Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 386/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200 ( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] W. W., Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie, który etap egzekucji z nieruchomości skutkuje wystąpieniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku gdy komornik sądowy zostanie uznany za zobowiązanego do naliczenia i poboru podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, które przenosi własność nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przy egzekucji z nieruchomości komornik jest organem egzekucyjnym do momentu zakończenia licytacji. Po zakończeniu licytacji komornik zamyka przetarg i wymienia licytanta, który zaoferował najwyższą cenę. Czynność ta nie przenosi własności, zatem nie można mówić o "dostawie dokonanej w trybie egzekucji". Dalsze czynności są zastrzeżone dla sądu, który pełni rolę organu egzekucyjnego. Do sądu należy udzielenie przybicia i przede wszystkim wydanie postanowienia o przysądzeniu własności, które po uprawomocnieniu przenosi własność na nabywcę, zatem dopiero z tą chwilą następuje "dostawa". Ponadto sąd jest w posiadaniu całej ceny nabycia nieruchomości, którą licytant jest zobowiązany złożyć do depozytu sądowego, a także sporządza plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika sądowego w trybie postępowania egzekucyjnego, jest nieprawidłowe. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( art. 7 ust. 1 cyt. ustawy ). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Zatem podstawą opodatkowania jest cała kwota uzyskana w drodze licytacji, pomniejszona o kwotę podatku. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług generalnie powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi ( art. 19 ust. 1 cyt. ustawy ). W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania ( ... ) - art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zażaleniu na postanowienie Komornik sądowy wniósł o uchylenie postanowienia i stwierdzenie, że nie jest on zobowiązany do poboru i odprowadzania podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, zarzucając naruszenie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w szczególności art. 1025, a także Konstytucji RP. Sprzedaż licytacyjna nieruchomości dokonana przez organy egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego w celu zaspokojenia wierzycieli, nie może być traktowana za odpłatną dostawę towarów. Gdyby jednak ustawodawca ustanowił komornika płatnikiem, to obowiązek podatkowy powstałby z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości i komornik nie miałby żadnych możliwości uczynić zadość swojemu obowiązkowi. Komornik dokonuje bowiem wszelkich czynności zmierzających do zajęcia nieruchomości, przygotowania i przeprowadzenia przetargu, sąd zaś dokonuje wszelkich czynności zmierzających do przeniesienia własności na nabywcę za określona cenę i dokonania podziału uzyskanej sumy między wierzycieli. Komornikowi nie doręcza się postanowienia o przysądzeniu własności i nie ma on świadomości, kiedy postanowienie się uprawomocniło. Komornik sądowy nie bierze udziału w czynnościach, które w podatku od towarów i usług skutkują wystąpieniem czynności opodatkowanej, albowiem nie jest organem egzekucyjnym na etapie, na którym dokonywana jest dostawa nieruchomości, co powoduje, że przejście własności nieruchomości odbywa się poza komornikiem sądowym i bez jego udziału. W przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność dłużnika, całość uzyskanej ze sprzedaży kwoty pozostaje na rachunku sum depozytowych sądu, gdzie jest wpłacana przez kupującego bez jakiegokolwiek pośrednictwa komornika sądowego. Plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji sporządza sąd, zatwierdzając lub zmieniając projekt sporządzony przez komornika. Brak jest podstaw, aby w planie podziału uwzględnić podatek, komornik zaś nie dysponuje innymi środkami na pokrycie należności podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uwzględnienia zażalenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy wskazał, że literalne brzmienie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towarów, dokonanej w wyniku prowadzenia egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( art. 7 ust. 1 cyt. ustawy ). W art. 18 ustawy brak jest wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, jako ogólnie obowiązującą zasadę w podatku od towarów i usług przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania. Jeżeli przedmiotem dostawy, za którą w przedmiotowej sprawie uznaje się sprzedaż nieruchomości dokonaną w trybie egzekucji, jest lokal lub budynek, obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty za przedmiot dostawy. W przypadku dostawy lokalu lub budynku, jeżeli brak jest zapłaty, a nastąpiło wydanie przedmiotu sprzedaży, obowiązek powstaje najpóźniej 30 dnia od dnia wydania nabywcy tego lokalu lub budynku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Komornik sądowy wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na jej sprzeczność z prawem, a w szczególności z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasadnej argumentacji skarżącego. Ponadto skarżący wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nadaje komornikowi sądowemu status płatnika podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnego zbycia nieruchomości. Według skarżącego nałożenie na komornika sądowego obowiązków, których komornik nie może wykonać, jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Skarżący wskazał, że czynnością procesową skutkującą uzyskaniem przez nabywcę egzekucyjnego prawa dysponowania i rozporządzania nieruchomością jest orzeczenie sądu o przysądzeniu własności z momentem uzyskania przez nie waloru prawomocności. To ta czynność stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże osoba będąca płatnikiem musi posiadać normatywną możliwość uzyskania z majątku podatnika kwoty pieniężnej odpowiadającej jego należności podatkowej. Cena nabycia uiszczona przez nabywcę licytacyjnego dla organu egzekucyjnego, stanowi jedyny składnik majątku dłużnika, z którego następuje zaspokojenie jego długów ( podział sumy uzyskanej z egzekucji ). W egzekucji z nieruchomości pozostaje ona w całości na rachunku depozytowym sądu do jego dyspozycji. Do komornika jako organu egzekucyjnego należy jedynie sporządzenie projektu planu podziału, a o definitywnym sposobie podziału rozstrzyga sąd orzekając w przedmiocie zatwierdzenia projektu i dokonując jego modyfikacji według własnego uznania. Na podstawie prawomocnego planu podziału sąd dokonuje wypłat stanowiących jego realizację z ceny nabycia spoczywającej do tej chwili na rachunku sum depozytowych sądu. Postanowienie sądu dotyczące planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości wiąże komornika sądowego, a komornik może je skarżyć jedynie w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Komornik sądowy nie posiada uprawnień do dysponowania ceną nabycia, a w szczególności aby pobierać z niej przed sporządzeniem obligatoryjnego planu podziału i poza jego ramami jakiejkolwiek należności podatkowej dłużnika. Brak też jakiegokolwiek instrumentu pozwalającego komornikowi na pobieranie podatku z innych składników majątku dłużnika niż cena uzyskana z egzekucji. Powyższy stan rodzi uzasadnione wątpliwości, co do zgodności art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa.

