Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 658/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1 i art. 187 § 2 , art. 146 par. 1, art. 205 par. 2. art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1, art. 15 ust. 1 pkt1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 164 ust. 1, art. 165 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 46 poz 438
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji  Narodowej i Sportu z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad i warunków udzielania i cofania  zezwolenia na założenie szkoły lub placówki publicznej przez osobę prawną lub osobę fizyczną.
article: art. 11-12,
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2, par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z [...] r. [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy S. (Gmina) przedstawione we wniosku z 28 lipca

2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej; uznania podjęcia uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową za zmianę przeznaczenia środka trwałego

w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy; prawa do pełnego odliczenia VAT

w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem uchwały Rady Miejskiej, a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej uchwały, jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych w S.

(ZUK, Zakład). Zakład funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, o której mowa w art. 11 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - j.t. Dz.U.2009.157.1240 ze zm. Zakładowi przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej

w pewnym zakresie. Do końca kwietnia 2011 r. ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r. zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą nr VIII/54/2011 Rady Miejskiej w S.

z 12 kwietnia 2011 r. (Uchwała), 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona

i od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę.

Zgodnie ze statutem ZUK, przedmiotem jego działalności jest m.in. uzdatnianie i zaopatrywanie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP). Dokonane księgowe przekazania infrastruktury do ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, że Gmina miała używać infrastruktury stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy. Gmina działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody

i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Praktyka nieodpłatnego przekazywania infrastruktury do ZUK nie zmieniła się także po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową. Jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZUK od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Do 31 sierpnia 2013 r. od strony formalnej to ZUK zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZUK wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał

w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Zakład ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę infrastruktury, z tytułu których otrzymywał faktury VAT, na których widniał jako nabywca. ZUK ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy). W związku z uchwałą NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb VAT.

W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.

W latach 2004-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury znajdującej się na jej terenie. Gmina rozróżniła inwestycje

w infrastrukturę, które zostały oddane do użytkowania: przed dniem podjęcia Uchwały; po wydaniu Uchwały, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem; rozpoczęły się już po dniu podjęcia Uchwały. Przedmiotowa infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych ZUK. Zakład wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy, które traktowane są jako opodatkowane VAT. Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji. Gmina zaznaczyła, że pytania zadane w niniejszym wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczą wyłącznie tych środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które mają wartość przekraczającą 15 000 zł.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania czy

w związku z wykorzystywaniem infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem ZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania

i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, poniesione po dniu podjęcia Uchwały? Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę, które na moment podjęcia Uchwały były w trakcie realizacji, podjęcie Uchwały stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT? Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację tych inwestycji

w infrastrukturę, których realizacja rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały, a które zostały oddane do użytkowania już po tym zdarzeniu, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT? Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji

w infrastrukturę, o której mowa w pytaniu nr 3 będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT: w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały - miesiąc podjęcia tej uchwały, w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały - miesiąc otrzymania poszczególnych faktur?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Gmina przypomniała, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, co zostało potwierdzone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Wskazała na art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", regulujący kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i przedstawiła argumenty, w świetle których spełnia wynikające z tej regulacji przesłanki do odliczenia VAT. Po pierwsze jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Po drugie działalność prowadzoną przez Zakład należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedażą usług związanych z uzdatnianiem

i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyroki sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1.5. Gmina wskazała na art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, określające sytuacje, w których dokonuje się korekty podatku naliczonego. Podniosła, że

w oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym. Przepisy nie definiują wprost, w jaki sposób powinna - zostać przez podatnika wyrażona zmiana przeznaczenia, a zatem w ocenie Gminy, należy uznać, że może mieć ona formę dowolną. Gmina uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę

z wykorzystaniem części infrastruktury, było podjęcie Uchwały. Przyjmując Uchwałę, Gmina podjęła kroki, w ramach których "zmaterializował się" zamiar wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie nastąpiła realizacja tego zamiaru w postaci likwidacji zakładu budżetowego i powstania jednostki budżetowej. Innymi słowy podjęcie Uchwały stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie

w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji Gmina stwierdziła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że niektóre faktury zakupowe związane z infrastrukturą Gmina otrzymała przed podjęciem Uchwały, czyli przed momentem, który uznać należy za moment rozpoczęcia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Okoliczność ta wpływa jedynie na technikę odliczenia VAT (moment dokonania odliczenia VAT), ale nie na sam zakres prawa do odliczenia. Gmina ponadto powołała art. 91 ustawy o VAT i wskazała, że z regulacji tej wynika, iż w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności nie dających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego. Biorąc pod uwagę, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług zostanie podjęta przed oddaniem do użytkowania części infrastruktury to Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich otrzymanych faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru - w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT). Z kolei do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie podjęcia Uchwały, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym podjęto Uchwałę (kwiecień 2011). W odniesieniu zaś do faktur otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały, Gmina powinna zastosować przepisy ogólne, czyli art. 86 ustawy. Tym samym, w braku dotychczasowego odliczenia VAT z takich faktur Gmina powinna mieć prawo do dokonania odliczenia VAT na zasadach korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy

o VAT, ujmując takie faktury zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

