Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1656/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny.

Skarżący – B. S.A. w W. złożył wniosek z 24 marca 2009 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług. Przedstawił zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że prowadzi działalność bankową, w związku z którą zamierza podjąć wspólną akcję marketingową z niepowiązanym z nim kapitałowo i osobowo podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą ("Partner"). Akcja będzie polegać na promocji niektórych produktów Skarżącego oraz towarów i usług oferowanych przez Partnera. Przygotowana zostanie wspólna oferta, pozwalająca klientowi na nabycie danego towaru lub usługi Partnera z określonym rabatem, pod warunkiem wcześniejszego nabycia określonego produktu oferowanego przez Skarżącego. Celem programu jest zwiększenie obrotów jego współorganizatorów. Podstawą współpracy będzie porozumienie z cywilnoprawnego punktu widzenia należące do kategorii umów nienazwanych.

W ramach porozumienia Partner dostarczy do placówek B. witryny wystawiennicze, w których umieszczone zostaną oferowane przez niego modele telefonów komórkowych. Partner będzie gwarantował klientom Skarżącego rabaty na określone przez strony modele telefonów znajdujące się w jego ofercie. Rabaty będą liczone od ceny brutto telefonów sprzedawanych przez Partnera w stosunku do jego cennika detalicznego. Partner opracuje i zainstaluje na stronie internetowej dodatkowe aplikacje i funkcjonalności, możliwe do zainstalowane na telefonach ze wspólnej oferty. Skarżący natomiast umożliwi Partnerowi zainstalowanie w wybranych przez niego placówkach B. witryn wystawienniczych z telefonami.

Każda ze stron, pocztą elektroniczną, będzie wysyłała do posiadanej bazy subskrybentów elektronicznego biuletynu informacyjnego (newslettera) informacje handlowe o wspólnej ofercie, a ponadto na swojej stronie internetowej będzie zamieszczała informacje o niej, w tym o rabatach udzielanych przez Partnera klientom B. na poszczególne modele telefonów oraz o sposobie ich nabycia.

Skarżący poniesie koszty związane w szczególności z przygotowaniem w swoich placówkach miejsc do zainstalowania witryn wystawienniczych Partnera; z promocją wspólnej oferty na swoich stronach internetowych; z przygotowaniem materiałów reklamowych, malingów elektronicznych; z przystosowaniem swojego serwisu transakcyjnego do możliwości przyznania klientowi rabatu na telefon.

Natomiast Partner poniesie koszty związane w szczególności z wstawieniem do placówek B. witryn wystawienniczych z odpowiednimi modelami telefonów komórkowych; z przygotowaniem aplikacji internetowych i funkcjonalności do zainstalowania w telefonach znajdujących się w ofercie stron; z przygotowaniem materiałów promocyjno-reklamowych i informacyjnych o ofercie.

Założeniem porozumienia jest przyniesienie jego stronom, w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów. Ani Skarżący, ani Partner nie otrzymają od drugiej strony żadnego wynagrodzenia z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji porozumienia.

Skarżący zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym działania podejmowane w ramach organizacji i realizacji oferty stron nie będą się mieściły w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u."?

Zdaniem Skarżącego działania powyższe nie będą należały do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w celu ekonomicznym programu rabatowego, którym jest uatrakcyjnienie oferty produktów obu podmiotów i w efekcie zwiększenie sprzedaży każdego z nich. Ponoszenie przez Partnera kosztów związanych z organizacją i realizacją wspólnej oferty nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi na rzecz Skarżącego i vice versa. Nie wystąpią zatem wzajemne świadczenia stron i tym samym – czynności opodatkowane. Obrotem (przychodem) Skarżącego będą natomiast uzyskane prowizje i inne opłaty z tytułu korzystania z usług bankowych, a obrotem (przychodem) Partnera – należności z tytułu sprzedaży produktów.

W opinii Skarżącego cel wspólnego przedsięwzięcia jest kryterium przesądzającym o jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07. Skarżący powołał się także na wyrok tego Sądu z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08. Wywiódł, że między nim i Partnerem nie dochodzi do wykonania usług, które podlegałyby opodatkowaniu.

Świadczy o tym również brak bezpośredniego konsumenta wykonywanych czynności. Skarżący powołał się przy tym na poglądy wyrażane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i w piśmiennictwie, że warunkiem wystąpienia opodatkowanego świadczenia jest istnienie konsumenta danej usługi – podmiotu innego niż wykonujący usługę. Podatek od wartości dodanej obciąża bowiem konsumpcję, co wynika z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ocenie Skarżącego istota opisanej oferty wyklucza przypisanie stronom przymiotu konsumenta potencjalnej usługi świadczonej przez drugi podmiot. Czynności Skarżącego i Partnera wykonywane w ramach wspólnej oferty (ponoszenie kosztów jej organizacji i realizacji) umotywowane są jedynie interesem własnym tych podmiotów, tj. popularyzacją własnych produktów i zwiększeniem obrotów. Nie można zatem twierdzić o istnieniu chęci lub woli Partnera przekazania Skarżącemu jakiegokolwiek świadczenia (i na odwrót), a zatem nie są wykonywane czynności opodatkowane na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Przyjęcie stanowiska odmiennego Skarżący uznał za niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP i poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiot opodatkowania nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył przepisy u.p.t.u.: art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów) i art. 8 ust. 1 (usługi). Wywiódł, że pojęcie "usługi" w u.p.t.u. jest szersze niż w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, co oznacza że w definicji tej mieszczą się także określone zachowania, niesklasyfikowane w PKWiU, do której odsyła art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Świadczeniem jest każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, obejmując nie tylko działania podatnika, ale także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Organ zaznaczył, że nie każde powstrzymanie się od działania lub tolerowanie czynności (sytuacji) można uznać za usługę w rozumieniu u.p.t.u.

Co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi odpłatne (art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.), czego warunkiem jest istnienie między świadczącym usługę i odbiorcą stosunku prawnego, a w zamian za wykonanie usługi powinno być wypłacone wynagrodzenie, którego postaci przepisy u.p.t.u. nie określają.

Organ powołał się na orzecznictwo ETS, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu, ale nie musi być w tej formie dokonane. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy kwotę wynagrodzenia (cena) skalkulowano tak, iż stanowi ona tylko koszt wytworzenia towaru (wykonania usługi), czy też powiększono ją o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za usługę, należy uznać że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, a ponadto musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Minister Finansów wyjaśnił, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy są wykonane odpłatnie, a między dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W ocenie Ministra Finansów Skarżący dokonuje na rzecz Partnera świadczenia o określonej treści, którego jest on bezpośrednim beneficjentem. Z uwagi na cel udziału w organizacji przedsięwzięcia (pośrednia korzyść - w postaci zwiększenia sprzedaży, rozpoznawalności marki itp. oraz bezpośrednia - w postaci działań reklamowych prowadzonych przez Partnera na jego koszt) Organ uznał, że w istocie podejmowane przez Skarżącą działania na rzecz Partnera mają charakter i cel analogiczny do wzajemnie świadczonych usług reklamowych, promocyjnych, marketingowych, stanowiąc alternatywę dla klasycznie pojmowanej reklamy prasowej, w mediach elektronicznych lub bezpośredniej (ulotki, bilbordy, inne). Zdaniem Organu okoliczność, że w związku z realizacją umowy strony nie pobierają wynagrodzenia w formie pieniężnej, nie jest równoznaczna z nieodpłatnym wykonywaniem świadczeń. Wynagrodzeniem jest w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony, które Skarżący uznaje za ekwiwalentne. Organ zaznaczył, że wspólne działania nie muszą przynieść pożądanych korzyści. Jest to ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.).

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem, iż założeniem Skarżącego nie jest promocja Partnera i jego produktów, a tylko popularyzacja własnych kart płatniczych (kredytowych) i swojej marki, ponieważ z umowy wynika, że wolą stron jest wzajemne świadczenie – promocja własna, ale i zarazem Partnera. Wspólne działania będą miały na celu zwiększenie obrotów stron. Zamiarem stron umowy o wspólnym przedsięwzięciu jest pozyskanie wspólnych klientów, co jednak jest możliwe po wykonaniu działań, w ramach których każda ze stron ponosi koszty na promocję siebie i partnera. Podejmowane działania mają charakter świadczenia ekwiwalentnego, którego wartość stanowi wysokość poniesionych kosztów.

Zdaniem Organu istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala czynności podejmowane przez Skarżącego w ramach umowy uznać za odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że jego działania w ramach organizacji i realizacji wspólnej akcji marketingowej będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podniósł również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroku z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i w konsekwencji dokonanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w sposób odmienny niż przedstawiony w tym wyroku.

Uzasadniając zarzuty Skarżący powtórzył argumenty podniesione we wniosku o interpretację.

Przyjęcie przez Organ, iż podstawowym celem udziału we wspólnej akcji promocyjnej jest przyniesienie Partnerowi korzyści w postaci promocji i reklamy jego marki i produktów, Skarżący uznał za wynik błędnej oceny charakteru i gospodarczego sensu opisanej we wniosku współpracy. Przytoczył tu argumentację wniosku dotyczącą celu ekonomicznego organizowanej z Partnerem akcji marketingowej. Celem tym jest uatrakcyjnienie oferty produktów i tym samym zwiększenie efektywności sprzedaży własnych produktów (usług).

Zdaniem Skarżącego Minister Finansów pominął istotną okoliczność nieistnienia bezpośredniego konsumenta czynności wykonanych w ramach programu przez każdego z jego współorganizatorów. Również w tym zakresie powtórzył argumentację wniosku o interpretację.

Skarżący podniósł, że wyrażone we wniosku stanowisko, iż istota i cel wspólnej oferty przesądzają, że w jej ramach pomiędzy nim i Partnerem nie dochodzi do wykonania usług podlegających opodatkowaniu, było zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku I FSK 291/ 08. Tymczasem w interpretacji zajęto stanowisko sprzeczne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w uzasadnieniu nie ustosunkowano się do tego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych we wniosku. Naruszało to art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonej interpretacji częściowo zabrakło uzasadnienia. Ponadto dokonanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w oderwaniu od zajętego w analogicznej sprawie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jest działaniem sprzecznym z celem Ministra Finansów, którym w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i kontroli skarbowej, w szczególności zaś jego interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i ETS. Skarżący, powołując się na wyrok tut. Sądu z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wywiódł że powyższy przepis nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych szczególne znaczenie. Ma ono bowiem przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego. Skarżący wskazał również art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niezgodność wydanej interpretacji z orzecznictwem sądów jest przesłanką zmiany przez Ministra Finansów z urzędu wydanej interpretacji. Powołał się na wyrażony w powyższym wyroku pogląd, że pomijanie przez organ wydający interpretacje orzecznictwa narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może być przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i powtórzył przedstawioną tam argumentację.

Podniósł, że jeżeli – jak twierdzi Skarżący – celem porozumienia jest wyłącznie własna promocja, to zawarcie takiej umowy nie miałaby racji bytu. W celu zwiększenia tylko własnej sprzedaży przez promowanie wyłącznie siebie nie są potrzebne wspólne działania, wzajemne zobowiązania i dwustronna umowa. Gdyby nie wzajemne korzyści płynące ze wspólnego przedsięwzięcia, porozumienie byłoby zbędne, bezcelowe i nieekonomiczne. Prowizja uzyskana przez Skarżącego z tytułu korzystania z usług bankowych przez klientów Partnera jest wynagrodzeniem z tytułu odrębnej transakcji. Z tego względu prowizji tej nie należy traktować jako wynagrodzenia za świadczoną przez Partnera usługę wzajemną.

Zdaniem Organu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku, a przewiduje uprawnienie Ministra Finansów dokonania z urzędu zmiany interpretacji ogólnej i indywidualnej. Realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednak postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy literalnie ich interpretacja nie budzi wątpliwości. W opinii Organu zaskarżona interpretacji zasady powyższej nie naruszała.

Natomiast przepis art. 14a Ordynacji podatkowej dotyczy Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej wydaje interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 tej ustawy.

Powołane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w art. 87 Konstytucji RP (źródła prawa).

W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Powtórzył zarzuty zgłoszone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi dosłownie powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powtórzył argumentację z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie przeprowadzonej 26 kwietnia 2010 r. Sąd sprawę niniejszą połączył do łącznego rozpoznania ze sprawą Skarżącego o sygn. III SA/Wa 1655/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wspólnych działań wynikających z planowanego porozumienia, w którym strony zdecydowały, że klienci nabywający produkty bankowe Skarżącego uzyskają rabat przy nabyciu telefonów komórkowych Partnera.

Zdaniem Skarżącego wspólne działania podejmowane w ramach tego porozumienia przez jego strony nie będą podlegały opodatkowaniu, ponieważ nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych między tymi stronami. Świadczy o tym cel i istota tych działań, brak wzajemnych świadczeń (w szczególności wynagrodzenia) oraz bezpośredniego konsumenta wykonywanych czynności. Celem ekonomicznym tych działań jest bowiem uatrakcyjnienie oferty produktów obu podmiotów, a w rezultacie zwiększenie sprzedaży każdego z nich.

Natomiast w ocenie Organu działania Skarżącego na rzecz Partnera mają charakter i cel analogiczny do wzajemnie świadczonych usług reklamowych, promocyjnych, marketingowych. Wynagrodzeniem jest tu wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony, które uznaje ona za ekwiwalentne. Istnienie świadczenia wzajemnego doprowadziło Organ do wniosku, że czynności Skarżącego podejmowane w ramach porozumienia są odpłatnym świadczeniem usług określonych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowanym na zasadach ogólnych.

W rezultacie spór stron sprowadza się do oceny, czy opisane przez Skarżącego planowane wspólne działania będą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W dacie wydania zaskarżonej interpretacji, a zatem w stanie prawnym właściwym dla oceny stanowisk stron, przepis ten stanowił, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd podzielił poglądy wyrażone w powołanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08 (ONSAiWSA 2009/4/81).

Rację ma Skarżący, podnosząc podobieństwo opisanego przezeń zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, na tle którego wyrok ten zapadł. Dlatego też Sąd stwierdził, że przedstawione w tym wyroku tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie również przy ocenie prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Skarżący z argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił element uzasadnienia jego stanowiska wyrażonego we wniosku. Podzielając zatem tę argumentację, Skład orzekający w niniejszej sprawie za zasadny uznał postawiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów u.p.t.u.

W wymienionym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.

Kryteriom powyższym odpowiada przedsięwzięcie planowane przez Skarżącego. Zdaniem Sądu przedstawione we wniosku o interpretację działania Skarżącego i Partnera mają bowiem charakter wspólnej akcji promocyjnej (marketingowej), zaplanowanej w celu zwiększenia efektywności sprzedaży swoich produktów (usług). Wspólny dla obu stron porozumienia jest cel, w założeniu mający przynieść korzyść finansową – zwiększenie sprzedaży, a przez to ich obrotów i przychodów.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że działania Skarżącego i Partnera nie są skierowane do siebie nawzajem, mimo że określone zostały zawartym przez nich porozumieniu. Jakkolwiek każdy z partnerów podejmuje własne, przypisane mu działania, łącznie tworzą one określoną całość – akcję marketingową. Adresatem tej akcji jest klient, który nabywając określony produkt oferowany przez Skarżący bank, uzyskuje możliwość nabycia z odpowiednim rabatem towaru (telefonu komórkowego) oferowanego przez Partnera.

Oczekiwana przez Skarżącego korzyść z tej akcji powstanie dopiero, gdy pozyskany klient uiszczać będzie prowizję z tytułu zakupionych od B. i świadczonych temu klientowi usług. Natomiast w momencie sprzedaży swojego produktu bankowego klientowi, który zdecydował się na skorzystanie ze wspólnej oferty, Skarżący nie uzyskuje jeszcze żadnej finansowej korzyści. Źródłem jego przychodów pozostaną usługi bankowe, tyle że – dzięki wspólnej ofercie – świadczone większej liczbie klientów.

