Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 847/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, art. 210 §5, art. 90 § 2, art. 143 §1, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. i S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 382/20 w sprawie ze skargi R. Z. i S. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., nr KOC/7533/Fi/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. i S. Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23.06.2020 r. o sygn. III SA/Wa 382/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Z. i S. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 26.02.2016 r., nr KOC/7533/Fi/14, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 91 § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe doręczenie zawiadomienia o terminie rozprawy skutkujące nieważnością postępowania, gdyż doręczenie informacji o rozprawie z zaledwie dwudniowym wyprzedzeniem, skutkowało tym, że skarżący nie byli należycie reprezentowani przez ustanowionego radcę prawnego i nie mogli skutecznie i we właściwy sposób bronić swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: u.s.g.) w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 143 § 1 o.p. - przez wydanie wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której decyzja podatkowa w pierwszej instancji nie została wydana przez organ podatkowy w myśl art. 143 §1 o.p. Decyzja organu pierwszej instancji była z tego powodu nieważna, gdyż podpis pod decyzją podatkową został złożony przez osobę nieuprawnioną, która nie przedłożyła żadnego upoważnienia do akt sprawy. Nie było o tym mowy również w treści samej decyzji;

3) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy w warunkach niekompletnych akt administracyjnych i pomimo przedstawienia WSA w Warszawie na rozprawie w dniu 23.06.2020 r. informacji o dalszym braku kompletnych akt podatkowych w aktach sądowych dających podstawę do prawidłowego wydania wyroku w sprawie w oparciu o materiał dowodowy oraz zaniechanie skompletowania i odtworzenia zaginionych w części akt sprawy oraz wydanie wyroku na niepotwierdzonych i niekompletnych kopiach tych akt, a także brak oceny i nierozpoznanie złożonych na rozprawie i przyjętych do akt sprawy dokumentów dotyczących adresu do korespondencji podatników i udzielonego pełnomocnictwa i w konsekwencji brak zastosowania przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu w warunkach wadliwego przekonania WSA w Warszawie, że decyzja ta jest prawidłowa i wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., co spowodowało niezasadne oddalenie skargi;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 151 i z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak wykazania w uzasadnieniu wyroku, dlaczego przedstawione przez skarżących dokumenty dotyczące wskazania prawidłowego adresu do doręczeń i osoby pełnomocnika oraz dokumenty dotyczące zmiany powierzchni opodatkowanego lokalu, pomimo ich przyjęcia do akt sprawy, nie zostały ocenione lub zostały ocenione w sposób niepełny i nieprawidłowy, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi w miejsce uchylenia decyzji;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm., dalej: u.p.g.k.) przez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie Sąd uznał, że zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków, a dotycząca opodatkowanej nieruchomości nie miała zastosowania do decyzji podatkowej wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., w sytuacji w której organ miał informację o takiej zmianie, a zmiana wynikła z błędnego wpisu do ewidencji gruntów dotyczącej powierzchni opodatkowanego lokalu i został przeprowadzony dowód kwestionujący prawdziwość zamieszczonych w ewidencji danych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi;

6) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 o.p. - przez doręczenie decyzji podatkowej podatnikom zamiast ustanowionemu przez nich w sprawie przed organem pełnomocnikowi, co spowodowało, że wydana decyzja w sprawie jako niedoręczona nie wywołała zamierzonych skutków prawnych albowiem nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego;

7) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 146 § 1 o.p. oraz art. 148 § 1 i § 3 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.) przez zaaprobowanie faktu, że podatnik wskazuje organowi podatkowemu prawidłowy i aktualny adres do wszelkich doręczeń korespondencji, otrzymuje korespondencje na nieaktualny adres i wiąże się z faktem uznania tej czynności za prawidłową w świetle Ordynacji podatkowej;

8) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 165 § 1, 2 i 4, a także art. 146 § 1 i art. 148 § 1 i 3 o.p. przez pominięcie faktu doręczenia w postępowaniu podatkowym przed organem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zainicjowanego z urzędu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak doręczenia tegoż postanowienia skutkuje nieważnością postępowania w sprawie;

9) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 146 § 1 i art. 148 § 1 i 3 o.p. przez uznanie, że brak zawiadomienia podatnika o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego przed wydaniem decyzji w postępowaniu, które formalnie nie było wszczęte, nie stanowił przesłanki do uchylenia decyzji organów obydwu instancji, co miało wpływ na wynik sprawy;

10) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. przez uznanie w wyroku, że decyzja SKO oraz decyzja pierwszej instancji zostały właściwie i kompletnie uzasadnione, a w szczególności, że organy obydwu instancji w pełni zawarły w zaskarżonych decyzjach uzasadnienie faktyczne jak i prawne, co miałoby spełniać warunki art. 210 § 4 o.p., który to element jest obligatoryjną częścią decyzji;

11) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4, a także art. 151 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie WSA w Warszawie doszedł do przekonania (s. 18), że skarżący nie ze swej winy nie brali udziału w postępowaniu a korespondencja była przesyłana prawidłowo na adres widniejący w systemie ewidencji i podawany przez strony w innych dokumentach wobec poinformowania organu o nowym adresie do korespondencji oraz w świetle zebranego materiału dowodowego w aktach sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ stronie nie zapewniono należytego udziału w prowadzonej sprawie;

12) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do uznania za zgodne z prawem stanowiska WSA w Warszawie w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w aspekcie braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia tym samym przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez dokonanie uproszczonej i niekompletnej oraz jednostronnej oceny materiału dowodowego, nieuwzgledniającego słusznego interesu skarżących, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego co rodzi sprzeczności i braki w ustaleniach poczynionych przez Sąd w zgromadzonym materiale dowodowym.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik SKO w Warszawie (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Przesłał również upoważnienie udzielone 21.06.2010 r. przez Prezydenta miasta stołecznego Warszawy dla G. W..

2.3. Z uwagi na to, że skarżący w treści udzielonego pełnomocnictw procesowych lub w inny jednoznaczny sposób nie wskazali, któremu z ustanowionych przez nią pełnomocników należy dokonywać doręczeń, zgodnie z art. 76 § 3 p.p.s.a. wyboru dokonał Naczelny Sąd Administracyjny. Może to być bowiem tylko jeden pełnomocnik. Te same zasady obowiązują przy doręczaniu zawiadomień o terminie posiedzenia jawnego. Wskazane jest, aby wybór pełnomocnika miał racjonalne uzasadnienie. Jeżeli pełnomocnikiem jest osoba bliska i profesjonalny pełnomocnik, to doręczeń powinno się dokonywać na adres pełnomocnika profesjonalnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wstępie motywów zaskarżonego wyroku trafnie skonstatował, że w rozpatrywanej przez wojewódzki sąd administracyjny zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5.11.2019 r., II FSK 3704/17.

Skarga kasacyjna złożona od wyroku WSA w Warszawie z 23.06.2020 r., III SA/Wa 382/20, nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a więc sformułowano zarzuty w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów (np. w rozpatrywanej skardze kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 o.p. oraz art. 39 ust. 1 i 2 u.s.g. w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 143 § 1 o.p.), takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.

Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek.

Po trzecie, jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (pomijając przypadek nieważności postępowania, który w niniejszej sprawie nie występuje). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a więc bada wykładnię lub zastosowanie tylko tych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie tylko tych przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), które zostały wskazane (przytoczone) w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, również w przypadku oczywiście błędnego ich przytoczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również domniemywać, w jaki sposób naruszenie danego przepisu rzutowało na treść zaskarżonego wyroku. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje uchyleniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wyraża się w przypuszczeniu, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby pozorny charakter w tym sensie, że wprawdzie prowadziłaby do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanego aktu, jednak po to tylko, aby powtórzyć określone działania z tym samym co poprzednio wynikiem.

