Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 859/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze zlikwidowaną spółką komandytową "..." R. K. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 roku wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 859/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. N. (skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...]:

1. określającej wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika A., podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT- 4R) za grudzień 2010 r. w kwocie 5363 zł;

2. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej tego płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT- 4R) za grudzień 2010 r. w kwocie 4989 zł;

3. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego komplementariusza tej spółki, G. N. wraz z tą spółką za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za grudzień 2010 r. w kwocie 4989 zł oraz odsetki za zwłokę za zaległości w tym podatku naliczonego do dnia wydania tej decyzji, w kwocie 2898 zł,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 2898 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika G. N. wraz ze zlikwidowaną spółką komandytową A. za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 2765 zł - naliczone do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego włącznie;

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2010 r. Rep A nr [...] sporządzonym przez notariusza B. K. wspólnicy J. K. N. i G. L. N. zawiązali spółkę komandytową pod nazwą "S. – M.- G. N.“ spółka komandytowa. Zgodnie z § 7 aktu założycielskiego wyżej wymienionej spółki wspólnikiem odpowiedzialnym za zobowiązania spółki bez ograniczenia był G. L. N. Zgodnie z § 11 do samodzielnej reprezentacji spółki upoważniony był także on.

Jak wynika z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 7 grudnia 2010 r. Rep A nr [...] dokonano zmiany siedziby spółki, a aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2010 r. Rep A nr [...] do spółki przystąpił W. M. Następnie aktem notarialnym z dnia 7 czerwca 2011 r. Rep A nr [...] dokonano zmiany umowy spółki w ten sposób, że M. F. przystąpił do spółka komandytowa działającej pod nazwą "S. – M.- G. N.“ spółka komandytowa w charakterze komplementariusza, a G. N. wystąpił z powyższej spółki. Jednocześnie dokonano zmiany nazwy spółki "F.- B.“ M. F. spółka komandytowa. Wspólnikiem odpowiedzialnym za zobowiązania spółki był bez ograniczeń M. F.i, a siedzibą spółki Z.

W dniu 21 lutego 2012 r. aktem notarialnym Rep A nr [...] dokonano zmiany umowy spółki w ten sposób, że M. F. przeniósł na rzecz R. K. ogół posiadanych przez niego praw i obowiązków w spółce pod nazwą "F.- B.“ M. F.i półka komandytowa z siedzibą w Z., który wstąpił do tej spółki w charakterze komplementariusza. Równocześnie drugi wspólnik W. M. M. przeniósł na rzecz pani N. K. ogół posiadanych przez niego praw i obowiązków w spółce "F.- B.“ M. F. , która wstąpiła do tej spółki w charakterze komandytariusza. W akcie tym dokonano również zmiany nazwy spółki na "F.- B.“ R. K. spółka komandytowa i przeniesiono siedzibę do R.

A. spółka komandytowa posiada nieuregulowane zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) wobec wierzyciela - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. m.in. za grudzień 2010 r. w wysokości 4989 zł. Powyższa zaległość wynika ze złożonych w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2010. Spółka w złożonej deklaracji PIT - 4R za 2010 rok wykazała m.in. w pozycji 178 kwotę do wpłaty za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 5363 zł. Jak wynika z części E deklaracji rocznej PIT - 4R za 2010 r., w której zawarty jest "oświadczenie płatnika lub osoby wyznaczonej do obliczenie i pobranie podatku“ powyższa deklaracja została podpisana została przez komplementariusza G. N. - skarżącego. Termin płatności powyższego zobowiązania upłynął w dniu 20 stycznia 2011 r. to jest w czasie, gdy był on komplementariuszem spółka komandytowa odpowiadającym bez ograniczeń za zobowiązania spółki. Zobowiązanie podatkowe wynikające z wyżej wymienionej deklaracji nie został przez spółkę zapłacone w całości w ustawowym terminie.

Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...]:

1. określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika A. spółka komandytowa, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za grudzień 2010 r. w kwocie 5363 zł;

2. orzekł o odpowiedzialności podatkowej tego płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT- 4R) za grudzień 2010 r. w kwocie 4989 zł;

3. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego komplementariusza tej spółki, G. N. wraz A. spółka komandytowa za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za grudzień 2010 r. w kwocie 4989 zł oraz odsetki za zwłokę za zaległości w tym podatku naliczonego do dnia wydania tej decyzji, w kwocie 2898 zł.

