Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1607/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust,1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1280/13 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem 11 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 1280/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Z. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 czerwca 2013 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W jej uzasadnieniu podano, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu w R., nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę S. i S. M. N. i Z. Z. F., opisujących zakup złomu. Zdaniem organu, o firmowaniu przez Z. F. działalności gospodarczej, prowadzonej w rzeczywistości przez M. F., świadczyły m.in.: zeznania świadków: Z. F., M. F. oraz samego skarżącego uzyskane w trakcie kontroli skarbowych prowadzonych wobec M. F. i Z. F. Mając to na względzie organ stwierdził, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem, a firmował jedynie działalność M. F., który z uwagi na rozwód, ukrywał rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. Zaakcentował, że to M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy stryja – Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami, z organem podatkowym i ZUS, pracownikami oraz bankami, posługując się pełnomocnictwem. Odwołując się do pisma Banku [...] z dnia 20 lutego 2013 r. wskazał, że od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych był właśnie M. F. Z. F. podpisywał jedynie zeznania podatkowe składane raz do roku. Podczas przesłuchania w 2010 r. zeznał, że nie posiadał własnych pieniędzy na zakup złomu oraz że za firmowanie działalności otrzymywał wynagrodzenie. Organ zwrócił także uwagę na ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 i 16 sierpnia 2011 r., wydane w stosunku do Z. F. oraz z dnia 29 września 2011 r. wobec M. F., mające potwierdzać nierzetelność ww. faktur. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że w niniejszej sprawie doszło do tzw. "firmanctwa", polegającego na firmowaniu przez Z. F. działalności prowadzonej przez M. F. W związku z tym przedmiotowe faktury, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Organ zwracał też uwagę, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż skarżący nabywając złom wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości w postaci firmanctwa. Dodatkowo wysokie kwoty transakcji w powiązaniu z rozliczeniami gotówkowymi dawały stronie, w przekonaniu organu, powód do powzięcia zasadniczych wątpliwości co do wiarygodności jego kontrahenta, zwłaszcza gdy chodzi o transakcje w obszarze obrotu złomem, szczególnie narażonym na nadużycia podatkowe.

Organ podniósł również, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") bowiem w dniu 6 grudnia 2011 r. Urząd Skarbowy w M. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. -powoływanej dalej jako "K.k.s.") polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., złożonych przez A. Z., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów ze stosownym pouczeniem ogłoszono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2011 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, określonych w art. 122 O.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów, a w konsekwencji dowolne ustalenia, sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, gdy zebrane w sprawie dowody świadczą o nabyciu towarów, co zostało potwierdzone fakturami VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniesiony przez stronę środek zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zgodził się z organem, że przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym przed upływem pięciu lat, licząc od końca 2007 r. (art. 70 § 1 O.p.), związanych z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Sąd, w ślad za organem, stwierdził że w okolicznościach sprawy skarżący miał pełne podstawy by powziąć zasadnicze wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością otrzymywanych faktur, w których figurował jako sprzedawca Z. F. WSA w tym zakresie w pełni podzielił stanowisko organu akcentujące przede wszystkim brak dokumentu umocowania dla M. F. od Z.a F., prowadzenie przez stronę uzgodnień dotyczących transakcji przede wszystkim z M. F., rozliczenia gotówkowe. W tych okolicznościach otrzymywanie przez podatnika faktur, w których jako sprzedawca figurował Z. F., było zdaniem WSA, dla strony wprost źródłem informacji, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, rzeczywistego sprzedawcy, zaś Z. F. jedynie pozorował status przedsiębiorcy dla zupełnie innych celów niż realizacja jakiegokolwiek rzeczywistego zamierzenia gospodarczego. Zatem w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zasadnie, w ocenie Sądu, organ stwierdził, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M. F., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej, z uwagi na sytuację rodzinną. Oznacza to, że sporne faktury, w okolicznościach analizowanej sprawy, były instrumentem dla ukrycia rzeczywistej działalności gospodarczej innego podmiotu niż opisany w nich sprzedawca a skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się podatnik, były nierzetelne, gdyż opisywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sensie podmiotowym a określony w takich fakturach podatek nie był dla strony podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący nie mógł również skutecznie podważać legalności stanowiska organu z powołaniem się na działanie w dobrej wierze bowiem w okolicznościach tej sprawy miał on pełne podstawy do stwierdzenia, faktury wystawione przez firmę Z. F. w rzeczywistości nie pochodziły od niego. Nie był on bowiem podmiotem będący, faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu. W sytuacji, gdy skarżący przyznał, że uzyskał informację o zmianie właściciela firmy i powodach tej zmiany a jednocześnie okoliczności sprzedaży złomu były nadal takie same nie sposób, w ocenie WSA uznać, iż wiedział on, że sprzedawca wymieniony w spornych fakturach nie był rzeczywistym sprzedawcą.

Przechodząc do oceny legalności przeprowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego, WSA stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności istotnych dla wyniku sprawy i tak zebrane dowody ocenił zgodnie z ich treścią, w całokształcie, w graniach swobodnej oceny dowodów, a więc według zasad logiki i doświadczenia życiowego. W rezultacie prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny pozwolił organowi zasadnie przyjąć, że podatnik nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur niezgodnych z rzeczywistością.

Odnosząc się na zakończenie do pisma procesowego z dnia 6 maja 2014 r., w którym skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty, Sąd zauważa, że stanowią one w dalszym ciągu jedynie polemikę z dokonaną przez organ oceną stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Natomiast w odniesieniu do wskazywanej przez pełnomocnika możliwości usunięcia "omyłki", co do podmiotu rzeczywiście dokonującego sprzedaży, podlegającej sprostowaniu w drodze wystawienia noty korygującej, stwierdzić należy, że ze względu na wskazany wyżej całokształt okoliczności sprawy (w szczególności długotrwały, zorganizowany charakter działalności), nie można uznać aby wskazanie w spornych fakturach jako sprzedawcy Z. F. miało charakter omyłki, która podlegałaby sprostowaniu w trybie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczne umocowanie M. F. do reprezentowania i zastępowania Z. F.

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie pomimo, iż faktury wystawione przez Z. F. stwierdzały czynności faktycznie dokonane.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Pismem procesowym, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 18 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączenie 13 spraw toczących się przed NSA, tj. skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Lublinie sygn. akt: I SA/Lu 1274 do 1286/13 w celu łącznego ich rozpoznania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

5.2. Zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzały do zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które – zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji – stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ramach tych zarzutów skarżący zarzucał zarówno brak prawidłowej kontroli przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, jak i wadliwość działań Sądu pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku. W ramach pierwszej grupy zarzutów skarżący podniósł naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 O.p. skarżący zmierzał do zanegowania prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, a tym samym poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli wydanych w sprawie decyzji, który przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., należy w uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli w rozpatrywanej sprawie odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzucając niekompletność materiału dowodowego i domagając się uzupełnienia tego materiału, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest odniesienia się do naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Składający skargę kasacyjną nie wskazał konkretnie, w czym upatruje uchybienia tym normom, a w szczególności, jakich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dowodów nie przeprowadzono rozstrzygając tym samym na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący bowiem w ramach tego zarzutu procesowego, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, generalnie nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że sprzedający złom, Z. F., firmował działalność M. F., co skutkuje uznaniem, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie dawały podstawy do odliczania podatku naliczonego.

5.3. Skarżący w ramach zarzutu procesowego, podważa także prawidłowość realizacji przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., uważając, że na gruncie rozstrzyganej sprawy ocena ta ma charakter dowolny. Samo jednak kontestowanie zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego prawidłowość oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy skarżący nie przedstawił żadnych kontrargumentów, nie mówiąc już o wskazaniu na dowody, które miałyby jego pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia dowodów na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że istotą zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. jest zapewnienie organowi podatkowemu swobody decyzyjnej przy formułowaniu wniosków co do ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego sprawy, powiązanego jednak z obowiązkiem uzasadnienia tej oceny, jako jedną z gwarancji praworządności. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest co do zasady krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach takiej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1116/12 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.4. .Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sprawie dokonał oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych kryteriów i trafnie umotywował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe zasady wynikającej z art. 191 O.p. Niezasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd ten podzielił bezkrytycznie argumentację organów podatkowych, iż skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że sprzedający dopuszcza się deliktu firmanctwa. Skarżący wymienił okoliczności, na które powołał się w ślad za organami Sąd pierwszej instancji i wskazał, że o większości z nich dowiedział się dopiero na etapie postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego. Podważał także pozostałe przesłanki mające dowodzić tej wiedzy np. w postaci gotówkowego charakteru transakcji.

5.5. Sąd pierwszej instancji ocenił, że okoliczności sprawy pozwalały na wniosek, iż Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem, lecz firmował działalność bratanka, M. F. Skarżący w skardze kasacyjnej z tym ustaleniem nie polemizował, podnosząc jedynie, że nie przesądza ono o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Umknąć uwadze nie może, że WSA przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotę firmanctwa i odniósł do niej okoliczności funkcjonowania działalności gospodarczej Z. F. Za przesłanki wskazujące na możliwość posiadania przez skarżącego wiedzy co do zasad działania Z. F., Sąd potraktował m.in. brak dowodu istnienia pełnomocnictwa od Z. F. dla M. F. za okres przed 2008 rokiem, mimo że ten ostatni w istocie prowadził działalność w taki sposób, w jaki czynił to zanim wyrejestrował swoją działalność 24 lutego 2006 r. i przejął ją Z. F. Z takim stanowiskiem koresponduje pierwsze zeznanie M. F. z 10 lutego 2012 r., kiedy zeznał, że nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy wuja, z wyjątkiem jednego razu - podczas kontroli z zakresu ochrony środowiska. Niewątpliwie okoliczność, że od lutego 2008 r. pełnomocnictwo istniało w formie pisemnej z poświadczonym notarialnie podpisem, wskazuje, że takiej formy nie przyjęto wcześniej, bo by się na tę okoliczność powołano. Znamienne jest, że w 2008 r. nadano formie pełnomocnictwa kwalifikowana postać a wcześniej zainteresowani nie zachowali jakiegokolwiek dowodu na istnienie takiego pisemnego pełnomocnictwa. Jakkolwiek stosunek pełnomocnictwa pomiędzy Z. F. a M. F. nie wymagał szczególnej formy (w tym pisemnej), to dla oceny wiedzy skarżącego o relacjach pomiędzy tymi osobami, skoro wszystkie istotne ustalenia dokonywał z M. F., formalnie kupując towar od Z. F. – było to istotne. Skarżący posiadał komplet dokumentów potwierdzających rejestrację działalności gospodarczej Z. F., ale w żadnej postaci nie dysponował dokumentem przedmiotowego pełnomocnictwa. Co istotniejsze ani skarżący, ani Z. F., ani M. F. pełnomocnictwa do działania za okresy rozliczeniowe, których dotyczy decyzja nie przedłożyli, gdy tymczasem pełnomocnictwo z notarialnie poświadczonym podpisem w dniu 29 lutego 2008 r. zostało przedłożone. Niesporne było ustalenie, że dane dowodu osobistego M. F. użyte w pełnomocnictwie z 2008 r. wskazywały, że pełnomocnictwo w tej treści nie mogło funkcjonować w okresie wcześniejszym. Okoliczności powyższe, bez uchybienia art. 191 O.p. zostały ocenione jako brak wykazania, że od marca 2006 roku skarżący dysponował dowodem formalnie przyznającym status pełnomocnika M. F. w działalności gospodarczej Z. F.

5.6. Z uwzględnieniem powyższych ustaleń, Sąd pierwszej instancji ocenił udział M. Fi. w działalności Z. F. ustalając, że ten pierwszy uczestniczył w dostawach złomu, odbierał od skarżącego należność za złom w formie gotówki, zajmował się stroną dokumentacyjną transakcji. W świetle zeznań świadków, żadnej roli w tych czynnościach nie odgrywał Z. F. Mimo zmiany osoby prowadzącej działalność gospodarczą, organizacja tej działalności, w tym udział w niej M. F., nie uległy żadnej zmianie. Skarżący w 2006 roku rozpoczął współpracę z M. F. a następnie dowiedział się, że firma zostanie przerejestrowana na Z. F. z uwagi na rozwód M. F., który miał "nową dziewczynę". Takie okoliczności przyznał sam skarżący, który nie kwestionował w istocie ustalenia, że mimo zmiany podmiotu prowadzącego działalność w zakresie skupu złomu, nie nastąpiła żadna widoczna zmiana w funkcjonowaniu firmy. Nadal istotne sprawy dostawy ustalane były wyłącznie z M. F. Jednocześnie informacja przekazana skarżącemu dla uzasadnienia zmiany osoby formalnie prowadzącej działalność, o rozwodzie M. F., mogła budzić wątpliwości co do motywu działania, albowiem rozwód nie jest obiektywnie okolicznością, która uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd brak oczywistego związku pomiędzy rozwodem M. F. a koniecznością zaprzestania przez niego prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym zarobkowania. Szczególnie, że M. F. nie zmienił miejsca zatrudnienia, lecz pracował nadal w skupie złomu (nie miał statusu pracownika) "pomagając" wujowi. Stąd racjonalnym, w świetle zasad doświadczenia życiowego, było w oparciu o przedstawione wyżej okoliczności wnioskowanie, że dokonana formalna zmiana podmiotowa działalności, nie odzwierciedlała rzeczywistych intencji lecz była pozorna.

5.7. Uwzględniając powyższe, znane skarżącemu przesłanki, logiczny pozostaje wniosek, że miał on podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych ze Z. F. Skłaniała do tego przyczyna zmiany prowadzącego działalność i brak jakiejkolwiek zmiany w przebiegu współpracy wobec okresu, kiedy działalność prowadził M. F., w tym dokonywanie płatności i wszelkich ustaleń o dostawach z tym ostatnim, przy braku dowodu pełnomocnictwa do takiego działania. Takiej oceny dokonał Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organu, że skarżący ignorował przesłanki, które w obiektywnych kategoriach, pozwalały na uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wystawianych faktur. Wnioski takie na bazie zgromadzonego materiału dowodowego były racjonalne i uzasadnione zasadami doświadczenia życiowego.

5.8. Lekceważenie przez skarżącego - który na etapie skargi kasacyjnej sugeruje możliwość "skorygowania" danych sprzedawcy na fakturach - prawidłowej identyfikacji podmiotu, który w rzeczywistości dokonywał dostawy złomu, kreowało kolejną nieprawidłowość w postaci przetrzymywania przez M. F. faktur wystawianych na rzecz skarżącego, bez ewidencjonowania ich i odprowadzania VAT należnego. Prowadzenie działalności pod firmą wuja stwarzało bowiem M. F. poczucie komfortu braku odpowiedzialności za takie postępowanie, bowiem nieprawidłowości te formalnie obciążały prowadzącego działalność gospodarczą.

5.9. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten zawiera opis formalnych wymogów uzasadnienia wyroku. Nie jest on właściwą podstawą prawną do zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi powołanego przepisu. Twierdzenie skarżącego, jakoby Sąd pominął w swoich rozważaniach argumentację skarżącego o posiadaniu przez M. F. pełnomocnictwa do reprezentowania Z. F., jest nietrafne. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skontrolował ocenę tej okoliczności wymieniając dowody świadczące w tym zakresie i konkludował, że skarżący nie dysponował takim pełnomocnictwem w 2006 r, jak to podnosił. Odmienna ocena okoliczności istnienia pełnomocnictwa przez Sąd, niż czyni to skarżący, nie oznacza naruszenia przepisu o zasadach sporządzania uzasadnienia wyroku. Przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragment protokołu badania ksiąg podatkowych 13 maja 2013 r. traktujący o posiadaniu stosownego pełnomocnictwa, odnosi się do niekwestionowanego w sprawie ustalenia, że przy założeniu konta bankowego dla Z. F., M. F. został umocowany do dysponowania tym kontem. Okoliczność ta nie wpływa na ustalenie, o braku dowodu na umocowanie M. F. do działania jako pełnomocnika we wszystkich sprawach dotyczących działalności Z. F. przed lutym 2008 roku.

5.10. W sytuacji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania i braku podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozostawała ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepis do ustalonego stanu faktycznego. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje naczelną zasadę obowiązującą w opodatkowaniu podatkiem od towarów przyznając, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast drugi z przepisów wyłącza zastosowanie pierwszego w sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego ma nastąpić na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nie rozwodząc się w tym miejscu nad rolą prawidłowej faktury dla rozliczeń podatku od towarów i usług, podkreślić należy, że rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co nie było sporne. Zasadę ochrony nabywcy działającego w dobrej wierze co do osoby dostawcy towaru wypracował w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie oznacza to jednak, że intencją stanowiska Trybunału zawartego w wyrokach powołanych przez Sąd pierwszej instancji, była zmiana oceny roli faktury VAT w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006). Stąd stanowisko skarżącego, by w trybie noty korygującej zmienić na kwestionowanych fakturach dane sprzedawcy złomu, nie może być uwzględnione. Należy bowiem pamiętać, że w prawidłowej relacji podatkowi naliczonemu w przedmiotowych fakturach powinien odpowiadać podatek należny u wystawcy faktury. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy wystawiania faktur przez Z. F., który nie dokonywał w rzeczywistości dostaw, lecz firmował działalność M. F., zakłóciło ten mechanizm.

6. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, oddalił tę skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku wniosku ze strony organu, nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego w sprawie.