Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 793/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 55.017 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") określił "S." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do lipca 2014 r. i od września 2014 r. do marca 2015 r. w kwocie 0 zł oraz kwoty podatku naliczonego do zwrotu za okres od stycznia do marca 2014 r. w kwocie 0 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 1 340 zł i za okres od maja do lipca 2014 r. oraz od września 2014 r. do marca 2015 r. w kwocie 0 zł.

Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupów, w których zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez następujące podmioty będące głównymi dostawcami Strony:

- G. Sp. z o.o. (w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.);

- D. Sp. z o.o. (w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.);

- D. Sp. z o.o. (w okresie od lutego 2014 r. do marca 2015 r.);

- A. Sp. z o.o. (w okresie od lutego 2014 r. do marca 2015 r.).

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 23 stycznia 2018 r. złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. - dalej: "O.p.");

2) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Pismem z 2 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Strony wniósł m.in. o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci faktur zakupu wystawionych przez G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. wraz z przyporządkowanymi do nich wydrukami zrzutów ekranu dokumentującymi część transakcji dalszej sprzedaży nabytych towarów. Kolejnym pismem z 18 kwietnia 2019 r., Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. DIAS podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie przygotowawcze karne skarbowe o sygnaturze [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Stronę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres będący przedmiotem postępowania podatkowego. Pismem z dnia 10 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. skierował na adres rejestracyjny Spółki zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p., iż z dniem 19 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony (T.K.), za pośrednictwem platformy e-PUAP dnia 21 listopada 2019 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że ustalenia faktyczne organu I instancji podważające rzetelność faktur, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony, nie budzą wątpliwości.

DIAS podał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu bielizną osobistą dzienną i nocną (damską, męską oraz dziecięcą) oraz obuwiem produkcji tureckiej. DIAS wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż Spółka nabywała towary, jednakże ich dostawcą nie były podmioty wskazane jako wystawcy faktur, tj. G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Zdaniem DIAS, w takim wypadku nie można uznać, by doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

DIAS podał, że na podstawie włączonych do akt niniejszego postępowania dowodów dotyczących kontrahentów Strony, pozyskanych od właściwych im organów podatkowych, dokonano następujących ustaleń na temat funkcjonowania tych podmiotów:

1) Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2016 r. wydanej na rzecz G. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opłaconych gotówką faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych (głównie odzieży, obuwia, tekstyliów), wystawionych przez podmioty, które w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły na rzecz G. Sp. z o.o. fikcyjne faktury VAT, które nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. G. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od kontrahentów widniejących na fakturach zakupu, nie mogła więc jak właściciel rozporządzać towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży. Tym samym spółka ta w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. wystawiła oraz wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, między innymi na rzecz "S." Sp. z o.o. (wskazane w zestawieniu sporządzonym na str. 4 do 10 zaskarżonej decyzji), do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2) Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej na rzecz D. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych wystawionych przez określone podmioty. Na podstawie charakterystyki transakcji D. Sp. z o.o. z ww. podmiotami ustalono, że D. Sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym w zakresie fakturowego obrotu towarami rzekomo otrzymanymi od tych podmiotów, dlatego faktury wystawione przez te podmioty na rzecz D. Sp. z o.o. nie mogły stanowić dla tej spółki podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółka ta nie mogła dokonać dostawy towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, gdyż dostawcy tych towarów nie byli w ich posiadaniu. Tym samym spółka ta w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. wystawiła oraz wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, między innymi na rzecz "S." Sp. z o.o. (wskazane w zestawieniu sporządzonym na str. 11 do 16 zaskarżonej decyzji), do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3) Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. wydanej na rzecz D. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opłaconych gotówką faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych wystawionych przez podmioty, które w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły na rzecz D. Sp. z o.o. fikcyjne faktury VAT. Rolą D. Sp. z o.o. było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono. Tym samym Spółka ta w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. wystawiła oraz wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, między innymi na rzecz "S." Sp. z o.o. (wskazane w zestawieniu sporządzonym na str. 18 do 22 zaskarżonej decyzji), do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4) Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej na rzecz A. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opłaconych gotówką faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych (głównie odzieży, obuwia, tekstyliów) wystawionych przez podmioty, które okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły na rzecz A. Sp. z o.o. fikcyjne faktury VAT. Rolą A. Sp. z o.o. było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono. Tym samym spółka ta w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. wystawiła oraz wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, między innymi na rzecz "S." Sp. z o.o. (wskazane w zestawieniu sporządzonym na str. 24 do 28 zaskarżonej decyzji), do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dalej DIAS wskazał na zeznania świadków, którzy zostali przesłuchani przez organ I Instancji w wyniku uwzględnienia wniosku dowodowego pełnomocnika Strony, tj. zeznania Pani L.H. (Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o. o.) oraz Pana T.N. (Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.).

W ocenie DIAS, sporne transakcje dokonywane były bez ponoszenia zwykłego ryzyka handlowego, będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Brak konieczności żmudnego poszukiwania kontrahentów, zabiegania o odbiorców poprzez stosowanie rabatów, obniżek, czy też brak konieczności promowania i reklamy towaru, a także brak reklamacji towarów - świadczą o tym, że Strona świadomie decydowała się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności. Jakkolwiek w ocenie Skarżącego wyrażonej w odwołaniu, z jego punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejsze było niezwłoczne pozyskanie towarów po ustalonej cenie, niż poszukiwanie nieco tańszych ofert, lecz obarczonych większym ryzykiem gospodarczym związanym z niewypełnieniem zobowiązania przez nowego dostawcę, to jednak, zdaniem DIAS, brak troski o zwiększenie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej jest w normalnych stosunkach gospodarczych działaniem nieracjonalnym, podważającym wiarygodność takich transakcji.

DIAS dodał, że podmioty D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o. nie posiadały zaplecza magazynowego, technicznego, majątkowego ani kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży odzieży (w dwóch spółkach nie zatrudniono pracowników, w pozostałych dwóch zatrudnionych było łącznie trzech pracowników). Mimo, iż spółki D. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników, wykazywały w kontrolowanym okresie sprzedaż na rzecz "S." Sp. z o.o. towarów handlowych o wartości netto ponad 9.500.000 zł (D. Sp. z o.o.) i ponad 10.500.000 zł (D. Sp. z o.o.).

DIAS zwrócił uwagę, że struktura organizacyjna ww. podmiotów jest taka sama, tj. tworzy je jednoosobowy zarząd spółki w osobie cudzoziemca, który jednocześnie jest jedynym udziałowcem. Dodał, iż ta sama osoba jest prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki jednocześnie dwóch podmiotów, tj. D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że mimo bezpośredniej możliwości zakupu towaru, "S." Sp. z o.o. nabywa towar za pośrednictwem podmiotów, które stanowiły kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji, generując jedynie dodatkowe koszty związane z marżą - co jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. W normalnych warunkach rynkowych podmiot, który znalazł dostawcę poszukiwanego towaru zakupuje ten towar bezpośrednio od niego, a nie za pośrednictwem innych podmiotów, co zmniejsza zysk z prowadzonej działalności gospodarczej i jest w normalnych stosunkach gospodarczych działalnością nieracjonalną. W ocenie DIAS, wprowadzanie firmy pośredniczącej, która nie przynosi żadnych korzyści, a jej rola jest formalna i sprowadza się tylko do papierowego przekazywania dokumentacji handlowej, w sytuacji gdy możliwy i faktycznie dokonywany jest bezpośredni handel między dostawcą i odbiorcą, jest działaniem nieracjonalnym i nie popartym względami ekonomicznymi. Brak działań charakterystycznych dla przedsiębiorców zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw, za to organizowanie sprzedaży w taki sposób, by sprzedawany towar po zatoczeniu koła, trafiał do odbiorcy hurtowego i wychodził za granicę, zamiast trafiać do odbiorcy detalicznego, podważa wiarygodność kwestionowanych transakcji.

W ocenie DIAS, materiał dowodowy zebrany przez inne organy dotyczący dostawców "S." Sp. z o.o. oraz zebrane dowody przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie działalności D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o. daje podstawy do stwierdzenia, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. DIAS uznał, że opisany w zeznaniach świadków reprezentujących dostawców "S." Sp. z o.o. sposób przeprowadzanych transakcji, polegający na tym, że "S." Sp. z o.o. mając bezpośrednio możliwość zakupu towaru, działała za pośrednictwem ww. spółek, które stanowiły tylko kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji, daje podstawy do uznania, że Strona przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że Pan N.D. był przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 lutego 2017 r. a nie jak twierdzi Strona w dniu 27 lutego 2017 r. Nadto, w protokole tego przesłuchania nie stwierdzono przytoczonych przez pełnomocnika Spółki zeznań. DIAS podkreślił, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS, Pan O.D. nie wchodzi w skład organu "S." Sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem i osobą wchodzącą w skład organu "S." Sp. z o.o. jest Y.D. Pan O.D. był w kontrolowanym okresie prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem innego podmiotu, mianowicie "D." Sp. z o.o., czyli kontrahenta "S." Sp. z o.o.

Za niezasadny DIAS uznał zarzut Strony dotyczący niedokonania przez organ I instancji oceny dowodu z przesłuchania świadka T.N. DIAS wskazał, że ocenę zeznań świadków - Pana T.N., oraz Pani L.H. przeprowadzono na stronie 78-79 zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie przyczyny, dla których zeznaniom tym odmówiono wiarygodności.

W ocenie DIAS, Strona zignorowała fakt, że kwestionowane transakcje nie spełniają standardów biznesowych, co jest wyrazem niedbalstwa ze strony Spółki. Tym samym naraziła się ona na mimowolne uczestnictwo w transakcjach, zobrazowanych spornymi fakturami, służących innym celom, niż jawna działalność gospodarcza. Za niewiarygodny DIAS uznał brak świadomości Strony, że konkurencyjność takich podmiotów wynika z faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT. Zdaniem DIAS, godzenie się przez Stronę na fakturowanie na jej rzecz dostaw od podmiotów, które oferowały sprzedaż towarów na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, przy jednoczesnym nabywaniu towarów z legalnego źródła świadczy o tym, że Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów.

DIAS podkreślił, że transakcje zawarte z ww. podmiotami nie stanowiły niewielkiego marginesu, w którym można dopatrywać się przypadkowego zetknięcia Strony z nierzetelnymi kontrahentami. Wskazane podmioty były głównymi dostawcami Strony.

Ustosunkowując się do dowodów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego DIAS zauważył, że organ I instancji nie zakwestionował faktu posiadania przez Stronę towaru, który był przedmiotem dalszej sprzedaży. Towar ten nie mógł jednak zostać nabyty od ww. podmiotów, gdyż nie były one w ich posiadaniu. W ocenie DIAS, przedstawione dowody nie potwierdzają tezy, że kwestionowane przez organ I instancji transakcje udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce i przebiegały w sposób w nich odwzorowywany. Natomiast dbałość o wyłącznie formalną, dokumentacyjną Stronę transakcji nie przesądza o jej bycie materialnym.

Za uzasadnione DIAS uznał zarzuty odwołania, iż organ I instancji nie poczynił ustaleń w zakresie świadomości Strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zdaniem DIAS, jakkolwiek zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do postawienia Spółce zarzutu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, to jednak daje podstawy do uznania, że poprzez niedochowanie należytej staranności Strona mimowolnie naraziła się na uczestnictwo w transakcjach o oszukańczym charakterze. DIAS uznał, że w związku z niedochowaniem przez Stronę należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, w sprawie zaistniały okoliczności wyłączające możliwość skorzystania przez Stronę z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty, będące ogniwami w łańcuszkach handlu odzieżą oraz obuwiem.

DIAS zwrócił uwagę na niedokonywanie przez Stronę praktycznie żadnej weryfikacji wiarygodności dostawców. Wskazał, że Strona ograniczyła się jedynie do przekazania kserokopii deklaracji VAT-7 niektórych kontrahentów spółek G. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. DIAS dodał, że świadkowie T.N. oraz L.H. nie potwierdzają przeprowadzonych transakcji z "S." Sp. z o.o., gdyż świadkowie ci pomimo, że prawie codziennie wystawiali na rzecz "S." Sp. z o.o. faktury w wysokości od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych, nie pamiętali swoich dostawców, nie wiedzieli gdzie mieściły się siedziby tych podmiotów, nie mieli zaplecza technicznego ani pracowników, którzy mogli realizować wykazywane transakcje - co podważa wiarygodność ich zeznań.

Reasumując, w ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie stwierdził, iż Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o., naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie nabyła przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, oraz art. 123 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów w postaci spółek: D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o. z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tych kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami;

2) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w wyniku bezzasadnego uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wszystkie wystawione przez kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków wynikało, że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami, zaś towar został Spółce dostarczony.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest odmowa uznania przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o. z tytułu nabycia hurtowej ilości towarów.

Podkreślić należy, że jak ustaliły organy, w zakresie dostaw towarów, przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego czynności sprawdzające potwierdziły transakcje sprzedaży towarów odbiorcom krajowym jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykonane przez Skarżącego.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że Skarżący rozporządzał towarami jak właściciel, jednakże w ocenie organów, towary te pochodziły z nieustalonego źródła a nie od podmiotów - wystawców faktur.

Zdaniem Sądu, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że Skarżący dokonywał płatności za towar otrzymany od podmiotów D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o. – wystawców faktur - za pomocą przelewów bankowych. Zatem, co zasadnie zostało podniesione w skardze, przyjęcie tezy stawianej przez organy o pochodzeniu towaru od niezidentyfikowanego źródła wymaga uznania, że Skarżący za towar płacił podwójnie. Pierwsza płatność następowała przelewem na rzecz wskazanych kontrahentów. Organy bowiem nie wskazują, aby uiszczone kwoty pieniężne w jakikolwiek sposób były ponownie przelewane na rachunek Skarżącego lub Skarżący otrzymywał ich zwrot w formie gotówkowej. Druga płatność w gotówce musiałaby nastąpić na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego, który w rzeczywistości dostarczył towar Skarżącemu. Z ekonomicznego punktu widzenia tego rodzaju postępowanie Skarżącego byłoby oczywiście daleko irracjonalne. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji w żaden sposób nie odnosi się do zarzutu Skarżącego sprowadzającego się do twierdzenia, że przyjęcie ustaleń organów za prawdziwe prowadzi do nieakceptowalnych logicznie konsekwencji. Zdaniem Sądu, organ musi w ponownym postepowaniu skonfrontować swoje ustalenia z poniesionym przez Skarżącego zarzutem.

Ponadto okoliczność regulowania należności za towar w formie przelewów bankowych wskazuje, że towar był "wprowadzany do legalnego obrotu" przez kontrahentów Skarżącego, którzy regulowali swoje płatności za towar przede wszystkim w formie gotówkowej. Zatem w ocenie Sądu, to nie Skarżący "legalizował" towar niewidomego pochodzenia ale ewentualnie kontrahenci Skarżącego. Dodatkowo należy wskazać, że zasadnicze ustalenia wskazujące na ewentualne oszustwo podatkowe dotyczą właśnie transakcji pomiędzy D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o. a ich kontrahentami (sprzedawcami) wskazanymi w skarżonej decyzji.

W związku z powyższym organ chcąc pozbawić Skarżącego podstawowego prawa podatnika podatku VAT tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikający z faktur zakupu towarów powinien wykazać, że płatności przelewami miały charakter "pozorny". W istocie ostatecznym beneficjentem tych środków pieniężnych był sam Skarżący albo inny podmiot, o czym Skarżący wiedział albo powinien wiedzieć na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji. Powyższe wskazywałoby, że kontrahenci Skarżącego, to pomioty "wstawione" w łańcuch transakcji w celu legalizacji towaru oraz "odseparowania" Skarżącego od ewentualnego znikającego podatnika (podmiotu, który nie zapłacił należnego podatku VAT). Alternatywnie organy powinny wykazać, że Skarżący wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Na obecnym etapie sprawy dowody nie wskazują, aby środki pieniężne finalnie trafiały do innego, niż kontrahenci Skarżącego, ostatecznego odbiorcy (beneficial owner), a więc tym bardziej, aby Skarżący wiedział o powyższym fakcie. Organy nie wykazały także, że środki powrotnie trafiały do Skarżącego.

Zatem w ponownym postępowaniu organ musi ustosunkować się do zarzutu "podwójnej płatności" za towar tj. raz wskazanym na fakturach nabycia kontrahentom, a drugi raz niezidentyfikowanemu podmiotowi.

Przechodząc dalej, w ocenie organu odwoławczego: "za uzasadnione należy uznać zarzuty odwołania, iż organ pierwszej instancji nie poczynił ustaleń w zakresie świadomości Strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jakkolwiek zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do postawienia Spółce zarzutu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, to jednak daje podstawy do uznania, że poprzez niedochowanie należytej staranności Strona mimowolnie naraziła się na uczestnictwo w transakcjach o oszukańczym charakterze. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w okolicznościach niniejszej sprawy Strona zignorowała fakt, że kwestionowane transakcje nie spełniają standardów biznesowych, właściwych dla tego typu zdarzeń - co jest wyrazem niedbalstwa ze strony Spółki w prowadzeniu swoich spraw biznesowych. Tym samym naraziła się na mimowolne uczestnictwo w transakcjach, zobrazowanych spornymi fakturami, służących innym celom, niż jawna działalność gospodarcza rodząca dla obu stron transakcji określone obowiązki i prawa podatkowe, służących bowiem temu, by zyskać na podatku VAT, poprzez uniknięcie jego zapłaty na wcześniejszych fazach obrotu".

Zatem organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami, gdyż zignorował fakt, że transakcje nie spełniały "standardów biznesowych".

Jak należy uznać, na podstawie uzasadnienia skarżonej decyzji, ww. transakcje nie spełniają "standardów biznesowych", gdyż "przedmiotowe transakcje dokonywane były bez ponoszenia zwykłego ryzyka handlowego, będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Brak konieczności żmudnego poszukiwania kontrahentów, zabiegania o odbiorców poprzez stosowanie rabatów, obniżek, czy też brak konieczności promowania i reklamy towaru, a także brak reklamacji towarów - świadczą o tym, że Strona świadomie decydowała się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności". Dalej organ odwoławczy argumentuje "Mimo bezpośredniej możliwości zakupu towaru, "S." Sp. z o.o. nabywa towar za pośrednictwem podmiotów D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., które to spółki stanowiły kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji, generując jedynie dodatkowe koszty związane z marżą - co jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia" oraz zarzuca Skarżącemu "brak troski o zwiększenie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej jest w normalnych stosunkach gospodarczych działaniem nieracjonalnym, podważającym wiarygodność takich transakcji".

W ocenie Sądu, organ odwoławczy formuje oceny nie znajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W pierwszej kolejności należy zwrócić organowi uwagę, że pośrednictwo w transakcjach zakupu towarów jest faktem ekonomicznym występującym w obrocie gospodarczym, a nie nadzwyczajnym rozwiązaniem charakteryzującym wyłącznie transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT.

Postawienie zarzutu nieuzasadnionego korzystania z usługi pośrednictwa w okolicznościach niniejszej sprawy wymagałoby od organu dokonania analizy cen towaru w poszczególnych fazach jego obrotu. Organ musiałby poprzez analizę ekonomiczną wykazać, że usługi pośrednika stanowiły istotny składnik kosztowy nabywanych przez Skarżącego towarów, a więc korzystanie z pośrednika było ekonomicznie nieuzasadnione. Zważyć należy, że jak zeznał Pan T.N., G. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. kupowały towary handlowe w celu odsprzedaży. Stosowały niewielką marżę, w granicach 0,01%, co zapewniało im jakiś dochód, który wystarczał na pensje pracowników, wynajem boxu oraz pozostałe koszty prowadzenia działalności.

W tych okolicznościach, argumentu Skarżącego o korzyściach odnoszonych z usług pośrednictwa zawartych w odwołaniu i skardze mogą być zasadne. Organ zatem musi przedstawić analizę cen towarów i dopiero na tej podstawie możliwa będzie ekonomiczna ocena korzystania z usług pośrednika przez Skarżącego.

W zakresie, w jakim organ określa brak "znamion konkurencyjności" należy zauważyć, że zakup towaru w warunkach działalności biznesowej Skarżącego zasadniczo obarczony był ryzykiem braku możliwości jego zwrotu czy reklamacji. Powyższe ryzyko kompensowane było niższą ceną towarów, co jest również znanym zachowaniem rynkowym uczestników obrotu gospodarczego. Organ nie przedstawił dowodów, że ceny towarów nabywanych przez Skarżącego nie rekompensowały ww. ryzyka gospodarczego.

Reasumując, organy muszą przeprowadzić analizę cen stosowanych w obrocie towarami przez Skarżącego i jego kontrahentów, aby wykazać w oparciu o ww. dowód, że korzystanie z usług pośrednika było ekonomicznie nieuzasadnione oraz, że brak możliwości zwrotu towaru nie był kompensowany ich ceną.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, o nie dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego świadczą następujące okoliczności:

1) brak zainteresowania Strony źródłem pochodzenia nabywanego towaru,

2) uczestnictwo w transakcjach pozbawionych cech konkurencyjności (brak konieczności poszukiwania kontrahentów, brak konieczności zabiegania o odbiorców rabatami i obniżkami),

3) zawieranie transakcji z pośrednikami celem wydłużenia łańcucha dostaw mimo możliwości bezpośredniego nabycia towarów,

4) zawieranie przez Stronę transakcji opiewających na znaczne kwoty z podmiotami nie posiadającymi zaplecza magazynowego, technicznego ani kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży odzieży,

5) poprzestawanie na weryfikacji niektórych tylko kontrahentów poprzez okazanie kserokopii deklaracji VAT-7.

W zakresie okoliczności wskazanych w pkt 2 i 3 Sąd przeprowadził już ocenę dowodów zebranych przez organy. Odnosząc się do pozostałych punków należy zauważyć, że mają one charakter ogólny i w istocie niepowiązany z zebranym materiałem dowodowym. Organ bowiem nie wskazuje, jakie dokumenty pozyskane przez Skarżącego od kontrahentów w ramach weryfikacji mogłyby nasunąć Skarżącemu podejrzenie, co do legalności wskazanych w decyzji transakcji. Skoro Skarżący weryfikował, czy kontrahenci ujawniają podatek VAT wnikający z dostawy towarów w deklaracjach VAT-7.

W odniesieniu do pkt 4 należy zauważyć, że Skarżący towar otrzymywał od kontrahentów (zeznania kierowców), organ zatem musi wykazać okoliczności szczególne, które powinny dać Skarżącemu asumpt do refleksji, że kontrahenci nie posiadają koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego. Jeżeli bowiem towar podatnikowi jest wydawany przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące np. nietypowe miejsce wydania towaru, pora dnia itd.

Końcowo należy odnieść się do obowiązku wskazanego przez organ, a dotyczącego konieczności weryfikacji "źródła pochodzenia nabywanego towaru" przez podatnika. Zarzut ten można określić jako ogólny, jest on bowiem często wskazywany przez organy w odniesieniu do różnych podatników – co Sądowi wiadome jest z urzędu. Otóż po pierwsze należy wskazać, że w realnym obrocie gospodarczym podatnicy w istocie nie mają możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towaru. Nie mają bowiem możliwości prawnych, aby "prześledzić" łańcuch transakcji, tego rodzaju uprawnienia mają wyłącznie właściwe organy państwowe. Po drugie obrót dotyczy towaru legalnego tj. towaru, którego obrót nie jest zabroniony przez przepisy prawa. Konstatując Sąd nie dostrzega w jaki sposób podatnik ma przejawiać zainteresowanie źródłem towaru. Organ zatem powinien jednoznacznie wskazać jakie działania Skarżącego wskazywałyby na zainteresowanie źródłem towaru.

Reasumując, wskazane przez organ okoliczności na podstawie których uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z określonymi kontrahentami nie zostały wystarczająco udowodnione. Organy zatem w ponownym postępowaniu przeprowadzą wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu środki dowodowe.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015 r., poz. 1800). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 30.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł.