Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1112/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 a ust. 1 art. 86a ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 256 poz 24 art. 1 ust. 3
law: Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka  stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UE).
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1 art. 168, 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1112/14

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób mieszany - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 22 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób mieszany. A Sp. z o.o. (dalej: spółka) wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo we wniosku wymieniono:

- opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,

- usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,

- naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,

- nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej,

- obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów,

- obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,

- sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),

- okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek spółki.

Obecnie spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowym używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: "decyzja derogacyjna"). Jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT, spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe. W związku z powyższym zadano organowi następujące pytanie:

"Czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (opisanych w stanie faktycznym), ma ona prawo do odliczenia 100% VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo iż dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Takie prawo spółka wywodzi bezpośrednio z przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "dyrektywa VAT").

We wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. Polska zwróciła się do Rady o upoważnienie na wprowadzenie odstępstw od art. 168 dyrektywy VAT, polegającego na czasowym ograniczeniu do 50% prawa do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami. Zgodnie z decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r., Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o które wnioskowała. Tym samym, w myśl art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Proces podejmowania decyzji umożliwiających odstąpienie od zasad unijnego systemu opodatkowania podatkiem VAT stanowi środek specjalny, którego zakres stosowania oraz warunki udzielenia wynikają ściśle z art. 395 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, decyzję określającą odstępstwa od unijnego systemu podatku VAT wydaje Rada UE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji Europejskiej, która z kolei dokonuje oceny zasadności takiego odstępstwa w oparciu o wszelkie niezbędne informacje dostarczone przez państwo członkowskie. Decyzja derogacyjna ma szczególny charakter, ponieważ stanowi odstępstwo od powszechnie przyjętych zasad systemu opodatkowania podatkiem VAT. Wszystkie powyższe cechy decyzji derogacyjnej składają się na szczególny jej charakter w systemie wspólnego podatku od wartości dodanej. Jednocześnie powodują one, że treść takiej decyzji powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. Niedopuszczalna byłaby – zdaniem podatnika - taka implementacja decyzji derogacyjnej przez państwo członkowskie, która wykraczałaby poza upoważnienie przyznane przez Radę UE. Tymczasem porównując zakres ograniczeń z ustawy i decyzji należy dojść do wniosku, że implementacja decyzji derogacyjnej, jakiej dokonała Polska wprowadzając w ustawie o VAT ograniczenia, wykracza poza upoważnienie wynikające z decyzji derogacyjnej. Przepisem implementującym decyzję derogacyjną jest art. 86a ustawy o VAT, który określa zakres ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami. Polski ustawodawca jako zasadę określił ograniczenie w prawie do odliczenia 50% VAT od pojazdów samochodowych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenie to ma zastosowanie m.in. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wymienionych w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten można uznać za implementację ustępu pierwszego art. 1 decyzji derogacyjnej. Zdaniem skarżącego ustawodawca dokonał jednak w sposób nieprawidłowy transpozycji ustępu trzeciego decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania jedynie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wyjątek od ograniczenia w prawie do odliczenia został w krajowej ustawie zawężony wyłącznie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych używanych w sposób mieszany.

Zdaniem spółki, art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej zostało wyraźnie określone, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszelkich wydatków, o ile tylko są one w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien więc obejmować nie tylko wyłącznie nabycie przez podatnika towarów do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W uzasadnieniu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312; dalej: "Ustawa nowelizująca"), stanowiącej implementację decyzji derogacyjnej, ustawodawca stwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau). Jednak zdaniem skarżącego, TSUE we wskazanym wyroku wskazał na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym, niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że "wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". Zatem implementacja decyzji derogacyjnej, polegająca na nieuwzględnieniu w całości wyłączenia z ograniczenia w prawie do odliczenia VAT wszelkich wydatków, które są w całości związane z działalnością podatnika, dokonana przez Polskę była nieprawidłowa. W tej sytuacji w ocenie podatnika, spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego przepisów o VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker.

Na podstawie art. 168 dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli towary i usługi te wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od wydatków opisanych w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku. Zastosowanie wskazanego przepisu oznacza, że spółka powinna odliczyć 100% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany, o ile wydatki te wykorzystywane są na potrzeby jej transakcji opodatkowanych.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawa nowelizującą wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak w myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 34 wprowadzono definicję pojazdów samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, użytkuje samochody, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Zdaniem organu, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że od wymienionych we wniosku wydatków dotyczących samochodów osobowych (wykorzystywanych do użytku "mieszanego") opisanych w stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia 100% VAT. Wnioskodawcy przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych, związanych z używaniem samochodów osobowych przeznaczonych do użytku "mieszanego" - tj. do celów związanych z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą i do użytku prywatnego.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 86a ust. 2 pkt 3 katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, obejmuje m.in. nabycie innych towarów i usług związanych z eksploatacją, używaniem tych pojazdów. Bezsprzecznie ponoszone przez stronę koszty wymienionych we wniosku opłat związane są z konkretnym samochodem. Tym samym, ponoszonych kosztów nie można odnosić do ogółu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy opłaty takie dotyczą użytkowania konkretnego pojazdu, a przesłanka ta została wymieniona w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy. Nadto w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

W odniesieniu do podnoszonej przez wnioskodawcę kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną organ wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony stanowi art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Decyzja wykonawcza jest wynikiem zabiegów państwa polskiego o zgodę na odstępstwa w prawie do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do niektórych typów pojazdów samochodowych oraz wydatków z nimi związanych. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, z uwagi na fakt, że stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady uwzględniają wytyczne płynące z Decyzji wykonawczej. Czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE.

Organ podkreślił, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11.

Wydatki jakie wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy podlegają zasadom szczególnym, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy. Wymienione we wniosku koszty opłat są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez wnioskodawcę samochodami objętymi przepisem art. 86aust. 1 ustawy. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. opłaty/koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy. Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych. Jak wyżej wskazano katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów wymienia w przepisie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy jest jedynie przykładowy. Jednakże w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów osobowych wnioskodawcy, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa TSUE;

2) art. 168 dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określonego w art. 86 a ust. 1 ustawy PTU oraz ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca);

3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem organu podatkowego, polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywania wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych.

Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący podał, że w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, że od opisanych we wniosku od interpretację wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą nie przysługuje spółce prawo do odliczenia 100% VAT. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia, Minister Finansów wskazał art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, określając prawo do odliczenia VAT spółki w odniesieniu do wydatków wskazanych w stanie faktycznym na podstawie przepisów ustawy o VAT, nieznajdujących podstawy w przepisach dyrektywy VAT oraz wykraczających poza upoważnienie przyznane Polsce w decyzji derogacyjnej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT, Minister Finansów naruszył art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została bowiem upoważniona do ograniczenia prawa do odliczenia VAT do wysokości 50% od wydatków związanych z pojazdami używanymi w sposób mieszany. Jednocześnie jednak, na podstawie art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia nie może mieć zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Cytowany przepis art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej został zaimplementowany przez art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Na gruncie krajowych przepisów brak jest natomiast przepisu w pełni implementującego postanowienia art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Na fakt ten, pośrednio, zwraca uwagę sam Minister Finansów w wydanej interpretacji, odnosząc się jedynie do art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, upoważniającego Polskę do ograniczenia prawa do odliczenia VAT do wysokości 50% od wydatków związanych z pojazdami używanymi w sposób mieszany i wskazując jednocześnie, że Polska nie miała obowiązku implementacji decyzji derogacyjnej w całości. Brak pełnej implementacji art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej do ustawy o VAT w praktyce prowadzi do szerszego ograniczenia prawa do odliczenia VAT, niż wynika to z upoważnia określonego w decyzji derogacyjnej. Prowadzi to zatem do wniosku, że art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT narusza art. 168 dyrektywy VAT, ponieważ krajowy przepis nie przewiduje wyłączenia z ograniczenia w prawie do odliczenia VAT poszczególnych wydatków (w tym także wydatków na nabycie paliwa), które są wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przepis ograniczający prawo do odliczenia do 50% VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, nie ma zastosowania do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, możliwe jest sformułowanie tezy, zgodnie z którą art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stanowi implementację właśnie art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, przy czym implementacja ta została dokonana przez krajowego ustawodawcę jedynie częściowo. Zdaniem Spółki, brak jest podstaw na gruncie decyzji derogacyjnej dla takiego rodzaju implementacji. Art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej mówi bowiem wprost i wyraźnie, że ograniczenie w prawie do odliczenia nie powinno dotyczyć wszystkich wydatków w całości związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Identyczne sformułowanie w tym zakresie znajduje się w pkt 7 preambuły do decyzji derogacyjnej. Również w uzasadnieniu do decyzji derogacyjnej brak jest jakiejkolwiek podstawy, aby zasadę wyrażoną w art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej zawężać do określonych, wybranych przez krajowego ustawodawcę kategorii wydatków. W efekcie, w ocenie skarżącej nawet gdyby uznać, że art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, to sposób implementacji wskazanego przepisu przez krajowego ustawodawcę i tak prowadzi do naruszenia przepisów unijnych, ponieważ w istocie sposób redakcji krajowej przepisu prowadzi do zawężenia prawa do odliczenia VAT w sposób szerszy, niż pozwala na to upoważnienie uzyskane w decyzji derogacyjnej. Decyzja derogacyjna nie daje natomiast jakichkolwiek podstaw dla zawężania prawa do odliczenia VAT od wydatków w całości związanych z działalnością gospodarczą np. do określonych kategorii wydatków. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien więc obejmować nie tylko wyłącznie nabycie przez podatnika towarów do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarcza podatnika. Podatnik ma prawo bezpośrednio stosować przepisy dyrektywy VAT w zakresie prawa do odliczenia VAT od wskazanych wydatków, według własnego uznania zapewniając dokumentację (dowody) potwierdzające wyłączny związek danego wydatku z działalnością gospodarczą.

W wydanej interpretacji, Minister Finansów stwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości. TSUE we wskazanym wyroku wskazał na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że "wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". W przytoczonym przez Ministra Finansów wyroku brakuje natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia Trybunału uzasadniającego częściową implementacji polegającą na częściowym ograniczeniu prawa do odliczenia upoważnienia określonego w decyzji Rady.

Decyzja derogacyjna przyznaje Polsce prawo do ograniczenia prawa do odliczenia do wysokości 50% stawki VAT od wydatków związanych z pojazdami, jeśli pojazdy te nie są używane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że ograniczenie to nie ma zastosowania dla VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika (100% odliczenia). Sformułowanie wskazanego zastrzeżenia w art. 1 decyzji derogacyjnej w praktyce oznacza, że Polska nie została upoważniona przez Radę do wprowadzenia ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. Innymi słowy, w odniesieniu do tych wydatków praw do odliczenia powinno przysługiwać zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT. Tymczasem krajowy ustawodawca nie dokonał do krajowych przepisów dosłownie sformułowanego wyłączenia z ograniczenia w prawie do odliczenia określonego w decyzji derogacyjnej. Idąc tokiem rozumowania Ministra Finansów można by więc dojść do wniosku, że decyzje derogacyjne wydawane przez Radę nie wiążą państw członkowskich, skoro ich implementacja w istocie jest opcjonalna. A skoro tak, to państwo, które chce w swojej krajowej ustawie wprowadzić odstępstwo od dyrektywy VAT, w rzeczywistości, nie jest zobowiązane do występowania o decyzję derogacyjną. Konsekwentne przyjęcie rozumowania Ministra Finansów prowadziłoby więc do wniosku, że art. 395 dyrektywy VAT jest w istocie przepisem martwym.

Zdaniem Skarżącej, brak prawidłowej implementacji przez Polskę art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej prowadzi do naruszenia art. 168 dyrektywy VAT. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem wyłączenia z ograniczenia prawa do odliczenia dla przypadku takiego, jak wskazany we wniosku o interpretację spółki.

W ocenie Spółki, w związku z błędną implementacją decyzji derogacyjnej przez Polskę, spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego przepisów o VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker. Na podstawie art. 168 dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli towary i usługi te wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od wydatków opisanych w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku. Zastosowanie wskazanego przepisu oznacza więc, że spółka powinna odliczyć 100% VAT od wydatków (w tym od nabycia paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany, o ile wydatki te wykorzystywane są na potrzeby jej transakcji opodatkowanych. Związek przykładowo wymienionych w stanie faktycznym wniosku o interpretację wydatków z działalnością gospodarczą spółki jest bowiem obiektywny, często w ogóle nie ulega wątpliwości i w każdym przypadku może być udokumentowany.

W ocenie skarżącej przysługiwać powinno jej prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości w zakresie wydatków w całości związanych z działalnością gospodarczą (w tym od nabycia paliwa wykorzystywanego wyłącznie do celów działalności gospodarczej) przeznaczonych do samochodów używanych w sposób "mieszany", co wynika wprost z treści art. 1 decyzji derogacyjnej. W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa określone w art. 12 ustawy nowelizującej zostało wprowadzone przez ustawodawcę na podstawie art. 176 dyrektywy VAT, a więc jest objęte zakresem klauzuli standstill. Zgodnie z zasadą określoną w tym przepisie, do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym art. 176 dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Zdaniem skarżącej, Polska nie może się powoływać na klauzulę standstill w zakresie całkowitego ograniczenia w odliczeniu VAT od paliwa od samochodów osobowych, ponieważ już dawno odeszła od przepisów obowiązujących w tym zakresie w dniu 1 maja 2004 r. Spółka swoje stanowisko opiera na ugruntowanym orzecznictwie TSUE w przedmiocie art. 176 dyrektywy VAT (d. art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), w tym wyroku w sprawie C-460/07 Puffer. Dla udowodnienia utraty przez Polskę uprawnienia określonego w art. 176 dyrektywy VAT, wystarczy wskazanie, że miała miejsce sama techniczna zmiana przepisu ograniczającego odliczenie VAT od paliwa utrzymywanego zgodnie z klauzulą standstill, nawet gdyby celem tej zmiany było utrzymanie zakresu ograniczenia określonego przez przepisy obowiązujące 1 maja 2004 r. Oczywistym jest, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 kwietnia 2014 r. przepisy dotyczące odliczenia VAT od paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych w sposób "mieszany" podlegały zmianie, co więcej zmiany te każdorazowo nie tylko nie utrzymywały dotychczasowego zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia, ale wręcz rozszerzały ten zakres w stosunku do obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. Wprowadzony od 1 kwietnia 2014 r. art. 12 ustawy nowelizującej rozszerza ograniczenie w prawie do odliczenia VAT. Fakt rozszerzenia ograniczenia potwierdza pośrednio również Minister Finansów (jako projektodawca ustawy nowelizującej), w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wskazując na "pozytywne skutki" dla budżetu w związku z wprowadzeniem przedmiotowego ograniczenia. Od 1 kwietnia 2014 r., całkowite ograniczenie w prawie do odliczenia VAT dotyczy wszystkich samochodów osobowych używanych w sposób mieszany. Art. 12 ustawy nowelizującej prowadzi więc do pogorszenia sytuacji podatnika począwszy od 1 kwietnia 2014 r. Jak zostało wskazane w wyroku w sprawie C-414/07 Magoora, tego rodzaju uregulowanie, a więc uregulowanie, w wyniku którego państwo członkowskie rozszerza zakres wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, oddalając się tym samym od celu dyrektywy VAT, nie jest dozwolone na mocy art. 176 dyrektywy VAT.W związku z powyższym, Minister Finansów w nieuprawniony sposób twierdzi, że przepis ustawy nowelizującej odbierający prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa od wszystkich samochodów osobowych został wprowadzony przez Polskę na mocy klauzuli standstill.

Samo złożenie wniosku o derogację wskazuje, że krajowy ustawodawca miał świadomość, że wprowadzenie tego rodzaju przepisów bez uzyskania zgody Rady byłoby sprzeczne z prawem unijnym. Poprawność tej tezy potwierdza porównanie zakresów dwóch wniosków derogacyjnych dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia VAT od samochodów, z którymi występowała Polska w dniu 16 listopada 2009 r. (a więc po wyroku Magoora) oraz w dniu 18 czerwca 2013 r. W pierwszym z tych wniosków Polska wystąpiła o ograniczenie w odliczeniu VAT od nabycia pojazdów silnikowych, natomiast we wniosku z 18 czerwca 2013 r. Polska wystąpiła już o ograniczenie w odliczeniu VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi (w tym od nabycia paliwa). Zdaniem spółki sformułowanie wniosku o derogację w tak określony sposób wskazuje, że ustawodawca miał świadomość, że brak jest podstaw do wprowadzenia ograniczenia w odliczeniu VAT od paliwa bez uprzedniego uzyskania upoważnienia Rady w tym zakresie. W sytuacji, w której decyzja derogacyjna Rady jest zbędna dla wprowadzenia danego przepisu, a więc w sytuacji, w której państwo członkowskie ma prawo do wprowadzenia określonego przepisu bez notyfikacji Komisji, decyzja derogacyjna w ogóle nie jest wydawana. Gdyby zatem w przedmiotowej sprawie, polski ustawodawca faktycznie mógłby skorzystać z klauzuli standstill do wprowadzenia ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa, jak twierdzi Minister Finansów, to na fakt ten zwróciłaby uwagę Komisja Europejska odmawiając wydania decyzji derogacyjnej w tym zakresie.

