Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 692/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 19 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne m-ce 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. przyznaje doradcy podatkowemu I. K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych płatną z budżetu państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Łd 692 / 06

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. S. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 roku, ustalił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od powyższego przychodu według stawki 20%, określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok oraz zaległość i odsetki od tego zobowiązania. Powyższa decyzja zapadła w wyniku postępowania kontrolnego, w którym ustalono między innymi, że od 29 sierpnia 1995 roku J. S. prowadził działalność gospodarczą i z tego tytułu w 1999 roku osiągnął przychód w wysokości 47.985 złotych. Zdaniem organu podatkowego J. S. do dnia 20 stycznia 2000 roku nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych. W 2000 roku podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ujawnił przychód osiągnięty w styczniu i lutym 2000 roku, a w zeznaniu podatkowym PIT -36 za 2000 rok zadeklarował przychód obejmujący dodatkowo kwotę wynikająca z rachunku wystawionego w listopadzie 2000 roku. Organ podatkowy ustalił, iż w rzeczywistości podatnik wystawił swojemu jedynemu nabywcy dwa rachunki w styczniu, jeden w lutym, dwa we wrześniu i dwa w listopadzie 2000 roku – opiewające na łączną kwotę 8.073 złotych. Taką samą kwotę wykazał podatnik w korekcie deklaracji PIT-36 złożonej już po sporządzeniu protokółu kontroli. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji J.S. nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok na zasadach ogólnych ponieważ zarówno wysokość przychodu w roku poprzednim jak i rodzaj prowadzonej działalności przesądzały o tym, iż przychody przez niego osiągane winny być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ( art.6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U 144 poz.930 ze zm. ), nie złożył on bowiem oświadczenia, o którym mowa w art.9 ust.1 powołanej ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pominięcie faktu złożenia przez niego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Na poparcie swych twierdzeń J. S. załączył do odwołania kopię oświadczenia i dowód nadania do urzędu w dniu 27 grudnia 1999 roku przesyłki poleconej. Dodał on, iż za sporny rok złożył w terminie rozliczenie roczne, w którym wykazał wybraną formę opodatkowania.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 rok i ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od tego przychodu według stawki 20% oraz określiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu za ten rok w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji i ustaliła odpowiednio niższy ryczałt od tego przychodu według stawki 20%; w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podatkowy organ odwoławczy nie uznał za udowodniony faktu złożenia przez skarżącego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, wskazując iż dokument ten został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie zawiera prezentaty urzędu skarbowego poświadczającej fakt jego złożenia, a z kserokopii dowodu nadania przesyłki nie wynikają dane nadawcy i zawartość przesyłki. Postępowanie wyjaśniające nie wykazało w dzienniku korespondencyjnym Urzędu Skarbowego w S. wpływu tej przesyłki w grudniu 1999 roku i styczniu 2000 roku.

J. S. wniósł skargę od powyższej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 roku w sprawie I SA/Łd 1568/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. zwrot kosztów postępowania oraz określił, że do dnie uprawomocnienie się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że z załączonej do odwołania kopii oświadczenia skarżącego - dotyczącego roku 2000 - wynika, iż dokonał on wyboru formy opodatkowania, wskazując, iż chce być opodatkowany na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu przyjąć, zatem należy, że dokonując wyboru podatnik jednocześnie zrezygnował z opodatkowania w formie ryczałtu. Wobec stwierdzenia, iż załączone oświadczenie odpowiada wymogom wskazanym w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy podatnik faktycznie je złożył we właściwym urzędzie skarbowym i w ustawowym terminie. Na dowodzie nadania przesyłki widnieje numer nadania przesyłki poleconej oraz pieczęć pozwalająca zidentyfikować urząd nadawczy. W ocenie Sądu organy podatkowe winny zbadać, czy przesyłka o wskazanym numerze, nadana we wskazanym urzędzie wpłynęła do urzędu skarbowego i jaka była jej zawartość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł ponadto, że podatkowy organ odwoławczy winien zapoznać skarżącego z ustaleniami faktycznymi jakich dokonano w postępowaniu odwoławczym, a wymóg umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczy również sytuacji, gdy nie przeprowadzał on postępowania dowodowego. Odnosząc się do innych zarzutów skargi Sąd zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 5 ust. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy tego podatku obowiązani są prowadzić ewidencje przychodów. W ewidencji tej winny być wpisane wszystkie przychody, a zapisy winny być dokonywane stosownie do stanu rzeczywistego. Wobec wpisania do księgi przychodów i rozchodów tylko przychodów z dwóch rachunków, organy podatkowe uprawnione były do odmowy uznania tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Fakt, że skarżący po ujawnieniu przez organy podatkowe nierzetelnego prowadzenia ewidencji uzupełnił ją, nie pozwala na ustalenie, iż przychody zostały w niej zaewidencjonowane i że może ona stanowić dowód w sprawie..

