Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1462/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/10 w sprawie ze skargi E. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrot na rzecz E. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. ze środków Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – kwoty 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. w W. (dalej również jako: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 9 października 2007 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, że w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy, planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.). Podział nastąpi poprzez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej, obejmującej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w W. oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym, w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku. Zdaniem Spółki, wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza. Skarżąca wskazała również, że majątek otrzymany przez nowopowstałą spółkę wskutek podziału ma posłużyć w przyszłości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wyjaśniła, że zakłada dalsze istnienie spółki dzielonej, której działalność zostanie ograniczona do świadczenia usług polegających na zarządzaniu nieruchomościami oraz, że na skutek podziału przez wydzielenie jedyny wspólnik spółki dzielonej otrzyma nowe udziały w nowo zawiązanej spółce, na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. Tym samym w ramach omawianego podziału wnioskodawca nie otrzyma od nowo zawiązanej spółki żadnego wynagrodzenia w zamian za wydzielony i przeniesiony majątek. Ponadto Spółka wyjaśniła, że wydzielona nieruchomość została przez nią nabyta w drodze umowy z dnia 24 lutego 2005 r., oraz że przy nabyciu Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zaś poniesione nakłady na modernizację i ulepszenie budynku biurowego wyniosły 30, 68% w stosunku do wartości początkowej budynku. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wspomnianych wydatków na ulepszenie i modernizację.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy opisana czynność stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku w podatku VAT po stronie spółki dzielonej, nowo związanej lub udziałowca spółki dzielonej, oraz - w sytuacji gdyby jednak organ uznał, że czynność opisana stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), potwierdzenia, że przeniesienie majątku ze spółki dzielonej do nowo zawiązanej stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, do której na podstawie art. 19 Dyrektywy 2006/12/WE opodatkowanie podatkiem VAT zostało wyłączone (art. 6 ustawy o VAT). Zdaniem Spółki wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualne z dnia 24 grudnia 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zbywany zespół składników majątkowych był zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, stwierdził brak podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w związku z tym, iż w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, również w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1 - 8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W konsekwencji Minister Finansów wyjaśnił, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą - mające charakter nieodpłatny - będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko Spółki o uznaniu czynności za niestanowiące działalności gospodarczej także uznał za nieprawidłowe. Minister nie zgodził się również z prezentowanym przez Skarżącą poglądem, iż w sprawie powinien zostać zastosowany wprost art. 19 Dyrektywy 112. Wyjaśnił, że przepisy dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez udzielenie w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi co do zdarzenia przyszłego różnego od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenie całej argumentacji przedstawionej we wniosku. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, iż z tytułu przedmiotowych czynności podziału Spółki przez wydzielenie i wniesienie wydzielonego majątku Skarżąca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a w rezultacie czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Spółka uznała, że Minister Finansów naruszył art. 19 Dyrektywy 112 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez uznanie, iż brak jest podstaw do stosowania wprost w przedmiotowej sprawie tego przepisu dyrektywy, jak również przyjęcie, że ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła też Ministrowi naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy poprzez uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, mające charakter nieodpłatny, będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

2.2. Wyrokiem z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 729/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Opierając swe rozważania przede wszystkim na analizie przepisów Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej, Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów w kwestii niemożliwości zastosowania w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na to, że budynek należący do spółki, z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie był użytkowany przez oddział spółki (gdyż taki nie istniał), ani też nie był dla niego sporządzony odrębny bilans roczny. Stąd też zasadnie organ stwierdził, że czynność prawna spółki polegająca na zbyciu przedmiotowego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego oraz prawami i zobowiązaniami mającymi swą podstawę w działalności gospodarczej umiejscowionej w tym budynku, nie będzie stanowiła zbycia oddziału spółki samodzielnie sporządzającego bilans. Wskazując, że art. 6 ust. 1 ustawy o VAT był skutkiem implementacji art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska spółki o możliwości stosowania jako podstawy rozstrzygnięcia tego przepisu wspólnotowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 19 Dyrektywy ma charakter blankietowy i nie stanowi praw podmiotowych dla podatnika. Stąd też skarga w części dotyczącej powyżej opisanych kwestii jest niezasadna. Za bezzasadne zostały też uznane zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów postępowania. Za zasługujący na uwzględnienie uznano natomiast zarzut skargi dotyczący drugiego z pytań interpretacyjnych spółki, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji Minister Finansów naruszył przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

Pytanie dotyczyło możliwości opodatkowania przekazania przez spółkę dzieloną (wnioskodawczynię) swoich składników majątkowych w postaci budynku z prawem użytkowania wieczystego gruntu do nowoutworzonej spółki, co łączy się z podziałem jej kapitału zakładowego przez przeniesienie części udziałów na nową spółkę. Zdaniem Ministra Finansów w takim przypadku jest przesądzone, że dochodzi do czynności opodatkowanej, gdyż wyodrębnienie majątku celem przekazania innej spółce tegoż majątku jest działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Spółki, że opisana czynność taką działalnością nie jest, gdyż nie jest ani czynnością producencką, ani handlową i nie jest usługą, czynnością rolniczą i charakterystyczną dla wolnych zawodów. Uznając za konieczne przeanalizowanie zamiaru spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podział, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., jest związany z przeniesieniem udziałów z jednej spółki do drugiej, co dla spółki dzielonej skutkuje oderwaniem części jej majątku do nowego podmiotu prawnego z jednoczesnym spadkiem ilości i wartości udziałów stanowiących jej kapitał zakładowy, a więc z obniżeniem kapitału zakładowego tej spółki. Majątek spółka przekazuje na skutek stosownej uchwały wspólników czy akcjonariuszy pod tytułem darmym. Spółka dzielona nie otrzymuje nic w zamian, za to jej dotychczasowi wspólnicy czy akcjonariusze przechodzący wraz z udziałami lub akcjami do nowej spółki posiadają pokrycie dla swoich praw w uzyskanym od spółki dzielonej majątku, czyli w kapitale spółki. Skoro czynność ta ma charakter nieodpłatny, nie może być czynnością zarobkową, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawa o VAT. Nawet jeżeli kapitał zakładowy należy do jednego wspólnika, a wydzielenie ma w konsekwencji przynieść dla niego korzystne rezultaty gospodarcze, podział kapitału jako czynność prawna dla spółki jako podmiotu prawnego jest pogorszeniem, a nie polepszeniem sytuacji. W ten sposób, zdaniem Sądu pierwszej instancji, czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego ewentualne dalsze dzielenie udziałów w spółce i jej kapitału zakładowego pozostanie również obojętne w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2.3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawa o VAT przez uznanie, że czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 152 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), przez dokonanie błędnej oceny prawnej rozstrzygnięcia Ministra Finansów i uchylenie interpretacji w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, bowiem organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o VAT.

2.4. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. I FSK 2138/08, uchylił powyższy wyrok w całości.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznał, że działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie, nie obejmuje czynności nieodpłatnych. Niezasadnie stwierdził też, że nieodpłatność skutkuje uznaniem, iż czynność została podjęta w celu niezarobkowym. Tym samym należało uwzględnić zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż argumenty sformułowane w zaskarżonym orzeczeniu nie przemawiały za słusznością przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tezy, że czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto NSA zwrócił też uwagę na sprzeczność wydanego wyroku z innym wyrokiem WSA wydanym tego samego dnia, sygn. akt III SA/Wa 728/08, w sprawie ze skargi Spółki. W sprawie tamtej Sąd badał zasadność stanowiska Skarżącej, iż ta sama czynność podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienie majątku na spółkę nowopowstałą, nie stanowi przekazania towarów bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ani nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Stan faktyczny tych spraw był zatem tożsamy. W wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 728/08 Sąd uznał, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu ze Spółki dzielonej na istniejącą lub nowopowstałą wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2, zaś własności budynku – art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Skarga Spółki w tamtej sprawie została oddalona. Stąd też niemożliwe było pogodzenie poglądów wyrażonych w tamtym wyroku, z poglądem wyrażonym w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie. NSA zauważył, że wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 728/08 jest prawomocny, co ma istotne znaczenie ze względu na art. 170 p.p.s.a.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska odwołał się do treści art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

3.3. Następnie Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. NSA uznał po pierwsze za błędny pogląd Sądu pierwszej instancji, iż z racji nieodpłatnego i niezarobkowego charakteru podziału Spółki, mającego za podstawę art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., czynność ta pozostaje, ze względów przedmiotowych, poza dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Cel zarobkowy został przypisany przez ustawodawcę tylko wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły. Cel zarobkowy nie jest natomiast wymieniony jako element konieczny dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy. Co więcej – NSA zauważył, że czynność nieodpłatna może być wykonana dla celów zarobkowych. W konkluzji tej części rozważań NSA ocenił jako zasadny zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów, iż Sąd Wojewódzki w wyroku z dnia 15 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 729/08 naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podlega dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dodał, że według NSA rozbieżność poglądów wyrażonych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 729/08 względem sprawy o sygn. akt III SA/Wa 728/08, zakończonej prawomocnym wyrokiem, jest niedopuszczalna.

3.4. Mając na uwadze rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ta rozbieżność, jak należy zinterpretować pogląd NSA, stanowi nie tylko niezręczność podważającą zaufanie podatnika do Państwa, które w tożsamym stanie faktycznym, prawnym, wobec tego samego wnioskodawcy pytającego w istocie o tę samą sprawę (choć z nieco innego punktu widzenia) i w tym samym czasie, wydaje dwa różne orzeczenia. Rozbieżność ta godzi w istotę instytucji związania prawomocnym wyrokiem, wynikającą z art. 170 p.p.s.a. Skoro bowiem w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 728/09 Sąd prawomocnie uznał, że opisana czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na spółkę istniejącą lub nowoutworzoną wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zaś przeniesienie własności budynku – art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to niedopuszczalne w świetle art. 170 p.p.s.a. było równoległe uznanie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 729/08, niezależnie od wszystkich argumentów merytorycznych, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

3.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sytuacji zmuszony jest pominąć wszystkie inne zarzuty skargi m.in. co do nielegalnej niezgodności art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 1 grudnia 2008 r. z art. 19 Dyrektywy 112, gdyż prawomocnie orzeczono już, iż taka nielegalna sprzeczność nie istnieje. Zatem skoro z wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2010 r. oraz wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 728/08, wynika, że 1) podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podlega dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, 2) podział taki wypełnia dyspozycję - w zależności od zbywanego przedmiotu - albo art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, 3) do przedmiotowego podziału nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z dnia wydania interpretacji), to skargę można było jedynie oddalić.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy w zakresie wynikającym z wyroku NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2138/08;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska, co było wynikiem błędnego odczytania treści wyroku NSA;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez brak ich zastosowania, co przejawiło się dokonaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku innej wykładni przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT od tej, jakiej dokonał NSA w swoim wyroku wydanym w wyniku wniesienia przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 729/08;

b) art. 170 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 45 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie, a to z powodu uznania, że sprawa rozpatrywana przez NSA (rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2138/08) jest tą samą sprawą, co rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i rozstrzygnięta wyrokiem III SA/Wa 728/08 z dnia 15 września 2008 r.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wyrok Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ Sąd ten jedynie zakwestionował argumenty użyte przez WSA w wyroku III SA/Wa 729/08 w celu wykazania, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się w stosunku do podziału przez wydzielenie, natomiast nie stwierdził, że podział taki dyspozycji tego przepisu podlega. Pogląd taki wyraził jedynie Minister Finansów, co jasno wynika z wyroku NSA. Ponadto stwierdzono, że NSA wskazał jedynie, iż rozbieżność poglądów wyrażonych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 729/08, względem sprawy o sygn. akt III SA/Wa 728/08 zakończonej prawomocnym wyrokiem, jest niedopuszczalna. Zdaniem Strony te rozbieżne poglądy należy rozumieć inaczej niż przyjął to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Bowiem w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 728/08 WSA wskazał, że dla stwierdzenia, czy podział przez wydzielenie należy traktować jako podlegający art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia podmiotowa strona takiej czynności. Autor skargi kasacyjnej dodał także, że NSA skrytykował uzasadnienie wyroku z dnia 15 września 2008 r., o sygn. akt III SA/Wa 729/08, zarzucając WSA niedopowiedzenie, które nie powinno mieć miejsca.

W dalszej części środka zaskarżenia wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, wbrew stanowisku wyrażonemu przez NSA, że obie sprawy (o sygn. akt III SA/Wa 729/08 oraz o sygn. akt III SA/Wa 728/08) są identyczne. Ponadto nadmieniono także, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nie dostrzegł, że zakwestionowane przez NSA orzeczenie z dnia 15 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 729/08) odnosiło się jedynie do wadliwej interpretacji art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Natomiast interpretacja w wyroku z dnia 15 września 2008 r. (III SA/Wa 729/08) w odniesieniu do art. 15 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT była jak najbardziej prawidłowa.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje.

5.1. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegały rozstrzygnięcia organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w kontekście określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji, powodując, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.2. Zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co powoduje, że sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Lecz należy też zauważyć, że w dalszym ciągu wiąże sąd przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który zobowiązuje go do rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, w której wydany został dany akt administracyjny.

W niniejszej sprawie interpretacja Ministra Finansów wydana została, w odpowiedzi na jeden z dwu złożonych przez Spółkę wniosków, w przedmiocie zastosowania do zdarzenia przyszłego podawanego przez spółkę, tj. podziału spółki poprzez wydzielenie, przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na drugi wniosek spółki organ odpowiedział w interpretacji zawierającej stanowisko w stosunku do przepisów art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Dlatego też w wyroku z 25 lutego 2010 r. NSA stwierdził przede wszystkim, uchylając wyrok WSA z dnia 15 września 2008 r., że stanowisko zaprezentowane w tym wyroku oparte jest na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ to tenże przepis był przedmiotem rozważań organu, jak i oceny pod względem zgodności z prawem dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść art. 15 ust. 1 i 2, a następnie stwierdził, że wadliwe było oparcie się przez WSA na fakcie, że czynność określona przez stronę jest nieodpłatna, a co za tym idzie niezarobkowa, bowiem tenże cel zarobkowy nie jest elementem koniecznym dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 (zdanie pierwsze) ustawy o VAT. Wręcz przeciwnie, z art. 15 ust. 1 wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. NSA uznał także, że nieprawidłowe jest twierdzenie zaskarżonego wyroku, iż czynność nieodpłatna niejako automatycznie nie może być wykonana dla celów zarobkowych, a jako przykład wskazał nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, czy promocyjnych.

Następnie NSA w omawianym wyroku, zauważając pewną niekonsekwencję w argumentacji zaskarżonego orzeczenia wskazał, że: "Tymczasem określenie pojęcia "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to określenie pojęcia "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Podkreślić trzeba, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Jeśli dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to to czy ta czynność może być zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu czy też nie, nie ma zatem znaczenia dla konkluzji, że opodatkowaniu nie będzie podlegać (jako dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem). Stąd też obszerne rozważania Sądu I instancji na temat wykładni art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy uznano, że analizowana czynność mieści się poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie były konieczne.". Te rozważania NSA i stanowisko w nich zaprezentowane wskazują na to, że kwestie podmiotowego i przedmiotowego zakresu opodatkowania to dwie różne materie. W jednym i drugim zakresie zostały wydane dwie odrębne interpretacje, a jedna z nich, mająca za przedmiot zagadnienie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. czy spółka jest podatnikiem tego podatku w zakresie wskazywanej czynności, winna stać się przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie skargą kasacyjną wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r.

W wyroku tym WSA powołał się na zasadę wynikającą z art. 190 p.p.s.a., przytoczył stwierdzenia NSA z wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. o błędnym poglądzie w zakresie nieodpłatnej czynności, a możliwością zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził: "W konkluzji tej części rozważań NSA ocenił jako zasadny zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów, iż Sąd Wojewódzki w wyroku z dnia 15 września 2008 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 729/08 naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż czynność z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podlega dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.". Kończąc uzasadnienie jeszcze raz WSA wskazał: "Skoro zatem z wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2010 r. oraz z wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 728/08 wynika, że:

1) podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podlega dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, (...)", to można było tylko skargę oddalić.

Jednakże, co podnosi się w skardze kasacyjnej, takiego stwierdzenia NSA w wyroku z 25 lutego 2010 r. nie zawarł, jak też nie uczynił tego także WSA w wyroku z 15 września 2008 r., III SA/Wa 728/08, odnosząc się tylko do strony przedmiotowej czynności. NSA stwierdził natomiast w pkt 11 uzasadnienia wyroku: "Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż Sąd I instancji z naruszeniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznał, że działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie, nie obejmuje czynności nieodpłatnych. Niezasadnie stwierdził też, że nieodpłatność skutkuje uznaniem, że czynność została podjęta w celu niezarobkowym. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż argumenty sformułowane w zaskarżonym orzeczeniu nie przemawiają za słusznością przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tezy, że czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u.".

Tak więc NSA uznał, co wynika z zacytowanej wypowiedzi, że to argumenty nie przemawiają za słusznością przyjętej przez WSA tezy, że czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże nie wypowiedział się tak kategorycznie, jak to wskazuje Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku. NSA przedstawił własne rozumienie, co do zasady przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podał dlaczego interpretację WSA uznaje za błędną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. A zadaniem Sądu pierwszej instancji było wydanie rozstrzygnięcia i wskazanie jego podstawy prawnej, jak również jej wyjaśnienie. W literaturze przedmiotu podkreśla się wagę uzasadnienia, którego znaczenie procesowe przejawia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma także umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd, są trafne, jak również, w razie wątpliwości, ma umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (tak w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, str. 451).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku własnego stanowiska w zakresie prawidłowości, lub nie, interpretacji organu co do przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy chodzi o element podmiotowy opodatkowania wskazywanej czynności – nie zawiera. Powoduje to w konsekwencji, że uwzględnione muszą być zarzuty wniesionego środka zaskarżenia eksponujące tego rodzaju brak, jak również zarzuty powoływania się na treści, które w uprzednio wydanym wyroku NSA nie występują. Taki sposób sporządzania uzasadnienia niechybnie naraża sąd wydający wyrok na jego kwestionowanie przez stronę.

Nawiązując do wcześniej podanego faktu, że organ wydał dwie interpretacje, dotyczące oddzielnie zagadnienia podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a oddzielnie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak dostawa towaru, czy świadczenie usług (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), ewentualnie zwolnienia na podstawie art. 6 pkt 1 omawianej ustawy, należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 170 p.p.s.a.

Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że orzeczenie prawomocne wiąże sądy, które obowiązane są przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dopuszczalne jest we wnioskach o interpretację formułowanie pytań oddzielnie jeśli chodzi o stronę podmiotową danego zagadnienia, a oddzielnie, gdy chodzi o stronę przedmiotową, a wszystko w odniesieniu do jednej czynności wykonywanej przez podatnika-wnioskodawcę. Biorąc pod uwagę, o czym była mowa wcześniej, że aby konkretna czynność podlegała opodatkowaniu, musi ona jednocześnie być przewidzianą przez przepisy, jako podlegająca podatkowi, jak również musi być wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, możliwym jest otrzymanie dwóch interpretacji organu, jednej, że ze względu na przedmiot, np. dostawę towaru, czynność podatkowi podlega lub nie, drugą zaś, że, biorąc pod uwagę w jakim charakterze działa dany podmiot, winien on czynność opodatkować lub nie. Jak z powyższego wynika pożądanym jednak byłoby formułowanie jednego pytania we wniosku o interpretację, które dotyczyłoby tego samego zdarzenia, tego samego stanu faktycznego, aby uzyskać kompletną odpowiedź obejmującą wszystkie aspekty istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na wypowiedzi NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. o zauważonej przez ten Sąd sprzeczności pomiędzy stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wówczas wyroku WSA (III SA/Wa 729/08) a stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z 15 września 2008r. (III SA/Wa 728/08), tenże problem należy rozważać w kategoriach niemożliwej do pogodzenia, jak to ujął NSA, różnicy poglądów, wynikającej z dwóch przeciwstawnych stanowisk co do opodatkowania w spółce tej samej czynności, tym bardziej, że w kwestii przedmiotu opodatkowania zapadł prawomocny już wyrok WSA, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 170 p.p.s.a. Można przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że związanie z art. 170 p.p.s.a. prawomocnym wyrokiem obejmuje tylko to, zgodnie z art. 171 p.p.s.a., co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Jednakże nie można tracić z pola widzenia także i tego, że mamy do czynienia w niniejszej sprawie z interpretacją, a raczej z interpretacjami, prawa podatkowego wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę we wniosku. Takie rozumienie spostrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 lutego 2010r. jest uzasadnione, biorąc pod uwagę sens i cel wydawanych przez organ podatkowy interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy. Działając na podstawie art. 225 p.p.s.a. orzeczono także o zwrocie nadpłaconego przez Spółkę wpisu od skargi kasacyjnej.