Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3040/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.  175,  art.  184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.  1  par.  1,2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art.  3  par.  1,  art.  145  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  156,  art.  104  par.  1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.  2  ust.  1  pkt  8,  art.  107  ust.  1,3,4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par.  2  ust.  1,2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 246
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
article: art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art.  122,  art.  187  par.  1,  art.  180,  art.  191,  art.  193  par.  1,  art.  194  par.  1,  art.  180,  art.  210  par.  1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w odniesieniu do pojazdów o numerach WIN: [...], [...], [...], [...], 2. oddala skargę w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2012 r. (data wpływu do Urzędu Celnego I w W.) E. Sp. z o.o., dalej "Skarżąca" lub "Wnioskodawca", zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 144 782 pln z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 82 samochodów osobowych.

2. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. w/w Organ – stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w zw. z art. 105, 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 ze zm.), dalej u.p.a., oraz § 3 ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246) – dalej rozporządzenie Ministra Finansów – dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5816 pln (od 4 samochodów), a także odmówił zwrotu tego podatku w pozostałym zakresie.

3. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. – uchylił decyzję ww. Organu w części odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 138 966 pln (z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych) i w tym zakresie – orzekając co do istoty – uznał kwotę zwrotu podatku w wysokości 19.591 zł (w zakresie dalszych 20 pojazdów).

W uzasadnieniu wskazano, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy – stosownie do treści art. 107 ustawy – Wnioskodawca:

a) zachował roczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi UC, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 70 samochodów osobowych (nie można ustalić, czy ten termin został zachowany w odniesieniu do 8 pojazdów z uwagi na brak dokumentu przewozowego – kserokopia nie jest takim dokumentem);

b) wykazał zapłatę akcyzy od 78 samochodów;

c) przedłożył dokumentację, z której wynikało, że 73 samochody (w tym 51 przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej i 14 pojazdów po dokonaniu przemieszczenia) zostało zarejestrowanych w Urzędzie Miasta P.. W rezultacie w momencie dokonania dostawy 5 samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie zostało zarejestrowanych na terenie Polski, a zatem przesłanka dotycząca przemieszczenia samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona w stosunku do 19 pojazdów – w tym 14 zarejestrowanych po dokonaniu przemieszczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, a także przedłożone dokumenty Organ II instancji doszedł do wniosku, że – przy uwzględnieniu treści art. 107 ust. 1 ustawy – Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki do zwrotu tego podatku w stosunku do dalszych 20 pojazdów. Całkowita – z tego tytułu – kwota zwrotu podatku akcyzowego wynosiła 19 591 pln., albowiem Skarżąca:

1) nabyła prawo rozporządzenia tymi samochodami jak właściciel;

2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczą listy przewozowe CMR w powiązaniu ze zleceniami transportowymi, umowami o współpracy z M. K. (G.), z Zakładem Robót Budowlanych T. sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2011 r., [...] A. R. z dnia [...] października 2010 r., M. Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2010 r., w zakresie obrotu pojazdami (związanego z ich zakupem), stanowiącymi subsydiarne dokumenty w stosunku do listu przewozowego CMR;

3) nie dokonała wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wskazała, że akcyza od tych samochodów została w kraju zapłacona;

5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych przy złożeniu wniosku.

4. W skardze do Sądu zarzucono naruszenie:

a. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzenia przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel;

b. art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniała przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym;

c. art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym;

d. art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej;

e. art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towaru (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238, ze zm., dalej Konwencja CMR) – poprzez uznanie, że zlecenie transportu, zlecenie wydania oraz oświadczenie kontrahenta EDP były niewystarczające dla stwierdzenia, że spółka rozporządzała towarami jak właściciel,

f. art. 191 O.p. – poprzez niedokonanie przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego od samochodów o numerach VIN (tj. aut od których nie orzeczono zwrotu akcyzy, nie zarejestrowanych przed dokonaniem dostawy na terytorium RP, a mianowicie: [...]

Skarżąca więc zanegowała rozstrzygnięcie w odniesieniu do 29 pojazdów.

W ocenie Skarżącej bardzo istotną jest kwestia regulacji zawartej w art. 107 ust. 1 u.p.a., w której ustawodawca wskazał, że "Podmiot, który nabył prawo rozporządzenia jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi Urzędu Celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu".

Z powyższego wynika, iż oceniając spełnienie przesłanki braku rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy wziąć pod uwagę okres do dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, nie są istotne dla oceny dopuszczalności zwrotu akcyzy, zdarzenia jakie nastąpiły po dokonanej dostawie tj. czy przedmiotowe samochody osobowe zostały ostatecznie zarejestrowane na rejestrację stałą. Ostatnim momentem na który należy badać fakt rejestracji jest więc dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Takie stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 249/12: "Reasumując stwierdzić należy, że w świetle treści art. 107 § 1 u.p.a. późniejsza rejestracja samochodu osobowego, to jest dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej nie uniemożliwia zwrot akcyzy".

W niniejszej sprawie w przypadku 29 samochodów co do których Spółka podważa odmowę zwrotu akcyzy daty rejestracji i dokonanie dostawy przedstawia się następująco (gdzie datą dokonania dostawy wynika z listu przewozowego CMR, a data rejestracji jest datą wydania decyzji o rejestracji) przedstawia się następująco:

|VIN |Data dostawy |Data rejestracji |

|[...] |2011-08-29 | 2011-09-28 |

|[...] |2011-08-29 | 2011-09-13 |

|[...] |2011-09-27 | 2011-10-07 |

|[...] |2011-09-27 | 2011-10-07 |

|[...] |2011-09-16 | 2011-11-08 |

|[...] |2011-09-16 |2011-11-08 |

|[...] |2011-09-16 |2011-11-08 |

|[...] |2011-09-27 |2011-11-08 |

|[...] |2011-08-03 |2011-08-24 |

|[...] |2011-08-03 |2011-08-17 |

|[...] |2011-08-19 |2011-09-13 |

|[...] |2011-08-19 |2011-09-13 |

|[...] |2011-08-26 |2011-09-28 |

|[...] |2011-08-01 |2011-08-17 |

|[...] |2011-08-01 |2011-08-17 |

|[...] |2011-09-28 |2011-11-08 |

|[...] |2011-08-01 |2011-08-17 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

|[...] |2011-09-08 |2011-09-13 |

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu Dyrektora momentem na który należy zbadać czy Spółka spełniła przesłanki warunkujące otrzymanie zwrotu akcyzy jest dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a późniejsze zdarzenia takie jak rejestracja stała czy też uchylenie rejestracji stałej nie mają znaczenia dla sprawy. Dlatego też ocenie powinno zostać poddane to czy do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowe samochody osobowe były zarejestrowane na terenie kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W celu dokonania oceny czy w przedmiotowej sprawie doszło do zarejestrowania samochodów osobowych na terenie kraju przed dniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić co należy rozumieć pod pojęciem rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż zwrot podatku akcyzowego przysługuje w przypadku m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej: "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". Skoro więc w prawie podatkowym istnieje prymat wykładni literalnej, to dokonując interpretacji tego przepisu należy rozważyć czy samochód osobowy został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Prawo o ruchu drogowym posługuje się dwoma określeniami: rejestracja i czasowa rejestracja. Natomiast Dyrektor w swojej decyzji niesłusznie utożsamia skutki obu rejestracji na gruncie regulacji akcyzowych stwierdzając, że zarówno rejestracja stała jak również czasowa rejestracja stanowi rejestrację w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Takiemu stanowisku Dyrektora przeczy literalne brzmienie Prawa o ruchu drogowym oraz art. 107 u.p.a., który wprost przewiduje nakaz interpretacji pojęcia "rejestracji" na zasadach właściwych dla przepisów o ruchu drogowym. Tym samym, nie można twierdzić, że ustawa akcyzowa posługuje się autonomicznym, odmiennym niż w przepisach o ruchu drogowym "rejestracji".

Skarżąca podkreśliła, iż "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje.

W przypadku rejestracji czasowej organ rejestrujący nie wydaje dowodu rejestracyjnego, który zgodnie z ww. art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym jest elementem niezbędnym do uznania, że doszło do rejestracji samochodu. Dokonując czasowej rejestracji zamiast dowodu rejestracyjnego otrzymuje się bowiem pozwolenie czasowe, które jednak nie spełnia przesłanki wymaganej dla uznania, iż doszło do rejestracji w rozumieniu ww. art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym.

W związku z tym należy stwierdzić, iż ustawodawca rozróżnia rejestrację dokumentowaną m.in. dowodem rejestracyjnym oraz czasową rejestrację dokumentowaną pozwoleniem czasowym pomimo tego, że obydwa te dokumenty mają jednakowy skutek, tj. stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu. Jednakże obowiązywanie czasowej rejestracji jest ograniczone czasowo, a zatem po upływie danego okresu czasowa rejestracja wygasa. Natomiast rejestracja stała nie wygasa ze względu na upływ czasu, co wskazuje, iż nie są to tożsame pojęcia.

Należy pamiętać, o czym wspomniał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. III SA/Po 433/11, iż rejestracja oraz rejestracja czasowa stanowią dwa odmienne stany prawne, służące różnym celom. Dlatego też nie ma podstaw ku temu by pojęcie rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym rozszerzać również na pojęcie czasowej rejestracji.

Stanowisko Dyrektora w ocenie Spółki stanowi właśnie potwierdzenie prawidłowości argumentacji EDP, że rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle (z różnych względów) zarejestrowany na rejestrację stałą. W szczególności organ uprawniony do rejestracji pojazdu może wydać decyzję odmawiającą rejestracji pojazdu, której skutkiem będzie odmowa dopuszczenia do ruchu przedmiotowego pojazdu na terenie kraju. W takim przypadku nie dojdzie więc do zarejestrowania pojazdu na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym.

Z powyższego wynika więc, iż organ wydając decyzję administracyjną w sprawie czasowej rejestracji rozstrzygnął sprawę czasowej rejestracji co do jej istoty. Jednakże, nie rozstrzygnął kwestii rejestracji stałej, gdyż została ona rozstrzygnięta odrębną decyzją administracyjną. Tym samym, już sam tryb wydawania decyzji administracyjnych w sprawie czasowej rejestracji oraz rejestracji stałej wskazuje, iż są to dwa odrębne postępowania, których skutkiem jest rozstrzygnięcie dwóch spraw administracyjnych, tj. kwestii czasowej rejestracji oraz rejestracji stałej. Nie można więc stwierdzić, że pod względem formalnoprawnym mamy tutaj do czynienia z jednym postępowaniem administracyjnym mającym na celu dokonanie rejestracji stałej, gdyż przepisy o ruchu drogowym wyraźnie rozdzielają kwestię czasowej rejestracji i rejestracji stałej.

Jeżeli natomiast ustawodawca zamierzałby traktować jako jedno postępowanie administracyjne fakt dokonania rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej, wtedy rozstrzygałby całość postępowania jedną decyzją administracyjną o rejestracji stałej i nie wydawałby odrębnej decyzji administracyjnej dotyczącej czasowej rejestracji. Jednakże przepisy o ruchu drogowym przewidują dwie odrębne decyzje administracyjne.

Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie Prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację.

Gdyby ustawodawca chciał aby prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy określone w art. 107 u.p.a. nie obejmowało samochodów osobowych, które zostały czasowo zarejestrowane, to takie zastrzeżenie znalazłoby się we wspomnianym przepisie. Skoro jednak w tym przepisie nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem [...], art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą.

Prawidłowość zaprezentowanego wyżej poglądu potwierdza również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., o sygn. akt I SA/Rz 737/12, w którym Sąd wskazał, iż "Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadanej przez ustawodawcę. Zatem należy wskazać, że nie chodzi tu o rejestracje czasową i to zarówno tą o jakiej mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i ust. 2 pkt 2."

Skarżąca zauważyła, że wykładnia art. 107 u.p.a. i przepisów o ruchu drogowym przedstawiona przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna i prowadziłaby do wniosków sprzecznych z celem tego przepisu.

Mianowicie, jak już Spółka wskazywała, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

wywozu pojazdu za granicę,

przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Przyjmując stanowisko Dyrektora, iż pojęcie "rejestracji" w rozumieniu art. 107 u.p.a. obejmuje również czasową rejestrację, to zwrot podatku akcyzowego w przypadku dokonania czasowej rejestracji w celu wywozu pojazdu za granicę (a więc w celu jego konsumpcji poza granicami kraju), czy też czasowej rejestracji pojazdu w celu umożliwienia odpowiednich badań byłby wykluczony. Wynika to z faktu, iż jeżeli Dyrektor w rzeczywistości uznaje za rejestrację w rozumieniu art. 107 u.p.a. również czasową rejestrację, to nie ma podstaw, aby "wybierać", że jedna z czasowych rejestracji (np. rejestracja na wywóz) jest podstawą do zwrotu podatku akcyzowego, zaś inna czasowa rejestracja nie jest podstawą do zwrotu podatku akcyzowego. Tymczasem, w świetle ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, jak również stanowiska Dyrektora Izby Celnej, czasowa rejestracja na wywóz nie stanowi rejestracji w rozumieniu art. 107 ustawy akcyzowej. Tak stwierdził również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1126/12 z dnia 24 stycznia 2013 r.

Skarżący zauważył, że czasowa rejestracja na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, podobnie jak pozostałe typy czasowej rejestracji ma na celu dopuszczenie pojazdu do ruchu wyłącznie w ściśle określonym czasie. Dopuszczenie do ruchu pojazdu w okresie czasowej rejestracji w celu dokonania rejestracji stałej umożliwia m.in. przejazd pojazdu w celu przeprowadzenia badań technicznych czy też jego naprawy. Oczywiście, możliwe jest dokonanie czasowej rejestracji mającej na celu wyłącznie dopuszczenie do ruchu pojazdu w celu przeprowadzenia badań technicznych czy też wyłącznie w celu jego naprawy (w takim przypadku następuje to na wniosek podmiotu, nie zaś z urzędu). Jednakże czasowa rejestracja dokonywana w celu rejestracji stałej ma szerszy charakter tzn. umożliwia dokonywanie wszelkich czynności związanych z przystosowaniem samochodu osobowego do stałego użytkowania na terenie kraju.

Przesłanka niedokonania rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju przed momentem dostawy wewnątrzwspólnotowej związana jest z realizacją jednej z podstawowych zasad opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym - zasadą konsumpcyjności. Zgodnie z nią, do opodatkowania wyrobów dochodzi w kraju ich konsumpcji. Zasada ta spełnia bardzo ważną funkcję gdyż chroni przed podwójnym opodatkowaniem tych samych wyrobów, dlatego też tak istotne jest jej przestrzeganie. Stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12 wskazuje, iż "Celowościowa wykładnia tego przepisu (art. 107 ustawy akcyzowej – przypis własny) wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji). A contrario jak wskazał Sąd w przytoczonym wyżej wyroku: "Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski."

Odnosząc się do przedmiotowego stanu faktycznego Spółka podkreśliła, że nie ma wątpliwości, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, oraz że dokonała rejestracji stałej już po dokonanej dostawie. Skoro więc przed dokonaniem rejestracji stałej miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdów to należy stwierdzić, iż ich miejscem konsumpcji nie była Polska, lecz kraj będący celem dostawy.

W ocenie Spółki, dopiero rejestracja stała wskazuje na konsumpcję samochodu osobowego na terenie kraju. To dopiero z momentem dokonania rejestracji stałej, organ wydający decyzję o rejestracji stałej stwierdza, iż pojazd jest dopuszczony do ruchu z przeznaczeniem na rynek krajowy. Natomiast rejestracja czasowa, mając na uwadze swoją konstrukcję, nie ma charakteru stałości. Czasowa rejestracja nie stanowi ostatecznego (na stałe) dopuszczenia do ruchu na terenie kraju tych pojazdów. Mianowicie, na podstawie czasowej rejestracji w czasie rejestracji stałej, samochody osobowe dopuszczane są czasowo do ruchu na terenie kraju, natomiast ostateczne dopuszczenie samochodów do ruchu na terenie kraju następuje na podstawie decyzji administracyjnej o rejestracji stałej.

Z uwagi na treść odpowiedzi na skargę – zob. pkt 5 uzasadnienia Sądu – odstąpiono od przedstawienia motywów skargi w zakresie:

rozporządzenie samochodami jak właściciel,

dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, z racji spełnienia tych warunków przez Skarżącą.

Końcowo zwrócono uwagę, że podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego konsumpcyjny charakter, tj. objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym konsumpcji określonych kategorii wyrobów, rozumianej jako wykorzystywanie bądź zużywanie wyrobów. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 933/05, zasada ta "oznacza, że podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy".

Samochody osobowe podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem akcyzowym wyłącznie na terenie kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że system opodatkowania samochodów osobowych przewidziany przez ustawę akcyzową ma na celu zapewnienie konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego na terenie kraju. Natomiast w przypadku, gdy mają miejsce czynności, których skutkiem będzie przemieszczenie wyrobów akcyzowych bądź samochodów osobowych w celu konsumpcji na terytorium innego państwa członkowskiego bądź na terytorium państwa spoza Unii Europejskiej, krajowe regulacje akcyzowe przewidują szereg mechanizmów umożliwiających odzyskanie uiszczonego na terenie kraju podatku akcyzowego.

Jednym z takich mechanizmów jest bez wątpienia instytucja zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego. Celem tej instytucji jest zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zostanie bezsprzecznie dowiedzione, że samochód osobowy został w rzeczywistości przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego bądź na terytorium państwa spoza Unii Europejskiej.

Przyjęcie przez Dyrektora, że przedstawione przez E. dowody są niewystarczające do uznania, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego skutkuje naruszeniem zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego, ze względu na fakt, że pomimo przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium innego państwa członkowskiego przez Spółkę, E. nie uzyskała zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie należy podkreślić, iż zwrotu podatku akcyzowego nie uzyskał również żaden inny podmiot biorący udział w przemieszczeniu samochodów osobowych.

Zdaniem Spółki, Dyrektor na podstawie art. 210 § 1 pkt 6 O. p. był zobowiązany do przedstawienia w wydanej Spółce decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie E. w przypadku wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, organ podatkowy powinien wyjaśnić przyczynę odmowy zwrotu tego podatku, jak również wskazać, który z podmiotów był zdaniem organu uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego.

5. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – zwrócono uwagę na to, że jedyną kwestią sporna pozostaje zagadnienie wpływu na zwrot podatku akcyzowego pozostaje kwestia rejestracji pojazdów w Polsce, reszta warunków została przez Skarżącą spełniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny, bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi, bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca, bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. Zasady dokonywania zwrotu podatku wspólnotowej są uregulowane w powołanej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W tej regulacji prawnej istotne znaczenie ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", które należy rozumieć, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany, jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w ust. 3.

W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, o czym mowa w § 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia.

Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienionych w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie bowiem do powyższego przepisu właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów. Wyjątek stanowi przypadek, w którym zwrot akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wówczas zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który:

1. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana;

3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6. zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 701/12, w którym dostrzeżono, iż w art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazano komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego dyspozycja jest następująca: Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana. Ponadto, zgodnie z art. 107 ust. 3 u.p.a. podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 u.p.a. oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego".

V. Jak wynika to z odpowiedzi na skargę nie budzi wątpliwości w odniesieniu do będącej przedmiotem sprawy partii 19 samochodów spełnienie przez Skarżącą przesłanki, wynikającej wprost z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem jednorocznego terminu od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, wykazanie zapłaty akcyzy od pojazdów na terytorium kraju, nabycie prawa rozporządzania samochodem, jak właściciel (tj. władztwa nad rzeczą ruchomą); także dokonanie przemieszczenia we własnym imieniu lub na zlecenie we własnym imieniu było bezsporne. Zasadnicze znaczenie miało natomiast ustalenie, co do spełnienia przesłanki w obszarze dostawy wewnątrzwspólnotowej wcześniej niezarejestrowanego samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wokół której rozgrywa się cały spór w przypadku spornych 29 pojazdów.

Tak więc zarzuty Skarżącej - w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu są bezzasadne, ponieważ na podstawie przedłożonych dokumentów przewozowych, tj. listów przewozowych [...], zleceń transportowych, oświadczeń przewoźników oraz umów o współpracy z podmiotami, od których dokonywano zakupu przedmiotowych pojazdów oraz pracownikiem Panią M. K. (G.), uznano te dwie przesłanki za spełnione.

VII. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej o naruszeniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym, Sąd zauważa, że ustawodawca nie wskazał wprost w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Nie mniej jednak, rejestracja stała poprzedzona była rejestracją czasową, która to z kolei stanowiła element całości postępowania. Zatem, nie miały znaczenia daty wydania, przez organ rejestrujący, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasła. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Istotne znacznie ma przede wszystkim to, że "Racją prawną czasowej rejestracji pojazdu, w przypadku opisanym w ust. 2 pkt 1 jest przede wszystkim umożliwienie organowi administracji, do którego złożono wniosek, sprawdzenie dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację, sprawdzenia własności pojazdu i jego cech identyfikacyjnych, a następnie wydanie stosownej decyzji kończącej procedurę rejestracji" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I OW 235/13).

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, że "Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Tak więc czynnością mającą znaczenie prawne jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, zaś dowód rejestracyjny lub pozwolenia czasowe są rodzajami dokumentów potwierdzających dopuszczenie pojazdu do ruchu".

Sąd zgadza się ze stwierdzeniem Skarżącej, że "czasowa rejestracja następuje na podstawie decyzji administracyjnej. Również rejestracja stała jest rozstrzygana odrębną decyzją administracyjną", zgodnie z art. 104 § 1 k.p.a. Jednakże, oba postępowania dotyczą rejestracji, zgodnie z postanowieniami zawartymi w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Neguje natomiast tezę Skarżącej, że "nie ma podstaw by uznawać, iż pojęcie rejestracji zawarte w art. 107 ustawy akcyzowej należy interpretować szeroko, również jako czasową rejestrację", bowiem chodzi tu o rejestrację stałą.

Niewłaściwym byłoby uznanie, jak twierdzi Skarżąca, że "art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawo o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą", skoro ustawodawca nie określił konkretnie tej kwestii.

Sąd zaznacza, że jeśli zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością było, złożenie wniosków o rejestrację pojazdów, widniejące w systemie Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów. Na uwagę zasługuje fakt, że z żadnych dokumentów nie wynikało, aby rejestracja ta miała charakter czasowy służący, m.in. do wywozu pojazdów za granicę (brak takiej adnotacji organu rejestrowego).

Należy zauważyć, że gdyby tak było to wówczas Sąd uznałby, że takiej rejestracji nie było, bowiem wyjątkiem dla celów podatkowych jest przeznaczenie czasowej rejestracji, np. na wywóz za granicę, przejazd pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju oraz przejazd pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) - c) ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Bez znaczenia okazują się przedłożone decyzje administracyjne Prezydenta Miasta P. z dnia [...] – [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r., [...] kwietnia 2012 r., [...] maja 2012 r., [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r. uchylające, w trybie wznowieniowym, rejestracje przedmiotowych ww. pojazdów i odmawiające ich rejestracji. Podobnie, nie mają wpływu decyzje Prezydenta Miasta W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., uchylające, w trybie wznowieniowym, rejestracje przedmiotowych ww. pojazdów i umarzające postępowanie związane z ich rejestracją.

W kwestii wadliwości decyzji administracyjnej (tu: decyzji o rejestracji pojazdu) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie, że "Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc)" (uchwała z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12). Analogicznie, w tym przypadku zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc). Tym samym, nie można uznać, że dokonane przez organ rejestrowy czynności materialno-techniczne w postaci wyeliminowania elementów postępowania rejestracyjnego, tj. dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych oraz karty pojazdu nie powoduje usunięcia z historii pojazdu czynności związanej z jego rejestracją.

Nie można uznać za trafne twierdzenie Skarżącej, że "późniejsze zdarzenia takie jak rejestracja czy też uchylenie rejestracji stałej nie mają znaczenia dla sprawy", a jedynie moment dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarówno przy spełnieniu przesłanek warunkujących zwrot akcyzy ważne są zdarzenia (np. rejestracja pojazdu, decyzje uchylające i odmawiające rejestracji), które zaistniały do momentu realizacji procedury dostawy, jak i ich skutki, mające wpływ na rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że rejestracja czasowa jest rejestracją stałą pojazdów przed dokonaniem dostawy.

Ta konstatacja odnosi się jedynie do 25 pojazdów wykazanych w piśmie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r., k. 37-38 akt sądowych.

Wątpliwości dotyczą pozycji nr 1, 2, 3 i 4 tego pisma, albowiem w pozycji nr 1, 3 i 4 data dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest tożsama z datą czasowej rejestracji pojazdu, zaś w pozycji nr 2 data rejestracji pojazdu wskazuje, iż fakt ten miał miejsce dnia następnego po dostawie wewnątrzwspólnotowej. W tym ostatnim przypadku należy od Organu oczekiwać, iż wykaże jakie regulacje prawne przemawiają za odmową zwrotu podatku akcyzowego.

O ile w ostatnim przypadku żądanie zwrotu podatku akcyzowego wymaga pogłębionej oceny prawnej, to w pozycjach nr 1, 3 i 4 przedmiotowa kwestia wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Jak wyżej wskazano istotne znaczenie ma moment dokonania rejestracji czasowej, być może będzie można go ustalić analizując czas rejestracji zarejestrowany w systemie informatycznym. Wówczas należy, go zestawić z czasem dostawy wewnątrzwspólnotowej (co można będzie ustalić – przy braku innych dowodów – przesłuchując osoby dokonujące tej czynności. Dokonane w ten sposób ustalenia należy ocenić w kontekście dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

VIII. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy "Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 O.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji Podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej" (wyrok z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 321/09).

Co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Stąd, organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1044/10).

IX. Reasumując, organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jeśli Skarżąca była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy, to mogła również je złożyć na etapie postępowania odwoławczego, czego nic uczyniła. Zatem, niezrozumiałym jest zarzut Skarżącej, że nie dokonano właściwej oceny w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej "na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona."

Słusznym w tym miejscu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1094/08, że "nie można utożsamiać zasady równej mocy dowodowej dowodów z art. 180 § 1 O.p. z zasadą ich swobodnej oceny z art. 191 O.p."

X. Końcowo, wbrew twierdzeniu Skarżącej, uznać należy, że decyzja organu podatkowego II instancji [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. zawierała wszystkie niezbędne elementy, wynikające wprost z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, aby jednocześnie uznać ją za poprawnie sporządzoną.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 373/08 stwierdzono, że decyzja organu podatkowego powinna zawierać; "oznaczenie organu administracji publicznej, datę wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji".

Należy podkreślić, że dla poprawności decyzji niezbędnym jest, aby pomiędzy takimi elementami, m.in.: podstawa prawna, rozstrzygnięcie, czyli osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, istniała wewnętrzna spójność. Tylko wówczas można uznać taką decyzję za akt rozstrzygający konkretną sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 1999 r., sygn. akt III SA 5191/98).

XI. Widząc potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do 4 pojazdów – w uzasadnieniu obu decyzji brak jest odniesienia się, a także poczynienia elementarnych ustaleń faktycznych – należało skargę uwzględnić (art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a.), zaś w pozostałym zakresie oddalić (art. 151 p.p.s.a.).