Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 472/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 108 ust. 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70c art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o .o. w likwidacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2020r. [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] lipca 2017 r. określił "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III, IV kwartał 2014 r., podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") do zapłaty za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Wydając rozstrzygnięcie, organ przyjął następujący przebieg postępowania.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2014 r. działalność gospodarcza Spółki koncentrowała się na obrocie usługami hostingowymi, których nie wytworzyła samodzielnie, lecz nabyła od trzech podmiotów:

- w okresie styczeń-maj 2014 r. od "B" Spółka z o.o. [...], na podstawie [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł,

- w czerwcu 2014 r. od [...] Stowarzyszenia [...] na podstawie faktury VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł,

- w okresie lipiec-grudzień 2014 r. od "C" Spółka z o.o. na podstawie [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł, aby w miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r. odsprzedać je w całości do Instytutu [...] Spółka z o.o. P., wystawiając [...] faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł.

Kwota zakupów netto od Spółek "B" i "C" oraz Stowarzyszenia w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. wyniosła łącznie [...] zł, a kwota podatku VAT od tych zakupów łącznie [...] zł.

Usługi hostingowe, które miały być zakupione przez "A" od Spółki "B" i odsprzedane przez podatnika Instytutowi były szczegółowo badane również w ramach postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wobec Spółki "B" oraz w toku postępowań przeprowadzonych wobec Instytutu w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Postępowania kontrolne wobec Spółek "A" i "B" oraz Instytutu pozwoliły na ustalenie, że podatnik był jednym z ogniw łańcucha obrotu usługami hostingowymi, którego zorganizowanie miało na celu umożliwienie Instytutowi uchylenie się od opodatkowania w zakresie podatku należnego VAT od sprzedaży usług badawczo-rozwojowych, które podmiot ten realizował dla Spółki "B" oraz dla "D" Spółka z o.o. Instytut, albowiem w 2014 r. uczestniczył w realizacji dwóch programów badawczo-rozwojowych korzystających ze wsparcia środkami funduszy europejskich w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, tj.:

a) programu pod nazwą "Budowa i wdrożenie prototypu systemu [...]" o wartości [...] zł ze wsparciem Unii Europejskiej na kwotę [...]zł - na zlecenie Spółki "B",

b) programu pod nazwą "Zbudowanie prototypu innowacyjnego systemu [...]" o wartości [...] zł ze wsparciem Unii Europejskiej na kwotę [...]zł - na zlecenie Spółki "D".

Wartość netto usług badawczo-rozwojowych, które Instytut sprzedał w 2014 r. na rzecz Spółek "B" i "D" wyniosła [...] zł, a podatek VAT [...] zł, z tego dla: Spółki "B" [...] zł, podatek VAT [...] zł, Spółki "D" [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Ustalono również, że w obrót usługami hostingowymi było zaangażowanych 9 podmiotów: Firma E. (S. ), "D", "B", Stowarzyszenie, F. Sp. z o.o. (dalej Spółka F.), Spółka "C", Spółka "A", Instytut, G. (U. A. E.).

Z wyżej wskazanych uczestników obrotu podmioty krajowe występowały wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące, natomiast Firma E. występowała jako wyłączny dostawca usług, zaś Firma G. występowała jako ostateczny i wyłączny ich odbiorca. Dodatkowo z obrotem związana była firma H. (dalej Firma H.), [...] [...], G. , która pełniła rolę instytucji rozliczającej ten obrót.

Z badanych dokumentów schemat dostaw usług hostingowych wyglądał następująco:

- Firma E. dokonywała dostaw do Spółek "D" i "B",

- Spółki "D" i "B" dokonywały dostaw do Spółki F.,

- Spółka "D" dokonywała dostaw również do Stowarzyszenia,

- Stowarzyszenie dokonywało dostaw do Spółek "B" i "A",

- Spółka "B" dokonywała dostaw również do Spółki "A",

- Spółka F. dokonywała dostaw do Spółki "C",

- Spółka "C" dokonywała dostaw do Spółki "A",

- Spółka "A" dokonywała dostaw do Instytutu,

- Instytut dokonywał dostaw do Firmy G..

W toku postępowania kontrolnego wobec Spółki "A" zebrano i przeanalizowano treść umów hostingowych łączących uczestników obrotu. Stwierdzono, że treść ta była generalnie identyczna u wszystkich podmiotów, a elementem różniącym były jedynie daty ich zawarcia oraz nazwy stron. W żadnej z umów nie wskazano reprezentantów stron ani miejsca ich zawarcia. Umowy te nie zawierały też podpisów osób reprezentujących strony, ani nie wskazywały zasad naliczania odpłatności za usługi. Stwierdzono również, że ogólnikowość umów hostingowych kontynuowana była w fakturach z nimi związanych, na których podano zróżnicowane wartości odpłatności, jednak nie wiadomo, jak je wyliczono, a wyjaśnień w tym względzie nie zawierał żaden dokument księgowy.

Ustalono ponadto, że obsługę rozliczeń finansowych wszystkich uczestników obrotu w zakresie usług hostingowych - włącznie z podmiotami zagranicznymi, tj. s. dostawcą usług Firmą E. oraz ich odbiorcą w [...] Firmą G. - wykonywała Firma H. (adres internetowy [...]).

Poddano także analizie umowy zawarte przez tę Firmę ze Spółkami "B" i "D" oraz Instytutem, która wykazała, że pod względem treści były one identyczne - różniły się jedynie nazwami stron umowy i datami ich zawarcia. Ponadto, podobnie jak umowy hostingowe, nie wskazywały reprezentantów stron, nie zawierały ich podpisów, nie określały miejsca ich zawarcia, numerów rachunków służących rozliczeniom transakcji, ani zasad odpłatności za usługi.

Ustalono również, że rozliczeniom dokonywanym przez Firmę H. nie towarzyszył przepływ pieniądza pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w tych rozliczeniach - miały one charakter kompensowania należności ze zobowiązaniami. Uczestnicy obrotu usługami hostingowymi nie ponosili również odpłatności za świadczone przez Firmę H. usługi.

Dokonano także analizy powiązań gospodarczych, kapitałowych i zarządczych między podmiotami uczestniczącymi w obrocie usługami hostingowymi oraz ich ewentualnego wpływu na rzetelność tych transakcji.

Na podstawie danych Krajowego Rejestru Sądowego stwierdzono, że w 2014 r. firmy te, z wyjątkiem Instytutu, powiązane były zarządczo lub kapitałowo przez osobę R. H., który w Spółkach: "D", F., "C" i "B" był jednocześnie Prezesem Zarządu i udziałowcem, w Spółce "A" udziałowcem, a w Stowarzyszeniu sekretarzem generalnym.

Ponadto R. H. dokonał w ramach firmy T. R. H. (dalej Firma T. ) rejestracji domen internetowych dla Spółek: "B" (domena: [...]), "D" (domena: [...].pl), "A" (domena: [...].com.pl) i "C" (domena: [...].pl) oraz Stowarzyszenia (domena: [...].pl, [...].pl), które również opłacał.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ doszedł do przekonania, że obrót usługami hostingowymi został upozorowany, a główną rolę w tym zakresie odegrał R. H. poprzez zbudowanie łańcucha podmiotów, włącznie z zainicjowaniem powstania części jego uczestników lub nawet osobistym powołaniem ich do życia (np. Firmy H.. Utworzenie tego łańcucha miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych Instytutu w zakresie podatku należnego VAT, jaki w tej spółce był generowany na skutek wystawiania faktur sprzedaży usług badawczo-rozwojowych dla Spółek "B" i "D". Celowi temu podporządkowane zostały wszystkie działania uczestników grupy, począwszy od włączenia w obrót podmiotów już istniejących poprzez nowo utworzone, w tym zagraniczne, wykonanie ich internetowej wizualizacji i sporządzenie uwiarygadniających obrót umów, faktur i dowodów finansowych rozliczeń. Wszystkie one razem stanowiły narzędzia realizacji uchylenia się od opodatkowania. Według organu I instancji z analizy zeznań CIT-8 uczestników obrotu wynika, że korzyści gospodarcze z transakcji hostingowych dla poszczególnych uczestników, a nawet całej grupy razem były niewielkie w stosunku do "oszczędności podatkowych", jakie na tych operacjach uzyskano. Wynika to z faktu, że łączny dochód wszystkich uczestników obrotu w 2014 r. stanowił kwotę [...]zł, zaś należny od niego podatek dochodowy kwotę [...]zł, z kolei z tytułu podatku od towarów i usług wszyscy uczestnicy obrotu wpłacili w 2014 r. do budżetu ogółem zaledwie kwotę [...]zł (z tego Instytut [...] zł, Spółka "B" [...] zł, Spółka "A" [...] zł i Stowarzyszenie [...] zł). Gdyby natomiast usług hostingowych nie wprowadzono do obrotu Instytut musiałby wykazać w rozliczeniu podatku od towarów i usług należny podatek VAT od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł i w tej wysokości wpłacić go do budżetu. Ponieważ faktury zakupu usług hostingowych opiewały na kwotę netto [...] zł, a podatek VAT naliczony stanowił kwotę [...]zł, stąd z nawiązką skompensowano podatek należny VAT od usług badawczo-rozwojowych Instytutu. Jednocześnie, po wykazaniu eksportu tych usług do E. A., nie powstał już podatek należny, ponieważ stawka VAT w eksporcie wynosi 0%.

Organ I instancji uznał, na mocy art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.), w związku z § 2 i § 3 tego artykułu - ewidencje VAT zakupu i sprzedaży prowadzone w 2014 r. przez Spółkę "A" w zakresie, w jakim zawierały one zapisy dotyczące obrotu usługami hostingowymi, za nierzetelne oraz wadliwe i w tej części ewidencji tych nie uznał za dowód tego, co wynika z treści zawartych w nich zapisów.

Zdaniem organu działania i czynności związane z obrotem usługami hostingowymi, mające na celu uchylanie się od opodatkowania, uzasadniają pozbawienie Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami z faktur wystawionych przez "B" i "C" oraz Stowarzyszenie.

Organ stwierdził, że podatek naliczony związany z czynnościami, które nie zostały dokonane, wykonane zostały dla pozoru, bądź są sprzeczne z ustawą lub mają na celu obejście ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zatem w przypadku usług hostingowych jako fikcyjnych i wykorzystanych w celu umożliwienia Instytutowi uchylenie się od opodatkowania, Spółce "A" nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził również, że nawet gdyby założyć, iż usługi hostingowe były prawdziwe, faktycznie świadczone, to - zważywszy na wszystkie okoliczności im towarzyszące, a w szczególności sztuczność całej konstrukcji obrotu i jedyny dostrzegalny podatkowy rezultat całej operacji - i tak ich ocena sprowadzałaby się do wniosku, że w sprawie mielibyśmy do czynienia z obejściem prawa podatkowego, a w związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), stronie nie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego przy zakupie usług hostingowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. W tych okolicznościach w pełni uzasadnione było, zdaniem organu I instancji, twierdzenie o zbiegu podstaw prawnych do kwestionowania usług hostingowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o umorzenie postępowania. Odwołanie zostało uzupełnione pismami z [...] sierpnia 2017 r., [...] września 2017 r., [...] października 2017 r., [...] lipca 2018 r. i [...] maja 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję, organ wskazał, że pojęcie nadużycia prawa nie funkcjonowało na gruncie krajowego porządku prawnego w badanym okresie, to utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. realizuje klauzulę nadużycia prawa. Ustalony stan faktyczny daje w pełni podstawę do zastosowania powyższego przepisu.

Organ odwoławczy, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 58 i 83 Kc., nie podzielił stanowiska organu I instancji co do braku, bądź pozorności transakcji dokonywanych przez stronę.

Zdaniem organu dla stwierdzenia, że zakupy i sprzedaż ujęte na zakwestionowanych fakturach nie zostały zrealizowane koniecznym było wykazanie, poprzez zebrane dowody, iż strony tych czynności zgodnie pozorowały realizację kupna i sprzedaży usług hostingowych nie dokonując ich w rzeczywistości.

W ocenie organu II instancji transakcje objęte spornymi fakturami zostały jednak zrealizowane, natomiast nadużycie związane z ich wykonywaniem miało charakter obejścia prawa. Celem bowiem, którym kierowała się strona, było zredukowanie obciążeń podatkowych z tytułu podatku należnego Instytutu wynikającego z faktur sprzedaży usług badawczo-rozwojowych świadczonych przez ten podmiot. Liczne argumenty Strony dotyczące kwestii faktycznego realizowania transakcji, w sytuacji nie kwestionowania przez organ odwoławczy rzeczywistego ich wykonywania, nie mogą zatem spowodować zmiany rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa bowiem, że choć obrót usługami hostingowymi faktycznie zaistniał, ale czynności zmierzały w rzeczywistości do obejścia prawa.

Czynnikiem występującym w przypadku obejścia prawa jest podjęcie, zrealizowanie określonej czynności i to w sposób nie naruszający formalnie przepisów, przy jednoczesnej woli osiągnięcia rezultatu niedozwolonego przez ustawę. W analizowanej sprawie w opinii organu II instancji, nadużyto przepisy u.p.t.u. w obszarze zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez łączne powoływanie się w decyzji organu I instancji na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w którym wskazano na czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 kc. Uchybienie to nie wywołało jednak konsekwencji, które obligowałoby do uchylenia decyzji organu I instancji. Zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenie podatku naliczonego może nastąpić zarówno w przypadku braku faktycznych czynności wykazanych na fakturze zakupu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), jak i w przypadku czynności pozornych lub stanowiących obejście prawa (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c). Zatem zdiagnozowanie którejkolwiek z tych okoliczności powoduje odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast dla stwierdzenia konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 Kc. lub do art. 83 Kc. nie ma decydującego znaczenia.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala skonstatować, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na zaistnienie nadużycia prawa, ponieważ transakcje obrotu usługami hostingowymi - choć formalnie prawidłowe - skutkowały pozyskaniem korzyści podatkowej.

Organ II instancji nie ma wątpliwości, że ustalone przez organ I instancji okoliczności zakwestionowanych transakcji jednoznacznie świadczą o tym, że strona, uczestnicząc w łańcuchu powiązanych podmiotów, które ewidencjonowały obrót usługami hostingowymi, działała w celu nadużycia prawa.

Ponadto na ocenę zaprezentowaną w niniejszej decyzji, nie mogła mieć wpływu okoliczność, podnoszona przez strona, że wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie usługami hostingowymi były czynnymi podatnikami VAT i każdy z nich w pełni realizował obowiązki podatnika VAT, ani teza o braku korzyści, czy to w Instytucie, czy to u innych podmiotów zaangażowanych w ten obrót.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo wykazał, na czym polegała korzyść podatkowa z przeprowadzenia transakcji obrotu usługami hostingowymi. Osiągnął ją jeden podmiot, tj. Instytut, który jako jedyny w badanym okresie wykazał wysoki podatek należny z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych na rzecz Spółek "D" i "B". Organ wykazał, że gdyby usług hostingowych nie wprowadzono do obrotu, Instytut musiałby wykazać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł. Ponieważ faktury VAT dotyczące zakupu usług hostingowych od Spółki "A" wprowadzone do rejestrów tego podmiotu opiewały na kwotę netto [...] zł, a VAT naliczony na kwotę [...]zł, stąd z nawiązką skompensowano podatek należny, a nadto podatki od dochodów całej grupy. Jednocześnie, poprzez wykazanie eksportu tych usług do E. A., nie powstał w Instytucie z tego tytułu podatek należny (stawka VAT w eksporcie 0% VAT). Prawidłowo również organ I instancji dokonał analizy rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów uczestniczących w 2014 r. w łańcuchu obrotu usługami hostingowymi, wskazując, że łącznie wszystkie podmioty wpłaciły [...] zł podatku od towarów i usług (z tego Instytut [...] zł, Spółka "B" [...] zł, Spółka "A" [...] zł, Stowarzyszenie [...] zł).

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że Instytut uczestnicząc w tym obrocie, odniósł w 2014 r. w podatku od towarów i usług korzyść podatkową w kwocie [...]zł. Podkreślić przy tym należy, że już samo ujawnienie okoliczności nadużycia prawa dla osiągnięcia korzyści podatkowej jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług w rozliczeniach podatku od towarów i usług podmiotów uczestniczących w tego rodzaju procederze - bez konieczności badania czy te transakcje były rzeczywiste czy też nie.

Jednak jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, organ I instancji przeanalizował zakwestionowane usługi hostingowe również w tym zakresie. Pozwoliło to nie tylko pokazać fasadowość konstrukcji związanych z hostingiem, tj. że poza wizualną oprawą usługi te nie niosły świadczenia, jakie jest ich istotą, ale także stopień negatywnej motywacji uczestników obrotu, dla których osiągnięcie korzyści podatkowych było przesłanką do tworzenia fikcyjnej dokumentacji, rejestrowania działalności w kraju i poza granicami oraz pozorowania jej wykonywania dla uwiarygodniania ich gospodarczego funkcjonowania (np. tworzenie stron Internetowych).

Zdaniem organu przedłożona przez stronę Ekspertyza [...], wykonana przez M. P., z której wynika, że wizualizacja stron internetowych [...] oraz [...] nie może być w jakikolwiek sposób łączona z serwerami [...] oraz [...] w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 17 marca 2017 r., nie stanowi dowodu na to, że obrót usługami hostingowymi był realizowany w celach gospodarczych, a nie w celu nadużycia prawa. Z kolei informacja pokontrolna z kontroli przeprowadzonej przez [...] w Spółce "B" dotyczącej finansowania usług badawczo-rozwojowych świadczonych przez Instytut nie miała znaczenia dla oceny, czy miało miejsce nadużycie prawa przy realizacji kwestionowanych usług hostingowych.

Organ podkreślił, że transakcje obrotu usługami hostingowymi dokonywane z nadużyciem prawa przez podmioty powiązane poprzez osobę R. H. (pełniącego w nich rolę prezesa i/lub udziałowca, sekretarza generalnego, partnera biznesowego) doprowadziły do wykonania przez Instytut zleconych przez Spółki "B" i "D" prac badawczo-rozwojowych, których realizacja niosłaby za sobą wysokie obciążenia w podatku VAT i podatku dochodowym CIT, bez konsekwencji w postaci konieczności zapłaty tych podatków do budżetu. Powiązania pozwoliły na dokonywanie odsprzedaży usług hostingowych w niezmienionej postaci, lecz z rosnącą ceną, a tym samym kwotowo rosnącym podatkiem VAT, do wartości umożliwiającej Instytutowi, ostatniemu nabywcy tych usług na terytorium RP, redukcję obciążeń podatkowych o ponad dwa miliony złotych.

Organ odwoławczy zauważył, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że nie istniał przedmiot obrotu, jak i serwery służące realizacji usług hostingowych. Jednak ustalenia poczynione przez organ I instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy, wskazują, że świadczone usługi prowadziły do obejścia przepisów prawa podatkowego. Spółka "A" nie miała więc prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach otrzymanych z tytułu zakupu usług hostingowych.

Zdaniem organu faktury wystawione przez Spółkę "A" na rzecz Instytutu, zawierające podatek VAT należny, rodzą obowiązek zapłaty podatku na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w odwołaniu oraz pismach procesowych strony. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany rzetelnie i należycie rozpatrzony.

