Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1661/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 17k ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 36/19 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 36/19) oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w P. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego i finansowego. Wierzytelności, które będą objęte sekurytyzacją będą niewymagalne. Ponadto w dacie przeprowadzenia sekurytyzacji nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością. Planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew wierzytelności przez skarżącą do spółki celowej, która została utworzona w [...] (SPV). W skład tej operacji będzie wchodzić m. in.: przeniesienie wierzytelności od wnioskodawczyni do SPV w zamian za cenę, która będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych wierzytelności leasingowych. Po zbyciu wierzytelności do SPV skarżąca będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania wierzytelnościami. W zamian za świadczone usługi serwisowania wierzytelności skarżąca będzie otrzymywać od SPV wynagrodzenie. Po zbyciu wierzytelności wnioskodawczyni w dalszym ciągu pozostanie stroną umów leasingu. Transakcja sekurytyzacji może także przewidywać obowiązek lub możliwość odkupu wierzytelności przez skarżącą od SPV. Planowana sekurytyzacja nie będzie służyła zbyciu przez skarżącą wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożeniu szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie środków finansowych przed wymagalnością wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane wierzytelności muszą być wierzytelnościami "zdrowymi", nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem czy po odkupie wierzytelności leasingowych od SPV, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności leasingowych odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez skarżącą jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności leasingowych od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych skarżącej, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami powołanej ostatnio ustawy?

Zdaniem Spółki, na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołała się przy tym na art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a u.p.d.o.p. W opinii Spółki, po odkupieniu wierzytelności leasingowych od SPV będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności leasingowych odpisanych jako nieściągalne po udokumentowaniu nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. Analogicznie, po odkupieniu wierzytelności leasingowych od SPV będzie miała również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących te wierzytelności pod warunkiem, że nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Powołując się na art. 17k ust. 2 tego aktu wskazała, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

1.3. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Spółki za niezasadne.

Organ przytoczywszy art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że sprzedaż wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się SPV. Natomiast Spółka pozostanie w dalszym ciągu właścicielem przedmiotu umowy leasingu. Będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu umowy, lecz wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jest SPV. Nie zmienia tego fakt, że zgodnie z art. 17k ust. 2 powołanej ustawy opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz SPV stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Treść powołanego przepisu w żadnym razie nie zmienia statusu opłaty, której zgodnie z umową może domagać się wnioskodawczyni ale tylko jako pełnomocnik działający w imieniu SPV, pełniący funkcję serwisera. Powyższe nie oznacza, że Spółka mimo sprzedaży wierzytelności uzyskuje przychody na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie określonym w art. 12 ust. 3c tej ustawy. Spółka uzyskuje przychód w postaci opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. , nie zaś uprawnienie wobec korzystającego z tytułu posiadania wierzytelności. W momencie sprzedaży Spółka wyzbywa się swoich wierzytelności, a jej miejsce, jako wierzyciela zajmuje SPV. Fakt, że ustawodawca upoważnia wnioskodawczynię do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz SPV nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że skarżąca ponownie staje się wierzycielem. Z chwilą sprzedaży wierzytelności do SPV skarżąca nie ma już możliwości potraktowania tych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingu.

Natomiast wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu, których wymagalność będzie przypadać po dacie odkupu będzie mogła stanowić koszty podatkowe w razie spełnienia warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 lub odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o ile nie będą to wierzytelności przedawnione.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 3i oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 17k u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a przez to uznanie, że wierzytelności leasingowe odpisane jako nieściągalne, jak również odpisy aktualizujące wartość takich wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni, pomimo udokumentowania/ uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych wierzytelności, które były wymagalne przed datą ich odkupu przez Spółkę.

Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności leasingowych odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących te wierzytelności, które były wymagalne przed datą ich odkupu przez Spółkę.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu, wskazując między innymi, że w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. mowa jest o wierzytelnościach, a następnie zwrócił uwagę na cywilistyczne znaczenie tego pojęcia. W tym kontekście organ trafnie stwierdził, że w okresie pomiędzy zbyciem wierzytelności leasingowych a ich odkupem Spółce nie przysługuje wierzytelność co do opłat z tytułu umów leasingu, które staną się wymagalne w tym okresie. To zaś wyklucza możliwość zastosowania do nich art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Powyższego stwierdzenia nie podważa również treść art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., skoro w okresie pomiędzy zbyciem a odkupem nie przysługuje wierzytelność co do opłat z tytułu umów leasingu, które staną się wymagalne w tym okresie. Wierzytelności te staną się bowiem wymagalne na rzecz spółki celowej, a nie strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, że na skutek zbycia wierzytelności należności, o których jest mowa w tym przepisie, również będą należne spółce celowej, a nie stronie skarżącej.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a w związku z art. 16 ust. 3i oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 17k u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie w wyroku, że wierzytelności leasingowe odpisane jako nieściągalne, jak również odpisy aktualizujące wartość takich należności, uprzednio zarachowane przez Spółkę jako przychody należne, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki, pomimo udokumentowania/ uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych wierzytelności, które były wymagalne przed datą ich odkupu przez Spółkę;

- art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a w związku z art. 16 ust. 3i oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 17k u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów pomimo tego, iż Spółka w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację będzie spełniać wszystkie warunki wymagane do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności leasingowych odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość takich należności, które były wymagalne przed datą ich odkupu przez Spółkę.

4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej uwzględnienie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz stanowisko prawne sformułowane przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym będzie miała ona prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności leasingowych odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a/ u.p.d.o.p.), oraz czy będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących te wierzytelności z uwagi na ich nieściągalność (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.).

5.2. Stanowisko organu, z którym w pełni zgodził się Sąd pierwszej instancji, opiera się na wykładni językowej i systemowej zewnętrznej, w świetle której pojęcie wierzytelności, którym posłużył się ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., należy rozumieć w sposób właściwy dla art. 353 § 1 k.c. Tym samym, wraz z cesją wierzytelności z tytułu opłat leasingowych na rzecz osoby trzeciej, Spółka – jakkolwiek nadal jest finansującym, czyli stroną umowy leasingu – przestaje być wierzycielem. W jej miejsce wstępuje bowiem spółka celowa SPV. W konsekwencji przychód związany z umową leasingową powinien być rozpoznawany przez Spółkę na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., jako "opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej" – a nie na podstawie art. 17b ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., czyli jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingowej. Opłat, o których jest mowa w art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., nie można utożsamiać z pojęciem wierzytelności, które występuje w art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.

Innymi słowy, dla organu zasadnicze znaczenie miały dwie kwestie. Przede wszystkim, przychód w postaci "opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej" nie stanowi wierzytelności Spółki z tytułu umowy leasingowej – a co za tym idzie wspomniane opłaty nie są wierzytelnościami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Po wtóre, w wyniku cesji wierzytelności z tytułu umowy leasingu Spółka nie rozpoznaje tych należności jako przychodów należnych, co jest kolejną przesłanką uwzględnienia nieściągalnych wierzytelności, jako kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do należności leasingowych, które stały się wymagalne w okresie pomiędzy ich zbyciem a wykupem, nie ma zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Innymi słowy, skoro Spółka nie jest już wierzycielem, nie może rozpoznać wierzytelności z tytułu umów leasingowych jako swojego przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – a co za tym idzie nie może również zaliczyć ich do wierzytelności nieściągalnych, o których jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest błędne.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji w sposób zawężający skoncentrowały się na cywilistycznym znaczeniu pojęcia "wierzytelności" występującym w art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. – to zaś rzutowało na wykładnię art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p.

Rzecz jednak w tym, że nawet jeżeli wraz z cesją wierzytelności przychodem Spółki stają się "opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej" (art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p.), a nie "opłaty ustalone w umowie leasingu" (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) – sytuacja prawnopodatkowa Spółki nie ulega zmianie. Przede wszystkim w art. 17k ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączono z przychodu finansującego (czyli Spółki) kwoty wpłacone przez osobę trzecią (czyli SPV) z tytułu przeniesienia wierzytelności. Przy czym w świetle art. 17k ust. 2 tej ustawy przychodem finansującego są "opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej". Tym samym Spółka rozpoznaje opłaty leasingowe jako swój przychód, tak jak gdyby nie doszło do cesji wierzytelności. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18), "w omawianej sytuacji finansujący ma obowiązek opodatkować opłaty z tytułu umowy leasingu pomimo tego, że w sensie ekonomicznym nie stanowią one dla niego przysporzenia majątkowego. Opodatkowanie to następuje przez wykazanie tych opłat po stronie przychodów objętych obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro finansujący w świetle u.p.d.o.p. nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać «normalnych» kosztów uzyskania przychodów, które stosownie do u.p.d.o.p. uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat." Tym samym należy zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że przeniesienie wierzytelności leasingowych jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, a "zgodnie z art. 17k ust. 2 updop, Skarżąca będzie przez cały czas wykazywać przychód należny z Wierzytelności Leasingowych, tak jakby nigdy nie nastąpiło zbycie tych wierzytelności do SPV oraz ich ewentualny odkup przez Skarżącą" (s. 9 skargi kasacyjnej).

Trafnie również zauważył autor skargi kasacyjnej, że skoro wspomniane opłaty stają się przychodem finansującego w dniu wymagalności zapłaty, oznacza to, iż Spółka ma obowiązek rozpoznać je jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – czyli jako przychód należny, nawet jeżeli nie został jeszcze faktycznie otrzymany. W świetle art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., nie ma bowiem znaczenia, czy opłaty te zostaną uregulowane, istotnym jest jedynie ich wymagalność. Ponadto, przepis ten, oprócz tego, że wprowadza pewną fikcję prawną dotyczącą przychodu, doprecyzowuje w jakim momencie przychód ten powstaje dla Spółki.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka rozpoznaje "opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej", na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., w ten sam sposób, jak wierzytelności z tytułu opłat leasingowych.

W tym kontekście należy podkreślić że równocześnie w art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział, że dla finansującego kosztem uzyskania przychodów są "zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wierzytelności". Nie wyłączył jednak, dla tego rodzaju przychodów, możliwości rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków spełniających przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. Innymi słowy, do przychodu, o którym jest mowa w art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., mają zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu – w tym również regulacje przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.

Powyższe uwagi należy odnieść do zasadniczego argumentu organu, zgodnie z którym w ujęciu cywilistycznym Spółka nie jest wierzycielem wspomnianych opłat, a co za tym idzie nie są one jej należne. Rzecz jednak w tym, że – jak już zostało to wyjaśnione – w świetle art. 17k ust. 2 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka ma obowiązek uwzględnić te opłaty jako własne należności, które stanowią jej przychód nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane przez osobę trzecią (SPV).

Przyjęcie stanowiska organu wiązałoby się z niemożliwymi do zaaprobowania skutkami – tj. do sytuacji, w której podatnik rozpoznaje opłaty na rzecz osoby trzeciej, jako własny przychód, bez względu na to czy zostały faktycznie otrzymane, a równocześnie w przypadku ich nieściągalności nie może ich uwzględnić, jako kosztu podatkowego.

Powyższe jest o tyle istotne, że w świetle art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. finansujący, którzy nie zbyli wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i finansujący, którzy je zbyli w zakresie obowiązku podatkowego obejmującego przychody z tych opłat znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, gdyż opłaty te u obydwu tych grup podatników są przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie, kiedy stają się należne. Okoliczność ta powoduje, że różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej tych podatników pod względem prawa do rozliczania kosztów uzyskania przychodów tytułu tych opłat, tak jak chce tego w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny, naruszałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. Zgodnie z tą zasadą wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane jednakowo (zob. orzeczenie TK z 9 marca 1988 r.,U 7/87; wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98; z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1–2, a także uchwała NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133 oraz uchwała SN z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3–4, s. 21). W rozpoznanej sprawie ową cechą relewantną jest niewątpliwie jednakowe podleganie obydwu wskazanych grup podatników obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym z tytułu opłat leasingowych. Natomiast cecha odróżniająca te podmioty, tj. zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych w świetle treści art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., jest nieistotna, gdyż przepis ten zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje traktować tak jakby ono nie wystąpiło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r., II FSK 1286/18).

Powyższe wzmacnia również przywołany w skardze kasacyjnej argument – z którym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza – że nawet gdyby SPV była polskim rezydentem podatkowym, nie mogłaby rozpoznać wspomnianych opłat, jako swojego przychodu, to bowiem czyni Spółka. W konsekwencji w przypadku należności, które są nieściągalne, bądź ich nieściągalność została uprawdopodobniona, żadna ze stron cesji nie miałaby możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

5.4. Końcowo należy odnieść się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., "z uwagi na zawarte w nim odesłanie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie leasingu operacyjnego" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, tak jak i Spółka, przyjął, że "przepis art. 17k u.p.d.o.p. mówi wprost o wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p., do art. 17b ust. 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie opłat, o których jest mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym rozwiązanie zawarte w art. 17k ww. ustawy mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b powołanej ustawy, jak też umów leasingu finansowego – wskazanego w art. 17f cytowanej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Spółki, że brzmienie art. 17k u.p.d.o.p. nie daje podstaw do zawężenia stosowania art. 17k ust. 2 tej ustawy wyłącznie do wierzytelności z tytułu umów leasingu operacyjnego.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów – czyli przyjąć że w odniesieniu do wierzytelności leasingowych, które stały się wymagalne w okresie pomiędzy ich zbyciem SPV a ich odkupem przez Spółkę, mają zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.