Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 244/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 31zo ust. 10-11
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 7, art. 9, art. 76 par. 3, art. 77 par. 1, art. 79a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170-171
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz, Asesor WSA Anna Dębowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 26 stycznia 2022 r. znak: 420000/40-42_60-62/243279/2021 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 listopada 2021 r. znak: 420000/70-73/42550/2021.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 stycznia 2022 r., znak: 420000/40-42_60-62/243279/2021, wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. 2021 r., poz. 2095 ze zm.), zwanej dalej "ustawą COVID-19", Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję własną z 19 listopada 2021r., znak: 420000/70-73/42550/2021 o odmowie prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu organ administracji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że 7 stycznia 2021 r. E.S. złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek.

Decyzją z 3 lutego 2021 r., znak: 420000/71/6032/2021/RDZ-B6, Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił skarżącej zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. z uwagi na fakt, że podany we wniosku kod PKD 56.10.A nie został potwierdzony w bazie CEIDG jako kod przeważającej działalności zgłoszonej na 30 września 2020 r. Na 30 września 2020 r. w bazie CEIDG widnieje kod PKD przeważającej działalności 47.25.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek zgodnie z ustawą o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Modyfikacja we wpisie w CEIDG w zakresie zmiany przeważającego kodu PKD, tj. zastąpienie wartości 47.25.Z kodem 56.10.A nastąpiła 17 grudnia 2020 r.

Na decyzję z 3 lutego 2021 r. E.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z 2 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję z 3 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd przychylił się do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym zawarte w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 sformułowanie "działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez składek. Sąd podkreślił, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 443). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Wskazano również, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa COVID-19, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń. W myśl § 9 ust. 2 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiągnie zysku, zakładów działalności gospodarczej: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów – na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika – na podstawie udziału pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w rozporządzeniu. W związku z powyższym dokonując wykładni dyspozycji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 nie można pominąć przedstawionego wyżej znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. W ocenie sądu, w zaistniałym stanie faktycznym, w którym widoczna jest sprzeczność kodu PKD podana przez skarżącą we wniosku, a kodem PKD ustalonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na 30 września 2020 r., organ winien przed wydaniem decyzji zwrócić się do skarżącej o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń na podstawie art. 79a k.p.a. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ wezwie skarżącą do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że prowadzona przez nią faktyczna działalność gospodarcza w przeważającym zakresie odpowiada kodowi PKD 56.10.A wymienionemu w art. 31zo ustawy COVID-19. Jednocześnie organ ma wyjaśnić, jakie dokumenty może przedstawić skarżąca w celu wykazania rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowości podanego przez nią kodu PKD, np. kopii faktur oraz paragonów fiskalnych, a także innych dokumentów mających potwierdzić, że w firmie w roku 2018, 2019, 2020 wartość przychodu od sprzedaży z działalności PKD 56.10.A stanowi przeważającą większość.

Decyzją z 19 listopada 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. z uwagi na fakt, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn.zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn.zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Usługi gastronomiczne są co do zasady opodatkowane stawką 8% VAT (zgodnie z art. 41 ust. 12f w związku z ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Artykuł 41 ust. 12f ustawy o VAT przewiduje stosowanie stawki 8% do wszystkich czynności (tj. do dostaw towarów i świadczenia usług), które według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy o VAT lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania: m.in. kawa, herbata, napoje z ich wykorzystaniem, woda mineralna, napoje gazowane, alkohol; towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 1 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, Zgodnie z art. 41 ust. 13 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Z przedłożonego do sprawy rejestru sprzedaży i zakupu VAT za lata 2018-2020 wynika, że w tych latach zdecydowaną większość udziału w przychodzie ogółem stanowi przychód opodatkowany stawką 23% VAT.

9 grudnia 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku nie zostały dołączone żadne nowe dokumenty.

Po ponownej weryfikacji wniosku organ administracji stwierdził, że z przedłożonej dokumentacji jednoznacznie nie wynika, że skarżąca prowadziła przeważającą działalność w zakresie restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, gdyż wszystkie czynności, które według PKWiU z 2015 r. są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem, opodatkowane są stawką 8%. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wartość przychodu ze świadczenia usług związanych z wyżywieniem w firmie skarżącej, nie stanowi przeważającej większości. Zdecydowaną większość udziału w przychodzie ogółem stanowi przychód opodatkowany stawką 23% VAT. Tym samym nie można jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca prowadziła na dzień 30 września 2020 r. przeważającą działalność gospodarczą w zakresie restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Na podstawie ponownie przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca była zgłoszona do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek do 30 czerwca 2020 r. Nie prowadziła na 30 września 2020 r. działalności z przeważającym kodem 56.10.A, co oznacza, że nie spełniła warunku wskazanego w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19.

W skardze na powyższą decyzję E.S. zarzuciła, że narusza ona interes prawny i finansowy jej działalności gospodarczej, którą prowadzi od 10 lutego 1998 r. do chwili obecnej jako bar (restaurację) zgodnie z PKD 56.30.Z – przygotowywanie i podawanie napojów. Prawidłowy kod PKD 56.30.Z (przygotowywanie i podawanie napojów) od zawsze znajdował się w rejestrze REGON i CEIDG jej działalności, ale niestety nie jako przeważający. Wcześniej nie zostało to skorygowane, ponieważ do dnia wejścia w życie przepisów tarczy antykryzysowej przeważający kod PKD nie miał całkowicie skutków prawnych ani finansowych dla firm. W rejestrze CEIDG na 30 września 2020 r. początkowo istniały błędne przeważające kody PKD:

- 47.25.Z – sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach – omyłkowo ustalono go z urzędu w 2007 r. zgodnie z wprowadzonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), co nie zostało zauważone;

- 56.10.A – restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne – zmiany tej dokonano 17 grudnia 2020 r. po wejściu w życie przepisów tarczy antykryzysowej.

Nazwa lokalu od 10 lutego 1998 r. B. wyraźnie wskazuje, że jest to działalność – od początku istnienia (24 lata) – polegająca na przygotowywaniu posiłków i napojów, a obecnie tylko napojów z konsumpcją na miejscu – nie działalność polegająca na sprzedaży w formie sklepu, czyli "na wynos" na co wskazywał pierwszy przeważający PKD 47.25.Z. Potwierdzają to wpisy w rejestrze CEIDG sprzed 30 września 2020 r. zezwoleń na sprzedaż alkoholi oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży, czyli w barze skarżącej z konsumpcją na miejscu. Ustalony przez organ administracji stan faktyczny ujawnił, że poprawiony 7 grudnia 2020 r. przeważający kod PKD z 47.25.Z na 56.10.A (restauracje i inne stale placówki gastronomiczne) jest nadal nieprawidłowy. Skarżąca dokonała kolejnej poprawy w rejestrze CEIDG. Od 1 stycznia 2018 r. wpisano PKD 56.30.Z – przygotowywanie i podawanie napojów jako kod przeważający działalności. Skarżąca wyjaśniła, że zmieniając po raz pierwszy 17 grudnia 2020 r. przeważający kod PKD (po wejściu w życie przepisów tarczy antykryzysowej) z 47.25.Z na 56.10.A nie miała świadomości istnienia w dziale 56 związanej z wyżywieniem podklasy 30.Z – przygotowywanie i podawanie napojów. Myliła się również myśląc, że jako restaurację (dział związany z wyżywieniem) można rozumieć także i bar (przygotowywanie napojów), gdyż w restauracjach oraz w barach są przygotowywane i podawane napoje, tylko z różnym procentowym udziałem. Przyczyną pomyłki była również niewiedza o istnieniu proporcji procentowego udziału w przychodzie. Zgodnie z ówczesnymi obowiązującymi obostrzeniami zarówno bary – 56.30.Z, jak i restauracje – 56.10.A podlegały zamknięciu. Dotyczyło to również baru skarżącej. Kody te zawsze znajdowały się w rejestrze CEIDG jej działalności. Pomyłkowo wpisany przeważający kod PKD nie powinien być przeszkodą w uzyskaniu pomocy. Obecna krytyczna sytuacja mikroprzedsiębiorstw, takich jak skarżącej, bez pomocy tarczy antykryzysowej doprowadzi do likwidacji wieloletniej działalności. Każda najmniejsza pomoc może przyczynić się do jej dalszego istnienia.

W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić jednak należy, że niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), zwanej dalej "ustawą COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na tle powołanego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego (por. uchwałę NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić wypełnienie się warunków określonych w art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Rozpoznanie niniejszej sprawy jest konieczne, co znajduje potwierdzenie w zarządzeniu o rozprawie zdalnej z 28 marca 2022 r. Jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można było przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na fakt, że skarżąca w piśmie wniesionym 6 kwietnia 2022 r. poinformowała o braku technicznych możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej i wniosła o skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne. Skutkowało to skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie wskazanego przepisu, o czym skarżąca i pełnomocnik organu administracji zostali zawiadomieni w wykonaniu zarządzenia z 8 kwietnia 2022 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wymagany przywołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego standard ochrony praw stron w niniejszej sprawie został zachowany, skoro wskazanym zarządzeniem strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji. Z możliwości tej strony postępowania nie skorzystały.

Stosownie natomiast do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z 134 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z 19 listopada 2021 r., zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu obligującym sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 w brzmieniu na dzień składania wniosku, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Jak stanowi art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ administracji odmówił skarżącej przyznania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 do 30 listopada 2020 r., albowiem stwierdził, że skarżąca nie prowadziła na 30 września 2020 r. działalności z przeważającym kodem 56.10.A co oznacza, że nie spełniła warunku wskazanego w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19.

Sprawa odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 347/21 uchylił decyzję Zakładu z 3 lutego 2021 r., nr 420000/71/6032/2021/RDZ-B6.

W wyroku tym sąd wskazał, że skarżąca dokonała zmiany kodu PKD w CEIDG dopiero 17 grudnia 2020 r. na kod PKD 56.10.A – "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", który to kod uprawniał płatnika składek do ubiegania się o pomoc. Ponadto skarżąca podniosła w skardze, że od 22 lat prowadzi B. jest to działalność polegająca wyłącznie na sprzedaży alkoholu, napojów i posiłków z konsumpcją na miejscu, czyli w formie restauracji – baru. Potwierdzają to również wpisy w rejestrze CEDIG sprzed 30 listopada 2020 r. nadające zezwolenie na sprzedaż alkoholi oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży, czyli w jej barze z konsumpcją na miejscu. Skarżąca podała, że od 24 października 2020 r. zgodnie z obostrzeniami bary – restauracje podlegają administracyjnemu zamknięciu i dotyczy to również jej baru. Prawie od 4 miesięcy działalność nie przynosi żadnych dochodów. Przynosi jedynie same koszty związane z jej utrzymaniem, składką ZUS, wynagrodzeniami pracownika itp. Wyjaśniła, że kod PKD 56.10.A, który wskazała we wniosku, był prawidłowy dla faktycznie prowadzonej przez nią przeważającej działalności gospodarczej. Kod PKD 47.25.Z (sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), który pojawił się pomyłkowo kilkanaście lat temu i do dnia poprawy w CEDIG, tj. 17 grudnia 2020 r. nie został zauważony.

W wyroku z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 347/21 sąd dokonał wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 wskazując, że z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność. Jest w nim bowiem mowa o płatniku składek prowadzącym działalność. Natomiast w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 ustawodawca zdecydował się o wprowadzeniu środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu (domniemanie o fakcie określonym w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19). Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych. Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy COVID-19), a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru podmiotów REGON.

Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego (sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania). Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony, która złożyła wniosek, inicjującej postępowanie administracyjne, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i art. 78 § 1 k.p.a.

Sąd ocenił, że organ bezrefleksyjnie stwierdził, że na 30 września 2020 r. według danych zawartych w rejestrze REGON na 30 września 2020 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) kod PKD, dotyczący przeważającej działalności gospodarczej skarżącej to 47.25.Z. Organ nie przeprowadził w sprawie właściwego, zupełnego i obiektywnego postępowania, naruszając tym samym ogólne zasady postępowania administracyjnego. Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza co do rodzaju faktycznie wykonywanej przez skarżącą działalności będącej działalnością przeważającą. Organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie wykonuje działalność gospodarczą w zakresie "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" pod kodem PKD 56.10.A., który to kod PKD uprawnia przedsiębiorcę do skorzystania z prawa do omawianego zwolnienia. W konsekwencji organ naruszył też art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy o COVID-19. Zawarte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 sformułowanie "prowadzona działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w art. 31zo ustawy COVID-19 (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek z art. 31zo ustawy COVID-19), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania.

Sąd wyjaśnił, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz. U. z 2020 r., poz. 443). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji.

Sąd wskazał, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa COVID-19, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009). W myśl § 9 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia, rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, zakładów działalności gospodarczej: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów – na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika – na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone we wskazanym rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 nie można pominąć znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Sąd podkreślił, że pomoc, o jakiej mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności, określonych w tych przepisach jako przeważających. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacja. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można tracić z pola widzenia także tego, że przepisy ustawy COVID-19 mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Omawiany rodzaj wsparcia został przez Parlament Rzeczypospolitej Polskiej uchwalony w grudniu 2020 r., a przesłanki wsparcia określono według danych gromadzonych przez służby statystyki publicznej na dzień 30 września 2020 r. i 30 września 2019 r. Tymczasem wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w tym czasie ani w listopadzie 2020 r. uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD (art. 18 i n. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – Dz. U. z 2021 r., poz. 423). Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanej kolejnymi rozporządzeniami nie były wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym 1 listopada 2020 r. – Dz. U. poz. 1758 ze zm.). Wobec powyższego rozwiązania prawnego określonego w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjny. Jednocześnie sąd dostrzegł, że powyższe nie oznacza jednak aprobaty dla zaniechania, jakiego dopuściła się skarżąca, ponieważ powinna ona na bieżąco, w terminach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, zgłaszać wszelkie zmiany danych w zakresie realizacji obowiązków prawnych nałożonych na określone podmioty, w tym w zakresie danych przekazywanych organom statystyki publicznej, aby podmioty te mogły rzetelnie wykonywać nałożone na nie obowiązki. W zaistniałym stanie faktycznym, w którym widoczna jest sprzeczność kodu PKD podana przez skarżącą w złożonym wniosku, a kodem PKD ustalonym przez ZUS na dzień 30 września 2020 r., organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń na podstawie art. 79a k.p.a. Z tych względów sąd uznał decyzję z 3 lutego 2021 r. za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał przy tym, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ wezwie skarżącą do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że prowadzona przez nią faktyczna działalność gospodarcza w przeważającym zakresie odpowiada kodowi PKD 56.10.A, wymienionemu w art. 31zo ustawy COVID-19. Jednocześnie organ wyjaśni, jakie dokumenty może przedstawić organowi w celu wykazania rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowości podanego przez nią kodu PKD (np. kopii faktur oraz paragonów fiskalnych, a także innych dokumentów, mających potwierdzać, że w firmie skarżącej, w roku 2018, 2019, 2020 wartość przychodu od sprzedaży z działalności PKD 56.10.A stanowi przeważającą większość). Następnie organ dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze przepisy ustawy COVID-19 oraz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Wyrok z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 347/21 jest prawomocny. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu oznacza, że przesądzona we wcześniejszym wyroku kwestia o charakterze prejudycjalnym nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym. Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98; z 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454).

Z kolei zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 347/21, którym organy administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 55/13, obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom, stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA: z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12).

W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd, rozpoznający skargę wniesioną w niniejszej sprawie, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia. Jest związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 347/21, które wyznaczyły kierunek postępowania w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organ administracji nie w pełni prawidłowo wykonał wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 347/21 i nie uwzględnił w należyty sposób okoliczności, jakie zostały ujawnione po jego wydaniu.

Przede wszystkim organ administracji ograniczył swoją aktywność w ponownie prowadzonym postępowaniu do wezwania skarżącej do przedłożenia jedynie rejestru sprzedaży i zakupu VAT za lata 2018-2020 (wezwanie z 20 września 2021 r.). Nie wezwał skarżącej do złożenia innych dokumentów, np. kopii faktur oraz paragonów fiskalnych mających potwierdzać przeważający rodzaj prowadzonej przez nią działalności, na co wskazał sąd w wyroku z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 347/21. Wbrew wskazaniom sądu nie wyjaśnił też, a przynajmniej nie wskazał w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 19 listopada 2021 r., dlaczego jedynie rejestr sprzedaży i zakupów VAT uznał za dokument, z którego ma wynikać rzeczywiście prowadzona przez skarżącą przeważająca działalność gospodarcza. Wskazać w tym miejscu należy, że braku stosownego wezwania i właściwej aktywności organu administracji nie może zastępować zawiadomienie o możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz informacja o możliwości złożenia wykazu przychodów z wyszczególnieniem procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów i ogólnie innych dokumentów mogących potwierdzać, że w firmie skarżącej w latach 2018-2020 wartość przychodu ze sprzedaży z działalności PKD.56.10.A stanowi przeważającą większość (zawiadomienie z 15 lipca 2021 r.). Organ administracji w uzasadnieniach wydanych decyzji dokonał wprawdzie analizy rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz przedstawił jej wyniki, lecz w ocenie sądu nie są to ustalenia wystarczające. Organ administracji skoncentrował się bowiem wyłącznie na procentowym ogólnym udziale przychodów opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT. W decyzji z 19 listopada 2021 r. stwierdził, że wszystkie czynności, które według PKWiU z 2015 r. są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem opodatkowane są stawką 8%. W zaskarżonej decyzji dostrzegł wprawdzie, że jest to zasada, ale nie poddał żadnej analizie, sytuacji w których ona nie obowiązuje i nie zweryfikował, czy w wypadku działalności skarżącej nie ma miejsca odstępstwo od tej zasady z uwagi na rodzaj świadczonych w jej lokalu usług i sprzedawanych towarów. Należy podkreślić, że nie wszystkie usługi gastronomiczne były i są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT.

I tak przykładowo w stanie prawnym obowiązującym we wrześniu 2020 r., a więc w miesiącu, do którego odwołuje się art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, art. 41 ust. 1 o VAT stanowił, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT.).

Przykładem posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 ustawy o VAT, o których mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 tej ustawy, a więc opodatkowanych stawką 23% są posiłki zawierające:

1. ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne (CN ex 03) – z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308, 2. przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych (CN ex 16) – z wyłączeniem:

a. kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

b. przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

Stawką 23% jest również opodatkowana sprzedaż napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowanie i podanie (art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT). Napoje do wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10, o których mowa w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT to:

1. wymienione w poz. 16 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (CN ex 2201) wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg – wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,

2. wymienione w poz. 17 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (CN ex 2202) wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty:

a) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

b) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

c) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

d) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

– napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

– napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15).

Jeżeli zatem skarżąca w swoim lokalu przygotowywała i podawała dania zawierające produkty wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, np. homary, krewetki, które nie korzystały z obniżonej stawki podatku VAT oraz napoje inne niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy o VAT lub przepisach wykonawczych, np. napoje alkoholowe, kawę, herbatę, napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi poniżej 20% składu surowcowego, to usługi te i dostawa towarów były opodatkowane stawką 23% a nie stawką obniżoną. Z tego też może wynikać przewaga przychodów skarżącej, dla których wykazała ona, jako właściwą, stawkę opodatkowania 23%. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że skarżąca już w skardze na decyzję z 3 lutego 2021 r. wskazywała, że prowadzi działalność w formie restauracji – baru, na co wskazuje nazwa B. Działalność ta polega na sprzedaży alkoholu, napojów i posiłków z konsumpcją na miejscu. Z wydruków z CEIDG wynika, że skarżąca w okresie od 16 lutego 2018 r. do 31 marca 2022 r. posiadała zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych do 4,5% i powyżej 18% zawartości alkoholu oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży w B. przy al.[...], a więc w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą B. Tego rodzaju zezwolenia wskazują, że miejsce, w którym skarżąca przygotowuje i podaje napoje zawierające alkohol zgodnie z tymi zezwoleniami nie jest sklepem. Zwrócić należy uwagę, że z rejestrów nabyć wynika zakup przez skarżącą poszczególnych towarów i usług, do których są przyporządkowane faktury VAT, ich wartość oraz podatek VAT. Z rejestrów dostaw wynikają numery faktur oraz wartości dostarczanych towarów i usług ze stawką podatku VAT. Przekazane sądowi akta administracyjne nie zawierają dokumentów dotyczących sprzedawanych przez skarżącą towarów i usług. Z uzasadnień wydanych decyzji nie wynika natomiast, aby organ administracji ustalił i przeanalizował, jakie konkretnie towary i usługi oferowała i sprzedawała skarżąca. Nie zwrócił się do skarżącej o złożenie jakichkolwiek wyjaśnień, czy przedłożenie odpowiednich dokumentów, w tym paragonów i faktur, chociaż w zaskarżonej decyzji zarzucił brak przedstawienia przez nią nowych dokumentów.

W tym stanie rzeczy za niewystarczające i naruszające art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. uznać należy przeprowadzone przez organ administracji postępowanie wyjaśniające. Dodać należy, że wprawdzie w skardze skarżąca stwierdziła, że prowadzona przez nią przeważająca działalność posiada kod PKD.56.30 – przygotowanie i podawanie napojów, a nie 56.10.A – restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, jak dotychczas błędnie uważała, lecz oba te rodzaje działalności, tzn. o kodzie PKD 56.10.A i 56.30 stanowią działalność usługową związana z wyżywieniem, objętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19.

Organ administracji poza tym uchybił także obowiązkom wynikającym z art. 9 i art. 79a § 1 k.p.a. Przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla skarżącej powinien był bowiem powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które w jego ocenie nie zostały spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony.

Z tych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie. Organ administracji naruszył przepisy postępowania, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę organ administracji zastosuje się do rozważań zawartych w niniejszym uzasadnieniu oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 347/21. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sąd nie przesądza, czy skarżąca ma, czy też nie ma prawa do zwolnienia z opłacenia składek. Stwierdza wyłącznie, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, a organ ma obowiązek ponownego rzetelnego rozpoznania wniosku.

d.j.