Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1031/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 9 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 75 par. 1, art. 77b par. 1 pkt 1, art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 20104 r. odmawiającą skarżącej – C. Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych

w kwocie 399.936 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2011 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, które podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, poprzez ustanowienie 160.000 nowych udziałów. Jednocześnie, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło wyłączyć prawo pierwszeństwa wspólników do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowym udziałów. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miały być objęte w następujący sposób:

- C. GmbH z siedzibą w W. (Austria) miała objąć 79.997 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokryć je wkładem pieniężnym,

- C. V. z siedzibą w V. (Belgia) miała objąć 79.997 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokryć je wkładem pieniężnym,

- C. S.A. z siedzibą w L. (Luxemburg) miała objąć 6 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokryć je wkładem pieniężnym.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 września 2000 r.

o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c.") notariusz pobrał podatek w kwocie 399.936 zł, obliczony przy zastosowaniu stawki 0,5%.

Wnioskiem z 6 lutego 2014 r., pełnomocnik skarżącej wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 399.936 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku argumentował, że środki pieniężne przeznaczone na pokrycie wkładów pieniężnych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, wspólnicy pozyskali w drodze pożyczek zaciągniętych u swoich bezpośrednich udziałowców. Pełnomocnik zaznaczył, że od wskazanych pożyczek wspólnicy nie zostali obciążeni podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych w państwach członkowskich, w których ich udzielenie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, bowiem w dniu zawarcia w/w umów, zgodnie z prawem państw członkowskich wspólników (tj. Austrii, Belgii i Luksemburga) podatek ten nie był naliczany.

Pełnomocnik spółki wskazał, że pobrana kwota podatku od w/w czynności cywilnoprawnej jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem obowiązujące na dzień podjęcia w/w uchwały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakładające obowiązek opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. wkładu kapitałowego, który był uprzednio na terenie Unii Europejskiej już raz objęty opodatkowaniem od wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej, były niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem pełnomocnika, naruszały one postanowienia art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa). Podniósł, że pomimo iż Rzeczpospolita Polska była zobowiązana, zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy do implementowania do polskiego porządku prawnego postanowień tej Dyrektywy do dnia 31 grudnia 2008r., zrobiła to tylko częściowo, a więc w sposób nieprawidłowy. Nie uwzględniła bowiem postanowień Dyrektywy, które przewidują zakaz objęcia opodatkowaniem podatkiem od wkładów kapitałowych aktywów, które uprzednio były już tym podatkiem objęte na terytorium Unii Europejskiej (nawet w przypadku, gdy ostatecznie podatek nie został pobrany z uwagi na odstąpienie danego państwa członkowskiego od opodatkowania podatkiem kapitałowym danej operacji), a takie ponowne opodatkowanie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym m.in. wyroki

w sprawach o sygn.: C-494/03 , C-441/08, C-372/10.

Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie organu podatkowego, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się skarżąca. Organ podatkowy podkreślił, że powołany we wniosku art. 12 ust. 1 Dyrektywy nie znajduje w omawianej sprawie zastosowania, gdyż aktywa wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego nie zostały wcześniej objęte podatkiem w ramach gromadzenia kapitału.

Od powyższej decyzji, spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w tym:

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że na skutek poboru przez płatnika podatku w wysokości 399.936 zł nie powstała napłata w tym podatku, w konsekwencji czego organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tej wysokości,

- art. 75 § 4 w zw. art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji, podczas gdy pobrana przez płatnika kwota podatku jest podatkiem nienależnym, a prawidłowość skorygowanej przez spółkę deklaracji PCC-3 nie budzi wątpliwości,

- art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię i w związku z tym wadliwe uznanie, że suma aktywów należących do spółki kapitałowej, otrzymanych przez wspólników spółki w drodze pożyczki, a które następnie przez tychże wspólników były przeznaczone na podwyższenie kapitału, nie były wcześniej objęte opodatkowaniem w rozumieniu Dyrektywy, jako że zdaniem organu podatkowego, zastosowanie art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uwarunkowane jest tym, by suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału, były uprzednio i faktycznie obciążone tą daniną oraz dodatkowo objęte podatkiem kapitałowym z tego samego tytułu, tj. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, podczas gdy taki warunek nie ma oparcia w przepisach Dyrektywy i wskazanym we wniosku orzecznictwie ETS,

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3 , art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem w sytuacji sprzeczności przepisów tej ustawy z postanowieniami Dyrektywy, organ podatkowy powinien pominąć przepisy ustawy i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy i na nich oprzeć swoje rozstrzygnięcie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ignorowanie przez organ podatkowy wniosków płynących z orzecznictwa ETS,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej

w W. zauważył, że w polskim porządku prawnym aktem prawnym stanowiącym implementację poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, której nowelizacja z 2003 r. oraz zmiany z 2006 r. wprowadziły istotne przekształcenia unormowań w kwestii opodatkowania spółek (ich umów i zmian tych umów) celem dostosowania rozwiązań krajowych przepisów do postanowień prawa wspólnotowego. Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano wdrożenia Dyrektywy 2008/7/WE.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Stosownie zaś do art. 3 lit. c) Dyrektywy, za wkład kapitałowy uważa się operację podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Tym samym operacja podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 28 grudnia 2011 r. podlega regulacjom Dyrektywy. Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy, niezależnie od jej art. 5 ust. 1 lit. a), państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Skoro natomiast podwyższenie kapitału zakładowego w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Polska uprawniona była do utrzymania po tym dniu opodatkowania tej czynności. Powyższe oznacza, że ustawodawca polski dostosował, mając na uwadze unormowania prawne obowiązujące w prawie wspólnotowym, prawo krajowe do prawa wspólnotowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że z treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy (którego odpowiednikiem poprzednio obowiązującym był art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG) wynika uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania czynności podwyższenia kapitału "sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym". Przepis ten uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie od dwóch warunków: (1) aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, (2) aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której ww. aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. W jego ocenie wskazuje na to preambuła Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wkład pieniężny C. GmbH wniesiony na objęcie nowo utworzonych, został pokryty w części (tj. w wysokości [...] zł) środkami pozyskanymi w drodze pożyczki zawartej w dniu [...] grudnia 2011 r. przez ten podmiot z L. S.A. z siedzibą w L. – podmiotem powiązanym w ramach grupy C. – jako pożyczkodawcą. Z przedłożonych przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. wyciągów z austriackich przepisów dotyczących opodatkowania umów pożyczek wynika, iż na gruncie przepisów obowiązujących w Austrii w 2011 r. umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu. Fakt nieuiszczenia podatku kapitałowego od pożyczki otrzymanej przez ww. wspólnika, pełnomocnik ujawnił we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz potwierdził w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W odniesieniu natomiast do wkładów pieniężnych wniesionych na objęcie nowo udziałów przez pozostałych wspólników spółki, tj. C. . oraz C. S.A, organ II instancji wskazał, że również w tym przypadku nie zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym. Na powyższą okoliczność wskazał sam pełnomocnik spółki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w piśmie z 3 kwietnia 2014 r. oraz późniejszych wyjaśnieniach, że w Królestwie Belgii oraz Wielkim Księstwie Luksemburga podatek kapitałowy od pożyczek udzielonych przez udziałowców nigdy nie był wprowadzony, a w konsekwencji nie został uiszczony. Co więcej, w odniesieniu do wkładów pieniężnych wniesionych przez ww. wspólników, pełnomocnik spółki nie przedłożył umów pożyczek, nie wskazał gdzie, kiedy i od kogo ww. wspólnicy otrzymali te pożyczki, ani w jakich kwotach, co uniemożliwiło zweryfikowanie, czy wkłady wniesione przez tych wspólników na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej zostały już wcześniej objęte podatkiem kapitałowym.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają, że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania aktywów spółki w ramach tej samej czynności, czy też próby opodatkowania operacji, która w innym państwie członkowskim została z opodatkowania zwolniona.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej zgodnych z Dyrektywą. Płatnik prawidłowo również dokonał ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem (pkt) 7 preambuły Dyrektywy, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że na skutek poboru przez płatnika podatku w wysokości 399.936 zł nie powstała napłata w tym podatku,

- art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w związku z motywem 7 preambuły Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię i w związku z tym wadliwe uznanie, że suma aktywów należących do spółki kapitałowej, otrzymanych przez wspólników spółki w drodze pożyczki, a które następnie przez tychże wspólników były przeznaczone na podwyższenie, nie były wcześniej objęte opodatkowaniem w rozumieniu Dyrektywy, jako że, zdaniem organu I jak i II instancji, przeczącym woli ustawodawcy unijnego wyrażonej w motywie 7 preambuły Dyrektywy, zastosowanie art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uwarunkowane jest tym, by suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, były uprzednio (i) faktycznie obciążone tą daniną oraz dodatkowo (ii) objęte podatkiem kapitałowym z tego samego tytułu, tj. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, podczas gdy taki warunek nie ma oparcia w przepisach Dyrektywy i w treści motywu 7 preambuły Dyrektywy, i wskazywanym we wniosku orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. C-494/03,

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz treścią motywu 7 preambuły Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, bowiem organy podatkowe w sytuacji, gdy przepisy ustawy są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy, obowiązane były pominąć przepisy ustawy i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz wykładnię tego przepisu zaprezentowana przez ustawodawcę unijnego w motywie 7 preambuły Dyrektywy, i na nich oprzeć swoje rozstrzygnięcie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz motywem 7 preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ignorowanie przez organy podatkowe wniosków płynących z orzecznictwa ETS w tym z dnia 12 stycznia 2006 r., C-494/03,

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w zw. z art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1- 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, bowiem organ II instancji w obliczu niewłaściwej wykładni przepisów Dyrektywy, dokonanej przez organ I instancji, a przez to niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej,, zobligowany był uchylić decyzję organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, a mianowicie stwierdzić nadpłatę spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego,

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych i zaaprobowanie stwierdzenia dokonanego przez organ I instancji, że przywołane przez spółkę orzeczenia sądowe nie mają mocy wiążącej, bowiem nie są źródłem prawa i wiążą tylko w tej sprawie, w której były wydane, podczas gdy odniesienie się do nich przez organ podatkowy było konieczne dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych

w związku z opodatkowaniem w dniu 28 grudnia 2011 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty.

Odnosząc powyższe uregulowania do aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zważyć należy, że jej celem, nawiązującym do art. 93 i 94 TWE, jest usprawnienie funkcjonowania wspólnego rynku poprzez ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak "aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału" (motyw 3 preambuły), czyli m.in. obciążenia podatkowe. W Dyrektywie wskazuje się jednocześnie, że "konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet". Jak wskazuje preambuła Dyrektywy, rozwiązaniem, które w najbardziej skuteczny sposób realizowałoby powyższy cel, jest ujednolicenie przepisów państw członkowskich, polegające na całkowitym zniesieniu podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zważywszy jednak na pewne znaczenie fiskalne tego podatku dla budżetów niektórych państw członkowskich, prawodawca unijny uznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część obciążonych nim operacji, przy założeniu, że w danym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Co istotne – dla zapewnienia równowagi i pewności obrotu – zastrzeżono, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte Dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

Kluczowe w tym zakresie znaczenie ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek kapitałowy, niezależnie od brzmienia art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z zasadami wynikającymi z przepisów art. 8-14 Dyrektywy.

Innymi słowy, Dyrektywa dopuszcza możliwość nakładania podatków od kapitału na zasadzie kontynuacji i przy zachowaniu wynikających z niej ograniczeń, ale tylko i wyłącznie przez te państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. nakładały ów podatek.

Takim państwem jest między innymi Polska.

W konsekwencji, co do zasady, opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie stanowi o naruszeniu postanowień Dyrektywy. Niemniej jednak, warunkiem takiego opodatkowania, jest jego naliczenie zgodnie z art. 8-14 Dyrektywy. I zasadniczo to właśnie tej kwestii, a dokładnie błędnej wykładni art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, dotyczy spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą.

Artykuł 12 Dyrektywy reguluje kwestie wyłączeń z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym. Zgodnie z ust. 1 pkt a) tego artykułu, w przypadku podwyższenia kapitału podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Tym samym jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: tj. tego, aby aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki oraz aby zostały uprzednio objęte podatkiem kapitałowym.

Kwestia wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału była przedmiotem zainteresowania ETS w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyroku tym Trybunał uznał, iż z treści przepisu art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7) jasno wynika, iż jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: tj. tego, aby aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki oraz aby zostały uprzednio objęte podatkiem kapitałowym. Jednocześnie ETS uznał za niezasadne twierdzenie, że przepis ten dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał uległ podwyższeniu. Natomiast dodanie innego warunku, zgodnie z którym, aktywa te powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał jest podwyższany, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną treści omawianego przepisu. W związku z powyższym, uwzględniając także argumenty wynikające z wykładni celowościowej i systemowej, ETS uznał, iż "art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania «sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym», należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał".

Podkreślić w tym miejscu należy, że powołany wyrok, pomimo że dotyczy nieco innego problemu niż będący przedmiotem niniejszej sprawy, wyraźnie jednak wskazuje, że istnieją wyłącznie dwa warunki, od których spełnienia, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, uzależnione jest wyłączenie określonych aktywów z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym tj.: 1) aktywa, które podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania musiały być przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz 2) aktywa te musiały być wcześniej objęte podatkiem kapitałowym.

Tym samym, zasadnie skarżąca podnosi, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, powołany przepis, mówiąc o aktywach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego nie wprowadza dodatkowego warunku, że aktywa te miały być wcześniej objęte podatkiem kapitałowym również z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis ten mówi jedynie o wcześniejszym objęciu ich podatkiem kapitałowym niezależnie z jakiego tytułu.

Powyższa, wadliwa argumentacja organów podatkowych, nie ma jednak istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem w istocie to inne okoliczności były decydujące dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Zauważyć bowiem należy, że w stanie faktycznym sprawy, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej miały być objęte w następujący sposób:

- C. GmbH z siedzibą w W. (Austria) miała objąć 79.997 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokryć je wkładem pieniężnym,

- C. . z siedzibą w V. (Belgia) miała objąć 79.997 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokryć je wkładem pieniężnym,

- C. S.A. z siedzibą w L. (Luxemburg) miała objąć 6 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokryć je wkładem pieniężnym

W powyższym zakresie skarżąca podnosiła, że środki pieniężne przeznaczone na pokrycie wkładów pieniężnych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, wspólnicy pozyskali w drodze pożyczek zaciągniętych u swoich bezpośrednich udziałowców. Od wskazanych pożyczek wspólnicy nie zostali obciążeni podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych w państwach członkowskich, w których ich udzielenie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, bowiem w dniu zawarcia w/w umów, zgodnie z prawem państw członkowskich wspólników (tj. Austrii, Belgii i Luksemburga) podatek ten nie był naliczany. Zdaniem skarżącej, nie zamienia to jednak oceny, że w takiej sytuacji spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy do wyłączenia tych aktywów z podstawy opodatkowania.

W tym miejscu wskazać trzeba, że dla oceny, czy dane aktywa spółki kapitałowej, przeznaczone na podwyższenie kapitału, były wcześniej objęte podatkiem kapitałowym, konieczne są ustalenia co do samych tych aktywów. Innymi słowy, aby ocenić, czy dane aktywa były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym konieczne jest wykazanie ich rodzaju, wysokości oraz tożsamości aktywów wcześniej opodatkowanych z aktywami, które następnie podwyższają kapitał.

Jak wynika natomiast z akt sprawy, powyższych okoliczności skarżąca nie wykazała.

W przypadku wkładów pieniężnych wniesionych przez C. . z siedzibą w V. (Belgia) oraz C. S.A. z siedzibą w L. (Luxemburg), skarżąca mimo kilkukrotnych wezwań (wezwania: z 25 marca 2014 r., z 17 kwietnia 2014 r., z 13 czerwca 2014 r.) nie przedłożyła umów pożyczek, nie wskazała gdzie, kiedy, w jakich kwotach i od kogo wspólnicy otrzymali te pożyczki. Powyższe uniemożliwiło zweryfikowanie z jakich rzeczywiście aktywów nastąpiło podwyższenie kapitału, a tym samym niemożliwe było dokonanie ustaleń w kwestii ich ewentualnego wcześniejszego opodatkowania.

