Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 217/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Podstawą zwrotu nadpłaty na podstawie art 75 pkt 1 Ordynadcji podatkowej w związku z art 190 ust 4 Konstytucji RP, może być tylko takie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdz niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy.

TEZY

Podstawą zwrotu nadpłaty na podstawie art 75 pkt 1 Ordynadcji podatkowej w związku z art 190 ust 4 Konstytucji RP, może być tylko takie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdz niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 roku sprawy ze skargi A S.A. [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] [...] odmawiającą A w L. ( dalej: skarżąca, strona, spółka ) zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r.

Jak wynikało z akt sprawy wnioskiem z dnia 26 października 2011r. spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. wraz z należnym oprocentowaniem, w załączeniu przedkładając korekty deklaracji. W motywach wniosku wyjaśniła, że powodem korekt deklaracji było wyłączenie z opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) w którym TK dokonał oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych. Zdaniem strony konsekwencją powyższego orzeczenia, wydanego w formule wyroku interpretacyjnego, jest faktyczne wskazanie, iż inny sposób rozumienia przepisu, tj. taki, który prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będzie prowadził de facto do wystąpienia stanu, który jest niezgodny z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) zwanej dalej Konstytucją. Organ podatkowy I instancji wymienioną na wstępie decyzją odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu podniósł, że wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do chwili obecnej nie uległy zmianie, a w istotny sposób wpłynęły i wpływają na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 2 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno- użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane), to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaznaczył, że Trybunał w wyroku z dnia 13 września 2011r. P 33/09 nie stwierdził niezgodności analizowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją, a jedynie wydał orzeczenie interpretacyjne o konstytucyjności przepisów definiujących pojęcie budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Teza tego wyroku jest zgodna z dotychczasową praktyką opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Podkreślił organ, że budowlą w rozumieniu przepisów ww. ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego prawidłowe użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winny być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowle składające się z poszczególnych obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Zaznaczył, że w sprawie nie jest opodatkowane wyrobisko górnicze jako "przestrzeń", tylko opodatkowane są obiekty zlokalizowane w tym wyrobisku, co jest zgodne z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09. Dalej wyjaśnił, że tryb stwierdzenia nadpłaty (zwrotu nadpłaty) inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej OP) ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało powołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, co nie miało miejsca w spornej sprawie. Dodał ponadto, że praktyczne zastosowanie orzeczeń interpretacyjnych jest takie, że mają one znaczenie na przyszłość, wskazując sposób stosowania przepisów. Konkludując organ stwierdził, że obiekty i urządzenia w wyrobiskach zostały w sposób prawidłowy opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a tym samym brak było podstaw do zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. W odwołaniu strona podniosła zarzuty: - - naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze. zm.; dalej: u.p.o.l.), poprzez faktyczne uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji podatkowej, art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust.1 Konstytucji poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie jest sprzeczne z ostatecznym i powszechnie obowiązującym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno - podatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przytoczył treść art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Następnie dokonał rozważań natury ogólnej w zakresie wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyroków prostych i tzw. wyroków interpretacyjnych. Powołał treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) stwierdzając, że ma ona charakter pozytywnego orzeczenia interpretacyjnego, w którym Trybunał nie rozstrzygnął o niekonstytucyjności poddanej kontroli normy ustawowej, ale wskazał sposób jej rozumienia zgodny z wzorcem konstytucyjnym (art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r.). Zaznaczył organ, powołując się na orzecznictwo administracyjne, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu. Trybunał stwierdził natomiast zgodność z Konstytucją badanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjął bowiem, że interpretowane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a dokładnie jej art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, są zgodne z zasadą ustawowej określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się one do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie zarówno samych wyrobisk górniczych, jako przestrzeni powstałej w wyniku prac górniczych (jako wyrobisk w znaczeniu fizycznym), ani też wtedy, gdy w przestrzeni tej znajduje się określona infrastruktura (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym), biorąc pod uwagę, że wyrobiska górnicze nie mieszczą się w definicji obiektów (urządzeń) budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (zwanej dalej: u.p.b.).

Nie oznacza to jednak, że opodatkowaniu nie podlegają same obiekty budowlane - obiekty i urządzenia - zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Trybunał stwierdził jednoznacznie, że rozpatrywana regulacja nie narusza Konstytucji, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Trybunał uznał, że nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. (str. 44 uzasadnienia).

Następnie organ podkreślił, że teza analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest zgodna z dotychczasową praktyką opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. A zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają wyrobiska górnicze jako takie, lecz mogą podlegać obiekty budowlane (urządzenia budowlane) zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Według Trybunału takie rozumienie rozpatrywanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych da się pogodzić z podstawowymi zasadami i wolnościami konstytucyjnymi.

Reasumując, wbrew stanowisku Spółki, żądanie zwrotu nadpłaty na podstawie przywoływanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który nie stwierdził niezgodności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją jest nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu skarżącej spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2.przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia organu odwoławczego do zarzutów odwołania jak również zaakceptowanie faktu nieustosunkowania się do wniosku spółki;

- art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego były błędne ustalenia faktyczne poczynione przez SKO w decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie w zakresie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji podatkowej. W szczególności - organ nie wskazał w sposób nie budzący wątpliwości, dlaczego w jego ocenie tryb art. 74 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania w sprawie jak również nie dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy pomimo prawidłowo wyrażonego żądania przez A.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydanie wyroku innego niż stwierdzający niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP (np. wyroku interpretacyjnego) może doprowadzić do sytuacji w której zaistnieją przesłanki dla zastosowania trybu wnioskowania o zwrot nadpłaty przewidzianego w art. 74 OP zamiast składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 75 OP. Zarówno wyroki stwierdzające niekonstytucyjność danego przepisu jak i wyroki zmierzające do wskazania wykładni przepisu niezgodnej z regułami konstytucyjnymi w takim samym stopniu są wyrokami, o których mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej.

W obu przypadkach celem jest bowiem eliminacja występujących niezgodności z Konstytucją RP w takim zakresie, w jakim to jest w ocenie TK niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Zdaniem autora skargi orzeczenie TK w sposób efektywny przyczyniło się do zmian w zakresie dokonywania kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów podatku od nieruchomości. Organy nie przedstawiły natomiast innego argumentu – za wyjątkiem wiążącego stosowania art. 74 Ordynacji podatkowej wyłącznie związanego z wydaniem wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, który wskazywałby na ograniczenia wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wyroku interpretacyjnego. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku orzekł poprzez wskazanie sposobu wykładni analizowanego przepisu, w jakim zakresie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją. Organ odwoławczy nie dokonał natomiast żadnych konkluzji odnoszących się do sytuacji faktycznej występującej w spółce jak również kwestii kwalifikacji wyrobisk górniczych jako budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Podniesiono naruszenie prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą wynikająca z art. 121 § 1 i art. 125 OP, polegające na podejmowaniu działań mających na celu rozciągnięcie w czasie postępowania. Zakwestionowanie prawa do odzyskania nadpłaty jedynie w oparciu o wskazaną przez stronę podstawę prawną było niedopuszczalne i w sposób istotny naruszało zasadę budzenie zaufania do organów podatkowych. Pominięto całkowicie argumentację strony przedstawioną w odwołaniu, nie odniesiono się do przedłożonych dowodów w postaci kart kwalifikacyjnych obiektów zlokalizowanych pod ziemią oraz opinii w sprawie kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń w nich zlokalizowanych. Końcowo wskazano na naruszenia związane z elementami decyzji i zasadą przekonywania. Zarzucono ograniczenie się organu jedynie do przytoczenia przepisów i rozważań nad właściwością zastosowanego trybu. Brak było natomiast wskazania relacji pomiędzy powołanymi przez organ normami a stanem faktycznym, nie odniesiono się do zarzutów odwołania. Powyższe wskazuje zatem na istnienie poważnych uchybień w zakresie uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Na rozprawie przed Sądem w dniu 27 marca 2013 r. strony sporu podtrzymały prezentowane przez siebie stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga jest niezasadna.

