Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1008/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.L.-K. (dawniej: K.L.) i M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 429/17 w sprawie ze skargi K.L. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Katarzyny L.K. (dawniej: Katarzyna L.) i M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 429/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie ze skargi K. L. i M. K. (dalej jako : Strona, Skarżący), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Sąd pierwszej instancji).

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 19 października 2016 r. po przeprowadzeniu postepowania podatkowego określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 73.763 zł. Podstawę decyzji stanowiły ustalenia organu, że Skarżący zaniżyli przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę 280.680,13 zł w wyniku nieujęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami, czym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę 76.429,14 zł, z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. W złożonym odwołaniu Skarżący stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków. Podnieśli, że M. K. jako początkujący rolnik kupował ziemie, które były dostępne. Jeżeli pojawiała się możliwość zakupu kolejnej ziemi, atrakcyjnej pod względem ceny lub rodzaju gruntu, to aby zdobyć środki na jej zakup, konieczna była sprzedaż części bądź całości posiadanych nieruchomości, które były mniej atrakcyjne. Zdaniem odwołujących przedmiotowe czynności nie posiadają cechy ciągłości, bowiem były podejmowane doraźnie, w związku z pojawieniem się korzystnych ofert kupna gruntów rolnych pozwalających na efektywne powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego.

2.3. Decyzją z dnia 23 stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Podkreślił, że Skarżący w latach 2006-2011 wielokrotnie dokonywali zakupu nieruchomości, z których następnie były wydzielane działki gruntu. Podejmowali również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy bądź też uzbrajanie działek w przyłącza wodociągowe i energetyczne. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i a następnie sprzedaż dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu, zaś kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkukrotnie przekraczały cenę ich nabycia.

Zdaniem organu działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Podział nabytych nieruchomości, ich położenie związane z dostępem do drogi publicznej oraz dalsze podejmowane w stosunku do nabytych nieruchomości czynności wpływały istotnie na wzrost atrakcyjności działek, co przekłada się przede wszystkim na ich cenę. Chybionym jest, w ocenie organu, twierdzenie skarżących, że wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych, celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości. Organ podkreślił, że sprzedaż poszczególnych działek, które zostały wydzielone, uzbrojone oraz uzyskano w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że podejmowane przez Skarżących działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Wiążą się z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności.

Organ podkreślił, że realizowane przez Skarżących w badanych latach przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że Skarżący podejmowali liczne działania, które sprowadzają się do organizacji handlu nieruchomościami wykorzystując do tego wszelkie środki komunikacji, zarówno tradycyjnej - tablice, ogłoszenia w gazetach papierowych, tzw. "pocztę pantoflową", jak i elektronicznej m.in. przy zastosowaniu social media. Organ odwoławczy podkreślił, że wyprowadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosek w kwestii uznania, że podatnicy w sposób zamierzony, zorganizowany i profesjonalny dokonują obrotu nieruchomościami, który stanowi dla nich źródło utrzymania jest w pełni uzasadniony, a fakt, że dokonali rejestracji Spółki (H. Sp. z o.o.), której przedmiotem jest handel nieruchomościami wzmacnia stanowisko organu podatkowego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny i stanowiły sprzedaż majątku własnego. Zarzucono też naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Skarżący naruszyli ww. przepis poprzez zaniżenie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z niezgłoszonej działalności gospodarczej w wyniku nieobjęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art.121-122 w zw. z art.180 §1 oraz art.188 i 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów powołanych przez Skarżących oraz zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał

w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Uznając skargę za niezasadną, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie podziela stanowiska Skarżących, że dochód ze sprzedaży 9 nieruchomości w 2011 roku nie powinien być opodatkowany jako dochód z działalności gospodarczej na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskazał, że rozstrzygnięcie, czy Skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślił, ze na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywali w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. Skarżący podjęli szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie przyłączy wodociągowych i energetycznych, tym samym zwiększając ich wartość.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Olsztynie skargę kasacyjną wywiedli Skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r. poz. 846 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art.3 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 121-122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art.188 oraz art. 191 O.p. w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślili, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjmuje, że czynności dokonane przez Skarżących polegające na nabyciu i sprzedaży poszczególnych nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami z czego wywodzi konsekwencje podatkowe w postaci opodatkowania ww. czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.. Wskazali, że pojęcie działalności gospodarczej zostało uregulowane w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 O.p. Wykładnia niniejszych przepisów nie pozwala zaś na przypisanie Skarżącym prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący podnoszą przy tym, iż czynnościom dokonywanym przez nich nie można przypisać cechy zarobkowości, bowiem w momencie zakupu poszczególnych nieruchomości nie działali w celu osiągnięcia zysku związanego z ich dalszą odsprzedażą. Działania Skarżących służyły wyłącznie powiększeniu majątku prywatnego i scaleniu gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Skarżącego M. K. Jako początkujący rolnik kupował ziemie, które były dla niego dostępne. Jeżeli zatem pojawiła się możliwość zakupu kolejnej nieruchomości rolnej, atrakcyjnej pod względem ceny lub rodzaju gruntu, to aby zdobyć środki na jej zakup, konieczna była sprzedaż części bądź całości posiadanych wówczas przez Skarżących nieruchomości, które były dla nich mniej atrakcyjne. Dokonując analizy spełnienia kolejnych przesłanek definiujących działalność gospodarczą, wskazali Skarżący, że czynności przez nich dokonywane nie posiadają cechy ciągłości, gdyż podejmowane były doraźnie, w związku z pojawieniem się korzystnych ofert kupna gruntów rolnych pozwalających na efektywne powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego.

W ocenie Skarżących nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż ograniczone znaczenie mają w przedmiotowej sprawie wyroki Trybunału Sprawiedliwości, które dotyczą podatku od towarów i usług (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C181/10).

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie uznając sformułowane w niej zarzuty za nieuzasadnione.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

6.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

W zakresie zarzutów procesowych Skarżący podnieśli, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął okoliczność, iż organ II instancji nie uwzględnił całości stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i wybiórczo ocenił materiał dowodowy. Nie dokonano bowiem przesłuchania wszystkich osób, które nabyły działki od Skarżących w latach 2008 - 2011 r., na co wielokrotnie zwracali uwagę Skarżący. Przesłuchanie ww. świadków było zaś celowe z uwagi na konieczność ustalenia okoliczności zawarcia poszczególnych umów sprzedaży, a w szczególności okoliczności dotyczących sposobu uzyskania przez nabywców nieruchomości informacji o ofercie sprzedaży poszczególnych działek, a także uzbrojenia poszczególnych działek, co ma istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy Skarżący podejmowali działania przypisane profesjonalistom w obrocie nieruchomościami. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Skarżących naruszono art. 191 oraz 187 § 1 O.p. Poprzez brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżących dowodów, decyzja ta godzi również w dyspozycję art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., co skutkuje także obrazą podstawowych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie ww. zarzut naruszenia art.180 §1 oraz art.187 §1 i art. 188 w zw. z art.121 §1 i art.122 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżących organ podatkowy nie był zobowiązany do przesłuchania wszystkich nabywców nieruchomości w latach 2008-2011 na okoliczność uzyskania przez nich informacji o możliwości zakupu działki oraz zasad jej uzbrojenia. Sposoby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu wydzielonych przez Skarżących działek zostały ustalone i Strona ich nie kwestionowała - zamieszczanie ofert sprzedaży w internecie, w prasie lokalnej [...] a także na tablicach informacyjnych usytuowanych przy działkach. Z zeznań świadków wynika ponadto, że informacje o sprzedaży działek rozpowszechniane były wśród rodziny, krewnych i znajomych osób, które już zakupiły od strony działki. Jeżeli natomiast chodzi o kwestie uzbrojenia działek, to organ podatkowy ustalił, że niektóre z nich jeszcze przed dokonaniem sprzedaży zostały uzbrojone na koszt sprzedawcy w przyłącza wodociągowe i energetyczne. Z kolei z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży innych działek wynika zobowiązanie Skarżących do wykonania przyłącza wodociągowego na ich koszt. Skarżący skutecznie nie zakwestionowali poprawności ww. ustaleń.

6.3. Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zarzuty naruszenia art. art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 3 pkt 9 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tych dwóch ostatnich przepisów podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.5a pkt 6 zawiera własną definicję działalności gospodarczej przyjęta przez ustawodawcę na potrzeby tego aktu prawnego zatem organ podatkowy nie mógł powoływać się w tym zakresie zarówno na ustawę o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej czy Ordynację podatkową. Nie mógł tym samym dokonać także ich błędnej wykładni. Analogicznie organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji nie mogły opierać się na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem dla celów podatku od towarów i usług odrębnie zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. również uznać należy go za nieuzasadniony. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił kryteria jakie w jego ocenie mają determinujące znaczenie dla oceny źródła przychodów. Prawidłowo wskazał, że konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżących przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjnym miał na uwadze okoliczność, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11, opubl. CBOSA), zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

W orzecznictwie zwraca się także uwagę na problem zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13; 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ten pogląd.

6.4. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem, należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą, ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 5a pkt. 6 art. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, iż w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez Skarżących ze sprzedaży 9 nieruchomości miał źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, wskazał też na argumenty uzasadniające ocenę, że ustalenie, o którym mowa, dokonane zostało przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania przywołanych w skardze kasacyjnej. Jak wynika z materiału dowodowego w okresie od 2006 r. do 2013 r. Skarżący dokonali 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni 37.5910 ha. W okresie od 2007 r. do 2015r. dokonano sprzedaży ponad 60 działek. Natomiast w 2011 r. sprzedano 9 nieruchomości oraz zawarto przedwstępną umowę sprzedaży działki [...] zabudowanej domem w stanie surowym. Nabyto też kolejne nieruchomości w [M] tj. działki nr [...], które również zostały podzielone.

Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek nr [...], wynika, iż działki te zostały uzbrojone w przyłącze wodociągowe/linię wodociągową na koszt sprzedawców oraz zostaną uzbrojone (z wyjątkiem działki [...]) na koszt sprzedawców w złącze energetyczne/linię energetyczną. Z kolei działki nr [...], zgodnie z treścią aktów notarialnych, zostały uzbrojone na koszt sprzedawców w przyłącze energetyczne (skrzynka energetyczna), nadto stwierdzono, że istnieje możliwość przyłączenia się do wodociągu, który znajduje się w działce numer [...] stanowiącej drogę wewnętrzną.

Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Przykładowo, działka [...] położona w [M] zakupiona za 40.000 zł, została następnie podzielona i sprzedana w latach 2007-2010 za łączną kwotę 781.700 zł. Inna działka nr [...] została zakupiona za 110.250 zł, natomiast kwota uzyskana ze jej sprzedaży wyniosła 667.250 zł. Z kolei działka [...] zakupiona za 175.333,33 zł, została sprzedana (po podziale) za 352.000 zł, zaś działka nr [...] zakupiona za 103.000 sprzedana została za 243.675 zł. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Podejmowane były też działania o charakterze marketingowym w postaci ogłoszeń w prasie oraz wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż.

6.6. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych działek nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Niewiarygodna jest argumentacja, iż wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu podatniczki i jej męża. Krótkie okresy od momentu zakupu do ich sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego, o czym świadczy także brak odpowiedniego zaplecza maszynowego. Ponadto, Skarżący nie posiadali doświadczenia i wykształcenia rolniczego. Z zeznań świadków wynika również, iż na działkach nie była prowadzona żadna uprawa roli, a działki porośnięte były chwastami, albo sosnami samosiejkami. Oferowane grunty były częściowo oczyszczone z samosiejek lub pozostały tylko pieńki do usunięcia. Jedynie na gruncie o pow. około 1 ha sąsiad przez rok uprawiał kukurydzę. Zasadnie także organ uznał za nie mające wpływu na ocenę działalności w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, oświadczenia Skarżących dotyczące zamiaru prowadzenia hodowli danieli. W celu zakupu danieli nawiązano co prawda kontakt z osobą prowadzącą hodowlę tych zwierząt, ale zawarta umowa zakupu stada danieli, która nie została jednak sfinalizowana. Zainteresowania hodowlą danieli pozostały w sferze planów i nie przybrały realnych działań. Trudno zatem uznać, że Skarżący nabywali grunty celem hodowli danieli, tym bardziej, że grunty te później sprzedawali.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznali, że realizowane przez Skarżących przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, lecz jednego roku czy nawet kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie gospodarstwa rolnego czy poprawę warunków mieszkaniowych. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywała w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Mając powyższe na względzie nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a.