Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1835/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4 lit. b tiret 3
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. SE z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") z [...] października 2011r., w której określono P. z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanym dalej "p.p.c.") w wysokości 145.227 zł.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że NUS ustalił, że P. S.A (obecna nazwa D. S.A., dalej zwana: "Sprzedawcą") sprzedała 12 grudnia 2008r. Spółce 169.163 akcji imiennych spółki T. S.A. z siedzibą w G., o łącznej wartości [...] zł. Spółka 23 grudnia 2008r. złożyła deklarację PCC-3, w której wskazała p.c.c. należny do zapłaty w wysokości 145.277 zł.

Spółka pismem z 3 czerwca 2011 r. wniosła o łączne stwierdzenie nadpłaty i zwrot p.c.c. pobranego od dwóch umów zawartych ze Sprzedawcą w łącznej wysokości [...] zł (w tym 145.277 zł p.c.c. od ww. umowy sprzedaży i 1.753 zł jako wpłata zaliczona na poczet odsetek za zwłokę). Spółka jednocześnie złożyła korektę deklaracji, w której określiła podatek do zapłaty w wysokości 0 zł. Według Spółki ww. umowa sprzedaży akcji nie powinna podlegać p.c.c., gdyż polski ustawodawca nowelizując 1 stycznia 2007r. art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 68, poz. 450, zwanej dalej "u.p.c.c."), w zakresie dotyczącym opodatkowania p.c.c. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych naruszył: 1) zasadę standstill, przez objęcie p.c.c. czynności nie podlegających opodatkowaniu z dniem akcesji Polski do UE, 2) art. 11 lit. a Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. WE nr L 249, ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 69/335") i art. 5 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46, str. 11, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7"), przez objęcie sprzedaży akcji podatkiem o charakterze obrotowym, o cechach analogicznych do podatku kapitałowego.

NUS nie podzielił ww. stanowiska Spółki oraz wskazał, że przedmiotem ww. czynności cywilnoprawnej były akcje w spółce prawa polskiego tj. w spółce T. S.A. z siedzibą w G., a tym samym spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania tych czynności p.c.c. (art. 1 ust. 4 u.p.c.c.). NUS odwołując się do normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wskazał, że należało zbadać, czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem NUS do ww. sprzedaży zastosowanie miał art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Sprzedawca złożył oświadczenie, z którego wynikało, że dokonywał wielokrotnej sprzedaży akcji i udziałów i wykonywał to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynność polegająca na sprzedaży akcji, z uwagi na jej odpłatny charakter i związek z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością gospodarczą, podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 u.p.t.u. i jednocześnie korzystała ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako usługa wymieniona w poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

W konkluzji NUS stwierdził, że ww. sprzedaż akcji nie była objęte zwolnieniem od p.c.c., na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., więc Spółka w pierwotnej deklaracji należnie wyliczyła i zapłaciła p.c.c.

Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS, ze względu na naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 lit. a) w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., 2) art. 7 w związku z art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335, 3) art. 5 ust. 2 lit. a), art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7. podkreśliła, że wielokrotna sprzedaż akcji przez Sprzedawcę powinna być potraktowana jako świadczenie usług, zatem objęcie tej czynności p.c.c., mimo równoczesnego objęcia tego typu transakcji zakresem u.p.t.u., stanowiło naruszenie art. 2 ust. 4 u.p.c.c w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do UE tj. 1 maja 2004r. Intencją ustawodawcy było opodatkowanie konkretnej czynności dokonanej przez Spółkę albo VAT albo p.c.c., nie zaś każdym z tych podatków jednocześnie. Wprowadzone w toku nowelizacji odstępstwa od tej zasady jako prowadzące do rozszerzenia zakresu czynności opodatkowanych p.c.c. można uznać za naruszenie zasady standstill. Skoro Polska implementując Dyrektywę 69/335, w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004r., wprowadziła zwolnienie od p.c.c. czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna za stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów była opodatkowana VAT lub zwolniona od VAT, to opodatkowanie takiej transakcji od 1 stycznia 2007 r. było sprzeczne z prawem europejskim i stanowiło naruszenie zasady swobody przepływu kapitału. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych. Na dzień dokonania transakcji nie było podstaw prawnych do objęcia p.c.c. zakupu akcji przez Spółkę.

Zdaniem DIS w sprawie nie istniał spór, co do ustaleń faktycznych, lecz w zakresie oceny prawnej zdarzeń i ich skutków prawnopodatkowych. a więc w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego oraz subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiedniej normy u.p.c.c. i przepisów prawa wspólnotowego.

DIS uznał zarzuty Spółki za bezpodstawne i podzielił stanowisko NUS, iż pomimo objęcia zwolnieniem od VAT czynności związanych z obrotem udziałami i akcjami w spółkach handlowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie pośrednictwa finansowego, taka umowa sprzedaży będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w p.c.c.

DIS, odnosząc się do zarzutów Spółki o naruszeniu art. 5 ust. 2 lit. a) i art. 6 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7, wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, dalej zwana: "u.o.i.f.") ilekroć mowa o "emitencie" rozumie się przez to emitenta w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539) – art. 4 pkt 6. Przepis ten stanowi, że emitent to podmiot, emitujący papiery wartościowe we własnym imieniu. W tym ujęciu emitent to nie to samo co właściciel papieru wartościowego.

W sprawie Sprzedawca sprzedaje akcje "spółki trzeciej". Przepisy Dyrektywy 69/335 normują jedynie nakładanie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w stosunku do pierwotnego obrotu akcjami spółek handlowych - przez spółki, które są ich emitentem, a których emisja lub obrót ma jednocześnie wpływ na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Nie zachodzi więc sprzeczność między przepisami Dyrektywy 69/335, a przepisami u.p.c.c., a w konsekwencji nie ma podstaw prawnych, aby w sprawie zastosować wprost przepisy Dyrektywy 69/335.

W ocenie DIS art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w stanie prawnym sprawy, należało interpretować w ten sposób, że mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w VAT m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji, podlegają one p.c.c. Niezasadne jest stanowisko Spółki, że w takim przypadku dochodzi na naruszenia zasady standstill. Unormowania zawarte w Dyrektywie 69/335 nie odnosiły się do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zdaniem DIS wyroki, powoływane przez Spółkę w odwołaniu obejmowały stan prawny przed nowelizacją art. 2 ust. 4 u.p.c.c., wobec czego zawarte w nich rozstrzygnięcia nie miały zastosowania w sprawie.

2. W skardze do WSA w Warszawie Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 lit. a) w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., polegające na uznaniu, iż ww. transakcja podlegała opodatkowaniu p.c.c. zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) u.p.c.c., mimo, że zastosowanie powinien znaleźć art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; 2) art. 7 w zw. z art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 – przez ich nie zastosowanie, skutkujące uznaniem, że ww. transakcja podlegała opodatkowaniu p.c.c., na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a) u.p.c.c.; 3) art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p."), przez jego niezastosowanie.

Spółki zarówno w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów wspólnotowych, powtórzyła i poparła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazała, że skoro NUS wydał decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym przepisów wspólnotowych, DIS powinien ją uchylić w całości - na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) O.p.

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego (art. 3 § 1 w związku z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

3. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji żadnego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza ponadto, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.c.c., zmieniony od 1 stycznia 2007r., przewidujący obowiązek uiszczenia p.c.c. od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest zgodny z postanowieniami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, czy też jest z nimi niezgodny, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, iż powołane przepisy prawa krajowego zgodne są z wymienionymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, dotyczącymi opodatkowanie gromadzenia kapitału.

Przeciwnego zdania jest skarżąca Spółka, która podważa zgodność polskich, ww. przepisów u.p.c.c., a w konsekwencji zasadność opodatkowania tego rodzaju transakcji p.c.c.

4. W sporze - w ocenie Sądu - rację należy przyznać organom podatkowym.

W ocenie Sądu nietrafne jest stanowisko skarżącej Spółki, iż w sprawie nie należy opodatkować p.c.c. ww. czynności zakupu przez skarżącą Spółkę akcji. Spółka pomija przy interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. ograniczenie zawarte w lit. b) tiret trzecie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wskazując jedynie, że powołany przepis w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest 1 maja 2004 r. nie zawierał ograniczenia dotyczącego sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, a poprzez wprowadzenie tego ograniczenia ustawodawca krajowy naruszył art. 7 ust. 1 w związku z art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG z oraz art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podatkowi podlegają wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Art. 2 pkt 4 lit. b) tiret trzecie u.p.c.c. (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2007r., stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) stanowi, że nie podlegają p.c.c., inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona od VAT, z wyjątkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (...).

4.1. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uznać należy za decydujący przy ocenie, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej zwany "Trybunałem") w wyrokach z: 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 oraz 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego, jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej.

4.2. W związku z przedstawionym poglądem Trybunału nie ma już wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie p.c.c.) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r.

4.3. W Polsce 1 lipca 1984r. odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była opłata skarbowa unormowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45,poz. 226, dalej zwana "u.o.s.").

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 2 lit. a) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od czynności cywilnoprawnych bez względu na to, czy zostały stwierdzone pismem, a dotyczących odpłatnego przeniesienia przez osoby fizyczne lub osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej własności rzeczy lub praw, jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym.

W art. 7 ust.1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia między innymi przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty, które nie zostały przewidziane w ustawie.

Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161, dalej zwane: "rozp.o.s.").

Zgodnie z § 45 ust. 1 pkt 1 rozp.o.s. opłata skarbowa od odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce wynosi w stosunku do podstawy jej obliczenia 5%.

Stosownie zaś do § 49 ust. 3 rozp.o.s. podstawę obliczenia opłaty skarbowej w wypadkach określonych w § 44-46 stanowi wartość rzeczy lub praw będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej w dniu dokonania tej czynności (...).

Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U. z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1986r. sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r. nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL).

Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

4.4. W ocenie Sądu, rozpoznającego sprawę, zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984r.

Skoro w tym dniu obowiązywała w Polsce stawka opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości 5%, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9 u.p.c.c.

4.5. Powyższe rozważania wskazują, że przepisy u.p.c.c., w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie p.c.c. czynności polegającej na sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335.

W konsekwencji, fakt pobrania, na ich podstawie p.c.c. nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

5. W ocenie Sądu niezasadne jest ponadto stanowisko skarżącej Spółki, że w rozp.o.s. wskazano wyłącznie sprzedaż udziałów, jako podlegającą opłacie skarbowej według stawki 5%, a nie wskazano sprzedaży akcji.

Paragraf 45 ust. 1 pkt 1 rozp.o.s. stanowi o odpłatnym przeniesieniu własności udziałów w spółce, nie określając przy tym rodzaju zarówno udziału, jak i spółki. Zarówno w u.o.s., jak również w ww. rozp.o.s. nie zdefiniowano pojęcia "udział".

W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334).

Należało zatem - w ocenie Sądu – uznać, że użyty w § 45 ust. 1 pkt 1 rozp.o.s. termin "udział" dotyczył również akcji w spółce akcyjnej.

Wskazuje na to także definicja pojęcia "udział" zawarta w słowniku języka polskiego jako "wkład wspólnika do kapitału przedsiębiorstwa, spółki itp.; też: dokument potwierdzający ten wkład" (sjp. pwn.pl).

6. Sąd zauważa ponadto, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, także w momencie przystąpienia Polski do struktur unijnych - 1 maja 2004r. - sprzedaż akcji w spółkach handlowych nie była zwolniona od opodatkowania, a była opodatkowana stawką 1%, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Należy mieć bowiem na uwadze, iż art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania p.c.c. ww. rodzaju operacji, a jedynie wskazywał, że w sytuacjach określonych w tym przepisie, czynności cywilnoprawne nie podlegały p.c.c.

7. Zdaniem Sądu niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIS w zaskarżonej decyzji: art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7.

Zgodnie z art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie nie pobierają żadnego podatku od odtworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta.

Stosownie jednakże do art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy 69/335 niezależnie od art. 10 i art. 11, Państwa Członkowskie mogą naliczać podatki od przeniesienia papierów wartościowych, o stawce zryczałtowanej bądź nie.

Analogiczne rozwiązania prawne zawiera Dyrektywa 2008/7 w art. 5 ust. 2 lit. a) oraz w art. 6 ust. 1 lit. a).

W ocenie Sądu umowa sprzedaży akcji zawarta 12 grudnia 2008r. przez Sprzedawcę ze skarżącą Spółką umowa sprzedaży 169.163 akcji imiennych spółki T. S.A. z siedzibą w G., o łącznej wartości [...] zł nie stanowi ani czynności, o której mowa w art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335 ani czynności, o której mowa w art. 5 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2008/7. Stanowi jedynie czynność, o której mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału z 7 września 2006r. C-193/04 w sprawie Fazenda Pública przeciwko Organon Portuguesa – Produtos Químicos e Farmaceuticos Lda, w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 69/335 dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienioną dyrektywą 85/303, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom krajowym, które przewidują, w przypadku sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego zbycie udziałów niezwiązane z podwyższeniem kapitału, pobieranie opłat ustalanych w sposób zryczałtowany lub według wartości zbywanych udziałów.

W istocie podatek, który stanowią takie opłaty, mieści się w zakresie odstępstwa przewidzianego w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335, który pozwala na pobór podatku od przeniesienia papierów wartościowych, a więc jego pobieranie nie jest sprzeczne z tą dyrektywą. Na wniosek ten nie ma wpływu okoliczność, iż wysokość powyższych opłat wzrasta bezpośrednio i bez ograniczeń odpowiednio do wartości zbywanych udziałów, ponieważ art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335, stanowiąc, iż pobierane podatki przewidziane przez ten przepis mogą być o stawce zryczałtowanej bądź nie, pozostawia państwom członkowskim możliwość swobodnego ustalania ich wysokości.

8. Sąd, odnosząc się do stanowiska skarżącej Spółki dotyczącego pkt 4 - 6 preambuły Dyrektywy 2008/7 wskazuje, iż akt ten obowiązuje od 1 stycznia 2009r. Tym samym zapis określony w tej części preambuły, zgodnie z którymi - konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego.

Utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku.

Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków - odnieść należy do sytuacji następujących po tej dacie.

9. Sąd, mając powyższe na uwadze, stwierdza, że przyjęcie przez organy podatkowe, że należało opodatkować p.c.c. umowę sprzedaży akcji, opisaną w stanie faktycznym, było zasadne i prawidłowe w świetle nie tylko prawa krajowego, ale również zgodne z prawem wspólnotowym.

Sąd z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, jako niezasadnej, na podstawie art. 151 P.p.s.a.