Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1196/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c; art. 153; art. 174 pkt 1-2; art. 176; art. 185 § 1; art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122; art. 187 § 1; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1402/10 w sprawie ze skargi J.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J.Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1402/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi J.Ś. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i listopad 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się tegoż wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 758,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i listopad 2005 r. Organ I instancji ustalił, iż skarżący od 2002 r. nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004 r. również na terytorium państw członkowskich. W okresie czerwiec 2002 r. - lipiec 2007 r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, z których, w okresie styczeń 2003 r. - październik 2007 r. sprzedał 14, kolejne 2 pojazdy zostały sprzedane w 2008 r., już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Pismem z dnia 19 listopada 2007 r. podatnik stwierdził, iż nabywając samochody realizuje życiową pasję. Dokonując wciąż nowych zakupów pragnął przetestować różne modele. Zaznaczył, iż wszystkie nabywane pojazdy były używane, a sprzedawał jedynie samochody, których na skutek wad nie opłacało się naprawiać lub też się mu znudziły, a i w tym przypadku to on wybierał nabywcę, aby pojazd trafił w dobre ręce. Podczas przesłuchania w dniu 18 listopada 2008 r. zeznał, że od czasu zakończenia kontroli podatkowej nie kupował prywatnie żadnego pojazdu. W tym okresie zakupił pojazdy w ramach Spółki "A.". Nie potrafił wskazać jakie to były pojazdy i za ile zostały nabyte. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od 1 maja 2004 r. w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazano, iż w 2005 r. skarżący dokonał nabyć 4 pojazdów mechanicznych. W dniu 7 kwietnia 2005 r. zakupił we Francji od firmy "A." będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej samochód Renault Megane 1.4 za cenę 1.100,00 Euro. Udokumentowaniem transakcji była wystawiona przez sprzedawcę faktura nr [...] z 7 kwietnia 2005 r. W związku z przywozem tegoż samochodu na terytorium kraju został uiszczony podatek akcyzowy w kwocie 1.223,00 PLN. Podatnik sprzedał ten pojazd na podstawie umowy sprzedaży zawartej w Ł. 28 stycznia 2006 r. za cenę 21.000,00 PLN.

W dniu 2 czerwca 2005 r. zakupił we Francji od powyższej firmy samochód Renault Scenic za cenę 300 Euro. Udokumentowaniem transakcji była wystawiona przez sprzedawcę faktura nr [...] z 2 czerwca 2005 r. W związku z przywozem tego samochodu na terytorium kraju został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 805,00 PLN. Podatnik sprzedał ten pojazd na podstawie umowy sprzedaży zawartej 15 lutego 2006 r. w Ł. za cenę 9.000,00 PLN.

W dniu 2 czerwca 2005 r. zakupił we Francji od powyższej firmy samochód BMW 320 za cenę 300 Euro. Udokumentowaniem przedmiotowej transakcji jest wystawiona przez sprzedawcę faktura nr [...] z 2 czerwca 2005r. W związku z przywozem tego samochodu na terytorium kraju został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 805,00 zł. Podatnik sprzedał ten pojazd na podstawie umowy komisu nr 12/2006 zawartej w Ł. 31 sierpnia 2006 r. za cenę 7.200,00 PLN.

W dniu 3 listopada 2005r. zakupił na terytorium Danii od firmy "G." nr VAT [...] będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej samochód marki Mitsubishi Space Star 1.8 za cenę 20.740 DKK. Udokumentowaniem przedmiotowej transakcji jest wystawiona przez sprzedawcę faktura nr 207150 z 3 listopada 2005 r. Sprzedaży przedmiotowego samochodu dokonano w trybie procedury szczególnej vat - marża, przewidzianej dla sprzedaży towarów używanych. W związku z przywozem tego samochodu na terytorium kraju został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 341,00 PLN. Podatnik sprzedał ten pojazd na podstawie umowy sprzedaży zawartej 3 stycznia 2007 r. w Ł. za cenę 42.000,00 PLN.

Ponadto skarżący w dniu 30 listopada 2005r. sprzedał zakupiony na podstawie faktury nr [...] z 30 lipca 2004 r. wystawionej przez "S.", samochód marki Deawoo Leganza 2.2 DCI za kwotę 6.600,00 PLN (netto: 5.409,83 PLN, podatek od towarów i usług 22% 1.190,17 PLN). Sprzedaż tego pojazdu za cenę 21.900,00 PLN udokumentowano umową sprzedaży zawartą w Ł. 30 listopada 2007 r.

