Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1450/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek z dnia 10 października 2007 r. (wpływ do organu – 17 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki oraz zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. do końca października 2004 r. pomiędzy Skarżącą a jej jedynym udziałowcem spółką W. (dalej: W.) z siedzibą w H., zawartych zostało szereg umów pożyczek, w których Skarżąca występowała jako pożyczkobiorca. Umowy pożyczki zawierane były w Polsce. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, odsetki naliczone od kwoty głównej podlegają kwartalnej kapitalizacji.

W listopadzie 2004 r. pomiędzy Skarżącą oraz W. zawarta została umowa ramowa, na podstawie której Skarżąca ma prawo do żądania wypłaty przez W. kwoty pieniężnej, tytułem pożyczki. Kwota pożyczki określana jest każdym z żądań wypłaty. Umowa ramowa poddana została prawu holenderskiemu. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie ramowej odsetki podlegają kapitalizacji na koniec każdego kwartału kalendarzowego.

W grudniu 2006 r. doszło do rozwiązania [...] spółki W.. Majątek W. w postaci udziałów w T. oraz wierzytelności z tytułu pożyczek został przeniesiony na T. S.(dalej T. S.), jedynego udziałowca W..

Kapitalizowane odsetki nie były traktowane przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodów. Skarżąca planuje spłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Planowane jest dokonanie cesji przez T. S. wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych na rzecz Skarżącej. Cesja zostanie dokonana na podmiot, który nie jest udziałowcem Skarżącej. Ponadto podmiot ten nie jest udziałowcem T. S.. Nie jest to także spółka, w której T. S. miałaby udziały.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami:

1. Czy w momencie zapłaty odsetki naliczone od kwot udzielonych pożyczek, bez brania pod uwagę odsetek od skapitalizowanych odsetek, są dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodów?

2. Czy w przypadku cesji wierzytelności z tytułu umów pożyczek przez T. S. na rzecz podmiotu, który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T. S., jak również nie jest spółką w której T. S. ma udziały, odsetki płatne przez Skarżącą podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przy założeniu, że zadłużenie Skarżącej w dniu spłaty odsetek wobec podmiotów wymienionych w tych przepisach (zadłużenie inne niż z tytułu pożyczek) nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej?

Zdaniem Skarżącej odsetki naliczone od pożyczek udzielonych przez W. a następnie przez T. S., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają odsetki naliczone od skapitalizowanych odsetek. Kosztem będą zatem wyłącznie odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki, bez powiększenia jej o kapitalizowane co kwartał odsetki.

W myśl art. 482 K.c. od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Przepisu tego nie stosuje się do pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zawarcie w umowie postanowienia dotyczącego kapitalizacji odsetek, powoduje naruszenie zasady zawartej w art. 482 K.c., strony z góry zakładają bowiem, że pożyczkobiorca będzie w takiej sytuacji płacił odsetki od zaległych odsetek. Powyższy pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01 oraz w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 564/06.

W ocenie Skarżącej, nieważność klauzuli kapitalizacyjnej nie powoduje wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich odsetek. W takiej sytuacji wyłączenie z kosztów dotyczy jedynie odsetek naliczonych od odsetek. Kosztem są zaś odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała wyrok sądu potwierdzający zakaz anatocyzmu zgodnie z art. 482 K.c.

Skoro klauzula kapitalizacyjna narusza art. 482 K.c., kwartalna kapitalizacja odsetek dokonywana przez Skarżącą nie wywołała skutku prawnego. Konsekwentnie, w momencie kapitalizacji po stronie Spółki nie powstawał koszt uzyskania przychodów.

Jeśli więc odsetki nie stanowiły kosztu w momencie ich kapitalizacji, uznać należy, iż naliczone odsetki od kwot głównych pożyczek staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Brak możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, w przypadku naruszenia zasady, o której mowa w art. 482 K.c., potwierdzony został w powołanym wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostaną scedowane na rzecz podmiotu, który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T. S., ani nie jest spółką, w której T. S. ma udziały, odsetki płatne przez Skarżącą nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jeżeli w dniu spłaty odsetek Skarżąca nie posiada długu odsetkowego w stosunku do podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a dług wobec tych podmiotów z innych tytułów nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że na gruncie przepisów polskiego prawa cywilnego, odmiennie niż to ma miejsce w przypadku sukcesji praw i obowiązków w wyniku połączenia, w wyniku cesji nie dojdzie do zmiany pożyczkodawcy. Rezultatem cesji będzie natomiast przelew wierzytelności przysługujących pożyczkodawcy na inny podmiot i – o ile jeszcze istnieją obowiązki pożyczkodawcy wobec pożyczkobiorcy – przejęcie długu przez ten podmiot. Realizacja zamierzenia pożyczkodawcy – T. S., w przedstawionym stanie faktycznym wymaga zatem przelewu wierzytelności o zwrot pożyczki oraz przelewu wierzytelności o zapłatę naliczonych do dnia przelewu odsetek. W wyniku cesji, podmiot na rzecz którego cesja zostanie dokonana przejmie zatem uprawnienie do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia cesji, a także prawo do naliczania odsetek od dnia cesji.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadą jest iż odsetki stanowią u wierzyciela przychód w momencie ich zapłaty; w tym samym momencie rozpoznawany jest koszt po stronie dłużnika. Jeżeli zatem odsetki zostaną spłacone na rzecz podmiotu, do którego nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji, możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów badana jest na moment dokonania spłaty. Jeżeli w momencie spłaty nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji, płacone odsetki, jeżeli spełniają ogólną definicję kosztów podatkowych, stanowią w całości koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy prawa z opisanych w stanie faktycznym umów pożyczek zostaną scedowane na rzecz podmiotu, który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T. S., ani nie jest spółką, w której T. S. ma udziały, Skarżąca nie będzie zadłużona z tytułu umowy pożyczki na rzecz podmiotu, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Jeżeli zatem w dniu spłaty odsetek Skarżąca nie będzie posiadać zobowiązań z tytułu pożyczek wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a długi wobec tych podmiotów z innych tytułów nie przekroczą trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej, wówczas w stosunku do odsetek płatnych podmiotowi, na rzecz którego dokonana zostanie cesja nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. (doręczonej w dniu 25 stycznia 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

- są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W przedmiotowej sprawie podmiotem udzielającym Spółce pożyczki był podmiot posiadający więcej niż 25 % udziałów Spółki. Jak wskazuje we wniosku kapitalizowane odsetki nie były traktowane przez nią jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wyżej wymieniony przepis wprowadza ograniczenie możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie wyraźnie wskazanych w nim odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów odsetki naliczone nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli jednak odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. W wyniku kapitalizacji kwota skapitalizowanych odsetek zostaje zaliczona do kwoty zobowiązania głównego, przestaje zatem mieć charakter odsetek.

Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki).

W przedmiotowej sprawie postanowienia umowy przewidywały, że odsetki będą kapitalizowane kwartalnie. Zaznaczyć należy, iż art. 482 K.c., który powołuje Skarżąca, reguluje kwestie naliczania odsetek od odsetek zaległych. Tymczasem odsetki w powyższej sytuacji były wymagalne, dlatego też strony umowy pożyczki mogły zaznaczyć w treści umowy, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane.

Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W przedmiotowej sprawie dotychczasowy pożyczkodawca Spółki (T. S.), jedyny udziałowiec T., nosi się z zamiarem dokonania cesji wierzytelności na inny podmiot, który nie jest udziałowcem T. a ponadto podmiot ten nie jest udziałowcem T. S.. Nie jest to także spółka, w której T. S. miałaby udziały.

Na skutek zawartej umowy cesji wierzytelności pomiędzy pożyczkodawcą (T. S.) a innym podmiotem, dotychczasowy wierzyciel przeniesie swoją wierzytelność wynikającą z wcześniej zawartych umów pożyczki na kontrahenta. W efekcie Skarżąca przestanie być dłużnikiem swego udziałowca – dotychczasowy wierzyciel zostanie bowiem wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartych umów pożyczki, a w jego miejsce wstąpi nowy podmiot, niebędący udziałowcem pożyczkobiorcy.

Organ podkreślił, że ze względu na przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, zgodnie z którym wysokość zadłużenia należy rozpoznawać na dzień zapłaty odsetek a nie na dzień ich kapitalizacji, stanowisko Spółki w tej części należy uznać za nieprawidłowe, podtrzymując uzasadnienie w tym zakresie zawarte w odpowiedzi organu na pytanie nr 1. Natomiast organ potwierdza stanowisko Spółki co do zasady, iż do "wartości zadłużenia" wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek udziałowcami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Jeżeli więc, jak stwierdza Skarżąca, nie będzie ona posiadała na dzień zapłaty (kapitalizacji) odsetek zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki scedowanej na rzecz podmiotu (który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T. S., ani nie jest spółką, w której T. S. ma udziały) nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 7 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 482 K.c.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 marca 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji.

W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 482 K.c. poprzez uznanie, iż zawarcie klauzuli kapitalizacyjnej w umowach pożyczek zawartych przez Spółkę nie stanowi naruszenia art. 482 K.c. i tym samym skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, a nie zaś dopiero w momencie ich faktycznej spłaty;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, spełnienie przesłanek zawartych w tych przepisach należy zbadać w chwili kapitalizacji odsetek, nie zaś w momencie faktycznej spłaty odsetek;

- art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, którego nieuwzględnienie zarzuciła organowi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 17 października 2007 r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W okresie pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem interpretacji organ nie wzywał bowiem Skarżącej ani do uzupełnienia braków formalnych wniosku ani do dokonania innych czynności.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 17 stycznia 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 25 stycznia 2008 r. (piątek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 18 stycznia 2008 r.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.