Rozstrzygniecie będące przedmiotem oceny Sądu zostało podjęte w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony z dnia 28 października 2011 r. o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 dotyczącym "wyrobisk górniczych". Podstawa prawna wniosku jak i zakres żądania (zwrot nadpłaty w kwocie 2.807.771 zł wraz z oprocentowaniem) zostały precyzyjnie przez stronę określone. Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca Spółka opierała swoje żądanie na art. 74 pkt 1 OP, uzasadniając powstanie nadpłaty wskazanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić zatem należy, że postępowanie w tym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, zaś organ jest związany żądaniem strony i nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku i wskazanej w nim podstawy prawnej. Jeżeli uzna żądanie za zasadne - zwraca nadpłatę, jeżeli natomiast uzna je za nieuprawnione – wydaje w tym zakresie decyzję odmawiającą uwzględnienia wniosku w całości lub w części.

Należy więc już na wstępie przesądzić o nietrafność tych zarzutów skargi, w których Spółka domagała się od organu, aby uznając za niezasadny wnioskowany przez nią zwrot podatku na podstawie art. 74 OP, zmodyfikował żądanie strony w taki sposób, aby w innym trybie, skutecznie zwrócić Spółce nadpłacony (w jej ocenie) podatek od nieruchomości za 2010 r. Organ, związany wnioskiem strony – z uwagi na zasadę skargowości - zasadnie rozstrzygał sprawę w granicach żądania na podstawie art. 74 OP.

Ponieważ skarga Spółki – w odniesieniu do prawa materialnego - oparta została zarówno na zarzutach odnoszących się do niewłaściwie zastosowanej procedury zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 OP jak i naruszeniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l) poprzez wadliwe uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto naruszenie powołanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1; art. 125 § 1; art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 OP), to w pierwszej kolejności należy ocenić, czy żądanie Spółki mogło być uwzględnione. Istotne jest bowiem, jakie orzeczenia TK stanowią podstawę żądania zwrotu nadpłaty we zainicjowanym przez stronę trybie z art. 74 Ordynacji podatkowej. Należy więc rozważyć, jaki jest charakter wskazanego we wniosku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego P 33/09 i czy podstawę zwrotu nadpłaty w żądanym przez Spółkę trybie stanowią tylko wyroki stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją, czy też każde orzeczenie TK.

Tryb stwierdzenia/zwrotu nadpłaty, inicjowany przez podatnika wnioskiem opartym na art. 74 OP ma charakter szczególny, związany jest z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego określonymi w art. 190 Konstytucji i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisu. Natomiast w sytuacji, gdy Trybunał orzekał wprawdzie o konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę zapłaty podatku ale nie stwierdził jego niekonstytucyjności a jedynie wydał wyrok interpretacyjny afirmatywny (określając jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją), to niezależnie od istnienia nadpłaty - ten tryb żądania zwrotu nie może być skuteczny, bowiem nie jest spełniona przesłanka z art. 190 ust. 4 Konstytucji, z którym zwrot z art. 74 OP jest integralnie związany. Brak kwalifikowanego orzeczenia TK o niekonstytucyjności, musiało skutkować nieskutecznością trybu z art. 74 OP, nie wyklucza jednak podnoszenia argumentu o niezgodności przepisu we wniosku o stwierdzenie nadpłaty składanym na podstawie art. 75 § 1 OP. Stwierdzenie nadpłaty w trybie art.75 §1OP oparte jest bowiem na innych przesłankach.

Podkreślić należy, że art. 74 pkt 1 OP posługuje się pojęciem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Ponieważ nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku, o którego zgodności z Konstytucją orzekał TK.

Zarówno w skardze, jak i na rozprawie – pełnomocnicy Spółki uzasadniali (wskazując na różny sposób sformułowania przesłanek w art. 74 i art. 240 § 1 pkt 8 OP), że każdy wyrok TK uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 OP.

