Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1587/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 w zw. z art. 182 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 31 zo ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 292/21 w sprawie ze skargi M. Ch. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 292/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325 obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił M. C. (dalej też: "strona", "skarżąca") i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej też: "ZUS", "organ") z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 310000/71/63527/2021/RDZ-B/2 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżąca w dniu 26 stycznia 2021 roku złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 lipca do 30 września 2020 roku.

Zaskarżoną decyzją nr 310000/71/63527/2021/RDZ – B/2 z dnia 29 stycznia 2021 roku Zakład Ubezpieczeń Społecznych – Oddział w Radomiu odmówił M. C. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych.

Organ wskazywał, że zgodnie z art. 31 zo ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid -19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (DZ. U. 2020 poz. 1842 ze zm. dalej ustawa o Covid) płatnikowi składek prowadzącemu na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności(PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 49.39.Z, 55.10.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 71.11.Z, 77.39.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.03.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.29.A, 90.29.B,93.29.Z albo świadczącego usługi na rzecz muzeów w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach nie będące instytucją kultury, o zakończonym procesie organizacji muzeum i wpisanym do wykazu muzeów, o którym mowa w art. 5b ustawy o muzeach, przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 lipca 2020 roku do 30 września 2020 roku, wykazywanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 roku i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w pierwszym miesiącu kalendarzowym, za który składany jest wniosek o zwolnienie z opłacania tych składek był niższy co najmniej o 75% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym 2019 roku.

We wniosku z 26 stycznia 2021 roku skarżąca oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą z kodem PKD 93.03.Z. Z analizy danych z rejestru wynika, że skarżąca prowadzi przeważającą działalność oznaczona kodem PKD 47.89.Z. Zdaniem organu z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za okres od 1 lipca 2020 roku do 30 września 2020 roku mogą występować przedsiębiorcy, którzy na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek prowadzili przeważającą działalność z określonymi w ustawie kodami PKD. Wskazany przez skarżącą we wniosku kod przeważającej prowadzonej działalności jest niezgodny z danymi zawartymi w systemie na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek.

Skarżąca skierowała do organu ponownie wniosek o zwolnienie z opłacania składek.

W dniu 11 lutego 2021 roku organ skierował do Strony pismo z informacja, iż skoro złożyła drugi wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, a on już został rozpatrzony i wydano decyzje w dniu 26 stycznia 2021 roku, to ten wniosek pozostawia bez rozpoznania.

Skarżąca w dniu 2 marca 2021 roku złożyła skargę na decyzję organu z 29 stycznia 2021 roku oraz na pismo z 11 lutego 2021 roku. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując w podstawie prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznał, że przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że z mocy art. 8 kpa organy administracji publicznej powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Chodzi tutaj nie tylko o zaufanie do pojedynczego organu prowadzącego konkretne postępowanie w indywidualnej sprawie ale przede wszystkim o budowanie zaufania obywateli do organów władzy państwowej.

Zdaniem WSA nie ma możliwości zadośćuczynienia tej zasadzie w oderwaniu od krajowego kontekstu społecznego. Jeśli bowiem państwo wprowadza w stosunku do obywateli szereg instrumentów prawnych (ograniczeń, zakazów, nakazów) inny organ tej władzy kształtując indywidualną sytuację obywatela, dla pełnej realizacji tej zasady powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, a przy wykładni przepisów obowiązujących winien dbać o spójność przekazu jaki władza kieruje do obywateli. Oznacza to, że organ powinien uwzględniać przy wykładni przepisów szerszy kontekst społeczny, w jakim przepisy te były wprowadzane, a także dokonać ich wykładni w taki sposób aby obywatel, którego przepisy dotyczą, po ostatecznym ukształtowaniu jego sytuacji prawnej przez organ władzy publicznej mógł mieć w dalszym ciągu racjonalne przekonanie, że nie został pokrzywdzony na skutek działań organów państwa.

Jak zauważył Sąd I instancji przepis art. 31 zo ust. 8 ustawy o Covid wskazuje, że zwolnieniem z opłacania składek zostali objęci prowadzący w przepisie rodzaje działalności wg. stanu na dzień złożenia wniosku. Istotne jest zatem ustalenie jaką przedsiębiorca prowadził faktycznie działalność, a nie jaki rodzaj działalności jako przeważający figurował w rejestrze REGON.

WSA zauważył, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 6 września 2018 roku o Centralnej Ewidencji, Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorców (DZ.U z 2020 r, poz. 2296 dalej ustawa o CEIDG) wpisowi do ewidencji podlegają dane o przedmiocie wykonywanej działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności( PKD) na poziomie podklasy, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności.

W § 9 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 roku w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzoru wniosków, ankiet i zaświadczeń (DZ.U z 2015 roku, poz. 2009 ze zm. dalej rozporządzenie w sprawie rejestru) – rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio – na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub jeżeli nie jest to możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących wykonujących poszczególne rodzaje działalności.

W sytuacji gdy następuje zmiana danych określonych w ustawie o CEIDG między innymi w zakresie przedmiotu przeważającego rodzaju działalności, przedsiębiorca w terminie 7 dni winien złożyć wniosek o ich aktualizację. Tak więc regulacje prawne wyżej powołane wskazują, że o rodzaju przeważającej działalności gospodarczej de facto decyduje procentowy udział w wartości przychodów ze sprzedaży bądź udziału pracujących w poszczególnych rodzajach prowadzonej działalności. W tej sytuacji to przedsiębiorca, który nie dokonał w przewidzianym terminie zmiany, winien w tym postepowaniu zaoferować dowody, które jednoznacznie wskażą, iż w tej dacie wykonywał inny rodzaj przeważającej działalności niż wynika z wypisu rejestru REGON. W sytuacji pandemii gdzie byt i dalsza działalność gospodarcza może zależeć od skorzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia z opłacania składek, szczególnie gdy została zgłoszona sygnalizacja o rozbieżności pomiędzy wpisem a prowadzoną działalnością winno być przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31zo ust. 8 w zw. z art. 31zua, w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842, z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w celu ustalenia rodzaju przeważającej działalności gospodarczej oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności, o którym mowa w art. 31 zo ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842, z późn. zm.) organ winien prowadzić postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie,

- naruszenie przepisów postępowania, w tym:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania przez organ (bez wskazania jakich przepisów), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewskazanie na czym polegało inne naruszenie przepisów postępowania przez organ, co uniemożliwia sformułowanie właściwych zarzutów i zaskarżenie wyroku i ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Z konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja art. 31zo ust. 8 ustawy Covid, który wskazuje, że zwolnieniem z opłacania składek zostali objęci prowadzący ujęte w przepisie rodzaje działalności wg. stanu na dzień złożenia wniosku oraz art. 31zo ust. 11 ustawy Covid, zgodnie z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Istotne jest zatem w obu przypadkach ustalenie jaką przedsiębiorca prowadził faktycznie działalność, oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności. Z tego względu – mimo, iż co do zasady – w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego), w niniejszej sprawie zasadne i celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. To one bowiem determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

Według WSA, ZUS nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem ZUS natomiast, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 8 ustawy Covid należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że omawiane zagadnienie znajduje odzwierciedlenie w jego najnowszym orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 575/21 i sygn. akt I GSK 829/21; z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 754/21; z 4 marca 2022 r., sygn. akt I GSK 1412/21). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji ZUS.

Wskazać bowiem należy, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2020 r., poz. 560), zgodnie z którym (§ 9), wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz. U. 2007 r. nr 251, poz. 1885 ze zm.). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji), bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów niepodlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie potwierdzać ma stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). W przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2018 r. poz. 647 ze zm.), objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 2180/17). Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 8 oraz ust. 10 i 11 ustawy Covid, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Dodać należy, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w Kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy, w postępowaniu administracyjnym organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

Zatem w sytuacji, gdy w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego, nie można uznać za prawidłowe takiego rozumienia art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy Covid, które ograniczają możliwość ustalenia przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku bowiem uzasadnionych wątpliwości, w stosunku do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania i istnienie wprowadzonego przez ustawodawcę trybu uproszczonego nie może przeważać nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną interpretacją art. 31zo ust. 8 i ust.10 i 11 ustawy Covid dokonywaną w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Ponadto z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75 –81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując, zatem wykładni art. 31zo ust. 8 i ust. 10 i 11 ustawy Covid, z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej, nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w k.p.a., przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz że pozwala on pomijać twierdzenia (i dowody) strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania. Takie rozumienie art. 31zo ust. 8 ustawy Covid prowadziłoby bowiem do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu w przedmiocie przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek także na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają dodatkowo dyrektywy wykładni celowościowej.

Zwolnienia przewidziane w art. 31zo ust. 8 i 10 ustawy Covid stanowią bowiem jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy Covid i celami jakie ma ona realizować.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie takie postępowanie wyjaśniające, jaką działalność rzeczywiście prowadzi skarżący, nie zostało przeprowadzone, mimo że skarżąca podnosiła i wykazywała, iż faktycznie prowadzona przez nią działalność odpowiada innemu kodowi PKD niż wynikałoby to z rejestru REGON na dzień złożenia wniosku, a organ nieuprawnienie przyjął, że skarżąca podlega wykluczeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę.

Powyższe oznacza, że na skutek błędnej wykładni prawa materialnego art. 31zo ust. 8, 10 i 11 ustawy Covid, ZUS nieprawidłowo pominął twierdzenia i przedłożone przez skarżącego dowody dotyczące okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał ich zweryfikowania w oparciu o dowody pozwalające wyjaśnić sprawę.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA, i stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. WSA bowiem, jak już ustalono, prawidłowo wywiódł z obowiązujących regulacji właściwy sposób postępowania w badanej sprawie, dokonując także niezbędnej wykładni systemowej. Wykazując tym samym, że organ nieuprawnienie przyjął, że skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o ulgę.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń organowi co do przesłanek rozpoznania wniosku skarżącego contra legem (tj. w oparciu o przesłanki nie przewidziane w przepisach prawa oraz wskazanie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku, sposobu dalszego postępowania, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącego na dzień złożenia wniosku, z pominięciem danych zawartych w bazie REGON i CEDIG), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on usprawiedliwiony.

WSA zawarł bowiem w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania uwzględniające prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd wskazał mianowicie, że rozpoznając ponownie sprawę ZUS zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu, a obowiązkiem organu będzie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza co do rodzaju faktycznie wykonywanej przez skarżącego działalności będącej działalnością przeważającą. Mając to na uwadze oraz zważywszy, iż – jak to już ustalił Naczelny Sąd Administracyjny – WSA dokonał właściwej wykładni obowiązujących regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, z należytym zastosowaniem wykładni systemowej, wskazania Sądu I instancji nie mogą być uznane za sprzeczne z mającymi zastosowanie przepisami prawa. Zalecenia WSA są adekwatne do poczynionych przez ten Sąd ustaleń i uwzględniają podstawowe zasady postępowania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej