Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 312/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 29a ust. 13, art. 86 ust. 19a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi Grupa P. Handel S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 312/18

Uzasadnienie

1.1.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [..] 2018 roku Nr [...] uznał, że stanowisko A. Spółka Akcyjna w B.-Z.( dalej: wnioskodawca, skarżący, spółka) przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w jakim rozliczyć wystawiane oraz otrzymywane przez wnioskodawcę faktury korygujące in minus, dotyczące sprzedaży towarów lub usług z załącznika nr 11 oraz nr 14 do ustawy, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji - jest nieprawidłowe.

1.2. Wnioskodawca we wniosku przestawiła następujące zdarzenie przyszłe i wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu materiałami budowlanymi oraz usługami w sektorze budowlanym. W związku z powyższą działalnością spółka nabywa i odsprzedaje towary i usługi, które podlegają opodatkowaniu, bądź to określoną stawką podatku, bądź to na zasadach odwróconego poboru podatku. Spółka dokonuje sprzedaży oraz zakupu towarów lub usług zarówno od podmiotów krajowych, jak i od podmiotów zagranicznych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej. W związku z tym, spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahenci spółki (dostawcy i odbiorcy) są podatnikami nieobjętymi zwolnieniem podmiotowym. Realizowane przez nich transakcje nie są zwolnione przedmiotowo, w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) — zwanej dalej :ustawa o VAT, ustawa). W stosunku do transakcji nie mają zastosowania okoliczności wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 przywołanej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności spółka zawiera m.in. następujące transakcje podlegające obowiązkowi rozliczenia z podatku od towarów i usług:

a) zakup od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 ustawy o VAT z zastosowaniem do zawieranych transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT;

b) zakup od podmiotów krajowych usług ujętych w załączniku nr 14 ustawy o VAT z zastosowaniem do zawieranych transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT;

c) sprzedaż towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych, w tym ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 ustawy o VAT z zastosowaniem do zawieranych transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT.

Powyższe transakcje dokumentowane są odpowiednio fakturami wystawianymi przez spółkę (dla transakcji polegających na sprzedaży przez spółkę towarów lub usług), bądź przez kontrahentów spółki dla transakcji polegających na nabyciu towarów lub usług. Zdarzają się sytuacje, w których do wystawionych faktur pierwotnych wystawiane są faktury korygujące. Zdarzenia powodujące konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych (dokumentujących sprzedaż spółki lub nabycie przez spółkę) wystawianych zarówno przez Spółkę, jak i jej kontrahentów są następujące:

a) pierwotne - istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd polegający na zaniżeniu/zawyżeniu wysokości podstawy opodatkowania poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru);

b) wtórne - powstałe w terminie późniejszym niż data transakcji oraz data wystawienia faktury pierwotnej (np.: zwrot towaru, udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji).

Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia rozpoznania prawidłowego okresu, w którym należy rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące w deklaracji VAT spółki.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W deklaracji VAT za jaki okres spółka jest zobowiązana rozliczyć wystawiane przez nią faktury korygujące in minus dotyczące krajowej sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatników krajowych ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy o VAT, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji?

2. W deklaracji VAT za jaki okres spółka jest zobowiązana rozliczyć wystawione przez jej kontrahentów faktury korygujące in minus dotyczące:

a) krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT,

b) świadczenia usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,

- do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji?

1.4. Zdaniem spółki ( co do pytania nr 1) Wystawione przez Spółkę faktury korygujące in minus dotyczące krajowej sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatników krajowych, ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy o VAT, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji, należy rozliczyć w deklaracji składanej za miesiąc jej wystawienia, a nie w miesiącu, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się w przypadku m.in. WDT, dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Zdaniem spółki, przepis ten nie ma zastosowania do przypadków, w których sprzedaż krajowa ’ jest rozliczana na zasadach odwrotnego obciążenia, a więc faktura nie zawiera kwoty podatku należnego. W świetle przedstawionych regulacji w zakresie dokonywania korekt swoje stanowisko przedstawiło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej "Zmiany w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT". Broszura wskazuje, że w analizowanej sytuacji nie ma wymogu posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Tym samym spółka powinna uwzględnić faktury korygujące in minus w rozliczeniu za okres, w którym je wystawiono, oczywiście jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji.

