Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1502/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13  część A ust. 1 lit. l
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. l
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 342/08 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia I. w C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Stowarzyszenia I. w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 342/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Stowarzyszenia "I." w C. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż błędne jest stanowisko Ministra, że usługi radio taxi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków są odpłatne. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) Sąd I instancji wskazał, że koniecznym warunkiem opodatkowania usługi jest, aby była ona świadczona odpłatnie. Ażeby ustalić, czy świadczona przez Stowarzyszenie usługa przyjmowania i przekazywania członkom skarżącego drogą radiową zleceń od klientów jest usługą płatną, opłacaną ze składek członkowskich, a także czy mieści się w celach statutowych skarżącego, niezbędne jest w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm., dalej P.s.). Wskazując na art. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 i art. 14 tej ustawy Sąd I instancji zauważył, że w statucie skarżącego Stowarzyszenia zostały określone m. in. takie cele jak: przekazywanie informacji o zapotrzebowaniu na usługę. Zatem statut stowarzyszenia przewiduje możliwość świadczenia tego typu usług na rzecz członków stowarzyszenia. Nie powinno budzić wątpliwości, iż sieć radiowa spełniająca takie funkcje stanowi pomoc w wykonywaniu zawodu i sprzyja działalności gospodarczej członków, a podjęcie inicjatywy jej stworzenia stanowi wspieranie organizatorskie pracy zawodowej członków skarżącego Stowarzyszenia. Zatem omawiana usługa jest związana z celami statutowymi skarżącego.

Odnosząc się z kolei do kwestii, czy zorganizowanie i obsługa sieci radiowej były wykonywane odpłatnie, Sąd I instancji – powołując art. 33 P.s. – wskazał, że rzeczą oczywistą jest, że składki członkowskie są opłacane przez członków z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą one majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, iż składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby Stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia. Stowarzyszenie jest tworzone po to, by realizować określone cele, jego członkowie płacą składki tworzące majątek stowarzyszenia, z którego finansowana jest realizacja tych celów i zasadnie oczekują, że działanie stowarzyszenia przyniesie korzyść, dla uzyskania której zostało ono założone.

Stwierdzono też, że gdyby nawet przyznać rację organowi, że składka członkowska w części stanowi odpłatność za usługę, to byłaby to usługa zwolniona, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i pozycją 10 załącznika nr 4, gdzie wymieniono: usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Usługi te są zaliczone do grupy 91 PKWiU. Odwołując się do treści art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), który wprowadza zwolnienie od podatku zakresem odpowiadające powyższemu zwolnieniu, Sąd I instancji wskazał, że na tej podstawie od podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. VI Dyrektywa wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, o ile nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Zwrócono również uwagę na art. 13(A)(2)a) VI Dyrektywy, który wskazuje, że Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według określonych warunków.

Mając na uwadze zastrzeżenia wynikające z zapisów VI Dyrektywy przy interpretacji przepisów polskiej ustawy w tym zakresie, Sąd I instancji, po dokonaniu analizy stanu faktycznego wskazanego w zapytaniu, doszedł do wniosku, że strona spełnia warunki określone przepisami VI Dyrektywy, jest bowiem organizacją, która nie dąży do osiągania zysków. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, zakresem zwolnienia z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług objęte będą wszystkie usługi świadczone przez Stowarzyszenie, które mieszczą się w jego celach statutowych, a są finansowane ze składek członkowskich. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji zaprezentowanej przez Ministra Finansów, że zwolnieniu podlegają te czynności realizowane przez Stowarzyszenie, które polegają na świadczeniu usług zaliczonych do PKWiU 91 (wyłącznie statutowych), które nie są odrębnie sklasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU, natomiast te usługi, które podlegają odrębnej klasyfikacji wg PKWiU, nie są objęte zwolnieniem i podlegają opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę cel przepisu oraz odnosząc się do regulacji zawartych w VI Dyrektywie, Sąd I instancji stwierdził, że zwolnieniu podlegać będą wszelkie usługi świadczone przez organizacje członkowskie, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

- usługi są świadczone przez organizacje nie nastawione na zysk (non profit),

- usługi świadczone są na rzecz swoich członków (zwolnienie nie dotyczy usług świadczonych na rzecz osób trzecich),

- usługi świadczone są w zamian za płacone przez członków składki członkowskie ustalone zgodnie ze statutem,

- są to usługi wymienione w art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy, bądź spełniające jeden z warunków określonych w art. 13(A)(2)(a) VI Dyrektywy, należące do celów statutowych organizacji,

- są to usługi niepodlegające wyłączeniu od zwolnienia na podstawie art. 13(A)(2)(b) VI Dyrektywy,

- świadczenie usług nie powoduje zakłócenia konkurencji na rynku.

Zdaniem Sądu I instancji przyjęta przez organy podatkowe literalna interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z zapisem poz. 10 załącznika Nr 4 do ustawy, prowadziłaby do wniosku, że organizacje członkowskie mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT tylko w stosunku do usług niesklasyfikowanych w PKWiU. Tak zawężającego warunku nie da się pogodzić z celem tego przepisu, a ponadto prowadziłoby to do jego niezgodności z przepisami VI Dyrektywy, która nie uzależnia zastosowania zwolnienia podatkowego od konkretnego zapisu klasyfikacji statystycznej.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, gdyż przekazywane przez członków składki członkowskie na rzecz stowarzyszenia nie mają charakteru odpłatności za wykonywane usługi radio taxi świadczone na rzecz swoich członków. Zdaniem organu podatkowego przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie, gdyż przekazywana składka ma charakter odpłatności za usługi świadczone przez stowarzyszenie. Naruszono też art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z zapisem poz. 10 zał. nr 4 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu podlegać będą wszelkie usługi świadczone przez organizacje członkowskie, o ile spełnione zostaną następujące warunki: usługi świadczone przez organizacje nie nastawione na zysk, usługi świadczone są na rzecz swoich członków (zwolnienie nie dotyczy usług świadczonych na rzecz osób trzecich), usługi świadczone są w zamian za płacone przez członków składki członkowskie zgodnie ze statutem, są to usługi wymienione w art. 13 (A)(1)(I) VI Dyrektywy, bądź spełniające jeden z warunków określonych w art. 13(A)(2)(a) VI Dyrektywy, należące do celów statutowych organizacji, są to usługi niepodlegające wyłączeniu od zwolnienia na podstawie art. 13(A)(2)(b) VI Dyrektywy. Zdaniem organu podatkowego takie stanowisko jest błędne - zwolnieniu podlegają te czynności realizowane przez Stowarzyszenie, które polegają na świadczeniu usług zaliczanych do PKWiU, natomiast te usługi, które podlegają odrębnej klasyfikacji wg PKWiU, nie są objęte zwolnieniem i podlegają opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że o odpłatności usługi można mówić nie tylko wówczas, gdyby Stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia, ale również w przedmiotowej sprawie, ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż finansowanie działalności statutowej Stowarzyszenia pokrywane jest ze składek członkowskich. Skoro zatem składki przeznaczane są na pokrycie kosztów realizacji usług przyjmowania informacji o zapotrzebowaniu na usługę transportową, to zostaje spełniona przesłanka odpłatności, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. usługa taka podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie stanowiska dotyczącego opodatkowania składek wnoszonych przez członków stowarzyszenia organ powołał wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf and Country Club, w którym ETS stwierdził, że roczne składki członkowskie członków związku sportowego mogą stanowić wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez związek, mimo iż członkowie niekorzystający lub niekorzystający regularnie z obiektów i urządzeń związku są w dalszym ciągu zobowiązani do uiszczania rocznych składek członkowskich. Ponadto w orzeczeniu C-154/80 (sprawa Aardappelenbewaarplaats) ETS stwierdził, iż gdy wykonujący usługę otrzymuje świadczenie wzajemne, powinien ją opodatkować (musi jednak mieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia). Także w sprawie C-16/93 (Tolsma) ETS stwierdził, iż warunkiem opodatkowania świadczenia za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą. Omawiane orzecznictwo potwierdza w ocenie organu, że usługą jest również gotowość do wyświadczenia usługi - nawet jeżeli klient ani razu nie skorzysta z usługi to w okresie tym posiada prawo do korzystania z niej. Takie prawo również jest usługą podlegającą opodatkowaniu. Występuje bowiem świadczenie w postaci prawa do korzystania z usług radio taxi w zamian za wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej.

