Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 150/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, 14, art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2014 r. nr IPPP1/443-880/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek T. S.A. z siedzibą w W. dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: "G." lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. G., będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji.

Na rynku polskim do G. z należy między innymi Wnioskodawca. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wśród nabywanych usług, Wnioskodawca nabywa między innymi usługę wsparcia polityki inwestycyjnej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego (dalej: "Usługa"). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z G. SE z siedzibą w Niemczech (dalej: "Usługodawca"). Celem powołania do istnienia Usługodawcy była chęć koordynacji polityki inwestycyjnej w ramach całej Grupy oraz udzielanie podmiotom z Grupy bieżącego wsparcia w tym zakresie. W ramach nabywanej Usługi, Wnioskodawca uzyskuje od Usługodawcy kompleksowe wsparcie obejmujące ogół czynności związanych z bieżącym zarządzaniem posiadanymi aktywami ubezpieczeniowymi oraz właściwą alokacją posiadanych aktywów w ramach procesu ALM (Asset Liability Matching), zmierzającą do dopasowania struktury aktywów do struktury pasywów oraz osiągnięcia oczekiwanego poziomu zyskowności, wszystko przy jednoczesnym utrzymaniu ustalonego poziomu ekspozycji na ryzyko. Wsparcie otrzymywane od Usługodawcy w ramach Usługi odnosi się również do wyboru tzw. asset managerów - jednostek, które są wyłącznie uprawnione do dokonywania weryfikacji procesu inwestowania pod kątem przyjętych w tym zakresie w ramach Grupy założeń i rekomendacji. Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmują również wsparcie w bieżącym kształtowaniu produktów ubezpieczeniowych A., monitorowaniu posiadanego portfela aktywów, weryfikacji prowadzonej polityki inwestycyjnej oraz wydawanie bieżących zaleceń i rekomendacji w tym obszarze. W ramach czynności przewidzianych umową o świadczenie Usługi, Usługodawca jest zobowiązany do opracowania strategii inwestycyjnej dla całej Grupy oraz jej poszczególnych członków, monitorowania wdrożenia tych strategii, ich bieżącej modyfikacji/dostosowania oraz weryfikacji spełnienia pożądanego modelu w zakresie zarządzania aktywami przez spółki z Grupy (w tym A.). Działalność Usługodawcy w ramach opracowania, wdrożenia i bieżącego funkcjonowania wspólnej polityki inwestycyjnej w ramach Grupy uwzględnia w szczególności zobowiązania wynikające z międzynarodowych regulacji ostrożnościowych w ramach polityki inwestycyjnej ubezpieczycieli oraz krajowe przepisy regulacyjne w tym zakresie. Świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Usługi uwzględniają w szczególności oczekiwany przez Grupę sposób zarządzania aktywami, opracowany w drodze stworzenia odpowiedniego modelu kalkulacyjnego, służącego obliczaniu właściwego poziomu zaangażowania w określone typy/rodzaje inwestycji przy uwzględnieniu w szczególności bezpieczeństwa prowadzonej działalności oraz oczekiwanego poziomu jej zyskowności. W ramach usługi, A. korzysta dodatkowo z doświadczeń w zakresie zarządzania polityką inwestycyjną, posiadanych przez inne podmioty z Grupy. Czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach Usługi obejmują w szczególności:

- wsparcie związane z rozwojem polityki w zakresie zarządzania aktywami, w tym organizowanie spotkań, dotyczących spełnienia wdrażanych w tym zakresie polityk przy uwzględnieniu aktualnej i przewidywanej sytuacji na rynku oferowanych produktów ubezpieczeniowych;

- wyznaczanie limitów inwestycyjnych w odniesieniu do określonych typów / rodzaj ów aktywów i ich bieżące monitorowanie;

- opracowanie procedur w zakresie zarządzania inwestycjami przez poszczególne spółki z Grupy;

- czynności wsparcia w procesie wdrażania opracowanych polityk w zakresie zarządzania posiadanymi aktywami portfela ubezpieczeniowego;

- koordynacja procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy i Usługodawcą w zakresie realizacji zakładanych polityk inwestycyjnych;

