Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2650/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 4, art. 17a
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: art. 145  1 pkt 1 lit. a) i c), art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 § 5, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 167/15 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt I SA/Łd 167/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 10 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Z. K. (dalej: skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wyżej wskazaną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym w dniu 9 sierpnia 2007 r. mężu - J. K. -

w wysokości 403 zł.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 20 sierpnia 2009 r. sporządzono i zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia, z którego wynika, że skarżąca nabyła na podstawie ustawy prawo do spadku po zmarłym mężu w 1/3 części. W dniu 22 września 2009 r. skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała, że po zmarłym pozostały środki pieniężne

w kwocie 3.013,34 zł z czego 1/3 to kwota 1.004,40 zł. Następnie w dniu 30 maja 2014r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe na druku SD-3, w którym zgłosiła jako składnik majątkowy po zmarłym mężu środki pieniężne w kwocie 500.000,00 zł,

z czego udział 1/3 części to kwota 166.667,00zł.

Organ podatkowy wezwał skarżącą do udokumentowania posiadania przez spadkodawcę środków pieniężnych w wysokości 500.000,00 zł, a także określenia długów i ciężarów spadku. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że spadkodawca pozostawił w spadku kwotę 340.000,00 zł. Wskazał, że szczegółowy opis gromadzenia oszczędności przez spadkodawcę znajduje się w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r, prowadzonego wobec skarżącej. Stwierdził ponadto, że skarżąca nie potrafi określić długów, ciężarów obciążających nabyte prawa majątkowe i nie posiada żadnych dokumentów w tym zakresie.

W celu potwierdzenia jaką kwotę mógł zgromadzić mąż skarżącej i pozostawić w spadku swoim spadkobiercom, organy dokonały oszacowania dochodów

i wydatków małżonków K. od 1950 r. i ustaliły, że spadek po J. K. stanowiła kwota 68.455,00 zł. Wartość udziału przypadającego dla skarżącej wyliczono na kwotę 22.818,00 zł, która stanowiła podstawę ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 403,00 zł, przy uwzględnieniu, że na podstawie art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu podlega kwota 1.004,40 zł.

Dyrektor odwołał się do § 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 139, poz. 988 ze zm.) i art.17a ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. 2015, poz. 86 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) i podniósł, że podatnicy podatku od spadków i darowizn zobowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty potwierdzające posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu. Skarżąca nie dołączyła do zeznania podatkowego takich dokumentów. W tej sytuacji Dyrektor uznał, że organ I instancji prawidłowo oparł się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu z nieujawnionych źródeł, w celu dokonania oceny czy spadkobiercy J. K. udowodnili, że wskazane w zeznaniu środki finansowe mogły stanowić spadek.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie

w szczególności art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 8 ust.1 u.p.s.d. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie ze wskazanym art. 8 ust.1, to nabywca określa wartość nabytych praw majątkowych. Zarzuciła organom wadliwą interpretację tego przepisu, czego wynikiem było nieuprawnione powołanie się przez organy na materiały niezakończonego w dniu wydania zaskarżonej decyzji postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r, prowadzonego wobec skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracji w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję, podał

w pierwszej kolejności, że w sprawie istotne jest czy w świetle obowiązującego stanu prawnego podstawą wyliczenia podatku od spadków i darowizn powinna być wskazana przez nabywcę w zeznaniu podatkowym kwota pieniędzy będąca przedmiotem spadku, czy też organy podatkowe zasadnie prowadziły postępowanie w celu dokonania oceny czy skarżąca - spadkobierczyni J. K. udowodniła, że wskazane w zeznaniu środki finansowe mogły stanowić spadek.

Odwołując się do dyspozycji art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. Sąd I instancji wskazał, że to nabywca rzeczy (którymi są również środki pieniężne) określa wartość nabytych pieniędzy, czyli ich kwotę. Możliwość ingerencji organów podatkowych

w wartość rzeczy lub praw zadeklarowaną przez podatnika, ustawodawca zawarł

w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Ingerencja ta ma miejsce w sytuacji, kiedy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej. Wskazana w tym przepisie ingerencja organów podatkowych nie może mieć miejsca w rozpatrywanej sprawie, jako że wartość pieniędzy nie wynika z ich właściwości np. fizycznych, ale z określenia tej wartości i gwarancji nadanych przez państwo. W tej sytuacji nie podlega ocenie przez pryzmat wartości rynkowej wartość nabytych

w drodze spadku środków finansowych, określona przez nabywcę.

Z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika natomiast uprawnienie dla organu podatkowego do ingerencji w wartość rzeczy zadeklarowaną przez podatnika – spadkobiercę poprzez ocenę, czy spadkobierca udowodnił, że wskazane w zeznaniu środki finansowe mogły stanowić spadek. Prowadziłoby to bowiem w analizowanej sprawie do zobowiązania spadkobiercy do wykazywania, że spadkodawca mógł dysponować środkami finansowymi wskazanymi w zeznaniu podatkowym jako spadek. Przedstawienia dowodów w takim zakresie, w istocie za spadkodawcę, nie można żądać od spadkobiercy w świetle przepisów u.p.s.d..

W analizowanej sprawie wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn będzie co do zasady pochodną treści złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego. Na podstawie takiej decyzji można zatem stwierdzić tylko to, że podatniczka złożyła zeznanie o określonej treści i na jego podstawie organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta nie będzie natomiast podstawą do stwierdzenia rzeczywistej wielkości masy spadkowej. Ponadto treść tej decyzji nie będzie zamykała drogi do czynienia przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu np. dotyczącym podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ustaleń dotyczących rzeczywistej wartości nabytego przez stronę spadku (wyrok NSA

z 21.05.2010 r. II FSK 101/09, LEX nr 595676).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)

w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że nie nastąpiło nabycie środków pieniężnych w wysokościach zadeklarowanych przez podatniczkę w zeznaniu SD-3,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 17a u.p.s.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że nabywca określa wartość nabytych pieniędzy, a organy podatkowe nie mają możliwości ingerowania

w wysokość nabytych pieniędzy w sytuacji gdy Sąd pominął w swych rozważaniach, że skarżąca złożyła zeznanie SD-3, które wymaga przedstawienia dowodów na nabycie praw i własności zadeklarowanych tam wartości, natomiast Sąd uznał, że zeznanie SD-3 jest w istocie zgłoszeniem SD-Z2,

3/ art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez pominięcie, że w stanie sprawy skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 w dniu 22.09.2009r., w którym to zgłoszeniu nie wykazała nabycia środków pieniężnych

w wysokości zadeklarowanych w zeznaniu SD-3, które złożone zostało w dniu 30.05.2014r.,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 17a u.p.s.d. w zw. z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że organy badając sprawę nie miały uprawnień do żądania dowodów potwierdzających prawo własności składników majątkowych zadeklarowanych w zeznaniu SD-3, w sytuacji gdy przepisy prawa upoważniały organy do żądania dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, dowodów potwierdzających prawo własności składników majątkowych zadeklarowanych w zeznaniu SD-3. W sprawie dowody takie nie zostały zgłoszone, ani w postaci wyciągów z rachunków bankowych, umów pożyczek, czy dowodów z zeznań świadków na okoliczność nabycia w drodze spadku środków pieniężnych,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób niepełny

i wybiórczy, poprzez pominięcie i niedokonanie oceny dowodu w postaci złożonego

w dniu 22.09.2009r. zgłoszenia SD-Z2, w którym skarżąca zgłosiła nabycie kwoty 1.004,40 zł oraz dokonanie oceny materiału dowodowego jedynie o dowód w postaci zeznania SD-3, które zostało złożone w dniu 30.05.2014r., w sytuacji gdy zadeklarowane nabycie środków pieniężnych w zeznaniu SD-3 w sposób istotny odbiegało od zgłoszonych środków pieniężnych w zgłoszeniu SD-Z2.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które rozwinięte zostały

