Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1520/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 20/10 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1520/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 20/10, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Stowarzyszenie J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 22 października 2009 r. określił J.W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.367,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że Przedsiębiorstwo "A" spółka z o.o. w K. w 2003 r. w związku z zawartą umową wypłaciło działającemu w imieniu J.W. – jej ojcu J.W. odszkodowanie w wysokości 10.000 zł za zniszczenia i rekultywację terenu spowodowane ułożeniem kabla światłowodowego na działce Nr 53/2 położonej w S. Powyższą umowę, w której wyrażono zgodę na ułożenie na nieruchomości kabla światłowodowego w 2002 r. zawarł J.W. jako jej właściciel, następnie aktem notarialnym z 5 lutego 2002 r. darował nieruchomość J.W., która przejęła wszystkie korzyści i ciężary związane z jej nabyciem. Ułożenie kabla związane było z inwestycją "R." S.A. Linia światłowodowa dla Odcinka Wschodniego Rurociągu "P" – część liniowa województwo podlaskie – gmina S.". Umowę z PERN "P" S.A. zawarł J.W., jako pełnomocnik podatniczki. Zdaniem organu uzyskany przez J.W. dochód z tytułu ww. odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stowarzyszenie "J" (dalej jako: "Stowarzyszenie"), dopuszczone do udziału w postępowaniu na prawach strony, złożyło odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 22 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż odszkodowanie otrzymane w niniejszej sprawie, które należało się za straty spowodowane pracami prowadzonymi przez inwestora stosownie do art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") stanowi inne źródło przychodów i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że linia światłowodowa stanowiła jedną inwestycję wraz z budową rurociągu naftowego "P". Wskazał, że w decyzji Wójta Gminy S. z 4 maja 2001 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stwierdzono, że budowa kabla łączności światłowodowej służy wyłącznie do obsługi rurociągu. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowego odszkodowania podatnik nie otrzymał na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i ustawy o łączności, lecz na podstawie umowy. Przychód z odszkodowania nie korzysta, zatem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Do odszkodowania tego, w opinii organu, nie miało również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ w pkt 3 lit. g) tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż do spornego odszkodowania nie będzie miało także zastosowania zaniechanie poboru podatku przewidziane w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 82, poz. 752). Organ wskazał, że ww. aktem zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań wypłaconych, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: 1) ustanowienia służebności gruntowej, 2) rekultywacji gruntów, 3) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) dalej u.g.n. Natomiast wspomniany art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera zamknięty katalog urządzeń infrastruktury technicznej, w którym nie wymienia się rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. W związku z tym nie można ich zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej. Powyższe potwierdziło Ministerstwo Infrastruktury w piśmie z 6 maja 2008 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż wypłacone na rzecz skarżącej odszkodowanie za szkody spowodowane ułożeniem kabla światłowodowego na stanowiącej jej własność nieruchomości zaliczyć należało do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Wskazał, że do odszkodowania o którym mowa w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, miało natomiast zastosowanie zaniechanie poboru podatku dokonane przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 82, poz. 752). Na podstawie ww. rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań wypłaconych również na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozumianej jako urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Z uwagi na niezdefiniowanie w ustawie o gospodarce nieruchomościami pojęcia przewodów lub urządzeń telekomunikacyjnych, wedle oceny Sądu, przy ustalaniu ich znaczenia należało posiłkować się definicjami zawartymi w art. 2 ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.). I tak infrastrukturą telekomunikacyjną w rozumieniu ww. ustawy są urządzenia telekomunikacyjne, oprócz telekomunikacyjnych urządzeń końcowych, w szczególności linie, kanalizacje kablowe, słupy, wieże, maszty, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia telekomunikacji (pkt 8). Natomiast telekomunikacja oznacza: nadawanie, odbiór lub transmisje informacji, niezależnie od ich rodzaju, za pomocą przewodów, fal radiowych, bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną (pkt 42). Sąd dodał następnie, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego mając na uwadze fakt, że infrastruktura telekomunikacyjna obejmuje m.in. linie, kanalizacje kablowe, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia nadawania, odbioru lub transmisji informacji, niezależnie od ich rodzaju. W ocenie Sądu organy nie naruszyły natomiast postanowień art. 63 ust. 3 w związku z art. 36 oraz art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 124 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż zawarcie umowy cywilnoprawnej w wyniku rokowań, o których mowa w art. 124 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami spowodowało, że postępowanie administracyjne nie było w ogóle prowadzone, a organ nie wydawał decyzji zezwalającej na zajęcie nieruchomości. Rozliczenia między stronami odbywały się, więc na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Tym samym w sprawie nie miały zastosowania ww. przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie zasługiwały na uwzględnienie, wedle oceny Sądu, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 167, art. 180 § 1 i art. 188ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 137, poz. 926), dalej O.p. Sąd argumentował następnie, że organy dokonując ustaleń stanowiących podstawę wydanych decyzji, przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego powinny kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Reguły składające się na treść tej zasady to: obowiązki dotyczące: rozważenia i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego (wszystkich dowodów zebranych w sprawie); obowiązek dokonania oceny uwzględniającej wskazania doświadczenia życiowego; przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki i z zasadami wiedzy; oparcie rozstrzygnięcia (bezstronne) wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie, oceniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Mając ww. kryteria na uwadze Sąd wskazał, że ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez organ i wnioski z niej płynące wykraczają poza swobodną ocenę dowodów wynikającą z art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ wynik sprawy. Fakt, że światłowodowa linia łączności ma służyć obsłudze rurociągu naftowego, nie wyklucza, w ocenie Sądu, jej funkcji telekomunikacyjnej. Z uwagi na to, że telekomunikacja to nadawanie, odbiór lub transmisje informacji, niezależnie od ich rodzaju nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że kabla światłowodowego układanego w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej PERN "P." S.A. dla odcinka Wschodniego Rurociągu "P" nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Obowiązujące przepisy nie dają podstaw do wyłączenia tego typu urządzeń z urządzeń telekomunikacyjnych. Sąd dodał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego mając na uwadze fakt, że infrastruktura telekomunikacyjna obejmuje m.in. linie, kanalizacje kablowe, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia nadawania, odbioru lub transmisji informacji, niezależnie od ich rodzaju 3. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: — błędną wykładnię § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od niektórych dochodów (przychodów), oraz art. 143 ust. 2 u.g.n. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie przez Sąd iż, w skład infrastruktury technicznej, o której mowa w § 1 pkt 3 rozporządzenia wchodzi linia światłowodowa służąca obsłudze rurociągu naftowego, jako urządzenie telekomunikacyjne, podczas gdy linia światłowodowa jest infrastrukturą towarzyszącą rurociągowi i nie służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie telekomunikacji. Błędna wykładnia skutkowała, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, niewłaściwym zastosowaniem polegającym na błędnej ocenie, że przepis ten w stanie faktycznym sprawy powinien być zastosowany przez organ podatkowy. Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.) poprzez niezasadne zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Białymstoku naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa i wskazanie, iż organy podatkowe oceniły dowody zgromadzone w sprawie w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów; — art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niepowołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. podczas gdy Sąd miał dokonać wykładni przepisów prawa materialnego i na tej podstawie uchylić decyzję organów podatkowych; — art. 1 § 1 i 2 u.p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną. Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. J.W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej odrzucenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest prawnie uzasadniona. Wedle § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów), zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań wypłacanych na podstawie wyroków sądowych, zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej rozumianej w myśl art. 143 ust. 2 u.g.n. jako budowa urządzeń albo modernizacja drogi oraz wybudowanie (pod ziemią, nad ziemią, na ziemi) przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Zaniechanie podatku oznacza, że istniejące zobowiązania podatkowe nie zostaną zrealizowane, że spełnienie wymienionych w rozporządzeniu warunków wywoła taki sam skutek, co typowa ulga lub zwolnienie z podatku. Z powołanego wyżej przepisu § 1 pkt 3 rozporządzenia wynika, że podatnik, który chce skorzystać z powyższego zaniechania poboru podatku winien wykazać, że wypłacone mu odszkodowanie otrzymał z tytułu szkód w uprawach i drzewostanie spowodowanych przez: 1) prace wykonane przez uprawniony podmiot 2) budujący urządzenia infrastruktury technicznej. Z treści umowy zawartej pomiędzy podatniczką a Przedsiębiorstwem Eksploatacji Rurociągów Naftowych "P" S.A. będącym generalnym wykonawcą inwestycji wynika, że Przedsiębiorstwo wypłaci właścicielowi nieruchomości odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu: linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Oznacza to, że podatnik otrzymał odszkodowanie za szkody spowodowane inwestycją, jaką jest budowa rurociągu, bowiem ułożenie linii światłowodowej w tym samym wykopie przez podwykonawcę służyło do obsługi tej inwestycji. Wobec tego, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie było związane ze szkodami wyrządzonymi mu w związku z budową infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n., błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy była dowolna, oraz że wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, że kable światłowodowe układane w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej dla odcinka rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej. Ocena Sądu pierwszej instancji byłaby uzasadniona, gdyby faktycznie uprawniony do tego podmiot wybudował lub rozbudował przewody telekomunikacyjne. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż linia światłowodowa spełniała rolę akcesoryjną w stosunku do inwestycji głównej tj. budowy gazociągu, w związku z którą to inwestycją powstała szkoda w uprawach i drzewostanie rolnika i w związku z czym otrzymał on stosowane, umowne odszkodowanie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).