Tym samym w powyższym zakresie nie sposób mówić o spełnieniu warunków z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

Odnośnie z kolei wkładu pieniężnego wniesionego przez C. GmbH z siedzibą w W. (Austria) z akt sprawy wynika, że wkład wniesiony na objęcie nowo utworzonych udziałów, został pokryty w części (tj. w wysokości [...] zł) środkami pozyskanymi w drodze pożyczki zawartej w dniu 30 grudnia 2011 r. przez ten podmiot z L. S.A. z siedzibą w L. – podmiotem powiązanym w ramach grupy C. – jako pożyczkodawcą. Z przedłożonych przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. wyciągów z austriackich przepisów dotyczących opodatkowania umów pożyczek wynika, że na gruncie przepisów obowiązujących w Austrii w 2011 r. umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu. Fakt nieuiszczenia podatku kapitałowego od pożyczki otrzymanej przez ww. wspólnika, pełnomocnik wskazał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz potwierdził w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze spółka powołując się na motyw 7 preambuły Dyrektywy oraz wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., sygn. C-494/03 Senior Engineering Investments BV v. Staatssecretaris van Financiën argumentuje, że ze spełnieniem warunku o jakim mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy tj. wcześniejszym opodatkowaniem aktywów podatkiem kapitałowym, mamy do czynienia nawet w przypadku, gdy ostatecznie podatek ten nie został pobrany, z uwagi na odstąpienie danego państwa członkowskiego od opodatkowania danej operacji, albo zastosowania wyłączenia, czy też zwolnienia od opodatkowania.

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie jest zasadna.

Jak stanowi motyw 7 preambuły Dyrektywy, koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Z kolei w wyroku sygn. C-494/03 ETS wskazał, że: "(...) Artykuł 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, w związku z art. 2 ust. 1 oraz motywem szóstym tej dyrektywy sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie nakładało na spółkę kapitałową (spółkę zależną) podatek kapitałowy od przysporzenia dokonanego przez spółkę względem niej dominującą (spółkę pośrednio dominującą) na rzecz spółki względem niej zależnej (spółki pośrednio zależnej), jeśli zgodnie z przepisami dyrektywy rozważane przysporzenie podlega podatkowi kapitałowemu u spółki pośrednio zależnej.

W istocie wobec tego, że wkład kapitałowy może być opodatkowany tylko raz (we Wspólnocie), przysporzenie to nie może zostać opodatkowane po raz drugi, tym razem u spółki zależnej.

Nieistotne jest tu, że rozważane przysporzenie mogło ostatecznie zwiększyć majątek spółki zależnej, ponieważ zwiększenie takie może być co najwyżej automatycznym i ubocznym skutkiem gospodarczym dokonania wkładu na rzecz spółki pośrednio zależnej i nie wynika ono zatem z drugiego odrębnego wkładu, który jako taki mógłby zostać opodatkowany. Podobnie nie ma znaczenia to, że właściwe państwo członkowskie w zakresie opodatkowania spółki pośrednio zależnej w rzeczywistości jej nie opodatkowało. Państwa członkowskie są bowiem uprawnione do zwolnienia wkładów kapitałowych z podatku kapitałowego, przy czym zwolnienie to nie skutkuje umożliwieniem innemu państwu członkowskiemu ich opodatkowania".

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że rzeczywiście koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie powinien mieć kaskadowego charakteru i nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym przyjęto, że jeśli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte Dyrektywą, wówczas żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na tego typu czynności.

Zauważyć w związku z tym trzeba, że powyższy postulat (zawarty w pkt 7 preambuły) zrealizowany został przez wprowadzenie w art. 10 Dyrektywy zasady jednokrotnego opodatkowania. Przy czym powyższe dotyczy kwestii związanych z czynnościami podlegającymi podatkowi kapitałowemu i prawem do nakładania tego podatku, w sytuacjach gdy uprawnienie do jego pobrania mogłoby sobie potencjalnie rościć więcej niż jedno państwo. W takich sytuacjach przepis ten wprowadza zasadę jednokrotnego (maksymalnie) opodatkowania zdarzeń podatkiem kapitałowym w państwach członkowskich.

Takiej właśnie sytuacji, a dokładnie sporu pomiędzy spółkami powiązanymi mającymi siedziby na terenie różnych państw członkowskich, dotyczy wyrok ETS w sprawie C-494-03 (spór dotyczył zasadności opodatkowania tej samej operacji - "przysporzenia finansowego"). Został on wydany na gruncie art. 4 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 2 ust. 1 oraz w zw. z motywem szóstym Dyrektywy 69/335. Regulacje te odpowiadają regulacjom z art. 10 oraz pkt 7 preambuły Dyrektywy 2008/7/10, czyli dotyczą właśnie kwestii nakładania podatku kapitałowego na transakcje, co do opodatkowania których rości sobie prawo więcej niż jedno państwo.

Orzeczenie to w żaden sposób nie znajduje przełożenia na stan faktyczny niniejszej sprawy.

Co równie istotne, zarówno powyższy wyrok ETS jaki i powołany pkt 7 preambuły wyraźnie odnosi się do jednokrotnego opodatkowania operacji (art. 10 Dyrektywy) a nie aktywów (art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy).

Tym samym, nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że w sytuacji

w której państwo członkowskie (Austria) nie opodatkowywało umowy pożyczki (zrezygnowało z opodatkowania), to spełniony został warunek wcześniejszego opodatkowania aktywów podatkiem kapitałowym.

W konsekwencji, skoro w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że z tytułu umowy pożyczki zawartej przez C. GmbH z siedzibą w W. (Austria) nie został zapłacony podatek kapitałowy, to uzyskane w ten sposób aktywa podwyższające kapitał zakładowy skarżącej, nie został wcześniej objęte podatkiem kapitałowym. Nie został więc spełniony warunek z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy do wyłączenia tych aktywów z podstawy opodatkowania.

Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych aktywów.

W związku z czym podatek pobrany przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki jest podatkiem należnym.

Niezasadne są tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem 7 preambuły Dyrektywy.

W sprawie nie doszło również do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz treścią motywu 7 preambuły Dyrektywy. Skarżąca słusznie wprawdzie zauważa, że ustawodawca polski nienależycie implementował Dyrektywę 2008/7/WE, bowiem nie wprowadził do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenia z podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Nie zmienia to jednak faktu, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie pominęły postanowień Dyrektywy i oceniły zaistnienie w sprawie warunków, o których mowa

w jej art. 12 ust. 1 lit a). Skoro, jak wskazano wyżej, ocena ta była prawidłowa

i wynikało z niej, że wyłącznie z opodatkowania przewidziane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nie ma w sprawie zastosowania, nie sposób zarzucić organom, że powinny pominąć przepisy krajowe i zastosować Dyrektywę.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, zgodzić się należy ze skarżąca, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich argumentów skargi. Pominął między innymi powoływane orzeczenie ETS w sprawie C-494/03 oraz nie odniósł się do pkt 7 preambuły Dyrektywy. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza że jak wykazano wyżej, zarówno pkt 7 preambuły jak i powołane orzeczenie ETS dotyczą innych kwestii niż będące przedmiotem rozstrzygania. Tym samym, nie mogły stanowić o uchyleniu zaskarżonej decyzji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz motywem 7 preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ignorowanie przez organy podatkowe wniosków płynących z orzecznictwa ETS w tym z dnia 12 stycznia 2006 r., C-494/03.

W konsekwencji uznania za zgodną z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w powiązaniu z szeregiem przepisów u.p.c.c. oraz art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, poprzez jej nieuchylenie i niestwierdzenie nadpłaty.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe jednoznacznie dały wyraz przesłankom nieuwzględnienia wniosku skarżącej, stąd Sąd dokonując oceny ich działań nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do działania organów. Sposób stosowania przez nie przepisów, nie powinien budzić w skarżącej przekonania, iż miałaby ona ponosić konsekwencje błędów, czy też nierzetelnych działań organów. Dokonanie przez organ innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od tej jaką prezentuje skarżąca, i w konsekwencji nieuwzględnienie jej żądań nie mogło być zakwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.