Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1632/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ma. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 845/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 845/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 5 grudnia 2014 r., ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 441.098 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w związku z nabyciem przez skarżącą w dniu 12 grudnia 2008 r. nieruchomości zlokalizowanej w B., o powierzchni 2,5273 ha za cenę 2.670.699,75 zł oraz wydatkami w kwocie 61.078,44 zł, które skarżąca poniosła na budowę domu w Z., organ pierwszej instancji 29 marca 2010 r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2008 r. W złożonych w trakcie postępowania oświadczeniach skarżąca wyszczególniła m. in. dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej (kantoru walutowego) oraz powołała się na kwotę zadatku w wysokości 500.000 zł, którą obywatel Ukrainy Z.K. przekazał jej na poczet ceny sprzedaży połowy udziałów we własności niezabudowanej nieruchomości położonej w K., o łącznej powierzchni 31.895 m2. Skarżąca przedłożyła na tę okoliczność przedwstępną umowę sprzedaży z 5 czerwca 2008 r., postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], o przysądzeniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zlokalizowanej w B. wraz z własnością budynków na niej posadowionych za cenę 2.670.699,75 zł, która została w całości zapłacona w dniu 12 grudnia 2008 r., umowę o kredyt na zakup tej nieruchomości, historię rachunku kredytowego z 2008 r., PIT-36L za 2008 r., PIT-37 za 2008 r. i dwa wyciągi z rachunku bankowego. Skarżąca zeznała, że budowa domu w Z. była finansowana przez nią i przez G. M. (współwłaścicielkę nieruchomości). Na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie organu przez biegłego, protokołu z oględzin nieruchomości i dziennika budowy organ pierwszej instancji ustalił, że łączna wartość odtworzeniowa dokonanych nakładów przez inwestora w 2008 r. wyniosła 171.080,50 zł. Na podstawie faktur przedłożonych w trakcie składania wniosku VZM-1 skarżąca wykazała koszty w łącznej kwocie 61.078,44 zł. Współwłaścicielki nieruchomości w swoich zeznaniach zgodnie oświadczyły, że w latach 2006-2008 na budowę domu G.M. przeznaczyła ok. 200.000 zł, a pieniądze te przekazywała skarżącej w zależności od bieżących potrzeb i rozwoju sytuacji. Z odpowiedzi otrzymanej od administracji podatkowej Ukrainy wynika, że Z.K. nie dysponuje wystarczającymi środkami, by uiścić zadatek w kwocie 500.000 zł. Z dokumentów uzyskanych od organów krajowych wynikało, że w okresie poprzedzającym dzień zawarcia umowy przedwstępnej Z.K. nie zgłaszał wartości dewizowych ani krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, w tym czasie był obecny na terytorium RP tylko 1 czerwca 2008 r., a w 2008 r. i później nie występował o udzielenie mu zezwolenia na nabycie jakichkolwiek nieruchomości w Polsce. Organ pierwszej instancji, z uwagi na interes publiczny, wyłączył z akt sprawy wniosek z 11 stycznia 2011 r. o udzielenie informacji z zagranicy i odpowiedź na ten wniosek, a także nie uwzględnił wniosku skarżącej o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami oraz odmówił przesłuchania Z.K. w charakterze świadka.

W decyzji z 5 grudnia 2014 r. NUS dokonał zestawienia wydatków i przychodów skarżącej w okresie od początku 2008 r. do 12 grudnia 2008 r. (kiedy to skarżąca zapłaciła cenę nabycia nieruchomości zlokalizowanej w B.) oraz od 13 grudnia 2008 r. do końca tego roku. Podkreślił, że na podstawie tego wyliczenia ustalono niedobór w łącznej wysokości 588.129,69 zł, a podatek w wysokości 441.098 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania – o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty we własnym zakresie, zarzucające jej jednocześnie naruszenie art. 121-123, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W przeprowadzonym na zlecenie organu odwoławczego uzupełniającym postępowaniu dowodowym, organ pierwszej instancji uzupełnił materiały o dokumentację dotyczącą postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej za lata 2004-2007 w zakresie obejmującym podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, DIS zaprezentował szczegółowe rozliczenia poszczególnych lat, stwierdzając że łączna kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami skarżącej na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniosła 18.871,01 zł. Następnie zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w rezultacie przepis ten nadal stanowi element systemu prawa i musi być stosowany przez organy administracji publicznej, jak i sądy. Odnosząc się do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zaakcentował, że istotna jest chronologia ponoszenia przez podatnika wydatków i uzyskiwanych dochodów, ponieważ ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych bądź zwolnionych od podatku może nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącą w kwocie 588.129,69 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W ocenie organu, nie jest możliwe, aby Z.K. przekazał skarżącej zadatek w wysokości 500.000 zł, bowiem nie dysponował on dochodami pozwalającymi na poniesienie takiego wydatku, nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzyskania zezwolenia na nabycie nieruchomości, a w dacie rzekomego podpisania umowy przedwstępnej nie przebywał na terytorium Polski. Nadto, brak jest dowodów na to, aby kwota zadatku została skarżącej przekazana. Za istotne uznał, że skarżąca 26 kwietnia 2012 r. sprzedała tę samą nieruchomości innemu nabywcy, a Z.K. w 2006 r. był stroną umowy przedwstępnej dotyczącej innej nieruchomości i wówczas także miał zadatkować kwotę 500.000 zł. Dalej DIS podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, skarżąca uczestniczyła w postępowaniu, przedstawiała dowody, powoływała świadków i zadawała pytania świadkom podczas przesłuchań. Uznał też, że brak było podstaw do przesłuchania Z.K. - obywatela obcego państwa, który ani nie zamieszkuje, ani ma miejsca pobytu na terytorium Polski. Ponadto zebrany materiał dowodowy słusznie uznano za wystarczający do oceny kwestii przedłożonej przez skarżącą przedwstępnej umowy sprzedaży. Organ nie podzielił wątpliwości skarżącej co do prawidłowości równoczesnego doręczenia decyzji i postanowienia o odmowie możliwości zapoznania się z wyłączoną z akt sprawy dokumentacją, podając że zarówno jedno, jak i drugie rozstrzygnięcie mogło zostać zaskarżone. Podkreślił, że NUS nie dysponował żadnym, poza operatem szacunkowym, dowodem potwierdzającym poniesienie wydatków na budowę domu w Z., gdyż skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a okazane przez nią dokumenty nie były adekwatne do stopnia zaawansowania robót budowlanych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, powtarzając argumentację powołaną w odwołaniu i podnosząc dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wskazując na brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., oddalił skargę, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), przypomniał że ww. regulacja przestała obowiązywać z upływem dnia 27 lutego 2015 r. Natomiast decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 23 grudnia 2014 r. (w uzasadnieniu wyroku omyłkowo wskazano 2015 r.) skarżącej, a więc przed upływem przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu oraz przed momentem utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Wskazując, że skarżąca wyciąga błędne wnioski z treści ww. wyroku TK, WSA wyjaśnił, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter, zaś art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Sąd podkreślił też, że ustalająca decyzja pierwszoinstancyjna została wydana 5 grudnia 2014 r., z doręczona 23 grudnia 2014 r., zatem przed wejściem w życie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), który to przepis dotyczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe a nie decyzji organu odwoławczego. W tej sytuacji nie doszło do przedawnienia objętego sporem zobowiązania podatkowego. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący braku możliwości zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskazując że organ był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i powołał się w tym zakresie na stabilną linię orzeczniczą NSA.

Uznając za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd zaznaczył, że orzeczenie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinno spełnić wymogi wynikające z zasad prokonstytucyjnego stosowania tego przepisu, które zostały sformułowane w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku TK. Przypomniał, że Trybunał wywiódł, iż organy podatkowe są obowiązane gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, zaś podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przenosząc rozważania TK na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, iż skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 588.130 zł. Wskazana kwota była wynikiem wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy dokumentów zebranych w toku postępowań dotyczących lat 2004-2007 i skonkludował, że suma nadwyżki nad wydatkami, posiadanych przez podatniczkę środków na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiła 18.871,01 zł, zaś skarżąca nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaznaczył, że DIS nie opierał się na "kopiach" decyzji, lecz na wszystkich dokumentach zebranych w toku postępowań podatkowych. W sposób prawidłowy wywiązał się też z obowiązku respektowania uprawnienia strony do czynnego udziału w postepowaniu, zapewniając na etapie postępowania odwoławczego możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodał, że co prawda decyzje wymiarowe za niektóre poprzednie lata podatkowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, to jednak dokumenty zebrane w trakcie tychże postępowań mogą stanowić materiał dowodowy w postępowaniu za rok 2008. Zaznaczył, że również dokumenty zebrane w toku postępowania umorzonego mogą stanowić materiał dowodowy podlegający analizie i będący bazą ustaleń faktycznych w innym postępowaniu (dotyczącym innego roku podatkowego). DIS poddał ocenie nie tylko samą decyzję, lecz wszystkie zgromadzone dokumenty w toku postępowania dotyczącego roku 2007, a przeprowadzona analiza jest wszechstronna i wyczerpująca oraz należycie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że nie było podstaw do zaliczenia do przychodów kwoty 500.000 zł, rzekomo otrzymanej od Z.K. tytułem zadatku w dniu 5 czerwca 2008 r., w związku z umową sprzedaży udziału w nieruchomości, gdyż umowa miała charakter fikcyjny i nie doszło do przekazania zadatku. Tę fikcyjność umowy organ odwoławczy prawidłowo ocenił w oparciu o informację przekazaną przez ukraińską administrację podatkową, jak i organy krajowe (dochody Z.K. nie pozwalały na przekazanie takiego zadatku; nie przekraczał on granicy - nie był w Polsce - w dniu spisania umowy, tj. w dniu 5 czerwca 2008 r., która zgodnie z jej treścią miała być zawarta na terytorium Polski, w P.; nie podjął żadnych kroków zmierzających do uzyskania zezwolenia na nabycie nieruchomości w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych; administracja celna nie posiadała zgłoszenia przez niego wartości dewizowych; brak dowodów na przekazanie skarżącej kwoty zadatku; skarżąca 26 kwietnia 2012 r. dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz innej osoby), dodając że umowa przedwstępna nie ma formy kwalifikowanej. Sąd stwierdził również brak podstaw do kwestionowania postanowienia NUS odmawiającego przesłuchania Z.K. w charakterze świadka, odnotowując jednak starania organu o dokonanie tego przesłuchania, nieskuteczne z uwagi na odmowę współpracy w tym zakresie przez podatkową administrację ukraińską.

WSA za prawidłowe przyjął ustalenia dotyczące kosztu poniesionego przez skarżącą w 2008 r. na budowę domu w Z., oparte na operacie szacunkowym, stwierdzając że organ nie dysponował żadnym innym dowodem potwierdzającym w sposób wiarygodny poniesienie przez podatniczkę wydatków na tę budowę, gdyż strona takich dowodów nie dostarczyła, zaś okazane przez nią dokumenty nie były adekwatne do stopnia zaawansowania robót budowlanych. Wyjaśnił też, że kwota 266.438,80 zł stanowi różnicę pomiędzy bilansem otwarcia (Bo) 610.467,26 zł, a bilansem zamknięcia (Bz) 876.906,06 zł, tj. pomiędzy stanem środków pieniężnych na końcu i początku 2008 r. Za niezasadne uznał zarzucanie organowi powoływania się w dokonywanych ustaleniach na przychody według PIT-36L i PIT 37, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu gotówki oraz kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, w której podatniczka nie przedstawia konkretnych w tej mierze dowodów przeciwnych. Podobnie, jako nietrafny, uznał zarzut ukrywania przed podatniczką odpowiedzi uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej, w sytuacji, gdy ani NUS, ani DIS nie otrzymały takiej odpowiedzi. Natomiast w kwestii wyłączenia z akt sprawy otrzymanej od organów ukraińskich odpowiedzi i odmowy zapoznania strony z wyłączonymi materiałami, Sąd stwierdził, że w tej mierze podatniczce przysługiwało prawo złożenia zażalenia (art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie skargi do sądu administracyjnego [art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")].

Z powodów wyżej opisanych WSA zaaprobował ustalenia dowodowe poczynione przez organ odwoławczy w zakresie wszystkich relewantnych prawnie okoliczności sprawy. Nie znalazł także podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji stosowanych w sprawie przepisów prawnych i nie dopatrzył się błędu subsumcji. Zaznaczył, że zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie odpowiadające w tym zakresie wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził natomiast, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA nie podzielił w tym zakresie stanowiska DIS, stwierdzając jednak, że to naruszenie nie miało wpływu, tym bardziej wpływu istotnego, na wynik sprawy w tym konkretnym przypadku i oceny tej dokonał odwołując się do uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04. Sąd podkreślił też, że w toku postępowania odwoławczego DIS umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, ale ani ona ani jej pełnomocnik nie skorzystały z prawa zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

W skardze kasacyjnej podatniczka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie:

1. naruszenie art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz.1647; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 ust. 1 lit. a i c oraz art.151 P.p.s.a - polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezzasadnie oddalił skargę. Właściwa realizacja funkcji kontrolnej powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego i decyzji jej poprzedzającej;

2. naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie przez Sąd w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wyrażającą się oddaleniem skargi, gdzie podstawą oddalenia skargi było bezzasadne uznanie przez Sąd, że organ prawidłowo i wyczerpująco wykazał, iż skarżąca poniosła w 2008 r. wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania - w sytuacji gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 2, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji Podatkowej, gdzie :

a) naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przejawiło się wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie tych przepisów spowodowałoby konieczność umorzenia postępowania przez organ podatkowy,

b) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188, w zw. z art. 190, w zw. z art. 191, w zw. z art. 192, w zw. z art. 194 § 2, w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całokształtu zgromadzonych dowodów, także przez odmowę udostępnienia skarżącej dokumentów uzyskanych od Ukraińskiej Administracji Podatkowej, mimo że materiały dotyczyły przedmiotu postępowania i skarżąca miała prawo ocenić ich wiarygodność i moc, zważywszy, że dane pozyskane przez organ podatkowy z tych dokumentów stanowiły poparcie argumentacji organu co do otrzymania przez skarżącą zadatku na pokrycie przez nią wydatków w 2008 r. - w efekcie strona nie mogła wypowiedzieć się co do zgromadzonych dowodów oraz zawnioskować ewentualnie innych lub uzupełniających dowodów,

c) naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, z art. 187 § 1, z art. 181, z art. 191, z art. 192, z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 przez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadząc w postępowanie w sposób nie budzący zaufania strony do organu podatkowego wydano wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne, polegające na błędnym wliczeniu przychodów i kosztów ponoszonych przez podatnika oraz niespójne i lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji - wykazując po stronie wydatków zmiany dot. "Bo w liczbach 610.467,26 Bz 876.906,06" oraz kwotę 266 438,80 bez wskazania co tak naprawdę owe Bo i Bz oznaczają oraz prowadząc sposób prezentacji zebranego materiału dowodowego i jego analizy w wydanym uzasadnieniu do decyzji w sposób nie pozwalający na powiązanie wyników zebranego materiału dowodowego w toku postępowania z wyliczeniami zamieszczonymi w uzasadnieniu decyzji - co pozbawia podatnika możliwości polemiki z taką prezentacją, gdyż nie wiadomo z czego te wyliczenia wynikają oraz wykazując po stronie przychodów nadwyżkę z 2007 r. według decyzji z 29 marca 2013r. w sytuacji, gdy decyzja ta została wycofana z obrotu wskutek umorzenia postępowania, a ustalenia w tej decyzji zapadły w poprzedzającym ją postępowaniu podatkowym na bazie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., uznanym przez Trybunał Konstytucyjny jako naruszający art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji, nadto ustalenia z decyzji za 2007 r. wykazują sposób ustalania dochodu w poszczególnych miesiącach a nie w skali roku oraz są kontynuacją ciągu ustaleń poczynionych w latach od 2004 do 2006, co w połączeniu z faktem, że strona nie miała możliwości przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapoznać się z aktami postępowania podatkowego za 2007 r. stanowi naruszenie przepisów postępowania dowodowego skutkujące błędnym wyliczeniu przychodów z lat ubiegłych;

3. naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.151 P.p.s.a przez nierozstrzygnięcie przez Sąd w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w sytuacji, gdy decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 § 2, art. 200 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i w efekcie błędne przyjęcie, że podstawa wyliczenia majątku w postaci środków finansowych będących do dyspozycji podatnika za 2O08 r. i oszczędności poprzedzających 2008 r. na pokrycie wydatków skarżącej w 2008 r. dokonana przez organ podatkowy została ustalona prawidłowo i zgodnie z zasadami postępowania określonymi wyżej, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego i zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a także ze skargi na decyzję drugiej instancji wnikało, iż organ dokonał ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł nieprawidłowo, opierając ustalenia co do oszczędności w latach poprzedzających 2008 r. na dokumentacji zebranej w ramach postępowań podatkowych i wydanych na ich podstawie decyzji z nieujawnionych źródeł, które następnie w związku z niekonstytucyjnością art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w latach do 2006 r. zostały wycofane z obrotu a postępowanie umorzone, niekompletnie i bez wskazania w uzasadnieniu decyzji w jakim dniu/dniach/roku podatkowego stronie zabrakło ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania środków na finansowanie wydatków i jakie to były wydatki jakie przychody - co uniemożliwiło stronie odniesienie się do wskazanych przez organ w decyzjach obu instancji zestawień przychodów i kosztów za 2008 r.- tym samym Sąd nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną a nadto sąd błędnie uznał, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że postępowanie to było wybiórcze - organy obu instancji skupiły się na poszukiwaniu dowodów świadczących na niekorzyść skarżącej, zaniechały zgromadzenia kompletnego materiału procesowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i naruszyły zasadę budowania zaufania obywateli do jego organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. [...] z dnia 29 marca 2013 r. w sytuacji gdy decyzja ta została wycofana z obrotu wskutek umorzenia postępowania a ustalenia w tej decyzji zapadły w poprzedzającym ją postępowaniu podatkowym na bazie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. uznanym przez Trybunał Konstytucyjny jako naruszający art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji, nadto ustalenia z decyzji za 2007 r. wykazują sposób ustalania dochodu w poszczególnych miesiącach a nie w skali roku oraz ustalenia w decyzji za 2007 r. są kontynuacją ciągu ustaleń poczynionych w latach od 2004 do 2006 - co w połączeniu z faktem, że strona nie miała możliwości przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapoznać się z aktami postępowania podatkowego za 2007r. stanowi naruszenie przepisów postępowania dowodowego skutkujące błędnym wyliczeniu przychodów z lat ubiegłych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem co do wydatków skarżącej z 2008 r. brak było podstaw do przyjęcia, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f niejasno kształtuje pojęcie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niewłaściwie rozkłada ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych i niewłaściwie określa zakres obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku - co stanowi, że oparcie wyroku na przepisach prawa sprzecznych z Konstytucją, bez uwzględnienia powodów dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia - jest naruszeniem przepisów prawa materialnego i stanowi w niniejszym przypadku zarzut podstawy kasacyjnej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, do którego Trybunał odwołuje się w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w zakresie przedawnienia, jak i ciężaru dowodu, gdzie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest obarczony poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi konstrukcji i treści tego przepisu oraz to, że przepis ten został unormowany przez ustawodawcę lakonicznie, nieprecyzyjnie i niejednoznacznie,

b) naruszenie art. 20 ust. 3 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwa zastosowanie, wyrażającą się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania legalnie uzyskiwanych przychodów i co najważniejsze opodatkowanych - na potwierdzenie gromadzonych oszczędności w latach poprzedzających rok 2008,

c) naruszenie art. 20 ust. 3 i u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i na tej podstawie dokonanie bezprawnej weryfikacji, po okresie przedawnienia dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 2004 do 2007 i przyjęcie ustaleń poczynionych za ten okres przez organ jako ustaleń faktycznych i prawidłowych, mimo że sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2004 do 2006 nie mógł być uznany za prawidłowy, gdyż jako oparty na niekonstytucyjnym przepisie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 do końca 2006, był obarczony poważnymi wadami dot. naruszenia zasad poprawnej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji z uwagi, że nie zawierał definicji przychodu, określał w sposób niejasny i nieprecyzyjny pojęcie: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychodów opodatkowanych, przychodów wolnych i mimo, że w efekcie decyzje zapadłe w postępowaniach za 2004 do 2007 r. zostały prawomocnie wycofane z obrotu a postępowanie umorzone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż wszystkie jej zarzuty okazały się niezasadne.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że autorka skargi kasacyjnej oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wyszczególnionych w art. 174 P.p.s.a. Zasadą w takiej sytuacji jest, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony pozwala na rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Niezasadnie skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwe oddalenie skargi, mimo niewyznaczenia jej przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji przed upływem tego terminu, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – według skarżącej - prawidłowe zastosowanie tych przepisów spowodowałoby konieczność umorzenia postępowania przez organ. Regulacja art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie ww. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże naruszenie przez organ tego przepisu dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w sytuacji wykazania, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem strona postępowania podnosząca taki zarzut w odwołaniu, bądź skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna w uzasadnieniu tych środków zaskarżenia wykazać ów istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Oczywiście, niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.) sąd pierwszej instancji jest zobowiązany do badania, czy stwierdzone naruszenie tego przepisu przez organ podatkowy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że WSA w zaskarżonym wyroku - odmiennie niż organ odwoławczy - przyznał rację skarżącej, stwierdzając iż organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył jednak, że w złożonej skardze, ani wcześniej w odwołaniu, skarżąca nie podniosła czy, a jeżeli tak, to w jaki sposób, naruszenie tej regulacji przez organ pierwszej instancji wywarło wpływ na sposób rozstrzygnięcia badanej sprawy. To, że po upływie terminu zakreślonego skarżącej przez organ pierwszej instancji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego włączona została do akt umowa przedwstępna zawarta z Z.K. oraz wniosek organu skierowany do administracji ukraińskiej o udzielenie informacji i odpowiedź nadesłana przez tę administrację, nie oznacza, że brak wyznaczenia kolejnego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym miał istotny wpływ na wynik sprawy. Umowa przedwstępna została przedłożona organowi przez samą skarżącą, jako dowód na okoliczność otrzymania w czerwcu 2008 r. środków pieniężnych od Z.K.. Natomiast dokumenty dotyczące korespondencji z administracją ukraińską zostały, po przeprowadzeniu z nich dowodu, postanowieniem organu pierwszej instancji z akt administracyjnych wyłączone w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś postanowienie to zostało przez stronę zaskarżone zażaleniem, które organ odwoławczy oddalił. Zatem, stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, z treścią wyłączonych z akt dokumentów skarżąca zapoznać się nie mogła. Zasadność powyższego wyłączenia mógł skontrolować WSA, ale skarga na postanowienie organu odwoławczego nie została przez skarżącą wniesiona. W tej sytuacji brak podstaw do zarzucania Sądowi pierwszej instancji, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 192 Ordynacji podatkowej.

Nie ma też znaczenia dla uznania, że omawiane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, okoliczność prowadzenia przed organem odwoławczym dodatkowych dowodów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wnioski dowodowe z 24 listopada 2014 r. i 1 grudnia 2014 r., o których wspomina autorka skargi kasacyjnej, zostały złożone – pierwszy - w trakcie biegu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (organ pierwszej instancji raz taki termin wyznaczył), drugi – w wyniku przedłużenia skarżącej terminu do przedłożenia żądanych przez organ dokumentów i przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji rozpatrzone (dowody z dokumentów przedłożonych przez skarżącą zostały przeprowadzone, zaś wniosek o przesłuchanie Z.K. został oddalony). Natomiast przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, była dokumentacja dotycząca postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej za lata 2004-2007, gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził dowód jedynie z decyzji wydanych wobec skarżącej za te lata. Należy podkreślić, że skarżąca w odwołaniu zarzucała, iż organ pierwszej instancji nie dołączył do akt sprawy całej dokumentacji za ww. lata, wynikiem czego była - jej zdaniem - niejasność danych przytoczonych w decyzji.

Zaakcentować należy, że w przypadku naruszenia omawianego przepisu podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., I GSK 446/16 - wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takiego skutku naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji nie można dopatrzyć się w niniejszej sprawie, ponieważ przeprowadzone już po upływie terminu do wypowiedzenia się skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego dowody to dokumenty znane skarżącej, przez nią samą przedłożone. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu odwoławczym organ obowiązek z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wypełnił, zaś strona skarżąca nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i nie złożyła jakichkolwiek wniosków dowodowych. Nie można zatem uznać, że skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia powołanego wyżej przepisu.

Natomiast, jako samoistnego argumentu świadczącego o istotnym wpływie omawianego naruszenia na wynik sprawy, nie można traktować stwierdzenia skarżącej, że gdyby do właściwego zastosowania ww. przepisu przez organ pierwszej instancji doszło, to doprowadziłoby to do przedawnienia możliwości wydania decyzji wymiarowej, co skutkowałoby umorzeniem postępowania. Po pierwsze - fakt wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 5 grudnia 2014 r., zamiast wydania przed tą datą postanowienia wyznaczającego skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym nie oznacza, że do upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej decyzji takiej organ nie zdążyłby wydać. Po drugie – naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy wówczas, gdy prowadzi do wydania wadliwej merytorycznie decyzji, natomiast takiego skutku naruszenie ww. przepisu w niniejszej sprawie, o czym była mowa wyżej, nie powoduje.

Chybione okazał się również zarzut błędnego oddalenia skargi wskutek wadliwego uznania przez Sąd, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, z art. 187 § 1, z art. 181, z art. 191, z art. 192, z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów postępowania regulujących jego przebieg. Art. 121 ww. ustawy wprowadza jedną z ogólnych zasad postępowania jaką jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Oceny legalności prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, w oparciu o powyższe przepisy, dokonuje – rozpoznając skargę – wojewódzki sąd administracyjny. W swojej ocenie prawnej, którą formułuje uzasadniając wyrok, sąd ten musi w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy ustalając stan faktyczny organ podatkowy nie naruszył przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji taką ocenę w zaskarżonym wyroku zawarł, prawidłowo nie dopatrując się naruszenia powyższych przepisów przez organ odwoławczy w kontrolowanym postępowaniu.

Niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnego wyliczenia przychodów i kosztów ponoszonych przez podatnika oraz niespójnego i lakonicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wykazującej po stronie wydatków zmiany dotyczące Bo i Bz. Zarzut ten, podnoszony już wcześniej w odwołaniu, jak i w skardze wniesionej do WSA, zasadnie Sąd ten uznał za nietrafny. Skarżąca kasacyjnie zdaje się nie pamiętać, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wyjaśnił, iż pozycje te wynikają z przedłożonego przez samą skarżącą rachunku zysków i strat prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zaś różnica w kwotach obu pozycji jest przyrostem środków pieniężnych w 2008 r. pozostającym na koniec 2008 r., stanowiącym jej wydatek tego właśnie roku. Takie wyjaśnienie słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Zasadnie WSA przyjął również, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w postępowaniach podatkowych prowadzonych za lata 2004-2007 mógł podlegać analizie i stanowić bazę ustaleń faktycznych w postępowaniu za 2008 r. Art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający otwarty katalog środków dowodowych, przyjmuje zasadę pośredniości postępowania dowodowego. Polega ona na tym, że dowody przeprowadzone w innym postępowaniu mogą być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych danej sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu za 2008 r. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych za lata 2004-2007, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, został poddany wszechstronnej analizie i ocenie przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To, że skarżąca nie wnosiła środków odwoławczych od decyzji umarzających postępowania podatkowe za lata 2004-2007, gdyż były dla niej – jak stwierdziła – korzystne, nie uprawnia jej do skutecznego podnoszenia w skardze kasacyjnej zarzutu zaakceptowania przez WSA rzekomo błędnych ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy w zakresie oszczędności i środków finansowych będących do dyspozycji skarżącej na 1 stycznia 2008 r. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej jakie są to te - jej zdaniem - błędne ustalenia i konkretnie, które z nich Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował jako prawidłowe.

Nie jest także zasadny zarzut niewłaściwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wydatku poniesionego przez skarżącą w 2008 r. na budowę domu w Z.. Fakt, że skarżąca w kontrolowanym roku posiadała faktury dotyczące wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na kwotę 61.078,44 zł nie oznacza, że tylko takie wydatki w kontrolowanym roku na budowę domu poniosła. WSA zaznaczył, że okazane przez skarżącą dokumenty nie były adekwatne do stopnia zaawansowania robót budowlanych, co jednoznacznie wykazał operat szacunkowy dotyczący wartości odtworzeniowej poniesionych nakładów. Jedną z podstaw operatu szacunkowego stanowiły zapisy dziennika budowy dotyczące zakresu rzeczowego wykonanych prac w 2008 r., zatem zasadnie organ pierwszej instancji ustalał wartość odtworzeniową w oparciu o ten operat. Organy podatkowe obu instancji nie mogły wskazać dlaczego nie dały wiary zeznaniom świadka , tj. drugiej współwłaścicielki domu, o wydatkowaniu przez nią w 2008 r. na budowę domu kwoty 35.000 zł z tej prostej przyczyny, że kwotę tę uznały za wydatek poniesiony przez G. M. a nie przez skarżącą i odjęły ją od wartości odtworzeniowej poczynionych przez skarżącą na budowę domu nakładów.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdzając niezasadność negowania ustaleń organów podatkowych w oparciu o PIT-36L i PIT-37, podkreślił skarżąca nie przedstawiła w tej mierze konkretnych dowodów przeciwnych. Również w skardze kasacyjnej strona, podnosząc że ww. deklaracje podatkowe nie odzwierciedlają faktycznego stanu gotówki, a wydatki zaliczone w tych deklaracjach do kosztów uzyskania przychodów niekoniecznie fizycznie zostały poniesione, nie skonkretyzowała tych zarzutów. Należy podkreślić, że organy podatkowe oparły się w tym względzie na złożonych przez skarżącą deklaracjach podatkowych, w których rozliczyła ona uzyskane przez siebie w 2008 r. dochody. Ich uwzględnienia w prowadzonym przez organy postępowaniu zasadnie WSA nie uznał za wadliwe w sytuacji, gdy skarżąca ani w trakcie postępowania przed organem odwoławczym, ani w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazała, które konkretnie koszty nie zostały poniesione w 2008 r., ani które to kwoty wykazane w pozycjach przychodu nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu gotówki i dlaczego. Podobnie zarzutów tych nie precyzuje skarga kasacyjne, a nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się jakie pozycje i w jakich kwotach skarżąca miała na uwadze konstruując powyższy zarzut. Przypomnieć należy, że ramy kontroli Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyznaczają właśnie zarzuty skargi kasacyjnej. One zaś mają taki stopień ogólności, który uniemożliwia kontrolę w powyższym zakresie. Natomiast kształtowanie się dochodów skarżącej w 2008 r. wynika właśnie z uwzględnionych przez organy podatkowe, a złożonych przez skarżącą ww. deklaracji podatkowych.

Nieuwzględnienie powyższych zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że jednocześnie niezasadne okazały się dwa pierwsze zarzuty wymienione w petitum skargi. Nie można bowiem Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że dokonał niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych, akceptując wadliwe ustalenie przez nie poniesionych przez skarżącą w 2008 r. wydatków, które nie miały pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącej, wydając zaskarżony wyrok WSA nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie SK 18/09, do którego Trybunał odwołał się w wyroku P 49/13 w zakresie przedawnienia, jak i ciężaru dowodu, Sąd zaś zaakceptował taką wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która wyraża się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz że to podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania legalnie uzyskiwanych i opodatkowanych przychodów na potwierdzenie oszczędności gromadzonych w latach poprzedzających rok 2008. Zarzuty te są nieuprawnione.

Należy przypomnieć, że wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., czyli w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którą wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujwnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie uszło uwadze organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, że regulacja ta była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ocenił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), który w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając powyższy wyrok, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 - w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Zaznaczył również, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

W zakresie skutków wyroku Trybunał Konstytucyjny podał, że konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata jego mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Zaznaczył też, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), pomimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Wskazał również, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

W kontekście powyższych rozważań Trybunału Konstytucyjnego należy przypomnieć, że w wyroku o sygn. akt SK 18/09 podniesione zostały również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym, brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Konkluzją przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w obu ww. orzeczeniach powinna być teza, że stosowanie ww. przepisów podwyższa wobec organów podatkowych wymogi procedowania w tych sprawach. Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy postępowanie dowodowe powinno być prowadzone szczególnie wnikliwie, ponieważ możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego w tych sprawach została obwarowana przepisami procesowymi, co do których Trybunał Konstytucyjny podkreślił ciążący na organach podatkowych obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, który polega na zbieraniu dowodów zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika oraz brak podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Należy także podkreślić, że w sprawach przychodów ze źródeł nieujawnionych ustalane są rzeczywiste wydatki, jak i rzeczywiste źródło ich pokrycia. Organy podatkowe są zobowiązane badać również źródła finansowania tych wydatków, jak i zgromadzone przez podatnika mienie. Specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Nadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik (por. wyroki NSA z: 14 września 2010 r., II FSK 792/09; 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10; 21 września 2012 r., II FSK 208/11).

Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyznać racji stanowisku skarżącej przedstawionemu w zarzutach naruszenia prawa materialnego. Ponownie należy podkreślić, że umorzenie postępowań prowadzonych w przedmiocie źródeł nieujawnionych za lata wcześniejsze nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu zebranego w tych postępowaniach materiału dowodowego w kontrolowanej sprawie, dokonaniu następnie jego oceny i ustaleniu w oparciu o ten materiał oszczędności za lata wcześniejsze. Przypomnienia wymaga, że właśnie w oparciu o dowody dotyczące lat poprzedzających 2008 r. (2004-2007) organy obu instancji ustaliły dysponowanie przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2007 r. kwotą 18.871,01 zł, w sytuacji gdy sama skarżąca nie powoływała się w złożonych oświadczeniach na jakiekolwiek mienie zgromadzone na ten dzień. Nie wskazała również żadnych dowodów w zakresie posiadanych z lat poprzedzających kontrolowany rok oszczędności, ograniczając się tylko do negowania ustaleń organu odwoławczego. Wśród źródeł finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków podała kwotę 500.000 zł, przekazaną jej rzekomo 5 czerwca 2008 r. przez obywatela Ukrainy Z.K. z tytułu zawartej tego dnia przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości w P.. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że organy obu instancji skupiły się tylko na poszukiwaniu dowodów świadczących na jej niekorzyść, ponieważ w zakresie ww. zadatku organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, wynikiem którego było jednak skuteczne zakwestionowanie możliwości dysponowania przez skarżącą taką kwotą. Mimo odmowy już w końcowej fazie postępowania podatkowego przesłuchania obywatela Ukrainy, organ podatkowy poczynił szereg starań celem potwierdzenia możliwości dokonania przez niego zapłaty tej kwoty, podejmując nawet próbę jego przesłuchania. Fakt, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie pozwolił organowi na uznanie twierdzeń skarżącej w tym zakresie za wiarygodne, nie oznacza, że organ poszukiwał jedynie dowodów na niekorzyść skarżącej. Zresztą ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej nie kwestionowała. Należy też zauważyć, że skoro skarżąca w prowadzonym przez kilka lat postępowaniu podatkowym nie powoływała się na jakiekolwiek mienie zgromadzone przed 2008 r., to zrezygnowanie przez organy podatkowe z dowodów dotyczących przychodów i wydatków skarżącej z lat poprzedzających 2008 r., uniemożliwiłoby im ustalenie, że na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżąca dysponowała ww. 18.871,01 zł.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 lit. a w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).