Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1172/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 2, art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 10 pkt 7, par. 10 pkt 8
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Elwira Brychcy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi 1. S. M. 2. B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ M.Jaśniewicz /-/ E. Brychcy


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu stwierdził powstanie obowiązku podatkowego [...] Spółka Cywilna M. S., M. B., ul. [...] NIP: [...] i określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości [...] zł oraz stwierdził o odpowiedzialności S. M. I B. M. wspólników spółki cywilnej za powyżej wskazane zaległości podatkowe.

W toku postępowania ustalono, że spółka dokonywała produkcji i sprzedaży wyrobu wytwarzanego na bazie spirytusu skażonego na podstawie udzielonej koncesji przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nr [...] z dnia 11.12.2006r. Środek skażający – formalina oraz fiolet krystaliczny były dodawane w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy w wysokości 30 zł,- za 1 hl spirytusu 100%. Spirytus zakupiony zgodnie z zamówieniami na zakup spirytusu rektyfikowanego został w całości przeznaczony do skażenia u nabywcy środkiem skażającym formaliną i służył do produkcji rozcieńczalnika DENATURA-EX o mocy 94,0% wg ZN-2003/SC/01 o symbolu PKWiU 15.92.12-00.10. Produkt ten sprzedawany był w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w deklaracji miesięcznej dla podatku akcyzowego AKC-[...] za miesiąc styczeń 2004 r. – korekta, podatnik wykazał kwotę podatku zero powołując się na zwolnienie na podstawie § 10 pkt.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF) za sprzedaż wyprodukowanego wyrobu o nazwie DENATURA-EX rozcieńczalnik wg ZN-2003/SC/01 (PKWiU 15.92.12-00.10).

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. \N okresie dotyczącym niniejszej sprawy podatnik dokonywał zakupu spirytusu rektyfikowanego, który został w całości przeznaczony do skażenia u nabywcy środkiem skażającym formaliną i służył do produkcji rozcieńczalnika DENATURA-EX o mocy 94,0% wg ZN-2003/SC/01 o symbolu PKWiU 15.92.12-00.10, który następnie był sprzedawany w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra. Strona nie dokonywała zakupu wyrobu o nazwie DENATURA-EX, lecz go produkowała w swojej firmie. Ponadto organ podatkowy ustalił, że strona nie nabywała denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra. Zatem nie można twierdzić, że w cenie nabycia tych wyrobów zawarty był podatek akcyzowy. Podatek ten zawarty był w cenie nabycia spirytusu luzem, który został przeznaczony wytworzenia produktu gotowego o nazwie DENATURA-EX w jednostkowych opakowaniach o pojemności do 1 litra. Świadczą o tym faktury zakupu, w których jednostką miary jest 10 dm3, tzn. że opakowania miały pojemność 10 litrów, co wskazuje że wyrób nie znajdował się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra. Ponadto na fakturach nigdzie nie wykazano ilości opakowań towaru, czy sztuk towaru.

Zgodnie z poz. 9 z tabeli stawek podatku akcyzowego dla napojów alkoholowych destylowanych, alkoholu etylowego oraz niektórych napojów alkoholowych, sprzedawanych w kraju stanowiącej załącznik nr 2 do rozporządzenia dla przedmiotowego wyrobu o kodzie PKWiU 15.92.12-00.10 sprzedawanego w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra ustanowiono stawkę podatku w wysokości 35%.

Ponadto organ podatkowy dodał, iż nie ma podstaw do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu zużytego do jego produkcji alkoholu etylowego z uwagi na fakt, że podatnik dokonywał sprzedaży rozcieńczalnika DENATURA-EX o mocy 94,0% wg ZN-2003/SC/01 o symbolu PKWiU 15.92.12-00.10. Uprawnienie do obniżenia podatku akcyzowego przewidziane przez § 15 ust. 8 w sprawie podatku akcyzowego mogłoby zostać zastosowane, pod warunkiem jednak, że sprzedawanym wyrobem byłby denaturat. Denaturat określa polska norma PN-A-79532:1999, w której to podano postanowienia dotyczące denaturatu - alkoholu etylowego o mocy 92,0% obj., skażonego ogólnym środkiem skażającym (AT-80, zabarwionego fioletem krystalicznym). W związku z tym w niniejszym przypadku nie można zastosować obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu alkoholu etylowego zużytego do jego produkcji, gdyż sprzedawanym wyrobem nie był denaturat.

