Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 448/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że J. L. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą "X." L. J. w P., w ramach której świadczył usługi związane z pomiarami gruntu. Od dnia [...] był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] września 2004 r. podatnik zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zawieszenie działalności, co skutkowało - zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") - wykreśleniem go z rejestru jako podatnika VAT. Z kolei w złożonym w dniu [...] listopada 2008 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym podatnik wskazał zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 2008 r.

Przeprowadzona względem podatnika w dniach [...] maja i [...] czerwca 2010 r. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. nie wykazała nieprawidłowości, jednakże zebrany w jej toku materiał wskazywał na możliwość wykonywnania przez kontrolowanego czynności, podlegających opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych. Wobec powyższego, organ I instancji zwrócił się do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika o przeprowadzenie czynności sprawdzających.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. ustalono, że J. L. w ramach prac wykonywanych przez konsorcjum spółek "Y." Sp. z o.o., "Z." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o. na rzecz [...] w dniu [...] marca 2007 r. dokonał sprzedaży, nieudokumentowanej fakturą, następujących usług:

- polegającej na kontroli w ramach [...] dla "Z." Sp. z o.o. za kwotę [...] zł oraz

- polegającej na przeprowadzeniu kontroli obszarowych wskazanych działek rolnych na terenie województwa [...] oraz kontroli z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach [...] na tym samym terenie, dla "Y." Sp. z o.o. za kwotę [...] zł.

W rezultacie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że podatnik, wbrew zgłoszonemu zawieszeniu działalności gospodarczej, świadczył, jako podwykonawca, usługi na rzecz spółek "Z." oraz "Y.". Zdaniem organu I instancji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wyżej wskazanych transakcji, należało przyjąć kwiecień 2007 r., albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. protokołu końcowego podpisanego w dniu [...] marca 2007 r. z wykonania umowy nr [...] na rzecz zamawiającego - [...] z siedzibą w W. przez wykonawcę – konsorcjum, w skład którego wchodziły spółki, dla których podatnik wykonał usługi) wynika jednoznacznie, że zakończenie robót podwykonawczych świadczonych przez podatnika na rzecz konsorcjum nastąpiło w dniu [...] marca 2007 r. W ocenie organu wskazany protokół jest zarówno dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług przez stronę, jak i wskazującym datę ([...] marca 2007 r.) ich realizacji (fakt sprzedaży dla spółki "Z." potwierdza dodatkowo protokół końcowy z dnia [...] marca 2007 r.). Organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, iż podatnik, wbrew ustawowemu obowiązkowi, rzeczonych transakcji nie udokumentował fakturami VAT, a obowiązek podatkowy z tytułu tychże transakcji powstał w dniu [...] kwietnia 2007 r. Powołano się na zasadę określoną w art. 19 ust. 4 u.p.t.u., że dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając niedokładne rozpoznanie sprawy i złą ocenę sytuacji. W uzasadnieniu odwołujący się wyjaśnił, że jako podwykonawca zawarł umowy ze spółkami "Z." oraz "Y.", a jako warunek zakończenia umów i wystawienia faktury wskazał podpisanie protokołów końcowych. Podatnik podniósł, że jego zleceniodawcy nie przyjęli wykonanych robót, wnieśli zastrzeżenia oraz naliczyli sankcje i kary umowne. Podkreślił, że nie porozumiał się ze swoimi zleceniodawcami i umowy nie zostały formalnie zakończone. Powyższe, jego zdaniem, oznacza, że nie sprzedał skutecznie w kwietniu 2007 r. usług, a tym samym, nie powstało zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Na potwierdzenie swoich twierdzeń przedłożył liczne dokumenty (umowy zawarte pomiędzy nim a spółkami "Z." oraz "Y.", notę obciążeniową z dnia [...] czerwca 2007 r. wystawioną przez spółkę "Z.", postanowienie Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt [...], nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydany przez Sąd Okręgowy w P. z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...], wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...], oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawione przez spółkę "Z." wraz z potwierdzeniem transakcji). W kolejnych pismach uzupełniających odwołanie podatnik złożył wyjaśnienia w sprawie i wskazał, że przedmiotowe umowy dotyczyły 2006 r.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność wykonania przez podatnika usług na rzecz spółek "Z." oraz "Y." jest bezsporna. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu I instancji, że w związku z: wykonaniem usług wynikających z zawartych pomiędzy podatnikiem a spółkami "Z." oraz "Y." umów, brakiem zaprzeczenia podatnika co do faktu wykonania usług oraz prawomocnymi orzeczeniami sądów nakazujących wzajemne rozliczenia za zrealizowane prace, czynności te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ II instancji za prawidłowe przyjął ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za kwiecień 2007 r., gdyż zakończenie prac wykonanych przez podatnika nastąpiło w dniu [...] marca 2007 r.

Uznając za niezasadne zawarte w odwołaniu zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 29 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a zatem nieotrzymanie zapłaty za wykonane usługi i tym samym nieosiągnięcie dochodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie ma znaczenia dla powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, skoro usługi zostały wykonane. Podniesiono, że okoliczność, iż w okresie zawieszenia działalności podatnik nie płacił podatku i nie składał deklaracji VAT-7, nie zmienia faktu, że z chwilą wykonania czynności (usług), podlegających opodatkowaniu, powstał obowiązek podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. L., reprezentowany przez radcę prawnego R. W., wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez dokonanie niewszechstronnej oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał w kwietniu 2007 r. w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżący wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów w okresie od czerwca do października 2006 r.;

- art. 208 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania pomimo tego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- art. 19 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku skarżącego obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007 r., gdy tymczasem skarżący wykonał wszystkie usługi na rzecz kontrahentów w okresie od czerwca do października 2006 r., a zatem obowiązek podatkowy odnośnie najdawniej wykonanej usługi powstał w listopadzie 2006 r., a nie jak błędnie twierdzi organ w kwietniu 2007 r.;

- § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek wystawienia faktury przez skarżącego nastąpił w okresie 7 dni od wystawienia przez kontrahentów skarżącego protokołu powykonawczego, w sytuacji gdy faktyczne wykonanie usług nastąpiło najpóźniej w październiku 2006 r.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z następujących dokumentów:

1. umowy zawartej pomiędzy skarżącym a "Z." Sp. z o.o.,

2. umowy z dnia [...] czerwca 2006 r. zawartej pomiędzy skarżącym a "Y." Sp. z o.o.,

3. umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. zawartej pomiędzy [...] a konsorcjum spółek "Z." Sp. z o.o., "Y." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o.,

4. korespondencji prowadzonej pomiędzy Skarżącym a "Z." Sp. z o.o.,

5. protokołu końcowego dokumentacji kontrolnej z dnia [...] marca 2007 r.,

6. zestawień wykonanych przez skarżącego zleceń na rzecz spółek "Z." i "Y.",

na okoliczność terminu w jakim skarżący miał wykonać usługi na rzecz swoich kontrahentów, a także na okoliczność faktycznego wykonania zleconych usług. Kserokopie tych dokumentów zostały załączone do skargi.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organy całkowicie błędnie ustaliły termin wykonania przez niego usług na rzecz kontrahentów i tym samym błędnie ustaliły, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał w kwietniu 2007 r. Podkreślono, że wszystkie zlecone przez swoich kontrahentów usługi wykonał w 2006 r., a zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał na kilka miesięcy przed kwietniem 2007 r. Zdaniem strony skarżącej organ, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, całkowicie pominął, że zarówno umowy pomiędzy nim i jego kontrahentami oraz umowa między [...] a konsorcjum spółek zawierały ściśle określone terminy wykonania usług. Wskazał, że umowa zawarta pomiędzy [...] a konsorcjum spółek wyraźnie stanowiła, że kontrole będą realizowane od [...] czerwca 2006 r. do [...] sierpnia 2006 r. Umowa zawarta pomiędzy nim a spółką "Y." wyraźnie stanowiła, że termin obowiązywania umowy strony ustalają na dzień [...] sierpnia 2006 r. Umowa zawarta pomiędzy skarżącym a spółka "Z." stanowiła, że wykonanie poszczególnych etapów (części) powierzonych usług winno nastąpić, w terminie 7 dni od daty otrzymania przez podwykonawcę od "Z." dokumentacji kontrolnej. Zaakcentował, że także z protokołu końcowego z dnia [...] marca 2007 r. wynika jednoznacznie, że usługi były wykonane w okresie od lipca do października 2006 r. Wobec powyższego, za całkowicie niezrozumiałe uznał przyjęcie przez organ, że do wykonania usług doszło dopiero w marcu 2007 r.

Formułując zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.t.u. skarżący podniósł, że organ błędnie przyjął, że okoliczność abstrakcyjna (wystawienie protokołu końcowego) powinna być równoznaczna z faktycznym zakończeniem prac wykonanych przez skarżącego. W skardze stwierdzono, że skoro podatnik świadczył usługi na rzecz swoich kontrahentów w okresie od czerwca do października 2006 r., to należy przyjąć, że w jego przypadku zobowiązanie podatkowe powstało najpóźniej w listopadzie 2006 r. Z powyższego wywiedziono, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu świadczenia usług zakończonych w październiku 2006 r. doszło już 31 grudnia 2011 r., a to z kolei oznacza, że organ powinien na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ zaznaczył, że skarżący w skardze podniósł zarzuty i argumenty odmienne niż zawarte w odwołaniu i poparł je dowodami, niebędącymi w posiadaniu organów podatkowych.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2013 r. organ wniósł o przeprowadzenie przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), dowodu z dokumentów nadesłanych przez kontrahentów skarżącego, tj.:

- pisma "Z." Sp. z o.o. z dnia [...] października 2013 r. wraz z załącznikami w postaci: dwóch pism spółki z dnia [...] kwietnia 2010 r., pisma spółki z dnia [...] kwietnia 2007 r., protokołu końcowego z dnia [...] marca 2007 r. oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. [...] z dnia [...] września 2011 r.

- pisma spółki "Y." z dnia [...] października 2013 r.,

zgromadzonych przez organ w toku postępowania prowadzonego względem J. L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Kserokopie tych dokumentów, zdaniem organu, potwierdzają wykonanie przez skarżącego przedmiotowych usług w marcu 2007 r.

Podczas rozprawy przed WSA w dniu 27 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów przesłanych przez organ przy piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. Ponadto złożył do akt poświadczone kopie dokumentów świadczące o tym, że usługi zostały zakończone w październiku 2006 r. (dwa pisma adw. B. B. z dnia [...] czerwca 2007 r., protokół odbioru końcowego (bez daty), protokół odbioru końcowego z datą [...] marca 2007 r.).

Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił na rozprawie, że skarżący działając przed organami podatkowymi bez pełnomocnika nie wskazał precyzyjnej daty wykonania usług, natomiast datę tę i okoliczności wykonania usług prawidłowo przedstawił w skardze.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz zgłoszone w piśmie procesowym organu z dnia [...] listopada 2013 r., a także z dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy. Argumentując orzeczenie w tym przedmiocie Sąd uznał, w pierwszej kolejności, że dowody spełniające wymogi formalne, tj. przedłożone podczas rozprawy, nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich przeprowadzenie spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Dodatkowo Sąd wytknął, iż przedłożone przy skardze i piśmie procesowym organu dokumenty stanowią jedynie kserokopie, a znacząca ich część znajduje się w aktach podatkowych niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Na wstępie niniejszego wywodu należy zaznaczyć, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący - w okresie zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej - dokonał sprzedaży usług polegających na:

- przeprowadzeniu kontroli w ramach [...] na rzecz "Z." Sp. z o.o. za cenę [...] zł, oraz

- przeprowadzeniu kontroli obszarowych wskazanych działek rolnych na terenie województwa [...] oraz kontroli z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach [...] na tym samym terenie, dla "Y." Sp. z o.o. za cenę [...] zł.

Na powyższe jednoznacznie wskazuje treść zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, fakt wykonania powyższych usług znajduje także potwierdzenie w treści skargi, w której sformułowano zarzuty dotyczące dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych jedynie w zakresie ustalenia momentu wykonania tychże usług.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wskazane wyżej usługi zostały wykonane najpóźniej do końca października 2006 r., jak twierdzi skarżący w skardze, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprzedaż przedmiotowych usług nastąpiła w dniu [...] marca 2007 r. Ustalenie daty wykonania rzeczonych usług jest z kolei kluczowe dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu ich wykonania, a w dalszej kolejności stwierdzenia, czy zobowiązanie to ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. (jak twierdzi skarżący), czy też z dniem 31 grudnia 2012 r. (jak twierdzi organ, zastrzegając przy tym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] grudnia 2012 r. w związku z wystąpieniem w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 O.p.), co wyraża się w nakazie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie możliwe środki dowodowe, o których mowa w O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ust. 2 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u. stanowi natomiast, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei, w świetle przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności cytowane art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zauważyć jednak należy, że w toku postępowania odwoławczego, w odwołaniu, a także wspomnianych wcześniej pismach procesowych skarżący wyjaśniał, jak i przekładał dowody, mające na celu wykazanie, że nie sprzedał skutecznie usług spółkom "Z." i "Y.", a tym samym dowodził, że nie zaistniało zdarzenie, które rodziłoby obowiązek podatkowy. Skarżący podnosił wówczas, że, jako podwykonawca, zawarł umowy ze spółkami "Z." oraz "Y.", jednakże warunkiem zakończenia tychże umów i wystawienia faktur było podpisanie protokołów końcowych. Podkreślał, że jego zleceniodawcy nie przyjęli wykonanych robót, wnieśli zastrzeżenia oraz naliczyli sankcje i kary umowne. Strony nie porozumiały się i umowy nie zostały formalnie zakończone. Spory pomiędzy skarżącym a jego zleceniodawcami zostały rozstrzygnięte w drodze postępowań sądowych w 2011 r. i w 2012 r., a więc w czasie, gdy skarżący nie był już podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyższego faktu podatnik na etapie postępowania przed organami podatkowymi obu instancji wywodził, że nie zaistniały żadne przesłanki do naliczenia jemu podatku VAT. Przy czym co istotne skarżący na etapie postępowania odwoławczego, jak i wcześniej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie kwestionował daty wykonania usług na rzecz swoich kontrahentów, którą, zdaniem organów, było sporządzenie protokołu końcowego podpisanego w dniu [...] marca 2007 r. z wykonania umowy nr [...] na rzecz zamawiającego - [...] z siedzibą w W. przez wykonawcę – konsorcjum, w skład którego wchodziły spółki, dla których skarżący wykonał usługi. W ocenie organów, zakończenie robót podwykonawczych świadczonych przez podatnika na rzecz konsorcjum nastąpiło w dniu [...] marca 2007 r. Podkreślając jednak, że podatnik, wbrew ustawowemu obowiązkowi, rzeczonych transakcji nie udokumentował fakturami VAT, organy, kierując się dyspozycją przepisu art. 19 ust. 4 u.p.t.u., trafnie uznały, że obowiązek podatkowy z tytułu tychże transakcji powstał w dniu [...] kwietnia 2007 r.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, są prawidłowe. Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów, w szczególności: zarządzenia przez Sąd Okręgowy w P. nakazu zapłaty od spółki "Y." na rzecz J. L. należności w wysokości [...] zł, wyroku Sądu Okręgowego w K. zasądzającego od spółki "Z." na rzecz J. L. należności w wysokości [...] zł oraz od skarżącego na rzecz spółki "Z." kwoty [...] zł, jak i oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką "Z." i J. L. bezspornie wynika, że usługi wykonane przez skarżącego na rzecz spółek "Z." i "Y." podlegały zapłacie, a tym samym podlegały opodatkowaniu.

Za prawidłowe należy także uznać poczynione przez organy podatkowe ustalenia, że okresem rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez skarżącego usług był kwiecień 2007 r. W ocenie Sądu, organy trafnie stwierdziły, że zakończenie prac wykonanych przez skarżącego nastąpiło w dniu [...] marca 2007 r. Mając natomiast na względzie, że skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie udokumentował zrealizowanych czynności fakturami, to na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u., organy słusznie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego na 7. dzień, licząc od dnia wykonania usługi. O prawidłowości powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, świadczy przede wszystkim treść umów zawartych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Wskazać bowiem należy, że z § 4 pkt 6 umowy zawartej pomiędzy J. L. a spółką "Y." wynika, że "podstawę do wystawienia rachunku przez Wykonawcę stanowić będzie podpisany protokół końcowy". Podobnie stanowi § 7 i § 8 umowy zawartej pomiędzy skarżącym a spółką "Z.". Ponadto powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w podpisanym przez skarżącego protokole końcowym z dnia [...] marca 2007 r. sporządzonym "zgodnie z par. 7 umowy nr [...]". Na uwagę zasługuje także fakt, że skarżący, w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r., sam wskazał, że "warunkiem zapłaty i wystawienia faktur było podpisanie protokołów końcowych". W kontekście wyżej wskazanych dokumentów, zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że za moment powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć dzień [...] marca 2007 r., tj. datę podpisania protokołu końcowego z wykonania umowy nr [...] na rzecz zamawiającego - [...] z siedzibą w W. przez wykonawcę – konsorcjum, w skład którego wchodziły spółki, dla których skarżący wykonał usługi.

Zdaniem Sądu kluczowym w sprawie jest, że skarżący na etapie postępowania podatkowego nie kwestionował daty wykonania usług na rzecz spółek "Z." i "Y.", a jednocześnie w toku postępowania podatkowego nie przedłożył on żadnych dowodów, na podstawie których można by przyjąć inny niż ustalony przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego. Również w pozwie z dnia [...] marca 2009 r. o zapłatę J. L. wystąpił do Sądu Rejonowego [...] w P. o zasądzenie na jego rzecz od spółki "Z." z tytułu wykonanych usług kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu pozwu skarżący wskazuje, że kwota, o zasądzenie której wystąpił, wynika wprost z protokołu końcowego sporządzonego i podpisanego przez spółkę "Z." w dniu [...] marca 2007 r. Ponadto powołał się na zapis § 8 ust. 3 umowy nr [...], zgodnie z którym "(...) Podstawę do wystawienia przez Podwykonawcę faktury będzie protokół końcowy odbioru usług sporządzony i podpisany, w ramach Umowy Głównej, przez "Z." i Zamawiającego oraz protokół sporządzony i podpisany przez "Z." i Podwykonawcę w ramach Umowy z Podwykonawcą (...)." Także w wezwaniu do zapłaty z dnia [...] lutego 2009 r., skierowanym do spółki "Y.", J. L., reprezentowany przez radcę prawnego R. W., wystąpił o zapłatę kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia [...] kwietnia 2007 r. z tytułu wykonanych na rzecz spółki usług kontroli metodą [...] (k. 70 akt adm.). Zaznaczyć także trzeba, że Sąd Okręgowy w P. nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...], nakazał zapłacić spółce "Y." na rzecz J. L. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] kwietnia 2007 r. (k. 96 akt adm.). Ponadto Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], zasądził m.in. (w pkt 5) od spółki "Z." na rzecz J. L. kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami od [...] kwietnia 2007 r., a także (w pkt 1) od J. L. na rzecz spółki "Z." kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...] czerwca 2007 r. Z kolei Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...], zmienił wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], m.in. w ten sposób, że zasądzoną od pozwanego J. L. na rzecz spółki "Z." w pkt 1 kwotę [...] zł podwyższył do kwoty kwotę [...] zł (k. 142 i 143 akt adm.).

Znamiennym jest, że dopiero na etapie postępowania sądowego skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zmienia swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzuca organom dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że skarżący wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów w dniu [...] marca 2007 r., a tym samym błędne ustalenie, że obowiązek podatkowy po jego stronie powstał w kwietniu 2007 r. W ocenie Sądu, przyjęta przez skarżącego na etapie postępowania sądowego wersja zdarzeń, w świetle wyżej wskazanych okoliczności, budzi uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Nie sposób pominąć, że skoro z opisanych powyżej umów wynikało, że prace zostaną zafakturowane po końcowym odbiorze przedmiotu umowy z podwykonawcą (skarżącym), a to poprzedzi sporządzenie bez zastrzeżeń protokołu końcowego, wynikającego z umowy zawartej pomiędzy konsorcjum a Zlecającym ([...]), to zasadnie przyjęto, że podpisanie protokołu odbioru robót określa termin zakończenia prac realizowanych w w/w terminach. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ podniósł w odpowiedzi na skargę, że sama realizacja poszczególnych etapów usługi nie stanowi o pełnej realizacji usługi w całości, a zwłaszcza o jej końcowym terminie. Powyższe potwierdza również treść zawartych pomiędzy stronami umów, z których wynika, że prace zostaną uznane za wykonane w momencie podpisania protokołów końcowych. Wobec powyższego za bezpodstawne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

W rezultacie poczynionych ustaleń i powyższych okoliczności za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. Podnieść bowiem należy, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., a w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2012 r., informujące, iż z dniem [...] grudnia 2012 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo wskazano, że o wszczęciu powyższego postępowania skarżący został powiadomiony w dniu [...] grudnia 2012 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 137 akt adm.).

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca wyłącznie na etapie skargi, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.