Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 914/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.285 (osiemnaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w K. w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przestawia się następująco:

2.1. Burmistrz Miasta P. decyzją z dnia [...]r., Nr [...] (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy"), określił A S.A. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł.

2.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium" lub "organ podatkowy"), rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego na skutek złożonego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/GL 436/11), a Naczelny Sąd Administracyjny, orzeczeniem z dnia 3 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1513/12 ) oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Gliwicach.

2.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., polecając organowi pierwszej instancji: (i) przeprowadzenie analizy prawnej pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, (ii) uzupełnienie postępowania podatkowego w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku WSA z Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/GL 436/11) oraz w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1513/12).

2.4. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub " O.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l." lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") oraz § 1 Uchwały Nr II/5/2002 Rady Miejskiej w Pszowie z dnia 5 grudnia 2002 roku w sprawie podatku od nieruchomości na 2003 rok (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego Nr 86, poz. 3087) określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2003r. w kwocie [...] zł.

2.5. Spółka pismem z dnia 16 grudnia 2014r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucając organowi podatkowemu błędne przyporządkowanie poszczególnych obiektów spółki zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do konstrukcji oporowych i innych budowli (np. do sieci technicznych) oraz wadliwe określenie wartości budowli z uwagi na objęcie nią kosztów drążenia wyrobiska. Spółka zakwestionowała kompetencje powołanych przez organ pierwszej instancji biegłych, twierdząc, że nie posiadają uprawnień budowanych. Ponadto zarzuciła, że w sprawie pominięto aspekt, w jakim faktycznym związku rozpatrywane urządzenia techniczne pozostawały z podziemnymi wyrobiskami górniczymi - czy stanowiły one samodzielne obiekty, czy też jedynie były one związane z innymi obiektami, względnie wyrobiskami, co przełożyło się na wynik dokonanej ostatecznie kwalifikacji.

W jej ocenie, organ podatkowy niezasadnie naliczył podatek od środków trwałych z rodzaju 200 KŚT o numerach inwentarzowych: [...] oraz [...] zlokalizowanych w granicach administracyjnych gmin: W., R. oraz R., o czym spółka została informowała w piśmie z dnia 27 października 2014 r. nr [...].

2.6. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), rozpatrując sprawę ponownie, w toku postępowania odwoławczego, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w mocy.

3. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej objęte niniejszym sporem nie uległo przedawnieniu. Organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wystawił 4 tytuły wykonawcze Nr [...] obejmujące zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2003 rok (skutecznie doręczone spółce), celem podjęcia stosownych czynności egzekucyjnych. Spółka nie wniosła zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg pięcioletniego terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Dalej Kolegium podniosło, że pismem z dnia 18 maja 2011 roku (wpływ do Kolegium w dniu 20 maja 2011 roku) spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium z dnia [...] roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Gl 436/11) uchylił zaskarżoną decyzję (prawomocny wyrok wpłynął do Kolegium w dniu 25 lipca 2014 roku). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014r. o sygn. akt II FSK 1513/12 oddalił skargę kasacyjną Kolegium od ww. wyroku WSA w Gliwicach (prawomocny wyrok wpłynął do Kolegium w dniu 8 lipca 2014 roku). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony (3 lata i 42 dni) z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (wpływ w dniu 20 maja 2011 roku) i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.), co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 25 lipca 2014 roku.

W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem sporu jest opodatkowanie budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, spółka bowiem nie kwestionuje decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów. Kolegium stwierdziło, że spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (zwane przez spółkę wyrobiskami) jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, nie wykazując poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo, że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z jednej bądź kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (lub jego załącznikach).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji, w oparciu o przekazane przez spółkę dokumenty (wykazy) i opinie biegłych – rzeczoznawców majątkowych K.U. i Z.G.- szczegółowo ustalił wszystkie elementy poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT objętych opodatkowaniem oraz dokonał ich zestawienia w załączniku II do decyzji organu pierwszej instancji, przyporządkowując je do budowli lub urządzeń określonych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, przy czym wartość tych elementów, bez kosztów drążenia wyrobiska (według oświadczenia biegłych), została określona przez ww. biegłych.

Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych (konstrukcje oporowe), sieci techniczne, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, kable teletechniczne, linie kolejowe, torowiska i.t.d., które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez podatnika, a każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 bądź 9 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy, powołując się orzeczenia sądów administracyjnych przyporządkował: (i) obudowy do konstrukcji oporowych – budowli określonych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, (ii) linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, światłowody, kable sygnalizacyjne, rurociągi do sieci technicznych – budowli określonych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, (iii) trasy kolejki podwieszanej lub spągowej do linii kolejowych - budowli określonych wprost w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, wskazując dodatkowo, że "Są one samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych.", (iv) tory kolei podziemnej - torowiska do budowli – do linii kolejowych – budowli określonych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, (v) trakcje elektroenergetyczne do urządzeń budowlanych określonych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, (vi) wieże szybowe do budowli w rozumieniu art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że sporne obiekty wymienione w załączniku do decyzji organu pierwszej instancji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Jeśli natomiast chodzi o podstawę opodatkowania dla tak określonego przedmiotu organ wyjaśnił - posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 roku Sygn. akt P 33/09 – że opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują, czego dowodem jest również i to, że suma wartości początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. W ocenie organu, powołanie biegłych do ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania spornych obiektów było uzasadnione, a biegli – rzeczoznawcy majątkowi posiadają konieczne uprawnienia i wiedzę specjalną do sporządzenia wyceny.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p., art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a także art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2003r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207 r. poz. 2016, z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"), a także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca, uzasadniając zarzuty i odwołując się do wykładni Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z dnia 13 września 2011r. wskazała, że sporne obiekty – budowle nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż są równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Według skarżącej, organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie funkcji techniczno-użytkowych jakie te budowle posiadają oraz nie ustaliły, czy służyły one wyrobiskom górniczym, a jeżeli służyły, to w jakim zakresie.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym niewłaściwą metodologię, argumentując, że już na etapie postępowania odwoławczego podniosła, że w pierwszej kolejności urządzenia takie należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobiskom (wyrobisku), daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w Prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W praktyce oznaczało to więc, że za urządzenie budowlane mogło zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako urządzenie budowlane. W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 187 O.p. bowiem nie wyjaśniły w jakim związku i czy sporne urządzenia "służyły" wyrobiskom górniczym zapewniając ich właściwe użytkowanie. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008r. (sygn. akt II SA/Kr 1113/07) i NSA z dnia 29 września 2006r. (sygn. akt II OSK 1155/05) podniosła, że zastosowany przez organ odwoławczy sposób klasyfikacji spornych urządzeń narusza art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazując na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014r. (sygn. akt I SA/Kr 1294/14) skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy podatkowe przyporządkowanie obudów do konstrukcji oporowych, gdyż w jej ocenie są urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi, innymi słowy "służą" wyrobiskom.

Co do pozostałych spornych obiektów, skarżąca podniosła, że ocena które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności zaś takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone. Dokonana natomiast ad hoc przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacja całego pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych nie może być choćby z tych względów zaaprobowana. Zdaniem skarżącej nawet pobieżny przegląd nazw niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazuje, że urządzenia te "służą" wyrobiskom.

Spółka wyjaśniła, że przekazane organowi pierwszej instancji wraz z pismem z dnia 27 października 2014r. wartości spornych obiektów zostały ustalone na podstawie opinii sporządzonej przez C spółka z o. o., dlatego nie licząc wyrobisk aktywowanych, wartości te odpowiadają wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną amortyzacją podatkową w podatku dochodowym, a nie wartościom rynkowym, co na gruncie obowiązujących przepisów prawa uniemożliwia organom podatkowym kwestionowanie wskazanych przez spółkę wielkości, gdyż podane przez spółkę wartości to wartości początkowe wyliczone dla celów związanych z dokonywaną przez spółkę amortyzacją podatkową, które nie muszą odpowiadać wartościom rynkowym. Przyjęcie przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania wartości rynkowych ustalonych przez powołanych w sprawie biegłych narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 u.p.o.l. oraz nie uwzględnia oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Gl 436/11), a w konsekwencji powoduje naruszenie przez organy podatkowe art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niezależnie od powyższego, skarżąca zakwestionowała dokonane przez biegłych wyceny, biegli bowiem wbrew obowiązkom wynikającym z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ustalili wartości rynkowych poszczególnych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału wartości początkowych podatkowych uwzględniających koszty drążenia pomiędzy wartości samego wyposażenia, co w efekcie doprowadziło do zawyżenia wartości tych urządzeń, gdyż rozdzielona została pomiędzy nimi została również wartość nakładów poniesionych na same wyrobiska, obejmująca koszty drążenia. Wobec powyższych okoliczności także z tych przyczyn doszło w sprawie do naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca podniosła również, że opinie biegłych są nierzetelne, gdyż poza określeniem wzoru, nie podali danych wsadowych (wyjściowych), które posłużyły do wyliczenia ustalonych przez nich wartości, a bezkrytyczne wykorzystanie takich opinii przez organy podatkowe narusza art. 191 O.p.

Natomiast w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za okres od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 28 lutego 2003r., tj. za okres, gdy obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowych urządzeń ciążył na B S.A., skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż wobec nieustalenia w toku postępowania podatkowego wartości dla tych urządzeń, jakie mogłyby zostać przyjęte do podstawy opodatkowania, organ przyjął wartości podlegających opodatkowaniu urządzeń w wysokości odpowiadającej wartościom początkowym podatkowym podziemnych wyrobisk górniczych — środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, z jakimi wyrobiska te były wprowadzone do ksiąg rachunkowych tej Spółki (str. 16 decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r.). Działanie takie jednocześnie spowodowało, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji opodatkowane w tym przypadku nie zostały kwalifikujące się do budowli urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz same wyrobiska, a do podstawy opodatkowania przyjęte zostały wartości uwzględniające nakłady na ich drążenie. Podkreślenia w konsekwencji wymaga, że taki sposób opodatkowania zakwestionowany już został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/G1 436/11) i stanowi ewidentne naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zakres opodatkowania wyszedł poza ten, jaki został unormowany przez te przepisy (opodatkowane zostały niestanowiące przedmiotu opodatkowania wyrobiska).

Na rozprawie skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze, kwestionując przede wszystkim zaliczenie obudowy znajdującej się w wyrobisku do konstrukcji oporowej wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odnosząc się zaś do opinii wydanych przez biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji, skarżąca wskazała, że podane przez biegłych wartości uwzględniają koszty drążenia wyrobiska.

5.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że decyzja ta zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są trafne.

Zarzuty skargi dotyczą następujących kwestii: (i) metodologii przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, (ii) zakresu przedmiotu opodatkowania, (iii) podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć należy, że decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące określenia wymiaru podatku od nieruchomości dla skarżącej były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, który wyrokami z dnia: 28 października 2015r., sygn. akt I SA/Gl 548/15 (2005r.), 12 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gl 585/15 (2006r.), 23 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gl 375/15 (2007r.), 2 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gl 410/15 (2008r.), 16 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 902/15 (2012r.) oraz 11 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Gl 915/15 (2004r.) – uchylił decyzje organu odwoławczego.

W pierwszej kolejności należy przywołać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011r. (sygn. akt I/SA/Gl 436/11) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1513/12) oddalającym skargę kasację Kolegium od ww. wyroku WSA w Gliwicach.

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną, a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia.

Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu nie jest wiążąca w razie zmiany stanu prawnego (jeżeli w konsekwencji pogląd sądu stanie się nieaktualny) lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż w wyroku dnia 19 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Gl 436/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawarł zarówno ocenę prawną jak i wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania w sprawie, stwierdzając m.in., że przyjęcie przez organ podatkowy jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

Sąd ten zobowiązał organ podatkowy, aby w oparciu o wskazane w uzasadnieniu regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) przeprowadził postępowanie i ustalił, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniają opisane powyżej kryteria zakwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując owych ustaleń organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Dalej WSA w Gliwicach wskazał, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie WSA w Gliwicach nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja. Powyższa ocena prawna WSA w Gliwicach oraz wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania w sprawie zostały w pełni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 3 czerwca 2014r.

Odnosząc się do podstawowego zarzutu spółki t.j. "wadliwej metodologii" na wstępie należy przypomnieć, że zagadnienie stosowania przez organy podatkowe "metodologii" celu ustalenia przedmiotu opodatkowania było wielokrotnie przedmiotem rozważań tut. Sądu, w wyrokach zapadłych w innych sprawach dotyczących infrastruktury umieszczonej w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, a także z dnia 1 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Zdaniem skarżącej urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli.

Kolegium natomiast przyjęło, że wskazanie przedmiotów podlegających opodatkowaniu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

Strony odwołują się do tego wyroku, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych, ale może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał

zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany nazwany identycznie jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Zatem z przedstawionego wywodu wynika, że skarżąca bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy (art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego).

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Stanowisko organów podatkowych w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015r. (II FSK 759/15), oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014r. NSA, w orzeczeniu tym stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, a sprawa, w której zapadł tenże wyrok, nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07.

Z wyżej wskazanych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów, a sprowadzająca się do twierdzenia, że znaczna część tych obiektów stanowi urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym (umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem), zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. – nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – uznać należy za bezzasadny.

W ocenie Sądu tylko częściowo trafny jest zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania.

W tym kontekście, w szczególności, należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015r. Wskazał m.in., że nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie), albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011r. wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Za chybioną należy zatem uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), ponieważ obudowy jako nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego są funkcjonalnie związane z tym wyrobiskiem tj. "służą" wyrobiskom.

W zakresie pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym skarżąca podniosła, że wobec jego różnorodnego charakteru ocena, które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. W rozpatrywanej sprawie zaś czynności takie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone.

W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 543/10).

Podkreślić należy, że zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych) budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno-użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zauważyć także należy, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazano expressis verbis sieci, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Natomiast wątpliwości Sądu budzi dokonana przez organ odwoławczy kwalifikacja wież szybowych (pkt 9, str. 17 decyzji). Organ uznał jedynie, że są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tymczasem zgodnie z tym przepisem należało dokonać prawidłowego przyporządkowania tego obiektu zgodnie z przepisami Prawa budowlanego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie obowiązany wskazać podstawę prawną uznania wież szybowych za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z jednoczesnym przedstawieniem wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska.

Podobnie przedstawia się kwestia dotycząca opodatkowania transformatorów i przenośników. Z załącznika Nr II do decyzji organu pierwszej instancji wynika, że transformatory zostały przyporządkowane do sieci technicznych, a przenośniki do wolnostojących urządzeń technicznych. W decyzjach organów podatkowych brakuje uzasadnienia dla tak przyjętej klasyfikacji, przy czym wzmianka na temat transformatorów w decyzji organu odwoławczego (strona 15, pkt 2) w żaden sposób nie wyjaśnia przesłanek jakimi kierował się organ odwoławczy w tym zakresie.

W wyrokach tut. Sądu z dnia 4 czerwca 2014r. (I SA/Gl 1617/13 i I SA/Gl 1618/13). Sąd zauważył wówczas, że rolą biegłego jest wskazanie z jakim typem przenośnika mamy w konkretnym przypadku do czynienia, czy np. są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową, współtworzącą system transportu urobku, czy też są to urządzenia transportowe, zamocowane do spągów, niemające odrębnych fundamentów, ulegające ciągłemu przemieszczaniu, stosownie do potrzeb transportu urobku, etc.

Skład orzekający przychyla się do zarzutu, w którym wskazano, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnowartościowej opinii biegłych i dokonano wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez organ odwoławczy kwalifikacja (pkt 1-9, str. 15-17 uzasadnienia decyzji) – zdaniem Sądu – nie koresponduje z opinią biegłych stanowiącą podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie bowiem z wielokrotnie już przytaczanym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na uogólnieniach. Teza ta znajduje oparcie także w wyrokach NSA np. z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15). W cyt. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał). Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał bowiem tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak w innych sprawach dotyczących gminy P., biegli zostali powołani dla celu przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym według istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia, było po pierwsze przyporządkowanie elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych gminy P. i niezadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09. Ponadto biegli zostali zobowiązani do tego, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości. Było to prawidłowe działanie organu podatkowego, mające uzasadnienie w art. 197 O.p.

Organy ponownie rozpoznając sprawę, przyjęły do opodatkowania budowle wycenione przez powołanych w sprawie biegłych Z.G. oraz K.U. (opinie z dnia 12 maja i 5 września 2014r.). Opinie te dotyczyły określenia wartości budowli za rok 2005 oraz 2007 i zostały postanowieniem z dnia [...]r. włączone do akt niniejszego postępowania. Ponadto organy uwzględniły wartość budowli na podstawie opinii uzupełniającej z dnia 6 i 10 listopada 2014r. Natomiast za miesiąc styczeń i luty 2003r. podstawa opodatkowania budowli określonych na stronie 16 decyzji organu pierwszej instancji została ustalona w oparciu o wycenę A.T. z dnia 22 sierpnia 2008r.

Biegli w opinii z 12 maja 2014 r. za budowlę uznali nie "cały" dany środek trwały, lecz jego poszczególne elementy, uznając je za budowle w rozumieniu u.p.o.l., w tym nie tylko konstrukcje oporowe (obudowy), lecz także sieci techniczne (kable, rurociągi, transformatory), wolnostojące urządzenia technicznego (przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, trasa kolejki podwieszanej, naspągowej).

Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podzielając co do zasady decyzję organów podatkowych w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie o tak zawiłym stanie faktycznym, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego zgodzić się jednak należy ze stroną skarżącą, że ww. opinie biegłych budzą poważne zastrzeżenia. Organy zaakceptowały bowiem arbitralne wypowiedzi biegłych Z. G. i K. U. w zakresie przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Ke 640/14).

Nawiązując do wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach dotyczących gminy P. (rok podatkowy 2005, 2007 i 2004), należy zgodzić się z wyrażonymi tam poglądami, że organy wydały swoje rozstrzygnięcia na podstawie opinii ww. biegłych, które nie tylko w niedostateczny, ale wręcz w żaden sposób nie prezentowały uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt tej sprawy opinia w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli, nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli wskazania typu: obudowa – konstrukcja oporowa; transformatory – sieć techniczna; przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, inne – wolnostojące urządzenia techniczne. Analogicznie zostały skonstruowane dodatkowe opinie tych biegłych.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. O ile taki sposób opiniowania w odniesieniu do zakwalifikowania rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych, niekoniecznie musi prowadzić do uznania tej wady za mającą istotny wpływ na treść decyzji (aczkolwiek wszystko zależy od okoliczności konkretnej sprawy – co Sąd podkreśla), to podany sposób kwalifikacji innych obiektów, w tym pomp i transformatorów do sieci technicznej, przenośników taśmowych, zgrzebłowych i "innych" do wolnostojących urządzeń technicznych nie powinien zostać zaakceptowany.

Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych oraz decyzji Kolegium należy poczynić także w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Kolegium uchylając decyzje organu pierwszej instancji, zdecydowanie sprzeciwiło się ustalaniu wartości obiektów znajdujących się w wyrobisku i podlegających opodatkowaniu w sposób, który prowadziłby do opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. W ocenie Kolegium, skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to koszty jego drążenia nie mogą być zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak podkreśliło, ustalenie wartości każdego ze składników danego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT jest bardzo istotne, ponieważ Spółka konsekwentnie podnosi, że na wartość początkową środków trwałych złożyły się także koszty drążenia wyrobiska. Pogląd ten uznać należy zdaniem Sądu za prawidłowy.

Wobec tak stanowczego stanowiska organu odwoławczego dziwić może akceptacja w zaskarżonej decyzji opinii biegłych, którą także w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych uznać należy za niewystarczającą. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że biegli wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim, dlaczego uznali, że podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu (str. 7 opinii) – zaaprobowanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

W tym kontekście skarżąca słusznie zarzuca organom podatkowym oparcie się na opiniach biegłych, w których nie wykazano, że określone wartości poszczególnych składników środków trwałych nie zawierają kosztów drążenia, szczególnie wobec wskazanych przez skarżącą przykładów kiedy wartości początkowe środków trwałych odpowiadają sumie określonych przez biegłych wartości elementów składających się na dany środek trwały, a także w sytuacji kiedy spółka konsekwentnie utrzymywała, że w ewidencji środków trwałych (rodzaju 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska. Zastrzeżenia budzi też zaakceptowanie przez organy podatkowe "wyliczeń" biegłego rewidenta A.T. i w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania budowli określonych na stronie 16 decyzji organu pierwszej instancji, za miesiąc styczeń i luty 2003r. właśnie w oparciu o wycenę biegłego T., z której przecież w żaden sposób nie wynika, jaka jest wartość poszczególnych elementów środków trwałych z rodzaju 200 KŚT oraz czy podane przez biegłego wartości obejmują koszty drążenia wyrobiska.