Wnoszący odwołanie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył decyzję wyżej określoną w całości i wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w zaskarżonym zakresie. Jego zdaniem organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy ordynacji podatkowej regulujące zasady doręczeń w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu doręczenie nastąpić powinno drogą elektroniczną na posiadany przez niego konto w systemie ePUAP.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 123 § 2 ord.pod. oraz art. 200 § 1 ord.pod. Jego zdaniem organ pierwszej instancji nie wyznaczył terminu 7-dniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie uniemożliwił skorzystanie z przysługującego uprawnienia. Wskazał również na rozbieżność w ustalonych zaległościach spółki - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wg stanu na dzień 12 luty 2016 r. oraz na dzień 6 kwietnia 2016 r., zauważając, że "ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji faktycznego zadłużenia w (. .) było o tyle istotne, że każda wpłata na poczet istniejących zaległości zwalnia z solidarnej odpowiedzialności stronę“.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 2898 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika G. N. wraz ze zlikwidowaną spółką komandytową A. za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 2765 zł - naliczone do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego włącznie;

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść przepisów ord.pod. mającej zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 ord.pod. wskazał, że doradca podatkowy reprezentujący skarżącego w dniu 25 kwietnia 2016 r. w organie pierwszej instancji przedłożył do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne (PPS - 1) sporządzone na wzorze określonym w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów o zawiadomieniu o zmianie, w odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw ( Dz.U. z 2015 r. poz. 2330) dalej - rozporządzenie. Wskazano w nim adres do doręczeń w kraju, jednak nie wypełniono obowiązkowej dla zawodowego pełnomocnika pozycji 44, w której należało podać adres elektroniczny do doręczeń. W związku z tym decyzją z dnia [...] maja 2016 r. organ pierwszej instancji przesyłał nam wskazanym w powyższym druku adres pocztowy pełnomocnika "do doręczeń w kraju“. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że pełnomocnik odebrał ją osobiście, po czym wniósł - w terminie - odwołanie. Nie ulega zatem wątpliwości, że taki sposób doręczenia decyzji nie wywołało żadnych negatywnych skutków procesowych dla skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 ord.pod.. W dniu 18 kwietnia 2016 r. postanowienie zostało doręczone, a w związku, z czym termin siedmiodniowy upłynął w dniu 25 kwietnia 2016 r. W tym dniu w organie pierwszej instancji stawił się pełnomocnik, zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie, stwierdzając, że "nie wnosił uwag ani pism w sprawie zebranego materiału dowodowego“ oraz "ewentualne uwagi skieruje w formie pisemnej w stosownym terminie“.

W ocenie organu drugiej instancji oświadczenie pełnomocnika pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania obowiązków organ pierwszej instancji wynikający z art. 200 ord.pod.:

1. wyznaczony termin minął w dniu złożenia oświadczenia;

2. pełnomocnik nie podał konkretnej czy choćby przybliżonej daty przedłożenia uwag;

3. termin załatwienia sprawy wyznaczono na dzień 4 maja 2016 r. i do tej daty do organu podatkowego pierwszej instancji nie wpłynęło żadne pismo procesowe skarżącego/jego pełnomocnika.

W tej sytuacji organ podatkowy nie był zobligowany do bliżej nieokreślonego zwlekania z wydaniem decyzji, tym bardziej, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w związku, z czym należało zakończyć postępowań i rozstrzygnąć sprawę. Pełnomocnik znał termin, w którym to nastąpi. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie miał podstaw do wyznaczenia kolejnego terminu załatwienia sprawy. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania pozostaje, że w dniu 2 maja 2016 r. w placówce pocztowej "B. [...]“ pełnomocnik strony nadał wniosek datowany na dzień 26 kwietnia 2016 r., który wpłynął do organu w dniu 6 maj 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy, w szczególności ze złożonych przez spółkę deklaracji PIT-4R za 2010 r., wynika jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości, iż spółka pobrała od podatników zaliczki na poczet dochodu dochodowego za grudzień 2010 r. w kwocie 5636 zł, lecz w całości ich nie wpłaciła w obowiązującym terminie na konto właściwego urzędu skarbowego to jest Urzędu Skarbowego w B. Deklarację PIT-4R za 2010 r. podpisał ówczesny komplementariusz spółki to jest skarżący jako osoba uprawniona do prezentowanie spółki. Tym samym spółka nie wywiązała się z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa, co stanowi bezpośrednią przesłankę orzeczenia odpowiedzialności płatnika.

W toku postępowania odwoławczego ustalono, że w dniu 15 marca 2016 r. dokonano wpisu, którym wykreślono A. spółka komandytowa z rejestru KRS. Postanowienie o wykreśleniu uprawomocniło się w dniu 14 kwietnia 2016 r. Wskazano, iż po likwidacji spółki komandytowej niewątpliwie traci ona podmiotowość prawną, a tym samym utraciła zdolność prawną (procesową), niemniej cel odpowiedzialności osób trzecich nie dają podstawy do uznania, że utrata bytu prawnego powoduje automatycznie ustanie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, odpowiadających solidarnie z pierwotnym dłużnikiem, ponieważ samo zobowiązanie podatkowe nadal istnieje. Bez znaczenia pozostaje w sprawie okoliczność, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do tego, że spółka została wykreślona z KRS. Okoliczność ta nie miała wpłynęła bowiem ani na zasadność/prawidłowość wydanego w zaistniałym stanie faktycznym sprawy rozstrzygnięcia ani nie stanowi, przesłanki do uznania, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla jej wyników.

Organ drugiej instancji podniósł, że zarzut strony, powtórzony w piśmie z dnia 24 sierpnia 2016 roku, ogranicza się jedynie do wskazania przyczyny, jakoby nie ustalono rzeczywistej/prawidłowej kwoty zaległości spółki w podatku/zaliczka za grudzień 2010 r. Stwierdzono, że zarzut ten jest bezzasadny: 5363 zł to kwota należnej zaliczki/pobranego podatku wynikająca ze złożonej przez spółkę w dniu 21 stycznia 2011 r. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r. (PIT - 4R). Deklaracja ta nie została skorygowana ani zakwestionowana, w związku, z czym wynikające z niej kwoty zaliczek są kwotami do wpłaty. Skoro do dnia 12 lutego 2016 r. (data skierowanie pisma do skarżącego) spółka nie wpłaciła żadnej kwoty tytułem zaliczki/pobranego podatku za grudzień 2010 r., kwota 5363 zł "w pełnej wysokości“ stanowiła zaległość podatkową na ten dzień. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uprawniony był do wskazania w tej właśnie kwoty, jaką kwotę zaległości podlegającej wpłacie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień udzielenia odpowiedzi (12 luty 2016 r.) w kwocie 3025 zł, naliczonymi na dzień sporządzenia pisma. Po tej dacie stan zaległości uległ jednak zmianie z uwagi na wpłaty. Potwierdzają to listy zaległości spółki z obliczonymi odsetkami m.in. w zakresie "podatku PIT“ wg których na dzień:

- 15 marca 2016 r. zaległość wynosiła - 5043 zł, odsetki - 2880 zł;

- 6 kwietnia 2016 r. zaległość - 4989 zł, odsetki na ten dzień 2867 zł.

W ocenie organu odwoławczego w sentencji zaskarżonej decyzji prawidłowo określono wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku. W dalszej części sentencji zaskarżonej decyzji prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności spółki jako płatnika oraz o odpowiedzialności byłego wspólnika tej spółki za zaległe w kwocie faktycznie istniejącej (wymagalnej) - 4979 zł, na dzień wydania zaskarżonej decyzji - 4 maj 2016 r., ponieważ wyłącznie ta kwota podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Pismem z dnia 31 maja 2016 r. skarżący został poinformowany przez organ pierwszej instancji, że "Wierzycielem (...) należności podatkowych jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. i kwota zaległości, wobec której orzeczono (...) o odpowiedzialności ustalona została w oparciu o aktualne zaległości figurujące na karcie kontowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - płatnik)“.

Organ drugiej instancji uznał za konieczne skorygowanie wysokości odsetek za zwłokę, objętych solidarną odpowiedzialnością spółki i skarżącego. Jego zdaniem z akt sprawy nie wynika, by zaistniała przesłanka do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania to jest 4 stycznia 2016 r. do dnia wydania decyzji organ pierwszej instancji to jest 4 maja 2016 r. Organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy gromadził materiał dowodowy i z przyczyn leżących po jego stronie nie wydał rozstrzygnięcia w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w sprawie. Ustalenia te stanowią okoliczność przesądzającą o konieczności określenia/naliczenia od zaległości podatkowej (w dniu wydania decyzji w kwocie 4979 zł), za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania to jest 21 stycznia 2011 r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego włącznie to jest 3 stycznia 2016 r., a w konsekwencji o konieczności uchylenia w tej części zaskarżonego orzeczenia. Wprawdzie w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., w tym art. 109 ord.pod., który nie odsyłał wówczas wprost do art. 54 niemniej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyłączenie stosowania w sprawie art. 54 ord.pod. byłoby nieracjonalne i nie znajdowałby normatywnego uzasadnienia. W związku z tym skarżący jest odpowiedzialny za odsetki za zwłokę od zaległości spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 2765 zł, naliczone za okres od dnia 21 stycznia 2011 r. do dnia 3 stycznia 2016 r.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w sprawie został również spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 ord.pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne obejmujące m.in. zaległość podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu tym organ egzekucyjny stwierdził, że wobec braku możliwości prowadzenia egzekucji rachunków bankowych, pieniędzy, wierzytelności, ruchomości bądź nieruchomości, dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie spowoduje uzyskanie kwoty przekraczającej koszty tego postępowania. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 30 kwietnia 2013 r. to wydanie w dniu [...] maja 2016 r. zaskarżonej decyzji było uprawnione.

W skardze do Wojewódzkiego w Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik skarżącego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyznanie skarżącemu kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2016 r. na okoliczność braku istnienia zaległości A. spółka komandytowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa: - art. 115 § 1 i § 2 w związku z art.107 § 2 pkt 2 oraz art. 109 i § 1 i 2 ord.pod. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A. spółka komandytowa w sytuacji, gdy zobowiązania spółki zostały w całości uregulowany przez datą wydania skarżonej decyzji- co w ocenie pełnomocnika skarżącego w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy;

- zarzucił również nieprawidłowości w doręczeniu decyzji pierwszej instancji poprzez naruszenie przepisów ordynacji podatkowej obowiązujących od stycznia 2016 r. regulujących zasady doręczania w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Wskazał, że pełnomocnik skarżącego posiada konto w systemie ePUAP - zfrajd/domyslna, przez które winno nastąpić prawidłowe i skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym datowanym na dzień 27 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci potwierdzenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 2898 zł - na okoliczność braku istnienia zaległości spółki A. spółka komandytowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. i błędnego naliczenia odsetek w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

2. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci skargi na postanowienie referendarza sądowego Sądu Rejonowego w R. Wydział XII Gospodarczy KRS z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie rozwiązania Spółki Komandytowej A. spółka komandytowa bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego - na okoliczność prowadzenie działalności przez spółkę A. spółka komandytowa i regulowania przez spółkę zobowiązań, w tym zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował, zastosował oraz czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

W konsekwencji powyższej kontroli sąd uchyla zaskarżoną decyzję jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Sąd rozpoznając sprawę, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenie przepisu art. 144 § 5 ord.pod.

Przepis ten został wprowadzony art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z art. 31 tej ustawy zmieniającej przepis wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w dniu 25 kwietnia 2016 r. pełnomocnik doradca podatkowy będąc w organie pierwszej instancji przedłożył do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne (PPS - 1) udzielone przez skarżącego, sporządzone na wzorze określonym w załączniku nr 1 rozporządzenia W przedłożonym pełnomocnictwie doradca podatkowy nie wypełnił pozycji 44 do czego był zobligowany jako zawodowy pełnomocnik. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2016 r. w dniu 6 maja 2016 r. przesłał na wskazany w pełnomocnictwie adres pocztowy pełnomocnika do doręczeń w kraju. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru w decyzji wynika, że pełnomocnik skarżącego odebrał ją osobiście. Adres elektroniczny doradca podatkowy wskazał dopiero w pełnomocnictwie z dnia 16 maja 2016 r. dołączonego do odwołania.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji winien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia złożonego pełnomocnictwa przez wskazanie adresu elektronicznego i dopiero wówczas doręczyć pełnomocnikowi wydaną decyzję zgodnie z przepisem art. 144 § 5 ord.pod. Jednakże wskazać należy, że uchybienie to nie można kwalifikować jako dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że decyzja zastała doręczona pełnomocnikowi skarżącego, w sprawie nie wystąpił też problem przekroczenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia od tak doręczonej decyzji. Dlatego zarzut pełnomocnika skarżącego należy uznać za niezasadny.

W myśl art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4 ord.pod. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do treści art. 108 § 1 ord.pod. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ord.pod. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższe stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. (art. 115 § ord.pod.).

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż dla kwestii odpowiedzialności podatkowej przewidzianej przepisami art. 115 ord.pod. bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy potencjalnie odpowiedzialna osoba jest aktualnym, czy byłym wspólnikiem spółki. Ustawodawca przewidział bowiem odpowiedzialność zarówno pierwszego jak i drugiego z nich. Podkreślenia przy tym wymaga, że odpowiedzialność byłego wspólnika ma nieco węższy zakres niż odpowiedzialność aktualnego wspólnika, dotyczy bowiem jedynie tych zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Zatem w przypadku gdy mamy do czynienia z byłym wspólnikiem spółki konieczne jest ustalenie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki i czy miało to miejsce w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem tej spółki.

