Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 47/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 91
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: § 8 ust. 3, § 22a ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1186
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi “A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego nr [...] z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o., w J. (dalej: Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 1 634 559,00 zł.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 17 października 2019 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W dniu 20 listopada 2019 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Jak ustalono, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. opłaty licencyjne z tytułu wykorzystywania znaków towarowych "[...]"" oraz "[...]" w łącznej wysokości 1.837.404,55 zł. W 2015 r. Spółka zawarła dwie umowy licencyjne o używanie w/w znaków towarowych z "B" sp. z o.o.(dalej: "B"). W wyniku analizy transakcji związanych z używaniem w/w znaków towarowych organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakami towarowymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem organu ich efektem był nieuzasadniony transfer dochodu Spółki do podmiotu powiązanego "B", a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (j.t. Dz. U. z 2014 poz. 1328 r. dalej: u.p.d.o.p.) regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych. Organ uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, wskazane w tym przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdził, że odniesiona przez Spółkę w poczet kosztów 2015 r. kwota 1.837.404,55 zł. z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, a takim kosztem będzie natomiast kwota 7.490,96 zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez "B", określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" (Funkcje – Aktywa - Ryzyka) oraz na podstawie badania benchmarkowego.

W oparciu o te ustalenia organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujące błędnymi ustaleniami organu, że transakcje, których przedmiotem były znaki towarowe nie miały uzasadnienia ekonomicznego oraz, że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia praw ochronnych do tych znaków towarowych Spółka posiadała nad nimi władztwo ekonomiczne a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. a także art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 rok pomimo tego, że przepisy te weszły w życie odpowiednio w dniu 15 lipca 2016 r oraz w dniu 1 stycznia 2019 r..

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podzielił w całości stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wpierw organ odwoławczy naświetlił okoliczności transakcji przeniesienia praw ochronnych ze znaków towarowych "[...]"" i "[...]".

Wskazał więc organ, że na pierwszy z w/w znaków umowa licencyjna została zawarta w dniu 31 lipca 2015r. pomiędzy "B" reprezentowaną przez M. S. - Prezesa Zarządu Spółki, a Spółką reprezentowaną przez J. S. - Wiceprezesa Zarządu Spółki. Na mocy umowy udzielona została Spółce licencja pełna do używania znaku towarowego, o charakterze niewyłącznym. Wysokość opłaty ustalono jako określony procent całkowitego przychodu uzyskanego przez "A" sp. z o.o. z tytułu posługiwania się znakiem towarowym w ramach sprzedaży produktów i usług w danym roku rozliczeniowym, tj. przychodu wynikającego z faktur wystawionych w danym roku, określona na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej (tzw. analiza rynkowości cen), do której zobowiązała się "B", zaliczkowa, miesięczna wysokość opłaty ustalona została na kwotę 200.000.00 zł, za wyjątkiem opłaty za pierwszy okres rozliczeniowy tj. za dzień 31.07.2015r. w kwocie 10.000,00 zł.

Na znak "[...]" umowa licencyjna została zawarta w dniu 1 listopada 2015r. pomiędzy "B" reprezentowaną przez M. S. - Prezesa Zarządu spółki, a Spółką reprezentowaną przez J. S. - Wiceprezesa Zarządu spółki o treści identycznej z treścią umowy licencyjnej o używanie znaku towarowego "[...]"", z tym, że wysokość miesięcznej opłaty ustalono na kwotę 100.000,00 zł netto.

Zgodnie z treścią w/w umów, po zakończeniu 2015 roku, strony w/w umów dokonały finalnego rozliczenia wysokości opłat licencyjnych. Wysokość opłaty ustalono jako 4,9% całkowitego przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu posługiwania się znakami towarowymi w ramach sprzedaży produktów i usług w danym roku rozliczeniowym, tj. przychodu wynikającego z faktur wystawionych w danym roku z uwzględnieniem łącznej kwoty wynikającej z wystawionych przez "A" sp. z o.o. faktur korygujących. Jak wskazał organ, zgodnie z "Dokumentacją podatkową dla transakcji z podmiotem powiązanym za 2015r, Udzielenie licencji na znak towarowy "[...]"" oraz "[...]" na rzecz "A" sp. z o.o." sporządzoną przez "B" opłata licencyjna w wysokości 4,9% obrotów Spółki została ustalona w oparciu o analizę porównawczą ("benczmarking study") sporządzoną przez "C" sp.k..

Organ stwierdził, że obrót prawem własności znaku towarowego "[...]"" realizowany był w łańcuchu spółek: "A" - "C" sp. z o.o. S.K.A. - "B" w dniu 31 lipca 2015r. i poprzedzony był wyceną znaku towarowego z dnia 21 lipca 2015r. przeprowadzoną przez "D" sp. z o.o., w której wyceniono w/w znak towarowy będący własnością Spółki na kwotę 26.362.987 zł, co zaaprobowała niezależny biegły rewident L. H. w sporządzonym raporcie z przeglądu wyceny znaku towarowego ""A" inspired by naturę" na dzień 21 lipca 2015r..

Z kolei obrót prawem własności znaku towarowego "[...]" realizowany był w łańcuchu spółek: "E" sp.j. - "C" sp. z o.o. S.K.A. – "B" w dniu 31 lipca 2015r. i poprzedzony był wyceną znaku towarowego przeprowadzoną przez "D" z dnia 21 lipca 2015 r. na wartość 12.136.528 zł, potwierdzoną raportem niezależnego biegłego rewidenta L. H. z dnia 21 lipca 2015r.

Jak ustalił organ, w dniu 4 sierpnia 2006r. wpisana została do rejestru "E" sp. z o.o. z zarządem w składzie J.S., M.S., R.S., będący zarazem udziałowcami 102 udziałów o łącznej wysokości 51.000 zł we współwłasności łącznej, co następnie zmieniono: po 34 udziały o wartości 17000 zł. Następnie "E" sp. z o.o. została przekształcona w "E" sp.j. z siedzibą w B. co zostało wpisane do rejestru sądowego w dniu 27 grudnia 2007r.. W 2015r. wspólnikami "E"sp.j. byli: J.S., M.S. i R.S. W dniu 8 stycznia 2016r. Zgromadzenie Wspólników Spółki i "E" podjęło uchwałę o połączeniu spółek. Połączenie zostało przeprowadzone z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej "A" sp. z o.o. z kwoty 465.000 zł do kwoty 565.500 zł, tj. o kwotę 100.500,00 zł w drodze utworzenia nowych 1.005 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy.

Z kolei "C" sp. z o. o. (komplementariusz "C" sp. z o. o. S.K.A.) powstała w dniu 29 października 2013 r. (kapitał zakładowy - 5 000 zł), w dniu 22 maja 2015r., wskutek zmiany umowy spółki jedynym jej wspólnikiem została "A" sp. z o.o.. W dniu 14 grudnia 2016r. dokonano połączenia ze Spółką, poprzez przeniesienie całego majątku "C" sp. z o.o. do Spółki.

Na dzień 31 grudnia 2015 roku udział "C" sp. z o.o. komplementariusza "C" sp. z o.o. S.K.A. w zysku tej spółki i wynosił 0,1% zysku spółki. Pozostałe 99,9% zysku przypadało akcjonariuszom spółki "C" sp. z o.o. S.K.A. proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich akcji: "A" sp. z o.o. - 500 akcji serii A i 175 akcji serii B (łącznie 675 akcji) i "E" sp. j. - 310 akcji serii C. Została zawiązana w dniu 24 lipca 2015 r. przez wspólników: J. S. - 20 udziałów o łącznej wartości 2.000 zł, M. S.- 20 udziałów o łącznej wartości 2.000 zł, R. S. - 20 udziałów o łącznej wartości 2.000 zł. Zarząd stanowili - M.S. - Prezes Zarządu, J.S. - Członek Zarządu i R.S. - członek Zarządu Spółki. W dniu 25.sierpnia 2015r., 40 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy w kapitale zakładowym w/w spółki objęła "C" sp. z o.o. S.K.A. (w dniu 5 sierpnia 2016r. w rejestrze przedsiębiorców wpisano przekształcenie "C" sp. z o. o. S.K.A. w "C’" sp. z o.o.). W dniu 23 listopada 2016r. wpisano do rejestru przekształcenie "B" sp. z o.o. w spółkę jawną pod firmą "B’" sp.j.; wspólnicy: J.S., M. S., R.S. i "C’" sp. z o.o.. W dniu 31 stycznia 17r. "A" sp. z o.o. wstąpiła w miejsce "C’" sp. z o.o. we wszystkie prawa i obowiązki wspólnika w "B’" sp.j. wskutek połączenie się w/w spółek).

Wedle organu, zgodnie z sprawozdaniem finansowym za okres od 24 lipca 2015r. do 31 grudnia 2016r. "B’" sp.j. (dawniej "B" sp. z o.o.) nie zatrudniała pracowników, nie wykazywała kosztów wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i świadczeń pracowniczych.

Organ ustalił zakres powiązań biznesowych między "E" sp.j. a Spółką na podstawie "Dokumentacji cen transakcyjnych dla "A" sp. z o.o. Odkup stanów magazynowych w 2015r." sporządzonej przez "F" s p. z o.o. sp.k. biuro w P. Jak wskazał organ zgodnie z treścią "dokumentacji" od II kwartału 2012 podstawową działalnością biznesową "E" z 2014 poz. 1328 s p.j. jest sprzedaż towarów pod własną marką handlową "E".; 90 % wartości towarów kupowanych w jest w Spółce, a pozostałe 10 % od dostawców zewnętrznych niezwiązanych w jakikolwiek sposób ze "E" sp.j. Spółka dostarcza "E" sp.j. własną produkcję, spakowaną w gotowe do wysyłki opakowania opatrzone znakiem handlowym "E" oraz towary (płytki kamienne sprowadzane z Chin) z informacją, że zostały one wyprodukowane przez "A" sp. z o.o..

W związku z porozumieniem pomiędzy "E" sp.j. a Spółka dotyczącym połączenie spółek, ustalono, że spółka "E" sp.j. z dniem 1 listopada 2015r. przenosi całość swoich praw i obowiązków wynikających z umów handlowych na Spółkę. W konsekwencji w dniu 31 października 2015r. pomiędzy spółką "B" a "E" sp.j. zawarto porozumienie o rozwiązaniu umowy licencyjnej na znak towarowy, a od 1listopada 2015r. opłata licencyjna na mocy umowy zawartej pomiędzy "B" a "A" sp. z o.o. pobierana była od "A" sp. z o. o.

Jak zauważył organ, ponieważ transakcje prawem własności znaków towarowych "[...]"" oraz "[...]" i nabycie licencji na te znaki towarowe, odbywały się między podmiotami powiązanymi (osobowo i kapitałowo), na mocy obowiązującego w 2015r. art. 9a u.p.d.o.p., strony transakcji sporządzały dokumentację podatkową tych transakcji. Taką dokumentację do aportu znaków towarowych sporządziły "A" sp. z o.o., "E" sp.j. "C" sp. z o.o. S.K.A., a w zakresie udzielenie licencji "B" sp. o.o. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono treść tych dokumentów. Ponadto organ przedstawił treść zeznań złożonych w dniach 11 – 12 czerwca 2019r. M. B. - Prezesa Zarządu Spólki oraz jej udziałowców M. S., J. S. i R. S.