Organ wskazał też, iż świadczone przez Stowarzyszenie usługi w zakresie przyjmowania od klientów zleceń i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym kierowcom (członkom Stowarzyszenia) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, w zw. z poz. 10 zał. nr 4 do ustawy, gdyż w poz. 10 zał. nr 4, stanowiącym wykaz usług zwolnionych od podatku, ustawodawca wymienił usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Z przepisów wyraźnie wynika, iż czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wyłącznie pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, które nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. W przedmiotowej sytuacji natomiast czynności wykonywane przez Stowarzyszenie sklasyfikowane są w innym grupowaniu statystycznym (PKWiU 63.21.25-00) niż grupowanie objęte przez ustawodawcę tym zwolnieniem (PKWiU 91). Tym samym usługi w zakresie przyjmowania od klientów telefonicznych zleceń przewozu i przekazywanie ich drogą radiową poszczególnym kierowcom — taksówkarzom, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 63.21.25-00, opodatkowane są 22% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Argument Sądu I instancji, że taka wykładnia przepisów prowadziłaby do wniosku, że organizacje członkowskie mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT tylko w stosunku do usług niesklasyfikowanych w PKWiU, jest błędny. Interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 10 zał. Nr 4 do ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że zwolnienie od podatku VAT dotyczy tylko tych czynności statutowych, które są zaliczone do PKWiU 91 (wyłącznie statutowych) i które nie są odrębnie sklasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Przepisy te nie stanowią zatem, że zwolnienie dotyczy usług niesklasyfikowanych w PKWiU, tylko że zwolnienie dotyczy czynności statutowych PKWiU 91, które nie są sklasyfikowane w innym grupowaniu statystycznym. W przepisie tym chodzi bowiem o to, aby nie naruszać konkurencji pomiędzy podmiotami. Jeżeli jakaś usługa jest sklasyfikowana odrębnie (poza statutową), to świadczenie tej usługi u jednego podatnika byłoby opodatkowane, a np. w stowarzyszeniu byłoby zwolnione. Aby tego uniknąć, ustawodawca zezwolił na zwolnienie od podatku tylko działalności statutowej PKWiU 91 pod warunkiem, że usługi wykonywane w ramach tej działalności nie są odrębnie sklasyfikowane w innym grupowaniu statystycznym. Sąd I instancji zarzucił przyjęcie przez organ literalnej interpretacji powyższych przepisów, jednak organ był jak najbardziej uprawniony do zastosowania takiej wykładni, gdyż nie budzi ona żadnych wątpliwości i prowadzi do prawidłowych wniosków. Gdyby wykładnia ta budziła jakiekolwiek wątpliwości, wówczas dopiero organ zastosowałby inne wykładnie (celowościową, systemową, funkcjonalną, czy inną) celem dokonania prawidłowej wykładni omawianych przepisów. Podkreślono, że wykładnia gramatyczna w prawie podatkowym ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową, a wszelkie ulgi i zwolnienia jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania ustanowionej w Konstytucji RP powinny być wykładane w sposób ścisły i w drodze wykładni literalnej. Wykładnia zastosowana przez Sąd I instancji prowadzi do błędnych wniosków, dlatego nie można się też zgodzić z poglądem Sądu, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Stowarzyszenie. Klasyfikacja ta jest kluczowa dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 10 zał. nr 4 do ustawy. Ustawodawca w poz. 10 załącznika zwalnia bowiem od podatku tylko usługi statutowe świadczone według wskazanej w tym przepisie klasyfikacji PKWiU 91. Do tej klasyfikacji należy zatem odnieść świadczone przez wnioskodawcę usługi.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że świadczy odpłatne usługi na rzecz swoich członków. Przypomniała, że jej majątek powstaje między innymi w oparciu o składki członkowskie, a składka w żadnej mierze nie jest ceną i nie stanowi świadczenia pieniężnego w zamian za świadczenia ze strony stowarzyszenia. Składka jest ponoszona w celu pokrycia kosztów działalności statutowej Stowarzyszenia – bez składek działalność nie mogłaby być prowadzona w sposób i w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celów, dla których Stowarzyszenie zostało założone. Nieodpłatny charakter składki wynika też z faktu, że jej wysokość bez względu na jakiekolwiek okoliczności jest jednakowa dla wszystkich członków, brak więc jest ekwiwalentności świadczeń. Nadto czynności polegające na przekazywaniu informacji o zapotrzebowaniu na usługę transportową jest tylko jedną z czynności, do jakich zobowiązało się w ramach działań statutowych Stowarzyszenie. Czynności te na rzecz członków wykonywane są w sposób nieodpłatny w zakresie działalności statutowej, nie znajduje zatem zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 czy art. 8 u.p.t.u. Podkreślono, że zlecenia są przekazywane członkom Stowarzyszenia z tytułu ich członkostwa w Stowarzyszeniu, a nie z tytułu wnoszenia przez nich składek. Wniesienie składki jest elementem statuującym członkostwo, a dopiero ono uprawnia do otrzymywania zleceń. Odnosząc się do przywołanych przez organ orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego związku między świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem, niemożliwe jest też wyrażenie świadczenia w pieniądzu (gdyż nie jest możliwe wyodrębnienie radiowego przekazywania zleceń spośród innych czynności i określenie jego wartości).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4 do ustawy, strona zauważyła, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, który dowodzi, że rzeczone czynności realizowane przez Stowarzyszenie są świadczeniem usług i jako posiadające odrębną kwalifikację PKWiU podlegają opodatkowaniu. Każda czynność Stowarzyszenia, której celem jest ułatwienie i pomoc w wykonywaniu zawodu członkom Stowarzyszenia powinna być kwalifikowana jako działanie statutowe, a w tym kontekście nie można mówić o odpłatności świadczeń. W ocenie strony bez znaczenia w sprawie jest kwalifikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków. Wskazano na szereg postanowień wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, w których różne organy wskazywały, że w usługach radio-taxi (przekazywanie za pośrednictwem centrali zgłoszeń dla członków organizacji) na rzecz członków organizacji nie występuje element odpłatności. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 września 2006 r., III SA/Wa 1976/06.

5. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej dodatkowo powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 366/09, wydany w identycznej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

7. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy świadczone przez Stowarzyszenie czynności, opłacane ze składek członkowskich, polegające na przyjmowanie i przekazywaniu członkom drogą radiową zleceń od klientów stanowią usługę opodatkowaną podatkiem od towarów od usług.

8. Zgodnie z zarzucanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który zawiera ich wykaz. W poz.10 tego wykazu wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91.

Należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w omawianym przepisie art. 43, mają przede wszystkim charakter przedmiotowy. Oznacza to, że od podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Niektóre jednakże spośród zwolnień, o których mowa w komentowanym artykule, mają charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy), a nawet wręcz podmiotowy, gdyż zwalniają od podatku określone czynności wówczas, gdy są one wykonywane przez konkretne podmioty. Dotyczy to również spornego przypadku. Mianowicie niektóre czynności zwolnione od podatku dotyczą działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. Zauważyć przy tym należy, że w wielu sprawach, jakie Komisja Europejska wytaczała przed ETS niektórym państwom członkowskim, Trybunał podkreślał konieczność bezwzględnego przyporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień od podatku. Jednocześnie wskazywano na konieczność ścisłej, a nie rozszerzającej implementacji regulacji dyrektywy do przepisów krajowych. Tak na przykład ETS w orzeczeniu C-287/00 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec), w którym uznano, że odpłatne usługi badawcze wykonywane przez uniwersytet nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego jako usługi edukacyjne.

