Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1709/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 38 ust. 1 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 279/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. B. kwotę 9.550 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 279/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 18 czerwca 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił wysokość zobowiązań M. B. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej także: "ZFRON") za grudzień 2013 r. w kwocie 62 178,00 zł.

Minister Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Minister PiPS") decyzją z 4 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Urząd Skarbowy w M. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2013 r. oraz za okres od 1 marca 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z 20 grudnia 2013 r.

Minister PiPS wskazał, że podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 120 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie: "O.p.", jest niezasadny, bo zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ wskazał, że w tym przypadku było to doręczenie w dniu 20 grudnia 2013 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w M., w którym jednoznacznie stwierdzono, że skarżąca nieterminowo przekazywała środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON. Zdaniem organu w tym dniu nastąpiło, zatem ujawnienie nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON i z datą tego ujawnienia powstało zobowiązanie wobec PFRON.

Minister PiPS wyjaśnił także, że odsetki liczone są od dnia następnego po dniu, w którym opłata miała być uiszczona, a zatem w niniejszej sprawie, dniem od którego nastąpi naliczanie odsetek będzie 21 dzień miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu.

Zdaniem organu przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują możliwości wpłaty środków, których nie uzyskano, a z których później w drodze kompensacji zostanie uiszczone świadczenie, tj. obowiązek wpłaty zaliczki wynikający z art. 33 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji"). Nie ma przy tym znaczenia, czy na rachunku ZFRON przed okresem wymagalności znajdują się jakieś środki pieniężne, czy też nie. Zatem, jeśli pracodawca wpłaci jakąkolwiek kwotę na powyższy rachunek, od dnia wpłaty kwota ta będzie traktowana jako środki ZFRON uzyskane z innych tytułów, np.: darowizny, a niejako nadpłata na koncie, którą w drodze kompensacji można później uiścić wymagalne świadczenia.

Organ wskazał, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. art. 38 ust.1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) zwana dalej "u.p.d.o.f." a także zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Ponadto zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji, ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczania odsetek, co uniemożliwia skarżącej prawidłową realizację ostatecznej decyzji, a także poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za grudzień 2013, podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie środków ZFRON za grudzień 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa Zarządu PFRON;

2) art. 121 § 1 oraz 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co nastąpiło na skutek udzielania przez pracowników organu wprowadzających w błąd wyjaśnień odnośnie stosowania przepisów ustawy o rehabilitacji, pomijanie interpretacji wydawanych przez organy podatkowe oraz pominięcie ustaleń organów kontroli, które stwierdzały, że wpłaty na ZFRON dokonywane są zgodnie z obowiązującymi przepisami; naruszenie przepisu art. 191 O.p. nastąpiło przez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że ww. organy nie prowadziły kontroli w zakresie terminowości wpłat na ZFRON.

Minister PiPS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym obowiązek dokonania określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wpłaty na PFRON powstaje także w sytuacji, gdy pracodawca nieterminowo przekazał środki ZFRON na rachunek tego funduszu. Skład orzekający nie zgodził się natomiast z poglądem prezentowanym przez stronę, albowiem z treści 33 ust. 4a pkt 2 nie sposób wywieść, że zwłoka powodująca zastosowanie sankcji z tego przepisu powinna nosić cechy zawinienia.

Mając na uwadze, że termin przekazania środków funduszu pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określony został w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i wynosi 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, a dniem, o jakim mowa w tym przepisie, jest dzień pobrania środków, tj. dzień wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, od których potrącone zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 33 ust. 3 pkt ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust.1 i 2 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutu związanego z brakiem zakazu "dokonywania nadpłat", czy też "przedpłat" środków na rachunek ZFRON w celu ich późniejszego wykorzystania jako źródła pokrycia środków należnych funduszowi z tytułu części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Sąd wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w ustawie o rehabilitacji ustawodawca określił zarówno początkowy, jak i końcowy termin, w którym na rachunek ZFRON powinny być przekazywane określone środki, aczkolwiek pierwszy z tych terminów wyznaczony został w sposób pośredni. Jak bowiem stanowi art. 33 ust. 3 pkt 3, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Oczywistym założeniem ustawodawcy, który nakazał pracodawcy prowadzenie specjalnego rozliczeniowego rachunku bankowego na potrzeby ZFRON, było założenie, że na rachunku tym będą przechowywane jedynie środki tego funduszu. W przepisie tym jednoznacznie stwierdzono, że na "rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu" przekazywane są "środki funduszu rehabilitacji", a zatem – zdaniem Sądu – te środki, do których ZFRON ma już prawo, czyli środki, które się temu funduszowi należą, tworzą go. Tym samym za termin początkowy należy uznać dzień, w którym wpłata na rzecz ZFRON może być dokonana, jako że znana staje się jej wysokość. To zaś następuje w dniu, w którym środki z tytułu zaliczek zostały uzyskane. W ten sposób ustawodawca wykluczył możliwość dokonywania na rachunek bankowy ZFRON przedpłat na poczet przyszłych należności tego funduszu. Kwoty takich "przedpłat" z oczywistych względów nie są "środkami funduszu rehabilitacji". Nie można ich też uznać za nadpłatę, ponieważ nie istnieje żaden wynikający z przepisów prawa powód, dla którego pracodawca wpłaca na rachunek ZFRON środki, które znalazłszy się na tym rachunku nie stają się (nie są) środkami funduszu.