1.6. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku ponadto może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie

z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw

z 7 grudnia 2012 r. (Dz.U.2013.35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów wskazał także na przepisu ustawy o VAT określające podmiot opodatkowania, definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, 2 i 6). Podniósł, że art. 15 ust. 6 tej ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.). Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów

i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Minister Finansów powołał wyroki TSUE i podniósł, że zamiarem Gminy było przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu. Już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT.

W tej sytuacji stwierdził, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy,

a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.7. W kwestii korekty podatku Minister Finansów stwierdził, że podjęcie Uchwały w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego w jednostkę budżetową Gminy nie stanowi zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane VAT.

Analizując definicję podatnika zawartą w ustawie o VAT, art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594, ze zm.), tj. art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 (określające m.in. zadania gminy), art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością i art. 4 pkt 10 tej ustawy (zawierający definicję jednostki organizacyjnej), a także przepisy ustawy

o finansach publicznych (art. 9, art. 10 ust. 1, art. 14 pkt 3 i art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 2), Minister Finansów stwierdził, że Zakład w zakresie powierzonej mu działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik. Tym samym powinien rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności

w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody w swoich deklaracjach VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę, które zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały oraz które Gmina rozpoczęła już po dniu jej podjęcia, Minister Finansów stwierdził, że również zostały wyłączone z systemu VAT. Gmina nie nabywała ich bowiem do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Wskutek podjęcia Uchwały Gmina nie włączyła realizowanej inwestycji do swojej działalności gospodarczej.

1.8. W związku z tym, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Minister Finansów wskazał, że kwestia momentu odliczenia jest bezprzedmiotowa.

1.9. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację jest w pełni prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT, pomimo że przepisy regulujące ich status powodują, że brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie infrastruktury (w zakresie w jakim prawo do odliczenia nie uległo przedawnieniu);

3. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego

w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót;

4. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu wykorzystującego nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

2.2. Uzasadniając skargę Gmina podniosła, że jednostka budżetowa wyłącznie wówczas może być uznana za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Zdaniem Gminy, w przypadku ZUK, nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności, ponieważ jednostka budżetowa jest jednostką sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jest ponadto jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej i w stosunkach cywilnoprawnych nie występuje we własnym imieniu, lecz "korzysta" z podmiotowości gminy. Tym samym nie może być właścicielem, a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności swoim własnym majątkiem za swoje zobowiązania. Jednostka ta nie ma również zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych; to powoduje zaś, że nie może być stroną stosunku prawnego, tym samym nie może samodzielnie wykonywać czynności opodatkowanych VAT; w konsekwencji zaś nie może być podmiotem obowiązku zapłaty podatku. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym ponadto kierownik/dyrektor jednostki budżetowej jest pełnomocnikiem Gminy: nabywa w jej imieniu i na jej rzecz prawa i tak samo zaciąga zobowiązania (w konsekwencji każda czynność dokonana przez kierownika jednostki budżetowej jest jednocześnie czynnością samej Gminy). W związku z powyższym, organy Gminy mogą zdecydować o dokonaniu lub niedokonaniu jakiejkolwiek czynności prawnej wykonywanej przez kierownika jednostki budżetowej oraz o sposobie rozporządzenia majątkiem jednostki budżetowej. Każdy zakup dokonany przez dyrektora jednostki budżetowej z punktu widzenia prawa cywilnego jest jednocześnie zakupem

i jednostki budżetowej, i Gminy (gdyż jest to w istocie jeden podmiot). Decyzję

o bycie prawnym jednostki budżetowej podejmuje zawsze samodzielnie Gmina (jej organ stanowiący) - dotyczy to jej utworzenia, połączenia, przekształcenia, likwidacji (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). W przypadku likwidacji jednostki budżetowej, należności i zobowiązania jednostki przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Innymi słowy, to Gmina ponosi majątkowe ryzyko tego, czy jednostka będzie prowadziła swoją działalność w sposób efektywny gospodarczo. Gmina w zasadzie swobodnie decyduje o tym, jakie składniki majątkowe zostaną ujęte w księgach jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa nie ponosi ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ponieważ pozyskuje ona oraz odprowadza środki finansowe do budżetu Gminy. Warunkiem koniecznym prowadzenia przez jednostki budżetowe działalności gospodarczej nie jest zatem osiąganie zysku, a ich wyniki finansowe mają wpływ jedynie na budżet jednostki samorządu terytorialnego. Prowadzenie gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy jednostki budżetowej jest bowiem odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny.

Jednostka budżetowa - nawet jeżeli miałaby być uznana za "sui generis" odrębny od Gminy podmiot, to działa ona w zakresie gospodarki "wod.-kan." w imieniu i na rzecz Gminy (tak jak pracownik właściciela sklepu dokonuje sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz właściciela), co powoduje, że z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż dokonywana przez jednostkę jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez jednostkę).

2.3. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę orzecznictwo oraz brzmienie

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z infrastrukturą także w okresie, gdy ZUK funkcjonował jako zakład budżetowy, gdyż wykorzystywana wówczas przez ZUK infrastruktura służyła do wykonywania przez ZUK czynności opodatkowanych. Tym samym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupami realizowanymi przez Gminę w związku z realizacją infrastruktury, a sprzedażą opodatkowaną, co jest podstawowym warunkiem dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji należy uznać, że od początku, aż do chwili obecnej infrastruktura jest niezmiennie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, a zatem Gminie przysługuje i przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od kosztów związanych z infrastrukturą.

W ocenie skarżącej wnioski Ministra Finansów są nieprawidłowe oraz nie dadzą pogodzić się z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.5. W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2015 r. Minister Finansów zawarł wniosek o zawieszenie postępowania w związku z tym, że 17 marca 2015 r. NSA,

w celu podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I FSK 1725/14, wystąpił

o rozstrzygnięcie przez skład 7 sędziów NSA, kwestii budzącej poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji przekazanej następnie zakładowi budżetowemu oraz w związku ze skierowaniem przez NSA (postanowienie z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12) do TSUE, pytania prejudycjalnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE

z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?

W ocenie organu pytania te pozostają w oczywistym związku z przedmiotem sprawy.

2.6. Postanowieniem z 29 kwietnia 2015 r. Sąd, na podstawie

art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., zawiesił postępowanie, z przyczyn wymienionych

w pkt 2.5. W ocenie Sądu, z uwagi na przedstawiony przez skarżącą we wniosku

o wydanie interpretacji stan faktyczny i sformułowane na jego tle pytania, a także stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wydanie ww. orzeczeń przez NSA i TSUE ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

2.7. W związku z wydaniem 29 września 2015 r. (sygn. C- 276 - 14)

przez TSUE wyroku oraz podjęciem 26 października 2015 r. przez NSA uchwały (sygn. I FPS 4/15), postanowieniem z 5 listopada 2015 r., Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Spór w sprawie dotyczy kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych (zakład budżetowy, a od 1 lipca 2011 r. jednostka budżetowa Gminy), który wykonuje w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi dostarczania wody i oczyszczania ścieków.

Minister Finansów odmówił skarżącej takiego prawa wychodząc z założenia, że brak jest w przedmiotowej sprawie związku nabytych towarów i usług

z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez Zakład, który jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej natomiast jednostki budżetowe gminy nie stanowią odrębnych od gmin podatników. Działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez Gminę. Nie dochodzi więc do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na infrastrukturę z działalnością opodatkowaną. Stąd Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT, w tym także w okresie, gdy ZUK funkcjonował jako zakład budżetowy, gdyż wykorzystywana wówczas przez ZUK infrastruktura służyła do wykonywania przez ZUK czynności opodatkowanych. Tym samym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupami realizowanymi przez Gminę w związku z realizacją infrastruktury, a sprzedażą opodatkowaną, co jest podstawowym warunkiem dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji od początku, aż do chwili obecnej infrastruktura jest niezmiennie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, a zatem Gminie przysługuje i przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od kosztów związanych z infrastrukturą.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów

i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Rozstrzygnięcie w sprawie determinuje kwestia oceny podmiotowości podatkowej Zakładu Usług Komunalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach

o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt

I FPS 1/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle

art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że gmina, zgodnie

z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz.U.157.1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej

w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. W związku z tym

np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Jednostka budżetowa nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami.

W konsekwencji NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

3.4 Argumentacja zawarta w ww. uchwale NSA znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA (postanowienie z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować

w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej

art. 9 ust. 1 powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

3.5. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sporze, którego ramy zakreślono na wstępie, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu. Dodatkowo w kontekście prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do wydatków poniesionych przed podjęciem Uchwały argumenty skarżącej i organu zdezaktualizowały się z uwagi na uchwałę NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

3.6. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, uwzględniając argumentację wskazaną w cytowanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 i z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gmina posiada pełne prawo do odliczenia VAT. Podejmując ponownie interpretację organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

3.7. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193). Na kwotę 440 zł złożyły się wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).