Ponadto skarżący wskazał, że zasada przyzwoitej legislacji wymaga formułowania przepisów w sposób precyzyjny i jasny, a nadto poprawny pod względem językowym. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z zasadą państwa prawnego. Zasady techniki prawodawczej stanowią swoisty kanon, który powinien być respektowany przez ustawodawcę demokratycznego państwa prawnego. Przepis tworzący prawa lub nakładający obowiązki powinien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić kto, kiedy i w jakiej sytuacji mu podlega. Powinien być na tyle precyzyjny, aby możliwa była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Winien być tak skonstruowany, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację tworzącą prawa i obowiązki realnie wykonalne dla podmiotu nimi obciążonego w ramach spójności przepisu w systemie pozostałych norm prawnych. W kontekście powyższych zasad racjonalnej legislacji, art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzący do krańcowo odmiennych i wykluczających się wyników jego wykładni, nakładający obowiązki na komornika w sposób w rzeczywistości niewykonalny, budzi uzasadnione wątpliwości co do jego konstytucyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia [...] i [...] skarżący wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądowym odnośnie kwestii ustanowienia komornika sądowego płatnikiem przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ).

W niniejszej sprawie przede wszystkim należy wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu [....] w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 385/07 oddalił skargę Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie obowiązku obliczania i poboru przez komornika sądowego podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Sąd wyraził stanowisko, że stosownie do art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie egzekucji i ma możliwość wykonania powyższego obowiązku. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o konstytucyjność art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stwierdzając niezgodności powyższego przepisu z art. 2 Konstytucji RP.

Natomiast interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie Komornika sądowego jako płatnika odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika. Według Komornika sądowego momentem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności, które przenosi własność nieruchomości. Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko płatnika jest nieprawidłowe. Organ I instancji, powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) wskazał, że generalnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi; natomiast przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania ( ... ) - art. 19 ust. 10 cyt. ustawy. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść powyższych uregulowań, dodatkowo wskazując, że w przypadku dostawy lokalu lub budynku, jeżeli brak jest zapłaty, a nastąpiło wydanie przedmiotu sprzedaży, obowiązek powstaje najpóźniej 30 dnia od dnia wydania nabywcy tego lokalu lub budynku.

Jednakże analizując treść udzielonych skarżącemu odpowiedzi co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości nie można się zgodzić, że organy podatkowe właściwie wypełniły obowiązki nałożone na nie w tym zakresie przez przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14a § 1 i § 3. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie powinna wyjaśniać wnioskodawcy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i wskazywać zgodne z prawem sposoby realizacji tych obowiązków. Interpretacja powinna mieć charakter jednostkowy i konkretny, bowiem jej celem jest umożliwienie podatnikowi lub płatnikowi prawidłowego zastosowania przepisów prawa z uwzględnieniem przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Interpretacja nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, tak jak to uczyniły organy w kontrolowanych aktach. Powyższe naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadniało uchylenie zaskarżonych aktów administracyjnych. Udzielając ponownie odpowiedzi na zapytanie Komornika sądowego, organ podatkowy powinien uwzględnić specyfikę sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji i nawiązać do czynności organów egzekucyjnych występujących w tym postępowaniu, zwłaszcza że płatnik, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wskazał konkretny moment postępowania egzekucyjnego powodujący jego zdaniem powstanie obowiązku podatkowego.

Przede wszystkim organ podatkowy powinien mieć na uwadze generalne rozumienie "chwili wydania towaru", o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie odnieść to pojęcie do egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli określenie kiedy dostawa towaru powoduje skutek w postaci obowiązku obliczenia oraz wpłacenia należnego podatku, jest niezwykle istotne z uwagi na konieczność terminowego wykonania tego obowiązku.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym ( szerszym bądź węższym) znaczeniu. Jeżeli w wyniku takiej analizy ustawy podatkowej nastąpi ustalenie, że ustawodawca posłużył się takim pojęciem w innym specyficznym dla potrzeb podatkowych znaczeniu, wykładni tego pojęcia trzeba dokonać w oparciu o potoczne znaczenie użytego wyrazu. W sprawach podatkowych definicje i instytucje z zakresu prawa cywilnego należy więc stosować tylko pomocniczo.

Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego moment wydania towaru należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Wydania towaru nie można utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w innym momencie niż sporządzenie aktu notarialnego ( A. Bartosiewicz. R. Kubacki, VAT, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2004, str. 321 ). W praktyce przyjmuje się więc, że wydaniem towaru, czyli dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego nie zawsze można utożsamiać wydanie towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ). Jednakże niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym. W tym ujęciu stosownie do art. 348 k. c. wydanie rzeczy może nastąpić przez jej wręczenie odbiorcy, który ma wolę władania tą rzeczą w obrębie określonego prawa, wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, np. kluczy do pomieszczenia. Przepisy prawa cywilnego dotyczące wydania rzeczy ( przeniesienia posiadania ) należy stosować pomocniczo zwłaszcza przy określaniu faktycznego momentu oddania towaru do swobodnego dysponowania odbiorcy w przypadku dostawy nieruchomości.