- regularne organizowanie i przeprowadzanie przez pracowników Usługodawcy tzw. komitetów inwestycyjnych, podsumowujących aktualną sytuację w zakresie inwestycji realizowanych w Polsce przez A.. Organizowane komitety stanowią istotny element procesu decyzyjnego w zakresie inwestycji dokonywanych przez A. Wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi mają na celu dostosowanie polityki inwestycyjnej Wnioskodawcy do wewnątrzgrupowych standardów w zakresie polityki inwestycyjnej. Z punktu widzenia A., wszystkie opisane powyżej czynności stanowią integralną część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że Usługa nabywana od Usługodawcy jest świadczeniem kluczowym z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i pozwala na takie prowadzenie inwestycji w ramach posiadanego portfela aktywów ubezpieczeniowych, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów. Przedmiotowe wynagrodzenie należne jest Usługodawcy ryczałtowo za ogół świadczonych czynności i nie jest obiektywnie możliwe wyodrębnienie części wynagrodzenia związanego z poszczególnymi świadczeniami.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) dalej jako ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącej usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Według Skarżącej wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Skarżącej, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niej rzeczywistą wartość funkcjonalną. Zdaniem Skarżącej , nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W konsekwencji Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy spełnia wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie zwolnienia dla świadczenia Usługi.

W ocenie Skarżącej świadczenie realizowane przez Usługodawcę z perspektywy ekonomicznej ma jednolity charakter. Co prawda w ramach umowy z Wnioskodawcą wykonuje on szereg czynności, jednak mają one ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby Wnioskodawcy jako odbiorcy usług w tym zakresie.

Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie ma gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań Wnioskodawcy, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie Skarżącej pozostaje jedynie nabycie jednej kompleksowej usługi wsparcia, która pozwoli na realizację jednolitej i konsekwentnej polityki inwestycyjnej niezbędnej do utrzymania poziomu aktywów wymaganego dla prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Skarżąca argumentowała, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą, której celem jest wsparcie w zakresie prowadzenia polityki inwestycyjnej). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim zawarła umowę z Usługodawcą.

Skarżąca podkreśliła, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów tego podatku jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. Skarżąca wskazała ponadto na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku powiązanych ze sobą świadczeń za usługę kompleksową z którego wynika, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się wykonać na rzecz swojego klienta określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT za jedno kompleksowe świadczenie.

Zaznaczyła, że nabywana przez Skarżącą kompleksowa Usługa sama w sobie nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W szczególności w ramach wykonywanej usługi Usługodawca nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę, jakiegokolwiek ryzyka, co stanowiłoby kluczowy i konieczny warunek do uznania jej za usługę ubezpieczeniową. Ocena taka wynika dodatkowo z faktu, że wykonywanie czynności ubezpieczeniowych jest (zgodnie ze odrębnymi regulacjami prawnymi) zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów podlegających szczegółowym zasadom nadzoru. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługa ubezpieczeniowa. Powyższa kwalifikacja nabywanej Usługi nie wpływa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość uznania nabywanej Usługi za element usługi ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych. Według Wnioskodawcy, sformułowane przez TSUE przesłanki, pozwalające na uznanie konkretnej usługi "pomocniczej" za odrębną, niezbędną i właściwą dla usługi zwolnionej, znajdują w pełni zastosowanie do usług stanowiących samodzielny, niezbędny i właściwy element usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej czynności wykonywane w ramach świadczenia na rzecz Skarżącej Usługi, spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki.

Skarżąca podkreśliła, iż podstawowym elementem jej działalności jest takie prowadzenie polityki inwestycyjnej, które pozwala na zminimalizowanie jakichkolwiek zagrożeń płynnościowych po stronie zakładu ubezpieczeń. Tym samym, prowadzenie odpowiedzialnej i przemyślanej polityki inwestycyjnej jest równie ważnym i koniecznym z punktu widzenia gospodarczego elementem działalności zakładu ubezpieczeń, co podpisywanie umów ubezpieczenia z klientami. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej nabywana przez nią Usługa, polegająca na wsparciu w zakresie prowadzenia polityki inwestycyjnej, jest immanentnym elementem działalności ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń i pozostaje nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową.

Skarżącej stwierdziła, iż nabywana Usługa spełnia kryterium właściwości dla świadczonych przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Z uwagi na specyficzne obwarowania regulujące zakres i możliwości prowadzenia polityki inwestycyjnej w zakładach ubezpieczeniowych, nabyciem usług wsparcia w tak specyficznym zakresie nie byłby zainteresowany podmiot z żadnej innej branży. Wynika to z konieczności utrzymania odpowiednich rezerw techniczno- ubezpieczeniowych, których zasady tworzenia i funkcjonowania regulują przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950, dalej: "Ustawa o działalności ubezpieczeniowej"). Przykładowo wskazała art. 155 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca podniosła, iż wszystkie tego typu uwarunkowania muszą być brane pod uwagę przy konstruowaniu założeń i realizacji polityki inwestycyjnej, wobec czego należy uznać, iż w przypadku zakładów ubezpieczeń polityka inwestycyjna jest bardzo specyficzna i różna od działalności inwestycyjnej podmiotu gospodarczego niebędącego zakładem ubezpieczeń. Tym samym, usługi wsparcia w jej prowadzeniu wymagają nie tylko analitycznej wiedzy z zakresu inwestycji, lecz także wzięcia pod uwagę specyficznych uwarunkowań wynikających z działalności ubezpieczeniowej (sektorowych). Usługa, przy realizacji której tego typu aspekty muszą zostać uwzględnione, jest Usługą właściwą i specyficzną, a wręcz "skrojoną na miarę" właśnie dla działalności ubezpieczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywana przez Skarżącą usługa w zakresie wsparcia polityki inwestycyjnej prowadzonej w ramach posiadanego portfela ubezpieczeniowego, spełnia również, kryterium niezbędności, o którym mowa w ustawie o VAT. W szczególności wskazała, że bez nabycia czynności w tym zakresie, nie jest możliwe poprawne wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z postanowień umów ubezpieczenia zawartych z klientami. Realizacja sprawnej polityki inwestycyjnej jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do poprawnego funkcjonowania działalności ubezpieczeniowej. Podniosła, iż usługi wsparcia w zakresie polityki inwestycyjnej są do tego stopnia związane z działalnością ubezpieczeniową, że w niektórych wypadkach przepisy sektorowe nakładają wręcz obowiązek ich nabycia na podmioty funkcjonujące w branży ubezpieczeniowej (art. 156 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Nabycie usług wsparcia w zakresie prowadzonych inwestycji jest niezbędne dla prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Bez nabycia takich usług po prostu nie można prowadzić działalności ubezpieczeniowej w niektórych segmentach.

W ocenie Skarżącej przy samodzielnej realizacji takich funkcji po stronie zakładu ubezpieczeń nie pojawiłby się dodatkowy koszt działalności w postaci nieodliczalnego podatku VAT. Z kolei fakt, iż ubezpieczyciel zamiast realizować politykę inwestycyjną we własnym zakresie decyduje się zatrudnić wyspecjalizowany w tego typu działalności podmiot zewnętrzny, nie może powodować "przerzucenia" nań takich dodatkowych kosztów działalności. Byłoby to sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, będącej jedną z podstawowych zasad funkcjonowania tego podatku. W związku z faktem, iż prowadzenie polityki inwestycyjnej przez zakłady ubezpieczeń warunkuje możliwość świadczenia przez te zakłady działalności ubezpieczeniowej, jest oczywiste, iż określone przez TSUE kryterium "konieczności", czy też "niezbędności" jest w opisanym stanie faktycznym zachowane.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że Skarżąca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych, co również wskazał Zainteresowany we własnym stanowisku. Organ zauważył, iż czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Organ wskazał, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Organ stwierdził, iż z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Organ zwrócił uwagę, iż ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Organ podniósł, iż zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Organ wskazał, iż z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W konsekwencji Organ stwierdził, iż czynności nabywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem Organu nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, uznał, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W ocenie organu w omawianej sprawie, kluczowym jest ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE uznał, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Organ wskazał, iż Usługi nabywane przez Wnioskodawcę stanowią odrębną całość. Zauważył, iż przepis ust. 13 art. 43 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w ocenie Organu w przedmiotowej sprawie usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Spółkę, która dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

