Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 892/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia 22 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 892/05

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2005 r. określającą P.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 32.443,70 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny:

W dniu 15 marca 2004 r. D. i P. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2003 roku na formularzu PIT- 37 wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów. Następnie w dniu 20 kwietnia 2005 roku dokonali korekty zeznania podatkowego za 2003 rok oraz złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z nie uwzględnieniem w wydatkach mieszkaniowych z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego, wykazanych w zeznaniu pierwotnym faktury na zakup kuchenki gazowo - elektrycznej.

Organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując powyższy wniosek ustalił, iż P.K. w 2003 r. figurował w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, która podlegała przepisom ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 144, poz. 930 z późn. zm.), co w myśl postanowień art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika w 2003 roku, w sposób przewidziany w art.6 ust. 2 powołanej ustawy tj. wspólnie z dochodami żony. Ponadto organ uznał na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów (faktur, dowodów wpłat) korektę wysokości odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych w roku 2003 na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej z kwoty 188,44 zł do kwoty 392,54 zł.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Skarbowego uznając, iż małżonkom D. i P. K. nie przysługuje prawo wspólnego opodatkowania za okres 2003 r. określił odrębnie P.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 32.443,70 zł.

W odwołaniu od decyzji organu l instancji P.K., zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez pozbawienie podatnika prawa wspólnego opodatkowania się ze współmałżonkiem. Ponadto odwołujący podniósł, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem postanowień:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) poprzez brak rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 8 ust. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) poprzez opodatkowanie fikcyjnego stanu rzeczy oraz

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotową sprawę wskazał, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Jednakże w myśl ust. 2 ww. artykułu małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków kwot określonych w art. 26 w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Powyższa zasada zgodnie z treścią ust. 3 art. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Ponadto Dyrektor Izby podał, że w myśl postanowień art. 6 ust. 8 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia

20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwanej dalej "ustawą o zryczałtowany podatku dochodowym".

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca w 2003 roku nie ograniczył możliwości wspólnego opodatkowania tylko do osób uzyskujących w trakcie roku podatkowego przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, ale także do tych osób, do których miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym, mimo że nie osiągnęły one w danym roku przychodów z działalności gospodarczej.

Jednocześnie podkreślił, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z treścią art. 9

ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) obowiązuje zasada, w myśl której, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z powyższego wynika zatem, iż osoba, która nie dokonała ww. czynności, uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym za osobę prowadzącą w dalszym ciągu działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a tym samym za osobę, do której mają zastosowanie przepisy powołanej ustawy.

W świetle zaś ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne fakt zawieszenia działalności i czasowego zaprzestania osiągania przychodów z tej działalności nie świadczy o jej likwidacji i nie zwalnia podatnika od konieczności zachowania i przestrzegania ciążących na nim obowiązków wynikających z przepisów tej ustawy. Osoba prowadząca działalność gospodarczą jest bowiem przedsiębiorcą do momentu likwidacji tej działalności.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby stwierdził, iż wobec nie zgłoszenia likwidacji działalności do 20 stycznia 2003 r., została ona bowiem zlikwidowana dopiero z dniem 19.05.2005 r., a ponadto nie dokonania wyboru innej formy opodatkowania, uznać należało, że do dnia 19.05.2005 r. P.K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a tym samym w 2003 roku miały wobec niego zastosowanie przepisy ustawy z dnia

20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. To zaś wykluczało uprawnienie do wspólnego opodatkowania się z żoną.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P.K. podniósł, iż jest ona niezgodna z prawem. Uzasadniając powyższe wskazał, że żądanie zapłaty zaległego podatku od osób fizycznych za rok 2003 jest bezzasadne, gdyż powstało ono w wyniku naruszenia postanowień art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez pozbawienie go prawa wspólnego opodatkowania się z małżonką. Skarżący podkreślił przy tym, że akta sprawy jednoznacznie wskazują na fakt, iż nie prowadził on działalności gospodarczej i tak jak inne osoby osiągające jedynie przychody z tytułu umowy o pracę, powinien mieć prawo do wspólnego rozliczenia. Uchybienia formalne w postaci zawieszenia, a nie likwidacji działalności w państwie prawa nie mogą natomiast pozbawiać podatnika tego prawa.

Ponadto P.K. podał, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób stronniczy nie uwzględniający okoliczności korzystnych dla niego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie określonej w art. 120, 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowiska organów podatkowych nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tylko taki wniosek prowadziłby do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Kwestia sporna niniejszego postępowania sprowadzała się do ustalenia czy skarżący P.K., w świetle przepisów podatkowych obowiązujących w 2003 r., był uprawniony do skorzystania ze wspólnego opodatkowania z żoną, a w konsekwencji czy organ podatkowy, kwestionując to uprawnienie, zasadnie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy kwocie odmiennej od zadeklarowanej w zeznaniu

Rozstrzygając powyższą kwestię w pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezsporny w sprawie jest fakt zawieszenia przez P.K. działalności gospodarczej w dniu 31.03.1999 r. i fakt wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej z datą 19.05.2005 r. Ponadto nie był kwestionowany też fakt, iż od momentu zawieszenia działalności gospodarczej, aż do dnia jej wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, skarżący faktycznie działalności tej nie prowadził tj. nie dokonywał w jej ramach żadnych transakcji gospodarczych będących przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ta jednak okoliczność - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie upoważniała podatnika do skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania jaką jest wspólne opodatkowanie małżonków. W świetle bowiem treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26.

Stosownie zaś do zastrzeżenia ust. 8 tegoż art. (wyłączającego możliwość wspólnego opodatkowania małżonków) sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z 2000 r.

Nr 104, poz. 1104 i Nr 122, poz. 1324, z 2001 r., Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 125, poz. 1363 i 1369 i Nr 134, poz. 1509 oraz z 2002 r., Nr 141, poz. 1183), zwanej dalej "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym".

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca wyłączając uprawnienie małżonków do wspólnego ich opodatkowania przyjął formalne kryterium tego wyłączenia, jakim jest fakt zastosowania do jednego z małżonków ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie przyjął natomiast kryterium faktycznego wykonywania działalności gospodarczej, z której to podatnik uzyskuje przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tak więc fakt, iż skarżący nie prowadził faktycznie w roku 2003 działalności gospodarczej - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie był ważący w sprawie.

Trafnie też podniósł organ odwoławczy, że fakt zawieszenia działalności gospodarczej nie oznacza jej likwidacji, a to powoduje, że podatnicy podlegający tej ustawie obowiązani są do zachowania i przestrzegania ciążących na nich obowiązków wynikających z przepisów tej ustawy - Przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowił, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, to uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Skoro więc niewątpliwe było, iż skarżący nie zlikwidował w 2003 r., swojej działalności gospodarczej, jak również nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania w terminie do dnia 20 stycznia 2003 r., to tym samym przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym miały do niego w ty roku podatkowym zastosowanie.

Odnosząc się zaś do twierdzenia skarżącego, iż dokonana od 1 stycznia 2003 r., zmiana treści przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma do niego zastosowania należy stwierdzić, iż twierdzenie to jest chybione, albowiem nie można w tym przypadku odwoływać się do instytucji praw nabytych co do formy opodatkowania. To czy zachodzą przesłanki do wspólnego opodatkowania małżonków ocenia się odrębnie każdego roku podatkowego, albowiem ustawodawca wyraźnie wskazał jakie przesłanki muszą zaistnieć, aby w danym roku podatkowym zastosować wspólne opodatkowanie. Należy zauważyć, iż ta forma opodatkowania jest przywilejem, a zatem przepisy z nią związane należy interpretować ściśle, a zadaniem organów podatkowych jest przede wszystkim stosowanie przepisów podatkowych, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.