Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 824/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 i par. 8, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 par. 1, art. 34a par. 1, art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 190 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej egzekwowanych należności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku B. P. (dalej jako: "zobowiązany" lub "skarżący") oraz wobec wspólnego majątku zobowiązanego i A. P. m.in. na podstawie tytułów wykonawczych, dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]: z [...] grudnia 2011 r. nr [...], z [...] października 2012 r. nr [...], z [...] grudnia 2012 r. o nr [...], [...] z [...] grudnia 2012 r. nr [...], z [...] grudnia 2012 r. o nr [...], [...], [...], [...], z [...] maja 2013 r. nr [...], z [...] lipca 2013 r. nr [...], z [...] kwietnia 2014 r. [...], z [...] czerwca 2014 r. nr [...], z [...] sierpnia 2014 r. nr [...], z [...] marca 2015 r. nr [...], z [...] lutego 2016 r. nr [...] i z [...] stycznia 2017 r. nr [...]. Wskazane tytuły wykonawcze obejmują zaległości zobowiązanego w podatku od towarów i usług za okresy: od marca do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., styczeń i luty 2008 r., luty, kwiecień i czerwiec 2014 r., grudzień 2015 r. i październik 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2006-2008, w podatku dochodowym z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-płatnik) za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Łączna kwota należności głównej wynosi [...] zł.

Organ egzekucyjny pismem z [...] lipca 2019 r. zwrócił się do wierzyciela z prośbą o przesłanie szczegółowego zestawienia dotyczącego terminów przedawnienia należności z dodatkowym wskazaniem numeru/sygnatury, daty wydania, daty prawomocności/ostateczności orzeczeń związanych z decyzjami organów podatkowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, a także o wskazanie, czy w trakcie analizy terminów przedawnienia, w związku z wydaniem decyzji zabezpieczających oraz wszczęciem postępowania karnego skarbowego, uwzględniono zapisy art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") właściwe dla badanych okresów.

Pismem z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odniósł się do należności w podatku VAT za okresy: styczeń-grudzień 2006 r., styczeń-grudzień 2007 r. i styczeń-luty 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008. Wierzyciel wskazał, że ww. należności nie uległy przedawnieniu, przy dokonywaniu analizy uwzględniono przepisy o.p. Wierzyciel wziął pod uwagę, że w przypadku zobowiązań za lata 2006-2008 doręczenie decyzji zabezpieczających nie przerwało biegu terminu przedawnienia. Wskazał także, że zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r. (objęte decyzją z [...] kwietnia 2012 r., nr [...]) są niewymagalne, gdyż nadal toczy się postępowanie sądowe. Ostatnia skarga do WSA w Poznaniu została wniesiona [...] marca 2019 r. Do pisma wierzyciel dołączył część rozstrzygnięć organów podatkowych i sądowych w przedmiotowych sprawach.

Z kolei w piśmie z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że postępowania karne skarbowe zostały wszczęte prawidłowo oraz podał numery ksiąg wieczystych, na których dokonał zabezpieczeń hipotecznych. Przekazał również pozostałe rozstrzygnięcia sądów.

Wnioskiem z [...] sierpnia 2020 r. zobowiązany wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W argumentacji wniosku zobowiązany stwierdził, że dochodzone od niego zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż od zastosowanego ostatniego środka egzekucyjnego minęło 5 lat, a na bieg terminu przedawnienia nie miało wpływu wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście zobowiązany podniósł, że nie został powiadomiony o tym, że wszczęcie tego postępowania skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co było konieczne, aby doszło do tego zawieszenia. Zobowiązany podkreślił także, że postępowania karne skarbowe zostały wszczęte wyłącznie po to, żeby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie do realizacji funkcji karnej. Nie zmierzały one bowiem do realizacji celów postępowania karnego, zebrania dowodów, czy ustalenia sprawców przestępstwa. Jedynie wszczęto postępowania i je zawieszono. Ponadto zobowiązany zaznaczył, że także wpisy hipotek na należących do niego nieruchomości, nie skutkują możliwością prowadzenia postępowań egzekucyjnych, gdyż art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Zobowiązany stwierdził, że aktualny przepis art. 70 § 8 o.p., zawierający analogiczną treść, która jest niezgodna z ustawą zasadniczą, nie może mieć zastosowania w prowadzonych sprawach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismami z [...] sierpnia 2020 r., [...] listopada 2020 r. oraz z [...] lutego 2021 r. zwrócił się do wierzyciela o ustosunkowanie się do powyższego wniosku.

Wierzyciel w pismach z [...] października 2020 r., [...] grudnia 2020 r., [...] lutego 2021 r. oraz z [...] marca 2021 r. stwierdził, że w stosunku do należności objętych powyższymi tytułami wykonawczymi podjął działania, które przyczyniły się do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe nie dotyczy jednak zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2008 r., objętej tytułem wykonawczym nr [...], dla której [...] października 2020 r. minął termin przedawnienia i zobowiązanie to może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wierzyciel nie zgodził się z argumentacją, że postępowania karne skarbowe zostały wszczęte wyłącznie po to, żeby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie do realizacji funkcji karnej. Odnośnie art. 70 § 8 o.p. wierzyciel stwierdził, że przepis ten nie stanowił dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie zaznaczył, że wyrok Trybunału, sygnalizujący w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie ww. przepisu nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia jego stosowania przez organy państwowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawach zobowiązań podatkowych objętych opisanymi na wstępie tytułami wykonawczymi, doszło albo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia albo do jego przerwania, bądź do zabezpieczenia hipotecznego.

Na podstawie uzyskanego od wierzyciela stanowiska, organ egzekucyjny ustalił następujące okoliczności

• zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. (tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2011 r. o nr: [...] i [...]).

1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - w dniu [...] grudnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne - skarbowe, które zostało zawieszone (na dzień wydania postanowienia nadal jest zawieszone);

2) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowane środki egzekucyjne oraz zawieszenie z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego:

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2011 r. z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne,

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od [...] października 2012 r. do [...] listopada 2014 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 780 dni.

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] marca 2016 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie wierzytelności z tytułu dzierżawy,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] lutego 2019 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.)

3) wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...]

• podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. (tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2012 r. o nr: [...], [...], [...] i [...]):

1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - w dniu [...] grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, które zostało zawieszone (na dzień wydania postanowienia postępowanie to jest nadal zawieszone); - z uwagi na datę odbioru zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez zobowiązanego ([...] stycznia 2013 r.) zawieszenie terminu przedawnienia nie dotyczy przedmiotowych zaległości,

2) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowane środki egzekucyjne oraz zawieszenie z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego:

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2012 r. z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2012 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie rachunku bankowego,

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od [...] marca 2013 r. do [...] listopada 2014 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 780 dni,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] marca 2016 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie wierzytelności z tytułu dzierżawy,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] lutego 2019 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.),

3) wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...] (miesiące: styczeń, luty i od kwietnia do października 2007 r.), wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...] (miesiące: marzec i listopad 2007 r.).

• podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. (tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2012 r., nr [...]):

1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - w dniu [...] grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które zostało zawieszone (na dzień wydania postanowienia postępowanie to jest nadal zawieszone),

2) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowane środki egzekucyjne oraz zawieszenie z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego:

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2012 r. z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2012 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie rachunku bankowego,

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od [...] marca 2013 r. do [...] listopada 2014 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 780 dni,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] marca 2016 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie wierzytelności z tytułu dzierżawy,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] lutego 2019 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.),

3) wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...]

• podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. (tytuły wykonawcze z [...] maja 2013 r. o nr: [...] i [...]):

1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - w dniu [...] grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które zostało zawieszone (na dzień wydania postanowienia postępowanie to jest nadal zawieszone),

2) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowane środki egzekucyjne oraz zawieszenie z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego:

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] maja 2013 r. z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne,

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] kwietnia 2016 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 1036 dni,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] czerwca 2017 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie nieruchomości,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] lutego 2019 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.),

3) wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...]

• podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. (tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2012 r. o nr: [...] wystawione na współmałżonków):

1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - w dniu [...] grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które zostało zawieszone (na dzień wydania postanowienia postępowanie to jest nadal zawieszone),

2) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowane środki egzekucyjne oraz zawieszenie z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego:

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2012 r. z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne,

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od [...] grudnia 2012 r. do [...] lutego 2016 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 1138 dni,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] marca 2016 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie wierzytelności z tytułu dzierżawy,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] lipca 2017 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie nieruchomości,

3) wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...]

• podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. (tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2012 r. o nr: [...] i [...] [...]):

1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - w dniu [...] grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które zostało zawieszone (na dzień wydania postanowienia postępowanie to jest nadal zawieszone),

2) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowane środki egzekucyjne oraz zawieszenie z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego:

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2012 r. z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2012 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie rachunku bankowego,

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od [...] grudnia 2012 r. do [...] lutego 2016 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 1156 dni,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] marca 2016 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie wierzytelności z tytułu dzierżawy,

- przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] lutego 2019 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.),

3) wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...] i [...]

• podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. (tytuł wykonawczy 4 lipca 2013 r. o nr [...]):

1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego lub z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego:

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 935 dni,

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - w dniu [...] sierpnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które zostało zawieszone. W dniu 22 marca 2019 r. prawomocnie zakończono postępowanie karne skarbowe.

Z powyższego organ wywiódł, że zawieszenie łącznie trwało 2114 dni i obejmowało: - okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] sierpnia 2013 r. – skarga do sądu administracyjnego (61 dni); - okres od 7 sierpnia 2013 r. do 15 lutego 2021 r. – postępowanie karne skarbowe (2053 dni). Termin przedawnienia tej zaległości upływał z dniem 15 października 2020 r.

2) wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...]

W związku z powyższym organ stwierdził, że w przypadku tej zaległości jej dochodzenie może nastąpić jedynie z przedmiotu hipoteki.

• podatek od towarów i usług za miesiące od za luty 2014 r., kwiecień 2014 r. i czerwiec 2014 r. (tytuły wykonawcze o nr: [...], [...] i [...]):

1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - w dniu [...] lutego 2015 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, które zostało zakończone wydaniem prawomocnego wyroku nakazowego z [...] października 2015 r., uprawomocnionym w dniu 28 października 2015 r., zatem w okresie od [...] lutego 2015 r. do [...] października 2015 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu,

2) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowane środki egzekucyjne po okresie zawieszenia:

- w dniu [...] marca 2016 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie wierzytelności z tytułu dzierżawy,

- w dniu [...] lutego 2019 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.).

• podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-płatnik) lipiec, sierpień wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. (tytuły wykonawcze o nr: [...]):

1) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowane środki egzekucyjne:

- w dniu [...] marca 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności z tytułu dzierżawy,

- w dniu [...] lutego 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.).

• podatek towarów i usług za grudzień 2015 r. (tytuł wykonawczy o nr [...]):

1) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowany środek egzekucyjny:

- w dniu [...] lutego 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.).

• podatek towarów i usług za październik 2016 r. (tytuł wykonawczy o nr [...]):

1) przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowany środek egzekucyjny:

- w dniu [...] lutego 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny - zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (data odbioru zawiadomienia – 28 lutego 2019 r.).

W związku z podnoszoną kwestią formalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i jego zasadność, organ egzekucyjny przeprowadził dwutorową analizę przedawnienia wskazanych zaległości: 1) wziął pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (za wyjątkiem zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r., gdzie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone po upływie okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), 2) wziął pod uwagę zastosowane środki egzekucyjne oraz zawieszenie ze względu na wniesienie skarg do sądu administracyjnego. Taką dwutorową analizę organ egzekucyjny dokonał w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007. W przypadku zaległości dotyczących poszczególnych okresów w latach 2014-2016 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. prowadzone postępowanie karne skarbowe zostało zakończone. W tych przypadkach wpływ na bieg terminu przedawnienia miały przede wszystkim zastosowane środki egzekucyjne.

Zdaniem organu I instancji w stosunku do zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nie ziściła się żadna z przesłanek wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), która uzasadniałaby umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. Opierając się na pismach otrzymanych od wierzyciela oraz dokonując własnej szczegółowej analizy poszczególnych zaległości podatkowych objętych w tytułach wykonawczych organ I instancji stwierdził, że zaległość w podatku dochodowym za 2008 r. objęta tytułem wykonawczym nr [...] uległa przedawnieniu i może być egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki, natomiast pozostałe zaległości egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie uległy przedawnieniu.

W zażaleniu z [...] kwietnia 2021 r. zobowiązany wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych. Organowi I instancji zarzucił naruszenie: art. 2 § 1 oraz art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i § 8 o.p., a także art. 59 § 1 pkt 1 i 9 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił ustalenia i argumentację organu I instancji i stwierdził brak podstaw do umorzenia postępowania.

W szczególności organ II instancji wskazał, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do listopada 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., styczeń i luty 2008 r. luty, kwiecień i czerwiec 2014 r., grudzień 2015 r., październik 2016 r., zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-płatnik) za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. nie uległy przedawnieniu. Natomiast zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległy wprawdzie przedawnieniu, ale zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej, co pozwala na egzekwowanie ich z przedmiotu tej hipoteki.

Odnośnie zastosowania w sprawie art. 70 § 8 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że obecnie żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa. W związku z tym organ uznał za zasadne i prawidłowe zastosowanie tego przepisu w sprawie.

W kwestii zarzutu, że postępowania karne skarbowe zostały wszczęte wyłącznie po to, żeby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie do realizacji funkcji karnej, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 70 § 1 pkt 1 o.p. nie daje podstaw do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym. Oznacza to, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może wystąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej", a nie "podatkowej".

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. P. i P. P., celem wykazania faktu miejsca pobytu zobowiązanego w dniu [...] grudnia 2012 r. oraz próby doręczenia tego dnia korespondencji przez poborcę skarbowego P. P., a nie zobowiązanemu, organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta była (i nadal jest) rozstrzygana w ramach postępowania sądowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów: 1) wyroku NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1302/14, celem wykazania faktu - uznania przez NSA, że nie można uznać by zajęcie egzekucyjne z [...] grudnia 2012 r. było skutecznie doręczone do skarżącego, na okoliczność uchylenia decyzji organu z uwagi na możliwe przedawnienie zobowiązania podatkowego, 2) pełnomocnictwa z [...] stycznia 2013 r. - celem wykazania faktu - dokonania cesji wierzytelności z tytułu kosztów przez podatnika na rzecz pełnomocnika, braku zajęcia kosztów przez organ podatkowy mocą zawiadomienia z [...] lutego 2019 r., 3) wyroku Sądu Okręgowego w S. w sprawie o sygn. akt I Ca [...] - celem wykazania faktu - braku legalności działania, oraz nie dokonania przez organ zajęcia kosztów mocą zawiadomienia z [...] lutego 2019 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 2 § 1 o.p. poprzez prowadzenie egzekucji mimo nieistnienia po stronie skarżącego obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej,

2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") poprzez nieuzasadnione zastosowanie,

3) art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania mimo podstaw do jego umorzenia w sprawie,

4) art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 8 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie,

5) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony wykazanego w pkt 4 zażalenia skarżącego z [...] kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaległości podatkowe będące przedmiotem prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, uległy już przedawnieniu. W związku z tym organ egzekucyjny powinien to postępowanie egzekucyjne umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii odmowy umorzenia prowadzonego względem skarżącego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę umorzenia skarżący wskazał art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., powołując się na fakt wygaśnięcia egzekwowanych zaległości podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego egzekwowane zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż od zastosowanego ostatniego środka egzekucyjnego minęło 5 lat, a na bieg terminu przedawnienia nie miało wpływu wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście zobowiązany podniósł, że nie został powiadomiony o tym, że wszczęcie tego postępowania skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co było konieczne, aby doszło do tego zawieszenia. Zobowiązany podkreślił także, że postępowania karne skarbowe zostały wszczęte wyłącznie po to, żeby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie do realizacji funkcji karnej. Nie zmierzały one bowiem do realizacji celów postępowania karnego, zebrania dowodów, czy ustalenia sprawców przestępstwa. Jedynie wszczęto postępowania i je zawieszono. Ponadto zobowiązany zaznaczył, że także wpisy hipotek na należących do niego nieruchomości, nie skutkują możliwością prowadzenia postępowań egzekucyjnych, gdyż art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Zobowiązany stwierdził, że aktualny przepis art. 70 § 8 o.p., zawierający analogiczną treść, która jest niezgodna z ustawą zasadniczą, nie może mieć zastosowania w prowadzonych sprawach.

Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Celem tej instytucji jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza więc, że nie jest realizowany jego cel. Zaznaczyć także należy, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi jego dalsze prowadzenie i może nastąpić w każdym jego stadium.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku musi się ziścić którakolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

W przypadkach, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 u.p.e.a.).

