Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 406/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 233 par 1 pkt 1, art. 210 par 1 i par 4, art. 193 par 4 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi N. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z (...) nr (...) określającą N Sp. z o.o. (spółka) w podatku od towarów i usług za:

- maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 145 905 zł,

- czerwiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 147 251 zł,

- lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 14 793 zł,

- sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 38 417 zł,

- wrzesień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 5 131 zł,

- październik 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości

41 783 zł,

- listopad 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 12 385 zł,

- grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 657 348 zł.

Naczelnik zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w ramach kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: T-E. Sp. z o.o. na kwotę netto 8 197 718,54 zł, podatek VAT 1 885 475,26 zł oraz T. Sp. z o.o. na kwotę netto 2 325 000 zł, podatek VAT 534 750 zł - na zakup materiałów budowlanych, a także robót i usług budowlanych oraz informatycznych nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowościami na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uznano za nierzetelne prowadzone przez spółkę rejestry zakupów VAT za okresy od maja do grudnia 2014 r. i na podstawie

art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ich za dowód w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez spółki T. oraz T.-E. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia zgodnego ze stanem faktycznym i opartego na zebranym materiale dowodowym zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że nie wiedziała i nie mogła posiadać takiej wiedzy, że P. K. działając jako prokurent T.-E. jednocześnie dokonuje czynności podwykonawczych dla ww. spółki. Wnioski organu podatkowego wysnute z przesłuchania H. C. za 2015 r. mówiące o ograniczonym zespole wykorzystywanym do świadczenia usług w tym czasie nie mogą być wprost przekładane na sytuację w 2014 r. kiedy zapotrzebowanie na pracę było zupełnie inne. Nadto wskazała, że uczestnictwo P. Z. o w poszczególnych fazach realizacji projektu, miało na celu minimalizowanie ryzyka złamania dyscypliny budżetowej, czy też opóźnień związanych z realizacją projektu oraz pozwalało mieć pewność co do zastosowania właściwych rozwiązań w trakcie realizacji inwestycji.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania Dyrektor powołał się na art. 70

§ 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo o sygn. akt (...) w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 tej ustawy polegające na podaniu przez N. nieprawdy w składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT- 7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu usług, prowadząc przy tym nierzetelne księgi rachunkowe, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie za te okresy w kwocie łącznej nie mniejszej niż 1 767 817 zł.

Pismem doręczonym pełnomocnikowi spółki 14 listopada 2019 r. zawiadomiono spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu od 28 października 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor wskazał także, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła wobec spółki śledztwo sygn. akt. (...) w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. Postanowieniem z 31 lipca 2019 r. sygn. (...) Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła ww. śledztwo. Zebrany w toku śledztwa materiał dowodowy w tym m.in. przesłuchania świadków wymienione na str. od 6 do 8 zaskarżonej decyzji, został włączony do akt niniejszej sprawy jako mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym na co Prokuratura wyraziła zgodę.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT zakupu zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez spółkę w okresie od maja do grudnia 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy strona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez T.-E. oraz T. - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej i robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Spółka kontrolowanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur na zakup materiałów budowlanych, a także robót i usług budowlano-instalacyjnych oraz usług informatycznych.

W okresie od maja do listopada 2014 r. spółka obniżyła m.in. podatek należny VAT o podatek naliczony z 12 faktur wystawionych przez T.-E. (faktury zewidencjonowane zostały w rejestrach zakupu VAT UNIA za okres od maja 2014 r. do listopada 2014 r.) na kwotę netto 4 417 718,54 zł, podatek VAT 1 016 075,26 zł. Powyższe faktury dotyczyły umowy Nr (...) z (...) zawartej z firmą T.-E., której przedmiotem była realizacja projektu pn.: "Zapewnienie dostępu do internetu w województwie (...) przez firmę N. w technologii FTTH" współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umowy na dofinansowanie nr (...) zawartej pomiędzy stroną, a Władzą Wdrażającą Programy Europejskie. Strona do kontroli podatkowej przedstawiła również inne dokumenty związane z umową tj. protokoły odbioru robót, dowody zapłaty - przelewy bankowe. Zakres robót wynikający z ww. umowy obejmował wykonanie sieci szkieletowej i połączenie linią światłowodową następujących lokalizacji: C.- Ł., C.- Ś. D.-Ś. M., C.Z., D.-Z. M., C.-G.- G., C.-P.-J., D.-K., D.-B. Za wykonanie prac ustalono kwotę 11 422 146,54 zł w tym podatek VAT w wysokości 2.135.848,54 zł. Termin wykonania umowy został określony do 25 czerwca 2015 r. Zgodnie z jej treścią wykonawca, czyli spółka T.-E., otrzymywała wynagrodzenie po odbiorze poszczególnych etapów prac i wystawieniu przez nią faktur cząstkowych. Wykonawca projektu został wyłoniony w drodze konkursu ofert, który został ogłoszony na stronie internetowej spółki N., co było wymogiem umowy o dofinansowanie i jednocześnie do składania ofert zostały zaproszone wybrane przez inwestora firmy. W odpowiedzi na powyższe wpłynęły cztery oferty od firm, w tym od T.-E. na kwotę 9 286 298 zł. O wyborze najkorzystniejszej oferty zadecydowała najniższa cena, zaoferowana przez T.-E.

Spółka 8 września 2013 r. wyraziła pisemną zgodę na korzystanie przez T.-E. przy realizacji projektu budowy sieci światłowodowej przez grupy podwykonawcze. Spółka T.-E. w związku z realizacją tej sieci wystawiła na rzecz N. i zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT w okresie od maja do grudnia 2014 r. 12 szt. Faktur na kwotę 5 433 793,80 zł, w tym VAT

1 016 075,26 zł (szczegółowy wykaz faktur znajduje się na str. 8-9 zaskarżonej decyzji). W aktach sprawy znajdują się protokoły odbiorów częściowych podpisane przez strony umowy.

Następnie organ odwoławczy omówił zeznania P. K. z 5 grudnia 2016 r. oraz 4 kwietnia 2017 r. złożonych w ramach śledztwa, a dotyczące współpracy już od 2012/2013 r. spółki N. z T.-E. Zeznania dotyczyły także okoliczności nawiązania znajomości z P. Z. Świadek zeznał, że od N. otrzymał zaproszenie do złożenia oferty. Wcześniej nie wykonywał prac przy budowie sieci światłowodowych, ale jego ojciec, który jest właścicielem firmy i wcześniej pracował przy budowie sieci telekomunikacyjnych.

Wskazano także na zaznania P. Z. złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w 23 czerwca 2016 r., potwierdzające, że świadek znał prywatnie i biznesowo P. K. od 2012 r. Do złożenia oferty została zatem zaproszona firma, z którą N. współpracowało od kilku lat, ale zupełnie w innej branży niż budowlana w zakresie budowy i instalacji sieci światłowodowej.

Odwołano się do zeznań prezes zarządu N. K. Z., z których wynika że z firmą T.-E. znała się trochę dłużej, czyli nie od czasu tego projektu. W dniu 29 maja 2017 r. świadek zmieniła zeznania, wskazując, że nie pamięta czy poznała P. K. wcześniej czy przy realizacji projektu; nie pamiętała czy firmy współpracowały wcześniej ze sobą. Co do szczegółów dotyczących tego czy firma ta posiadała odpowiednią wiedzę, doświadczenie i zasoby ludzkie lub techniczne konieczne do realizacji projektu budowy sieci światłowodowej prezes spółki nie posiadała wiedzy, ponieważ jak zeznała tym zajmował się jej mąż.

Organ odwoławczy ustalił, że wobec T.-E. przeprowadzono kontrolę podatkową, następnie postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem 5 czerwca 2020 r. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w której uznano, że wystawione faktury VAT dotyczące zakupu "usług zgodnie z umową" i "prac dodatkowych do umowy (...)" nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności i podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia kwot podatku wykazanego w fakturach oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT wysokość podatku do zapłaty na podstawie faktur wystawionych m.in. na N. Organ wskazał, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że osoby wiodące w spółkach będących kontrahentami T.-E. utworzyły łańcuch firm z wykorzystaniem podmiotów tzw. słupów tj. spółek: T., B., S., J. i T. G., z którymi w rzeczywistości transakcje w obrocie gospodarczym nie zaistniały. Stworzone faktury VAT oraz przepływ środków pieniężnych w 2014 r. służyły przede wszystkim do udokumentowania prac i wydatków związanych z wykorzystaniem środków pieniężnych, na realizację sieci światłowodowej w województwie (...), gdzie głównym beneficjentem środków była spółka N. W związku z powyższym faktury VAT wystawione przez B. P. P. K. dotyczące usług wynikających z umowy i prac dodatkowych do umowy Nr (...) zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności, od których T.- E. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

W oparciu o protokół kontroli T.-E. organ ustalił, że spółka ta w okresie maj-grudzień 2014 r. zajmowała się głównie produkcją osłon przeciwsłonecznych oraz handlem tkaninami architektonicznymi, zatrudniała tylko jednego pracownika, który pracował w charakterze przedstawiciela handlowego, w zakresie środków trwałych posiadała tylko samochód Ford F. oraz specjalistyczną spawarkę światłowodową do łączenia włókien stalowych.

Ustaleń faktycznych w sprawie organ odwoławczy dokonywał z zeznań prokurenta T.-E. i zarazem syna prezesa tej spółki P. K. oraz dokumentacji podatkowej T.-E. Wskazując, że firma ta przy realizacji projektu miała korzystać z firm podwykonawczych tj. spółki B. P., która fakturowała na rzecz T.- E. faktury za prace budowlane, firmy G. Usługi Geodezyjne wykonującej usługi geodezyjne, firmy H. T. H. S. świadczącej usługi informatyczne i sporządzającej projekty przyłączy adaptacyjnych sieci w studzienkach Telekomunikacji Polskiej, spółki Xb., E. oraz P. B. i P. J., które dostarczały materiały w postaci przewodów, muf i innych materiałów potrzebnych do budowy sieci światłowodowej a także spółki B. H. C. wykonującej prace budowlane głównie w postaci wykopów i korzystającej z usług dalszych podwykonawców. T.-E. nie posiadała pracowników wykwalifikowanych w zakresie prac budowlanych oraz odpowiedniego sprzętu, aby samodzielnie zrealizować inwestycję polegającą na budowie sieci światłowodowej.

Syn prezesa T.-E. – P. K. miał koordynować realizację umowy podpisaną z N. Jednakże podczas kolejnego przesłuchania 4 kwietnia 2017 r. przeprowadzonego w trakcie kontroli podatkowej (kwiecień, maj 2014 r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., P. K. nie udzielił konkretnych odpowiedzi prawie na żadne pytanie w zakresie wykonania usługi budowy sieci światłowodowej na rzecz N. Nie był pewny od kiedy były wykonywane prace dotyczące realizacji projektu na rzecz N., nie potrafił wyjaśnić czy w okresie kwiecień-maj 2014 r. spółka korzystała z usług podwykonawców, nie potrafił wskazać kto, jaka firma wykonywała prace związane z realizacją umowy (...), nie potrafił wskazać nazw podwykonawców biorących udział przy realizacji umowy i zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców, jakie firmy świadczyły usługi w zakresie prac budowlanych, jaka była rola tych firm w realizacji zadania w okresie realizacji inwestycji, czy firma T.-E. podpisała oraz z kim podpisała umowy na wykonawstwo. Nie był też pewny kto dokonywał odbioru prac budowlanych na terenie woj. ś. Za każdym razem świadek odpowiadał, że udzieli odpowiedzi na piśmie w późniejszym terminie. W piśmie z 28 września 2015 r., świadek ustosunkował się do zadawanych mu pytań podczas wyżej wskazanego przesłuchania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchania tego dokonano w ramach prowadzonej kontroli podatkowej za wcześniejszy okres niż dotyczy niniejsza sprawa, lecz zadawane świadkowi pytania dotyczyły umowy zawartej pomiędzy T.-E., a N. Nr (...) z (...) r. Świadek reprezentujący głównego wykonawcę robót zleconych ww. umową przez N., nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie realizacji tej umowy, ani w zakresie od kiedy umowa obowiązywała, ani jakimi zasobami była realizowana. Informacje w tym zakresie świadek przysłał dopiero później, co poddaje w wątpliwość ich wiarygodność.

Dyrektor omówił także dowód z zeznań świadka P. K. przeprowadzonym 10 grudnia 2015 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (kontrola dotyczyła maja 2015 r.). Świadek zeznał, że spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości w postaci samochodów i sprzętu na hali produkcyjnej są częściowo leasingowane, a częściowo stanowią własność spółki. Nie wskazał, aby firma posiadała jakikolwiek sprzęt budowlany. Świadek nie udzielił odpowiedzi na pytanie w zakresie zatrudnianych pracowników. Nie udzielił też odpowiedzi na pytanie jakiego rodzaju transakcje firma ta zawierała z podmiotami m.in. B. P., B. H. C., czy firmy te były podwykonawcami usług świadczonych na rzecz N.

Organ odwoławczy ustalił, że głównym podwykonawcą T.-E., według zeznań P. K., była jego firma tj. B. P. na podstawie umowy zawartej 26 listopada 2013 r. nr (...) "w przedmiocie wykonania kompleksowej realizacji zadania polegającego na budowie infrastruktury światłowodowej wraz z punktami dostępowymi. Celem jest zapewnienie dostępu do Internetu w województwie (...) w technologii FTTH na warunkach określonych w treści umowy oraz załącznikach do niniejszej umowy". W umowie określono termin realizacji przedmiotu do oddania 20 czerwca 2015 r. Zapłatę za zadanie w całości określono na kwotę 5 390 000 zł. Zakres prac obejmował roboty ziemne, układanie rur RHDPE w wykopach, zasypywanie wykopów po ułożeniu kanalizacji teletechnicznej wraz z odtworzeniem terenu, montaż studzienek skr-1, układanie światłowodowej instalacji, spawanie muf światłowodowych, spawanie przełącznic, pomiary szczelności, pomiary reflektometryczne, montaż przepustów kablowych, montaż stelaży, wykonanie wylewek pod montaż szaf zewnętrznych.

Organ odniósł się do faktów wynikających z zeznań P. K. w toku śledztwa 4 kwietnia 2017 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., że spółka T.-E. podpisała umowę na podwykonawstwo z firmą T. R. D., która miała wykonywać prace budowlane przy układaniu sieci światłowodowej. Wobec opóźnienia w pracach T.-E. zdecydował się na zmianę podwykonawcy i podpisano umowę z B. P. Firma posiadała zasoby ludzkie i sprzętowe na wykonanie takich prac. Pracownicy B. P. na okres prac zamieszkiwali na terenie miejscowości w pobliżu miejsca wykonywania prac, ale dokładnie nie pamiętał gdzie to było, wskazując, że chyba było to w jakimś hotelu pracowniczym. Świadek nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt wynajmu hoteli dla pracowników. Organ wskazał, że słuchani w toku śledztwa pracownicy zatrudnieni w firmie B. P. nie wykonywali prac przy projekcie. Żaden z nich nie potwierdził, że wykonywał jakiekolwiek prace związane z budową sieci światłowodowej w okolicach K..

Organ ustalił, że wobec B. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2014-2015. Z kontroli wynika, że B. P. zawarł umowę z T.-E. 26 listopada 2013 r. nr (...), której przedmiotem była kompleksowa realizacja zadania polegającego na budowie infrastruktury światłowodowej wraz z punktami dostępowymi na wartość 5 390 000 zł. W kontrolowanym okresie B. P. dokonał zakupów towarów i usług zaliczonych do zakupów pozostałych od następujących podmiotów: B.,T., S., B., J. T., T. R., T., T. G., A., P.P.H.U. i E. C. K. Ustalono, że w ewidencjach zakupu za kontrolowany okres tylko faktury zakupu wystawione przez T. w swojej treści dotyczyły budowy sieci światłowodowej dla inwestora, którym był N. P. K. nie okazał dokumentacji pozwalającej potwierdzić dokonane transakcje, tj. zamówień, umów, bądź innych dokumentów.

Organ odwoławczy ustalił, że pięć firm spośród ww. kontrahentów B. P., w okresie objętym niniejszym postępowaniem, reprezentował M. W., który był zarówno ich udziałowcem i prezesem. W 2014 r. B. P. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, nie zawierał umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, ani umów o dzieło), nie posiadał zaplecza technicznego, nie posiadał żadnych środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych. W dniu 12 kwietnia 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Organ kontrolujący przyjął, że kontrolowany nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Według ustaleń organu, faktury zakupu wystawione przez spółkę S. również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot ten nie posiadał żadnego majątku, zaplecza technicznego, oraz nie zatrudniał pracowników, tym samym nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej.

Kolejna spółka B., której faktury w ewidencji zakupu zaksięgował P. K., została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 29 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. uznał, że zakupy od tej firmy to transakcje nierzeczywiste, nie stanowiące w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Także zakupy od spółki B. nie miały charakteru rzeczywistego.

W trakcie kontroli podatkowej B. P. nie uznano za rzeczywiste transakcje również z pozostałymi kontrahentami, tj. J. T., T. R. D., T., T. G., A. T. W.

Następnie organ odwoławczy ustalił, że T. E. podpisała umowę Nr (...) (...) z kolejnym podwykonawcą B. H. C. na budowę kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej. Aneks z (...) dotyczył wykonania I etapu budowy kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej w relacji od drogi gminnej w Ś. M. numer działki (...) do drogi powiatowej numer działki (...) o długości 2895m obejmujący miejscowości Ś. M.-Ś. D. Spółka B. wystawiła na rzecz T.-E. fakturę nr (...) z (...) na kwotę 61 500 zł (zaliczkowa), fakturę nr (...) z (...) na kwotę 184 500 zł (zaliczkowa) oraz fakturę nr (...) z (...) na kwotę 270 600 zł (kwota do zapłaty pomniejszona o kwoty zaliczek). Kolejnych aneksów do umowy nie przedłożono. Firma B. nie posiadała maszyn budowlanych, a jedynie elektronarzędzia. Przy realizacji tej inwestycji korzystała z usług firm podwykonawczych nie zatrudniając przy tym projekcie pracowników. Podwykonawcami były spółki: T., P.H. H., P.U.P.H G. Z. W., I. B. H. C. potwierdził otrzymanie płatności za wystawione faktury na rzecz T.-E.

Z pisemnych wyjaśnień spółki B. z 22 października 2015 r. oraz z 3 grudnia 2015 r. wynika, że firma równolegle realizowała usługi budowy sieci światłowodowej na terenie K. w okresie od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. zgodnie z podpisaną umową z firmą T. Roboty na terenie województwa (...) realizowane od marca 2014 r. do marca 2015 r. na podstawie podpisanej 22 kwietnia 2014 r. umowy z firmą T.-E. obejmowały budowę kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej. H. C. stwierdził, że prace nie były wykonywane na rzecz inwestora tj. firmy N. Spółka B. wskazała, że zakres prac wykonywanych na terenie C. i okolic oraz D. i okolic wykonywali dalsi podwykonawcy tj. I. – B. – K. S. oraz T. z jej ramienia K. Ł.

Organ odwoławczy podniósł, że powyższe dowody pozostają w sprzeczności z przesłuchaniem H. C. przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. 22 lutego 2017 r., a dotyczą miejscowości i zakresu prac wykonanych przez jego firmę. Wynika z niego, że prace wykonane na podstawie podpisanej umowy z T.-E. zostały wykonane w całości przez spółkę B. Prace zostały w całości odebrane przez komisję inwestora tj. N., składającą się z K. K. Na tę okoliczność został sporządzony protokół rozliczeń robót z 10 marca 2015 r. w K. Dyrektor wskazał, że umowa zawarta pomiędzy N., a T.-E. (...) obejmowała swoim zakresem dokładnie taki sam zakres prac jaki wskazał w zeznaniach H. C. Taki sam zakres prac obejmowała umowa zawarta pomiędzy T.-E., a B. .P z (...).

Dyrektor wyjaśnił, że o wykonywaniu prac budowlanych w gm. C.

i D. przez spółkę B. wiedzieli również pracownicy N., natomiast żaden ze świadków oprócz P. K. nie wskazał, aby prace te wykonywała firma B. P. Organ ustalił również, że obszar, na którym H. C. wykonywał prace związane z położeniem sieci światłowodowej pokrywa się z obszarem wynikającym z map geodezyjnych wykonanych przez M. K. z firmy G. Przesłuchany w toku śledztwa M. K. - geodeta z G. zeznał, że otrzymał mailem zapytanie z firmy T.-E. dotyczące wykonania map geodezyjnych do celów projektowych budowy sieci światłowodowej w konkretnych obiektach: C. – Z. M. – Z. D., Ł., Z. M. – Z. C., R. – G. – G., Ś. M. – Ś. D., Ś. D. – P., C. – P. – J. Po jakimś czasie skontaktował się z nim telefonicznie P. Z. z firmy N., który oświadczył, że współpracuje z firmą T.-E. przy budowie sieci światłowodowej. Świadek spotkał się z P. Z. i K. K., którzy przekazali mu informacje dotyczące zakresu prac, wskazali lokalizacje i jakie dane chcą aby były ujęte na mapach. Na wykonanie map zawarto umowę pomiędzy G., a T.-E. Umowę nr (...) otrzymał mailowo od spółki T.-E. i po jej podpisaniu i opieczętowaniu odesłał do R. Świadek nie widział się ani nie spotkał z nikim z firmy T.-E. i poza pierwszym mailem jaki otrzymał z tej firmy, nie pozostawali w kontakcie. Wszystkie ustalenia i rozmowy prowadził z P. Z. z firmy inwestorskiej. Z T.-E. została podpisana tylko umowa i na rzecz tej firmy wystawił fakturę nr (...). Dodał także, że inicjatywa i pomysł, aby wystawić osobno fakturę na T.-E. za wykonanie map geodezyjnych, a osobno faktury na rzecz N. za wykonanie pozostałych prac geodezyjnych wyszła od P. Z.

Organ odwoławczy stwierdził, że protokoły częściowe odbioru robót zostały sporządzone pomiędzy T.-E., a N., natomiast protokół rozliczeń robót z 10 marca 2015 r. pomiędzy N., a B.. Protokół rozliczeń robót z 10 marca 2015 r. wskazuje, że całość sieci światłowodowej wykonała spółka B. z Ł. Na dokumencie w imieniu inwestora podpisał się K., a z ramienia wykonawcy B., który zrealizował przedmiot umowy - H. C. Pomimo, że umowa na wykonanie sieci na terenie gminy C. i D. została zawarta pomiędzy N., a T.-E., to odbioru prac Inwestor dokonał od firmy B. Wskazał, że dokument ten pozostaje jednak w sprzeczności z wartością zafakturowanych przez tę firmę robót dla T.-E., które są kilkunastokrotnie niższe niż wartość faktury wystawionej przez T.-E. dla N. Wyjaśnił, że w okresie maj-grudzień 2014 r. wartość faktur wystawionych przez B. na rzecz T.- E. wynosiła 246 000 zł brutto, natomiast w ww. okresie T.-E. wystawił na rzecz N. faktury o łącznej wartości 5 433 793,80 zł brutto. Zakres usług wynikający z podpisanej umowy (aneksu) przez B. z T.-E. w porównaniu z zakresem oraz wartością usług zafakturowanych przez T.-E. bezpośrednio dla N. był znacząco mniejszy.

Dyrektor wskazał, że budowę sieci światłowodowej na terenie gmin C.

i D., na którą składała się budowa traktów światłowodowych, ułożenie kabli światłowodowych oraz studzienek zrealizowała firma B. za pośrednictwem firm podwykonawczych lub inny nieustalony w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podmiot. Zdaniem organu na pewno tych prac nie wykonała firma T.-E., ani firma B. P., której rzekomo te prace zleciła. Droga fakturowania usług budowlano-instalacyjnych nie pokrywała się z drogą rzeczywistego ich wykonania. T.-E. w swojej ewidencji zakupów VAT posiadała nierzetelne faktury dotyczące realizacji umowy zawartej z N. pod względem podmiotowym (wystawione przez rzeczywistych podwykonawców, np. w zakresie usług geodezyjnych, których, na co wskazują dowody, faktycznym odbiorcą była bezpośrednio spółka N.), jak również puste faktury "sensu stricto" wystawione przez nierzetelnych podwykonawców tj. B. P. Na powyższe ustalenia, zdaniem organu, wskazują także sprzeczności pomiędzy zakresem wykonanych prac przez B. wynikającymi z umowy, aneksu do niej, protokołami odbioru, a wartością zafakturowanych usług przez tę firmę na rzecz T.- E., w powiązaniu z umową zawartą pomiędzy T.-E., a B. P. na ten sam zakres prac, wartością tej umowy wynikającą z zeznań i oświadczeń oraz wartością wykonanych prac w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie prowadzi do wniosku.

Organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował okoliczności i przebieg fakturowych transakcji zakupu usług i towarów przez T.-E. od kolejnych podwykonawców, które miały służyć realizacji umowy zawartej z N. Wyjaśnił, że za wykonanie prac geodezyjnych faktury na T.-E. wystawiła firma G. Geodeci K. B. P. S. S.C. Zlecenie dotyczyło wykonania map do celów projektowych planowanego przebiegu sieci światłowodowej w relacji D. – B. oraz D. – K., a także pojedyncze lokalizacje na terenie K., D. i C. J. B. w toku śledztwa zeznał, że wszelkie informacje na temat realizacji robót geodezyjnych np. wytyczenia tras otrzymywał telefonicznie lub mailowo od spółki N. Podobnie jak i namiar na kierownika budowy, z którym kontaktowali się i wspólnie wytyczali przebieg tras.

Organ wskazał, że T.-E. posiadała w ewidencji podatkowej faktury od firmy x. za akcesoria telekomunikacyjne i kable światłowodowe. Przesłuchany S. S. z firmy x. zeznał, że znał P. Z. od 2012 roku. Nie znał P. ani S. K. Do współpracy z T.-E., doszło w 2013 r., kiedy w imieniu tej spółki mailowe zamówienie na zakup asortymentu w postaci kabli i akcesoriów światłowodowych złożył P. Z. Świadek nie znał adresu mailowego, z którego nadesłano zamówienie i nie posiada ich w swojej skrzynce elektronicznej. P. Z. przekazał mu informację, że realizuje usługi na rzecz T.-E. i faktury ze sprzedaży towarów, które zamówił mają być wystawione na tę firmę. Oprócz wymienionych faktur wystawionych na rzecz T.-E. wystawił jeszcze jedną fakturę na kilkadziesiąt tysięcy złotych, lecz tej faktury nie przekazał zabezpieczającym dokumentację policjantom, gdyż przekazał całą dokumentację jaka była w jego posiadaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że za niewiarygodne należało ocenić zeznania P. K. z 4 kwietnia 2017 r. w zakresie nawiązania współpracy z firmą x., która była dostawcą materiałów na teren budowy. Świadek twierdził, że firmę x. znalazł sam i sam nawiązał współpracę z tą firmą, że zamówienia towaru dokonał drogą mailową. Nie potrafił jednak powiedzieć, gdzie konkretnie towar był składowany i przez kogo był odbierany, a przecież z racji tego, że podawał się jako podwykonawca takie istotne informacje jak to gdzie i przez kogo materiały niezbędne do budowy sieci były odbierane jest oczywiste. Zeznania ww. świadka są sprzeczne z zeznaniami S. S., który zaprzeczył jakoby znał P. K. czy S. K., nie znał też firmy B. P. Z zeznań S. S. wynika, że mailowe zamówienie na towar w imieniu spółki T.-E. złożył P. Z., który poinformował go, że realizuje usługi na rzecz spółki T.-E. i faktury na sprzedaż towaru mają być wystawione na rzecz tej firmy.

Organ odwoławczy ustalił, że na T.-E. faktury sprzedaży wystawiła firma P.H. E. za sprzedaż podzespołów do budowy sieci światłowodowej, w tym szaf zewnętrznych i urządzeń aktywnych wraz z dostawą. G. N. z firmy E. zeznał, że zna osobiście P. Z. z firmy N., a ich znajomość została nawiązana przed podjęciem współpracy z firmą T.-E.. Świadek nie znał natomiast ani P. ani S. K.. Do nawiązania współpracy ze spółką z R. doszło za pośrednictwem firmy N., która zleciła dostawę towaru, jednak faktura miała być wystawiona na rzecz T.-E.. Kontakt miał tylko z firmą N. P. Z. dokonał zamówienia towaru, negocjował cenę i polecił wystawić faktury na spółkę z R.

Spółka T.-E. przedstawiła również faktury od P. J. sza zakup rur RHDPEp. Przesłuchana N. K. z firmy P. zeznała, że firma sprzedała zarówno firmie N. jak i T.-E. rury RHDPEp. Nie była w stanie podać z kim prowadzono rozmowy handlowe, a jedynie na podstawie dokumentacji wskazała, że zamówienie na towar dla firmy T.-E. składał pracownik N. K. K.

Kolejnym fakturowym podwykonawcą spółki T.-E. był H. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą H. T. oraz PPHU P. B. A. S.