Dodatkowo, w ocenie skarżącej, gdyby nawet uznać, że przepisy przed wejściem ustawy nowelizującej obowiązywały według klauzuli standstill, to Polska i tak występując o derogację od art. 168 dyrektywy VAT w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami, zrezygnowała z przepisów, które mogłaby utrzymywać na podstawie klauzuli standstill, na rzecz nowych przepisów wskazanych w decyzji derogacyjnej Rady. Decyzja derogacyjna w art. 1 ustanowiła zasadę, że od wydatków związanych z używanymi w sposób "mieszany" pojazdami drogowymi, a więc jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do decyzji, związanych z pojazdami takimi jak: samochody osobowe, furgonetki, pick-upy oraz motocykle, prawo do odliczenia VAT może być ograniczone do wysokości 50% podatku naliczonego. Jak mowa w pkt 6 preambuły do decyzji derogacyjnej, ograniczenie to dotyczy również wydatków na zakup paliwa. Jednocześnie w pkt 7 preambuły wskazane zostało, że niektóre typy pojazdów silnikowych powinny zostać wyłączone z zakresu stosowania szczególnego środka, ze względu na ich cechy konstrukcyjne. Ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie powinno mieć więc w ogóle zastosowania do określonych kategorii pojazdów, spełniających warunki konstrukcyjne. W żadnym miejscu decyzji derogacyjnej nie zostało jednak wskazane, że szczególne kategorie pojazdów powinny zostać objęte ograniczeniem w prawie do odliczenia VAT większym niż 50% lub całkowitym ograniczeniem.

Cytowany powyżej art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej został zaimplementowany przez art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Na gruncie krajowych przepisów brak jest natomiast przepisu w pełni implementującego postanowienia art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Brak pełnej implementacji art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej do ustawy o VAT w praktyce prowadzi do szerszego ograniczenia prawa do odliczenia VAT niż wynika to z upoważnia określonego w decyzji derogacyjnej. Prowadzi to zatem do wniosku, że art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT narusza art. 168 dyrektywy VAT, ponieważ krajowy przepis nie przewiduje wyłączenia z ograniczenia w prawie do odliczenia VAT poszczególnych wydatków (w tym także wydatków na nabycie paliwa), które są wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W ustawie o VAT został określony przepis, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia 100% VAT od wydatku związanego w całości z działalnością gospodarczą, jednak przepis ten dotyczy jedynie tzw. towarów montowanych. Zgodnie art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przepis ograniczający prawo do odliczenia do 50% VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, nie ma zastosowania do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, możliwe jest sformułowanie tezy, zgodnie z którą art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stanowi implementację właśnie art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, przy czym implementacja ta została dokonana przez krajowego ustawodawcę jedynie częściowo. Zdaniem spółki, brak jest podstaw na gruncie decyzji derogacyjnej dla takiego rodzaju implementacji. Art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej mówi bowiem wprost i wyraźnie, że ograniczenie w prawie do odliczenia nie powinno dotyczyć wszystkich wydatków w całości związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Identyczne sformułowanie w tym zakresie znajduje się w pkt 7 preambuły do decyzji derogacyjnej. Również w uzasadnieniu do decyzji derogacyjnej brak jest jakiejkolwiek podstawy, aby zasadę wyrażoną w art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej zawężać do określonych, wybranych przez krajowego ustawodawcę kategorii wydatków. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien więc obejmować nie tylko wyłącznie nabycie przez podatnika towarów do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarcza podatnika.

Przywołany przez Ministra Finansów wyrok Trybunału w sprawie BLV Wohn und Gewerbeba nie uzasadnia też, zdaniem skarżącej, częściowej implementacji decyzji, na co powołuje się Polska. Idąc tokiem rozumowania Ministra Finansów można by dojść do wniosku, że decyzje derogacyjne wydawane przez Radę nie wiążą państw członkowskich, skoro ich implementacja w istocie jest opcjonalna, to państwo, które chce w swojej krajowej ustawie wprowadzić odstępstwo od dyrektywy VAT, w rzeczywistości, nie jest zobowiązane do występowania o decyzję derogacyjną.

Brak prawidłowej implementacji przez Polskę art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej prowadzi do naruszenia art. 168 dyrektywy VAT. W związku z błędną implementacją decyzji derogacyjnej przez Polskę, spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego.

W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa określone w art. 12 ustawy nowelizującej zostało wprowadzone przez ustawodawcę na podstawie art. 176 dyrektywy VAT, a więc jest objęte zakresem klauzuli standstill. Polska nie może się jednak powoływać na klauzulę standstill w zakresie całkowitego ograniczenia w odliczeniu VAT od paliwa od samochodów osobowych, ponieważ już dawno odeszła od przepisów obowiązujących w tym zakresie w dniu 1 maja 2004 r., o czym mowa była powyżej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy.

W skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie iż art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 312; dalej: ustawa zmieniająca) jest zgodny z prawem unijnym w szczególności z treścią decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. E. UE L 353/11). Z zarzutu podniesionego w skardze oraz jej uzasadnienia wynika, że spór pomiędzy stronami nie dotyczy wykładni krajowych przepisów podatkowych, lecz uznania tych przepisów za niezgodne w normami wynikającymi z uregulowań prawa europejskiego i w konsekwencji możliwości ich stosowania. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca podniosła też, iż naruszono przepis art. 4 ust. 3 Traktatu o UE.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy o PTU do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednak na mocy art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast art. 86a ust. 4 ustawy o PTU stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy PTU, przysługuje w zakresie 50%, o czym mowa w art. 86 a ust. 1 w zw z art. 86 a ust. 2 tej ustawy. W odniesieniu natomiast do wydatków na zakup paliwa w okresie do 30 czerwca 2015 r. wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych). Po tej dacie podatnikowi przysługiwać będzie również z tytułu poniesienia tych wydatków prawo do odliczenia 50% podatku VAT, co wynika z art. 86 a ust. 1 i 2 ustawy PTU oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

W skardze skarżący zarzucił interpretacji, że nie uwzględnia faktu, że do ustawodawstwa krajowego nie zostały implementowane postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., a zatem przepisy krajowe nie powinny być stosowane w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, wykorzystywanych w sposób mieszany, ale w zakresie, który w całości jest związany z działalnością gospodarczą spółki.

Stanowisko skarżącego nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 86a ust. 2 pkt 3 katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, obejmuje m.in. nabycie innych towarów i usług związanych z eksploatacją, używaniem tych pojazdów, ale też nabycie i import paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy i konserwacji tych pojazdów. Wówczas to podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do odliczenia 50% podatku. W art. 86 a ust. 3 ustawy wskazano jednak wyłączenia dla stosowania ust. 1. Wyłączenia te, jak słusznie podkreślił organ, dotyczą wyłącznie sytuacji gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit a ustawy). Oznacza to, że ustawodawca nie wskazuje tu na poszczególne wydatki, które mogą być w wypadku samochodów wykorzystywanych dla celów mieszanych kwalifikowane jako wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika. Takie wydatki zostały enumeratywnie wskazane w art. 86 a ust. 3 pkt 2 ustawy. Są to towary montowane w pojazdach samochodowych i związane z tymi towarami usługi montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Nie można zgodzić się w ocenie Sądu z konstatacją, iż przepisy powyższe pozostają w sprzeczności z decyzją wykonawczą Rady (zostały wadliwie implementowane). W decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE) wskazano, że celem regulacji jest uproszczenie procedury związanej z odliczeniem VAT. Wskazuje na to pkt 5 Preambuły. Wskazano w nim, że "Trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa. W ramach środków, których dotyczy wniosek, kwota odliczenia VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami silnikowymi, które nie są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, powinna z pewnymi wyjątkami, być ustalona na podstawie procentowej stawki zryczałtowanej. Na podstawie dostępnych informacji władze Rzeczpospolitej Polskiej uważają, że stawka 50% jest uzasadniona". Rada upoważniła Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej (art. 1 ust. 1 decyzji). W art. 1 ust. 3 decyzji wskazano, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. W ocenie Sądu zakresy powyższych regulacji w żadnej mierze się nie pokrywają. Nie sposób bowiem przyjąć za autorem skargi, że ustawodawca najpierw ogranicza prawo do odliczenia podatku do wysokości 50%, warunkując to sposobem wykorzystywania samochodu (wykorzystywanie mieszane), a następnie wyłącza tę regułę w sytuacji, kiedy wydatek w całości jest związany z tą działalnością. W ocenie Sądu straciłaby sens istota i cel ograniczenia. Przyjąć zatem należy, że ust. 3 cytowanego przepisu nie jest uzupełnieniem ust. 1, na co wskazuje choćby użycie w nim na początku partykuły "ponadto" (oznaczającej według Słownika języka polskiego pod red. W. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1995 r. – "oprócz tego", "w dodatku"’ "co więcej" ). Treść art. 1 ust. 3 decyzji obejmuje swoim zakresem inne zdarzenie, niż opisane w ust. 1 i reguluje je kompletnie. Taki sposób rozumienia ust. 3 koresponduje również z ust. 2 przepisu, który wyłącza ograniczenie w prawie do odliczenia 50% zawarte w ust. 1 używając słów: "nie ma zastosowania". Powyższe pokazuje, ze następujące po sobie unormowania oznaczone kolejno jako ust. 1,2 i 3 układają się w logiczną całość, w ten sposób że każdy kolejny dotyczy innych zdarzeń (tak również: wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Łd 1062/14).

Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze regulacji prawa unijnego, a przywołane w interpretacji przepisy prawa krajowego pozostają w pełni w zgodzie z treścią decyzji derogacyjnej. Przywoływany w skardze przepis art. 86 a ust. 3 pkt 2 nie stanowi zatem – jak chce podatnik – zawężenia uprawnień w prawie do odliczenia VAT, ale stanowi korzystny dla podatników wyjątek od reguły wyrażonej w art. 86 a ust. 1 tego przepisu, stanowiącego implementację art. 1 ust. 1 decyzji Rady.

Rację ma też organ, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

W odniesieniu do poruszonej przez wnioskodawcę kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną należy wskazać, że czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE.

Podkreślić należy, że w świetle art. 176 Dyrektywy i wynikającego z tego przepisu klauzuli stand still Polska była upoważniona do utrzymania ograniczeń w zakresie odliczenia VAT zawartego w cenie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Dokonując analizy ustawodawstwa krajowego stwierdzić należy, że ani na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), ani na podstawie ustawy o PTU podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Krajowy ustawodawca mógł zatem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do UE, w tym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw.

Wbrew twierdzeniu skarżącej zaprezentowane powyżej stanowisko zdaniem Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (w sprawie Magoore), w którym stwierdzono m.in., że "klauzula 'standstill' przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy [zastąpionej obecnie Dyrektywą 2006/112] stoi na przeszkodzie nowym państwom członkowskim do dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Artykuł ten w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Tym samym, jak stanowi pkt 41 uzasadnienia wyroku, "samo uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia po tym dniu zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Odnosząc się do tez przedstawionych w powołanym wyroku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż pod rządami żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych podatnicy nie mieli prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Na zakres upoważnienia państwa członkowskiego do utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, wbrew twierdzeniom skargi, nie może wpływać treść decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzja ta została wydana w szczególności na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Podkreślić należy, że art. 395 ust. 1 Dyrektywy znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie jest upoważnione do odstępstwa od stosowania unijnych zasad opodatkowania VAT na podstawie innych przepisów Dyrektywy. Korzystanie ze środka specjalnego, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy nie jest zatem uzasadnione, gdy państwo członkowskie stosuje odstępstwa, wprowadzając wyłączenia w zakresie odliczenia VAT, powołując się na klauzulę stand still. W tej sytuacji podstawę prawną dla wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 Dyrektywy. Ponadto, art. 395 ustęp 1 Dyrektywy stanowi swoistego rodzaju przywilej dla państw członkowskich, które dzięki zastosowaniu tego przepisu mogą wprowadzić do krajowego systemu podatkowego rozwiązania legislacyjne niezgodne z zasadami unijnymi dotyczącymi opodatkowania VAT. Nie można zatem przyjąć, że z treści decyzji wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy może wynikać mniejszy zakres odstępstw od ogólnych zasad unijnych niż odstępstwa, do dokonania których państwo jest już upoważnione na podstawie klauzuli stand still. Skoro zatem – odnosząc się do okoliczności faktycznych wniosku o wydanie interpretacji – Polska korzystając z klauzuli stand still mogła wyłączyć w całości możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, to upoważnienie to nie mogło zostać Polsce ograniczone na podstawie decyzji wykonawczej, wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Istota środka specjalnego sprowadza się bowiem do upoważniania państwa członkowskiego do odstąpienia od ogólnych zasad unijnych dotyczących opodatkowania VAT, a nie do ograniczenia upoważnień, które państwo nabyło na mocy innych przepisów Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. należy zatem rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 Dyrektywy. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta – w ocenie Sądu – znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Decyzja stanowi jedynie o wydatkach związanych z tymi samochodami osobowymi, nie wskazuje jednak, czy do wydatków tych zaliczyć należy wydatki na nabycie paliwa. Pominięcie w treści art. 1 ust. 1 decyzji paliw silnikowych ma, zdaniem Sądu, istotne znaczenie z uwagi na treść akapitu 6 preambuły do decyzji, w którym stwierdzono, że "ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliw". Prawodawca unijny uznał w preambule decyzji potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Paliwa silnikowe nie zostały natomiast wymienione w normatywnej części decyzji. Oznaczać to może, że prawodawca unijny, uznając potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, nie obejmuje tego zakresu postanowieniami decyzji, wychodząc z założenia, że Polska jest upoważniona do dalej idącego odstępstwa na podstawie klauzuli stand still. Wniosek ten jest zasadny także w świetle poprzedzającej analizowaną decyzję, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 256/24). Zgodnie z art. 1 tej decyzji w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6 000 PLN. Decyzja ta nie zawierała natomiast żadnych postanowień dotyczących upoważnienia do ograniczenia prawa od odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Wobec tego stwierdzić należy, że w okresie obowiązywania decyzji z dnia 27 września 2010 r., Polska ograniczając prawo do odliczania VAT od nabycia paliw silnikowych, czyniła to na podstawie art. 176 Dyrektywy. Tym samym zakres odstępstwa od stosowania zasad unijnych VAT, z którego Polska korzystała nie mógł zostać ograniczony w związku z wydaniem kolejnej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że środek specjalny, o którym mowa w tym przepisie został przewidziany, by umożliwić państwom członkowskim odstępstwo do zasad wynikających z przepisów Dyrektywy, a nie w celu przymuszania państw do stosowania zasad ogólnych, jeżeli państwo zostało upoważnione do odstępstw od stosowania tych zasad na mocy innych przepisów Dyrektywy, w szczególności art. 176.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że klauzula stand still byłaby stosowana, gdyby Polska nie implementowała środka specjalnego wynikającego z decyzji wykonawczej Rady. Nie było zatem przeszkód, by przygotowując wchodzącą w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. nowelizację ustawy o PTU, zawrzeć tam zarówno przepisy recypujące postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., jak i przepisy wykraczające poza jej zakres. Skoro, w świetle art. 176 Dyrektywy, Polska nie była zobowiązana do odstąpienia od ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od nabywanych paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych, to nie jest sprzeczne z prawem unijnym przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W tym obszarze przysługujące Polsce upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wynikające z zastosowania klauzuli stand still, wykracza poza zakres wyznaczony przepisami decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., co oznacza, że Polska nie była zobowiązana do przyznania podatnikom wykorzystującym samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej prawa do odliczenia 50% podatku zawartego w cenie nabywanych paliw do napędu tych samochodów.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, regulacje ustawowe dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia VAT nie przypominają sposobu wprowadzenia szczególnego obowiązku w usługach transportowych obowiązującego do końca 2013 r. W tym przypadku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrokiem z dnia 16 maja 2013, C-169/12 stwierdził, że Polska nie może wprowadzać regulacji wynikającej z art. 66 lit. b Dyrektywy z jednoczesnym wprowadzaniem innego przepisu aktywującym obowiązek podatkowy w zależności od zapłaty. Pomijając zasadnicze różnice w zakresie stanu faktycznego zachodzące między rozpatrywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawą oraz sprawą będącą przedmiotem analizy w niniejszym wyroku, stwierdzić należy, że w powołanej przez skarżącego sprawie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że ustawodawca krajowy nie jest upoważniony do wprowadzania do systemu podatkowego regulacji niezgodnych z postanowieniami Dyrektywy. Jak wynika natomiast z zaprezentowanych powyżej wyjaśnień, Polska była upoważniona na podstawie art. 176 Dyrektywy do utrzymania wyłączenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Przepisy ustawy o PTU, a w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej nie jest zatem niezgodny z prawem unijnym i nie ma podstaw do odmowy stosowania w okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, stwierdzić należy, że trafnie wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że nie można zgodzić się z skarżącym, że już od 22 maja 2014 r. (data wniosku o interpretację) może on odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o PTU w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z powyższych wyjaśnień wynika także, że przepisy wskazanych ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. Oznacza to, że brak jest również w zakresie tego wydatku podstaw do bezpośredniego stosowania przez podatnika dyrektywy 2006/112/WE Rady, z wyłączeniem przepisów krajowych, a tym samym jego prawa do odliczenia 100% podatku VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.