W poza sporem jest, że skarżący był komplementariuszem spółki A. spółka komandytowa w okresie od z dnia 7 stycznia 2010 r. do dnia 7 czerwca 2011 r., przy czym spółka działała wówczas pod nazwą "S. – M.- G. N.“ spółka komandytowa.

Niekwestionowanym jest także, iż do Urzędu Skarbowego w B. złożona została deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2010 (PIT - 4R). W złożonej przez spółkę w deklaracji w pozycji 178 wykazano kwotę do wpłaty za miesiąc grudzień w wysokości 5363 zł. Jak wynika z części E w deklaracji rocznej PIT - 4R za 2010 r. powyższa deklaracja podpisana została przez komplementariusza - skarżącego. Termin płatności powyższego zobowiązania za miesiąc grudzień 2010 r. upłynął w dniu 20 styczeń 2011 r. to jest w czasie, gdy skarżący był komplementariuszem spółki komandytowej odpowiadającym bez ograniczeń za zobowiązania spółki. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. deklaracji nie zostało przez spółkę zapłacone w całości w ustawowym terminie.

W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy ustalił, że Sąd Rejonowy w R. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu postępowania wobec A. spółka komandytowa o "rozwiązanie podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego“. W dniu 15 marca 2016 r. dokonano wpisu, w którym wykreślono A. spółka komandytowa z rejestru KRS, postanowienie o wykreśleniu uprawomocniło się w dniu 14 kwietnia 2016 r.

W oparciu o informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (pismo z dnia 6 kwietnia 2016 r.) organy podatkowe ustaliły wysokość pobranego, a niewpłaconego przez A. spółka komandytowa podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 4R) za grudzień 2010 r. w kwocie 4979 zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy prawidłowo określiły wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika A. spółka komandytowa podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 5363 zł. Wysokość tej kwoty jednoznacznie wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji PIT-4R. Prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. spółka komandytowa, Zaaprobować należy, także orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego komplementariusza spółki to jest skarżącego za zaległość podatkową spółki A. spółka komandytowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 4979 zł. Należy także wskazać, iż organ drugiej instancji prawidłowo zweryfikował wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wskazanej zaległości i ustalił ją w kwocie 2760 zł uznając, iż winna być ona naliczona od dnia poprzedzającego dzień wszczęcie postępowania podatkowego włącznie.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń w zakresie ustalenie aktualnego stanu zadłużenia w sytuacji, kiedy zobowiązanie spółki zostało w całości uregulowane przed datą wydania w skarżonej decyzji. Na dowód czego pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopie dowodów wpłat (niepotwierdzone za zgodność oryginałem) oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Należy wskazać, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 kwietnia 2016 r. (zalegającego w aktach sprawy), jaki z dnia 19 września 2016 r. (dołączonego do skargi) wynika, że na dzień wydania w decyzji przez organ pierwszej instancji to jest na dzień [...] maja 2016 r. wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. wynosiła 4979 zł. Dokonana wpłata w dniu 10 maja 2015 r., wykazana wyżej podanym piśmie z dnia 19 września 2016 r., jak chce to wykazać pełnomocnik skarżącego została dokonana przez spółkę A. spółka komandytowa, a miała miejsce po prawomocnym wykreśleniu spółki z rejestr KRS co nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2016 r.

Wykreślenie spółki z rejestru KRS skutkuje utratą bytu prawnego przez spółkę, traci ona podmiotowość prawną, a tym samym traci swoją zdolność prawną. Jednakże okoliczność ta nie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części bowiem katalog przyczyn prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form, który przewiduje przepis art. 59 § 1 ord.pod. Zobowiązanie podatkowe podatnika, przy utracie przez niego bytu prawnego, powodzi na następcę prawnego podatnika lub osoby trzecie podnoszące wraz z podatnikiem odpowiedzialność podatkową na warunkach określonych w przepisach ordynacji podatkowej.

Skoro wpłata na rzecz zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. nie mogła być dokonana przez spółkę A. spółka komandytowa albowiem w dacie tej utraciła już byt prawny i nie została dokonana przez skarżącego jako osobę solidarnie odpowiedzialną za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. to należy przyjąć, że wpłaty innych podmiotów co nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego spółki.

W tym miejscu należy przypomnieć uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 roku sygn. akt I FPS 8/07 w myśl której zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

Okoliczność, że skarżący w złożył wniosek do Sądu Rejonowego w R. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na orzeczenie referendarza w sytuacji, gdy w sprawie tej nie zapadło prawomocne rozstrzygnięcie nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawny, Sąd stwierdził, że podniesione zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne, a orzeczenie organu odwoławczego nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.