Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1910/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 319/18 w sprawie ze skargi W.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W.F. kwotę 2110 (dwa tysiące sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 319/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 7 sierpnia 2017 r., określił Wiesławowi Fidze (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T. W.F. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. Sprawdzenie prawidłowości dokonanego rozliczenia za ww. okresy stało się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 5 sierpnia 2016 r. wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego, gdyż skarżący odliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., dotyczących nabycia oleju napędowego, a w ocenie kontrolujących z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Po zakończonej kontroli nie dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za przedmiotowe miesiące zgodnie z wynikami kontroli i w związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z 30 września 2016 r. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. W jego toku ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony, odliczając go na podstawie faktur wystawionych dla niego przez O., które to odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 222 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") dotyczący przedawnienia określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł zarzut przedawnienia określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego.

Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 4, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na wystąpienie okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z 23 listopada 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez skarżącego w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę O. sp. z o.o. w miesiącach listopad i grudzień 2011 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Działając zaś na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. pismem z 28 listopada 2016 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 23 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone 12 grudnia 2016 r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT (tj. przed 31 grudnia 2016 r. w stosunku do podatku VAT za listopad 2011 r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano informację o tym zdarzeniu w stosownym czasie, tj. przed upływem terminu przedawnienia, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. pismem z 11 października 2017 r. zawiadomił również pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, został zawieszony, a zawiadomienie to zostało doręczone 30 października 2017 r. Według Sądu, dla oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia skuteczne było doręczenie zawiadomienia samemu skarżącemu.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, uznając że sprawa została prawidłowo zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia podnoszonych przepisów proceduralnych. Sąd zgodził się także z ustaleniami organów podatkowych, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka O., a uwzględnionych przez skarżącego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wygasło w całości wobec jego przedawnienia, co winno skutkować uwzględnieniem skargi, uchyleniem decyzji organów obu instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie.

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych towarów dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przestanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione w 2011 r. przez O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. w opinii organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a wobec tego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, a przez to zaakceptowanie wadliwej oceny organu, iż doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo iż rzeczone zawiadomienie nie zostało doręczone skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi, zaś stronie, z pominięciem pełnomocnika, a także poprzez zaakceptowanie stanowiska organu, iż irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje doręczenie wskazanego zawiadomienia skarżącemu, nie jego pełnomocnikowi.

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, iż: a) rejestracja O. sp. z o.o., b) koncesja na obrót paliwami, c) umowa współpracy z O. sp. z o.o., d) okoliczności uprzedniej współpracy z osobą A.B. reprezentującego spółkę i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy, e) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego, f) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy, g) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów - przemawiają za uznaniem, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od ww. spółek może uczestniczyć w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, mimo iż prawidłowa ocena ww. dowodów winna prowadzić do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w niniejszej skardze kasacyjnej,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na pominięciu okoliczności, iż wobec wydania dIa O. sp. z o.o. decyzji koncesyjnej przyjąć należy, że skarżący mógł mieć podstawy do uznania, iż działalność jego kontrahentów jest legalna i tym samym stanowi podstawy do oceny "dobrej wiary".

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Jedną ze spornych w niniejszej sprawie kwestii - w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnośnie wadliwej wykładni i zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej – jest ustalenie czy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. uległo przedawnieniu, czy też bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r., objętego decyzją organu odwoławczego, co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., jako organ pierwszej instancji, wydał w stosunku do skarżącego w przedmiocie ww. zobowiązania, decyzję 7 sierpnia 2017 r., natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jako organ odwoławczy, wydał decyzję 11 stycznia 2018 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone 12 grudnia 2016 r. zatem organ stwierdził, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r., zatem możliwym było orzekanie w przedmiocie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc po 31 grudnia 2016 r.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podzielając w tym zakresie argumentację organu odwoławczego.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 21 czerwca 2016 r. udzielone przez W.F. dla adwokat P.K. do reprezentowania skarżącego we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

Nie jest także sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 28 listopada 2016 r., zawiadomił skarżącego - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - że z dniem 23 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 12 grudnia 2016 r.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpatrując kwestię skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem, należy mieć na względzie treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2).

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA wyrażone w powołanej uchwale w zakresie wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (tj. po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, publ. w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (jako że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. NSA w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Uzasadniając tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, NSA wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, doręczając bezpośrednio skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W świetle jednak powyższej uchwały NSA, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 12 grudnia 2016 r., tj. z dniem doręczenia stronie zawiadomienia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. przedawniło się i z tego względu należało uchylić zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez O. sp. z o.o. w związku z nabyciem oleju napędowego. Ocenie podlegało czy wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie, czy dają prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie wyjaśniające, a ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada wymogom Ordynacji podatkowej, zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Istotne jest przy tym, że wszystkie dowody oceniono we wzajemnym połączeniu.

Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego - słusznie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji - wynika, że faktury, na których jako wystawca figuruje O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży oleju napędowego, nie składała sprawozdań finansowych oraz nie składała deklaracji CIT-8. Również nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji w tym zakresie do urzędu celnego. Pierwszą deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożyła za III kwartał 2012 r. podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że O. sp. z o.o. faktury wystawiła już w listopadzie 2011 r. na których to widniał podpis i pieczątka A.B., który w tym okresie miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej. Organy podatkowe ustaliły ponadto, iż O. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, a prezesem zarządu spółki była osoba, która tylko podpisywała stosowne dokumenty wcześniej przygotowane przez A.B. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że O. sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcje podatku VAT. Zatem zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez O. sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, że a) rejestracja O. sp. z o.o., b) koncesja na obrót paliwami, c) umowa współpracy z O. sp. z o.o., d) okoliczności uprzedniej współpracy z osobą A.B. reprezentującego spółkę i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy, e) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego, f) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy, g) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów - przemawiają za uznaniem, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od tej spółki może uczestniczyć w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, należy wskazać, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tym podmiotem.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż z akt sprawy wynika, że skarżący w odniesieniu do transakcji zawieranych z O. sp. z o.o. nie dochował należytej staranności, gdyż z samych jego zeznań wynikało, że spółki tej nie sprawdzał w żadnych instytucjach czy też w urzędach. Jak wskazano wyżej O. w analizowanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Skarżący twierdził wprawdzie że dokonał sprawdzenia tej spółki w KRS, jednak nie przedstawił na to żadnych dowodów. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że rzeczywiście podejmował działania weryfikacyjne wobec ww. firmy. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami (prócz faktur i umowy o współpracy handlowej) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie towarów. Kontakt ze spółką O. miał tylko za pośrednictwem A.B., jednak nie sprawdził czy był on rzeczywiście osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia fakturowanego oleju napędowego, natomiast płatności za zakupiony olej były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Wobec takich okoliczności należy przyjąć, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie spornego podatku naliczonego, bowiem przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien był on wiedzieć, że wystawione faktury VAT są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W związku z powyższym nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2016 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Adam Bącal Danuta Oleś (spr.)