Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2645/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] lutego 2011 r. spółka z o.o. "E." – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" wniosła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność w dziedzinie wynajmu nieruchomości, tzn. jest właścicielem budynku biurowego, w którym powierzchnia biurowa jest wynajmowana innym podmiotom na podstawie umów najmu. Wynagrodzeniem z tego tytułu jest czynsz, który najemca jest obowiązany wnosić w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z umowami najmu, obok czynszu najemca jest obowiązany do ponoszenia odpowiednich kosztów z tytułu dostawy mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych itp.), do których ma zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"). Obciążanie z tytułu kosztów mediów następuje w oparciu o tzw. refakturę. Skarżąca, jako właściciel nieruchomości, zawarł odpowiednie umowy z dostawcami tych mediów (nie jest bowiem technicznie możliwie zawieranie bezpośrednio tych umów przez najemców) i następnie koszty ich dostawy są przenoszone w odpowiedniej części na najemców. Wyliczenie następuje w oparciu o odczyty odpowiednich liczników oraz w oparciu o fakturę dokumentującą nabycie tych usług przez Spółkę od odpowiedniego dostawcy mediów. Na tej podstawie Skarżąca wystawia refakturę, w której obciąża odpowiedniego najemcę wartością "zużytych" przez niego mediów, bez naliczania marży. Spółka zaznaczyła, rozliczenie w oparciu o refakturę z najemcą następuje z pewnym opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów. Spowodowane jest to tym, że wysokość obciążenia za dany miesiąc jest znana dopiero po otrzymaniu faktur od dostawcy mediów, co może następować dopiero po zakończeniu danego miesiąca; wyliczenie wartości mediów do refakturowania może nastąpić dopiero po zliczeniu stanu liczników poszczególnych najemców po zakończeniu danego miesiąca; refaktura wskazuje swój odrębny termin płatności, 7 lub 14 dni od otrzymania refaktury. Przykładowo oznacza to w praktyce, że: fakturę z tytułu dostaw energii elektrycznej za grudzień Skarżąca otrzymuje na początku stycznia. W styczniu następuje odczytanie stanu liczników i wyliczenie wartości do refakturowania na poszczególnych najemców. Wystawienie refaktury na najemców następuje również w styczniu, przy czym refaktura wskazuje swój własny termin płatności, w styczniu lub w lutym. W praktyce mogą występować sytuacje dłuższych przesunięć czasowych, np. wystawienie refaktury w lutym w odniesieniu do rozliczenia kosztów energii elektrycznej za grudzień poprzedniego roku, itp.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: a) Jaka jest właściwa stawka podatku w związku z wystawieniem w styczniu 2011 r. (lub w późniejszym okresie tego roku) refaktury, która przenosi na najemców obciążenia z tytułu dostawy mediów (objętych regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, np. energii elektrycznej lub wody), jeżeli refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych w grudniu 2010 r. (dostawa anergii, wody za grudzień 2010 r.) w przypadku, gdy: pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. i z terminem płatności określonym w grudniu 2010 r., przy czym czynność refaktury zostaje dokonana już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.? b) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. z terminem płatności określonym w styczniu 2011 r., przy czym refaktura następuje już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.?

3. W ocenie Spółki, jeżeli refaktura zostaje dokonana w 2011 r., należy do niej zastosować stawki VAT podatku przewidziane w nowych przepisach (tj. odpowiednio 23% lub 8%), także w przypadku, gdy refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych (dostarczonych) w okresie poprzedzającym 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że zarówno w sytuacjach wskazanych w pkt a), jak i b) refaktura dokonana w 2011 r., z terminem płatności określonym w 2011 r., będzie podlegać nowej stawce (23% lub 8%).

4. Minister Finansów w dniu [...] maja 2011 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż w przypadku faktury za najem, w skład której wchodzić winna opłata za czynsz najmowanej powierzchni wraz z opłatami za media (energia elektryczna, gaz, woda) wystawianej z opóźnieniem w stosunku do informacji dotyczących obciążenia Wnioskodawcy za dany miesiąc ww. kosztami mediów od ich dostawców, winna mieć zastosowanie jednolita stawka podatku VAT. W przypadku gdy czynsz i ww. koszty wchodzące w skład usługi najmu dotyczą miesiąca grudnia 2010 r., tzn. kontrahenci Wnioskodawcy korzystali z nich w miesiącu grudniu 2010 r., a Wnioskodawca może wystawić za nie fakturę dopiero w 2011 r. ze względu, iż sam musi zostać obciążony kosztami medialnymi przez swoich dostawców i dokonać odpowiednich wyliczeń zużycia poszczególnych mediów na najemców, faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz kontrahentów winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%, obowiązującą w 2010 r. Koszty dotyczą usług wyświadczonych w miesiącu grudniu 2010 r., a faktura Spółki wystawiana jest po ich wykonaniu. Wówczas przedmiotową kompleksową usługę najmu uznaje się za wykonaną z upływem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. W sytuacji wystawiania faktury za kompleksowy najem w miesiącu styczniu 2011 r. za czynności wykonane w miesiącu grudniu 2010 r., dokumentuje ona czynność, którą zgodnie z art. 41 ust. 14 b ustawy uznaje się za wykonaną z końcem grudnia 2010 r.

5. Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji zgodnej z treścią wniosku Spółki. Pismem z dnia [...] lipca 2011r. Minister Finansów odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

6. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuca naruszenie przepisów: art. 14c, art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.). W ocenie Spółki w wydanej interpretacji Minister Finansów wyszedł poza treść pytań postawionych przez Stronę i odniósł się w sposób generalny do przyjętego przez Spółkę w umowach z najemcami systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku realizowanymi umowami najmu. Stanowi to naruszenie art. 14c ustawy Ord. pod. Pytania Spółki dotyczyły wyłącznie kwestii zastosowania stawki "nowej" 23%, 8% lub "starej" 7%, 22%. Dlatego stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki przedstawiał te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia pytań zadanych przed podatnika. Organ podatkowy wyszedł w swojej interpretacji poza zakres pytań Spółki i dokonał oceny całego systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku realizowanymi umowami najmu, do czego nie był uprawniony. W szczególności stan faktyczny wskazany we wniosku nie pozwalał na formułowanie takich ocen, był on bowiem przedstawiony pod kątem innego rodzaju oceny. Organ podatkowy nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych, które pozwalałyby mu na uzyskanie informacji o całości systemu rozliczeń z tytułu dostawy mediów. Oparł się jedynie na informacjach podanych przez Spółkę, jednakże dokonał oceny z punktu widzenia innych przepisów prawa niż wnioskowane przez Spółkę. W rezultacie zdaniem Spółki interpretacja została w oparciu o niepełne i niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego, Organ orzekający uznał, że w niniejszej sprawie brak możliwości obciążenia kosztami mediów niezależnie od usługi najmu (zgodnie z akceptowaną dotąd powszechnie zasadą "osobno czynsz, osobno refaktura kosztów mediów"). Zdaniem organu dostawa mediów od wynajmującego stanowi usługę pomocniczą do najmu. Opłaty za media nie są osobnym elementem, ale z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedność z najmem. Koszty mediów powinny stanowić element ceny usługi najmu. W rezultacie dostawa mediów może być fakturowana tylko łącznie z najmem, na takich samych zasadach jak czynsz. Jeżeli bowiem świadczenia są ekonomicznie powiązane i obiektywnie tworzą jedną całość to stanowią jedną usługę. Istota stanowiska organu podatkowego sprowadza się do uznania, że istnieje "ekonomiczna jednolitość" świadczenia w ramach umowy najmu, tj. udostępnienia pomieszczeń oraz dostawy mediów dla najemców. Ta "obiektywna ekonomiczna jednolitość" ma stanowić argument uniemożliwiający odrębne refakturowanie kosztów mediów. Spółka wskazała, że nie ma ekonomicznej jednolitości pomiędzy czynszem z tytułu najmu a przenoszeniem kosztów mediów na najemców. W przypadku budynków biurowych wyodrębnienie dostaw mediów ma głębokie ekonomiczne uzasadnienie, dlatego jest stosowany powszechnie na rynku nieruchomości. Z punktu widzenia wynajmującego koszt mediów są osobnym elementem, które nie tworzą jedności z czynszem z uwagi na poniższe: czynsz z najmu ustala się w oparciu o powierzchnię; czynsz za dany okres (także z zastrzeżeniem indeksacji za okresy przyszłe) jest znany z góry; ta niezmienność czynszu (w skali danego roku) pozwala na jego fakturowany z góry za dany miesiąc. Natomiast koszty mediów są elementem zmiennym; koszty mediów są generowane przez każdego z najemców odrębnie, w zależności od rodzaju jego działalności. Żadne przewidywanie nie tutaj możliwe. Inne koszty mediów generuje restauracja (stołówka) w budynku biurowym, inne firma archiwizacyjna o dużej powierzchni a małej liczbie pracowników, inne firma o charakterze call-center (której podstawą działalności jest prowadzenie telefonicznej obsługi klientów). Wyodrębnienie kosztów mediów w najlepszy sposób pozwala na uwzględnienie tej rębności; - koszty mediów mają specyficzny cykl rozliczeń: występuje istotne opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów wynajmujący musi najpierw otrzymać fakturę, dokonać pomiaru liczników, zrobić kalkulację; a w efekcie występuje rozbieżność między okresem obciążenia za dany miesiąc z tytułu czynszu (za dany miesiąc z góry) oraz z tytułu kosztów mediów zużytych w tym miesiącu najemca dostaje fakturę za media np. z jedno-, dwu- lub więcej miesięcznym opóźnieniem). Z przyczyn technicznych nie jest możliwe zawieranie przez najemców umów bezpośrednio z dostawcami. Wielość różnych dostawców oznacza konieczność montowania odrębnych instalacji konkurencyjnych dostawców, co prowadziłoby do paraliżowania zarządzanie budynkiem. Dlatego przyjęty system refakturowania (umowa zawarta przez wynajmującego, koszty przenoszone na najemców bez marży po odczytaniu liczników) w optymalny sposób pozwała na pogodzenie interesów najemców, dostawców i wynajmującego. Nie jest więc prawdziwy argument o rzekomej ekonomicznej jednolitości świadczeń z tytułu najmu oraz przenoszenia kosztów mediów. W ocenie Spółki, organ podatkowy dokonuje nieuprawnionego (pozbawionego oparcia w przepisach) zróżnicowania określonych typów świadczeń i ich arbitralnej kwalifikacji.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca w przedstawionym przez sobie pytaniu domagał się wyjaśnienia kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. Pytania Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczyły problemu z wykładnią przepisu art. 41 ust. 14a, ust. 14 b ustawy o VAT, co do zdarzeń prawnych mających miejsce na przełomie 2010 i 2011, w kwestii zastosowania stawki "nowej" 23 %, 8% lub "starej" 7%, 22%. Skarżąca we wniosku wskazywała, iż w przypadku usług polegających na dostawie mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) – zgodnie z wskazanym przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku usług odrębnych od usługi najmu - obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej należało odróżnić moment powstania obowiązku podatkowego dla pierwotnego dostawcy mediów od momentu powstania obowiązku podatkowego dla Spółki z tytułu refaktury. Jako że w objętych zapytaniem przypadkach czynność refakturowania była dokonana w 2011 r., powinna mieć do niej zastosowanie nowa stawka VAT (23%, 8%), mimo że pierwotne usługi (których kosztów dotyczy refaktutowanie) były wykonane wcześniej. Na gruncie regulacji i orzecznictwa dotyczącego refakturowania należy bowiem odróżnić pierwotną dostawę towarów (np. dostawę energii elektrycznej pomiędzy zakładem energetycznym a Skarżącą) a czynnością refakturowania (wystawienie w 2011 r. refaktury przenoszącej te koszty na najemcę). Skoro czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., znajdują do niej zastosowanie nowe stawki VAT i takie stawki powinny być wykazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Refakturowanie jako odrębna czynność opodatkowana (w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcę) jest bowiem dokonana już w nowym roku, pod rządami znowelizowanej ustawy. Wskazuje to na konieczność stosowania stawek określonych w art. 146a ustawy o VAT. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak możliwości obciążenia kosztami mediów niezależnie od usługi najmu. Zdaniem organu dostawa mediów od wynajmującego stanowiła usługę pomocniczą do usługi najmu, a opłaty za media nie mogły być osobnym elementem i z punktu widzenia ekonomicznego tworzyły jedność z usługą najmu. Koszty najmu powinny stanowić element ceny usługi najmu. W rezultacie dostawa mediów mogła być refakturowana wyłącznie z najmem na takich samych zasadach jak czynsz jako usługi kompleksowej zawierającej koszt usług dostawy mediów jako usług pomocniczych. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż Minister Finansów wyszedł w swojej interpretacji poza zakres pytań Spółki i dokonał oceny całego systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku realizowanymi umowami najmu, do czego nie był uprawniony. W szczególności stan faktyczny wskazany we wniosku nie pozwalał na formułowanie takich ocen, był on bowiem przedstawiony pod kątem innego rodzaju oceny. Zdaniem Sądu organ interpretujący przepisy prawa jako związany stanem faktycznym podanym przez Spółkę powinien przyjąć, iż wykazany we wniosku przez Skarżącą system rozliczeń mediów pozwalał na odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów. Jeżeli tak jak podała Spółka dostawy mediów są świadczenie odrębnie od usług najmu to stanowisko organu powinno w sposób ścisły dotyczyć takiej możliwości. W postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji organ podatkowy nie może bowiem dokonywać własnych ustaleń faktycznych, które pozwalałyby mu na uzyskanie rzeczywistej i wiążącej informacji o zaistniałym zdarzeniu prawnym, czy też planach podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż organ nie posiadał wiedzy o całości systemu rozliczeń z tytułu dostawy mediów. Minister Finansów w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji jest wyłącznie związany stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu próba analizy systemu umów łączących Skarżącą z kontrahentami pod kątem wykazywania istnienia kompleksowej usługi najmu zawierającej koszty mediów wykraczała poza zakres niniejszego postępowania i jako taka była niezgodna z regułami wydawania indywidualnych interpretacji. Zatem jeśli Skarżąca wskazała we wniosku, że dokonuje refakturowanych dostaw mediów odrębnie od usługi najmu organ podatkowy powinien ograniczyć swoją wypowiedź do takiego stanu faktycznego. Tym bardziej, iż w świetle przepisów prawa taka możliwość istnieje. Taka możliwość została także uwzględniona w polskim orzecznictwie jak i europejskim vide wskazany przez Ministra Finansów wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07, w którym dopuszczono odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów na najemcę i uznano takie świadczenie za odrębne od usługi najmu. Zważywszy powyższe Sąd podzielił zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie.

9. Odnosząc się zatem do podanego we wniosku przez Skarżącą stanu faktycznego, zgodzić należy się nią, iż posiadała ona uprawnienie do przyjęcia "nowej" stawki podatku VAT przy refakturowaniu przez nią dostaw mediów odrębnych od usługi najmu. Podnieść należy, iż przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy VAT. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1) ustawy VAT. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Przez świadczenie natomiast należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę na to, że ustawa VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

10. Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14). Zauważyć należy, że we wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Z powyższego wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że refakturowanie jest odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku refakturowania usług przepisy ustawy VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mając zatem na uwadze powołane zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz to, iż odnoszą się one także do usług odsprzedawanych, w przypadku usług których wykonanie winno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia "refaktury". (vide orzeczenie I SA/Rz 573/11 z dnia 20 października 2011 r.)

11. Odnośnie momentu wykonania usługi należy jeszcze raz podkreślić, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można zatem uznać, jak uczynił to Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. Podkreślenia tutaj wymaga, iż przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji) Na taki sposób rozumienia refakturowania wskazuje także przepis art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT który został dodany do niej, ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332) i zaczął obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2011 r. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi dwóch odrębnych transakcji). Jeżeli czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., znajdują do niej zastosowanie nowe stawki VAT i takie stawki powinny być wykazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Refakturowanie jako odrębna czynność opodatkowana (w relacji pomiędzy Skarżącą a najemcę) jest bowiem dokonana już w nowym roku, pod rządami znowelizowanej ustawy. Wskazuje to na konieczność stosowania "nowych" stawek określonych w art. 146a ustawy o VAT. Przyjęcie założenia o prawidłowości stosowanego przez Skarżącą systemu rozliczeń usług polegających na dostawie mediów powoduje brak zasadności wypowiedzi w przedmiocie wykładni przepisu art. 41 ust. 14a. ust. 14b ustawy o VAT.

12. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku odnosząc się wyłącznie do podanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego.

13. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.