Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 529/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 75 par. 3, art. 21 par. 3, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11.03.2009 r. "A" S.A. w O. (dalej skarżąca, Spółka) wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie, na podstawie art. 74 i 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od dnia 01.01.2006 r. do dnia 28.02.2009 r. na łączną kwotę 965.659 zł i dokonanie zwrotu ww. kwoty wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-3 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za styczeń 2009r., w której skorygowano wysokość podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dystrybutorom energii elektrycznej, ujawnioną w deklaracji pierwotnej w kwocie 90.527 zł, która po pomniejszeniu o 1200 zł z tytułu przysługującego zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji dała kwotę należnego i wpłaconego z tego tytułu podatku w wysokości 89.327 zł. W korekcie nie ujęła podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom obejmując wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty te właśnie kwoty, tj. kwoty podatku od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 27.05.2009 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za omawiany okres została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29.06.2011 r. z tym uzasadnieniem, że organ I instancji uznając za nieprawidłową korektę złożonej deklaracji i wskazując na prawidłową kwotę zobowiązania wykazanego w deklaracji pierwotnej nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego. Skoro bowiem zakwestionował kwotę zobowiązania określoną w skorygowanej deklaracji, a ta zastąpiła uprzednio złożoną deklarację, to na podstawie art. 21 § 3 O.p., zachodziła konieczność wydania decyzji wymiarowej. Taki tok postępowania wynika, zdaniem organu odwoławczego, z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się na konieczność określenia w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ nie zgadza się z wielkością zobowiązania określoną w skorygowanym zeznaniu (np. wyroki z dnia 21.11.2007r., III SA/Wa 1703/07; z dnia 22.02.2007r., II FSK 345/06; z dnia 19.05.2011r., I SA/Ol 208/11; z dnia 18.11.2008r., II FSK 1205/07).

Uwzględniając powyższe stanowisko organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 26.10.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009r. i po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył je jako bezprzedmiotowe wobec stwierdzenia, że "wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym obliczona przez organ w przedmiotowym postępowaniu jest taka sama jak wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez skarżącego w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej".

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie do stwierdzenia nadpłaty kwot wynikających z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i załączonej do niego deklaracji korygującej oraz nieokreślenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., co naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo istnienia ku temu przesłanek wynikających z niebudzącej wątpliwości skorygowanej deklaracji; art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo kwestionowania prawidłowości danych wynikających ze skorygowanych deklaracji; art. 208 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie.

Po rozpatrzeniu tego odwołania i ponownej analizie całokształtu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 16.10.2012 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o umorzeniu postępowania wymiarowego, jednakże za przyczynę umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uznano prawidłowość złożonej korekty deklaracji AKC-3 dotyczącej spornego okresu rozliczeniowego, a nie – jak uznał Naczelnik Urzędu Celnego – prawidłowość deklaracji pierwotnej.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ wskazał na bezsporną w sprawie okoliczność, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem była producentem energii elektrycznej, a wyprodukowaną energię przeznaczała w części do sprzedaży, a w części zużywała na potrzeby własne, przy czym w tej części korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na jej zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej. W składanych deklaracjach wykazywała zatem ilości wyprodukowanej, sprzedanej i zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej oraz obliczała podatek akcyzowy.

Dalej podkreślono, że obowiązująca w spornym okresie rozliczeniowym ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zaliczała energię elektryczną do wyrobów akcyzowych, a jako czynności opodatkowane wymieniała - między innymi - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zaś podatnikami podatku akcyzowego były podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka jako producent, sprzedawca i zużywający energię elektryczną była zatem zgodnie z przepisami tej ustawy podatnikiem podatku akcyzowego i w oparciu o obowiązujące regulacje prawa krajowego prawidłowo rozliczała akcyzę w składanych przez siebie pierwotnych deklaracjach podatkowych.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Rzeczpospolita Polska zobowiązana była także do stosowania prawa unijnego, w tym Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.) – dalej: [Dyrektywa energetyczna], wyznaczającej państwom członkowskim Unii Europejskiej cele, jakie należy osiągnąć w kwestii opodatkowania energii elektrycznej .

Zgodnie z jej uregulowaniami energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a zatem na poziomie wspólnotowym obowiązek podatkowy w przypadku takiego wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, powstaje w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi (ostatecznemu nabywcy). Odmiennie zatem uregulowano w tym zakresie kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego, którym w ramach polskich regulacji krajowych była chwila dostawy energii temuż dystrybutorowi lub redystrybutorowi przez jej producenta.

W samej Dyrektywie energetycznej zamieszczono jednakże wskazanie dla Rzeczypospolitej Polskiej, iż w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, może ona stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. (art. 18a ust. 9 Dyrektywy). Ponieważ jednak polski ustawodawca nie dokonał stosownych zmian w regulacjach prawa krajowego (ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. sygn. C-475/07 stwierdził, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie dostosowując swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej co do określenia momentu wymagalności podatku akcyzowego. Tym samym uznano, że unormowania polskiej ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004r. wskazujące na powstanie obowiązku podatkowego od energii elektrycznej w chwili jej wydania i tym samym dające podstawę do wskazania osoby podatnika tj. producenta "wydającego" energię dystrybutorowi nie odpowiadają regulacjom wspólnotowym.

Organ powołał się na stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 11.07.2012 r. o sygn. akt I GSK 1005/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "za prawidłowy uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Analogiczny pogląd prezentowano także w innych licznych orzeczeniach NSA i można uznać go w tej kwestii za ugruntowaną już linię orzeczniczą (np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11)".

Mając powyższe na uwadze przyjąć zdaniem organu odwoławczego należało, iż skoro w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obciążał Spółki jako producenta energii elektrycznej z tytułu sprzedaży tejże energii dystrybutorom, to w pierwotnych deklaracjach podatkowych (w tym za styczeń 2009r.) doszło istotnie do wykazania w tej części nienależnego podatku. Ta wadliwość została jednakże usunięta przez samą Spółkę w ramach dokonanej przez nią korekty deklaracji za ten miesiąc, w której nie ujęto już podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom. Tym samym złożona przez skarżącą wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekta deklaracji podatkowej była prawidłowa.

Odnosząc się natomiast do charakteru deklaracji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jest ona oświadczeniem wiedzy podatnika co do zakresu jego zobowiązania podatkowego i wywołuje skutki podatkowe do czasu, dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organy. Jeśli zaś deklaracja zostanie skorygowana, to dane w zakresie tej korekty zastępują dane z deklaracji pierwotnej i wtedy to one są wiążące, o ile nie zostaną zakwestionowane przez organ lub nie zostaną ponownie skorygowane przez samego podatnika. Deklaracja skorygowana jest zatem takim samym oświadczeniem wiedzy podatnika jak deklaracja pierwotna i tak samo jak deklaracja pierwotna może być sprawdzona. Nie ma podstaw ku temu, by korekta deklaracji była traktowana jako dokument tymczasowy, sporządzony przez podatnika tylko na potrzeby postępowania co do stwierdzenia nadpłaty.

A zatem, jeśli w sprawie została złożona korekta deklaracji, to ona, jako akt wiedzy podatnika co do wysokości zobowiązania podatkowego jest dla organu wiążąca i to ona winna być przedmiotem oceny w świetle art. 21 § 3 O.p.

Dlatego też za wadliwe uznano stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o nieskuteczności złożonej deklaracji, gdyż w sprawie nie zachodziły żadne okoliczności wyłączające dopuszczalność złożenia korekty deklaracji, a zatem to ta korekta wskazywała prawidłowe, w ocenie Spółki, wyliczenie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ I instancji zakwestionował wysokość zobowiązania wskazaną w korekcie deklaracji, to winien wydać decyzję określającą prawidłową jego zdaniem kwotę zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialno-prawnego skutku dokonanej korekty.

Pomimo tej błędnej oceny organu I instancji samo rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w ocenie Dyrektora Izby Celnej było trafne, a to z uwagi na prawidłowe, z przyczyn wyżej wskazanych, określenie przez skarżącą w ramach samoobliczenia podatkowego wysokości należnego podatku akcyzowego za badany okres rozliczeniowy w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o zwrot nadpłaty, w której nie ujęto już opodatkowania energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom i redystrybutorom.

Wobec uznania za prawidłową złożonej przez samego podatnika korekty wysokości zobowiązania podatkowego brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., dającego organom podatkowym prawne umocowanie do określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania jedynie w sytuacjach w przepisie tym przewidzianych, tj. wówczas, gdy zostanie stwierdzone w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Żadna z tych sytuacji w tej sprawie nie wystąpiła, przeto wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji należało uznać za trafne co do istoty, pomimo odmiennych przyczyn je uzasadniających.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy zaistniała przesłanka uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy,

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów państwa i wydanie decyzji uznającej skuteczność złożonej przez skarżącą korekty deklaracji, podczas gdy w prowadzonym równolegle postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty oddalono wniosek, co jest równoznaczne z utratą skuteczności korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podniósł, że w prowadzonym równolegle do postępowania wymiarowego postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, wszczętym wnioskiem skarżącej z dnia 11.03.2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 25.07.2012 r. odmówił zwrotu nadpłaty. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 02.11.2012 r.

Z powyższego powodu, zdaniem pełnomocnika, decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16.10.2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 16.12.2011 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009r. należy uznać za nieprawidłową i wydaną z naruszeniem przepisów prawa.

Pełnomocnik wskazał na niebudzącą wątpliwości okoliczność, iż Spółkę, jako producenta energii elektrycznej, nie obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tej energii jej dystrybutorom, a zatem objęcie tych dostaw podatkiem akcyzowym w pierwotnych deklaracjach podatkowych było nieprawidłowe, a uiszczone w tym zakresie zobowiązanie było nienależne. Prawidłowa wysokość zobowiązania została wykazana w złożonych w dniu 11.03.2009 r. korektach deklaracji.

Pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, iż wobec prawidłowości korekty złożonej przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Wywiódł, że skorygowane deklaracje składane równocześnie z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty są nieodłącznie związane z tymi wnioskami, a tym samym nie można było przyjąć, że ich byt jest niezależny od tych wniosków. W razie więc odmowy zwrotu (stwierdzenia) nadpłaty deklaracje te nie mogą wywołać samoistnych skutków prawnych. Prowadzi to do uznania, że tracą one skuteczność wraz z negatywnym załatwieniem samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego stanowiły integralną część. Takie stanowisko wynika jednoznacznie z wyroku NSA z 13.07.2012 r., sygn. akt I FSK 23/11.

Według pełnomocnika, dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia istotna jest okoliczność, że w prowadzonym równolegle postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym doszło do odmowy jej zwrotu. Brak jest więc podstaw do uznania, że pomimo negatywnego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nadpłaty, złożona korekta deklaracji wywiera samoistne skutki w zakresie wysokości samego zobowiązania podatkowego i jako taka powoduje w tym zakresie bezprzedmiotowość postępowania.

Przyjętą przez Dyrektora Izby Celnej konstrukcję uznał za pozbawioną logiki i sprzeczną z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.), gdyż nie można w jednym postępowaniu uznać korekty deklaracji za skuteczną, zaś w innym, którego zakres przedmiotowy jest zasadniczo tożsamy, uznać ją za bezskuteczną i niewywołującą wynikających z niej skutków prawnych.

Dlatego też, jeżeli wskutek wniosku podatnika o zwrot nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) i w związku z weryfikacją tego wniosku oraz korekty deklaracji doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to odmowa zwrotu nadpłaty nie może powodować bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o ile w ocenie organu podatkowego to zobowiązanie różni się od wykazanego w pierwotnie złożonej deklaracji tj. deklaracji złożonej po raz pierwszy lub korekcie tej deklaracji bezpośrednio poprzedzającej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym odpowiada kwocie wykazanej w złożonej przez nią korekcie deklaracji, to w związku z decyzją o odmowie zwrotu nadpłaty i wyeliminowaniem tej korekty z obrotu prawnego, powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Przyznając fakt równoległego prowadzenia postępowań: w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty, dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego stwierdził, że obydwa te postępowania mają charakter odrębny, przy czym to pierwsze ma charakter procedury zasadniczej, a nie odwrotnie, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej. Dlatego też nieuprawnionym jest odnoszenie się w niniejszym postępowaniu do ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie nadpłaty i do merytorycznej ich zasadności.

Zdaniem organu przepisy nie różnicują korekt deklaracji w zależności od tego, czy zostają one złożone samoistnie, tj. w trybie przepisów art. 81 O.p., czy też stanowią załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Korekta deklaracji w każdym przypadku wskazuje wyrażoną przez podatnika nową kwotę należnego podatku i to ona podlega ocenie organu podatkowego. Wprawdzie w art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do złożenia, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b tego przepisu, jednakże uregulowanie to w żaden sposób nie wskazuje, że tak złożona korekta deklaracji nie rodzi żadnych skutków prawnych, czy też jest jedynie propozycją należnego podatku.

