Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 603/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1,3-5,7, art.88 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 10 ust.1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust.6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 569/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 lutego 2010 r., sygn. I SA/Ke 569/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 listopada 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 6 sierpnia 2008 r., w której organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do marca 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku oraz z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.

Skarżący w spornym okresie wykorzystywał w działalności gospodarczej samochód osobowy marki LEXUS.

Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nieodliczonego podatku naliczonego uiszczonego przy opłacie rat leasingowych oraz przy nabyciu oleju napędowego do samochodu osobowego marki LEXUS. W uzasadnieniu swojego wniosku skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 Magoora Sp. z o.o. i stwierdził, że w jego świetle ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone od 1 maja 2004 r. ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. oraz wprowadzone od 22 sierpnia 2005 r. ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 nie mogły być stosowane jako naruszające przewidzianą w art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13-06-1977, str. 1 z poz. zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1, str. 23 z poz. zm.) – zwanej dalej "VI Dyrektywa" klauzulę standstill.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że nie ma podstaw do twierdzenia, aby u skarżącego wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług. Organy nie podzieliły argumentacji skarżącego jakoby art. 86 ust. 7 u.p.t.u. i art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzemieniu od 22 sierpnia 2005 r.) w przypadku skarżącego naruszały przepisy prawa wspólnotowego. Organy wskazały bowiem, że wbrew twierdzeniom skarżącego zmiana stanu prawnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych jak i z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych nie spowodowała rozszerzenia zakresu ograniczeń tego prawa. Organy porównały stan prawny sprzed daty akcesji, tj. w zakresie podatku naliczonego z tytułu raty leasingowych § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) i w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r." ze stanem prawnym powstałym po wprowadzeniu u.p.t.u. i jej nowelizacji w 2005 r., tj. art. 86 ust. 7 u.p.t.u. i art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzemieniu od 22 sierpnia 2005 r. W wyniku porównania organy wskazały, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu odliczenia rat leasingowych dokumentujących nabycie samochodu osobowego, co więcej limit przysługującego z tego tytułu odliczenia został zwiększony odpowiednio z 50 % do 60% oraz z 5 000zł. do 6 000zł., jak również z tytułu nabycia paliw do tego typu samochodu.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na:

1) błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. do pominięcia którego organy państwa zostały zobowiązane wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07;

2) naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez błędną jego wykładnię oraz odmowę zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2008 r. - marzec 2009r. r. i uznanie, że nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących leasingu samochodu osobowego marki Lexus oraz nabycia paliwa tankowanego do ww. samochodu , czym tym samym naruszono zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 I Dyrektywy Rady UE;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przez wydanie decyzji i zastosowanie przepisu, którego moc wiążącą odebrał ETS wyrokiem z 22 grudnia 2008r. w sprawie C- 414/07.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na wyrok WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 147/09, z którego wynikało, że z powodu wadliwej implementacji VI Dyrektywy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone w u.p.t.u. i jej nowelizacji z kwietnia 2005 r. nie mogą wywoływać skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę, WSA w pierwszej kolejności nawiązał do pkt 32 i 41 uzasadnienia wyroku ETS w sprawie Magoora. Sąd podkreślił, że w tych miejscach ETS wyraźnie wskazał na Sąd krajowy jako organ właściwy do zbadania, czy w konkretnym przypadku zmiana polskiego ustawodawstwa z dniem akcesji jak i w kwietniu 2005 r. naruszała klauzulę standstill, tzn. doprowadzała do pogorszenia sytuacji podatnika przez rozszerzenie istniejącego na datę akcesji katalogu ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych i nabycia paliwa do samochodów. Sąd podkreślił jednak, że zgodnie z poglądami ETS-u fakt zmiany ustawodawstwa w dacie akcesji sam przez siebie nie pozwala przyjąć, iż dane państwo członkowskie w ogóle zrezygnowało z takich ograniczeń. Tego rodzaju zmiana nie przesądza również sama przez siebie o naruszeniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dla naruszenia konieczne jest wykazanie, że po dacie akcesji doszło w istocie do rozszerzenia zakresu ograniczeń.

Następnie Sąd wskazał, ponownie przytaczając regulacje prawne wymienione w zaskarżonej decyzji, że organy prawidłowo dowiodły, iż w stosunku do skarżącego zmiana stanu prawnego nie spowodowała rozszerzenia ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu spłat rat leasingowych jak i z tytułu nabycia paliwa. Sąd podkreślił, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów u.p.t.u., skarżącemu nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Także co do spłaty rat leasingowych nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów u.p.t.u., czy odpowiednio jej nowelizacji, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącego uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

W konsekwencji WSA uznał, że organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nie naruszyły art. 17 ust 6 VI Dyrektywy.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A. P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni niżej wymienionych przepisów oraz nie zakwestionowaniu w związku z tym wykładni przepisów dokonanych w uzasadnieniach decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz dyrektora Izby Skarbowej w K. jako skutek uznania, że nie naruszają one art. 17 ust. 6 akapit drugi oraz art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy:

a) art. 86 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że ograniczenie wysokości podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł nie spowodowało zwiększenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego a tym samym pogorszenia sytuacji podatników w porównaniu do stanu wynikającego z prawa krajowego sprzed wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy, tzn. gdy takiego ograniczenia nie było;

b) art. 86 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z art. 86 ust. 5 u.p.t.u. przez przyjęcie, że ustanowienie dodatkowych kryteriów, jakie winny spełniać pojazdy samochodowe, by znaleźć się w grupie pojazdów w związku z zakupem których przysługuje pełne odliczenie podatku od towarów i usług oraz nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków związanych z uzyskaniem odpłatnego zaświadczenia wydawanego przez podmiot posiadający wiedzę specjalną nie spowodowało zwiększenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego a tym samym pogorszenia sytuacji podatników w porównaniu do stanu wynikającego z prawa krajowego sprzed wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy, tzn. gdy takich ograniczeń nie było;

c) art. 86 ust. 5, 5a, 5b, 5c u.p.t.u. przez przyjęcie, że wprowadzenie w życie tych przepisów a w szczególności nakazujących korygowanie odliczonego podatku naliczonego w związku z utratą nabytego prawa do jego odliczenia, które to rozwiązania nie występowały w prawie krajowym przed 1 maja 2004r oraz nie są przewidziana prawem wspólnotowym, nie spowodowało zwiększenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego a tym samym pogorszenia sytuacji podatników w porównaniu do stanu wynikającego z prawa krajowego sprzed wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy, tzn. gdy takich ograniczeń nie było;

d) art. 86 ust. 7 u.p.t.u. przez przyjęcie, że ograniczenie wysokości podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy nie więcej niż 5000 zł nie spowodowało zwiększenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego a tym samym pogorszenia sytuacji podatników w porównaniu do stanu wynikającego z prawa krajowego sprzed wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy, tzn. gdy takiego ograniczenia nie było;

e) art. 88 ust. 3a ust. 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, że podanie informacji niezgodnych ze stanem faktycznym w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 86 ust. 5 u.p.t.u. nie spowodowało zwiększenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego a tym samym pogorszenia sytuacji podatników w porównaniu do stanu wynikającego z prawa krajowego sprzed wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy, tzn. gdy takiego ograniczenia nie było;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

f) art. 88 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

g) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach niżej wymienionych przepisów postępowania:

a) art. 135 związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w taki sposób, iż oceniając zgodność przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Sąd bez uzasadnionych przyczyn zawęził granice sprawy i uchylił się od wszechstronnej oceny w zakresie, nakazanym w pkt 42 i 44 wyroku C-414/07 w sprawie Magoora;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego stwierdzenia o przytoczeniu w podstawie prawnej decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. przepisu uchylonego 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uchylenie się od oceny znaczenia tego faktu na wynik postępowania.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 5 kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wnosi i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Dodatkowo zaznaczył, że samochód skarżącego, mimo homologacji jako samochód osobowy, w istocie ważył 505 kg – o czym pełnomocnik powziął wiedzę w dniu poprzedzającym rozprawę sądową – co oznacza, że w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r. skarżący posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu spłat rat leasingowych jak i z tytułu nabycia paliwa do tego samochodu.

Pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując, że okoliczności podniesione na rozprawie wychodzą poza granice skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W rozpoznawanej sprawie zasadnicza jednak jest kwestia wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uznał, ze organy podatkowe nie naruszyły prawa skarżącego odmawiając mu prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do marca 2009 r. z tytułu rat leasingowych od samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz z tytułu nabycia paliwa do tego samochodu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3, 4, 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w całości, stosownie do tego wyroku "uznającego, że zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie można się zgodzić.

Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

W wyroku tym zawarto tezę, że "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Wynika z tego, że ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika, zatem jednoznacznie, że w sytuacji, gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest, zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już, bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując, zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając, zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – granicy, przekroczenie, której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Słusznie, zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku, bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie, zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Dodatkowo w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu). Z tego powodu nie mógł odnieść zamierzonego skutku argument przedstawiony przez pełnomocnika skarżącego dotyczący ładowności samochodu, będącego przedmiotem sporu, którego ładowność wynosi 505 kg. Jak ustalono bezspornie samochód posiada homologację osobową.

Mając na uwadze powyższe, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 6 i art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, wynikają, bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania, której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i pozostaje z nimi w zgodzie.

Jako nieuzasadnione należało także przyjąć zarzuty naruszenia prawa procesowego w sytuacji, gdy skarżący w odmienny, nieprawidłowy sposób interpretował przepisy prawa materialnego zastosowane do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie, nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie będąc związany granicami skargi, sąd pierwszej instancji, zgodnie z postanowieniami art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zakres orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego nie może być szerszy od zakresu rozpoznania skargi. Wyrażona w art. 135 p.p.s.a. zasada nie związania sądu administracyjnego granicami skargi kształtuje, więc zarówno granice rozpoznania skargi przez sąd, jak i granice jego orzekania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił przedmiot sporu i niekwestionowany przez stronę stan faktyczny, obowiązujące w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa ramy prawne i na tak ustalonym tle dokonał oceny zaskarżonych decyzji, przeprowadzając ich analizę pod względem zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym, jak i procesowym, przy czym w całości wypełnił przesłanki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do argumentów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie podzielić trzeba stanowisko strony przeciwnej, że wykraczają one poza granice skargi, a tym samym umykają kontroli Sądu kasacyjnego, co wprost wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Warto przy tym podkreślić, że kwestia ustalenia wagi samochodu skarżącego jest kwestią z zakresu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tymczasem na żadnym wcześniejszym etapie postępowania (ani przed organami podatkowymi, ani przed Sądem pierwszej instancji) pełnomocnik skarżącego kwestii tej nie poruszał. Jednak nawet gdyby tak było, to wydane rozstrzygnięcia i tak należy uznać za prawidłowe, albowiem dla zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spłat leasingowych jak i z tytułu nabycia oleju napędowego zależy od rodzaju pojazdu a ten ustalany jest na podstawie świadectwa homologacji. W realiach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik skarżącego wprost oświadczył, że samochód skarżącego został homologowany jako samochód osobowy, a zatem dla obalenia domniemania wynikającego ze świadectwa – a tym samym zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie jest wystarczające przedstawienie danych technicznych zamieszczonych na stronie internetowej producenta danej marki samochodu.

Mając na uwadze dotychczasowe wywody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.