W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym pismem z dnia 07.09.2007r. organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy w P. o udostępnienie danych odnośnie rozpoczęcia i zakończenia działalności gospodarczej spółki. W dniu 13.09.2007r wpłynęło do Urzędu Celnego w Kaliszu pismo z dnia 11.09.2007r. [...] informujące, że [...] Spółka Cywilna S. M. i B. M. ul. [...] była zarejestrowana do dnia 30.08.2004r. W związku z likwidacją spółki organ podatkowy uznał, że S. M. i B. M. jako wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki w myśl art.115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 115 § 2 tej ustawy za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie i zarzucając jej naruszenie:

- § 1 pkt.4 Rozporządzenia MF w związku z § 10 pkt.8 tegoż rozporządzenia, w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu, iż zwolnieniu podlegał produkowany przez Stronę rozcieńczalnik, ale jedynie do chwili pozostawania spirytusu skażonego we władaniu nabywcy, co oznacza, iż zwolnieniu podlegałby czynność, która nie podlega w ogóle ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, gdy w rzeczywistości ustawodawca zwolnił wszelkie czynności podlegające ustawie dotyczące alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, iż strona odliczała podatek akcyzowy zawarty w zakupionym alkoholu etylowym, w sytuacji gdy to nigdy nie miało miejsca.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy I instancji nie zauważył, iż rozporządzenie, o którym mowa powyżej, w § 1 pkt.4 zwolniło niektóre wyroby od akcyzy. Do grupy tej zaliczono alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy. Podkreślił, że pozostawanie skażonego spirytusu we władaniu nabywcy nie mieści się w zakresie przedmiotowym dyspozycji przepisu art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Innymi słowy, iż czynność ta nie podlega przepisom ustawy, a jeżeli nie podlega, to jest oczywiste, iż nie może być zwolniona na podstawie przepisów rozporządzenia. Ustawodawca działa racjonalnie, a co za tym idzie nie dokonywałby zwolnienia czegoś, co nie podlega przepisom ustawy, gdyż byłoby to zbędne. Ponadto zaznaczył, że strona nigdy nie odliczała podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu alkoholu etylowego do produkcji rozcieńczalnika.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 2 lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisem § 10 pkt.8 Rozporządzenia MF, zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony. Zdaniem organu podatkowego, skoro ustawodawca użył w analizowanym przepisie zwrotu "alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy", to nie można twierdzić, że ustawodawca chciał w ten sposób zwolnić od akcyzy "w ogóle alkohol skażony", jeżeli już raz akcyza została zapłacona. W ocenie organu analizowany zwrot wskazuje, że skażanie powinno być dokonywane przez nabywcę lub przynajmniej w jego zakładzie. Wykładnia przepisu przemawia za stanowiskiem organu podatkowego, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie tylko dopóki spirytus skażony pozostaje we władaniu nabywcy, u którego został skażony i nie ma zastosowania w przypadku jego sprzedaży. Podkreślono, że taki sam pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 4746/01). W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził, że w § 11 pkt 11 rozporządzenia z dnia 12 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (przepis ten miał brzmienie identyczne jak analizowany § 10 pkt.8 Rozporządzenia MF) chodzi wyłącznie o zwolnienie od podatku akcyzowego w warunkach w tym przepisie wymienionych spirytusu skażonego u nabywcy, dopóki pozostaje on w jego władaniu. Wykluczone jest zatem, aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie także w odniesieniu do sprzedaży wyrobów spirytusowych wyprodukowanych na bazie spirytusu skażonego u nabywcy.

Zdaniem organu podatkowego dokonując wykładni analizowanych przepisów nie można pominąć także treści załączników do wskazanych wyżej rozporządzeń, zawierających tabele wyrobów akcyzowych z przypisanymi im stawkami akcyzy. Jak wynika z tych tabel, spirytus rektyfikowany zwykły, wyborowy i luksusowy przeznaczony do skażenia u nabywcy obciążony był stawką 30 zł za 1 hl 100% spirytusu. Natomiast spirytus skażony sprzedawany w opakowaniach zawierających 1 litr lub mniej obciążony był stawką w wysokości 35 % obrotu. Zestawienie powyższych wyrobów i przypisanych im stawek prowadzi do wniosku, że ustawodawca odrębnie traktuje spirytus sprzedawany luzem (alkohol etylowy) oraz spirytus skażony (alkohol etylowy skażony), ale sprzedawany w opakowaniach jednolitrowych lub mniejszych. Nie tylko umieścił te wyroby w różnych pozycjach i punktach tabeli, ale przewidział też dla nich odmienne stawki. Rozróżnienie to należy mieć na względzie odtwarzając zakres przedmiotowy zwolnienia z akcyzy, uregulowany w § 10 pkt.8 Rozporządzenia MF. Podkreślono, że zwolnienia te nie miały zastosowania wobec spirytusu skażonego sprzedawanego w opakowaniach zawierających 1 litr lub mniej. W tym przypadku ma zastosowanie § 10 pkt.7 Rozporządzenia MF. Jednakże zwolnienie takie dotyczy jedynie przypadków, gdy wyrób akcyzowy zostaje sprzedany kolejny raz, a podatek akcyzowy został zapłacony przez pierwszego sprzedawcę tego wyrobu. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż strona jako producent wyrobu akcyzowego nie podlegała z tego tytułu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast jako sprzedawca już takiemu obowiązkowi podlegała w wysokości 35% obrotu.

W skargach z dnia 11 sierpnia 2008 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122 ustawy w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu oraz nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu faktycznym do zarzutu numer 2 odwołania strony (zarzutu tego nie wskazano nawet w uzasadnieniu faktycznym) oraz nie ustosunkowaniu się do zarzutu nr 1 strony, co zdaniem strony miało wpływ na wynik zapadniętego rozstrzygnięcia. Przedstawione bowiem przez stronę argumenty świadczą jej zdaniem o tym, iż decyzja organu I instancji powinna być uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie odniósł się w najmniejszym stopniu do zarzutu strony, iż podatnik nie odliczał podatku akcyzowego zawartego w zakupionym alkoholu etylowym. Świadczy to zdaniem pełnomocnika skarżących, iż postępowanie organu podatkowego I instancji prowadzone było w sposób nieobiektywny, a organ II instancji starał się ukryć ten fakt nie omawiając nawet powyższego zarzutu w uzasadnieniu faktycznym. W konkluzji raz jeszcze podkreślono, że Dyrektor Izby celnej powinien się ustosunkować w uzasadnieniu faktycznym decyzji do argumentacji przytoczonej w odwołaniu od decyzji, a nie przerzucać tego obowiązku na Sąd Administracyjny, co niestety często zdarza się w praktyce organów celnych i podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Zarządzeniem z dnia 2 lutego 2009 r. połączono sprawy ze skarg B. M. i S. M. pod sygnaturą I SA/Po 1172/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadzili działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobu wytwarzanego na bazie spirytusu skażonego na podstawie koncesji udzielonej przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nr [...] z dnia 11.12.2006 r. Środek skażający - formalina oraz fiolet krystaliczny był dodawany w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy w wysokości 30,00 zł,- za 1 hl spirytusu 100%. Spirytus zakupiony zgodnie z zamówieniami na zakup spirytusu rektyfikowanego został w całości przeznaczony do skażenia u nabywcy środkiem skażającym formaliną i służył do produkcji rozcieńczalnika DENATURA-EX o mocy 94,0% wg ZN-2003/SC/01 o symbolu PKWiU 15.92.12-00.10. Produkt ten sprzedawany był w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra.

Kwestia sporna sprowadza się natomiast do oceny, czy działalność podejmowana przez podatnika objęta była, w świetle obowiązujących w styczniu 2004 r. przepisów prawnych, zwolnieniem od podatku. Dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym - za okres, którego dotyczy postępowanie - niezbędne jest odwołanie się do art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTUiPA) oraz do przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z art.34 ust.1 ustawy o PTUiPA opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art.35 ust.2a. Na mocy art.2 ustawy do czynności podlegających opodatkowaniu zalicza się natomiast w szczególności sprzedaż towarów. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o PTUiPA obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na m. in. producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego ma też art.35 ust.2 a ustawy o PTUiPA, zgodnie z którym w przypadku określonych wyrobów, w tym wyrobów spirytusowych, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2.

Na podstawie § 10 pkt.7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy, a na podstawie pkt.8 tego przepisu alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie czynności podejmowane przez skarżącego są objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego i nie znajdą zastosowania przytoczone zwolnienia podatkowe. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w §10 pkt.7 Rozporządzenia MF istotne jest, by podatnik dokonywał sprzedaży alkoholi skażonych, które zostały wcześniej zakupione po cenach zawierających podatek akcyzowy. Należy więc przede wszystkim ustalić, że zakupiony alkohol skażony jest tym samym produktem, który następnie będzie podlegał sprzedaży, a także, że cena, po której wyrób został kupiony zawiera podatek akcyzowy. Z niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżący nie kupował sprzedawanego następnie produktu pod nazwą DENATURA-EX, lecz go produkował. Do produkcji nabywał inny wyrób – spirytus, którego cena zawierała podatek akcyzowy w wysokości 30,00 zł,- za 1 hl spirytusu 100%. Stawka podatku została ustalona zgodnie z poz. 5 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, z którego wynika, że dla spirytusu rektyfikowanego zwykłego, wyborowego i luksusowego przeznaczonego do skażenia u nabywcy stawka podatkowa wynosi 30,00 zł od 1 hl spirytusu 100% vol. Spirytus ten służył dopiero do produkcji innego wyrobu pod nazwą DENATURA-EX, który sprzedawany był w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra. Produkt finalny podlegał opodatkowaniu według innej stawki podatkowej w wysokości 35% ustalonej w poz. 9 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych wytwarzanych na bazie produktów rolnych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1l. Tym samym nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt.7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, gdyż sprzedawany przez skarżącego produkt nie został wcześniej zakupiony po cenach zawierających podatek, lecz był nowym produktem wyprodukowanym przy wykorzystaniu innego wyrobu akcyzowego. Wprawdzie skarżący nabył do produkcji rozcieńczalnika DENATURA-EX wyrób akcyzowy, w którego cenie uiścił podatek, to jednak fakt, iż są to dwa różnie produkty oraz to, że zostały opodatkowane zasadniczo odmiennymi stawkami nie pozwala przyjąć, iż podatnik spełnił warunki umożliwiające zwolnienie z opodatkowania na podstawie §10 pkt.7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której podatnik nabywa wyrób akcyzowy po cenie zawierającej podatek, a następnie sprzedaje ten sam wyrób, więc wysokość stawki podatkowej nie ulega zmianie. W rozpatrywanej sprawie skarżący sprzedawał wyrób inny niż nabyty, czego konsekwencją była zmiana wysokości stawki podatkowej. W takiej sytuacji podatnik nie mógł zasadnie powoływać się na zwolnienie uregulowane w § 10 pkt.7 Rozporządzenia MF. Należy także podkreślić, że w przedstawionej sytuacji nie może być mowy o dwukrotnym opodatkowaniu wyrobu. Po pierwsze, wyrób nabyty i wyrób sprzedawany to dwa różne produkty, a zatem ustawodawca mógł zadecydować o opodatkowaniu ich według innych stawek podatkowych. Ponadto podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym w odniesieniu do jednego, konkretnego wyrobu, w odróżnieniu od podatku od towarów i usług, którego zasadniczą cechą jest neutralność wynikająca z prawa obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Ustawodawca nie jest więc zobowiązany do umożliwienia podatnikowi obniżania podatku o podatek zapłacony w cenie nabytych wyrobów wykorzystywanych w produkcji innych wyrobów akcyzowych lub zwolnienia w każdej sytuacji wyrobów akcyzowych, jeżeli przy ich produkcji korzystano z produktów, które kupione były po cenach zawierających podatek.

W świetle ustalonego stanu faktycznego skarżący nie mógł także zasadnie korzystać ze zwolnienia wynikającego z § 10 pkt.8 Rozporządzenia MF. Na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku m. in. alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika zaprezentowanym w odwołaniu od decyzji, a następnie cytowanym w skardze, pozostawanie skażonego spirytusu we władaniu nabywcy mieści się w zakresie przedmiotowym podatku akcyzowego. Zakres czynności opodatkowanych nie ogranicza się wyłącznie do czynności, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności lub posiadania wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z art.35 ust.2a ustawy o PTUiPA obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia określonych wyrobów akcyzowych, do których należą wyrobu spirytusowe poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2, a więc w szczególności, gdy nie nastąpiła ich sprzedaż. Skoro legislator podatkowy w treści §10 pkt.8 Rozporządzenia MF zwalnia od opodatkowania m. in. alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, to w drodze wykładni nie można poszerzać zakresu tego zwolnienia na te czynności opodatkowane, których ono nie obejmuje. Argumentem przemawiającym za takim rozumieniem analizowanego przepisu jest także sposób zredagowania innych zwolnień przewidzianych w § 10 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W pkt 2-4, 7 i 9-16 prawodawca expresis verbis wskazuje, że zwolnienie dotyczy sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych przy spełnieniu określonych warunków. Biorąc to pod uwagę, trudno byłoby, kierując się dyrektywą racjonalności ustawodawcy, uznać za zasadny podgląd, iż formułując zwolnienie w § 10 pkt.8 Rozporządzenia MF prawodawca chciał jego zakresem objąć także sprzedaż wymienionych tam wyrobów. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia ani w świetle wykładni gramatycznej, ani systemowej. Konkludując tę część rozważań, należy stwierdzić, zwolnienie uregulowane w §10 pkt.8 Rozporządzenia MF ma charakter przedmiotowy i dotyczy m. in. alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy. Zwolnieniu podatkowemu w podatku akcyzowym podlega więc spirytus będący w posiadaniu nabywcy, a nie jego sprzedaż (podobny pogląd WSA w Poznaniu wyraził także w wyroku z dnia 10 maja 2005 r. – I SA/Po 1822/03).

Należy natomiast uznać za zasadny zarzut podniesiony w skardze, iż Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie odniósł się zarzutu sformułowanego w odwołaniu, iż strona nie odliczała podatku akcyzowego zawartego w zakupionym alkoholu etylowym. Należy jednak podkreślić, że to niewątpliwe uchybienie zasadom postępowania podatkowego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wyjaśniono powyżej ustawodawca nie uzależnia opodatkowania podatkiem akcyzowym od odliczania podatku uiszczonego w cenie nabytych wyrobów akcyzowych wykorzystywanych następnie do produkcji innych wyrobów akcyzowych. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednofazowym, którego konstrukcja nie przewiduje, analogicznego do podatku od towarów i usług, mechanizmu pozwalającego na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. W poszczególnych przypadkach przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą zezwalają jednak na pomniejsze należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku zapłaconego przy zakupie wyrobów akcyzowych lub przewidują zwolnienie od opodatkowania wyrobów, do wytworzenia których wykorzystane wyroby akcyzowych nabyte po cenach zawierających podatek. Żadna z takich sytuacji nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Podstawy zwolnienia nie stanowi ani § 10 pkt.7, ani § 10 pkt.8 Rozporządzenia MF. Natomiast na podstawie § 15 ust.8 Rozporządzenia MF o prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji alkoholu etylowego lub innych alkoholi skażonych lub o podatek akcyzowy zapłacony od importu tych alkoholi przysługuje wyłącznie podatnikom sprzedającym denaturat, a więc wyrób inny niż produkowany przez skarżących w rozpatrywanej sprawie.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/K. Pawlicki /-/M. Jaśniewicz /-/ E. Brychcy