Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1438/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1438/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej "K." S.A.w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 4 września 2001r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.821zł 66 gr ( dwa tysiące osiemset dwadzieścia jeden złotych sześćdziesiąt sześć groszy).


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2001r. Firma Handlowa "K." S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000r. podając, iż w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 doszło do zawyżenia: sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę 54.696,55 zł (VAT 12.032,60 zł) tytułem wykonania usług na rzecz "K." Sp. z o.o., zawyżenia sprzedaży zwolnionej o kwotę 500 zł tytułem wykonania usługi dla "K." Sp. z o.o. oraz zawyżenia sprzedaży zwolnionej o kwotę 3.700.000 zł wynikającej z zaliczenia do tej sprzedaży wartości wniesionego wkładu niepieniężnego do "K." Sp. z o.o.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] marca 2001r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 11.913 zł. i odmówił stwierdzenia tej nadpłaty w kwocie 21.083 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że sposób rozliczania przez Spółkę podatku, polegający na uwzględnieniu wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w wartości sprzedaży ogółem był prawidłowy, skoro nie przysługiwało jej prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w tej części, w jakiej podatek ten służył sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Zatem, żądanie stwierdzenia nadpłaty w powyższym zakresie Urząd uznał za bezzasadne. Od powyższej decyzji Spółka w dniu [...] marca 2001r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej .. Izba Skarbowa, po stwierdzeniu, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa, decyzją z dnia 4 września 2001r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W wniesionej skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności w zaskarżonej części decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego, względnie o uchylenie tychże decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 19, 20 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), w wyniku wydania decyzji bezprzedmiotowej oraz bez podstawy prawnej. W skardze zarzucono także naruszenia przepisów postępowania art. 120 i 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a co za tym idzie, bez jej przywoływania w decyzji. Zdaniem Spółki art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie nakazywał w październiku 2000r. podatnikom wyodrębniania sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, ani tego, by przy ustalaniu części podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego (w sytuacji określonej w ust. 3 tego artykułu, tj. w razie niemożności przypisania podatku naliczonego różnym rodzajom sprzedaży) proporcjonalnie do udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, musieli uwzględniać również wartość sprzedaży nieopodatkowanej poprzez wliczanie wartości sprzedaży nieopodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem. Obowiązek taki pojawił się dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., tak więc organy podatkowe przypisały Spółce obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w sposób nieokreślony przepisach. Spółka podniosła również, iż organy pominęły istotne okoliczności, to jest że w wartości sprzedaży ogółem omyłkowo mieściła się wartość aportu oraz że składały się na ten aport wartości niematerialne, które nie wiązały się z żadnym podatkiem naliczonym do rozliczenia wg. ustępu art. 20 cyt. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W opinii Izby przepis art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. wypełnił jedynie istniejącą lukę prawną, co nie oznaczało, że obowiązek uwzględniania sprzedaży niepodlegajacej opodatkowaniu w sprzedaży ogółem nie istniał przed zmianą ustawy.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2004r. sygn. I SA/Kr 2140/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie oddalił skargę.

Sąd, nie uwzględniając skargi, zauważył, iż w październiku 2000r. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowiło ulgę podatkową i nie można jej było utożsamiać z podmiotem i przedmiotem opodatkowania, które w sumie składają się na obowiązek podatkowy. Ulgi podatkowe powodują bowiem nieprzekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (zwolnienia) albo zmniejszają rozmiary składającego się na treść tego zobowiązania obowiązku zapłaty podatku na rzecz Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pozostałe ulgi podatkowe). Tak więc nie można przyjąć, że organy podatkowe naruszyły art. 217 Konstytucji.

Zdaniem orzekającego Administracyjnego sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, odliczenie od podatku należnego części, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem jest logicznym rozwinięciem istoty podatku od towarów i usług z art.20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu bowiem tego wynika a contrario, że podatnik nie może zmniejszyć podatku należnego podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą lub zwolnioną od podatku, co wymaga ujęcia w wartości sprzedaży ogółem nie tylko wartości sprzedaży zwolnionej od podatku, lecz i wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Sąd zauważył ponadto, że ustawodawca nie uczynił podatku od towarów i usług powszechnym, a art.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera zamkniętego -katalogu czynności niepodlegających temu opodatkowaniu, czynnością taką jest np. wnoszenie aportów do spółek, które gdy ma za przedmiot towar lub usługę (np. know-how) nie mieści się w art. 3 ust. l pkt 5a cyt. ustawy, tj. w wydaniu towarów lub świadczeniu usług w zamian za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Zwracając uwagę na korzystną dla podatnika funkcję znajdującego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 powołanej ustawy, Sąd stwierdził, iż spółka nie wyodrębniła podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, nie wykazując również, że taki podatek nie istnieje, chociaż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na niej, gdyż to ona wywodziła z tego faktu korzystne dla siebie skutki w postaci większego podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego.

W skardze kasacyjnej z 26 kwietnia 2004 r. pełnomocnik Firmy Handlowej "K." S.A., zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego zmianę i orzeczenie o stwierdzeniu nieważności |w zaskarżonej części decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego lub uchylenie w zaskarżonej części decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta podnoszonych dotychczas zarzutach. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się ponadto z twierdzeniem organów i Sądu, zgodnie z którym zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony służący czynności niepodlegającej cyt. ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo iż nie został wyrażony expressis verbis w art. 19 ust.l, art. 20 czy też art. 25 tej ustawy, wynika z istoty obowiązku podatkowego, nieprzyjęcie takiego zakazu byłoby sprzeczne z zasadą opodatkowania przyjętą w ustawie. Zdaniem pełnomocnika strony stanowisko takie nie jest zgodne art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym zakres przedmiotowy podatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Powołując się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż ww. art. 20 ust. l i 2 może mieć zastosowanie tylko gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży towarów, która jest zwolniona od tego podatku, nie dotyczy natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił dodatkowo, że w postępowaniu przed WSA zwracał uwagę na to, że niedopuszczalne jest tworzenie w drodze analogii norm ściśle technicznych, regulujących procedurę postępowania w razie istnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, nawet gdyby przyjąć, że istniał taki podatek, to brak było szczegółowej procedury, według której należało go wyodrębnić i co za tym idzie nie odliczać . Takiej procedury nie można tworzyć w drodze analogii legis, gdyż prowadziłoby to do nakładania obowiązków podatkowych w innej formie niż przewidziana art. 217 Konstytucji RP.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, ze zarówno organy podatkowe, jak i orzekający w sprawie skład WSA naruszyły prawo, gdyż nie powołały żadnych przepisów prawa mających wprost i literalnie uzasadniać postulowaną przez organy podatkowe "korektę" podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność zarzutów skargi i zgodność z prawem zaskarżonego wyroku WSA.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie 125 §1 pkt 1 w związku z art. 192 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) z uwagi na wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt FSK 677/04 do składu siedmiu sędziów NSA o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego dotyczącego wykładni art. 20 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie z uwagi na podjęcie w dniu 20 czerwca 2005r. przez siedmioosobowy skład NSA uchwały I FPS 1/05, postanowieniem z dnia 28 czerwca 2005 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

W oparciu o podjętą ww. uchwałę siedmiu sędziów NSA orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wyjaśniając, że istota sporu w rozstrzyganej sprawie nie dotyczyła sporu co do wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, lecz art. 20 ust. 3 tej ustawy. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadą jest obniżanie podatku należnego naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 cyt. ustawy) zaś art. 20 tejże ustawy dotyczy wyłącznie podatników pokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Dlatego też przepisów art.20, w tym art. 20 ust. 3, nie można stosować do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem NSA nie można było więc przypisać stronie skarżącej naruszenia art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz zalecać stronie skarżącej, by przy ustalaniu podstawy do proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług brała pod uwagę aport wartości niematerialnych. Dokonując bowiem wykładni gramatycznej, że ww. art. 20 może on mieć zastosowanie tylko sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 cyt. ustawy tj. podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak zwolnionych z opodatkowania. Przepisy te nie dotyczą natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie są wymienione w art. 2 ustawy.

W demokratycznym państwie prawnym fundamentalną zasadą jest to, że zakres przedmiotowy opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92; OSN 1993/10/181). Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, zaś z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej wywiódł, że organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny przypisały skarżącej Spółce obowiązek wyodrębniania podatku naliczonego w sposób nie określony w przepisach prawa.

Nie można również przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi ulgę podatkową na gruncie Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia l stycznia 2003 r. Prawo to jest koniecznym elementem funkcjonowania opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wbrew poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem skarżąca Spółka działała w granicach przedmiotu opodatkowania, a nie na podstawie ulgi. Ordynacja podatkowa mówi o ulgach w rozumieniu tej ustawy. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie odnosi się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Przedmiotem sporu było wyłącznie zagadnienie stosowania w roku 2000 zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu w przypadku podatnika dokonującego sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2004 roku wyraził pogląd prawny, iż nie można w takim przypadku stosować zasady wynikającej z art. 20 ust. 3 i 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art.190.cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. a i powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §6 i §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).