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 lutego 2002 roku, w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie istotne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w Urzędzie Skarbowym w S. zmierzającego do ustalenia, czy przesyłka zawierająca oświadczenie podatnika o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych wpłynęła do urzędu skarbowego. Dokonując ustaleń, co do odbioru tej przesyłki organ niższego rzędu winien zbadać czy przesyłka o wskazanym numerze, nadana we wskazanym urzędzie pocztowym wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. i jaka była jej zawartość. W związku z tym powinien: ustalić kto i kiedy dokonał ustaleń, że w ewidencji korespondencji Urzędu nie odnotowano przedmiotowego oświadczenia, wskazania braku danych nadawcy i danych dotyczących zawartości przesyłki na dowodzie nadania oraz kto i kiedy dokonał stwierdzenia, że kserokopia nadania nie znajduje potwierdzenia w Dzienniku Korespondencyjnym Urzędu w grudniu 1999 roku i styczniu 2000 roku, włączyć do akt sprawy kopie dziennika korespondencji za ten okres jednoznacznie stwierdzić jakie dane zamieszczane są w dzienniku korespondencji i czy były one wystarczające dla stwierdzenia, że nie doręczono do Urzędu przesyłki o takim numerze nadawczym. Dodatkowo podniesiono, iż Urząd Skarbowy wydając ponownie decyzję winien uwzględnić w treści jej uzasadnienia odsetki za zwłokę również od przychodu nieujawnionego w ewidencji.

Od powyższej decyzji J. S. również wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zdaniem skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku ostatecznie rozstrzygnął jego sprawę, ustalając, iż skarżący prowadzać działalność gospodarczą korzystał z prawidłowo wybranej przez siebie formy opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 483/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżona decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania.

Przyczyną uchylenia decyzji z dnia [...] było naruszenie przez organ II instancji art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę sąd nie dopatrzył się konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ustalenie losów przesyłki poleconej zawierającej oświadczenie skarżącego co do wyboru formy opodatkowania nie można uznać za całość lub znaczną część postępowania dowodowego. W tym zakresie organ II instancji w oparciu o treść art.229 Ordynacji podatkowej samodzielnie powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe., a nie przekazywać organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] dotyczącą określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu za 2000 rok i obniżył wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 2000 rok z kwoty 58.146 złotych do kwoty 49.023 złotych oraz ustalony ryczałt od tego przychodu z kwoty 11.629,20 złotych do kwoty 9.282,80 złotych, na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej – w pozostałym zakresie – utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 stycznia 2004 roku – to jest ustalił, kto w wyniku sprawdzenia dziennika korespondencji stwierdził brak oświadczenia podatnika o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, załączył do akt sprawy oryginały dzienników korespondencji. Podał również, że dane zawarte w dzienniku korespondencji są wystarczające do stwierdzenia, że nie doręczono do Urzędu Skarbowego w S. przesyłki poleconej numer [...].

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył J. S. Zawarł w niej argumenty zbieżne z tymi jakie zawarł w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 kwietnia 2004 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( Dz.U 153, poz.1270 ) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżania.

Abstrahując od wyroku z dnia 30 sierpnia 2005 roku, w sprawie sygn.akt I SA/Łd 483/04 mocą, którego uchylona została decyzja kasatoryjna z dnia 20 kwietnia 2004 roku, zasadniczym obowiązkiem Izby wynikającym ze wskazań zawartych w wyroku z dnia 16 stycznia 2004 roku w sprawie I SA/Łd 1568/02 było ustalenie, czy przesyłka polecona o numerze [...], nadana w dniu 27 grudnia 1999 roku w Urzędzie Pocztowym S. 2 dotarła do adresata i co zawierała. Pozostałe wskazania zawarte w wyroku z dnia 16 stycznia 2004 roku – załączenie dzienników korespondencji oraz ustalenie urzędników, którzy stwierdzili na ich podstawie, że kserokopia dowodu nadania nie znajduje potwierdzenia w ich treści – zmierzały do stworzenia sądowi możliwości weryfikacji dowodów.

Wykonując zalecenie zawarte w powołanym wyżej wyroku Dyrektor Izby wskazał, że w dziennikach korespondencji przychodzącej w latach 1999-2000 zamieszczone były następujące dane: nr. kolejny, data otrzymania korespondencji, nr i data otrzymanej korespondencji, od kogo otrzymano korespondencję, treść otrzymanej korespondencji oraz podpisy osoby odbierającej korespondencję. Rzeczywiście w dziennikach korespondencji przychodzącej za grudzień 1999 i styczeń 2000 roku brak jest korespondencji, której nadawcą byłby J. S. i jest to wystarczające do stwierdzenia, że korespondencja taka do Urzędu Skarbowego nie dotarła. Nie dowodzi to jednak, że J. S. w dniu 27 grudnia 1999 roku nie nadał w Urzędzie Pocztowym w S. przesyłki zawierającej oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Skoro ustawodawca w art.12 § 6 okt.2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że uważa się termin za zachowany, jeśli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (a takim operatorem jest niewątpliwie Poczta Polska), to nadanie pisma w Urzędzie Pocztowym wywołuje takie same skutki prawne jak jego doręczeniem organowi podatkowemu za poświadczeniem przedłożenia (prezentatą ).

W oparciu o dane zawarte w dziennikach korespondencji za lata 1999-2000 nie pozwalają na ustalenie, czy J. S. nadał w Urzędzie Pocztowym w S. przesyłkę zawierającą jego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. W dziennikach korespondencji nie zamieszczano, bowiem numeru jaki nadawały urzędu pocztowe przesyłkom poleconym. Skoro tak, to albo przesyłka o numerze [...] dotarła Urzędu Skarbowego, ale nie zawierała oświadczenia J. S., albo też przesyłka zawierająca jego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania została wysłana w Urzędzie Pocztowym w S. za numerem [...], lecz z powodów leżących po stronie krajowego operatora publicznego nie dotarła do adresata. Dopóki , więc organy podatkowe nie wyjaśnią, co zawierała przesyłka o wskazanym wyżej numerze, dopóty nie jest możliwe uznanie twierdzeń podatnika o złożeniu przez niego oświadczenia za niezgodne z prawdą. W tym sensie Dyrektor Izby nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku w sprawie I SA/Łd 1568/02.

Dodatkowe argumenty - które zdaniem Dyrektora Izby – mają wspierać dokonaną przez niego ocenę danych zawartych w dzienniku korespondencji nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności : brak na przedstawionym przez J. S. dowodzie nadania jego danych, ani zawartości przesyłki nie może obciążać skarżącego, skoro zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 roku w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz.U 40 poz.173) miał obowiązek korzystanie z formularza , którego kserokopię złożył w dniu 7 marca 2002 roku w Urzędzie Skarbowym w S., bez prawa dokonywania w nim jakichkolwiek zmian. Zbieżność złożenia przesyłki w dniu 27 grudnia 1999 roku z terminem do złożenia deklaracji VAT-7 niczego nie dowodzi, ponieważ przesyłki nadane w tej dacie, które szczęśliwie dotarły do Urzędu Skarbowego w S. zawierały nie tylko takie deklaracje, ale również inne dokumenty. Podobnie niczego nie dowodzi okoliczność, że podatnik działalność swą prowadził w innej miejscowości, a przesyłkę nadał w Urzędzie Pocztowym w S. Brak wizualnej zgodności pomiędzy charakterem pisma skarżącego, a pismem znajdującym się na formularzu dowodu nadania także nie pozwala na wyciągnięcie wniosków niekorzystnych dla J. S.. Pomijając okoliczność, że do badań porównawczych pisma ręcznego konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych, to przecież żaden przepis prawa na nakładał (ani nie nakłada) na osoby korzystające z usług poczty obowiązku własnoręcznego wypełniania dowodu nadania listu poleconego.

O ile w ramach organizacji obsługi odbioru korespondencji w Urzędzie Skarbowym w S. organy podatkowe nie będą mogły dokonać ustaleń, co do zawartości przesyłki poleconej numer [...] z dnia 27 grudnia 1999 roku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny podjąć próbę zwrócenie się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie, czy przedmiotowa przesyłka doręczona została adresatowi. Jeśli uzupełnienie materiału dowodowego w ten (ani w żaden inny sposób nie będzie możliwe) wydając decyzję powinny mieć na uwadze, to że niemożność poczynienie ustaleń obalających twierdzenia podatnika nie może obciążać tego ostatniego także w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania – na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wobec naruszenia treści art.153 tej ustawy, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz określić, że do czasu uprawomocnienia wyroku nie podlega ona wykonaniu.

O kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu orzeczono na podstawia § 3 ust. pkt.1 oraz § 2 ust.1 pkt.1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U 212 poz.2075 )

,