Stwierdzić należy, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

- rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

- jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium natomiast aprobując wypowiedź biegłych – na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, a która według Sądu nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania – dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Taki sposób procedowania spowodował niewykonanie przez organy podatkowe zaleceń wynikających z wyroków tut. Sądu z dnia 19 grudnia 2011r. (I SA/Gl 436/11) oraz NSA z dnia 3 czerwca 2014r. (II FSK 1513/12), a tym samym naruszenie art. 153 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że w orzeczeniu WSA z 19 grudnia 2011r. którym organy podatkowe są związane Sąd ten wskazał, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie WSA w Gliwicach nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania. W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., a także ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Organ powinien również rozważyć przeprowadzenie oględzin, jeżeli okaże się to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. nie są dla Sądu klarowne. W skardze spółka z jednej strony podnosi, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania w przypadku budowli jest ich wartość początkowa, z drugiej strony, zarzuca organom naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia wartości rynkowych spornych budowli.

Konieczne jest w tej sytuacji odwołanie się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.ol. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia,

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji w określonym roku podatkowym.

Odmiennie potraktował ustawodawca przypadki, gdy od budowli lub ich części, w ogóle, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W tego rodzaju sytuacjach podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa wyżej, to jest odpowiednio wartości początkowej brutto lub wartości rynkowej, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali tę wartość.

Trafnie wskazał Wojciech Morawski (Morawski W. (red.) "Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administarcyjnych", Komentarz. Linie interpretacyjne, Lex 2013), że w myśl art.4 ust. 7 u.p.o.l. biegły, na zlecenie organu podatkowego, może dokonać wyceny budowli w sytuacji kiedy:

1) "podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 [...]",

2) "podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w [...] ust. 5",

3) "podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej"

Zatem obowiązek ustalenia wartości rynkowej ciążyłby na biegłym tylko wtedy, gdy podatnik miałby obowiązek sam ją podać i albo nie podał (sytuacja druga), albo podał wartość niezgodną z wartością rynkową, ale tylko gdy powinien podać wartość rynkową, nie zaś amortyzacyjną (sytuacja trzecia), analizowany bowiem przepis nakazuje biegłemu ustalić "tę wartość", a więc niekiedy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (czyli amortyzacyjną), a niekiedy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (czyli rynkową).

Wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że w "sytuacji pierwszej" podstawą opodatkowania nie jest wartość z ewidencji środków trwałych, ale zgodnie z brzmieniem art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Za prawidłowy należy uznać pogląd Leonarda Etela i Rafała Dowgiera ("Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Nr 5, 2015r.), że właściwe w tym zakresie metody ustalania wartości wynikają odpowiednio z art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te wskazują kryteria, wg. których odbywa się wycena środka trwałego na potrzeby ustalenia jego wartości początkowej przyjmując, np. cenę zakupu, cenę nabycia, koszty wytworzenia, wartość rynkową.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011r., II FZ 8/11 (z glosą J. Jamiołkowskiego, s. 50–56), sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości. Jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której Sąd uwzględnił jedynie niektóre zarzuty skargi, aprobując natomiast w pełni - wbrew obszernie argumentowanym zarzutom skargi - stanowisko organów dotyczące przyjętej metodologii, jak również w przeważającej części ustalenia organów podatkowych dotyczące przedmiotów opodatkowania, czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach. Mając zatem na uwadze, że "częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia" (por. postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I GZ 119/09, LEX nr 582455) Sąd uznał zasadność pomniejszenia należnych skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania. Przyjąwszy zatem, że zakres uwzględnienia skargi w porównaniu ze sformułowanymi w niej zarzutami stanowił niewielką jej część, skład orzekający w sprawie uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 206 p.p.s.a. i miarkował koszty w sumie o kwotę 3.600 zł.