Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1661/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1562/08 w sprawie ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz G. U. kwotę 600 (słownie: sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1562/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez G. U. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 października 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 24 czerwca 2008r. nr [...] określającą G. U. podatek akcyzowy w kwocie 514,20 zł oraz VAT w kwocie 5 031,80 zł w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci samochodu osobowego marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1992. Powyższe decyzje poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w dniu 22 stycznia 2007r. decyzji nr [...] stwierdzającej powstanie w dniu 16 czerwca 1999r. długu celnego w kwocie 10 325,50 zł w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny ww. samochodu. Dłużnikami celnymi zostali wskazani R. T., J. S. i G. U.

1.3. Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w dniu 7 lipca 1999r. R. T. zgłosił do rejestracji w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. samochód marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1992. Do zgłoszenia załączył SAD z dnia 24 maja 1999r., niemiecki dokument rejestracji pojazdu, dokument potwierdzający jego wyrejestrowanie i zakup w Niemczech, rachunek z dnia 31 maja 1999r. zakupu samochodu w firmie "H." z siedzibą w J. oraz zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu z dnia 7 lipca 1999r. Na podstawie wskazanych dokumentów samochód został zarejestrowany i wydano wnioskodawcy dowód rejestracyjny oraz tablice rejestracyjne. W dniu 20 lipca 1999r. R. T. zawarł z firmą "A." z siedzibą w W. umowę komisu na sprzedaż przedmiotowego samochodu. W dniu 22 lipca 1999r. samochód zakupił S. A. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ celny ustalono, że przedstawione do rejestracji samochodu zgłoszenie celne z dnia 24 maja 1999r. jest fałszywe. Dyrektor Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia 20 marca 2001r. wszczął postępowanie celne w sprawie wprowadzenia na polski obszar celny samochodu marki Volkswagen Golf. Naczelnik Urzędu Celnego w Z., który okazał się właściwy w sprawie po reformie administracji, w decyzji z dnia 30 czerwca 2003r. skierowanej do pięciu osób, w tym skarżącego stwierdził, że w stosunku do samochodu osobowego Volkswagen Golf, z mocy prawa powstał dług celny w przywozie w dniu

16 czerwca 1999r. oraz na podstawie art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego w odniesieniu do ww. towaru. Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z 30 września 2003r. uchylił ww. decyzję, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenie dodatkowych czynności mających na celu ustalenie prawidłowego kręgu dłużników celnych.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. zawiesił powyższe postępowanie celne uznając, że określenie kręgu dłużników celnych uzależnione jest od rozstrzygnięcia postępowania karnego. Po umorzeniu postępowania karnego, Naczelnik Urzędu Celnego w G., który okazał się właściwym miejscowo ze względu na kolejne reformy administracji celnej, w dniu 21 marca 2006r. podjął zawieszone postępowanie celne, które zostało zakończone ww. decyzją z 22 stycznia 2007r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. Po uprawomocnieniu się powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w G. podjął zawieszone postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w związku z wprowadzeniem ww. samochodu na polski obszar celny, które zostało również zawieszone postanowieniem z 2 kwietnia 2004r. wobec konieczności ustalania dłużników celnych. W związku z kolejną reorganizacją administracji celnej z dniem 1 września 2007r. postępowanie to zostało przekazane do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. Pismem z dnia 15 kwietnia 2008r. G. U. złożył wniosek o umorzenie postępowania w sprawie długu celnego jak i postępowania podatkowego będącego jego konsekwencją. Wniosek ten nie został uwzględniony i decyzją z 24 czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił dłużnikom celnym, do zapłaty podatek akcyzowy w kwocie 514 zł oraz VAT w kwocie 5 031,80 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 3, art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o VAT oraz podatku akcyzowym, załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 33 ust 2-6, art. 35, art. 39 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, art.13 ust. 1, ust. 3, art.21 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W decyzji podkreślono, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu

16 czerwca 1999r., a podatnikami są osoby fizyczne wskazane w decyzji organu podatkowego, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Ponieważ w przedmiotowej sprawie dłużnikami celnymi zostali uznani J. S., R. T. i G. U., to te same osoby są dłużnikami w sprawie podatkowej. W związku z tym, iż dług celny powstał przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, określając należne podatki zastosowano przepisy proceduralne "nowych ustaw", aktualnie obowiązujących oraz przepisy materialne "starej" ustawy z 8 stycznia 1993r. o VAT oraz podatku akcyzowym obowiązującej w dniu 16 czerwca 1999r.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy ww. decyzję wskazał na art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ustawy o VAT z 1993r. Ponadto wskazał, że za datę powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie organy celne przyjęły dzień 16 czerwca 1999r. gdyż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z tą datą powstał obowiązek podatkowy w imporcie. Wydana zaś przez organ celny decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Decyzję określającą można wydać, aż do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacja podatkowa). Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zostało złożone zgłoszenie celne SAD, które winno zawierać określenie długu celnego i należności podatkowych, kwestię powstania długu celnego określił organ celny w decyzji z 22 stycznia 2007r., a strona została powiadomiona o długu celnym w dniu doręczenia tejże decyzji, tj. 26 stycznia 2007r. i miała 10 dni na dokonanie płatności cła, jak i należności podatkowych Tym samym termin przedawnienia należności podatkowych określony w art. 70 § 1 upływa dopiero z końcem 2012r. czyli z upływem 5 lat od końca 2007r., w którym strona winna uiścić należności celne, a w konsekwencji i podatki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, G. U. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i umorzenie postępowania. Zarzucił wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania, gdyż termin 5 letni przedawnienia dla decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe został wprowadzony od 1 stycznia 2003r. i do sprawy nie ma zastosowania ze względu na przepisy intertemporalne oraz, że skarżący posługiwał się legalnym dowodem rejestracyjnym i tablicami rejestracyjnymi, nie wiedząc o nielegalnym wprowadzeniu samochodu na polski obszar celny.

2.2. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w zakresie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5 letni okres przedawnienia obowiązuje od chwili wejścia w życie tej ustawy, a podniesiony zarzut przedawnienia należności podatkowych, wobec powiadomienia skarżącego o kwocie długu celnego w dniu 26 stycznia 2007r. jest bezzasadny.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu importu samochodu Volkswagen Golf, wprowadzonego na polski obszar celny nielegalnie 16 czerwca 1999r.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1999r. łączyły powstanie tego zobowiązania. W 1999r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1999r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia. Zobowiązanie takie przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w ww. artykule upłynął przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy, chyba że nastąpiło przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z dnia 16 czerwca 1999r. nie wygasło na skutek zapłaty, tym samym organ I instancji podejmując postępowanie podatkowe w dniu 16 lipca 2007r. w pierwszej kolejności powinien zbadać czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia bądź czy bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Jedynie zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania i po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Dług celny powstał w dniu 16 czerwca 1999r. W tym samym dniu powstało też zobowiązanie podatkowe. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993r. powstał również obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., ciążący na nabywcy wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zgodnie z art. 36 ust. 2 ww. ustawy w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Zobowiązania podatkowe powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydawania decyzji.

Bez znaczenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego jest moment powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego w rozumieniu art. 230 § 1 Prawa celnego. Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny terminu zakreślonego w § 4 tego przepisu, gdyż powiadomienie nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, chyba że bieg tego terminu został zawieszony (§ 5 pkt 1 ww. art.). W decyzji określającej wysokość długu celnego z dnia 22 stycznia 2007r. organ podatkowy wykazywał, że bieg powyższego terminu został zawieszony w związku z prowadzeniem postępowania karnego, zawieszeniem postępowania celnego i prowadzonym postępowaniem odwoławczym. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma stwierdzenie, iż w wypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle powiązany z powstaniem długu celnego, ponieważ na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania obowiązku celnego, czyli z dniem, gdy należności celne stają się wymagalne. W 1999r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego czyli z datą nielegalnego wprowadzenia samochodu na polski obszar celny w dniu 16 czerwca 1999r.

3.3. WSA w Gliwicach wskazał, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą jedynie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia. W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął 31 grudnia 2004r., a decyzja organu odwoławczego została wydana 31 października 2008r. W aktach sprawy nie stwierdzono, aby organy podatkowe obu instancji badały czy zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie ujawniono też żadnych dokumentów wskazujących na ich wystąpienie. W związku z powyższym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym przyjęciu daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT z tytułu importu i naruszeniem prawa procesowego, art. 187 Ordynacji podatkowe, bez zbadania okoliczności przerywających bądź zawieszających bieg tego terminu.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza przepisów zarówno ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej, nie pozostawia wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT oraz o podatku akcyzowym ma charakter deklaratoryjny. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu importu towarów - zobowiązanie podatkowe powstaje w każdym przypadku także z mocy prawa. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym i to zdarzenie rodzi zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług (również podatku akcyzowego) należnego od tych towarów – zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym (obowiązującego w dniu 16 czerwca 1999r.) wynika zatem, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości, z uwagi na niewłaściwe wypełnienie w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa - w chwili dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Wynika z tego, że od 1 stycznia 1998r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów również powstaje z mocy prawa poprzez zaistnienie okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Autor skargi kasacyjnej odwołując się do przepisu art.174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując na:

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 33 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT ;

- "art.6 i art. ust. 7" ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT oraz o podatku akcyzowym,

- art. 3 § 1, art. 230 § 1 ustawy z dnia 7 stycznia 1997 r. - kodeks celny;

- art.4 pkt 9, art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 z dnia 2 października 1992r., ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny

przez błędną wykładnię, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, uznając początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od końca roku, w którym miało miejsce zdarzenie z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

4.2. W uzasadnieniu skargi strona potwierdziła, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 czerwca 1999r., ale nie może to oznaczać, że od tej daty zaczyna bieg termin przedawnienia, który kończy się w dniu 31 grudnia 2004r. i z tym dniem zobowiązanie ulega przedawnieniu. Taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku zamienności pojęć zobowiązania podatkowego i podatku oraz zaległości podatkowej i przeterminowanym zobowiązaniem podatkowym. Zobowiązanie podatkowe powstanie więc tylko wtedy, gdy ustalony zostanie dla niego termin płatności, dopóki nie wyznaczony zostanie termin płatności, podatnik nie jest zobowiązany do jego zapłaty. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA w Gliwicach błędnie więc utożsamił powstanie z mocy prawa z terminem wymagalności (płatności) podatku, co stanowi błąd w interpretacji przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Termin płatności podatku od importu towarów wynika bowiem z przepisu art. 33 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT. Na podstawie tego art. ust. 4 podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminie 10-ciu dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowej. Tak więc termin płatności podatku nie jest określony z góry, lecz jego termin płatności zależy od powiadomienia podatnika przez organ podatkowy o wysokości należności podatkowej. W przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy nie powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, ale w chwili nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Strona nie dokonała zgłoszenia celnego, a kwotę długu celnego organ celny określił w decyzji z dnia 1 czerwca 2007r., uchylonej zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach. Obowiązujące do akcesji RP do UE na terytorium RP regulacje prawnocelne oparte były na postanowieniach Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które pokrywały się. I tak np. "dług celny" zgodnie z art. 4 pkt 9 WKC oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należność i celnych przywozowych (dług celny w przywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Obowiązek uiszczenia na rzecz Wspólnoty należności celnych powstaje jednak, co do zasady, dopiero wraz z powiadomieniem dłużnika o kwocie celnej wynikającej z długu celnego (art. 221 WKC). Przepis tego art. WKC wyraźnie rozdziela pojęcia powstania, a wymagalności długu celnego. Na potwierdzenie tego stanowiska przytoczono fragment rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w sprawie C-247/04 -Transport Maatschapij Traf. Zdaniem autora skargi kasacyjnej istnieje rozróżnienie pomiędzy samym istnieniem długu celnego, a jego pokryciem, z czego wynika, że powstanie długu celnego następuje przed powiadomieniem o kwocie długu i jest w związku z tym niezależne od tego powiadomienia. Wymagalność należności celnych staje się więc, zdaniem organu, z chwilą powiadomienia dłużnika przez organ celny o wysokości kwoty wynikającej z długu celnego i od tej chwili należności te mogą być dochodzone od dłużnika celnego W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję określającą kwotę długu celnego powstałego z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny nie skorzystał z uprawnień z art. 33 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, dlatego też powiadamiając dłużnika celnego o kwocie wynikającej z długu celnego, nie powiadomił go o wysokości należności podatkowych.

4.3. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że w jego ocenie przywołane w wyroku przepisy art. 33 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, są właściwe w sprawie, jednak Sąd dokonał niewłaściwej ich interpretacji. Przepis ust. 4 tego art. dotyczy poprzedzających go ust. od 1 do 3, które regulują postępowanie w przypadku powstania zobowiązania podatkowego (długu celnego) w sposób zgodny z prawem, tj. w wyniku przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. W takim przypadku, niezależnie od tego czy kwota podatku jest zgodna z kwotą obliczoną i wykazaną przez podatnika w zgłoszeniu celnym (ust. 1) lub wynika z decyzji organu podatkowego (korygującego pierwotne wyliczenie podatnika), z urzędu (ust.2) lub na wniosek podatnika ( ust. 3), podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku po powiadomieniu go przez Naczelnika Urzędu Celnego. W pozostałych przypadkach, gdy dług celny (obowiązek podatkowy) powstał z powodu naruszenia przepisów prawa celnego, podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła, również gdy towary zostały zwolnione od cła lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do wysokości 0%. W takiej sytuacji termin płatności podatku określa ust. 5 omawianego tu art. ustawy .