W skardze z [...] lipca 2020 r. Spółka, reprezentowana przez likwidatora R. H., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji. Ponadto wniesiono o zwolnienie z kosztów sądowych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z dokumentów na okoliczność braku jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych;

2) dowolność ustaleń będącą wynikiem zarówno sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, pominięcia dowodów, jak i sprzeczności ustaleń z powołanymi w uzasadnieniu zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię;

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z treści zaskarżonej decyzji organu II instancji wynika, że w istocie zmienia ona nie tylko ustalenia faktyczne decyzji organu pierwszej instancji, ale także kwalifikację prawną stanu faktycznego, wobec czego organ II instancji winien wydać decyzję uchylającą w części lub całości decyzję organu I instancji oraz orzec co do istoty sprawy, lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie, tymczasem, wbrew przepisowi art. 233 § 1 i § 2 O.p. organ II instancji utrzymał decyzję w mocy, przez co w obiegu prawnym pozostaje decyzja, która posiada błędną podstawę prawną (wskazującą na niewykonanie usług).

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Pismami procesowymi z [...] września 2020 r. i z [...] stycznia 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi, podnosząc głównie zarzut przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). O terminie posiedzenia organ i strona zostały powiadomione.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu usług hostingowych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., tj. z uwagi na wykonanie czynności mających na celu obejście prawa lub dla pozoru, a także, czy były podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur VAT wystawionych przez podatnika z tytułu sprzedaży tych usług. Czy też, jak uważa skarżąca, żadne naruszenie przepisów w stosunku do tych usług nie wystąpiło ani po stronie zakupów ani po stronie sprzedaży.

Rację w sporze Sąd przyznał organowi podatkowemu.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe 2014 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 4 lipca 2016 r. W tym dniu wszczęto śledztwo, pierwotnie prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...] w S. , P. i innych miejscowości. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed końcem 2019 i 2020 r.) Naczelnik US P. zawiadomił pełnomocnika Spółki M. S. i Spółkę pismami z [...] grudnia 2018 r., które doręczono pełnomocnikowi i podatnikowi [...] stycznia 2019 r. M. S. została pełnomocnikiem skarżącej (na druku PPS-1) już przed organem I instancji - z adnotacją, że pełnomocnictwo obejmuje działanie we wszystkich instancjach - przez ówczesnego Prezesa Spółki J. S.. Pełnomocnictwo wpłynęło do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] [...] maja 2017 r. (tom [...] karty [...]-[...] akt adm.). Jako adres do doręczania korespondencji w kraju dla pełnomocnika wskazano adres Spółki. Oba pisma, w imieniu pełnomocnika skarżącej i Spółki odebrała M. D., która - jak wynika z odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację organu dotyczącą kwestii prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącej pisma z art. 200 § 1 O.p. (tom [...] karty [...]-[...]) - była upoważniona do odbioru korespondencji pod adresem ul. [...], a więc zarówno w imieniu pełnomocnika, jak i Spółki "A". Wobec powyższego teza likwidatora skarżącej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2014 r. jest bezpodstawna, a zarzut braku skutecznego doręczenia, czy to Spółce "A", czy to jej pełnomocnikowi - zawiadomień z art. 70c O.p. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, organ dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego. Ustalając stan faktyczny, wbrew zarzutom skargi, organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18). Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). W opinii Sądu, w niniejszej sprawie o naruszeniu prawa nie może świadczyć odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną bowiem podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Oczywistością jest, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym wyroku zarówno TSUE jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa.

Sąd wskazuje, że koncepcja nadużycia prawa na gruncie szóstej dyrektywy została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 (orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94).

Sąd podkreśla, że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w orzecznictwie NSA uznaje się, że wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym przed 15 lipca 2016 r. Funkcję tą realizował jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16). Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 stwierdził, że nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji tego prawa, zostało zasadniczo ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Odnosząc się do argumentów skargi, Sąd wyjaśnia, że w przypadku zaistnienia nadużycia prawa podstawy dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może stanowić art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenia usług oraz działalność gospodarczą (...), jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego (por. wyrok TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 60).

W powyższym kontekście Sąd dostrzega, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia został wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji organ wprost stwierdził, że ustalony stan faktyczny daję podstawę do zastosowania powyższego przepisu.

W konsekwencji organ drugiej instancji prawidłowo nie podzielił poglądu organu kontroli skarbowej, co do tego, że sporne usługi nie zostały faktycznie dokonane.

W ocenie Sądu zasadnie skarżąca została pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie jej usług hostingowych przez Instytut. W sposób odpowiadający prawu organ wykazał bowiem, że odliczając podatek naliczony wynikający ze sporych faktur skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zawierają wieloaspektową, obszerną i dogłębną analizę okoliczności towarzyszących realizacji usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okoliczności zakwestionowanych transakcji jednoznacznie świadczyły o tym, iż strona, uczestnicząc w łańcuchu powiązanych podmiotów, które ewidencjonowały obrót usługami hostingowymi, działała w celu nadużycia prawa. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- w obrocie usługami hostingowymi brały udział wyłącznie podmioty powiązane osobą R. H., który w Spółkach: "D", F., "C" i "B" był jednocześnie Prezesem Zarządu i udziałowcem, w Spółce "A" udziałowcem, a w Stowarzyszeniu sekretarzem generalnym, pozostałe podmioty formalnie nie powiązane z R. H. miały określone powiązania z tą osobą, np. prezes Instytutu - K. Ł. i R. H. potwierdzili w postępowaniu, że znają się od wielu lat i wiążą ich relacje gospodarcze,

- R. H. dokonał rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie, w tym domen "dostawcy usług hostingowych" Firmy E. i podmiotu rozliczającego Firmy H.,

- R. H. opłacał usługi przekierowywania domen internetowych [...] E. i H. na serwery firmy [...].pl Spółka z o.o. z siedzibą w K.,

- odsprzedaż usług hostingowych przez każdego kolejnego nabywcę dokonywana była w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży innym odbiorcom indywidualnym,

- nie poszukiwano odbiorców usług hostingowych w kraju, ani nie dokonano sprzedaży choćby części tych usług podmiotowi niepowiązanemu oraz nie zastosowano przejrzystych zasad rozliczeń,

- schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie jej postanowień, np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań,

- jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami za pośrednictwem Firmy H. bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników obrotu,

- brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe Firmy H.,

- stwierdzono, na podstawie wyjaśnień K. Ł. (pismo z [...] sierpnia 2016 r.), że celem całego przedsięwzięcia było nabywanie przez Instytut usług hostingowych od podmiotu krajowego i odsprzedaży ich podmiotowi zagranicznemu (ze stawką 0%).

Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie ustaliły, że w obrót spornymi usługami zaangażowana została grupa wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów. Kolejność tych podmiotów, w szczególności wybór ostatniego ogniwa krajowego, jak i wartość obrotu, nie były przypadkowe, lecz przemyślane i zaplanowane po to, aby przynieść korzyści podatkowe. W obrót spornymi usługami zaangażowanych było 9 podmiotów Firma E. (S. ), "D", "B", Stowarzyszenie, F. Sp. z o.o. (dalej Spółka F., Spółka "C", Spółka "A", Instytut, G. (U. A. E.).

Z wyżej wskazanych uczestników obrotu podmioty krajowe występowały wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące, natomiast Firma E. występowała jako wyłączny dostawca usług, zaś Firma G. występowała jako ostateczny i wyłączny ich odbiorca. Dodatkowo z obrotem związana była Firma H., [...] [...], G., która pełniła rolę instytucji rozliczającej ten obrót.

Szczegółowy schemat przepływu spornych usług został zobrazowany przez organ pierwszej instancji w decyzji przejrzystą i szczegółową grafiką (str. [...] decyzji).

W ocenie Sądu organy obu instancji słusznie zwróciły uwagę, że treść umów o świadczenie usług hostingowych jest w zasadzie identyczna u wszystkich podmiotów zaangażowanych w ich świadczenie. Trafne jest zwrócenie uwagi na ogólnikowość wystawionych faktur przejawiającą się chociażby brakiem wyliczenia wartości wykazanych w nich należności.

Wszystkie opisane powyżej ustalenia świadczyły o stworzeniu sztucznej konstrukcji związanej z obrotem usługami hostingowymi bez żadnego uzasadnienia gospodarczego. Aspektu gospodarczego tego przedsięwzięcia nie wskazała również strona ani w toku postępowania kontrolnego ani w trakcie postępowania odwoławczego. Skarżąca nie podważyła również dowodów, w oparciu o które ustalony został stan faktyczny dotyczący zakwestionowanych usług, a organ II instancji również nie znalazł podstaw, by tych ustaleń nie zaakceptować i tych dowodów nie uznać, dokonał natomiast odmiennej ich oceny niż uczynił to organ podatkowy I instancji.

Ponadto na ocenę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji nie mogła mieć wpływu okoliczność, podnoszona przez stronę zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w skardze na decyzję organu II instancji, że wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie usługami hostingowymi były czynnymi podatnikami VAT i każdy z nich w pełni realizował obowiązki podatnika VAT ani też sugestia o przysługującym tym podmiotom zwrocie podatku VAT.

Teza skarżącej, że gdyby podatnicy nie obracali usługami hostingowymi, to Spółka "A" wpłaciłaby wyższy podatek do urzędu skarbowego, ale pozostali podatnicy obniżyliby swój podatek należny o kwotę jeszcze wyższą, jest nie do zaakceptowania. Należy bowiem wskazać, że nadużycie prawa polega właśnie na skonstruowaniu takiego mechanizmu, który stwarza pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zgodnie z prawem - jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek. Dokonując jednak wnikliwej analizy jego działalności, dochodzi się do wniosku, że trudno doszukać się w działaniu tego podmiotu celu gospodarczego, a jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo wykazał, na czym polegała korzyść podatkowa z przeprowadzenia transakcji obrotu usługami hostingowymi. Osiągnął ją jeden podmiot, tj. Instytut, który jako jedyny w badanym okresie wykazał podatek należny z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych na rzecz Spółek "D" i "B". Gdyby bowiem usług hostingowych nie wprowadzono do obrotu Instytut musiałby wykazać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł. Ponieważ faktury VAT dotyczące zakupu usług hostingowych od Spółki "A" wprowadzone do rejestrów tego podmiotu opiewały na kwotę netto [...] zł, a VAT naliczony na kwotę [...]zł, stąd z nawiązką skompensowano podatek należny, a nadto podatki od dochodów całej grupy. Jednocześnie poprzez wykazanie eksportu tych usług do E. A., nie powstał w Instytucie z tego tytułu podatek należny (stawka VAT w eksporcie 0% VAT).

Za zasadne uznać należy również ustalenia organów, że faktury wystawione przez Spółkę "A" na rzecz Instytutu, zawierające podatek VAT należny rodzą obowiązek, na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zapłaty przez stronę tego podatku. Powołany przepis ma charakter sankcyjny, stanowiąc, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem zapłata podatku na podstawie ww. przepisu wiąże się z wystawieniem faktury, w której wykazany jest podatek VAT. Powołany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do zapłaty VAT. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek VAT (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Skoro jak wyżej uznano faktury dokumentujące obrót usługami hostingowymi zostały wystawione w związku z nadużyciem prawa i służyły odliczeniu podatku naliczonego, to przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi podstawę określenia podatku VAT wykazanego na fakturze.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Należy zauważyć, że w skardze strona nie wskazała na luki w materiale dowodowym, zakwestionowała jedynie ocenę zebranych dowodów.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zastosowanie powołanego przepisu jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości lub w znacznej części, nie ma zaś zastosowania gdy organ odwoławczy dokonuje odmiennej oceny materiału dowodowego. W świetle obowiązującego prawa i zasady dwuinstancyjnego postępowania w takim przypadku organ odwoławczy musi wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, nie polega na weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy z zebranego materiału dowodowego mogą być odmienne od oceny organu I instancji.

Należy stwierdzić, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania ma prawo, wręcz obowiązek dokonać samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji bez naruszenia reguł postępowania podatkowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane transakcje noszą znamiona nadużycia w zakresie VAT, nie dając tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego..

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.