Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1768/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 97, art. 98 par. 1, art. 100 par. 1, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1012, art. 1031 par. 2, art. 1032 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 637, art. 644
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: par. 31
journal: Dz.U. 1991 nr 92 poz 411
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu  spadku i sporządzaniu spisu inwentarza.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1768/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi J.B. reprezentowanej przez kuratora P.Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 października 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o art. 100, art. 97 § 1, art. 98 i art. 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności J.B., jako spadkobiercy po zmarłym w dniu 26 maja 2006r. J. J., ostatnio stale zamieszkałym w G. za:

1) zaległości podatkowe spadkodawcy (J.J.) z tytułu:

a) podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec i grudzień 2003r., marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004r., miesiące od lutego do maja 2005r. i miesiące od lipca do grudnia 2005r. oraz luty 2006r. w łącznej kwocie należności głównej 32.663,00 zł;

b) zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001r., 2002r., okres od stycznia do marca 2003r., okres od czerwca do października 2003r., 2003r., 2004r. i 2005r. w łącznej kwocie należności głównej 19272,20 zł;

2) odsetki za zwłokę od powyższych zaległości wynoszące w dniu otwarcia spadku 11.570,00 zł;

3) koszty upomnienia w wysokości 184,80 zł;

4) koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy w celu przymusowej realizacji wyżej wskazanych zaległości w wysokości 3.698, 95 zł.

- z ograniczeniem tej odpowiedzialności do wysokości stanu czynnego spadku, który wynosi 10.943,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że ze znajdującej się w posiadaniu organu dokumentacji, to jest m.in. złożonych przez spadkodawcę deklaracji i wydanych decyzji podatkowych, wynika, że zmarły w dniu 26 maja 2006r. J.J. nie uregulował w terminie płatności wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a także z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Należności te stały się zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej, od których naliczone zostały odsetki za zwłokę, które na dzień otwarcia spadku wynosiły kwotę 11.570,00 zł. W stosunku do przedmiotowych zaległości organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o wystawione przeciwko spadkodawcy tytuły wykonawcze prowadził postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego powstały, obciążające spadkodawcę, koszty, które do dnia otwarcia spadku wynoszą 3.698,95 zł. Ponadto, spadkodawcę obciążają koszty upomnień wystosowanych w związku z nieuregulowaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych w terminie płatności w kwocie 184,80 zł.

Dalej wskazano, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2007r., sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu 28 sierpnia 2007r. Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że spadek po J.J. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: ojciec L.J. w 3/8 części i siostra J.B. w 5/8 części. Natomiast postanowieniem z dnia 31 stycznia 2008r. sygn. Ns 34/08 Sąd Rejonowy w G. zlecił Komornikowi Skarbowemu Urzędu Skarbowego dokonanie spisu inwentarza po zamarłym w dniu 26 maja 2006r. J.J. ostatnio zamieszkałym w G. przy ulicy K.. W dniu 27 marca 2008r. dokonano spisu inwentarza po wyżej wskazanym zmarłym. Z protokołu z dokonanego spisu, sygn. akt [...] wynika, że stan czynny spadku po zmarłym J.J. wynosi 10.943,00 zł, natomiast stan bierny spadku wynosi 72.597,47 zł.

W toku postępowaniu ustalono również, iż jeden ze spadkobierców po J. J., ojciec L.J., zmarł w dniu 26 lipca 2009r. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zostały spełnione wszystkie prawem przewidziane przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności J.B., jako spadkobiercy za zaległości podatkowe zmarłego J.J. z ograniczeniem tej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku określonego w protokole z dnia 27 marca 2008r. nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji kurator J.B. zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że strona zobowiązana jest do zapłaty łącznie kwoty 10.943,00 zł, podczas gdy zaległości podatkowe spadkodawcy J.J. z tytułu podatku od towarów i usług wynoszą łącznie 32.663,00 zł, z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych – 19.272,20 zł, odsetki od powyższych zaległości wynoszą w dniu otwarcia spadku 11.570,00 zł, koszty upomnienia - 184,80 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – 3.698,95 zł, a stan czynny spadku – 10.943,00 zł,

2) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu w postaci sporządzenia aktualnego spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku po J.J. pomimo zgłoszenia przez kuratora wniosku o przeprowadzenie tego dowodu,

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

5) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudostępnienie kuratorowi do wglądu spisu inwentarza dokonanego w dniu 27 marca 2008r.,

6) art. 100 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 § 2 k.c. i art. 1025 § 1 k.p.c. poprzez zobowiązanie strony do wpłaty kwoty 10.943,00 zł, tj. całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku pomimo tego, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe,

7) art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku kuratora o sporządzenie aktualnego spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku po J.J.,

8) art. 264 i art. 270a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, tj. o zwrocie kuratorowi kosztów pomocy prawnej udzielonej stronie.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty odwołania wskazano, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z akt sprawy fakt istnienia oraz wysokość kwot należności podatkowych, kwot odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych są w pełni udowodnione. W świetle protokołu sporządzonego w dniu 6 września 2010r. znajdującego się w aktach sprawy wszystkie dokumenty stanowiące materiał dowodowy zebrany w wyżej wskazanym postępowaniu podatkowym zostały udostępnione M.S. umocowanej do działania w imieniu podatniczki w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Istnienie, jak też wysokość przedmiotowych należności nie była kwestionowana przez spadkodawcę J.J., ani w toczącym się przeciwko niemu administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2004r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy J. J. za 2003r. Z kolei odsetki od zaległości podatkowych spadkodawcy zostały naliczone w prawidłowej wysokości na dzień otwarcia spadku.

Natomiast co do dowodów, które wskazywałyby na inną wysokość czy nieistnienie przedmiotowych zaległości, organ odwoławczy zauważył, że zarówno w toku postępowania jak i w samym odwołaniu nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające istnienie zaległości w innej wysokości lub ich brak. W odwołaniu wskazano jedynie, że w jej ocenie należności są w rzeczywistości niższe od podanych przez organ w decyzji z dnia 1 października 2010r. nr [...]. W związku z takim zarzutem, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeanalizował przedmiotowe kwoty i stwierdził, że zostały one określone w zaskarżonej decyzji w sposób właściwy. Powyższe szczegółowo organ uzasadnił w skierowanym do strony piśmie z dnia 3 listopada 2010r. nr [...].

Ponadto organ przypomniał, że w dniu 8 września 2010r. - w odpowiedzi na wniosek kuratora podatniczki z dnia 6 września 2010r. co do sporządzenia spisu inwentarza, z uwagi na brak takiego spisu w aktach sprawy - postanowieniem nr [...] z dnia 8 września 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, doręczonym kuratorowi w dniu 9 września 2010r., uzupełnił materiał dowodowy przedmiotowej sprawy o:

- potwierdzoną kopię postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 31 stycznia 2008r., sygn. akt Ns.34/08 w sprawie z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego przy udziale L. J. i J.B. o zarządzenie spisu inwentarza spadku po J.J. wraz z pismem przewodnim,

- potwierdzoną kopię protokołu spisu inwentarza sporządzonego dnia 27 marca 2008r. przez Komornika Skarbowego Urzędu Skarbowego, sygn. akt [...]

Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 8 września 2010r. nr [...], a doręczonym również 9 września 2010r. wyznaczył ponownie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w tym do zapoznania się ze spisem inwentarza z dnia 27 marca 2008r. W związku z tym za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku kuratora podatniczki o sporządzenie aktualnego spisu inwentarza wskazano, że w świetle § 32 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. Nr 92, poz. 411) oraz art. 637 § 2 i art. 644 k.p.c. – zmiana treści spisu inwentarza może nastąpić jedynie po wydaniu przez sąd postanowienia o uzupełnieniu spisu inwentarza i tylko w przypadku ujawnienia majątku lub długu nie wciągniętego do spisu inwentarza. Zmiana wartości składnika majątkowego po stronie aktywów czy pasywów nie stanowi podstawy do uzupełnienia spisu inwentarza, tym bardziej iż spadek nabywa się w momencie otwarcia spadku, dlatego wartości przyjmowane w spisie inwentarza określone są na ten dzień, czyli dzień śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego dopóki protokół komornika ze spisu inwentarza, określający wartość poszczególnych przedmiotów i praw majątkowych wchodzących w skład spadku, nie zostanie podważony w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego dopóty jest on wiążący dla organów podatkowych orzekających w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby samodzielnym określaniem przez organy podatkowe zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, co w konsekwencji doprowadzić by mogło do powstania różnic czyli zwiększenia lub zmniejszenia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w stosunku do zobowiązań niepublicznoprawnych. Wartość wszystkich zobowiązań publicznych i niepublicznych powinna być odnoszona do tych samych wartości - aktywów masy spadkowej, w obu bowiem przypadkach ustawodawca odwołuje się do zasad prawa cywilnego.

Dodatkowo zauważono, że w przedmiotowej sprawie głównymi składnikami stanu czynnego są części nieruchomości, których wartość na rynku ich obrotu rośnie a nie spada.

W toku postępowania podatniczka nie przedstawiła, pomimo wezwania zawartego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego żadnych dowodów będących w jej posiadaniu, a mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, np. dowodów poniesienia wydatków związanych z pogrzebem spadkobiercy.

Wynika z tego, że organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu zebrania dowodów w przedmiotowej sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, tym samym spełniając przesłankę zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy faktu, że spadkobierca odpowiada również za zaległości spadkodawcy wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż rzeczywiście organ pierwszej instancji przenosząc odpowiedzialność podatkową na spadkobiercę za zaległości podatkowe spadkodawcy nie wziął pod uwagę innych wierzycieli. Jednakże działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej - zgodnie, z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - nie mógł ograniczyć zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe zmarłego ze względu na zaległości wobec innych wierzycieli - bowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje na stosowanie takiego ograniczenia, ani też nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw.

Organ wskazał też, że art. 1025 § 1 k.p.c. na który powoływał się kurator podatniczki określa kolejność zaspokojenia z kwoty uzyskanej z egzekucji wierzytelności, które mają prawo w podziale tym uczestniczyć. Przejście do tego etapu postępowania wymaga jednak uprzedniego zgłoszenia swoich roszczeń (wierzytelności) przez poszczególnych wierzycieli – w przypadku organów administracji -stosownie do ich właściwości rzeczowej i miejscowej, w wysokości określonej przepisami prawa. Przepis ten jak i art. 1026 k.p.c. nie mogły być brane pod uwagę na etapie wydawania przedmiotowej decyzji, lecz dopiero na etapie prowadzonej egzekucji, podczas której wyegzekwowana kwota zaległości zostanie podzielona między wierzycieli.

Organ odwoławczy zaznaczył, że stan czynnego spadku wyniósł 10.943,00 zł, a orzeczona przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji odpowiedzialność spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy została ograniczona prawidłowo właśnie do wysokości stanu czynnego spadku.

W ocenie organu drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie można było rozstrzygnąć, co do kosztów pomocy prawnej. Organ nie wydał również postanowienia w tej materii, gdyż nie miał i nadal nie ma wiedzy jakie czynności i jakie koszty poniósł Kurator w przedmiotowej sprawie - w związku z poszukiwaniem podatniczki oraz z ochroną jej praw.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów pomocy prawnej nie mieści się w katalogu pojęć zawartych w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wynagrodzenie kuratora dla podatnika nieznanego z miejsca pobytu nie zostało zaliczone do kosztów postępowania wymienionych w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo organ odwoławczy poinformował, że w aktach sprawy znajduje się dokonana przez organ pierwszej instancji analiza terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań spadkodawcy, poparta odpowiednimi dokumentami źródłowymi, a z której wynika jednoznacznie, iż żadne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu - z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a także z uwagi na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia na mocy art. 99 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy w powyższym zakresie potwierdza, iż zobowiązania podatkowe (wszystkie) ulegną przedawnieniu dopiero w 2012r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kurator podatniczki powtórzył w całości zarzuty odwołania, a uzupełniając je jedynie o zarzut uchybienia art. 229 Ordynacji podatkowej - wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji. Nie może on zatem ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej w świetle zarzutów podniesionych w odwołaniu, a zobowiązany jest poczynić własne ustalenia w sprawie.

Ponadto w ocenie kuratora w przedmiotowej sprawie organ nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem nie przeprowadził dowodu z aktualnego inwentarza przedmiotów należących do spadku po J.J., jak również nie zlecił przeprowadzenia tego dowodu organowi pierwszej instancji, a zatem nie podjął niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Kurator podkreślił również, że wbrew zapatrywaniu organu zaspokojenie przez spadkobiercę roszczenia o zapłatę zaległości podatkowych z pominięciem wierzytelności mających pierwszeństwo przed zaległościami podatkowymi ustalonymi w spisie inwentarza byłoby naruszeniem art. 1025 k.p.c. Niewątpliwie zaś choćby koszty pogrzebu dłużnika mają pierwszeństwo przez należnościami podatkowymi. Odwołał się w tym kontekście do wypowiedzi WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08, gdzie stwierdzono, że w sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Ponadto, spadkobierca spłacając długi obciążające spadek, wymienione w spisie inwentarza lub znane mu z innych źródeł nie może tego robić dowolnie wyłącznie w oparciu o kolejność zgłaszania się wierzycieli. Pomimo braku stosownej regulacji prawnej, przyjmuje się w doktrynie, że w sytuacji gdy wartość długów spadkowych przewyższa wartość stanu czynnego spadku, spadkobierca powinien spłacać znanych mu wierzycieli zgodnie z kolejnością wynikająca z art. 1025 k.p.c.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J.B. jako spadkobierczyni za zaległości podatkowe spadkodawcy J.J., Sąd doszedł do przekonania, że w/w decyzje podlegają uchyleniu, gdyż naruszają one prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W przekonaniu Sądu w składzie orzekającym zasadny jest zarzut skargi, że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu bezprawnie zażądał wpłaty kwoty 10.943,00 zł odpowiadającej całej wartości stanu czynnego spadku, nie uwzględniając, że w spisie inwentarza spadku po stronie biernej (zadłużenie) został wykazany dług w postaci zaległości składkowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 5.210,48 zł.

Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowych decyzji stanowią m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 97 § 1 spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za:

1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy,

3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta,

4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie,

5. opłatę prolongacyjną,

6. koszty postępowania podatkowego,

7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że z przyjętej w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c.

Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności (przyjęcie proste) albo spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.). Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008) W okolicznościach przedmiotowej sprawy spis inwentarza został sporządzony na mocy zarządzenia Sądu Rejonowego wykazując wartość stanu czynnego spadku po spadkodawcy J.J. w kwocie 10.094,00 zł przy czym kwota ta nie wystarczała na całkowite zaspokojenie wszystkich zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego ale także innych wierzycieli wskazanych w spisie (Zakład Ubezpieczeń Społecznych).

Prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli. W piśmiennictwie można spotkać się ze stanowiskiem komentatorów, którzy sugerują rozwiązanie aby posiłkowo w wypadku, gdy stan majątku spadkowego nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, kierować się - mimo braku wyraźnego wskazania w Kodeksie cywilnym - kolejnością przewidzianą w art. 1025 k.p.c. (tak:. J. Pietrzykowski, [w:] Komentarz, Warszawa 1972, t. III, s. 1954; E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do KC. Księga IV, Warszawa 2003, s. 221;.). Jednakże taki pogląd nie ma normatywnej podstawy. W tej sytuacji nie ma racji kurator skarżącej, który zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1025 k.c. poprzez nieuwzględnienia kolejności zaspokojenia roszczeń dłużników wynikającej z tego przepisu.

Nie oznacza to jednakże zupełnej dowolności działania spadkobiercy w tym zakresie. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k. c. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności.

Z istniejącego unormowania wynika zatem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy doktryny (tak: S.Babiarz, B.Daułer, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.366) oraz linię orzeczniczą prezentowaną przez NSA (wyrok z dnia 15 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1400/04), iż przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. A zatem traktując zobowiązanie podatkowe spadkodawcy za które odpowiada skarżący tak samo jak dług spadkowy w rozumieniu art.1032 § 2 k.c., stwierdzić należy, że została spełniona określona w tym przepisie przesłanka wiedzy o innych długach spadkowych ( należności składkowych wobec ZUS), co warunkuje możliwość jego zastosowania w sprawie.

Skoro zatem skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spis inwentarza z dnia 27 marca 2008r.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej (o czym wyżej) spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art.1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym stwierdzić jednoznacznie, że ustawodawca uznał, iż nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Za taką wykładnią przemawia okoliczność, iż ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności.

Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.

W kontekście powyższych uwag należy poddać ocenie zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe wraz odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, w której skarżącą zobowiązano do zapłaty kwoty 10.943,00 zł tj. kwoty odpowiadającej całej wartości stanu czynnego spadku, w sytuacji, gdy organowi znane było, że oprócz zobowiązań podatkowych na spadkodawcy ciążył również dług z tytułu zaległości składkowych do ZUS w łącznej kwocie 5.210,48 zł.

Jakkolwiek można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. Skład orzekający w sprawie akceptuje stanowisko zawarte w wyroku z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zakresie odpowiedzialności skarżącej, ale dodatkowo wskazał do zapłaty kwotę 10.943,00 zł i w tym zakresie w ocenie Sądu to rozstrzygniecie jest wadliwe. W tym samym zakresie wadliwe jest rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu pierwszej instancji.

Tym samym w wyniku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia o takiej treści od skarżącej może zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli.

Realizacja takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego, poprzez zapłatę jak również w drodze egzekucji doprowadziłaby, w ocenie Sądu do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców wyrażonej w art. 1031 § 2 k.c., a w konsekwencji naraziło skarżącą na sankcję z art. 1032 § 2 k.c.

Wydając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasad postępowania ujętych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w art.120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest powtórzeniem zasady praworządności przyjętej w Konstytucji (art. 7) i w przedmiotowej sprawie doznała ona uszczerbku na etapie zastosowania przepisów prawa materialnego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy poprzez naruszenie norm wskazanych wyżej. Z kolei naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) wyraziło się przede wszystkim przez wytworzenie stanu niepewności prawnej, albowiem organ podatkowy poprzez swoje władcze działanie (wydaną decyzję) postawił skarżącą w sytuacji powodującej – w przypadku wykonania decyzji – niekorzystne dla niej skutki, o których mowa w art. 1032 § 2 k.c.

Pozostałe zarzuty skargi w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest w szczególności uzasadnienia dla żądania kuratora skarżącej o sporządzenie aktualnego spisu inwentarza spadku. Zgodnie z art. 637 § 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej k.p.c.) m.in. na wniosek wierzyciela lub właściwego urzędu skarbowego sąd postanowi sporządzenie spisu inwentarza. W wypadkach przewidzianych w ustawie postanowienie o spisie inwentarza wydaje z urzędu (jednym z nich jest oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza – art. 644 k.p.c.). Na podstawie zaś art.639 k.p.c. Minister Sprawiedliwości w rozporządzeniu z dnia 1 października 1991r. (Dz. U. Nr 92, poz. 411) określił szczegółowy tryb postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza. W świetle § 32 tego rozporządzenia zmiana treści spisu inwentarza może nastąpić jedynie po wydaniu przez sąd postanowienia o uzupełnieniu spisu inwentarza i tylko w przypadku ujawnienia majątku lub długu nie wciągniętego do spisu inwentarza. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ewentualna zmiana wartości składnika majątkowego po stronie aktywów czy pasywów nie stanowi podstawy do uzupełnienia spisu inwentarza, tym bardziej iż spadek nabywa się w momencie otwarcia spadku, dlatego wartości przyjmowane w spisie inwentarza określone są na ten dzień, czyli dzień śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego dopóki protokół komornika ze spisu inwentarza, określający wartość poszczególnych przedmiotów i praw majątkowych wchodzących w skład spadku, nie zostanie podważony w trybie przepisów k.p.c. dopóty jest on wiążący dla organów podatkowych orzekających w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby samodzielnym określaniem przez organy podatkowe zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, co w konsekwencji doprowadzić by mogło do powstania różnic czyli zwiększenia lub zmniejszenia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w stosunku do zobowiązań niepublicznoprawnych. Wartość wszystkich zobowiązań publicznych i niepublicznych powinna być odnoszona do tych samych wartości - aktywów masy spadkowej, w obu bowiem przypadkach ustawodawca odwołuje się do zasad prawa cywilnego. Należy przy tym podkreślić, że kurator skarżącej formułując powyższy zarzut wskazał jedynie na przepis art. 181 i art. 229 Ordynacji podatkowej, natomiast nie podał podstawy materialnoprawnej, która uzasadniałaby w kontekście wyżej przedstawionych zasad sporządzania spisu inwentarza, możliwość sporządzenia kolejnej, jak chciał kurator, "aktualnej wersji" spisu inwentarza spadku.

Wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego (art. 98 § 1, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1032 § 2 k.c.), które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie oraz w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej), w zakresie wyżej wykazanym i w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, decyzje organów podatkowych obydwu instancji należało uchylić.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.