Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 815/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy K. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r., która wydana została w oparciu o następujący stan sprawy:

Wnioskiem z dnia 8 maja 2013 r. Gmina K. (dalej skarżąca, Gmina, strona) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska.

Przedstawiając stan faktyczny we wniosku podano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT a na jej terenie znajduje się targowisko miejskie, którego jest ona właścicielem. W 2013 r. Gmina planuje ponieść wydatki inwestycyjne na przebudowę/modernizację targowiska. Zakończenie inwestycji planowane jest na drugą połowę 2013 r. W szczególności Gmina poniesie koszty następujących prac remontowo - budowlanych: budowa wiaty targowej, toalety oraz miejsc postojowych dla samochodów osobowych, utwardzenie terenu. Ponadto Gmina planuje wykonanie robót budowlanych związanych z budową przyłączy wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, nowej instalacji oświetleniowej oraz elektrycznej. Powyższe wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) będą udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Po zakończeniu prac, targowisko składać się będzie z otwartego obszaru miejsc przeznaczonych na handel oraz zadaszonej części handlowej, w których znajdować się będą wydzielone miejsca handlowe.

Gmina zamierza pobierać od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę rezerwacyjną (tj. opłatę za udostępnienie miejsca handlowego/pierwszeństwo) na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (nie w każdym przypadku będzie to jednak umowa w formie pisemnej). Innymi słowy wszystkie podmioty handlujące na targowisku będą musiały uiścić stosowną opłatę. Gmina zamierza wystawiać faktury VAT/paragony z tytułu odpłatnej rezerwacji danego miejsca (udostępnienia), ujmować je w deklaracjach i rejestrach VAT oraz rozliczać VAT należny. W konsekwencji na terenie targowiska Gmina będzie pobierała od wszystkich handlujących opłaty dwojakiego rodzaju: 1) z mocy prawa, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową; 2) na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą, a podmiotami zewnętrznymi, opłaty rezerwacyjne.

Po zakończeniu inwestycji zakłada się, że teren targowiska będzie dostępny dla handlujących przez 6 dni w tygodniu (jeden dzień w tygodniu targowisko będzie zamknięte). Z chwilą zakończenia realizacji inwestycji, Rada Miejska podejmie uchwałę w sprawie zasad i trybu korzystania z targowiska. Opłatę targową (którą Gmina traktuje jako daninę niepodlegającą opodatkowaniu VAT) oraz wynagrodzenie od handlujących za rezerwację miejsca pobierać będą najprawdopodobniej inkasenci.

W związku z powyższym zadano pytanie: "czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska?"

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska.

Przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - /dalej jako p.t.u/ skarżąca wywiodła, że kluczowe znaczenie dla uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma to, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W kwestii posiadania statusu podatnika skarżąca odwołała się do regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 6 p.t.u. i stwierdziła, że z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych (rezerwacji), Gmina stanie się podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywać się będą na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z poszczególnymi podmiotami handlującymi. W ocenie skarżącej, będzie ona zatem dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 p.t.u. Przy czym usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do drugiego warunku, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skarżąca podniosła, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych (rezerwacja) podlega opodatkowaniu VAT, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowanych. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Gminę, działającą w roli podatnika VAT, w sposób bezsprzeczny i bezpośredni są związane z działalnością opodatkowaną VAT.

Jak zaznaczyła skarżąca, bez poniesienia wydatków na przebudowę/modernizację targowiska, Gmina nie byłaby prawdopodobnie w stanie odpłatnie udostępnić miejsc podmiotom zewnętrznym pod handel i pobierać opłat rezerwacyjnych. Wydatki z tytułu przebudowy/modernizacji targowiska w całości pozostają w związku z tymi czynnościami. Podmioty zewnętrzne nie zarezerwowałyby takich stanowisk, gdyby nie znajdowały się one na terenie targowiska, to jest miejsca uczęszczanego przez wielu mieszkańców Gminy i obszarów sąsiednich w celu dokonania zakupów. Zatem, dokonując wydatków inwestycyjnych na targowisko, Gmina dokona ich bezsprzecznie w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych - udostępniania/rezerwacji stoisk podmiotom zewnętrznym.

Nadto, według skarżącej, również w odniesieniu do późniejszych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska istnieje związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 p.t.u. Nie sposób bowiem pozyskać czy też "utrzymać" kontrahenta (tj. handlowca), w sytuacji, gdy dany teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich standardów (np. wywożenie nieczystości, brak ujęcia wody, remontów nawierzchni etc.). W takich warunkach nie sposób prowadzić działalności handlowej (w szczególności sprzedawać żywności), zatem handlowcy mogliby zrezygnować ze współpracy z Gminą i szukać innych punktów, w których mogliby dokonywać sprzedaży (np. w sąsiednich gminach).

Dalej Gmina wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych w analogicznych sprawach interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-2/EN, i z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-919/11-9/12/S/MG).

Ostatecznie stwierdziła, że przewidziany przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 p.t.u. związek z czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie istnieje w zakresie ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z modernizacją/przebudową oraz utrzymaniem targowiska. Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r., Nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego organ na wstępie przeprowadził analizę przepisów art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 p.t.u. Wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi jest wykluczona.

W kwestii spełnienia przez Gminę warunku działania w roli podatnika organ wskazał na art. 15 ust. 6 p.t.u., w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ podkreślił przy tym, że omawiany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112) i że zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w przypadku, gdy lokalne organy władzy podejmują działalność lub dokonują transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analizując treść tych regulacji organ stwierdził, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności organ powołał przepisy dotyczące opłaty targowej wskazując na zapisy art. 15 ust. 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Na tym tle wywiódł, że opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Minister Finansów przyjął, że Gmina, pobierając opłatę targową, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 p.t.u., w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Gmina, świadcząc usługi odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowisku (na podstawie umów cywilnoprawnych), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 p.t.u. Przy czym, zarówno przepisy ustawy, jak i rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla czynności odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowiskach.

W efekcie wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stoisk handlowych - czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej).

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT organ uznał, że opisany stan sprawy podlega dyspozycji art. 86 ust. 7b p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że omawiany przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Zatem omawiana regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Dalej organ przytoczył treść z art. 90a ust. 1 p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Mając na względzie przedstawione regulacje Dyrektor Izby uznał, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko miejskie będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska). Zatem po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b p.t.u., powinna ona dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Strona będzie bowiem ponosić nakłady na realizację inwestycji, stanowiącej jej majątek, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa terenu pod pawilony handlowe, najem straganów, rezerwacja stanowisk), jak i do celów innych (niepodlegających podatkowi VAT) - opłata targowa.

W konkluzji organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową/modernizacją targowiska, lecz przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę/modernizację targowiska według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na przebudowę/modernizację targowiska,

- art. 86 ust. 7b p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749; dalej: O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko, że Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 1 p.t.u. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 37/95 Ghent Coal pełnomocnik podkreślił znaczenie zasady neutralności podatku VAT. Dalej pełnomocnik zakwestionował pogląd organu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie miał art. 86 ust. 7b p.t.u.. Analizując treść tego przepisu wskazał, że ma on zastosowanie w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:1) podatnik dokonał wydatków na nabycie, wybudowanie lub ulepszenie nieruchomości, 2) nieruchomość stanowi część majątku przedsiębiorstwa podatnika, 3)nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno na cele prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jak i do celów innych podatnika. Odnośnie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywana", pełnomocnik podniósł, że ustawa nie definiuje jego znaczenia, wobec czego uzasadnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w "Słowniku Języka Polskiego PWN", gdzie pojęcie wykorzystać/wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". W związku z powyższym strona stoi na stanowisku, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na nabycie czy wytworzenie nieruchomości według proporcji/udziału, o którym mowa w art. 86 ust. 7b p.t.u. w sytuacji, gdy "używa" przedmiotową nieruchomość jednocześnie na potrzeby działalności gospodarczej jak i do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (podlegającą ustawie o VAT), tj. celów prywatnych (np. wykorzystanie części pokoi w lokalu mieszkalnym na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a pozostałej części na cele mieszkaniowe).

