Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3337/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pk 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez M. W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W 1992 r. Strona wraz z mężem zawarli z W. umowę dzierżawy części nieruchomości z prawem wybudowania na niej z własnych środków budynku usługowego. Budynek został wybudowany w latach 1992-1993. Do 2000 r. na podstawie umowy użyczenia budynek wykorzystywany był na cele biurowe spółki E., której współudziałowcem był mąż Skarżącej, a następnie na podstawie umowy najmu - firmie A. Sp. z o.o. W związku z podjętą przez Państwa W. decyzją o sprzedaży budynku 9 lutego 2005 r. Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do budynku spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu użytkowego - pawilonu handlowo - biurowego. Małżonkowie uzyskali ww. prawo, na zasadzie równych udziałów, gdyż pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W dniu 29 maja 2006 r. sprzedali oni budynek (pawilon). Nakłady na budynek zaliczono na wkład budowlany w całości. Następnie 9 czerwca 2006 r. Strona wraz z mężem złożyli w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatku dochodowego i jednocześnie wskazali, że znany jest im obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że wydatkują przychód ze sprzedaży w wysokości po 250 tys. każde z nich, w okresie nie później niż 2 lat od dnia sprzedaży na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oświadczeniach wskazano, iż przedmiot sprzedaży (budynek) nabyto w 1992 r. W dniu 20 października 2006 r. Skarżąca wraz z mężem zakupili działkę budowlaną za kwotę 254 tys. zł. Przeznaczenie działki - działka budowlana zurbanizowane tereny niezabudowane, budownictwo mieszkaniowe. Następnie 9 kwietnia 2008 r. Skarżąca zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego na zakup nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej na cele budowlane (położonej na obszarze terenów mieszkaniowych) za kwotę 300 tys. zł. W odpowiedzi na wezwanie Strona doprecyzowała, iż kwota wynikająca z umowy przedwstępnej została w całości uiszczona do końca upływu dwuletniego terminu (do dnia 29 maja 2008 r.). Umowa przyrzeczona do dnia dzisiejszego nie została zawarta. W stosunku do działki toczy się postępowanie o zasiedzenie. W tej sprawie zostało wydane orzeczenie sądowe o zwrot ww. kwoty z uwagi na niewykonanie umowy przedwstępnej. Jednak kwota do dnia dzisiejszego nie została zwrócona. Umowa przedwstępna została zawarta przed upływem terminu do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Przed tym terminem Strona również dokonała zapłaty ceny za nieruchomość jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A. M.W.". Od 1 grudnia 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. Budynek został użyczony na podstawie umowy użyczenia firmie "A. M. W.". W ramach tej działalności budynek był wynajmowany spółce. Od dnia zakończenia umowy użyczenia do dnia sprzedaży, budynek nie był użytkowany. Budynek był wynajmowany przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Strona z tytułu sprzedaży budynku wybudowanego w latach 1992 r. - 1993 r., który w 2005 r. uzyskał status spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nie podlega w ogóle obowiązkowi podatkowemu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu licząc od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie?

W przypadku, gdy stanowisko Strony wskazane w zakresie pytania nr 1 nie zostanie uznane za prawidłowe, czy ma ona prawo w całości skorzystać z ulgi w podatku dochodowym, z uwagi na fakt, iż środki w postaci 250 tys. zł zostały wydatkowane w ustawowym okresie na cele określone w ustawie?

Zdaniem Skarżącej ustawodawca powiązał skutki prawne bądź z momentem nabycia, bądź z momentem wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie, dla oceny skutków podatkowych należy brać pod uwagę datę wybudowania (oddania do użytkowania) budynku, do którego w późniejszym okresie Skarżąca uzyskała prawo spółdzielcze własnościowe. Odmienna interpretacja prowadziłaby do stosowania zawężającej wykładni, tj. ograniczenia wiązania skutków prawnych z momentem nabycia tego prawa. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W przypadku zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment ich nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika. Argumentowała, że przepis ten nie wskazuje, ażeby przy ocenie skutków podatkowych dla danej transakcji zbycia nieruchomości brać pod uwagę tytuł prawny do nieruchomości. Od czasu wybudowania budynku (lata 1992 r. - 1993 r.). Skarżąca była w posiadaniu przedmiotowego budynku, dysponowała nim w sensie ekonomicznym (poniosła wydatki na jego wybudowanie). Zmiana jednak tytułu prawnego do nieruchomości, tzn. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stosunku do budynku nie ma wpływu na fakt, że wybudowanie budynku, od którego należy liczyć wskazany w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) pięcioletni termin, nastąpiło w latach 1992 r.-1993 r., co powoduje, że dla oceny skutków podatkowych należy brać pod uwagę datę wybudowania (oddania do użytkowania) budynku, do którego w późniejszym okresie Strona uzyskała prawo spółdzielcze własnościowe. W ocenie Skarżącej odmienne stanowisko byłoby równoznaczne ze stosowaniem zawężającej interpretacji, ograniczającej wiązanie skutków prawnych wyłącznie z momentem nabycia tego prawa, wskutek czego sprzedaż budynku, w stosunku do którego zostało ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od momentu wybudowania budynku, o którym mowa w art. 10 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zdaniem Skarżącej akt notarialny zawarty 9 kwietnia 2008 r. jest dokumentem wiążącym w świetle prawa. Zgodnie z tym aktem kwota 300 tys. zł została wpłacona w terminie, przed którym pieniądze ze sprzedaży budynku w dniu 26 maja 2006 r. miały być w całości przeznaczone na zakup innej nieruchomości. Dlatego Skarżąca jest zdania, że dotrzymała terminów i nie powinna być obciążona podatkiem od sprzedaży działki. Dodatkowo wydatkowała w 2006 r. wspólnie z mężem kwotę 254 tys. zł na nabycie działki pod zabudowę mieszkaniową. Strona przywołała treść art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f. Wskazała, że ustawą zmieniającą zmodyfikowano zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u u.p.d.o.f. Jednakże na podstawie art. 7 ust 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W sytuacji gdyby stanowisko Strony wskazane w pkt 1 wniosku nie zostało, Skarżąca stwierdziła, że do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do budynku w 2006 r., które wraz z mężem nabyła w 2005 r. będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2006 r. Skarżąca przytoczyła treść art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2006 r. Podniosła, że przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w umowie sprzedaży. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zarówno umowa przedwstępna, jak i wpłata pokrywająca cenę za nieruchomość została dokonana przez Stronę przed upływem terminu dwuletniego, przed którym była ona zobowiązana do wydatkowania środków pieniężnych na określony w u.p.d.o.f. cel. Po podpisaniu umowy przedwstępnej i zapłacie ceny zostało wszczęte postępowanie o zasiedzenie, które nadal się toczy. W wyniku tego postępowania nie doszła do skutku umowa przyrzeczona i zostało wydane orzeczenie w postępowaniu sądowym w zakresie zwrotu wpłaconej kwoty tytułem ceny za nieruchomość. Jednakże kwota ta nie została jeszcze zwrócona. Skarżąca podkreśliła, że określona kwota została wydatkowana przed upływem ustawowego terminu w celu skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, a warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest faktyczne wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Istotne znaczenie będzie zatem miała data dokonania zapłaty ceny określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży nabywanej nieruchomości. Nie ma znaczenia natomiast fakt, że do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło i to z przyczyn niezależnych od Strony. Nie może ona bowiem ponosić negatywnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z działań niezależnych od jej woli (nie z jej winy). Skarżąca wywodziła, że nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży budynku z uwagi na fakt, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży budynku w całości wydatkowano na poczet nabycia nowej nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku, a tym samym zostały spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. uznał stawisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Wskazał, że z treści powyższych przepisów wynika, iż kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt jego wykorzystywania w ramach tej działalności. Zauważył, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W jego ocenie biorąc pod uwagę, iż przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Stronę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz była nieruchomością niemieszkalną dla ustalenia zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości w ogóle nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód ze sprzedaży części nieruchomości należącej do Skarżącej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość ta została wycofana z działalności (przestała być wykorzystywana) i dnia jej odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., w zależności od wybranego przez Stronę sposobu opodatkowania na dany rok podatkowy. Ponieważ przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowi dla Skarżącej przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. nie będzie miało zastosowania.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 8 lit. b u.p.d.o.f., w związku ze zmianą kwalifikacji źródła przychodów w odniesieniu do przychodu podatnika uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w 2006 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust 2 w związku z przepisem art. 22 b ust. 1 u.p.d.o.f.; naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez nieuznanie poniesionych w okresie dwóch lat wydatków na cele zgodne z przedmiotowym przepisem jako podstawy zastosowania zwolnienia z podatku PIT; naruszenie przepisu art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu wskazała, że niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nastąpiło poprzez uznanie, że przychód z odpłatnej sprzedaży części nieruchomości należącej do Strony (składników majątkowych) stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji uznanie, że dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust 1 lub w art. 30 c ust 1 u.p.d.o.f. w zależności od wybranego przez Stronę sposobu opodatkowania na dany rok podatkowy. Skarżąca na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok NSA z 13 maja 1998 r., sygn. akt III SA 1574/96. Strona podniosła, że dokonując interpretacji tego przepisu należy uznać, że w przepisie tym nie chodzi o wszystkie przypadki, kiedy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie jest nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Argumentowała, że chodzi tylko o taki przypadek, w którym prawo to można uznać za wartość niematerialną i prawną lub w przypadku określonym w przepisie art. 10 ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. za prawo wycofane z działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nigdy nie było składnikiem majątku Strony wprowadzonym do działalności gospodarczej. Strona akcentowała, że nieuprawnionym jest powoływanie się przez organ na przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec braku upływu 6 lat od daty wycofania składnika majątkowego z działalności gospodarczej. W tym zakresie zwróciła uwagę, że nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości tego prawa, ani też nie rozliczała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej żadnych kosztów związanych z tym prawem, a podatnicy mają prawo wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej majątek prywatny, który nie jest wprowadzony do działalności gospodarczej, tj. nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika. Ponadto Skarżąca wskazała, że w świetle przepisu art. 22b ust 1 u.p.d.o.f. (definicja wartości niematerialnych i prawnych) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nie mogło być uznane za wartość niematerialną i prawną. Ustawodawca uzależnił zaliczenie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do wartości niematerialnych i prawnych od przewidywanego okresu użytkowania tego prawa, który powinien przekraczać rok. W świetle powołanego stanu faktycznego Strona podniosła, że nie spełniła wymaganej prawem przesłanki jakim jest okres używania dłuższy niż rok. Jak to wynika z opisu stanu faktycznego Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do budynku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (pawilonu handlowo-biurowego) 9 lutego 2005 r. i ustanowiła je na rzecz osób fizycznych, a nie przedsiębiorców. Najem budynku rozpoczął się 1 grudnia 2004 r. i trwał do 30 listopada 2005 r. Tak więc spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, które zostało ustanowione 9 lutego 2005 r. nie mogło być przedmiotem najmu. Twierdzenie zatem, że składniki majątkowe, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest wartością niematerialną i prawną byłoby więc błędne, a co wynika z art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. nie ma w przedstawionym stanie faktycznym w ogóle zastosowania. Dodatkowo nawet gdyby przyjąć, stanowisko Ministra za słuszne, że prawo to było przedmiotem najmu, to również w tej sytuacji przychód uzyskany ze sprzedaży tego prawa nie powinien być objęty jako przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Z normy powołanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nieujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegałby opodatkowaniu na zasadach źródła przychodu, tj. z działalności gospodarczej, jedynie w sytuacji gdyby spełniał przesłanki uznania go za wartość niematerialną i prawną. A z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, w którym: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest używane (lub przewiduje się jego używanie) przez podatnika dłużej niż rok na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a prawo to nie zostało przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego było wprowadzone do działalności gospodarczej (stanowiło wartość niematerialną i prawną), a przed ich zbyciem zostało z niej wycofane i nie upłynął 6-letni okres liczony od początku miesiąca następującego po miesiącu wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej (teza ta ma uzasadnienie w związku z normą przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Strona podniosła, że ani z jednym ani z drugim przypadkiem nie mamy tu do czynienia. Dodatkowo Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wykroczył poza zakres przedmiotowy pytań zadanych, a ponadto rozstrzygnął nie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, a w dużej części oparł to rozstrzygnięcie na założeniu, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, było przedmiotem umowy najmu (przedmiotem tej umowy był budynek, a nie prawo, które było ustanowione później niż zawarto umowę najmu) oraz że to prawo stanowiło wartość niematerialną i prawną, przez co naruszył przepis art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. W świetle art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), opis ten powinien być wyczerpujący. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zatem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Czyli podany stan faktyczny jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i dla Sądu. Dodać warto, że jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie znajduje zastosowania w sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródło przychodów stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych (...), w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych (...).

Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż twierdzenie, że przychód ze zbycia składnika majątku, który nie został ujęty przez podatnika w ewidencji środków trwałych, stanowi przychód z działalności gospodarczej jest sprzeczne z wynikami wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w świetle których to przepisów, tylko przychód ze zbycia składnika majątku przedsiębiorcy, który został ujęty w ewidencji środków trwałych, może zostać zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych przepisów wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o określonej wartości początkowej, które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie. Art. 14 ust. 2c pozostaje poza zakresem rozważań, ponieważ nie dotyczy zdarzenia opisanego we wniosku.

Powyższe oznacza, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację w zakresie opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku podatnika wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 oraz z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Przytoczone przepisy zawierają dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych (przesłanka druga). Przesłanki te powinny zostać spełnione łącznie. Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów bezpodstawnie pominął zdaniem Sądu drugą z przesłanek, która nie została spełniona, gdyż Skarżąca spornych składników majątkowych nie ujęła w ewidencji środków trwałych. To zaś oznacza, że do przychodu z ich zbycia nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Gdyby tak jak chce tego organ, powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu (z działalności gospodarczej), o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – to regulacja art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – byłaby zbędna. Wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności, sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych (tak też NSA wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 312/08 i z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 709/08, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ponadto Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 11 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wa 3428/11, że w artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. mowa jest o "wybudowaniu". Jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro wybudowanie nie może dotyczyć ani własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu ani użytkowania wieczystego, ani też gruntu, warunek "wybudowania" odnosi się jedynie do budynku wzniesionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (i stanowiącym wówczas odrębny od gruntu przedmiot własności), ewentualnie budynku wybudowanego na gruncie podatnika. Daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste czy też nabycia prawa własności działki gruntu niejednokrotnie nie pokrywają się z datami wzniesienia na nich budynków przez właścicieli czy też użytkowników wieczystych. Z tego też powodu ustawodawca wprowadził do cytowanego artykułu odwołanie do "wybudowania". Nie jest możliwe przyjęcie wykładni, że możliwe jest nabycie lub wybudowanie prawa użytkowania wieczystego, czy też nabycie lub wybudowanie działki gruntu, stanowiącej nieruchomość zgodnie z art. 46 K.c. Wobec powyższego nie można przy wykładni art. 10 ust. 1 pk 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ograniczyć się jedynie do dyrektywy językowej i to do w odniesieniu do jedynie części analizowanego przepisu, gdyż prowadzi to do wniosków nie do przyjęcia.

Ponadto organ powinien wziąć pod uwagę okoliczności stanu faktycznego, mianowicie to, że jak to wynika z opisu tego stanu Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do budynku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (pawilonu handlowo-biurowego) 9 lutego 2005 r. i ustanowiła je na rzecz osób fizycznych, a nie przedsiębiorców. Najem budynku rozpoczął się 1 grudnia 2004 r. i trwał do 30 listopada 2005 r. Tak więc spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, które zostało ustanowione 9 lutego 2005 r. nie mogło być przedmiotem najmu.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł).