Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1445/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70  par. 6,  122, 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z [...] r. nr [...], określającą "A" Spółka z o. o. w P. (Stronie, Skarżącej) dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w wysokości 31.988,14.

Organ I instancji stwierdził, że Strona w roku 2006 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 61.000 zł, przez przyjęcie do rozliczenia faktury firmy "B" A. G., w których refakturowano m.in. faktury firmy "C" J. J. Nr 15/2006 i 19/2006 za roboty budowlane, które nie były w rzeczywistości wykonane.

- nr 35/2006 z dnia 24.08.2006r. za roboty budowlane - budynek nr 1, o wartości netto 134.265,61 zł, w części odpowiadającej kwocie 30.000 zł,

- nr 47/2006 z dnia 23.10.2006r. za roboty budowlane - budynek nr 3 o wartości netto 137.863.59 zł, w części odpowiadającej kwocie 31.000 zł.

W toku kontroli stwierdzono, że "C" J. J., Wa. [...], [...]-[...] B., który występował jako podwykonawca robót budowlanych na budowie "D" w P., nie deklarował i nie płacił podatków. Postępowanie wobec J. J. wykazało między innymi, że część faktur VAT wystawionych pod firmą "C" J. J. dla "A" Spółka z o.o. w P. i "B" A. G. w Z., w których wskazywano roboty budowlane dodatkowe związane z budową prowadzona w P. pod nazwą "D", nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych prac.

W odwołaniu od decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucił naruszenie:

art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. poz. 749 z późn. zm.) , w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy, przez niepełne, wybiórcze i nieobiektywne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz bezpodstawną odmową przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała Strona;

art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ocenę dowodów nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, a także przez nie przeprowadzenie analizy zgromadzonego materiału i nie odniesienie się do wszystkich dowodów, oraz oparcie ustaleń faktycznych na niewiarygodnych zeznaniach złożonych przez J. J., który zeznania odwołał i przyznał się do składania fałszywych zeznań;

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w związku z oparciem decyzji na ustaleniach wynikających z zeznań osoby, która nie była przesłuchiwana w postępowaniu jako świadek, na skutek czego Strona nie brała udziału w przesłuchaniach i nie miała możliwości zadawanie pytań. Ponadto Strona zarzucała, że także w odniesieniu do większości pozostałych świadków została pozbawiona możliwości zadawania tym świadkom pytań;

art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej ., przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo niespójności i wzajemnej sprzeczności dowodów, a zatem niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego obejmującego rok 2007, w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących wypłaty nagród za obsługę inwestorską;

art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę mających potwierdzić rację Spółki,

art. 197 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechania powołania biegłego, w sytuacji gdy organ zakwestionował wielkość i rodzaje wykonanych prac;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie większości uwag zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania co do błędnego ustalenia stanu faktycznego;

art. 193 § 6 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za nierzetelne księgi podatkowej, prowadzonej w sposób niewadliwy i odzwierciedlającej stan rzeczywisty.

Strona podnosi, że niemal wszystkie ustalenia organu oparte są wyłącznie na zeznaniach J. J., złożonych przez niego jako stronę postępowania prowadzonego wobec niego, a jedynie włączonych do niniejszego postępowania. Zasadniczymi dowodami są przesłuchania, w których Strona nie uczestniczyła. Zeznania te złożone zostały przez osobę broniącą się przed ciążącymi na nim podejrzeniami o nieprawidłowe rozliczanie podatków. Organ pomija późniejsze zeznania J. J., w których odwołał swoje wcześniejsze zeznania. Organ zignorował też zeznania kilkunastu świadków, uzyskane w postępowaniu.

Strona zarzucała, że zeznania świadków złożone w postępowaniu wobec A. G. potwierdzają wykonanie przez J. J. całości zafakturowanych robót, potwierdzają też fakt dokonywania wpłat w gotówce na wyraźną prośbę J. J. Świadkowie potwierdzili także fakt wystawianie przez niego faktur, wysoki poziom zatrudnienia i dużą fluktuację pracowników w jego firmie, posiadanie niezbędnego sprzętu oraz pozyskiwanie sprzętu, którym sam nie dysponował. Podatnik twierdził, że powoływanie się w sprawie na rozstrzygnięcia zapadłe przed Dyrektorem UKS w K. w sprawach dotyczących J. J. nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia stanu rzeczywistego. Decyzje te, choćby ostateczne nie wiążą w niniejszej sprawie i nie dotyczą "A" Spółki z o.o.

Strona zarzuciła także, że organ manipuluje danymi finansowymi oceniając wartość robót budowlanych oraz robót budowlanych dodatkowych. Organ pominął bowiem roboty wykonane w 2005 r. Nie można więc stwierdzić, że wartość robót dodatkowych była większa niż związana z budową budynków. Pokazane wartości robót są niemiarodajne, gdyż nie uwzględniono długości trwania procesu budowlanego. Ponadto strona podniosła, że organ może wyprowadzić konsekwencje podatkowe tylko w odniesieniu do konkretnych prac, których niewykonanie zostało stwierdzone, nie zaś do całej faktury, w której te prace są jedynie jedną z pozycji.

Strona wskazała, jakich konkretnych prac dotyczyły poszczególne zakwestionowane faktury, wywodząc, że nie są one tożsame z pracami wskazywanymi przez organ. Zdaniem Podatnika brak jest konsekwencji przy wykazywaniu przez organ, że J. J. nie posiadał odpowiedniego sprzętu wykazanego w kosztorysie. Tylko przy fakturach dotyczących robót dodatkowych organ stwierdził, że J. J. nie miał sprzętu. Nie zostały w natomiast zakwestionowane inne faktury w związku z oprowadzonymi przez niego pracami. Podatnik zarzucił, że sprzęt wykazany w pozycjach kosztorysowych właściwy dla danego rodzaju robót wynika z normy kosztorysowej i dlatego ujęty jest w kosztorysie, chociaż wykonawca nie musi go zastosować. Może wykorzystać inny sprzęt, spełniający podobną funkcję lub wykonać pracę w inny sposób. Jeżeli organ nie daje wiary takim tłumaczeniom powinien powołać biegłego.

Strona kwestionowała stanowisko organu, iż J. J. potwierdził jakoby jego firma została zaangażowana do wykonania robót w sytuacji, kiedy praktycznie nie zatrudniał on ludzi i nie posiadał sprzętu. Świadek zeznał, że wykonywał prace na budowie "D" i otrzymał za nie wynagrodzenia, a także, iż zatrudniał on - w zależności od okresu - od 10 do 20 pracowników różnych specjalności. Zeznania J. J. złożone przez niego w charakterze strony nie stanowią wiarygodnego dowodu, gdyż w zależności od tego, które zeznania się wybierze, z jakiego dnia i w jakim charakterze, uzyskuje się sprzeczne informacje. Organ oparł się na zeznaniach pierwszych, odwołanych następnie przez J. J. Okoliczność taka, zdaniem Strony, świadczy o braku dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Faktury podpisane przez J. J. są fakturami przez niego wystawionymi i nie jest prawdą, że podpisywał on druki faktur in blanco.

O nierzetelności faktur nie świadczy fakt, że były one w części opłacane gotówką, a w części przelewem. Taki sposób dokonywania płatności miał miejsce na życzenie J. J. Chociaż wpłaty gotówkowe są udokumentowane, organ bezzasadnie dał wiarę tłumaczeniom J. J., iż pieniędzy tych on nie otrzymał. Organ nie wyjaśnił też, jaki sens miałby mieć fakt przelanie kwoty podatku VAT na rachunek bankowy J. J., skoro nie wykonał on żadnych robót wykazanych w kwestionowanych fakturach. J. J. nie umiał wytłumaczyć skąd się wzięły dowody KW i podpisy na nich umieszczone i to nawet wtedy, gdy zeznawał nieprawdę.

Strona zarzuciła także, że organ nie wykazał, aby którakolwiek z robót zafakturowanych przez J. J. była wykonana przez innego wykonawcę. Nie został przeprowadzony żaden z wnioskowanych dowodów mający na celu ostatecznie wyjaśnić, czy inny wykonawca przeprowadzał te same prace, które zafakturował J. J.

Korzystając z uprawnień art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa wraz z odwołaniem Strona zaskarżyła także postanowienie Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r. nr [...], odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów tym, że okoliczności, które miały być przez te dowody wyjaśnione zostały już ustalone innymi dowodami. Zdaniem organu, dowody zgłoszone przez Stronę dotyczyły wskazania okoliczności przeciwnych do tych, które zostały już udowodnione.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z wydaniem w dniu [...] r. postanowień UKS. Nr [...] i UKS Nr [...] o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów. W ramach postępowania kontrolnego Strona została powiadomiona o uzupełnieniu zarzutów i poszerzeniu zakresu postępowania karnego skarbowego pismem, doręczonym w dniu 14.12.2012r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt. 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu lega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie.

W dalszej kolejności organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty 61.000 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez "B" A. G. o nr 35/2006 z dnia 24.08.2006r. za roboty budowlane - budynek nr 1, w części dotyczącej kwoty 30.000 zł oraz o nr 47/2006 z dnia 23.10.2006r. za roboty budowlane - budynek nr 3, w części dotyczącej kwoty 31.000 zł.

Pozostałe faktury, do których strona odnosi się w odwołaniu, mają wpływ na rozliczenie podatkowe Spółki w kolejnych latach podatkowych, ponieważ zostały zaliczone do kosztów zgodnie z datą uzyskania przychodów.

Z zestawień dołączonych do kwestionowanych faktur wynika, że obejmują one refakturowanie faktur wystawionych przez "C" J. J. nr 15/2006 i 19/2006.

W dołączonym do faktury 35/2006 protokole odbioru zaawansowania wykonanych robót z 23.08.2006r. sporządzonym przez "B" A. G. zawarto adnotację o zaliczce w kwocie 30.000 zł na roboty remontowo budowlane dodatkowe w Za. W protokole kontroli całość wartości faktury 15/2006 zaliczono do wartości robót wykonanych na budynku nr 1 inwestycji "D" w P.

W dołączonym do faktury 47/2006 protokole odbioru - zaawansowania wykonanych robót z dnia 23.10.2006r. wykazano wykonanie robót budowlanych w Za. o wartości 61.000zł, zaliczkę w wysokości 30.000 oraz roboty budowlane dodatkowe na budynku nr 3 o wartości 9.904 zł. Jednak fakturę nr 19/2006 z 23.10.2006r. wystawiono w całości na sprzedaż robót budowlanych dodatkowych na budynku nr 3, a nie na roboty w Za.

Faktura nr 47/2006 wystawiona przez "B" została w całości zarachowana w ciężar kosztów budowy budynku nr 3. Tytułem zapłaty Spółka przelała w dniu 06.11.2006r. na rachunek "B" A. G. zapłatę za tę fakturę ( [...]).

Podatnik w trakcie postępowania wyjaśniał, że kwota 61.000 zł jest zapłatą za roboty budowlane wykonane w Za. Z zebranych materiałów wynika, że strona prowadziła i wykonała w Za. prace remontowo- budowlane i otrzymała za nie wynagrodzenie w kwocie 61 000 zł.

Organ odwoławczy wskazał także, że w toku postępowania ustalono, iż Strona otrzymała w dniu 31.08.2006 r. od B. C. i J. C. zaliczkę na apartament w kwocie 133.459,00 zł.

Organ wskazał też stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec J. J. faktury nr 15/2006 i 19/2006 zostały uznane za dokumenty nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych robót. Przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze strony J. J. zaprzeczył, aby te roboty wykonywał. W późniejszym przesłuchaniu w charakterze świadka zeznał, że wykonywał te roboty, ale nie potrafi podać gdzie znajduje się miejscowość, w której roboty te miały być wykonywane. Świadek nie potrafił także wskazać osób, które tam pracowały. Ostatecznie J. J. zeznał (protokół przesłuchań z dnia 31 stycznia 2012), że w Za. wykonywał takie roboty jak "malowanie, kostka brukowa, filary, poprawki, tynki", dla " jakieś spółdzielni:, w "lipcu lub sierpniu", "rok 2007 lub 2008". Z wyjaśnień złożonych przez J. J. wynika, że w Za. pracowały 3 osoby, prace trwały miesiąc bądź półtora, osoby pracujące miały zorganizowane mieszkanie, materiały do wykonana robót były kupowane w hurtowni na miejscu, natomiast farba kupowana była przez J. J. w P.

Wykonywanie robót przez J. J. potwierdził T. L. J. C. – przedstawiciel zlecającego roboty- nie potrafił wskazać, kto i o jakich kwalifikacjach wykonał te prace. Wskazywał on Stronę, jako organizatora prac i dostawcę materiałów. Zeznań tych nie potwierdzili p. A. G. i T. L., którzy składali wyjaśnienia w trakcie trwającego postępowania przed organem I instancji. Z materiału dowodowego nie wynika również, że Spółka "A" nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wykonaniem remontu w Za. J. C. zeznał, że nie zna osobiście J. J. i nie wie czy z nim kiedyś rozmawiał. Nie pamięta, czy osoba ta była obecna przy wykonaniu zleconych prac. Jego zeznania potwierdziły więc zeznania J. J., że w Za. nigdy nie był.

W ocenie organu, pomimo, że zgodnie z umową wykonawcą robót w Za. była Strona, to jednak faktycznie wykonaniem robót kierował i uczestniczył w ich odbiorze p. A.G.

Organ odwoławczy stwierdził także, że robót zleconych umową nr 1/08/2006 z dnia [...]2006 pomiędzy zamawiającym "E", sp.j. a Spółką "A", Podatnik nie wykonał własnym staraniem. Jako wykonawcę wskazał p. J. J. Brak jest natomiast dowodów, że J. J. osobiście, bądź przy pomocy pracowników wykonywał jakiekolwiek prace w Za. "C" J. J., zgodnie z zawartą umową z dnia [...]2005r. nr 2/2005, zobowiązany był do świadczenia usług budowlanych na prowadzonej przez Spółkę "A" inwestycji "D". Nie był zobowiązany w ramach tej umowy do świadczenia innych usług, w tym dotyczących prac wykonanych w Za. Wystawiane przez J. J. faktury dla "B" A. G. w zakresie usług budowlanych, kosztorysy do tych faktur, zeznania świadków oraz stron umowy, wskazują na ciągłość w prowadzeniu przez J. J. prac na budowie w P. Uniemożliwia to jednoczesne wykonanie prac w Za. przez jednoosobową firmę J. J. działającą bez pracowników, a obsługującą budowę przy pomocy osób pracujących dorywczo, czasami po kilka dni. Pan J. J. zeznał, że w Za. nigdy nie był. Nie jest więc możliwe, aby przyjął na siebie wykonanie takich prac nie prowadząc nadzoru nad ich wykonaniem, nie wiedząc jacy ludzie wykonywali te roboty. Brak też jest umowy, którą rzekomo zlecono wykonanie prac w Spółdzielni w Za. firmie "C" J. J. Pan J. J., jako właściciel firmy nie potrafi podać zakresu wykonanych prac. Wskazane przez niego w zeznaniach szczątkowe prace wykonane w Za. nie pokrywają się natomiast z pracami zleconymi przez "E". Z żadnych dowodów nie wynika, że wyżej wymienione roboty w Za. wykonane miały być w ramach umowy zawartej z "C" J. J. na budowę "D".

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 61 000 zł. Uznał także, że brak było podstaw do korekty przychodów strony o kwotę 61 000 zł, z tytułu robót w Za. Organ odwoławczy przyjął, bowiem, że Strona kwotę te rzeczywiści otrzymała.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w sprawie nie doszło do skutecznego zwieszenia biegu przedawnienia. W ocenie strony, zgodnie z przepisami postępowania karnego za skuteczne powiadomienie o wszczęciu postepowania karnego można uznać jedynie przedstawienie oskarżonemu zarzutów. Do postawienia takich zarzutów osobom reprezentującym Skarżąca zaś do końca 2012 r nie doszło.

W dalszej kolejności strona potrzymała zarzuty niepełnego ustalenia stanu faktycznego wskazując, że wobec potwierdzenia przez J. J., że jego pracownicy wykonywali żaboty w Za. i uznania przez organy, że Skarżąca uzyskała z tytułu wykonania tych robót przychód, nielogicznym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia podwykonawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części faktur wystawianych Skarżącej przez firmę "B" A. G. Według stanowiska organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż obejmują refakturowanie faktur wystawionych przez J. J. Jak twierdzi organ J. J. w rzeczywistości nie wykonał prac, które objęte są przedmiotowymi fakturami.

Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakwestionowała też prawidłowość ustaleń organu dotyczących nie wykonania spornych robót.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania, jako zarzutu idącego najdalej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2006 r. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przytoczonym wyżej brzmieniu, zobowiązanie podatkowe ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] 2013 r., to jest po upływie okresu przedawnienia.

Od dnia 1 września 2005 r., mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę na to, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnie obowiązującym, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848.

Skarżąca z treści powyższego wyroku wywodzi, że dopiero z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że za taką interpretacją przemawia również linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela powyższego stanowiska z następujących przyczyn:

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił następnie, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Sąd konstytucyjny wskazał następnie, że podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności, co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego.

Analizując bowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest więc faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Jak już wskazano, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rezultacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie informacją taką było pismo w dniu 14 grudnia 2012r. skierowane do podatnika przez organ kontroli skarbowej. Z tego pisma jednoznacznie wynikało, że zostało wszczęte postępowania karnoskarbowe w sprawie uszczuplenia należności podatkowych Strony, miedzy innymi w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Pismo to zostało sporządzone w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej zostało ono prawidłowo doręczone do rąk ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika.

Z tego względu zarzut przedawnienia zobowiązania uznać należy za chybiony. W sprawie zaistniało zdarzenie zwieszające bieg terminu przedawnienia, wszczęto bowiem postępowanie karnoskarbowe w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie dopełniony został warunek określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to jest strona została skutecznie poinformowana o wszczęciu takiego postępowania przed upływem okresu przedawnienia.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów odnoszących się do meritum sporu Sąd stwierdza, że podziela zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie z decyzji organu I instancji wynika, że zakwestionował on sporne faktury, jako dotyczące robót budowlanych związanych z inwestycją "D". Dyrektor Izby Skarbowej zmienił w tym zakresie ustalenia wskazując, że faktury te dotyczą prac remontowych wykonanych i sprzedanych w 2006 r w Za. na zlecenie "E" sp.j. Okoliczność ta jest na etapie skargi niesporna.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika też jednoznacznie, że organ uznał, iż skarżąca nie wykonała prac w Za. własnymi siłami. Z powołanych przez organ dowodów wynika też- choć decyzja nie zawiera w tym zakresie stanowczej konkluzji- że prace w rzeczywistości zostały wykonane. Wskazują na to zeznania zleceniodawcy, dokumenty odbioru i niekwestionowany fakt zapłaty. W sprawie brak jest natomiast ustaleń kto w rzeczywistości prace te wykonał. Organ bowiem skupił się na ustaleniach dotyczących firmy J. J., pomijając okoliczność, że – w świetle zgromadzonych dokumentów- kontrahentem Skarżącej była firma "B" A. G. Ta bowiem firma wystawiała Skarżącej faktury za wykonane prace. Ujęcie w tych faktura faktur J. J. uznać należy jedynie za element kalkulacji ceny za usługę.

W zaskarżonej decyzji brak natomiast jakichkolwiek ustaleń, co do wykonania spornych usług przez firmę "B". Organy – poza omówieniem zasad współpracy pomiędzy tą firmą a Skarżącą przy realizacji inwestycji "D" – nie wskazują jaki jest potencjał tej firmy, czy ma ona środki niezbędne do realizacji prac, czy jej przedstawiciele potwierdzają wykonanie prac, jakie były warunki płatności.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Obowiązków w tym zakresie organy – jak wskazano wyżej nie dopełniły.

W toku ponownego postepowania Organ winien w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur były wykonane przez ich wystawcę, to jest firmę "B" A. G. własnymi siłami lub przez podwykonawców. W dalsze kolejności konieczne jest ustosunkowanie się do zmienionych przez J. J. zeznań w kwestii wykonania prac w Za. i ewentualnie – w zakresie niezbędnym- uzupełnienie tych zeznań. Podkreślić przy tym należy, że sam fakt zmiany zeznań nie może być traktowany, jako okoliczność przesądzająca o tym, która wersja jest wiarygodna. W wypadku sprzecznych zeznań tej samej osoby organ winien jednoznacznie wskazać przyczyny, dla których za wiarygodną uważa jedną lub drugą wersję.

Całkowicie natomiast niezrozumiałym jest związek ze sprawą ustaleń poczynionych przez organ odnośnie wpłaty przez państwa B. C., J. C. zaliczki na apartament. W tym zakresie uzasadnienie decyzji wymaga stosownego uzupełnienia, w szczególności o wskazanie związku tego faktu z kosztami wykonania prac w Za. W obecnym kształcie ta część uzasadnienia nie poddaje się kontroli sądowej.

Niewyjaśnienie stanu faktycznego powoduje, że przedwczesnym jest obecnie ocenianie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.