Organ I instancji uznał, że w przypadku nabyciu pojazdów Renault Megane 1.4, Renault Scenic oraz BMW 320 doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaś w przypadku pojazdu marki Mitsubishi Space Star 1.8 wewnatrzwspónotowe nabycie towarów nie zaistniało. Organ I instancji przyjął także, że w stosunku do pojazdów zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Odnośnie natomiast transakcji sprzedaży pojazdu marki Deawoo Leganza organ I instancji stwierdził, że opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży tego pojazdu nastąpiło na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości 0 zł, za czerwiec 2005 r. w wysokości 0 zł oraz za listopad 2005r. w wysokości 3.949,00 zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, iż okoliczności sprawy świadczą, że czynności wykonane przez skarżącego nosiły znamiona działalności gospodarczej i jako takie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, stanowi o tym fakt, że wobec dokonywanych przez stronę czynności bez żadnych wątpliwości można użyć następujących określeń: działalność prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana na osiągnięcie zysku. Podniesiono, że pojęcia tego rodzaju występują zarówno w definicji "działalności gospodarczej" zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i definicji znajdującej się w art. 3 pkt 9 O.p. Wskazano również, że podnoszona przez skarżącego okoliczność wykorzystywania pojazdów na cele osobiste nie zmieniła ich charakteru, nadal bowiem były towarami handlowymi.

3. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą jest intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynności, jakimi są w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze w innej formie prawnej, wskazująca, że nabywca rozróżnia przedmioty nabywane w związku z działalnością gospodarczą i do majątku osobistego z tą działalnością niezwiązanego. Nadto błędne ustalenie, polegające na uznaniu, że sprzedaż samochodów, które skarżący nabywał, jako osoba fizyczna, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie od 2004 r. do 2007 r. stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży, jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia, które sprzeczne jest z wykazanym przez skarżącego w toku postępowania powodem, dla którego dokonywał on zakupu pojazdów, z którego nie wynika, iż dokonując zakupu pojazdów skarżący działał z istniejącym w momencie nabycia pojazdu zamiarem jego odsprzedaży. Zarzucono ustalenie, w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany, w sytuacji, gdy skarżący swoimi działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji przez osobę fizyczną wykorzystującą pojazd w swoich sprawach osobistych. Zarzucił oparcie rozstrzygnięcia – w zakresie ustalenia, że skarżącego uznać należy za osobę prowadzącą działalność gospodarczą – wyłącznie na kryterium wielokrotności i częstotliwości dokonywania przez niego zakupów i sprzedaży pojazdów, przy całkowitym pominięciu wykazywanego przez skarżącego zamiaru, jakim nie była chęć osiągnięcia zysku, a chęć zmiany pojazdu w związku z realizacją pasji. Pominięcie informacji, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów, oraz nieuwzględnienie tej okoliczności, przy ocenie czy zakup przez skarżącego pojazdów we własnym imieniu, jako osoby fizycznej, uznać należy za działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy fakt ten jednoznacznie wskazuje, że skarżący rozdzielał zakupy pojazdów, które związane były z zamiarem odsprzedaży pojazdów i chęcią uzyskania zysku, od zakupów o charakterze prywatnym i hobbystycznym, nienakierowanych na odsprzedaż w momencie zakupu. Nieuwzględnienie, że dla uznania, w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży, mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za "handel", a w konsekwencji za czynność podjętą w ramach działalności gospodarczej, koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu, musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę, z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności. Zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Sąd I instancji uznał, że przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, iż spór między stronami dotyczy przede wszystkim zasadności uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa VAT") oraz art. 15 ust.1 i 2. Zatem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Bezsporne w niniejszej sprawie było, że skarżący w 2005 r. nabył 4 używane samochody osobowe.

Organy podatkowe uznały dokonywane przez skarżącego czynności za działalność handlową polegającej na kupnie samochodów używanych, naprawie i ich sprzedaży. Skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. Natomiast Skarżący twierdzi, iż samochody te użytkowane były w celach prywatnych.

Sąd I instancji wskazał, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomniał w związku z tym treść art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie, co najmniej przedwczesne było ustalenie organów, zgodnie z którym sprzedaż wszystkich samochodów, które skarżący nabywał w analizowanym okresie stanowiła w istocie niezarejestrowaną działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży jako podatnik VAT. W szczególności wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dotknięte było wadą polegającą na braku jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżący oprócz pojazdów, które sprzedał – zdaniem organów – w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej – posiadał również samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych. Za dalece niewystarczające sąd I instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro dokonywane przez podatnika nabycia i dostawy pojazdów mechanicznych realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to pojazdy te stanowiły towar handlowy, nie zaś element majątku osobistego strony, który służyć ma zaspokajaniu jego potrzeb. Sąd I instancji wskazał, że nie sposób zgodzić się z organem, iż okoliczność wykorzystywania pojazdu na cele osobiste pozostaje bez wpływu na jego charakter. Stwierdził też że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie więc zbadać, czy oprócz samochodów, które zostały przez stronę skarżącą sprzedane, podatnik posiadał również inne pojazdy, których używał do celów prywatnych. Podkreślił też, że podatnik – jak każdy obywatel – ma prawo do posiadania samochodu, ewentualnie samochodów do celów osobistych. Jeżeli nie posiadał innych pojazdów, organy powinny jasno określić kryteria zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii "osobistych" bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność ma bezpośredni wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, zaś zaniechanie jej zbadania spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji przyjął, że nie bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawał fakt, że skarżący równolegle prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów. W ocenie sądu I instancji szczegółowej analizy wymaga porównanie skali sprzedaży pojazdów – w analogicznym okresie jak w niniejszej sprawie – przez spółkę i przez skarżącego osobiście. Większa ilość pojazdów sprzedanych przez skarżącego poza spółką mogłaby bowiem świadczyć o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego w podatku VAT i stanowić jedną z przesłanek uznania spornych transakcji za dokonywane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu I instancji braki w ustaleniach faktycznych i zgromadzonym materiale dowodowym nie pozwoliły na merytoryczną ocenę zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego na obecnym etapie postępowania.

Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia, czego nie uczyniły, czy skarżący oprócz pojazdów które sprzedał, w zakresie niezarejstrowanej działalności gospodarczej – posiadał również samochody jako osoba fizyczna do celów prywatnych, chociaż organy podatkowe ustaliły, że zakupione przez podatnika pojazdy były przez niego naprawiane, a następnie odsprzedawane z zyskiem, zaś wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży pozwalała na stwierdzenie, że czynności te wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

2) naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jakim kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału posiadanych przez podatnika pojazdów na osobiste i pojazdów będących przedmiotem niezarejstrowanej działalności gospodarczej,

3) naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze w przypadku prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi samochodami i równoczesnym nabywaniu używanych samochodów, ich naprawie oraz ich odsprzedaży z zyskiem, koniecznym jest ustalenie, czy podatnik oprócz pojazdów, które sprzedał poza prowadzoną działalnością gospodarcza posiadał również inne samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych, chociaż dla przyjęcia, ze podmiot działa w charakterze podatnika od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że działanie polegające na kupnie samochodów używanych, ich naprawa oraz sprzedaż z zyskiem pozwala na stwierdzenie, ze podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nakazanie przez Sąd ustalenia które pojazdy były przez podatnika wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych w okolicznościach przedmiotowej sprawy prowadziłoby do sytuacji w której podatnik mógłby dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację osobistych zainteresowań bądź jako działalność gospodarczą.

7. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

8. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawiera usprawiedliwione podstawy.

9. Na wstępie należało wskazać, że zgodnie z art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, o ile w ogóle kwestionowana jest interpretacja danego przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

10. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Natomiast sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli uznał, że zostały naruszone przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna, według sądu I instancji, dotyczyła przede wszystkim zasadności uznania przez organy podatkowe skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

11. Rozważania w niniejszej sprawie należy zatem rozpocząć od rozpoznania zasadności zarzutu poczynionego w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie organ, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia, czego nie uczyniły, czy skarżący oprócz pojazdów które sprzedał, w zakresie niezarejstrowanej działalności gospodarczej – posiadał również samochody jako osoba fizyczna do celów prywatnych, chociaż organy podatkowe ustaliły, że zakupione przez podatnika pojazdy były przez niego naprawiane, a następnie odsprzedawane z zyskiem, zaś wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży pozwalała na stwierdzenie, że czynności te wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że błędne było stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku przez sąd I Instancji. Okolicznością bezsporną było, że podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, polegającej na handlu samochodami, posiadając niezbędną wiedzę i zaplecze techniczne. Wobec podatnika organy wydały decyzje dotyczące podatku VAT za okres od roku 2004 do roku 2008 i ustalono, że łącznie w tym okresie podatnik nabył kilkanaście pojazdów, które były sprzedawane z zyskiem. Z wyjaśnień złożonych przez samego podatnika wynikało, że żadnego z nabytych pojazdów nie zaliczył wyłącznie do kategorii samochodu używanego na potrzeby wyłącznie osobiste. Zeznał, że wszystkie zakupione samochody były używane do celów osobistych. Zatem słusznie podniósł organ, że w tych okolicznościach nakazanie przez sąd I instancji, by organy podatkowe dokonały dodatkowych ustaleń, prowadziłyby w istocie do tworzenia nowego stanu faktycznego, co pozostawałoby w sprzeczności z dotychczasowymi wyjaśnieniami samego podatnika, tym bardziej że sam skarżący w swoich wyjaśnieniach stwierdził, że samochody zawsze miały wcześniej chętnego na zakup. Zasadnie zarzucił organ, że sąd I instancji nie wskazał jakim kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału pomiędzy samochody używane wyłącznie dla celów osobistych, a samochody używane w celach niezgłoszonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu odwoławczego, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania prawidłowo uznały, że zakupione przez podatnika samochody w 2005 r. jak i badanym okresie 2004-2008 były naprawiane oraz używane przez niego. Zatem wobec powyższego brak wskazania kryteriów przy pomocy, których można byłoby dokonać podziału na samochody używane wyłącznie do celów osobistych czyni wytyczne sądu I instancji niewykonalnymi, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia art. 153 P.p.s.a. a jednocześnie utrudniłoby kontrolę legalności decyzji jak i kontrolę sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. to również zaistniały podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim powołane przez organ i Sąd i instancji przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tj. zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 ustawy, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe wyrażają zatem dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego, które jednak mogą doznać uszczerbku poprzez uchybienie konkretnym normom z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia owych zasad, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu. Tymczasem sąd I instancji nie wykazał na czym dokładnie polegało wadliwe działanie organów podatkowych.

Zgadzając się z zarzutami wskazanymi powyżej, należy podkreślić fakt, któremu zresztą skarżący nie zaprzeczył, a sąd I instancji nie ocenił że w okresie od dnia 2 stycznia 1998 r. do dnia 15 listopada 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. W tym zakresie zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (02.02.1998 – 01.12.2001 r.). Natomiast od dnia 13.09.1996 r. do chwili obecnej prowadzi również działalność gospodarczą jako wspólnik w spółce cywilnej zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. W ocenie Sądu odwoławczego z tego już faktu wynika, że nabycie, a następnie odsprzedaż konkretnych pojazdów miała miejsce i w czasie po wyrejestrowaniu własnej działalności gospodarczej prowadzonej w tym samym zakresie, świadczy że powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i działalność ta powinna być opodatkowana tym podatkiem. Skarżący w toku postępowania nie obalił tego twierdzenia, a wszelkie podnoszone przez niego polemiczne zarzuty zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. W szczególności wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, wskazały na konkretne i istotne okoliczności potwierdzające tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową. Profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut poprzedzony był przywróceniem ich do stanu używalności. Wobec takich ustaleń nie można przypisać organom podatkowym działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów.

12. Drugi i zarazem ostatni zarzut to naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jakim kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału posiadanych przez podatnika pojazdów na osobiste i pojazdów będących przedmiotem niezarejstrowanej działalności gospodarczej, również należy uznać za skuteczny. Sąd I instancji, jak słusznie zarzuca to autor skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie wskazał jakim kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału posiadanych przez podatnika pojazdów na osobiste i pojazdów będących przedmiotem niezarejstrowanej działalności gospodarczej. Mianowicie nie zadał sobie podstawowego i jednocześnie zasadniczego pytania, czy faktycznie można dokonać wyodrębnienia tych czynności i przyjął z góry, powtarzając za skarżącym, że można tego dokonać, zatem organy podatkowe powinny były tego dokonać przed wydaniem decyzji. Założył, że była taka możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a które samochody zostały sprzedane przez skarżącego poza niezarejestrowaną działalnością gospodarczą, czyli które samochody używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych, a potem dokonał ich sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupionych samochodów jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych skarżącego.

Należy też zwrócić uwagę na to, że sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia zauważył, że nie bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje fakt, że skarżący równolegle prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów. Jednak w ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji, co słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, błędnie nakazał ustalenie, które pojazdy były wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych w okolicznościach faktycznych sprawy, co prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby dowolnie traktować zakup i sprzedaż samochodów bądź jako realizację osobistej pasji, bądź jako działalność gospodarcza.

13. Skoro stan faktyczny sprawy został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej, to ocenić należało zastosowanie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jako zasadne poprzez prawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi samochodami i równoczesnym nabywaniu używanych samochodów, ich naprawie oraz ich odsprzedaży z zyskiem. Prawidłowo podniósł autor skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie było koniecznym ustalenie, czy podatnik oprócz pojazdów, które sprzedał poza prowadzoną działalnością gospodarczą posiadał również inne samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych, chociaż dla przyjęcia, że podmiot działa w charakterze podatnika od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że działanie polegające na kupnie samochodów używanych, ich naprawa oraz sprzedaż z zyskiem pozwala na stwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nakazanie przez sąd I instancji ustalenia, które pojazdy były przez podatnika wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych w okolicznościach przedmiotowej sprawy prowadziłoby do sytuacji w której jak już była mowa wyżej podatnik mógłby dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację osobistych zainteresowań bądź jako działalność gospodarczą. Organy podatkowe już ustosunkowały się do powyżej poruszonej kwestii. Słusznie zostało uznane, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej działalności w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej np. osoby fizycznej, tak jak zresztą się działo w przypadku skarżącego już wcześniej. Dokonywanie sprzedaży pojazdów przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, której jest wspólnikiem nie oznacza że nie może on dokonywać sprzedaży na własne nazwisko, a okoliczności przedmiotowych spraw dowodzą, że w tym przypadku tak właśnie było.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność handlowców również wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób jednorazowy. Zatem w ocenie organu odwoławczego z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, ze elementem istotnym dla ustalenia, czy czynność podlega opodatkowaniu i osoba działa w charakterze podatnika jest ustalenie zamiaru, w którym działa podatnik. Zatem sąd I instancji pominął ten istotny element przepisu, a przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sposób jednoznaczny pozwalało stwierdzić, że zamiarem podatnika nie był zakup samochodów w celu zaspokojenia wyłącznie celów osobistych, a ich naprawa przeprowadzona była celem zwiększenia ich wartości rynkowej i powodować miała sprzedaż z zyskiem. Nie można tez w tej sprawie pominąć przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 ustawy VAT i okoliczności, że podatnik prowadził spółkę jawną, której przedmiotem działalności był handel używanymi samochodami.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na okoliczności, że strona dokonywała zakupu i sprzedaży na własny rachunek. Czyniła to w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, gdyż posiadała stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe, a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej posiadał również wiedzą o potencjalnych nabywcach. W okresie od czerwca 2002 do lipca 2007 r. skarżący posiadał od 2 do 6 pojazdów w tym samym czasie, a sprzedając jeden nabywał następne.

Zatem subiektywna ocena skarżącego, że wykonywane przez niego czynności są realizacją pasji życiowej nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe po obiektywnym dokonaniu oceny działalności skarżącego trafnie uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów działając w charakterze podatnika podatku od towarów usług.

13. Stanowisko sądu I instancji było zatem niezasadne, a postawione organowi zarzuty naruszenia art. 122 i art., 187 § 1 O.p. nieuzasadnione, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i zastosowania prawa materialnego, gdyż wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione.

14. Reasumując, słuszne są zarzuty skargi kasacyjnej. Poprzez naruszenie przez sąd I instancji obowiązku dokonania weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, błędnie przyjął sąd I instancji, że stan faktyczny, został ustalony przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i wydanie poprzez to decyzji nie odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni, czy analiza okoliczności faktycznych i ustalenia organu w powyższym zakresie są okolicznościami istotnymi w aspekcie przesłanek z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc sprzedaż następuje w celu uzyskania stałych dochodów, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny.

15. Wreszcie zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2011 r. I FSK 1179/10 oddalił skargę kasacyjną J.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 169/10 w sprawie ze skargi J.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Orzeczenie to zapadło w stosunku do skarżącego w podobnym, a nawet wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym z tym że dotyczyło chronologicznie pierwszego zarzucanego miesiąca prowadzonej działalności gospodarczej i związanej z tym kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poza tym należy wskazać na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą używanych samochodów (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2011 r. I FSK 733/11, z dnia 17 grudnia 2009 r. I FSK 2070/09, z dnia 19 października 2009 r. I FSK 1861/09 czy też z dnia 27 dnia 2009 r. I FSK 738/09).

15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.