Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1656/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1250/15 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1250/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – D. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 28 sierpnia 2016 r. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") z 25 października 2010 r. zmieniającej decyzję Dyrektora UKS z 15 grudnia 2009 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., Dyrektor IS uchylił w całości obie decyzje Dyrektora UKS i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Zdaniem organów podatkowych w powyższych miesiącach Skarżąca nie wykazała całego obrotu z tytułu świadczonych usług rachunkowych oraz zawyżyła podatek naliczony, skutkiem czego było zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", a także do ocen i zaleceń zawartych w zapadłych w sprawie wyrokach WSA z 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 934/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1913/11 oraz WSA z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 425/14. Stwierdził, iż ma podstaw do uznania, że wytyczne wynikające z ostatniego z tych wyroków nie zostały zrealizowane.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, WSA podzielił stanowisko Dyrektor IS, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony z dniem 21 grudnia 2009 r., w którym to dniu przeciwko Skarżącej wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. Natomiast 4 stycznia 2010 r., czyli przed datą, w której przedmiotowe zobowiązania uległyby przedawnieniu, Skarżąca odebrała wysłane 22 grudnia 2009 r. wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanej, a 22 stycznia 2010 r. ogłoszono jej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Zdaniem WSA w świetle stanowiska przyjętego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wydanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest jedną z form poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje, ponieważ w ten sposób podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, co rodzi skutek w postaci wydłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa karnego skarbowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego WSA podzielił pogląd organu odwoławczego, iż do przedawnienia w tej sprawie nie doszło.

II. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jako podstawę zaskarżenia Skarżąca wskazała art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z zastosowaniem w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Skarżącej wszczęcie postępowania z Kodeksu karnego skarbowego ("K.k.s.") miało na celu jedynie ominięcie przez organ art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia) oraz niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ całe postępowanie karne skarbowe ogranicza się do wydania postanowienia o jego wszczęciu, przedstawienia zarzutów, a następnie zawieszenia do czasu zakończenia postępowania wymiarowego, co postawiło podatnika w "spirali" niekorzystnych sytuacji prawnych: (1) na gruncie prawa podatkowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; (2) na gruncie prawa karnego skarbowego nie doszło do ustania karalności czynu. Działanie organu podatkowego postawiło Skarżącą w niekorzystnej sytuacji, poprzez dokonanie pozorowanej czynności (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) w celu scedowania na podatnika negatywnych skutków swoich nieefektywnych i przewlekających się postępowań. Tym samym organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca wskazała przy tym na skierowany do Trybunału Konstytucyjnego wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 114a K.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwróciła również uwagę na zasadę in dubio pro tributario, wprowadzoną do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197), wcześniej stosowaną na gruncie art. 2 Konstytucji RP. Wywiodła, że kluczowa jest ochrona interesów podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publicznoprawne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść.

Zdaniem Skarżącej pozorowane działania organu dochodzenia nie mogą wywierać skutków w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ kontroli skarbowej występował jednocześnie jako organ podatkowy i organ dochodzenia.

Dyrektor IS nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać stosownie do z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy.

IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

Wyjaśnienie powyższe w rozpoznanej sprawie jest zasadne z tego względu, że z uwagi na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut Naczelny Sąd Administracyjny oceniał jedynie prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja Dyrektora IS.

Skarga kasacyjna Skarżącej rozpoznana z uwzględnieniem powyższych reguł okazała się być niezasadna.

V. Skarżąca powołała się na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na istotne naruszenie przepisów postępowania. Wyjaśnić więc należy, że jedynym wskazanym w treści zarzutu przepisem postępowania jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Natomiast powiązane z tym przepisem art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą do przepisów prawa materialnego, regulując instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i jego skutków dla bytu tych zobowiązań.

Konsekwentnie, jako naruszony przepis postępowania Skarżąca powinna była wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jako że ten właśnie przepis stanowi podstawę prawną uchylenia decyzji organu administracji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wadliwe przypisanie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zamiast do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie dokonaniu oceny zasadności omawianego zarzutu.

VI. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy jest bezsporny. Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że postanowieniem z 21 grudnia 2009 r. Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec niej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., dotyczące rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. Następnie, 22 stycznia 2010 r. Skarżącej ogłoszono treść postanowienia z 21 grudnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów, tj. zarzutu popełnienia powyższego przestępstwa skarbowego.

Poza sporem jest też, że powyższe postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało zawieszone z uwagi na postępowanie toczące się przed sądami administracyjnymi oraz nie zostało prawomocnie zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji, a opisane wyżej działania finansowego organu dochodzenia miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

VII. Zaznaczyć należy, że w pierwszym z wydanych w sprawie wyroków, tj. wyroku z 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 151/11 WSA stwierdził, iż "organ podatkowy zasadnie odwołał się do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wydane jeszcze w 2009 r., ma za przedmiot zakres wywiązywania się przez podatnika z obowiązków w podatku VAT, w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych".

Skarżąca, aczkolwiek skutecznie złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, przytoczonego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie zakwestionowała.

Wyrok powyższy zapadł przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) odnoszącego się wprost do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega przy tym wątpliwości, że wymóg poinformowania podatnika o wystąpieniu przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy odnosić do wszystkich zobowiązań podatkowych, do których ma zastosowanie powyższy przepis w brzmieniu, z którego wymóg ten wprost nie wynika, a zatem w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r., kiedy to przepis ten został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149).

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnioną uznał wypowiedź Dyrektora IS i Sądu pierwszej instancji dotyczącą zastosowania powyższego przepisu i przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

VIII. Odwołując się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i orzecznictwa sądów administracyjnych WSA uznał, że zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. nie przedawniły się, jako że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym to fakcie Skarżąca została poinformowana, ponieważ wydanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest jedną z form poinformowania podatnika o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym.

Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że na skutek przedstawienia jej zarzutów uzyskała wiedzę o wszczętym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Powołuje się natomiast na gwarancyjną – w stosunku do podatników – funkcję unormowanej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. instytucji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia. Wywodzi stąd, że "wszelkie działania organów podatkowych zmierzające do obejścia tego przepisu, są w istocie ukierunkowane na pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na art. 59 § 1 pkt 9 w przypadku przedłużającego się nie z jego winy postępowania podatkowego lub kontrolnego".

Zauważyć należy, że art. 59 § 1 pkt 9 O.p. określa materialnoprawne skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem ma zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu. Przepis ten nie ma natomiast żadnego znaczenia dla samej oceny, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji warunkiem naruszenia tego przepisu jest wykazanie, że termin przedawnienia upłynął, jako że działania zmierzające do zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu nie zostały podjęte lub okazały się nieskuteczne.

Jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego skarbowego i postawienie w tym postępowaniu zarzutów Skarżącej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Skutek ten autor skargi kasacyjnej podważa podnosząc, iż jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas, gdy co do zasady, postępowanie karne skarbowe wszczyna się w celu wykrycia czynu zabronionego oraz ustalenia i ukarania sprawcy. Powołuje się zaś przy tym na okoliczność, że "całe postępowanie karne skarbowe ogranicza się do wydania postanowienia o jego wszczęciu, przedstawienie zarzutów a następnie – zawieszeniu do czasu zakończenia postępowania wymiarowego (...)" oraz podnosi, iż organ kontroli skarbowej "występował jednocześnie jako organ podatkowy i organ dochodzenia".

Nietrafione jest utożsamienie organu kontroli skarbowej z organem prowadzącym dochodzenie (postępowanie przygotowawcze). Zgodnie z art. 53 § 37 pkt 2 K.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia dochodzenia wobec Skarżącej, finansowym organem postępowania przygotowawczego był inspektor kontroli skarbowej, który jednakże nie był wówczas organem kontroli skarbowej. Od 1 lipca 2002 r. status organu kontroli skarbowej posiadał bowiem dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; Dz.U. z 2016 r., poz. 299). Dodać należy, że jeżeli postępowanie przygotowawcze prowadził inspektor kontroli skarbowej organem nadrzędnym był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Nie mogły być skuteczne twierdzenia Skarżącej związane z celem i zasadnością wszczęcia dochodzenia oraz z zakresem podjętych w tym postępowaniu czynności.

Jakkolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając chociażby na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego też organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego – wadliwości tego postępowania, także związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone w tymże postępowaniu karnym skarbowym, w którym przewidziano między innymi możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o zawieszeniu tego postępowania.

Przewidziane przez ustawodawcę w art. 70 O.p. okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o ile wystąpią, wywołują określony skutek niezależnie od woli oraz nastawienia organów podatkowych i podatnika.

Jeżeli więc postępowanie karne skarbowe zostanie wszczęte i o fakcie tym podatnik zostanie powiadomiony, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa.

Chcąc w postępowaniu podatkowym podważyć zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o powyższy przepis, podatnik może zatem kwestionować sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego (nie zaś jego zasadność), związek tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz podnosić, iż nie został we właściwym czasie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Na żadną z tych okoliczności nie powołano się w skardze kasacyjnej.

Skarżąca poniosła, iż działanie "organu podatkowego" postawiło ją "w niekorzystnej sytuacji, poprzez dokonanie pozorowanej czynności (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) w celu scedowania na podatnika negatywnych skutków swoich nieefektywnych i przewlekających się postępowań. Tym samym organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP - zasady praworządności". Powołała się przy tym na "wątpliwości konstytucyjne", jakie budzą art. 114a K.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o których świadczy skierowanie przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tych przepisów z Konstytucją RP.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że powyższy wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (sprawa o sygn. akt K 31/14) dotyczył zbadania zgodności art. 114a K.k.s. z art. 2 i art 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art 2 Konstytucji RP. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powinno być powiązane momentem, gdy postępowanie karne skarbowe osiąga fazę in personam (przeciwko osobie), co związane jest z postawieniem określonej osobie zarzutów w tym postępowaniu.

Zauważyć należy, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p., nie tylko wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące tych zobowiązań, ale też w postępowaniu tym postawiono Skarżącej zarzuty. Oznacza to, że przed upływem terminu przedawnienia postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam.

Dodać należy, iż w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być więc uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz za przerzucanie na podatników "negatywnych swoich nieefektywnych i przewlekłych postępowań". Podatnik ma zresztą możliwość kwestionowania przed sądami administracyjnymi tak prowadzonych postępowań.

W istocie ograniczeniem w czasie podejmowania przez organy podatkowe działań nakierowanych na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest właśnie wywiedziony przez Trybunał Konstytucyjny z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest związane. Samo zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wystarczy do spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podatnik musi jednakże liczyć się z tym, że działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe mają prawo podejmować do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Tym samym musi się też liczyć z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu.

W rozpoznanej sprawie chybione było powołanie się na wywiedzioną przez autora skargi kasacyjnej z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 O.p. zasadę in dubio pro tributario, w świetle której wątpliwości dotyczące wykładni prawa oraz wątpliwości dotyczące stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Jak bowiem wskazano wyżej stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i składających się nań okoliczności faktycznych związanych z terminem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżąca nie kwestionowała. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględniała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Nie ma natomiast żadnych wątpliwości dotyczących wykładni art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. oraz zgodności tych przepisów z Konstytucją RP

Skoro zatem Skarżąca nie podważyła faktu, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych i w rezultacie termin ten nie upłynął, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jak bowiem wskazano wyżej, przepis ten ma zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.