Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 153/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 15, art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99, art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210, art. 247
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji, NMUC-S) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], na skutek zakwestionowania odliczenia VAT od zakupu towarów ze względu na uznanie, iż dokumenty będące podstawą do odliczenia VAT w poszczególnych miesiącach 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, określił A. S. (dalej: Strona, Skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach 0,00 zł oraz określił zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.:

1. za styczeń 2014 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 165.708,00 zł,

2. za luty 2014 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 251.076,00 zł,

3. za marzec 2014 r.:

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 120.674,00 zł,

4. za kwiecień 2014 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 167.136,00 zł,

5. za maj 2014 r.:

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 233.778,00 zł,

6. za czerwiec 2014 r.:

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 95.050,00 zł,

7. za lipiec 2014 r.

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 500.973,00 zł,

8. za sierpień 2014 r.:

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 167.201,00 zł,

9. za wrzesień 2014 r.:

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 589.533,00 zł,

10. za października 2014 r.:

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 468.429,00 zł,

11. za listopad 2014 r.:

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 184.603,00 zł,

12. za grudzień 2014 r.:

- nadwyżkę w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 153.102,00 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Strona rozpoczęła działalność gospodarczą pod firmą A. A. S., zwaną dalej również firmą Strony. W dniu 2 grudnia 2013 r. Strona dokonując rejestracji swojej firmy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako jej przeważający rodzaj wskazała 46.31.Z, tj. sprzedaż hurtową owoców i warzyw jako główny przedmiot działalności firmy.

Z tytułu prowadzonej działalności Strona, rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklaracje podatkowe VAT-7. Te rozliczenia stały się asumptem do podjęcia najpierw przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie przez NMUC-S postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., zakończonego opisaną wyżej decyzją.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono co następuje. W objętym postępowaniem okresie Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej pod firmą A. A. S., będąc jednym z uczestników tzw. "karuzeli podatkowej", a uwzględnione przez Stronę w rozliczeniu podatkowym za wskazane wyżej miesiące faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego i cynku nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ustalono, że głównych podmiotów pełniących rolę dostawców Skarżącego w roku 2014 było 12 - E. E. Sp. z o.o., N. B. R., ZPUH G. G. K., T.-S. [...] S. Sp. z o.o., B.-A. Sp. z o.o., E. Q. G. Sp. z o.o., B.-P. Sp. z o.o., W. S. s.c., A. J., P. P. S., V. Sp. z o.o., a wartość netto tych dostaw wyniosła łącznie 13.395.491,99 zł, zaś podatku VAT łącznie 3.080.268,90 zł.

Natomiast odbiorcami Skarżącego było 20 podmiotów - P. A. J. A., PHU F. J. Ł., D. Sp. j. D. i G. D., PHU E. C. M. A., ZPUH G. G. K., G. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., Biuro Handlowe J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B.-A. Sp. z o.o., G. T. s.r.o., P. S. Sp. z o.o., PUH P. [...] A.-Z. [...] Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. V. Sp. z o.o., M. E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., a wartość netto wyniosła łącznie 13.680.225,03 zł, zaś podatku VAT 3.097.249,94 zł.

Z ustaleń organów podatkowych w toku postępowania wynika, że główni dostawcy Strony dokonywali fikcyjnych nabyć towarów i wprowadzali do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych, tworząc pozory uczestnictwa w łańcuchu rzeczywistych dostaw. Z kolei firmy pełniące role odbiorców Strony dokonywały dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego oraz cynku, które ostatecznie opuszczały terytorium kraju. Aby zapewnić pozory rzeczywistego przepływu towarów pomiędzy uczestnikami procederu, tworzono fikcyjną dokumentację podatkową. Zarówno rola Strony, jak i rola jej dostawców i odbiorców polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego oraz cynku. Towar ten był transportowany z zagranicy i trafiał na bazę w D. G. przy ul. [...], a następnie opuszczał terytorium kraju. Nie było natomiast jego przemieszczeń miedzy kolejnymi firmami mającymi uczestniczyć w obrocie - w tym celu tworzono również fikcyjne dokumenty transportowe, maskujące brak przepływu towaru na terenie Polski. Proceder ten był nakierowany na uzyskanie przez jego uczestników nienależnej korzyści finansowej kosztem budżetu państwa poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług oraz zastosowanie 0% stawki tego podatku przy sprzedaży wewnątrzwspólnotowej.

Poza transakcjami z firmami zidentyfikowanymi jako uczestnicy karuzeli podatkowej Strona nie wykazała żadnego innego obrotu handlowego. Nie nabywała też towarów w postaci oleju rzepakowego i cynku od żadnych innych podmiotów. Działalność Strony nie miała charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Organ I instancji ustalił, że Strona w tym procederze pełniła rolę tzw. "bufora", zaś w przypadku trzech transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy G. T. s.r.o. występowała w roli tzw. "brokera". Rolą firmy Strony było co do zasady pośredniczenie pomiędzy firmami występującymi w roli "znikających podatników", a innymi buforami, bądź pomiędzy buforami, a brokerami. Swoją rolę Strona realizowała w ten sposób, że nabywała towar od poszczególnych podmiotów po to, aby najczęściej w tym samym dniu odsprzedać go do kolejnej firmy, również będącej jedynie pośrednikiem w obrocie. Biorąc udział w tym procederze Strona składała deklaracje podatkowe i rozliczała wynikający z faktur VAT podatek, dbając równocześnie o dokumentacyjną prawidłowość transakcji. Jej rolą było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i zatarcie powiązań występujących między znikającymi podatnikami, a brokerami deklarującymi sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zerową stawką VAT.

Zgromadzony materiał dowodowy dał organowi I instancji podstawy do twierdzenia, iż po pierwsze Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale była jednym z uczestników oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", pod którym to pojęciem należy rozumieć proceder, który - przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE - służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Po drugie, olej rzepakowy oraz cynk, mający być przedmiotem obrotu w firmie Strony, był przemieszczany w łańcuchu wielu różnych firm, z których co najmniej jedna posiadała siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Z uwagi zaś na fakt, że na fakturach wystawianych pomiędzy tymi podmiotami wykazywany był zazwyczaj ten sam asortyment i te same ilości "sprzedawanego" towaru, a transakcji dokonywano w kilkudniowych odstępach czasu lub w tym samym dniu, organ I instancji ustalił łańcuchy podmiotów uczestniczących w obrocie tym samym towarem. W sporządzonej przez organ I instancji tabeli, zamieszczonej na str. 137-150 decyzji, znalazły się - przyporządkowane do każdej wystawionej przez Stronę faktury VAT - podmioty występujące w poszczególnych łańcuchach dostaw, począwszy od pierwszego zidentyfikowanego znikającego podatnika, na którego rzecz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały firmy spoza terytorium Polski, poprzez kolejne podmioty krajowe, a skończywszy na ostatecznym odbiorcy faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy.

W przypadku 191 pozycji na 192 wykazane w tabeli, wystawcami faktur byli znikający podatnicy, bądź firmy noszące znamiona takich podmiotów, co zostało potwierdzone w rozstrzygnięciach odpowiednich organów podatkowych/organów kontroli skarbowej i dowodami zgromadzonymi przez te organy w ramach prowadzonych przez nie postępowań. Ustalono, iż są to podmioty, z którymi: brak było kontaktu, nie przedstawiły żadnych dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, ich działalność miała krótkotrwały charakter, brak było możliwości potwierdzenia transakcji. Do grona tych firm zaliczono: E. E. Sp. z o.o., T.-S. [...], O. I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Q. G. Sp. z o.o., B.-P. Sp. z o.o, B.-P. Sp. z o.o., A. J., D. I. [...] Sp. z o.o., E.-C. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., A..B.. O. Sp. z o.o., S. U. 3 Sp. z o.o., U. S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o., PPHU I. S., D.&C. Sp. z o.o., P. K. F. T.. Pomimo braku dokumentów zakupu tych firm, na podstawie pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności danych dostępnych w bazach Urzędu oraz dokumentów CMR ustalono, że na ich rzecz dostawy deklarowały firmy zagraniczne, a towar przewożony był z zagranicy do Polski.

W przypadku 171 pozycji ustalono, że kolejni kontrahenci, występujący na następnych etapach obrotu po stronie odbiorców Strony, deklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz następujących firm: G. T. s.r.o., N. s.r.o., B. G. s.r.o., A. spol s.r.o., B. C. bvba, B. M. s.r.o., F. s.r.o., G. S. s.r.o., P. I. s.r.o., A. T. s.r.o., S. P. s.r.o., T. S. s.r.o., A. s.r.o., O. . Co do większości tych firm, zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji na stwierdzenie, że w dalszej kolejności dokonywały one sprzedaży towarów z powrotem do Polski.

Powyższe dało podstawę organowi I instancji do dokonania następującej charakterystyki przedmiotowego procederu. Nabywcy towaru (firmy występujące w roli znikających podatników, od których Strona kupowała towar) nie naliczali VAT-u należnego od WNT i go nie płacili, bądź co prawda naliczali podatek, ale go nie odprowadzali. Podatek naliczony był następnie odliczany przez Stronę i inne firmy występujący w roli buforów od podatku należnego, prowadząc do jego bezpodstawnego obniżenia (gdyż podatek ten nie został zapłacony). Kolejne firmy występujące w łańcuchu dostaw jako bufory odsprzedawały towar doliczając własną marżę. Towar ten w efekcie wielu transakcji krajowych trafiał do ostatniego krajowego ogniwa w łańcuchu (brokera), który wyprowadzał towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcję stawką 0% jako spełniającą wymogi WDT i uzyskując równocześnie prawo do uzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Towar w ten sposób nabyty był wpuszczany przez podmiot wiodący w kolejny obrót karuzelowy z udziałem tym samych lub innych firm.

Proceder ten miał zorganizowany charakter, mający utrudnić wykrycie powiązań miedzy znikającym podatnikiem a brokerem. Funkcje przedsiębiorstwa buforowego pełniła m.in. firma Strony. Znikający podatnicy i bufory były podmiotami nowo powstałymi, które, co symptomatyczne, nie miały typowych problemów dla firm rozpoczynających działalność takich jak brak kapitału, znalezienie dostawców czy też odbiorców. To samo dotyczyło firmy Strony, która nie mając kapitału wyższego niż minimalny od razu nawiązała kontakt z wieloma klientami i rozpoczęła działalność gospodarczą dokonując zakupów i sprzedając olej rzepakowy i cynk na dużą skalę.

Transakcje przeprowadzone przez Stronę charakteryzowały się tzw. odwróconym łańcuchem handlowym. Strona nie podejmowała działań zmierzających do maksymalizacji zysku. Wszystkie transakcje z jej udziałem charakteryzowały się tym, że dokonane były w bardzo krótkim czasie od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez znikającego podatnika do momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez brokera. Podobnie w krótkim czasie realizowane były płatności między rachunkami założonymi najczęściej w tym samym banku (większość firm w niniejszej sprawie posiada rachunki w ING Banku Śląskim). Takie rozwiązanie jest z perspektywy podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej" korzystne, bowiem nie obciąża to finansowo podmiotów uczestniczących w obrocie i daje możliwość kilkukrotnego obrotu karuzelowego. Strona najpierw otrzymywała zapłatę za towar, a następnie dopiero sama dokonywała przelewu na rzecz dostawcy.

Transport towarów dokonywany był w ciągu jednego do dwóch dni. Towar ten był zazwyczaj przemieszczany między placem w D. G. przy ul. [...], a kilkoma miejscami w Czechach i na Słowacji, gdzie swoją działalność miały prowadzić firmy zagraniczne. Służyć to miało uwiarygodnieniu transakcji, fizycznie towar nie docierał do pośredników.

Przeprowadzone przez Stronę transakcje, podobnie jak przeprowadzone przez innych uczestników karuzeli, nie były obarczone żadnym ryzykiem finansowym czy handlowym. Poza jednym przypadkiem nie było żadnych reklamacji towaru. Strona w momencie zakupu towaru znała już jego nabywcę. Nie wystąpiły także żadne opóźnienia w dostawach, płatnościach, uszkodzenia towarów. Nie były one również ubezpieczone przez żaden z podmiotów uczestniczących w karuzeli.

Transakcje z udziałem Strony charakteryzowały się również brakiem faktycznych odbiorców towaru. Ich celem nie było bowiem dostarczenie towaru konsumentom, lecz sam obrót między podatnikami. Z góry było wiadome, że nie będą reklamowane przez zwracane przez użytkowników. Ich przedmiotem był olej rzepakowy i cynk, a więc najpopularniejsze towary, jeśli idzie o obrót karuzelowy w latach 2011-2014.

Ponadto, pomiędzy uczestnikami niektórych transakcji wystąpiły powiązania osobowe. Brat Strony, M. S., zarządzał firmą transportową, która miała obsługiwać bezpośrednich odbiorców skarżącego, jak i firmy występujące na dalszych etapach obrotu olejem. Na placu do niego należącym Strona miała prowadzić własną działalność. Ponadto Strona dysponowała upoważnieniem udzielonym przez firmę PUPH J. Sp. z o.o., która nie była jego bezpośrednim kontrahentem, a występowała jako dalsze ogniwo łańcucha - do uczestnictwa przy napełnianiu cystern olejem rzepakowym i podpisywania dokumentów CMR w imieniu spółki. Również między innymi spółkami występowały powiązania osobowe.

Analiza historii należącego do Strony rachunku bankowego wskazała, że wypłacała ona nadwyżki pieniężne w formie gotówkowej, co jest charakterystyczne dla karuzel podatkowych. Wynika z niej, że w 2014 r. wpłynęło na konto Strony 17.754.585,22 zł, zaś wypłacono 17.760.116,41 zł. Łącznie Strona z konta firmowego wypłaciła w 2014 r. kwotę 186.200,00 zł. Do budżetu państwa wpłaciła z tytułu podatku VAT kwotę 7.174,00 zł.

W konsekwencji organ uznał, że Strona była uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej", zaś uwzględnione w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7 faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego i cynku nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu natomiast do trzech faktur wystawionych przez Stronę w październiku (2 faktury) i w listopadzie 2014 r. (1 faktura), dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego do czeskiej firmy G. T. s.r.o. organ I instancji stwierdził, iż transakcje te nie miały miejsca, będąc jednym z elementów karuzelowego obrotu, a zatem brak było podstaw do wykazania tych dostaw w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące.

Mając powyższe na względzie organ I instancji stwierdził, że w oparciu o art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży, wymienionych w tabeli zawartej na str. 162-165 decyzji organu I instancji, wystawionych na rzecz firm krajowych za poszczególne miesiące, na łączną kwotę 3.097.263 zł.

Od opisanej na wstępie decyzji I instancji Strona wniosła odwołanie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej przez przyjęcie, że Strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez dostawców strony, które obrazują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami, bądź z udziałem tych podmiotów;

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

- nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaniechanie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- pominięcie istotnych dla postępowania faktów wynikających z materiału dowodowego będącego w posiadaniu organu;

- wybiórcze uwzględnianie dowodów i prezentowanie ich w sposób potwierdzający stanowisko organu;

- pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez wydanie decyzji w trakcie zapoznawania się przez Stronę z materiałem dowodowym, a przez to uniemożliwienie jej wypowiedzenie się co do zgromadzonego w trakcie postępowania materiału;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wysunięcia niezgodnych ze stanem faktycznym wniosków dotyczących przeprowadzonych przez Stronę transakcji, co stanowi naruszenie obowiązku ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oraz doprowadziło do wymierzenia Stronie należnego podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 3 grudnia 2019 r. znak [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał decyzję I instancji w mocy.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo opisał działalność Strony w karuzeli podatkowej potwierdzając ustalenia faktyczne organu I instancji, jak również poszczególne czynności dowodowe, jakie sam przedsięwziął w niniejszej sprawie.

Ponadto organ odwoławczy dokonał szczegółowej charakterystyki dostawców i odbiorców Strony występujących w roli dalszych kontrahentów na kolejnych etapach łańcucha dostaw. Szczegółowy opis w odniesieniu do dostawców Strony i ich kontrahentów, jak i w odniesieniu do odbiorców Strony oraz firm występujących w roli dalszych ich kontrahentów na kolejnych etapach łańcucha dostaw zawarty został na stronach od 10 do 155 decyzji.

Z uwagi na treść art. 141 § 4 P.p.s.a. powielenie tego opisu w całości jawi się jako zbędne, natomiast syntetyczne jego przedstawienie jest konieczne celem wykazania ustalonego przez ten organ stanu faktycznego.

W tym zakresie organ II instancji powielił ustalenia organu I instancji odnośnie dostawców i odbiorców Strony.

Rola wskazanych wyżej podmiotów była zróżnicowana i sprowadzała się do działalności w charakterze znikających podatników, buforów, brokerów, czy też podmiotów wiodących. Organ II instancji dokonał szczegółowego opisu dostawców Strony, a także ich dostawców.

Poszczególne schematy, na których przedstawiono jak wyglądał fikcyjny obieg oleju i cynku pomiędzy uczestnikami karuzeli, w której brał udział również Skarżący zostały przedstawione na str. 9, 23, 37, 94, 97, 102, 112, 116, 120 i 128 decyzji I instancji.

Jednym z wystawców faktur VAT w 2014 r. na rzecz firmy Strony była E. E. Sp. z o.o. Firma ta w miesiącach: styczniu, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2014 r. wystawiła na rzecz Strony 88 faktur VAT (w tym 4 korekty) mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego za łączną kwotę netto 5.273.309,70 zł, podatek VAT 1.212.166,97 zł. Jak ustalono spółka E. E. w okresie od stycznia 2014 r. do września 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej głównym celem było dokonywanie dokumentacyjnego obrotu towarami poprzez fakturowanie "zakupów" od podmiotów będących tzw. "słupami". Świadczą o tym takie okoliczności, jak: brak możliwości zidentyfikowania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki E. E., wskazanie jako jej siedziby "wirtualnego biura", brak zatrudnienia jakichkolwiek pracowników oraz nieposiadanie jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Okolicznością potwierdzającą nierzetelność przedmiotowych transakcji były także operacje finansowe przeprowadzone na rachunkach bankowych, otwartych na spółkę E. E..

Ustalono, że płatności za "sprzedane" towary dokonywane były bardzo szybko, najczęściej w tym samym dniu, bądź w ciągu jednego do dwóch dni, co wobec odmiennych realiów gospodarczych w tym zakresie, jednoznacznie świadczy o niewiarygodności takowych płatności. Handel dokonywany przez tę spółkę polegał jedynie na wystawianiu faktur i pilnowaniu szybkości przepływów finansowych. Różnica między legalnymi transakcjami zawieranymi na rynku, a udokumentowanymi przedmiotowymi fakturami i zapisami na rachunkach bankowych, wprost wskazuje, że w przypadku E. E. Sp. z o.o. chodziło o pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność tego podmiotu nie była typową działalnością gospodarczą, lecz opierała się przede wszystkim na świadomym uczestnictwie wraz z innymi firmami w dokumentacyjnym łańcuchu transakcji mającym na celu wyłudzenie lub uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług. Spółka E. E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tylko ją pozorowała, zatem podmioty wskazane w fakturach, jako jej dostawcy i odbiorcy, nie były zainteresowane wiarygodnością spółki. Stanowi to potwierdzenie świadomego i zorganizowanego działania mającego na celu upozorowanie zawarcia transakcji. Rola spółki E. E. w transakcjach ograniczała się jedynie do roli "znikającego podatnika", którego zadaniem było wystawianie tzw. "pustych faktur" VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Informacje na temat działalności E. E. Sp. z o.o. organy podatkowe uzyskały m.in. z zeznań jej prokurenta w 2014 r. M. K. a także ustaleń i ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 września 2016 r. dotyczącej podatku VAT od stycznia do września 2014 r. ww. spółki w związku z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.

Ponadto z ustaleń tegoż postępowania wynikało, iż dostawcami oleju rzepakowego do E. E. Sp. z o.o., który został następnie sprzedany do Pana firmy były R. P. Sp. z o.o.; PW "W. " G. L.; G. P. S. Sp. z o.o.; A.-Z.-B. B. Sp. z o.o. oraz I.-T. S. Sp. z o.o.

Z kolei dostawcą oleju rzepakowego do tych firm był czeski podmiot G. T. s.r.o.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalał okoliczności działalności ww. podmiotów m.in. na podstawie:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okresy I, II, III i IV kwartał 2014 r., nr [...] z dnia 12 listopada 2015 r. potwierdzającej, że Spółka R. P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nigdy nie była w posiadaniu towarów handlowych wyszczególnionych na wystawianych fakturach, a jedynie wystawiała je jako tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające stanu faktycznego, który miałby wynikać z zapisów w nich zawartych,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r. stwierdzająca, że PW "W." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej jedynym celem było legalizowanie dostaw oleju rzepakowego poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia 27 stycznia 2016 r. stwierdzającej, że A.-Z. B.-B. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nigdy nie była w posiadaniu towarów handlowych wyszczególnianych na wystawianych fakturach, a jedynie wystawiała je jako tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające stanu faktycznego, który miałby wynikać z zapisów w nich zawartych,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia 1 lipca 2015 r. stwierdzającej, że G. P. - S. Sp. z o.o. w 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - nie kupowała, ani nie sprzedawała oleju rzepakowego, a jej rola sprowadzała się jedynie do fakturowania nieistniejących transakcji,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za okres od I do III kwartału 2014 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. stwierdzającej, że I.-T. S. Sp. z o.o. pomimo składania deklaracji VAT-7K za okres I-III kw. 2014 r., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych, których przedmiotem był olej rzepakowy,

- informacje od czeskiej administracji podatkowej potwierdzające zaangażowanie G. T. s.r.o. w transakcje karuzelowe w roli tzw. bufora lub podmiotu wiodącego; Spółka ta nabywała towary w Polsce i następnie dostarczała te towary z powrotem do Polski, Słowacji, Litwy, Węgier oraz do Chorwacji.

Kolejnym wystawcą faktur VAT w 2014 r. na rzecz firmy Strony była firma N. B. R.. Firma ta w miesiącach: maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. wystawiła na rzecz Strony 27 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego za łączną kwotę netto 1.838.650,20 zł, podatek VAT 422.889,55 zł. Jak ustalono B. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą N. nie dokonywał nabyć ani dostaw oleju rzepakowego. B. R. wystawiał natomiast i wprowadzał do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności nimi określonych, tworząc pozory uczestniczenia w łańcuchu dostaw. Firma ta spełniała kryteria uznania jej za przedsiębiorstwo buforowe. Olej rzepakowy wykazywany w fakturach wystawionych przez B. R., poprzez kolejne podmioty działające w kraju, trafił według faktur ostatecznie do podmiotów z Czech i Słowacji pomimo tego, iż to firmy z tych krajów deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ujawnionych w postępowaniu kontrolnym znikających podatników, którzy wystawili faktury dostaw oleju rzepakowego dla N. B. R.. Stwierdzono, że B. R. zaewidencjonował faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu od podmiotów wskazanych w ich treści jako dostawcy oraz był świadomym uczestnikiem łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie karuzelowym w obrocie olejem rzepakowym.

Informacje na temat działalności firmy N. B. R. organy podatkowe uzyskały m.in. z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odpowiednio za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. i od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] oraz z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...], określających wobec B. R. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 2016 r. nr [...] i z dnia 14 marca 2016 r. nr [...]

Potwierdzają to również ustalenia dokonane w odniesieniu do rzekomych dostawców tej firmy, t.j.: O. I. Sp. z o.o.; E.-C. Sp. z o.o.; S. U. 3 Sp. z o.o. oraz D. I. [...] Sp. z o.o. SK.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę N. B. R. w łącznej kwocie 422.889,55 zł, bowiem faktury te nie odzwierciedlały żadnych realnych transakcji.

Kolejną firmą, od której Strona dokonywała zakupów oleju rzepakowego, była firma T.-S. T. S.. Firma ta w miesiącach: październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. wystawiła na rzecz Strony 24 faktury VAT za łączną kwotę netto 1.543.293,60 zł, podatek VAT 354.957,53 zł. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony przez organ I instancji ustalono, że firma T.-S. T. S. pod adresem zgłoszonej siedziby tj. w O., przy ul. [...], nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, z dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że deklaracja VAT-7K za III kwartał 2014 r. była jedyną deklaracją, jaką złożył T. S., przy czym wykazano w niej jedynie wartości zerowe. W związku z powyższym oraz z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dniem 19 maja 2015 r. wykreślił T. S. z rejestru podatników VAT. Jednocześnie stwierdzono, że w okresie od października 2014 r. do lutego 2015 r. na rzecz T.-S. T. S. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, deklarowały dwie firmy czeskie: G. T. s.r.o., [...] V. - za październik 2014 r. w wysokości 1.458.297,00 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 1.673.396,00 zł, za grudzień 2014r. w wysokości 299.850,00 zł, za styczeń 2015 r. w wysokości 591.128,00 zł; za luty 2015 r. w wysokości 290.336,00 zł i S.-B. s.r.o., S. [...] C. C. l - za listopad 2014 r. w wysokości 132.254,00 zł i za luty 2015 r. w wysokości 207.527,00 zł.

W oparciu o uzyskane w toku postępowania dokumenty ustalono, że olej rzepakowy wymieniony na fakturach wystawionych przez T.-S. T. S. dla firmy Strony, a przewożony na podstawie dokumentów CMR oraz WZ, był przewożony ze spółki G. T. s.r.o. z miejscowości O. w Czechach bezpośrednio do D. G. na ul. [...]. Nie był natomiast przewożony do firmy T.-S. T. S. w O., jak wynikałoby to ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów WZ. Powyższe ustalenia dowodzą, zdaniem organu odwoławczego, że firma T.-S. T. S. uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli tzw. "znikającego podatnika". Podmiot ten został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, ale faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego majątku, ani zaplecza do jej prowadzenia.

W okresie pomiędzy datą jego rejestracji, a datą wykreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z rejestru podatników VAT, wpłynęła do urzędu skarbowego jedna deklaracja VAT-7K za III kwartał 2014 r., w której wykazano wartości zerowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma ta była pierwszym ogniwem fikcyjnego łańcucha dostaw na terenie kraju. Za przyjęciem tej tezy świadczą krótki okres funkcjonowania firmy T.-S., brak kontaktu z jej właścicielem, brak jakichkolwiek dokumentów i dowodów wskazujących na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, brak deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których wystawiono faktury, przy jednoczesnym deklarowaniu przez czeskie firmy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o znacznej wartości na rzecz T.-S. T. S.. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie doprowadziły organ I instancji do twierdzenia, iż faktury, na których jako wystawca figuruje T.-S. T. S., wykazane przez Stronę w rejestrach zakupu, nie stanowiły odzwierciedlenia jakichkolwiek transakcji gospodarczych, a w konsekwencji Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach w łącznej kwocie 354.957,53 zł.

Kolejnym podmiotem mającym według faktur VAT być dostawcą oleju rzepakowego do firmy Strony była firma S. Sp. z o.o. Firma ta w miesiącach wrześniu i październiku 2014 r. wystawiła dla Strony 14 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego za łączną kwotę netto 854.219,10 zł, podatek VAT 196.470,39 zł. Zgromadzony w odniesieniu do S. sp. z o.o. materiał dowodowy, a w szczególności ustalenia zawarte w decyzji z dnia 3 marca 2016 r. nr [...] (decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą wobec S. Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r.) wskazują, że firma S. Sp. z o.o. uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli znikającego podatnika. Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Fikcyjnie nabywała towary od czeskiej firmy C. F. Y. s.r.o., która wcześniej nabyła olej rzepakowy z polskiej firmy C. G. Sp. z o.o. sp.k. Towar transportowany był bezpośrednio z zagranicy i trafiał na bazę w D. G. przy ulicy [...].

W oparciu dane gromadzone w bazach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz S. Sp. z o.o. wykazały dwa podmioty czeskie oraz dwa słowackie: C. F. Y. s.r.o., [...]; T. E. s.r.o., [...]; G. s.r.o., [...] i R. G.-E. s.r.o., [...]

Wystawione przez firmę S. Sp. z o.o. faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz firmy Strony nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie ocenił, iż Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach w łącznej kwocie 196.470,39 zł.

Kolejnym kontrahentem Strony, mającym według faktur VAT być dostawcą do firmy Strony była firma E. Q. G. Sp. z o.o. Firma ta w miesiącu marcu 2014 r. wystawiła 2 faktury VAT dokumentujących sprzedaż cynku oraz w miesiącach kwietniu i czerwcu 2014 r. - 2 faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego za łączną kwotę netto 439.379,89 zł, podatek VAT 101.057,37 zł. Jak ustalono przed organem I instancji, spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego w prowadzonej działalności, takiego jak: magazyny, place czy środki transportowe. W trakcie kontroli dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prezes zarządu spółki M. S. nie dysponowała żadną dokumentacją spółki, gdyż w dniu sprzedaży jej udziałów dokumenty przekazano nowemu właścicielowi, którym jest obywatel Słowacji. Imienia i nazwiska nowego właściciela jednak nie podała. M. S. zeznała, że nie zna obecnego adresu siedziby spółki. W KRS w dalszym ciągu adres siedziby to K., ul. [...], a ona nadal jest prezesem jej zarządu.

Ponadto stwierdzono, że M. S. zarejestrowała siedzibę spółki w biurze wirtualnym, w którym nigdy później nie przebywała. Pomimo, że zgłosiła w urzędzie skarbowym miejsce przechowywania dokumentacji w siedzibie spółki, nigdy w nim nie było żadnych dokumentów. M. S. ograniczając się w prowadzonej działalności spółki jedynie do wystawiania faktur VAT, nigdzie ich nie ewidencjonowała, gdyż jak przyznała, nie prowadziła rejestrów VAT. Deklarując podatek VAT, obliczała jego wartości z posiadanych faktur, których nie okazała do kontroli. Nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani też nie prowadziła ksiąg rachunkowych, gdyż jak oświadczyła, nie zna się na tym i nie wiedziała o takim obowiązku. Z decyzji z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wynika natomiast, że działalność E. Q. G. Sp. z o.o. ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur, bez dokonania jakichkolwiek rzeczywistych czynności gospodarczych.

W związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" mających dokumentować sprzedaż cynku i oleju rzepakowego, w decyzji wydanej dla tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że spółka E. Q. G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc nie mogła być dostawcą towaru wykazanego na wystawionych przez nią fakturach. Słuszne jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, stanowisko NMUC-S wyrażające się w ocenie, iż w miesiącach marcu, kwietniu i czerwcu 2014 r. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w łącznej kwocie 101.057,37 zł.

Kolejnym podmiotem, mającym według faktur VAT być dostawcą oleju rzepakowego do firmy Strony była firma B. P. Sp. z o.o. Firma ta w miesiącach: sierpniu i październiku 2014 r. wystawiła na rzecz Strony 6 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego za łączną kwotę netto 374.284,60 zł, podatek VAT 86.085,46 zł. W oparciu o dokumentację zgromadzoną przez organu obu instancji, organ II instancji uznał, że firma B. P. Sp. z o.o. była kolejnym podmiotem o cechach charakterystycznych dla tzw. "znikających podatników". Jej celem było wyłącznie fakturowe nabycie towaru od podmiotu zarejestrowanego w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej, a następnie dalsza jego fakturowa odsprzedaż do kolejnej firmy zaangażowanej w oszustwo karuzelowe. Jak wynika z dokonanych ustaleń, firma B. P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała żadnego towaru, a opisany na wystawionych fakturach towar w postaci oleju rzepakowego, faktycznie krążył pomiędzy bazą w D. G. przy ul. [...], a Czechami, nie będąc rozładowywany w firmie B. P., która nie nabywała prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Z danych zawartych w bazach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. urzędu wynikało, że B. P. Sp. z o.o. w III oraz IV kwartale 2014 r. dokonywała nabyć towarów od C. F. Y. s.r.o., S. , [...], [...] (w sierpniu 2014 r. w kwocie 661.667,00 zł, w październiku 2014 r. w kwocie 1.227.350,00 zł).

Organ II instancji wskazał, że okoliczności działalności B. P. Sp. z o.o. ustalano m.in. na podstawie zeznań świadków S. M. i S. C..

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie ocenił, iż Strona nie miała prawa do odliczenia w miesiącach sierpniu i październiku 2014 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 86.085,46 zł zawartego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę B. P., bowiem faktury te nie potwierdzały żadnych mających odzwierciedlenie w rzeczywistości transakcji.

Kolejnym kontrahentem Strony, mającym według faktur dostarczać towar do firmy Strony, była firma W. S. s.c. T. H., M. W.. Od firmy tej w styczniu 2014 r. na podstawie 2 faktur VAT Strona miała nabyć 47,035 ton Cynku SGH Zł za łączną kwotę netto 300.631,29 zł, podatek VAT 69.145,20 zł, który to towar tego samego dnia i w tej samej ilości, Strona miała sprzedać do firmy D. Sp. jawna D. D., G. D.. Analiza całego łańcucha transakcji, a opisanego szczegółowo na stronach 54-57 decyzji, dowodzi zdaniem organu odwoławczego, że firma W. S. s.c. pełniła w karuzeli podatkowej rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było wyłącznie fakturowe nabycie, a następnie fakturowa odsprzedaż towaru do kolejnego uczestnika oszustwa. Świadczą o tym ustalenia dotyczące firm występujących w charakterze dostawców na wcześniejszych etapach łańcucha, jak również wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec odbiorcy Strony - firmy D. Sp. jawna D. i G. D.. Ustalenia te dowodzą, że będący przedmiotem fikcyjnych dostaw i nabyć cynk, krążył fakturowo pomiędzy Czechami, a Polską i nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu, ale służył - dzięki mechanizmowi rozliczania podatku VAT - wyłącznie wyłudzeniom. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, słusznie doprowadziło organ I instancji do odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 69.145,20 zł wynikającego z dwóch faktur wystawionych w miesiącu styczniu 2014 r. przez firmę W. S. s.c. T. H., M. W., ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zakupy towarów widniejących na tych fakturach nie służyły działalności opodatkowanej, a jedynie oszustwu w zakresie VAT.

Kolejnym dostawcą towaru do firmy Strony był A. J.. Wystawił on we wrześniu 2014 r. na rzecz firmy Strony 4 faktury VAT dokumentujące zakup oleju rzepakowego na łączną kwotę netto 231.223,40 zł, podatek VAT 53.181,38 zł. Według danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, A. J. w dniu 6 grudnia 2013 r. zarejestrował działalność gospodarczą i jako przeważający jej rodzaj wykazał wg klasyfikacji PKD 49.41.Z - transport drogowy towarów. W oparciu o dane dostępne w bazach urzędu ustalono, że za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. zostały złożone zerowe deklaracje VAT-7, natomiast w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazano kwotę dostawy towarów w wysokości 231.223,00 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości 218.153,00 zł, oraz nabycie towarów i usług w wysokości 219.353,00 zł. Natomiast w informacjach o dochodach uzyskanych od organu rentowego (PIT-40A/11-A) za 2013 r. wykazano przychody w wysokości 9.538,26 zł, a za 2014 r. przychody w wysokości 10.106,80 zł. Z posiadanych przez organ I instancji baz danych wynika także, że A. J. w miesiącu wrześniu 2014 r. nabył towary od spółki o numerze [...] w wysokości 218.153,00 zł, jednakże sam nie zadeklarował żadnych nabyć od tego podmiotu, tylko podmiot o powyższym numerze zadeklarował takie transakcje.

Analiza kolejnych transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy nabyty od A. J. doprowadziła organ I instancji do przekonania, iż podmiot ten był jednym z ogniw w łańcuchu fikcyjnych dostaw zwanych "karuzelą podatkową". Jak wykazało bowiem postępowanie przeprowadzone wobec firmy Strony oraz jej dalszych odbiorców, olej rzepakowy nabyty rzekomo od A. J. był następnie fakturowany przez Stronę do firm: PHU F. J. Ł., P. A. J. A. i O. Sp. z o.o., po to by za pośrednictwem kolejnych firm w łańcuchu (PUPH J. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.) trafić fakturowo do czeskiej firmy G. T. s.r.o., a w przypadku łańcucha, w którym wystąpiła firma O. Sp. z o.o. - do austriackiej firmy O. GmbH. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w odniesieniu do ww. dalszych odbiorców wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że wszystkie te podmioty zostały zidentyfikowane jako uczestnicy oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", w której A. J. uczestniczył w roli tzw. "znikającego podatnika". Jego rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej odsprzedaży oleju rzepakowego do firm uczestniczących w oszustwie podatkowym. Z uwagi na powyższe, zdaniem instancji odwoławczej, zasadnie organ I instancji stwierdził, iż w miesiącu wrześniu 2014r. nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 53.181,38 zł wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez A. J., albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednym z dostawców cynku do firmy Strony miała być również firma P. P. S.. Firma ta w dniu 17 lutego 2014 r. wystawiła na rzecz Strony jedną fakturę VAT nr [...] dokumentującą nabycie 23,715 ton cynku za kwotę netto 151.571,44 zł, podatek VAT 34.861,43 zł. Cynk ten został w tym samym dniu i w tej samej ilości sprzedany do firmy D. Sp. jawna na podstawie faktury VAT nr [...] Jak ustalono, firma P. P. S. nie posiadała żadnych magazynów. Dostawcy bezpośrednio dostarczali towar do odbiorców firmy P.. W przypadku tej transakcji towar został dostarczony bezpośrednio na plac firmy Strony. Towar został uprzednio nabyty od firmy A. O. Sp. z o.o. i zostało to telefonicznie uzgodnione z przedstawicielem tej firmy. Firmie A. został wskazany adres dostarczenia towaru tj. D. G., ul. [...]. Jako załącznik przekazano fakturę sprzedaży wystawioną przez A. O. Sp. z o.o., ul. [...] lok. 7, [...], NIP:[...], nr [...] z dnia 17.02.2014 r. wartość netto 151 211,74 zł, podatek VAT 61.314,18 zł oraz rejestr nabyć za luty 2014 r., z którego wynika, że jedynym dostawcą firmy P. była firma A. O. i P. P. S. zaewidencjonował trzy transakcje nabycia od tej firmy. Na podstawie danych dostępnych w bazach organu I instancji ustalono, że spółka A. O. za luty 2014 r. wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę dostawy towarów w wysokości 81.980,00 zł, oraz nabycie towarów i usług w wysokości 128.200,00 zł, podczas gdy wartość netto tylko jednej faktury wystawionej przez A. O. Sp. z o.o. na rzecz P. P. S. wyniosła 151.211,74 zł.

Ustalenia powyższe, w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w odniesieniu do firmy D. Sp. jawna oraz całokształtem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy doprowadziły organ I instancji do słusznego, zdaniem organu odwoławczego, wniosku, iż transakcje handlu cynkiem dokonane pomiędzy firmami: A. O. Sp. z o.o., P. P. S., firmą Strony i D. Sp. jawna były nierzetelne i w istocie służyły jedynie do celów wyłudzeń podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie zatem organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 34.861,43 zł, wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez P. P. S., bowiem transakcja ta nie została przeprowadzona w celu gospodarczym, co potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia.

Kolejnym dostawcą towaru do firmy Strony była V. Sp. z o.o. Wystawiła ona w dniu 28 kwietnia 2014 r. na rzecz tej firmy fakturę VAT nr [...], dokumentującą zakup oleju rzepakowego odgumowanego w ilości 25,14 ton w kwocie netto 74.414,40 zł, podatek VAT 17.115,31 zł. Na podstawie danych dostępnych w bazach organu I instancji ustalono, że V. Sp. z o.o. za kwiecień 2014 r. wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę dostawy towarów w wysokości 782.432,00 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości 301.706,00 zł, oraz nabycie towarów i usług w wysokości 1.245.012,00 zł. Z powyższych baz danych wynika też, że V. Sp. z o.o. w miesiącu kwietniu 2014 r. nabyła towary od spółki o numerze NIP [...] w wysokości 305.255,00 zł, jednak sama nie zadeklarowała żadnych nabyć od tego podmiotu, a tylko podmiot ten zadeklarował takie transakcje jako trójstronne. Dalsze czynności podjęte w sprawie pozwoliły natomiast na ustalenie, iż kolejnymi odbiorcami towaru nabytego przez Stronę od firmy V. Sp. z o.o. były firmy: G. sp. z o.o., T. A. S.A. i P. I. s.r.o., czyli podmioty, co do których stwierdzono świadome ich uczestnictwo w oszustwie zwanym "karuzelą podatkową". Powyższe dało podstawy organom podatkowym do stwierdzenia, że spółka V. uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli znikającego podatnika. Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie oleju rzepakowego oraz jego dalszej odsprzedaży do podmiotów krajowych, z których ostatni deklarował pozorne dostawy wewnątrzwspólnotowe do innego państwa członkowskiego, wyłudzając w ten sposób podatek VAT, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony. Dlatego też organ I instancji zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 17.115,31 zł wynikającego za faktury wystawionej przez V. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży i została wystawiona wyłącznie w celu dokonania oszustwa.

W zakresie odbiorców Strony, a także ich z kolei odbiorców, organ II instancji ustalił co następuje.

Głównym odbiorcą oleju rzepakowego od firmy Strony w 2014 r. była firma P. A. J. A.. Na rzecz tej firmy w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2014 r. Strona wystawiła 53 faktury VAT (w tym jedną korektę) mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego surowego za łączną kwotę netto 3.379.527,60 zł, podatek VAT 777.291,35 zł. Olej ten Strona miała uprzednio nabyć od firm: N. B. R., ZPUH G. G. [...] E. E. Sp. z o.o., B. P. Sp. z o.o., A. J., [...] Sp. z o.o. oraz T.-S. T. S.. Zgromadzony w odniesieniu do firmy P. A. J. A. materiał dowodowy, a opisany szczegółowo na stronach 62-67 decyzji wskazuje, że firma ta uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli brokera (dwie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G. T. s.r.o.), a w późniejszym okresie w roli bufora. Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej odsprzedaży oleju rzepakowego. Towar bezpośrednio z bazy w D. G. przy ulicy [...] ostatecznie opuszczał terytorium kraju i trafiał do czeskich firm: G. T. s.r.o., F. s.r.o., B. G. s.r.o. Ponadto, jak wykazało prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie towar, sprzedawany przez Stronę do firmy P. A., miał zostać przez nią nabyty od firm, co do których w drodze wydanych wobec nich decyzji stwierdzono, iż nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej. W decyzjach wydanych dla tych firm wskazano na fikcyjność dokonanych z ich udziałem transakcji. Powyższe zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że skoro Strona nie mogła nabyć oleju rzepakowego od podmiotów widniejących na wystawionych dla niej fakturach, to nie mogła go Strona również odsprzedać do firmy P. A. J. A.. W konsekwencji, wystawione przez Stronę na rzecz tej firmy faktury VAT, dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego są tzw. "pustymi fakturami", niepotwierdzającymi żadnej realnej transakcji gospodarczej.

Kolejnym odbiorcą oleju rzepakowego od firmy Strony była w 2014 r. firma PHU F. J. Ł.. Na rzecz tej firmy w miesiącach od maja do grudnia 2014 r. Strona wystawiła 27 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.759.896,40 zł, podatek VAT 404.776,18 zł. Sprzedany firmie F. olej Strona miała uprzednio nabyć od: ZPHU G. G. [...], E. E. Sp. z o.o., N. B. R., A. J. oraz T. S. T. S.. Mając na względzie zgromadzony w odniesieniu do firmy PHU F. J. Ł. materiał dowodowy, a także szereg ustaleń przeprowadzonych w sprawach pozostałych firm występujących w roli dostawców i odbiorców Strony, organ odwoławczy uznał, że firma PHU F. J. Ł. była jednym z ogniw karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę tzw. "bufora". Jej zadaniem było wyłącznie fakturowe nabycie i dalsza fakturowa odsprzedaż oleju rzepakowego.

W toku szeregu postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do bezpośrednich i pośrednich dostawców firmy F. dowiedziono bowiem, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie handlu olejeni rzepakowym, a sama charakterystyka firmy F. wskazuje, że również i ona nie została założona dla realizacji celów biznesowych. Jej właściciel, J. Ł., zakładając firmę, nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, a samą działalność prowadził jedynie przez okres jednego roku, od początku wykazując duże obroty z handlu tym towarem. Firma nie miała żadnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności i występowała jedynie jako pośrednik. Kontrahentów poszukiwała na placu przeładunkowym w D. G., pośród nieznanych jej wcześniej firm, po czym dokonywała zapłat na ich rzecz dopiero po otrzymaniu środków finansowych od ostatecznego odbiorcy oleju. Nie angażowała więc do działalności własnych środków finansowych.

Wyszczególniony na fakturach towar nie był przewożony do magazynów firmy F., ale bezpośrednio z bazy w D. G. przy ulicy [...] (do której trafiał prosto z zagranicy) ostatecznie znów opuszczał terytorium kraju i trafiał do czeskich firm G. T. s.r.o., F. s.r.o., B. G. s.r.o. - przy czym dostawy te wykazywane były z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że firmy te następnie (poprzez ponowne dostawy do podmiotów polskich) uruchamiały kolejny cykl karuzelowego obrotu tym samym towarem. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie te okoliczności oraz fakt, iż firmy, od których Strona nabyła olej rzepakowy, t.j.: ZPHU G. G. [...], E. E. Sp. z o.o., N. B. R., A. J. oraz T. S. T. S. były uczestnikami karuzeli podatkowej i nie dokonywały rzeczywistego obrotu towarem, a zatem nie mogły sprzedać tego towaru na rzecz Strony, to również faktury wystawione przez Stronę na rzecz PHU F. J. Ł. uznać należy za niedokumentujące realnych transakcji.

Kolejnym odbiorcą oleju rzepakowego od firmy Strony w 2014 r. była firma PHU E. C. M. A. z T.. Na rzecz tej firmy w miesiącach od lipca do grudnia 2014 r. Strona wystawiła 24 faktury VAT na łączną kwotę netto 1.505.139,00 zł, podatek VAT 346.181,98 zł. Sprzedany tej firmie towar nabyć miała Strona od: N. B. R., E. E. Sp. z o.o., B.-A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B.-P. Sp. z o.o. i T. S. T. S.. Jeśli chodzi o ten podmiot, to całość zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a w szczególności materiały otrzymane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. świadczą, zdaniem organu odwoławczego, o tym, że firma PHU E. C. M. A. była kolejnym w łańcuchu firm podmiotem, mającym do spełnienia w karuzeli podatkowej określoną rolę. Charakterystyka tej firmy wskazuje, że rola ta sprowadzała się do występowania w charakterze bufora, a więc podmiotu nabywającego fakturowo towar z karuzeli i dokonującego jego dalszej odsprzedaży do kolejnych firm, w celu zatarcia powiązań występujących pomiędzy najwrażliwszymi ogniwami karuzeli, t.j. znikającym podatnikiem, a brokerem. Tymczasem towar bezpośrednio z bazy w D. G. przy ulicy [...] ostatecznie opuszczał terytorium kraju i trafiał do czeskich firm G. T. s.r.o. i B. G. s.r.o. z pominięciem pośredników, którzy nie nabywali prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Natomiast biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności oraz fakt, iż firmy, od których Strona nabyła olej rzepakowy, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogły dokonać sprzedaży tego towaru na rzecz Strony, to również faktury wystawione przez tą ostatnią na rzecz PHU E. C. M. A. nie dokumentują realnych transakcji.

Kolejną firmą należącą do grona odbiorców Strony, a zarazem będącą również odbiorcą oleju od firm: P. A. J. A. i E. C. M. A. była firma L. Sp. z o.o. W firmie tej J. A. pełnił funkcję prezesa, a J. Ł. - wiceprezesa. Była ona powiązana osobowo z innymi firmami, do których Strona sprzedawała olej, zarządzanymi przez J. Ł. i J. A.. Na rzecz L. Sp. z o.o. w maju 2014 r. Strona wystawiła 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 434.528,00 zł, podatek VAT 99.941,45 zł. Sprzedany tej firmie towar miała Strona wcześniej nabyć od N. B. R. i E. E. Sp. z o.o. Zgromadzony w odniesieniu do firmy L. Sp. z o.o. materiał dowodowy, jak również pozostałe dowody i okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że firma ta uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli brokera. Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka najpierw otrzymywała przelew za sprzedany towar, a dopiero następnie sama regulowała zobowiązane wobec swoich dostawców. Towar bezpośrednio z bazy w D. G. przy ulicy [...] ostatecznie opuszczał terytorium kraju i trafiał do czeskich firm G. T. s.r.o., A. T. s.r.o., B. G. s.r.o.

Kolejną z firm występujących w charakterze odbiorcy oleju rzepakowego od firmy Strony oraz od firm: L. Sp. z o.o., PUPH J. Sp. z o.o., P. A. J. A. i PHU F. J. Ł. była G. T. s.r.o. Firma ta była kolejnym pośrednikiem w łańcuchu nabyć i dostaw oleju rzepakowego. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji, wskazują, że firma G. T. s.r.o. uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli podmiotu wiodącego. Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie oleju rzepakowego poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dalszej fakturowej odsprzedaży tego oleju poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka nabywała towary z Polski od firm, co do których właściwe w sprawach organy podatkowe ustaliły ich uczestnictwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym po to, aby następnie sprzedać je z powrotem do Polski również do firm występujących w charakterze tzw. "znikających podatników" w karuzeli podatkowej.

Kolejnym odbiorcą Strony w 2014 r. była firma D. Sp. j. D. i G. D.. Na rzecz tej firmy w miesiącach od stycznia do marca 2014 r. Strona wystawiła 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.551.826,86 zł, podatek VAT 356.920,18 zł dokumentujących sprzedaż cynku. Sprzedany tej firmie towar Strona miała nabyć od: W. S. s.c., E. Q. G. Sp. z o.o., ZPUH [...] G. K. i P. P. S.. Jak wynika z ustaleń organu II instancji firma D. Sp.j. D. G. D. była kolejnym ogniwem w łańcuchu transakcji i uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli brokera. Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie cynku od podmiotów występujących w roli buforów (w tym m.in. od firmy Strony), a następnie na dalszej fakturowej jego sprzedaży do kolejnych firm. Wobec tego wystawione przez Stronę na rzecz D. w miesiącach: styczniu, lutym i marcu 2014 r. faktury VAT należy uznać za faktury tzw. "puste", które nie potwierdzają żadnej realnej transakcji, bowiem ich wystawienie służyło wyłącznie do celów popełnienia oszustwa.

Kolejnym odbiorcą Strony w 2014 roku była firma G. Sp. z o.o. Na rzecz tej firmy Strona wystawiła 12 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego surowego na łączną kwotę netto 867.680,40 zł, podatek VAT 199.566,49 zł. Sprzedany tej firmie towar Strona miała nabyć uprzednio od firm: ZPUH [...] G. K., V. Sp. z o.o., B.-A. Sp. z o.o., E.-E. Sp. z o.o. i N. B. R.. Zgromadzony w odniesieniu do firmy G. Sp. z o.o. materiał dowodowy świadczy zatem o tym, że podmiot ten był jednym z uczestników karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę bufora. Z ustaleń dokonanych w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę wynika, że zarówno dokonywane przez nią zakupy, jak i sprzedaż oleju rzepakowego do kolejnych firm występujących w zorganizowanym łańcuchu dostaw, miały charakter fikcyjny, a mające te transakcje potwierdzać faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontekście powyższego, za fikcyjne należało też uznać faktury, które w miesiącach kwietniu, maju i lipcu 2014 r. Strona wystawiła dla tej firmy z wykazaną w nich łączną kwotą podatku VAT w wysokości 199.566,49 zł.

Kolejną firmą występującą w 2014 r. w roli odbiorcy Strony, a zarazem powiązaną osobowo z firmą G. Sp. z o.o. była R. Sp. z o.o. Na rzecz tej firmy w czerwcu i lipcu Strona wystawiła 4 faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego za łączną kwotę netto 277.678,80 zł, podatek VAT 63.866,12 zł. Zgromadzony w odniesieniu do firmy R. Sp. z o.o. oraz jej bezpośrednich odbiorców materiał dowodowy świadczy zatem o tym, że podmiot ten był jednym z uczestników karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę bufora. Z ustaleń dokonanych w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę wynika, że zarówno dokonywane przez nią zakupy, jak i sprzedaż oleju rzepakowego do kolejnych firm występujących w zorganizowanym łańcuchu dostaw, miały charakter fikcyjny, a mające te transakcje potwierdzać faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejnym z spośród wielu odbiorców oleju rzepakowego od firmy Strony była firma H. P. Sp. z o.o. Na rzecz tej firmy w miesiącach: marcu, kwietniu i maju 2014 r. Strona wystawiła 8 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego surowego na łączną kwotę netto 572.613,40 zł, podatek VAT 131.701,09 zł. Jak ustalono, H. P. Sp. z o.o. fakturowała całą sprzedaż towaru na rzecz C. G. Sp. z o.o. spółka komandytowa, ul. [...], [...], NIP:[...], która to spółka w dalszej kolejności dokonywała sprzedaży całości towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. H. P. Sp. z o.o. zajmuje się handlem od 2011 r., a handel ten sprowadza się do otrzymywania. faktur od "dostawcy" i fakturowania na kolejnego "odbiorcę".

Kolejnym z odbiorców firmy Strony była firma Biuro Handlowe J. Sp. z o.o., na którą rzecz w miesiącach: lipcu i listopadzie 2014 r. Strona wystawiła 7 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego surowego na łączną kwotę netto 484.470,20 zł, podatek VAT 111.428,14 zł. Szereg ustaleń dokonanych w odniesieniu do tego podmiotu, a także wobec pozostałych firm będących bezpośrednimi i pośrednimi kontrahentami tej Spółki dowodzi, że Biuro Handlowe J. Sp. z o.o. w zakresie wyżej wymienionych transakcji uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli tzw. "bufora". Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Towar bezpośrednio z bazy w D. G. przy ulicy [...] ostatecznie opuszczał terytorium kraju i trafiał do słowackiej firmy N. s.r.o., która w dalszej kolejności dokonywała sprzedaży towarów z powrotem do Polski.

Kolejnym odbiorcą firmy Strony była firma D. Sp. z o.o. Na jej rzecz firma Strony miała dokonać sprzedaży oleju rzepakowego surowego. Sprzedaż ta została udokumentowana dwoma fakturami VAT na łączną kwotę netto 138.069,20 zł, podatek VAT 31.755,91 zł. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami zakupu, olej ten miał zostać nabyty od firmy T.-S. T. S.. Z ustaleń poczynionych przez organ II instancji wynika, że firma D. Sp. z o.o. w zakresie ww. transakcji uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli bufora. Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Towar bezpośrednio z bazy w D. G. przy ulicy [...] ostatecznie opuszczał terytorium kraju i trafiał do słowackiej firmy N. s.r.o., która w dalszej kolejności dokonywała sprzedaży towarów z powrotem do Polski.

Kolejnym odbiorcą firmy Strony była firma P. S. Sp. z o.o. Na rzecz tej firmy w styczniu 2014 r. Strona wystawiła 3 faktury VAT mające potwierdzać sprzedaż oleju rzepakowego surowego na łączną kwotę netto 205.257,00 zł, podatek VAT 47.209,11 zł. Sprzedany tej firmie towar Strona uprzednio nabyła od firmy E. E. sp. z o.o. Uzyskany w toku postępowania materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że podmiot ten został zawiązany wyłącznie w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem przez osoby trudniące się tego typu działalnością. Jak wynika z zeznań A. B., zysk na takiej działalności był możliwy do uzyskania jedynie wówczas, gdy taki podmiot wygenerował tzw. "obrót", który z kolei był realizowany poprzez udział w fikcyjnym obrocie "pustymi fakturami". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka P. S., aby wygenerować "obrót", uczestniczyła w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był handel olejem rzepakowym.

Kolejnym odbiorcą firmy Strony była PUH P. A. ., na rzecz której Strona wystawiła jedną fakturę VAT nr [...] mającą dokumentować sprzedaż cynku w ilości 24,948 t na kwotę netto 159.463,37 zł, podatek VAT 36.676,58 zł. Jak wskazuje organ II instancji firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji, faktury wystawione przez ten podmiot, jak również - na jego rzecz przez Stronę - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że rola tej firmy w oszustwie karuzelowym, mającym za przedmiot obrót cynkiem, sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania tzw. "pustych faktur VAT".

Kolejnym podmiotem, na rzecz którego w 2014 r. Strona miała dokonywać sprzedaży oleju rzepakowego, była firma A.-Z. - B.-B. Sp. z o.o. Na rzecz tej firmy w kwietniu 2014 r. Strona wystawiła 2 faktury VAT: nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. i nr [...] z dnia 25 kwietnia 2014 r. mające potwierdzać sprzedaż oleju rzepakowego surowego na łączną kwotę netto 149.225,40 zł, podatek VAT 34.321,84 zł. Sprzedany tej firmie towar miał pochodzić od firm: B.-A. Sp. z o.o. i E. Q. G. Sp. z o.o. Jak wskazuje organ odwoławczy, firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nigdy nie była w posiadaniu towarów handlowych wyszczególnianych na wystawianych fakturach, a jedynie wystawiała je jako tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające stanu faktycznego, który miałby wynikać z zapisów w nich zawartych. Mając na uwadze fakt, iż zarówno wobec bezpośrednich dostawców (B.-A. Sp. z o.o. i E. Q. G. Sp. z o.o.), jak i odbiorcy - A.-Z.-B.-B. Sp. z o.o. w sposób niewątpliwy ustalono, że brały one czynny udział w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym, a działalność przez nie prowadzona nie miała celu gospodarczego - faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz tej ostatniej spółki należy uznać za tzw. "puste", czyli nie dokumentujące żadnej rzeczywistej transakcji. Skoro zaś Strona nie mogła nabyć towaru od B.-A. i E. Q. G. Sp. z o.o., to nie mogła go też sprzedać do A.-Z.-B.-B. Sp. z o.o.

Kolejnym z odbiorców firmy Strony była O. Sp. z o.o. Pismem z dnia 14 września 2014 r. organ I instancji wezwał ww. spółkę do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z transakcją sprzedaży oleju rzepakowego udokumentowanej fakturą VAT na łączną kwotę netto 68.131,20 zł, podatek VAT 15.670,18 zł. Spółka ta nie udzieliła żadnych informacji. Organ odwoławczy stwierdził, że również transakcja z udziałem tej firmy nie miała rzeczywistego charakteru.

Kolejną firmą, która w 2014 r. występowała w charakterze bezpośredniego odbiorcy oleju rzepakowego od Strony była M. V. Sp. z o.o. Na rzecz tej firmy w grudniu 2014 r. Strona wystawiła jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2014 r. dokumentującą sprzedaż 25,54 t oleju rzepakowego surowego na kwotę netto 65.382,40 zł, podatek VAT 15.037,95 zł. Zgromadzony w odniesieniu do firmy M. V. Sp. z o.o. materiał dowodowy oraz ustalenia dotyczące firm: B.-A. Sp. z o.o. i N. B. R., występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw dowodzą, że firma ta stanowiła jedno z kolejnych ogniw karuzelowego obrotu olejem rzepakowym. W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że faktury wystawione przez kolejnych uczestników tego obrotu (w tym faktura wystawiona przez Stronę na rzecz firmy M. V. Sp. z o.o.) są fakturami tzw. "pustymi", niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednym z odbiorców oleju rzepakowego od firmy Strony była w 2014 r. również firma M. E. Sp. z o.o. Na rzecz tej firmy w grudniu 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. mającą potwierdzać sprzedaż 25,10 ton oleju rzepakowego surowego na łączną kwotę netto 61.644,80 zł, podatek VAT 14.178,30 zł. Sprzedany tej firmie towar firma Strony uprzednio nabyć w tej samej ilości od firmy T.-S. T. S.. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, iż zafakturowany na rzecz M. E. Sp. z o.o. olej Strona miała nabyć od firmy T. S. T. S., co do której ustalono, iż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wyklucza jego dalszą odsprzedaż, tym bardziej, że również i ona nie zużyła go na własne potrzeby, ale natychmiast sprzedała do kolejnej firmy zaangażowanej w obrót karuzelowy.

Kolejną z firm występujących w 2014 r. w roli odbiorców Strony była O. sp. z o.o. Okoliczności sprawy oraz zebrane w sprawie dowody świadczą zdaniem organu II instancji o tym, że zarówno firmę Strony, jak i firmę O. Sp. z o.o. należy zaliczyć do grupy podmiotów - uczestników fikcyjnych transakcji, których przedmiotem był handel olejem rzepakowym. Celem działalności prowadzonej przez uczestników karuzeli podatkowej nie był rzeczywisty zysk gospodarczy, możliwy do osiągnięcia w normalnych warunkach rynkowych, ale oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT, który nie został zapłacony przez pierwszego krajowego nabywcę.

Organ II instancji dokonał również opisu firm występujących w roli zarówno dostawców jak i odbiorców Strony i w tym zakresie stwierdził co następuje.

Jednym z wystawców, jak i odbiorców faktur VAT od firmy Strony była ZPUH G. G. [...]. Firma ta w miesiącach: lutym, kwietniu, maju, sierpniu i wrześniu 2014 r. wystawiła na rzecz Strony 18 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż cynku i oleju rzepakowego za łączną kwotę netto 1.706.101,17 zł, podatek VAT 392.403,27 zł. W 2014 r. Strona miała również nabyć od tej firmy: usługi przeładunku, zbiornik stalowy oraz wózek podnośny za łączną kwotę netto 84.050,00 zł, podatek VAT 19.331,50 zł. Ponadto, na rzecz firmy ZPUH G. G. [...] w miesiącach: styczniu, marcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. Strona wystawiła 23 faktury VAT na łączną kwotę netto 1.457.741,80 zł, podatek VAT 335.280,61 zł mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego surowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż uwzględniony na fakturach olej Strona miała zakupić od firm: B.-A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. - P. Sp. z o.o. i T. S. T. S.. Dodatkowo, we wrześniu 2014 r. Strona wystawiła na rzecz firmy ZPUH G. G. [...] fakturę VAT nr [...] z dnia 30 września 2014 r. o wartości netto 20.000,00 zł, podatek VAT 4.600,00 zł, której przedmiotem był zbiornik stalowy używany. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie ZPUH G. G. [...] zidentyfikowano kontrahentów tej firmy, do których sprzedano towar nabyty uprzednio w firmie Strony. Firmami tymi były: Biuro Handlowe I. Sp. z o.o., K. sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i A. sp. z o.o. - a więc podmioty co do których stwierdzono udział w "karuzeli podatkowej".

Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że występująca zarówno w roli dostawcy jaki i odbiorcy firmy Strony firma ZPUH [...] G. K. była kolejnym uczestnikiem oszustwa zorganizowanego w formie karuzeli podatkowej. Słusznie zatem, zdaniem tego organu, organ I instancji stwierdził, iż nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez tę firmę, jak również faktury, które Strona wystawiła dla firmy [...] (z uwagi na ich fikcyjność) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Kolejnym podmiotem występującym w charakterze zarówno dostawcy, jak i odbiorcy firmy Strony była firma B.-A. Sp. z o.o. Firma ta w miesiącach: marcu, kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. wystawiła na rzecz Strony 9 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego za łączną kwotę netto 608.413,20 zł, podatek VAT 139.935,04 zł. Wykazany na fakturach wystawionych przez B.-A. olej rzepakowy miał pochodzić od firm: N. R. B., U. S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o. i PPHU I. S. Sp. z o.o. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych, powiązano faktury dokonywanych przez Stronę zakupów z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży. Z odpowiedniego przyporządkowania faktur wynika, że nabyty w B.-A. Sp. z o.o. olej Strona wykazywała następnie w tych samych ilościach na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firm: H. P. Sp. z o.o., A. - Z. B. B. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., PHU E. C. M. A., ZPUH [...], Biuro Handlowe J. Sp. z o.o. i M. V. Sp. z o.o., w odniesieniu do których zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i w toku kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec tych podmiotów ustalono, iż brały one udział w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był olej rzepakowy. Jeśli zaś chodzi o dokonaną przez Stronę sprzedaż na rzecz B.-A. Sp. z o.o., to w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji ustalił, że w miesiącach: styczniu, lipcu i listopadzie 2014 r. Strona wystawiła na rzecz tej firmy 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 273.893,20 zł, podatek VAT 62.995,44 zł mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego surowego. Zdaniem organu odwoławczego całokształt dokonanych w sprawie ustaleń dowodzi, że występująca w charakterze dostawcy i odbiorcy Strony firma B.-A. Sp. z o.o. uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli bufora. Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. W konsekwencji faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Strony z wykazanym w nich podatkiem VAT w łącznej kwocie 139.935,00 zł nie mogły stanowić dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego w deklaracjach VAT- złożonych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Kolejno organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie usług transportu uwidocznionych na fakturach wystawionych przez Stronę i na rzecz Strony.

Powyższe usługi świadczyły co do zasady dwie firmy:

1. Grupa Zakupowa M. B. C., ul. [...], [...], NIP: [...], która miała przewozić olej rzepakowy zakupiony przez Stronę od E. E. Sp. z o.o. i T.-S. T. S. oraz

2. Firma Handlowo Usługowa S.-T. M. S., [...], [...], NIP:[...], która z kolei miała dokonywać wywozu oleju z miejsca, w którym Strona prowadzić miała działalność gospodarczą t.j. z placu w D. G. przy ul. [...].

Organ na str. 155-166 przedstawił szczegółową analizę zeznań świadków – właścicieli i kierowców zatrudnionych w ww. firmach (B. C., A. P., A. W., M. T., A. G., Ł. G., S. C., M. M. i S. M.).

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia organ odwoławczy zaznaczył, że działania Strony podejmowane w zakresie prowadzonej przez niego firmy w 2014 r. nie były działalnością gospodarczą, o której mowa w u.p.t.u. O takim charakterze działalności Strony świadczą takie okoliczności, jak:

- fakt, że Strona działalność gospodarczą zarejestrowała w grudniu 2013 r. i od razu, bez żadnych trudności i starań znalazła dostawców i odbiorców towaru, przy czym byli to kontrahenci z branży odmiennej, niż ta którą zgłosiła do CEIDG (handel warzywami i owocami). Większość kontrahentów Strony była nowymi podmiotami na rynku handlu olejem rzepakowym.

- Strona nie posiadała żadnego doświadczenia w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej; w okresie wcześniejszym pracowała w firmie ZPUH [...] G. K., która następnie została dostawcą Strony i jej odbiorcą, a Strona nie wiedziała nawet jak wygląda deklaracja podatkowa;

- Strona nie zatrudniała żadnych pracowników;

- Strona nie posiadała środków trwałych niezbędnych do wykonywania tego typu działalności, a wskazany podczas przesłuchania z dnia 28 lipca 2015 r. jako środek trwały w firmie Strony zbiornik stalowy służący do magazynowania oleju, nabyty w dniu 30 września 2014 r. od ZPUH [...] G. K., został w tym samym dniu sprzedany do tej firmy;

- Strona nie odpowiadała również za transport nabywanego, a następnie zbywanego towaru. Koszt transportu oleju i cynku do firmy skarżącego miał ponosić dostawca, z kolei transport towaru z jego firmy miał zapewnić odbiorca. Firmą obsługującą te transporty była firma brata Strony - S. T. M. S..

- Strona poproszona w trakcie przesłuchania o wskazanie dostawców i odbiorców, wymieniła jedynie dwie firmy: [...] G. K. (w której była wcześniej zatrudniona) oraz H. (P.) spośród kilkudziesięciu firm, z którymi miała rzekomo współpracować oraz fakt, że nie podała żadnych szczegółów wielomilionowych transakcji z tymi podmiotami;

- kontrahenci sami zgłaszali się do Strony – przy czym sytuacje takie nie występują w normalnym w obrocie gospodarczym, gdzie nowopowstałe podmioty muszą podjąć szereg działań mających na celu pozyskanie klientów, a zdobycie stabilnej pozycji na rynku, trwa często kilka lat;

- wiarygodność swoich dostawców i odbiorców Strona weryfikowała za każdym razem w taki sam sposób - prosząc ich przedstawicieli o przesłanie "papierów firmowych" tj. KRS, NIP, Regon; z zeznań Struny nie wynika, by była w siedzibie którejkolwiek z firm, z którymi współpracowała;

- pomimo wielomilionowych obrotów z niektórymi kontrahentami – Strona nie miała podpisanych żadnych umów, nie ubezpieczała też sprzedawanego towaru;

- Strona nie próbowała nawiązać relacji handlowych z producentami oleju czy cynku, gdzie mogła uzyskać najniższą cenę.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego świadczą o tym, że Strona brała udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym i cynkiem, który przybrał postać karuzeli podatkowej. Postępowanie Strony odbiega bowiem w rażący sposób od zachowań, będących udziałem firm działających w warunkach normalnej gospodarki wolnorynkowej. O jej świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących element przestępstwa świadczy również zdaniem organu II instancji dokonywanie transakcji handlowych o wielomilionowej wartości bez ubezpieczenia towaru ani innych form ich zabezpieczenia. Zarówno Strona, jak i większość jej kontrahentów była nowymi podmiotami w branży handlu olejem rzepakowym, zatem brak prób zagwarantowania jakiejkolwiek formy ochrony rozpatrywane winno być jako podejmowanie nieracjonalnego ryzyka.

O świadomym udziale w oszustwie podatkowym świadczy również praktyka polegająca na wypisywaniu przez Stronę podwójnych dokumentów związanych z transportem towarów. Przedłożone przez nią, jak również przez firmę transportową GZ M. B. C. dokumenty CMR i WZ wraz z zeznaniami kierowców przewożących olej świadczą o tym, że Strona doskonale wiedziała, że olej rzepakowy nie jest przemieszczany pomiędzy polskimi firmami występującymi w schemacie transakcji w charakterze dostawców i odbiorców, ale z pominięciem tych firm, krążył pomiędzy Polską, a firmami czeskimi i słowackimi. Wiedzę tę musiała Strona również posiadać nadzorując załadunek oleju rzepakowego z ramienia firmy PUPH J. Sp. z o.o. oraz podpisując w jej imieniu dokumenty CMR, do czego Strona została upoważniona w dniu 29 czerwca 2014 r. przez prezesa tej firmy pana J. P..

Dodatkowo o świadomym udziale w oszustwie podatkowym i obrocie tym samym towarem w karuzeli podatkowej świadczy przedłożenie wraz z wystawionymi fakturami na rzecz trzech różnych podmiotów, tych samych raportów z badań próbek oleju rzepakowego zleconych firmie L. Sp. z o.o. w maju 2014 r., tym bardziej że pierwsza transakcja z jedną z tych firm (PHU E. C. M. A.) miała miejsce dopiero w dniu 16 lipca 2014 r., a badania dotyczyły próbek pobranych w maju 2014 r.

Powyższe ustalenia pozwoliły organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w sposób wiarygodny i spójny. Tym samym organ odwoławczy nie doszukał się w decyzji organu I instancji zarzucanych przez Stronę uchybień. Zdaniem organu II instancji, w sposób prawidłowy wywiedziono, że w 2014 roku Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego oraz cynku pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Co za tym idzie, zarzuty Strony w tym względzie okazały się chybione.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł głównie ustalenia dotyczące innych podmiotów gospodarczych, występujących na różnych etapach obrotu, które nie były kontrahentami Strony, organ odwoławczy wskazał, iż nie jest on zasadny. Aby prawidłowo przedstawić oszustwo podatkowe w zakresie fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym i cynkiem, organ prowadzący postępowanie był zobowiązany do dokonania ustaleń również w odniesieniu do pozostałych uczestników tego oszustwa.

Odnosząc się do dalszej części odwołania Strony, w którym ta kwestionuje wnioski wyciągnięte przez organ I instancji w oparciu o dokonane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchania kierowców, dokonujących transportu oleju z firmy, jak również ocenę dokonaną przez organ przedłożonych przez Stronę, jak również firmę GZ M. C. dokumentów dotyczących transportu, t. j. CMR i WZ oraz kwitów wagowych, organ odwoławczy wskazał, że ocena materiału dowodowego przez organ I instancji była prawidłowa. Brak podpisów kierowców na WZ i kwitach wagowych, zgodnie ze złożonymi przez nich zeznaniami, świadczy o tym, że tych dostaw nie wykonywali. W firmie skarżącego była bowiem wprowadzona procedura podpisywania przez kierowców dokumentów WZ i kwitów wagowych. W świetle tych dowodów odmienne twierdzenia skarżącego o tym obowiązku, są niewiarygodne. W szczególności nie znajduje potwierdzenia twierdzenie, iż kierowcy nie muszą się podpisywać na kwitach wagowych, a więc nie można z braku podpisu wywodzić fikcyjności danej dostawy.

W przedmiotowej decyzji, zdaniem organu II instancji, wbrew stanowisku skarżącego zaprezentowanego w odwołaniu, brak było również nieścisłości. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż to nie Strona zlecała transport oleju rzepakowego, ale robili to jej odbiorcy nie zmienia faktu, iż to Strona lub jej brat wystawiał dokumenty towarzyszące tym transportom (CMR na transport za granicę oraz fikcyjne WZ, mające potwierdzać transport na terenie Polski) i wiedziała dokąd, olej rzepakowy jest zawożony. Strona nie uznała tej praktyki za odbiegającą od standardowych zachowań w obrocie gospodarczym i nie podjęła się sprzedaży bezpośrednio na rzecz zagranicznych firm widniejących na wydawanych przez niego kierowcom dokumentach CMR (poza trzema transakcjami z firmą G. T. s.r.o.), pomimo tego, że mogła im zaproponować o wiele niższą cenę niż ich bezpośredni dostawcy, t.j. D. Sp. j., Biuro Handlowe I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. PUPH J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., ZPUH M. J. S., D. G. Sp. z o.o., T. A. S.A. i inne. Postawa Strony, zdaniem organu, świadczy dobitnie o tym, iż w fakturowym łańcuchu dostaw rola "bufora" została ściśle określona.

Podobnie, organ II instancji nie zgodził się z zarzutami o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług i dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 nr 347.1 ze zmianami). W decyzji prawidłowo ustalono, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustalenia organu I instancji, dotyczące podatku należnego i naliczonego, w tym zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z wystawionych faktur są zdaniem organu odwoławczego prawidłowe i zgodne zobowiązującym prawem, w tym Dyrektywą UE. W przedmiotowej sprawie prawidłowo odniesiono się również do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązującej w 2013 r., a przywołane opinie o fakturach gotówkowych były stwierdzeniami użytymi w szerszym kontekście, przy okazji oceny omawianego obrotu "pustymi fakturami". Równocześnie w decyzji zacytowano właściwe przepisy ustawy z przywołaniem wyroku sądu administracyjnego z adekwatnym uzasadnieniem.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej. Wskazał przy tym na zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, formułowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl tej zasady wielokrotnie w orzeczeniach Trybunału prezentowane było stanowisko, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to prawo to doznaje wyjątku w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce nieuczciwe działanie mające na celu nadużycie tego prawa w celu nieuprawnionego osiągnięcia płynących z tego prawa korzyści podatkowych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu danego uregulowania wspólnotowego tak, żeby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej na podstawie zebranego materiału dowodowego, zostało udowodnione istnienie oszustwa podatkowego w postaci łańcucha transakcji mających za przedmiot handel olejem rzepakowym i cynkiem, zorganizowanego w schemacie "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności obniżenie zobowiązań podatkowych "brokera" (w sprawie byli to bezpośredni i dalsi odbiorcy Strony) przy jednoczesnym uchyleniu się od nałożonego tymi przepisami obowiązku zapłaty podatku należnego przez "znikającego podatnika" (w sprawie - firmy występujące w roli bezpośrednich i pośrednich dostawców Strony), a także na podstawie udowodnionego stanu faktycznego zostało wykazane, że Strona świadomie uczestniczyła w ww. oszustwie podatkowym.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez opisanych 12 dostawców.

Nie odzwierciedlały one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym w sposób niewątpliwy dowiedziono, iż Strona nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym oraz cynkiem i tym samym nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie tylko utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur od wyżej opisanych podmiotów, ale ujęte przez nią w rejestrach zakupów faktury kosztowe związane z obrotem olejem rzepakowym i cynkiem, a dotyczące np. nabyć usług transportowych, usług przeładunkowo-magazynowych, napraw samochodu, zakupu paliwa, dzierżawy placu oraz pozostałe faktury kosztowe zaewidencjonowane w prowadzonych przez nią rejestrach zakupu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy, nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Wyżej wymienione wydatki, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należy potraktować jako wydatki mające na celu uprawdopodobnienie i stworzenie pozoru funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, iż Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony ww. miesiącach.

Podobnie, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zakwestionowano dokonanie przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz firmy T. s.r.o. na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia 17 października 2014 r. o wartości netto 72.447,00 zł; nr [...] z dnia 18 października 2014 r. o wartości netto 70.509,00 zł; nr [...] z dnia 3 listopada 2014 r. o wartości netto 70.965,00 zł. W przypadku dokonywanych przez nią transakcji nie można bowiem mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy ich uczestnikami, bowiem nie stanowią one dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u.

Skoro Strona nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach zakupu oleju rzepakowego, z uwagi na ich fikcyjny charakter, to tym samym nie mogła zrealizować czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., to jest nie dokonała dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozumianej jako wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu dostawy towarów, na terytorium inne niż terytorium kraju. Nie prowadziła bowiem w omawianym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z uwagi jednak na fakt, że Strona wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT, zobowiązana była do zapłaty podatku na nich wskazanego na podstawie art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji słusznie, zdaniem instancji odwoławczej, organ I instancji orzekł o obowiązku zapłaty wynikającym z ww. faktur za rok 2014.

W złożonym odwołaniu Strona podniosła również zarzut oparcia wydanej decyzji na materiale dowodowym uzyskanym od innych organów podatkowych oraz brak przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. Organ odwoławczy uznał, iż nie zasłużył on na uwzględnienie. Wskazał, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, ze dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Takim pełnoprawnym materiałem dowodowym będą też rozstrzygnięcia innych organów, t.j. decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów Strony oraz wobec innych firm występujących na kolejnych etapach obrotu olejem i cynkiem, który zidentyfikowany został jako obrót karuzelowy.

W ocenie organu odwoławczego, nie okazał się zasadny także zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady wynikającej z art. 124 O.p., według której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wydana w sprawie decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ pierwszej instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny sprawy, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnił podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i powołaniem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego wskazuje na dokonanie przez organ podatkowy dokładnej analizy wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, dzięki czemu Strona mogła poznać motywy, jakimi kierował się organ I instancji przy jej wydawaniu. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonania.

Także zarzut pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez wydanie decyzji w trakcie zapoznawania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie został uwzględniony przez organ odwoławczy. Wskazał on, iż Strona była na bieżąco informowana o stanie sprawy, terminach czynności, jak również miała możliwość wglądu do akt.

Podobnie organ odwoławczy ocenił kwestionowanie przez Stronę upoważnień udzielonych pracownikom poszczególnych organów. W sposób wyczerpujący i szeroki zaznaczył, że podziela twierdzenia Strony o tym, że organy podatkowe i sądy administracyjne mają obowiązek respektowania prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE, co też w niniejszej sprawie uczyniły.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut Strony, wedle którego ocena okoliczności faktycznych dokonana przez organ I instancji miała naruszać zasadę swobodnej oceny dowodów. Przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego wskazuje na dokonanie przez organ podatkowy dokładnej analizy wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Konsekwencja tej analizy było stwierdzenie, że Strona działała w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Fakt, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest niezgodne z oczekiwaniami Strony, nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że organ dowolnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy.

Pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniosła w niej o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan prawny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej,

- art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez organ dyrektywy zobowiązującej go działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz podmiotów czeskich oraz kupno towarów od spółek krajowych nie były wykonywane przez Skarżącego,

- art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za kolejne miesiące 2014 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz zakresem postępowania podatkowego u podatnika potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestr były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy VAT, zatem rejestry te powinny zostać uznane za rzetelne i niewadliwe,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że Skarżący brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej",

- art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w stosunku do transakcji dostaw towaru wykonanych przez Skarżącego w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie Skarżący w ramach dostaw łańcuchowych realizował zobowiązania gospodarcze wobec swoich kontrahentów.

Na poparcie zarzutów Skarżący, w pisemnych motywach skargi, wskazał co następuje.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zaniechania sporządzenia przez DIAS jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, a zamiast tego powołanie się na własne przekonania i interpretacje nie poparte ustalonym w sprawie stanem faktycznym i przepisami prawa Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób odnaleźć jakiegokolwiek wywodu prawnego, który pozwalałby jej, jak również Sądowi rozpatrującemu skargę, zrozumieć tok rozumowania organu. Zdaniem Skarżącego z uzasadnienia nie wynika jakie konkretnie normy prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia i o ich zakwestionowaniu. Organ nie podpiera również przyjętych przez siebie konkluzji żadnym orzecznictwem, czy opiniami doktryny. Nie sposób, zdaniem autora skargi, w żaden sposób zweryfikować poprawności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i polemika z takim rozstrzygnięciem napotyka na oczywiste trudności. Zdaniem Strony z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na własnym przekonaniu i interpretacji ustalonego stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji organu uniemożliwia racjonalna polemikę z tym aktem. Mając natomiast na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego wywodu prawnego w tym zakresie prowadzi jednoznacznie do wniosku, że organ w ogóle nie rozstrzygnął sprawy samodzielnie. Włączenie do akt sprawy ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe i skarbowe nie stanowią żadnego dowodu w sprawie ponieważ wyniki tych działań zostały w całości zaskarżone, a w stosunku do żadnych ustaleń nie została wydana, rozstrzygnięcie, które by się ostało w postępowaniu sądowoadministracyjnym i było ostateczne i prawomocne.

Zdaniem Skarżącego sposób w jaki organ interpretuje stan faktyczny w sprawie, świadczy przypisanie roli "znikającego podatnika" w karuzeli podatkowej podmiotowi, który nie został skontrolowany przez organy podatkowe. Jak podnosi Strona brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej z przyczyn naturalnych został uznany jako dowód wyczerpujący hipotezę organu na temat zorganizowanej grupy przestępczej. Przypisanie roli znikającego podatnika podmiotowi, który nie mógł być skontrolowany przez organy podatkowe z uwagi na brak kontaktu z osoba reprezentującą podmiot gospodarczy dyskredytuje zdaniem Strony całe przeprowadzone postępowanie.

Podobnie, zdaniem Skarżącego, nie sposób wyczytać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jakie dokładnie przepisy oraz jak interpretowane legły u podstaw uznania przez organ, że faktury wystawione przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Skarżącego trudno znaleźć w uzasadnieniu choćby odwołania do jakichkolwiek przepisów, czy też jednoznacznych dowodów, które potwierdzałyby prawidłowość przyjętego przez Organ toku rozumowania. Organ wypowiada w tym zakresie gołosłowne, zdaniem autora skargi twierdzenia, które "nie są poparte nawet cieniem dowodu". Powyższe doprowadziło Stronę do wniosku, iż organ w rażący sposób naruszył nakaz prawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, organ naruszył również zasadę przekonywania oraz zasadę praworządności powiązaną z zasadą budowania zaufania do władzy publicznej. Jak wskazuje Strona, nie sposób bowiem zaakceptować stan, w którym organ stosuje najostrzejszą sankcję w postaci pozbawienia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur, nie przywołując jednocześnie żadnego uzasadnienia prawnego w zakresie przyjętej na potrzeby zaskarżonej decyzji kwalifikacji prawnej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niewłaściwie ustalony w sprawie stan faktyczny, i dokonanie wykładni sprzecznej z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym oraz na podstawie niewiążących opinii z ustaleń dołączonych do akt postępowania z innych postępowań kontrolnych, Skarżący wskazał, że rozliczał należne podatki VAT, składał deklaracje podatkowe, jak również wykonywał wszystkie inne czynności gospodarcze, za wykonanie których wystawiał faktury VAT. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że kontrahenci Skarżącego nie odprowadzali należnych podatków, ponieważ Skarżący nie może brać odpowiedzialności za działania osób trzecich. Prawo podatkowe nie wprowadza odpowiedzialności zbiorowej i dopóki podatnik wykonuje czynności opodatkowane, za które wystawia faktury VAT odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, rozlicza należne podatki i następnie odprowadza je do budżetu państwa, nie może być za to karany. Tymczasem takie działania, zdaniem autora skargi, wobec Skarżącego podjął organ II instancji.

W tym kontekście Skarżący wskazał, że nie rozumie przyczyn dla jakich organ II instancji oparł swoje rozumowanie, że miała ona możliwość rozpoznania zgodnie z przepisami prawa podatkowego znamiona przestępczej działalności podmiotów na innym etapie obrotu gospodarczego. Zdaniem Skarżącego bez precyzyjnego ustalenia świadomego udziału Skarżącego w "karuzeli podatkowej", nie można pozbawiać wymienionej możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z transakcji przeprowadzonych w analizowanej sprawie. Tymczasem, jak podnosi Strona, organ II instancji w żaden sposób nie udowodnił, świadomego jej uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". Jak wskazuje Skarżący, "organ nie mając do tego kompetencji, jak również wystarczającej wiedzy merytorycznej", dokonał jednoznacznej oceny działań gospodarczych dwóch niezależnych podmiotów gospodarczych wbrew dokumentom ujawnionym w trakcie kontroli podatkowej. Tymczasem współpraca pomiędzy Skarżącym a podmiotami została ustanowiona na podstawie umów o współpracy, "co jest dopuszczalne przez obowiązujące przepisy kodeksu cywilnego i dopóki właściwy sąd nie stwierdzi inaczej umowa taka jest obowiązująca". Zdaniem Strony działania organu II instancji polegające na kwestionowaniu legalnie zawartych umów gospodarczych niewątpliwie naruszają zasadę praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. i w związku z tym również w art. 7 Konstytucji, do przestrzegania których zobowiązane są organy podatkowe.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz błędnej jego oceny, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz odbiorców, oraz kupno towaru od dostawców, nie były wykonywane przez Skarżącego, powołano się na treść art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie składa się jedynie z dokumentacji pozyskanej w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej uprzednio u Skarżącego i zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżący w zawitym terminie wniósł odwołanie. Zdaniem Skarżącego, głównym przedmiotem sporu jest uznanie przez organy obu instancji, że dostawa towarów Skarżącego na rzecz czeskich odbiorców oraz zakup towaru od dostawców nie były wykonywane przez Skarżącego, podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanego krajowego podmiotu oraz faktury otrzymane od polskich podmiotów odzwierciedlają faktyczne transakcje, co również zdaniem Skarżącego oznacza, że organ podatkowy II instancji bezzasadnie zastosował przepis ustalający dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. do transakcji łańcuchowej pomiędzy Skarżącym a podmiotami krajowymi.

Zdaniem Skarżącego nie ma istotnego wpływu na ocenę dokonanych przez Stronę transakcji oraz dostaw dokonanych do odbiorców czeskich fakt, że odbiorcy odsprzedali towar na rzecz innych podmiotów. Skarżący wskazał, że przedstawił w toku kontroli rejestry zakupów i sprzedaży VAT za badany okres, dokumenty źródłowe, wyciągi bankowe i płatności, które jej zdaniem świadczą o tym, że podmioty dokonały zapłaty za towary, a tym samym przeczą tezie organu podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Skarżącego organ powinien je przeanalizować i poddać ocenie. Natomiast, aby móc je zakwestionować należy przeprowadzić przeciwdowód – czego organ podatkowy, według Skarżącego, nie uczynił.

Skarżący podkreślił, że w sposób jednoznaczny przekazał wszystkie posiadane informacje dotyczące sposobu nawiązywania kontaktów biznesowych i przebiegu transakcji z bezpośrednimi kontrahentami:

- opowiedział o tym, jak rozpoczął działalność gospodarczą,

- skąd miał kapitał na swoją działalność,

- poinformował o swoim doświadczeniu w zakresie prowadzenia działalności handlowej,

- w jaki sposób pozyskiwał zlecenia na transakcje pośrednictwa w dostawie towarów,

- w jaki sposób zlecał wykonanie poszczególnych transakcji.

- w jaki sposób zabezpieczał wykonanie płatności za sprzedany towar,

- w jaki sposób kontrolował faktyczne dostarczenie towaru do odbiorcy zagranicznego,

- jaka była wiedza Skarżącego na temat kontrahentów z którymi zawierał transakcje handlowe,

- sposób nawiązania kontaktu ze swoimi kontrahentami,

- potwierdził fakt osobistego nadzoru nad realizacją dostaw do nabywcy towaru,

- sposób płatności za zakupione i sprzedane towary (przelewy bankowe).

Zdaniem Skarżącego wymienione przez organ II instancji przesłanki, to jest szybkość dokonywanych transakcji, brak powierzchni magazynowej, posiadanie przez kontrahentów rachunków bankowych w jednym banku, sprzedaż towaru w identycznej ilości jak ilość towaru zakupionego, brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej, krótki okres działania "znikających podatników" i brak możliwości dysponowania towarem, nie mogą być uznane za przesądzające w udowodnieniu tezy, że Skarżący brał świadomy udział w "karuzeli podatkowej".

Skarżący zakwestionował też świadomość o włączeniu w łańcuchu dostaw znikających podatników, a także brak kontroli towarów i gwarancji (teza nieprawdziwa z zeznań wynika zupełnie coś innego).

Zdaniem Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że dostawy towaru miały miejsce, jak również za jakie czynności, nastąpiła płatność. Nie kwestionują tego strony transakcji, brak dowodów na to, że płatność nastąpiła za inną dostawę, bądź usługę, zaś organ podatkowy nie przeprowadził przeciwdowodu w tym zakresie, by moc twierdzić inaczej. Zdaniem Skarżącego organ II instancji nie dysponuje żadnym przesądzającym dowodem wskazującym na jej działalność, która byłaby niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Żadna z wymienionych przez ten organ przesłanek, które zdaniem organu świadczą o przestępnym działaniu Skarżącego, nie jest przesądzająca w udowodnieniu tezy jakoby Skarżący brał świadomy udział w "karuzeli podatkowej" - jednej z metod wyłudzania podatku VAT. O powyższym nie świadczą ani szybkości dokonywanych transakcji, brak powierzchni magazynowej, posiadanie przez kontrahentów rachunków bankowych w jednym banku, sprzedaż towaru w identycznej ilości co ilość towaru zakupionego, włączenie w łańcuch dostaw znikających podatników, brak kontroli towarów, brak gwarancji, ani brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej, krótki okres działania "znikających podatników", czy też brak możliwości dysponowania towarem.

Zdaniem Skarżącego w zasadzie jedynym zarzutem jaki podnosi organ II instancji do transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a dostawcami, jest fakt pojawienia się w łańcuchu dostaw tzw. znikających podatników. Zarzut ten, zdaniem Skarżącego, jest o tyle niezrozumiały, że znikający podatnicy według organu operowali na innym poziomie obrotu gospodarczego, a w związku z tym percepcja poznawcza Skarżącego co do tego faktu była mocno ograniczona. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: brak zgromadzenia dowodów zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy aż do momentu wydania rozstrzygnięcia, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie na dzień wydania decyzji podatkowej, brak oceny każdego dowodu z osobna, jak również wszystkich łącznie, we wzajemnym powiązaniu, stosowanie dowolności w ocenie dowodów, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Wyżej wskazane nieprawidłowości, zdaniem Skarżącego, doprowadziły również do naruszenia art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p., w szczególności z uwagi na brak spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy przyjęty przez niego stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Ocena stanu faktycznego powinna zaś opierać się na wszechstronnej i wnikliwej ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego uznania zapisów w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc maj 2014 r. roku za nierzetelne i wadliwe, Skarżący wskazał, że ustalenie przez organ podatkowy nierzetelności i wadliwości rejestrów sprzedaży VAT jest wynikiem błędów popełnionych w procesie zbierania i analizowania materiału dowodowego. Jak wskazała Strona, księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dopóki domniemanie to nie zostanie obalone, wiąże organ podatkowy, który nie może ustalić podstawy opodatkowania, przyjmując w tym zakresie inne wielkości niż wynikające z księgi. Zdaniem Skarżącego, w analizowanej sprawie organ nie zakwestionował danych zawartych w deklaracjach VAT- 7 złożonych przez Stronę w kontrolowanym okresie. W związku z tym księgi podatkowe Strony należy uznać za rzetelne. Aby moc skutecznie podważyć rzetelność ksiąg podatkowych, czyli w przedmiotowej sprawie rejestrów sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, organ podatkowy musiał nie tylko zakwestionować okazane w toku kontroli podatkowej dokumenty handlowe, podatkowe i księgowe, ale również przeprowadzić dowód przeciwko tym rejestrom, przedstawić uzasadnienie dokonanych ustaleń i dokonać właściwej subsumcji prawnej odpowiednich przepisów. Tymczasem, jak wskazuje Strona, kontrolujący na etapie kontroli nie zadali sobie trudu by w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny sprawy. Ciężar udowodnienia, że księga podatkowa jest nierzetelna spoczywa na organie, który nie może go przerzucić na podatnika, żądając przeprowadzenia dowodu, że księga jest rzetelna i prowadzona zgodnie z formalnymi wymogami. Rozłożenie w inny sposób obowiązków procesowych oznaczałoby naruszenie, tzw. prostego domniemania prawnego przewidzianego przez przepis art. 193 O.p.. Zdaniem Skarżącego w żaden sposób nie można uznać, iż organ II instancji skutecznie udowodnił, że zapisy w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego, czy też realnych transakcji handlowych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego uznania, że faktury wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że Skarżący brał świadomy udział w przestępczym procederze określanym potocznym terminem "karuzeli podatkowej" Skarżący wskazał, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, co oznacza, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Podstawą do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego może być jedynie wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika natomiast, że od podatnika nie można wymagać podejmowania wszelkich możliwych działań, które mogłyby uchronić go przed udziałem w oszukańczej transakcji, a jedynie działań, których można od podatnika racjonalnie oczekiwać w okolicznościach danej sprawy.

Tymczasem, jak podnosi Skarżący, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie podważa w praktyce sens orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zmusza pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzania swojego kontrahenta (dostawcy), co zasadniczo nie należy do jego obowiązków, które ponadto nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. W sytuacji bowiem, gdy przebieg transakcji z danym kontrahentem jest zgodny ze standardowym przebiegiem analogicznych transakcji, realizowanych przez Skarżącego z innymi kontrahentami, brak jest podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności takich transakcji. W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw, by zarzucić, że Skarżący powinien był wiedzieć o istniejących na wcześniejszych etapach obrotu towarem potencjalnych nieprawidłowościach. Zdaniem Skarżącego nieprawdziwe jest twierdzenie organu, iż na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie rzeczywistego zamiaru przeprowadzenia transakcji przez kontrahentów na poprzednich etapach obrotu. Takie wnioskowanie jest "wyrazem nadinterpretacji prowadzącej do anty-unijnej wykładni prawa".

Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przede wszystkim z uwagi na brak wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek i dowodów, że skorzystanie z tego prawa jest niemożliwe z uwagi na to, że nabycie wiązało się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie udowodniono bowiem m.in. w żadnej mierze, że Skarżący, jak również odbiorca w jakikolwiek sposób dopuścili się przestępstwa, że przestępstwo popełniono na innych etapach obrotu, czy że Skarżący powinien był wiedzieć o tych przestępstwach, przyjmując że do nich doszło.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania art. 108 u.p.t.u. do transakcji wykonanych przez Skarżącego na rzecz odbiorców, w sytuacji gdy w rzeczywistości jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie Skarżący dokonał dostawy do odbiorców, Skarżący wskazał, że organ II instancji bezpodstawnie zastosował art. 108 u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz odbiorców, ponieważ faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz odbiorców są wynikiem wykonania rzeczywistych wcześniejszych dostaw do Skarżącego, dostawy zostały wykonane osobiście przez Skarżącego i ujawnione w składanych deklaracjach VAT-7 - w związku z tym uszczuplenie należności Skarbu Państwa nie zaistniało.

Końcowo Skarżący podniósł zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ jego zdaniem decyzja organu II instancji abstrahuje od wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług powszechnie znanej zasadzie neutralności tego podatku oraz istnienia instytucji domniemania dobrej wiary podatnika. Sama nieuczciwość kontrahentów nie może jednoznacznie przesądzać o braku legalności działalności podatnika. Istnienie domniemania dobrej wiary powoduje, że należy udowodnić jej brak na gruncie każdej sprawy, w której domniemanie takie występuje. Brak przełamania tego domniemania – nie może skutkować negatywnymi skutkami dla podatnika.

Skarżący podniósł, że istotne znaczenie na gruncie omawianego zagadnienia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który zapadł na kanwie polskiego sporu spółki PPUH Stehcemp sp.j. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: STEHCEMP).

Z powołanego wyroku Trybunału (pkt 19 wyroku) zdaniem Skarżącego wynika, że bez żadnego znaczenia dla tzw. ustalenia istnienia bądź nieistnienia tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy towarów jest:

- brak siedziby dostawcy,

- brak (osobistego) kontaktu z dostawcą czy z jego organami,

- brak rejestracji dostawcy do celów podatku VAT,

- nieskładanie przez dostawcę deklaracji podatkowych,

- niepłacenie podatków przez dostawcę oraz

- nie ogłaszanie przez dostawcę rocznych sprawozdań finansowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obszernie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych dla Skarżącego, w których organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., określając odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, a organ II instancji utrzymał w mocy tę decyzję.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego podnoszonej w skardze nieważności poddanych kontroli sądowej decyzji w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W związku z ww. przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej.

Zarzut ten należy uznać za oczywiście bezzasadny. Żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie występuje. W szczególności nie można utożsamiać postulowanego przez Skarżącego braku podstaw do zastosowania powołanych przez organy przepisów u.p.t.u. z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił też wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanych decyzji.

W ocenie organów Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej związanej z obrotem olejem rzepakowym i cynkiem. Zdaniem organów faktury dotyczące ww. towarów wystawione przez i dla Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury te zostały wystawione w zidentyfikowanych przez organy i szczegółowo opisanych łańcuchach dostaw w ramach karuzel podatkowych, ze świadomym udziałem Skarżącego. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego i cynku w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych od i do spółek czeskich i słowackich (głównie G. T. s.r.o.), z zastosowaniem stawki 0%.

Dostawcy Skarżącego dokonywali fikcyjnych nabyć towarów i wprowadzali do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych, tworząc pozory uczestnictwa w łańcuchu rzeczywistych dostaw. Z kolei firmy pełniące role odbiorców Strony dokonywały dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego oraz cynku, które ostatecznie opuszczały terytorium kraju. Aby zapewnić pozory rzeczywistego przepływu towarów pomiędzy uczestnikami procederu, tworzono fikcyjną dokumentację podatkową. Zarówno rola Skarżącego, jak i rola jego dostawców i odbiorców polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego oraz cynku. Towar ten był transportowany z zagranicy, głównie od G. T. s.r.o., z miejscowości T. (T., T.), O. oraz D. w Czechach, trafiał do D. G. (głównie na ulicę K. ). Nigdy natomiast nie był dostarczany dalej, tj. właśnie m.in. do podmiotów rzekomo pośredniczących w łańcuchu dostaw (jak: E. S.. z o.o. i T.-S. [...]. Powyższe potwierdzają zeznania kierowców zatrudnionych w Grupie Zakupowej M. B. C., którzy oświadczyli, że zawsze jeździli z Czech do D. G., i zpowrotem, natomiast nie wykonywali transportów z przedmiotowym towarem do polskich podmiotów, dla których olej był zakupywany bowiem wracali z przedmiotowym towarem od razu za granicę. Powyższe świadczy o tym, że omawiane transakcje były fikcyjne.

Zatem towar nie było przemieszczany w wyniku transakcji pomiędzy kolejnymi firmami mającymi uczestniczyć w obrocie po polskiej stronie granicy - w tym celu tworzono również fikcyjne dokumenty transportowe, maskujące brak przepływu towaru na terenie Polski. Proceder ten był nakierowany na uzyskanie przez jego uczestników nienależnej korzyści finansowej kosztem budżetu państwa poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług oraz zastosowanie 0% stawki tego podatku przy sprzedaży wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 124, oraz art. 187 § 1 O.p., ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji naruszających art. 210 § 1 i 4 O.p.

W ocenie Skarżącego nie ma podstaw aby przypisywać mu złą wiarę i świadomy udział w oszustwie podatkowym, ponieważ dochował on należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Zdaniem Skarżącego okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miał podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 193 O.p. a także zastosowały art. 108 u.p.t.u.

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego, a także zaniechały własnej analizy prawnej i oparły rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan prawny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego w zakresie kwalifikacji prawnej.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż bezpośredni dostawcy i odbiorcy Skarżącego.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero powyższe ustalenia pozwalają na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też jej wykrycie (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinny być uwzględnione w ocenie przebiegu postępowania.

Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Skarżący zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, z którymi nie nawiązał stosunków gospodarczych i których działań nie mógł w żaden sposób zweryfikować, a także nie zawiera własnej analizy i kwalifikacji prawnej. Skarżący twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami. Skarżący wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jego dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżący był świadomy istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. W tej kwestii nabiera znaczenie indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Nie oznacza to, że organy mogą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Z roli tej organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy ustalając ciągi transakcji przełącznikami i panelami fotowoltaicznymi i przypisując poszczególnym podmiotom im role na poszczególnych etapach karuzeli.

Z ustalonego w sprawie obrazu przebiegu transakcji (szczegółowo opisanych na stronach 9, 23, 37, 94, 97, 102, 112, 116, 120 i 128 decyzji I instancji oraz omówionych w decyzji II instancji) obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły pomiędzy miejscowościami T. , O. i D. a D. G., nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do "znikających podatników", a następnie były ponownie wprowadzane do obiegu, nie znajdując końcowego konsumenta, który używałby surowców do jakiejkolwiek realnej produkcji.

Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z Polski w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu Skarżący w ustalonych przez organy łańcuchach dostaw miał ugruntowane miejsce.

Organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że zarówno olej rzepakowy jak i cynk wywożone były do magazynów na terenie Czech, w pobliżu polskiej granicy. Transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie ponosił kosztów transportu.

Miały one być transportowane bezpośrednio od dostawców Skarżącego lub ich dostawców do jego odbiorców lub ich odbiorców, na ich zlecenie i koszt. Istotą takiego działania Skarżącego było zatem wprowadzenie do obiegu towarów dla upozorowania handlu nim. W tym celu sporządzano dokumenty, które miały potwierdzić przeprowadzenie transakcji sprzedaży, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca.

W kontekście twierdzeń Skarżącego o prawdziwości dokonywanych transakcji i potwierdzających je wskazywanych przez Skarżącego dowodach, w ocenie Sądu wyjątkowo znamienne są zeznania kierowców wykonujących transport ww. towarów pomiędzy Polską a Czechami, a także zeznania dotyczące poszczególnych osób będących ogniwami w łańcuchu dostaw.

I tak np. A. P., kierowca Grupy Zakupowej M. B. C., do protokołu przesłuchania świadka z dnia 12 maja 2016 r. zeznał m.in., że towar przewożony na podstawie dokumentów CMR oraz WZ, był przewożony ze spółki G. T. s.r.o. z miejscowości O. w Czechach bezpośrednio do D. G. na ul. [...]. Nie był natomiast, wbrew treści dokumentów WZ i CMR przewożony do firmy T.-S. T. S. w O.. "Nigdy nie ładował się w O., ani nie zna firmy T.-S. T. S., ani osoby T. S.". "Przeważanie w większości przypadków, gdy przyjeżdżał na bazę na Kasprzaka, był tam A. S. i on podpisywał dokumenty, że odebrał towar".

Z kolei kierowcy S.-T. M. S. dokonywali przywozu oleju rzepakowego na bazę w D. G. przy ul. [...] oraz wywozu z tej bazy. "S. C. rozładował olej rzepakowy, przywieziony na podstawie WZ nr [...] wystawionego przez z firmę B. P. (kwit wagowy nr 2234, godzina przyjęcia 9:02), a następnie M. M. załadował olej rzepakowy (kwit wagowy nr 2241, godzina drugiego ważenia 12:24) i przewiózł ten olej rzepakowy z D. G. do D. (dokument CMR z dnia 29 października 2014 r. wystawiony przez A. A. S. na rzecz G. T. s.r.o.).

Odnośnie kontrahentów Skarżącego, przykładowo M. S., wystawiająca w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego i cynku Skarżącemu jako prezes spółki E. Q. G. Sp. z o.o., swojemu dostawcy (N. ) przekazywała pieniądze na stacjach benzynowych, parkingach i w restauracjach na terenie Ś. albo D. N. albo T. P.. Spółkę N. poznała przez Internet, a wszystkie kontakty handlowe odbywały się telefonicznie bądź elektronicznie (za wyjątkiem osobistych spotkań przy przekazywaniu pieniędzy). M. S. nie okazała w trakcie kontroli żadnych pokwitowań przekazywanej gotówki. Nigdy nie była w siedzibie spółki N. . Nie prowadziła żadnych urządzeń księgowych spółki, a sporządzając deklaracje VAT-7, wartości w nich deklarowane wyliczała z kwot wynikających z faktur VAT otrzymanych od N. i wystawianych swoim odbiorcom. Nie dysponowała żadną dokumentacją spółki, gdyż w dniu sprzedaży jej udziałów dokumenty przekazano nowemu właścicielowi, którym jest obywatel Słowacji. Imienia i nazwiska nowego właściciela jednak nie podała. M. S. zarejestrowała siedzibę spółki w biurze wirtualnym, w którym nigdy później nie przebywała.

Odnośnie dostawcy S. A. Jasińskiego organy ustaliły, że wystawił on we wrześniu 2014 r. na rzecz A. A. S. 4 fakury VAT dokumentujące zakup oleju rzepakowego na łączną kwotę netto 231.223,40 zł, podatek VAT 53.181,38 zł. Na prośbę organu I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie A. J.. Z przesłanych za pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. informacji wynika, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. udali się pod adres firmy A. J., gdzie przeprowadzili rozmowę z administratorem budynków o numerach 2, 3, 4, 5 - S. P.. Wyraził on zdziwienie faktem, że A. J. mógł prowadzić jakakolwiek działalność gospodarczą. W jego ocenie był on bowiem pijakiem, żyjącym z renty bądź emerytury. Zalegał z czynszem, a prąd odcięła mu elektrownia. Pod koniec 2014 r. zmarł, co pracownicy organu potwierdzili w bazie PESEL.

Ustalenia o podobnej wymowie dotyczą właściwie wszystkich uczestników łańcuchów dostaw, w których znajdował się Skarżący.

Poza transakcjami z firmami zidentyfikowanymi jako uczestnicy karuzeli podatkowej Skarżący nie wykazał żadnego innego obrotu handlowego, a w szczególności nie nabywał towarów w postaci oleju rzepakowego i cynku od żadnych innych podmiotów. Działalność Skarżącego nie miała charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Skarżący w opisanym wyżej procederze pełnił rolę tzw. "bufora", zaś w przypadku trzech transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy G. T. s.r.o. występował w roli tzw. "brokera". Rolą firmy Skarżącego było co do zasady pośredniczenie pomiędzy firmami występującymi w roli "znikających podatników", a innymi buforami, bądź pomiędzy buforami, a brokerami. Swoją rolę Skarżący realizował w ten sposób, że nabywał towar od poszczególnych podmiotów po to, aby najczęściej w tym samym dniu odsprzedać go do kolejnej firmy, również będącej jedynie pośrednikiem w obrocie. Biorąc udział w tym procederze Skarżący składał deklaracje podatkowe i rozliczał wynikający z faktur VAT podatek, dbając równocześnie o dokumentacyjną, formalną prawidłowość transakcji. Rolą Skarżącego było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i zatarcie powiązań występujących między znikającymi podatnikami, a brokerami deklarującymi sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zerową stawką VAT.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów procesowych przez Skarżącego Sąd wskazuje ponadto, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie trasy na jakich były wożone towary (olej rzepakowy i cynk), a także ustalenie, że cały czas był wożony ten sam towar, w sposób jednoznaczny nie budzący żadnych wątpliwości zostało stwierdzone przeprowadzonymi dowodami.

Organy, rozpatrując materiał dowodowy, nie pominęły żadnego istotnego dowodu. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., tak jak chce Skarżący, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów transakcji, w których uczestniczył Skarżący. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączył swoją działalność Skarżący. Opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów, przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów, w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań jak i włączonych do akt niniejszego postępowania z innych postępowań. Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym zakresie należy podkreślić, że o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego świadczą również zarówno decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów Skarżącego i ich dostawców jak i wobec innych firm występujących na kolejnych etapach obrotu olejem i cynkiem, który zidentyfikowany został jako tzw. obrót karuzelowy, a także ustalenia leżące u podstaw tych decyzji, które były przedmiotem analizy organów podatkowych w sprawie niniejszej.

Powyższej oceny nie może zmienić skądinąd prawdziwe twierdzenie Skarżącego, że decyzje z innych postępowań nie są źródłem prawa.

W szczególności DIAS i NMUC-S oparły decyzje w przedmiotowej sprawie na materiałach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w O., K., S., B., P., W. i Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Dowody zgromadzone przez te organy w ramach prowadzonych przez nie postępowań jednoznacznie wskazują na to, że kontrahenci Skarżącego byli podmiotami potocznie nazywanymi "znikającymi podatnikami", jako że brak było z nimi kontaktu, nie przedstawiali żadnych dokumentów, nie składali deklaracji podatkowych, ich działalność miała krótkotrwały charakter, brak było możliwości potwierdzenia dokonanych transakcji. Do takich podmiotów zaliczono E. E. Sp. z.o.o. , T.-S. [...], O. I. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. E. Q. G. Sp. z o.o., B.-P. Sp. z o.o., D. I. 2 Sp. z o.o., E.-C. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. , A..B.. O. Sp. z o.o., B.-P. Sp. z o.o., S. U. 3 Sp. z o.o., U. S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o., PPHU I. S. D.&C. Sp. z o.o. oraz P. H. F. I. T.. Wszystkie powyżej wskazane podmioty były bezpośrednio lub pośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez Skarżącego.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć ponownie również zależy, że wskazywane przez Skarżącego dowody zostały sporządzone na potwierdzenie rzekomych dostaw, które w istocie nie miały miejsca.

Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Stwierdzić też należy, że w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, organy szczegółowo opisały stan faktyczny i odniosły go do przywołanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Podsumowując Sąd uznał, za całkowicie nieuzasadnione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze, w tym powiązanie ich z zarzutami naruszenia art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Innymi słowy organy dokonały prawidłowej, własnej analizy prawnej i oparły rozstrzygnięcie sprawy o relewantnie ustalony stan prawny. Tok rozumowania organów prawidłowo zawarto w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Uzasadnienia te zawierają rzetelny i spójny opis ustalonego stanu faktycznego jak i własną kwalifikację prawną, co świadczy o trafnie dokonanej subsumcji. Zatem to organy jednoznacznie wskazały, jakie konkretnie normy prawne legły u podstaw rozstrzygnięć, a to twierdzenia Skarżącego są gołosłowne.

Nie ma racji przy tym Skarżący, że ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe i skarbowe nie stanowią żadnego dowodu w sprawie, ponieważ wyniki tych działań zostały w całości zaskarżone. Po pierwsze niektóre decyzje powołane przez organy w niniejszej sprawie cechowały się walorem ostateczności, po drugie i istotniejsze, organy w przedmiotowej sprawie nie poprzestały na włączeniu tychże decyzji do akt niniejszej sprawy, a dokonały własnej analizy dowodów zgromadzonych w tych innych postępowaniach.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad podnoszony w skardze zarzut wadliwego zinterpretowania poszczególnych dowodów nie mógł również zostać uwzględniony.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740.

Z wyroków tych wynika m.in., zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Za wyrokiem NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym.

Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (podkreślenie Sądu; por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji (podkreślenie Sadu).

Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Skarżącego, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione dla Skarżącego przez jego 12 dostawców, na podstawie których Skarżący odliczył wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji podobnie faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz 20 odbiorców, nie świadczą o wykonaniu przez niego czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżący wiedział, iż uczestniczy w ramach karuzel podatkowych w wyłudzaniu podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji szczegółowo opisane przez organ II instancji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Czynności opisane w zakwestionowanych fakturach jako nierzeczywiste i nierzetelne świadczą o braku prowadzenia przez Skarżącego realnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Sąd w pełni akceptuje ocenę materiału dowodowego przedstawioną przez organ II instancji, ponieważ spełnia ona przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W szczególności o powyższym świadczą zeznania Skarżącego złożone w toku kontroli podatkowej 28 lipca 2015 r. wobec organów podatkowych I Instancji (a zatem w okresie kilku-kilkunastu miesięcy od rzekomych transakcji):

- Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, mimo transakcji opiewających na duże sumy i ilości towarów,

- zapytany o koszty prowadzenia działalności nie był w stanie rzetelnie odpowiedzieć,

- nie miał wiedzy na temat kontrahentów, od których kupował lub którym odsprzedawał olej rzepakowy lub cynk - był w stanie wymienić jedynie dwa podmioty, a to działalność ZPUH G. G. [...] oraz spółkę H. P. Sp. z o.o., podczas gdy kontrahentów było kilkudziesięciu,

- nie pamiętał skąd oraz ile posiadał środków na rozpoczęcie działalności,

- co do środków trwałych i zaplecza technicznego działalności zeznał, iż posiada jeden zbiornik służący do magazynowania oleju o pojemności 55 tys. litrów oraz pomieszczenie biurowe na terenie działki przy ulicy [...] w D. G.; jednakże zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że powyższy zbiornik został nabyty przez A. od ZPUH G. G. [...] 30 września 2014 r., a następnie tego samego dnia sprzedany na rzecz wyżej wymienionego podmiotu; dlatego też zeznania Skarżącego, zgodnie z którymi był właścicielem wyżej wymienionego zbiornika, organy wydające decyzję słusznie uznały za niewiarygodne.

Podsumowując Skarżący nie posiadał środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności:

- pomimo wysokiego obrotu pieniężnego związanego z prowadzeniem swojej działalności, weryfikacja wiarygodności kontrahentów za każdym razem odbywała się w taki sam sposób – Skarżący prosił przedstawicieli firm o przesłanie "papierów firmowych" tj. KRS, NIP, Regon, "być może zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i czynnym podatniku VAT"; z jego zeznań nie wynika, by był w siedzibie którejkolwiek z firm, z którymi współpracował;

- zapytany o próbę nawiązania relacji handlowych z producentami oleju czy cynku, gdzie mógł uzyskać najniższą cenę produktu zeznał, że nigdy tego nie potrzebował, nie chciał się wiązać umowami;

- działalność rozpoczął w grudniu 2013 roku i od razu, bez żadnych trudności i starań znalazł dostawców i odbiorców towaru, przy czym byli to kontrahenci z branży odmiennej, niż ta którą zgłosił do CEIDG (handel warzywami i owocami).

Podsumowując zeznania złożone przez Skarżącego Sąd uznaje za wysoce jego samego obciążające oraz nie przyznaje im cechy wiarygodności w zakresie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego osoba, która prowadziłaby legalną działalność gospodarczą miałaby dużo większą wiedzę na temat czynności podejmowanych w związku z prowadzeniem tej działalności, jak również podejmowałaby zachowania mające na celu m.in. odpowiednie zabezpieczenie towaru czy kupno towaru po jak najniższej cenie.

O prawidłowości ustalenia, że Skarżący świadomie brał udział w procederze wyłudzania podatku VAT, świadczą również ustalone przez organy podatkowe okoliczności takie jak:

- porównanie cen zakupu i odsprzedaży poszczególnych partii towaru,

- brak pisemnych umów potwierdzających współpracę pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami oraz ubezpieczenia towaru w dokumentacji dot. prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (w tym miejscu wobec zarzutów skargi należy przypomnieć, że obrót z niektórymi kontrahentami był wielomilionowy w skali roku, a organy nie kwestionowały powoływania się przez Skarżącego na ustne umowy, a brak istnienia umów pisemnych),

- praktyka polegająca na wypisywaniu przez Skarżącego podwójnych dokumentów związanych z transportem towarów; przedłożone przez Skarżącego, jak również przez firmę transportową GZ M. B. C. dokumenty CMR i WZ oraz zeznania kierowców przewożących olej świadczą o tym, że produkt nie był przemieszczany pomiędzy polskimi firmami występującymi w schemacie transakcji w charakterze jego dostawców i odbiorców, ale z pominięciem tych firm, krążył pomiędzy Polską, a firmami czeskimi i słowackimi; co niezwykle istotne, wiedzę tę Skarżący musiał również posiadać nadzorując załadunek oleju rzepakowego z ramienia firmy PUPH J. Sp. z o.o. oraz podpisując w jej imieniu dokumenty CMR, do czego został upoważniony w dniu 29 czerwca 2014 r. przez prezesa tej firmy - J. P.; okoliczność udzielenia Skarżącemu takiego wyżej wymienionego upoważnienia przez spółkę występującą na dalszym etapie łańcucha dostaw świadczy o tym, że rola Skarżącego była zaplanowana; w regularnym obrocie gospodarczym taka sytuacja by nie wystąpiła, z obawy przed przejęciem przez Skarżącego kontrahentów spółki J..

W kontekście świadomości Skarżącego, nie sposób uznać za wiarygodnych tej części zeznań Skarżącego, w których twierdzi on o rzeczywistym charakterze swojej działalności. Zeznania te, wbrew argumentacji skargi, w licznych fragmentach zupełnie nie przystają od faktów ustalonych na podstawie innych dowodów przez organy podatkowe, a w wielu fragmentach są wręcz całkowicie nieprzystające do rzeczywistości gospodarczej.

W związku z powyższym nie mogła przekonać Sądu argumentacja zawarta w skardze, że Skarżący w sposób przekonywujący opowiedział o tym, jak rozpoczął działalność gospodarczą, skąd miał kapitał na swoją działalność, poinformował o swoim doświadczeniu w zakresie prowadzenia działalności handlowej, w jaki sposób pozyskiwał zlecenia na transakcje pośrednictwa w dostawie towarów, w jaki sposób zlecał wykonanie poszczególnych transakcji, w jaki sposób zabezpieczał wykonanie płatności za sprzedany towar, w jaki sposób kontrolował faktyczne dostarczenie towaru do odbiorcy zagranicznego, jaka była wiedza Skarżącego na temat kontrahentów z którymi zawierał transakcje handlowe, jaki był sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami, osobisty nadzór nad realizacją dostaw do nabywcy towaru i sposób płatności za zakupione i sprzedane towary.

Właśnie m.in. ww. okoliczności, wynikające z zeznań samego Skarżącego (składanych w 2015 r. – w nieodległym czasie od rzekomo prowadzonej działalności), a dotyczące w szczególności braku rozeznania Skarżącego w charakterystycznych cechach handlu olejem rzepakowym i cynkiem, braku znajomości swoich kontrahentów, a także sposób wykonywania poszczególnych transakcji i dotyczących ich płatności, świadczy o świadomym uczestnictwie w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W dalszej kolejności, odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że w jego ocenie Skarżący starał się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do obrotu krajowego i w trzech przypadkach WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji. Zebrane dowody wskazują, że Skarżący jedynie pozorował dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności. Jednocześnie nie kierunkował weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Skarżącego powinien ponieść on sam, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Skarżącego znaczne kwoty zwróconego jej podatku. Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

W tym zakresie należy wskazać, że wobec świadomości Skarżącego uczestniczenia w oszustwie nie sposób uznać, że wydane wobec niego decyzje są wyrazem niedopuszczalnej odpowiedzialności za osoby trzecie, czy też odpowiedzialności zbiorowej.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

W tym stanie rzeczy za całkowicie nieuzasadnione Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 193 O.p. przez zakwestionowanie nierzetelnych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i dokumentacji obrotu rzekomo prowadzonego przez Skarżącego. Rejestry te nie były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z u.p.t.u., a ww. zarzut w ocenie Sądu jest chybiony.

Jak wynika z ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego, treść ww. rejestrów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można ich zatem uznać za rzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020, II FSK 3350/18)

Organ wpierw ustalił, iż Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co doprowadziło do nieuniknionych wniosków w postaci stwierdzenia braku rzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg zarówno w zakresie dokonywanych przez niego zakupów, jak i w zakresie dokonywanych dostaw towarów zakupionych na podstawie nierzetelnych faktur VAT.

Ustalenia te zostały oparte na wszechstronnie zgromadzonym i prawidłowo ocenionym obszernym materiale dowodowym i obaliły skutecznie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Dowody, na których oparł się organ I instancji, zostały przez niego powołane i szczegółowo opisane zarówno w sporządzonym protokole badania ksiąg, jak i w treści decyzji.

Zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, popartych wbrew zarzutom skargi analizą orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania faktur odnoszących się do dalszego obrotu i istnienia WDT, wobec ujawnia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach i wobec udowodnienia, iż działania Skarżącego były ukierunkowane na popełnienie oszustw podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, organ odwoławczy prawidłowo odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (poza dwoma fakturami w październiku i jedną w listopadzie) zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach 0,00 zł, oraz określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2014 r. "pustych faktur" VAT.

Po analizie akt postępowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe prawidłowo i zgodnie z przepisami Działu IV O.p. jak również wyciągnął ze zgromadzonego materiału dowodowego logiczne wnioski.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącego w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania, prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby organ naruszył art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan prawny. Przeczy temu obszerna treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji i zaprezentowana tam ocena prawna. Należy zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. dotyczące zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego. Organ przytoczył obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji wskazując na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla Skarżącego przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy przywołał treść przepisów, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawidłowo wyjaśniając Skarżącemu pojęcie nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołano się również do bogatego orzecznictwa TSUE. Między innymi opisano zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego zgodnie, z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, ale prawo to doznaje wyjątku w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce nieuczciwe działanie mające na celu nadużycie tego prawa w celu nieuprawnionego osiągnięcia płynących z tego prawa korzyści podatkowych.

Pojęcie nadużycia, według orzecznictwa TSUE opiera się na ocenie czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które stanowią jego podstawę. Wymagane jest stwierdzenie że w konkretnym przypadku dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI (następnie 112) Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a nawet, że zasadniczym celem przedmiotowych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Po stwierdzeniu wyżej wskazanych przesłanek organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z transakcji co do których stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Organ wydający decyzję powołał się na tezy wyroków Trybunału: z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David i z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD C-285/11 zgodnie z którymi uznanie podatnika za osobę biorącą udział w oszustwie wymaga wykazania, że z obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik był świadomy uczestniczenia w tym oszustwie bądź wykazania, że powinien mieć tę świadomość gdyby dochował należytej staranności poprzez podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu upewnienie się, że łańcuch transakcji, którego częścią jest dokonywana przez niego transakcja, nie ma charakteru oszustwa podatkowego. DIAS w uzasadnieniu prawnym decyzji w pełni sprostał wykazaniu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego istnienia oszustwa podatkowego w postaci łańcucha transakcji mających za przedmiot handel olejem rzepakowym i cynkiem, zorganizowanego w schemacie "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności obniżenie zobowiązań podatkowych "brokera" (w sprawie byli to bezpośredni i kolejni odbiorcy Skarżącego) przy jednoczesnym uchyleniu się od nałożonego tymi przepisami obowiązku zapłaty podatku należnego przez "znikającego podatnika" (w sprawie firmy występujące w roli bezpośrednich i pośrednich dostawców Skarżącego), a także na podstawie udowodnionego stanu faktycznego zostało wykazane, że Skarżący świadomie uczestniczył w ww. oszustwie podatkowym.

Nie mogło przynieść zamierzonego skutku twierdzenie Skarżącego, że skoro wobec niektórych podmiotów poprzedzających dostawców Skarżącego nie dokonano skutecznej kontroli podatkowej, to nie można ich uznać za "znikających podatników". Takie zachowanie (brak reakcji i współpracy z organami podatkowymi) podmiotów stanowiących ogniwa "znikających podatników" jest bowiem właśnie immanentną cechą charakterystyczną dla ich roli w "karuzeli podatkowej".

W uzasadnieniu decyzji organy powołały się również na art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Kolejno wskazano, że z przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powołując się na treść wyżej wymienionych przepisów w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Skarżący był jednym z ogniw w łańcuchu firm dokonujących transakcji w karuzeli podatkowej. Transakcje zakupu oleju rzepakowego i cynku pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, służyły bowiem realizacji celów uczestników oszustwa, którym było wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. W przypadku takich transakcji brak jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy ich uczestnikami, bowiem nie stanowią one dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u.. Jako, że Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania jak właściciel olejem rzepakowym i cynkiem to nie mógł zrealizować praw wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Organ w uzasadnieniu ponadto wskazał, na czynnik podmiotowy, który ogranicza realizację prawa do odliczenia podatku. W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że podatnikami VAT są jedynie podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W wydanej w sprawie decyzji, organ odwoławczy szeroko omówił dlaczego Skarżący powyższych przesłanek nie spełniał.

W części prawnej uzasadnienia został także wskazany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z wyjaśnieniem dlaczego znalazł on zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 u.p.t.u.).

Dowiedziono w przedmiotowej sprawie, że Skarżący wystawił faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wykazując na nich kwoty podatku VAT. Dlatego też zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był zobowiązany do jego uiszczenia w kwotach określonych w wydanej decyzji.

Organ odwoławczy przytoczył zastosowane przepisy, wyjaśnił ich znaczenie powołując się na obecnie obowiązujące orzecznictwo odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, uczynił zadość ciążącemu na organie podatkowym obowiązkowi w zakresie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia. W pełni została wypełniona dyspozycja zawarta w art. 210 O.p. Tak więc zarzut zaniechania sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji i oparcia jej jedynie na własnym przekonaniu należy uznać za niezasadny.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem art. 120 i art. 122 O.p. oraz art. 7 i 87 ust 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny oraz dokonanie wykładni sprzecznej z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym oraz na podstawie niewiążących opinii z ustaleń dołączonych do akt postępowania z innych postępowań kontrolnych należy powtórzyć, że po pierwsze zarzut ten jest bardzo ogólnikowy i nie poparty żadnymi konkretnymi argumentami, a jedynie polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez organ. Jako przykład należy podać twierdzenie skarżącego, iż organ nie dokonał samodzielnie żadnych ustaleń, które w jakikolwiek sposób mogłyby obciążać skarżącego. W tym miejscu wskazać należy na to, że organ samodzielnie przesłuchiwał Skarżącego oraz inne osoby, które posiadały istotną dla sprawy wiedzę, a także samodzielnie zapoznawał się z dokumentacją przedstawioną przez Skarżącego w postaci faktur, dokumentów WZ czy CMR. Istnieje szereg dowodów zebranych w sprawie przez organy podatkowe obciążających Skarżącego. W związku z powyższym, zarzut iż organy nie dokonały żadnych ustaleń, które mogłyby obciążać Skarżącego, jest zupełnie bezpodstawny.

Skarżący zarzucił również, że opinie organów podatkowych nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, których katalog obecnie wskazuje Konstytucja i opieranie na nich ustaleń faktycznych jest niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy słusznie wskazał, iż nie włączono do materiału dowodowego opinii innych organów podatkowych, ale uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych przez uprawnione do tego organy skarbowe wobec poszczególnych firm uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brał udział również Skarżący. Materiały i informacje pozyskane z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi współpracował Skarżący, a w konsekwencji wydanych wobec powyższych podmiotów decyzji podatkowych były niezbędne do całościowej oceny działań wszystkich uczestników transakcji i ich poszczególnych ról mających znaczenie w całym łańcuchu dostaw. Nie można się zgodzić z zarzutem, że wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dowodów zgromadzonych przez inne ograny podatkowe prowadzące postępowania wobec poszczególnych uczestników karuzelowego obrotu, było niewłaściwe, a wręcz przeciwnie – było ono konieczne do prawidłowej oceny transakcji. W tym miejscu wskazuję, że za prawidłowe należy też uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie, a wręcz obowiązek, wynika z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany wszechstronnej analizie, zaś strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mogła w sposób dowolny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jak i formułować wnioski - zważywszy, że w toku postępowania była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem jego ocena była zgodna z oceną dowodów dokonaną na podstawie art. 191 O.p. Natomiast rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organami a Skarżącym nie stanowi o naruszeniu przepisów O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę w drodze uznania, że dostawa towaru na rzecz czeskich podmiotów oraz kupno towarów nie były wykonywane przez Skarżącego, należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie NMUC-S przeprowadzili szereg czynności zamierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, które są charakterystyczne dla tego rodzaju postępowań podatkowych.

Organy dokonały przesłuchania wielu świadków, przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, przeprowadzono czynności sprawdzających w stosunku do jego bezpośrednich i dalszych kontrahentów, jak również zwrócili się do innych organów o przeprowadzenie takich czynności. Zwrócono się również do organów skarbowych o udzielenie informacji na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów Skarżącego, a także zwrócono się bezpośrednio do tych podmiotów celem udzielenia wyjaśnień w przedmiocie przeprowadzonych z ich udziałem transakcji oraz o przedłożenie odpowiedniej dokumentacji. Organy w sprawie niniejszej prawidłowo oparły się także na decyzjach wydanych wobec firm będących partnerami biznesowymi oskarżonego, ale dopiero po zapoznaniu się z materiałem dowodowym będącym podstawą tychże decyzji i dokonaniu jego oceny.

Odpowiadając na zarzut Skarżącego, że "materiał dowodowy zebrany w sprawie składa się jedynie z dokumentacji pozyskanej w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej uprzednio u Skarżącego i zakończonego wydaniem decyzji, od której Skarżący w zawitym terminie wniósł odwołanie", słusznie organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego w sprawie obciąża w głównej mierze organ podatkowy I instancji, natomiast organ odwoławczy jest uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w przypadku uznania, że materiał dowodowy jest niepełny i nie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji zgromadził 31 tomów akt, a DIAS ocenił ten materiał jako kompletny. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej, a jedynie zarzucił brak pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Przedmiotowy zarzut nie mógł przynieść zamierzonego skutku, skoro Skarżący nie wskazał żadnych czynności dowodowych, które miałby przeprowadzić organ wydający decyzję. Ponadto Skarżący podniósł zarzut bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania przez Skarżącego dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów, tymczasem jedynym zagranicznym kontrahentem Skarżącego była firma G. T. s,r.o., z którą miał on przeprowadzić tylko trzy transakcje. Jednocześnie podmiot G. T. s.r.o. niewątpliwie był uwikłany w oszustwa podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela stanowiska, by materiał dowodowy był niepełny. Reasumując stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe zostały ustalone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Odnośnie oceny pozostałych zarzutów odnotować trzeba, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym, a dotyczących obrotu olejem rzepakowym i cynkiem, w związku z wystawieniem faktur VAT, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.

Organy w sprawie prawidłowo wyjaśniły pojęcie "obrót karuzelowy", przywołując zarówno stanowisko doktryny jak i relewantne tezy z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i TSUE. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przyjęte przez organy w niniejszej sprawie zapatrywania prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego(...). Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższy przepis wymienia przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie, które zostało przywołane powyżej w części uzasadnienia dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z powyżej wskazanym orzecznictwem do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystarczyło samo wykazanie, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. W niniejszej sprawie Skarżący nie tylko nie podjął działań niezbędnych, w celu upewnienia się, że transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego i cynku nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ale co więcej ustalono okoliczności, z których wynika, że Skarżący miał świadomość tego, iż uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W związku z tym, podniesiony w skardze zarzut, iż organ nie stwierdził, jaki poziom świadomości miał Skarżący i posłużył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obydwoma pojęciami, należy uznać za nieuzasadniony.

Fakt, że Skarżący był w pełni świadomy tego w jakim procederze bierze udział należy upatrywać m.in. w braku zachowań świadczących o ostrożności osoby prowadzącej działalność gospodarczą niezbędnej do prawidłowego jej prowadzenia. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży. W ocenie Sądu, organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że Skarżący nie prowadził legalnej działalności gospodarczej z uwagi na to, że takiej ostrożności nie zachowywał. Nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce.

Skarżący nie wykazywał w żadnym stopniu znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona.

W konsekwencji również stanowisko Skarżącego, że jako pośrednik nie musiał zatrudniać pracowników, czy dysponować magazynami, nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności należy podkreślić, że wykazane fakturami łańcuchy dostaw nie spełniają warunków dostaw szeregowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W przypadku transakcji łańcuchowych istotne jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Z kolei obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w zbiornikach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Potwierdziły to mn. ostateczne decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącego, mn. E. E. Sp. z o.o. czy T.-S. [...]. Olej rzepakowy, który był transportowany z G. T. s.r.o. z miejscowości O. w Czechach trafiał do D. G. na ulicę [...], natomiast nigdy nie był dostarczany dalej, tj. właśnie mn. do podmiotów E. S.. z o.o. i T.-S. [...]. Powyższe potwierdzają zeznania kierowców zatrudnionych w Grupie Zakupowej M. B. C., którzy oświadczyli, że zawsze jeździli z Czech do D. G. natomiast nie wykonywali transportów z przedmiotowym towarem do polskich podmiotów, dla których olej był zakupywany bowiem wracali z przedmiotowym towarem od razu za granicę. Powyższe świadczy o tym, że omawiane transakcje były fikcyjne.

Podmioty funkcjonujące w ramach łańcucha transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego, o z góry zaplanowanym procederze i ustalonej w nim roli Skarżącego.

Podkreślić należy, że Skarżący mimo konsekwentnego negowania ustaleń organów w ciągu całego postępowania przed organami podatkowymi od 2015 r. aż do postępowania sądowego w 2020 r. nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania Skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

Organy podatkowe w wyczerpujący sposób odniosły się także do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności, i ich braku po stronie Skarżącego w kwestionowanym obrocie.

Skoro Skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami, to aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany.

Należy tu wyjaśnić, że powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP i płynące z niego wnioski nie mogą zostać wprost zastosowane w niniejszej sprawie, jak chce Skarżący, bowiem zgodnie z tym wyrokiem podatnik nie jest chroniony, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez Skarżącego okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru (czego organy i Sąd nie kwestionują), należało uznać, że nie doszło do przeniesienia prawem do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14).

Podobnie ma się rzecz z ostatnim sformułowanym w skardze zarzutem błędnego zastosowania art. 108 u.p.t.u. do transakcji wykonanych przez Skarżącego na rzecz odbiorców, w sytuacji gdy - w jego ocenie – w rzeczywistości z dokumentacji i zgromadzonych dowodów wynika, iż Skarżący dokonał dostawy do odbiorców.

Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższy wywód dotyczący art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać, że Skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży wymienionych w tabeli zawartej na str. 162-165 decyzji organu I instancji. Powyższy przepis został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany.

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.