Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 244/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą L. M. (dalej: strona, skarżący) kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.).

Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie upoważnienia nr [...] oraz [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową u Strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A". Przedmiotem kontroli był obrót w okresie od [...]r. do [...] r. olejem napędowym ze Sp. z o.o. "B" z siedzibą w T., a także obrót benzynami, olejem napędowym i smarowym za okres od [...] r. do dnia wszczęcia kontroli oraz obrót benzynami, olejem napędowym i smarowym za okres od [...] r. do [...] r. ze Sp. z o.o. "C".

W toku kontroli kontrolujący ustalili, że "A" zajmowało się sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw za pomocą odmierzaczy paliw (dystrybutorów), których zakup dokonywany był na terytorium kraju.

Wobec dostawców oleju napędowego i benzyny Pb 95 przeprowadzone zostały czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy zawarte transakcje miały rzeczywisty charakter, jak również czy zakupiony olej napędowy oraz benzyna Pb 95 były wyrobami akcyzowymi, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ponieważ podjęte czynności ujawniły nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia L. M. prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. Zebrany w odrębnym postępowaniu materiał dowodowy wykazał, że faktury w których jako wystawca widniał “D" Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jedynym dostawcą paliwa dla "D" Sp. z o.o. w okresie od kwietnia 2012 r. był podmiot "E".

Mając na uwadze powyższe decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w grudniu 2012 r. na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. Strona nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia od Spółki z o.o. "D" w ilości [...] litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r.

W wyniku złożonego przez pełnomocnika strony odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania powstałego w grudniu 2012 r. Wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, mające związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za te miesiące; o powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. powiadomił podatnika przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie to Strona odebrała [...] r., o czym świadczy podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ przywołał poczynione w toku kontroli ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w grudniu 2012 r. Strona dokonała zakupu łącznie [...] litrów oleju napędowego od Spółki z o.o. "D". Zgodnie z wpisem nr [...] w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. Sąd Rejonowy [...] w K.[...] Wydział [...] dokonał rejestracji w KRS: "D" Sp. z o.o. NIP [...] z siedzibą w K. [...]-[...], ul. [...]. Wpisem nr [...] dokonanym [...] r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki na D., ul. [...]. Natomiast wpisem nr [...] z dnia [...] r. dokonał wykreślenia danych dotyczących zarządu Spółki. Dodatkowo ustalono, że w Rejestrze Przedsiębiorstw Energetycznych w/w Spółka nie posiada i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Z przedłożonych do akt dokumentów źródłowych wynikało, że jedynym dostawcą paliwa do firmy "D" Sp. z o.o. był podmiot "E" w P. Transakcje handlowe pomiędzy podmiotem "E", a Spółką z o.o. "D" były przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W ich toku ustalono, że w żadnym rejestrze sprzedaży prowadzonym przez podmiot "E" za okres od lipca do grudnia 2012 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży paliwa dla "D" Sp. z o.o. Z kolei J. M. prowadzący "E" oświadczył, że nigdy nie współpracował oraz nigdy nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "D" Sp. z o.o.; nie zna spółki "D" z D., ani osób reprezentujących tę Spółkę tj. K. S. i K. S. występujących na pieczątkach okazanych mu faktur, dokumentów [...] i [...] wystawionych dla Spółki "D" z D.; nie zna i nie zatrudniał ani nie współpracował z osobą o personaliach J. M. występującą jako reprezentant firmy na dokumentach handlowych i umowie, którymi dysponował "D"; w jego firmie obowiązuje inny układ graficzny faktury oryginalnej, dokumentu [...] i [...]; na każdym druku faktury w jego firmie jest nr rachunku firmy i opis licencji: [...]; pieczęć firmowa ma nazwę pisaną łącznie "E" [...]-[...] P.; wszystkie dokumenty [...] firmowe są wystawiane ręcznie, a firmowe [...] są wystawiane ręcznie i komputerowo; w sprawie posługiwania się pieczęcią i nazwą swojej firmy złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do prokuratury Rejonowej w K.. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w protokole z czynności sprawdzających kontrahenta "E" sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Wynikało z nich, że na dokumentach przedstawionych przez J. M. w polu "nadawca" oraz na pieczątce, nazwa firmy ""E" pisana jest łącznie, a wyraz "[...]" pisany jest przez "[...]" natomiast na dokumentach posiadanych przez spółkę "D" nazwa firmy "[...]" pisana jest osobno, a wyraz "E" przez "[...]". Różne są również numery kodów pocztowych.

Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka z o.o. "D" nie posiadała środków transportowych, nie posiadała zbiorników pozwalających na magazynowanie paliw. W okresie od [...] r. do [...] r. zatrudniała tylko jednego pracownika biurowego. Natomiast w okresie od [...] do [...] r. dwóch pracowników biurowych. Płatności za towar dokonywała wyłącznie gotówką. Przesłuchane osoby, tj. E. S.(udziałowiec Spółki "D"), P. K. (Prezes Spółki "D"), M. S. (Prezes Spółki "D") oraz K. S. i K. S. (pracownice Spółki "D") nie potrafiły wskazać danych osób reprezentujących dostawcę paliwa, tj. firmę "E". Nie znali też nazwisk osób, którym dokonywano zapłaty za dostarczone paliwo, nie wiedzieli skąd pochodziło zakupione paliwo. Płatności dokonywane były w siedzibie Spółki "D", na drodze nr [...] w okolicach G. albo na zjeździe z autostrady A-[...] na N.. Świadkowie nie znali szczegółów dotyczących środków transportu, którymi przewożone było paliwo. Nie znali kontrahentów ani źródła pochodzenia paliwa.

Z przedłożonych do akt materiałów źródłowych ustalono, że w badanym okresie "D" Sp. z o.o. dokonała zakupu paliwa jedynie od "E". Tymczasem przeprowadzone postępowanie wykazało, że firma "E" J. M. nie wystawiała faktur dla spółki "D" i nie uczestniczyła w obrocie handlowym z tą firmą. Czynności sprawdzające przeprowadzone w powyższej firmie wykazały, iż w jej ewidencji sprzedaży nie ma faktur dla Spółki z o.o. "D", a osoba podpisana na fakturach, którymi "D" dysponował, tj. J.M. nie jest znany właścicielowi firmy "E".

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. kwestionując tym samym faktury, gdzie jako wystawa widniał D Sp. z o.o., który w swej dokumentacji posiadał fikcyjne faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zatem olej napędowy sprzedany Stronie przez Spółkę z o.o. "D" pochodził z nieznanego źródła, albowiem przedłożone do akt sprawozdanie z badań laboratoryjnych, przeprowadzanych przez Laboratorium [...] w D. dotyczyło niezidentyfikowanych próbek paliwa. Strona natomiast nie poczyniła żadnych kroków w celu wyjaśnienia tej kwestii. Ponieważ przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zapłaty akcyzy od zakupionego przez Stronę paliwa. Nie udało się też ustalić źródła pochodzenia paliwa napędowego nabytego przez Stronę od Spółki z o.o. "D", albowiem Strona nie okazała żadnych dowodów świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszym fazie obrotu. Tym samym faktury na których jako sprzedawca widnieje "D" Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a Strona jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, co do których nie było znane źródło pochodzenia oraz nie mający dowodów na zapłatę należnej akcyzy stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcą paliwa oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Podatnik nie sprawdził, czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, nie zlecał badań laboratoryjnych dostarczanego mu wyrobu, stwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż zakupiony towar jest olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym. Ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Wystarczy samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Tym samym nawet przyjęcie, że dostawcą nabywanego przez stronę paliwa była Sp. z o.o. D nie byłoby wystarczające do zwolnienia z zapłaty akcyzy, skoro nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Prawidłowo zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 21 § 3 O.p. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. Dokonał jednak błędnej oceny stanu faktycznego, co spowodowało zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym zamiast art. 89 ust. 1 pkt 14, jako że parametry paliwa nie były znane organ I instancji. Tym samym do obliczenia podatku należało zastosować stawkę określoną dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1.000 litrów. Ponieważ powyższe oznacza, że prawidłowa wysokość zobowiązania powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł, kierując się zasadą zakazu reformationis in peius z art. 234 O.p. poprzestał jedynie na wskazaniu powyższego uchybienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania to jest art. 179 w zw. z art. 178 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art.191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, czy też prowadzonych przez organy ścigania; strona miała możliwość zapoznania się z nimi zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji (z czego skorzystała); dowody znajdujące się w aktach sprawy dawały spójny obraz, co do okoliczności nabywania przez firmę "D" Sp. z o.o. paliwa z nielegalnego źródła, jak i co do braku możliwości ustalenia, czy od powyższego paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Kwestionując powyższą decyzję ostateczną Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia. Zarzuciła jej naruszenie:

- art. 120 O.p. w związku z błędnym zastosowaniem w stosunku do skarżącego treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. - dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym), poprzez przyjęcie za udowodnione faktu nabycia paliwa przez skarżącego od którego nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału organ faktycznie tej okoliczności nie wykazał,

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych osób trzecich (dostawców paliwa), gdzie skarżący nie mając statusu strony, nie mógł skutecznie weryfikować ustaleń stanu faktycznego - co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego w podatku akcyzowym,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 178 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r.;

- art. 178 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w związku z żądaniem strony o dostęp do informacji wyłączonych z akt i naruszenie tym samym art. 179 § 1 O.p.;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie przed wydaniem postanowienia odmawiającego możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r., a w konsekwencji odebranie stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że możliwe jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określone w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym,

- art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, bowiem normy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w taki sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe (skarżącym, działającym w dobrej wierze) ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta oraz uznaniu, iż skarżący ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa i zasadą jednofazowości decyzji należało uznać, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez podmiot, który dokonywał transakcji na pierwszym szczeblu obrotu, a ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy od niego, nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało konieczność jej uchylenia z powodu niewłaściwie ustalonej kwestii przedawnienia spornego zobowiązania dot. grudnia 2012 r., które w tej sprawie następowało z dniem [...] r., a zaskarżona decyzja wydana została [...] r.

Przede wszystkim wskazać należy na uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18 podjętą 18 marca 2019 w składzie 7 sędziów NSA, na skutek zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a., w brzmieniu: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego.

Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

Dalej NSA zauważył, że powstaje zagadnienie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

Konkludując swe rozważania NSA podkreślił, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Nadto podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Stąd też uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na niwę rozpoznawanej sprawy należy przed oceną poczynionych przez organy ustaleń dowodowych i analizą merytoryczną rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię doręczenia zawiadomienia – pisma z [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - bezpośrednio podatnikowi (pismo doręczono [...] r.), podczas gdy miał w tym czasie ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego P. W. Pełnomocnictwo to bowiem zostało przedłożone w NUC w dniu [...] r.; odwołane zawiadomieniem z [...]r., nadanym w placówce pocztowej [...] r., wpłynęło do organu [...] r.

Zatem w świetle przywołanej uchwały nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. Wiążąca bowiem moc uchwały odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Natomiast Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale i nie przedstawił w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów. Zatem jest związany poglądem wyrażonym w powyższej uchwale, a powołany już art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję. O kosztach postępowania nie orzekł wobec braku żądania w tym zakresie.