Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1130/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 207/12 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 207/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. P. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w U. z dnia 28 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 września 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego U.-G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za wyżej wymienione miesiące 2008 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w U. pismem z dnia 31 lipca 2008 r. poinformował o przeprowadzonej kontroli w firmie Q. P. Sp. z o.o. w U. prowadzącej serwis transakcji, w ramach którego organizowane są aukcje w domenie A. Wraz z pismem przekazana została płyta CD opisana jako "P. P.", która zawiera dane dotyczące działań podejmowanych przez P. P. w serwisie A. pod nazwą (loginem) "h.". Płyta ta zawiera trzy pliki elektroniczne o nazwach: p. dane.pdf, h._sold,csv oraz h._paid.csv. Na podstawie zawartych w niej informacji ustalono, że podatnik wystawiał aukcje sprzedaży, w których przedmiotem sprzedaży były w większości części i artykuły komputerowe, czasami całe komputery, sporadycznie telefony komórkowe, książki, sprzęt narciarski, gry komputerowe. W okresie od 15 września 2000r. do 01 lipca 2008r. zakończono 1611 aukcji sprzedaży, na których użytkownik "h." wystawił 3094 przedmioty.

W oparciu o powyższe ustalono, że podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży internetowej części i artykułów komputerowych, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., pod nazwą użytkownika "h.". Płatność za sprzedane towary wpływały na osobisty rachunek podatnika. Organ I instancji stwierdził ponadto, że skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej. Nie dokonał również rejestracji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie dokonał wpłat należnego podatku za okresy rozliczeniowe, w których wykonywał czynności, nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w skutek czego wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 196/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2010r. Przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie przez sąd, iż w toku postępowania organ podatkowy II instancji naruszył przepisy poprzez pozbawienie strony możliwości pełnego udziału w postępowaniu tj. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] ponownie rozpatrując odwołanie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego U.-G. z dnia 29 września 2010r. nr [...]. Organ II instancji, przy tym ponownym rozpatrywaniu sprawy zapewnił stronie pełny udział w postępowaniu w instancji odwoławczej, a przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. umożliwił stronie wypowiedzenie się w wyznaczonym terminie w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zebrany materiał dowodowy został uznany za kompletny i poddany szczegółowej analizie.

W dniu 17 stycznia 2012 r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie interesu prawnego strony i jej niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na niezrealizowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej dyspozycji i wytycznych, zawartych w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 196/1 1 oraz nie uwzględnienie przez organ dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do kompletności analizy materiału dowodowego i okoliczności w sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, że organ drugiej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zapewnił stronie pełny udział w postępowaniu w instancji odwoławczej, a przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. umożliwił stronie wypowiedzenie się w wyznaczonym terminie w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sąd stwierdził, że strona nie skorzystała z przysługującego mu prawa.

W odpowiedzi na zarzut strony sąd wskazał, że organ drugiej instancji podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do popełnionego błędu proceduralnego związanego z pozbawieniem skarżącego możliwości pełnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem sądu składanie przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej było zatem bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 196/11 podzielił jego stanowisko, że za niewystarczające do uznania czynności dokonywanych przez skarżącego za działalność gospodarczą uznać należy powołanie się na ilość sprzedawanych i kupowanych przedmiotów podobnego rodzaju. Zdaniem sądu nie można także przyjąć, że sąd ten uznał, iż ilości oraz charakter nabywanego i sprzedawanego przez stronę sprzętu komputerowego, a także fakt posiadania rachunku bankowego, na który wpływała zapłata za sprzedawane towary nie potwierdzają, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie zawierało jednak żadnych wskazówek co do dalszego postępowania organu podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazało jedynie, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie (...) nie wyjaśnił, dla jakich konkretnie celów skarżący nabywał, kompletował i naprawiał sprzęt komputerowy. Nie wiadomo, czy była to działalność związana z wykonywaną pracą zawodową (zakresem obowiązków pracownika), czy działalność naukowa (badawcza), czy też wyłącznie hobbystyczna (na własny użytek). Sąd zauważył, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów wskazujących, że prowadził działalność naukową oraz, że transakcje nabycia i sprzedaży były niezbędne dla realizacji obowiązków pracowniczych. Dalej sąd wyjaśnił, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prowadzenie zorganizowanego obrotu gospodarczego, związanego z wykonywaną pracą zawodową (zakresem obowiązków pracownika), czy działalnością naukową (badawczą), czy też hobbystyczną (na własny użytek), jeśli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Sąd pierwszej instancji nie podzielił przypuszczeń, że podatnik podjętymi szerokimi działaniami handlowymi mógł realizować swoje hobby. Realizacja własnych zainteresowań (pasji), wypełniająca jednocześnie znamiona wykonywania działalności gospodarczej (jak w niniejszej sprawie), nie stanowi przesłanki uzasadniającej twierdzenie, że nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Zdaniem sądu zbędne byłoby zatem badanie kwestii czy była to działalność hobbystyczna, w sytuacji, gdy podatnik dokonał kilkuset transakcji w badanym okresie (oraz w następnych). Kierując się bowiem zasadami rozsądku i doświadczenia życiowego, nawet przy uwzględnieniu, że sprzęt komputerowy podlega szybkiemu postępowi technicznemu, co może uzasadniać dokonywanie jego modernizacji, nieprawdopodobne jest by jedna osoba była w stanie korzystać w okresie objętym zakresem postępowania z tak dużej ilości towarów w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do działalności hobbystycznej, czy zawodowej.

Za prawidłowe sąd przyjął stwierdzenie, że dla ustalenia jaki charakter miały działania strony nie jest istotna okoliczność, że strona posiada wykształcenie informatyczne, oraz że nabywanie i zbywanie dotyczyło części komputerowych niekompletnych, używanych, występujących w pojedynczych sztukach. Nie wzbudziła wątpliwości sądu ocena prawna organu, że okoliczności takie jak duża częstotliwość i ciągłość dokonywanych przez podatnika w badanym okresie transakcji kupna i sprzedaży części komputerowych należących do różnych grup asortymentowych, przy braku racjonalnych i wiarygodnych dowodów, że działania te były wykonywane w celach prywatnych, świadczą o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej. Podejmowane działania nie były realizowane na potrzeby osobiste z uwagi na skalę asortymentu sprzedawanych towarów, częstotliwość dokonywanych transakcji oraz wielkość obrotu.

Dalej sąd uznał, że w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Ocena stanu faktycznego została dokonana w oparciu o wszystkie dowody i materiały zebrane w toku postępowania podatkowego, w tym zeznań z przesłuchania strony, dokumentach pochodzących od firmy prowadzącej portal A. i przede wszystkim z danych wynikających z osobistego rachunku bankowego strony. Mając to na uwadze sąd stwierdził, że organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W opinii sądu ocena zgromadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Następnie sąd wywiódł, że działalnością gospodarczą dla celów podatku VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, co za tym idzie stały (ciągły). W związku z tym o statusie podatnika VAT nie przesądza, jak podnosi skarżący cel działalności, czy jej charakter zarobkowy, czy także prowadzenie jej z myślą o potencjalnych dochodach.

Według sądu, powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że skarżący nabywał towary przeznaczone do odsprzedaży, prowadząc w sposób przemyślany i zorganizowany działalność handlową, spełniając tym samym przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie sądu pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę, zastosowano się do wymogów art. 153 p.p.s.a., bowiem szczegółowo odniesiono się do kwestii zasygnalizowanych w wyroku z 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 196/11.

Skargą kasacyjną pełnomocnik P. P. zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez ten sąd uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. (przepisu bezwzględnie obowiązującego) popełnił organ podatkowy II instancji - poprzez niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej dyspozycji i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2011 r., sygn. akt I SA/Po 196/11 oraz nie uwzględnienie przez ten organ dokonanej przez sąd oceny prawnej co do kompletności i analizy materiału dowodowego i okoliczności w sprawie, a wręcz postąpienie przez ten organ w sposób sprzeczny z wiążącym stanowiskiem sądu, w tym poprzez jego krytykę, a także na wydaniu przez ten organ decyzji w oparciu wyłącznie o zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, który został przez powyższy sąd uznany za niekompletny i budzący wątpliwości.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego celu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor podniósł jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Przy tak sformułowanym zarzucie należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Odnosząc się do podstawowej kwestii podnoszonej w rozpoznawanym środku odwoławczym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora, że sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie nie stwierdził naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok bowiem został wydany z uwzględnieniem dyspozycji powyższego przepisu, który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. modyfikuje zakres postępowania organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływa na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną przez sąd administracyjny.

Jak wynika z pisemnych ,motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2011 r. przyczyną uwzględnienia pierwotnej skargi było naruszenie przez organ odwoławczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a w szczególności naruszenie art. 200 § 1 O.p. Niemal całe rozważania prawne sądu pierwszej instancji zostały poświęcone temu uchybieniu procesowemu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględnił w swym postępowaniu ocenę prawną wyartykułowaną we wspomnianym orzeczeniu sądu. Zatem jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej całą argumentację uzasadniającą naruszenie art. 153 p.p.s.a. konstruuje w oparciu o jeden akapit zawarty w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2011 r. W pisemnych motywach zawarto następujące sformułowanie: "Ponadto – zdaniem Sądu – materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie (pismo skarżącego z dnia 12 maja 2009 r. – tom II k. 17 akt i jego przesłuchanie w charakterze strony z dnia 15 czerwca 2010 r. – k. 118 akt) nie wyjaśnił, dla jakich konkretnie celów skarżący nabywał, kompletował i naprawiał sprzęt komputerowy. Nie wiadomo, czy była to działalność związana z wykonywaną pracą zawodową (zakresem obowiązków pracownika), czy działalność naukowa (badawcza), czy też wyłącznie hobbystyczna (na własny użytek)." W oparciu o te stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku sądu kasator wywiódł, że organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę miał obowiązek uzupełnić materiał dowodowy.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że ocena prawna i zalecenia co do dalszego postępowania, wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w kasatoryjnym wyroku muszą być jednoznaczne i wyraźne. Tylko wtedy organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę oraz sąd będą na podstawie art. 153 p.p.s.a. związani, gdy owa ocena prawna i zalecenia nie budzą żadnych wątpliwości i nie wymagają zabiegów interpretacyjnych. Przedstawiony powyżej expressis verbis fragment uzasadnienia wyroku nie spełnia tych wymogów. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał jednoznacznie, czy jakiś przepis postępowania podatkowego, dotyczący postępowania dowodowego został naruszony. Brak jest bowiem wskazania, że naruszono art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., czy też art. 191 O.p. Nie można zatem twierdzić, tak jak czyni to kasator, że organ podatkowy nie dostosował się do oceny prawnej wyrażonej w kasacyjnym wyroku sądu pierwszej instancji. W istocie bowiem oceny prawnej w zakresie postępowania dowodowego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. nie było. Również uzasadnienie wyroku nie zawierało wskazań co do dalszego postępowania odnośnie postępowania wyjaśniającego.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie jest zasadny. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy nie uchybił powyższej normie prawnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).