Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1731/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 567/08 w sprawie ze skargi R.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 567/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "R." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:

2.1. W dniach 25 i 28 kwietnia oraz 27 lipca 2000 r. skarżąca Spółka dokonała trzech zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków. Organ celny uznał, że wartość celna zgłoszonych towarów została zawyżona, w związku z czym wydał decyzje uznające powyższe zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określające kwoty wynikające z długu celnego. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ celny II instancji, a skargi Spółki zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 22 marca 2005 r. Oddalone zostały także skargi kasacyjne Spółki od tych wyroków.

2.2. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniami z 9 i 20 grudnia 2005 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, a następnie trzema decyzjami z 4 października 2006 r. określił Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wymienionymi zgłoszeniami celnymi. W decyzjach tych, z uwagi na zmniejszenie przez organ wartości celnej importowanych towarów, określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości niższej od zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych.

2.3. Dyrektor Izby Celnej wymienionymi decyzjami z 18 stycznia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołań Spółki, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniach decyzji wskazał, że wartość celna importowanych towarów stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na potwierdzenie prawomocnymi wyrokami prawidłowości określenia wartości celnej towarów, która stanowiła w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania, zarzut nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania uznał za bezzasadny. Organ podkreślił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wbrew stanowisku skarżącej, nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego, tylko przepisy Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się również z zawartym w odwołaniach zarzutem wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Wskazując na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, stwierdził, że w przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego nie może ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej umożliwiającą podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżąca Spółka dokonała zapłaty zadeklarowanych zobowiązań podatkowych i w związku z tym organ po upływie terminu przedawnienia mógł wydać decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od zadeklarowanej przez spółkę. W konkluzji organ podał, że skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, to brak było podstaw do umorzenia postępowań na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.4. W skargach Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 Konstytucji oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji, i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu,

- art. 121, 122, 201 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do stwierdzenia, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Zapłatą podatku w rozumieniu tego przepisu byłoby uiszczenie zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. Powołano się przy tym na orzecznictwo NSA. Podkreślono, że – wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej w W. – dokonana przezeń wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma oparcia w wywodach uchwały NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03. Spółka podniosła, że interpretacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, w jaki uczynił to Dyrektor Izby Celnej, prowadzący do stwierdzenia, że organy podatkowe – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie – mogą w dowolnym czasie negatywnie weryfikować samoobliczenie dokonane przez podatnika w każdym zakresie z wyjątkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego, kłóci się z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz zasadą równej oceny praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Spółki, negatywna weryfikacja wysokości zadeklarowanego i zapłaconego podatku VAT od importu towaru postawiła ją w niekorzystnej sytuacji podatkowej, tj. stanie niepewności co do prawidłowości dokonanego rozliczenia zapłaconego podatku od importu jako podatku naliczonego. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organom weryfikację zgłoszenia celnego na niekorzyść Spółki, co powoduje konieczność uznania postępowania za naruszające art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, dokonano interpretacji i zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy podatkowe pewności obrotu prawnego i przy bezprawnej ingerencji organów w sferę praw spółki do samookreślenia swych obowiązków podatkowych. Prowadzi to do wniosku, że zaskarżone decyzje godzą w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe, czym naruszają art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

3.1. Sąd zauważył, że zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej, wygasa na skutek zdarzeń wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w § 1 pkt 1 - 9 tego artykułu wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Zasady logiki formalnej nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Istotnie zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki uznające, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych zobowiązań podatkowych. Sąd powołał się przy tym na uchwałę z 6 października 2003 r., FPS 8/03, w której stwierdzono, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie". Zdaniem Sądu I instancji, po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, można także prowadzić postępowanie wymiarowe, które zostało wszczęte przed upływem tego terminu. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, stwierdzając, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie powoduje, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe. Sąd podkreślił, że art. 70 Ordynacji podatkowej, inaczej niż jej art. 68, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji, zaś wymiar podatku nie oznacza podwyższania ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania. Sąd uznał, że skarżąca błędnie wywodzi brak zastosowania powołanej uchwały NSA z 6 października 2003 r., bowiem należało zważyć, że decyzje organu podatkowego nie nakładały obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem w części w nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Określenie zobowiązań w kwocie niższej powoduje, że rozstrzygnięcia organów podatkowych wywołują skutek, który przewidywała powołana uchwała. Sąd wskazał również na uchwałę NSA z 8 października 2007 r., I FPS 4/07.

3.2. Sąd podkreślił, że z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji i na zapłatę w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie.

3.3. Sąd zauważył, że skoro decyzje dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a nie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, to należało stosować, jak to uczyniły organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a nie, jak wywodzi skarżąca, Kodeksu celnego. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 244 § 3 oraz art. 65 § 4 i 5 tego Kodeksu. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

3.4. Wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że dokonana w zaskarżonych decyzjach wykładnia tych przepisów nie naruszała wskazanych w skargach przepisów Konstytucji.

3.5. Sąd za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które strona skarżąca powiązała bezpośrednio z uprzednio postawionymi zarzutami naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

4. Skarżąca Spółka zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.):

1) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w skarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanych (po upływie ponad 5 lat) decyzjach podatkowych I instancji, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości, a więc nie jest już możliwe przedawnienie tego zobowiązania na podstawie 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest możliwość prowadzenia przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania bez żadnego ograniczenia w czasie pomimo braku jakiegokolwiek interesu podatnika; nadto powyższa wykładnia jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji oraz zasadą równej ochrony praw wynikającej z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji w związku ze różnicowaniem sytuacji prawnej osób, które uiściły podatek w terminie, w porównaniu z sytuacją osób, które podatku nie zapłaciły, na niekorzyść tych pierwszych,

2) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie do stanu faktycznego występującego w niniejszych sprawach, w których zarówno decyzje organu I instancji jak i ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych, czyli po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie w sytuacji upływu 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych, w trakcie postępowania podatkowego, w związku z bezpodstawnym powołaniem się na fakt zadeklarowania i wpłaty w całości przez Spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli wynikającej z decyzji podatkowych I instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego oraz zapłaconego, a następnie rozliczonego przez Spółkę jako podatek naliczony; odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu i uznanie przez WSA za uprawnione kontynuowanie postępowania przez organy podatkowe jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną z art. 2 Konstytucji, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż wyklucza zastosowanie fundamentalnej w polskim systemie prawnym instytucji przedawnienia,

II. istotne, a w wymienionych w pkt 1, 2, 3 rażące, naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., w których dokonano:

- interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego,

- nadmiernej ingerencji w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych, tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.e, które podlegały uchyleniu ze względu na istotne naruszenie dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.e, które powinny być uchylone ze względu na nieuprawnione zastosowanie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wadliwe niezastosowanie się do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3,

4) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zastosowanie przez WSA zasady związania treścią uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA, zważywszy na okoliczność, że ani uchwała z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ani też uchwała z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, na których uzasadnieniu opiera się rozstrzygnięcie skarżonego wyroku nie odnoszą się do istoty sporu w przedmiotowej sprawie,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przesłanek oddalenia zarzutu stawianego zaskarżonym decyzjom, że dokonano w nich nieprawidłowej interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez nieuwzględnienie przy wykładni tego przepisu zasad interpretacyjnych wynikających z art. 2, 7, 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji, w tym nieustosunkowanie się do zarzutu braku jakiegokolwiek interesu strony w określeniu przez organ zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości, niż deklarował podatnik.

5. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Postawione zarzuty oraz ich uzasadnienie skupiają się przede wszystkim wokół przyjętego przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji stanowiska o możliwości wydania w stosunku do skarżącej Spółki decyzji mimo upływu pięciu lat od końca roku, w którym Spółka dokonała zgłoszenia celnego.

8. W tym zakresie strona skarżąca wskazała na naruszenie m.in. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanych decyzjach podatkowych pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje na jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejś z przesłanek określonych w tymże artykule może nastąpić tylko jeden raz. Zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu jest prawidłowa. Zasadnie bowiem w zaskarżonym wyroku wskazano, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003, nr 7 poz. 162), a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/2000 (ONSA 2003, nr 3, poz. 109) i w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7). Stanowisko to zostało w pełni podtrzymane w późniejszym orzecznictwie NSA; por. np. wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005, nr 1 poz. 4), z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 43), z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05 (LEX nr 222347), z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07, z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07, z dnia 9 kwietnia 2008 r., I FSK 511/07, 512/07 i 515/07, przy czym ten ostatni wyrok zapadł w sprawie, w której stan faktyczny i prawny był taki sam jak w sprawie niniejszej. We wszystkich tych wyrokach stwierdzono wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. (por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006, nr 5, poz. 76). Podkreślenia przy tym wymaga, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.

