Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2253/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] do [...] utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2009r. wydana dla K. W. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że ww decyzjami organ I instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT) określił Stronie:

- za lipiec 2009r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 7.700 zł;

- za sierpień 2009r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy stanowiącej nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.599 zł;

- za wrzesień 2009r. - kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 16.720 zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT stanowiącej nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.949 zł.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż:

a) w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009r. Podatnik ujął i rozliczył fakturę nr [...] z dnia 4.09.2009r. wystawioną przez "A" na wartość netto: 102.000,00 zł i podatek VAT: 22.440,00 zł;

b) w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2009r. Podatnik ujął i rozliczył faktury nr [...] z dnia 31.07.2009r. i nr [...] z dnia 04.09.2009r.; wystawione na rzecz "B" , odpowiednio, na wartość netto: 35.000,00 zł i podatek VAT: 7.700,00 zł oraz na wartość netto: 76.000,00 zł i podatek VAT: 16.720,00 zł.

Ww faktury dokumentowały zakup "usługi melioracyjnej" dokonanej w "A" (faktura zakupu nr [...] z dnia 4.09.2009r.), następnie odsprzedanej "B" (faktury nr [...] z dnia 31.07.2009r. i nr [...] z dnia 4.09.2009r.).

Ponadto w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych organ I instancji zgromadził dowody w postaci protokołu kontroli z dnia 4.08.2014r. przeprowadzonej w firmie "B" celem ustalenia okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] w trakcie której ustalono, że:

a) kontrolowany ujął i rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z ww. faktur,

b) wśród dokumentacji prócz ww. faktur posiada umowy z dnia 1.07.2009r. i z dnia 4.09.2009r. oraz protokoły odbioru z dnia 31.07.2009r. i 1.09.2009r. mające potwierdzać wykonanie prac udokumentowanych spornymi fakturami.

Ponadto pozyskano informację o wydaniu dla R. S. decyzji podatkowej, którą zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez Podatnika nr [...] , od której R.S. nie odwołał się, jak również uregulował zaległości podatkowe z niej wynikające.

Ustalono również, że pierwotnym Zleceniodawcą usług w zakresie prac melioracyjnych wykonywanych przez Podatnika (a w zasadzie przez jego podwykonawcę tj. "A" ) na rzecz "B" była "C" S.A., a pracownicy Urzędu Skarbowego w R. kontrolą objęli również transakcje zawarte między kontrolowanym (tj. "B" ) a "C" S.A.

W trakcie przeprowadzonych czynności:

a) ustalono, że w posiadaniu R.S. znajduje się umowa nr [...] z dnia 1.04.2009r. zawarta przez "B" z "C" S.A. oraz wystawione w oparciu o nią faktury za realizację usług (które rzekomo zlecono w ramach podwykonawstwa Podatnikowi na podstawie umowy z dnia 1.07.2009r. i z dnia 4.09.2009r.) tj. nr [...] z dnia 28.07.2009r., nr [...] z dnia 21.08.2009r., nr [...] z dnia 4.09.2009r., nr [...] z dnia 21.09.2009r. wraz z dołączonymi do ww. faktur kalkulacjami powykonawczymi i protokołami odbioru;

b) w dniu 29.07.2014r. przesłuchano R. S., który wprawdzie potwierdził fakt podzlecenia usług udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] Podatnikowi, jednak nie był w stanie bliżej określić okoliczności tegoż zlecenia, jak również sposobu realizacji ww. usług; ponadto zeznał, że Skarżący znany mu jest jako pracownik "C" S.A.,

c) zwrócono się do przedstawiciela firmy "D" S.A. (wcześniej "C" S.A.) o udzielenie wyjaśnień na postawione przez kontrolujących pytania, w efekcie czego otrzymano pismo z dnia 30.06.2014r. (opisane na str. 10 skarżonej decyzji) w którym ww. firma potwierdziła zlecenie usług "B" , zaznaczając, że: (1) nie przekazywano żadnego mienia mającego posłużyć wykonaniu zleconych prac, (2) firma R.S. nie deklarowała podwykonawców na wykonanie zleconych prac, (3) nie posiada dokumentów z ewentualnego przeszkolenia podwykonawców zewnętrznych, zaś takowe przeszkolenie jest warunkiem dopuszczenia podwykonawcy do realizacji robót.

Jednocześnie w oparciu o dokumentację śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. ujawniono, że W.M. na przestrzeni lat 2009-2010 prowadził proceder obrotu fikcyjnymi fakturami, zeznając w szczegółach co do mechanizmu jego działania, sposobu organizowania przedsiębiorców, sposobów dystrybucji faktur i tworzenia dokumentacji mającej uprawdopodobnić fikcyjny charakter tej działalności, stosowanych form płatności, sposobu prowadzenia księgowości, co dodatkowo potwierdzają spójne zeznania jego żony – M.K. M.

Organ I instancji w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego:

a) ustalił, że zawiadomieniem z dnia 13.11.2014r. skierowanym do Podatnika na podstawie art. 70c o.p. powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; ww. zawiadomienie Podatnik skutecznie odebrał w dniu 18.12.2014r., po wcześniejszej nieudanej próbie doręczenia przesyłki do rąk J.Ż.;

b) pozyskał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z dnia 17.09.2014r. - w oparciu o które dokonał oceny przesłanek o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

c) pozyskał informacje, iż postępowanie karno-skarbowe od dnia 22.12.2014r. pozostaje zawieszone, bowiem z uwagi na niestawianie się podejrzanego K.W. na wezwania organu oraz z uwagi na przedkładane zwolnienia lekarskie - nie ma możliwości doręczenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Mając na uwadze powyższe w ocenie organu I instancji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych powołanymi wyżej decyzjami.

2.2. W odwołaniach od decyzji organu I instancji, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o ich:

1. uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia; pełnomocnik Strony podniósł bowiem, iż czynności podjęte przez organ I instancji miały charakter pozorny i nie sposób z nimi wiązać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; bądź

2. uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia przez organ I instancji czynności dowodowych, po uwzględnieniu wniosków Strony dotyczących:

- przesłuchania świadków tj. M. K.-M. i W. M. ,

- dopuszczenia dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. K.- M. i W.M. dokonanych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygnaturą [...],

- dopuszczenia dowodu w postaci decyzji podatkowej wydanych na rzecz ww. osób;

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rynkowego poziomu cen za usługi budowlane (tożsame z udokumentowanymi spornymi fakturami) oraz określenia warunków technicznych i ilości zatrudnienia potrzebnego do wykonania spornych usług;

- zobowiązania firmy "D" ) do udzielenia informacji pozwalających na ocenę rzeczywistego charakteru spornych transakcji, w tym informacji co do zaistnienia ze strony Zlecającego roszczeń z tytułu niewykonania usług;

W uzasadnieniu pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji błędną ocenę stanu faktycznego z uwagi na oparcie tezy o pozorności transakcji na dowodach wskazujących jedynie na rozbieżności w datach zawarcia umów na wykonanie spornych usług pomiędzy Zlecającym, Wykonawcą i Podwykonawcami, natomiast nic pozwalających na stwierdzenie, że ww. usługi faktycznie nie zostały wykonane. Pełnomocnik stwierdził, że twierdzenia co do fikcyjnego charakteru spornych usług oparł natomiast na zeznaniach kontrahenta – W. M. zaczerpniętych z decyzji podatkowej wydanej wobec ww. podmiotu, przy jednoczesnym pozbawieniu Strony możliwości wglądu w ww. dowód. W sposób wadliwy dokonał również - zdaniem pełnomocnika Strony - oceny charakteru transakcji zawieranych przez ww. podmiot, w całokształcie działalności prowadzonej przez firmę "A"

Ponadto organowi I instancji zarzucono nieuwzględnienie wniosków/żądań Strony o przeprowadzenie dowodów formułowanych w trakcie postępowania kontrolnego, jaki i postępowania podatkowego, a także bezzasadne ograniczenie prawa Strony do zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie (z uwagi na wyłączenie części dokumentów z akt sprawy) oraz niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w nocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach wskazał, że przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były usługi melioracyjne wykonane na rzecz Podatnika przez podwykonawcę tj. "A" , a następnie odsprzedane na rzecz firmy "B" , które zostały nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analiza zebranej dokumentacji, dodatkowo zestawiona z faktami zawartymi w decyzji wydanej dla kontrahenta Podatnika tj. firmy "A" (a dotyczącymi wyjątkowo szerokiego profilu działalności, niekorzystania w prowadzonej działalności z usług podwykonawców, nie posiadania środków trwałych, nie zatrudniania w badanym okresie pracowników - a co potwierdzono włączonym do akt sprawy na etapie postępowania drugiej instancji pismem ZUS-u Oddział w R. , Inspektorat w W. znak: [...] z dnia 25.07.2012r.) doprowadziła m.in. do skonstruowania wniosku co do nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 4.09.2009r.

Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że za fikcyjnością zakwestionowanych faktur przemawiają następujące fakty:

a) w dniu 1.07.2009r. Podatnik zawarł z W. M. umowę na wykonanie usług, na część których, zlecenie od R. S., otrzymał dopiero w dniu 1.08.2009r.;

b) ww. umową z dnia 1.07.2009r. zlecono firmie W. M. wykonanie usług, na realizację których R. S. nie otrzymał zlecenia od "C" S.A. w ramach umowy nr [...] ;

c) w trakcie prowadzonego postępowania ujawniono istnienie jedynie dokumentów w postaci spornych faktur wraz z umowami i protokołami odbioru, w sytuacji gdy z ww. dokumentów wynika, iż zainteresowane podmioty winny dysponować dodatkowo jeszcze chociażby jakąkolwiek dokumentacją techniczną, wcześniejszym projektem, czy kosztorysem;

d) zapisy umowy nr [...] zawartej przez firmę R. S. z "C" S.A. obwarowane były szeregiem zobowiązań i kar, a które to zapisy nie znalazły żadnego przełożenia w umowach zawartych następnie przez R.S. z Podatnikiem;

e) personalnie odpowiedzialnym za realizację umowy [...] z ramienia "C" S.A. był Podatnik.

Organ II instancji podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania Strona nie przedłożyła dowodów, ani nie udzieliła wyjaśnień, które można by uznać za spójne i obrazujące wiarygodny - a odmienny od ustalonego - przebieg realizacji zawartej transakcji. Z akt sprawy wynika, że Strona posiadała w swojej dokumentacji wyłącznie fakturę nr [...] , umowę z dnia 1.07.2009r. oraz dopełniający ją protokół odbioru robót z dnia 1.09.2009r. Biorąc przy tym pod uwagę, że wykonanie przedmiotu umowy z dnia 1.07.2009r. winno odbyć się zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną (vide: § 3 ust. 2 pkt 1 ww. umowy) oraz, że roboty ujęte w ww. protokole odbioru zostały wykonane zgodnie z wcześniejszym projektem i kosztorysem, nasuwa się wnioskowanie, że dokumenty w postaci umowy czy protokołu odbioru miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu wykonania usługi udokumentowanej sporną fakturą (tym bardziej, iż w o tworzeniu dokumentacji uwiarygadniającej realizację fikcyjnych usług wspomniał sam wystawca nierzetelnych faktur – W. M.- w zeznaniach z dnia 22.10.2014r.).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie budził wątpliwości, że faktury wystawione przez "A" na rzecz Podatnika są fakturami "pustymi" (tzn. wskazany na fakturze podmiot nie wykonywał udokumentowanych usług, a w obrocie funkcjonowały jedynie faktury), zaś Podatnik winien był mieć świadomość tego, że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku od towarów i usług. Tym samym skoro faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności pomiędzy jej wystawcą a nabywcą, to faktura taka zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie daje nabywcy prawa do uwzględnienia w rozliczeniu wynikającego z niej podatku VAT niezależnie od tego czy pozostawał on w dobrej wierze.

Dokonując analizy prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r.. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (wyrok TSUE z dnia 13.12.1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Fil'inancien, C-342/87).

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Dalej organ II instancji podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David).

W odniesieniu do sprzedaży usług dokonanych przez Podatnika na rzecz "B" , a udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 31.07.2009r. i nr [...] z dnia 4.09.2009r. w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie dokonał żadnych nabyć od wskazanego wyżej podmiotu, które wg oświadczenia Podatnika miałyby być następnie odsprzedane na rzecz "B" . Podkreślił, że nie dano wiary zeznaniom R.S. składanym w charakterze podejrzanego. Wyżej wymieniony bowiem, pierwotnie uchylając się od składania wyjaśnień (vide: protokół przesłuchania nr [...] z dnia 09.12.2014r. i protokół przesłuchania sygn. akt [...] z dnia 17.02.2015r.), w dniu 10.06.2015r. zeznał, iż faktury od Strony "były legalne i te prace były naprawdę wykonane." Ww. stwierdzenie (notabene niezwykle skąpe) stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności z zeznaniami tejże osoby z dnia 29.07.2014r. składanymi w charakterze strony (na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec ww. podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ), w trakcie których przesłuchiwany co prawda zeznał, iż ww. faktury opisują rzeczywiste transakcje, jednakże w żaden sposób nie był w stanie tego udowodnić. W szczególności zaś zeznał, że nie pamięta okoliczności w jakich zlecił Stronie wykonanie usług określonych umowami z dnia 1.07.2009r. i z dnia 1.08.2009r., nie jest mu znana ilość osób wykonujących prace, ani nie posiada wiedzy na temat tego czyimi byli pracownikami, czyją własność stanowiły narzędzia przy pomocy których rzekomo kwestionowane prace miały być wykonywane. Dodatkowo również zeznał, że zlecone prace nie były nadzorowane oraz stwierdził "że nie wywożono gałęzi i odpadów pomimo takiego zapisu w umowie/tak się pisze, ale tak naprawdę nikt tego nie wywoził/zapis w umowie jest po to aby nie zostawiono tego". Zeznanie to stoi jednak w sprzeczności z dowodem w postaci kosztorysu podwykonawczego z dnia 4.09.2009r. stanowiącego załącznik do faktury nr [...] z dnia 04.09.2009r. wystawionej przez "B" na rzecz "C" S.A., w którym w pkt IV-wywóz gałęzi i odpadów poza rejon robót znajduje się zapis o treści "załadunek gałęzi i odpadów stałych na przyczepy i wywóz na odległość do 2 km, zestaw ciągnik+2 przyczepy" (poza tym - analiza sposobu realizacji tego typu usług dokonana przez organ odwoławczy wskazuje, iż w czasie odmulania i oczyszczania dna cieków, może dojść do wydobycia tzw. nieczystości stałych, które z kolei powinny zostać zagospodarowane zgodnie z ustawą o odpadach).

Ponadto, zdaniem organu II instancji, brak wiedzy R.S. o szczegółach wykonania usług melioracyjnych których dotyczyły wystawione na jego rzecz faktury, należy dodatkowo w dwóch aspektach.

Po pierwsze, z umowy nr [...] z dnia 1.04.2009r. jasno wynika, iż przedstawicielem Wykonawcy odpowiedzialnym za realizację warunków umowy, jak i pełniącym ze strony Wykonawcy funkcję kierownika robót jest R. S. (vide: z § 4 pkt 6 i pkt 7 ww. umowy), a w razie nierzetelnego/nieterminowego wykonania umowy naraziłby się na odpowiedzialność i kary finansowe względem "C"

Po drugie, R. S. miał osobiście zlecać oraz odbierać usługi. Jego podpis widnieje również na protokołach odbioru z dnia 31.07.2009r. i 01.09.2009r.

Z powyższych względów powinien on mieć niezbędną wiedzę na temat spornych usług oraz wykazywać osobiste zaangażowanie celem zabezpieczenia interesów firmy. Nota bene, umowa zawarta przez "B" z "C" S.A. obwarowana jest szeregiem zobowiązań (w tym w szczególności dotyczących konieczności zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji umowy), co nie znalazło żadnego przełożenia w umowach z dnia 01.07.2009r. i z dnia 01.08.2009r. zawartych przez "B" z rzekomym podwykonawcą - Stroną. Braku stosownych zapisów zabezpieczających interesy Zlecającego m.in. z tytułu nieterminowej realizacji umowy, ma również miejsce w umowie z dnia 01.07.2009r. zwartej pomiędzy Skarżącym a "A" - co tylko potwierdzałoby tezę postawioną przez organ pierwszej instancji, co do fikcyjnego charakteru faktury nr [...] z dnia 4.09.2009r.).

Zdaniem organu II instancji, za uznaniem braku wiarygodności zeznań składanych w dniu 10.06.2015r. przemawia również postawa R. S. prezentowana w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego (zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. znak: [...] z dnia 27.04.2015r.), którego przedmiotem była ocena zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur [...] z dnia 31.07.2014r. i [...] z dnia 04.09.2009r. dokumentujących sporne transakcje. R. S. nie odwołał się bowiem od ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, a zaległości wynikające z ww. decyzji wpłacił wraz z odsetkami.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo "D" S.A. Oddział w R. (obecna nazwa "C" ) z dnia 30.06.2014r., z którego wynika konkluzja - wzmacniająca tezę o fikcyjności usług udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] - iż bezpośredniemu Inwestorowi nie był znany fakt wykonywania zleconych usług przez podwykonawców takich jak Skarżący czy "A" (na pytanie dot. ww. kwestii odpowiedziano bowiem "nie posiadamy takiej wiedzy", jak również wyjaśniono, iż "Wykonawca nie deklarował podwykonawców na potrzeby realizacji robót wynikających z zawartych umów") mimo, że Wykonawca (tu: "B" ) zgodnie z zapisem § 4 pkt 4 umowy nr [...] z dnia 1.04.2009r. winien wykonać swoje zobowiązania względem Zamawiającego osobiście, względnie - za zgodą Zamawiającego - przez osobę trzecią. Ponadto, regulacje wewnętrzne Zamawiającego warunkują dopuszczenie wykonawców/podwykonawców zewnętrznych do realizacji robót tylko na podstawie przeprowadzonego szkolenia/instruktażu, przy czym dokumentów z takowych przeszkoleń dot. robót realizowanych w ramach umowy [...] z dnia 1.04.2009r. firma "D" S.A. odnaleźć nie potrafi.

Dodatkowo nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt powiązań biznesowych R. S. ze Skarżącym, pełniącym jednocześnie - zgodnie z § 4 pkt 6 umowy nr [...] z dnia 01.04.2009r. zawartej pomiędzy R.S. a "C" . - funkcję inspektora nadzoru odpowiedzialnego ze strony Inwestora za realizację warunków umowy w zakresie prac zleconych ww. umową (tj. konserwacji rowów melioracyjnych wraz z przepustami na terenach depresyjnych zbiornika wodnego "C" ) oraz pozostającym w badanym okresie pracownikiem "C"

Na zakończenie powyższych wywodów na temat fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] organ II instancji stwierdził, iż w jego ocenie - podobnie jak to się miało w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] - przedstawione w czasie kontroli dokumenty źródłowe wytworzone zostały w celu uprawdopodobnienia rzeczywistego charakteru usług udokumentowanych ww. fakturami, bowiem zapisy umów z dnia 01.07.2009r. i z dnia 1.08.2009r. zawartych pomiędzy Podatnikiem a "B" wskazują również, iż wykonanie zleconych usług winno odbyć się na podstawie przekazanej dokumentacji technicznej, zaś z protokołów odbioru prac zleconych ww. umowami wynika, iż prace te zostały wykonane zgodnie z projektem i kosztorysem. Jednakże w trakcie prowadzonego postępowania wobec R. S. nie ujawniono innej dokumentacji, ponad tą w oparciu o którą orzekał organ pierwszej instancji.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego należało uznać, że również sporne faktury wystawiane przez Podatnika na rzecz R. S. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, a więc nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym powstała konieczność zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Dalej organ II instancji argumentował, że zgodnie z jego treścią przepisów art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny - co zatem w niniejszej sprawie zasadnie uczyniły organy podatkowe postanowieniami z dnia 16.12.2014r. i z dnia 15.07.2015r. Niemniej jednak za zasadny można uznał organ II instancji zarzut Podatnika co do ograniczenia prawo podatnika do wglądu w akta niniejszej sprawy jednak rozumiany tylko w taki sposób, że uczyniono to w sposób nadmierny (por. też wyrok NSA z 03.04.2012r., sygn. akt II FSK 1958/10; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22.01.2009r., sygn. akt I SA/Bk 229/08; wyrok NSA z dnia 4.02.2014r., sygn. akt II FSK 808/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28/04/2015r., sygn. akt I SA/Kr 171/15) organ I instancji - w zakresie dopuszczonym normą art. 179 § 1 o.p. - mimo że konwalidowane przez organ ww. postanowieniem nie stanowią naruszenia zasad postępowania określonych w art. 123 i art. 129 ww. ustawy.

Organ II instancji wskazał, iż z uwagi na przychylenie się do wniosku Strony o włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań W.M. i M. K. –M. z akt postępowania karnego - dokonał oceny nowych dowodów, a wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie użył nieco innej argumentacji od tej prezentowanej przez organ pierwszej instancji. Okoliczności te nie mogą jednak świadczyć o tym, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji było nierzetelne.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, umów, protokołów odbiorów, dowodów z zeznań (w tym pozyskanych ze sprawy karnej [...] ), wyjaśnień firmy "D" S.A. oraz dowodów pozyskanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta R. S. oraz posiłkując się ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazywane na spornych fakturach dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

W świetle art. 180 o.p. decyzje wydane wobec innych podmiotów i dokumenty z innych postępowań mogły być bowiem potraktowane jako źródło dowodu w sprawie. Ww. art. 180 wprowadza bowiem w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Nie można więc, co do zasady, odmówić mocy dowodowej dokumentom urzędowym tym bardziej, że decyzje wydane w sprawie W.M. czy R. S. jako źródło dowodu w niniejszej sprawie sprowadzają się do okoliczności faktycznych wspólnych dla ww. podmiotów i strony skarżącej.

Organ II instancji przypomniał, że zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie wart. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną wart. 191 o.p. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Podkreślenia także wymaga, w ocenie organu II instancji, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18.05.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/08 i z dnia 20.08.2012 r. sygn. akt III SA/Gl 614/12). Z akt sprawy wynika natomiast, że poza sformułowaniem żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów w pismach z dnia 9.12.2013r. i z dnia 3.06.2014r. (stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli) Strona nie uczestniczyła w postępowaniu celem wyjaśnienia okoliczności sprawy. Tym bardziej, iż w sposób prawidłowy Strona miała zapewnią możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Tymczasem w toku postępowania pełnomocnik Strony mimo, iż w dniu 16.01.2015r. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie (po uprzednim dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości realizacji uprawnienia z art. 200 o.p.), to jednak w żaden sposób nie kwestionował dokonanych ustaleń, czyniąc to dopiero na etapie postępowania odwoławczego poprzez wyrażenie generalnej dezaprobaty co do sposobu zebrania materiału dowodowego i jego merytorycznej oceny dokonanej przez organ I instancji.

Odnośnie nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony organ odwoławczy stwierdził, iż za zupełnie bezcelowe należało bowiem uznać przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań W. M. i M. K.-M. (nota bene, nie podano na jaką okoliczność ww. osoby należałoby przesłuchać) skoro organ ten zdecydował o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy przesłuchań pozyskanych ze sprawy karnej oraz informacji od firmy ‘D’ S.A., skoro takowe już w materiale dowodowym się znajdują (vide: pismo z dnia 30.06.2014r.). Za odmową uwzględnienia ostatniego z wymienionych tu wniosków tym bardziej przemawia fakt, iż jego przedmiotem miałby być fakt zgłaszania przez Zamawiającego roszczeń z tytułu niewykonania usług, który w ocenie organu II instancji nosił znamiona próby przedłużania prowadzonego przez organy podatkowego postępowania. Organ I instancji w żadnym momencie prowadzonego postępowania nie negował bowiem faktu wykonania usług na rzecz Zamawiającego (tu: "C" S.A.), a jedynie twierdził, że do wykonania

spornych usług nie doszło na linii "B" - Podatnik. Zatem wobec faktu wykonania usług bezpośrednio w stosunku do Inwestora (co zresztą firma "D" S.A. potwierdziła w piśmie z dnia 30.06.2014r.), nie mogło jednocześnie dojść do zgłaszania przez nią roszczeń z tytułu niewykonania umowy.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Strona reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego, zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, bowiem z akt sprawy nie wynika by zarzuty karnoskarbowe zostały stronie ogłoszone, a jest to konieczne do stwierdzenie przerwania biegu terminu przedawnienia; ponadto stwierdzono, że zarówno organ pierwszej, jaki i drugiej instancji nie wykazały by istniały podstawy do stawiania tego typu zarzutów tym bardziej, iż ewentualne postępowanie karno-skarbowe winno być częścią postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygnaturą [...]

2. art. 187 o.p. tj. niepełne zebranie materiału dowodowego z akt postępowania karnego [...] poprzez pominięcie znanych Pełnomocnikowi wyjaśnień W. M. wskazujących na fakt wykonywania przez jego firmę (jako podwykonawcy) usług na rzecz podmiotów mających podpisane umowy z "C"; zdaniem pełnomocnika wyjaśnienia W. M. winny być uznane za wiarygodne, i jednocześnie winny potwierdzać fakt rzeczywistego wykonywania usług na rzecz kontrahentów i fakt zatrudniania pracowników;

3. art. 191 o.p. tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:

a) uznanie za niewiarygodne wyjaśnień składanych przez R. S. , a dotyczących wykonania przez Podatnika na jego rzecz usług zamówionych przez "C" , jednocześnie wobec niezakwestionowania przez organ II instancji rzeczywistego charakteru transakcji zawartych między "C" , a R. S. ;

b) zanegowanie faktu, iż podwykonawcą Podatnika nie mogła być firma W. M. i M. K. -M., bez ustalenia innych podwykonawców,

4. art. 188 o.p. tj. nieuwzględnienie zgłaszanych środków dowodowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również z przesłuchania stron - W. M. i M. K. – M. , zastępując te ostatnie dowodami z części przesłuchań ww. osób złożonych w ramach postępowania karnego (a w zasadzie fragmentami tych przesłuchań).

Na zakończenie Pełnomocnik Strony stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparto jedynie na decyzjach organu II instancji wydanych wobec W. M. i M. K. –M.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zawartej w skardze argumentacji, stwierdził, w kwestii naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., iż zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. o sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012r. poz. 848), w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie (tu: z dniem 17.09.2014r.). Nie jest wymagane przedstawienie zarzutów pod warunkiem, że przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (tu: do 31.12.2014r.) podatnik o zawieszeniu biegu tegoż terminu zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z ww. wyroku Trybunału, nie została więc zawężona tylko do przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy poinformowanie Podatnika o tym fakcie, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 70c ww. ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż mimo pierwotnie nieudanej próby prawidłowego doręczenia, ostatecznie ww. zawiadomienie podatnik osobiście odebrał w dniu 18.12.2014r. Powyższa konstrukcja prawna daje ponadto możliwość organom podatkowym prowadzenia czynności w ramach prowadzenia podatkowego czy kontrolnego w sytuacjach, gdy z różnych względów nie istnieje możliwość ogłoszenia stawianych zarzutów, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (z uwagi na niestawianie się podejrzanego na wezwania i składane zaświadczenia lekarskie). Ponadto według informacji otrzymanej od oskarżyciela publicznego, czynności tej nie przeprowadzono do dnia 26.10.2015r., z uwagi na ciągle przeszkody istniejące po stronie Podatnika, a co za tym idzie postępowanie kamo-skarbowe nadal pozostaje zawieszone. Ponadto zauważenia wymaga, iż obok prokuratora, organem uprawnionym do samodzielnego prowadzenia postępowania w sprawach karno-skarbowych jest również finansowy organ postępowania przygotowawczego tj. - w myśl § 37 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeksu Karny Skarbowy - urząd skarbowy.

Dalej organ argumentował, iż zdecydował o włączeniu do akt niniejszej sprawy posiadanych, w związku z toczącymi się w tym organie wobec W. M. i M. K. - M. postępowaniami, decyzji oraz przesłuchań ww. osób składanych w sprawie karnej o sygn. akt [...] . Ujawniono Stronie także część akt sprawy (uprzednio wyłączonych w trybie art. 179 o.p.) dotyczących transakcji odsprzedaży spornych usług melioracyjnych dokonanej między podmiotami: "B" na rzecz "C" S.A. - kierując się w tej kwestii poglądem judykatury.

W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty naruszenia art. 188 o.p., jak również wykorzystania w trakcie prowadzonego postępowania faktów i okoliczności utrwalonych w decyzji wydanej dla W. M. , skoro wyraźnie Skarżący domagał się włączenia tegoż dowodu w złożonych odwołaniach.

Organ argumentował, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie oparł się wyłącznie na zeznaniach W. M. . Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w oparciu o protokoły kontroli, zeznania kontrahenta - R. S. , zeznania M. K. –M. , informacje i wyjaśnienia przekazane przez pierwotnego inwestora tj. firmę "C" S.A., dokumenty źródłowe w postaci faktur, umów, protokołów odbiorów, kalkulacji powykonawczych wraz z pozostałym materiałem dowodowym uzyskanym z organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Podatnika.

3.3. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016r. pełnomocnik przedłożył postanowienie organu I instancji z dnia 4 kwietnia 2016r. znak [... o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu, jako osobie podejrzanej o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. gdyż karalność czynu uległa przedawnieniu. W ocenie Strony stanowi ono dodatkowy argumentem, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2009r., do której regulacje art. 70 o.p., w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, mają zastosowanie oraz zobowiązania podatkowego za lipiec 2009r. i wrzesień 2009r. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnieniu oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy i obowiązujące regulacje prawne, nie ma jednak podstaw do przyjęcia, że z końcem 2014r. nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2009r. określonych zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

W ocenie Sądu przedłożone na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016r. postanowienie organu I instancji z dnia 4 kwietnia 2016r. znak [...] o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu, jako osobie podejrzanej o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. gdyż karalność czynu uległa przedawnieniu, pozostaje bez wpływu bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Na wstępie stwierdzić należy, że zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje Ordynacja podatkowa. W art. 70 określa ona czas bytu zobowiązania podatkowego (okres terminu przedawnienia) wskazuje również na zasadzie wyjątku, te zdarzenia prawne, które z woli ustawodawcy wywierają wpływ na bieg terminu przedawnienia przerywając go lub zawieszając.

W tym kontekście przypomnieć zatem należy, że po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c o.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższa nowelizacja była skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

Z woli ustawodawcy zdarzeniem prawnym mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli spełnione zostaną dwie inne przesłanki wynikające z powołanego przepisu, tj.: (1) o którym podatnik został zawiadomiony, (2) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma także prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego. Art. 70 § 7 pkt 1 o.p. stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z przepisu art. 70 o.p. nie wynika zatem, aby inne zdarzenie prawne czy podejmowane przez organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe czynności miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Bez względu na fakt, że wywołują one określone w kks skutki, to jednak pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać także należy, że zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (wyrok o sygn. akt 26/10). Pokreślić bowiem należy, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. postanowienie TK z 7 września 2009 r. sygn. akt Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431). Przedawnienie zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia funkcjonującemu na gruncie prawa cywilnego, nie chroni wyłącznie podatnika (por. wyrok NSA z 11 .06.2015 I FSK 515/14, LEX1772819).

W ocenie Sądu skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. 17 września 2014r., o czym podatnik na zasadzie art. 70c o.p., pismem organu I instancji z dnia 13 listopada 2013r., został zawiadomiony w dniu 18 grudnia 2014r.

Decyzja organu I instancji wydana została [...] r. a więc w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Również decyzja organu II instancji wydana została przed upływem okresu przedawnienia w okresie zawieszenia jego biegu tj. w dniu 28 sierpnia 2015r. W świetle art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia biec będzie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, który na dzień orzekania nie był jeszcze znany, gdyż postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane zostało 4 kwietnia 2016r. Jednak dla rozpoznania przedmiotowej sprawy istotne jest, że w dacie wydania decyzji zarówno przez I jak i II instancję bieg przedawnienia był zawieszony z uwagi na wszczęcie postepowania karnoskarbowego w sprawie, o którym Podatnik został powiadomiony. Podnieść należy, że nie jest przez Stronę kwestionowany związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

4.3. Przechodząc do meritum wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stronami legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakter transakcji zakupu "usługi melioracyjnej" dokonanej w "A" i udokumentowanej fakturą zakupu nr [...] z dnia 4.09.2009r. a następnie odsprzedanej "B" . , co dokumentować miały faktury nr [...] z dnia 31.07.2009r. i nr [...] z dnia 4.09.2009r.

Powyższe ustalenia implikują dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy rzeczywisty charakter transakcji zakupu "usługi melioracyjnej" dokonanej w "A" i udokumentowanej fakturą zakupu nr [...] z dnia 4.09.2009r., druga zastosowania art. 108 ustawy VAT następnie odsprzedanej ‘B" , co dokumentować miały faktury nr [...] z dnia 31.07.2009r. i nr [...] z dnia 4.09.2009r.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

4.4. Dla dalszych rozważań istotne jest również, że organy podatkowe nie negowały faktu wykonania usług na rzecz Zamawiającego (tu: "C" S.A.), a jedynie twierdziły, że do wykonania spornych usług nie doszło na linii "B" - Podatnik. Okoliczność faktycznego wykonania prac melioracyjnych na rzecz "C" nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, na co trafnie wskazał organ odwoławczy. Przedmiotem ustaleń faktycznych i oceny prawnej był bowiem rzeczywisty charakter prac melioracyjnych stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

W kontekście powyższego stwierdzenia bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 o.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego z akt postępowania karnego [...] poprzez pominięcie znanych pełnomocnikowi wyjaśnień W. M. wskazujących na fakt wykonywania przez jego firmę (jako podwykonawcy) usług na rzecz podmiotów mających podpisane umowy z "C" , gdyż nie dotyczą wykonania stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami prac melioracyjnych. Również podniesiona na rozprawie w dniu 6 kwietnia okoliczność, że W. M. prowadził faktyczną działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych nie dowodzi tezy Strony o faktycznych wykonaniu prac melioracyjnych.

4.5. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, zakwestionowanej przez organy rzeczywisty charakter transakcji zakupu "usługi melioracyjnej" dokonanej w "A" i udokumentowanej fakturą zakupu nr [...] z dnia 4.09.2009r. następnie odsprzedanej [...] , co dokumentować miały faktury nr [...] z dnia 31.07.2009r. i nr [...] z dnia 4.09.2009r.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, umowy z dnia 1.07.2009r. i 1.08.2009r. zawarte pomiędzy Skarżącym a "B" , protokoły odbioru robót mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p.

Również prawo Unii nie wyklucza jednak możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

4.6. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Trafnie organ odwoławczy przyjął, że o prawidłowości powyższych ustaleń świadczą następujące okoliczności: (1) w dniu 1.07.2009r. Podatnik zawarł z W. M. umowę na wykonanie usług, na część których, zlecenie od R. S. , otrzymał dopiero w dniu 1.08.2009r. (2) ww umową z dnia 1.07.2009r. zlecono firmie W. M. wykonanie usług, na realizację których R. S. nie otrzymał zlecenia od "C" S.A. w ramach umowy nr [...] ; (3) w trakcie prowadzonego postępowania ujawniono istnienie jedynie dokumentów w postaci spornych faktur wraz z umowami i protokołami odbioru, w sytuacji gdy z ww. dokumentów wynika, iż zainteresowane podmioty winny dysponować dodatkowo jeszcze chociażby jakąkolwiek dokumentacją techniczną, wcześniejszym projektem, czy kosztorysem; (4) zapisy umowy nr [...] zawartej przez firmę R. S. z "C" S.A. obwarowane były szeregiem zobowiązań i kar, a które to zapisy nie znalazły żadnego przełożenia w umowach zawartych następnie przez R. S. z Podatnikiem; (5) personalnie jako odpowiedzialny za realizację kontraktu z umowy 2/2009 z ramienia "C" był Podatnik.

Fikcyjność transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur potwierdza fakt, iż ich wystawca - W. M. - oświadczył (przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w G. w dniu 22.10.2014r., 29.10.2014 i 2.03.2015 – s. 18 zaskarżonej decyzji), iż firma "A" nie dokonywała sprzedaży towarów i usług (poza wąską grupą transakcji wskazanych na s. 3 zaskarżonej decyzji) co było bezpośrednim następstwem tego, że nie nabywała żadnych towarów ani usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, jak również nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (nie posiadała żadnych środków trwałych służących wykonywaniu dokumentowanych usług/nie dokonywała zakupów, które sugerowałyby, że usługi świadczyły podnajęte firmy zewnętrzne) i nie zatrudniała żadnych pracowników (pismo ZUS Oddział w R. , Inspektorat w W. nr z dnia [...] r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znak: [...] z dnia 28.03.2015r. wydanej dla W. M. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego znak: [...] z dnia 16.07.2013r.).

W konsekwencji nie sposób podzielić twierdzeń Strony, iż rozstrzygnięcie oparte zostało wyłącznie na zeznaniach W. M. (udostępnionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. ), a które zdaniem Pełnomocnika, winny być uznane za niewiarygodne.

4.7. Zgodnie z art. 180 o.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1904/03, niepubl.) i taki sposób prowadzenia postępowania nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej, że organ miał prawo włączyć do akt niniejszej sprawy posiadanych, w związku z toczącymi się w tym organie wobec W. M. i M. K. –M. postępowaniami, decyzji oraz przesłuchań ww. osób składanych w sprawie karnej o sygn. akt [...] . Ujawniono Stronie także część akt sprawy (uprzednio wyłączonych w trybie art. 179 o.p.) dotyczących transakcji odsprzedaży spornych usług melioracyjnych dokonanej między podmiotami: "B" na rzecz "C" S.A.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p., nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

4.8. w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że za zupełnie bezcelowe należało uznać przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań W. M. i M. K. –M. , skoro organ ten zdecydował o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy przesłuchań pozyskanych ze sprawy karnej oraz informacji od firmy "D" S.A., skoro takowe już w materiale dowodowym się znajdują (vide: pismo z dnia [...] r.). Za odmową uwzględnienia ostatniego z wymienionych tu wniosków przemawia fakt, iż jego przedmiotem miałby być fakt zgłaszania przez Zamawiającego roszczeń z tytułu niewykonania usług, wskazując, że w żadnym momencie prowadzonego postępowania organ nie negował bowiem faktu wykonania usług na rzecz Zamawiającego (tu: "C" S.A.), a jedynie twierdził, że do wykonania spornych usług nie doszło na linii "B" - Skarżący. Zatem wobec faktu wykonania usług bezpośrednio w stosunku do Inwestora (co zresztą firma "D" S.A. potwierdziła w piśmie z dnia 30.06.2014r.), nie mogło jednocześnie dojść do zgłaszania przez nią roszczeń z tytułu niewykonania umowy.

4.9. Zdaniem Sądu Strona nie wykazała aby organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ocenił wiarygodność poszczególnych dowodów zarówno każdego z osobna jak i w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przykładowo na str. 19 i 20 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał dlaczego nie dał wiary zeznaniom R. S. składanym w charakterze podejrzanego, a Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę kwestionować.

Wskazać także należy, że oceny zeznań W. M. i M. K. -M. oraz R. S. organ dokonał w sposób określony w art. 191 o.p. Istotne jest, że zeznania te nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, co wykazano w pkt 4.6. uzasadnienia wyroku.

4.10. Tylko w sytuacji gdy ustalenia organów podatkowych można uznać za w pełni odpowiadające prawu możliwe jest przesądzenie czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń - w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy VAT (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Gl 168/15 LEX nr 1676820). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły, co organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie były obowiązane wykazać "złą wiarą" skarżącej.

W konsekwencji wskazać należy, że Sąd podziela utrwalone stanowisko NSA, że jeśli faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715).

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT nie jest działanie w złej wierze, a więc niedochowanie należytej staranności, tylko brak czynności stwierdzonych spornymi fakturami. Badanie dobrej wiary w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, przez organy podatkowe było bezprzedmiotowe. W sytuacji pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy (nie przenosi ekonomicznego władztwa nad rzeczą), a zatem brak podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

4.11. Przypomnieć zatem należy, że zarówno z regulacji wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782).

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

4.12. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło C-33/13, TSUE przypomniał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39; w sprawie Tóth, pkt 25; w sprawie Bonik, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 27).

W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36.

4.13. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie powołanego przepisu nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Wskazać także należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

Podnieść także należy, zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I-4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425, pkt 23).

4.14. Przypomnieć należy, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

4.15. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona wykazała na fakturze czynność fikcyjną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ wykazane w zaskarżonej decyzji. Skoro faktura była pusta to nie powstał obowiązek podatkowy. Nie powstał również podatek należny, stanowiący dla podatnika wskazanego na takiej fakturze jako nabywca, podatek naliczony.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe wskazały w podstawie prawnej rozstrzygnięcia za lipiec 2009r. art. 108 ustawy VAT, przyjmując, za niedopuszczalne objęcie zakwestionowanej faktury systemem VAT.

4.16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.