W celu precyzyjnego wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości w trybie egzekucji należy uwzględnić również przepisy części III, tytułu II ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 999 § 1 zd. 2 k.p.c. prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości. Wykonanie egzekucji mającej wprowadzić nabywcę w posiadanie nieruchomości następuje w trybie przewidzianym w art. 1046 k.p.c., w myśl którego, jeżeli dłużnik ma wydać nieruchomość ( ... ) komornik ( ... ) wezwie dłużnika do dobrowolnego wykonania tego obowiązku w wyznaczonym stosownie do okoliczności terminie, po którego bezskutecznym upływie dokona czynności potrzebnych do wprowadzenia wierzyciela w posiadanie. Organ podatkowy powinien więc rozważyć, czy wprowadzenie nabywcy w posiadanie nieruchomości równoznaczne jest z wydaniem towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w przypadku sprzedaży egzekucyjnej, której przedmiotem są lokale i budynki, wyjaśnienia wymaga również, co należy uważać za "chwilę otrzymania całości lub części zapłaty". Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Natomiast dłużnik, będący jednocześnie podatnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje bezpośrednio kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów dokonywanych w ramach egzekucji, a sprzedaż dokonywana jest na rachunek wierzycieli. Należy zwrócić uwagę, że przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości obowiązuje szczególny tryb uiszczenia ceny nabycia. Licytant, który uzyskał przybicie ( nabywca ) składa na rachunek depozytowy sądu cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce ( art. 967 k.p.c. ). Jednakże złożenia ceny nabycia przez przyszłego nabywcę na rachunku depozytowym sądu nie można utożsamiać z zapłatą powodującą powstanie obowiązku podatkowego, skutkującego obowiązkiem obliczenia i pobrania podatku od towarów i usług przez płatnika z tytułu dostawy nieruchomości. Pojęcie "chwila otrzymania całości lub części zapłaty" w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako przysporzenie majątkowe występujące po stronie podatnika, którego nieruchomość jest przedmiotem dostawy, nawet jeżeli dostawa odbywa się w trybie postępowania egzekucyjnego.

Należy też mieć na uwadze specyficzny charakter poboru podatku od towarów i usług przez płatnika od podatnika. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości nabywca wpłaca cenę zawierającą podatek od towarów i usług, natomiast na cele związane z egzekucją przeznacza się kwotę netto uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości. Skoro cena nabycia wpłacana jest na rachunek sum depozytowych sądu jak organu egzekucyjnego jeszcze przed wydaniem postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, to nie jest wówczas możliwe pobranie podatku z majątku podatnika.

W rozważaniach dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości w trybie egzekucji nie można pominąć regulacji Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczących podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Przy uproszczonej egzekucji z nieruchomości, zgodnie z art. 10136 § 2 zd. 2 k.p.c. komornik sporządza plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji, po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności. W pozostałych przypadkach egzekucji z nieruchomości, stosownie do art. 1035 k.p.c., niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. Natomiast zgodnie z art. 1023 k.p.c. § 1 organ egzekucyjny ( sąd ) sporządza plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości. Dopiero na podstawie planu podziału zaspokajane są należności dłużnika wobec jego wierzycieli, co znajduje odzwierciedlenie w majątku podatnika.

W ocenie Sądu określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem przepisów Kodeksu postępowania cywilnego odnoszących się do postępowania egzekucyjnego umożliwi komornikowi sądowemu wywiązanie się z obowiązków płatnika podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06 okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku jej egzekucyjnej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd jako organ egzekucyjny, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go na rachunek organu podatkowego. Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności komornik może zwrócić się do sądu z wnioskiem o wypłacenie kwoty podatku ze złożonej na rachunku sum depozytowych sądu ceny nabycia nieruchomości. Wniosek komornika nie może zostać nieuwzględniony przez sąd, skoro komornik działa zgodnie z prawem. W planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości, jako sumę ulegającą podziałowi pomiędzy wierzycieli należy bowiem wymienić cenę sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług należny z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.