Dyrektor wyraził ocenę, że spółka T.-E. sztucznie pośredniczyła pomiędzy ww. podmiotami, a podatniczką w dokonaniu zakupów towarów i usług. Z zeznań przesłuchanych na okoliczność realizowanych przez te podmioty sprzedaży towarów i usług, zamówień dokonywali pracownicy N. P. Z. - zarazem mąż prezes skarżącej spółki albo K. K., którzy zlecali mailowo i ustne zamówienia, a także co ważne przekazywali firmom podwykonawczym wytyczne, na który podmiot powinny być wystawione faktury sprzedaży. To inwestor, a nie główny wykonawca, przekazał firmie wykonującej mapy do celów geodezyjnych informacje dotyczące zakresu prac, wskazał lokalizacje i jakie dane chcą aby były ujęte na mapach, tzn. gdzie znajdują się studnie oraz słupy telekomunikacyjne oraz cała infrastruktura terenowa w postaci dróg, chodników, placów, domów i urządzeń podziemnych. Zdaniem organu proces inwestycyjny, w którym uczestniczy inwestor, główny wykonawca oraz podwykonawcy, to raczej nietypowa sytuacja, że inwestor pomimo, że decyduje się na realizację inwestycji poprzez zlecenie prac głównemu wykonawcy sam uczestniczy w wyborze podwykonawców, zlecaniu im prac do wykonania, nadzorowaniu wykonanych przez nich robót oraz decydowaniu o drodze ich fakturowania. Według organu, cel takiego działania podatniczki mógł być tylko jeden. Ukształtowana w powyższy sposób droga fakturowania miała na celu spowodować, że wartość zakupionych towarów i usług przez N. końcowo była znacznie wyższa niż w przypadku gdyby zakupów inwestor dokonał bezpośrednio od firm podwykonawczych. Wykorzystując łańcuch firm w tym firmę T.-E., która "przepuszczała" przez swoje ewidencje podatkowe nierzetelne faktury (za którymi nie szły żadne usługi oraz takie za którymi szły usługi, ale strony transakcji były inne niż wykazane na fakturach), pozwoliło N. uzyskać faktury na zakup, które swoją wartością musiały przecież odpowiadać wartości projektu z wniosku o dofinansowanie ze środków unijnych, bo od tego zależała wysokość uzyskanej dotacji. Dodatkowo wysokie wydatki generowały wyższy podatek naliczony do odliczenia dla N., a w konsekwencji wyższy zwrot podatku VAT wykazany w kolejnych miesiącach.

W odniesieniu do zarzutów spółki organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji nie badał, czy inwestycja zrealizowana została w sposób ekonomiczny czy "była za droga", tylko czy związane z realizacją tej inwestycji fakturowanie odbyło się zgodnie z rzeczywistością tj. w zgodzie z przepisami prawa podatkowego. Fakturowy obieg dokumentów nie pokrywał się z drogą wykonanych usług, jak również wartość zafakturowanych usług nie pokrywała się z zakresem wykonanych prac. Wskazał, że B. P. nic nie wykonał, a wystawił na rzecz T.-E. faktury na ok 5 milionów złotych, spółka B. wykonała zasadniczo całość prac budowlano-instalacyjnych, a mimo to wartość wystawionych przez nią faktur była wielokrotnie niższa niż wartość faktury końcowej wystawionej przez T.-E. na rzecz N.

Nadto organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego śledztwa celem weryfikacji wysokości poniesionych kosztów realizacji inwestycji (...) zasięgnięto opinii biegłego z zakresu budownictwa telekomunikacyjnego. Biegły stwierdził, że przedmiotowa inwestycja budowy sieci światłowodowej na terenie gm. C. i D. została wybudowana bez szczegółowej dokumentacji projektowej i po jej wybudowaniu nie wykonano prawidłowej dokumentacji powykonawczej. Na podstawie zabezpieczonej dokumentacji nie było możliwe wyliczenie wartości wykonanej inwestycji oraz określenie czy wybudowana sieć odpowiada realnej wartości stworzenia takiej sieci. Zdaniem organu odwoławczego (biegły), a nie pracownicy urzędu skarbowego, tak jak sugeruje podatniczka, zajmował się badaniem wartości stworzonej sieci światłowodowej oraz czy wybudowana sieć teletechniczna odpowiada wartości wskazanej w harmonogramie, czy koszty jej stworzenia nie zostały zawyżone. Opinia ta jak i inne dowody zgromadzone przez Prokuraturę stanowią materiał dowodowy, które łącznie oraz w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe, pozwala na sformułowanie twierdzenia, że faktury wystawione przez T.-E. tytułem budowy sieci światłowodowej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym spółka N., jako inwestor wiedziała.

W zakresie przepływów środków finansowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fakturowaniu usług budowy sieci Dyrektor nie kwestionował, że taki odbywał się za pośrednictwem rachunków bankowych. Jednak w jego ocenie miało to jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym przebiegiem transakcji.

Dyrektor podzielił ustalenia Naczelnika odnośnie rozliczeń podatku VAT za maj, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., kwestionując faktury wystawione na rzecz N. przez firmę T. dotyczące robót instalacyjnych - układanie światłowodów w kanalizacji, budowa sieci światłowodowej w K., oraz zakupu usług informatycznych, tj. wykonania modułu: moduł procesu e-lm (logistyka, magazyn, produkcja), prace programistyczne modułów (logistyka, magazyn, produkcja), wykonanie testów funkcjonalnych systemu informatycznego, konfiguracja serwerów pod serwisy internetowe. Zakwestionował również faktury wystawione przez T.- E. dotyczące budowy sieci światłowodowej w K., serwis sieci oraz zakupu usług informatycznych, tj. wykonania modułu e-so, sprzedaż licencji modułu e-so, wykonanie analizy przed wdrożeniowej, a odliczone przez podatniczkę w miesiącach wrzesień, październik oraz grudzień 2014 r.

Dyrektor podkreślił, że spółka N. w zakresie usług informatycznych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych spornymi fakturami nie była finalnym odbiorcą tych usług, lecz odsprzedała je dalej na rzecz E. S. I. Beneficjentem środków unijnych w tym przypadku była firma P.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że T. wystąpiła w transakcjach z B. P. podwykonawcy T.-E. Jego zdaniem nie bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji z tym podmiotem pozostaje fakt, że .T raz występowała w kwestionowanych transakcjach jako bezpośredni kontrahent N., a raz jako pośredni - jako podwykonawca B. P., a w konsekwencji podwykonawca spółki T.-E. albo jako podwykonawca w transakcjach z firmą S., która realizowała na rzecz N. inne zadanie pn.: "Zapewnienia dostępu do Internetu w województwie (...) przez spółkę N. w technologii FTTH" realizowaną z środków własnych Inwestora, a ta z kolei dalej podzleciła wykonanie prac budowlano-instalacyjnych spółce B.

Dyrektor stwierdził, że spółki T, T.-E., B. P., S. zlecały sobie wykonanie usług pomimo, że żadna z nich nie posiadała ani sprzętu ani ludzi by te usługi wykonać. Jedyną firmą, która faktycznie mogła wykonywać prace przy budowie sieci światłowodowej była spółka B., która cześć robót wykonała samodzielnie, a część za pośrednictwem firm podwykonawczych.

Odnośnie T. ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji handlowych zawartych z firmą N. Organ podatkowy ustalił m.in., że pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej podanym przez podatnika znajdował się pustostan przeznaczony do rozbiórki. Spółka złożyła urzędzie skarbowym w obowiązujących terminach pierwsze wersje deklaracji VAT -7 za okres maj-grudzień 2014 r. deklarując podatek należny "0 zł" oraz zakupy w wysokości około 200 zł miesięcznie. W dniu 26 czerwca 2015 r. złożyła drugie wersje deklaracji VAT -7 za okres maj 2014 r. - grudzień 2014 roku wykazując sprzedaż i podatek należny VAT oraz zakupy i podatek naliczony. Ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, zlecenie, o dzieło oraz nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Nadto nie posiadała środków finansowych do uregulowania zobowiązań z tytułu zakupów wykazanych w deklaracjach VAT -7 za kontrolowany okres. T. złożyła ostatnią deklaracje VAT -7 6 października 2015 r. za sierpień 2015 r. Następnie zaprzestała składać deklaracje wskutek czego wystąpiono w trybie art. 96 ustawy o VAT z wnioskiem o zamknięcie obowiązku w podatku od towarów i usług do działu Ewidencji i Identyfikacji Podatników.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że działalność T. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. została faktycznie ograniczona do wystawienia faktur VAT generujących podatek od towarów i usług służących N. do zmniejszenia kwoty podatku należnego. W dniu 18 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – W. w W. wydał ostateczną decyzję, w której do faktur VAT wystawionych przez T. na rzecz N. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał, że na temat działalności spółki T. przesłuchany 27 kwietnia 2016 r. został M. W., który potwierdził, iż nie pamiętał kiedy spółkę zakupił. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała sprzętu potrzebnego do wykonywania prac i korzystała tylko i wyłącznie z firm podwykonawczych, ale nie wskazał jakie to były firmy podwykonawcze. Żadna z jego spółek nie brała udziału w projekcie budowy sieci światłowodowej w województwie (...) współfinansowanej ze środków unijnych, jego spółki zajmowały się jedynie pośrednictwem, a nie samym wykonywaniem prac.

Dyrektor odniósł się do ustaleń Naczelnika w zakresie zakwestionowania również faktur wystawione na rzecz podatniczki przez T.-E. które dotyczyły: umowy nr (...) z (...), umowy (...) z (...), umowy Nr (...) oraz umowy Nr (...) z (...). W związku z powyższym powołał się na protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i stwierdził, że T.-E. nie okazała do kontroli umowy Nr (...) z (...), do której wystawiono faktury za wykonanie modułu e-so i sprzedaży licencji modułu e-so. W kontrolowanym okresie kontrahentami T.-E., od których spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury były firmy x. (zakup światłowodów), P.-B. (zakup studni kablowych), B. P. (usługi według umowy), P. J. (zakup materiałów światłowodowych), B. H. C. (roboty budowlane związane z siecią światłowodową), T., B. i S.

Dyrektor powoł się także na ustalenia kontroli podatkowej (nr kontroli (...)) wobec T.-E., z której wynika, że do faktur sprzedażowych: (...) przyporządkowane są koszty pochodzące z faktur od firmy T. w ilości 14 sztuk faktur wymienionych w przedmiotowym protokole, które dokumentowały prace służące realizacji sieci światłowodowej. Wskazane osiem sztuk faktur VAT wystawionych na sprzedaż usług przez T.-E. w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. zostały zewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT w zakupach pozostałych firmy N. w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy odniósł się do zeznań P. K. złożonych w toku śledztwa 4 kwietnia 2017 r. wskazując, że umowę (...) z (...) na serwis sieci światłowodowej w K. zawartą z N., wykonywali podwykonawcy, ale świadek nie był w stanie powiedzieć jaka to była firma, czy to była B. P. czy inna firma zewnętrzna. Do tej umowy T.-E. wystawiła fakturę nr (...). Zaś faktura nr (...) dotyczyła umowy nr (...) z (...), której przedmiotem byłą budowa sieci światłowodowej na osiedlu B. w K. Przy pracach wynikających z przedmiotowej umowy T.-E. korzystała z usług firm podwykonawczych. Świadek nie pamiętał dokładnie czy była to firma T. czy B. P. Świadek odniósł się także do umowy nr (...) z (...) dotyczącej bieżącego serwisu sieci światłowodowej w K. Do umowy została wystawiona faktura (...). Świadek nie był w stanie wskazać czyimi siłami prace zostały wykonane czy była to firma B. P. czy inne firmy zewnętrzne.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadka należało uznać za niewiarygodne, albowiem raz świadek wskazał, że roboty opisane ww. fakturami wykonała firma T., a drugi raz wskazuje inną albo w ogóle nie pamiętał kto te usługi wykonał. Spółka nie posiadała zaplecza kadrowego ani technicznego umożliwiającego wykonanie różnorodnych usług od budowlanych po informatyczne. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS W. W. prezes spółki nie okazał dokumentów do kontroli.

Według ustaleń organu, podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że sporne faktury wystawione przez T. czy T.-E. za usługi informatyczne, z których następnie N. odliczyła podatek naliczony odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. P. K. w swoich zeznaniach wskazał w tym zakresie jako swojego podwykonawcę K. Z., jednak na powyższą okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że zasadnym było zakwestionowanie spornych transakcji dotyczących usług informatycznych, albowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż faktury były wadliwe pod względem podmiotowym. N. samodzielnie lub za pośrednictwem innych nie ustalonych podmiotów wykonała te usługi na rzecz dalszych kontrahentów.

Wskazani na fakturach zakupu kontrahenci podatniczki nie wykonali usług wynikających z tych faktur. Kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej (T.) lub nie prowadzili w takim zakresie, który pozwalałby na wykonanie zafakturowanych usług na rzecz podatniczki (T.-E.), to nie oni faktycznie zlecili ich wykonanie firmom wykonawczym, to nie oni odpowiadali za ich wykonanie. Ostatecznie stwierdził, że to nie T.-E. czy T. wykonali sporne usługi, lecz inne podmioty, o czym spółka wiedziała, bo sama zlecała znanym sobie podwykonawcom realizację prac, określała zakres, sposób ich wykonania, a także bezpośrednio nadzorowała ich wykonanie oraz decydowała na którą firmę powinny być wystawione faktury. Łańcuch transakcji opisanych spornymi fakturami nie pokrywa się z rzeczywistą drogą ich wykonania, co miało miejsce przy pełnej świadomości podatniczki, która czynnie uczestniczyła w tworzeniu tych sztucznych łańcuchów. Podatniczka nie kupiła usług wykazanych na otrzymanych fakturach VAT od wskazanych na nich kontrahentów, lecz od innych znanych jej podmiotów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT była ich wadliwość pod względem podmiotowym. Zebrane w sprawie dowodowy, które zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ pierwszej instancji, jak również te pozyskane z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich albo pośrednich kontrahentów spółki oraz zebrane w trakcie śledztwa, potwierdziły, że T.-E. i T. nie wykonały usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Usługi polegające na budowie sieci światłowodowej oraz usługi wykonywane na tej sieci jak wskazuje materiał dowodowy mogła zrealizować wyłącznie B. samodzielnie lub z udziałem firm podwykonawczych. A jeśli nie ona to N. własnymi siłami lub inny nieustalony podmiot. Nie były to firmy były to firmy T.-E. i T., czego podatniczka była w pełni świadoma.

Dyrektor podzielił argumentację spółki, że istnieje wśród przedsiębiorców praktyka polegająca na współpracy ze sprawdzonymi zaufanymi rzetelnymi podwykonawcami, co stanowi gwarancję wykonania zadania rzetelnie i terminowo. W niniejszej sprawie ta praktyka okazała się nie mieć celu gospodarczego lecz wyłącznie cel fiskalny, tj. wygenerowanie na podstawie "pustych faktur" wysokiego podatku naliczonego do odliczenia wykazywanego w okresie objętym postępowaniem do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że zamówienia usług i towarów telefonicznie oraz mailowo dokonywał Z. albo K., oni też decydowali, na którą firmę powinni wystawić faktury sprzedaży. Firma G. (na wyraźne żądanie Z.) raz wystawiła faktury na T.-E., a drugi raz bezpośrednio na N. za wykonanie map dla celów projektowych. Taki schemat dokumentowania transakcji miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, bądź służących niezgodnemu z rzeczywistością rozliczeniu projektu finansowanego ze środków unijnych.

Zdaniem organu odwoławczego działania strony nie usprawiedliwia jej brak wiedzy o tym, że P. K. prokurent T.-E. był jednocześnie fakturowym podwykonawcą tej spółki tj. jako firma B. P. Spółka N. znała wszystkich pozostałych fakturowych podwykonawców T.-E., a wręcz była organizatorem całego łańcucha wykonawców inwestycji polegającej na budowie sieci światłowodowej. Poza tym to podatniczka dokonała wyceny wartości prac związanych z realizacją projektu dotowanego ze środków unijnych, którą podała do wniosku o dofinansowanie, więc musiała wiedzieć jaka jest wartość poszczególnych prac. Nadto ustalono, że żadna z firm, która wystawiała faktury na rzecz N. nie wykazała podatku VAT do zapłaty. Natomiast to N. wystąpiła do organu podatkowego o jego zwrot w kolejnych okresach rozliczeniowych. Firmy uczestniczące w spornych transakcjach zadbały wyłącznie o poprawność transakcji pod względem formalnym, wszystko musiało zgadzać się na "papierze", tj. na fakturach i protokołach odbioru prac. Wykonawstwo robót przez kontrahentów podatniczki tj. T. i T.-E., ograniczało się do podpisywania protokołów ich odbioru.

Organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa w wykorzystaniu przez organ pierwszej instancji zeznań H. C. dotyczących postępowania za 2015 r. W odpowiedziach świadka znalazły się bowiem informacje, które dotyczyły inwestycji budowy sieci światłowodowej w gm. D. i C. Nadto zeznania te pozwoliły poznać szerszy kontekst współpracy N. z firmą B.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, poprzez:

- brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem;

- pominięcie najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście postawienia zarzutów karno-skarbowych, podczas gdy główną przesłanką postawienia zarzutów jest właśnie zawieszenie terminu przedawnienia, nie zaś prowadzenie postępowania kamo skarbowego;

b) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- uznaniu, że podatnik pozostawał w złej wierze i nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta;

- całkowicie dowolnym ustaleniu, że prace zlecane T.-E. przez skarżącego nie mogły dotyczyć wykonywanych prac (błąd fałszywego założenia);

- gołosłowne ustalenie, że podatnik nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania firmy T.-E. jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jak ich to czynności winien dokonać;

- stwierdzeniu, że spółka była w świadomości, iż T.-E. i P. K. nawiązali współpracę w zakresie wzajemnego podzlecania sobie prac, podczas gdy spółka nie miała wiedzy o powyższym; przełożeniu zeznań H. C. za 2015 r., na sytuację z 2014 r., podczas gdy zapotrzebowanie na pracę było zupełnie inne;

- uznanie przez organ, że uczestnictwo P. Z. w poszczególnych fazach projektu świadczyło o tym, iż wiedział o ewentualnym nierzetelnym działaniu T.-E. czy T. podczas gdy miało ono na celu zminimalizowanie ryzyka złamania dyscypliny budżetowej;

- stwierdzenie przez organ, że nie ma znaczenia fakt pozytywnego wyniku kontroli dokonanej przez Władze Wdrażającą Programy Europejskie, podczas gdy ma to znaczenie bo potwierdza rzetelność podatnika i sumienną weryfikacje kontrahentów i ich odpowiedni wybór;

- tendencyjne dopasowanie wyniku niniejszego postępowania w stosunku do zakończonego postępowania wobec innych podmiotów – T. – E. i T. podczas gdy organ powinien zmierzać do ustalenia prawdy materialnej;

- stwierdzenie, że powierzchowna znajomość z K. przez osoby zaangażowane w prace spółki świadczy o wspólnej organizacji opisanego przez organ procederu, podczas gdy w świetle doświadczenia życiowego znajomość taka pozwala raczej na umocnienie zaufania do podmiotu;

c) naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez błędną subsumcję i zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.-E. oraz T., podczas gdy faktury te stwierdzały czynności dokonane przez ww. spółkę i były rzetelne;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność;

d) nieprawidłowe przyjęcie, że stanowisko organu I instancji odpowiadało prawu i podzielenie stanowiska organu I instancji poprzez utrzymanie decyzji w mocy w całości;

e) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej - czyli zasady dwuinstancyjności, poprzez brak przeprowadzenie przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach (kontrolnym wobec T.-.E. i T. oraz postępowaniu karnym;

f) naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niedochowanie przez organ pierwszej i drugiej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- dopasowanie wyników niniejszego postępowania do wyników innych toczących się postępowań, poprzez zastosowanie generalizacji i łącznego analizowania bliżej nieokreślonego materiału dowodowego dotyczącego innego podmiotu tj. firmy T.-E. i T.;

- oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym innego postępowania tj. wobec T.-E. i T., a także postępowaniu karnym - zeznań świadków, które zresztą potraktowane zostały wybiórczo, w taki sposób by dopasować je do tezy stawianej przez organ o nierzetelności podatnika;

- art. 120 w zw. z art. 187, w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez :

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa

i stwierdzenia, iż z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury były nierzetelne, zaś podatnikowi należy odmówić prawa do obniżenia podatku;

- niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego za zbędne w wyniku czego poczynione przez organ ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;

- naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazała, że nie doszło do prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do przedawnienia, gdyż pełnomocnik nigdy nie odebrał tego zawiadomienia. Pełnomocnik nie udzielił również pełnomocnictwa do odbioru poczty w swoim imieniu. Zawiadomienie zostało odebrane przez nieuprawnioną osobę, a w konsekwencji nie doszło do prawidłowego doręczenia, a zatem również zawieszenia terminu przedawnienia.

Zdaniem spółki postępowanie karnoskarbowe i postawienie zarzutów podatnikowi było nadużyciem prawa, gdyż służyło wyłącznie uzyskaniem skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Spółka powołała się na najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą jeśli wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań, nie zaś rzeczywiste przesłanki prowadzenia postępowania w przedmiocie przestępstwa skarbowego, to taka praktyka jest niedopuszczalna i nie skutkuje zawieszeniem terminu. W niniejszej sprawie zarzuty postawione zostały nieprawidłowo i w pośpiechu, w samym postępowaniu karnoskarbowym nie było żadnych czynności. W ocenie podatnika postawienie zarzutów służyło wyłącznie zawieszeniu terminu i zyskaniu przez organ nieograniczonego niemal czasu na prowadzenie postępowania podatkowego wobec przedawnionych w świetle prawa roszczeń.

Spółka zarzuciła, że rozpatrywanie odwołania podatnika trwało kilkanaście miesięcy, a mimo tego, organ II instancji nie poczynił żadnych własnych ustaleń, a tylko przyjął, że stanowisko organu I instancji odpowiadało prawu i podzielił stanowisko organu I instancji poprzez utrzymanie decyzji w mocy w całości. Powyższe w ocenie spółki nie odpowiada realizacji zasady dwuinstancyjności. Dwuinstancyjność polega, jej zdaniem, bowiem na dwukrotnym pochyleniu się nad indywidualną sprawą, zgromadzeniu dowodów, wszechstronnej analizie sprawy, a następnie wydaniu własnego rozstrzygnięcia. Niestety w niniejszej sprawie organ II instancji nie pokusił się o żadne własne wnioski, ani czynności. Zarzuciła, że organ ograniczył się jedynie do przekopiowania toku rozumowania organu I instancji. Organ II instancji w decyzji nie dość, że powiela tylko twierdzenia organu I instancji, to jeszcze powiela twierdzenia innych organów (np. z postępowania T.-E. i T. nie dokonując żadnych swoich własnych. Sprawa nie została zatem dwukrotnie rozpoznana.

Skarżąca zarzuciła również, że włączony do akt materiał dowodowy znacząco wykracza poza normy czasowe prowadzonego postępowania podatkowego (w ramach postępowania za rok 2014 włączono do akt szeroki materiał dotyczący roku 2015). W szczególności dotyczy to przesłuchań H. C. za 2015 r.

Spółka zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji brak jest stosownych ustaleń organu i oceny czy podatnik mógł wiedzieć czy dana transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym.

Dyrektor skupił się na opisaniu fikcyjności działalności T.-E. pomijając zupełnie sferę świadomości podatnika co do oszukańczych działań wystawcy faktur. Organ wskazał też, że udział P. Z. na kolejnych etapach realizacji projektu świadczy o jego wiedzy i świadomości co do nierzetelności, co jednak jest wnioskiem zbyt daleko idącym. P. Z. dbał o zachowanie zasad przejrzystości i konkurencyjności, nie miał jednak wiedzy o podzlecaniu robót firmie p. K.

Zdaniem spółki organ wyszedł z błędnego założenia, że faktury są puste, zaś podatnik był świadomy, w złej wierze i nie dochował należytej staranności - te tezy stanowiły postawę nieprawidłowej decyzji. Skarżąca wskazała jednak, że zobowiązania są przedawnione. Organ nie poczynił żadnych własnych ustaleń, a jedynie bezkrytycznie powiela ustalenia innych organów poczynionych w innych postępowaniach, Działanie organu ograniczyło się do powielania stanowiska organu pierwszej instancji, a zatem sprawa nie została rozpatrzona dwukrotnie, ani indywidualnie (naruszenie zasady dwuinstancyjności).

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynęło pismo spółki stanowiące uzupełnienie skargi. Spółka podniosła, że postępowanie karnoskarbowe oraz postawienie zarzutów podatnikowi było nadużyciem prawa, gdyż służyło jedynie zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca powołała wyrok TSUE z 4 grudnia 2013 r. C-117/10, wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. I SA/Wr 366/19 i I SA/Wr 365/19 oraz wyroki NSA z 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20 i I FSK 42/20.

Spółka wskazała, że podatnik nie ma obowiązku, aż tak dogłębnego weryfikowania kontrahenta. Dokonała natomiast standardowej weryfikacji kontrahentów – KRS, sprawdzenie czy podmiot nie jest w upadłości, ustalenie czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie dobrej wiary podatnika wyjaśniła, że różnice pomiędzy fakturami wykonawcy i podwykonawcy są naturalne i wynikają z zysku na poszczególnych szczeblach realizacji. Zdaniem podatniczki opinia biegłego oraz analiza przepływów finansowych, wobec przepływów finansowych są bezwartościowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 24 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd te ustalenia w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z (...) określającą spółce N. w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi, wskazującego na naruszenie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje naruszanie powyższych przepisów po pierwsze z powodu braku prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem; po drugie, z uwagi na pominięcie najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście postawienia zarzutów karno-skarbowych, podczas gdy główną przesłanką postawienia zarzutów jest właśnie zawieszenie terminu przedawnienia, nie zaś prowadzenie postępowania karno-skarbowego.

Sąd szczegółowo analizował akta sprawy pod kątem zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w kontekście regulujących te kwestie przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej. Sąd skonfrontował argumenty skargi z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, który skarżąca pomija, wskutek czego akceptuje wyjaśnienia Dyrektora zawarte na str. 8 odpowiedzi na skargę. Wbrew zarzutom skargi zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zostało doręczone podatnikowi bez naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej. Skarżąca pomija bowiem fakt, zresztą znany jej, że w sprawie zostały ustanowione jako pełnomocnicy: E. G. na podstawie pełnomocnictwa szczególnego oraz K. D. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Przesyłkę adresowaną do pełnomocnika E. G. odebrała K. D., która zgodnie z pełnomocnictwem pocztowym nr (...) została upoważniona przez E. G. do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej pod adres wskazany w tym pełnomocnictwie, adres siedziby spółki. W świetle tych niewątpliwie bezspornych faktów, za prawidłowe i skuteczne należy uznać doręczenie pełnomocnikowi spółki E. G. 14 listopada 2019 r. zawiadomienia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu od 28 października 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy przyjąć, że zobowiązanie to nie przedawniło się odpowiednio za miesiące od maja do listopada 2014 r. z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r., tj. przed doręczeniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to wbrew argumentacji skargi nie sposób w realiach przedmiotowej sprawy przyjąć, że postępowanie karno-skarbowe i postawienie zarzutów podatnikowi było nadużyciem prawa, gdyż służyło wyłącznie uzyskaniem skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Niewątpliwie zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego). Było natomiast uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek (podobnie w wyroku NSA z 1 września 2020 r. I FSK 1979/17). Organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął wyszczególnione w sprawie czynności procesowe, to ocenić należy, że przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącej wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo o sygn. akt (...) w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 tej ustawy polegające na podaniu przez spółkę N. nieprawdy w składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT- 7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu usług, prowadząc przy tym nierzetelne księgi rachunkowe, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie za te okresy w kwocie łącznej nie mniejszej niż 1 767 817 zł. Jednakże w wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, były podejmowane realne czynności procesowe, skoro postanowieniem z 31 lipca 2019 r. sygn. (...) Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła wobec spółki śledztwo prowadzone w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. W postępowaniu tym słuchani byli świadkowie. Dyrektor stwierdził, że zebrany w toku śledztwa materiał dowodowy w tym m.in. przesłuchania świadków wymienione na str. od 6 do 8 zaskarżonej decyzji, został włączony do akt niniejszej sprawy jako mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym na co Prokuratura wyraziła zgodę. Zatem myli się spółka zarzucając w skardze organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie zarzuty postawione zostały nieprawidłowo i w pośpiechu, w samym postępowaniu karno-skarbowym nie było żadnych czynności. Wbrew zatem ocenie skarżącej postawienie zarzutów nie służyło wyłącznie zawieszeniu terminu i zyskaniu przez organ nieograniczonego niemal czasu na prowadzenie postępowania podatkowego wobec przedawnionych w świetle prawa roszczeń. Organ ma uprawnienie do skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli tylko ziszczy się warunek, jak ten w niniejszej sprawie, uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przyczyn wyżej wskazanych, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji i w ślad za nim organ odwoławczy zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu zaewidencjonowane

i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez spółkę N. w okresie od maja do grudnia 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez T.-E. oraz T. - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Skarżąca formułując zarzuty naruszania przepisów postępowania podniosła, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do przekopiowania toku rozumowania organu pierwszej instancji, w decyzji nie dość, iż powiela tylko twierdzenia tego organu, to jeszcze powiela twierdzenia innych organów (np. z postępowania T.-E. i T.) nie dokonując żadnych swoich własnych. Zdaniem skarżącej sprawa nie została zatem dwukrotnie rozpoznana, przez to naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej: Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W świetle art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W taki to właśnie sposób należy rozumieć zasadę dwuinstancyjności postępowania, który to pogląd prawny został zaprezentowany w wyroku NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1015/17, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela.

Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ocena sprawy dokonana przez organ odwoławczy była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy dokonując bowiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, trafnie ocenił, że przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT była ich wadliwość pod względem podmiotowym. Powyższą ocenę uzasadnił tym, że zebrane w sprawie dowody, które zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ pierwszej instancji, jak również te pozyskane z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich albo pośrednich kontrahentów spółki, a także zebrane w trakcie śledztwa, potwierdziły, iż T.-E. i T. nie wykonały usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Usługi polegające na budowie sieci światłowodowej oraz usługi wykonywane na tej sieci jak wskazuje materiał dowodowy mogła zrealizować wyłącznie spółka B. H. C. z Ł. samodzielnie lub z udziałem firm podwykonawczych. A jeśli nie ona to N. własnymi siłami lub inny nieustalony podmiot. Nie były to spółki T.-E. i T., czego podatniczka była w pełni świadoma.

W ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego zaprzecza zarzutom skargi, że zaskarżoną decyzję oparto całkowicie na dowolnym ustaleniu, że prace zlecane T.-E. przez skarżącą nie mogły dotyczyć wykonywanych prac (błąd fałszywego założenia). Po analizie akt sprawy Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są niezasadne, ponieważ nie dopatrzano się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT należy rozpatrywać w kontekście przepisów art 86

ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz z przepisami Dyrektywy 112/WE.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia przysługuje zatem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Kwestia powyższa była przedmiotem szczegółowej analizy między innymi w wyroku z dnia 23

października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W związku z tym, do Sądu należy ocena, czy organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup usług polegających na budowie sieci światłowodowej oraz usługi wykonywane na tej sieci w następujących lokalizacji: C.- Ł., C.- Ś. D.Ś. M., C.-Z., D.-Z. M., C.-G.- G., C.-P.-J., D.-K., D.-B. - wykazany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Za udowodnione należy uznać, że spółki T.-E. oraz T. wprowadziły przedmiotowe faktury do obrotu prawnego, przekazując je rzekomemu kontrahentowi spółce N., która wykazała je w swoich deklaracjach VAT-7 i na ich podstawie dokonała nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego za okresy od maja do grudnia 2014 r. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące bezpośredniego kontrahenta – T.-E. oraz pośrednich kontrahentów, przesądzają o tym, że transakcje, w których brała również udział spółka N., nie miały rzeczywistego charakteru. Wybór kontrahentów do realizacji inwestycji dofinansowanej ze środków Unii Europejskiej, został dokonany świadomie przez P. Z. faktycznie wykonywującego szereg kluczowych czynności w imieniu skarżącej oraz przez prezesa tej spółki K. Z. Organ odwoławczy w sposób uprawniany, czego dowodzi analiza akt sprawy, przyjął, że ciąg zaangażowanych fakturowo kontrahentów w realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, był oczywisty, zmierzał bowiem do uzyskania faktur, które kwotowo odpowiadałyby wysokości dofinansowania.

Powyższa ocena funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahentów skarżącej

nie jest dowolna, jak zarzuca skarżąca, ponieważ została zweryfikowana w toku postępowania podatkowego przez właściwe organy podatkowe.

W związku z powyższym należy wskazać, że dowody zgromadzone w sprawie są rzetelne, wiarygodne, wzajemnie spójne i wystarczające dla uznania, że spółki T.-E. oraz T. wystawiły nierzetelne faktury, mające rzekomo potwierdzać wykonanie usług oraz zakup materiałów koniecznych do zbudowania sieci światłowodowej na rzecz skarżącej.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia Dyrektora dotyczące bezpośredniego kontrahenta skarżącej i przyjąć za udowodnione, że T.-E. nie wykonała osobiście usług na rzecz skarżącej. Z protokołu kontroli T.-E. wynika bowiem, że spółka ta w okresie maj-grudzień 2014 r. zajmowała się głównie produkcją osłon przeciwsłonecznych oraz handlem tkaninami architektonicznymi, zatrudniała tylko jednego pracownika, który pracował w charakterze przedstawiciela handlowego, w zakresie środków trwałych posiadała tylko samochód Ford F. oraz specjalistyczną spawarkę światłowodową do łączenia włókien stalowych. Dowodem istotnym potwierdzającym powyższą tezę organów jest dołączona do akt sprawy wydana 5 czerwca 2020 r. wobec T.-E. decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w której uznano, że wystawione faktury VAT dotyczące zakupu "usług zgodnie z umową" i "prac dodatkowych do umowy (...)" nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia kwot podatku wykazanego w fakturach oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT wysokość podatku do zapłaty na podstawie faktur wystawionych m.in. na N. W tej to właśnie decyzji wskazano, że osoby wiodące w spółkach będących kontrahentami T.-E. utworzyły łańcuch firm z wykorzystaniem podmiotów tzw. słupów tj. spółek: T., B., S., J. i T. G., z którymi w rzeczywistości transakcje w obrocie gospodarczym nie zaistniały. Stworzone faktury VAT oraz przepływ środków pieniężnych w 2014 r. służyły przede wszystkim do udokumentowania prac i wydatków związanych z wykorzystaniem środków pieniężnych, na realizację sieci światłowodowej w województwie (...) gdzie głównym beneficjentem środków była spółka N. W związku z powyższym T.- E. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez rzekomego podwykonawcę B. P. P. K.

Niewątpliwie wpływ na ustalenia organów miała treść zeznań osób, których dane pozyskano z zawartych umów na realizację przedmiotowej inwestycji oraz wystawionych faktur na rzecz skarżącej. Zatem należy wskazać na zeznania świadka P. K., będącego zarazem właścicielem spółki B. P. oraz prokurentem firmy T.-E., należącej do jego ojca. Świadek składał zeznania kilkukrotnie, między innymi 5 grudnia 2016 r. oraz 4 kwietnia 2017 r. w ramach śledztwa, a dotyczące współpracy od 2012/2013 r. spółki N. z T.-E. Należy zgodzić się z oceną dowodu z zeznań tego świadka dokonaną przez organy i uznać je za niewiarygodne. Mimo, że według umowy zawartej 26 listopada 2013 r. nr (...) w przedmiocie wykonania kompleksowej realizacji zadania polegającego na budowie infrastruktury światłowodowej wraz z punktami dostępowymi, głównym podwykonawcą T.-E., była firma P. K., tj. B. P., to jednak słuchani w toku śledztwa pracownicy zatrudnieni w firmie B. P. nie wykonywali prac przy projekcie. Żaden z nich nie potwierdził, że wykonywał jakiekolwiek prace związane z budową sieci światłowodowej w okolicach K. Znamienne jest, że świadek nie pamiętał gdzie kwaterował pracowników, wskazując, że chyba było to w jakimś hotelu pracowniczym, a przede wszystkim nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt wynajmu hoteli dla pracowników. Potwierdzeniem tezy organów o fikcyjności transakcji z udziałem B. P., są kolejne zeznania P. K., który 4 kwietnia 2017 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R., nie udzielił konkretnych odpowiedzi prawie na żadne pytanie w zakresie wykonania usługi budowy sieci światłowodowej na rzecz N. Należy podkreślić, że świadek nie był pewny od kiedy były wykonywane prace dotyczące realizacji projektu na rzecz N., nie potrafił wyjaśnić czy w okresie kwiecień-maj 2014 r. spółka korzystała z usług podwykonawców, nie potrafił wskazać kto, jaka firma wykonywała prace związane z realizacją umowy (...), nie potrafił wskazać nazw podwykonawców biorących udział przy realizacji umowy i zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców, jakie firmy świadczyły usługi w zakresie prac budowlanych, jaka była rola tych firm w realizacji zadania w okresie realizacji inwestycji, czy firma T.-E. podpisała oraz z kim podpisała umowy na wykonawstwo. Nie był też pewny kto dokonywał odbioru prac budowlanych na terenie woj. (...). Zauważyć należy, że świadek reprezentujący głównego wykonawcę robót zleconych ww. umową przez N., nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie realizacji tej umowy, ani w zakresie od kiedy umowa obowiązywała, ani jakimi zasobami była realizowana. Informacje w tym zakresie świadek przysłał dopiero później, co zasadnie poddaje w wątpliwość ich wiarygodność. Dnia 10 grudnia 2015 r. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. świadek zeznał, że spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości w postaci samochodów i sprzętu na hali produkcyjnej są częściowo leasingowane, a częściowo stanowią własność spółki. Nie wskazał, aby firma posiadała jakikolwiek sprzęt budowlany.

Ponadto, brak przeciwdowodów aby podważyć ustalenia organów dotyczące kwestionowania dokonywanych przez B. P. w kontrolowanym okresie zakupów towarów i usług od następujących podmiotów: B.,T., S., B., J. T., T. R., T., T. G., A., P.P.H.U. i E. C. K. P. K. nie okazał bowiem dokumentacji pozwalającej potwierdzić dokonane transakcje, tj. zamówień, umów, bądź innych dokumentów. Natomiast są dowody na to, że tylko faktury zakupu wystawione przez T. w swojej treści dotyczyły budowy sieci światłowodowej dla inwestora, którym był N. Niezależnie od braków dokumentów potwierdzających te transakcje, to należy zwrócić uwagę na okoliczności będące przedmiotem analizy organów, że spółka S. nie posiadała żadnego majątku, zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, tym samym nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei wobec spółki B., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. uznał, że zakupy od tej firmy to transakcje nierzeczywiste, nie stanowiące w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Także zakupy od spółki B. nie miały charakteru rzeczywistego, podobnie jak od pozostałych kontrahentami B. P. tj. J. T., T. R. D., T., T. G., A. T. W.

Zdaniem Sądu, w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, przekonywające jest stanowisko o wykonaniu kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej na rzecz skarżącej przez podwykonawcą T. E., spółkę B. H. C. Za trafnością stanowiska organów w tej kwestii przemawiają stwierdzone fakty, a mianowicie to, że: T. E. podpisała umowę (...) z (...) oraz aneks z (...) z spółką B. H. C. na budowę kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej; umowa zawarta pomiędzy N., a T.-E. 2 września 2013 r. obejmowała swoim zakresem dokładnie taki sam zakres prac jaki wskazał w zeznaniach H. C. Taki sam zakres prac obejmowała umowa zawarta pomiędzy T.-E., a B. P. z 26 listopada 2013 r.; o wykonywaniu prac budowlanych w gm. C. i D. przez spółkę B. H. C. wiedzieli również pracownicy N., natomiast żaden ze świadków oprócz P. K. nie wskazał, aby prace te wykonywała firma B. P.; obszar, na którym H. C. wykonywał prace związane z położeniem sieci światłowodowej pokrywa się z obszarem wynikającym z map geodezyjnych wykonanych przez M. K. z firmy G.

Skarżąca podejmując próbę podważania ustaleń i wniosków organów odnoszących się do możliwości wykonania przedmiotowych usług przez spółkę B. H. C., a nie T.-E. poza ogólnikowymi zarzutami o dokonywaniu ustaleń w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czyli wbrew regułom z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zaoferowała żadnych dowodów potwierdzających swoje stanowisko.

Sąd akceptuje także ocenę organów, że przedmiotowych usług nie mogła wykonać spółka T. występująca w transakcjach z B. P. podwykonawcy T.-E. Bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji z tym podmiotem pozostaje fakt, że T. raz występowała w kwestionowanych transakcjach jako bezpośredni kontrahent N., a raz jako pośredni - jako podwykonawca B. P., a w konsekwencji podwykonawca spółki T.-E. albo jako podwykonawca w transakcjach z firmą S., która realizowała na rzecz N. inne zadanie. Należy bowiem wskazać na inne okoliczności, istotne dla oceny rzetelności zawieranych z udziałem tej spółki transakcji, a które potwierdzają tezę organów. Mianowicie, z ustaleń organów wynika, że działalność T. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. została faktycznie ograniczona do wystawienia faktur VAT generujących podatek od towarów i usług służących N. do zmniejszenia kwoty podatku należnego. Spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, zlecenie, o dzieło oraz nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Nadto nie posiadała środków finansowych do uregulowania zobowiązań z tytułu zakupów wykazanych w deklaracjach VAT -7 za kontrolowany okres. Powyższe ustalenia organów nie są dowolne, a znajdują oparcie w dowodach, którymi są ostateczna decyzja z 18 maja 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. w W., w której do faktur VAT wystawionych przez T. na rzecz N. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. z zakresu m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów

i usług za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji handlowych zawartych z firmą N. Na temat działalności spółki T. przesłuchany 27 kwietnia 2016 r. został M.W., który potwierdził powyższe ustalenia.

W świetle tak jednoznacznego w swej wymowie materiału dowodowego oraz rzeczowej argumentacji organów, nie sposób podzielić zarzutów skargi o tendencyjnym dopasowaniu wyniku niniejszego postępowania w stosunku do zakończonego postępowania wobec podmiotów – T.-E. i T. Wbrew stanowisku skarżącej, organ podejmował szereg czynności procesowych, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji i ponownie dla jasności zobrazowania stanu faktycznego sprawy powtórzonych w uzasadnieniu wydanego wyroku, przez co niewątpliwie zmierzał do ustalenia prawdy materialnej.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kwestionujące ustalenia organów, że skarżąca pozostawała w złej wierze i nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta tj. spółki T.-E.; że uczestnictwo P. Z. w poszczególnych fazach projektu świadczyło o tym, iż wiedział o ewentualnym nierzetelnym działaniu T.-E. czy T. podczas gdy miało ono na celu zminimalizowanie ryzyka złamania dyscypliny budżetowej; że powierzchowna znajomość z K. przez osoby zaangażowane w prace spółki świadczy o wspólnej organizacji opisanego przez organ procederu, podczas gdy w świetle doświadczenia życiowego znajomość taka pozwala raczej na umocnienie zaufania do podmiotu.

W powyższej kwestii należy wskazać na zaznania P. Z. złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 23 czerwca 2016 r. Świadek potwierdził, że znał prywatnie i biznesowo P. K. od 2012 r. Do złożenia oferty została zatem zaproszona firma, z którą N. współpracowało od kilku lat, ale zupełnie w innej branży niż budowlana w zakresie budowy i instalacji sieci światłowodowej. Do tej znajomości odniosła się w swoich zeznaniach prezes zarządu N. K. Z., która potwierdziła, że z firmą T.-E. znała się trochę dłużej, czyli nie od czasu tego projektu. Nie sposób zaakceptować starania skarżącej jako wystarczające przy weryfikowaniu T.-E., skoro prezes zarządu K. Z., a zatem osoba odpowiedzialna za działania spółki N. przyznała, że co do szczegółów dotyczących tego czy firma ta posiadała odpowiednią wiedzę, doświadczenie i zasoby ludzkie lub techniczne konieczne do realizacji projektu budowy sieci światłowodowej prezes spółki nie posiadała wiedzy, ponieważ jak zeznała tym zajmował się jej mąż.

Jak dowiodło postępowanie, także P. Z. nie weryfikował swoich kontrahentów, a wręcz świadomie wspólnie z żoną K. Z. projekt budowy sieci światłowodowej wart ponad 11 min zł powierzyli firmie, która nie posiadała odpowiedniej liczby pracowników, środków trwałych oraz której przedmiotem działalności była głównie produkcja osłon przeciwsłonecznych oraz handel tkaninami architektonicznymi, a nie usługi budowlano-instalacyjne, nie dysponującej zasobami kadrowymi wyspecjalizowanymi w tym obszarze, ani odpowiednim sprzętem, przy czym wybór oferenta odbywa się wyłącznie na podstawie ceny, a nie kryterium "doświadczenie". Dlatego też słuszny jest wniosek Dyrektora, że w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego pozostaje bowiem podpisanie z T.-E. umowy o usługi budowlane w sytuacji, gdy podmiot ten nie posiadał ani możliwości kadrowych, ani technicznych wykonania robót.

Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut skargi, że występuje błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że spółka była w świadomości, iż T.-E. i P. K. nawiązali współpracę w zakresie wzajemnego podzlecania sobie prac. Należy stwierdzić, że spółka miała wiedzę o powyższym, a P. Z. podejmował kluczowe decyzje związane z realizacją przedmiotowego zadania. Potwierdzenie powyższego faktu należy odnaleźć w zeznaniach przesłuchanego w toku śledztwa M. K. - geodety z G. Według świadka, otrzymał on mailem zapytanie z firmy T.-E. dotyczące wykonania map geodezyjnych do celów projektowych budowy sieci światłowodowej w konkretnych obiektach gminy C., ale skontaktował się z nim telefonicznie P. Z. z firmy N., który oświadczył, że współpracuje z firmą T.-E. przy budowie sieci światłowodowej. Świadek potwierdził spotkanie z P. Z. i K. K., którzy przekazali mu informacje dotyczące zakresu prac, wskazali lokalizacje i jakie dane chcą aby były ujęte na mapach. Wszystkie ustalenia i rozmowy geodeta prowadził z P. Z. z firmy inwestorskiej, zaś Z T.-E. została podpisana tylko umowa i na rzecz tej firmy wystawił fakturę. Inicjatywa i pomysł, aby wystawić osobno fakturę na T.-E. za wykonanie map geodezyjnych, a osobno faktury na rzecz N. za wykonanie pozostałych prac geodezyjnych wyszła od P. Z. Podobnie udział P. Z., ocenił inny geodeta J. B., który w toku śledztwa zeznał, że wszelkie informacje na temat realizacji robót geodezyjnych np. wytyczenia tras otrzymywał telefonicznie lub mailowo od spółki N.

Osobiste zaangażowanie się P. Z. w poszukiwaniu kontrahentów dla spółki T.-E., potwierdził świadek S. S. Z jego zeznań wynika, że mailowe zamówienie na towar w imieniu spółki T.-E. złożył P. Z., który poinformował go, że realizuje usługi na rzecz spółki T.-E. i faktury na sprzedaż towaru mają być wystawione na rzecz tej firmy. Także świadek G. N. z firmy E. zeznał, że zna osobiście P. Z. z firmy N., a faktury za sprzedaż podzespołów do budowy sieci światłowodowej, w tym szaf zewnętrznych i urządzeń aktywnych wraz z dostawą, wystawił na rzecz T.-E. Świadkowie potwierdzili, że to P. Z. dokonał zamówienia towaru, negocjował cenę i polecił wystawić faktury na spółkę z R. Przesłuchana N. K. z firmy P. zeznała, że firma sprzedała zarówno firmie N. jak i T.-E. rury RHDPEp. Wskazała, że zamówienie na towar dla firmy T.-E. składał pracownik N. K. K.

Stąd za prawidłowy należy uznać wniosek organu, że zamówienia usług

i towarów telefonicznie oraz mailowo dokonywał P. Z. albo K. K., oni też decydowali, na którą firmę powinni wystawić faktury sprzedaży.

W podsumowaniu o występowaniu po stronie skarżącej tzw. ,,złej wiary" w doborze kontrahentów należy podzielić ocenę Dyrektora, że spółka N. znała wszystkich pozostałych fakturowych podwykonawców T.-E., a wręcz była organizatorem całego łańcucha wykonawców inwestycji polegającej na budowie sieci światłowodowej. Poza tym to podatniczka dokonała wyceny wartości prac związanych z realizacją projektu dotowanego ze środków unijnych, którą podała do wniosku o dofinansowanie, więc musiała wiedzieć jaka jest wartość poszczególnych prac. Żadna z firm, która wystawiała faktury na rzecz N. nie wykazała podatku VAT do zapłaty. Natomiast to N. wystąpiła do organu podatkowego o jego zwrot w kolejnych okresach rozliczeniowych. Firmy uczestniczące w spornych transakcjach zadbały wyłącznie o poprawność transakcji pod względem formalnym, wszystko musiało zgadzać się na "papierze", tj. na fakturach i protokołach odbioru prac. Wykonawstwo robót przez kontrahentów podatniczki tj. T. i T.-E., ograniczało się do podpisywania protokołów ich odbioru.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy i ustalenia z niego wynikające, wskazywały na brak ziszczenia się przesłanki należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) skarżącej, która to ocena pozostaje w zgodzie z dotychczasowych orzecznictwem dotyczącym omawianej kwestii np. wyroki NSA: z 27 listopada 2019 r. I FSK 1723/19; z 18 grudnia 2019 r. I FSK 1983/19; z 6 listopada 2019 r. I FSK 1112/19 oraz z 31 grudnia 2019 r. I FSK 1661/17.

Powyższa ocena nie jest dowolna, a oparta o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaprezentowanego szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a następnie w niniejszym uzasadnieniu. Skarżąca jedynie polemizuje z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego, która to polemika z powodu ogólności i braku odniesienia się konkretnie do kluczowych dowodów w sprawie, nie wskazuje na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, sposób postępowania skarżącej, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokonania badania ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, w sposób jak najbardziej uprawniony organ uznał, że ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dlatego na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa konieczne było stwierdzenie, co też uczyniono, że ewidencja nabyć prowadzona była nierzetelnie w części odnoszącej się do nabyć i podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupowych, w tym wystawionych przez T.-E. i T. i w tej części ewidencja ta nie stanowi dowodu. Z powyższych względów zasadnie nie uznano ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należało stwierdzić, że postępowanie organów zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadało standardom określonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. W konsekwencji powyższej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze i w żaden sposób nie wykazanego przez skarżącą. Stąd nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych ocen, nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wbrew zarzutom skargi, w światle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi żadnej wątpliwości, że faktury VAT dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane. Ponadto wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do jasnych wyników, co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r. II FSK 1398/18 i z 26 maja 2021 r. II FSK 3583/18). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.