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak

w przedmiotowej sprawie z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy ma prawo badać co wchodziło w skład spadku, czy też powinien przyjąć dane o majątku spadkowym, stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pochodzące ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że ingerencja organu podatkowego

w prawdziwość danych zawartych w złożonej deklaracji, może mieć miejsce jedynie w przypadku o którym mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., czyli zakwestionowania wartości nabytych rzeczy i praw. W pozostałych zaś przypadkach, organ powinien przyjąć za prawdziwe dane wykazane w złożonej deklaracji. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że organ nie był uprawniony przed wydaniem decyzji do badania, czy spadkodawca mógł faktycznie zaoszczędzić środki pieniężne, które skarżąca zgłosiła do opodatkowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił, że organ ma prawo badać prawdziwość złożonej deklaracji podatkowej i w konsekwencji miał prawo dokonać ustaleń co do rzeczywistej wysokości środków pieniężnych wchodzących w skład spadku, które skarżąca powinna zgłosić do opodatkowania. Stanowisko takie jest uzasadnione.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy charakter deklaracji składanej na podstawie art. 17a u.p.s.d., co ma bezpośredni związek ze sposobem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W art. 21 § 1 O.p. przewidziano dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Pierwszym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy samego prawa (pkt 1) i w takim przypadku podatek wykazany w składanej przez podatnika deklaracji, stanowi podatek do zapłaty (§ 2), zaś możliwość zakwestionowania złożonej deklaracji uregulowano w § 3 tego przepisu.

Drugim zaś sposobem powstania zobowiązania podatkowego, jest doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W tym przypadku również przewidziana jest możliwość złożenia deklaracji, jednak składając taką deklarację, podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. Na podstawie danych

z takich deklaracji organ podatkowy dokonuje ustalenia wysokości zobowiązania, chyba że okaże się, że dane tam zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało na skutek doręczenia decyzji ustalającej, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca złożyła deklarację podatkową, gdyż obowiązek tak przewidział ustawodawca w art. 17a u.p.s.d. W związku z tym organ podatkowy był zobowiązany stosować regulację przewidzianą w art. 21 § 5 O.p.

Z treści tego przepisu wynika, że "Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi

w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym". Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017r. (sygn. akt II FSK 1982/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), z przepisu tego wprost wynika, że deklaracja, o której mowa w art. 21 § 5 O.p. nie korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko wtedy, gdy nie podano w niej rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły do spadku, lecz ich w deklaracji nie ujęto, ale i wtedy gdy podano

w niej nieistniejący w spadku majątek, czy nieistniejące długi i ciężary. Wszystkie te sytuacje faktyczne objęte są określeniem niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Oznacza to, że - wbrew poglądowi zawartemu przez Sąd I instancji oraz zaprezentowanemu w wyroku NSA z dnia 21 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 101/09 – CBOSA) - przepis ten nie może być rozumiany tak, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały możliwości weryfikacji negatywnej zeznania złożonego w podatku od spadków i darowizn, a więc nakazujący przyjąć do składu spadku wszystko to, co zostanie zgłoszone do opodatkowania.

Po złożeniu deklaracji w podatku od spadków i darowizn, który to obowiązek, jak wyżej zaznaczono, wynika z art. 17a u.p.s.d., organ jest zobowiązany do dokonania badania prawdziwości złożonej deklaracji na podstawie art. 21 § 5 O.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek ustalić, czy dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym. W procesie weryfikacji złożonej deklaracji, organ jest przy tym zobowiązany do stosowania zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym,

w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p. Jeżeli w trakcie prowadzonego

postępowania podatkowego, organ stwierdzi niezgodność pomiędzy danymi

z deklaracji i ustalonym stanem faktycznym, jest on zobowiązany zgromadzić dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji wydać decyzję

z pominięciem danych zawartych w deklaracji.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie takie zostało przez organ przeprowadzone i na podstawie jego wyników, organ podatkowy zgromadził dane umożliwiające ustalenie, jakie kwoty mógł zaoszczędzić spadkodawca

i w konsekwencji co wchodziło w skład spadku. Pozwoliło to organowi ustalić podstawę opodatkowania i wymierzyć należny podatek.

Sąd I instancji stwierdzając, że organ nie miał prawa dokonywania ustaleń

w powyższym zakresie i zarzucając organowi naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.s.d., nie wziął pod uwagę normy art. 17a u.p.s.d., który nakazuje podatnikowi złożenie deklaracji podatkowej, która z kolei badana jest w oparciu o dyspozycję art. 21 § 5 O.p. Zasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. i art. 17a u.p.s.d. (powołane

w zarzucie 2 skargi kasacyjnej). Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję pominął bowiem art. 17a u.p.s.d., nie dostrzegając przy tym, że w przepisie tym mowa jest o deklaracji w rozumieniu art. 21 § 5 w związku z art. 3 pkt 5 O.p., pozwalającym organom na dokonywanie weryfikacji prawdziwości danych zamieszczonych w deklaracji.

W konsekwencji prawidłowość działania organów powinna zostać oceniona

w kontekście dyspozycji wynikającej z tego przepisu. Tym samym błędny jest pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 8 ust. 1 u.p.s.d., gdyż powinny przyjąć wartość nabytych rzeczy (pieniędzy) określoną przez skarżącą.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ingerencja organu podatkowego w prawdziwość danych ujętych w deklaracji podatkowej ma miejsce nie tylko w przypadku określonym w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., kiedy to organ ustala rzeczywistą wartość rzeczy lub praw. Organ podatkowy ma również obowiązek ustalić, czy zadeklarowane rzeczy lub prawa, wynikające ze złożonej deklaracji, rzeczywiście spadkodawcy przysługiwały. Jest to punkt wyjścia dla działania organu podatkowego, zaś podstawę do podejmowania czynności w tym przedmiocie, stanowi art. 17a u.p.s.d. w zw. z art. 21 § 5 O.p. Dopiero po stwierdzeniu, że dane wynikające z deklaracji, co do przedmiotu spadku, odpowiadają rzeczywistemu stanowi (spadkodawcy przysługiwało prawo do wykazanych w deklaracji rzeczy bądź praw), organ może wszcząć procedurę przewidzianą w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. dotyczącą określenia wartości rynkowej rzeczy

i praw majątkowych wchodzących do spadku, oczywiście tylko wówczas, gdy stwierdzi, że one do spadku wchodzą. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że rzecz lub prawa majątkowe do spadku nie wchodzą to nie ma podstaw prawnych do stosowania procedury z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Przepisy art. 8 ust. 1- 4 u.p.s.d. służą do ustalenia wartości podstawy opodatkowania, a nie ustaleniu, czy dana rzecz lub prawo majątkowe jest przedmiotem opodatkowania. W tej kwestii stosuje się art. 21 § 5 O.p. Dlatego też pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 8 ust. 1 u.p.s.d., co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji, był błędny.

Zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. (punkt 1 skargi kasacyjnej). Przepis ten dotyczy jednego z podstawowych elementów podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, który wskazuje, od czego należy uiścić podatek. Wydając decyzję podatkową, organ jest zobowiązany do prawidłowego ustalenia, co podlega opodatkowaniu, gdyż dopiero w następnej kolejności władny będzie ustalić podstawę opodatkowania

i w konsekwencji prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego. W celu ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatku od spadku, organy

podatkowe są zobowiązane do podejmowania działań zmierzających do

ustalenia, co faktycznie wchodziło w skład masy spadkowej.

W przypadku złożenia deklaracji podatkowej, obowiązek ten obejmuje konieczność jej weryfikacji, jeżeli organ uzna, że zawiera ona dane niezgodne ze stanem faktycznym, zaś podstawa do takiej weryfikacji przewidziana została w art. 21 § 5 O.p.

Za zasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 17a u.p.s.d. w zw. § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 26 września 2011r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn w powiązaniu z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. (punkt 4 zarzutów skargi kasacyjnej). Z art. 17a ust. 1 zd. 2 u.p.s.d. wynika, że do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Wykonując delegację ustawową przewidzianą w art. 17a ust. 4, Minister Finansów, w wyżej wskazanym przepisie rozporządzenia, wprost wskazał, że podatnik składając deklarację, powinien dołączyć dokumenty potwierdzające posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Sądu I instancji, wymóg przedstawiania przez podatnika dokumentów, które w istocie mają potwierdzać, co wchodziło w skład spadku, byłby zbędny. Zdaniem WSA w Łodzi, organ powinien bowiem przyjąć – bez możliwości weryfikacji - twierdzenia co do zakresu majątku podlegającego opodatkowania oraz jego wartości (poza wypadkiem przewidzianym w art. 8 ust. 4 u.p.s.d.). Dokonując wykładni przepisów prawa nie można zakładać, że prawodawca stworzył normę, która nie będzie miała zastosowania w żadnym stanie faktycznym, a do tego w istocie prowadziłoby uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu I instancji. Skoro zatem podatnik ma obowiązek podać w deklaracji dane dotyczące tytułu prawnego spadkodawcy do deklarowanych do opodatkowania rzeczy lub praw, to w razie nieuczynienia zadość temu wymogowi, organ jest zobowiązany do weryfikacji danych podanych w deklaracji na podstawie art. 21 § 5 O.p. Dokonując takiej weryfikacji, ma obowiązek prowadzić postępowanie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zakwestionowanie przez Sąd I instancji możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, stanowiło naruszenie wyżej wskazanych przepisów. Wprawdzie uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd I instancji nie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako podstawy uchylenia decyzji, niemniej jednak przyjąć należy, że w istocie stanął on na stanowisku, iż prowadząc postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy zadeklarowane składniki majątkowe wchodziły w skład spadku, organ naruszył przepisy postępowania i miało to istotny wpływ na wynik sprawy, co

w konsekwencji doprowadziło WSA w Łodzi do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Wbrew zatem twierdzeniom Sądu I instancji, organy miały uprawnienie do dokonywania weryfikacji danych wynikających ze złożonej deklaracji. Wobec powyższego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

(w skardze błędnie powołano przepis art. 141) w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (pkt 3 zarzutów skargi kasacyjnej). Organ w skardze kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi o zakresie podmiotowym zwolnienia podatkowego, z naruszeniem przez Sąd I instancji prawa materialnego. Zauważyć jednak należy, że WSA w Łodzi przepisu tego nie stosował i tym samym nie mógł go naruszyć. Ponadto w realiach niniejszej sprawy, przepis ten nie mógł być zastosowany, gdyż skarżąca nie spełniła warunku do uzyskania zwolnienia,

a mianowicie, nie złożyła wymaganego zgłoszenia w terminie określonym w ustawie. Analizując zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej, można dojść do wniosku, że - formułując ten zarzut - organ zamierzał w istocie zakwestionować przyjęcie przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego, co zbliża ten zarzut do zarzutu postawionego w punkcie 5, jednak jego rozpoznanie na tym etapie postępowania jest przedwczesne, o czym będzie mowa poniżej.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a.

Na obecnym etapie postępowania, przedwczesne było natomiast rozpoznanie zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (sformułowane w punkcie 5 skargi kasacyjnej). WSA w Łodzi nie dokonywał bowiem kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do wskazania, że organ nie miał podstaw do ustalania stanu faktycznego w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, WSA w Łodzi weźmie pod uwagę wyżej zaprezentowaną wykładnię powołanych przepisów i dokona oceny zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu, że organy podatkowe miały uprawnienie do przeprowadzenia weryfikacji prawdziwości danych wynikających ze złożonej deklaracji na podstawie art. 21 § 5 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.