Odnośnie pytani nr 2 spółka stwierdziła, że wystawione przez jej kontrahentów faktury korygujące in minus dotyczące:

a) krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT,

b) świadczenia usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,

- do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji, należy rozliczyć w deklaracji za okres, w którym spółka otrzymała faktury korygujące.

Na podstawie art. 17 ust.1 pkt.7 i ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (...)

7) nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;

8) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przepisy art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT, stanowią odpowiednio:

- w sprzedaży krajowej towarów lub usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi,

- podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem spółki regulacje te jednoznacznie wskazują moment rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowania, na moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy na dzień jego powstania znana jest wielkość należności za sprzedane towary. Natomiast wskazane powyżej przepisy nie zawierają bezpośrednich regulacji w odniesieniu do sytuacji, w których cena sprzedaży (należna od nabywcy) ulega zmianie już po dokonaniu transakcji. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku udzielenia po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen, zwrotu towarów, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia omyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 14 ustawy o VAT). Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się w przypadku m.in.. WDT, dostawy towarów i świadczenia usług, dla których-miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Zdaniem spółki, przepis ten nie ma zastosowania do przypadków, w których sprzedaż krajowa jest rozliczana na zasadach odwrotnego obciążenia, a więc faktura nie zawiera kwoty podatku należnego. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. W ocenie spółki, to właśnie w momencie otrzymania przez nią faktury korygującej in minus aktualizuje się po jej stronie obowiązek zmniejszenia kwoty podatku należnego i zarazem naliczonego od transakcji objętych odwrotnym obciążeniem. Stanowisko takie potwierdziły organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-282/16 -2/AT.

1.5. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

1.6. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał treść art.5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust.1, art.8 ust.1, art.15 ust.1, art.17 ust.1 pkt.7 i pkt.8, art.19 a ust.1, art.29 a ust.1,10,13 i 15 ustawy o VAT. Wskazał także, że na treść art. 86 ust. 1, 2 i 19a, art.106 b ust.1 pkt.1, art.106 e ust.1 i ust.4 pkt 1, art.106j ust.1 i 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie. Odnośnie okresu, za jaki należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem oraz otrzymaniem faktur korygujących dotyczących transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, wskazać należy, że moment ujęcia korekty w deklaracji uzależniony jest od przyczyny korekty. Nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę (np. udzielenie rabatu potransakcyjnego, upustu, zwrot towaru), powoduje konieczność rozliczenia korekty w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie (tj. "na bieżąco"). Organ podniósł, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu materiałami budowlanymi oraz usługami w sektorze budowlanym. W ramach prowadzonej działalności zawiera on m.in. następujące transakcje podlegające obowiązkowi rozliczenia podatku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia: zakup od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy; zakup od podmiotów krajowych usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy; sprzedaż towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych, ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy. Powyższe transakcje dokumentowane są odpowiednio fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę (dla transakcji polegających na sprzedaży przez niego towarów lub usług), bądź przez jego kontrahentów dla transakcji polegających na nabyciu towarów lub usług. Zdarzają się sytuacje, w których do wystawionych faktur pierwotnych wystawiane są faktury korygujące. Zdarzenia powodujące konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych (dokumentujących sprzedaż Wnioskodawcy lub nabycie przez niego) wystawianych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i jego kontrahentów są wtórne — powstałe w terminie późniejszym niż data transakcji oraz data wystawienia faktury pierwotnej (np.: zwrot towaru, udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji). W przedmiotowej sprawie, gdy zachodzą nowe okoliczności, które nie miały miejsca w momencie wystawiania faktury pierwotnej, tj. przyczyna korekty powstała po transakcji (zwrot towaru, udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji) - rozliczenie korekty powinno nastąpić "na bieżąco", tj. w momencie, w którym powstało to zdarzenie. W związku z wystawianymi przez wnioskodawcę fakturami korygującymi w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z powołanego przepisu art. 29a ust. 13 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma zastosowanie wyłącznie, gdy w fakturze będącej przedmiotem korekty był wykazany podatek VAT. Zatem obowiązek ten nie ma zastosowania do faktur dotyczących sprzedaży, z tytułu której podatnikiem jest nabywca. W fakturach wystawionych przez wnioskodawcę z tytułu dostawy towarów z załącznika nr 11 do ustawy oraz świadczenia usług z załącznika nr 14 do ustawy, nie wykazuje się (stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy) podatku należnego, gdyż transakcje te objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, a podmiotem zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku należnego jest nabywca. Zatem z uwagi na fakt, że pierwotne faktury wystawione przez wnioskodawcę dokumentują dostawę towarów i świadczenie usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawione faktury nie zawierają kwot podatku należnego, to w tych przypadkach nie ma zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT. Zatem, wystawiane przez wnioskodawcę faktury korygujące in minus dotyczące krajowej sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatników krajowych ujętych w załączniku nr 11 łub nr 14 do ustawy, do których zastosowanie ma/będzie miała procedura odwrotnego obciążenia (jeżeli przyczyna korekty powstała/powstanie po transakcji), wnioskodawca jest/będzie zobowiązany rozliczyć za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w przypadku:

— zwrotu towaru - w momencie dokonania tego zwrotu,

— udzielenia rabatu - w momencie zwrotu pieniędzy,

— obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron transakcji — w momencie podjęcia decyzji o obniżeniu cen.

Tym samym, stanowisko organ stwierdził, że wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 - zgodnie z którym korektę należy rozliczyć w deklaracji składanej za miesiąc jej wystawienia — jest nieprawidłowe.

Organ uznał także, że w związku z otrzymywanymi przez wnioskodawcę fakturami korygującymi należy wskazać, że w tym przypadku także nie ma zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, dotyczący faktur korygujących sprzedaż. Odnosząc się natomiast do art, 86 ust. 19a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy faktura zawiera kwotę podatku. W przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że pierwotne faktury otrzymane przez wnioskodawcę dokumentują dostawę towarów i świadczenie usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc otrzymane faktury nie zawierają kwot podatku należnego, to w tych przypadkach nie znajduje również zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy. Wobec powyższego, otrzymywane przez wnioskodawcę od swoich kontrahentów faktury korygujące in minus dotyczące:

a) krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy,

b) świadczenia usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy,

do których zastosowanie ma/będzie miała procedura odwrotnego obciążenia (jeżeli przyczyna korekty powstała/powstanie po transakcji), wnioskodawca jest/będzie zobowiązany rozliczyć za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w przypadku: zwrotu towaru — w momencie dokonania tego zwrotu; udzielenia rabatu - w momencie zwrotu pieniędzy;obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron transakcji - w momencie podjęcia decyzji o obniżeniu cen.

Tym samym, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 zgodnie z którym korektę należy rozliczyć w deklaracji za okres, w którym wnioskodawca otrzymał faktury korygujące jest nieprawidłowe.

Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "Ordynacja" lub "o.p.") poprzez wydanie interpretacji niespójnej i niejednoznacznej, stwarzającej dodatkowe wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w wyniku czego Spółka nawet w razie chęci zastosowania się do interpretacji może być pozbawiona gwarancji, o której mowa w art. 14m § 1 Ordynacji;

- art. 2a Ordynacji poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji kiedy istniały zasadnicze wątpliwości co do treści przepisów prawa objętych wnioskiem interpretacyjnym;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 29a ust. 13 oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędów w wykładni tych przepisów co spowodowało niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i pominięcie norm prawnych zawartych w tych przepisów przy wydawaniu interpretacji.

2.3. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej.

2.4. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przypadku faktur wystawionych przez spółkę w związku z udzieleniem rabatu organ wyjaśnił, że korekty powinny zostać rozliczone momencie zwrotu pieniędzy". Interpretacja w ogóle nie wskazuje, w jaki sposób określić ten moment, co jest niedopuszczalne zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę, iż wniosek interpretacyjny obejmuje sytuacje, w których spółka występuje zarówno jako nabywca towarów i usług, jak i ich dostawca. Powstaje zatem podstawowe pytanie: czy w przypadku przelewu bankowego momentem zwrotu pieniędzy jest moment obciążenia (uznania) rachunku spółki czy moment uznania (obciążenia) rachunku kontrahenta? Podniesiono także, że wskazany w interpretacji moment podjęcia decyli o obniżeniu cen również w ocenie spółki stanowi termin bardzo nieprecyzyjny. Wskazano, że w niektórych przypadkach ciężko jest wskazać moment podjęcia decyzji o obniżeniu cen z uwagi na fakt, iż ustalanie odnoszące się do tych kwestii mogą być przeprowadzane w ramach długofalowych negocjacji, które nie są dokumentowane w formie pisemnej. Dlatego też, zdaniem spółki, kluczowe powinno być powiązanie rozliczeń podatkowych z fakturą korygującą, jako dokumentu rozliczeniowego pomiędzy kontrahentami. Jak wynika z powyższego przedmiotowa interpretacja nie udziela spółce odpowiedzi na przedstawione przez nią pytania. Nie spełnia więc ona podstawowych funkcji jaką jest funkcja informacyjna i zabezpieczającą, ponieważ przedstawione przez organ odpowiedzi odnoszące się do momentu korygowania faktury są wewnętrznie sprzeczne i wieloznaczne, przez co nie dają spółce gwarancji, o których mowa w art. 14m § 1 Ordynacji. Wskazano w uzasadnieniu, że organ uznał, iż przepisy 29a ust. 13 oraz art. 86. ust. 19a ustawy o VAT nie mają zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Stanowisko organu wynika z przyjęcia, że art. 29a ust. 13 ustawy o VAT reguluje wyłącznie kwestię obniżenia podstawy opodatkowania w razie wystawienia faktury z wykazanym podatkiem. Tym samym, zdaniem Organu, skoro w przedmiotowej sprawie sprzedaż towarów lub usług objęta jest odwrotnym obciążeniem, a więc sporządzający fakturę nie wykazuje w niej kwoty VAT, dlatego też dyspozycja przywołanego przepisu nie znajdzie zastosowania. Na tej samej zasadzie Dyrektor KIS uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, który wprost odwołuje się do art. 29a ust. 13. Wykluczenie przez organ możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 oraz art. 86. ust. 19a ustawy o VAT do przedmiotowej sprawy stwarza sytuację, w której brak jest podstawy prawnej możliwej do zastosowania w razie korekty obrotu objętego odwrotnym obciążeniem. Organ dopuścił się błędów w wykładni tych przepisów co spowodowało niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie. Nie ma bowiem innych przepisów, które pozwoliłyby rozwiązać wątpliwości objęte wnioskiem interpretacyjnym. Poglądu Organu nie sposób zaakceptować. Zdaniem skarżącego odrzucenie za organem możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i art. 86 ust 19a ustawy o VAT oznaczałoby tymczasem, że istotną z punktu widzenia spółki sytuację prawnopodatkową regulują swoiście pojmowane przez organ podatkowy zasady ogólne, a w konsekwencji, że Spółka nie może przewidzieć konsekwencji prawnych swoich działań, Z przepisów ustawy o VAT nie wynika bowiem, by obowiązek skorygowania rozliczeń był np. skorelowany z decyzjami biznesowymi podatników (vide: "podjęcie decyzji o obniżeniu cen"'). Nie wiadomo także, w jaki sposób Spółka powinna dokumentować takie zdarzenia w sytuacji, w której przepisy prawa nie przewidują szczególnej formy do zawarcia umowy. W ocenie spółki nic nie stoi na przeszkodzie, by w sprawie miały jednak zastosowanie art. 29a ust. 13 i art 86 ust. 19a ustawy o VAT w zakresie wskazanym przez Spółkę. Upowszechnienie się stanowiska organu oznaczałoby, zdaniem skarżącego, wyłom w systemie podatkowym, tj. że w zakresie transakcji objętych odwrotnym obciążeniem zastosowanie mają inne reguły korygowania rozliczeń niż dla wszystkich innych, kompleksowo uregulowane w art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważał co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 t.j.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 t.j.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację - art. 146 § 1 cytowanej ustawy. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga Gminy okazała się bezzasadna, a przedstawione w interpretacji stanowisko organu jest prawidłowe.

3.3. Szczególnego podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania/pytań. Interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym co oznacza zawężenie przedmiotowe rekonstruowanych norm do tych elementów, które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego' przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nakreślonego we wniosku o interpretację. Interpretacja indywidualna nie stanowi również abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji. Tym samym organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną tutejszy organ był zobligowany, a jednocześnie ograniczony opisem stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które zostały przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawione przez nią informacje stanowiły więc podstawę do rozstrzygnięcia w tej sprawie. Jak słusznie podkreślił organ spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której sformułowała pytania dotyczące okresu za jaki skarżąca jest zobowiązana rozliczyć wystawiane przez nią faktury korygujące in minus dotyczące krajowej sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatników krajowych ujętych w załączniku nr 11 lub nr 14 do ustawy o VAT, do których zastosowanie ma .procedura odwrotnego, obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji, a także okresu za jaki Skarżąca jest zobowiązana rozliczyć wystawione przez jej kontrahentów faktury korygujące in minus dotyczące:

n) krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT,

b) świadczenia usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,

- do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia, jeżeli przyczyna korekty powstała po transakcji.

W opisie sprawy skarżąca jako zdarzenia wtórne - powstałe w terminie późniejszym niż data transakcji oraz data wystawienia faktury pierwotnej powodujące konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych (dokumentujących sprzedaż Skarżącej lub zakup przez nią) wystawianych zarówno przez skarżącą, jak - i jej kontrahentów - wskazała następujące przypadki: zwrot towaru; udzielenie rabatu, obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji. Zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącego rozstrzyga wskazane przez wnioskodawcę przypadki, a mianowicie: zwrot towaru, udzielenie rabatu oraz obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji. Organ w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie określił, w jakim okresie skarżąca jest zobowiązana rozliczyć wystawione oraz otrzymane faktury korygujące. Tym samym zarzut, że nie udzielono odpowiedzi na zadane pytania jest bezzasadny. Jednocześnie jak zasadnie odniósł się organ przedmiotem pytania skarżącej nie było określenie, czy w przypadku przelewu bankowego momentem zwrotu pieniędzy jest moment obciążenia (uznania) rachunku skarżącej czy moment uznania (obciążenia) rachunku kontrahenta. Zatem organ nie mógł na podstawie przedstawionego przez skarżącą opisu sprawy, w którym kwestia przelewu bankowego nie była przedmiotem pytania, udzielić odpowiedzi, która rozstrzygałaby o momencie dokonania przelewu bankowego.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o. przedstawiony opis sprawy, na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącej. Wydając zaskarżoną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art, 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

3.4. Bezzasadny w ocenie sądu jest także zarzut naruszenia art. 29a ust. 13 oraz art. 86 ust. 19a poprzez dopuszczenie się błędów w wykładni tych przepisów, co spowodowało niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i pominięcie norm prawnych zawartych w tych przepisów przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży; jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust, 1.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 13 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym" potwierdzenie to uzyskano. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że z powołanego przepisu art. 29a ust. 13 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma zastosowanie wyłącznie, gdy w fakturze będącej przedmiotem korekty był wykazany podatek VAT. Zatem obowiązek ten nie ma zastosowania do faktur dotyczących sprzedaży, z tytułu której podatnikiem jest nabywca. Jak wskazuje treść art. 86 ust. 19a ustawy - w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. A zatem art. 86 ust. 19a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy faktura zawiera kwotę podatku. W rozstrzyganej sprawie skarżąca wystawia faktury z tytułu dostawy towarów z załącznika nr 11 do ustawy oraz świadczenia usług z załącznika nr 14 do ustawy, nie wykazując podatku należnego, gdyż transakcje te objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, a podmiotem zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku należnego jest nabywca. Tym samym organ słusznie wskazał, że z uwagi na fakt, że pierwotne faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują dostawę towarów i świadczenie usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawione, faktury nie zawierają kwot podatku należnego, to w tych przypadkach nie ma zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy. Regulacje zawarte w art. 29 ust. 13 i ust. 14 ustawy odnoszą się do faktur korygujących wystawianych do faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, a więc nie mają zastosowania m.in. do faktur rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia, w których nie wykazuje się kwot podatku. W konsekwencji możliwość obniżenia podstawy opodatkowania - w przypadku korekt - wystawianych od sprzedaży rozliczanej w ramach odwrotnego, obciążenia - nie jest uzależniona od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zasadnie jednocześnie organ uznał, że do otrzymywanych przez Skarżącą faktur korygujących nie ma zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż nie zawierają kwot podatku należnego. Także z uwagi na to, że otrzymane faktury nie zawierają kwot podatku należnego, to w tych przypadkach nie znajduje również zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organ właściwie zastosował obowiązujące przepisy prawa, słusznie stwierdzając, że zarówno art. 29a ust. 13 oraz art. 86 ust. 19a ustawy nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

3.5. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art.2 a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej - niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozstrzyganej sprawie stanowisko organu zostało oparte na prawidłowej wykładni powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości aby wymagały rozstrzygania ich zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej.

3.7. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.