Brak jest podstaw, aby podważać wskazany we wniosku o interpretację cel planowanych działań. Niewątpliwie współpraca z Partnerem przyniesie Skarżącemu korzyść w postaci zwiększenia atrakcyjności jego oferty, mogącej skutkować zwiększeniem liczby klientów, a przez to osiągnięciem większego zysku z tytułu prowizji płaconych przez klientów banków.

Zwiększenie obrotów jest również celem Partnera przyświecającym współpracy ze Skarżącym. Osiągnięciu tego celu służyć ma właśnie udzielanie klientom B. rabatu oraz promocja zachęcająca klientów B. do zakupów oferowanych przez Partnera towarów (usług). Dzięki porozumieniu klienci Skarżącego uzyskują bowiem informację o możliwości korzystnego (z rabatem) zakupu telefonu i związanych z jego używaniem usług.

Uzależnienie możliwości uzyskania rabatu przy zakupie telefonu od nabycia usługi bankowej zwiększa szanse pozyskania nowych klientów przez obie strony porozumienia. Tylko bowiem nabycie produktów obu stron przynosi klientowi korzyści niedostępne osobom korzystającym tylko z usług Skarżącego lub tylko z usług Partnera.

Innymi słowy, uzasadnione jest twierdzenie, że w rezultacie obie strony porozumienia regulującego opisaną we wniosku współpracę marketingową dążą do pozyskania jak największej liczby klientów, przy czym związek między ofertą Skarżącego i Partnera sprawia, iż będą to ich "wspólni" klienci. W założeniu bowiem osoba nabywająca usługę bankową nabędzie również telefon komórkowy i związaną z nim usługę oferowaną przez Partnera.

Dla każdej ze stron porozumienia sprzedaż oferowanego przezeń produktu przeniesie stosowny przychód. Jak już Sąd wskazał, przychodem tym dla Skarżącego będzie prowizja z tytułu usług bankowych, a dla Partnera – cena sprzedaży telefonu (związanych z nim usług).

Prawidłowo zatem Skarżący wywiódł, że działania określone porozumieniem mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), którego wspólny cel stron ma charakter ekonomiczny, wyrażający się w uzyskaniu wynagrodzenia za swoje usługi, ale nie wzajemnie od siebie, a od własnych klientów (nabywców oferowanych towarów i usług).

W świetle powyższego Sąd uznał, że opisane we wniosku porozumienie stanowiło podstawę swego rodzaju kooperacji stron w celu zachęcenia klientów do nabycia zarówno usług bankowych oferowanych przez Skarżącego, jak i towaru (telefonu) i usług oferowanych przez Partnera, a przez to w efekcie uzyskanie stosownego zysku przez oba kooperujące podmioty.

W również powołanym przez Skarżącego wyroku z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07 (LEX nr 374227) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie określonego rezultatu właśnie poprzez wprawdzie oddzielne, ale skoordynowane i wspólne działania partnerów, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym.

Sąd pogląd powyższy podzielił. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na gruncie podatku od towarów i usług uwzględnienie złożonego charakteru tego rodzaju wspólnych działań jest niezbędne. Rozpatrywanie ich jako działań oddzielnych, jednostkowych prowadzi bowiem do pominięcia istoty całego – w aspekcie gospodarczym jednego przedsięwzięcia. Powoduje zatracenie jego celu, a mianowicie wspomnianego już zachęcenia jak największej liczby klientów do nabycia odpowiednich usług i towarów u każdej ze stron porozumienia, ze skutkiem w postaci satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód).

W ocenie Sądu, ponieważ opisane we wniosku współdziałanie dotyczy wspólnego programu marketingowego, jego uczestnicy nie świadczą sobie wzajemnych usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby koszty ponoszone przez Partnera na mocy porozumienia, uznać za wartość świadczenia uzyskanego przez Skarżącego, a w rezultacie uzyskane przezeń wynagrodzenie. Nie sposób mówić o ekwiwalentności usług w sytuacji, gdy – jak wykazano wyżej – nie są one świadczone wobec siebie, a wobec wspólnych klientów. Można wprawdzie domniemywać, że zawierając porozumienie strony mają również na względzie równomierne rozłożenie kosztów planowanych działań, jednakże wzgląd taki nie może być utożsamiany z ekwiwalentnością świadczeń. Podkreślić należy raz jeszcze, że istotą przedsięwzięcia, co do którego Skarżący i Partner mają zawrzeć porozumienie nie jest wzajemne świadczenie usług. Poniesione przez nich nakłady nie przyniosą wzajemnych bezpośrednich korzyści. Korzyść taką zapewnić może dopiero osiągnięcie wspólnego celu zamierzonej współpracy, a mianowicie spowodowanie określonego korzystnego dla nich zachowania osób trzecich (konsumentów towarów i usług), które stając się klientami Skarżącego i Partnera zapłacą na ich rzecz wynagrodzenie.

Zdaniem Sądu współpraca, realizacja wspólnego celu, albo też podejmowanie wspólnych działań dla osiągnięcia różnych chociaż w perspektywie zbliżonych celów, nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem wzajemnych usług. Skoro podejmowane są wspólne działania, nakierowane na pozyskanie wspólnych klientów, oczywistym jest, że podmioty podejmujące te działania będą się wzajemnie reklamować (promować). Jest to w takiej sytuacji nieuniknione. Nie chodzi jednak o wzajemne przekonanie się do swoich produktów (usług), ale o przekonanie do ich nabycia właśnie osób trzecich (klientów). Połączenie niejako ofert obu stron porozumienia zwiększa szanse na uczynienie tego. Skarżący promując telefony komórkowe i usługi Partnera dążył będzie zatem do bardziej efektywnego zareklamowania swoich produktów (usług) oraz pozyskania klientów dla siebie. Podobnie uczyni Partner. Wspólne działanie może się po prostu okazać bardziej efektywne. Sama ta okoliczność sprawia, iż zawarcie porozumienia ma racjonalne, ekonomiczne uzasadnienie.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów promocja własnych produktów nie musi ograniczać się do działań podejmowanych samodzielnie, nieracjonalnym, zbędnym i nieekonomicznym czyniąc współpracę z innymi podmiotami. Poszukiwanie możliwie najbardziej efektywnych form promocji, również poprzez kooperację z innymi podmiotami, jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym. Nie musi też łączyć się z opodatkowaniem poszczególnych działań podejmowanych w ramach współpracy.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że definicja usług w u.p.t.u. jest bardzo pojemna, skoro usługą jest wszystko to, co nie jest dostawą towarów. Jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że działanie jakie ma być uznane za opodatkowanie świadczenie usług spełniać musi określone kryteria, w tym zaś charakteryzować się odpłatnością i istnieniem bezpośredniego związku między zapłatą (jako skutkiem) i świadczeniem wzajemnym (przyczyną zapłaty).

Zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko Skarżącego, że działania podejmowane przezeń w ramach organizacji i realizacji wspólnej oferty, przygotowanej przez strony porozumienia, nie będą mieściły się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Kwestionując to stanowisko w zaskarżonej interpretacji i uznając czynności powyższe za odpłatne świadczenie usług, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 u.p.t.u.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, iż istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez Organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane.

Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednakże sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone w powołanych przez Skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odmiennej niż wynikająca z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za naruszenie tej zasady mógł być uznany jedynie brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu poglądy wyrażone w tych orzeczeniach nie mogły zostać zaakceptowane w rozpatrywanej sprawie. Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Minister Finansów odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające.

Minister Finansów w rozpatrywanej sprawie nie mógł naruszyć art. 14e Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Natomiast art. 14a tejże ustawy, nakładający na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów, aczkolwiek podkreśla rolę i znaczenie orzecznictwa, nie może być odczytywany bez kontekstu tego obowiązku – dążenia do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).