Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 486/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi I. i W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. wszczął z urzędu w stosunku do małżonków I. i W. T. (dalej powoływani także jako skarżący, podatnicy) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 174.064,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu rocznym PIT-37 w kwocie 7.174,00 zł. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w badanym okresie W. T. prowadził nieewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami oraz budowie domów mieszkalnych na sprzedaż.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżących zarzucił m.in. naruszenie art. 2a, art. 23 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem organu odwoławczego, słuszne było stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że W. T. prowadził nieewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż jedynym celem budowy domów na otrzymanych w darowiźnie działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego było zaspokojenie potrzeb rodziny T. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było to, że organ ten, działając w trybie art. 23 § 2 pkt 1 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i postanowił określić dochód na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. W ocenie organu odwoławczego uczynił to jednak nieprawidłowo, gdyż zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej tylko kwotę 389,52 zł wydatków poniesionych wyłącznie w 2015 r. i udokumentowanych fakturami VAT i innymi dowodami wystawionymi wyłącznie na I. i W. T.. Pozostałe dowody odrzucił, uznając, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie były wystawione na małżonków I. i W. T., czym naruszył organ pierwszej instancji dyspozycję z art. 23 § 5 o.p.

Organ odwoławczy zalecił zatem, ażeby rozpatrując ponownie sprawę, koszty uzyskania przychodu przyjąć na podstawie wszystkich przedłożonych przez podatnika dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na wybudowanie sprzedanych w 2016 r. domów, o ile pozwoliłyby one na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym przypadku należało dokonać ich oszacowania w trybie art. 23 § 3 o.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 141.262,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu rocznym PIT-37 w kwocie 7.174,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżących wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania przeprowadzonego z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, bowiem organ pierwszej instancji niesłusznie i bezpodstawnie, wbrew składanym wyjaśnieniom i przedstawianym dowodom, dokonał opodatkowania w ramach działalności gospodarczej sprzedaży dwóch domów przeznaczonych pierwotnie dla małżonków I. i W. T. oraz syna M., a także niezabudowanej działki otrzymanej w 1989 r, przez W. T. w darowiźnie od rodziców. Tym samym, decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie wydał w oparciu o materiał niewystarczający do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Organ pominął wszelkie istotne fakty świadczące na korzyść odwołujących, w konsekwencji czego zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy skarżący W. T. w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Zwracając uwagę na pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący W. T. dokonał w latach 2012-2016

9 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym 5 domów w stanie surowym za łączną kwotę 1.187.500 zł oraz 4 nieruchomości gruntowych za łączną kwotę 352.000 zł.

Organ zaznaczył, że poza sporem w sprawie było to, że wszystkie 9 transakcji dotyczyło bądź domów wybudowanych na gruntach, bądź nieruchomości gruntowych, które W. T. nabył w dniu [...] marca 1989 r. aktem notarialnym [...] od swojej matki A. T. w drodze darowizny. Przedmiotem tej darowizny było gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 5.6472 ha, położona w Sokółce przy ulicy Ł. Jak ustalił organ pierwszej instancji na wniosek skarżącego W. T., Urząd Miejski w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. dokonał podziału ww. nieruchomości o nr [...] na 69 działek o numerach od [...] do [...].

Zdaniem organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Czynności podejmowane przez podatnika były bowiem wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Jego działania miały również niewątpliwie, charakter profesjonalny i zorganizowany. Z akt sprawy wynika, że od 2005 r. do 2017 r. W. T. sprzedał łącznie 30 działek gruntu. Ogłoszenia z ofertą sprzedaży działek budowlanych zawierały banery ogłoszeniowe oraz publikowano je w Internecie. Powyższe jednoznacznie wskazuje na stałość i ciągłość, co stawowi jedną z cech działalności gospodarczej.