9. Należy podkreślić, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej, normujące kwestię zapłaty podatku, nie wprowadzają rozróżnienia między zapłatą dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji (a za taką, w świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy również uznać zgłoszenie celne w części, w której podatnik obliczał i wykazywał kwotę podatku od towarów i usług, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) a zapłatą dokonaną na skutek decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana (por. powołany wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, a także uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008 nr 1, poz. 4, której teza – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – odnosiła się do skutków zapłaty dokonanej w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, jednak w uzasadnieniu tej uchwały zostały przedstawione argumenty mogące być przydatne w niniejszej sprawie). W art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest mowa ogólnie o "zapłacie" (podatku), zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno więc deklaracja składana przez podatnika, jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości, są wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

10. Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji niezasadny jest także zarzut niezastosowania art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przedawnienia. Skoro wskutek zapłaty podatku od towarów i usług przez skarżącą Spółkę doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie mogło ono następnie ulec ponownemu wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Przedawnić się może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności na skutek wcześniejszej zapłaty podatku. Należy przy tym podkreślić, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej (tak jak to ma miejsce w art. 68 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, czyli konstytutywnych).

11. Przyjętej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 11h pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (którego odpowiednikiem w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest art. 40), stanowiący o nieprzysługiwaniu zwrotu nadpłaconego podatku w imporcie, jeżeli jego kwota pomniejszyła kwotę podatku należnego. A to z tego względu, że przepis ten nie wyłącza stosowania przepisów o wydawaniu przez naczelnika urzędu celnego decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości w każdym wypadku wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej (czyli nie tylko zaniżonej, ale i zawyżonej) kwoty tego podatku; por. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Wynikająca z tego przepisu możliwość weryfikacji wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług nie została też uzależniona od istnienia w tym zakresie interesu podatnika, co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, także w części motywującej zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

12. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że zaprezentowana wykładnia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu narusza art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 78 (zdanie pierwsze) i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W świetle wskazanych wyżej rozważań dotyczących art. 59 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku wywołuje ten skutek, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Podkreślić jednak należy, że zapłata podatku obliczonego przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie pozbawia również możliwości podważania przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Niezasadne są zatem zarzuty czynione w tym zakresie, w jakim wskazują, że wygaśnięcie podatku wskutek zapłaty miałoby pozbawiać podatnika prawa do odwołania, naruszać zasady demokratycznego państwa prawnego, prawo własności, zasadę proporcjonalności czy też zasadę równości.

13. Przyjęcie stanowiska, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powoduje, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poprzednio na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wtedy, gdy podatek określony tą decyzją będzie niższy od podatku zadeklarowanego przez podatnika. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że motywy tych zarzutów były ściśle powiązane ze stanowiskiem strony skarżącej co do wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania pkt 9 tego paragrafu i art. 70 § 1 Ordynacji.

14. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga przypomnienia, że wszczęcie przez organy postępowania podatkowego był spowodowane tym, że wartość celna zgłoszonych towarów została określona w nieprawidłowej wysokości. Konsekwencją zaś zmiany wysokości wartości celnej było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Trudno zatem uznać, że działanie organów podatkowych polegające na ustaleniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowaniu w oparciu o wyniki postępowania dotyczącego wartości celnej, niższej zresztą niż przyjęta przez podatnika, było prowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

15. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie powoływał się na wynikającą z tego przepisu zasadę pośredniego związania go treścią uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, i z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03. W żadnym miejscu uzasadnienia tego wyroku Sąd nie stwierdził, że jest związany stanowiskiem podjętym w tych uchwałach (natomiast miało to miejsce w innych wyrokach WSA w Warszawie, od których skargi kasacyjne były rozpatrywane w tym samy, dniu, co skarga kasacyjna w sprawie niniejszej). Natomiast, co jest dopuszczalne, skorzystał z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach tych uchwał, podzielając w podanym w zaskarżonym wyroku zakresie poglądy tam wyrażone. Na marginesie należy podkreślić, że przepis art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy tylko uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przepisów tej ustawy, czyli podjętych po dniu 1 stycznia 2004 r. Natomiast nie odnosi się do uchwał podjętych przed tą datą, czyli w trybie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), a taką uchwałą jest wymieniona uchwała z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03. Por. art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), a także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 441.

16. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Treść wymienionego przepisu stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Mając to na uwadze, należy wskazać, że sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie te elementy, nie jest też lakoniczne. Daje to rękojmię, że Sąd, w zaskarżonym wyroku, dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pozbawiona informacji o motywach rozstrzygnięcia. To zaś, że Sąd dokonał odmiennej od oczekiwanej przez stronę skarżącą interpretacji przepisów i oceny ich zastosowania przez organy podatkowe nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych.

17. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.