Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 193/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 648/15 w sprawie ze skargi K.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 648/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – K. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 31 października 2014 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Skarżący, pod firmą "K.", prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi i przemysłowymi. Zdaniem Naczelnika US faktury VAT wystawione przez Firmę Handlową P. ("FH P.") i Firmę Handlowo-Usługową M. ("FHU M."), uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatku za powyższy miesiąc, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 5 lutego 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zgodził się z dokonaną przez Naczelnika US oceną rzetelności zakwestionowanych faktur. Powołał się na włączony do akt sprawy materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w G. oraz z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec FH P. i FHU M., a także na wyciągi ze skierowanych do tych podmiotów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS"), obejmujących między innymi podatek od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Dyrektor IS wskazał, że faktura wystawiona przez FH P. tytułem usługi transportowo-sprzętowej miała dokumentować przygotowanie podłoża pod utwardzenie płytami betonowymi placu składowego położonego w W.. Skarżący wyjaśnił, że za usługę zapłacono gotówką w dniu jej wykonania, osobiście W. M. (mąż M. K.).

Faktury wystawione przez FHU M. obejmowały zakup szamba wraz z wykonaniem usługi kanalizacyjnej związanej z jego montażem oraz zakup drogowych płyt betonowych w celu utwardzenia ww. placu składowego wraz z ich ułożeniem. Faktury opłacono gotówką w dniu zakupu, jak wyjaśnił Skarżący, prawdopodobnie S. P.

W związku z powyższymi transakcjami nie sporządzano żadnych umów, zamówień i protokołów odbioru.

Ze skierowanej do FH P. decyzji Dyrektora UKS z 29 listopada 2011 r. wynikało, że rzekomi kontrahenci tej firmy przyznali się do fikcyjnych z nią transakcji, bądź też składali nielogiczne, nieprecyzyjne i sprzeczne zeznania oraz oświadczenia. W. M. i M. K. odmówili składania wyjaśnień. Dyrektor UKS za niewiarygodne uznał, iż FH P. sprzedawała towary i świadczyła usługi w sytuacji, gdy odmawiając zeznań i okazując nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupu, nie wskazała podwykonawców, nie posiadała zaplecza technicznego, środków trwałych i specjalistycznych narzędzi do wykonywania rzekomo świadczonych usług, nie zatrudniała pracowników, a właściciel firmy nie dysponował stosownym wykształceniem i umiejętnościami koniecznymi do wykonywania usług. Zdaniem Dyrektora UKS FH P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się wyłącznie generowaniem na rzecz swoich kontrahentów fikcyjnych faktur VAT, które weszły do obrotu prawnego.

Dyrektor IS przytoczył zeznania S.P., który 10 lipca 2013 r. przesłuchany w UKS w K. wyjaśnił, że dokumentacja księgowa jego firmy FHU M. zaginęła, księgi rachunkowe prowadził sam, nie miał pracowników, środków trwałych, koparek, ciężarówek itp., poruszał się prywatnym samochodem osobowym, a jego firma zajmowała się kojarzeniem ze sobą firm. Natomiast przesłuchany jako podejrzany 5 sierpnia 2013 r. w postępowaniu karnym (sygn. akt [...]) S. P. zeznał, iż w 2007 r. poznał W. M., który stwierdził, że można robić półlegalną działalność polegającą na fakturowaniu prac, których nie będzie wykonywał. W. M. kierował S. P., który nie kontaktował się z firmami, wszystko odbywało się za pośrednictwem W. M. lub jego znajomych (K. S., T. R.). Za wystawienie faktury S. P. dostawał prowizję – od 3 do 10 procent od wartości netto na fakturze (jej wysokość zależała od odbiorcy i kwoty faktury). Z kwot wpłaconych przelewem potrącał swój procent, a resztę przekazywał W. M. lub jego znajomym. W innych przypadkach dostawał gotówkę od W. M. lub jego znajomych. S. P. zeznał, że sam zniszczył swoją dokumentację. Księgowość jego firmy prowadziła M. K.. Wszystkie dane do faktur podawał W. M. i jego znajomi. Łącznie, jak wyjaśnił, S. P. wystawił faktury na około kilka milionów złotych brutto. Prowadząc firmę FH M. w rzeczywistości wykonał trzy usługi (czyszczenie wykładzin dywanowych). W skierowanej do S. P. decyzji z 17 września 2013 r. Dyrektor UKS stwierdził, iż faktycznie nie realizował on sprzedaży, co było bezpośrednim następstwem tego, że nie nabywał żadnych towarów i usług oraz nie dysponował zapleczem technicznym i merytorycznym do wykonywania usług, jakie wykazywał w wystawionych fakturach.

Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzono oględziny nieruchomości w W. stwierdzając, że znajdujący się tam plac jest utwardzony zużytymi już płytami. Znajdują się tam 3 zakryte płytami betonowymi otwory wskazane przez Skarżącego jako szamba (nieczynne). Na placu brak jest podpięcia wody i przyłącza prądu.

Oceniając stan faktyczny Dyrektor IS powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Podkreślił, że faktury stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli są poprawne pod względem formalnym i odzwierciedlają faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień.

Zdaniem Dyrektora IS nie może być mowy o działaniu przez Skarżącego w tzw. dobrej wierze, którą to klauzulę wprowadził TSUE. Skarżący nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w powyższym nadużyciu (oszustwie) podatkowym został wykluczony. Z dużą dozą prawdopodobieństwa można nawet stwierdzić, iż miał on świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjał. Skarżący, któremu branża handlu artykułami budowlanymi i przemysłowymi powinna być bardzo dobrze znana, w sposób przypadkowy nawiązał współpracę z kontrahentami oferującymi towary i usługi z branży budowlanej. Nie interesowało go, kto faktycznie dostarczył towary, czy świadczył usługi. Nie rozpoznał kruszywa, nie podał osób wykonujących usługi, dokonywał płatności tylko gotówką, nie będąc pewnym, czy płaci S. P.. Nie sporządzono umów, zamówień, protokołów odbioru, uzgodnień i projektów dotyczących instalacji kanalizacji. Okoliczności te powinny sugerować, że nabywany towar może pochodzić z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. W ocenie Dyrektora IS bez znaczenia jest to, że transakcje ujęte w spornych fakturach miały miejsce (wykonano usługi z kupionych materiałów), skoro nie miało to miejsca między wskazanymi w fakturach podmiotami, a z powodu zaniedbań Skarżącego nie może chronić go tzw. dobra wiara. Brak zainteresowania tym, kto faktycznie wykonuje usługi, czy posiada kompetencje i uprawnienia do ich wykonania nie ma racjonalnego uzasadnienia. Takie zachowanie pozostaje wręcz w rażącej sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Trudno też dać wiarę, aby przezorny przedsiębiorca dokonując zapłaty gotówką i bez pokwitowania, nie sprawdził przy tym, kto faktycznie wykonał usługi na jego rzecz. Nie chodzi o to, aby podatnik angażował wszelkie siły i środki szczegółowo kontrolując swych kontrahentów, ale o to, aby w sytuacjach niepewnych (przypadkowy sposób zawarcia umowy, atrakcyjna cena, płatność gotówką, itp.) wzmóc nadzór nad takimi transakcjami i np. zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego towar lub usługi mają być nabyte, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Dyrektora IS nie doszło do zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej ("O.p."), w szczególności art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na bezzasadnym tj. sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęciu, iż w sprawie nie może być mowy o działaniu przez Skarżącego w tzw. dobrej wierze, albowiem nie dochował on należytej staranności kupieckiej podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że nie można mówić o jakichkolwiek zaniedbaniach ze strony podatnika, które uniemożliwiałyby mu powoływanie się na dobrą wiarę; art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 przez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające na przeprowadzeniu postępowania w przeważającej mierze wyłącznie na dokumentacji zgromadzonej w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz na zaniechaniu przesłuchania S. P. i M. K. i W. M., którzy posiadali wiedzę niezbędną do wyjaśnienia kwestii kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił też błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw, ponieważ zawierając umowy działał w tzw. dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 5 lutego 2015 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Stwierdził, że 12 grudnia 2013 r. Prokuratura Okręgowa w G. postawiła Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw związanych m.in. z posłużeniem się w grudniu 2008 r. fakturami VAT wystawionymi FH P. i FHU M., co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W ocenie WSA w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122 i art. 180 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p., która to ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, odpowiadającym wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zasadnie, na podstawie art. 181 O.p., organy podatkowe skorzystały z dokumentów zebranych w postępowaniach dotyczących FH P. i FHU M.. Powołując się na orzecznictwo, WSA wywiódł brak prawnego nakazu powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym.

WSA uznał, iż jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia Dyrektor IS prawidłowo wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tych przepisów brak nabycia towarów, czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury, jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem WSA Dyrektor IS wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności i zdarzenia w nich opisane przez FH P. oraz FHU M. nie zostały przez te firmy wykonane. Strony, pozą fakturą, nie posiadały żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie transakcji przez FH P.. Sama zaś M. K. i jej małżonek odmówili składania wyjaśnień. Ponadto firma ta nie posiadała zaplecza technicznego, środków trwałych i specjalistycznych narzędzi do wykonania przedmiotowej dostawy, nie wskazała podwykonawców, a w grudniu 2008 r. nie zatrudniała pracowników. Analogicznie WSA ocenił zakup towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU M. W tym przypadku także, poza fakturami, Skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających zrealizowanie dostaw i usług przez FH M., a także możliwości ich zrealizowania. S. P. opisał zaś okoliczności wystawiania pustych faktur.

WSA podkreślił, że wobec FHU M. i FH P. wydano decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u., określające kwoty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy w grudniu 2008 r. Wskazał na określoną w art. 194 O.p. moc dowodową dokumentów urzędowych, jakimi są te decyzje.

Powołując się na orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem w zakresie VAT lub w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Świadczą o tym okoliczności nawiązania współpracy, płatności gotówkowe i brak wiedzy Skarżącego o wykonawcach. Zdaniem WSA zaistniałe okoliczności powinny były wzbudzić u Skarżącego wątpliwości, czy nabywany towar i usługi pochodzą od wystawców faktur oraz spowodować określone działania zmierzające do ustalenia ich wiarygodności. WSA podzielił ocenę Dyrektora IS, że Skarżący nie podjął wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahentów. Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty skargi o konieczności przesłuchania M. K. i S. P. co do okoliczności, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o ich nielegalnych działaniach. Dyrektor IS wskazał bowiem w oparciu o jakie dowody, okoliczności i zeznania doszedł do wniosku, że sporne transakcje nie miały miejsca pomiędzy stronami oraz okoliczności powodujące, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez bezzasadne pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w sytuacji kiedy okaże się, iż zdarzenia gospodarcze wynikające z faktur rzeczywiście miały miejsce jednakże nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach i to w sytuacji działania podatnika w dobrej wierze tj. braku wiedzy podatnika o tej okoliczności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

II. Wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

III. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w tym zakresie ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mógłby naruszyć Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia Sąd ten się nie dopatrzył.

W rezultacie zaś Skarżący nie zakwestionował i tym samym nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

IV. Z uwagi na powyższe ocena podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a jak wskazano wyżej – jest to stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

Jako naruszone przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE podnosząc, że Skarżącego bezzasadnie pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zdarzenia gospodarcze ujęte fakturach faktycznie miały miejsce, ale nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach, a podatnik działał w dobrej wierze, tj. nie wiedząc o tej okoliczności.

Zaznaczyć należy, że kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie poddaje się zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Nie można za uzasadnienie takie uznać stwierdzenia, w nawiązaniu do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 106e ust. 1 u.p.t.u., że tożsame regulacje znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE. Ponadto art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE posiada jednostki redakcyjne (litery) odnoszące się do konkretnych sytuacji, z którymi związane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, a Skarżący żadnej z tych jednostek redakcyjnych nie wskazał.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie zaś art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również, która z postaci naruszenia prawa materialnego przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie) wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi z zakupionych towarów zostały wykonane tj. transakcje gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce, skarżący za nie zapłacił oraz że zostały wykorzystane na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji, a skarżący oraz sprzedający mają status podatnika. Spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki materialne i formalne uprawniające skarżącego do skorzystania z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Zgodzić się należy, że jeżeli transakcja udokumentowana konkretną fakturą rzeczywiście została zrealizowana, faktura ta stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Poczynić jednakże należy zastrzeżenie, że prawo do odliczenia przysługuje tylko w sytuacji, gdy rzeczywiście zrealizowana transakcja zgodna jest z transakcją ujętą w fakturze pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym. Tylko bowiem w takim przypadku faktura odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze. Innymi słowy, podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturze, jeżeli wystawca tejże faktury rzeczywiście zrealizował na rzecz podatnika konkretną opisaną w fakturze dostawę lub usługę. Oznacza to, że podatnik posiadający fakturę wystawioną przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą lub usługodawcą, dysponuje fakturą, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, a tym samym jest to faktura, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wyrażając przytoczony wyżej pogląd autor skargi kasacyjnej pominął okoliczność, iż organy podatkowe ustaliły, że ani FH P., ani FHU M. nie wykonały ujętych w spornych fakturach dostaw i usług, ponieważ nie dysponowały niezbędnymi do tego środkami, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania na rzecz kontrahentów (w tym Skarżącego) tzw. "pustych faktur". Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji. Jest to ustalenie faktyczne, którego Skarżący nie zakwestionował, a formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wprost nawiązał do sytuacji, gdy "okaże się, iż zdarzenie gospodarcze wynikające z faktur rzeczywiście miały miejsce jednakże nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturach".

Z orzecznictwa TSUE, do którego odwołał się WSA i Skarżący, konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu).

Powołując się na ostatni ze wskazanych wyżej wyroków TSUE, autor skargi kasacyjnej w rezultacie wywiódł, iż "brak jest podstaw do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT od dostarczonych mu towarów i wykonanych usług wyłącznie z uwagi na fakt, iż faktury zostały wystawione przez podmioty inne, niż te które w rzeczywistości wykonały transakcje. Odmowa możliwa jest dopiero w przypadku wykazania, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa lub usługa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, co jednak w niniejszej sprawie nie zostało wykazane". Sąd pierwszej instancji nic innego nie twierdził.

Zważywszy na powyższe oraz uwzględniając treść i uzasadnienie omawianego zarzutu, za uprawniony należy uznać wniosek, że naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący zasadniczo upatruje w ich niewłaściwym zastosowaniu. Nie może być jednak skuteczny zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny na http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury były fakturami, w których w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazano podmioty wykonujące dostawy i świadczące usługi. Zaakceptował też ustalenie, że Skarżący, pomimo istnienia ku temu podstaw, "nie podjął wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahentów" i w rezultacie nie dochował należytej staranności w tym zakresie – nie działał więc w tzw. "dobrej wierze". WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że o braku należytej staranności Skarżącego w kontaktach z kontrahentami świadczą okoliczności nawiązania współpracy, opłacanie faktur gotówką od razu w dniu wykonania usługi lub nabycia towaru, brak sporządzonych umów, zamówień, protokołów odbioru, uzgodnień dotyczących instalacji kanalizacji i szamba, czy projektów dotyczących instalacji kanalizacji, a zaistniałe w sprawie okoliczności powinny były spowodować wątpliwości Skarżącego, "czy nabywany towar i usługi pochodzą od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury i spowodować określone działania zmierzające do ustalenia ich wiarygodności".

Zdaniem Skarżącego nie miał on obowiązku weryfikować wiarygodności swoich kontrahentów i podejmować w tym celu nadzwyczajnych środków tym bardziej, że nie miał żadnych podstaw, aby powziąć jakiekolwiek wątpliwości co do wiarygodności swych kontrahentów oraz świadczonych przez nich usług i wystawionych faktur w sytuacji, gdy usługi z wykorzystaniem kupionych towarów zostały wykonane w sposób prawidłowy. Skarżący podkreśla, iż nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu prawa, jako że o nadużyciu nie mogą świadczyć brak pisemnych umów, korzystne ceny oraz płatności gotówkowe.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że Skarżący powinien podjąć nadzwyczajne środki w celu weryfikacji kontrahentów – wskazał na konieczność podjęcia w tym zakresie działań racjonalnych. Rzecz w tym, że Skarżący nie podjął żadnych działań służących weryfikacji kontrahentów.

Przede wszystkim jednakże, powyższe okoliczności wskazane przez Skarżącego należą do kategorii ustaleń faktycznych związanych z oceną materiału dowodowego, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji.

Tymczasem kwestionując ocenę organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z FH P. i FHU M., autor skargi kasacyjnej czyni to w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia, pomimo że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, stanowi jednakże ustalenie faktyczne. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak wskazano wyżej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną. Argumenty zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej niewłaściwie ocenił należytą staranność Skarżącego nie mogły być bowiem rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach jedynego podniesionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.