3.2. Zdaniem skarżących, zostały naruszone art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 91 § 2 p.p.s.a. (zarzut nr 1 skargi kasacyjnej) przez niewłaściwe doręczenie zawiadomienia ich pełnomocnikowi (radcy prawnemu) o terminie rozprawy w dniu 23.06.2020 r., które skutkuje nieważnością postępowania, gdyż doręczenie informacji o rozprawie z zaledwie dwudniowym wyprzedzeniem, skutkowało tym, że skarżący nie byli należycie reprezentowani przez ustanowionego radcę prawnego i nie mogli skutecznie i we właściwy sposób bronić swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zarzut ten jest bezzasadny. Należy podzielić pogląd skarżących, że naruszenie art. 90 § 2 p.p.s.a. przez zbyt późne doręczenie stronie zawiadomienia o rozprawie nie stanowi pozbawienia jej możliwości obrony swych praw, o którym mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., stanowi jednak uchybienie procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy (tak również B. Dauter [w] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2021, art. 91). Ratio legis art. 91 § 2 p.p.s.a. wypływa z potrzeby zagwarantowania stronie możliwości przygotowania się do udziału w rozprawie pod kątem merytorycznym. Nie bez znaczenia jest również konieczność zapewnienia stronie czasu do podjęcia działań o charakterze organizacyjnym w związku z uzyskaniem informacji o terminie wyznaczonej rozprawy, niezależnie od tego, czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez pełnomocnika (zob. np. wyrok NSA z 8.01.2013 r., I OSK 1878/11).

Zarządzenie o terminie rozprawy wyznaczonej na 23.06.2020 r. zostało sporządzone w dniu 1.06.2020 r. i zawiadomienia do pełnomocników stron były ekspediowane w tym samym dniu, a więc ponad 3 tygodnie przed terminem rozprawy. Pełnomocnik SKO w Warszawie (radca prawny) odebrał zawiadomienie 3.06.2020 r. Pełnomocnik skarżących (radca prawny) przesyłkę zawierającą zawiadomienie o rozprawie odebrał dopiero 18.06.2020 r., a więc nie 2 dni przed rozprawą, jak twierdzi, lecz 5 dni przed rozprawą. Wcześniej, z uwagi na zaniechanie odbioru korespondencji przez pełnomocnika (radcę prawnego) skarżących, przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniu 4.06.2020 r. oraz 15.06.2020 r.). Pełnomocnik skarżących (radca prawny) w odpowiedzi na informację o terminie rozprawy (k. 139), wysłanej przez WSA w Warszawie w dniu 22.06.2020 r. na adres e-mail jego kancelarii napisał, że potwierdza otrzymanie zawiadomienia o rozprawie, lecz nie jest w stanie potwierdzić swojego stawiennictwa (k. 140). Pełnomocnik nie zawarł jakiejkolwiek informacji, która by wskazywała, że nie stawi się na rozprawie ze względu na inne obowiązki wcześniej wyznaczone. Nie sformułował również wniosku o odroczenie z tej przyczyny lub z innej przyczyny rozprawy wyznaczonej na 23.06.2020 r. Tym samym nie został wykazany wpływ późniejszego odbioru zawiadomienia przez pełnomocnika (radcę prawnego) skarżących na wynik sprawy.

3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nr 2 skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 247 § 1 o.p. oraz art. 39 ust. 1 i 2 u.s.g., art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 143 § 1 o.p. Zdaniem skarżących, ww. przepisy zostały naruszone w ten sposób, że nastąpiło wydanie wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której decyzja organu pierwszej instancji była nieważna, ponieważ podpis pod decyzją podatkową został złożony przez osobę nieuprawnioną, która nie przedłożyła żadnego upoważnienia do akt sprawy, nie było o tym mowy również w treści samej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez G.W.. Przy podpisie tej osoby widnieje imienna pieczątka z adnotacją "z up. PREZYDENTA [...]". Zawarcie przy stosownym podpisie znajdującym się pod decyzją administracyjną takiej adnotacji oznacza jej podpisanie przez osobę, która została upoważnienia do wydania decyzji. Prawodawca nakładając na organ wymogi formalne dla poprawnego wydania decyzji, a więc także w zakresie jej podpisania, spełnia funkcję gwarancyjną dla strony, która nie może mieć wątpliwości, że decyzja pochodzi od organu administracji publicznej i wydana została przez upoważniony podmiot. Zaakcentowania wymaga, że dokonywana przez sąd administracyjny kontrola prawidłowości wydanej decyzji, m.in. w części dotyczącej właściwego organu lub osoby upoważnionej do jej podpisania, dokonuje się w oparciu o kopię decyzji znajdującą się w aktach administracyjnych sprawy.

Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 o.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, dlatego z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania (tak również P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, LEX 2022, art. 143). Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (zob. np. wyrok NSA z 31.05.2017 r., I FSK 1835/15).

W aktach sprawy sądowoadministracyjnej znajduje się upoważnienie, które zostało złożone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika SKO w Warszawie, udzielone 21.06.2010 r. przez Prezydenta miasta stołecznego Warszawy dla G.W. (k. 323). Upoważnia ono ww. pracownika, pełniącego funkcję Kierownika Referatu w Wydziale Budżetowo-Księgowym dla Dzielnicy [...], do prowadzenia postępowań podatkowych, wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń oraz dokonywania czynności sprawdzających m.in. w zakresie podatku od nieruchomości.

3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nr 3 skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. Podobnie nie jest zasadny zarzut nr 4 skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również zarzut nr 7 dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 146 § 1 o.p. oraz art. 148 § 1 i § 3 o.p., a także zarzut nr 8 dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 165 § 1, 2 i 4, a także art. 146 § 1 i art. 148 § 1 i 3 o.p.

Według skarżących, naruszenie ww. przepisów nastąpiło przez rozpoznanie sprawy na podstawie niekompletnych akt administracyjnych i pomimo przedstawienia WSA w Warszawie na rozprawie w dniu 23.06.2020 r. informacji o dalszym braku kompletnych akt podatkowych w aktach sądowych dających podstawę do prawidłowego wydania wyroku w sprawie w oparciu o materiał dowodowy oraz zaniechanie skompletowania i odtworzenia zaginionych w części akt sprawy oraz wydanie wyroku na niepotwierdzonych i niekompletnych kopiach tych akt, a także brak oceny i nierozpoznanie złożonych na rozprawie i przyjętych do akt sprawy dokumentów dotyczących adresu do korespondencji podatników i udzielonego pełnomocnictwa i w konsekwencji brak zastosowania przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu w warunkach wadliwego przekonania WSA w Warszawie, że decyzja ta jest prawidłowa i wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., co spowodowało niezasadne oddalenie skargi.

W oparciu o dostępny materiał dowodowy - w miarę możliwości zweryfikowany przez WSA w Warszawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – Sąd ten dokonał oceny, czy w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe i czy wymiar podatku znajdował oparcie w powierzchni nieruchomości wynikającej z wiążących w sprawie danych w dokumentach urzędowych.

Odnosząc się do złożenia przez skarżącą pisma z 26.06.2014 r. do organu pierwszej instancji (które wpłynęło do tego organu 2.07.2014 r.) o zmianie jej adresu do doręczeń do korespondencji na doręczenie na adres skrytki pocztowej (k. 141), a więc kiedy postępowanie jeszcze się nie toczyło (nie zostało wszczęte), a także ustanowienia pełnomocnikiem jej syna (skarżący pisma o takiej treści nie złożył), należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany ani zarzut naruszenia art. 150a o.p. (przewidujący, że na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej) ani art. 145 § 2 o.p. (według którego, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie). Podkreślenia wymaga, że dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Z tych względów jest bezzasadny zarzut kasacyjny nr 11.

Odnosząc się do zarzutu przesłania korespondencji na adres nieruchomości, w której podatnicy nie przebywają i tym samym niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, SKO w Warszawie zauważyło, co zaaprobował WSA w Warszawie, że w akcie notarialnym z 21.01.2013 r. wskazano adres do korespondencji (§ 12 pkt 2), który - jak ustalił organ - jest tożsamy z adresem figurującym w systemie ewidencji ludności. Dlatego organ pierwszej instancji korespondencję wysłał na ww. adres postanowienie o wszczęciu postępowania.

Należy podzielić stanowisko WSA w Warszawie, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń. Korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości, natomiast sam fakt niepodejmowania korespondencji w terminie, przy braku jakichkolwiek informacji nasuwających wątpliwości co do zamieszkiwania skarżących pod adresem wskazanym w akcie notarialnym oraz ewidencji ludności, nie rodzi obowiązku sprawdzania i ustalania przez organ, czy adres ten faktycznie jest adresem zamieszkania skarżących. Ponadto w skardze kasacyjnej skarżący nie sformułowali zarzutu naruszenia przepisów art. 150 § 1-4 o.p., które regulują doręczanie przez awizo w postępowaniu podatkowym.

3.5. Zdaniem skarżących doręczenie decyzji podatkowej podatnikom zamiast ustanowionemu przez nich w sprawie przed organem pełnomocnikowi spowodowało, że wydana decyzja w sprawie jako niedoręczona nie wywołała zamierzonych skutków prawnych albowiem nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Zwrócić jednak należy uwagę, że przesyłkę zawierająca m.in. decyzję organu pierwszej instancji wysłaną na ww. adres widniejący w akcie notarialnym i w ewidencji ludności skarżący odebrali osobiście 26.11.2014 r. i w terminie ustawowym wnieśli od tej decyzji odwołanie do SKO w Warszawie. Niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżących (synowi) nie miało wpływu na wynik sprawy i takiego znaczenia wspomnianego uchybienia nie wykazali skarżący. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nr 6 skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 o.p.

3.6. Nie jest zasadny zarzut nr 5 skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Według skarżących, naruszenie ww. przepisów nastąpiło przez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie WSA w Warszawie uznał, że zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków, a dotycząca opodatkowanej nieruchomości nie miała zastosowania do decyzji podatkowej wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. w sytuacji, w której organ miał informację o takiej zmianie, a zmiana wynikła z błędnego wpisu do ewidencji gruntów dotyczącej powierzchni opodatkowanego lokalu, i został przeprowadzony dowód kwestionujący prawdziwość zamieszczonych w ewidencji danych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA w Warszawie, że wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji wydana została 6.11.2014 r., natomiast załączony na etapie postępowania odwoławczego wypis z ewidencji gruntów i budynków pochodzi z 17.12.2014 r., to nie można jednak tracić z pola widzenia, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków (kartotece lokali), a dotyczące opodatkowanej nieruchomości w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 6.11.2014 r., mogły być lub były inne niż w dacie sporządzenia wypisów z tej ewidencji, tj. 17.12.2014 r., w sytuacji gdy brak jest w tym zakresie jakichkolwiek dowodów, zaś organ pierwszej instancji dysponował ciągłym (również w dacie wydania decyzji) podglądem tych danych, do których ma stały dostęp. Zmiana w zakresie powierzchni spornej nieruchomości została dokonana przez skarżących dopiero w 2016 r., a zatem nie może być podstawą wymiaru zobowiązań za 2013 r. Z przedstawionych dokumentów nie wynika aby właściwy dla dokonania zmian w ewidencji organ administracji (Starosta) uchylił zapisy obowiązujące w 2013 r. Według dokumentacji, zmiana zgłoszona przez stronę ujawniona została 17.06.2016 r., co może mieć przełożenie na wymiar zobowiązań podatkowych za 2016 r., a nie zaś 2013 r. Starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane na podstawie danych udokumentowanych. Natomiast powinność wynikająca z art. 22 ust. 2 u.p.g.k. zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty oraz eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną.

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nr 9 skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 146 § 1 i art. 148 § 1 i 3 o.p. Zdaniem skarżących, naruszenie ww. przepisów nastąpiło przez uznanie, że brak zawiadomienia podatnika o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego przed wydaniem decyzji w postępowaniu, nie stanowił przesłanki do uchylenia decyzji organów obydwu instancji. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie wskazał, że Prezydent m.st. Warszawy pismem z 7.10.2014 r. wyznaczył skarżącym 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego sprawy i ta przesyłka po dwukrotnej awizacji 13 i 21.10.2014 r. wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Podkreślenia wymaga, że nawet niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwrócić jednak należy uwagę, że skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 200 o.p. w toku postępowania podatkowego, nie mogą jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinni wykazać związek naruszenia z wpływem na wynik sprawy (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25.04.2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66), czego w rozpatrywanej sprawie na wykazali.

3.8. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych wymienionych w punktach 10 oraz 12 części wstępnej skargi kasacyjnej należy zaakcentować, że zostały one sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Wnoszący ją skarżący ograniczyli się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – ich motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji. Powołanie przez skarżących szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżących. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W przypadku tych zarzutów skarżący nie sprostali również obowiązkowi ich uzasadnienia, o którym mowa w art. 176 p.p.s.a., a zwłaszcza powinności połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego.

Przykładem jest tutaj zarzut kasacyjny nr 12 naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do uznania za zgodne z prawem stanowiska WSA w Warszawie w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w aspekcie braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia tym samym przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez dokonanie uproszczonej i niekompletnej oraz jednostronnej oceny materiału dowodowego, nieuwzgledniającego słusznego interesu skarżących, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego co rodzi sprzeczności i braki w ustaleniach poczynionych przez Sąd w zgromadzonym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej tenże zarzut posiada następujące odniesienie: "W konsekwencji WSA w Warszawie rozpoznając skargę na wskazane decyzje wymiarowe naruszył art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do uznania za zgodne z prawem wadliwych decyzji podatkowych w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w aspekcie braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia tym samym przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie uproszczonej i niekompletnej oraz jednostronnej oceny materiału dowodowego, nieuwzględniającego słusznego interesu strony, nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego co rodzi sprzeczności i braki w ustaleniach poczynionych przez Sąd w zgromadzonym materiale dowodowym".

Podobnie ogólnie został sformułowany zarzut kasacyjny nr 10 naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. przez uznanie w wyroku, że decyzja SKO oraz decyzja pierwszej instancji zostały właściwie i kompletnie uzasadnione, a w szczególności, że organy obydwu instancji w pełni zawarły w zaskarżonych decyzjach uzasadnienie faktyczne jak i prawne, co miałoby spełniać warunki art. 210 § 4 o.p., który to element jest obligatoryjną częścią decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajduje się takież samo ogólne odniesienie do tego zarzutu: "Całkowicie niezrozumiałe jest również stwierdzenie WSA w Warszawie, że wydana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji zdaniem sądu wyczerpująco opisano stan faktyczny i odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Z takim opisem sprawy nie sposób się zgodzić. O ile decyzja zawierała niepełne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia o tyle decyzja pierwszej instancji w ogóle takowego nie zawierała. W tej sytuacji prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy winno prowadzić do całkowicie odmiennych wniosków albowiem wynikały one bezpośrednio z niekompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Brak właściwego uzasadnienia decyzji podatkowej powoduje z kolei naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Miało to niewątpliwie wpływ na treść wyroku i finalnie na wynik całej sprawy".

Na marginesie tej ostatniej kwestii warto zaznaczyć, że w decyzji organu podatkowego przytoczono przepisy prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Są to zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera również rozstrzygnięcie, które jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. W myśl art. 210 § 5 o.p. organ pierwszej instancji jest zwolniony od sporządzenia uzasadnienia decyzji wówczas, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Organ podatkowy czasami pozostaje w przeświadczeniu, że uwzględnia w całości żądanie strony i nie sporządza pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podkreślenia jednak wymaga, że organ jednocześnie informuje o możliwości zaskarżenia tej decyzji stosownie do art. 210 § 2 o.p., więc organ odwoławczy jest zobowiązany skontrolować decyzję organu pierwszej instancji i przedstawić w tym zakresie pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, co podkreślił WSA w Warszawie, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji SKO w Warszawie opisało stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniosło się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p..

3.9. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

s. A. Polańska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska