Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 407/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o. o. w K. na decyzje Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej oraz nałożenia kary na przedsiębiorcę z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana; 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na rzecz P. Sp. z o. o. w K. kwotę 7 117 zł (siedem tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Spółka z o.o. w K. jest decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...] lipca 2008 r. nr [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...] maja 2008 r., nr [...], ustalająca K. Spółce z o.o. wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej, w łącznej kwocie [...] zł do poszczególnych pozycji wniosków WPR1 wymienionych w tej decyzji oraz zobowiązująca K. Spółkę z o.o. do zapłaty ww. kwoty łącznie z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia dokonania wypłaty przez ARR do dnia zapłaty oraz decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...] lipca 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...] maja 2008 r., nr [...] nakładającą na K. Spółkę z o.o. karę w łącznej kwocie [...] zł z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana do poszczególnych pozycji wniosków WPR1 wymienionych w tej decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że [...] lipca 2004 r. Spółka złożyła w ARR wniosek o autoryzację producenta do rejestrowania receptur w rejestrze ARR (produkty przetworzone [...]). Kontrola autoryzacyjna przeprowadzona przez Izbę Celną w W. w dniu [...] sierpnia 2004 r. wykazała, że Spółka nie spełnia warunków wymienionych w pkt 2 i pkt 3 wniosku o autoryzację, tzn. Spółka nie miała zapewnionych warunków do oddzielnego przechowywania i możliwości identyfikowania surowców wykorzystywanych do wytwarzania towarów wywożonych z refundacją, a nadto w zakładzie produkcyjnym Spółki nie była prowadzona stała ewidencja surowców z wyszczególnieniem ich pochodzenia.

W tych okolicznościach Spółka w oświadczeniu z [...] września 2004 r. zobowiązała się do wdrożenia dodatkowej ewidencji - kartotek półproduktów, surowców i wyrobów gotowych [...] oraz całej dokumentacji handlowej związanej z zakupem, dostawą oraz sprzedażą, która umożliwi prawidłową identyfikację poszczególnych partii surowców użytych do produkcji towarów wywożonych z refundacją.

Wobec powyższego zobowiązania, pismem z [...] września 2004 r. Agencja Rozwoju Rolnictwa poinformowała Spółkę o przyznaniu autoryzacji do rejestrowania receptur w rejestrze Agencji Rynku Rolnego, co umożliwiło Spółce zarejestrowanie receptur o kodach [...], a następnie uzyskanie refundacji wywozowych na podstawie wniosków WPR1 złożonych w Agencji Rynku Rolnego w okresie od [...] listopada 2004 r. do [...] września 2007 r.

Następnie wniosek Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...] stycznia 2006 r. Izba Celna w W. przeprowadziła kontrolę weryfikacyjną receptur o wyżej wymienionych kodach. Na podstawie protokołów z tej kontroli oraz dodatkowych wyjaśnień do protokołów kontroli udzielonych przez Izbę Celną, Prezes Agencji Rynku Rolnego poinformował Spółkę pismem z [...] listopada 2007 r. o cofnięciu autoryzacji i odzyskaniu – jako nienależnych – kwot refundacji wywozowych wypłaconych do wniosków o refundację, w których wskazane były przedmiotowe receptury z tej przyczyny, że na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Spółkę kontrolującym, nie można było zidentyfikować użytych do kontrolowanej produkcji surowców, potwierdzić ilości zużytych do produkcji surowców ani ustalić faktycznego zużycia surowców do produkcji półproduktów. Spółka nie dokumentowała ilości surowców refundowanych zużytych do produkcji, a także nie dokumentowała i nie ważyła ilości otrzymanych półproduktów. Ilości surowców, które zostały przyjęte jako zużyte do wyprodukowania [...] gotowego produktu Spółka wyliczała na podstawie receptur namiarowych. Spółka nie zapewniała warunków do prawidłowego identyfikowania i lokalizowania surowców w oparciu o dokumentację magazynową, produkcyjną i handlową, a zatem nie spełniła warunków udzielonej autoryzacji uprawniającej do rejestracji receptur w Agencji Rynku Rolnego.

Powyższe okoliczności spowodowały, że Prezes Agencji Rynku Rolnego wydał decyzję z [...] maja 2008 r., nr [...], ustalającą wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej oraz zobowiązał Spółkę do zapłaty tej kwoty w terminie 30 dni wraz z odsetkami, jak również wydał decyzję z [...] maja 2008 r., nr [...] nakładającą na Spółkę karę w łącznej kwocie [...] zł z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana.

W skardze na decyzję o zwrocie nienależnie otrzymanych refundacji i nałożeniu kary Spółka zarzuciła naruszenie – prawa materialnego, tj. art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 z 30 czerwca 2005 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot takich refundacji (Dz. Urz. UE L 172 z 5 lipca 2005 r.) oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. art. 8 i art. 9 k.p.a.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że 13 spośród 32 wniosków WPR1 złożonych zostało przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1043/2005, podkreślono też, że w toku kontroli przeprowadzonej na zlecenie Agencji Rynku Rolnego przedłożone zostały wszelkie informacje, dokumenty i materiały, jakich zażądał organ kontrolny. Podkreślono, że ani na etapie autoryzacji, ani weryfikacji zarejestrowanych receptur organy nie przedstawiły katalogu urządzeń ewidencyjnych, jakie winny być prowadzone w celu pozytywnego zweryfikowania zgodności zarejestrowanej receptury z recepturą stosowaną w praktyce produkcyjnej. Według oceny wyrażonej w skardze, wynik kontroli weryfikacyjnej odzwierciedla brak umiejętności kontrolujących powiązania treści okazanych dokumentów i rozumienia ich logicznego ciągu. Prowadzone postępowanie ocenione zostało w skardze jako prowadzone z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania wyrażonej w art. 8 k.p.a. oraz zasady informowania, określonej w art. 9 k.p.a., bowiem ani Agencja Rynku Rolnego, ani Izba Celna nie udzielały Spółce żadnych wyjaśnień i wskazówek.

Jeśli zaś chodzi o decyzję z [...] lipca 2008 r., nr [...] nakładającą na Spółkę karę, to w skardze wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 51 ust. 1 lit. a) oraz art. 51 ust. 6 rozporządzenia Komisji WE Nr 800/1999 z 5 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L z 17 kwietnia 1999 r. ze. zm.) oraz art. 10, art. 49 ust. 2 i art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 z 30 czerwca 2005 r., a także naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. art. 8 i 9 k.p.a. Argumentacja w przypadku tej skargi, była zbieżna z argumentami skargi na decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej i zobowiązania do zwrotu określonej kwoty łącznie z odsetkami, przy czym skarżąca podała, że refundacje, o które występowała, były obliczone na podstawie średnich ilości używanych w ustalonym okresie, a zatem stosownie do art. 51 ust. 3 lit. d) rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania kary.

Na rozprawie 11 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt V SA/Wa 2581/08 i V SA/Wa 2582/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzeniu dalej pod wspólną sygnaturą V SA/Wa 2581/08 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwaną dalej: p.p.s.a.).

W trakcie tej rozprawy pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż Spółka dysponuje urządzeniami ewidencyjnymi, które pozwalają na ustalenie ilości zużytych surowców i półproduktów do produkcji towaru finalnego. Są to: dzienny wykaz surowców użytych do produkcji (karty stanowiskowe, z których wynika dzienne zużycie surowca – [...]), raporty zmianowe z produkcji dotyczące spaczkowanych towarów oraz receptury. Pełnomocnik poinformował też Sąd, że przyczyną, dla której Spółka nie okazała kontrolującym "zeszytu produkcji" było to, że kierownicy nie podpisywali poszczególnych stron, a także fakt, że zamieszczono w nim informacje o reklamacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2581/08 oddalił skargi Spółki.

Spółka nie zgodziła się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 476/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że Sąd I instancji przyjął, że dokumentacja prowadzona przez Spółkę K. była niewystarczająca dla ustalenia faktycznego zużycia surowców do produkcji wywożonej z refundacją. Odnosząc się zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenie art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu tego wynikają dwie zasady: pierwsza, że ilość produktów zużyta do wytworzenia towarów wywożonych ustala się na podstawie ich faktycznego zużycia i druga, że w warunkach regularnego wywozu towarów produkowanych według ściśle określonych warunków technicznych oraz posiadających stałe cechy charakterystyczne i jakość, zużycie produktów, za zgodą właściwych władz, może być ustalone na podstawie wzoru produkcyjnego dla danych towarów lub na podstawie średnich ilości produktów zużytych w określonym czasie do wytworzenia danej ilości przedmiotowych towarów. Sąd I instancji przyjął, iż w sprawie Spółki K. zastosowanie znajduje wariant pierwszy, czyli konieczność ustalenia faktycznego zużycia produktów do wytworzenia określonego towaru. W związku z tym, że Spółka ograniczyła się jedynie do przytoczenia omawianego przepisu i nie wyjaśniła powodów, które wskazywałyby na zasadność przyjęcia innego sposobu ustalania zużycia produktów do wytworzenia wywożonych towarów, Naczelny Sąd Administracyjny z tego powodu uznał, że zarzut naruszenia art. 10 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 nie został usprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał, że o rodzaju dokumentów ewidencyjnych stanowią: wyżej wymieniony przepis, w którym mowa jest o wszystkich dokumentach i informacjach, które kontrolujący uznają za "stosowne" oraz § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania dla organów celnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 101, poz. 1031 ze zm.). Wprawdzie Sąd I instancji przyznał, że przepis rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 nie precyzuje rodzaju dokumentów, jednak jest to w ocenie Sądu I instancji możliwe do ustalenia poprzez zakres kontroli wykonywanej przez Dyrektora Izby Celnej, która to kontrola stosownie do § 41 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. obejmuje kontrolę zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie posiadania możliwości wytwórczych i dokumentacyjnych producenta do rejestrowania receptur oraz kontrolę zarejestrowanych receptur. Jak wynika zaś z § 42 ust. 2 powyższego rozporządzenia, katalog dokumentów to: dokumentacja handlowa, która oznacza wszystkie księgi, rejestry, dowody księgowe, rachunki i dokumenty uzupełniające zawierające zapisy dotyczące produkcji i jakości, a także korespondencja odnosząca się do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, jak również dane handlowe, w jakiejkolwiek formie one występują, włączając dane archiwizowane elektronicznie, w takim stopniu w jakim te dokumenty lub dane odnoszą się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłaszanej do zarejestrowania receptury.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ze stanowiska Sądu I instancji wynika, że "stosowne" dokumenty o jakich mowa w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, to te dokumenty, które zostały wymienione w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z tą interpretacją nie sposób się zgodzić, bowiem nie można przyjąć, że bardzo ogólne pojęcie "stosownych" dokumentów, występujące w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, należy odczytywać wyłącznie poprzez § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zwrócił uwagę na fakt, iż ten drugi przepis jako ogólnie stosowany odnosi się do różnych producentów i przetwórców w zakresie wytwarzanych przez nich towarów. Świadczy o tym sformułowanie zawarte w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., z którego wynika, że chodzi o dokumenty i inne dane odnoszące się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłoszonej do zarejestrowania recepty. Zatem nie chodzi o wszystkie dokumenty wymienione w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., ale tylko o te i w takim zakresie, w jakim odnoszą się do możliwości skontrolowania określonego producenta w zakresie faktycznego zużycia produktów do wytworzenia określonych towarów.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dokonał wykładni powyższych przepisów, co w efekcie spowodowało, że nie sposób ustalić jakie konkretnie dokumenty ewidencyjne można by było uznać za "stosowne" do weryfikacji przyznanej Spółce K. receptury.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, stwierdził, że zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiony jako naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie został rozwinięty, zatem jako nieusprawiedliwiony nie mógł stać się przedmiotem oceny.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej, iż rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1043/2005 z 30 czerwca 2005 r. nie może mieć zastosowania w sprawie wniosków WPR1 złożonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. przed 8 lipca 2005 r. Z przepisów końcowych tego rozporządzenia, ściślej z art. 58 wyraźnie wynika, że wchodzi on w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i ma zastosowanie do wniosków złożonych od 8 lipca 2005 r. o świadectwa do wykorzystania od 1 października 2005 r. Niemniej uznanie czy powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na końcowy wynik sprawy należy pozostawić ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Trafne bowiem są argumenty, że przy tzw. ciągłości prawnej, czyli zachowaniu identyczności brzmienia przepisów obowiązujących z przepisami uchylonymi, niewłaściwe wskazanie aktu prawnego w istocie może pozostawać bez wpływu na końcowy wynik sprawy.

W trakcie rozprawy z 19 kwietnia 2011 r. strony pozostały przy swoich dotychczasowych stanowiskach.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez Spółkę K. zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 476/09 uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowna analiza zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że skargi są zasadne i w związku z tym należało je uchylić.

Przede wszystkim za zasadny należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 zgodnie z którym – jeżeli towary zostały zużyte do produkcji towarów, które mają zostać wywiezione, deklaracja strony zainteresowanej zawiera ilość faktycznie zużytych towarów oraz charakter i ilość każdego z produktów podstawowych, produktów uzyskanych w wyniku ich przetworzenia (...) z których uzyskano dane towary. Zainteresowana strona, na poparcie swej deklaracji, zobowiązana jest dostarczyć właściwym władzom wszystkie dokumenty i informacje, jakie te władze uznają za stosowne. Właściwe władze sprawdzają prawidłowość przedstawionych im deklaracji za pomocą odpowiednich środków.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji o rodzaju dokumentów ewidencyjnych stanowią: wyżej wymieniony przepis, w którym mowa jest o wszystkich dokumentach i informacjach, które kontrolujący uznają za "stosowne" oraz § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania dla organów celnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 101, poz. 1031 ze zm.). Wprawdzie przepis rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 nie precyzuje rodzaju dokumentów, jednak jest to możliwe do ustalenia poprzez zakres kontroli wykonywanej przez Dyrektora Izby Celnej, która to kontrola stosownie do § 41 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. obejmuje kontrolę zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie posiadania możliwości wytwórczych i dokumentacyjnych producenta do rejestrowania receptur oraz kontrolę zarejestrowanych receptur. Jak wynika zaś z § 42 ust. 2 powyższego rozporządzenia, katalog dokumentów to: dokumentacja handlowa, która oznacza wszystkie księgi, rejestry, dowody księgowe, rachunki i dokumenty uzupełniające zawierające zapisy dotyczące produkcji i jakości, a także korespondencja odnosząca się do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, jak również dane handlowe, w jakiejkolwiek formie one występują, włączając dane archiwizowane elektronicznie, w takim stopniu w jakim te dokumenty lub dane odnoszą się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłaszanej do zarejestrowania receptury.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że "stosowne" dokumenty o jakich mowa w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, to te dokumenty, które zostały wymienione w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z tą interpretacją – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – nie sposób się zgodzić, bowiem nie można przyjąć, że bardzo ogólne pojęcie "stosownych" dokumentów, występujące w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005, należy odczytywać wyłącznie poprzez § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – iż ten drugi przepis jako ogólnie stosowany odnosi się do różnych producentów i przetwórców w zakresie wytwarzanych przez nich towarów. Świadczy o tym sformułowanie zawarte w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., z którego wynika, że chodzi o dokumenty i inne dane odnoszące się bezpośrednio lub pośrednio do kontroli zakładów produkcyjnych w zakresie dostosowania możliwości wytwórczych producenta do zgłoszonej do zarejestrowania recepty. Zatem nie chodzi o wszystkie dokumenty wymienione w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., ale tylko o te i w takim zakresie, w jakim odnoszą się do możliwości skontrolowania określonego producenta w zakresie faktycznego zużycia produktów do wytworzenia określonych towarów.

Biorąc pod uwagę to, że na podstawie zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić jakie konkretnie dokumenty ewidencyjne można by było uznać za "stosowne" do weryfikacji przyznanej Spółce K. receptury, a dotychczas wskazywane przez organ braki w dokumentacji w postaci stałej ewidencji surowców, półproduktów i produktów ubocznych dokumentującej faktyczne ilości zużycia w procesie produkcyjnym surowców refundowanych (zaakceptowane w pełni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 31 marca 2009 r.) nie są – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny – takimi dokumentami, które można byłoby uznać za "stosowane", zachodzi zatem konieczność ponownej analizy powyższych przepisów i raz jeszcze zbadania pełnej dokumentacji akt sprawy.

Przy czym Sąd zauważa – biorąc pod uwagę oświadczenia pełnomocnika Skarżącej spółki składane podczas rozprawy z 19 kwietnia 2011 r. – iż przy ponownej weryfikacji przyznanych Spółce receptur, zasadnym jest sięgnięcie do dokumentów w postaci zeszytów produkcyjnych WPR prowadzonych przez skarżącą Spółkę, skoro ich autentyczność nie była kwestionowana podczas kontroli, które odbywają się od września 2008 r. i na ich podstawie wydawane są pozytywne weryfikacje zużycia surowców. Obecnie inspektorzy nie kwestionują autentyczności ich zapisów.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż niedostatecznie ustalony w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny sprawy powoduje, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10, 49 ust. 2 i 51 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien jeszcze raz zbadać dokumentację sprawy i rozważyć jej dodatkowe uzupełnienie przez skontrolowanie zeszytów produkcyjnych WPR skarżącej Spółki, które mogą stanowić dokumentację o jakiej mowa w art. 49 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1043/2005 w zw. z § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organ winien ustalić, czy jest możliwe ustalenie ilości faktycznie zużytych towarów do produkcji wywożonych towarów.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, jak w pkt 2 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.