Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1018/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: par. 19, par. 21
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 246, art. 247
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G.-D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Sp. z o.o. w G.-D. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 07 czerwca 2010 r. A. sp. z o. o. w G. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury. Spółka wskazała, że jest dostawcą środków do produkcji roślinnej i zwierzęcej, nawozów oraz pasz dla rolników. Sprzedaż w większości przypadków dokumentowana jest wystawioną fakturą VAT lub w innych przypadkach samym paragonem. Rocznie Spółka z tytułu sprzedaży towarów wystawia około [...] faktur, które są drukowane w dwóch egzemplarzach - oryginał dla klienta a kopia dla firmy. Wystawione faktury są ujmowane na zasadzie automatycznego przeniesienia ich w elektronicznym systemie księgowym z modułu sprzedaży do modułu finansowo-księgowego. System ten przechowuje trwale na nośnikach elektronicznych (serwery, kopie bezpieczeństwa) kopie faktur, co umożliwia w każdej chwili wydrukowanie takiego dokumentu. Przechowywanie wydrukowanych kopii faktur stanowi dla Spółki istotne obciążenie finansowe związane z sortowaniem i układaniem dokumentów, jak również znacznym zaangażowaniem pracowników działu księgowego, co wiąże się z koniecznością większej obsady kadrowej działu, a także problemami z magazynowaniem tak dużej ilości dokumentów.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur sprzedaży w elektronicznym systemie księgowym,

w którym faktury zostały wystawione, przy założeniu braku możliwości ich modyfikowania z jednoczesnym zapewnieniem możliwości ich drukowania w przypadku żądania kontrahenta lub organów skarbowych?

Zdaniem wnioskodawcy, przechowywanie kopii wystawionej faktur VAT z tytułu sprzedaży w elektronicznym systemie księgowym w module sprzedaży bez konieczności drukowania jej do postaci materialnej nie jest prawnie zabronione.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ powołując się na § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.), wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane

w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podniósł, że na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 ww. przepisu, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego organ stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Organ zaznaczył, że wskazane przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto organ wskazał, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej.

Minister Finansów zaznaczył, że przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem znacznej ilości transakcji może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów gwarantujący autentyczność i integralność nie tylko zmniejszy koszty wystawiania faktur po stronie wystawcy lecz również zmniejszy koszty u kontrahentów Spółki, a ponadto będzie zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur. Stosowanie podpisu elektronicznego przy wystawianiu faktur w formie elektronicznej nie stoi na przeszkodzie do wydrukowania tej faktury na papierze i przekazaniu jej kontrahentowi, jednak w tym przypadku właściwą fakturą do celów kontroli i nabycia prawa do obniżenia podatku należnego będzie faktura elektroniczna sygnowana podpisem elektronicznym.

Organ powołując się na art. 218, art. 244, art. 245, art. 246, art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 ze zm.) stwierdził, że przepisy te wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Stanowią one w sposób nie budzący wątpliwości o istnieniu odrębnych od siebie sposobów (systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu.

Ponadto Minister Finansów zaznaczył, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. UE. L. 189), która wymienia tylko dwa sposoby fakturowania, tj. za pomocą faktur papierowych i faktur elektronicznych. Przepisy te nie przewidują formy mieszanej fakturowania.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ stwierdził, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym organ zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Powołane zatem we wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1169/08 stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie o charakterze indywidualnym i tylko do niej się zawęża, co sprawia, że nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spółka w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie prawa poprzez błędną interpretację i wykładnię art. 106 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 247 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów mówiącym

o konieczności wystawiania faktur w postaci materialnej. W jej ocenie, nie można utożsamiać faktu wystawienia faktury z jej wydrukowaniem. Zdaniem Spółki, użyte

w przepisach słowa dotyczące wystawiania faktury nie oznaczają czynności tożsamej

z wydrukowaniem faktury. Żaden przepis nie nakłada obowiązku drukowania kopii faktury sprzedaży, a ponadto żaden przepis nie mówi także o tym, że takie zachowanie jest niedopuszczalne. Zachowanie takie, tzn. wystawienie faktury sprzedaży, a następnie wydrukowanie oryginału dla klienta i przechowanie kopii faktury w systemie komputerowym, w opinii skarżącej, nie narusza żadnego z przytoczonych przez Ministra Finansów przepisów rozporządzenia odnośnie formy, treści oraz przechowywania tych dokumentów.

Zdaniem Skarżącej zaproponowane rozwiązanie w postaci sygnowania wystawionych dokumentów kwalifikowanym podpisem elektronicznym i wysyłaniu ich na nośnikach elektronicznych lub pocztą e-mail po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy jest czynnością niemożliwą do wykonania w jej przypadku. Przy tak dużej liczbie klientów i operacji sprzedaży wymagałoby to dalszego rozbudowania systemów elektronicznych w firmie, zatrudnienia większej liczby pracowników do ich obsługi, czego następstwem byłby spadek sprzedaży i obrotów w firmie, ponieważ sprzedaż w takiej formie trwałaby odpowiednio dłużej. Skarżąca stwierdziła, iż taki system sprawdzi się w firmach, w których wykonuje się mało operacji sprzedaży oraz baza i liczba klientów jest w miarę stała.

Skarżąca odnosząc się do argumentów przytoczonych w interpretacji, dotyczących przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz Dyrektywy 2010/45/UE Rady z dnia 13 lipca 2010 r. stwierdziła, że przyjęcie Dyrektywy 2010/45/UE w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy nie wprowadziło żadnych nowych ograniczeń w zakresie przechowywania kopii faktury sprzedaży. Zdaniem Spółki, art. 217 Dyrektywy wyjaśnia pojęcie "faktura elektroniczna", które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, gdyż Spółka nie wystawia "faktur elektronicznych".

Skarżąca stoi na stanowisku, że przyjmując przedstawiony we wniosku sposób przechowywania kopii faktur sprzedaży nie łamie art. 233 Dyrektywy, ponieważ autentyczność pochodzenia, czytelność i integralność treści faktury nie zostanie zachwiana. Sposób przechowywania kopii faktury w elektronicznym systemie księgowym zapewnia niezmienność jej treści, bezpieczeństwo, a także jej tożsamość i identyczność z wydrukowanym i przekazanym klientowi oryginałem.

Odnosząc się do art. 247 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Spółka stwierdziła, że odzwierciedleniem ust. 2 tego artykułu jest § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jej zdaniem polski ustawodawca nie skorzystał z prawa implementacji całego art. 247 ust. 2 Dyrektywy w przedmiocie przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przepisie tym nie ma warunku przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione. Zatem w ocenie skarżącej, wymaganie nośnika papierowego do przechowywania faktur jest niedopuszczalnym rozszerzeniem interpretacji prawa podatkowego.

Skarżąca na poparcie swoich zarzutów powołała wyrok NSA z dnia 03 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 592/10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W sprawie zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawione w formie papierowej, muszą zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznej pozwalającej na ich wydrukowanie na żądanie organu podatkowego.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) oraz przepisy Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.UE.L 2006 Nr 347, poz. 1).

Zgodnie z art. 246 powołanej Dyrektywy 112, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują zatem na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.

O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, a mianowicie art. 247 ust. 1 i ust. 2. Zgodnie z tym przepisem, każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium (ust. 1). Aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy (ust. 2).

To zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Poszukując na gruncie prawa krajowego ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, idąc zresztą w ślad za rozumowaniem samego organu podatkowego, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Z powyższego przepisu organ wywiódł wniosek, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Te rozważania organu są w pełni zasadne i nie były zresztą kwestionowane przez stronę przeciwną. Nie do tego też tak naprawdę sprowadzał się zaistniały spór.

Skarżąca bowiem nie kwestionowała obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT jak i też jej kopii w tej samej formie papierowej, ale miała wątpliwość, czy już po wystawieniu kopii papierowej faktury musi ją nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia i czy dalsze jej przechowanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury, a którą w formie papierowej przedłoży organowi na każde żądanie.

W tej sytuacji odpowiedzi należałoby poszukiwać w analizie porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 § 21 rozporządzenia, zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Właśnie analiza zapisów ust. 1 i 2 § 21 omawianego rozporządzenia doprowadziła do zakwestionowania przez organ stanowiska własnego podatnika i uznania, że w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

Ta konkluzja organu podatkowego niej jest jednakże już tak oczywista przy literalnym odczytaniu spornego zapisu ust. 2 § 21 rozporządzenia, w szczególności gdy uwzględni się równolegle brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Polski prawodawca, nie oceniając jego intencji, wyraźnie chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać,

w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej.

O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust. 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury".

Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Na tę kwestie zwrócił już uprzednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03 listopada 2009 r. sygn. I FSK 1169/08, w którym nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Jak zauważono w przedmiotowym wyroku, jedyne, co można w tej materii wywnioskować z dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Zauważono także, iż trafnie strona skarżąca wywodziła, że nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności.

W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu.

Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Niewątpliwie jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się do przechowywania nośników informacji.

Konkludując swoje rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął końcowo na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd, wskazując, iż sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona.

Z samego zapisu obowiązującego aktualnie ust. 2 § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia.

Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia.

Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Przedstawione wyżej stanowisko zostało zaprezentowane – poza powołanym już wyrokiem NSA z dnia 03 listopada 2009 r. – także m.in. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 07 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 499/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Wr 592/10, jak również w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., I SA/Gd 549/10 (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl).

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 ww. ustawy, a o wykonalności - art. 152 tej ustawy.