Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 734/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszych właścicieli pozostaje bez znaczenia, dopóki w obrocie prawnym w momencie realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostawały dokumenty dowodzące, że nabywca dokonał zakupu samochodu ciężarowego.

TEZY

Stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszych właścicieli pozostaje bez znaczenia, dopóki w obrocie prawnym w momencie realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostawały dokumenty dowodzące, że nabywca dokonał zakupu samochodu ciężarowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 31marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zygmunta M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 47/05 w sprawie ze skargi Zygmunta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz Zygmunta M. kwotę 2.100 zł /dwa tysiące sto złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Zygmunta M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2005 r. I SA/Lu 47/05. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalił skargę na strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r.

W motywach tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania Zygmunta M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 lipca 2004 r. określającą podatnikowi za wrzesień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1006 zł oraz kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 10.073 zł.

Przyczyną wydania takiej decyzji było stwierdzenie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że Zygmunt M. w ewidencji zakupu VAT za wrzesień 1999 r. ujął kwotę 61.440,01 zł z tytułu nabycia samochodu ciężarowego marki Honda Civic. Zakup udokumentowany był fakturą VAT nr 11 599 z dnia 21 września 1999 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." s.c. Edyta B.-P., Rafał P. Organy ustaliły, że samochód został zakupiony przez wspólników spółki "E." w dniu 2 września 1999 r. od "P." Sp. z o.o. w L. jako samochód osobowy, co wynikało ze świadectwa homologacji wystawionego przez producenta. Po dokonaniu zmian konstrukcyjnych wspólnicy w dniu 17 września 1999 r. zarejestrowali samochód w Wydziale Komunikacji Transportu i Dróg Publicznych Starostwa Powiatowego w Ł. jako samochód ciężarowy i taką informacje umieścili na fakturze, dokumentującej sprzedaż tego pojazdu Zygmuntowi M..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 21 listopada 2002 r., wydaną na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./, stwierdziło nieważność decyzji Starosty Ł. o przerejestrowaniu tego samochodu z osobowego na ciężarowy. W tym stanie rzeczy organy podatkowe przyjęły, że zostały zniesione wszystkie skutki wywołane tym dowodem rejestracyjnym od momentu jego wydania, w tym dotyczące uznania samochodu za samochód ciężarowy. W konsekwencji przyjęły, że podatnik nabył samochód osobowy i na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" zakwestionowały jego prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zygmunt M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez błędne i nie poparte dowodem w aktach sprawy ustalenie stanu faktycznego, krzywdzące potraktowanie go, w sposób odmienny od innych podatników w podobnych sprawach, dowolne i bezprawne działanie organów podatkowych w zakresie uznania przedmiotowego samochodu jako osobowy oraz uniemożliwienie jego pełnomocnikowi zapoznanie się z aktami w realny sposób. Ponadto skarżący podniósł naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do obniżenia należnego podatku w sytuacji gdy skarżący nabył samochód ciężarowy /a organy nie wykazały, że utracił on taki charakter/ i posiada fakturę VAT, dokumentującą ten zakup.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja była zgodna z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego /art. 19, art. 21 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT/. Została również wydana bez, mogącego mieć wpływu na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zaś z zachowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że z uwagi na dokonanie przez skarżącego w rozliczeniu za wrzesień 1999 r. obniżenia podatku należnego za ten miesiąc o podatek naliczony przy nabyciu samochodu Honda Civic, udokumentowanego fakturą z dnia 21 września 1999 r. organ podatkowy, dla kontroli prawidłowości tego rozliczenia w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zobowiązany był ustalić czy określenie w fakturze rodzaju samochodu jako ciężarowego znajdowało potwierdzenie w dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji. Zgodnie z tym świadectwem wystawionym przez producenta samochodu "H." Sp. z o.o. samochód ten jest samochodem osobowym i jako taki został pierwotnie zarejestrowany. Natomiast decyzja o zarejestrowaniu tego pojazdu jako ciężarowego, na podstawie opinii o pozytywnym wyniku badania technicznego, została uznana przez właściwy organ administracji za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym, w związku z czym stwierdzono jej nieważność. Wobec tego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdu ciężarowego Honda Civic było tożsame z faktem, że Przedsiębiorstwo "E." dokonało na rzecz kupującego Zygmunta M. sprzedaży samochodu osobowego.

