Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 977/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 217 par. 2, art. 239a, art. 239b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1624/14 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1624/14 oddalił skargę R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia [...] maja 2014 r., znak[...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia [...] maja 2014r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 12.495 zł. Nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy powołał się na art. 239b § 1 i 2 O.p., a zatem na okoliczności, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności podatkowych oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane .

Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art.239b § 2 O.p.).

Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności.

Zdaniem organu odwoławczego zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak ustalił bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. w oparciu o informację Wydziału egzekucji Izby Celnej w Krakowie z [...] maja 2014r. znak [...] od listopada 2012r. prowadzonych jest wobec R. K. dziewięć postępowań egzekucyjnych w których dochodzone są zaległości podatkowe obejmujące odsetki i koszty postępowania w łącznej kwocie 77 257,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, opisanym wyżej wyrokiem oddalił skargę R. K.

Sąd I instancji wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Natomiast drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu.

W ocenie Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania można było przyjąć fakt, że skarżący posiadał zaległości, które podlegały egzekucji, czyli przymusowemu ściągnięciu. Skoro skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku dobrowolnie nie uiścił podatku w należnej wysokości, to organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jednocześnie jak wskazano organ wykorzystał materiały związane z wnioskiem strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowej (77 257,00zł ), gdzie strona powołując się na swoją trudną sytuację ekonomiczną i majątkową wykazywała, że nie jest możliwe jednorazowe uregulowanie, a nawet wyegzekwowanie w.w należności.

W ocenie Sądu I instancji na tle niniejszej sprawy związkiem przyczynowym wskazującym na bezskuteczność egzekucji jest właśnie zachowanie podatnika przejawiające się w uporczywym niepłaceniu podatków, jego sytuacja ekonomiczna i brak majątku do spłacenia zobowiązań podatkowych, co czyni wysoce prawdopodobnym, że należność wynikająca z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonana.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł R. K. wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2, w zw. z art. 239a, art. 217 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (O.p), poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez WSA w Krakowie błędnego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 239 b § 2 O.p. polegającego na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo nieuprawdopodobnienia niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd II instancji związany był granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1624/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z których wynika, że decyzją z [...] maja 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.495,00 złotych. Decyzji tej postanowieniem wydanym tego samego dnia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Następnie po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji wskazując w podstawie prawnej art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika toczy się dziewięć postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych, w których dochodzone są zaległości podatkowe w łącznej kwocie 55.524,74 zł oraz odsetki i koszty egzekucyjne. Ponadto, w ocenie Dyrektora IC w Krakowie organ I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania przyjęto fakt posiadania przez skarżącego znacznych zaległości, które podlegały egzekucji czyli przymusowemu ściągnięciu oraz ustaloną w postępowaniu z wniosku strony o rozłożenie w.w. zaległości na raty sytuację majątkową podatnika, który podnosi w ramach tego postępowania, iż nie jest możliwe jednorazowe uregulowanie w.w. zadłużenia, a nawet jej wyegzekwowanie.

Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna R. K. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyraźne określenie, na czym to uchybienie polegało. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając zarzuty naruszenia przepisów O.p. nie uzasadniono na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 239b § 2 O.p. i art. 239a O.p. oraz art. 217 §2 oraz art. 124 O.p. nie jest trafny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Z kolei, według art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Zarzut skargi kasacyjnej koncentruje się natomiast wokół przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. tj. zaistnienia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Naruszenia tego przepisu kasator upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że zobowiązanie wynikające z decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane.

Przy czym skarżący, jak zasadnie zauważa organ podatkowy, z jednej strony wskazuje na brak należytego uzasadnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, z drugiej zaś eksponuje błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku spełnienia wymogu określonego w art. 239 b §2 O.p. ( braku prawdopodobieństwa).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że

- wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych które podlegały egzekucji administracyjnej,

- skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku dobrowolnie nie uiścił podatku w należnej wysokości,

- skarżący we wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej powoływał się na trudną sytuację ekonomiczną i majątkową oraz wskazywał, że nie jest możliwe uregulowanie, a nawet wyegzekwowanie tej należności. Uznając legalność wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania powiązanych z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. i art. 124 O. p. Kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z wymogami art. 217 § 2 O.p., a fakt iż skarżący nie zgadza się z jego treścią nie uzasadnia skutecznego zarzutu naruszenia tej normy prawnej. W sprawie nie doszło również do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 124 O.p. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z afirmowaną przez ten przepis zasadą wyjaśniania stronom przez organy zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy a skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym naruszenie tej normy prawnej miałoby polegać.

Wobec powyższego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zaś stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony należy przejść do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

Z przepisów art. 239 b § 1 O.p. i art. 239b § 2 O.p. wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki:

1) wykazać wystąpienie, co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b O.p.;

2) uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, czyli że brak było podstaw do uchylenia postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności, ponieważ organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie naruszył ani prawa materialnego, ani przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie. Warunek, że wobec strony toczą się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych został spełniony. Organ podatkowy wskazał jakie posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się dziewięć postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych. Na podstawie ustalonych i skutecznie niepodważonych okoliczności organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji iż skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, a w konsekwencji nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego.

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w sprawie niniejszej wykazano poprzez niekwestionowany przez skarżącego fakt prowadzenia wobec niego licznych postępowań egzekucyjnych, jak również jego trudną sytuację ekonomiczną i brak majątku pozwalającego na spłacenie zobowiązań. Już samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239 b §1 O.p. przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239 b §2 O.p.

Niemniej pozostałe wykazane przez organ okoliczności pozwalały również na uznanie, że należność wynikająca z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonana. Tym samym istniało prawdopodobieństwo, o którym mowa w art. 239 b § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd II instancji orzeczenie oparł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.