Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1085/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018r. sprawy ze skargi BW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] wydaną względem X. X. (dalej zwanego również skarżącym)

– umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. do kwoty [...]zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami i decyzjami odsetkowymi od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

– odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł;

– odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł;

– odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Skarżący zwrócił się do organu I instancji o umorzenie zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. podnosząc, że nie posiada środków, aby uregulować swoje zobowiązanie, gdyż z powodu złego stanu zdrowia nie ma możliwości zarobkowania. W 2014 r. uległ wypadkowi, a proces leczenia trwa. Ma problemy z poruszaniem się. Został zarażony wirusem HCV, a na początku 2016 roku zdiagnozowano u niego nowotwór języka. Wnioskodawca utrzymuje się z renty rodzinnej w kwocie 854,00 zł. Skarżący nie posiada innych źródeł dochodów. Na rachunku bankowym zgromadzono 8.472,95 zł. Skarżący ponosi wydatki na telefon (od 20 do 60,00 zł), opłaty za Internet (65,00 zł) wydatki na ochronę zdrowia (500,00 zł) oraz koszty dojazdu do szpitali i lekarzy (200,00 zł). Skarżący nie wykazał w oświadczeniu żadnych wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania lub domu. Jego rodzina składa się z jednej, niepracujące osoby. W mieszkaniu w S., przy ulicy [...] [...] mieszkają M. i P. W. – rodzice skarżącego. Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 11,35 ha, które jest wydzierżawione. Z informacji przekazanej przez Starostwo Powiatowe w K. wynika ponadto, że skarżący wraz z M. W. jest współwłaścicielem samochodu ciężarowego. Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 1.0800 ha. W tym samym roku skarżący nabył niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 10.27000 ha za kwotę [...]zł. Nieruchomości te wydzierżawił na okres 20 lat, a dzierżawca nie jest zobowiązany do uiszczania czynszu, lecz jedynie podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem gruntu.

Wobec skarżącego organ kontroli skarbowej wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. Decyzje te zostały następnie zmienione w wyniku wznowienia postępowania. Z uwagi na powyższe zaległości prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że nie może odnieść się do żądania skarżącego w części dotyczącej zaległości podatkowej uregulowanej na skutek podjętych czynności egzekucyjnych oraz na skutek zmiany wysokości określonego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wniosek uznano za bezprzedmiotowy, a postępowanie umorzono.

Omawiając wyniki przeprowadzonych wobec skarżącego postępowań kontrolnych stwierdzono, że w 2012 i 2013 r. prowadził on w sposób ciągły i zorganizowany działalność o charakterze zarobkowym. Skarżący w latach 2012 – 2013 posiadał 61 kont bankowych prowadzonych w 6 bankach, na które wpłynęły środki pieniężne znacznej wartości. Organ I instancji podkreślił, że organy podatkowe mogą umorzyć zaległości podatkowe jedynie w szczególnych, nadzwyczajnych przypadkach, niezależnych od sposobu postępowania podatnika. Skarżący nie wykazał takich okoliczności. We wniosku skarżący nie wyjaśnił, dlaczego nie spłacał zadłużenia, dlaczego nie wpłacił dobrowolnie żadnej kwoty na poczet zaległości mimo, że jak wykazało postępowanie kontrolne uzyskał znaczne środki finansowe z prowadzonej działalności. Umorzenie zaległości w niniejszej sprawie byłoby usankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań skarżącego kosztem interesu publicznego. Nie kwestionuje się tego, że aktualna sytuacja skarżącego nie pozwala na uregulowanie zadłużenia jednorazowo. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do umorzenia powstałych zaległości. Długotrwała choroba skarżącego nie stanowi wprost podstawy do uwzględnienia wniosku. Prowadzone postępowanie egzekucyjne może przyczynić się do częściowego zmniejszenia zaległości. Dopóki organ ma realne możliwości egzekwowania zaległości nie powinien ich przedwcześnie umarzać.

Nie zgadzając się z omówioną decyzją skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. . W jego ocenie organ I instancji źle ocenił sytuację skarżącego i w konsekwencji odmówił umorzenia zaległości. Zdaniem skarżącego organ winien odnieść się tylko do aktualnej sytuacji materialnej podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia 04 września 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wskazał, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych są wydawana na zasadzie uznania administracyjnego. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez "interes publiczny" rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Na jego rachunki wpłynęło w 2012 r. łącznie 131.541,42 zł, zaś w 2013 r. łącznie 123.232,23 zł. Dochody te w ocenie organu II instancji gwarantowały wywiązywanie się z ciążących na skarżącym obowiązków podatkowych. Przychylenie się do wniosku o umorzenie zaległości świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu podatników nieregulujących należności podatkowych, co kłóciłoby się z poczuciem sprawiedliwości. Organ II instancji zaznaczył, że ponoszenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego nie ma charakteru wyjątkowego i nie może stanowić automatycznej podstawy do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Sytuacja materialna skarżącego jest stabilna i nie wymaga korzystania z pomocy publicznej, jego egzystencja nie jest zagrożona. Organ wskazał na możliwości zbycia posiadanych nieruchomości albo ich wydzierżawienia w zamian za czynsz. Skarżący mimo wezwania nie wyjaśnił na jaki cel przeznaczono środki pieniężne uzyskane w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania przyznano, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych należy brać pod uwagę stan faktyczny z daty wydania decyzji. Nie wyklucza to jednak uwzględnienia okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowej. Nie podzielono zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 – dalej w skrócie: "k.p.a.") wyjaśniając, że postępowanie prowadzono na podstawie przepisów O.p. Podzielono również stanowisko organu I instancji co do umorzenia postępowanie omawiając przy tym wielkość obciążających skarżącego zaległości podatkowych. Wypadek jakiemu uległ skarżący uznano za niestanowiący wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Zaznaczono, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi w spłacie nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. W kontekście prowadzonego względem skarżącego postępowania egzekucyjnego wskazano, że dopóki organ ma realne możliwości egzekwowania zaległości nie powinien ich przedwcześnie umarzać. Również aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych nie przesądza o niemożności ich uregulowania przyszłości. Nie można wykluczyć, że skarżący będzie w stanie choćby częściowo wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonej decyzji lub też stwierdzenie jej nieważności. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi, że nie posiada środków, aby uregulować swoje zobowiązania, gdyż z powodu złego stanu zdrowia nie ma możliwości zarobkowania co powoduje, że jego sytuacja materialna jest trudna. Zdaniem skarżącego organy źle oceniły jego sytuację finansową i w konsekwencji odmówiły umorzenia zaległości. W ocenie skarżącego organ winien odnieść się jedynie do aktualnej sytuacji podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia, czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu.

W myśl art. 145 § 1 ustawy w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy uzasadniony okazuje się zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o wskazane uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

"Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga pogląd wskazujący, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości to całkowita rezygnacja z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany.

Należy podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe wypełniły obowiązek dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącego i rozważyły szczegółowo występowanie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Ustaleń faktycznych dokonano prawidłowo, są one zupełne, a zebrane dowody poddane zostały poprawnej ocenie. Nie naruszono zasad postępowania podatkowego.

Należy podkreślić, że postępowanie w takiej sprawie ma charakter dwuetapowy – w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek – odmawia z tego względu wnioskowi. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich – wydaje decyzję opartą na t. zw. uznaniu administracyjnym.

W omawianej sprawie stwierdzono zaistnienie ważnego interesu podatnika, wynikającego z jego niewątpliwie trudnej obecnie sytuacji materialnej i zdrowotnej. Wydanie zatem decyzji odmawiającej umorzenia zaległości, oparto na uznaniu administracyjnym. Kontroli sądu w tej sytuacji nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków. W szczególności - czy stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie odnosi się natomiast do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Ocena prawna ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że kryteria, jakimi się kierowały się organy podatkowe przy dokonywaniu wyboru postępowania są uzasadnione. Odmowę umorzenia zaległości podatkowej oparły one na akceptowanym powszechnie założeniu, że każde przysporzenie majątkowe, objęte obowiązkiem podatkowym istniejącym w chwili jego uzyskania, musi być w konsekwencji obciążone określoną ustawowo daniną publiczną, chyba że zwolnione zostały mocą przepisów szczególnych.

Odmawiając umorzenia zaległości podkreślono, że podatnik ma majątek w postaci gruntów rolnych, które nieodpłatnie przekazał do użytkowania, a ponadto zamieszkuje z rodzicami, więc jego egzystencja nie jest zagrożona. Organ rozważył też realne możliwości egzekwowania zaległości i stwierdził, że wniosek o ich umorzenie jest co najmniej przedwczesny. Uwzględnił także, że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych nie przesądza o niemożności ich uregulowania w przyszłości, bo nie można wykluczyć, że skarżący będzie w stanie choćby częściowo wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań.

Organy nie naruszyły więc przepisów prawa materialnego w ramach uznania administracyjnego.

Wobec podnoszonej przez skarżącego argumentacji należy zauważyć, że w świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 p.p., przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają przesądzającego znaczenia. Losowe okoliczności dotyczące powstania zaległości mogą jednak być uwzględniane przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi. Z drugiej strony - dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych nie bez wpływu pozostaje sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności. Sytuację, w której zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej, a brak płatności zobowiązań podatkowych wynikał z decyzji podatnika odróżnić należy n.p. od takiej, w której podatnik nie uiszczał należnej daniny wskutek wystąpienia szczególnych, niezależnych od niego okoliczności –n. p. klęski żywiołowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które prowadzono postępowanie, oraz na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Organy w toku postępowania podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organów uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Nie potwierdziły się zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p. p. s. a.