Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 805/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 87, art. 109 ust. 5-7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. i ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, iż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę "A" z siedzibą w B. podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na kwotę netto [...] zł. podatek VAT [...] zł. przez "A" dokumentującej zaliczkę na poczet zakupu przez podatnika nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., a więc w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł. Jednocześnie ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia decyzji organu I instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 21 § 3a, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i rozważeniu zgłoszonych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania nakazując jednocześnie ponowne wszechstronne rozważenie już zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzupełnienie go o dowód z ksiąg podatkowych, a następnie ocenienie tego dowodu pod kątem prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych, ich rzetelności. Nakazał również rozważenie zarzutu zapłaty zaliczki w formie kompensaty. W konkluzji za zasadny uznał zarzut podatnika przeprowadzenia postępowania podatkowego wadliwie, bez dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozważenia wszystkich wniosków dowodowych, co mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. I tym razem uznał, iż podatnik faktycznie nie zapłacił w żadnej formie – gotówką, przelewem, kompensatą - zaliczki ujętej w fakturze nr [...] z [...] r. i tym samym nie miał podstaw do wykazywania podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na kwotę netto [...] zł. w deklaracji VAT 7 za kwiecień 2006 r.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty i ich uzasadnienie przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...] r. W szczególności zarzucił organowi podatkowemu, iż przypisał stronie działania, których ta nie podjęła i nie zamierzała podejmować. Podatnik nie był faktorem, nie przesłuchano jego i jego pierwszych pełnomocników, nie wyjaśniono rozbieżności pomiędzy ich oświadczeniami. Podkreślił, iż skoro organ podatkowy uznał, iż sporna faktura nie dokumentowała zapłat faktycznej zaliczki, to nie było tez podstaw do zapłacenia wynikającego z neij podatku należnego. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż podatek należny został zapłacony. Wreszcie zakwestionował argumentację dotyczącą zapłaty zaliczki w formie potrącenia. Następnie w piśmie z dnia [...] r. zatytułowanym "Uzupełnienie odwołania" rozwinął argumentację popierającą jego zarzuty, a dodatkowo podkreślił, iż nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług było niezgodne z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej(Dz. U. nr 78, poz.483 ze zm.) i art. 395 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006/347/1).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., ponownie rozpatrując sprawę i odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w pierwszym rzędzie ustalił, iż podatnik wykazał w rejestrze zakupu w kwietniu 2006 r., a następnie w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. Ta faktura miała dokumentować zaliczkę w wysokości [...] zł. netto na poczet ceny zakupu przez podatnika na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nr [...] nieruchomości położonej w B., stanowiącej własność "B". Jednak aby sfinansować tę transakcję podatnik zawarł [...] r. umowę pożyczki kwoty [...] zł. z D.H. Fakt przekazania wspomnianej kwoty pokwitowano w § 4 umowy sprzedaży nieruchomości oraz w § 5 umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego [...] r.

Dalej ustalił, iż w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ I instancji, zakończonych protokołem kontroli z dnia [...] r., nie przedłożono wyciągu z rachunku bankowego lub dowodu kasowego potwierdzającego fakt otrzymania przez podatnika udzielonej mu pożyczki. Tego faktu nie potwierdziły także wyciągi z konta bankowego podatnika w "C" SA, Oddziale w B. za okres od [...] do [...] r. Natomiast jeden z pełnomocników podatnika p. M. K. w oświadczeniu z dnia [...] r. wyjaśnił, iż umowa pożyczki nie doszła do skutku, bowiem podatnik otrzymał kredyt. Tę okoliczność potwierdził wyciąg z konta bankowego podatnika z dnia [...] r. Otrzymany kredyt miał być przeznaczony na zakup wierzytelności, a warunkiem uruchomienia jego pierwszej transzy było wyłożenie przez podatnika wpłaty własnej w wysokości [...] zł. Także "D" SA w oświadczeniu z dnia [...] r. potwierdził fakt sprzedania podatnikowi w dniu [...] r. wierzytelności i zapłatę umówionej ceny. Podkreślił w ślad za organem I instancji, iż strona nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego zapłacenie p. J. umówionej zaliczki. Co więcej, w trakcie przeprowadzonej u p. J. kontroli został on przesłuchany jako świadek na okoliczność wystawienia i rozliczenia faktury nr [...]. Zeznał, iż nie otrzymał żadnej zaliczki w formie gotówki lub przelewu.

Dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważył także, iż opisane tą normą prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. W szczególności prawo to służy w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W przypadku faktur zaliczkowych kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika i dokumentujących dokonanie przedpłaty, zaliczki. Zatem aby uznać za prawidłowe pomniejszenie przez podatnika w deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień podatku należnego o wynikający z faktury [...] podatek naliczony musiały być spełnione wskazane warunki. Tymczasem tak w rozpoznanej sprawie nie było. Za w pełni uzasadnione i prawidłowo umotywowane uznał stanowisko organu I instancji kwestionujące fakt zapłacenia przez podatnika zaliczki. Raz jeszcze podkreślił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym ten przedstawiony przez stronę nie wykazał faktu zapłaty zaliczki zarówno w formie przelewu, jak i gotówką. Zwrócił uwagę, iż w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Dopuszczalną formą zapłaty jest także kompensata, potrącenie. Jednakże organ I instancji prawidłowo uznał, iż w chwili odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] podatnik nie ujął w księgach podatkowych kompensaty wzajemnych wierzytelności stron umowy sprzedaży nieruchomości. Tymczasem to właśnie księgi podatkowe w świetle regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 193 tej ustawy, stanowią dowód tego, o w nich zapisano, pod warunkiem, że są prawidłowo i rzetelnie prowadzone. W rozpoznanej sprawie żadna ze stron umowy sprzedaży nieruchomości nie uczyniły nic, by dane zawarte w ewidencjach znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Podsumowując tę część rozważań stwierdził, iż nie można było uznać twierdzenia podatnika, iż zapłaty zaliczki dokonał w formie kompensaty swojej wierzytelności do J.J., nabytej od "D" SA za rozliczoną w formie kompensaty z zaliczką wykazaną w spornej fakturze.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego nie miał zastosowania w sprawie, bowiem w świetle art. 1 i art. 2 Ordynacji podatkowej ta ostatnia ustawa ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Rozważając pozostałe zarzuty wyjaśnił, iż przeprowadzono dowody tak z urzędu, jak i wnioskowane przez stronę. Nowych dowodów strona nie zgłosiła, zaś analiza kont, której domagał się podatnik nie tylko nie potwierdziła jego twierdzeń, a wręcz im zaprzeczyła. Wreszcie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie został zanegowany przez stronę. Zaś przeprowadzona dodatkowo kontrola miała na celu uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zarzutami odwołania. Natomiast pełnomocnik reprezentujący podatnika w trakcie jej przeprowadzania znał ustalenia pierwszej kontroli, jak złożone w jej trakcie i później oświadczenia podatnika. Zwrócił uwagę także na to, iż na żądanie kontrolujących podatnik przedłożył całość dokumentów objętych kontrolą i złożył stosowne oświadczenie.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Fakt odmiennego od podatnika ocenienia przez organ podatkowy I instancji zgromadzonego materiału dowodowego nie oznacza jeszcze naruszenia reguł postępowania, a w realiach rozpatrywanej sprawy ocena dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został starannie zebrany i rozważony.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu wadliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i niezgodności regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 27 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych numer 77/388/ECC zauważył, iż obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nowa Dyrektywa Rady (WE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uchyliła Dyrektywę 67/227/EEC i Dyrektywę 77/388/EEC, jednakże bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miała jeszcze VI Dyrektywa.

Dalej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług, ma natomiast charakter sankcyjny, nie jest środkiem specjalnym, zatem nie podlega ocenie przez pryzmat przepisów VI Dyrektywy. W konkluzji uznał, iż nie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki "A" zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 21 § 3a, art. 120 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż faktura [...] nie dokumentuje rozliczeń ze sprzedawcą nieruchomości i nie uprawnia do odliczenia podatku;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekonujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego;

- art. 191Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu dokumentu uznanego za nieuprawniający do odliczenia podatku ,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wiarygodne danych z ksiąg skarżącej spółki, rozliczeń z tytułu podatku dochodowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych starań w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym potwierdzenia, że podatek należny wynikający ze spornej faktury został zapłacony przez wystawcę faktury;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód wszystkiego, co mogłoby zmienić ustalony w decyzji stan faktyczny;

- art. 498 i 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. nr 16, poz. 931 ze zm.) poprzez nieuznanie daty [...] r. jako terminu kompensaty;

- art. 86 ust. 2 pkt 1b, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury i w konsekwencji zakwestionowanie deklaracji VAT 7 za kwiecień 2006 r.;

- art. 109 ust. 5 ostatnio powołanej ustawy poprzez sprzeczne z prawem nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art.87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pominięcie obowiązujących przepisów międzynarodowych;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez naliczeni dodatkowego zobowiązania podatkowego

domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Raz jeszcze podkreślił, iż zapłaty zaliczki dokonano w formie potrącenia. Warunki do dokonania tej czynności prawnej zaistniały w dniu [...] r., tj. w dniu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości, bowiem z tym momentem skarżący podatnik stał się dłużnikiem swojego dłużnika i mógł potrącić swój dług z wierzytelnościami wobec sprzedawcy nieruchomości, a nabytymi wcześniej od "D" SA.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż organ podatkowy w niewystarczający sposób uzasadnił odrzucenie kompensaty, jako sposobu rozliczenia zaliczki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości powtarzając na poparcie swojego stanowiska argumenty przytocz0ne już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 Ordynacji podatkowej.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych regulujących postępowanie podatkowe. Bowiem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Zatem aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Z powyższego wynika, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją innej zasady - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te podstawowe zasady mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między, w szczególności w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Zaś odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ jest zobowiązany wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Z drugiej jednak strony opisany obowiązek organów podatkowych nie zwalnia podatnika od współdziałania w wyjaśnieniu sprawy, w szczególności nie zwalnia z obowiązku wykazania zasadności jego twierdzeń i przedstawiania dowodów, o których istnieniu wiedzę ma tylko podatnik, a nie ma jej organ podatkowy. Ten obowiązek jest ściśle związany z ciężarem dowodu, który nie wynika z przepisów procesowych, lecz znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zarzutów skargi stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uwzględniły wnioski dowodowe skarżącej Spółki zawarte w szczególności w odwołaniach. Przeprowadziły analizę kont skarżącej, przeanalizowały zarówno umowę kupna przez skarżącą wierzytelności, jak i umowę przedwstępną kupna nieruchomości z [...] r., umowę kupna nieruchomości z [...] r., umowy o kredyt zawartych z "C" SA, oświadczenia strony o niedokonaniu zapłaty zaliczki gotówka lub przelewem oraz o niedojściu do skutku umowy pożyczki kwoty [...] zł. Za chybiony należy uznać zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Fakt, iż strona nie zgadza się z przedstawioną przez organ podatkowy argumentacją wynikającą z odmiennej oceny dowodów nie oznacza, iż decyzja jest wadliwa. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne.

Przechodząc do omówienia przepisów materialnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy, iż podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Fundamentalne znaczenie dla kwestii odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Ten przepis zapewnia pełną realizację zasad wynikających z przytoczonego wyżej art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Wynika z niego, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 – ust. 2 art. 86 powołanej ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

2) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

3) w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

4) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;

5) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze.

W realiach rozpoznawanej sprawy, aby skarżąca Spółka mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zapłacenia przez nią zaliczki na poczet ceny zakupu nieruchomości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. musiałaby istnieć umowa zobowiązująca ja do zapłaty tej zaliczki, zawarta w dowolnej formie, musiałaby otrzymać fakturę dokumentującą zapłatę zaliczki i musiałaby zapłacić zaliczkę. W niniejszej sprawie sporny jest fakt zapłaty zaliczki. Niespornym jest ustalenie organów podatkowych, iż zaliczki nie zapłacono gotówką lub przelewem. Przyznała to zresztą skarżąca i potwierdził sprzedawca nieruchomości. Pamiętać także należy, iż aby fakturę uznać za dokument wiarygodny pod względem formalnym i materialnym, musi ona prawidłowo odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, w związku z którym powstaje obowiązek podatkowy. Zatem dla oceny, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zapłaty zaliczki w formie potrącenia, zamiennie określanego przez skarżącą kompensatą, która jest mieszaną umową wielostronną, a nie oświadczeniem woli przypomnieć przyjdzie podstawowe elementy instytucji potrącenia uregulowanej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe – art. 499 Kc.

W ocenie skarżącej potrąciła ona wymagalną z dniem [...] r. zaliczkę z wierzytelnością do J.J., kupioną od "D" SA na podstawie umowy z dnia [...] r. Otóż z treści tej umowy, znajdującej się w aktach postępowania podatkowego wynika, iż skarżąca kupiła dwie wierzytelności J.J. – "E" w B. wynikające z dwóch umów kredytowych z [...] r. i [...] r. W pierwszej sam niespłacony kapitał wynosił [...] zł., w drugiej wynosił [...] zł., a obie wierzytelności na dzień sporządzenia umowy opiewały na łączną kwotę [...] zł.

Oświadczenie o potrąceniu wierzytelności może nastąpić w dowolnej formie i nie jest konieczne wyraźne stwierdzenie, że dłużnik potrąca swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony. Tak więc może ono nastąpić w sposób dorozumiany, a więc w każdy sposób, który dostatecznie ujawnia treść oświadczenia. Do oświadczeń o potrąceniu ma bowiem pełne zastosowanie art. 60 k.c. Jednak z treści takiego oświadczenia musi wynikać, jakich wzajemnych wierzytelności dotyczy, zwłaszcza, gdy jest ich kilka, o różnej wysokości. Przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość złożenia oświadczenia o potrąceniu w każdym czasie. Jednak w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przyjętym w niej sposobie rozliczania podatku w z góry ustalonych okresach na podstawie dokumentów odzwierciedlających rzeczywiste transakcje potrącenie dokonane przez skarżącą winno znaleźć odbicie w treści spornej faktury nr [...], a jako sposób zapłaty wino być wskazane w niej potrącenie, a nie zapłata gotówką, jak to uczynił jej wystawca. Sama skarżąca podważyła wiarygodność tego dokumentu przyznając, iż zaliczki nie zapłaciła gotówką. Także zapisy zawarte w umowie przedwstępnej z dnia [...] r. jak i w umowie przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r. w których jest mowa o zapłacie zaliczki i pokwitowaniu jej odbioru przed podpisaniem umowy są nieprawdziwe, nie odzwierciedlały rzeczywistej zapłaty. Wskazać także należy na oświadczenie z dnia [...] r. sporządzone w formie aktu notarialnego, w którym strony umowy sprzedaży nieruchomości sprostowały treść umowy z dnia [...] r. zmieniając termin zapłaty reszty ceny – pomniejszonej o wartość określonej w umowie zaliczki nie ma mowy o zapłacie zaliczki w formie potrącenia. Na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała, kiedy, w jakiej formie i w odniesieniu do której z dwóch wierzytelności przysługujących jej wobec J.J. złożyła oświadczenie o potrąceniu. Za poglądem organów podatkowych, iż do potrącenia nie doszło przemawia także i to, iż skarżąca kupiła nieruchomość obciążoną kilkoma hipotekami, zaś ze znajdujących się w aktach postępowania podatkowego dokumentów, w tym analiz kont bankowych skarżącej wynika, iż spłacała ona wierzycieli hipotecznych za dłużnika osobistego J.J. Np. [...] r. spłaciła dług jaki miał on wobec Miasta B. w łącznej wysokości [...] zł.

Z art. 568 § 1 pkt 1 i 3 Kodeksu cywilnego wynika, iż osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi bądź jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Zatem na skutek zapłaty cudzego długu, za który skarżąca odpowiadała nabytą w dniu [...] nieruchomością obciążoną hipoteka wierzyciela osobistego zbywcy tej nieruchomości skarżąca weszła w prawa zaspokojonego wierzyciela i powiększyła ogólna kwotę przysługujących jej wobec p. J. wierzytelności. Zatem ewentualne oświadczenie o potrąceniu kwoty zaliczki z długami p. J. tym bardziej powinno precyzyjnie określać, z która wierzytelnością dokonano potracenia.

Nie można również uznać spornej faktury jako dokumentu potwierdzającego potrącenia dokonane przez J.J. w dorozumiany sposób. Przeczy temu treść tego dokumentu, w którym jest mowa o płatności gotówką, a nadto w świetle zakazu wynikającego z art. 513 § 1 Kodeksu cywilnego nie przysługiwało mu takie uprawnienie, bowiem jego wierzytelność z tytułu zaliczki, a po [...] r. części ceny- raty, stała się wymagalna później niż wierzytelność będąca przedmiotem przelewu – umowy sprzedaży wierzytelności zawartej przez skarżącą z "D" SA.

Skarżąca zarzuciła także, iż przy ocenie materiału dowodowego organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż w [...] r. rozliczyła ona kompensatę dokonaną z p. J., zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić raz jeszcze należy, iż sposób rozliczenia podatku od towarów i usług podlega przepisom ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym, a przyjęte w art. 86 ustawy rozwiązanie zakłada ścisły związek materialny i czasowy pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego związanego z nabyciem towarów lub usług a realizacją prawdo odliczenia. Skoro skarżąc twierdziła, iż dokonała potrącenia jeszcze w kwietniu 2006 r. ze skutkiem na dzień [...] r. to ta czynność powinna była, dla potrzeb podatku od towarów i usług, znaleźć odbicie w jej dokumentach księgowych, a tak się nie stało.

Dalej zauważyć należy, iż zestawienie regulacji zawartych w art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy VAT, obowiązującej w kwietniu 2006r., kiedy powstał obowiązek podatkowy pozwala na stwierdzenie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie to jest rozumiane i pojmowane w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04). Art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.03.2005 r.). Z treści przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Niemniej jednak ta regulacja, podobnie jak przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego przed faktycznym poniesieniem przez niego ekonomicznego ciężaru tego podatku, tj. zapłaty ceny brutto, łącznie z wliczonym do niej podatkiem, należnym po stronie dostawcy - w rozpoznawanej sprawie sprzedającego nieruchomość J.J. Rozstrzyganie kwestii, czy dostawca zasadnie w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2006 r. ujął i zapłacił podatek należny w spornej wysokości [...] zł. od zaliczki, kŧórej w formie pieniężnej, ani w drodze potrącenia nie otrzymał wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Rozważając ostatnią grupę zarzutów skargi, tj. niezgodnego z prawem unijnym zwłaszcza zaś z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zastosowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanej w, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz w kwietniu 2006 r., art. 109 ust. 4, 5 Ordynacji podatkowej wskazać przyjdzie, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem jak usiłuje to wykazać skarżąca. Wymierzana jest jako konsekwencja nieprawidłowego ustalenia podatku. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. dla podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłowa wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika z tego, że za okres objęty deklaracją podatkową, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej mogą dla podatku od towarów i usług określić inne niż wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Rozstrzygnięcie to zawarte jest zatem w decyzji wydanej w sprawie za dany okres rozliczeniowy dla podatku od towarów i usług.

Przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. zostały natomiast ustanowione jako podstawa prawna orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z normami wyrażonymi w tych przepisach w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania albo kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu.

Przepisy te, przy określonych w nich hipotezach, w częściach dyspozytywnych wskazują jednoznacznie, że organ podatkowy po wypełnieniu dyspozycji normy wyrażonej w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc określeniu zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, innej niż zadeklarowana przez podatnika, ma jednocześnie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym rozstrzygnięcie organu powinno mieć charakter dwuelementowy: deklaratoryjny oraz konstytutywny, co podkreślił NSA we wskazanym wyżej wyroku z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 183/07 (cyt): "Zastosowana w części dyspozytywnej tych przepisów koniunkcja "oraz" wskazuje na konieczność łącznego ujęcia w decyzji załatwiającej tę sprawę obydwu tych rozstrzygnięć. W tym zakresie Sąd podziela poglądy zaprezentowane wcześniej w orzecznictwie (vide uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA Nr 1/2007, poz. 3) przyjmujące sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, w ocenie Sądu, przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku. Taki wniosek znalazł już potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. wydanego w sprawie C-502/07, w którym Trybunał stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim nie wykazuje cech podatku od towarów i usług, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest to w istocie sankcja administracyjna, a zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Ponadto Trybunał wyjaśnił, iż uregulowana w art. 109 ustawy o podatku od towarów instytucja dodatkowego zobowiązania nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy ( dyrektywy, która obwiązywała w kwietniu 2006 r.) i nie wymagał uzyskania przez Polskę upoważnienia do jego stosowania. Wobec powyższego także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie regulacji unijnej nie mógł się ostać.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.