W ocenie Sądu, pogląd taki nie jest uprawniony. Przyjecie stanowiska strony, że każde orzeczenie TK (niezależnie od jego charakteru i kierunku) uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 OP prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również prosty wyrok TK stwierdzający zgodność z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę uiszczenia podatku uzasadniałby żądanie zwrotu nadpłaty.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu przyjęte w skarżonej decyzji, że podstawą zwrotu nadpłaty w tym trybie, może być tylko orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją RP przepisu kreującego obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem – jak stanowi art. 74 pkt 1 OP – nadpłata miała powstać "w wyniku" orzeczenia TK, to przyczyną powstania nadpłaty musiałoby być orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. W ocenie Sądu - nie chodzi tu przy tym o określony sposób wykładni prawa, ale o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu, będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania. Zatem podstawą żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 OP nie może być jakiekolwiek orzeczenie TK a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) – był niezgodny z Konstytucją. Można jedynie rozważać, czy chodzi tylko o proste wyroki negatywne –stwierdzające wprost niekonstytucyjność przepisu, czy też podstawę taką mogą stanowić również wyroki negatywne (negatoryjne) stwierdzające niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (tzw. negatywne zakresowe) lub określające, w jakim rozumieniu przepis jest niekonstytucyjny (tzw. negatywne interpretacyjne). Ponieważ nie ma precyzyjnego katalogu orzeczeń w przedmiocie kontroli konstytucyjności prawa, zaś orzeczenia zakresowe i interpretacyjne są w swojej wersji pozytywnej i negatywnej jedynie odmianami orzeczeń o konstytucyjności lub niekonstytucyjności, to w ocenie Sądu w orzekającym składzie – należy przyjąć, że orzeczeniem TK o niezgodności z Konstytucją (o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji) są też (pomijając dyskusyjną podstawę ich wydania) - negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne (por. Monika Florczak – Wątor – Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne. Wyd. Ars boni et aequi Poznań 2006 s.230 i nast.- dalej: M. Flotczak – Wątor).

Natomiast podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 OP nie mogą (w ocenie Sądu) stanowić wyroki proste "o zgodności" z Konstytucją jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne "o zgodności z konstytucją przepisu w określonym zakresie lub w określonym rozumieniu przepisu", gdyż nie są to orzeczenia o których stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04).

W ocenie Sądu – za jednoznacznym uznaniem, że tylko wyrok stwierdzający w sentencji niezgodność badanego przepisu z Konstytucją – stanowi podstawę uruchomienia procedur eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydane na podstawie zakwestionowanych przez TK przepisów, wynika wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (podkreślenia Sądu). Określona w tym przepisie sanacja niekonstytucyjności, odsyła w kwestii "zasad i trybu" do uregulowań ustawowych. Przepis ustrojowy art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi zatem podstawę wzruszenia rozstrzygnięć przyjętych na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, natomiast w ustawach odnoszących się do danej dziedziny prawa uregulowano procedury zapewniające ich realizację. Na płaszczyźnie ustrojowej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) przesądzono zatem cel – w postaci sanacji niekonstytucyjności, zaś na płaszczyźnie ustawowej – uregulowano środki proceduralne prowadzące do jego realizacji. Podkreślić zatem należy, że przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi podstawę nie tylko do uruchomienia trybu "wznowienia postępowania" określonego w art. 240 § 1 pkt 8 OP, który w swej treści zawiera przesłankę wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją orzekł TK, ale przewiduje on też możliwość "uchylenia decyzji" lub "innego rozstrzygnięcia" na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym przepisie, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 OP, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04).

W ocenie Sądu należy przy tym uznać, że określona w art. 190 ust. 4 Konstytucji przesłanka niezgodności przepisu z Konstytucją wystąpi w wyrokach negatoryjnych (stwierdzających niekonstytucyjność przepisu). Przy czym zgodzić się należy z poglądem, że przesłanka ta – ewidentna w wyroku "o niezgodności" (tzw. negatoryjnego prostego), wystąpi również w wyrokach negatywnych zakresowych i negatywnych interpretacyjnych - stwierdzających niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu.

Natomiast podstawy do uruchomienia któregokolwiek z trybów sanacji niekonstytucyjności określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji - nie może stanowić żaden z wyroków afirmatywnych (pozytywnych), które stwierdzają zgodność badanego przepisu z Konstytucją, nawet wówczas gdy odnoszą się tylko do pewnego zakresu lub określonego rozumienia przepisu (por. Monika Florczak – Wątor – Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne. Poznań 2006 s. 89 i nast.).

Źródłem sporu w przedmiotowej sprawie jest afirmatywny (pozytywny) wyrok interpretacyjny z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, w którym TK stwierdził, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach – jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP". W ocenie Sądu - nie można w trybie art. 74 OP domagać się zwrotu podatku, zapłaconego na podstawie przepisu o którego zgodności z Konstytucją wypowiedział się TK. Zgodnie z art. 74 OP w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji – przesłanką niezbędną żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w spornej tu sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto, ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa (M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, (w:) Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 281-282).

Należy zatem jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem, że podstawę zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 OP może stanowić tylko takie orzeczenie TK, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Jednolitość linii orzeczniczej w tym zakresie potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych obu instancji (por. wyroki NSA: z 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 870/09, publ. POP 2010/6/580-582; z dnia 9 maja 2006 r sygn. akt I FSK 1034/05; z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt FSK 383/04 LEX nr 147683; wyroki WSA: z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 155/10; z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/08, LEX nr 545900; z dnia 20 listopada 2008 sygn. akt I SA/Gl 711/08, LEX nr 538877). Zasadność stanowiska, że tylko wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność określonego przepisu stanowi podstawę żądania nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 OP - wynika też z komentarza do Ordynacji podatkowej, w którym stwierdzono, że "przepis ten reguluje przypadek powstania nadpłaty gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 OP), a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tego zobowiązania z Konstytucją (...)" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa – wyd. Unimex 2009 r. komentarz do art. 74, s.384).

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 nie zawiera rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stanowisko takie potwierdza też teza wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 28/04: "Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej".

W ocenie Sądu, tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 OP jest więc takim "innym rozstrzygnięciem" o jakim stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji i jest z nim integralnie związany. Zatem odwołując się do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji, każdy ze wskazanych w tym przepisie trybów sanacji niekonstytucyjności, uzależniony jest od stwierdzenia przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę nienależnie uiszczonego świadczenia. Zatem żądanie skarżącej Spółki mogłoby zostać uznane za zasadne jedynie w przypadku stwierdzenia niezgodności z Konstytucją przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowił podstawę zapłaty podatku od nieruchomości, którego dotyczy spór. Ponieważ taka sytuacja nie zaistniała w sprawie, zatem nie powstała nadpłata, której zwrotu mogłaby się skarżąca zasadnie domagać w zainicjowanym wnioskiem trybie.

Ponadto, również z podanych wyżej względów - Sąd nie podziela poglądu skarżącej Spółki, że tylko w trybie wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 OP niezbędne jest stwierdzenie niezgodności z Konstytucją. Niezasadne jest twierdzenie, że skoro art. 74 OP nie zastrzega, jaki charakter ma mieć orzeczenie TK, to każde orzeczenie (w tym wyrok interpretacyjny afirmatywny) uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 OP.

Wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (opubl. Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228), stanowiący w spornej sprawie podstawę żądania zwrotu nadpłaty we wskazanym przez stronę trybie z art. 74 OP jest wyrokiem interpretacyjnym afirmatywnym, stwierdzającym zgodność badanego przepisu (art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych) z Konstytucją, pod warunkiem określonego w tym wyroku jego rozumienia.

Rozważając skutki, jakie w spornej sprawie może wywołać rzeczony – wyrok interpretacyjny afirmatywny, należy stwierdzić, że wyrok ten nie rodzi żadnych skutków prawnych w sferze obowiązywania prawa. W szczególności stwierdzenie konstytucyjności przepisu w pewnym zakresie jego zastosowania (wyrok zakresowy afirmatywny) lub – jak w spornej sprawie - w określonym jego rozumieniu (wyrok interpretacyjny afirmatywny) – nie oznacza derogacji ocenianego przepisu w pozostałym zakresie, chyba, że TK wyraźnie orzeknie, że w pozostałym zakresie czy w innym jego rozumieniu, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją (por. Monika Florczak – Wątor – Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne. Poznań 2006 s.150, s.157 i nast.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w analizowanej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że Sąd związany jest orzeczeniem pozytywnym (afirmatywnym) Trybunału, w takim zakresie, jaki wynika z jego sentencji, nie można zatem domniemywać, że w pozostałym zakresie lub w znaczeniu pominiętym w sentencji – wyrok ten jest niezgodny z Konstytucją.

Z uwagi na charakter wyroku stanowiącego źródło sporu, należy też ze szczególną rozwagą ocenić jakie mogą być skutki takiego wyroku. Skoro nawet w wyroku (prostym negatywnym) stwierdzającym niezgodność przepisu z Konstytucją Trybunał może zamieścić klauzulę, że działa on tylko na przyszłość i nie może stanowić podstawy do zwrotu świadczenia uiszczonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu lub można wyłączyć, odroczyć lub ograniczyć w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, to tym bardziej – w ocenie Sądu – nie można na podstawie afirmatywnego (pozytywnego) wyroku interpretacyjnego żądać zwrotu nadpłaty podatku zapłaconego na podstawie przepisu, którego niezgodności z Konstytucją Trybunał nie stwierdził w jakimkolwiek zakresie. Również ten aspekt przemawia za stanowiskiem, że tylko orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją przepisu może stanowić podstawę powstania nadpłaty, której zwrotu może podatnik żądać w trybie art. 74 OP w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Jakkolwiek organy podatkowe odnosiły się w swoich rozstrzygnięciach do materialnej zasadności podatku zapłaconego przez Spółkę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, to rozważania te i tak nie miały istotnego znaczenia w sytuacji, gdy niezależnie od tego, czy podstawa opodatkowania została prawidłowo zadeklarowana przez podatnika w złożonej korekcie oraz niezależnie od tego, czy wnioskowana nadpłata obiektywnie istniała czy też nie – jej zwrot nie mógłby być skuteczny w zainicjowanym przez Spółkę trybie z art. 74 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem, jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu. Tak więc, podstawą zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, może być tylko takie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy. Skoro więc wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 - przywołany przez Spółkę we wniosku za podstawę żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 OP - nie był wyrokiem stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, ani nawet nie stwierdzał niezgodności z Konstytucją określonego zakresu, czy określonego rozumienia tych przepisów, to żadne inne względy nie mogły zmienić kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy nie było prawnych możliwości skutecznego uzyskania zwrotu zapłaconego podatku, nawet, gdyby taka nadpłata istniała, to znaczenia w sprawie nie miały też nieprawidłowości w przyjętych w sprawie ustaleniach faktycznych związanych z weryfikacją podstawy opodatkowania.

Reasumując, nie można zgodzić się z poglądem skarżącej Spółki, że w wyniku wyroku T.K. powstała w spółce nadpłata (art. 74 OP). Wyrok, o którym mowa (P 33/09), nie stwierdza niekonstytucyjności norm prawnych stanowiących podstawę powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, lecz jedynie daje wskazówki co do interpretowania pojęć zawartych w tych przepisach, w tym pojęcia wyrobiska górniczego. Z tych przyczyn nie sposób twierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględnia skutków wyroku T.K. a tym samym stoi wbrew zasadzie praworządności czy zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania, zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia T.K. wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. Szczegółowe rozważanie tych okoliczności jest jednak niecelowe, skoro ewentualny zwrot zapłaconego nienależnie podatku – nie jest możliwy w rozważanym w tej sprawie trybie z art. 74 OP.

Z powyższych względów, w rozpatrywanej sprawie nie można więc skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa. Zaś tylko taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Przepisy:

- art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.);

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.

- art. 190 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483);

- wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09)