Należy także zaznaczyć, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W związku z tym należy wskazać, że organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne, jeśli uzyska informację z jakiegokolwiek źródła o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Powołany przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu (wyrok NSA z 16 października 2019 r., II FSK 2082/18). Ponadto w judykaturze dominuje obecnie stanowisko, zgodnie z którym, wygaśnięcie, w tym również umorzenie, obowiązku stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy okoliczność ta wystąpiła jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, czy też w jego toku (np. wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2019 r., I SA/Bk 343/19; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 8 o.p. Zaznaczyć tu należy, że obok wskazanych przez organ egzekucyjny podstaw uzasadniających przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności, organ dodatkowo powoływał się na wpis hipotek w księdze wieczystej, a w przypadku egzekwowanych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ egzekucyjny stwierdził, że wobec upływu terminu przedawnienia ma zasadach ogólnych (brak zdarzeń powodujących przerwanie lub dalsze zawieszenie biegi terminu przedawnienia), zaległości te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (s. [...] dec. I inst.).

Spór między stronami w tej kwestii koncentruje się zatem wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 o.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama, co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, za niezgodny z Konstytucją RP.

Zdaniem organów obu instancji, zobowiązania podatkowe skarżącego wskazane w tytułach wykonawczych, na podstawie których organ egzekucyjny prowadzi wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne, nie uległy przedawnieniu bowiem zobowiązania te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na należących do skarżącego nieruchomościach. Jednocześnie organy egzekucyjne wyraziły stanowisko, że skoro przepis ten nadal obowiązuje i nie został poddany odrębnej kontroli konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny, to muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności. W związku z powyższym uznały, że w sprawie nie doszło do przedawnienia dochodzonych należności, a tym samym nie można umorzyć postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2018 r. sygn. akt 1454/16, 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 17/18, 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1976/17, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/16). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 o.p., który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 o.p.

W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku, co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 o.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 o.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 o.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 o.p. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. NSA z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11, trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, orzekł, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 o.p. przez organy egzekucyjne pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organów, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organy egzekucyjne uznając, iż zobowiązania podatkowe skarżącego wskazane w tytułach wykonawczych, na podstawie których organ egzekucyjny prowadzi wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne, nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 o.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku

z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej egzekwowanych należności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok (punkt I sentencji wyroku).

Rozpoznając w tym zakresie sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania w sprawie

art. 70 § 8 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty zawarte w skardze.

W przypadku egzekwowanych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2006 i 2007, skarżący w pierwszej kolejności kwestionuje skuteczność przerwy biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 o.p.) i w konsekwencji twierdzi, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p., zostało doręczone już po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie zarzut ten skarżący opiera na kwestionowaniu skuteczności doręczenia mu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom wymiarowym dotyczącym lat 2006 i 2007.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowych, organ podatkowy wydał na podstawie decyzji zabezpieczających zarządzenia zabezpieczające, na podstawie których dokonano zajęć ruchomości i wierzytelności, oraz dokonano wpisów hipotek przymusowych kaucyjnych w księdze wieczystej. Następnie powołując się na art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. organ przyjął, że dotychczasowe zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zabezpieczenia egzekucyjne z dniem doręczenia skarżącemu postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że np. w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2006 r., skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego nastąpiły z dniem 23 grudnia 2011 r., a zatem od dnia 24 grudnia 2011 r. termin przedawnienia biegł na nowo. W rezultacie powyższego organ przyjął, że dokonanie zawiadomienia w trybie art. 70 o.p. w dniu 23 listopada 2012 r. (doręczone w dniu 26 listopada 2012 r.) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, a zatem wywołuje skutki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (s. 8-7 dec. I inst.). Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku zobowiązań podatkowych dotyczących roku 2007.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma wynik sądowych kontroli decyzji wymiarowych za lata 2006 - 2008 dotyczących podatku od towarów i usług, w toku których tut. Sąd oraz NSA badały zasadność zarzutów przedawnienia opartych na tożsamej ocenie okoliczności faktycznych, którą skarżący przedstawił w toku postępowania egzekucyjnego, w tym badana była kwestia skuteczności doręczenia skarżącemu postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Chodzi tu o prawomocnie zakończone postępowania sądowe:

- wyrok WSA w Poznaniu z 20 lutego 2013 r. (I SA/Po [...]) oddalający skargę (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.); wyrok NSA z [...] lipca 2014 r. (I FSK [...]) oddalający skargę kasacyjną;

- wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. (I SA/Po [...]) oddalający skargę

(podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r.); wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. ( I FSK [...]) oddalający skargę kasacyjną.

Ponadto odwołać należy się do wyniku postępowania sądowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r. Zauważyć tu należy, że skarżący powołał w skardze wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. (I FSK [...]), którym uchylono wyrok tut. Sądu z [...] kwietnia 2014 r. (I SA/PO [...]) oraz decyzję organu podatkowego II instancji. NSA nakazał ponowne zbadanie prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia z [...] grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący przemilczał jednak to, że po ponownym zbadaniu przez organ podatkowy kwestii skuteczności doręczenia ww. postanowienia, tut. Sąd wyrokiem z 10 października 2019 r., (I SA/Po [...]) oddalił skargę, podzielając stanowisko organu podatkowego co do skuteczności doręczenia tego postanowienia (wyrok nie jest prawomocny).

Dla porządku dodać także należy, że prawomocnym wyrokiem z 13 marca

2014 r. (I SA/Po [...]), tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na postanowienie organu podatkowego wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

W kontekście ww. postępowań sądowych i poprzedzających je postępowań podatkowych Sąd zwraca uwagę na zasadę wynikającą z art. 34a § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, a jego celem jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 września 2016 r., I SA/Bk 591/16, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., VIII SA/Wa 966/15; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3958/14).

Jakkolwiek przepis ten dotyczy zarzutów egzekucyjnych o których mowa

w art. 33 § 1 u.p.e.a., to w ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym tę sprawę, zasada ta, na podstawie reguł wykładni systemowej wewnętrznej, powinna także dotyczyć rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który także (podobnie jak w przypadku zarzutu egzekucyjnego) można oprzeć na przedawnieniu egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu brak jest bowiem racjonalnych podstaw, aby w przypadku obligatoryjnej odmowy (jako niedopuszczalnej) badania kwestii przedawnienia we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego,

z powołaniem się na uprzednią analizę tożsamego zarzutu w postępowaniu podatkowym lub sądowym, dopuścić jednocześnie możliwość tego rodzaju badania bez żadnych ograniczeń w dalszej fazie tego postępowania. Za trafnością takiego wniosku przemawia także akcentowane w judykaturze założenie o niekonkurencyjności środków prawnych w ramach u.p.e.a. Zwraca się bowiem uwagę, że skoro zarówno w art. 33 § 1 u.p.e.a., jak i w art. 59 § 1 tej ustawy sformułowane zostały podstawy, w oparciu o które zobowiązany może kwestionować dopuszczalność prowadzonej egzekucji, to sprzeczne z założeniem niekonkurencyjności środków prawnych w ramach u.p.e.a. byłoby umożliwienie formułowania tego samego zarzutu w oparciu o odmienną podstawę. W takiej sytuacji, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego motywowany wygaśnięciem wierzytelności wskutek przedawnienia, wobec równoczesnego zainicjowania postępowania w sprawie zarzutów opartych o tę samą przesłankę, nie może zostać rozpoznany (np. wyrok WSA w Gorzowie z 20 maja 2021 r., I SA/Go 25/21, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2020 r., I SA/Ol 67/20).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za niedopuszczalne ponowne badanie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, jeżeli te zagadnienia były analizowane w toku powołanych wyżej postępowań podatkowych i sądowych.

Na marginesie zaznaczyć należy, że stanowisko wierzyciela przedstawione organowi egzekucyjnemu jest z bieżne z oceną sądów administracyjnych, wyrażoną w toku powołanych wyżej sądowych kontroli. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do postawienia organowi egzekucyjnemu zarzutu uwzględnienia stanowiska wierzyciela przy wydaniu postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Kolejną sporną kwestią w tej sprawie jest zarzucany przez skarżącego instrumentalny charakter wszczętych i prowadzonych wobec skarżącego postępowań karnoskarbowych. Podnosząc ten zarzut skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. To zagadnienie nie było przedmiotem badania w powołanych wyżej postępowaniach – podatkowym i sądowym.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla oceny tej spornej kwestii kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze to stanowisko Sąd uznał, że - co do zasady - nie ma racji organ odwoławczy, który odwołując się do dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych sprzed powołanej uchwały NSA stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 1 o.p. nie daje podstaw do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (s. [...] dec. II inst.).

W świetle powyższej uchwały w ocenie Sądu uzasadnione wątpliwości budzi zagadnienie dopuszczalności badania instrumentalnego charakteru wszczętego wobec zobowiązanego postępowania karnoskarbowego w toku postępowania egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z uzasadnienia ww. uchwały, NSA analizował zagadnienie dopuszczalności tego rodzaju badania w postępowaniu sądowym, przede wszystkim w kontekście granic tego postępowania, zakreślonych w powołanym już art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto NSA dopuścił wyraźnie możliwość przeprowadzenia takiej analizy na gruncie sprawy podatkowej, a nie egzekucyjnej.

Rozstrzygając tę wątpliwość na korzyść skarżącego (art. 7a §1 k.p.a. i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) Sąd uznał, że organ egzekucyjny zasadnie uwzględnił w tym zakresie stanowisko wierzyciela, który ustosunkował się do tego zarzutu. Jakkolwiek wierzyciel początkowo zakwestionował prawną możliwość weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (s. [...] dec. I inst.), to ostatecznie wyraził ocenę, zgodnie z którą, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie stanowiło nadużycia prawa, a jego wszczęcie było w pełni uzasadnione. Następnie wierzyciel przedstawił bieg tego postępowania.

Z przedstawionych przez wierzyciela informacji wynika, że postępowanie przeciwko skarżącemu wszczęte zostało w dniu [...] listopada 2011 r. poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 303 k.p.k. i art. 305 § 3 k.p.k. w związku z art. 325e § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Podstawą wydania wyżej wymienionego postępowania był zgromadzony przez organ podatkowy w sprawie materiał dowodowy w postaci:

- karty informacyjnej o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego,

- protokołu kontroli z dnia [...].05.2009 r.,

- decyzji z dnia [...].12.2011r. o sygn. akt [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r.,

- kopii faktur VAT wystawionych przez PPHU firmę A M. U. ([...] sztuki),

- odpisu dokumentów kart przekazanych odpadów.

W dniu [...].06.2012r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z powodu długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej dalsze prowadzenie postępowania spowodowanej wniesieniem odwołania przez pełnomocnika do Dyrektora Izby Skarbowej [...]. Organ postępowania przygotowawczego w dniu [...].12.2012 r. wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia z powodu otrzymania informacji o podejrzeniu popełnienia przestępstw skarbowych w firmie prowadzonej przez Pana B. P.. W dniu [...].12.2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o nr [...] oraz postanowienie o połączeniu dochodzenia ze sprawą [...] [...] i prowadzenia sprawy pod nr [...] z uwagi na łączność podmiotową przedmiotową obu spraw. Tego samego dnia finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a w dniu [...].01.2013r. przedstawił podejrzanemu B. P. zarzuty przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że:

1) w okresie od [...].02.2006r. do [...].03.2008r. prowadząc działalność gospodarczą, działając w wykonywaniu tego samego zamiaru, w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2006r. do lutego 2008r., podał nieprawdziwe dane, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę " A" M. U. dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości [...] zł; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.,

2) w okresie [...].02.2006r. do [...].03.2008r, prowadząc działalność gospodarczą, działając w wykonywaniu tego samego zamiaru, w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2006r. do lutego 2008r. posłużył się fakturami zakupu VAT, wystawionymi przez firmę " A" M. U. dokumentującymi transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.,

3) w okresie od [...].01.2006r. do [...].02.2008r. prowadząc działalność gospodarczą, działając w wykonywaniu tego samego zamiaru, nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu VAT w części dotyczącej podatku naliczonego odliczając podatek na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę " A" M. U., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 193 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s, w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

4) w dniu [...].04.2007r. prowadząc działalność gospodarczą, składając w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe PIT - 36 za 2006 r. podał nieprawdziwe dane poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nierzetelnych faktur VAT zakupu złomu, wystawionych przez firmę " A" M. U. na kwotę [...]zł oraz fałszowanych umów cywilno-prawnych kupna sprzedaży złomu od ludności na kwotę [...]zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.),

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.,

5) w dniu [...].04.2008 r. prowadząc działalność gospodarczą, składając w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe PIT - 36 za 2007r. podał nieprawdziwe dane poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nierzetelnych faktur VAT zakupu złomu wystawionych przez firmę " A" M. U. na kwotę [...]zł oraz fałszowanych umów cywilno-prawnych kupna sprzedaży złomu od ludności na kwotę [...]zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.,

6) w okresie od [...].01.2006 r. do [...].12.2007r. prowadząc działalność gospodarczą, działając wykonywaniu tego samego zamiaru, nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskanych przychodów za lata 2006 i 2007 w części dotyczącej zakupu towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dokumentów, tj. faktur VAT wystawionych przez firmę A" M. U. oraz umów sprzedaży niepotwierdzonych przez dostawców; powyższe jest niezgodne z przepisami art. 193 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1457 ze zm), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6§ 2 k.k.s.

Sąd zwraca uwagę, że w toku postępowań podatkowych kontrolowanych przez tut. Sąd w powołanych wyżej sprawach bezspornie ustalono, że faktury wystawione przez M.U. na rzecz skarżącego dokumentowały transakcje dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych wobec M. U. wynikało, że nie przedłożył on do kontroli żadnych dokumentów dotyczących jego działalności gospodarczej. Z wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że M. U. zaewidencjonował zakup złomu od osób fizycznych. W toku przeprowadzonych wobec niego czynności kontrolnych ustalono, że faktycznie zakupy te nie miały miejsca. Osoby, które według zapisów dostarczały złom M. U., w trakcie przesłuchania w charakterze świadków nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu. Stwierdzono, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów dotyczące zakupu złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto M. U. nie dysponował zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności w takim zakresie jaki wynika z wystawionych przez niego faktur, ponieważ nie dysponował środkiem transportu pozwalającym na przewóz dużych ilości złomu, natomiast gdyby korzystał z obcych środków transportu posiadałby dokumenty potwierdzające wykonanie na jego rzecz usług transportowych, nie posiadał wyposażenia takiego jak waga najazdowa, ładowarka, urządzenia do cięcia i zgniatania złomu, nie dysponował miejscem (placem), w którym mógłby dokonywać skupu złomu, ponieważ wynajmowany od Spółki " B" lokal magazynowy, opuścił pod koniec 2005 r.

W toku powołanych kontroli sądowych tut. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez M. U. miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby nie wystawiające faktur i nie odprowadzające podatku VAT, bądź też pochodzących ze zgoła niewiadomych źródeł.

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego istotny jest także fakt zaaprobowania przez tut. Sąd oraz NSA oceny organów podatkowych, zgodnie z którą, skarżący przyjmując kwestionowane faktury od M. U. miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji dostawy złomu. Na tej podstawie Sądy uznały, że samo posiadanie złomu wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, czego miał on świadomość (uzasadnienie wyroku z 20 lutego 2013 r. wydanego w sprawie I SA/Po [...] )

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz ujawnioną skalę procederu wystawiania pustych faktur, w ocenie Sądu nie można zasadnie postawić zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podkreślić tu należy, że o takim charakterze tego postępowania nie może świadczyć jedynie sam fakt wszczęcia pierwszego postępowania karnoskarbowego na pięć 5 tygodni przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia (z końcem 2011 r.), skoro – jak już zaznaczono wyżej – termin ten zaczął biec na nowo od 24 grudnia 2011 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Zasadnie zatem organ egzekucyjny, uwzględniając stanowisko wierzyciela, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego przyjmując, że w sprawie zastosowano w sposób skuteczny art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że wobec skarżącego i za dalsze wymienione w zaskarżonych postanowieniach okresy podatkowe, zastosowano skutecznie środki egzekucyjne w postaci m.in. zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy w dniu [...] marca 2016 r. i zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w dniu [...] lutego 2019 r. (s. [...]-[...] dec. I inst.), co dla biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miała istotnego znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność wydania przez Sądy powszechne orzeczeń (wyrok Sądu Rejonowego w S. z [...] kwietnia 2017 r. (I C [...]); wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] sierpnia 2017 r. (I Ca [...])), ponieważ przedmiotem postępowania przeciwegzekucyjnego było dokonanie zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu kosztów zastępstwa procesowego dokonane w dniu [...] grudnia 2015 r., a w sprawie niniejszej wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie powołali tego zajęcia jako podstawy wystąpienia skutku z art. 70 § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w pozostałej części na podstawie

art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. (punkt II wyroku).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).