Sąd podkreślił również, że właściwy organ administracji decyzją z dnia 17 stycznia 2003 r., po wznowieniu postępowania, uchylił własną decyzję z dnia 21 września 1999 r. o zarejestrowaniu samochodu ciężarowego Honda Civic na nazwisko Zygmunta M. i odmówił zarejestrowania tego pojazdu jako ciężarowego. Decyzja ta, po jej utrzymaniu w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 lutego 2003 r. była przedmiotem rozpoznania przez WSA w Lublinie, który wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r. 3/II SA/Lu 387/03 skargę oddalił.

Sąd wywodził, że ustalenie, iż zarówno ze świadectwa homologacji wydanego na ten typ samochodu, jak i z dowodu rejestracyjnego wynika wprost, że samochód nabyty przez spółkę cywilną był samochodem osobowym, uprawniało do oceny, że określony w zakwestionowanej fakturze rodzaj samochodu był niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznopodatkowym. Tej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie można było zarzucić dowolności, gdyż wyjaśniły one z jakich przyczyn podważona została wiarygodność faktury.

Ponadto Sąd stwierdził, że zasad postępowania nie naruszało nie zastosowanie się organów podatkowych do wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. gdyż stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie odbiegał od tego, którego dotyczyły te wytyczne. Również powołany przez stronę wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 października 2004 r. I SA/Lu wydany w innej sprawie, nie wiązał składu orzekającego w sprawie niniejszej.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej gdyż strona skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, co potwierdza protokół z dnia 20 lipca 2004 r. Natomiast kwestionowana przez jej pełnomocnika kwestia sposobu spięcia okazywanych akt /jedną "zszywką", czy poprzez umieszczenie w segregatorze/ nie jest uregulowana przepisami prawa.

Sąd nie uwzględnił również wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 par. 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego - skarżący, powołując się na art. 173 par. 1 i 2 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. W podstawach kasacyjnych jako naruszone wskazał następujące uchybienia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, podnosząc, że Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji błędnie uznał, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie naruszyły przepisów określających zasady postępowania podatkowego tj. błędnie uznał, że:

1/ skarżący we wrześniu 1999 r. nabył samochód osobowy, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że dowód rejestracyjny wydany skarżącemu stwierdzający nabycie samochodu ciężarowego został uchylony po wznowieniu postępowania w dniu 17 stycznia 2003 r. /zarzut naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z dyspozycją art. 145 par. 2 oraz naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a./,

2/ organy podatkowe działały zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów zapewniającymi jednolite stosowanie przepisów prawa" w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły ww. zasadę postępowania podatkowego i nie zastosowały się do wiążącej interpretacji Ministra Finansów /zarzut naruszenia art. 120, art. 121 par. 1 i art. 14 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a./.

Ponadto skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podniósł zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez:

1/ niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nabył we wrześniu 1999 r. samochód osobowy podczas gdy zakup dotyczył samochodu ciężarowego,

2/ błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT polegającą na nie uwzględnieniu przy interpretacji tych przepisów, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy oceniać według przesłanek istniejących w chwili nabycie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie z chwili wydania decyzji przez organ podatkowy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż ta, która wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, oraz z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług,

3/ błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo tego, że spełnił we wrześniu 1999 r. wszelkie określone w tych przepisach wymogi uprawniające do obniżenia podatku; nabył towar, otrzymał fakturę wystawioną przez zarejestrowanego podatnika VAT.

W związku z przedstawionymi zarzutami, skarżący, powołując się na art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie podniósł, aby w razie oddalenia skargi kasacyjnej Sąd drugiej instancji zastosował art. 207 par. 2 p.p.s.a. i odstąpił od zasądzania kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej z uwagi na jego szczególną sytuację bowiem jako jeden z nielicznych został "wskazany" przez organy skarbowe do rozliczenia podatku w sposób sprzeczny z wykładnią wydaną przez Ministra Finansów.

W obszernym uzasadnieniu skarżący rozwinął przedstawione zarzuty, powołując się na zasady konstytucyjne takie jak zasada praworządności, zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, wolności gospodarczej, prawa własności, równości wobec prawa, powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej, które w toku działania organów podatkowych zostały naruszone. Podniósł również, iż z uwagi na praktykę stosowania prawa do końca 2000 r., a także rozbieżne orzecznictwo NSA, z których wynikała dopuszczalność dokonywania klasyfikacji samochodu jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny, bez konieczności uwzględniania dla celów podatkowych świadectwa homologacji, podatnik miał w owym czasie pełne prawo dokonywać rozliczeń w sposób najbardziej korzystny dla siebie. Potwierdzało to także stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. oraz pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r., których organy podatkowe w jego sprawie nie wzięły pod uwagę mimo, że w analogicznych sprawach zapadały dla innych podatników odmienne rozstrzygnięcia. Powołał się także na zasadę neutralności podatku VAT, którą gwarantują I oraz VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej, stanowiące od dnia 1 maja 2004 r. część obowiązującego w Polsce porządku prawnego, a także potwierdzające tę zasadę orzecznictwo ETS.

W piśmie procesowym z dnia 21 marca 1995 r. skarżący, powołując się na art. 192 w zw. z art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Starosty Ł. o przerejestrowaniu samochodu Honda Civic 4D z osobowego na ciężarowy, skierowanej do firmy "E." o rejestracji samochodu, załączając stosowne dokumenty, w tym decyzje SKO w L. z dnia 25 października 2005 r. i 2 lutego 2006 r., ilustrujące przebieg postępowania nadzorczego. Wniosek ten Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie zakres jej rozpoznania przez Sąd drugiej instancji wyznaczają, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze, podstawy kasacyjne powołane przez skarżącego. W sprawie nie występują bowiem przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, o których mowa w par. 2 tego przepisu, a które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu. W sytuacji gdy skarżący jako podstawy kasacyjne powołał zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu prawidłowości ustaleń stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku można przejść do badania odniesienia tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego.

Za zasadny należy uznać zarzut dotyczący oparcia wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co do kluczowej okoliczności dotyczącej stwierdzenia czy we wrześniu 1999 r. skarżący nabył samochód osobowy czy też samochód ciężarowy. Sąd przyjął za prawidłowe stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach, że w owym czasie samochód ten należało uznać za osobowy. Taką ocenę wywiódł z treści świadectwa homologacji i pierwotnego dowodu rejestracyjnego, a przede wszystkim z okoliczności, że właściwy organ administracji decyzją z dnia 21 listopada 2002 r. stwierdził nieważność decyzji w przedmiocie rejestracji przez sprzedawcę Przedsiębiorstwo "E." samochodu Honda Civic jako samochodu ciężarowego. To zdaniem Sądu pierwszej instancji było tożsame z faktem, że "E." dokonała na rzecz kupującego sprzedaży samochodu osobowego. Sąd dodał również, że po wznowieniu postępowania, ten organ decyzją z dnia 17 stycznia 2003 r. uchylił własną decyzję z dnia 21 września 1999 r. o zarejestrowaniu samochodu ciężarowego Honda Civic na nazwisko Zygmunta M. i odmówił zarejestrowania samochodu jako ciężarowego, przy czym decyzja ta zarówno w wyniku kontroli instancyjnej, jak sądowej została uznana za zgodną z prawem.

Sąd nie wypowiedział się przy tym w kwestii czasowych skutków obu decyzji nadzorczych wzruszających ostateczne decyzje w sprawie dowodu rejestracyjnego, wydanych: dnia 21 listopada 2002 r. na rzecz sprzedawcy i dnia 17 stycznia 2003 r. na rzecz kupującego. Decyzje te zapadły w dwóch odmiennych trybach: w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności w odniesieniu do decyzji skierowanej do sprzedawcy i po wznowieniu postępowania w odniesieniu do kupującego - strony niniejszego postępowania.

Z uznania przez Sąd, że stwierdzenie nieważności skierowanej do sprzedawcy decyzji rejestracyjnej było tożsame z faktem, że sprzedawca dokonał sprzedaży samochodu osobowego wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które przedstawił opisując stan sprawy. Organy te uznały, że w efekcie wydania tej decyzji zniesione zostały wszystkie skutki wywołane wcześniejszym dowodem rejestracyjnym otrzymanym przez sprzedawcę, z którego wynikało, że dysponuje samochodem ciężarowym, od momentu jego wydania, co oznaczało, że przedmiotem obrotu był samochód osobowy. Stanowisko, że decyzja w sprawie stwierdzenia nieważności innej decyzji ostatecznej wywołuje skutki ex tunc nie budzi wątpliwości w doktrynie i w orzecznictwie, i nie jest także sporne w rozpatrywanej sprawie.

Jednakże stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszych właścicieli pozostaje bez znaczenia dopóki w obrocie prawnym w momencie realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostawały dokumenty dowodzące, że nabywca dokonał zakupu samochodu ciężarowego. Z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynikało bowiem ograniczenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podatnika, który nabył m.in. samochód osobowy. Taki pogląd został już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 sierpnia 2005 r. I FSK 74/05 /nie publ./. Skład orzekający stoi na stanowisku, że powinien on znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie również z uwagi na podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia w tej sprawie konstytucyjnych zasad ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa /art. 2 Konstytucji, odpowiednio na gruncie prawa podatkowego art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz równości wobec prawa /art. 32 ust. 1 Konstytucji/. Powołany wyrok dotyczył bowiem sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2004 r. I SA/Lu 238/04 uwzględniającego skargę podatnika na decyzję tego organu dotyczącą innego nabywcy samochodu od firmy "E." w grudniu 1999 r., znajdującego się w zbliżonym stanie faktycznym. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oddalona.

W zaskarżonym wyroku Sąd nie wypowiedział się, czy do podobnych wniosków jak w przypadku sprzedawcy samochodu, któremu unieważniono dowód rejestracyjny, można było dojść analizując sytuację nabywcy tego samochodu. Nabywca w momencie korzystania z prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. dysponował nie tylko fakturą, z której wynikało, że nabył samochód ciężarowy, ale także uzyskał dla zakupionego samochodu, adekwatny do treści tej faktury, dowód rejestracyjny, mocą którego Honda Civic została zarejestrowana jako samochód ciężarowy. Ta decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero po wznowieniu postępowania, na podstawie decyzji z dnia 17 stycznia 2003 r. Skarżący trafnie podnosi, uzasadniając ten zarzut, że tylko stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wywołuje takie skutki, jakby decyzji obarczonej wadą nieważności nigdy nie było i zwraca uwagę, że to stanowisko nie odnosi się do skutków uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania administracyjnego.

Brak zajęcia stanowiska w tej sprawie i dokonania oceny czy w takim stanie rzeczy dopuszczalne było postawienie podatnikowi zarzutu, że dokonał odliczenia w związku z nabyciem samochodu ciężarowego stanowiło naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadny jest również drugi zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania /naruszenie art. 120, art. 121 par. 1 i art. 14 par. 1 pkt 1 i 2 i par. 2 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a./. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem na czym polegała odmienna sytuacja skarżącego, która pozwalała na traktowanie go w sposób niekorzystny w porównaniu z innymi podatnikami, którzy zakupili w podobnych okolicznościach samochody ciężarowe w firmie "E." w zbliżonym okresie i nie zastosowanie do jego sytuacji wskazówek wynikających ze stanowiska Ministra Finansów. W tym stanowisku Minister Finansów z uwagi na zasadę budowania zaufania do organów państwa starał się zniwelować negatywne skutki niejasnego stanu prawnego i rozbieżności w jego stosowaniu w stosunku do nabywców samochodów osobowych przerabianych na ciężarowe do końca 2000 r.

Wobec uznania za usprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena związana z prawidłowością stosowania przepisów ustawy o VAT oraz ich wykładnią może być dokonana gdy stan faktyczny sprawy nie będzie budził wątpliwości.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.