Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 766/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania G. P. (zwanego dalej: “Skarżącym") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] określajacej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącego oraz wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...] postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 5.035 zł. Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 5.035 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 Skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 611.993,96 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 633.504,74 zł, stratę z działalności gospodarczej w wysokości 21.510,78zł. W zeznaniu tym Skarżący nie wykazał kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, których wysokość ustalono na kwoty – odpowiednio - 6.249,78 zł oraz 1.297,92 zł. W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, Dyrektor UKS w W. stwierdził, że w księgach rachunkowych Skarżącego zaewidencjonowano po stronie kosztów uzyskania przychodów zakupy m.in. od firm "L. " A. P. (w wysokości netto 3.380 zł), "B." A. L. (w wysokości netto 49.340 zł) i "T." W. j. (w wysokości netto: 8.370 zł). Zdaniem organu kontrolnego, wymienione przez ten organ w omawianej decyzji faktury kosztowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a wynikających z tych faktur czynności faktycznie nie wykonano. Na tej podstawie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej wartości 61.090 zł poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmy "L." A. P., "B." A. L. oraz "T." W. J. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 5.035 zł.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 §1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2005 roku, w związku z czym w tym zakresie odmówiono podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu;

2) art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki;

3) art. 180 w zw. z art. 187 i art. 121 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez stronę;

4) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego;

5) art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie tzn. zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności.

Skarżący podniósł również, że w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów proceduralnych organ pierwszej instancji błędne zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o podatku VAT", poprzez zakwestionowanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, albowiem niesłusznie organ pierwszej instancji przyjął, iż wydatki poczynione na usługi i dostawy od firmy "L." A. P., "B" A. L. oraz "T." W. J. nie mogą być uważane za koszt uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący wskazał, iż jego zdaniem postępowanie prowadzono w sposób godzący w przewidzianą w Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, a także ograniczający możliwość wzięcia czynnego udziału w tymże postępowaniu, które nakierowane było na udowodnienie uprzednio przyjętych założeń. Ponadto w ocenie Skarżącego zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia o zawnioskowane przez Skarżącego dowody. Skarżący podniósł też, iż organ pierwszej instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego z dnia 12 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...]. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozważył w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją wskazując iż przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, tj. w dniu 10 lutego 2011 r. Skarżącemu zostały postawione zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec czego stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów 2005 rok kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez następujące firmy: "L. " A. P., "B." A. L. oraz "T." W. J. Organ odwoławczy rozstrzygając wskazaną kwestię dokonał analizy oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, wskazując iż z zeznań świadka A. P. przesłuchanego w toku postępowania kontrolnego wynika że w 2002r. założył firmę "L. " A. P. z siedzibą w W. Oprócz tej działalności legalnej wymieniony świadek na początku 2002 r. zaczął wystawiać fikcyjne faktury poza ewidencją w imieniu firmy L. za wynagrodzeniem około 2-3% kwoty faktury, zaś w latach 2003 - 2005 wystawiał fikcyjne faktury VAT m.in. dla "P." P. G. Wystawiając je posługiwał się pieczątkami o treści "L. " A. P. [...] W. ul.L. [...] REGON [...], NIP [...]. A. P. potwierdził fakt wystawienia okazanych mu faktur na rzecz "P. ". Zeznał również, że usługi wymienione w treści okazanych mu faktur nie zostały przez niego wykonane. Wyjaśnił, że należności za fikcyjne faktury wpływały na jego konto w Banku [...] i [...] oraz wymienił M. M. jako osobę, która namówiła go do prowadzenia działalności poligraficznej, zorganizowała obrót fikcyjnymi fakturami VAT oraz rozliczała się z odbiorcami tych faktur. Przedstawił również swoje zapiski dotyczące rozliczeń finansowych z firmą "P." G. P. oraz objaśnił zasady prowadzonych rozliczeń. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż pomimo podjętych przez organ pierwszej instancji czynności nie udało się przesłuchać w charakterze świadka M. M.

Dokonując następnie analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie rozliczeń Skarżącego z firmą "T." W. J. dotyczących transportu materiałów reklamowych i ich dystrybucji oraz transportu książek i ich dystrybucji, organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji wzywał W. J. w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w sprawach dotyczących "P." G. P., a także zobowiązał do dostarczenia dokumentacji finansowo - księgowej za lata 2004, 2005 do przeprowadzenia czynności sprawdzających, jednakże wzywany nie stawił się, nie uzasadnił przyczyn nieobecności, ani nie doręczył żądanej dokumentacji. Organ odwoławczy zauważył również, że z wydruku informacji rejestracyjnych Urzędu Skarbowego W. oraz notatki urzędowej z dnia 20 maja 2010 r. wynika, że W. J. jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "T." wykazał dla P. sprzedaż usług wg faktur VAT w miesiącach od stycznia do listopada 2005r. na ogólną wartość netto w kwocie 8.370 zł (w tym podatek VAT w kwocie 1.841,40 zł), natomiast zadeklarował w Urzędzie Skarbowym W. w deklaracjach VAT-7 za: styczeń 2005r. sprzedaż w kwocie 0,00 zł (VAT: 0,00 zł), marzec 2005r. sprzedaż w kwocie 900 zł (VAT: 198 zł). Z kolei za miesiące luty, lipiec, sierpnień, wrzesień, październik i listopad 2005r. nie składał deklaracji. Ponadto w deklaracji VAT-7 nie wykazał sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącego wynikającej z faktury VAT nr 2/2005 z dnia 28 stycznia 2010 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy odnotował, że z zaświadczenia wydanego przez Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2010 r. wynika, iż W. J. zgłosił do ewidencji działalność gospodarczą pod nazwą "T." w zakresie publicznego transportu bagażowego taxi, podając datę rozpoczęcia tej działalności 21 kwietnia 1989 r. Natomiast wpis ten wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2003 r. Ponownie pod tą samą nazwą W. J. zgłosił do ewidencji działalność gospodarczą pod w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, podając datę rozpoczęcia działalności 1 października 2004 r. Jednakże z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 lipca 2010 r. wynika, że W. J. nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów, tj. nie posiadał zarejestrowanego na swoje nazwisko żadnego pojazdu.

Z kolei dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie rozliczeń Skarżącego z firmą “B." A. L. dotyczących m.in. "opracowania graficznego wraz z modyfikacją projektów", "zmiany opracowań graficznych", "projektu wstępnego wraz z koncepcją rozwiązań techniczno-wykonawczych", "wizyty handlowej, prac graficznych wraz z konsultacją", organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał A. L. w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w sprawach dotyczących "P." G. P., a także zobowiązał do dostarczenia dokumentacji finansowo - księgowej za 2005r. Pan L. nie stawił się, tłumacząc się złym stanem zdrowia. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. wezwał A. L. do przedstawienia kopii wystawionych faktur VAT, otrzymanych płatności, wykonanych projektów, opracowań, prac graficznych, harmonogramu wizyt handlowych, potwierdzających w 2005 roku wykonanie usług na rzecz "P." G. P., oraz dowodów potwierdzających w tym okresie rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez firmę "B." A. L., gdyż z zaświadczenia Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2010 r. wynika, iż A. L. zgłosił do ewidencji prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą dopiero w dniu 19 grudnia 2008 r. Jednakże w odpowiedzi na powyższe wezwanie A. L,. poinformował w piśmie z dnia 10 lutego 2012 r., że aktualnie nie dysponuje dokumentami żądanymi przez organ z uwagi m.in. na fakt, że okres przechowywania dokumentów podatkowych za żądany okres, w tym kopii faktur VAT, upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji wzywał również Skarżącego do przedstawienia wykonanych i wykorzystanych projektów, opracowań projektów, prac graficznych, harmonogramu wizyt handlowych wykonanych przez "B." A. L. oraz do wskazania związku przyczynowo - skutkowego takich kosztów z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem, jednakże w odpowiedzi Skarżący wyjaśnił jedynie w piśmie z dnia 12 marca 2012 r., że większość prac wykonana przez A. L. miała związek z wykonanymi zleceniami firm S. i R. Organ odwoławczy zauważył również, iż z zeznań A. L., który został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16 lutego 2012 r. wynika, że rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie doradztwa poligraficznego pod koniec lat 90 oraz że nie pamięta zakresu zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej z uwagi na ich ciągłe zmiany. Świadek wskazał też, że od kilku lat nie prowadzi swojej działalności gospodarczej oraz, że zakończył ją mniej więcej w 2006 roku, podczas gdy z zaświadczenia Prezydenta m. st. W. wynika, iż taką działalność zgłosił do ewidencji z dniem 19 grudnia 2008 r. Ponadto wymieniony świadek nie potrafił podać żadnych danych personalnych osoby, która prowadziła mu księgi podatkowe oraz nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo jej zgłoszenia do ewidencji już w 1998 r. Nie posiada też żadnego dowodu uwierzytelniającego rzeczywiste wykonanie usług dla Skarżącego, oraz nie pamięta nazw artykułów farmaceutycznych których miały dotyczyć fakturowane Skarżącemu opracowania graficzne. Zeznał również, że za wykonane Skarżącemu usługi otrzymywał wynagrodzenie w gotówce oraz przelewem na rachunek bankowy, nie pamiętał natomiast nazwy oddziału banku na który wpływało to wynagrodzenie. Organ odwoławczy wskazał również na informację zawartą w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia 30 stycznia 2012 r., z której wynika że podmiot o numerze NIP [...] (przypisany do A. L.) oraz regon nr [...] (przypisany do B. A. L.) nie występuje w Centralnym Rejestrze Płatników jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne, co oznacza że A. L. nie potwierdził faktu prowadzenia działalności gospodarczej w ZUS, jak również nie opłacał stosownych składek.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż nie zgadza się z zarzutami Skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny.

Organ odwoławczy odniósł się również w dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r. do pozostałych zarzutów oraz wniosków dowodowych zgłosoznych przez Skarżącego w jego odwołaniu, wskazując w konkluzji iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś ujęte w nich usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców tychże faktur. Z tego względu kwoty wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego stosownie do tresci przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2005 r. w związku, z czym w tym zakresie odmówiono podatnikowi prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów,

2) art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki,

3) art. 180 w zw. z art. 187 i 121 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez stronę,

4) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego

Skarżący podniósł również zarzut, iż w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym organy podatkowe naruszyły także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem niesłusznie przyjęły, iż wydatki poczynione na zakup usług i towarów od firmy B., L. A. P. oraz firmy T. W. J. nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2013 r. oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący podniósł, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób nie gwarantujący mu czynnego w nim udziału, co godziło również w przewidzianą w Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, a także nakierowane było na udowodnienie uprzednio przyjętych założeń. Skarżący zarzucił również, że pominięto dowód w postaci wyroku Sądu w sprawie karnej dotyczący A. L. oraz treść jego zeznań, w których potwierdził on wykonanie usług na rzecz Skarżącego. Ponadto zdaniem Skarżącego ustalenia organów podatkowych w zakresie zaewidencjonowanych przez Skarżącego wydatków potwierdzonych wystawionymi dla niego fakturami są niezgodne z prawdą.

Skarżący zauważył również, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia o zawnioskowane przez niego tronę dowody, tj.: przesłuchanie świadka W. J. na okoliczności współpracy z G. P.; przesłuchanie świadka A. L. na okoliczności współpracy z G. P.; ponowne sprawdzenie we właściwych wydziałach komunikacji, czy W. J. był właścicielem samochodów (w tym samochodów dostawczych). Ponadto - zdaniem Skarżącego - zachodzi konieczność dokonania dalszych czynności w sprawie, takich jak: zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla W. w W. IV Wydział Karny o nadesłanie odpisu wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt IV Ks [...], którym W. L. został skazany za czyny z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 §.2 k.k.s. i mający bezpośredni związek z niniejszą sprawą; przesłuchanie R. J. będącego pracownikiem firmy S. na okoliczność wykonywania usług przez W. J. oraz przesłuchanie S. D., pracownika B. na okoliczność wykonywania usług przez W. J. Skarżacy stwierdził, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organy podatkowe naruszyły art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy dokonał arbitralnej i dowolnej oceny dowodów, uwzględniając jedynie niektóre dowody, a zatem nie wyjaśniono zaistniałego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto w ocenie Skarżącego przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, czego przykładem jest pominięcie tak istotnego dowodu, jak wyrok w sprawie karnej dotyczący A. L., jak również treści jego zeznań, w których potwierdził on wykonanie usług na rzecz G. P. Skarżący podnosi także, że pominięcie ww. wyroku stoi w sprzeczności z powoływanym przez organ art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: “p.p.s.a." Zdaniem Skarżącego organ związany był ustaleniami faktycznymi zawartymi w powołanym wyroku karnym, a więc faktem, iż skazany wykonał na rzecz Skarżącego wymienione w fakturach usługi oraz otrzymał za nie zapłatę.

W piśmie z dnia 20 marca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sadu skarga jest niezasadna, a jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd z urzędu dokonuje badania, czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Do akt sprawy włączono kserokopię postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zmiany postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów obejmujących narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 10 lutego 2011r.( co wynika adnotacji w nim zamieszczonej oraz podpisu Strony) Z powyższego wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został skutecznie zawieszony przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do zarzutów skargi, to sprowadzały się one przede wszystkim do wadliwego, w ocenie Skarżącego ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegającego na zakwestionowaniu przez organy podatkowe faktu świadczenia usług przez kontrahentów: "L." A. P., "B." A. L. oraz "T." W. J., a tym samym bezpodstawnego zakwestionowania kosztów wynikających z faktur wystawionych przez w/w. Zdaniem Sądu organy, wbrew zarzutom skargi w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Także jego ocena nie narusza zasad ogólnych postępowania dowodowego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. W rezultacie nie doszło także do naruszenia przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów co do tego, że zeznania A. L. są niespójne, sprzeczne i nie sposób na ich podstawie uznać, że wykonywał on jakiekolwiek usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Kontrahent ten nie potrafił jasno określić zakresu swoich usług, nie pamiętał nazw artykułów farmaceutycznych, których miały dotyczyć fakturowane opracowania graficzne. Twierdził, że była to w rzeczywistości ankietyzacja telefoniczna, dotycząca dostępności leków i produktów. Zeznał również, że za wykonane Skarżącemu usługi otrzymywał wynagrodzenie w gotówce oraz przelewem na rachunek bankowy, nie pamiętał natomiast nazwy oddziału banku na który wpływało to wynagrodzenie. A Lisiecki nie był w badanym okresie zarejestrowanym podatnikiem, nie składał deklaracji VAT – 7. W aktach sprawy znajduje się także informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 stycznia 2012r. że A. L. nie figuruje jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił też zarzut pominięcia wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W., IV Wydz. Karny, sygn. akt KS [...] z dnia 13 stycznia 2011r. Organ odwoławczy dokonał oceny tego dowodu i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów stwierdził, że nie stanowi on dowodu wykonania na rzecz Strony usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez A. L. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić także należy, że stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie sentencją prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym. Z sentencji rzeczonego wyroku nie wynika, aby transakcje pomiędzy A. L. a Skarżącym stanowiły przedmiot tego orzeczenia. Zamiennym jest także fakt, że powoływany wyrok zapadł na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie, odmiennie niż ma to miejsce w podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek zapłaty wykazanego na fakturze podatku związany jest z również z wystawieniem faktury sprzedaży i jej wejściem do obrotu prawnego.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie faktur wystawianych przez W. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T". W. J. wykazał dla "P." sprzedaż usług wg faktur VAT w miesiącach styczeń- listopad 2005r. na ogólną wartość netto w kwocie 8.370 zł., a zadeklarował w Urzędzie Skarbowym w deklaracjach VAt-7 za: styczeń- sprzedaż w kwocie 0 zł , marzec – sprzedaż w kwocie w kwocie 900 zł. za miesiące luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad nie składał deklaracji.

W. J. zgłosił w Urzędzie Skarbowym likwidację działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "T." z dniem 31 grudnia 2003 r. Następnie z dniem 11 października 2004 r. ponownie uruchomił tę działalność pod tą samą nazwą, w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, podając datę rozpoczęcia działalności 1 października 2004r. Jak wynika z pisma MSWiA z dnia 9 lipca 2010r. W. J. nie figurował jednak w Centralnej Ewidencji Pojazdów, tj. nie posiadał zarejestrowanego na swoje nazwisko żadnego pojazdu.

Z akt sprawy wynika także, że Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. trzykrotnie wzywał W. J. w charakterze świadka w celu złożenia zeznań dotyczących współpracy ze Skarżącym, a także zobowiązał, do dostarczenia dokumentacji finansowo-księgowej za lata 2004, 2005. Na wezwania te W. J. nie stawił się, nie uzasadnił przyczyn swojej nieobecności, ani nie doręczył żadnej dokumentacji. W tej sytuacji nie można czynić organom zarzutu nie uwzględnienia wniosku Strony o przesłuchanie W. J., a także braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Za usprawiedliwioną Sąd uznał także odmowę ponownego sprawdzenia we właściwych wydziałach komunikacji, czy W. J. był właścicielem samochodów dostawczych, skoro organ dysponował już informacją z MSWiA, z której wynikało, że W. J. nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej, na okoliczność wykazania nierzetelności faktury VAT Nr [...] wystawionej przez "L." A, P. powołał m.in. wyrok Sądu Rejonowego dla W. IV Wydz. Karny, sygn. akt IV Ks [...] Rzecz jednak w tym, że jak wynika z kserokopii wskazanego wyroku (karta 43-46 akt sądowych), przedłożonego przez pełnomocnika organu na wezwanie Sądu, nie została w nim wymieniona zakwestionowana przez organy w niniejszym postępowaniu faktura NR [...]. Powołany wyrok nie może zatem stanowić dowodu na okoliczność niewykonania opisanych w w/w. fakturze usług. Z oczywistych względów takie działanie organu nie może być uznane za odpowiadające wymogom prowadzenia postępowania w sposób odpowiadający zasadom ogólnym postępowania podatkowego, w tym normom wynikającym z art. 121 §1, 122, 180 §1O.p. Zdaniem jednak Sądu wskazana wadliwość nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, w świetle całokształtu dokonanych przez organy ustaleń. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczność wykonania usługi opisanej w fakturze VAT NR [...]. Nadto kluczowe znaczenie miały w tej sprawie zeznania A. P., który przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że w okresie 2003-2005 wystawiał faktury fikcyjne między innymi dla "P." A. P. potwierdził fakt wystawiania okazanych ma faktur na rzecz Skarżącego (w tym zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu), jednocześnie oświadczył, że usługi wymienione w treści okazanych mu faktur nie zostały wykonane. A. P. wymienił p. M. jako osobę, która zorganizowała obrót fikcyjnymi fakturami VAT. P. M. był dwukrotnie bezskutecznie wzywany przez organ pierwszej instancji, celem przesłuchania w charakterze świadka. Nadto przesłuchiwany w toku innego postępowania, uprzedzony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 par.1 i 2 O.p. odmówił udzielenia wyjaśnień.

Odnosząc się końcowo do sformułowanych w skardze wniosków co do konieczności dokonania dalszych czynności dowodowych, w tym przesłuchania w charakterze świadków R. J. oraz S. D. wyjaśnić należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, nie prowadzi także, co do zasady -poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 par.3 p.p.s.a. postępowania dowodowego. Sad administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, opierając tę kontrolę na materiale dowodowym zgromadzonym przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. W toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie wnosił o przesłuchanie wskazanych osób.

Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Jak już to powyżej wskazano, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowisko to zostało zaaprobowane w prawomocnym wyroku Sądu, zatem prawidłowo organy uznały, iż wydatki wykazane na tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.