Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2381/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1647/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Gl 1647/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę M.W. (dalej również jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia

2 października 2013 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 432.299,00 zł oraz wysokość odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 19.163,00 zł, w miejsce wynikającego z zeznania PIT-37 podatku należnego 0,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący - oprócz wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2007 r. dochodów z działalności wykonywanej osobiście - w 2007 r. osiągnął także przychód ze sprzedaży sześciu nieruchomości położonych w X. przy ul. [...]. Sprzedaż tych nieruchomości dokonana została w ramach prowadzonego przez Skarżącego obrotu nieruchomościami noszącego znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

2.2. Decyzją z dnia 2 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł reformatoryjnie, określając Skarżącemu wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 432.258,00 zł oraz orzekł o umorzeniu postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczyła uwzględnienia odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, a także uwzględnienia upływu terminu przedawnienia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zawarte przez Skarżącego w latach 2006-2008 transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości

w pełni realizują ustawowe przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej scharakteryzowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności organ wskazał na zarobkowy charakter działalności podatnika. Podał, że w 2007 r. Skarżący, sprzedając sześć nieruchomości położonych w X. przy

ul. [...], uzyskał łączny przychód w wysokości 1.974.900,00 zł,

a dochód z tych transakcji – obliczony jako różnica wzmiankowanego przychodu

i wyspecyfikowanych kosztów - wyniósł 1.190.927,99 zł. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że działalność była wykonywana w sposób ciągły.

W okresie 2006-2008 podatnik dokonał 2 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz 10 transakcji sprzedaży powyższych nieruchomości. Element ciągłości przejawiał się w stałym wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu nieruchomości, dokonywaniu albo podziału geodezyjnego albo scalenia, uzyskiwaniu pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (łącznie 21 pozwoleń), ponoszeniu nakładów, a następnie sukcesywnej odsprzedaży tych nieruchomości. Działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie uprawdopodobnił,

że pierwotnym zamiarem związanym z zakupem nieruchomości gruntowej

w X. przy ul. [...] była chęć wybudowania domów jednorodzinnych

w zabudowie szeregowej jedynie pod wynajem. W umowie o pośrednictwo zawartej w październiku 2006 r. zlecono jedynie pośrednictwo w sprzedaży,

a twierdzenia dotyczące umieszczenia na ogrodzeniu baneru reklamującego wynajem domów nie zostały poparte żadnymi danymi dotyczącymi jego wykonania (podatnik nie znał żadnych danych dotyczących firmy, która rzekomo miała wykonać baner – ani nazwy, ani adresu, ani numeru telefonu; nie posiadał umowy, zlecenia czy rachunku).

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Stwierdził, że w analizowanej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej przez organ pierwszej instancji dokumentacji dotyczącej transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Dane wynikające z aktów notarialnych, czy też faktur VAT stanowiły wystarczający dowód i pozwoliły na określenie podatnikowi uzyskanych w 2007 r. przychodów

i poniesionych na ich uzyskanie kosztów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących nieuwzględnienia wydanej z wniosku Skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej w skrócie: "o.p."). Zdaniem organu, stan faktyczny zaprezentowany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji nie był zgodny ze stanem rzeczywistym. Podatnik we wniosku z dnia 14 sierpnia 2007 r. nie wskazał bowiem takich okoliczności faktycznych jak osiąganie zysku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, dokonanie w dniu 28 lutego 2007 r. rejestracji w podatku od towarów i usług, opodatkowywanie transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2007 r. podatkiem od towarów i usług. Nadto w interpretacji zastrzeżono, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło dochodu wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a "jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej...".

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania,

tj. w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 § 3 i art. 140, art. 187 § 1, art. 180 o.p., które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 14k o.p. oraz błędną wykładnię prawa materialnego - art. 5a pkt 6 i art. 24b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i ustalenie dochodu podatnika na podstawy błędnej normy prawnej.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

a ponieważ Skarżący nie deklarował ww. przychodów w zeznaniu rocznym i nie zapłacił należnego podatku, koniecznym i uzasadnionym było wydanie decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Zdaniem Sądu I instancji, przedmiotowa działalność, w wyniku której został uzyskany przychód, w pełnym zakresie odpowiada definicji legalnej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O kwalifikacji danej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie osoby tę działalność prowadzącej. Takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie również okoliczność, iż podatnik nie spełnił wymogów formalnych np. w postaci zgłoszenia działalności, czy okoliczność, iż nie prowadził ewidencji. Kwalifikacja prowadzonej działalności, jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań podatnika prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym. W żadnym wypadku nie skutkuje to retroaktywnością. Identyfikacja zdarzeń gospodarczych generujących przychód winna zostać zawężona do granic roku podatkowego (co w niniejszej sprawie zostało dochowane). Natomiast ocena charakteru prowadzonej działalności, nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji.

W ocenie Sądu, przywoływane przez pełnomocnika zamiary Skarżącego co do wynajmowania nieruchomości, nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach dowodowych. Urzędowy sposób przygotowania nieruchomości gruntowej na etapie przedrealizacyjnym jednoznacznie wskazuje na zamierzone podzielenie tej nieruchomości w sposób umożliwiający sprzedaż poszczególnych domów bez wchodzenia ich nabywców we współwłasność. Niewątpliwie takie działania nie są konieczne dla zrealizowania zamiaru zawarcia umowy obligacyjnej.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że w przypadku kwalifikacji przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, obowiązkiem organów było oszacowanie podstawy opodatkowania. Systemowa wykładnia art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i 2 o.p. wskazuje, że przepisy ustawy podatkowej nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak ksiąg podatkowych. Konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z przepisami art. 23 o.p. Z treści art. 23 o.p. wynika, że we wszystkich przypadkach wymienionych w § 1 należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku, gdy istnieją dane niezbędne do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające ze zgromadzonych dowodów, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania

z uwzględnieniem legalnie poniesionych kosztów.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia

art. 14k § 1 o.p., w sytuacji braku tożsamości okoliczności relewantnych prawnie stanu faktycznego opisanego we wniosku i rzeczywistego stanu sprawy.

W udzielonej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny potwierdzając stanowisko podatnika jednoznacznie zastrzegł, że prawidłowość tego stanowiska dotyczy wyłącznie przypadku, gdy odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej. Podatnik nie uznał za stosowne ujawnić organowi interpretacyjnemu takich okoliczności faktycznych, jak osiąganie zysku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, dokonanie w dniu 28 lutego 2007 r. rejestracji w podatku od towarów i usług, opodatkowywanie transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2007 r. podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny nie posiadał więc informacji o rzeczywistym stanie faktycznym

i wypowiedział się interpretacyjnie w stosunku do opisanego stanu faktycznego.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. W skardze kasacyjnej działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik,

na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył powyższy wyrok

w całości, stawiając następujące zarzuty:

1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 14k o.p. w związku uznaniem, że podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

2. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował błędnie ustalony stan faktyczny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego w postaci przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów przez co można było uznać, że dochód podatnika można ustalić stosując art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Prawidłowy stan faktyczny to taki, w którym organ przyjąłby brak tych narzędzi księgowych dlatego należało zastosować

art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

w związku z art. 23 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. Błędna wykładnia polegała na tym, iż uznano, że przepis art. 24b ust. 1 ma charakter przepisu prawa procesowego, a nie prawa materialnego. Błędna wykładnia miała istotny wpływ na wynik sprawy

i spowodowała również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

4. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku

z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, iż do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8. Błędna wykładnia miała istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1

lit. a p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć

w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub o uchylenie wyroku

i rozpoznanie skargi, oraz wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym

o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.)

2. Znaczna część podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie przyjętej przez organy podatkowe

i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak przyjął Skarżący – do źródła przychodów,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lita u.p.d.o.f., czyli przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie

w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów.

W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody

z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej

(art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego,

a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (zob. szerzej: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 3346/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. nsa.gov.pl).

3. Nie budzi wątpliwości, że aby zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu

i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Trzeba jednak przy tym zaznaczyć, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3

i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną

z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej), od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji musi decydować całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, CBOSA). Każda sprawa musi być zatem rozpatrywana odrębnie, z uwzględnieniem wszelkich występujących w niej okoliczności faktycznych.

4. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję słusznie ocenił, że działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność Skarżącego miała charakter zarobkowy. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (zob. np. wyroki NSA z 3 lipca 2013 r.,

II FSK 2110/11; z 3 października 2014 r., II FSK 2390/12; z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 3346/13 - CBOSA). Jak ustaliły w tej sprawie organy podatkowe w 2007 roku Skarżący z tytułu sprzedaży sześciu nieruchomości uzyskał łączny przychód w wysokości 1.974.900 zł, który po odjęciu wyspecyfikowanych kosztów dał Skarżącemu dochód w wysokości 1.190.927,99 zł. Działalność Skarżącego

w zakresie sprzedaży nieruchomości miała również charakter zorganizowany. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Istotne są faktyczne działania wskazujące na planową realizację określonych zadań. W tej sprawie Skarżący na przestrzeni trzech lat (2006-2008), podjął szereg czynności, szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych, które wskazują na planowe i poukładane działania, ukierunkowane na realizację celów ekonomicznych. Poza zakupem nieruchomości podejmował liczne działania związane z przygotowaniem tych nieruchomości do zabudowy, a następnie budową i ich sprzedażą. Działalność ta miała również charakter ciągły. Podejmowane przez Skarżącego czynności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości były systematyczne i powtarzalne. Z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika, że Skarżący podejmował cały ciąg następujących po sobie działań, ukierunkowanych na sprzedaż poszczególnych nieruchomości. Bez wątpienia nie były to działania jednorazowe. Nieprzekonujące są twierdzenia strony skarżącej, że pierwotnym celem zakupu nieruchomości i budowy budynków mieszkalnych była jedynie chęć ich wynajmowania, a do ich sprzedaży Skarżący został zmuszony ze względów osobistych. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, sposób przygotowania nieruchomości jeszcze na etapie przedrealizacyjnym wskazuje na zamierzone podzielenie tej nieruchomości w sposób umożliwiający sprzedaż poszczególnych domów poszczególnym nabywcom. Na rzeczywiste zamiary Skarżącego wskazuje też fakt, że już pierwszy z wybudowanych budynków został sprzedany przez niego w 2006 r.

W świetle tych uwag, prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że uzyskane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, opisanych

w decyzjach organów podatkowych, należało zakwalifikować do źródła przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzi Skarżący - do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są więc niezasadne.

5. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. art. 24b ust. 1 w zw. z art. 23 § 1 o.p.

Fakt, że Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, błędnie uznając że jego działalność nie spełnia cech działalności gospodarczej, nie oznacza, że organ podatkowy nie mógł na podstawie dostępnych danych ustalić dochodu z tej działalności jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już wyrażano pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, nie wyłącza możliwości zastosowania art. 23 § 2 o.p (zob. np. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2005 r.,

II FSK 12/05; z dnia 1 października 2010 r., I FSK 1363/11; z dnia 12 lutego

2015 r., I FSK 112/14 - CBOSA). Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, CBOSA). Szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia ilościowego lub wartościowego przedmiotu opodatkowania.

W każdym bowiem przypadku szacunek jest orientacyjnym, przybliżonym wyrażeniem podstawy opodatkowania. Zastosowanie szacunku powinno zatem mieć miejsce, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość. W tej sprawie organy ustaliły podstawę opodatkowania w oparciu o zebrane w trakcie postępowania dowody dokumentujące zarówno uzyskane przez Skarżącego przychody jak i ponoszone przez niego wydatki związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że działanie to nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

6. Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia

art. 14k o.p. i powiązanych z nim przepisów prawa procesowego. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zachodzi pełna tożsamość stanu faktycznego z opisem zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Trafna jest uwaga tego Sądu, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ wyraźnie zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło dochodu wynikające

z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a "jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej...". W toku postępowania wymiarowego organ ustalił dodatkowe okoliczności faktyczne, które nie zostały ujęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należą do nich nie tylko kwestie związane z osiąganiem zysków ze sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowanie tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług, ale także szczegółowe ustalenia organu wskazujące na zorganizowany i ciągły charakter tej działalności. W tej sytuacji wydana wobec Skarżącego indywidualna interpretacja z dnia 19 listopada 2007 r. nie mogła mu dawać ochrony wynikającej z art. 14k § 1 o.p.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a.,

a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.), a także w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Z uwagi na fakt, że stanowisko organu w tej sprawie w dużej części pokrywa się ze stanowiskiem zaprezentowanym w rozpoznanej wspólnie sprawie o sygn. akt II FSK 12/14, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części powyżej kwoty 3.600 zł.