Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1706/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63b;  Dziennik Ustaw 2018r., nr O, poz. 1713, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji- par. 8 ust, 1 pkt 3, par. 5;
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.554.2020.1.DJD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. J. ("Skarżący", "Wnioskodawca") złożył wniosek

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa ("Spółka"), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawca posiada w Spółce udział przychodów i kosztów równy 91% wszystkich udziałów. W takiej też części Wnioskodawcy przypisywane są skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w Spółce. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji aromatów do żywności oraz sprzedaży dodatków do żywności, takich jak barwniki, olejki eteryczne, wanilina, proszek kakaowy czy agar. Spółka dostarcza swoje towary zarówno do krajowych producentów żywności, jak i zagranicznych.

W chwili obecnej wspólnikami Spółki są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna (Wnioskodawca), natomiast Spółka nie wyklucza w przyszłości zmiany składu osobowego zarządu, np. poprzez przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, bądź poprzez wystąpienie obecnych wspólników. Spółka w dniu 30 grudnia 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu ("Decyzja"), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm.; dalej też "ustawa o WNI"), na nową inwestycję polegającą na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, w którym produkowane będą towary dotychczas niewytwarzane przez Spółkę, tj. aromaty

w postaci granulowanej ("Nowy produkt") oraz usługi, które dotychczas nie były przez Spółkę świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Procesy produkcyjne w celu wytworzenia Nowego produktu w postaci aromatu w formie granulowanej będą realizowane w nowym przedsiębiorstwie w oparciu o opracowanie technologii produkcji, przeprowadzone na zlecenie Spółki przez publiczną, technologiczną, uczelnię akademicką, opracowującą projekty z zakresu prac badawczo-rozwojowych. W nowo utworzonym przedsiębiorstwie będzie prowadzona także działalność obecnie prowadzona w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji ("Przedsiębiorstwo"), tym samym w nowym przedsiębiorstwie ("Zakład") będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej wskazane w Decyzji, mieszczące się w tym samym PKWiU, co dotychczasowa działalność realizowana w innej lokalizacji. Spółka przewiduje możliwość pozostawienia przez pewien czas części produkcji w obecnym Przedsiębiorstwie, natomiast docelowo cała dotychczasowa działalność produkcyjna i usługowa ma zostać przeniesiona do Zakładu ("Inwestycja"). Na ostatnim etapie realizacji Inwestycji do Zakładu zostanie przeniesiona produkcja barwników, która obecnie stanowi niewielką część obrotu Spółki. W Zakładzie (objętym Decyzją) będą zarówno wytwarzane produkty (aromat w formie granulowanej) oraz świadczone usługi, które nie były oraz nie będą produkowane i świadczone przez Spółkę w Przedsiębiorstwie znajdującym się w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji, jak również będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji, mieszczące się w tym samym grupowaniach PKWiU, co wskazane w Decyzji.

Spółka (już po uzyskaniu Decyzji) rozpocznie ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji ("Rozporządzenie ws. nowych inwestycji"). Spółka w ramach nowej inwestycji wytworzyła lub wytworzy we własnym zakresie następujące środki trwałe:

1. Budynek służący do produkcji i magazynowania ("Budynek produkcyjno-magazynowy") wraz z częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną, przeznaczoną dla wszystkich pracowników, zarówno związanych z działalnością produkcyjną, jak

i administracyjnych (dalej razem jako "Kompleks produkcyjny");

2. Wyposażenie niezbędne do produkcji Nowego produktu, tj. maszyny

i urządzenia ("Wyposażenie produkcyjne");

3. Środki trwałe stanowiące niezbędną infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów (prąd, woda, gaz, ciepło) dla całego Kompleksu produkcyjnego ("Urządzenia techniczne");

4. Wyposażenie Części biurowo-laboratoryjnej i socjalnej, m.in.: meble, wyposażenie IT, stanowiska pracy, serwery, urządzenia i sprzęty laboratoryjne, itp. ("Wyposażenie biurowe");

5. Parking, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorniki na deszczówkę oraz zagospodarowanie przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego ("Zagospodarowanie przestrzeni").

Zgodnie z Decyzją, Inwestycja będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu

o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: "Obszar"). Przed otrzymaniem Decyzji na Obszarze w niej wskazanym nie była przez Spółkę prowadzona działalność produkcyjna. Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe będą mieścić się na Obszarze. Spółka planuje poniesienie także innych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 Rozporządzenia ws. nowych inwestycji ("Koszty kwalifikowane"), które będą stanowić odrębne środki trwałe, bądź będą zwiększać wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów dotyczących podatków dochodowych.

Cała działalność gospodarcza realizowana w Zakładzie będzie mieścić się rodzajowo w zakresie działalności wskazanej w Decyzji. Inwestycja na Obszarze wskazanym w Decyzji będzie realizowana w sposób niezależny, samodzielny oraz odrębny od pozostałej części działalności gospodarczej Spółki.

W lokalizacji, w której powstanie Zakład, Spółka nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Zakład będzie przestrzennie, organizacyjnie

i funkcjonalnie niezależną jednostką od obecnie prowadzonej przez Spółkę działalności, do którego zostanie przeniesiona dotychczas realizowana działalność produkcyjna i usługowa oraz będzie produkowany Nowy produkt (dotychczas nieznajdujący się w ofercie Spółki) i będą świadczone nowe usługi.

W dalszej części wniosku przedstawiono pozostałe szczegóły planowanego przedsięwzięcia.

Skarżący zadał cztery pytania do powyższego opisu stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego:

1. Czy dochód Wnioskodawcy z działalności w zakresie działalności wskazanej w Decyzji, która będzie prowadzona przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji na Obszarze, będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f."), proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do przypadającej na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

2. Czy w przypadku zmiany grona wspólników Spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienie ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do przypadającej na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez Spółkę i świadczenia przez Spółkę usług z Działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do przypadającej na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

4. Czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowych inwestycji, w szczególności na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (magazynowo-produkcyjnego z Częścią biurowo-administracyjną i socjalną), Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych

i Zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, i wpłyną przez to na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do przypadającej na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

Przedmiotem wydanej i zaskarżonej interpretacji stała się kwestia zawarta w pytaniu nr 4.

Skarżący zajął w jej ramach stanowisko, zgodnie z którym wszystkie wydatki ujęte w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowych inwestycji, w szczególności na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (magazynowo-produkcyjnego z częścią biurowo-administracyjną i socjalną), Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowych inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do przypadającej na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ" lub "DKIS")

w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Dodatkowo Organ podkreślił, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Zatem preferencje podatkowe są skierowane zarówno do podatników funkcjonujących na rynku od wielu lat, jak i do nowych podmiotów. Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być jednak uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem aktywów posiadanych przed wydaniem decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji. Zgodnie bowiem z § 9 rozporządzenia o wspieraniu nowych inwestycji, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Dyrektor zauważył również, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia w sprawie nowych inwestycji, wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 4, poniesione na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (magazynowo-produkcyjnego z Częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki, nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach mających zostać poniesionymi przez Spółkę na wytworzenie części biurowo-administracyjnej i socjalnej Kompleksu produkcyjnego i Wyposażenia biurowego oraz Zagospodarowania przestrzeni. W opinii Dyrektora treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. (Przykłady nr 3 i 11), w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, potwierdza stanowisko Organu w niniejszej sprawie. Tym samym za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. budynku administracyjnego, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych. Kosztem może być natomiast koszt dotyczący zakupu maszyn i urządzeń oraz dostosowania pomieszczeń byłego budynku administracyjnego. Inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 ustawy o WNI. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom, niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

Organ zaznaczył, że w przykładzie nr 13 ww. Objaśnień wskazano sytuację, gdy przedsiębiorca realizuje nową inwestycję polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych wraz z niezbędną infrastrukturą, na nabyciu wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz uzupełniających środków trwałych. Podatnik zamierza dodatkowo ponieść nakłady na budowę przyzakładowej stołówki pracowniczej i zakup odpowiedniego wyposażenia. Budynek, w którym będzie się mieściła stołówka, pozostaje w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Wydatki poniesione na budowę stołówki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, a tym samym nie będą mogły zostać uwzględnione w kalkulacji wysokości limitu przysługującej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Budowa stołówki nie spełni również definicji nowej inwestycji, jeśli wykorzystywana będzie dla celów pracowniczych, gdyż pozostaje bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem DKIS, wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie w ramach nowej inwestycji Kompleksu produkcyjnego, czyli Budynku produkcyjno-magazynowego z częścią laboratoryjną wraz z wyposażeniem biurowym związanym z funkcjonowaniem laboratorium, oraz wydatki poniesione na Wyposażenie produkcyjne i wytworzenie Urządzeń technicznych służących bezpośrednio do produkcji Nowego produktu, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane. Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową Kompleksu produkcyjnego w części biurowo-socjalnej oraz zawiązane z nimi wydatki dotyczące Wyposażenia biurowego (z wyłączeniem wydatków wyposażenia związanego z funkcjonowaniem laboratorium), wydatki poniesione na wytworzenie Urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatki dotyczące Zagospodarowania przestrzeni związane z budową parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę

i zagospodarowania przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego. Te ostatnie wydatki pozostają bez wpływu na proces produkcji w Nowej inwestycji.

Skarżący złożył skargę na wydaną interpretację. Zarzucił jej:

1) naruszenie prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowych inwestycji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany", zwiększający wartość zwolnienia z podatku i uzależnienie zaliczenia wydatków poniesionych na nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych od ich wpływu na działalność Spółki określoną w decyzji o wsparciu;

2) naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 14n § 4 pkt 2, art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zbyt wąską interpretację pojęcia kosztów kwalifikowanych, ograniczoną jedynie do wydatków, które mają wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że nie wszystkie wydatki mieszczące się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych związane z realizacją nowej inwestycji mogą być uznane za kwalifikowane;

b) art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięcia organów podatkowych przemawiającego na korzyść Skarżącego, o które opierał swoje stanowisko we wniosku, zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do ww. rozstrzygnięcia odnoszącego się do kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 i in. Rozporządzenia ws. nowych inwestycji, wpływające negatywnie na interpretację sytuacji prawnej Skarżącego;

c) art. 2a Ordynacji podatkowej i ogólnej zasady in dubio pro tributario, poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Organ ponowił swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Swoje stanowisko Skarżący powtórzył w piśmie z 31 grudnia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (art. 2 pkt 7), a z drugiej strony w analizowanym przez Strony rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (§ 8 ust. 1). W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w tym § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek – lege non distinguente – określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w skardze przemawiają także dalsze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia wykonawczego z 28 sierpnia 2018 r. Otóż z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, zaś z ust. 5a wywnioskować należy, że jedynym relewantnym prawnie kryterium zwolnienia jest miejsce uzyskiwania dochodów, a nie ich ścisły, bezpośredni związek (lub jakikolwiek związek) z działalnością produkcyjną lub inną. Ten ostatni przepis stanowi przecież, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 63b art. 21 ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Niewątpliwie związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie, istnieje, ale, co należy powtórzyć, wynika on już z samej decyzji o wsparciu i nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zatem to właśnie kryterium geograficzne jest jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z kolei z § 5 rozporządzenia wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami – wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną.

Z tych powodów Sąd zgadza się z zarzutem skargi, że zawężając definicję kosztów kwalifikowanych Dyrektor naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Organ jawnie przekroczył literalne, jasne brzmienie tych przepisów, co zresztą – poniekąd – zostało przyznane w interpretacji i w odpowiedzi na skargę, a to w ten sposób, że jedyną "podstawą prawną" poglądu Dyrektora stały się wydane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej Objaśnienia z 6 marca 2020 r. Tymczasem takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

W końcu zasadny jest też argument skargi i pisma z dnia 31 grudnia 2020 r., polegający na odwołaniu się do wymogu jasności, zrozumiałości prawa podatkowego, i do jego stosowalności. Takie wymogi stawia się prawu podatkowemu w świetle konstytucyjnych standardów norm o charakterze tetycznym (art. 217 Konstytucji). Otóż gdyby zaaprobować wykładnię § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy, jaką zaprezentował Dyrektor upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Ad casum zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader często niemożliwe – trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej i laboratorium, który jednak jest też równolegle dojazdem do stołówki i budynku administracyjnego, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Ani ustawa, ani rozporządzenie, ani ustawa o wspieraniu nowych inwestycji, nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez Dyrektora koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym.

Zarzuty procesowe skargi są funkcją zarzutów materialnych. Sąd te zarzuty formalne uznaje w większości za trafne, ale wobec powyższych uwag ich znaczenie ocenić należy jako wtórne. Nie można jedynie podzielić zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji, gdyż analizowane przepisy w ogóle nie wywoływały niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych.

W dalszym postępowaniu stanowisko Skarżącego w kwestii pytania nr 4 wniosku o wydanie interpretacji powinno być uznane za prawidłowe w całości, a nie tylko w zakresie częściowym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Sąd, właśnie z powodu racji stojących u podstaw tego przepisu, nie przychylił się do wniosku Skarżącego o rozpoznanie skargi na rozprawie.