Podsumowując autor skargi kasacyjnej wskazał, że datę 16 czerwca 1999r. wyznacza ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 11 czerwca 2007r. Decyzja ta stanowi podstawę powstania obowiązku podatkowego, powstania długu celnego w wyniku nielegalnego wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na polski obszar celny oraz datę wymagalności (zapłaty) długu celnego i jest to data 5 lutego 2007r., bowiem zgodnie z przywołanym wyżej ust. 5 jest to data wymagalności cła i od tej daty według skarżącego zaczyna bieg termin przedawnienia co nastąpi w dniu 31 grudnia 2012r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przeciwieństwie do wojewódzkich sądów administracyjnych badających sprawę w pełnym zakresie, nie będąc związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 13/04, publ. ONSA i WSA 2004r., Nr 1, poz. 15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004r., sygn. akt GSK 356/04, publ. ONSA i WSA 2004r., Nr 3, poz. 72). Skarga kasacyjna powinna być więc tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004r., sygn. akt FSK 209/04, publ. ONSA i WSA 2004r., Nr 1, poz. 13). Zasadność skargi kasacyjnej jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art.176 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 153/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że została ona oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie, autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które razem jego zdaniem "powodują błędną wykładnię".

Taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie każe odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz co zostało doprecyzowane w uzasadnieniu skargi - art.6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poddanej kontroli sądowej przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek od towarów i usług od importu dokonanego w 1999r. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w 1999r., podobnie jak w 1996r. (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., FPS 3/04, ONSA i WSA 2005r., nr 4, poz. 65) powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W 1999r. przepis art. 6 ust. 7 wymienionej ustawy z 1993r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest więc od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku niektórych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy z 1993r.).

W niniejszej sprawie bezsporne między stronami jest (nie podważa również tego faktu autor skargi kasacyjnej), że dług celny z tytułu przywozu przedmiotowego samochodu powstał w dniu 16 czerwca 1999r. W tym samym dniu powstało też z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu importu (oraz w podatku akcyzowym). Do tego zobowiązania z kolei, którego źródłem jest import towaru, zastosowanie znajdują przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia.

Tym samym skoro, tak jak w niniejszej sprawie, zobowiązanie w VAT z tytułu importu powstało z mocy prawa w momencie powstania długu celnego (16 czerwca 1999r.) i jego termin płatności reguluje przepis art.47 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie takie, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, przedawnia się, jeżeli 5-cio letni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania przez organ odwoławczy (31 grudnia 2004r.), chyba że nastąpiło przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na skutek zdarzeń określonych w art.70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania w VAT z tytułu importu towarów jest bowiem ściśle powiązane z powstaniem długu celnego, a nie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, określenia przez organ celny kwoty długu celnego. Opisany w wyżej przywołanych przepisach moment powstania długu celnego jest zdarzeniem determinującym czasowo organ celny zarówno do podjęcia ewentualnych działań co do określenia wysokości długu celnego, jak i VAT z tytułu importu oraz podatku akcyzowego. Przy czym decyzja organu nie kształtuje zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to ukonstytuowało się już w chwili nastąpienia właśnie okoliczności określonych w art.6 ust.7 ustawy o VAT z 1993r., tj. w dniu powstania długu celnego (z tym też dniem stają się wymagalne należności celne).

5.4. Odnosząc się marginalnie do wychodzących poza postawę kasacyjną, a przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych stwierdzić należy, że nie podważają one prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tym bardziej, że kasator nie kwestionuje prawidłowości przyjętych przez tenże Sąd ustaleń faktycznych. Zawarta w przepisach krajowych definicja długu celnego pokrywa się i jest spójna z przywołaną przez skarżącego definicją długu celnego określoną w art.4 pkt 9 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Momentu powstania długu celnego nie modyfikuje również przywołany art.221 WKC, jak również art.33 ust.4 i 5 ustawy o VAT. Za niezasadną więc, w świetle argumentacji ujętej w pkt 5.3., należy uznać eksponowaną przez autora skargi kasacyjnej tezę, że podstawą powstania obowiązku podatkowego i długu celnego jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 11 czerwca 2007r.

Wbrew więc temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie narusza wskazywanych w skardze przepisów.

5.5. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy p.p.s.a.