Następnie organ omówił zagadnienie cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo poczynając od art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Jak wyjaśnił, wyeksponowano w nim zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Rozwiązanie krajowe, jak wyjaśnił organ, nawiązuje do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych uchwalonych przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r.. Jak zaznaczył, Wytyczne te nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, jednak są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań krajowych.

Zdaniem organu, ustalenie czy przepis art. 11 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie wymaga kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

W świetle poczynionych ustaleń nie budzi wątpliwości organu, że podmioty będące stronami zaangażowanymi w transakcje przeniesienia praw do znaków towarowych "[...]" oraz "[...]" oraz umów licencyjnych na użytkowanie tych znaków towarowych posiadają przymiot podmiotów powiązanych. Spółka oraz jej udziałowcy posiadali 100% kontrolę w spółkach uczestniczących w transakcjach znakami towarowymi. Udziałowcami Spółki od 12 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. byli J.S., M.S. i R.S. - wszyscy po 33,33 % udziałów, a łączy ich stosunek pokrewieństwa, gdyż M. i R. są braćmi, a J. ich ojcem.

Zgodził się także organ odwoławczy ze stanowiskiem organu I instancji, że wystąpiły pozostałe przesłanki wynikające z w/w przepisów, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakami towarowymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w wyniku czego Spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Nie ulega bowiem wątpliwości organu, że nie doszłoby do wniesienia aportem praw do znaków towarowych, gdyby zbywający: Spółka i "E"s p.j. nie posiadały całkowitej kontroli nad spółkami nabywającymi: "C" sp. z o.o. S.K.A. i "B" sp. z o.o.

Organ podkreślił znaczenie marki (znaku towarowego) jako znaczącego aktywa każdej firmy, istotnego dla rozwoju firmy. Zaznaczył, że Spółka posiadała znaczący udział w rynku krajowym, mierzony m. in. wielkością sprzedaży, co niewątpliwie było efektem działań tej spółki, która we własnym zakresie budowała swoją markę, ponosząc niezbędne wydatki, między innymi na reklamę, marketing, wydatki związane z wynagrodzeniami pracowników. Silna pozycja Spółki na rynku była mierzona nie tylko wielkością sprzedaży ale także uzyskiwanymi nagrodami. Jest ona też akcentowana w dokumentacji cen transferowych za 2015r. opracowanych przez "F" sp. z o.o. sp.k. Biuro w P. Uznał zatem organ, że Spółka zbudowała silną markę, w konsekwencji znak towarowy "[...]" wyceniony został, według stanu na 21 lipca 2015 r., na kwotę 26.362.987 zł. Podkreślił jednak, że przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe "[...]" i "[...]" do "B" sp. z o.o. za pośrednictwem "C" sp. z o.o. S.K.A. nie wiązało się ze zmianą profilu działalności gospodarczej podmiotów, które korzystały z tych znaków przed ich zbyciem. Rezultatem przeniesienia znaków do nowego podmiotu "B" sp. z o.o. było zdaniem organu jedynie przeniesieniem władztwa prawnego nad znakami towarowymi.

Zaznaczył organ, że w okresie objętym kontrolą, zarówno właścicielami jak i uprawnionymi do korzystania ze znaków, figurującymi w Urzędzie Patentowym RP były spółki "A" sp. z o.o. i "E" sp.j.. A "C" sp. z o.o. S.K.A., ani "B" sp. z o.o. nie figurują w rejestrze znaków towarowych Urzędu Patentowego RP (również w innych rejestrach patentowych) jako podmioty uprawnione w stosunku do osób trzecich z praw ochronnych dla obu znaków towarowych. To spółka składała wnioski o rejestrację znaku towarowego "[...]" w dniu 23 czerwca 2016r na terytorium Unii Europejskiej w European Union Intellectual Property Office EUIPO, w dniu 7 lipca 2016 r. na terytorium Norwegii, dokonała rejestracji w World Intellectual Property Organization (WIPO) w dniu 29 stycznia 2018r.. Zdaniem organu świadczy to o tym, że intencją Spółki było zachowanie władztwa ekonomicznego nad znakiem towarowym.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień M.B.- Prezesa Zarządu Spółki, że znak towarowy został pomyłkowo zgłoszony przez Spółkę zamiast przez "B" sp. z o.o.. Według organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pełnia ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakami nieprzerwanie leżała po stronie "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. i tylko te spółki posiadały niezbędne aktywa do ich realizacji. Podkreślił, że dla wytworzenia, utrzymania i podnoszenia wartości znaków towarowych niezbędne jest sprawne i skuteczne zarządzanie, utrzymanie wykwalifikowanego personelu, skutecznych działań marketingowych, reklamowych, promocyjnych, nadzoru nad jakością obsługi i produktu (czyli działań wpływających na postrzeganie nazwy / znaków przez rynek). Zaznaczył organ, że Spółka w latach 2015r. - 2017 r. ponosiła w dalszym ciągu koszty marketingu i zatrudniała w dziale marketingu pracowników. Jak wykazał, koszty Spółki związane z reklamą materiałów, produktów, towarów - zgodnie z rachunkami zysków i strat w kolejnych latach 2015 -2017 systematycznie rosły. Przedstawiając koszty reklamy jakie ponosiła Spółka w latach 2015-2017podkreślił organ, że nie były one w żadnej części refakturowane na właściciela prawnego znaków towarowych, tj. "B" sp. z o.o., która w tym czasie nie zatrudniała żadnych pracowników.

Zdaniem organu transakcje prawem własności znaków towarowych zostały zaplanowane odpowiednio wcześniej, o czym świadczy treść wniosków z 4 maja 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnych Ministra Finansów składanych przez Spółkę, "E" sp.j., oraz M., J. i R. S. (łącznie 7 interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej) w zakresie skutków podatkowych czynności prowadzących do obciążania Spółki i "E" sp.j. opłatami licencyjnymi. Zwrócił przy tym uwagę, że rejestracja "B" sp. z o.o. w KRS nastąpiła 24 lipca 2015r., a przejęcie "C" sp. z o.o. (jedynego komplementariusza "C" sp. z o.o. S.K.A.) przez Spółkę nastąpiło 22 maja 2015 r., a więc już po złożeniu wniosków o wydanie interpretacji, co świadczy o realizowanym z góry scenariuszu.

Podkreślił dalej organ, że na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej zapłaty należności:

- za aport znaku towarowego wraz z prawami ochronnymi wycenionego na 26.362.987,00 zł. w dniu 31 lipca 2015r. do "C" sp. z o.o. S.K.A., Spółka otrzymała nowo wyemitowane akcje "C" sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 17.500,00 zł.

- za aport znaku towarowego wraz z prawami ochronnymi wycenionego na 12.136.527,90 zł w dniu 31 lipca 2015r. do "C" sp. z o.o. S.K.A. "E" sp.j. otrzymała nowo wyemitowane akcje "C" sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 31.000,00 zł.

- za sprzedaż w dniu 31 lipca 2015r. znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi do "B" sp. z o.o. za kwotę 38.538.014,52 zł "C" sp. z o.o. S.K.A. otrzymała 40 nowoutworzonych udziałów w "B" sp. z o.o. na podstawie umowy kompensaty wierzytelności z 31 sierpnia 2015r..

W ocenie organu niewątpliwym skutkiem tych transakcji było pogorszenie wyników finansowych spółki dominującej "A" sp. z o.o. wskutek konieczności ponoszenia opłat licencyjnych oraz kosztów poniesionych na rzecz "H" sp.k. (w latach 2015-2017 faktury na kwotę 803 411,60 zł) związanych z procesem wyprowadzenia własności znaków towarowych ze spółek "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. do spółki celowej i przekształcaniem podmiotów uczestniczących w transakcjach znakami (tworzeniem, likwidacją i łączeniem spółek).

Charakteryzując działalność spółki celowej "B" sp. z o.o. ("B’" sp.j.), podkreślił organ, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała doświadczenia (spółka nowoutworzona) a całość realizowanych usług na rzecz Spółki była nabywana od podmiotów zewnętrznych lub od osób pełniących funkcje w Zarządzie "A" sp. z o.o.. W świetle tych okoliczności organ uznał, że spółka ta nie miała realnych możliwości sprostać realizacji założeń zawartych w Dokumentacji cen transferowych M. rok podatkowy 2017, przedłożonej przez kontrolowaną czy "dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotem powiązanym za 2015r., udzielenie licencji na znaki towarowe "[...]" oraz "[...]" na rzecz "A" sp. z o.o." sporządzonej przez "B" sp. z o.o..

W ocenie organu badane warunki transakcji obrotu znakami towarowymi odbiegają od warunków jakie zawarłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Ukształtowanie transakcji oraz jej realizacja jest wynikiem narzuconych warunków spółek tj. "A" sp. z o.o. i "E" sp.j.. Zaistnienie powiązań kapitałowych i osobowych zapewniały Spółce bezpieczeństwo operacji związanych z przenoszeniem własności tych aktywów i eliminacje takich zagrożeń jak sprzedaż znaków podmiotom trzecim, utrata wartości znaków , udzielenie licencji konkurencji. Zwrócił ponadto organ uwagę, że podmiot niepowiązany dokonałby porównania między warunkami zbycia dobra niematerialnego, a oczekiwanymi korzyściami z jego dalszego użytkowania takie jak wartość, przewidywany okres występowania korzyści, ryzyko niewystąpienia korzyści, okres ochrony prawnej, ograniczenia dotyczące korzystania z wartości niematerialnej, czego organ nie dostrzegł przy badanych transakcjach. Wskazał, na brak zmian choćby stanu zatrudnienia i kosztów marketingu, a z drugiej strony na konieczność ponoszenia na rzecz "B" sp. z o.o. niebagatelnych opłat licencyjnych. Zauważył tez organ, że Spółka do 11 stycznia 2018 r. figurowała w Urzędzie Patentowym RP jako podmiot uprawniony do znaku towarowego "[...]"", dokonywała zgłoszeń jako wnioskodawca (petent) i zostawała właścicielem rejestracji w urzędach patentowych właściwych dla obszaru UE, Norwegii oraz w WIPO w okresie po 31 lipca 2015r., t.j. po dniu w którym zbyła znak towarowy.

Według organu brak było racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przesłanek rozdzielenia wartości niematerialnych w postaci znaków towarowych "[...]" i "[...]" od spółek, które je wytworzyły i przeniesienia ich na rzecz spółki "B" sp. z o.o. Istota ekonomiczno-biznesowa tych znaków towarowych wraz z całokształtem działań służących ich rozwijaniu, utrzymywaniu i wzmacnianiu, nigdy nie była realizowana przez inny podmiot - były one bowiem dla "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. nierozerwalną, kluczową częścią przedsiębiorstw. Stwierdził organ, że spółki "B" sp. z o.o. i "B’" sp.j. nie prowadziły działań mogących nabyte znaki wzmocnić, zwiększyć wartość lub rozpoznawalność, a jedynie wykonywały techniczne czynności związane z ewentualnym naruszeniem praw przez podmioty trzecie (nota bene realizowane przez osoby pełniące funkcje Prezesów Zarządu "A" sp. z o.o.) w oparciu o umowy zlecenie. Były one zdaniem organu zbędne, gdyż działania prowadzone przez "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. nie tylko utrzymywały wysoką wartość i pozycję na rynku, ale i prowadziły do stałego wzrostu wartości znaków towarowych. Zauważył organ, że "B" sp. z o.o., a następnie "B’" sp.j. nie były zainteresowane maksymalizacją swoich przychodów' z tytułu udzielanych licencji na znaki towarowe "[...]" i "[...]" i nie oferowały posiadanych przez siebie znaków towarowych podmiotom trzecim.