Sąd uznał więc, że wpłaty dokonywane na rachunek ZFRON bez tytułu prawnego, a więc także zanim stały się temu funduszowi należne, nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia funduszu, jako że nie są jego środkami, którymi może dysponować. Innymi słowy, nie są to środki ZFRON i nie mogą być traktowane jako takie ani przez pracodawcę, ani przez organy właściwe do kontroli prawidłowości tworzenia oraz wykorzystania funduszu.

Za niezasadne uznano nawiązanie przez skarżącą do instytucji nadpłaty unormowanej w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłatę podatku nie może być natomiast uznana kwota zapłacona przez podatnika w przewidywaniu niejako powstania obowiązku zapłaty podatku, którego kwota nie jest jeszcze znana. Czym innym jest złożenie przez podatnika dyspozycji zaliczenia stwierdzonej i podlegającej zwrotowi na jego rzecz nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.), a czym innym dokonywanie wpłat (przedpłat) tytułem niepowstałych jeszcze zobowiązań. Kwota wpłacona na poczet niepowstałego jeszcze zobowiązania nie jest nadpłatą z tytułu tego zobowiązania nie istnieje jeszcze zobowiązanie, w którym mogłaby powstać nadpłata.

Praktyka wpłacania przez pracodawcę i przechowywania na rozliczeniowym rachunku bankowym ZFRON kwot, które nie są środkami tego funduszu, jest nieprawidłowa i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o rehabilitacji. Czym innym jest jednak zgodność z przepisami prawa przechowywania na rachunku ZFRON środków, które nie tworzą tego funduszu i w związku z tym nie mogą być wykorzystane na jego potrzeby, a czym innym ocena terminowości zasilania ZFRON środkami pochodzącymi z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Istotne jest zdaniem Sądu, aby w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy ZFRON zasilony został kwotą odpowiadającą przypadającej na ten fundusz części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrąconych przez pracodawcę z wypłaconych wynagrodzeń. Z tych względów Sąd uznał podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 § 1 O.p, art. 121 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p., Sąd wskazał przede wszystkim, że wydane w sprawie decyzje stanowią akty administracyjne, określające wysokość zobowiązania wobec PFRON o charakterze deklaratoryjnym. Organ nie miał obowiązku określania w wydanych w sprawie decyzjach terminu płatności należności, ani też wysokości odsetek w sentencji decyzji. Obowiązkiem organu co też uczynił w rozpoznawanej sprawie, było zawarcie w decyzji uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże skutek powstania obowiązku zapłaty zobowiązania jest "ujawnienie", czyli powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków funduszu. Bez znaczenia z tego punktu widzenia jest natomiast okres, w którym nastąpiło niewłaściwe wykorzystanie środków ZFRON lub nieterminowe ich przekazanie na rachunek funduszu.

Obowiązek dokonania przez pracodawcę wpłaty na PFRON zobowiązania przewidzianego w art. 33 ust. 4a pkt 2 powstaje w związku z zaistnieniem określonego w tym przepisie zdarzenia, jakim jest ujawnienie nieprawidłowości w tworzeniu i wykorzystaniu ZFRON. Tym samym zobowiązanie to należy do zobowiązań powstających "z mocy prawa", o jakich stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z tych względów decyzja wydawana przez Prezesa Zarządu PFRON, jeżeli pracodawca nie dokona wpłaty, jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a jej doręczenie pracodawcy nie jest warunkiem powstania zobowiązania.

Bezspornym jest, że protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego M. doręczono skarżącej 20 grudnia 2013 r. Termin płatności zobowiązania upływał zatem 20 stycznia 2014 r. Odsetki od ewentualnej zaległości natomiast od 21 stycznia 2014 r. Oznacza to, że chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach wcześniejszych termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2014 r., a w związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku skargę kasacyjną wywiodła M. B. Zaskarżając ww. wyrok w całości skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tj. naruszenie:

1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy, a także dokonanie interpretacji powyższych przepisów w sposób naruszający zasadę in dubio pro tributario;

2) art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że treść tego przepisu uniemożliwia dokonywanie na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wpłat w terminach wcześniejszych niż terminy określone pośrednio w tym przepisie, a następnie rozliczenie dokonanych wpłat z zobowiązaniami wobec zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podtrzymując stanowisko zaprezentowane w wydanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, które zakłada, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Powstały w związku z zacytowanym przepisem spór dotyczy w szczególności dwóch kwestii. Po pierwsze, ustalenia ostatniego dnia terminu przekazania zaliczek, po drugie zaś dopuszczalności przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek zanim wspomniany termin rozpoczął swój bieg.