Według Organu, usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające w procesie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i wspierające w alokacji posiadanych aktywów Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Zdaniem Organu usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej tj. m. in. opracowuje strategie inwestycyjne dla całej grupy oraz jej poszczególnych członków, monitoruje wdrażanie tych strategii, ich bieżącą modyfikację/dostosowanie oraz weryfikuje spełnianie pożądanego modelu w zakresie zarządzania aktywami, ponadto świadczone na rzecz Zainteresowanego czynności obejmują wsparcie w bieżącym kształtowaniu produktów ubezpieczeniowych, monitorowanie posiadanego portfela aktywów, weryfikacji prowadzonej polityki inwestycyjnej oraz wydawanie bieżących zleceń i rekomendacji w tym obszarze.

W związku z tym Organ stwierdził, że wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i zaleceń odnoszących się do inwestowania aktywów Spółki. Otrzymywane od usługodawcy świadczenia dotyczą wsparcia rozwoju polityki zarządzania aktywami oraz ich wdrażania, wyznaczania limitów inwestycyjnych, opracowywania procedur w zakresie zarządzania inwestycjami, koordynacji procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z grupy i usługodawcą. Nabywane usługi mają za zadanie wsparcie w prowadzeniu odpowiedniej polityki inwestycyjnej Spółki.

Organ szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie zwrócił na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego Organ stwierdził, iż przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Organu przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Zaznaczył, iż analiza właściwego i efektywnego zarządzania aktywami Spółki czy też wymiana informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z grupy a usługodawcą w rezultacie może prowadzić do efektywnego zarządzania portfelem aktywów zmierzającym do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału, ale w ocenie Organu z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Według Organu brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient Wnioskodawcy, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji gdy Spółka nie korzysta z usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i alokacji posiadanych aktywów. W świetle powyższego Organ stwierdził, iż argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę. Zwłaszcza, że prowadzenie przemyślanej i skoordynowanej polityki inwestycyjnej jest konieczne i wskazane dla każdego podmiotu funkcjonującego w życiu gospodarczym. Nie jest zarezerwowane wyłącznie dla przedsiębiorców działających na rynku ubezpieczeń.

Wskazał na generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wobec powyższego Organ uznał, iż usługi wymienione we wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę świadczone na podstawie zawartych z usługodawcą umów, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym uznaniu w interpretacji, że opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od opodatkowania, a tym samym uznanie, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, pomimo iż spełniają one przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w powyższych przepisach;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego ceny stanowiska, tj. niewystarczająco jasna i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu Interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia powołanego we wniosku Skarżącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona Interpretacja narusza obowiązujące przepisy prawa, w związku z czym powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji wskazała, iż zaprezentowana we Wniosku o wydanie Interpretacji, nabywana przez nią Usługa spełnia wszystkie kryteria określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym stanowi ona usługę zwolnioną od podatku VAT.

Zdaniem Skarżącej Organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, która prowadzi nie tylko do naruszenia przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa unijnego i orzecznictwa TSUE odnoszącego się przepisów dotyczących zwolnienia usług ubezpieczeniowych od podatku od wartości dodanej.

W ocenie Skarżącej stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób z argumentów zaprezentowanych przez ten Organ. W konsekwencji, uzasadnienie jest pod względem logicznym wewnętrznie sprzeczne. Analizując treść uzasadnienia, Skarżąca nie jest w stanie w wystarczający sposób zidentyfikować przesłanek, na podstawie których Organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Według Skarżącej, sposób, w jaki organ dokonał oceny dlaczego Usługa świadczona przez Skarżącą nie stanowi usługi właściwej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT jest lakoniczny i niewystarczająco jasny. Powyższe skutkuje tym, że Skarżąca nie ma możliwości podjęcia skutecznej polemiki z Organem. Dla Skarżącej nie są zrozumiale kryteria, w oparciu o które nabywaną przez nią kompleksową Usługę w zakresie wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i ich alokacji, należy klasyfikować jako usługę nieobjętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, wskazanym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła, iż ustosunkowując się do jej stanowiska Organ przywołał jedynie takie tezy zaczerpnięte z orzecznictwa TSUE, które miałyby potwierdzać brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT Usługi świadczonej przez Skarżącą. Organ pominął natomiast orzecznictwo wskazujące na zasadność klasyfikacji Usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, jako usługi zwolnionej z VAT. Zdaniem Skarżącej uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie czyni w wystarczający sposób zadość regulacji art. 14e § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej zaniechanie przez Organ przedstawienia jasnego i spójnego uzasadnienia prawnego skutkuje również naruszeniem przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zarzuciła, iż ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej, Organ przywołał jedynie takie tezy zaczerpnięte z orzecznictwa TSUE, które miałyby potwierdzać brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT Usługi świadczonej przez Skarżącą, natomiast pominął orzecznictwo oraz pozytywne interpretacje wydawane w tożsamych sprawach wskazujące na zasadność klasyfikacji Usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, jako usługi zwolnionej z VAT. Ponadto, Organ w żaden sposób nie nawiązał do przedstawionych przez Skarżącą argumentów, wynikających z projektu Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącej postępowanie Organu w tym zakresie może wskazywać, iż kierował się on wyłącznie interesami fiskalnymi, nie uwzględniając wynikającego z konstrukcji art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i dlatego należało ją oddalić.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk w zakresie możliwości zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT usług nabywanych przez Wnioskodawcę od firmy posiadającej siedzibę w Niemczech stanowiących kompleksowe wsparcie, obejmujące ogół czynności związanych z bieżącym zarządzaniem posiadanymi aktywami ubezpieczeniowymi oraz właściwą alokacją posiadanych aktywów w ramach procesu ALM (Asset Liability Matching), zmierzającą do dopasowania struktury aktywów do struktury pasywów oraz osiągnięcia oczekiwanego poziomu zyskowności - przy jednoczesnymi utrzymaniu ustalonego poziomu ekspozycji na ryzyko.

Wsparcie otrzymywane od usługodawcy w ramach Usługi odnosi się również do wyboru tzw. asset managerów - jednostek, które są wyłącznie uprawnione do dokonywania weryfikacji procesu inwestowania pod kątem przyjętych w tym zakresie w ramach Grupy założeń i rekomendacji opisanych we Wniosku.

Zdaniem Organu, przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Analiza właściwego i efektywnego zarządzania aktywami Spółki czy też wymiana informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z grupy a usługodawcą w rezultacie może prowadzić do efektywnego zarządzania portfelem aktywów zmierzającym do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Według Organu, brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient Wnioskodawcy, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka nie korzysta z usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i alokacji posiadanych aktywów.

Taka wykładania przepisów, zdaniem Skarżącej, narusza literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a także pomija wskazane przez nią orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wydana interpretacja jest nakierowana i przyporządkowana celowi fiskalnemu.

Przy tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać Organowi Interpretacyjnemu.

Odnosząc się do wskazanych naruszeń prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy przypomnieć też, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TS w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane ani w dyrektywie 112 to w zakresie transakcji ubezpieczeniowych wielokrotnie wypowiadał się TS. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C – 349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C – 240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TS przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunał w wyroku w sprawie Taksatorringen, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

Definiując "usługi pokrewne" Rzecznik Generalny Poaires Maduro podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia RG do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8, pkt 32 i 36). W świetle powyżej powołanych orzeczeń TS ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym.

W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Dalej wskazać należy, że dla bytu zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT niezbędne jest aby określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, była właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej – ubezpieczeniowej, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej.

Z kolei stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...).

Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W świetle przywołanych regulacji oraz zaprezentowanego orzecznictwa, podzielić należy pogląd Organu, że dokonując analizy nabywanych usług, nie można zgodzić się ze Stroną, że są one właściwe oraz niezbędne do świadczonych przez Stronę usług ubezpieczeniowych, a tym samym winny korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak już podniesiono wcześniej, aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Uwzględniając również przywołane przez Skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście zgodzić trzeba się z Organem, że trudno uznać opisane przez Spółkę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, gdyż mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia np. działalność prowadzona przez banki i inne instytucje finansowe.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające w procesie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i wspierające w alokacji posiadanych aktywów Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej tj. m. in. opracowuje strategie inwestycyjne dla całej grupy oraz jej poszczególnych członków, monitoruje wdrażanie tych strategii, ich bieżącą modyfikację/dostosowanie oraz weryfikuje spełnianie pożądanego modelu w zakresie zarządzania aktywami, ponadto świadczone na rzecz Zainteresowanego czynności obejmują wsparcie w bieżącym kształtowaniu produktów ubezpieczeniowych, monitorowanie posiadanego portfela aktywów, weryfikacji prowadzonej polityki inwestycyjnej oraz wydawanie bieżących zleceń i rekomendacji w tym obszarze.

Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i zaleceń odnoszących się do inwestowania aktywów Spółki. Otrzymywane od usługodawcy świadczenia dotyczą wsparcia rozwoju polityki zarządzania aktywami oraz ich wdrażania, wyznaczania limitów inwestycyjnych, opracowywania procedur w zakresie zarządzania inwestycjami, koordynacji procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z grupy i usługodawcą. Nabywane usługi mają za zadanie wsparcie w prowadzeniu odpowiedniej polityki inwestycyjnej Spółki.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Jak wskazano w wyroku w sprawie C-2/95 (pkt 65) "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku".

Odwołując się natomiast do literalnego (słownikowego) znaczenia słowa "niezbędny" należy wskazać, że pojęcie to oznacza coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Na tle powyższego stwierdzenia, uznać trzeba, że przedmiotowe usługi nabywane przez Skarżącą mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Analiza właściwego i efektywnego zarządzania aktywami Spółki czy też wymiana informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z grupy a usługodawcą w rezultacie może prowadzić do efektywnego zarządzania portfelem aktywów zmierzającym do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient Towarzystwa, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji gdy Spółka nie korzysta z usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi i alokacji posiadanych aktywów. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Stronę. Zwłaszcza, że prowadzenie przemyślanej i skoordynowanej polityki inwestycyjnej jest konieczne i wskazane dla każdego podmiotu funkcjonującego w życiu gospodarczym. Nie jest zarezerwowane wyłącznie dla przedsiębiorców działających na rynku ubezpieczeń.

Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że nabywane usługi wsparcia w zakresie w zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów stanowią usługę pomocniczą dla świadczonych przez Stronę usług ubezpieczeniowych. Za usługę pomocniczą uznać bowiem należy taką usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej. Trudno w analizowanej sprawie uznać, że przedmiotowe usługi wsparcia są postrzegane przez klienta Towarzystwa jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej. Z punktu widzenia klienta nieistotne jest czy Wnioskodawca podjął działania zmierzające do dopasowania struktury aktywów do struktury pasywów oraz osiągnięcia oczekiwanego poziomu zyskowności, przy utrzymaniu ustalonego poziomu ekspozycji na ryzyko. Klient, zainteresowany jest wyświadczeniem przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowej, a ewentualne działania czy decyzje Towarzystwa w zakresie zarządzania posiadanymi aktywami ubezpieczeniowymi i ich właściwą alokacją są nieistotne z punktu widzenia klienta Towarzystwa.

Reasumując dotychczasowe rozważania, nabywane usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów nie stanowią usługi pomocniczej w stosunku do świadczonej usługi ubezpieczeniowej, nie można ich potraktować jako elementu będącego częścią kompleksowej usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Skarżącą. W związku z tym, zdaniem Sądu, Organ w wydanej interpretacji indywidualnej właściwie wskazał, że usługi wsparcia w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacją posiadanych aktywów nie spełniają warunków określonych w art. 43ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zatem winny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez "brak wskazania w Interpretacji prawidłowego stanowiska w oparciu o wyczerpujące uzasadnienie prawne".

Analiza zaskarżonej Interpretacji prowadzi bowiem do wniosku, że Organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny, prosty i wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko.

Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska wnioskodawcy. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny Jej stanowiska, nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem regulacji zawartej w wyżej powołanym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niebubl.). Ponadto należy zauważyć, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04).

Reasumując, ponieważ Sąd nie stwierdził wskazywanych naruszeń ani w zakresie prawa materialnego, ani też procesowego podczas procesu wydawanej Interpretacji, zobowiązany był na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.