Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1465/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239a , art. 239e i art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 151/14 w sprawie ze skargi "F" Spółki z o.o. w W na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O z dnia [..] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O (dalej: WSA w O lub Sąd I instancji) uwzględnił skargę F Sp. z o.o. w W (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu 5 września 2013 r. Spółka zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w E postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych Spółka nie posiadała już ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ponieważ zostało ono cofnięte przez Dyrektora decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz z dnia [...] lutego 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej o.p.), ponieważ decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący.

W ocenie Dyrektora do wniosku o zmianę Spółka powinna dołączyć ważne zezwolenie, a skoro zostało ono cofnięte to zasadnie organ zastosował art. 165a § 1 o.p.

WSA w O uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 165a § 1 o.p. utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez ten organ, że istnieje do tego podstawa, to znaczy istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzje cofające zezwolenie nie były ostateczna, albowiem zostały zaskarżone odwołaniami, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie były jeszcze rozpoznane.

W ocenie Sądu I instancji, nie można stwierdzić, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji (zezwolenia). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności.

Sąd wskazał, że w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi.

Decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczna. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia mogłaby zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy, nie mogło stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier.

Dyrektor zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. art. 239a i art. 212 w związku z 165a o.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a o.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu, gdy:

a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a o.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu,

b) zgodnie z art. 212 o.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona wnosząca tę skargę zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi Spółki, a w konsekwencji uchyleniu postanowień Dyrektora ze względu na błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w związku z art. 165a § 1 o.p., w sytuacji gdy w chwili wydawania przez Dyrektora skarżonych postanowień istniała nieostateczna decyzja cofająca Spółce zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a taka decyzja na skutek doręczenia Spółce potwierdzała, że Spółka utraciła uprawnienie do prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, tym samym nie było podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie zmiany w zakresie akt weryfikacyjnych automatu do gier.

Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem NSA trafny jest pogląd Sądu I instancji, w którym ten Sąd przyjmuje, że wykładnia art. 239a w związku z art. 239e o.p. prowadzi do wniosku, że na gruncie o.p. wykonaniu podlegają, co do zasady, decyzje ostateczne, o ile wykonalność decyzji nieostatecznej nie wynika wprost z przepisu prawa albo nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W kontekście tego stanowiska nietrafne jest twierdzenie skargi kasacyjnej przyjmujące, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. podlega wykonaniu, bo jest to taki rodzaj decyzji, który nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 239a o.p. niewykonalność decyzji nieostatecznej należy łączyć tylko z decyzjami nakładającymi tego typu obowiązki.

Sąd II instancji nie może zgodzić się z takim stanowiskiem, zatem twierdzi, że w tym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna. Na rzecz stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji przemawiają argumenty podniesione w uzasadnieniu wyroku. Bez wątpienia należy zgodzić się z Sądem I instancji, że sposób rozumienia treści art. 239a o.p. musi uwzględniać fakt, że do u.g.h. przepisy o.p. stosuje się odpowiednio. Zdaniem NSA odpowiednie stosowanie tych przepisów polega m.in. na tym, że przepisy o.p. muszą niekiedy podlegać modyfikacji, ze względu na specyfikę sprawy z zakresu u.g.h., do której mają zastosowanie. Z tego powodu taka modyfikacja musi mieć miejsce w odniesieniu do spraw związanych z udzielaniem lub cofaniem zezwoleń i koncesji na prowadzenie gier hazardowych. Poza sporem pozostaje, że w tym przypadkach nie mamy do czynienia z decyzjami, które nakładają na stronę obowiązki w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że do takich decyzji po wejściu w życie u.g.h. mają zastosowanie przepisy o.p. Skutkiem przyjęcia takiego rozwiązania legislacyjnego musi być właściwa wykładnia art. 239a o.p. w związku z art. 8 u.g.h. W ocenie Sądu II instancji, określenie zasad wykonywania decyzji na gruncie u.g.h. musi uwzględniać specyfikę tego postępowania, a co za tym idzie, nie może być wiązane wprost z literalnym ujęciem art. 239a o.p. Raczej powinno uwzględniać ogólne reguły odnoszące się do wykonalności decyzji podatkowych, a nie koncentrować się na opisie decyzji nieostatecznej zawartym w tym przepisie. Dyrektor przywiązując nadmierną wagę do tego opisu, błędnie zakłada, że może on przełamywać podstawową regułę odnoszącą się do wykonalności decyzji podatkowych. Reguła ta w chwili orzekania przez organ jest jednoznaczna i wynika z art. 239e o.p., zatem na gruncie tej ustawy, co do zasady, wykonalnymi są decyzje ostateczne. W prawie podatkowym decyzje takie wiążą się z obowiązkami na jakie wskazuje treść art. 239a ustawy. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków sprzecznych z treścią art. 239e o.p., gdy chodzi o decyzje wydawane w zakresie regulowanym przez u.g.h., a więc prezentować poglądu, na którym zasadza się skarga kasacyjna. Właśnie odpowiednie stosowanie o.p. do spraw hazardowych pozwala przyjąć, że tylko decyzje ostateczne wydane w tej materii niosą za sobą skutki prawne, o ile inaczej tej problematyki nie reguluje ustawa albo organ nie orzekł o klauzuli natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją tak rozumianej wykonalności decyzji musi być przyjęcie, że do chwili rozpoznania odwołania w sprawie o cofnięcie zezwolenia, decyzja cofająca to zezwolenie jest nieostateczna, co oznacza, że nie można zasadnie twierdzić, że w takim stanie faktycznym i prawnym istniała podstawa do wydania skarżonego postanowienia. Brak podstawy prawnej do zastosowania art. 165a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że skarżone postanowienie Dyrektora wydane zostało z naruszeniem prawa. Z tego powodu skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Przede wszystkim brak jest podstaw, aby zasadnie można było zarzucić Sądowi I instancji, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, wydanego w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, Sąd ten błędnie zinterpretował, a w konsekwencji wadliwie zastosował przepis art. 165a § 1 o.p. Sąd I instancji w pełni zasadnie stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor uczynił to z naruszeniem 165a § 1 o.p., wadliwie uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego zezwoleniem, bowiem w dacie orzekania przez organ w niniejszej sprawie decyzja o cofnięciu zezwolenie nie była decyzją ostateczną. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nie mogło skutkować brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, objętego tym zezwoleniem.

Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 o.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do załatwienia sprawy zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a postępowanie prowadzone w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 o.p. skutkuje tym, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że Dyrektor nadał zasadzie z art. 212 o.p. inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej.

Stanowisko to nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna prawna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.