Skonkludował organ, że istniejące powiązania między analizowanymi spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Analizowane transakcje znakami towarowymi były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów działających na warunkach "arm’s length" - ale w warunkach ścisłych powiązań wskazanych w art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.. W ocenie organu badanych transakcji w warunkach rynkowych nie zawarłyby podmioty niepowiązane, bowiem trudno wyobrazić sobie sytuację, aby racjonalnie działający podmiot gospodarczy dobrowolnie wyzbył się wytworzonych przez siebie w drodze wieloletniej pracy i użytkowanych nieprzerwanie najcenniejszych aktywów (które to działanie narażałoby go na ryzyka ich utraty, spadku wartości, utraty kontroli nad ich wykorzystaniem) a następnie, nadal nieustannie je użytkując, utrzymując, ulepszając i rozwijając oraz ponosząc znaczne nakłady finansowe, dobrowolnie uiszczał opłaty za ich użytkowanie. W świetle powyższego stwierdził organ, że poniesione nakłady na funkcjonowanie i przekształcanie spółek "C" sp. z o.o. S.K.A., "C" sp. z o.o., "C" 2 sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "B’" sp.j. z efektami działalności tych spółek wykazuje, że rzeczywiste cele przeprowadzonych czynności są odmienne od tych wskazanych w dokumentacjach cen transferowych i w protokołach przesłuchania strony i świadków.

Organ wyjaśnił, że art. 11 u.p.d.o.p. zawiera ogólne, a tym samym bardzo pojemne pojęcie "warunków". Przez "warunki", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobistych lub kapitałowych podatnika, należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód, co daje szerokie zastosowanie tej regulacji. Organ podatkowy ma obowiązek eliminować działania podatników, które polegają na ukształtowaniu warunków wzajemnych transakcji, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Dowiedzenie, iż zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty uprawnia organ do pominięcia (nieuwzględnienia) przy określaniu dochodu podatnika warunków wynikających z powiązań i zastąpienia ich warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Zdaniem organu jest on zatem uprawniony do dokonania oceny, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna (co określa się mianem przekwalifikowania lub recharakteryzacji). Nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może - choć nie zawsze musi - oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami, umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ma prawo do określenia charakteru zawartej transakcji i dokonania oszacowania dochodu Spółki na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: Rozporządzenie w sprawie cen transferowych). Odwołał się organ do § 6 tego rozporządzenia i wyjaśnił zasady oszacowania dochodu podmiotu powiązanego. Wskazał, że oszacowanie powinna poprzedzać "analiza porównywalności" i wyjaśnił jakie należy uwzględnić czynniki porównywalności.

Następnie organ przeprowadził analizę przedmiotowych transakcji uwzględniając cechy charakterystyczne dobra, przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonywały zaangażowane podmioty, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Odnośnie zaangażowanych aktywów zauważył organ, że wysoka wartość rynkowa znaków "[...]" i "[...]" była wynikiem dokonywanych nakładów na reklamę i marketing, efektem jakości obsługi klientów i oferowanych produktów, trafnych decyzji biznesowych, sprawnego zarządzania, wykwalifikowanego personelu itp. cech, które uczyniły Spółkę rozpoznawalną marką europejską oferującą swoim klientom szeroką gamę okładzin ściennych i kamieni dekoracyjnych, przez lata poszerzając swój asortyment o nowe elementy kolekcji: dekory, akcesoria ogrodowe, panele z drewna naturalnego - Wood Collection oraz akcesoria chemii budowlanej. Z małej firmy rodzinnej stała się marką globalną. Natomiast "B" sp. z o.o. ("B’" sp.j.) jedynym aktywem jakie angażowała w przedmiotowe transakcje były znaki towarowe, nie zatrudniała pracowników, nie nastąpiło również przejście wykwalifikowanych pracowników z "A" sp. z o.o. do "B" sp. z o.o. w zakresie zarządzania znakami towarowymi. Spółka ta była podmiotem nowoutworzonym, nie posiadała własnego zaplecza biurowego, aktywa finansowe będące w jej posiadaniu pochodziły z opłat licencyjnych uzyskanych od licencjobiorców. Zdaniem organu trudno mówić w takiej sytuacji o angażowaniu środków własnych na zabezpieczenie ewentualnych ryzyk występujących w podobnych transakcjach. Uznał, że "B" sp. z o.o. ("B’" sp.j.) pełniła funkcję administrowania własnością prawną znaków towarowych, a de facto nie zostało do niej przeniesione prawo do pożytków ekonomicznych z eksploatacji tego znaku. Według organu to "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. były podmiotami, które nadal pełniły funkcje kreujące wartości, tj. rozwoju, rozszerzania, utrzymania, eksploatacji znaku towarowego, wykorzystując przy tym aktywa własne.

Co do ponoszonych ryzyk finansowych (np. spadku obrotów, wartości towarów), utraty renomy , wygaśnięcie praw ochronnych stwierdził organ, że zasadniczo ponosiła je Spółka a nie "B", która nie mogła tego kontrolować i nie posiadała zdolności finansowych na ich pokrycie. Wykluczono wszakże takie ryzyka: udzielenie licencji podmiotom trzecim, sprzedaż znaków towarowych podmiotom trzecim, rozwiązanie umowy, ryzyko złych długów (brak zapłaty) - ze względu na istniejące powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w transakcję.

Przeprowadzona przez organ analiza funkcjonalna podmiotów zaangażowanych pokazuje jego zdaniem, że pomimo prawnego przeniesienia przez "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. znaków towarowych "[...]" i "[...]" spółki te nigdy nie przestały pełnić kontroli, zarządzać i podejmować wszelkich kluczowych decyzji i działań związanych ze znakami, w badanym okresie (2015r.) jak również były nadal wskazane jako podmioty uprawnione do praw ochronnych ze znaków towarowych w Urzędzie Patentowym RP. "B" sp. z o.o. przejęła i to w ograniczonym zakresie jedynie funkcje rutynowe, administracyjne związane z monitorowaniem naruszeń i ochroną prawną znaków, przy czym monitorowaniem naruszeń w oparciu o umowy zlecenia zajmowali się członkowie Zarządu "A" sp. z o.o. Z uwagi na brak uprawnień rzeczników patentowych, "B" sp. z o.o. zmuszona była do korzystania z usług podmiotu wyspecjalizowanego w tematyce znaków towarowych w kwestiach związanych ze zgłoszeniem ich we właściwych rejestrach.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje przeniesienia praw do własności znaków towarowych "[...]" i "[...]", ale dokonuje oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p., czy Spółka wykazała dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby w/w powiązania nie istniały. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w grupie "A" wszystkie funkcje mające znaczenie dla funkcjonowania grupy, w stopniu istotnym pełniła "A" sp. z o.o. natomiast "B" sp. z o.o. ("B’" sp.j.) pełniła funkcje techniczne i pomocnicze. W związku z powyższym opłaty licencyjne ponoszone przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B" sp. z o.o. ("B’" sp.j.) w takiej formie i okolicznościach jak w niniejszej sprawie mogły zdaniem organu zaistnieć tylko i wyłącznie w nierynkowej sytuacji, w warunkach ustalonych /narzuconych wzajemnie przez podmioty powiązane. Spółkom "B" sp. z o.o., a następnie "B’" sp.j. należy się zatem wynagrodzenie adekwatne do rzeczywiście wykonywanych funkcji, zaangażowanego kapitału oraz rozmiaru ponoszonego ryzyka w tej transakcji.

Na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz zapisów Rozporządzenia w sprawie cen transferowych organ w niniejszej sprawie dokonał szacunkowej wyceny rozpoznanych funkcji technicznego administrowania własnością prawną w postaci znaków towarowych "[...]"" i "[...]" przez "B" sp. z o.o.. Wyjaśnił, że jeżeli bowiem podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach, zdaniem organu, norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania.

Odwołując się do rozporządzenie w sprawie cen transferowych (§ 12-14) wskazał i omówił organ podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania to jest porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży. Wykluczono zastosowanie powyższych metod w badanej transakcji z uwagi na:

- brak porównywalnego przedmiotu transakcji zarówno w porównaniu wewnętrznym jak i zewnętrznym,

- brak odsprzedaży do podmiotów zewnętrznych,

- brak dostępnych danych - sprawozdania finansowe w większości przypadków sporządzane są wariancie porównawczym uniemożliwiającym określenie kosztów ogólnego zarządu (dla zastosowania "koszt plus").

Wyjaśnił jednak organ, że przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą powyższych metod, art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. (oraz § 15 rozporządzenia) dopuszcza zastosowanie metod zysku transakcyjnego to jest metody podziału zysku oraz metody marży transakcyjnej netto. Podał, że w celu określania dochodu z analizowanej transakcji zastosowano metodę TNMM, polegającą, zgodnie z § 18 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, na badaniu marży zysku netto (odniesionej do odpowiedniej podstawy - np. marży operacyjnej, zwrotu z aktywów, narzutu na kosztach operacyjnych, itp.), jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Poziom realizowanej w ramach badanej transakcji marży (zwrotu, narzutu) należy odnieść do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w ramach transakcji z podmiotami niepowiązanymi bądź marży (narzutu) realizowanej przez niepowiązane podmioty w ramach transakcji porównywalnych. Organ sporządził analizę porównywalności transakcji dotyczących przychodów, jakie mogłaby uzyskać "B" sp. z o.o. za 2015r. w związku z wykonywanymi faktycznie funkcjami, angażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem. Badaniu poddany został podmiot pełniący proste funkcje związane z wartościami niematerialnymi i prawnymi, z analizy funkcjonalnej wynika bowiem, że przedmiotem działalności "B" sp. z o.o. w 2015r. były czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp. czyli takie jakie zostały wymienione w § 22a ust. 7pkt 1 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, gdzie zawarto przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Analizę porównawczą (benchmark) przeprowadził organ w oparciu o dane dostępne w bazie danych InfoCredit za lata 2012-2014, dla wyeliminowania krótkoterminowego wpływu czynników o charakterze okresowym i losowym. Po wyselekcjonowaniu podmiotów pełniących podobne funkcje o jak najbardziej zbliżonym profilu ustalił organ, że średni wskaźnik marży transakcyjnej netto w podmiotach poddanych analizie mieści się pomiędzy 0,87% a 96,41%, zaś mediana dla tej próby wynosi 10,93 %.; obszar międzykwartylowy, uważany jak wskazał organ jako właściwy przedział wyników waha się od 6,33 % do 20,09 %. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z ustaleniami "B" sp. z o.o. w 2015r. pełniła proste funkcje administracyjne związane ze znakami towarowymi "[...]"" i "[...]" i przy braku innych przesłanek do wskazania konkretnego punktu z uzyskanego przedziału międzykwartylowego, organ uznał za właściwą wartość mediany wynoszącą 10,93% jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji.

Jak wskazał dalej organ, rachunek zysków i strat "B" sp. z o.o. i "B’" sp.j. sporządzono za okres od 24.07.2015r. do 31.12.2016r., czyli obejmujący 527 dni, z czego 161 dni przypada na 2015r. Ustalił organ jakie koszty można przypisać jednoznacznie do roku 2015 a jakie do roku 2016 r.. Wobec niemożności dokonania bezpośredniego podziału pozostałej części kosztów dokonał wyliczeń procentowych, w oparciu o wskaźnik procentowy, bo jak ustalił rok 2015 stanowi 30,55% okresu objętego rachunkiem zysków i strat, co pozwala przyporządkować do 2015r. koszty, co do których nie można jednoznacznie określić czy dotyczą 2015r. czy 2016r. w wysokości 6.652,87 zł. Łącznie do 2015r. należy przyporządkował organ kwotę 6.752,87 zł (6.652,87 zł + 100,00 zł). W konsekwencji ustalił organ rynkową wartość transakcji; (6.752,87 zł x 10,93%) + 6.752,87 zł = 7.490,96 zł.

W związku z powyższym, według organu, kwota opłaty licencyjnej za 2015 rok, wynikająca z wystawionych przez "B" sp. z o.o. faktur na łączną kwotę netto 1.837.404,55 zł, zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku kontrolowanego powinna zostać obniżona do wysokości 7.490,96 zł, tj. kwoty odpowiadającej wartości prostych usług administracyjnych, świadczonych jak dowiodło postępowanie, przez "B" sp. zo.o. na rzecz Spółki określonej przez organ na podstawie oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" (Funkcje – Aktywa - Ryzyka) oraz badania benchmarkowego, przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W konsekwencji organ uznał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2015 rok wyniosło 1.829.913,59 zł, w świetle powyższego rozpoznając sprawę ponownie wskutek wniesionego odwołania podzielił organ stanowisko organu I instancji, że zasadnym było określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 1 634 559 zł.

Nie zgodził się organ z zarzutem odwołania, że w sprawie nieprawidłowo zastosowano art. 11 u.o.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości organu, że badane transakcje wystąpiły na warunkach, które nie mogłyby zaistnieć w sytuacji, gdyby transakcje te następowały pomiędzy podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi). Stwierdzone zostały wszystkie trzy kumulatywnie przesłanki określenia dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Nie zgodził się organ ze stanowiskiem odwołującego się, że możliwość reklasyfikacji stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi pojawiła się dopiero w z dniem 1 stycznia 2019 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W ocenie organu zmiany wprowadzone w/w nowelizacją wprowadzające m.in. regulacje art. 11 a ust. 1 pkt 6, art. 11 c ust. 4 i art. 11 d ust. 5 u.p.d.o.p. mają charakter doprecyzowujący, a więc służący czytelnemu interpretowaniu przepisów dotychczas obowiązujących, na co wskazuje treść uzasadnienia ustawy zmieniającej oraz podane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych. Powołał się także organ na treść art. 199a § 1 O.p., który umożliwia organom podatkowym reklasyfikację transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionuje zawartych przez poszczególne podmioty umów cywilnoprawnych lecz ocenia je na gruncie prawa podatkowego.

W skardze do tut. Sądu, Spółka, działając przez fachowego pełnomocnika zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 119a § 1 i § 2 w zw. z art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021r. poz. 1540; dalej: O.p.) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm., dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 119a § 1 i § 2 w zw. z art. 119t § 1 O.p. w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok pomimo tego, że w/w przepisy weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez Organ zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym przyjęciu, że transakcje, których przedmiotem były znaki towarowe: "[...]" oraz "[...]" nie miały uzasadnienia ekonomicznego oraz, że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia praw ochronnych na Znaki, towarowe Spółka posiadała nad nimi władztwo ekonomiczne,

3) art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich rażąco błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" jest sformułowaniem ogólnym (znaczeniowo pojemnym) i tym samym, że na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ma prawo do pominięcia (nieuwzględnienia) lub określenia charakteru (recharakteryzacji) zawartej transakcji, a także poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej (podatnika) ewentualnych wątpliwości co do treści art. 1 1 ust. 1 Ustawy CIT,

4) art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w/w art. 11 c ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2015 rok, pomimo tego, że przepisy wprowadzające instytucję tzw. "recharakteryzacji" lub "pominięcia" określonej transakcji przez organ podatkowy weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2019 r.,

5) art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że warunki ustalone w transakcjach obejmujących znaki towarowe różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie przez organ dochodu Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości innej niż wynikająca z zeznania podatkowego Spółki za ten rok,

6) art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku) w zw. z § 6 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z § 8 ust. 1,2 i 3 Rozporządzenia w sprawie en transferowych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez organ analizy porównywalności, polegające na porównaniu transakcji udzielenia licencji na używanie Znaków towarowych z transakcjami niebędącymi transakcjami porównywalnymi do tych transakcji, w szczególności poprzez nieprawidłowy dobór podmiotów porównywalnych i w konsekwencji nieprawidłowe wyznaczenie przedziału wartości rynkowych,

7) art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ, że księgi podatkowe Spółki za 2015 r. były prowadzone nierzetelnie, a także nieuznanie przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są w pełni rzetelne,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak dokonania wyczerpującej oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz brak uzasadnienia decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to. że Organ:

a) zajął w treści decyzji niespójne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko.

b) w żaden sposób (w ogóle) nie ustosunkował się do podniesionego przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Organu I instancji zarzutu naruszenia art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119f § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS,

c) w sposób jedynie ogólnikowy (lakoniczny) odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także w żaden sposób (w ogóle) nie odniósł się do znacznej większości argumentów przedstawionych przez skarżącą w treści odwołania,

d) powielił bezrefleksyjnie w całości argumentację (stanowisko) zaprezentowane w decyzji organu I instancji,

e) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu skarżonej decyzji własnej oceny prawnej transakcji stanowiących przedmiot sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ I instancji w treści zaskarżonej Decyzji.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie a także o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postepowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła przede wszystkim, że zamiarem organu jest zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a O.p., która obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Wprawdzie, jak zaznaczyła organ nie wymienia tej regulacji wprost, ale z treści decyzji sposób oczywisty wynika, że zdaniem organu celem transakcji związanych ze znakami towarowymi było tylko uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej, na co wskazuje choćby to, że odwołuje pojęć charakterystycznych dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania takich jak: "korzyść", "uzasadnienie ekonomiczne", "racjonalność ekonomiczna" czy "rzeczywiste cele".

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że transakcje obejmujące znaki towarowe (tj. transakcje aportu, sprzedaży i licencji) nie były uzasadnione ekonomicznie i przedstawiła w tej kwestii argumentację przemawiająca za przyjęciem odmiennego stanowiska. Jej zdaniem organ w sposób całkowicie bezpodstawny dokonuje ingerencji w celowość (racjonalność) działań podjętych przez Spółkę, nie uwzględniając przy tym specyfiki w/w działań gospodarczych i ignorując zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w postaci wyjaśnień i zeznań M.B., M. S., J. S. oraz R. S. Zarzuciła skarżąca, że organ niespójnie wywodzi, że badane transakcje pogorszyły sytuacje finansową gdy z drugiej strony twierdzi zarazem, że Spółka w latach 2015-2017 umacniała trend wzrostowy jeśli chodzi o wynik finansowy. Zarzuca Spółce nieracjonalność działania, choć jednocześnie przyznaje, że z punktu widzenia Spółki czy Grupy, braku racjonalności nie można jej zarzucić.

Odnosząc się do argumentu organu w zakresie braku zatrudniania pracowników przez "B", skarżąca podniosła, że w związku z tym, że w "B" wszystkie zadania związane z zarządzaniem, ochroną i udzielaniem licencji na Znaki towarowe wykonywali członkowie jej Zarządu, nie było potrzeby zatrudniania dodatkowych pracowników. Podkreśliła, że przed przeniesieniem znaków towarowych, ich obsługą (zarządzaniem) zajmował się Zarząd Spółki, w którego skład wchodziły te same osoby co w skład zarządu w spółce "B". Z tego też powodu oczywistą nieprawdą jest również stwierdzenie organu jakoby "B" "nie posiadała doświadczenia, była spółką nowoutworzoną".

W skardze podkreślono, że przeniesienie praw ochronnych do znaków towarowych pomiędzy Spółką a "C" sp. z o.o. S.K.A.. oraz pomiędzy "C" sp. z o.o. S.K.A. a "B" nastąpiło z chwilą zawarcia stosownych umów przeniesienia tych praw i przejście tego prawa nie wymaga wpisu do rejestru. Zatem uzyskanie tego wpisu w terminie późniejszym niż zawarcie umów przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych nie wpłynęło w żaden sposób na skuteczność tych umów pomiędzy stronami, jak również nie stanowiło żadnego zagrożenia dla ochrony znaków towarowych.

Nie zgodziła się skarżąca ze stwierdzeniem organu, że transakcje aportu i sprzedaży znaków towarowych zostały dokonane pod tytułem "darmym". Podkreśliła, że Wniesienie znaków towarowych do "C" sp. z o.o. S.K.A. nastąpiło w zamian za akcje tej spółki, mające określoną wartość emisyjną, która odpowiadała wartości rynkowej znaków towarowych, której organ nie zakwestionował. Odnosząc się z kolei do zawartej pomiędzy "C" sp. z o.o. S.K.A. a "B" umowy kompensaty wierzytelność, skarżąca wskazała, że w celu uproszczenia rozliczeń wzajemne wierzytelności pieniężne w/w spółek zostały skompensowane, co wiązało się z efektywnym zaspokojeniem zobowiązań tych podmiotów.

Omawiając istotę prawa ochronnego na znak towarowy skarżąca stwierdziła, że całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie organu jakoby "B", jako prawnemu właścicielowi znaków towarowych, nie przysługiwało prawo do pobierania pożytków z eksploatacji tych praw. Takim pożytkiem były opłaty licencyjne, które były prawnie należne i faktycznie otrzymane. Zaznaczyła, że organ nie kwestionuje, że ta spółka stała się prawnym właścicielem znaków towarowych. Nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu, że w świetle przyjętych w ramach Grupy systemem alokacji poszczególnych funkcji, "B" pełniła funkcje administrowania tymi znakami.

Zdaniem skarżącej, literalna wykładnia przepisu art. 11 u.p.d.o.p. nie uprawnia do przyjęcia uprawnienia organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji podatkowych wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych. Przepis ten uprawnia jedynie do określenia dochodów danego podatnika i kwoty należnego podatku bez uwzględnienia warunków (wynikających z powiązań pomiędzy danymi podmiotami), które należy rozumieć jako ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki wpływające na wysokość dochodów podatnika (tj. wartość transakcji/wysokość ceny transakcyjnej). Wbrew twierdzeniu organu zawartemu w zaskarżonej decyzji, w/w przepis w żaden sposób nie uprawnia natomiast organów podatkowych do nieuwzględniania (pomijania) czy określania charakteru (recharakteryzacji) transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tego rodzaju instrumenty znajduj...a oparcie w regulacjach, które weszły do ustawy podatkowej dopiero od 1 stycznia 2019 r. Na poparcie powyższego stanowiska skarżąca przedstawiła szeroki wywód prawny, poparty poglądami wyrażonymi w doktrynie prawa. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że działając zgodnie z art. 2a O.p. oragan rozstrzygając ewentualne, nie dające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika i przyjąć, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy (kompetencji) dla organów podatkowych do nieuwzględniania (pomijania) czy określania charakteru (recharakteryzacji) transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zdaniem skarżącej z całokształtu skarżonej decyzji dobitnie wynika, iż organ stosuje w odniesieniu do transakcji związanych ze znakami towarowymi, nieistniejącą jeszcze w 2015 r na gruncie u.p.d.o.p. instytucję tzw. "recharakteryzacji", która została uregulowana w art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. CIT dopiero na mocy ustawy nowelizującej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2019 r.. Jej zdaniem wzmiankowana ustawa nowelizująca miała charakter normatywny (prawotwórczy), to jest wprowadziła do ustawy instytucje nową, dotychczas nieistniejącą, co potwierdzają liczne i jednolite poglądy doktryny. Nie w tym zakresie znaczenia treść uzasadnienia ustawy nowelizującej, na które powołuje się organ, a które jej zdaniem jest sprzeczne i rażąco wadliwe.

