w ocenie podatnika - organ podatkowy opodatkowując jego dochody z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. dokonał w istocie opodatkowania części wydatków poniesionych przez podatnika.

Skarżący podniósł ponadto, iż w postępowaniu podatkowym jedną z najistotniejszych zasad jest zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art. 122 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe prowadzące postępowanie mają obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organ podatkowy nie może tego obowiązku przerzucać na stronę, a wręcz powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji. Ma to szczególne znaczenie, gdy strona powołuje się na określone czynności faktyczne, a organ administracji nie podejmuje czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego odnośnie do tych okoliczności - wyrok NSA z 6 stycznia 1994r. S.A./Wr 806/93, niepubl. Wskazał, iż w niniejszym postępowaniu aktywnie uczestniczył w każdym stadium postępowania, przedkładając liczne dowody potwierdzające posiadany stan majątku, w szczególności złożył oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, przedłożył dokumentację w postaci wyciągów z rachunków bankowych, rachunku papierów wartościowych, umów darowizn, aktów notarialnych, oświadczeń i zeznań świadków, w licznych wyjaśnieniach przedstawił także sposób i metody pomnażania posiadanych zasobów finansowych. Skarżący podniósł nadto, iż chociaż podstawowymi instrumentami postępowaniu podatkowym, które umożliwiają osiągnięcie powyższych celów są dowody, to jednak zarówno doktryna jak również orzecznictwa NSA, dopuszcza także posługiwanie się takimi instytucjami procesowymi jak uprawdopodobnienie lub domniemanie. W postępowaniu w zakresie dochodów ze źródeł nie ujawnionych nie zawsze możliwe jest oparcie rozstrzygnięcia tylko na podstawie dowodów. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia po pierwsze ze znaczną rozpiętością czasową, która rzutuje zarówno na brak niektórych dokumentów jak również na zmieniająca się sytuacje ekonomiczną, a w szczególności brak obowiązku przechowywania dokumentów przez stronę, niezbędne staje się uprawdopodobnienie pewnych faktów. Istotnym jest to, iż możliwość uprawdopodobnienia zastrzeżona jest dla korzyści strony. Jak wynika z orzeczenia NSA z dnia 26 września 1995r. sygn. akt SA/Lu 1929/95, niepubl. - Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy.

Wobec powyższego – w ocenie Skarżącego – należy uznać, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 pdof, poprzez bezpodstawne nie uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za pochodzące z jego zgromadzonych oszczędności oraz posiadanego majątku i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów.

W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał także swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 roku. Dodał ponadto, iż z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym w zakresie opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach zgromadzonych w latach poprzednich. Wszelkie wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, który podlega ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

W efekcie powyższego uznano, iż S. T. uzyskiwał przychody z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych i przychody z transakcji papierami wartościowymi. Nie dano wiary, iż podstawowym sposobem gromadzenia środków S. T. była zamiana waluty polskiej na dewizy, a następnie sprzedaż tychże dewiz z wykorzystaniem wahań kursowych. Przed dokonaniem takiej oceny organ odwoławczy badał czy przedstawione dowody (rachunki dewizowe w 1993r.) i okoliczności rodzinne (synowie prowadzili kantory walut) uprawdopodobniają fakt uzyskania dochodów przy wykorzystaniu różnic kursowych. Stwierdził, że nie tylko oszczędności, ale nawet łączne dochody uzyskane w latach 1989-1992 nie pozwalały na zgromadzenie kwoty 16.000 USD. Łączne dochody w tych latach wyniosły bowiem 82.691.563 st.zł., a wartość 16.000 USD w przeliczeniu na złote polskie wyniosła 295.472.300 st.zł, czyli 3,6 krotnie więcej niż łączne dochody i ponad 7-dniokrotnie więcej od ustalonych w zaskarżonej decyzji oszczędności

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieprawidłowego ustalenia kwoty oszczędności jakie podatnik mógł zgromadzić w latach 1989 – 1993, Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, iż porównanie procentowego udziału oszczędności w dochodach lat 1994-2002 i 1989-1993 nie świadczy o dowolności poczynionych ustaleń. Przyjęcie tych oszczędności w wysokości 4.500 zł rocznie powodowałoby, że wysokość oszczędności byłaby wyższa aniżeli roczne dochody. W ocenie organu odwoławczego fakt posiadania dewiz na rachunkach oraz ułatwione możliwości wymiany walut nie uprawdopodobniają, iż podstawowy sposób uzyskiwania dochodów, polegał na zamianie waluty polskiej na dewizy, a następnie na sprzedaży tychże dewiz z wykorzystaniem wahań kursowych. O prawidłowości powyższych ustaleń świadczą inne okoliczności. Począwszy od 1990 roku, zgodnie z polityką pieniężną realizowaną w latach 1990-1992 (uchwały Sejmu RP w sprawie założeń polityki pieniężnej na 1990r. - MP Nr 10, p. 73, na 1991 r. - MP Nr 13, poz. 85, na 1992 - Nr 30 p.209), został wprowadzony jednolity kurs złotego w stosunku do walut wymienialnych. Kurs walutowy kształtowany był na poziomie zapewniającym równowagę i popytu na dewizy i ich podażą. Prezes NBP ustalał sposób stosowania kursów, a także ustalał maksymalne wysokości marż pobieranych przy kupnie i sprzedaży walut obcych w kantorach (MP z 1990r. Nr 15, poz.119). Powstające od 1989r. kantory ustalały nieco inne kursy walut, jednak nie odbiegały one znacznie od ustalonego przez Prezesa NBP

Reasumując, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż to różnice kursowe w latach 1989 - 1993 wpływały na wielkość zgromadzonego majątku, co w ocenie organu podatkowego II instancji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że nie można uznać za dowód w sprawie dowodów kupna i sprzedaży walut na okaziciela, w sytuacji, gdy przeprowadzona ocena innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie pozwalała na stwierdzenie, że środki te mogły pochodzić z ujawnionych lub zwolnionych źródeł przychodów, które Skarżący zgromadził w ciągu 13 lat. Ponadto, z przedłożonych przez Skarżącego dowodów na okaziciela wynika, że na przełomie września i października 2002 r. posiadał waluty o wartości ponad 264 tys. zł, podczas gdy sam podatnik oświadczył, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadał waluty o wartości około 175 tys. zł. Tak więc wartość walut sprzedawanych w 2002 r. była blisko 90 tys. zł wyższa od wskazanych w oświadczeniu. Stąd nie jest dowolną oceną, iż przedstawione dowody nie świadczą o tym, że to Skarżący był okazicielem i podmiotem transakcji w kantorach.

Odnosząc się zarzutu nieprzyjęcia klauzuli walutowej do wyliczenia wartości majątku zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjęcie złotego polskiego do wyliczeń uwarunkowane jest faktem, iż to złoty polski jest w Rzeczypospolitej Polskiej walutą obowiązującą. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący w 2002 r. dokonywał wydatków w złotych polskich, a nie w dewizach. Ponadto zastosowanie klauzuli walutowej do wyliczenia środków finansowych, nie uwzględnia aktywnego uczestnictwa Skarżącego ma giełdzie papierów wartościowych. Nabywając akcje spółek za złote polskie pochodzące z oszczędności, odsetek i sprzedaży nieruchomości, Skarżący nie miał możliwości jednoczesnego gromadzenia oszczędności w walutach. Poza tym nie wyjaśnił on, dlaczego do wyliczenia stanu zasobów finansowych wybrał dolary amerykańskie, a nie inną walutę.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji ustalały różną wysokość osiągniętego przez niego w 2002 r. przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znajduje on potwierdzenia w rzeczywistości. Dokładna analiza uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje, że przychód ten określono w tej samej kwocie tj. 24.862,21 zł. Odnośnie zarzutu dotyczącego rozbieżności ocen materiału dowodowego w zakresie posiadanych przez Skarżącego zasobów finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktycznie taka sytuacja miała miejsce. Spowodowana ona była faktem, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy II instancji mimo braku "twardych dowodów", uznał za uprawdopodobnione osiągnięcie dochodu z obrotu akcjami S.A. "R." i B. S.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej i art. 217 Konstytucji RP. Wymierzony podatek został ustalony na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność zaskarżonej decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny (tu: decyzję), konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w związku z art. 187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Naczelna zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej, stanowiąca, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązkiem organu podatkowego jest więc ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowania obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszelkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością wydanej decyzji.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł przychodu rządzi się nieco odmiennymi prawami. W postępowaniu tym, w przeciwieństwie do "klasycznego" postępowania podatkowego, na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży "ciężar udowodnienia", że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach zgromadzonych w latach poprzednich. Nie oznacza to jednak, iż organ może pozostawać bierny w toku postępowania dowodowego. Żaden przepis expressis verbis nie zwalnia organu z obowiązku dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet tam gdzie proces dowodzenia spoczywa na podatniku.

Także i w tym postępowaniu znajduje zastosowanie zasada in dubio pro tributario, stanowiąca nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wątpliwości faktycznych oraz prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd dostrzega, że organ podatkowy zasadę tę zastosował. Miało to miejsce w przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej oświadczenia podatnika z dnia 24 stycznia 2004 r. o wysokości jego dochodu z oszczędności corocznie uzyskiwanych od 1994 do 2001r., a także oświadczenia podatnika o nabyciu przez niego na rynku pierwotnym papierów wartościowych tj. akcji B. S. i Spółki "R.", których cena kształtowała się odpowiednio 50 zł i 40 zł, a także oświadczenia, że przychód ze sprzedaży akcji Spółki "R." wyniósł 5.727 PLN.

W sprawie natomiast, wątpliwość Sądu budzi dokonana przez organ ocena materiału dowodowego w zakresie twierdzenia Skarżącego, iż obracał środkami dewizowymi w celu pomnożenia swoich oszczędności oraz odmowa przyjęcia do ustalenia wartości majątku Skarżącego, klauzuli walutowej.

Organ podatkowy uznał, iż Skarżący, nie wykazał, że zgromadzone przez niego oszczędności w latach 1994 – 2001 były inwestowane w waluty wymienialne oraz, że uzyskiwał z obrotu tymi walutami określony dochód. Stwierdził, że Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dokumentów. Skarżący natomiast podniósł, że takich dokumentów, zwłaszcza imiennych, wobec dokonywania transakcji w kantorach, nie mógł posiadać, albowiem kantor nigdy ich nie wystawiał, W ocenie Sądu, twierdzenie Skarżącego jest racjonalne i zasługuje na wiarę. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przy zakupie walut obcych w kantorze, pracownik kantoru nie wystawia za dokonaną transakcję walutową rachunków imiennych, a jedynie rachunki na których widnieje kwota zakupionej waluty oraz wysokość zapłaconej kwoty w złotych polskich. A zatem argumentacja organu, iż brak takiego dokumentu jest przyczyną odmowy dania wiary wyżej wskazanemu twierdzeniu Skarżącego, nie może być uznana za przekonywującą. Zdaniem Sądu

organ podatkowy winien ocenić to twierdzenie Skarżącego przez pryzmat innych środków dowodowych, na przykład dowodu z zeznań świadków.

Organ winien ponownie rozpytać Skarżącego o sposób dokonywania transakcji kupna i sprzedaży walut, ustalić w jakiej walucie gromadził oszczędności oraz kiedy dokonywał ich kupna i sprzedaży. Rozpytać, czy były inne osoby, które mogą potwierdzić taki sposób gromadzenia oszczędności. Być może fakt dokonywania takich transakcji mogą potwierdzić synowie Skarżącego, którzy jak wynika z akt sprawy, osobiście prowadzili kantory i może posiadali wiedzę co do sposobu lokowania oszczędności przez Skarżącego.

Jeśli ponownie zgromadzony materiał dowodowy w znacznym stopniu uprawdopodobni, iż Skarżący pomnażał swoje dochody obracając środkami dewizowymi, zasadnym byłoby ustalenie poprzez analizę zmiany kursów, w poszczególnych latach, jaki mógł być rzeczywisty stan zasobów finansowych Skarżącego.

Przy czym podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje dotychczasowego sposobu ustalenia przez organ wysokości oszczędności skarżącego w walucie polskiej, jednak uważa, iż w przypadku uznania za prawdziwe twierdzenia Skarżącego, co do obrotu walutami obcymi, wartość jego oszczędności należałoby ustalić w oparciu o kurs walut, w których skarżący je gromadził.

Sąd podkreśla, że jeśli na skutek ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie uchyli decyzję organu I-ej instancji i zmieni wysokość ustalonego przez organ podatkowy I instancji zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., koniecznym stanie się takie sporządzenie uzasadnienia wydanej decyzji (art. 210§4 Ordynacji podatkowej), które zawierać będzie dokładne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w toku rozpoznawania sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art. 200 Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 5255 zł tytułem zwrotu koszów postępowania oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.