Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1574/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 6, art. 9, art. 15, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1574/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007r., sprawy ze skargi "F" Spółka z o.o. w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2005r. uzupełnionym pismem z dnia[...] lutego 2005r. F. Sp. z o.o. zwana dalej Skarżącą, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wskazała, że sprowadza do kraju z terenu państw członkowskich Unii Europejskiej automaty do gry (nabywane u tamtejszych podatników podatku od towarów i usług) z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, co powoduje, że ta część działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, sprowadzenie do kraju automatów do gry nie mogło być traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, z uwagi na fakt, że w opisanych okolicznościach nie była "podatnikiem" w rozumieniu art. 9 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) ponieważ sprowadzane towary nie służyły działalności opodatkowanej. W dalszej części swojego wniosku Skarżąca wskazywała, że gdyby uznać, że jednak w sprawie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie to, jej zdaniem, istniała możliwość odliczenia od podatku należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż byłaby to odrębna podstawa do odliczenia i nie można jej byłoby mylić z ogólnymi zasadami odliczania podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził stanowiska Skarżącej i przedstawił własne stanowisko w sprawie wskazując, iż jego zdaniem, sprowadzenie do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej automatów do gry celem prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od gier jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, gdyż Skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przy czym podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie podlega odliczeniu od podatku należnego, gdyż nie jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W wniesionym zażaleniu Skarżąca zarzucała przede wszystkim błędne uznanie jej za "podatnika" w rozumieniu art. 9 ust. 2 i art. 15 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy powołany art. 15 dotyczył wyłącznie podatnika podatku od towarów i usług, a nie podatnika "w ogóle". Podobnie podnosiła, że gdyby uznać, iż w sprawie występował jednak podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to podatek ten podlegałby odliczeniu na zasadzie szczególnego uregulowania art. 86 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu zażalenia decyzją nr [...]z dnia[...]. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zaskarżone postanowienie uznając, że aby czynność mogła być traktowana za wewnątrzwspólnotowe nabycie musi dotyczyć towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś sprowadzane automaty do gier służyły wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, to zgodnie z art. 6 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - sprowadzane towary nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a co za tym idzie nie wystąpiło w sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie i podatek z tego tytułu. Wydana w sprawie decyzja nie została zaskarżona i stała się ostateczna.

W wyniku wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) decyzją nr [...]z dnia[...] (doręczoną [...]czerwca 2006r.) stwierdził z urzędu nieważność swojej poprzedniej decyzji nr [...]uzasadniając, że w ramach przeprowadzonego nadzoru stwierdzono, że podjęte uprzednio rozstrzygniecie rażąco narusza prawo. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 15 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, co oznacza, że prowadzenie działalności w zakresie gier mieści się generalnie w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2. Jednakże sama czynność nabycia automatów do gier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, nie została więc wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadzie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - jako nie związany z działalnością opodatkowaną.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro jego uprzednie rozstrzygniecie pozostawało w sprzeczności z art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 6 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług to w efekcie, należało stwierdzić, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W wniesionym odwołaniu Skarżąca wskazała, że skoro poprzednio Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego to tym samym w sprawie wystąpiła jedynie różnica w wykładni przepisów, zaś kwestia różnic interpretacyjnych nie uzasadnia stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Decyzją nr [...]z dnia[...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję argumentując, że za rażące naruszenie prawa należy uznać przypadki, gdy ocena prawa lub rozstrzygnięcie organu podatkowego pozostaje w sprzeczności z zapisami regulacji podatkowych i zasadami opodatkowania, przy czym istotnym w sprawie jest, że decyzja, której stwierdzono nieważność, dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie można więc było do niej odnosić ogólnych komentarzy dotyczących stwierdzenia nieważności. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uzasadniał prawidłowość przyjęcia, że sprowadzenie do kraju automatów do gry jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy i zasady powszechności opodatkowania, niedopuszczalną byłaby sytuacja, aby czynność sprzedaży towarów przez jeden podmiot gospodarczy, działający na terenie jednego kraju Wspólnoty, drugiemu podmiotowi działającemu na terenie drugiego kraju, pozostawałaby czynnością nieopodatkowaną.

W wniesionej skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podkreślała, że stwierdzenie nieważności może nastąpić wyłącznie w przypadku "rażącego" naruszenia prawa. Posiłkując się przytaczanymi cytatami z doktryny (Komentarz 2005 - Ordynacja Podatkowa Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki; Wydawnictwo UNIMEX) oraz cytatami z uzasadnień wyroków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 1987r. sygn. akt V SA 535/94; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997r. sygn. III SA 1134/96, publ. ONSA 1998, nr 3 poz. 101) Skarżąca uzasadniała, że przy stwierdzeniu nieważności należy oddzielić błędy wykładni prawa i nieprawidłowości w jego zastosowaniu od ciężkiego naruszenia prawa stanowiącego zaprzeczenie oczywistej treści obowiązującej regulacji prawa. Zdaniem Skarżącej, skoro Dyrektor Izby Skarbowej dysponując dwoma przeciwnymi stanowiskami w sprawie, podzielił pogląd Skarżącej, a nie organu I instancji to taka sytuacja powinna zostać oceniona jedynie jako klasyczna różnica w wykładni prawa. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego postępowanie podatkowe miałoby być innym postępowaniem jak postępowanie prowadzone w trybie przepisów kodeksu prawa administracyjnego.

Odwołując się natomiast do merytorycznej argumentacji zaskarżonej decyzji, od której to tematyki, jak stwierdziła Skarżąca "nie można uciec" - Skarżąca przytaczając uzasadnienie decyzji oparte na analizie VI Dyrektywy i zasady powszechności opodatkowania - wskazała, że jest to postulat de lege ferenda. De lege lata, jej zdaniem, przepisy art. 6,9 i 15 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług mają jednoznaczną wymowę, powodującą, że na Skarżącej nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, uzasadniał jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest ocena czy w sprawie zaistniały przesłanki rażącego naruszenia prawa umożliwiające Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonanie zmiany w trybie art. 247 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa uprzednio wydanej decyzji zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych na skutek wniesionego zażalenia.

Rozpatrując powyższy spór, Sąd w pierwszym rzędzie rozstrzygnął, która z prezentowanych przez strony interpretacji skutków podatkowych sprowadzenia do Polski automatów do gry z terenu państw członkowskich UE przez podmiot prowadzący w Polsce działalność gospodarczą, który w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na charakter wykonywanych czynności - jest prawidłowa. Stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej nieważności poprzedniej decyzji zostało oparte bowiem na merytorycznej, powtórnej analizie interpretowanych przepisów art. 5,6, 9 i 15 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, jak to podniosła w skardze Strona Skarżąca, "... nie można uciec od tego problemu" tj. merytorycznej oceny interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd doszedł do przekonania, że oczywistym jest przy dokonywaniu oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki rażącego naruszenia prawa - ustalenie, po pierwsze, czy nowa interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu, a następnie czy zmiana tejże interpretacji w trybie art. 247 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, nie narusza przepisów prawa procesowego. Jeżeli bowiem nowa interpretacja (decyzja) naruszałaby przepisy prawa materialnego, a poprzednia interpretacja (decyzja) byłaby zgodna z prawem to już z tego samego faktu, Sąd wywiódłby, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa umożliwiającego zmianę wcześniej wydanej, ostatecznej decyzji. Tylko bowiem wcześniejsze, niezgodne z prawem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych, umożliwia co do zasady, zastosowanie trybu art. 247 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się więc do argumentów stron dotyczących meritum sprawy, Sąd uznał, iż w tej części zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do art. 9 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Natomiast myśl ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust.1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Zgodnie z art. 15 ust.1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą zdefiniowano w ust.2 wskazanego artykułu jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, ustawodawca definiując instytucję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odwołał się do dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, a mianowicie do przesłanki przedmiotowej - czyli wykonania określonej czynności i przesłanki podmiotowej - czyli wykonania tej czynności przez określone podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów. Zatem, aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi nastąpić nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dostawa tego towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, a nabywcą towaru powinien być przedsiębiorca podatnik podatku od towarów i usług nabywający towar również od podatnika. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których, spełniony został zarówno podmiotowy, jaki przedmiotowy zakres opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do pojęcia podatnika wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, czyli typowi przedsiębiorcy wykonujący działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 wskazanego artykułu. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W art. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił czynności i działalność, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród wyłączeń wskazano m.in. działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Pojęcie działalności w zakresie gier losowych określone zostało w ustawie z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. nr 4, poz. 27 ze zmianami). Do działalności tej zalicza się również gry na automatach i na automatach o niskich wygranych. Podkreślić jednak należy, iż wyłączenie wskazane w art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko działalności w zakresie gier losowych, w tym na automatach, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier. W artykule 42 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wymieniono czynności stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od gier i tylko w takim zakresie wskazana działalność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyłączeniem objęte są czynności składające się na grę takie jak: wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wypłacanie kwot stawek.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nabycie przez Skarżącą automatów do gier w krajach Unii Europejskiej i sprowadzenie ich do Polski, a następnie wykorzystywanie w działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Strona Skarżąca jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy. Jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną wykonującą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy. Jest zatem podmiotem wykonującym czynności wymienione w art. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) i działa w charakterze podatnika, gdyż wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. wskazanej ustawy. Wprawdzie działalność w zakresie gier na automatach jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale tylko w takim zakresie, w jakim podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. W takim razie brak jest podstaw do tego, aby wyłączeniem objąć również czynność nabycia automatów do gier, skoro taka czynność nie mieści się w pojęciu gry i nie jest objęta podatkiem od gier. Wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są jedynie te czynności, które mieszczą się w pojęciu gry i są opodatkowane podatkiem od gier. Nie mogą być zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności, które nie zawierają się w pojęciu gry i nie składają się na podstawę opodatkowania ( por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2005 t.1 UNIMEX str.61 i Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz VAT Zakamycze 2004 str.137 i nast.). Za takim stanowiskiem przemawia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 17/96, w którym Sąd doszedł do przekonania, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie dotyczy nawet czynności bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, ale nie mieszczących się w zakresie gry i nieobjętych podatkiem od gier, jak np. konserwacja i naprawa automatów do gier, obsługa gier (por. Komentarz VAT rok 2006 Tomasz Michalik, Wydawnictwo C.H. Beck str.88). Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić w końcu należy także i to, że w wyniku harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem podatkowym funkcjonującym w państwach Unii Europejskiej, implementowano do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług VI Dyrektywę Rady Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE L 77.145.1), Zasady wynikające z VI Dyrektywy zostały zatem uwzględnione w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, również w zakresie zwolnień. Te kwestie zostały w VI Dyrektywie ujęte w art.13. Zwolnienie dotyczące zakładów, loterii i innych form hazardu zawarto w art.13(B)(f), w myśl którego Państwa Członkowskie uprawnione są do stosowania zwolnienia w tym zakresie na warunkach i zgodnie z ograniczeniami określonymi przez każde Państwo Członkowskie. Jak już wskazano wcześniej, polskie przepisy zamiast zwolnienia usług związanych z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, wyłączyły tego typu czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w zakresie jakim są one opodatkowane podatkiem od gier. Przepisy art. 13 VI Dyrektywy, w tym 13(B)(f), dotyczą zwolnień, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych na ich podstawie. W rezultacie podatnik, który z nich korzysta nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a zatem podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej (porównaj Komentarz VI Dyrektywa VAT pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2004 str. 307 i nast.) Uwagi te są aktualne także w odniesieniu do przepisów ustawy podatku od towarów i usług, zwłaszcza że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być poddawane ocenie także w zakresie ich zgodności z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii.

Powyższe poglądy Sądu stanowią również odzwierciedlenie poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrażonych w wyroku z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Op 349/06 (niepubl.), gdzie Sąd w identycznym co do zasady stanie faktycznym, przyjął, że spółka prowadząca w Polsce działalność w zakresie organizacji gier na automatach, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a sprowadzająca te automaty z terenu państw członkowskich UE nabyte od tamtejszych podatników podatku od wartości dodanej - jest podatnikiem podatku od towarów u usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i jednocześnie nie może odliczyć podatku od podatku należnego związanego z pozostałą sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie są zasadne argumenty Skarżącej, iż polskie przepisy de lege lata nie implementują zasad wspólnotowych dotyczących powszechności opodatkowania obrotu na terenie Wspólnoty. Nadto uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które służą do działalności nieopodatkowanej - nie będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Wbrew sugestiom Skarżącej zawartych w pismach składanych w toku postępowania, podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest lex specialis. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi, m.in. kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tak więc nie ma podstawy prawnej, aby różnicować zasady odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami w kraju i podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odnosząc się natomiast do argumentów Strony Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego art. 247 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa Sąd uznał, że również że i one są bezzasadne.

Sąd przyjął, że ustawodawca nie uniemożliwił organom podatkowym skorzystania z możliwości zastosowania art. 247 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa tj. stwierdzenia nieważności wydanej decyzji w przedmiocie interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14b § 5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. nie wyłączał działania art. 247 tejże ustawy. Zakresy obu przepisów tylko w bardzo ograniczonych przypadkach będą z sobą konkurować tzn. tam gdzie organ pierwszej instancji dokonałby rażącego naruszenia prawa. Zagadnienie to zresztą nie było przedmiotem sporu.

W pozostałym zakresie, w tym także w sytuacji gdy organ drugiej instancji dokonana interpretacji rażąco naruszającej prawo - zastosowanie znajdzie art. 247 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nie są przy tym zasadne argumenty Strony Skarżącej, że sam fakt prezentowania przez organy obu instancji w tej samej sprawie różnych poglądów na interpretowane przepisy wyłącza możliwość zastosowania przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Istotnym w sprawie jest, że nieprawidłowa interpretacja przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego związana była z określeniem zakresu podstawowych pojęć takich jak "podatnik", "wewnątrzwspólnotowe nabycie". Nieprawidłowa interpretacja powyższych pojęć, skutkująca zwolnieniem z obowiązku podatkowego Skarżącej, w ocenie Sądu, stanowiła rażące naruszenie prawa. Jak uzasadniał Sąd na wstępie, zarówno przepisy krajowe, jak i przepisy wspólnotowe VI Dyrektywy w sposób jasny i precyzyjny określały skutki podatkowe nabycia towarów u podatników podatku od wartości dodanej działających w innych krajach członkowskich Wspólnoty, a także jasno została określona zasada odliczania podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia zrównanego w zasadach odliczania z podatkiem naliczonym związanym z zakupami krajowymi. Skarżąca poza powołaniem się na rozbieżność poglądów organów podatkowych dwóch instancji w toku jednego postępowania nie uprawdopodobniła aby w sprawie objętej sporem, funkcjonowały dwa równoprawne poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych, organów podatkowych lub doktryny. Sam fakt, że w tej samej sprawie organy podatkowe zajmowały różne stanowiska, nie wyłącza zastosowania przesłanki "rażącego naruszenia prawa", gdyż z istoty do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dochodzi wtedy, gdy decyzja ta rozstrzyga niezgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc z reguły odmiennie niż rozstrzygają inne organy.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest - zdaniem Sądu - uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Takie rozumienie powyższej klauzuli jest najczęściej wyrażane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2004r. sygn. akt FSK 1183/2004, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt V SA/Wa 2761/2004 - publik. Lex Polonica Prima).

Niezależnie od faktu, że orzekający Sąd uznał pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za rażąco naruszającą prawo, gdyż zastosowana interpretacja nie tylko sprzeczna była z oczywistymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług ale również z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z VI Dyrektywy, to również Sąd przyjął, że przesłanka "rażącego naruszenia prawa" może być nieco odmiennie interpretowana w przypadku wydawanych rozstrzygnięć w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotychczasowe orzecznictwo i poglądy doktryny dotyczące "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 §1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, które Skarżąca powoływała w skardze, związane były przede wszystkim z restrykcyjnym rozumieniem przesłanek umożliwiających przełamanie zasady pewności prawa i stałości decyzji administracyjnych..

Na wstępie należy podkreślić, że ograniczenie możliwości zmiany treści ostatecznej decyzji administracyjnej wynika przede wszystkim z zasady pewności i stabilności sytuacji prawnej podatnika, któremu organ podatkowy określa wysokość zobowiązań podatkowych. Otrzymując decyzję, która określa rozmiar obowiązków lub ciężarów podatkowych podatnik może być pewien, że poza wyjątkowymi przypadkami, ściśle określonymi w ustawie, rozmiar jego zobowiązań publicznoprawnych nie zostanie zmieniony, nawet jeśli wydana w sprawie decyzja dotknięta będzie wadami.

Natomiast decyzje (postanowienia) w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych ipso facto i ipso iure nie nakładają na strony zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcia tego typu służą przede wszystkim zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi) w wykonywaniu swoich zobowiązań podatkowych ale też stanowią dodatkowy instrument władzy wykonawczej pozwalający ujednolicać stosowanie prawa podatkowego z zachowaniem przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stąd, zdaniem Sądu, ograniczenia w możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji mogą być interpretowane swobodniej niż w przypadku typowych decyzji wymiarowych, powodujących bezpośrednie skutki finansowe u stron postępowania. Do rażącego naruszenia prawa może więc dojść również i w takim przypadku, gdy organy podatkowe odmiennie niż to czynią w stosunku do innych podatników, zinterpretują przepisy dotyczące przede wszystkim zakresu obowiązku podatkowego, zwolnienia podatkowego, sposobu rozliczania się z zobowiązań publicznoprawnych tak, że sytuacja podatnika znacznie odbiegać będzie od powszechnej praktyki organów udzielających interpretacji innym podatnikom, nawet jeżeli ta praktyka wykształci się pod wpływem późniejszej zmiany wykładnia prawa.

Podobne poglądy na charakter rozstrzygnięć w zakresie interpretacji przepisów podatkowych wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Rz 32/07 opowiadając się za celowościową interpretacją pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przedmiotowy wyrok zapadł co prawda w sporze dotyczącym art. 14b§5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, jednakże z uwagi na posługiwanie się przez ustawodawcę również i w tym przepisie przesłanką "rażącego naruszenia prawa" - pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pozostaje aktualny i w niniejszej sprawie.

Sąd, mając również na względzie szerszy zakres możliwości zastosowania przesłanki "rażącego naruszenia prawa" uznał, że nawet w przypadku stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych w sprawie znajdzie zastosowanie zasada wywoływania skutków od dnia doręczenia nowej interpretacji. Brak jest co prawda wyraźnych w tym zakresie przepisów, niemniej jednak Sąd uznał, iż zasada ta znajdzie w sprawie zastosowanie per analogiam do przepisów określających skutki zmian postanowień w przedmiocie interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.). Tak więc Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia odnośnie wszystkich zakupów automatów (niezależnie od daty ich sprowadzenia do Polski) dokonanych do dnia 6 czerwca 2006r. tj. do dnia otrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia[...].

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).