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła, że z całokształtu skarżonej decyzji wynika, że organ tak naprawdę tylko z okoliczności, że transakcje zostały dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, organ wyciągnął wniosek o braku rynkowości warunków tych transakcji i w ogóle nie zbadał czy warunki w nich zastosowane są warunkami rynkowymi. Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi własną analizę warunków tych transakcji i skonfrontowała z twierdzeniami organu dochodząc do odmiennych wniosków. Jej zdaniem wbrew temu co twierdzi organ, transakcje aportu i sprzedaży znaków towarowych jak najbardziej zostałyby dokonane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, zaś ustalone w nich warunki nie różnią się w jakikolwiek sposób od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Znajduje to potwierdzenie przede wszystkim w raportach z wyceny znaków towarowych potwierdzonych przez niezależnego biegłego rewidenta, jak również w dokumentacjach cen transferowych sporządzonych dla transakcji aportu znaków towarowych oraz dla transakcji sprzedaży znaków towarowych, których organ w żaden sposób nie zakwestionował.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności w niniejszej sprawie, opierając się na się na nieprawdziwych założeniach, a tym samym dokonał badania zakresu rynkowego wynagrodzenia w transakcji, która w ogóle nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, tj. w transakcji obsługi administracyjnej. W konsekwencji transakcja udzielenia licencji na używanie znaków towarowych, która w rzeczywistości miała miejsce i została udokumentowana, m.in. w postaci posiadanej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych w zakresie transakcji dotyczącej licencji znaków towarowych za 2015 r., jak również w analizie rynkowości dotyczącej ww. transakcji, a została przez organ porównana z transakcjami niebędącymi transakcjami porównywalnymi do tej transakcji. Skarżąca podkreśliła, że "B" pełniła istotne funkcje w odniesieniu do posiadanych praw do znaków towarowych, posiadała kluczowe, podstawowe aktywa (m.in. właśnie w postaci znaków towarowych), ponosiła ryzyka w ramach transakcji, jak również jak najbardziej posiadała zdolność finansową do ponoszenia tych ryzyk oraz była w pełni uprawniona do kontroli tych ryzyk. Organ w swojej analizie funkcjonalnej w sposób całkowicie arbitralny zignorował w/w funkcje, aktywa i ryzyka po stronie "B", a wskutek błędnie przeprowadzonej analizy funkcjonalnej, w ramach dokonanej analizy porównywalności, zastosował całkowicie nieprawidłowe kryteria porównywalności transakcji. W konsekwencji organ w ogóle nie wziął pod uwagę podmiotów porównywalnych do "B", bo żaden z podmiotów uwzględnionych przez organ w tej analizie nie posiadał aktywów w postaci znaków towarowych, które licencjonowałby za wynagrodzeniem na rzecz kontrahenta. Zastosowanie błędnie dobranych kryteriów porównywalności spowodowało całkowicie nieprawidłowy dobór podmiotów porównywalnych, a w związku z tym poszczególne etapy dokonanej przez analizy porównywalności, zdaniem skarżącej zostały obarczone rażącymi nieprawidłowościami.

Skarżąca zwróciła nadto uwagę, że organ dokonał w sposób arbitralny wyboru metody zysku transakcyjnego w postaci metody marży transakcyjnej netto (TNMM) i nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie w odniesieniu do badanych transakcji nie było możliwe zastosowanie np. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN), będącej jedną z trzech, podstawowych metod.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. skarżąca podniosła, że nawet uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków niebędących takimi kosztami pozostaje bez wpływu na rzetelność ksiąg. Konsekwentnie, w jej opinii skarżącej, księgi podatkowe za 2015 r. stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ są w pełni rzetelne, bo dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają w pełni stan rzeczywisty, czego organ w żaden sposób nie podważył.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.

W ripoście na odpowiedź na skargę (pismo z 8 listopada 2022 r.) skarżąca podniosła, że przedstawiła w skardze konkretne, ale zostały one zignorowane. Jej zdaniem organ odwoławczy bezrefleksyjnie powielił stanowisko organu i instancji, o czym świadczy choćby to, że organ ten odniósł się w istocie do zarzutów odwołania a nie zarzutów skargi. W dalszej części pisma omówiła skarżąca mankamenty i niedostatki stanowiska organu w zakresie poszczególnych zarzutów, podkreślając niepełne i wybiórcze potraktowanie przytaczanej argumentacji oraz jej niespójność i nieadekwatność do treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, bowiem skarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i została wydana w postępowaniu wolnym od naruszeń przepisów prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie jest wielopłaszczyznowy. Skarżąca kwestionuje zarówno sposób interpretacji przez organ przepisów prawa dotyczących instytucji tzw. cen transferowych obowiązujących w kontrolowanym okresie (2015 r.), a w konsekwencji ich retroaktywne zastosowanie wobec podatnika, z uwzględnieniem regulacji, która obowiązywać zaczęła dopiero od stycznia 2019 r.. Poza tym zasadniczym zarzutem, skarżąca podważa także sam sposób przeprowadzenia postępowania w zakresie szacowania dochodu, sprzecznie z przepisami ustawy u.p.d.o.p. i Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, które to postępowanie jej zdaniem oparte zostało o wyniki nieprawidłowo przeprowadzonej analizy porównywalności, zwłaszcza w aspekcie funkcjonalnym, wadliwy wybór metody oszacowania oraz błędne jej zastosowanie, poprzez odniesienie się do danych podmiotów, które nie prowadzą działalności porównywalnej ze spółką "B", co prowadzi w efekcie do niemiarodajnych wyników oszacowania.

Jak wskazał organ odwoławczy podstawą materialnoprawną określenia przez organ dochodu Spółki, co miało przełożenie na wysokość jej zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2015r., były przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), tymczasem skarżąca twierdzi, że w istocie organ sięgnął po uregulowania obowiązujące po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193).

Dla oceny tego podstawowego zarzutu przytoczyć należy przepisy ustawy podatkowej obowiązujące w badanym okresie i zestawić je z przepisami znowelizowanymi.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Z kolei w myśl art. 11 ust 6 u.p.d.o.p, przez pojęcie powiązań rodzinnych, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W/w przepisy normujące zagadnienie cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo mają na celu uregulowanie transakcji między podmiotami powiązanymi, w warunkach odbiegających od warunków rynkowych, to jest takich, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Z kolei wzmiankowaną nowelizacją wprowadzono odrębny rozdział 1a poświęcony w całości zagadnieniu cen transferowych oraz szczegółowo uregulowano w przepisach art. 11c - 11i zasady ustalania cen transferowych, czyli zgodnie z wprowadzoną definicją legalną pomieszczoną w art. 11a ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy u.p.d.o.p. - rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych wyniku istniejących powiązań.

Skarżąca odwołuje się do wprowadzonych dopiero omawianą nowelizacją przepisów art. 11c ust. 4 znowelizowanej ustawy u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

W powyższym wypadku gdy organ podatkowy:

1) pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody;

2) zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej.

Skarżąca silnie akcentuje, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, w istocie rzeczy dokonał recharakteryzacji transakcji kontrolowanej, czyli przekwalifikowania transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym wypadku zastąpienia umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego umową na świadczenie usług administracyjnych o niskiej wartości dodanej, do czego nie był uprawniony w świetle, mających zastosowanie do oceny skutków podatkowych kontrolowanej transakcji zdziałanej w 2015 r., obowiązujących wówczas przepisów art. 11 u.p.d.o.p.. Zaznaczyła przy tym skarżąca, że do takich zabiegów nie uprawniały także nieobowiązujące podówczas przepisy statuujące ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, które przewidują w określonych warunkach skutek w postaci przekwalifikowania (art. 119a § 2 O.p.) jak i nieuznania (art. 119a § 5 O.p.), te weszły bowiem w życie od 15 lipca 2016 r..

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela powyższych obiekcji, abstrahując od regulacji działu IIIa O.p. (przeciwdziałanie unikaniu opodatkowaniu), na które organy się nie powoływały w niniejszej sprawie, stoi bowiem na stanowisku, że w świetle regulacji art. 11 u.p.d.o.p. obowiązującej w 2015 r. organ podatkowy był uprawniony, w ramach dokonywanego oszacowania dochodu podmiotu powiązanego, w tym przypadku spółki "B", przy zaistnieniu oczywiście podstaw do takiej czynności, skorygować wynagrodzenie z kontrolowanych transakcjach i ustalić faktyczną wartość świadczeń w ramach tych transakcji mających za przedmiot prawo do używania znaków towarowych "[...]" i i "[...]" W świetle bowiem wyników analizy porównawczej przeprowadzonych przez organ podatkowy, pomimo deklaracji w umowach czy przedstawianej przez skarżącą strategii działania, podmiotowi powiązanemu ( spółce "B") przy realizacji badanych transakcji w sposób taki jak miało się to w rzeczywistości, można było przypisać co najwyżej wykonywanie czynności związanych z administrowaniem w/w znakami towarowymi.

Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że instytucja cen transferowych nie jest instytucją nową, którą wprowadziła dopiero ustawa nowelizująca z dnia 23 października 2018 r.. Istniała ona już w 2015 r. a obowiązujący przepis, zdaniem Sądu, stwarzał szerokie możliwości dla organu podatkowego oszacowania dochodu podatnika, który nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe wskutek warunków narzuconych lub ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" (art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. in fine). Zaakceptować należy więc twierdzenie organu, że sformułowanie to jest na tyle ogólne, że obejmuje swoją dyspozycją, także zastąpienie tych pominiętych warunków faktycznie stwierdzonymi, a odpowiadającymi treści rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Organ odwołał się zresztą do motywów wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 474/19, w którym stwierdzono, że nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może - choć nie zawsze musi - oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami (przeklasyfikowanie, recharakteryzacja), umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku, powielone zresztą przez tut. Sad w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 872/21.

Już powyższe uwagi prowadzą do wniosku, wbrew temu co wywodzi się w skardze, że wzmiankowane zmiany wprowadzone do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. nie mają charakteru normatywnego, lecz doprecyzowujący i uściślający, a więc służą prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów w tym zakresie. Potwierdzenia tego stanowiska należy się doszukiwać także w projekcie ustawy nowelizującej z dnia 25 września 2018 r. (druk sejmowy VIII.2860). Projektodawca podkreślił mianowicie, że celem przyszłej ustawy jest kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawach podatkowych dotyczących podatku dochodowego. W dziale II pkt 4 ppkt 8. wyraźnie wskazano, że jednym z celów jest doprecyzowanie niektórych instrumentów weryfikacji cen transferowych i potwierdzenie, że organy podatkowe dysponowały instrumentami do uwzględnienia całokształtu warunków, na jakich prowadzą działalność podmioty powiązane poprzez uznanie, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta (ang. non-recognition) lub zostałaby zawarta inna (ang. recharacterization), wywodzone z brzmienia obowiązującego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., co zostało we wprowadzanych regulacjach doprecyzowane.

Nieuprawniona w świetle powyższego jest krytyka skargi nakierowana na podważanie podstawy prawnej skarżonej decyzji, rzekomo skonstruowanej w oparciu o retroaktywną wykładnię przytoczonej w niej przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej regulacja dotycząca cen transferowych obwiązująca w 2015 r. stanowiła swego rodzaju klauzulę przeciwdziałania obejściu przepisów prawa podatkowego, ale mającą zastosowanie do zdarzeń gospodarczych (transakcji) osadzonych w ścisłe określonej sytuacji, to jest w zakresie transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Świadomym celem działania stron takiej transakcji jest właśnie nie cel gospodarczy jako taki, ale zmniejszenie dochodu lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje się w orzecznictwie sądowym, że użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania, to jest nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały (tak np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn.. akt II FSK 555/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. I SA/Bk 660/15).

Chybione są także zarzuty skarżącej, że organ bezzasadnie przeprowadził analizę uzasadnienia gospodarczego transakcji, gdyż jakoby było to celowe wyłącznie w sytuacji stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, która w badanym okresie jeszcze nie obowiązywała. Niezależnie od tego co zostało powiedziane nieco wcześniej, godzi się zwrócić uwagę skarżącej, że owa analiza, czy raczej szersze przytoczenie kontekstu spornych transakcji, także okoliczności prowadzących do jej zawarcia, są elementem obowiązkowej analizy porównawczej i służyło wykazaniu, że taka transakcja nie miała racji bytu w warunkach rynkowych, a więc między podmiotami niepowiązanymi. Odnosząc się do warunków badanej transakcji, nie można bowiem abstrahować od okoliczności towarzyszących, w szczególności poprzedzających samo zawarcie spornej transakcji, które w ogóle umożliwiły kształtowanie relacji między stronami jakie zostały stwierdzone w niniejszej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że w § 8 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych wskazano, choć istotne dla oceny przebiegu badanej transakcji, jednak egzemplifikacyjnie wymienione czynniki. Na podstawie całokształtu okoliczności badanej sprawy słusznie organ konstatuje, że do zawarcie takiej umowy jak sporne umowy: z dnia 31 lipca 2015 r. dotycząca używania znaku towarowego "[...]" i z dnia 1 listopada 2015 r. (zawarta przez Spółkę ze spółka "B" po rozwiązaniu w dniu 31 października 2015 r. umowy z dnia 31 lipca 2015 r. między "B" a "E" sp. j. o analogicznej treści) dotycząca używania znaku towarowego "[...]" pomiędzy podmiotami niezależnymi nie doszłoby.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej jakoby racjonalność czy brak uzasadnienia ekonomicznego dla podejmowanych przez nią działań w zakresie układania relacji z podmiotem powiązanym nie powinny być elementem zainteresowania organu w przeprowadzanej przezeń analizie, zwrócić wypada uwagę skarżącej, że ratio komentowanego przepisu art. 11 u.p.d.o.p., było to, aby podmioty powiązane układając pomiędzy sobą stosunki gospodarcze stosowały zasadę ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Trudno zatem uznać, aby w warunkach rynkowych uczestnik obrotu nie kierował się w swoich poczynaniach racjonalnością i względami ekonomicznymi. Zwrócić należy uwagę, że opisane w skarżonej decyzji przekształcenia i transakcje miały pewne uzasadnienie i w tym znaczeniu nie można mówić, że nie były racjonalne, ale ich ratio stanowiło nie zmaksymalizowanie zysków, lecz transfer dochodu do podmiotu powiązanego. Bez elementu stanu faktycznego wynikającego z wzajemnych powiązań, racjonalność działań stron transakcji traci rację bytu.

Powołać w tym miejscu wypada wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16, cytowany zresztą przez organ, w którym podkreślono, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Podkreśla się w orzecznictwie, że sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w analizowanych przepisach nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, bo znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 sygn. akt II FSK 2360/20).

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że bezpodstawnie skarżąca zarzuca organowi pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dyspozycji art. 2a O.p. statuującego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że wątpliwości interpretacyjne zgłasza podatnik i organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów i organ nadal nie rozwiał własnych wątpliwości co do sposobu rozumienia czy też zakresu stosowania normy prawnej. Nie miało to miejsca w niniejszej sprawie bo w skarżonych decyzjach zajęto jednoznaczne stanowisko co do skutków prawnopodatkowych ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Wracając do oceny zasadności sięgnięcia przez organ do rozwiązań z art. 11 u.p.d.o.p. przypomnienia wymaga, że taki zabieg wymaga stwierdzenia spełnienia łącznie trzech przesłanek. Tak więc, aby można było dokonać szacowania dochodu nieodzowne jest stwierdzenie, że:

1. występowały powiązania między stronami transakcji,

2. w wyniku tej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty

3. w wyniku transakcji podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Pierwsza przesłanka, jak już wspomniano, nie jest kwestionowana. Badanie drugiej przesłanki następuje w oparciu o analizę porównawczą, o czym stanowią przepisy § 6 do 11 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych. W jej ramach organ podatkowy musi zbadać, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję jak badana, na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. Jak też już zaznaczono, w jej ramach należy zbadać całokształt okoliczności badanej transakcji, w tym towarzyszące, oraz wszystkie wynikające z niej uwarunkowania. W niniejszej sprawie zarówno organ I jak II instancji wyjaśniły w swoich decyzjach przebieg analizy porównawczej oraz przedstawiły szczegółowe zestawienie wyników tej analizy uwzględniającej tzw. czynniki porównywalności stosownie do treści § 6 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych oraz etapy tej analizy zgodnie z § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia.

Zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Z brzmienia tych przepisów wynika, że analiza porównawcza powinna określić te funkcje realizowane przez strony transakcji, które są najistotniejsze pod względem wartości i zysków jakie ze sobą niosą, stąd słusznie wywodzi organ w niniejszej sprawie - przez wzgląd na przedmiot badanej umowy - że jako priorytetowe powinny być uznane funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości aktywów oraz ich ochroną.

W świetle poczynionych przez organ na tej podstawie ustaleń stwierdzić przychodzi, że w ramach spornych transakcji ustalone zostały warunki istotnie odbiegające od warunków rynkowych, niespotykane w relacjach między podmiotami niezależnymi. Już pobieżna ich analiza wskazuje na dysproporcje w zakresie uzyskanych przez strony badanych transakcji korzyści, przyjętych na siebie faktycznych obowiązków oraz podnoszonych ryzyk. Faktycznie niespotykana w normalnych warunkach jest już sytuacja, żeby podmioty działające racjonalnie wyzbywały się bezsprzecznie jednego z ważniejszych i cenniejszych aktywów majątkowych, które same wytworzyły i wypromowały, praktycznie za znikomą ich wartość. Na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej, adekwatnej do wartości przenoszonego dobra prawnego, zapłaty należności. Dygresyjnie godzi się zauważyć, że zaangażowanie w ciągi transakcji i przekształceń wielu podmiotów wykorzystanych do tych transakcji, w pełni kontrolowanych przez skarżącą i jej udziałowców, zostało celowo tak zaaranżowane z wykorzystaniem określonych form organizacyjno-prawnych, aby uniknąć realnych płatności jak i ewentualnych obciążeń podatkowych. O wyreżyserowanym przebiegu tych transakcji świadczy to, jak wykazał organ, że za aport znaku towarowego o wartości 26.362.987,00 zł Spółka otrzymała nowo wyemitowane akcje "C" sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 17.500,00 zł, a za aport znaku towarowego o wartości 12.136.527,90 zł spółka "E" sp.j. otrzymała nowo wyemitowane akcje "C" sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 31 000 zł. Z kolei "C" sp. z o.o. S.K.A. za sprzedaż w/w znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi do "B" sp. z o.o. za kwotę 38.538.014,52 zł otrzymała 40 nowoutworzonych udziałów w "B" sp. z o.o. na podstawie umowy kompensaty wierzytelności. Wszystkie transakcje przenoszenia praw z rejestracji znaku towarowego, w wykorzystaniem ogniw pośrednich, nastąpiły w tym samym dniu to jest 31 lipca 2015 r. Nie sposób twierdzić w tej sytuacja, że spółki, które wytworzyły i wypromowały znaki towarowe otrzymały w ten sposób ekwiwalentne wynagrodzenie za pozbawienia się praw ochronnych płynących z dóbr niematerialnych o ogromnej wartości.

W ocenie Sądu w następstwie opisanych transakcji wykreowano sztuczne oddzielenie znaków towarowych od spółek "E" sp.j. oraz "A" sp. z o.o., które te znaki wytworzyły, upowszechniły i stosowały w swojej działalności, bowiem w realiach prowadzonej działalności obu spółek nic się nie zmieniło, poza koniecznością uiszczania wysokich opłat licencyjnych. Zobowiązania wynikające z zawartych umów licencyjnych miały charakter li tylko deklaratywny, bowiem działań z nich wynikających spółka "B" nie realizowała i jak wykazał organ, nie miała nawet do tego realnych możliwości. Była podmiotem nowoutworzonym, zarejestrowanym tuż przed nabyciem w/w znaków towarowych (24 lipca 2015 r.) bez niezbędnego doświadczenia, nie posiadała pracowników ani zaplecza biurowo-technicznego. Według ustaleń organu to spółki były podmiotami, które nadal pełniły funkcje kreujące wartości znaków towarowych, tj. rozwoju, rozszerzania, utrzymania, eksploatacji znaku towarowego, wykorzystując przy tym aktywa własne. Co więcej, "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. nadal wskazane były jako podmioty uprawnione do praw ochronnych ze znaków towarowych w Urzędzie Patentowym RP. Ani "C" sp. z o.o. S.K.A., która stanowiła ogniwo pośrednie transakcji przeniesienia własności znaków towarowych, ani "B" nie figurują w rejestrze znaków towarowych Urzędu Patentowego RP (również w innych rejestrach patentowych) jako podmioty uprawnione w stosunku do osób trzecich z praw ochronnych dla obu znaków towarowych. To Spółka składała wnioski o rejestrację znaku towarowego "[...]"" w dniu 23 czerwca 2016r na terytorium Unii Europejskiej i w dniu 7 lipca 2016 r. na terytorium Norwegii, czy też dokonała rejestracji w WIPO w dniu 29 stycznia 2018r.. Podejmowanie tych aktów wiążących się z określonym nakładem czasu, pracy i funduszy pomimo uiszczania wysokich opłat licencyjnych, dobitnie wskazuje na to, że Spółka zachowała władztwo ekonomiczne nad znakami towarowymi. Spółka "B" przejęła więc, i to w ograniczonym zakresie, jak to wskazał zasadnie organ, jedynie funkcje rutynowe, administracyjne związane z monitorowaniem naruszeń i ochroną prawną znaków, przy czym monitorowaniem naruszeń w oparciu o umowy zlecenia zajmowali się członkowie Zarządu Spółki, a z uwagi na brak uprawnień rzeczników patentowych, "B" sp. z o.o. zmuszona była do korzystania z usług wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie rejestracji znaków towarowych. Zdaniem Sądu organ słusznie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Prezesa Zarządu, że rejestracja znaku na rzecz Spółki nastąpiła wskutek pomyłki. Trudno dać wiarę takiemu twierdzeniu jeśli się zważy, że chodzi nie o jedno, a o kilka postępowań rejestracyjnych, a poza tym Spółka, na tle ujawnionych okoliczności sprawy, jawi się jako profesjonalny i wyspecjalizowany wręcz uczestnik obrotu prawnego i gospodarczego, więc nie sposób uznać, że przedstawianie się jako dysponent znaku towarowego nastąpiło wskutek pomyłki. Jest to tylko dodatkowa okoliczność, w kontekście całokształtu okoliczności kontrolowanej sprawy, wskazująca, że oddzielenie prawne znaków towarowych, w żadnym razie nie wpłynęło na sposób funkcjonowania w/w spółek w aspekcie tych dóbr majątkowych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w rzeczy samej wskazuje jednoznacznie, że pełnia ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakami nieprzerwanie leżała po stronie "A" sp. z o.o. i "E" sp.j., bowiem tylko te spółki posiadały niezbędne aktywa do realizacji podstawowych funkcji znaków towarowych. Zgodzić się należy z organem, że do wytworzenia, utrzymania i podnoszenia wartości znaków towarowych niezbędne jest sprawne i skuteczne zarządzanie, utrzymanie wykwalifikowanego personelu, skutecznych działań marketingowych, reklamowych, promocyjnych, nadzoru nad jakością obsługi i produktu (czyli działań wpływających na postrzeganie nazwy / znaków przez rynek). Nie zmienił się tymczasem profil działalności spółek, które zbyły omawiane dobro niematerialne, ponosiły w dalszym ciągu koszty marketingu i zatrudniały w dziale marketingu pracowników. Według ustaleń organu, czego w skardze się nie podważa, koszty Spółki związane z reklamą materiałów, produktów, towarów - zgodnie z rachunkami zysków i strat w kolejnych latach 2015 - 2017 systematycznie rosły, a mimo to nie były one w żadnej części refakturowane na nowego właściciela prawnego znaków towarowych. Spółka "B" w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, nie nastąpiło przejście pracowników ze Spółki.

Nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem organu, że przeniesienie znaków towarowych do spółki "B" i następnie nabycie praw do ich używania było pozbawione racjonalnych podstaw ekonomicznych, jeśli się pominie uwarunkowania wynikające z powiązań. Wszak gdyby nie istniało powiązanie pomiędzy stronami badanych transakcji i spółki będące dotychczasowymi właścicielami znaków towarowych nie miały pełnej kontroli nad tymi znakami, to nie narażałyby się na poważne ryzyka nawet utraty prawa do znaku towarowego lub znacznego spadku jego wartości, czy, zważywszy na charakter udzielonej licencji (niewyłączna) udzielenia licencji na znak towarowy innym, konkurencyjnym podmiotom. Tego rodzaju ryzyka nie występowały po stronie spółki "B", która, jak wykazał przekonywująco organ, z tytułu transakcji nie ponosiła praktycznie żadnego ryzyka. Jest oczywiste, że tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe gwarantowały w/w spółkom bezpieczeństwo badanych transakcji. W istocie w żadnym momencie nie utraciły one pełnej kontroli nad formalnie zbytym prawem do znaków towarowych. Wskutek opisanych transakcji spółki te tylko formalnie (prawnie) pozbawiły się podstawowego aktywa majątkowego, które same wykreowały i nadal utrzymywały, pomimo przeniesienia do innego podmiotu, ale w pełni kontrolowanego. W konsekwencji jednak ponosiły wysokie, wielomilionowe opłaty licencyjne, przez co znacząco obniżyły swój wynik finansowy. Nie sposób w tej sytuacji uznać, że przeniesienie praw do znaków towarowych bez należnego ekwiwalentu i ponoszenie w następstwie wielomilionowych opłat licencyjnych, pomimo braku jakiejkolwiek zmiany w profilu dotychczasowej działalności, nie wpłynęło negatywnie na wynik finansowy Spółki. Taka ocena nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem trendów wzrastających w ogólnej działalności Spółki. Poprawa finansowa Spółki w latach 2015-2017, na którą powołuje się skarżąca, pozostaje bez związku z kontrolowanymi transakcjami. Przeniesienie prawa do znaku towarowego na inny podmiot było ewidentnie niekorzystne dla Spółki, gdyż powodowało wypływ środków finansowych w wartościach nieadekwatnych do zakresu usług świadczonych przez licencjodawcę. Dysproporcję w zaangażowaniu środków przez strony badanych transakcji obrazuje dokonane w uzasadnieniu skarżonej decyzji zestawienie ponoszonych przez nie kosztów w kontrolowanym okresie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ przeprowadził prawidłową analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w badanych transakcjach, na podstawie czynników mających najistotniejsze ekonomiczne znaczenie dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku tej transakcji. Organ dokonując tej analizy słusznie nie przydał istotnego, zasadniczego znaczenia okoliczności pozostawania przez spółkę "B" właścicielem prawnym prawa do znaków towarowych "[...]" i "[...]", skoro z jego ustaleń wynikało, że aktywność spółki "B" w odniesieniu do tych aktywów okazała się być aktywnością śladową. Pełniła ona bardzo ograniczone, rutynowe czynności monitorowania zagrożeń i dokonania zmiany w odpowiednim rejestrze, a więc nie wymagające zaangażowania jakichkolwiek aktywów, i nie noszące za sobą w zasadzie żadnych ryzyk. Zgodzić się więc przychodzi ze stanowiskiem organu opartym na prawidłowo przeprowadzonej analizie funkcjonalnej, że w grupie "A" wszystkie istotne funkcje mające znaczenie dla funkcjonowania grupy, pełniła Spółka natomiast "B" pełniła funkcje techniczne i pomocnicze. Pomimo przeniesienia prawa do znaków towarowych w rzeczywistości przez cały czas były one we władaniu wytwórcy znaków – spółek "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. (po połączeniu – Spółka), które korzystały z praw płynących z ich rejestracji jak właściciel, używając ich w ten sam sposób przed, jak i po dokonaniu transakcji, a więc były ich właścicielem ekonomicznym. To Spółka podejmowała istotne ryzyka, posiadała narzędzia i niezbędne aktywa do kreowania marki – goodwillu, wykonywała funkcje niezbędne do wykorzystania znaku towarowego, takie jak produkcja, marketing i dystrybucja, dysponując do tego odpowiednim zapleczem osobowo – technicznym.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie miało większego znaczenia to, że organ nie zakwestionował ważności i skuteczności przeniesienia praw do znaków towarowych na spółkę "B". Komentowana regulacja w badanym okresie pozwalała na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów jakie wynikają z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy zaistnieniu określonych przesłanek zawartych w treści art. 11 u.p.d.o.p. i określenie tych dochodów w drodze szacowania, co oczywiście nie oznacza podważenia ważności czy skuteczności transakcji na gruncie prawa cywilnego. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania (tak. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn.. akt I SA/Bd 675/17).

Faktem jest, że skarżąca nie mogła swojej działalności operacyjnej prowadzić bez korzystania ze znaków towarowych, które są środkiem utrzymania i powiększenia grupy nabywców oraz gwarancji jakości, niezbędne więc było zawarcie umów licencyjnych. Ale też do takiej sytuacji, to jest wyzbycia się tych ważnych aktywów majątkowych, o znaczącej wartości w zasadzie za bezcen, doprowadziły spółki "A" sp. z o.o. i "E" sp.j. świadomie i celowo układając swoje relacje z podmiotem powiązanym i wykorzystując pozycję dominującą (wspólnikami Spółki "B" sp. z o.o. byli M.S., J.S. i R.S., a spółki "B’" sp.j. ci sami wspólnicy oraz "C’" sp. z o.o. a potem "A" sp. z o.o., udziałowcami tej ostatniej byli zaś M.S., J.S. i R.S.) właśnie po to by dokonać następnie transferu swojego dochodu do spółki powiązanej, mimo, że w sposobie prowadzenia przez Spółkę i "E" sp.j. działalności związanej z wykorzystaniem znaku towarowego w zasadzie nic się nie zmieniło. Spółki te nadal posiadały pełne władztwo ekonomiczne nad tym dobrem niematerialnym, ponosiły koszty związane z jego promowaniem, rozwijaniem i utrzymaniem, zatrudniały do tego celu pracowników, a także ponosiły wszelkie ryzyka związane z jego utratą, spadkiem wartości czy naruszeniami ze strony osób trzecich. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w tych okolicznościach transakcje przeniesienia własności znaków na spółkę "B" miało na celu zapewnienie ochrony (bezpieczeństwa) aktywów w postaci znaków towarowych. Spółka "A" być może nie posiadała większościowego pakietu udziałów w spółce "B" jak wywodzi się w skardze, ale też pozostałe udziały należały do udziałowców Spółki, którzy też, w badanym okresie, pełnili w niej funkcje decyzyjne.

Z dokonanej przez organ analizy funkcjonalnej badanej transakcji wynika, że wszelkie podstawowe funkcje właścicielskie tj. zarządzanie znakiem, podejmowanie decyzji dotyczących znaku, kreowanie jego wizerunku i wartości sprawowała Spółka i to ona ponosiła również główne ryzyka związane z utratą wartości renomy i znaku, utratą klientów oraz w zakresie skutków wypowiedzenia umowy licencyjnej. W świetle tych ustaleń podzielić wypada stanowisko organu, że rola spółki "B" w 2015r. ograniczała się jedynie do administrowania znakiem towarowym, co odpowiadało swym zakresem czynnościom administracyjnym o niskiej wartości dodanej, wymienionym w § 22a ust. 7 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywanych zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp..

W ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził w sposób prawidłowo analizę porównawczą, w tym funkcjonalną, identyfikując funkcje faktycznie realizowane w ramach spornej transakcji przez jej strony, a nie tylko deklarowane w treści badanych transakcji czy przedstawianej przez stronę strategii grupy "A". Poprzez ustalenie pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ekonomicznych, możliwe stało się określenie faktycznej wartości ekonomicznej świadczeń na rzecz Spółki przez drugą stronę badanych transakcji. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że istniejące powiązania między spółkami, miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków transakcji, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a nawet więcej, w warunkach rynkowych transakcje takie jak badane nie wystąpiłyby.

W świetle dotychczasowych rozważań nie może już budzić wątpliwości, że skutkiem badanych transakcji był nieuzasadniony transfer dochodu, który prowadził do erozji podstawy opodatkowania Spółki objęty dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.. Był to też zasadniczy cel takiego a nie innego ułożenia przez Spółkę relacji z podmiotami powiązanymi.

Chybione są zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego doboru przez organ w niniejszej sprawie metody spośród tych, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.. Mianowicie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił, że w przypadku wypełnienia wszystkich przesłanek omówionych w poprzednim rozdziale organ podatkowy szacował dochód z transakcji, stosując następujące metody:

1.porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2. ceny odprzedaży,

3. rozsądnej marży ("koszt plus").

Wykładnia systemowa i celowościowa tych przepisów nakazuje przyjąć, że ustawodawca redagując wzmiankowany przepis wskazał jednocześnie na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania. Oznacza to, że organ podatkowy nie może w sposób dowolny decydować o zastosowaniu in concreto danej metody, lecz obowiązany jest szczegółowo uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania przychodów, wskazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod (tak np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 893/06). Organ podatkowy jest więc zobowiązany, przy wyborze konkretnej metody, do wykazania przesłanek odstąpienia od zastosowania poprzedzającej metody zgodnie z systematyką ustawową. Zdaniem Sądu z zadania tego organ należycie i przekonywująco się wywiązał. Zasadniczym powodem odstąpienia w niniejszej sprawie od metod wskazanych jako pierwszorzędne, było wykazanie w ramach analizy porównawczej, że w warunkach rynkowych, bez powiązań między stronami badanej transakcji nie doszłoby do jej zawarcia na warunkach w niej określonych. Brak zatem adekwatnego materiału porównawczego. Dobór takiego materiału utrudniałaby poza tym specyfika dobra prawnego będącego przedmiotem spornej transakcji – wartości niematerialnej. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono dostateczne powody, dla których uznano, że w analizowanym przypadku nie ma podstaw do zastosowania żadnej z tzw. metod tradycyjnych (podstawowych), mając na względzie wskazania wynikające z treści § 12 i § 13 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Słusznie w okolicznościach sprawy organ sięgnął po metodę niejako ostatniej szansy, jako, że zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Organy podatkowe uzasadniły więc przekonywująco dokonany przez siebie wybór metody szacowania.

Nie budzi zatem zastrzeżeń ze strony Sądu sięgnięcie przez organ po metodę zysku transakcyjnego polegającego na określaniu dochodów na podstawie zysku, jaki racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Zgodzić się więc przychodzi z organem, że w celu określania dochodu z badanej transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto, która polega na badaniu marży zysku netto jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym, w odniesieniu do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w ramach transakcji z podmiotami niepowiązanymi bądź marży realizowanej przez niepowiązane podmioty w ramach transakcji porównywalnych. Samą marżę transakcyjną netto określa się poprzez odjęcie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu. Jest zrozumiałe dla Sądu, że punktem odniesienia powinny być faktycznie wykonywane świadczenia w ramach badanej transakcji, ocenione słusznie przez organ jako usługi administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż odniesienie się do marży podmiotów świadczących usługi licencyjne w zakresie korzystania z dóbr niematerialnych, istotnie zaburzyłoby wartość wynagrodzenia jakie mogłaby oczekiwać spółka "B", gdyby nie występowały warunki wynikające z powiązań. Redukcja wynagrodzenia tej spółki w drodze szacowania jej dochodu w ramach regulacji art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do deklarowanych świadczeń prowadziłaby do nieadekwatnych rezultatów.

Tak więc uzasadniając wybór metody marży transakcyjnej netto organ wskazał, że uwzględnia ona rezultaty analizy porównawczej i odzwierciedla najpełniej specyfikę badanej transakcji, w tym aspekty funkcjonowania obu spółek, przede wszystkim zaś to, że faktycznie spółka "B" realizowała jedynie proste czynności administrowania znakiem towarowym, odpowiadające swym charakterem czynnościom administracyjnym o niskiej wartości dodanej, wymienionym w § 22a ust. 7 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywanym zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp..

Organy podatkowe opisały szczegółowo poszczególne etapy zastosowania wybranej metody, przedstawiły stosowne wyliczenia prowadzące do przyjęcia rentowności osiąganej przez inne podmioty na porównywalnych transakcjach. W doborze materiału porównawczego bazował organ na danych pozyskanych niezależnie od okoliczności sprawy, w tym wypadku z ogólnodostępnej bazy InfoCredit. W zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały opisane kryteria wyboru, podług których wyselekcjonowano wstępnie 440 podmiotów, z których w kolejnych etapach selekcji (profilowania) wytypowano 13 podmiotów porównywalnych. Z analizy porównawczej wynikało, że średni wskaźnik marży transakcyjnej netto osiągany przez te podmioty mieści się pomiędzy 0,87% a 96,41 % a mediana dla tego przedziału wynosi 10,93 %. Zdaniem Sądu organ wyjaśnił przekonywująco przyjęcie takiej a nie innej wartości bazy kosztowej dokonując niezbędnego oszacowania za 2015 r. bowiem rachunek zysków i strat spółki "B" sporządzono za okres od 24 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. a niektórych pozycji nie sposób było przyporządkować jednoznacznie czy to do 2015 r. czy to do 2016 r.. Pozwoliło to ustalić poziom kosztów operacyjnych tej spółki poniesionych w roku 2015 r. w wysokości 6 725,87 zł i wyliczyć rynkową wartość transakcji za pomocą ustalonego wskaźnika marży transakcyjnej netto. W ocenie Sądu organ przekonywująco i logicznie przedstawił sposób wyliczenia (oszacowania) adekwatnego dochodu spółki "B" w związku z czynnościami faktycznie wykonywanymi w związku z zawartymi spornymi transakcjami, wskazując i uzasadniają przyjmowane dane i wartości. Podkreślenia przy tym wymaga, że zastosowana metoda, jest metodą szacunkową, co pozwala na uzyskiwanie za jej pomocą jedynie przybliżonych wartości. Jest to jednak konsekwencją sprokurowania przez skarżącą przesłanek do podjęcia takich działań przez organ podatkowy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał kompleksowej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, a więc także z uwzględnieniem dokumentacji dla transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczącej udzielenia licencji na używanie znaków towarowych, lansowanej przez skarżącą strategii działania nakreślanej przez przesłuchanych w postępowaniu M.B.– prezesa zarządu Spółki oraz M. S., J. S. i R. S. – udziałowców skarżącej, a także "Strategii grupy w zakresie wartości niematerialnych" zawartej w dokumentacji Master File na rok podatkowy 2017. Zresztą dowody te w istotnych fragmentach zostały przedstawione i omówione w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W analizie porównawczej zwrócił organ uwagę także na ten aspekt sprawy, dochodząc do wniosku, że ustalone warunki badanej transakcji nie są uzasadnione zapisami czy też założeniami owej strategii, przydając znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poczynionym ustaleniom w zakresie faktycznie pełnionych funkcji. Uwzględniono w szczególności to, który podmiot ponosi koszty i inne obciążenia związane z rozwojem, ulepszeniem, utrzymaniem, ochroną i eksploatacją wartości niematerialnej i prawnej, sprawuje kontrolę oraz ponosi ryzyko i ma niezbędne aktywa do pokrycia ryzyka w przypadku jego materializacji. Rzecz w tym, że zapisy czy założenia wzmiankowanej strategii w przypadku spółki "B" nie były realizowane, a co więcej spółka "B" nie miała realnej możliwości sprostania realizacji założeń przyjętych w lansowanej przez skarżącą strategii działania w zakresie znaków towarowych. Zgodzić się należy z organem, że poniesione nakłady na funkcjonowanie i przekształcanie spółek "C" sp. z o.o. S.K.A., "C" sp. z o.o., "C’" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "B’" sp.j. z efektami działalności tych spółek wykazuje, że rzeczywiste cele przeprowadzonych czynności są odmienne od tych wskazanych w dokumentacjach cen transferowych i w protokołach przesłuchania strony i świadków. Zdaniem Sądu prawidłowo organ ocenił, że badane transakcje nie miały, poza zmniejszeniem podstawy opodatkowania, uzasadnienia ekonomicznego, a osiągnięty efekt administrowania znakami towarowymi przez odrębny podmiot Spółka mogła uzyskać, a w zasadzie uzyskiwała bez względu na dokonane operacje, które same w sobie generowały niemałe koszty obsługi, w ramach własnej działalności, nie ponosząc tak wielkich kosztów i nie narażając się przy tym na poważne ryzyka, z utratą istotnego dobra prawnego włącznie. Pomimo dokonania badanych transakcji oraz poprzedzających je transakcji związanych z przenoszeniem prawa do znaków towarowych, Spółka funkcjonowała w ramach swojej działalności, tak jakby znaki towarowe były dla niej nierozerwalną, kluczową częścią przedsiębiorstwa. Zauważyć nadto należy, że spółka "B" nie była zainteresowana maksymalizacją swoich przychodów z tytułu udzielanych licencji na znaki towarowe bowiem nie oferowała posiadanych przez siebie znaków towarowych podmiotom trzecim.

W ocenie Sądu nie sposób więc uzasadnić opisywanych transakcji kreśloną przez decydentów Spółki (oraz autora skargi) wizją konsolidacji rynku m.in. z konkurencyjną spółką rumuńską "I". Pomijając już podniesione dotychczas kwestie, wskazać należy, że skarżąca nie przedstawia jakichkolwiek porozumień w tym zakresie, które uzasadniałyby podejmowane działania względem znaków towarowych, ani też nie wykazała konkretnych umów, w kontekście których można byłoby ocenić ich racjonalność. Sama zaś idea centralizacji zarządzania prawami własności znaków towarowych, na którą powołuje się Spółka, w żadnym razie nie wynika z realiów kontrolowanej sprawy, a trudno spodziewać się, aby renomowany przedsiębiorca przeprowadzał reorganizację w sposób wręcz niekorzystny dla lidera grupy.

Tak więc przywoływana przez skarżącą strategia na uzasadnienie badanej transakcji, mająca prowadzić do podniesienia efektywności ekonomicznej, w rzeczywistości prowadziła do przeciwstawnych skutków. Pozbycie się przez Spółkę prawa z rejestracji znaku towarowego o znacznej wartości, a następnie ponoszenie wysokich kosztów związanych z jego używaniem, jak opłaty licencyjne, koszty działań marketingowych, promocyjnych i związanych z budową marki trudno uznać ze efektywną strategię. Nie oznacza to, że organ podatkowy wymaga aby podatnik prowadził działalność gospodarczą w sposób skutkujący maksymalizacją obciążeń podatkowych, a jedynie aby działalność ta prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym wypadku aby nie odbiegała w istotny sposób od warunków rynkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej – u.p.d.o.p. oraz wydanego na ich podstawie Rozporządzenia w sprawie cen transferowych.

W niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, że wystąpiły przesłanki do szacowania dochodu spółki "B" na podstawie art. 91 u.p.d.o.p., a tym samym kosztów uzyskania przychodów skarżącej, z uwagi na całokształt okoliczności podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, w pełni więc odpowiada wymaganiom z art. 191 O.p.. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 187§ 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też skarżona decyzja uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w zebranych dowodach bądź w obowiązujących przepisach prawnych.

Nie sposób też zarzucić organowi, że błędnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki, skoro wykazano jednoznacznie, że zarachowanie wydatków związanych z ponoszonymi opłatami licencyjnymi na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości jak ujęła to Spółka w badanym okresie, było sprzeczne z odnośnymi regulacjami ustawy podatkowej. Przepisy O.p. nie przewidują żadnych wyjątków od uznania za nierzetelną księgi nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie chodzi tyle o odmienną kwalifikację prawną zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego, ile o zakwestionowanie skuteczności warunków ustalonych (narzuconych) drugiej stronie transakcji, będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.. i w dalszej konsekwencji oszacowanie kosztów odpowiadających uwarunkowaniom rynkowym. Twierdzenia skarżącej o braku podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne są zatem niezasadne.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.