Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 395/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 235/16 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec oraz miesiące od września do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 235/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. Sp. z o.o. w L. (dalej powoływanego jako: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień-grudzień 2012 r.

Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

1.2. Decyzją z dnia 28 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2012 r. w kwocie 56.337,00 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 44.501,00 zł, październik 2012 r. w kwocie 29.886,00 zł, listopad 2012 r. w kwocie 27.805,00 zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie 89.764,00 zł.

Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz kontroli podatkowych przeprowadzonych u strony w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. W ich rezultacie organ podatkowy I instancji ustalił w zakresie podatku należnego, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną według stawki 0%, w sytuacji gdy nie otrzymała potwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalono, że faktury wystawione przez R. Spółkę z o.o. i K. Spółkę z o.o. na rzecz skarżącej potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

1.3. Decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania spółki od ww. decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

1.3.1. Organ odwoławczy w zakresie ustaleń co do podatku należnego stwierdził, że analiza materiałów zebranych w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że podatnik w lipcu 2012 r. dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla nabywcy: [...], udokumentowanych 3 fakturami (dokumentująca dostawę m.in.: nożyczek, filiżanek, półmisków, spodków, pudełek na herbatę, pater, koszy na bieliznę, misek nierdzewnych, łyżek szwedzkich, kubków, worków na śmieci, dzbanków, kieliszków, szklanek, tac, rękawic kuchennych, ścierek z mikrofibry, talerzy deserowych, itp.).

Organ wskazał, że spółka przedłożyła potwierdzenie aktywności numeru VAT w aplikacji VIES, jednak nie wskazała dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Organ odwoławczy na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził zatem, że spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

1.3.2. W zakresie podatku naliczonego organ zauważył, że skarżąca spółka zawarła umowy o świadczenie usług: z dnia 1 czerwca 2012 r. z R. Sp. z o.o. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. z K. Sp. z o.o. Ponadto spółka zawarła umowy-porozumienia z dnia 1 maja 2012 r. z R. Sp. z o.o. i z dnia 31 października 2012 r. z K. Sp. z o.o. Na ich podstawie, zgodnie z art. 23¹ kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca (najpierw M., a następnie R. Sp. z o.o.) przekazał nowemu pracodawcy (najpierw R., a następnie K. Sp. z o.o.) pracowników według załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie mieli u poprzedniego pracodawcy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz strony przez R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów z dnia 1 czerwca 2012 r. i 1 listopada 2012 r., a w konsekwencji, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z powyższych faktur. Istota sporu dotyczy również ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między M. Sp. z o.o. a wskazanymi spółkami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, o którym mowa w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez obie spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do M. Sp. z o.o. na innych pracodawców (R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.), o którym mowa w art. 23¹ kodeksu pracy. Pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że od 1 czerwca 2012 r. ich pracodawcą jest R. Sp. z o.o., zaś od 1 listopada 2012 r. K. Sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 czerwca 2012 r., a następnie po 1 listopada 2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w M. Sp. z o.o. Organ zauważył przy tym, iż zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu strony. Umowa-porozumienie nie zawiera wskazania przyczyny przejęcia pracowników. Rola R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. sprowadzała się do wypłaty wynagrodzeń dla pracowników ze środków przekazanych przez M. Sp. z o.o. po uprzedniej akceptacji przez stronę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, umowy - porozumienia z dnia 1 maja 2012 r. oraz z 31 października 2012 r., zawarte przez M. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. nie wyczerpują przesłanek z art. 23¹ kodeksu pracy, a przez to nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Zdaniem organu odwoławczego przejęci pracownicy po przejęciu świadczyli nadal pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy - M. Sp. z o.o.

Skoro nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników M. Sp. z o.o., to w konsekwencji nie mogły być wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. Strona nie jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że odmiennie od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego interpretuje podstawę odmowy skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym winien bowiem znaleźć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) z uwagi na to, iż wystawione przez R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe, wadliwe i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że nie zostały wykonane usługi wskazane w treści przedmiotowych faktur, co prowadzi do przyjęcia przez organ odpowiedzialności skarżącej w związku z odmową uwzględnienia faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. i tym samym uniemożliwienie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 120,art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w W. [...] w celu uzyskania postanowień wydanych w toku postępowania [...], z których wynika, że skarżąca - M. Sp. z o.o. posiada status poszkodowanej w związku z działalnością agencji zatrudniania R. sp. z o. o., K. Sp. z o.o. i S. Spółka z o.o.;

- art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodów i zaniechanie prowadzenia ustaleń w zakresie podmiotu odpowiadającego solidarnie za zobowiązania R. sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. tj. S. Spółka z o.o., która zgodnie z istniejącymi porozumieniami tych spółek odpowiadała solidarnie wraz z agencją zatrudniania za wszelkie zobowiązania dotyczące prowadzonej działalności przez R. sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., w tym za regulowanie zobowiązań  publicznoprawnych;

- art. 199a § 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę wystąpienia o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego i zawieszenia postępowania w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku pracy pracowników R. sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., których organ uznał za pracowników skarżącej w sytuacji, gdy organ w innych prowadzonych postępowaniach - w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika M. Sp. z o.o. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące za miesiące styczeń i luty 2013 roku oraz za miesiące czerwiec- grudzień 2012 wydał postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowań w związku z prowadzeniem przez Sąd Okręgowy w L. postępowań w zakresie ustalenia nieistnienia stosunku pracy wskazanych pracowników;

- art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 187 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego i bezpodstawnego stwierdzenia, że 14 pracowników R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o., wskazanych w zestawieniu na stronie 11-19 zaskarżonej decyzji, było rzekomo pracownikami skarżącej;

- art. 123, art. 199, art. 120, art. 122 i art. 129 O.p. poprzez zaniechanie przez organ przesłuchania skarżącej - jej przedstawicieli ustawowych - w toku prowadzonego postępowania i ustalenia stanowiska skarżącej w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) przez ich niezastosowanie w sytuacji w której brak jest podstaw do odmowy uwzględniania wystawionych przez Usługobiorców dokumentów księgowych w sytuacji w której organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i nie przesłuchał przedstawicieli ustawowych skarżącej oraz usługobiorców R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o., a przyjął rzekomą pozorność umów o świadczenie usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wystawione przez R. sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. faktury VAT rzekomo stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 23¹ K.p. poprzez dokonywanie niedopuszczalnej własnej wykładni wskazanego przepisu prawa przez organ, sprzecznej z obowiązującym prawem Unii Europejskiej oraz wykładnią tych przepisów prezentowaną przez orzecznictwo Sądów powszechnych i dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 187 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p. poprzez dokonywanie dowolnych i arbitralnych ustaleń w zakresie nieistnienia stosunku prawnego przez organ i bezpodstawne przyjęcie, że umowy zawarte pomiędzy skarżącą, a R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o. były nieważne, nieistniejące lub pozorne, w sytuacji w której skarżąca kwestionuje powyższe ustalenie organu, a ponadto powyższe stwierdzenie organu nie zostało potwierdzone w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Art. 199a § 3 O.p. przewiduje w takiej sytuacji obowiązek organu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, w celu usunięcia istniejących w sprawie wątpliwości w zakresie ustaleń organu;

- art. 201 § 1 ust. 2 w zw. z art. 191 oraz art. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 129 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w celu wystąpienia o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w zakresie ustalenia rzekomej nieważności umów zawartych przez skarżącą z R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o., które ma dla prowadzonego postępowania znaczenie fundamentalne i od którego organ uzależnia odpowiedzialność podatkową skarżącej;

- art. 120, art. 180 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organ ustalenia i przesłuchania przez organ w toku prowadzonego postępowania przedstawicieli ustawowych spółek R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o. H.K. i J.M. oraz spółki S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. w celu zweryfikowania, czy przedstawiciele wskazanych spółek kiedykolwiek swoją świadomością obejmowali zamiar obejścia prawa lub czy umowy zawarte zostały dla pozoru, a ponadto, czy umowy zawierane były w złej wierze. Brak przeprowadzenia dowodów w tym zakresie stanowi fundamentalne uchybienie w zakresie prawidłowości i kompletności prowadzonego postępowania, w zasadzie uniemożliwiający przypisanie skarżącej jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej;

- art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ, że usługobiorcy - R. SP. z o. o. i K. Sp. z o.o. wykonywali umowę zawartą ze skarżącą nieodpłatnie lub też, że skarżąca przyzwalała na nieopłacanie przez usługobiorców jakichkolwiek danin publicznoprawnych;

- art. 201 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie przyjęcia, że D. C. był pracownikiem skarżącej, a nie usługobiorców, którzy delegowali go do pracy w zakładzie skarżącej;

- błędne ustalenie faktów w sprawie, mające bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie:

1. błędne ustalenie, że pracownicy oddelegowani do pracy w zakładzie skarżącej przyjmowali polecenia od skarżącej, a nie od usługobiorców, w sytuacji, gdy z zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że wszelkie polecenia wydawane były przez R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o. za pośrednictwem pełnomocnika – E.K.;

2. błędne ustalenie organu, że pracownik I. J. był pracownikiem M. Sp. z o.o. w miesiącach lutym, marcu i kwietniu 2013 roku, w sytuacji w której wskazana osoba nie świadczyła pracy na rzecz skarżącej we wskazanym okresie;

3. przyjęcie, że umowy zawarte zostały w złej wierze w celu naruszenia praw pracowników przekazanych na podstawie art. 23¹ K.p., czy też w celu obejścia prawa, w sytuacji w której powyższe stwierdzenia organu są bezpodstawne i nie zostały w żaden sposób wykazane i udowodnione, w szczególności poprzez zweryfikowanie powyższej tezy dokonując chociażby przesłuchania przedstawicieli ustawowych R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o., których zeznania są niezbędne w przypadku zamiaru kierowania powyższych zarzutów wobec skarżącej;

4. błędne ustalenie, że skarżąca po zawarciu umów z usługobiorcami przekazywała jakiekolwiek wynagrodzenie na rzecz pracowników usługobiorców na podstawie wystawianych przez usługobiorców faktur lub, że skarżąca przekazując wynagrodzenie na rzecz usługobiorców przekazywała rzekomo wynagrodzenie  dla pracowników przekazanych do przedsiębiorstwa skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA skargę spółki oddalił.

3.2. Sąd wskazał na wstępie, że strona ani w postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie kwestionowała ustaleń i oceny dokonanej w przedmiocie podatku należnego. Przedmiotem sporu pozostawał podatek VAT naliczony.

W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie podkreślił organ, materiał dowodowy wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie spółki – R. i K. - występujące jako usługodawcy, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do M. Sp. z o.o. na innych pracodawców (R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.), o którym mowa w art. 23¹ kodeksu pracy (dalej: k.p.), który to przepis reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę.

Faktu tego nie zmieniają również zaprezentowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego orzeczenia Sądu Rejonowego w L., zważywszy na fakt, że zapadły one po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie negując zasady związania sądu administracyjnego i organów administracji prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, wyrażonej w art. 365 § 1 kpc, WSA podkreślił, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zasada tempus regit actum. Oznacza to, że sąd administracyjny orzeka przy uwzględnieniu podstaw faktycznych i prawnych w dacie wydania kontrolowanej decyzji. W tym wypadku zatem orzeczenia sądu powszechnego mają walor obojętny dla sprawy, bowiem zapadły po dacie wydania decyzji. Mogą one zatem stanowić potencjalną podstawę dla wszczęcia postępowań nadzwyczajnych, nie zaś podstawę dla formułowania skutecznych zarzutów w niniejszej sprawie.

Sąd podkreślił, że organ pomimo istniejącej regulacji art. 199 a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08). W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły treść przedstawionych przez spółkę umów wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. i nie było podstaw do wystąpienia w tym względzie do sądu powszechnego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem.

3.3. Sąd uznał, że wnioski, jakie wyprowadziły organy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji. Nie można podzielić również stanowiska strony, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z zeznań świadków (pracowników spółki M.) wynika, że mimo zawarcia umów, wszystkie warunki pracy i płacy pracowników objętych transferem pozostały na dotychczasowych zasadach. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowymi pracodawcami; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonanie te same osoby; wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych.

W tych okolicznościach sąd podzielił konstatację organu odwoławczego, że rola nowego pracodawcy (R., a następnie K.) została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "przekazywaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca, czyli spółka M.. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Nadto, po wygaśnięciu umów z R. i K. większość z osób objętych "przejęciem" została ponownie zatrudniona przez M. na tych samych stanowiskach i warunkach.

Odpłatność za usługę outsourcingu ustalona była na podstawie kosztów pracowniczych ponoszonych przez M. przed podpisaniem umów, pomniejszonych o 40% kosztów dotyczących wartości składek ZUS i zaliczki na podatek od wynagrodzeń.

Porozumienia nie regulowały też kwestii przejęcia majątku i odpłatności za poszczególne składniki majątkowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów-porozumień między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal spółka M. - nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 k.p. w sytuacji, gdy: zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji powierzonych im zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, a nie kontynuacja działalności prowadzonej przez skarżącą przed przejęciem. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. W takich okolicznościach powoływanie się skarżącej na rzeczywisty transfer pracowników jest nieuprawnione.

W sytuacji, gdy zostało dostatecznie wykazane, że R. i K. w istocie nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej, to uznanie przez organ, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, było prawidłowe.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia:

a) art. 365 § 1 K.p.c. oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie wyroku przez WSA w Lublinie, który nie uwzględnia faktu wydania prawomocnych wyroków Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego w L. [...], w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a pracownikami R. i K.., w sytuacji, gdy wydane prawomocne wyroki stwierdzają prawomocnie nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a pracownikami R. i K. w sprawach:

[...] - pozwany M.J.;

[...] pozwany G. R.;

[...]- pozwany P.W.;

[...]-pozwana A.K.;

[...] - pozwana E. W.;

[...]- pozwana I.O.;

[...]- pozwana B.G. (uprz. S.);

[...]- pozwana I. B.;

[...]- pozwany W.G.;

[...]- pozwana M. K.;

[...] - pozwany W. W.;

[...]- pozwana B. G.;

art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przerzucenie na skarżącą obowiązku ustalenia nieistnienia stosunku pracy z pracownikami R. i K., w sytuacji, gdy obowiązek w tym zakresie skierowany był wyłącznie do organu podatkowego, a nie wobec skarżącej;

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy skarżącą a pracownikami spółek R. i K.nie miało prejudycjalnego charakteru dla całego postępowania;

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120,187 § 1,190 § 1 i 192 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego nie jest konieczne przesłuchanie organu działającego w imieniu skarżącej oraz przedstawicieli spółek R. i K.;

f) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów mających istotne znaczenia dla prowadzonego postępowania:

- druku uprawnień pokrzywdzonego w postępowaniu przygotowawczym [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. [...] doręczonego skarżącej na okoliczność posiadania przez M. statusu pokrzywdzonej w postępowaniu karnym, prowadzonym przez wskazaną jednostkę prokuratury, w postępowaniu dotyczącym działalności Z. K. podejrzanego o czyn z art. 258 § 1 k.k. i inne, bezpośrednio związanego z działalnością spółek R. i K.;

- wystąpienia pokontrolnego Najwyższej Izby Kontroli dotyczącego kontroli Nr ewid. 172/2016/P/15/111 zatwierdzonego 23 września 2016 r. w zakresie prawidłowości działań Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i organów podatkowych w zakresie ściągalności i egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne i należności podatkowych wynikających z zatrudnienia pracowników w ramach umów outsourcingowych, przeprowadzonego na okoliczność wykazania, że właściwym płatnikiem podatków, jako pracodawca osób świadczących usługi na rzecz przedsiębiorców (w tym skarżącej) były wyłącznie spółki R. i K.;

g) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt l lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120,121,122,187 i 191 O.p. poprzez niewłaściwą i wadliwą interpretację okoliczności stanu faktycznego sprawy, ustalonego na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia przez sąd, że nie zostały faktycznie wykonane usługi przez spółki R. i K. na rzecz skarżącej;

h) art. 125 § 1 ust. 1 P.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia prowadzonego postępowania pomimo uzasadnionego wniosku skarżącej wynikającego z prowadzenia postępowań przez sąd powszechny - Sąd Rejonowy w L. [...] w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku pracy wszystkich pracowników błędnie uznanych przez organ administracyjny za pracowników Strony M. - tj. postępowań w przedmiocie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w trybie art. 199a § 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.;

Naruszenie prawa materialnego:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 przez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od należnego;

art. 231 K.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników w trybie tego przepisu przez R. i K., pomimo, że zgodnie z prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w L. [...] ustalono nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a przekazanymi pracownikami, a ponadto poprzez przyjęcie, że nie było dopuszczalne przekazanie pracowników bez zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej.

4.2. Kasator wniósł o załączenie do akt niniejszego postępowania akt spraw Sądu Rejonowego w L. [...] i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - prawomocnych wyroków wydanych w sprawach dotyczących pracowników uznawanych za pracowników skarżącej w okresach obowiązywania umów z R. i K., tj. od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r.:

[...] - pozwany M.J.;

[...]- pozwany G. R.;

[...]- pozwany P. W.;

[...]- pozwana A. K.;

[...]- pozwana E. W.;

[...] - pozwana I. O.;

[...]- pozwana B. G. (uprz. S.);

[...]- pozwany K. S. (postępowanie nieprawomocne na dzień kierowania niniejszej skargi);

[...]- pozwana I.B.;

[...]- pozwany W. G.;

[...] - pozwana M.K.;

[...] –pozwany W. W.;

[...] – pozwana B. G.

4.3. Wniesiono dalej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty od pełnomocnictwa.

4.4. Pismem z dnia 9 lipca 2018 r. pełnomocnik spółki wniósł na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w dniu 24 maja 2018 r. postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2016 r. Pełnomocnik wskazał, że ewentualne wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, stanowić będzie podstawę do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Postanowieniem z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 395/17 NSA oddalił wniosek spółki o zawieszenie postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skuteczności zawartych przez stronę umów “outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy strona faktycznie nabywała usługi od firm R. oraz od K.

5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej powoływanej w skrócie: P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, NSA wskazuje, że są one niezasadne.

W opinii NSA prawidłowo przyjęły w sprawie organy (co zostało następnie zaakceptowane przez sąd administracyjny I instancji), że materiał dowodowy wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie spółki - R. i K. - występujące jako usługodawcy, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do M. Sp. z o.o. na innych pracodawców (R. Sp. z o.o. i K.Sp. z o.o.), o którym mowa w art. 231 kodeksu pracy.

Zdaniem NSA ustalenie powyższe znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy NSA uznaje (podobnie jak to uczynił sąd I instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania.

Podkreślić należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącego z R. i K. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez podatnika). Trafnie uznano, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez spółkę M. ze spółkami R. i K. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 231 k.p. Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1 czerwca 2012 r. ich pracodawcą jest R. Sp. z o.o., zaś od 1 listopada 2012 r. K. Sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia w M. Sp. z o.o. Również zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu strony. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowymi pracodawcami; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonanie te same osoby; wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych.

Podkreślenia wymaga, że ustaleń tych nie zmieniają zaprezentowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego (oraz przytaczane w treści skargi kasacyjnej) orzeczenia Sądu Rejonowego w L., zważywszy na fakt, że zapadły one po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie negując zasady związania sądu administracyjnego i organów administracji prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, wyrażonej w art. 365 § 1 k.p.c., podkreślić należy, że, po pierwsze, w postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zasada tempus regit actum, po drugie zaś sprawy te nie mają charakteru prejudycjalnego dla postępowania podatkowego (nie wynika z nich wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na R. (K.) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy), w związku z czym organ prawidłowo odmówił zawieszenia postępowania do czasu ich zakończenia.

Raz jeszcze podkreślić wypada, że o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organów, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności.

W ramach podnoszonych zarzutów natury procesowej kasator duże znaczenie przykłada do kwestii ustalenia nieistnienia stosunku pracy pomiędzy skarżącą spółką a spółkami R. i K. Jednakże wskazać należy, co uczynił już WSA w Lublinie, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego było zbędne.

Wreszcie, NSA nie podziela zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów (druku uprawnień pokrzywdzonego i wystąpienia pokontrolnego NIK). Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA: "Przepis ten nie służy (...) do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza" (wyrok z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1148/18, dostępny w bazie CBOSA), zaś "Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy (wyrok z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17, baza CBOSA).

Konkludując tę część wywodów, NSA stwierdza, że nie doszło w sprawie do nieprawidłowości w zakresie badania legalności zaskarżonej decyzji.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. By skutecznie podważyć wyrok sądu I instancji strona powinna była wykazać, dlaczego, w jej przekonaniu, sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

5.3.2 Skoro skarżąca spółka nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego w sprawie, to nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Nie może być skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Nie może też odnieść skutku wadliwie skonstruowany zarzut "naruszenia art. 23¹ k.p. poprzez błędną wykładnię". Błędna wykładnia przepisu przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej; tymczasem kasator nie wskazuje, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać, odnosząc się znów do kwestii wyroków sądu rejonowego oraz nieistnienia stosunku pracy między skarżącą a przekazanymi pracownikami.

5.4. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.