Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 178/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 10
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 187 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 693/16 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 października 2016 r., I SA/Gd 693/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi H. K. (dalej: skarżąca lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej organ II instancji) na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego u skarżącej organ I instancji decyzją z 30 października 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej z J. S. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z o.o. E. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj czerwiec i lipiec 2010 r. oraz kosztów egzekucyjnych od tych zaległości.

2.1. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z 7 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikały ze złożonych przez nią deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 i na ich podstawie organ I instancji wystawił w 2013 r. tytuły wykonawcze.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W myśl § 4 ww. artykułu § 1 stosuje się również do byłego członka zarządu. Członek zarządu spółki z o.o. (były członek zarządu) może zatem ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W dniu 30 czerwca 2011 r. likwidator spółki złożył wniosek do Sądu Rejonowego [...] w G. o upadłość likwidacyjną, który został oddalony ze względu na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Z załączonej do akt sprawy informacji z BANKU [...] z dnia 3 września 2013 r. wynika, że na rachunkach bankowych należących do spółki brak środków, rachunki te zostały zablokowane oraz wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

W cenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku akta przedmiotowej sprawy świadczyły o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki (m. in. sprawozdanie likwidacyjne za 2012 r., zastaw skarbowy na rzecz ZUS, rejestrowy na rzecz R. Sp. z o.o., kodeksowy na rzecz S. G. S.A., sprawozdanie finansowe z 31 grudnia 2012 r., pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z 13 stycznia 2014 r., raport poborcy skarbowego, brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem od około dwóch lat, postanowienie o wykreśleniu podmiotu z KRS). Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, zasadne było twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Organ II instancji powołując art. 116 § 2 o.p., wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca pełniła w zarządzie zlikwidowanej spółki funkcję od momentu jej założenia aktem notarialnym z dnia 28 września 2001 r. do chwili postawienia podmiotu w stan likwidacji, tj. do dnia 14 września 2010 r. Zatem uznano, że w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. strona pełniła funkcję w zarządzie.

Wobec powyższego stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 o.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 o.p.) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe (w tym również za koszty postępowania egzekucyjnego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego, który uwolniłby stronę od rozszerzenia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Zdaniem organu II instancji z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowym postępowaniu wynikało, że strona nie zgłosiła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani o wszczęcie postępowania układowego. Brak skutecznie złożonych wniosków potwierdza brak wpisów w Dziale 5 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...]. W związku z powyższym uznać należy, że żaden uprawniony podmiot do dnia wydania decyzji organu I instancji nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe, pomimo że bezspornym jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Organ II instancji wskazał, że przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ma zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej p.u.n.). Stosownie do ww. przepisu dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, iż dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2 ww. artykułu).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że spółka na dzień 27 października 2015 r. nie uregulowała w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2010 r. oraz za czwarty kwartał 2012 r., zgodnie z pismem z dnia 15 września 2015 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. nie uregulowała składek na FPiFGŚP za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r., za listopad i grudzień 2010 r., na FUS za grudzień 2008 r., za listopad i grudzień 2010 r., na FEP za listopad i grudzień 2010 r., na FUZ za listopad i grudzień 2010 r., za październik 2011 r. (pomimo zawarcia z ZUS w dniach 31 grudnia 2008 r. i 29 stycznia 2009 r. układów ratalnych na spłatę zaległych składek), zalega wobec E. Sp. z o.o. za okres od lipca do grudnia 2010 r., co potwierdza pismo ww. spółki z dnia 16 września 2015 r., zalega wobec S. G. S.A. za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., co potwierdza pismo w/w spółki z dnia 29 września 2015 r.

Zatem dzień 17 czerwca 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec ZUS (składek na FPiFGŚP za maj 2008 r.).

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Przesłanki wskazane w art. 11 p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W ocenie organu II instancji z zebranego w sprawie materiału wynikało, iż została spełniona przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną z uwagi na nie wykonanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 p.u.n., zarząd spółki, był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Powyższe oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 1 lipca 2008 r.

Organ II instancji wnioski spółki o o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości finansowej oraz o przesłuchanie pracowników spółki uznał za bezzasadne. W jego ocenie przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych przez stronę osób na okoliczność wskazania mienia spółki czy wykazania, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony nie znajduje uzasadnienia. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p.

3. W skardze do Sądu I Instancji skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1, 2, 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 180 i art. 188 w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.n.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę.

4.1. Uwzględniając wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów.

4.2. Zdaniem Sądu I instancji organ II instancji nie wskazał wystarczającego uzasadnienia na poparcie swojego stanowiska, że proces upadłościowy spółki powinien się rozpocząć najpóźniej 1 lipca 2008 r., do tego dnia strona powinna złożyć wniosek o upadłość podmiotu. Z decyzji wynika, że w terminie proponowanym przez organ jako ostateczny na złożenie wniosku o upadłość, wartość zobowiązań spółki wynosiła 6.956.203,73 zł, a wartość jej majątku, aż 11.639.033,04 zł. Zdaniem organu II instancji dzień 17 czerwca 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec ZUS (składek za maj 2008 r.) i już wówczas spółka powinna zostać uznana za niewypłacalną. O powyższym stanie wnioskuje jednak błędnie z zaświadczenia ZUS z dnia 15 września 2015 r., podczas gdy, co było wielokrotnie podnoszone w toku postępowania przed organami obu instancji, w czasie pełnienia funkcji przez stronę wszystkie zobowiązania spółki wobec ZUS zostały objęte układami, które były przez spółkę regularnie opłacane (wraz z bieżącymi zobowiązaniami wobec ZUS).

W ocenie Sądu I instancji zasadnicze znaczenie ma w tym miejscu zwrot "we właściwym czasie" użyty w art. 116 § 1 o.p. Na kanwie niniejszej sprawy należy wskazać, że jest to chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Zatem fakt posiadania zobowiązań nieregulowanych w terminie nie oznacza, że spółka staje się niewypłacalna. Opóźnienie spłaty części należności do ZUS samo w sobie nie może w żadnym wypadku potwierdzać konieczności złożenia wniosku o upadłość spółki.

Sąd I instancji wskazał również na fakt, zmiany przez organ II instancji daty powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Organ I instancji jako termin graniczny wskazał 9 czerwca 2010 roku. Skoro organ II instancji tego nie zaakceptował powinien należycie uargumentować swoje stanowisko w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu I instancji podkreślenia wymaga, że zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1603/13 niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. istnieje tylko wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania".

Także według doktryny dopiero wystąpienie przesłanki "trwałości" zaprzestania wykonywania zobowiązań przez dłużnika powoduje konieczność ogłoszenia jego upadłości (M. Pietruszyńska, Trwałość zaprzestania spłaty długów, a stan niewypłacalności - powrót do źródła?, PPH.2013.2.48).

Powyższe oznacza, że ewentualne nieuregulowanie składek za dwa miesiące wobec ZUS nie spowodowało powstania sytuacji objętej dyspozycją art. 11 ust. 1 p.u.n., ponieważ nieregulowane były tylko niektóre zobowiązania spółki, a wartość tych zobowiązań była znikoma. Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13 odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 o.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W odniesieniu do terminu wskazanego przez organ II instancji takie przesłanki nie zaistniały. W chwili wskazanej przez organ drugiej instancji spółka nie zaprzestała, bowiem w sposób trwały regulować swoich zobowiązań.

Zdaniem Sądu I instancji ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia takiego wniosku w przypadku wątpliwości, co do tego momentu nie jest możliwe bez szczegółowej analizy dokumentacji księgowej spółki i odniesienia jej wyników do przepisów prawa. Sąd nie proponuje przy tym żadnych środków dowodowych dla dokonania prawidłowego i niezbędnego dla tej sprawy ustalenia tej przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony albowiem wskazane jest szczegółowe rozpoznanie stanu sprawy w tym aspekcie. Tym bardziej stało się to istotne, że brak jest podstaw do przyjęcia daty ustalonej przez organ odwoławczy.

Sąd I instancji uznał, że brak jest wystarczających ustaleń w sprawie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a to stanowi o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego, rodzącym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe Sąd I instancji uznał jednak za konieczne wyrażenie poglądu, że pozostałe zastrzeżenia strony w skardze nie są przez Sąd podzielane.

W ocenie Sądu I instancji nie można podzielić zarzutu skarżącej, że naruszono art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Mienie spółki, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć, być wskazane i wymagalne w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Warunku takiego nie spełnia majątek, który kiedyś należał do zlikwidowanej spółki. Z zatwierdzonego w dniu 29 maja 2013 r. sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynika, że na koniec 2012 r., tj. na dzień zakończenia likwidacji spółki nie posiada ona żadnego majątku - w związku ze sprzedażą i likwidacją majątku aktywa spółki mają wartość 0,00 zł. Brak majątku spółki potwierdza również pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2014 r. W związku z ustaniem bytu prawnego spółki (na podstawie postanowienia z dnia 2 sierpnia 2013 r. o wykreśleniu podmiotu z KRS, które uprawomocniło się z dniem 20 sierpnia 2013 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki.

Bezpodstawny jest również, zdaniem Sądu I instancji, zarzut strony, iż nie zostało wykazane, że zaległości spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości kwestionowania przez byłego członka zarządu wysokości zobowiązania podatkowego spółki będącej podatnikiem w toku odrębnego (późniejszego) postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje, bowiem dopiero wówczas, gdy spółka nie wywiąże się ze swych obowiązków. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że strona była członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art 11 ust. 1 p.u.n. przez przyjęcie, że nieprawidłowa jest literalna wykładnia prowadząca do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu, natomiast zdaniem Sądu prawidłowa jest wykładnia celowościowa, zgodnie z którą niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, gdyż świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania";

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n., art. 10 p.u.n. oraz z art. 11 ust. 1 p.u.n., polegające na przyjęciu (dokonaniu kontroli), że organ w świetle zebranego materiału dowodowego nie miał podstaw do uznania, iż "we właściwym czasie" nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 122 o.p. przez niezasadne uchylenie decyzji organu II instancji z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskutek przyjęcia (dokonania kontroli), że organ w sposób niewystarczający wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony "we właściwym czasie".

5.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Jak to wynika z powyższego, kwestionowany skargą kasacyjną wyrok dotyczył sprawy odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej stanowi art. 116 § 1 o.p., który stanowi m.in., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wskazał, że (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z przepisu art. 116 § 2 o.p. wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

6.2. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, iż zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna ( pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu). Z kolei orzeczenie odpowiedzialności jest wykluczone w razie stwierdzenia, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto, orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu eliminuje wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tak zwane przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu).

6.3. Analiza rozpatrywanej skargi kasacyjnej pozwala uznać za skuteczny przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Oceniając, w świetle art. 116 § 1 i § 2 o.p., spełnienie ustawowych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki E. (i zrównane z nimi należności), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych co do przyjęcia, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna oraz, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółkowych w znacznej części.

Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zostały dostatecznie przedstawione okoliczności pozwalające na ocenę, czy członek zarządu zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, przy czym Sąd zanegował poprawność zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej, że proces upadłościowy wymienionej spółki powinien się rozpocząć najpóźniej dnia 1 lipca 2008 r., gdyż "nieuregulowanie składek za taki okres (dwóch miesięcy) w żadnym wypadku nie mogłoby wskazywać na niewypłacalność spółki". Ponadto Sąd wytknął organowi odwoławczemu, że określając ową datę w sposób odmienny aniżeli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., zdaniem którego, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej dnia 9 czerwca 2010 r. - nie uargumentował należycie swojego stanowiska.

6.5. Z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 o.p. wynika, co wyżej już podkreślono, że przesłankami wyłączającymi możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest także wykazanie przez taką osobę trzecią, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bądź też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Jednakże jak się przyjmuje w orzecznictwie, postawienie tezy, ze członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie (wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2256/12).

6.6. Stosownie do powyższej tezy, również w niniejszej sprawie organy podjęły się ustalenia, czy i kiedy zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podjęcie próby ustalenia daty, w jakiej członek zarządu powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest podyktowane potrzebą zbadania i oceny, czy zaniechanie w zgłoszeniu wniosku może być przypisane temu członkowi zarządu, to znaczy, czy okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem zaistniały w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie.

Na marginesie zaznaczyć jednak trzeba, że członek zarządu może być uwolniony od odpowiedzialności, także wtedy, gdy to nie on, ale inny uprawniony podmiot, złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (na przykład wierzyciel), albowiem w takim przypadku również realizuje się funkcja gwarancyjna unormowania art. 116 o.p. Przepis art. 116 § 1 tej ustawy mówi wyraźnie, że "członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", co wskazuje, że wniosek ów nie musi być złożony w wyniku jego działania (tego członka zarządu). W ramach omawianej przesłanki chodzi więc o stwierdzenie, czy członek zarządu wykazał się należytą starannością w złożeniu przedmiotowego wniosku.

6.7. Powyższe uwagi prowadzą do stwierdzenia, że dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie). Okoliczność ta przekłada się na kwalifikację charakteru uchybienia organu w omawianym zakresie, jako mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle poczynionych powyżej uwag, nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy stwierdzenie, że organ podatkowy umiejscowił w nieodpowiedniej dacie obowiązek członka zarządu wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że ów właściwy czas przypadał w innym momencie, lecz w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu.

6.8. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że skarżąca powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej dnia 1 lipca 2008 r., kiedy to spółka zalegała w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania wobec ZUS, uchylił się od oceny nieregulowania przez spółkę pozostałych zaległości publiczno- i prywatnoprawnych, które zostały ustalone przez organy podatkowe i których powstanie, co istotne, przypadało w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu i mogło rzutować na powstanie obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. musi uwzględniać regulację p.u.n. Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (przykładowo wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14).

6.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki E. nie mogło być uznane tylko z powodu zalegania z zapłatą za dwa okresy składkowe wobec ZUS, albowiem w sposób nieuzasadniony kwalifikowano by do takiego stanu przypadki krótkotrwałego zaprzestania płacenia długów.

Zgodzić się można z Sądem pierwszej instancji, że z punktu widzenia celu regulacji art. 11 ust. 1 p.u.n. krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności nie powinno automatycznie przekładać się na ocenę stanu niewypłacalności dłużnika. Jednakże powstaje pytanie, czy taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, skoro organy wskazały cały szereg należności publiczno- oraz prywatnoprawnych nieuregulowanych przez spółkę, a w tym wobec S. G. S.A., względem której stan zaległości sięgał 2.339.560 zł i której nieuregulowane wierzytelności za miesiące od kwietnia do lipca 2010 r. stały się przyczyną korekt rozliczeń podatkowych, jakie doprowadziły do powstania zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, art. 11 ust. 1 p.u.n. dla stwierdzenia stanu niewypłacalności dłużnika wymagał, aby zalegał on z zapłatą większości swoich zobowiązań, w świetle jego brzmienia oraz przywołanego powyżej orzecznictwa - nie mogło być zaaprobowane. W sumie więc uzasadniony był również zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 o.p.

6.10. Ponownie rozpoznając skargę skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobligowany będzie do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej. Konieczność zajęcia przez ten Sąd stanowiska, czy w świetle zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów, zaistniał stan niewypłacalności spółki w okresie piastowania przez skarżącą funkcji członka zarządu, czyniło przedwczesnym rozpatrywanie zarzutu kasacyjnego błędnego zastosowania art. 116 § 1 o.p.

6.1. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, przeto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.