Powołując się na orzecznictwo NSA Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż deklarowana przez podatnika, to decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje w zasadzie żadnych konsekwencji podatkowych. Innymi słowy nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok z dnia 21.11.2007 r., III SA/Wa 1703/07, LEX nr 361219, wyrok NSA z dnia 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725). Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania (np. powołany wyżej wyrok NSA II FSK 345/06 i z dnia 18.11.2008r., II FSK 1205/07; wyroki: z dnia 12.10.2006 r., I SA/Bk 283/06; z dnia 18.07.2008 r., VII SA/Wa 107/08; z dnia 21.10.2008 r., III SA/Gl 782/08; z dnia 21.09.2011r., I SA/Op 227/11 oraz poglądy doktryny: Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616).

Według Dyrektora Izby Celnej w Opolu również te uzupełniające stanowisko organu, odnoszące się do dodatkowej argumentacji pełnomocnika skarżącej podniesionej w skardze, świadczy o jej niezasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Skarżąca kwestionuje w niniejszej sprawie zasadność umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wszczętego z urzędu w związku z jej wnioskiem o zwrot nadpłaty, opartym na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 12.02.2009 r. w sprawie C-475/07). Umorzenie to nastąpiło wskutek uznania przez organ odwoławczy za prawidłową korekty deklaracji złożonej wraz z tym wnioskiem, co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania podatkowego i w konsekwencji jego umorzenie. Skarżąca twierdzi bowiem, przytaczając motywy wyroku NSA z dnia 13.07.2012 r. I FSK 23/11, iż skorygowane deklaracje są nieodłącznie związane z tymi wnioskami, a ich byt prawny zależy od tych wniosków. Dlatego w razie odmowy zwrotu nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) takie skorygowane deklaracje nie mogą wywołać samoistnych skutków prawnych i tracą skuteczność wraz z negatywnym załatwieniem wniosku, którego stanowiły integralną część. Obowiązkiem organu było zatem wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. w sytuacji, gdy w jego ocenie wysokość podatku zadeklarowana przez skarżącą w deklaracji pierwotnej była nieprawidłowa.

Przeciwne stanowisko zajął Dyrektor Izby Celnej stwierdzając, że ustalenie jako prawidłowej wysokości zobowiązania określonej w korekcie deklaracji, w tym także w tej dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powoduje konieczność umorzenia postępowania wymiarowego z uwagi na niespełnienie zawartych w art. 21 § 3 O.p. przesłanek do wydania takiej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że między stronami nie ma sporu co do tego – i Sąd to stanowisko akceptuje – że skarżąca jako producent energii elektrycznej nie była obciążona obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tejże energii dystrybutorom, skutkiem czego było wykazanie w pierwotnych deklaracjach nienależnego podatku z tego tytułu. Zarówno skarżąca jak i organ odwoławczy przywołują w tym zakresie stanowisko TSUE zajęte w wyroku z dnia 12.02.2009 r. w sprawie C- 475/07 oraz liczne przykłady orzeczeń NSA stanowisko to potwierdzających. Ten kierunek orzecznictwa, uwzględniający w/w wyrok Trybunału, należy uznać za ugruntowany. Jak zatem zasadnie stwierdzono w skardze, a czego organ odwoławczy nie podważa dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez skarżącą w dołączonych przez nią do wniosku o zwrot nadpłaty korektach deklaracji (w tym za styczeń 2009r.) była prawidłowa.

Zatem istota sporu w tej sprawie sprowadza się do procesowego zagadnienia zasadności umorzenia postępowania wymiarowego w sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że prawidłowo określona w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego spowodowała bezprzedmiotowość wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego i konieczność jego umorzenia. Przy tym kontrowersje między stronami co do sposobu zakończenia postępowania wymiarowego wynikają z faktu, że korekta deklaracji została przez stronę złożona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty (art. 74 pkt 1 O.p.) i zdaniem skarżącej, przywołującej wyrok NSA z dnia 13.07.2012 r., I FSK 23/11, byt prawny tej korekty jest ściśle związany z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, który punktem odniesienia dla weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika uczynił skorygowaną deklarację złożoną wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a nie deklarację bezpośrednio ją poprzedzającą (pierwotną). Przyjął tym samym, że skorygowana w ten sposób deklaracja musi być traktowana jako kolejne samoobliczenie podatku przez podatnika, mające także znaczenie w postępowaniu wymiarowym.

Bezspornie w kontrolowanej sprawie postępowanie wymiarowe zostało wszczęte w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 pkt 1 O.p.). Zasadność wniosku oraz dołączonej doń korekty deklaracji wymagała sprawdzenia ich prawidłowości. Stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. (także art. 75 § 3) podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). A contrario, jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji takie wątpliwości budzi, organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, lecz obowiązany jest zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok dnia 21.09.2011 r., I SA/Op 227/11). Może to nastąpić tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu (art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p.). Zdaniem Sądu, to właśnie w toku tego odrębnego postępowania nastąpi wiążąca weryfikacja kwoty zobowiązania wykazanej w korekcie deklaracji złożonej przez podatnika. Wynika to z faktu, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Dlatego też podzielić należało pogląd organu, że w pierwszej kolejności trzeba określić zobowiązanie podatkowe, a następnie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy te podziela (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 782/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2013 r., I SA/Rz 1064/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2013r., I SA/Gl 1164/12) oraz doktryny (vide: komentarz do art. 79 O.p. (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, str. 614-616).

Tak stało się w kontrolowanej sprawie. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jako elementu niezbędnego dla podjęcia późniejszego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Wyjaśnić wobec tego należy, że przepis art. 21 § 3 O.p., którego niezastosowanie zarzucono w skardze, stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 18 ust. 1 u.p.a. obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m.in. wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Z przytoczonej powyżej treści art. 21 § 3 O.p. wynika, że tylko w przypadku wystąpienia którejkolwiek z przytoczonych w nim przesłanek organ jest obowiązany (a więc nie jest to tylko jego uprawnienie) do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (np. w razie stwierdzenia, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji). Jeśli jednak w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji, brak jest podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., a zatem określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Ta prawidłowa wysokość zobowiązania wynika bowiem ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Odnosząc się do natomiast do spornej w tej sprawie kwestii, czy decydujące znaczenie ma deklaracja pierwotna i to ona powinna być punktem odniesienia w postępowaniu zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, czy też przedmiotem kontroli winna być korekta tej deklaracji, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż złożenie przez skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty zastąpiło poprzednio złożoną deklarację. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA we Wrocławiu, iż w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Nie ma tu znaczenia, czy korekta jest składana wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy też jest składana w innych okolicznościach. Natomiast skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (por. wyrok z dnia 25.11.2011r., I SA/Wr 1382/11 oraz z dnia 28.06.2006 i I SA/Wr 1472/05).

Tym samym w razie złożenia korekty deklaracji istotne są dane wykazane przez podatnika w tej korekcie (nowe samoobliczenie), związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznał bowiem dane zawarte w pierwotnej deklaracji za niewiążące, a więc deklaracja ta przestała wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). Skoro zatem podatnik określił nową (aktualną) wysokość zobowiązania podatkowego, to nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie zwrotu (stwierdzenia nadpłaty) i będącej w istocie swego rodzaju propozycją nowej wysokości podatku. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza (por. wyrok z dnia 24.01.2012 r., I SA/Rz 570/11). W ocenie Sądu obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty wynikający z art. 74 pkt 1 czy z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera podatnikowi drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji (a więc w ostatniej jego deklaracji), to – zgodnie z art. 21 § 3 O.p.- powinien w postępowaniu podatkowym określić tę wysokość (por. wyrok z dnia 16.05. 2012r., I SA/Sz 168/12 i z dnia 15.01.2013 r., I SA/Rz 1064/12). Nie ma zatem normatywnych podstaw do uznania, że korekta jest tylko propozycją należnego podatku i że w przypadku prowadzenia postępowania wymiarowego, wszczętego w związku z wnioskiem o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty, nie może być ona brana pod uwagę jako deklaracja wymieniona w art. 21 § 2 O.p.

Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2009r. okazało się, że kwota zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego została prawidłowo określona w złożonej korekcie. Konsekwencją tego stwierdzenia jest także prawidłowe zastosowanie art. 208 § 1 O.p., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu bezskutecznym. Strona wiąże bowiem ten zarzut z sytuacją, w której mimo uznania korekty deklaracji za prawidłową (co było równoznaczne z uznaniem za wadliwą deklaracji pierwotnej), organ nie wydał decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., lecz umorzył postępowanie odnosząc swoją ocenę do kwoty zobowiązania wykazanej w korekcie deklaracji. Jednakże wobec przedstawionych powyżej wywodów o konieczności zweryfikowania wysokości zobowiązania zadeklarowanej nie w deklaracji pierwotnej, lecz w jej korekcie – nawet jeśli tę korektę złożono wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty – ten zarzut skargi uznać należy za chybiony. Zatem nie doszło w sprawie do naruszenia art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie, ze względu na zasadniczy cel postępowania administracyjnego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym orzec należy w decyzji kończącej postępowanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX s. 868 i nast.). W kontrolowanej sprawie chodziło o określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, powstającego z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 2 O.p.). Jednakże możliwość określenia w drodze decyzji wysokości tego zobowiązania została zastrzeżona tylko do przypadków określonych w art. 21 § 3 O.p., które w kontrolowanej sprawie nie zostały spełnione.

Analiza powołanych przepisów prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że ustalenie tożsamej, co określona przez podatnika - także w złożonej korekcie - wysokości zobowiązania nie daje organowi podatkowemu procesowych podstaw do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. W takiej sytuacji istnieje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż nie może zostać zrealizowany zasadniczy cel postępowania administracyjnego w postaci konkretyzacji praw i obowiązków indywidualnego podmiotu. Przeszkodę ku temu stanowią właśnie powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej rozstrzygające jednoznacznie kwestię możliwości orzeczenia przez organ o wysokości zobowiązania w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji (korekty). W tych okolicznościach nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie pomimo odmiennego od organu I instancji uznania, że to korekta deklaracji ma być punktem odniesienia przy weryfikacji prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego. Istota rozstrzygnięcia pozostała bowiem ta sama. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy i wobec akceptacji stanowiska organu odwoławczego nie miał on podstaw do wskazywanego w skardze uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Nie sposób podzielić także zarzutu o naruszeniu przez organ art. 121 O.p., który skarżąca opiera na twierdzeniu, że odmowa zwrotu nadpłaty nie może powodować bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w ocenie organu podatkowego, to zobowiązanie różni się od wykazanego w deklaracji złożonej po raz pierwszy (lub bezpośrednio poprzedzającej złożenie wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty). Stanowisko skarżącej oparte jest na założeniu, że to decyzja w sprawie nadpłaty determinuje wynik sprawy w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, jest wprost przeciwnie. To właśnie to ostatnie postępowanie (wymiarowe) ma charakter procedury zasadniczej względem postępowania o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty (por. wyrok z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08), ustala bowiem jeden z dwóch elementów niezbędnych dla rozstrzygnięcia o nadpłacie, a mianowicie kwestię prawidłowej wysokości zobowiązania. Jednak w postępowaniu wymiarowym nie jest badana wysokość podatku uiszczonego przez podatnika na poczet wymagalnego zobowiązania i już choćby z tego powodu nie można mówić o pełnej przedmiotowej tożsamości obydwu postępowań, jak wywodzi skarżąca. W postępowaniu dotyczącym nadpłaty sporne mogą być bowiem inne kwestie niepodlegające rozpatrzeniu w postępowaniu wymiarowym, np. wysokość nadpłaconej kwoty podatku, czy podmiot obowiązany do jego zwrotu (por. postanowienie z dnia 5.06.2006 r., I SAB/Op 1/06). Choć przy tym istotnie art. 79 § 1 O.p. przewiduje zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się już postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to już w sytuacji odwrotnej takiego ustawowego zakazu brak; w tym ostatnim przypadku orzecznictwo opowiada się za dopuszczalnością wszczęcia i prowadzenia takich postępowań (wymiarowego i w sprawie nadpłaty). Dodać też należy, iż argumentacja skarżącej oparta na motywach wyroku NSA z dnia 13.07.2011 r. I FSK 23/11 nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tamtej sprawie, poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy uzasadniły umorzenie postępowania wymiarowego faktem odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na przyjęcie, że złożona korekta była nieprawidłowa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Choć bowiem pełnomocnik skarżącej wskazuje w skardze na wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, to z przytoczonych w skardze dat tych rozstrzygnięć wynika, że zostały one wydane już po wydaniu decyzji umarzającej postępowanie w sprawie wymiaru podatku i to nie decyzja w sprawie nadpłaty była przyczyną umorzenia postępowania w sprawie niniejszej.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów ani nie dopatrując się innego naruszenia prawa w zakresie opisanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.