Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 163/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a i ust. 1c pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 1 pkt 2 lit. l
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 135 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3611/14 w sprawie ze skargi R. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3611/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 6 października 2014 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskiem z 21 sierpnia 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") - w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.), dalej "rozporządzenie" - o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 124.750,38 zł. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 22 kwietnia 2013 r., uwzględnił go w części, dokonując zwrotu podatku w kwocie 1.615 zł. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez organ odwoławczy decyzją z 30 grudnia 2013 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 30 maja 2014 r., odmówił dokonania na rzecz Spółki zwrotu podatku w kwocie 122.377 zł, orzekł o zwrocie podatku w wysokości 2.373 zł i o dokonaniu zwrotu uzupełniającego w kwocie 758 zł. W uzasadnieniu wskazano, że uwzględnione zostało prawo Spółki do otrzymania zwrotu podatku na podstawie faktur dokumentujących wydatki dotyczące posiadanych przez nią pojazdów ciężarowych oraz wynajem samochodów osobowych (60% kwoty podatku z tych ostatnich faktur). Spółce odmówiono natomiast zwrotu 40% kwoty podatku z tytułu najmu pojazdów osobowych (na podstawie art. 89 ust. 1c pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.], dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym [Dz. U. Nr 247, poz. 1652], a także kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do trzech enumeratywnie wskazanych samochodów osobowych oraz wydatki poniesione na pojazdy samochodowe należące do innego podmiotu (R. [...] sp. z o.o., dalej "Kontrahent"). Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w tym ostatnim zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zakup ten nie był związany z działalnością Spółki, gdyż podmiotem faktycznie wykorzystującym paliwo przy realizacji usług transportowych był Kontrahent. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynika, że Kontrahent świadczy usługi na jej rzecz, czy też że zawarto jakąkolwiek umowę o współpracy przy realizacji zadań Spółki poprzez Kontrahenta. Brak było więc wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonywanie przez Spółkę usług drogowego transportu towarów oraz dowodów wskazujących na związek pomiędzy dokonanymi zakupami a usługami wynikającymi z umowy z 1 kwietnia 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 6 października 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE") z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie do dostawy paliwa doszło wyłącznie pomiędzy S. a Kontrahentem, gdyż pomiędzy stacją paliw a właścicielem pojazdu samochodowego, do którego wlewano paliwo, nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem. Rolą Spółki w tej transakcji było jedynie finansowanie tego zakupu, a nie zużycie paliwa na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka zobowiązuje się wspierać transport Kontrahenta poprzez udostępnienie mu kart paliwowych, lecz nie wynika, aby poza finansowaniem kosztów transportu Spółka świadczyła jakiekolwiek usługi transportu przy wykorzystaniu Kontrahenta. W konsekwencji uznano, że faktury, na podstawie których Spółka wystąpiła o zwrot VAT, w części dokumentującej nabycie paliwa do samochodów należących do Kontrahenta, nie mogły stanowić podstawy do dokonania zwrotu podatku, gdyż Spółka nie jest nabywcą paliwa.

Zdaniem organu w sprawie nie dochodziło do transakcji łańcuchowych dostaw paliwa, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tym bardziej takich, w których miałby zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 5 ustawy o VAT), możliwość zastosowania którego wiąże się z transgranicznym charakterem transakcji, co w sprawie nie miałoby miejsca.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

Wnosząc na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła w niej naruszenie: (1) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; (2) art. 17 oraz art. 15 ustawy o VAT; (3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; (4) art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; (5) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa VAT"; (6) art. 180, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej "O.p."; (7) art. 201 ust. 1 pkt 6 O.p.; (8) zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zakreślając jako przedmiot sporu kwestię zasadności dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia z tytułu zakupu paliwa, w przypadku gdy Spółka - w ramach wsparcia usług transportu - odsprzedaje nabyte uprzednio paliwo oraz usługi wsparcia transportu podmiotowi powiązanemu, poprzez system korzystania z kart paliwowych sygnowanych przez pierwotnego dostawcę, Sąd pierwszej instancji uznał, że ze względu na realizację dostaw łańcuchowych w sprawie doszło do wyjątku określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i l) rozporządzenia, uzasadniającego zasadność zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki. W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie finansowanie zakupu paliwa jest istotą świadczenia na rzecz polskiej spółki, ale istotą świadczenia jest zakup paliw i usług, a ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów oraz terminów płatności. Skarżąca pełni rolę pośrednika w obrocie usługami i towarami, nie zaś - jak przyjęły organy podatkowe – funkcję kredytodawcy. W ocenie Sądu w przyjętym stanie faktycznym można było uznać, że karty paliwowe są narzędziem identyfikującym i ewidencyjnym, służącym rozliczaniu się z dostawcą paliwa i usług wsparcia transportu. Na podstawie akt sprawy Sąd stwierdził także, że doszło w niej do dwóch odrębnych transakcji: (1) dostawy paliwa i usług wsparcia miedzy S. a Skarżącą, (2) transakcji między Skarżącą a polskim podmiotem. W sprawie doszło zatem do sprzedaży łańcuchowej, a zanegowanie przez organ podatkowy istnienia dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych miało, zdaniem Sądu, charakter dowolny i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów w sprawie. Sąd ten nie zgodził się ponadto z organem, że w przypadku dostawy łańcuchowej mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie tylko do transakcji transgranicznych, wniosek taki jest bowiem sprzeczny z gramatyczną wykładnią przepisu art. 17 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", poprzez wyjście poza granice sądowej kontroli działania organu podatkowego i samodzielne dokonanie ustaleń faktycznych odmiennych od ustaleń organów podatkowych, w sytuacji gdy na podstawie cytowanych przepisów Sąd nie jest do tego uprawniony;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie dotyczące wadliwości postępowania dowodowego, polegające na dokonaniu błędnego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, zaś Sąd w żaden sposób nie wskazał, na czym opiera swoje twierdzenia w tym zakresie, orzekając ponadto w oderwaniu od treści czynności cywilnoprawnych mających miejsce w niniejszej sprawie oraz bez ich szczegółowej analizy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez wskazanie na naruszenie przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego bez jakiegokolwiek określenia, na czym to naruszenie miałoby polegać, a także poprzez orzekanie w zakresie prawa materialnego, w sytuacji wykazania wątpliwości dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego;

d) art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 1a, art. 89 ust. 1c pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie doszło do: (1) dostawy przez Skarżącą towarów, mającej charakter dostawy łańcuchowej, (2) nabycia przez Skarżącą towarów, które byłyby wykorzystywane przez nią do wykonywanych czynności opodatkowanych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że Spółce przysługiwał zwrot VAT w takim zakresie, w jakim przysługiwałby podatnikowi;

e) § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k/ rozporządzenia oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do dostawy towarów, a nie świadczenia usług;

f) § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l/ rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że przedmiotem transakcji nie była dostawa paliwa przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta, lecz świadczenie usług wsparcia transportu.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez organ odwoławczy są trafne.

6.2. Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Warto zaznaczyć, że podstawą prawną zaskarżonego wyroku był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a więc naruszenie przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się uchybień przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w niniejszej sprawie nie występował spór co do stanu faktycznego. Okoliczności faktyczne były bezsporne. Rozbieżności występowały w zakresie kwalifikacji prawnej tych zdarzeń. Stąd też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegający na dokonaniu błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Nie można także się zgodzić z kasatorem, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sądowej kontroli działania organu podatkowego i samodzielne dokonał ustaleń faktycznych odmiennych od ustaleń organów podatkowych.

6.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez wskazanie na naruszenie przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego bez jakiegokolwiek określenia, na czym to naruszenie miałoby polegać, a także poprzez orzekanie w zakresie prawa materialnego, w sytuacji wykazania wątpliwości dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. W szczególności przedstawiona argumentacja prawna, abstrahując od jej trafności, jest wystarczająca. Umożliwia ona bowiem sformułowanie zarzutów kasacyjnych stronom postępowania sądowoadministracyjnego. Sprawia także, że kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego jest możliwa.

6.4. Natomiast za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Na ocenę trafności tych zarzutów zasadnicze znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 [...] [ECLI:EU:C:2019:412]. Zresztą z uwagi na pytanie prejudycjalne, skierowane przez tutejszy Sąd, niniejsze postępowanie zostało zawieszone. Z powołanego orzeczenia wynika, że art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że "udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu".

6.5. Dokonując takiego rozstrzygnięcia, Trybunał w pierwszej kolejności podtrzymał tezy zawarte w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 [...] [ECLI:EU:C:2003:73] i wskazał, że przepisy dyrektywy VAT mające znaczenie w postępowaniu głównym - są zasadniczo takie same, jak równoważne przepisy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zm.; dalej "szósta dyrektywa) i dlatego, orzecznictwo odwołujące się do przepisów szóstej dyrektywy, zachowuje swoje znaczenie w rozpatrywanej sprawie (pkt 24 i 35).

Na tym tle Trybunał podniósł następnie, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT pojęcie "dostawy towarów" odnosi się nie do przeniesienia własności, w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, tak jakby była ona jej właścicielem (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału prowadzi to do wniosku, że spółka, która ogranicza się do udostępnienia spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć paliwo - odgrywa jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru (pkt 38). W konsekwencji - w braku dostawy towaru (paliwa) - spółka udostępniająca karty paliwowe nie może domagać się zwrotu podatku VAT, zapłaconego od wystawionych na nią faktur, a dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez spółkę korzystającą z tych kart i tankującą za ich pomocą paliwo (por. pkt 39).

Ponieważ, zdaniem Trybunału, wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", zawarte w art. 135 ust. 1 lit. b/ dyrektywy VAT należy interpretować szeroko, a jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe (por. pkt 44) - gdyż taka wykładnia naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli zasadę równego traktowania podatników - to uznać należy, że w sytuacji gdy spółka udostępniająca karty paliwowe pobiera za taką czynność opłatę od podmiotu, któremu udostępnia karty, to opłata ta stanowi wynagrodzenie za usługę finansowania z góry zakupu paliwa (por. pkt 47 i 48). W tym więc przypadku spółka udostępniająca karty działa jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa (por. pkt 48).

Konstatacja ta doprowadziła Trybunał do tezy, że udostępnienie kart paliwowych innemu podmiotowi, w realiach wskazanych w postępowaniu głównym, "stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona, dokładniej rzecz ujmując, do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b/ dyrektywy VAT (pkt 49).

6.6. Sprowadzając powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że z charakteru zawieranych przez Skarżącą transakcji wypływa analogiczny wniosek. Podobnie bowiem jak w sprawie C-235/18, Skarżąca udostępniała karty paliwowe swoim podwykonawcom. Następnie, przy użyciu kart należących do Skarżącej, tankowane były pojazdy należące do innych podmiotów gospodarczych.

W tych okolicznościach należy podzielić ocenę prezentowaną w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby strona skarżąca dysponowała tak jak właściciel - w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy bądź w rozumieniu w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT - paliwem nabytym przy pomocy kart paliwowych do pojazdów należących do innych podmiotów gospodarczych. Stąd nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że to Skarżąca nabywała paliwo, w ramach transakcji łańcuchowych, których ogniwem w łańcuchu dostaw był Kontrahent. Skarżąca nie odsprzedawała paliwa Kontrahentowi. Jej zadanie polegało na organizacji finansowania bezgotówkowego nabycia paliwa przez wykonawców usług, a nie nabywanie paliwa. W konsekwencji nie można było uznać, że Skarżąca dokonywała dostawy paliwa, gdyż jedynie finansowała jego zakup za pomocą udostępnianych kart paliwowych. Usługę tę należy zakwalifikować zatem jako usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

6.7. Nieprawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy nie wykazały braku po stronie Skarżącej prawa do zwrotu VAT z zakwestionowanych faktur. Skoro paliwo zakupione przy użyciu kart paliwowych było wykorzystywane do działalności opodatkowanej innych podmiotów, to Skarżącej, ze względu na treść art. 86 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 3, ust 1a oraz ust 1c pkt 3 ustawy o VAT, tudzież § 3 ust 1 pkt 2 lit. l/ rozporządzenia nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego paliwa.

6.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

6.9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez skarżącego wpis stosunkowy skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).