9. Należy w tym miejscu wskazać, że regulacje art. 13 VI Dyrektywy stanowią, że państwa członkowskie "stosują zwolnienie" od podatku czy też "powinny zwolnić" od podatku. Z kolei w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT z 2006 r. stanowi się o tym, że "państwa członkowskie zwalniają...". Tylko w niektórych przypadkach państwom członkowskim pozostawiono (względną) swobodę we wprowadzaniu zwolnienia bądź precyzowania jego warunków. Wskazuje to więc na obligatoryjność objęcia zwolnieniem wymienionych w dyrektywie rodzajów czynności. Państwa członkowskie mają więc obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla określonych czynności.

10. Ma też rację Sąd I instancji że zwolnienie na mocy pozycji 10 załącznika nr 4 do u.p.t.u. świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe), nie zostało skonstruowane zbyt poprawnie co do jego zakresu.

Słusznie też zauważa, że analiza regulacji art. 13 część A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT z 2006 r.), który wprowadza zwolnienie od podatku zakresem mniej więcej odpowiadające powyższemu zwolnieniu, wskazuje, że na tej podstawie od podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. Prawidłowo też podkreśla, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji.

Trafnie też zauważa, że powyższe zastrzeżenia, wynikające z zapisów VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy VAT z 2006 r.), należy mieć na uwadze, interpretując przepisy polskiej ustawy w tym zakresie.

Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono jedynie, że skarżąca spełnia warunki określone przepisami VI Dyrektywy, jest bowiem organizacją, która nie dąży do osiągania zysków. Natomiast w ogóle nie rozważa, czy skarżąca spełnia drugi warunek, to jest jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym.

11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż o zakresie zwolnienia decydują przepisy VI Dyrektywy, w tym wypadku art. 13(A)(1)(l).

W myśl art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Przepis ten więc formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie.

12. Zwracając się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż Stowarzyszenie jest samorządną organizacją społeczno-zawodową członków wykonujących działalność taksówkową w zakresie przewozu osób i bagażu działającą w oparciu o uchwalony Statut. Stowarzyszenie wpisane jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Podstawą prawną działania Stowarzyszenia jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Stowarzyszenie nie jest korporacją taksówkową, a jedynie zrzeszeniem członków - przedsiębiorców działających zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Zadaniem Stowarzyszenia jest pomoc w organizacji pracy zawodowej kierowców taksówek należących do Stowarzyszenia. W celu wykonania tego zadania stowarzyszenie zapewnia:

* przekazywanie informacji o zapotrzebowaniu na usługę,

* gromadzenie funduszy uzyskiwanych w szczególności ze składek członkowskich do finansowania tego zadania,

* wszelką inną działalność mającą na celu pomoc w wykonaniu zadania Stowarzyszenia zgodną z przepisami prawa,

* propagowanie działalności Stowarzyszenia w środkach masowego przekazu i innej reklamie,

* prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu, usług i reklamy w celu pozyskania środków na cele statutowe.

Zrzeszanie członków następuje na zasadzie całkowitej dobrowolności, natomiast finansowanie działalności statutowej Stowarzyszenia pokrywane jest ze składek członkowskich. Zobowiązanie wobec członków wynika wprost z ustawy o stowarzyszeniach oraz ze statutu Stowarzyszenia.

W ramach prowadzonej działalności Stowarzyszenie posiada zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą drogą radiową przekazywane są zlecenia kierowcom-członkom Stowarzyszenia. Zlecenia te są przyjmowane drogą telefoniczną przez pracowników Stowarzyszenia. W ten sposób realizowane są umowy zawarte przez Stowarzyszenie w imieniu członków, dotyczące przewozów taksówkowych.

Działalność Stowarzyszenia prowadzona jest na zasadzie "non-profit", bez prowizji, nie przynosi żadnych korzyści i jest adresowana tylko do członków Stowarzyszenia, jako forma realizacji zadań statutowych stowarzyszenia. Jest to więc bezpłatne świadczenie na rzecz członków Stowarzyszenia zgodnie ze statutem, polegające na przekazywaniu informacji o zapotrzebowaniu na usługę.

Członkowie Stowarzyszenia wnoszą na jego rzecz składki z tytułu członkostwa na podstawie statutu i obowiązujących przepisów dotyczących stowarzyszeń.

13. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma więc ustalenie, czy skarżące Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy. Nie budzi wątpliwości, że Stowarzyszenie jest organizacją niedochodową. Powstaje jednak pytanie, czy jest organizacją realizującą cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej?

Ponieważ celem działalności Stowarzyszenia jest ochrona interesów zawodowych członków trzeba przede wszystkim rozważyć, czy Stowarzyszenie realizuje cele natury związkowej. Zdaniem bowiem Sądu odwoławczego możliwość realizacji przez Stowarzyszenie jakiegoś innego celu wskazanego w art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy (natury politycznej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej) należy wykluczyć.

Kwestią zastosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do organizacji realizujących cele natury związkowej zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-149/07 Institute of the Motor Industry przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Instytut był dobrowolnym stowarzyszeniem osób zatrudnionych w sektorze detalicznym przemysłu motoryzacyjnego. Brytyjskie władze skarbowe zakwestionowały zwolnienie od VAT usług świadczonych przez Instytut swoim członkom w zamian za coroczną składkę. Rozpoznając tę sprawę ETS przypomniał, że celem art. 13A VI Dyrektywy jest zwolnienie od podatku od wartości dodanej pewnych aktywności, które są dokonywane w interesie publicznym. Przepis ten nie pozwala na zwolnienie każdej aktywności wykonywanej w interesie publicznym, lecz tylko tych, które są określone i opisane z dużą dokładnością. Trybunał stwierdził, że termin "związek zawodowy" użyty w analizowanym przepisie oznacza organizację, której głównym celem jest obrona zbiorowych interesów swoich członków niezależnie od tego, czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi profesjonalistami lub przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, włączając w to władze publiczne. Organizacje niedochodowe, których celem jest promowanie interesów swoich członków nie mogą być uważane, tam gdzie przedmiot ich działalności nie polega na obronie i reprezentowaniu zbiorowych interesów swoich członków wobec decydentów, za mające naturę związkową w rozumieniu art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy.

W świetle powyższego zachodzi konieczność ustalenia, czy skarżące Stowarzyszenie jest organizacją, której głównym celem jest obrona zbiorowych interesów swoich członków oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, także władzami.

Wydaje się jednak, że przysługiwanie zwolnienia na tej podstawie jest wątpliwie. Stowarzyszenie nie wydaje się być organizacją, o której mowa w powołanym przepisie, gdyż nie realizuje celów, które wskazano w Dyrektywie jako uprawniające do zwolnienia.

Zdaniem Sądu odwoławczego zadania realizowane przez Stowarzyszenie wskazują, że nie jest ono organizacją realizującą cele natury związkowej. Głównym bowiem celem jest pomoc w organizacji pracy zawodowej kierowców taksówek należących do stowarzyszenia.

W swoim orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok ETS z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy.

14. Niespełnienie przez Stowarzyszenie powyższego warunku zwolnienia czyni bezprzedmiotowym badanie przez Sąd, czy został spełniony następny warunek zastosowania spornego przepisu - mianowicie, czy zwolnienie podatkowe nie powoduje pogorszenia warunków konkurencji.

W konsekwencji Sąd odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na przyjmowaniu i przekazywaniu członkom drogą radiową zleceń od klientów stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług.

15. Ma rację także organ zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepis ten nie ma zastosowania, gdyż przekazywane przez członków składki członkowskie na rzecz stowarzyszenia nie mają charakteru odpłatności za wykonywane usługi radio taxi świadczone na rzecz swoich członków. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu odwoławczego przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie, gdyż przekazywana składka ma charakter odpłatności za usługi świadczone przez stowarzyszenie.

16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.