W ocenie skarżącej, sytuacja taka nie ma miejsca w jej przypadku, bowiem jej zdaniem pobieranie opłaty targowej nie jest sposobem "wykorzystania" nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. W opinii skarżącej, pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, bowiem opłata ta pobierana jest wyłącznie w związku z dokonywaniem sprzedaży przez dany podmiot na szeroko rozumianym targowisku. W szczególności opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku (np. w formie najmu/dzierżawy), bowiem zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zatem nie sposób uznać, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, gdyż wynika to z charakteru opłaty, tj. z faktu, że opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną. W konsekwencji skarżąca za błędne uznała stanowisko organu że opłata targowa jest czynnością związaną z prowadzoną przez Gminę działalnością na terenie targowiska. Skoro bowiem pobieranie opłaty nie jest związane z występowaniem jakiejkolwiek aktywności po stronie skarżącej, nie sposób twierdzić, że jest to jednocześnie czynność wykonywana w związku z prowadzonym targowiskiem, a tym bardziej powiązana z wydatkami ponoszonymi na jego przebudowę/modernizację.

Dlatego też zdaniem skarżącej, uznać należy, że ponoszone na targowisko wydatki należy przyporządkować wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc targowych.

. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała szereg wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacji indywidualnych, rozstrzygających o analogicznych kwestiach oraz przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2012 r. I SA/Go 144/12.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny naruszył obowiązek działania w sposób zgodny z zasadą wzbudzania zaufania obywateli do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa {in dubio pro fisco). Ponadto niniejsza interpretacja odbiega od większości wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które w analogicznych sprawach wskazywały, iż pogląd wyrażony przez organ w Interpretacji jest błędny.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni art. tj. art. 86 ust. 7 b p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, skutkując koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 10 maja 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Spór jaki powstał między stronami w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy w razie dokonania wydatków na przebudowę/modernizację targowiska Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnym, jak uważa skarżąca, czy też w ograniczonym zakresie, jak twierdzi organ interpretacyjny.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 p.t.u. Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę/modernizację targowiska, tj. według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a p.t.u. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że nieruchomość (targowisko), na którą Gmina poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz odpłatnego świadczenia usług (rezerwacja stanowisk) Gmina jest zobowiązana również do poboru opłaty targowej, która to czynność leży poza systemem podatku od towarów i usług, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 p.t.u. nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, co zgodnie przyznają również obie strony postępowania, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle rozpatrywanego stanu opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości również kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 p.t.u.

Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 p.t.u. nie może być uznana za podatnika.

Zasadnym w tym miejscu jest przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej jako u.p.o.l.), gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l).

Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) – zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W rozpoznawanej sprawie nie budziła zatem wątpliwości i nie była kwestionowana przez skarżącą, sama kwestia, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b p.t.u.

Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę/modernizację, uznając, nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

• nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

• wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

• celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Jak słusznie zauważyła skarżąca, wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (zob. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Trafnie przy tym podniosła skarżąca w skardze, że skoro nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl)

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi skarżąca, gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.12.2012 r. III SA/Wa 1891/12 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek.

Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Go 564/13. Poglądy zawarte w tym orzeczeniu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

W wyroku tym, słusznie przywołanym przez stronę skarżącą na poparcie zajętego stanowiska, Sąd stwierdził "(...) uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (...). Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art.15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych"

Reasumując, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7 b p.t.u. konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b p.t.u. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. Nieuzasadnione jest również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 p.t.u.

Za uzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. Wskazać bowiem należy, iż nie może zasługiwać na akceptację pogląd organu interpretacyjnego, który pomija milczeniem stanowiska wyrażone w innych interpretacjach, na które powołuje się strona, a zapadłych na gruncie tych samych przepisów i w takim samym bądź zbliżonym stanie faktycznym. Wprawdzie ma rację organ twierdząc, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, to jednak funkcjonowanie w obrocie odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych i nie daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Dlatego już chociażby z tych powodów, obowiązkiem organu interpretacyjnego było ustosunkowanie się do treści tych interpretacji, na które powołał się podatnik i ewentualne podjęcie próby wyjaśnienia, dlaczego organ nie podzielił wyrażonego w nich stanowiska.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy.