Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 159/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1,ust.2 a, 2b, 2h,art.90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.14 c par. 1 i 2, art. 14b par.3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Łambinowice na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.668.2017.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Łambinowice kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 1.03.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Łambinowice (dalej jako: Gmina, strona skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności poza systemem VAT).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, poprzez który Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z dochodów własnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina począwszy od kwietnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i z Zakładem.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy występują inne jednostki budżetowe.:

• Ośrodek Pomocy Społecznej w Łambinowicach,

• Publiczne Przedszkole w Łambinowicach,

• Publiczne Przedszkole w Lasocicach,

• Publiczne Przedszkole w Mańkowicach,

• Publiczne Przedszkole w Sowinie,

• Publiczna Szkoła Podstawowa w Łambinowicach,

• Zespół Szkolno-Przedszkolny w Bielicach,

• Zespół Szkolno-Przedszkolny w Jasienicy Dolnej,

• Zespół Szkół w Łambinowicach,

• Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Oświaty w Łambinowicach (dalej łącznie: jednostki budżetowe).

Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji/utworzenia nowych jednostek budżetowych, czy zakładu budżetowego.

Poprzez Zakład Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę, odbiera ścieki i opróżnia zbiorniki bezodpływowe w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy należąca do Gminy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: infrastruktura) oraz wóz asenizacyjny. Za zarządzanie infrastrukturą oraz wozem odpowiada ZGKiM.

Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury, które są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury oraz wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca tych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej oraz wozu Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (to samo dotyczy przyszłej infrastruktury wodociągowej), a więc wydatki jej dotyczące są/będą co do zasady wykorzystywane do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są/będą również w niewielkim zakresie wykorzystywane przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, a woda także do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i wozu dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z częścią infrastruktury wodociągowej, np. z wymianą sieci wodociągowej i zakupem agregatu prądotwórczego oraz z wozem asenizacyjnym, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje część infrastruktury wodociągowej i wóz przede wszystkim do działalności opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków, które są mierzalne wg ilości m³ dostarczanej wody i odebranych ścieków), a tylko w niewielkim zakresie wykorzystuje przedmiotową część infrastruktury wodociągowej i wóz również do czynności niestanowiących działalności opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od odbiorców wewnętrznych (tu także wykorzystanie infrastruktury jest mierzalne wg m³ dostarczanej wody i odebranych ścieków).

Głównym jej celem jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2016 wyniósł około 99%. Natomiast udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury za rok 2016 wyniósł około 96%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – dane te są oparte na konkretnym kryterium jakim są zużyte m³. Proporcje te na przestrzeni lat mogą ulec nieznacznym wahaniom, pomijalnym z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy infrastruktura wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz odbiorców zewnętrznych).

W pozostałej — znikomej - części infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna są wykorzystywane do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona: odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 99% = 1%, a w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 96% = 4%.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie) jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych na ww. infrastrukturę. Proporcja wskazana w rozporządzeniu, w przypadku Gminy jak i Zakładu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy/Zakładu, z których większość (w przypadku Gminy) lub znaczna część (w przypadku Zakładu) nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Według wstępnych wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2016: dla Urzędu około 13%, a dla Zakładu – 75%.

W przypadku części wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz niepodlegającej VAT.

Infrastruktura kanalizacyjna oraz część infrastruktury wodociągowej, o której mowa powyżej, nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała 6 pytań, w tym pytania oznaczone we wniosku numerami od 4-6, które stały się przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj.:

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę części infrastruktury wodociągowej oraz wozu asenizacyjnego zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego:

- z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r., gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

- z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) — (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

- z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z wozem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Gminy, w wyżej opisanych okolicznościach przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną - obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (w przypadku infrastruktury wodociągowej)/ odprowadzonych ścieków (w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców: zewnętrznych i wewnętrznych).

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina, odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wskazała, że opisana we wniosku metoda odliczenia odpowiada bardziej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, niż metoda wynikająca z rozporządzenia. Sposób określenia proporcji musi, po pierwsze, realizować zasadę neutralności VAT; po drugie, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności; po trzecie, możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji bardziej odpowiada powyższym kryteriom. Również w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wskazano, że podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie reprezentatywny - sposób określenia proporcji.

Odnośnie wskazanego we wniosku klucza odliczenia wskazała, że skoro część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności ZGKiM będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Powyższe szeroko uzasadniła.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał na obowiązek wspólnego rozliczania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne, wprowadzony ustawą z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), [dalej ustawa z dnia 5.09.2016 r.].

Omówił też regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) [dalej jako: u.p.t.u.]) podkreślając w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie podatnikowi przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim zakup towarów i usług związany jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazał, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Sytuację, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zaś przypisanie tych towarów i usług do konkretnego rodzaju działalności podatnika normują przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. regulujące sposób określenia proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Kwestie te normuje ponadto § 3 ust. 1 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (a za taką jednostkę uważa się m.in. samorządowy zakład budżetowy, co wynika z § 2 pkt 7 i 8 lit. c rozporządzenia).

Wskazane rozporządzenie nie przewiduje natomiast, w przypadku j.s.t., aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie, m.in. dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie. Jako sposób określenia proporcji uznaje się, w przypadku zakładu budżetowego, stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych zakładu budżetowego (§ 3 ust. 4 rozporządzenia). W pojęciu przychodów wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej takiego charakteru. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ wyjaśnił, że zaproponowana w rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę — dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych na cele "mieszane" - ustala się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odwołując się do art. 15 ust. 2-3 u.p.t.u. organ wskazał, że działalności gospodarczej mogą "towarzyszyć" też działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, które nie stanowią jednak odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 - 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej). Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ (władzy publicznej) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istotne znaczenie przy określaniu pozycji jednostek samorządu terytorialnego ma to, że względu na ich specyfikę nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami - co wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te — co do zasady — w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z częścią infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 u.p.t.u.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. I tak istotne znaczenie ma tu fakt, że sposób określenia proporcji przewidziany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych — funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle zawartych w rozporządzeniu regulacji stanowiących, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć — sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Nadto, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta odzwierciedla jedynie ilość wody/ścieków dostarczanej/odprowadzanych do/od odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego — niezgodnego z rzeczywistością.

Argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania sposobu określenia proporcji opisanego we wniosku za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu, albowiem wynika z niej jedynie to, że przedstawiona w rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, ale tylko w odniesieniu do czynności dokonywanych przy pomocy ww. infrastruktury, co według organu nie jest wystarczające do uznania wskazanej przez nią metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę całej działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest najbardziej reprezentatywna. Nie gwarantuje ona, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny i nie jest też w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy realizowaną za pośrednictwem Zakładu.

Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., a także w rozporządzeniu i art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

We wniesionej skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...)przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 42 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej łącznie: infrastruktura wodno-kanalizacyjna) do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Interpretacji, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u. a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny;

6. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

7. art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanychwyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Stawiając powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, j.t.) – dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. i art. 90 ust. 2 i ust. 3 przez błędną ich wykładnię.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące części infrastruktury wodociągowej oraz wozu asenizacyjnego w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do danego rodzaju sprzedaży. W istocie zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany.

W ocenie Gminy z uwagi na to, że wykorzystuje ona w ramach ZGKiM część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w dużo mniejszym zakresie do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa/wóz asenizacyjny wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Zdaniem organu, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna. Zasadniczo argumentacja organu w tym aspekcie opiera się na poniższych argumentach:

- sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów;

- proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia specyfiki działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (nie uwzględnia, że działalność Gminy finansowana jest też z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych);

- Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury i wozu do potrzeb własnych;

- woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane).

W odpowiedzi na skargę organ wskazał też na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie rozstrzygając tożsamy jak w niniejszej sprawie problem, sądy opowiedziały się za stanowiskiem zbliżonym do wyrażonego przez organ interpretacyjny (m.in. wyroki WSA: w Opolu z dnia 10.03.2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, w Bydgoszczy z dnia 4.04.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17, we Wrocławiu z dnia 27.06.2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 124/17 i z dnia 28.09.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 695/17).

Odnosząc się do tych argumentów organu wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się również stanowisko przeciwne, w którym aprobuje się argumentację przedstawioną przez skarżącą w niniejszej sprawie Gminę, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (por. wyroki WSA z dnia: 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18; 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku WSA wyraźnie opowiedział się za zastosowaniem przez gminę prowadzącą działalność wodno-kanalizacyjną metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie m³ dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (metoda taka jak wskazana przez Gminę w niniejszej sprawie).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko prezentowane w tych ostatnich orzeczeniach aprobując tym samym stanowisko skarżącej. W szczególności, z uwagi na fakt, że te same kwestie sporne zaistniałe na tle tożsamego - co do istoty problemu prawnego i stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego były poddane ocenie tut. Sądu w orzeczeniu z dnia 18.07.2018 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 158/18, przy ich analizie Sąd orzekający w tej sprawie posłuży się argumentacją przedstawioną we wskazanym wyroku.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że w sprawie dotyczącej tej problematyki wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

W wyroku tym NSA, przychylając się do metody proponowanej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę postawił tezę, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego (w ramach prowadzonej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę działalności wodno-kanalizacyjnej), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiążą się one z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno – kanalizacyjnej świadczonych ogółem (obejmujących zatem usługi opodatkowane VAT i usług niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje, w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych, strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

Jeśli chodzi o stan prawny, to nie jest on w sprawie sporny. Mające w niej zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od dnia 1.01.2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych - przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano przykładowe metody (posługując się zwrotem "w szczególności") obliczenia prewpółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika.

W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

W art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawarto z kolei delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).

W powołanym rozporządzeniu Minister Finansów określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, gdzie w § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów zakładu budżetowego (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta tu została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11), który zasadniczo sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Według tej definicji, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przez to przychody tego zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Z przywołanych regulacji wynika bezspornie, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie jest/nie byłby on najbardziej reprezentatywny.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt I FSK 219/18) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". To stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę podziela i przyjmuje jako własne. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, będącej – jak wskazano we wniosku - w zasadniczej (głównej) części działalnością opodatkowaną.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h i art. 90 u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji.

Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość m³ dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i ogółem i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. nie uwzględnia też, jak zasadnie podniosła Gmina w skardze, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zatem metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u.

Sąd nie podziela argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska Gminy.

Stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia wg przedstawionego przez nią klucza metrażowego. Zwrócił na to uwagę i szeroko uargumentował NSA w przywołanym już wyroku sygn. akt I FSK 219/18, stwierdzając, że za taką możliwością przemawiają przede wszystkim podstawowe cechy konstrukcyjne systemu VAT, zakładające jak najpełniejsze odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności opodatkowanej,

Zdaniem Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, jest jak najbardziej adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem Zakładu, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Nie sposób zakwestionować tego, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Tym samym najpełniej realizują zasadę neutralności. Nie jest trafne stanowisko organu, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (75% dla Zakładu) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (99% w przypadku usług dostarczania wody i 96% w przypadku odbioru ścieków) nie miało znaczenia dla oceny, który sposób ustalenia proporcji jest bardziej reprezentatywny. Wynika to choćby z porównania wielkości wskazanych parametrów. Istotna jest bowiem specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, która, co w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości ze względu na przytoczone we wniosku dane (wielkości procentowe), stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Organ uznał też, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury i wozu do potrzeb własnych. W tym aspekcie wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyjaśniła, że zasadniczo infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody/ odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Jednocześnie w mniejszym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, woda może być wykorzystywana też - do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Co istotne z treści wniosku wynika, że czynności związane z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury dla odbiorców wewnętrznych, stanowią czynności niepodlegające VAT. W tym miejscu wskazać należy, że w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. ustawodawca – wskazując na warunki, które świadczą o tym, że dana metoda określenia proporcji odpowiada najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – odwołuje się do "czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej" i do "celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie)." W ocenie Sądu wskazany przez Gminę podział czynności na świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowane podatkiem VAT) i na rzecz odbiorców wewnętrznych, na potrzeby własne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w pełni wpisuje się w powyższe wymogi.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest nietrafna bo woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Jak zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt I FSK 219/18, gdzie organ interpretacyjny podnosił tożsamy argument, jest on o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina, zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). W istocie zatem jest to argument potwierdzający dodatkowo słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez skarżącą.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę akceptuje zatem stanowisko skarżącej odnośnie braku adekwatności sposobu obliczenia proporcji wynikającego z Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok I FSK 219/18) podkreślić należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego - bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym Sąd nie podziela stanowisko organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w ww. rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalziacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty sformułowane w skardze dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h i art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że organ niezasadnie przyjął, iż metoda wynikająca z Rozporządzenia z 17.12.2015 r. jest w omawianym przypadku najbardziej adekwatną metodą. Stwierdzić bowiem należy, że poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że metoda proponowana przez Gminę jest reprezentatywna.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne – a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji – odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h i art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów. W ocenie Sądu nie doszło też do zmiany stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ani także naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 – ten ostatni przepis ma jedynie charakter opcjonalny pozwalający państwom członkowskim na wybór określonych środków dla zapewnienia proporcjonalności odliczenia. Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, gdyż naruszenie prawa przejawia się wprost w błędnej wykładni przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Tak więc stwierdzenie niniejszym wyrokiem naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Gminy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 440 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

r