W rozpoznawanej sprawie w ślad za organami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że dniem, o jakim mowa w przepisie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest dzień pobrania środków, tj. dzień wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, od których potrącone zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym ustawodawca wykluczył możliwość dokonywania przedpłat na poczet przyszłych należności tego funduszu. Zdaniem składu Sądu rozpoznającego sprawę w obu kwestiach stanowisko to jest błędne.

Wskazać należy, że uchwałą z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Posługując się wykładnią językową Sąd w powiększonym składzie przyjął, że należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu - według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, s. 643 "uzyskać" oznacza: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego - "uzyskać" wyjaśnione jest jako: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl - uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań".

Możliwość zatrzymania zaliczek celem przeznaczenia ich na ZFRON i wydatkowania na stworzenie odpowiednich warunków pracy pracownikom niepełnosprawnym jest niewątpliwie wynikiem skutecznych starań pracodawcy o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej.

Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku, jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik - jako zakład pracy chronionej - nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.

Jak wskazano, wykładnia językowa nie daje jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Oznacza to konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. W uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Wobec takiego ustalenia właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON należy jeszcze uwzględnić art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobrany przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

- w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

- w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Porównanie norm wynikających z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych - tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy - prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 pkt 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt 1 lit. a płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b - dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Nie można także pominąć w tych rozważaniach przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p., obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku - w określonym przepisami prawa - terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

Stanowisko to jest dodatkowo wsparte rezultatem wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny - np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W cytowanej Uchwale Sąd stwierdził ponadto, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jak bowiem zauważono, to właśnie m. in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych ustanowione w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje, np. zwolnienia podatkowe (art. 31 ust. 1) czy dofinansowanie do określonych celów (art. 32 ust. 1), ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Realizacja wskazanego celu społecznie użytecznego jest zatem uzależniona przede wszystkim od starań, zabiegów i nakładów pracodawcy w celu spełnienia rygorystycznych wymogów warunkujących uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Argument, że taki podmiot uzyskuje jedynie korzyści z tytułu posiadania statusu byłby więc nieuprawniony.

Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać na realizację sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji od innych pracodawców - płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, bardziej restrykcyjnych niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, o tyle w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym przyjęcie takiej niekorzystnej, w porównaniu z innymi płatnikami, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek, mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego rozwiązaniom przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Na koniec Sąd wyraził pogląd, że zamieszczenie w omawianych przepisach ustawy o rehabilitacji niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON, daje także podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario, na konieczność odwołania się do której Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną całkowicie podziela stanowisko zaprezentowany w obszernie zacytowanej uchwale i traktuje jak własne.

Przechodząc z kolei do drugiego ze spornych zagadnień, Sąd stoi na stanowisku, że ustalając znaczenie przepisu art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ponownie należy odwołać się do celu regulacji art. 33 ust. 3, po to, by określić sens tego przepisu prawnego. Jeżeli bowiem zakładamy, że działalność prawodawcza jest działalnością celową, tj. że służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględnić interpretator (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 158).

Dokonując wykładni celowościowej art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy w pierwszej kolejności wskazać, że fundusz rehabilitacyjny jest funduszem celowym. Środki zgromadzone na rachunku bankowym ZFRON przeznaczone są na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Zakładowy fundusz rehabilitacji służy finansowaniu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Pieniądze z funduszu rehabilitacji przeznaczane są na wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym cel przepisu jest osiągnięty, jeżeli środki funduszu rehabilitacji za poszczególne miesiące znajdują się na rachunku bankowym funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym wypłacono pracownikowi wynagrodzenie za dany miesiąc.

Wprawdzie wykładnia językowa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji może prowadzić do wniosku, że przekazanie środków funduszu rehabilitacyjnego na rachunek ZFRON powinno nastąpić w terminie 7 dniu od dnia, w którym środki te zostały przez pracodawcę uzyskane tzn. ani wcześniej, ani później, jednakże taka interpretacja przepisu prowadziłaby do sytuacji, że pracodawca, który dokonał wpłaty na fundusz rehabilitacji z wyprzedzeniem znalazłby się w takiej samej sytuacji jak pracodawca, który spóźnia się z przekazaniem środków na ten fundusz lub w ogóle ich nie przekazuje. Taka interpretacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Sąd akceptuje tym samym stanowisko tożsame wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2016 r. II FSK 1976/14.

Mając na uwadze zaprezentowane wywody organ odwoławczy obowiązany jest do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości decyzji Prezesa Zarządu PFRON, a w szczególności przeprowadzenia stosownego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.