Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1184/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 101/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 101/13, po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 21 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 1.477,00 tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za wrzesień 2010 r. Spółka wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości 19.989,00 zł, w tym z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego w kwocie 19.840,00 zł.

Pismem złożonym dnia 14 grudnia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do których dołączyła korekty deklaracji, w tym za wrzesień 2010 r. z zadeklarowanym podatkiem akcyzowym w kwocie 13.491,00 zł.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu, który jest przez nią zużywany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego bioetanolu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z Niemiec oraz Holandii). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku wyrobów akcyzowych (bioetanolu), powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego - kontrahenta Spółki. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczania (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji).

Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej dla Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], w ocenie skarżącej podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie.

Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2010 r. w wysokości 19.989,00 zł, tj. pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 roku, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) stwierdził, że wobec skarżącej nie wygasło zobowiązanie podatkowego w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na dokumentach ADT. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy powstał w momencie zakończenia zawieszenia poboru akcyzy z tym, że w stosunku do wyrobów objętych potwierdzeniem, określonym w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., w chwili otrzymania przez Spółkę tego potwierdzenia, a w stosunku do ubytków, z uwagi na fakt, że przedmiotowe ubytki powstały w wyniku przemieszczania wyrobów akcyzowych i nie można było stwierdzić dnia ich powstania, z dniem ich stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, tj. z dniem otrzymania potwierdzenia dokumentu ADT. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 93 ust. 3 u.p.a. stanowi liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy wynosi 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust.4).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I intencji.

Organ wyjaśnił, iż procedura zawieszenia akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż w miesiącu wrześniu 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 4,03 hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Przedmiotowe wyroby zostały bowiem wyszczególnione w załączniku nr 2 do u.p.a., wobec czego obejmuje je definicja ubytków, zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a. Uwzględniając zatem przepisy, które przewidują zwolnienie od akcyzy ubytków, trafnie ocenił organ I instancji, iż okoliczności faktyczne stwierdzone w sprawie nie dawały podstaw do zastosowania art. 30 ust. 3 u.p.a. (nie wystąpiły zdarzenia losowe czy siła wyższa, które miałyby wpływ na powstanie ubytków), jednakże zastosowanie znajdował przepis art. 85 u.p.a., zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, w świetle art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego uwzględnia: rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

W rezultacie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji co do podstawy opodatkowania, stawki podatku (art. 93 ust. 3 u.p.a.) i wysokości określonego zobowiązania (19.989,00 zł).

Dyrektor stwierdził, iż o ile wszelkie straty wyrobów akcyzowych powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zawsze stanowić będą ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., o tyle nie zawsze będą do nich miały zastosowanie wyłącznie przepisy dotyczące opodatkowania ubytków jako odrębnego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Według organu, w sytuacji stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy prymat posiadają przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego wskutek obowiązku podatkowego będącego wynikiem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W pierwszej kolejności należy zatem opodatkować czynność powstałą z pierwotnego obowiązku podatkowego jeśli, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, nie doszło do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego. A dopiero na dalszym etapie należy rozważyć opodatkowanie powstałych ubytków, jako odrębnego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wystąpiła szczególna sytuacja określona w przepisach prawa, skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego, a kwestia powstania ubytku, czyli wszelkiej straty, ma znaczenie drugorzędne.

Oceniając z kolei skutki przedłożonego przez stronę dowodu w postaci pisma niemieckich organów podatkowych, Dyrektor Izby wskazał, iż aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia, stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację dla organu kraju wysyłki przedstawić.

Dyrektor Izby stwierdził również, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, organ państwa przeznaczenia będzie właściwy do rozliczenia ubytków jedynie w tych sytuacjach, w których ustalił miejsce ich powstania na terytorium swojego kraju. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdą przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Dyrektora, w przeciwnym razie traciłyby na znaczeniu przepisy dotyczące ustalania norm ubytków podczas przemieszczania wyrobów, a także obowiązek wpisywania podczas odbioru wyrobów jakichkolwiek nadwyżek czy niedoborów. Wystarczyłaby adnotacja o odebraniu środka transportu, zaś na organie w miejscu przeznaczenia spoczywałyby obowiązki rozliczenia akcyzy. Tak jednak nie jest. Wykazane w dokumencie ADT niedobory wymuszają na organie państwa wysyłki odpowiednie postępowanie. Należy też mieć na względzie, że zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają harmonizacji i zostały na grunt prawa krajowego odpowiednio zaimplementowane z Dyrektywy horyzontalnej. Zatem, z chwilą otrzymania dokumentu ADT, na którym widnieje adnotacja o nieotrzymaniu części wyrobu organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić art. 41 ust. 5 u.p.a. Przepis ten ściśle reguluje, iż wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wyłącznie w części objętej potwierdzeniem odbioru. Organy podatkowe, jak zaznaczył Dyrektor, nie mają możliwości w tak zaistniałym stanie faktycznym uznania, że w pozostałej części (niepotwierdzonej) nie należy wyrobu opodatkować, gdyż właściwym w tym zakresie będzie organ właściwy dla miejsca odbioru wyrobu akcyzowego.

W skardze wywiedzionej od tej decyzji skarżąca, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględniając skargę stwierdził, że, regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Ponadto Sąd podkreślił, że skarżąca Spółka trafnie wskazała, iż ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały (doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów), a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie.

Skoro w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż nie można było ustalić, w którym państwie członkowskim powstały ubytki wynikające z właściwości wyrobów, to winny być one rozliczone w państwie, w którym je wykryto, czyli w realiach tej sprawy – w państwie przeznaczenia.

Sąd zauważył, iż powstanie ubytków naturalnych zawsze spowoduje - z oczywistych względów – niemożność potwierdzenia tej części wyrobu akcyzowego, która nie dotarła do odbiorcy w każdej z tych sytuacji, gdy powstałe straty odpowiadają definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Gdyby zatem podzielić pogląd organu odwoławczego – przepisy dotyczące zasad rozliczenia ubytków w znaczeniu zdefiniowanym w w/w przepisie - nigdy nie miałyby zastosowania. Zawsze bowiem nie doszłoby do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego.

W ocenie Sądu stanowisko organu, że w sprawie będą właściwe do rozliczania ubytków organy podatkowe miejsca przeznaczenia wyłącznie w sytuacji, gdy organy te ustalą miejsce powstania ubytków na terytorium swojego kraju, narusza art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 9 str. 12; dalej: Dyrektywa Rady 2008/118/WE). Jeżeli bowiem nie można określić miejsca, w którym ubytki powstały – właściwe jest państwo członkowskie w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Zatem w takiej sytuacji państwo przeznaczenia również będzie właściwe do rozliczenia ubytków.

Sąd podkreślił, że w kontrolowanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że ilość wyrobów wydanych ze składu podatkowego była mniejsza niż potwierdzona przez odbiorcę, a zatem wystąpiła strata odpowiadająca – w okolicznościach faktycznych sprawy – definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. Niedobór powstał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania towarów do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z podstawowego założenia europejskiego systemu poboru akcyzy, a mianowicie – opodatkowania konsumpcji, z czym wiąże się przesunięcie daty poboru akcyzy z produkcji na wydanie wyrobu do konsumpcji. Wprowadzenie procedury zawieszenia poboru akcyzy pozwala równocześnie na przeniesienie miejsca poboru akcyzy do tego państwa członkowskiego, w którym następuje konsumpcja wyrobów.

Sąd wskazał, że w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy została zdefiniowana jako "procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania i przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe". Istota tej procedury wyraża się zatem w tym, że do chwili, gdy wyrób jest nią objęty i spełnione są przewidziane w przepisach warunki, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże z chwilą zakończenia tej procedury, co wyraźnie wynika z treści art. 45 ust. 1 u.p.a., powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem zasadą jest powstanie zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyjątków w tym względzie należy poszukiwać w poszczególnych przepisach ustawy.

Przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały wyszczególnione w art. 42 ust. 1 u.p.a. w punktach od 1 do 8. W pkt 6) tego przepisu wskazano expressis verbis, iż jej zakończenie, w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych następuje – z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ.

Jak z powyższego wynika, z chwilą stwierdzenia powstania ubytków (gdy nie można ustalić konkretnej daty ich powstania) następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące, w myśl art. 45 ust. 1 u.p.a., powstaniem zobowiązania podatkowego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Takich przepisów wyłączających powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie, analogicznych jak np. art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 czy 7 u.p.a., omawiana ustawa podatkowa w odniesieniu do ubytków nie zawiera, co oznacza konieczność zastosowania wynikającej z art. 45 ust. 1 zasady, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym także w związku z powstaniem ubytków, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W ustawie tej przewidziano natomiast, w odniesieniu do ubytków, zwolnienie od podatku, w przypadkach i na warunkach opisanych w art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a.

Z kolei istotny dla sprawy i przywoływany przez Dyrektora Izby art. 41 ust. 5 pkt 1) u.p.a. stanowi, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, to nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę – w części objętej potwierdzeniem. Zatem w tym zakresie i z tą chwilą nastąpiło w niniejszej sprawie zakończenie wskazanej procedury w odniesieniu do tej części wyrobów, która została potwierdzona przez odbiorcę, jednak bez powstania zobowiązania podatkowego - art. 41 ust. 5 tej ustawy. To w sprawie nie budzi wątpliwości. Z treści tego przepisu wynika więc, że w odniesieniu do tej części wyrobów akcyzowych, która nie została objęta potwierdzeniem odbioru, nie doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Z kolei przepis art. 45 ust. 1 u.p.a. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z momentem zakończenia tej procedury. Przypadki jej zakończenia zostały wymienione w art. 42 ust. 1 u.p.a., gdzie w punkcie 6 wskazano wyraźnie na powstanie (lub stwierdzenie powstania) ubytków, które w stanie faktycznym tej sprawy bezspornie wystąpiły. Istniały więc podstawy do zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określającego jednoznacznie, iż w odniesieniu do ubytków następuje zakończenie tej procedury bądź z dniem powstania tych ubytków, bądź – gdy dnia tego nie można ustalić – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ.

Zarazem treść art. 42 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że nie został w nim wymieniony, jako odrębny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, "brak potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego" przemieszczanego w omawianej procedurze. Tymczasem na tę właśnie okoliczność, jako wykluczającą możliwość zastosowania przepisów o opodatkowaniu ubytków, wskazywał organ odwoławczy stwierdzając, że przepisy te nie mogą mieć w sprawie zastosowania, bowiem w sprawie wystąpiła sytuacja braku potwierdzenia części wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne i nie zostało przez organ uzasadnione. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy bezspornie odpowiada zdefiniowanemu ustawowo pojęciu ubytków, która to sytuacja, jak wyżej wskazano, została wyraźnie wymieniona jako przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje więc w tym względzie oparcia w przepisach prawa. Nie można bowiem twierdzić, co trafnie podnosi skarżąca, że z jednej strony stwierdzona w trakcie przemieszczenia strata towaru stanowi ubytek w znaczeniu normatywnym i dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosować przepisy o ubytkach, z drugiej zaś negować możliwość ich zastosowania przy określaniu organu właściwego dla opodatkowania ubytków powstałych w trakcie przemieszczania. Zdaniem Sądu, gdyby podzielić stanowisko organu o konieczności opodatkowania najpierw czynności powstałej wskutek pierwotnego obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do potwierdzenia określonej ilości wyrobu akcyzowego, a dopiero później rozważyć opodatkowanie ubytków jako odrębnego stanu faktycznego, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – raz z tytułu niepotwierdzenia odbioru całości wyrobu i drugi raz - jako ubytków. Stwierdzić w związku z tym należy, że skoro nie budziło w sprawie wątpliwości, iż stwierdzone niedobory mieściły się w ustawowej definicji pojęcia "ubytki", to przy braku wyraźnych norm wyłączających należało stosować wszystkie regulacje zawarte w ustawie dotyczące tej kategorii pojęciowej. Bezpodstawne jest więc twierdzenie organu, że brzmienie art. 41 ust. 5 pkt 1) u.p.a. dawało podstawę do opodatkowania czynności powstałej z pierwotnego obowiązku podatkowego, z pominięciem regulacji dotyczącej opodatkowania ubytków. Zamieszczenie definicji danego pojęcia w ogólnych przepisach danego aktu normatywnego oznacza, że ma ona być używana w jednym znaczeniu w obrębie tego aktu. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej, jak i z użytego w art. 2 ust. 1 u.p.a. sformułowania "użyte w ustawie określenia oznaczają". Koncepcja zaprezentowana przez organ odwoławczy wyklucza ponadto praktyczną możliwość zastosowania do ubytków powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem przepisów o opodatkowaniu tych ubytków, skoro ex definitione ubytki to wszelkie straty powstałe tylko w tej procedurze (w przypadku wyrobów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.). Jeśli zatem w trakcie trwania tej procedury powstały ubytki wyrobów akcyzowych, odpowiadające definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a., nie sposób twierdzić, że przepisy o ubytkach nie będą mogły mieć w sprawie zastosowania ze względu na wskazaną przez organ konstrukcję "braku potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego".

Równocześnie analiza unormowań zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 6 i ust. 2-4 u.p.a. wskazuje, że w pierwszym z tych przepisów posłużono się pojęciem "uprawniony organ" (jako podmiot właściwy do stwierdzenia powstania ubytków w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dnia ich powstania). Również pojęciem "uprawnionego organu" posłużono się w art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., w odróżnieniu do stosowanego na przykład w ust. 2 - 4 tego przepisu wyraźnego wskazania na właściwego "naczelnika urzędu celnego". Takie nieprzypadkowe, zdaniem Sądu, rozróżnienie organów właściwych w sprawach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wskazuje wyraźnie, iż polski ustawodawca dopuszcza właściwość uprawnionego organu innego państwa członkowskiego (w tym państwa przeznaczenia), w przypadku ubytków, co nie zostało – wbrew stanowisku Dyrektora Izby – ograniczone tylko do sytuacji, gdy na terenie takiego państwa ubytki powstały. W ust. 1 pkt 6 art. 42 u.p.a. wyraźnie bowiem przewidziano również uprawnienie organu państwa, w którym stwierdzono powstanie ubytków w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca ich powstania. Natomiast w odniesieniu do przypadków określonych w ust. 2 art. 42 u.p.a. wskazano na właściwość "naczelnika urzędu celnego" (podobnie jak w ust. 3 i 4 tego przepisu).

Zdaniem WSA kwestia właściwości organu musi być badana przez organ prowadzący postępowanie z urzędu (art. 15 § 1 O.p.), jako że wydanie ostatecznej decyzji przez organ niewłaściwy stanowi podstawę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).W tym przypadku działanie organów podatkowych Sąd ocenił jako wadliwe, naruszające obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących właściwości organu. Doszło przez to w sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania wszystkich okoliczności wskazujących na ewentualną właściwość organu innego państwa i wystarczającym było udzielenie jej w tym względzie stosownego terminu, a skoro skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na rozliczenie ubytków w państwie przeznaczenia, za właściwy do rozstrzygnięcia sprawy należało uznać organ państwa wysyłki. Skoro skarżąca podniosła zarzut niewłaściwości organu prowadzącego postępowania, ten winien z urzędu podjąć czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – tym bardziej, że zakwestionował przydatność przedłożonego przez stronę pisma niemieckich władz celnych (a później także – holenderskich) potwierdzających w ogólności swą właściwość do rozliczenia stwierdzonych przy odbiorze ubytków, których miejsca powstania nie ustalono.

WSA nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących powstania ubytków w wyniku błędów urządzeń pomiarowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ został zobowiązany do uwzględnienia stanowisko Sądu w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości – co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE przez bledną wykładnię polegającą na przyjęciu, że częściowa utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawiedzenia poboru akcyzy z założenia powstaje w miejscu jej stwierdzenia, oraz, że nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji i nie podlega rozliczeniu w państwie wysyłki tylko w państwie, w którym została wykryta, jeśli nie można było ustalić, w którym państwie członkowskich powstała;

2) art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieprawidłowość prowadząca do dopuszczenia wyrobów do konsumpcji występuje w państwie członkowskim wysyłki jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia;

3) art. 42 ust.1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 5 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak potwierdzenia co do części dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

4) art. 42 ust.1 pkt 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadaniu przepisowi pierwszeństwa wobec art. 42 ust. 1 pkt 4 w sytuacji częściowego tylko zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego. W jej ramach zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 7 ust. 4, art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, art. 42 ust.1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 5 u.p.a. - przez błędną wykładnię oraz art. 42 ust.1 pkt 6 u.p.a. - przez niewłaściwe zastosowanie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii związanych z warunkami uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków. Sporne jest również, czy organ państwa wysyłki ma obowiązek podjąć odpowiednie działania wyjaśniające celem ustalenia, jakich czynności związanych z poborem akcyzy dokonały władze w miejscu odbioru wyrobu.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy podkreślić, że merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 383/14). Jednakże zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Zatem każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić takie zasady.

Zatem jak słusznie wskazał Sąd I instancji, każde Państwo Członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane, a regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

W ramach art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE ustawodawca unijny uznając, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, określił także w ust. 4 tego przepisu, jakich przypadków nie uważa się jednakże za dopuszczenie do konsumpcji.

Z kolei w myśl art. 10 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość (ust. 1).

Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia (ust. 2).

W sytuacjach, o których mowa w ust. 1 i 2, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, informują właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki (ust. 3).

Powyższe przepisy regulują zasady rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w tym ubytków naturalnych powstałych w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi.

Wobec powyższego trafnie wskazuje Sąd I instancji, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały (doszło całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów), a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie.

W rozpoznawanej sprawie nie zostało ustalone, w którym państwie członkowskim powstały ubytki wynikające z właściwości wyrobów. Zatem winny być one rozliczone w państwie, w którym je wykryto, czyli w realiach tej sprawy – w państwie przeznaczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia. Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miała natomiast miejsca.

Z zarysowanego stanu prawnego wynika, że postulaty Sądu I instancji o przyznaniu w sprawie uprawnienia do ustalania ubytków (naturalnych) dla organów administracji państwa przyjmującego, znajdują uzasadnienie prawne, ponieważ kompetencja dla organów administracji państwa przyjmującego została wprost przewidziana w Dyrektywie Rady 2008/118/WE.

W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] wywodził, że aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację organowi kraju wysyłki przedstawić. Natomiast przedłożone przez skarżącą pismo niemieckich władz celnych o tym, że uznają się one za właściwe do rozliczania ubytków alkoholu powstających w trakcie przemieszczania dostaw alkoholu etylowego z terytorium Polski przez skarżącą i dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zdaniem organu nie może stanowić dowodu dla uznania, że w każdym z przypadków przemieszczenia wykazane w dokumencie ADT braki są uznane przez ten organ za ubytki naturalne i tak rozliczone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli organ uznał, że przedstawiona przez skarżącą informacja niemieckich władz celnych była niewystarczająca do uznania, że ubytki zostały rozliczone w państwie przeznaczenia, winien podjąć czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscy należy podkreślić, że na Państwie Członkowskim przeznaczenia spoczywają określone obowiązki, z których wynika, że państwo to nie tylko w przypadku strat i ubytków w transporcie w procedurze zawieszenia, w którym one wystąpiły ma złożyć odpowiednią adnotację na kopi dokumentu przeznaczonej do zwrotu ale ma także obowiązek wskazać, czy przyznaje częściowe zwolnienie z tytułu stwierdzonych ubytków, czy zwolnienie takie nie przysługuje. W aktach sprawy brak jest natomiast stosowanej dokumentacji na tą okoliczność. Wprawdzie ze znajdującego się aktach administracyjnych sprawy pisma z dnia 2 sierpnia 2011 r. (k. 86) wynika, że spółka zobowiązała się przedłożyć dowody na powyższą okoliczność, których jednak nie przedłożyła. Jednakże nie zwalniało to organów do podjęcia w tym zakresie inicjatywy dowodowej. Należy bowiem przypomnieć, że w niniejszej sprawie inicjatorem postępowania był Naczelnik Urzędu Celnego w [...], który wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2010 r. w wysokości 19.989,00 zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

Zatem to głównie organy były obarczone obowiązkiem dowodzenia. W świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową. Zatem musza być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Nie do przyjęcia jest prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organy podatkowe przyjmują bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, a więc przerzucając w rzeczywistości obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r.; sygn. akt I FSK 1153/07). Nie istniały zatem żadne obiektywne przeszkody, aby organ wystąpił do odpowiednich organów w państwie przeznaczenia o udzielenie informacji, czy i jak ubytki zostały rozliczone w tym państwie, jak twierdziła skarżąca. W tym kontekście twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że takie wystąpienie organu będzie się wiązało z ponoszeniem nieproporcjonalnie wyższych kosztów w stosunku do kwot akcyzy – należy uznać za argumentację pozaprawną.

W związku z niewyjaśnieniem przez organy najistotniejszej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestii, tj. czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu I instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków - co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji - wynika to jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 i ust. 4 akapit trzeci oraz art. 10 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE Jak wyżej wskazano, reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, obligują organ do podjęcia z urzędu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Trzeba mieć tu na uwadze treść art. 10 ust. 3 Dyrektywy 118 nakładającego na państwo członkowskie, w którym uznano, że powstała nieprawidłowość (art. 10 ust. 2) obowiązek poinformowania państwa członkowskiego wysyłki.

Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.