Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 562/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 24a, art. 27 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.617 ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą I. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 173.591,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r.

Z motywów decyzji i akt podatkowych wynika następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatniczka prowadziła w 2008r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli biurowych, sklepowych i kuchennych oraz zakładania stolarki budowlanej, pod nazwą Firma A. I. M.. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podlegała też opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 24.04.2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w roku 2008.

W wyniku przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 22.08.2012r. kontroli, stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez I M. działalności gospodarczej.

Ustalono, że strona wraz z mężem J M. w dniu 29.05.1987r. nabyła, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" do ich majątku wspólnego, w drodze umowy przekazania przez A. i W. M. gospodarstwa rolnego położonego w K., własność działek nr: 30/2, 45, 182/5 o łącznym obszarze 8,33 ha oraz udział wynoszący 1/2 opisanego w tym akcie notarialnym siedliska wraz z inwentarzem żywym i martwym. Nabyte działki stanowiły łąki i grunty rolne. Od momentu nabycia działki nr 30/2 była ona do jesieni 2007r. wykorzystywana rolniczo (uprawiany był bobik, pszenica, buraki na gruntach klasy V (protokół przesłuchania J. M. z dnia 18 marca 2009r. – k. 67 akt kontroli podatkowej oraz protokół przesłuchania I. M. z dnia 18 marca 2009r. – k. 66 akt kontroli podatkowej).

Wójt Gminy, po rozpatrzeniu wniosku I. i J. M. wydał decyzję z 24 października 2007r. nr "[...]" o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na jednej z działek, powstałej po podziale na działki przewidziane pod zabudowę jednorodzinną, ww. działki nr 30/2 . Następnie w dniu 15 kwietnia 2008r. Wójt Gminy wydał decyzję nr "[...]" zatwierdzającą projekt podziału przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr 30/2, na 14 działek o numerach: 30/4, 30/5, 30/6, 30/7, 30/8, 30/9, 30/10, 30/11, 30/12, 30/13, 30/14, 30/15, 30/16 i 30/17. Działki od nr 30/4 do 30/16 przeznaczone zostały do sprzedaży, natomiast działka nr 30/17 przeznaczona została na drogę wewnętrzną. W decyzji tej zawarto również zapis, że wnioskodawca złożył oświadczenie o niezwłocznym przystąpieniu do realizacji polegającej na budowie uzbrojenia magistralnego-wodociągowego i linii energetycznej po wydaniu decyzji zatwierdzającej podział należącej do wnioskodawcy działki nr 30/2.

Wypełniając warunki podziału zawarte w decyzji o warunkach zabudowy I. i J. M. zawarli stosowne umowy: o wybudowanie sieci elektroenergetycznej dla planowanego osiedla domów jednorodzinnych (w dniu 31.03.2008r. ze Spółką B., k. 53-56 akt kontroli podatkowej), oraz o roboty budowlane, której przedmiotem było ustalenie warunków i terminów zawarcia umowy definitywnej na wybudowanie sieci wodociągowej o długości 650 m na ww. działce nr 30/2 (umowa przedwstępna z 05.04.2008r. z C. – S.Z. z siedzibą w E., k. 57 akt kontroli podatkowej).

W dniu 01.04.2008r. uzyskano od Spółki D. warunki techniczne na dostawę wody i odbiór ścieków dla wydzielonych działek budowlanych od nr 30/4 do nr 30/16. Nowo wydzielone działki posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez wydzieloną działkę nr 30/17, na której należało ustanowić służebność dojścia i dojazdu lub przenieść w udziale prawo własności na rzecz każdorazowego właściciela działek od nr 30/4 do nr 30/16.

I. i J. M. w 2008r. sprzedali 5 działek w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień dla następujących osób:

• M. C. - w dniu 30 maja 2008r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer "[...]" rok za kwotę brutto 97.000,00 zł: netto 79.508,20 zł + podatek VAT 17.491,80 zł (k. 33-34 akt kontroli podatkowej),

• K. J. i E. Z. - w dniu 13 czerwca 2008r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A numer "[...]" rok za kwotę brutto 100.000,00 zł: netto 81.967,21 zł + podatek VAT 18.032,79 zł (k. 39-40 akt kontroli podatkowej),

• A. Z. - w dniu 23 czerwca 2008r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer "[...]" rok za kwotę brutto 120.000,00 zł: netto 98.360,66 zł + podatek VAT 21.639,34 zł (k. 37-38 akt kontroli podatkowej),

• P. Z. - w dniu 28 lipca 2008r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer "[...]" rok za kwotę netto brutto 150.000,00 zł: netto 122.950,82 zł + podatek VAT 27.049,18 zł (k. 35-36 akt kontroli podatkowej),

• A. M. - w dniu 25 września 2008r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer "[...]" rok za kwotę brutto 107.000,00 zł: netto 87.704,92 zł + podatek VAT 19.295,08 zł (k. 41-42 akt kontroli podatkowej).

W 2010r. sprzedano 3 działki w miesiącach: wrzesień i październik.

W toku postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 12 lutego 2013r. organ wyjaśnił, że sprzedaż działek w 2008r. została przez podatniczkę wykazana w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące, w których zostały sprzedane działki. Następnie w dniu 23.01.2009r. podatniczka złożyła korekty tych deklaracji, w których pomniejszyła obrót o wartość sprzedanych działek. W wyjaśnieniach do korekty wskazała, że zbycie działek gruntu nie powinno być obciążone podatkiem od towarów i usług, zaś zadeklarowanie i odprowadzenie podatku VAT zostało dokonane z ostrożności. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące, w których dokonano sprzedaży działek. W toku postępowania podatkowego wszczętego przez organ pierwszej instancji w następstwie powyższych czynności dokonanych przez stronę, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r., uzyskano od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy uwierzytelnioną kserokopię wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1656/11 oddalającego skargę kasacyjną podatniczki od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 529/08 w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Biorąc pod uwagę stanowisko sądów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazywany okres. Ponadto w dniu 8 sierpnia 2012r. podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2010r., w których wykazała przychody uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną.

W opisanym powyżej stanie faktycznym organ I instancji uznał, iż przychód ze sprzedaży w 2008r. działek budowlanych przez I. M. stanowi przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia "[...]" określił I. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 173.591,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj 2008r. w kwocie 2.355,00 zł, czerwiec 2008r. w kwocie 7.883,00 zł, lipiec 2008r. w kwocie 4.178,00 zł oraz wrzesień 2008r. w kwocie 1.600,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej w skrócie O.p.

Organ podatkowy na podstawie analizy dokumentów źródłowych stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów ich uzyskania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W zakresie przychodów było to: niewpisanie 11,68 zł odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej oraz kwoty 470.491,81 zł z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów było to: niewpisanie wydatków związanych z opłatami bankowymi z tytułu opłaty raty leasingowej, opłaty rejestracyjnej i ubezpieczeniowej samochodu będącego przedmiotem leasingu, opłat za telefon w wys. 111,46 zł; wydatków w wys. 1.632,50 zł. związanych z utrzymaniem rachunku bankowego, tj. prowizji bankowych oraz opłat za prowadzenie rachunku; kwoty 401,38 zł. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz Fundusz Pracy; niewpisanie wydatków związanych ze sprzedażą działek w wys. 41.664,31 zł.

Organ I instancji ustalił także, że nakłady poniesione w 2008 roku na podział i uzbrojenie działek, w odniesieniu do działek niesprzedanych w tym roku., powinny być ujęte w remanencie końcowym. Wartość wydatków ogółem w kwocie 41.402, 31 zł. organ przeliczył na 1 m² gruntu i odniósł to do procentowego udziału działek sprzedanych oraz pozostałych na koniec tego roku. Wartość remanentu końcowego ustalił na kwotę 24.559,10 zł. Organ uznał zatem, że ogólna wartość remanentu początkowego powinna być taka, jak wykazana w księdze tj. 32.810, 07 zł., natomiast wartość remanentu końcowego ustalił na kwotę 58.839,61 zł.

W ocenie organu wskazane okoliczności i nieprawidłowości spowodowały, że prowadzona w 2008r. przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, w rozumieniu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 ze zm.), ponieważ nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów przekraczają dozwolony limit 0,5% przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że księga przychodów i rozchodów za 2008r., w części dotyczącej przychodów i kosztów ich uzyskania, jest nierzetelna, i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. księga ta nie stanowi dowodu w sprawie. Jednak, działając w oparciu o art. 23 § 2 ustawy O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r. organ wyliczył nawiązując do obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek, wynikającego z art. 44 ust. 1, 3 i 6 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji i rozpoznanie sprawy zgodnie z wnioskiem lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec uznania, że wskazana norma prawna ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, transakcja dostawy nieruchomości na rzecz strony była zwolniona z podatku od towarów i usług,

2. naruszenie zasady praworządności postępowania, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec niewyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku kontroli podatkowej, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania,

- art. 124 O.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji,

- art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału,

- art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość uznania przez organ I instancji, że sprzedaż nieruchomości gruntowych stanowiących współwłasność małżeńską stanowi wyłączny przychód jednego z małżonków podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez tego małżonka.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" przedstawił treść art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 i 2 O.p.

Wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uznanie przez organ I instancji, że I M. dokonała w 2008r. sprzedaży 5 działek w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w konsekwencji czego uzyskany przychód z tytułu sprzedaży tych działek stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ podał, że nie jest zasadny zarzut odwołania, iż niezgodnie z brzmieniem ustawowym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznano za pozarolniczą działalność gospodarczą sprzedaż 5 działek w 2008r., skoro sprzedaż ta została dokonana z majątku wspólnego podatniczki i jej męża, a organ I instancji nie wykazał, że podatniczka podejmowała jakiekolwiek czynności w zakresie zbycia gruntów. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż aby aktywność ludzką na polu gospodarczym zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, musi być ona wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Przedstawił rozumienie tych pojęć i uznał, że o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności, a dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki (w rozpatrywanej sprawie 14) oraz dalsze działania w tym zakresie, świadczą o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał, że podejmowane przez stronę czynności oraz ponoszone koszty potwierdziły prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ podatniczka wykonywała zorganizowane działania, które od początku zmierzały do realizacji inwestycji, poprzez sprzedaż działek osobom fizycznym, a nie miały na celu prowadzenia działki rolniczej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 22 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 733/07 i z dnia 16 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 28/08. Podkreślił, że czynności podatników polegające na wielokrotnym zawieraniu w analizowanym okresie umów sprzedaży nieruchomości, stanowiły ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powołując się ponadto na materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy podał, że to właśnie podatniczka wraz z mężem podjęła wszelkie czynności, które zmierzały do takiego przygotowania nabytej działki nr 30/2 (podział na mniejsze, uzbrojenie w sieć energetyczną oraz wodociągową, utworzenie drogi), aby w przyszłości dokonywać sprzedaży działek i uzyskać określony przychód (zysk). To prawda, że małżonkowie I. i J. M. nabyli działkę nr 30/2 do majątku wspólnego, i w latach 2008 i 2010 zbyli wydzielone z niej działki oraz udziały w drodze, z przysługującego im we wspólności ustawowej małżeńskiej prawa własności tych działek. Jednak współwłasność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną. Każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego i jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, a zgoda drugiego z małżonków na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on też stroną czynności prawnej. O tym, który z małżonków będzie podatnikiem określonego podatku rozstrzyga wola małżonków co do tego, który z nich będzie wykonywał określone czynności zarządu. W niniejszej sprawie działalność gospodarczą prowadziła I M., a J. M. nie złożył zeznania podatkowego, nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie dokonywał zbycia wspólnie z żoną posiadanych działek. Zatem w ocenie organu osiągnięty w ten sposób przychód należało przypisać temu z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w rozpatrywanej sprawie nie można również mówić o sprzedaży majątku osobistego. Jako słuszne ocenił stanowisko organu podatkowego, że dokonanie czynności podziału jednego areału na odrębne działki oraz ich przeznaczenie pod budowę przesądza o tym, że nie jest to majątek osobisty, który służy zaspokajaniu potrzeb osobistych. Z tego powodu odpłatne zbycie przez małżonków nieruchomości stanowiącej ich współwłasność, dokonane w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej, wyłącza możliwość zaliczenia tak uzyskanego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Czynności strony dotyczące zakupu i sprzedaży działek należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą wykonywaną przez I. M.. Nie wykazując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży w 2008r. działek budowlanych naruszono przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Spowodowało to zaniżenie przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 470.491,81 zł.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, wskazanego do protokołu z dnia 3 czerwca 2013r., tj. przesłuchania I i J M., nie znajduje uzasadnienia i nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy bowiem okoliczności już wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami w postaci zeznań obojga małżonków złożonych w dniu 18 marca 2009r.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione wyżej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania, opisane przez organ I instancji, zostały przez ten organ ustalone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami i niebudzący wątpliwości. Wyjaśnił, że łącznie uznane przychody prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 667.004,51 zł (196.501,02 zł + 470.491,81 zł + 11,68 zł). Przy czym nastąpiło zaniżenie przychodu o kwotę 470.491,81 zł. z tytułu sprzedaży działek oraz kwotę 11,68 zł, wynikającą z naliczonych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku w banku S. wykorzystywanym przez podatniczkę do prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie wykazała jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami bankowymi z tytułu opłaty raty leasingowej, opłaty rejestracyjnej i ubezpieczeniowej samochodu będącego przedmiotem leasingu, opłat za telefon (wyszczególnienie strona 10 skarżonej decyzji). Zostały zaniżone również koszty związane z utrzymaniem rachunku bankowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. prowizji bankowych oraz opłat za prowadzenie rachunku (strona 10 i 11 decyzji organu I instancji). Zaniżono także koszty uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz Fundusz Pracy o kwotę 401,38 zł (strona 11 i 12 decyzji organu I instancji)., co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wymienioną kwotę. Podobnie podatniczka nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych ze sprzedażą działek na łączną kwotę 41.664,31 zł (strona 12 decyzji organu I instancji).

Wartość remanentu początkowego na dzień 01.01.2008r. organ przyjął w wysokości wskazanej przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w kwocie 32.810,07 zł. Z kolei wysokość remanentu końcowego na dzień 31.12.2008r. organ wyliczył na kwotę 58.839,61 zł. Składają się na nią kwota 34.317,51 zł wykazana w księdze podatkowej strony, 24.390,10 zł jako kwota nakładów dotycząca działek niesprzedanych w 2008r., oraz 132,- zł poniesionych przez podatniczkę wydatków na podatek od nieruchomości niesprzedanych w 2008r.

Organ podsumował, że łącznie uznane koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 190.605,13 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wyliczone w konsekwencji wskazanych naruszeń przepisów prawa należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. jest prawidłowe, jak również prawidłowa jest wysokość należnych zaliczek, jakie strona powinna była wpłacić w trakcie 2008r. oraz wysokość odsetek nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2008r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również zarzucanej błędnej interpretacji pojęć oraz wykładni przepisów. Podał, że przychód ze sprzedaży działek w przedmiotowej sprawie należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej i uznał, że ma tu zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p. Na podstawie akt sprawy i zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w sposób szczegółowy i logiczny odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i poczynił na ich podstawie prawidłowe ustalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. M. , działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu sprzedaży należących do majątku wspólnego małżonków działek oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1 . art. 21 §1i 3 oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że wobec skarżącej powstało zobowiązanie, a zatem bezzasadne wydanie decyzji ustalającej podatek w zakresie sprzedanych działek z majątku wspólnego małżonków i bezzasadne naliczenie odsetek za zwłokę;

2. art.10 ust.1 pkt 3 oraz art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem I.M. nie osiągnęła przychodów z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek należących do majątku wspólnego małżonków;

3. art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec uznania, że wskazana norma nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie;

4. art. 121§ 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszystkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organów;

5. art.122 i 191 oraz art.210 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, odstąpienie od zebrania wszystkich dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zawarcie w decyzji treści niedopuszczalnych, w szczególności w zakresie opodatkowania zbycia działek podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym odnośnie do działań małżonków I.i J. M. dotyczących przygotowania do sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego skarżąca przyznała, że bezsporny jest fakt zbywania działek w latach 2008 i 2010. Nieuzasadnione jednak jest oparcie się organów podatkowych obu instancji na działaniach I.M. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług. Uznanie, że w związku z wykazaniem przez I M. transakcji sprzedaży działek w 2008 i 2010r w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług oraz w związku z treścią art.5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008r. działek budowlanych stanowi przychód I. M. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nadinterpretacją obowiązujących przepisów.

Skarżąca przytoczyła treść art. 5a pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. definicję działalności gospodarczej.

Podkreśliła, że sprzedaż 5 działek gruntu w 2008r. na łączną wartość netto 470.491,81 zł. dokonana została przez małżonków I i J M., z ich majątku wspólnego. Do aktów notarialnych stawali oboje małżonkowie, oświadczali w tych aktach, że są na prawach wspólności ustawowej właścicielami nieruchomości. Bezzasadne jest zatem uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skoro I. M. prowadziła od 1995r. działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa meblowego i stolarki budowlanej, to przychód ze sprzedaży działek stanowi jej przychód z działalności gospodarczej.

Działki gruntu będące przedmiotem sprzedaży w 2008r. nigdy nie były użytkowane przez skarżącą dla celów działalności gospodarczej. Użytkowane były natomiast przez ponad 20 lat jako grunty rolnicze. Stanowiły bezsprzecznie majątek prywatny zbywających i ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej w postępowaniu nie wykazano by podejmowała ona jakiekolwiek czynności w zakresie sprzedaży gruntów. Wszystkie czynności były podejmowane wspólnie przez małżonków lub samodzielnie przez J.M. (przyłączenie do sieci elektroenergetycznej).

Na wadliwość przeprowadzonego postępowania złożyło się szereg przyczyn. W pierwszym rzędzie są to błędy interpretacji pojęć oraz wykładni przepisów, które wpłynęły także na błędne ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe, przywołując art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawę materialnoprawną decyzji, nie zauważyły, że w sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy art.10 ust.1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia obowiązującego prawa. Zaakceptował niewłaściwie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny, zawierając w wydanej decyzji twierdzenia sprzeczne z prawdą i prawem. Wobec błędnego rozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego wywiódł błędne wnioski i nieprawidłowo ustalił stan faktyczny. To działanie spowodowało pogwałcenie podstawowych norm postępowania, wskazanych w sentencji skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe reguły orzekania Sąd stwierdza, że zaskarżona podlega uchyleniu z nieco innych przyczyn, niż podniesione w skardze.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że skarżąca nie kwestionuje części ustaleń, dokonanych w postępowaniu, tj. niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niewielkich kwot przychodu oraz kosztów jego uzyskania w związku z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji mebli i zakładania stolarki budowlanej. Przyznaje też, że bezsporne jest, iż w 2008r. dokonała wraz z małżonkiem sprzedaży 5 działek budowlanych, z majątku wspólnego, z czego osiągnięty został przychód w wysokości 470.491,81 zł. netto.

Kwestionuje natomiast uznanie przez organy podatkowe, że przychód osiągnięty ze sprzedaży działek jest przychodem skarżącej z działalności gospodarczej. Argumentacja skargi ogranicza się przy tym do wskazania, że sprzedawane działki stanowiły majątek prywatny małżonków, były uprzednio wykorzystywane na cele rolnicze, nie służyły działalności gospodarczej skarżącej. Do ich opodatkowania powinien mieć zatem zastosowanie przepis art.10 ust.1pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym bez znaczenia dla kwalifikacji przychodu pozostają działania skarżącej jak i organu podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o błędnej kwalifikacji przez organy podatkowe osiągniętego w 2008 roku przychodu ze sprzedaży działek, jako pochodzącego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezsprzeczna w sprawie jest okoliczność, że podlegające sprzedaży działki budowlane zostały utworzone z podziału działki 30/2 o pow. ponad 2 ha, wydzielonej z gospodarstwa rolnego, na której uprzednio prowadzona była produkcja rolnicza. W takim wypadku brak jest podstaw do kwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży jako pochodzącego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., do którego, co do zasady, zalicza się wyłącznie przychody uzyskane ze sporadycznych sprzedaży nieruchomości zaspakajających potrzeby mieszkaniowe podatników, o czym świadczy całokształt zawartych w ustawie norm regulujących opodatkowanie przychodów z tego źródła. Ze wskazanego przepisu wprost wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Niewątpliwie działania skarżącej ( i jej męża) we wskazanym zakresie wypełniają pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4-9. u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, najistotniejszym wyróżnikiem jest podział, na wniosek podatnika, i wielokrotna sprzedaż powstałych w wyniku podziału nowych nieruchomości oraz zaopatrzenie działek w sieci uzbrojenia terenu. Sprzedaż wszystkich wydzielonych działek może nastąpić w ciągu jednego roku jak i na przestrzeni kilku lat. Ilość działek sprzedanych w danym roku, jak również okoliczność braku kontynuacji działalności po sprzedaży wszystkich działek, nie ma wpływu na kwalifikację osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej.

Wbrew poglądowi skarżącej, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały pełne podstawy do powołania się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9.11.2011r. sygn.akt I FSK1656/11, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 .01.2009r. sygn. akt. I SA/Ol 529/08. W wyroku tym stwierdzono, że sprzedaż działek w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego należy uznać za dokonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr.54 poz. 535 ze zm.). Dokonując takiej oceny NSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011r. w sprawach C-180/10 i C – 181/10, w którym wskazano na kryteria uznania rolnika ryczałtowego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek, uprzednio użytkowanych w działalności rolniczej.

Trzeba stwierdzić, że wprawdzie definicja działalności gospodarczej podana w u.p.d.o.f. różni się od definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, nie sposób jednak przyjąć, że przychody osoby uznanej za podatnika VAT z tytułu określonej działalności, mogą być inaczej kwalifikowane niż osiągnięte ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, o ile prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że przychody ze sprzedaży działek były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zasadnicze wątpliwości budzi przyjęcie, że ową działalność i przychody (dochód) należało przypisać wyłącznie I. M. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że wszystkie działania dotyczące wydzielenia działki z gospodarstwa rolnego, jej podziału na działki budowlane, uzyskania stosownych decyzji, zaopatrzenia w niezbędną infrastrukturę techniczną, sprzedaży, wykonywane były przez obojga małżonków. Fakt, że to I. M. występowała o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT oraz wykazywała obrót ze sprzedaży działek w deklaracjach VAT-7 nie ma znaczenia dla oceny skutków aktywności obojga małżonków w zakresie przygotowania do sprzedaży i wspólnego dokonywania sprzedaży działek , na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zgodzić ze stanowiskiem organów, że współwłasność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną, zatem każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego i jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, a zgoda drugiego z małżonków na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on też stroną czynności prawnej. O tym, który z małżonków będzie podatnikiem określonego podatku rozstrzyga wola małżonków co do tego, który z nich będzie wykonywał określone czynności zarządu.

Argumentacja organu w powyższym zakresie zbieżna jest ze stanowiskiem innego organu podatkowego, zaakceptowanym w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I SA/Gl 272/02) a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 15.10.2009r. sygn. akt II FSK 774/08). Trzeba jednak zauważyć, że została ona uznana za trafną na tle innego stanu faktycznego. W sprawie, w której zapadły ww. wyroki, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, polegającą na budowaniu budynków na gruncie stanowiącym współwłasność z żoną, a następnie dokonywał zbycia tych budynków wspólnie z żoną, która takiej działalności nie prowadziła.

Nie można powyższego odnosić do sytuacji, w której jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, a drugi prowadzi gospodarstwo rolne, a następnie oboje małżonkowie dokonują sprzedaży działek wydzielonych z tego gospodarstwa, po przedsięwzięciu działań dających podstawę do uznania okoliczności tych sprzedaży za działalność gospodarczą samą w sobie, i przypisywać cały przychód (dochód) małżonkowi prowadzącemu działalność gospodarczą, w której sprzedawane nieruchomości nie są i nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane.

Zatem nietrafne jest przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro I M. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji mebli oraz zakładaniu stolarki budowlanej i z tego tytułu była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a J. M. nie złożył zeznania podatkowego (zajmował się gospodarstwem rolnym) to tym samym nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek, a jedynie dokonywał wspólnie z żoną ich zbycia.

Wbrew stanowisku organów podatkowych nie wystąpiła tu sytuacja, w której jeden z małżonków dokonuje czynności za zgodą drugiego, a uczestnictwo drugiego małżonka w czynnościach sprzedaży nieruchomości dokonywanych w formie aktów notarialnych należałoby uznać za bierne, spowodowane li tylko wymogiem prawnym.

Materiał dowodowy sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że skarżąca w 2008r. prowadziła dwa rodzaje działalności gospodarczej, przy czym jedną samodzielnie, drugą wraz z małżonkiem. Oczywistym jest, że przewidziany w art. 24a u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, w przypadku wykonywania przez osoby fizyczne działalności gospodarczej nie jest uzależniony od rodzaju działalności, zatem stwierdzenie przez organy podatkowe, że przychód i koszty związane ze sprzedażą działek powinny być ewidencjonowane w księdze, nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu, zważywszy na specyfikę i rozmiary tej działalności, prowadzonej przez obojga małżonków, za dopuszczalne należałoby uznać ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży działek (i kosztów) w tej samej księdze podatkowej, która jest prowadzona dla celów innej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków. Celem ustanowienia obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych jest umożliwienie prawidłowego wywiązywania się przez podatników z obowiązku podatkowego (a organom podatkowym kontroli). Dla ustalenia, jaki dochód został osiągnięty z poszczególnych rodzajów działalności, oraz złożenia przez małżonków zeznania podatkowego o osiągniętym przez każdego z nich dochodzie, bądź złożenia wspólnego zeznania podatkowego, nie ma żadnego znaczenia prowadzenie odrębnych ksiąg dla każdej z rodzajów działalności.

Z istoty sporu w niniejszej sprawie wynika, że nieewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży działek oraz wydatków poniesionych na ich uzbrojenie i przygotowanie do sprzedaży, a także pominięcie dochodów z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2008r. wynikało z błędnego przekonania, że przychód małżonków należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f..

Jeżeli zatem organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, to powinny były uwzględnić, przy wymiarze zobowiązania podatkowego przepisy art. 6 ust. 1 i art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Według pierwszego z wymienionych przepisów małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, chyba, że skorzystają z przewidzianej w art. 6 ust.2 u.p.d.o.f. możliwości łącznego opodatkowania od sumy dochodów, o ile istniała między nimi przez cały rok wspólność majątkowa. Niewątpliwie zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej tylko przez jednego z małżonków i nie złożenia wspólnego zeznania podatkowego, zobowiązanie podatkowe obciąża tego małżonka, który działalność prowadził. Natomiast w przypadku podejmowania przez obojga małżonków działań odnoszących się do wspólnej własności, które, z uwagi na ich rozmiar i charakter uznaje się za działalność gospodarczą, dochód powinien być, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przypisany po połowie każdemu z małżonków i opodatkowany odrębnie u każdego z nich. Z istniejącej między małżonkami współwłasności łącznej nie można wywodzić niekorzystnych skutków podatkowych tego rodzaju, iż w przypadku nie złożenia wspólnego zeznania, dochód ze wspólnego przedsięwzięcia należy przypisywać tylko temu małżonkowi, który prowadził inną działalność gospodarczą i złożył zeznanie o dochodzie osiągniętym z tej działalności. Sąd nie podziela poglądu, który pojawił się w orzecznictwie, że w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o współwłasności w częściach ułamkowych. Wszak majątek spółek nie mających osobowości prawnej, w szczególności spółek cywilnych, objęty jest także współwłasnością łączną.

W rozpoznawanej sprawie przychody ze sprzedaży działek stanowiły przychody obojga małżonków ze wspólnej własności i wspólnego przedsięwzięcia. Zważywszy zaś na treść art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. - progresywną skalę podatkową, istotny wpływ na wynik sprawy tj. wysokość określonego zobowiązania w podatku dochodowym za 2008r. miało przypisanie całego dochodu ze sprzedaży działek wyłącznie skarżącej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 §2 w zw.§4 p.p.sa. a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji podejmie stosowne postępowanie i określi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. dla każdego z małżonków M., i odpowiednio odsetki od nieuiszczonych zaliczek, uwzględniając treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f mającą zastosowanie do dochodu ze sprzedaży działek.