Organ odnosząc się do wskazanych w odwołaniu orzeczeń TSUE oraz wyroków NSA, wskazał że dotyczyły one podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego. Oznacza to, że nie można ich automatycznie przenosić na grunt rozpatrywanej sprawy, bowiem rozstrzygnięcie, czy W. T. jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie przepisach ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego zarówno regularne czynności polegające na zbywaniu działek oraz przemyślane działania poprzedzające ich sprzedaż, czyli podział na mniejsze działki, w tym przeznaczenie części z nich na drogi dojazdowe, nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym prawdą, że podział działki otrzymanej w darowiźnie dokonał się na skutek działań Urzędu Miejskiego w S., a nie na wniosek skarżącego. Niewątpliwie, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki skarżący działał w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych działek budowlanych i wytyczonych z nich dróg dojazdowych, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. W tej sytuacji bez znaczenia jest, że skarżący przedmiotową nieruchomość otrzymał w drodze darowizny oraz że była to nieruchomość przeznaczona pod zabudowę mieszkalną. Jeżeli skarżący przeprowadził w ciągu kilkunastu lat 30 transakcji sprzedaży nieruchomości świadczy to, że działalność miała charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ jednocześnie podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika sprzedaż elementów majątku osobistego, jeżeli spełnia cechy o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., może być zakwalifikowana jako czynności stanowiące działalność gospodarczą.

Nie można zatem uznać, że skarżący dokonywał sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano jego działania zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. Podjęcie działań zmierzających do podziału nabytej w 1989 r. działki, w tym przeznaczenie części z nich na drogi dojazdowe świadczy o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Zakres i skala podejmowanych w tej mierze działań świadczą o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zgodzić się z zarzutem, iż jedynym celem budowy domów na otrzymanych w darowiźnie działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego było zaspokojenie potrzeb rodziny T., w szczególności budowy domów dla dwóch synów. Skarżący w latach 2010-2017 poczynił przygotowania - występując do właściwych organów o pozwolenia na budowę - pod budowę 8 domów, przy czym w latach 2012-2016 łącznie dokonał zbycia 5 domów w stanie surowym. Świadczy to bezsprzecznie o spełnieniu przesłanki definicji działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej w sposób zorganizowany i ciągły. Dokonywanie przez stronę sprzedaży i kupna działek i ustalanie warunków zabudowy z właściwymi organami odbywało się zaś przez 8 kolejnych lat.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia skarżącego i jego małżonki, jakoby wszystkie budowy miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz ich dzieci. Zwrócił uwagę, że każdy ze sprzedanych domów był w stanie surowym zamkniętym. Trudno zatem dać wiarę wyjaśnieniom strony, że w każdym z pięciu przypadków o sprzedaży domu decydowało zdarzenie losowe i za każdym razem następowało ono w momencie, gdy dom znajdował się na identycznym etapie budowy. W żadnym z domów nie podjęto próby dalszego wykańczania go na indywidualne potrzeby, żaden nie został zamieszkały choćby na moment, każdy z nich został doprowadzony do identycznego stanu i dopiero wtedy sprzedany. Słusznie również zauważył organ pierwszej instancji, że w sytuacji gdy jedno z dzieci rezygnuje z chęci posiadania domu, sprzeczne z logiką jest sprzedawanie go po czym rozpoczynanie budowy nowego dla kolejnego dziecka. Za niezgodne z doświadczeniem życiowym organ uznał również, że żaden z domów nie został dziecku podarowany, po to aby ono samodzielnie zadecydowało o jego dalszym losie. Z akt sprawy nie wynika również, aby pieniądze ze sprzedaży domu trafiły do jakiegokolwiek dziecka, któremu zdarzenie losowe miało nie pozwolić w nim zamieszkać, po to aby środki te przeznaczyło ono na zakup innej nieruchomości. Powyższe wskazuje, że faktycznym celem budowy domów nie miało być zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych każdego dziecka.

Organ zwrócił uwagę również na rozbieżne wyjaśnienia skarżących w kwestii powodu sprzedaży domu, rzekomo przeznaczonego dla syna P.. Z jednej strony wskazywali oni, że syn postanowił zamieszkać w L., z drugiej zaś wskazywali, że miał prowadzić w Polsce działalność gospodarczą i w tym celu zakupił koparkę. Jeżeli bowiem miał on taką działalność gospodarczą założyć i pozostać w kraju to przeczy to wyjaśnieniom z odwołania, iż powodem sprzedaży domu w 2012 r. był jego pobyt w L. z zamiarem osiedlenia się tam na stałe.

Organ odwoławczy podzielił również argumenty organu pierwszej instancji, iż powodem sprzedaży domu, który miał być zbudowany dla syna M. nie była choroba teściowej, która uniemożliwiać miała przeprowadzkę z B. do S. Z akt sprawy wynika bowiem, że osoba ta zmarła [...] sierpnia 2014 r., czyli pół roku przed sprzedażą domu, która nastąpiła [...] lutego 2015 r., co oznacza, że w momencie sprzedaży domu nie istniały przeszkody (konieczność opieki nad chorą osobą, czy też bliskość placówek medycznych w B.), wykluczające przeprowadzkę do nowo wybudowanego domu w S.

Natomiast dom wybudowany dla córki M. miał być sprzedany, gdyż nie mogła ona znaleźć pracy w S. i postanowiła pozostać w B. Tymczasem jak ustalił organ I instancji decyzja o budowie tego domu zapaść miała tuż po sprzedaży domu położonego obok, który miał być przeznaczony na potrzeby I. i W. T. Takie działanie byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, co oznacza, że złożone w tym zakresie wyjaśnienia należy uznać za niewiarygodne. Strona również nie wyjaśniła, w jaki sposób jedna osoba nie mogąca znaleźć stałej pracy miałaby najpierw wykończyć dom, który wybudowany był w stanie surowym zamkniętym a następnie go utrzymać.

Tym samym, w ocenie organu skala przedsięwzięć realizowanych przez stronę wyklucza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych strony i jej dzieci. Nie da się bowiem logicznie wytłumaczyć, dlaczego pomimo wybudowania aż 5 domów w przeciągu kilku lat, żaden z nich nie został wykończony, nie podjęto jakiejkolwiek próby dalszego go wykańczania, żaden z nich nie został zamieszkały chociażby na chwilę bądź przez stronę, bądź przez któreś z jej dzieci. Każdy ze sprzedanych domów był w stanie surowym zamkniętym. Wprawdzie strona podała, że przyczyną sprzedaży każdego domu miały być zdarzenia losowe, lecz dokonana ocena tych wyjaśnień wskazuje na ich całkowitą niewiarygodność. Dodatkowo organ wskazał na treść ogłoszenia o sprzedaży drewnianego domu z działką przy ul. G. w S., gdzie wskazuje się, że istnieje możliwość wykonania innego projektu na jednej z działek budowlanych. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że W. T. domy na swoich działkach budował nie w celu zaspokajania potrzeb swoich i swojej rodziny, lecz w ramach prowadzonej poza ewidencją działalności gospodarczej.

W kwestii ustalenia wysokości dochodu ze sprzedaży domu, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji działając w trybie art. 23 § 2 pkt 1 o.p. prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i postanowił określić dochód na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży domów, gdyż strona w toku postępowania nie przedstawiła, innych wiarygodnych dokumentów, ponad kwotę przyjętą w skarżonej decyzji jako koszty uzyskania przychodu. Zaznaczył, że zarówno z przepisów o.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ignoruje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał zeszytu o nazwie "kosztorys" za wiarygodny dowód w sprawie, dokumentujący rzekome wydatki na budowę domu. Podkreślił, że w aktach sprawy zeszyt ten pojawił się dopiero na etapie postępowania odwoławczego od pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji z 2018 r., co wskazuje że został sporządzony wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania, gdy znana już była treść skarżonej decyzji i wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że z wyjaśnień strony dotyczących sposobu dokumentowania kosztów w tym zeszycie wynika, że część z nich nie została faktycznie poniesiona a jedynie stanowiła wycenę danych prac, które czasami wykonywał skarżący wraz z synami. Tym samym zeszyt o nazwie "kosztorys" nie tylko był nierzetelny, gdyż zawierał wbrew twierdzeniom strony nie tylko faktycznie poniesione wydatki, ale również te do których poniesienia nigdy nie doszło, ale też jak wynika z dalszych czynności, w sytuacji gdy doszło do konkretnego wskazania danych osób wpisanych do zeszytu z nazwiska, które miały otrzymać zapłatę za wykonaną usługę, strona tych danych ostatecznie nie ujawniła. Organ wskazał także na rozbieżności pomiędzy rzekomymi datami poniesienia kosztów wynikających z zeszytu, a zapisami w dziennikach budów, dotyczących dat poszczególnych prac budowlanych.

Organ zaznaczył, że w kosztach uzyskania przychodów nie zostały uwzględnione koszty robocizny skarżącego oraz jego synów, które musiały być znaczne, z uwagi na to, że domy były budowane systemem gospodarczym. Posłużył się przy tym wyliczeniem średnich kosztów robocizny wybudowania domu w poszczególnych latach, dostępnym w Internecie na stronach bankier.pl.

W świetle powyższego, zdaniem organu, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit., art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania związanych z niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucono naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 188 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i w związku z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną oceną materiału dowodowego, polegającą na: a) bezpodstawnym posłużeniu się materiałami z Internetu (z portalu [...]) odnośnie zasad ustalania i wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nie mogącymi stanowić dowodu przy określaniu podstaw opodatkowania ze względu na brak atrybutu ich wiarygodności jako specjalistycznej wiedzy w zakresie możliwości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych w darowiźnie działek oraz ustalania wysokości poniesionych wydatków, b) bezpodstawnym uznaniu, iż podział większej nieruchomości gruntowej (otrzymanej w darowiźnie) na mniejsze działki i ich sprzedaż nie może mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem, nawet jeśli przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału dużego gospodarstwa rolnego na działki, w związku z przeprowadzonymi przez Urząd Miasta w S. procedurami powodującymi zmianę przeznaczenia terenów pod zabudowę mieszkaniową, c) nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżących dowodów m.in. z dokumentów Starostwa S. oraz Urzędu Miejskiego w S. związanych z przeznaczeniem terenów, podziałem i uzbrojeniem działek w obszarze miasta, w którym znajdowało się otrzymane przez pana W. T. gospodarstwo rolne;

- art. 121 o.o. w związku z art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasad zaufania do organów podatkowych i legalizmu, a w konsekwencji nie zastosowanie się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego poprzez bezpodstawne uznanie sprzedaży działek niezabudowanych za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w sytuacji niespełnienia przez podatnika przesłanek do wykonywania działalności handlowej ze względu na niedokonanie zakupu działek, lecz otrzymanie w drodze darowizny, w związku z czym nie doszło do obrotu nieruchomościami, gdyż przedmiotem sprzedaży nie były towary handlowe ani wyroby gotowe w rozumieniu przepisów § 3 pkt 1 a, d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm., dalej jako: "r.p.p.k.p.i.r.";

- art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które pozwalałyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, w tym w szczególności: a) uznanie za prawidłowe niewykonanie przez Naczelnika US w S. zaleceń organu drugiej instancji, który nakazał ustalenie dochodu poprzez jego oszacowanie oraz powołanie biegłego; b) nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżących w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie; c) nierozpatrzenie istotnych okoliczności pominiętych przez organ I instancji, w tym przede wszystkim konieczności prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek w celu opodatkowania dochodu, a nie przychodu z ich zbycia;

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. w zw. z 124 o.p. poprzez: a) wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżących za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, b) brak właściwego uzasadnienia prawnego do niezasadności zastosowań a przy ustalaniu kosztów otrzymanych w darowiźnie towarów wskazanych przez skarżącego przepisów r.p.p.k.p.i.r., wskazujących, iż w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku ceną jego zakupu jest wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika, c) bezrefleksyjne posłużenie się w uzasadnieniu decyzji informacjami z Internetu, nie mogącymi stanowić dowodu przy ustalaniu podstaw opodatkowania.

Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych otrzymanych w darowiźnie za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy działki stanowiły elementem majątku prywatnego skarżącego W. T. otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w 1989 r., a ich zbycie mieści się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem;

- 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności faktycznych, że dokonana przez skarżących sprzedaż działek, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu wartości nabytych działek i ustalenie ich wysokości w kwocie 0,00 zł, co nie jest możliwe w jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 2 i w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z załącznikiem nr 1 punktem 10 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w r.p.p.k.p.i.r. poprzez ich niezastosowanie przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych działek.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 4 października 2019 r. pełnomocnik skarżących podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, jednocześnie uzupełniając argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżący W. T. w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji czy organy prawidłowo opodatkowały dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży: (1) nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym drewnianym w stanie surowym zamkniętym (działka nr [...]), (2) nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym (działka nr [...]) i nieruchomości gruntowej niezabudowanej (działka nr [...]).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli

to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować,

że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 191 o.p. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Dokonana przez organ ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, co było już wspominane na wstępie, było ustalenie, czy skarżący W. T. w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Wyjaśniając tę kwestię niezbędnym jest sięgnięcie do pojęcia działalności gospodarczej, funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (dostępny, podobnie jak wszystkie inne wyroki przytaczane w tym uzasadnieniu na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższej definicji, nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Działalność gospodarcza powinna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001 r., nr 4, s. 15 i n.). W literaturze wskazuje się, że nie jest wolą ustawodawcy aby traktować jako działalność gospodarczą działalności, która ma charakter przypadkowy, chociaż przynoszący podmiotowi zarobek (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99, Glosa 2002 r., nr 12 s. 30).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy czynności i poczynań Skarżącego w szerszej perspektywie czasowej.

Podzielić również należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 czy z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przyjmuje się również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że podejmowane przez skarżącego W. T. czynności polegające na sprzedaży działek gruntów oraz domów w stanie surowym wraz z działkami gruntów, na przestrzeni wielu lat, spełniały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Wprawdzie kwestionowana decyzja, dotycząca zobowiązania podatkowego za 2015 r. obejmowała jedynie sprzedaż trzech nieruchomości (dwóch zabudowanych i niezabudowanej), jednakże zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z ich sprzedaży do przychodu z działalności gospodarczej uwarunkowane było całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżący W. T. nabył w dniu [...] marca 1989 r. aktem notarialnym [...] od swojej matki A. T. w drodze darowizny gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 5.6472 ha, położona w S. przy ulicy Ł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r., wydaną na wniosek skarżącego, Urząd Miejski w S. dokonał podziału ww. nieruchomości o nr [...] na 69 działek od numeru [...] do numeru [...], z których część została przeznaczona na drogi dojazdowe do pozostałych działek. Organy ustaliły, że od 2005 r. do 2017 r. skarżący dokonał sprzedaży łącznie 30 działek gruntów, których sprzedaż była oferowana zarówno w formie banerów reklamowych, jak i w internecie.

W sprawie ustalono również, że skarżący w latach 2012 – 2016 dokonał sprzedaży 5 domów w stanie surowym (wraz z działkami, na których były posadowione), w szczególności w 2012 r. dwóch domów w zabudowie bliźniaczej za kwoty 232 500 zł oraz 235 000 zł, w 2015 r. dwóch domów w zabudowie jednorodzinnej za kwoty 240 000 zł oraz 230 000 zł oraz w 2016 r. domu jednorodzinnego za kwotę 250 000 zł. W latach 2012 – 2016 skarżący dokonał również sprzedaży 4 działek niezabudowanych za łączną kwotę 352 000 zł, co oznacza, że przychód w latach 2012 – 2016 ze sprzedaży nieruchomości wyniósł łącznie 1 539 500 zł.

Powyższe, obiektywne okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, że skarżący W. T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych w rozumieniu u.p.d.o.f. Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona w skardze okoliczność, że już w chwili otrzymania gospodarstwa rolnego w 1989 r. przedmiotowe grunty, stanowiące majątek osobisty, były przeznaczone pod zabudowę.

Wskazać bowiem należy, o czym była już mowa powyżej, że dla celów przypisania Skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. O ile powyższa okoliczność może mieć znaczenie, dla przyjęcia, czy skarżący był również podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywał obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, tak dla celów podatku dochodowego mamy inną definicję działalności gospodarczej. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skarżącego, sprzedaż elementów majątku osobistego, jeżeli spełnia cechy o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., może być zakwalifikowana jako czynności stanowiące działalność gospodarczą. Także okoliczność, iż w chwili nabywania nieruchomości w 1989 r. jej część była przeznaczona pod zabudowę (czego nie kwestionowały organy), nie może zmienić powyższej oceny.

Zgodzić się należało z organami, że dokonywane przez skarżącego czynności sprzedaży poszczególnych działek były wynikiem przemyślanej i przyjętej przez skarżącego koncepcji, były wykonywane w celu zarobkowym w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący przed rozpoczęciem sprzedaży działek dokonał podziału części posiadanego majątku na mniejsze działki, z których część działek przeznaczył na drogi dojazdowe. Tym samym, z jednej strony uzyskał większą ilość działek, która mogła być przeznaczona pod zabudowę, z drugiej, uległa znacznemu zwiększeniu wartość poszczególnych działek. Takich czynności z pewnością nie można traktować jako typowego wykonywania prawa własności i zbywania zbędnych składników majątku osobistego skarżącego. Dokonując podziału nieruchomości na mniejsze działki skarżący działał w celu zmaksymalizowania ewentualnego zysku z ich sprzedaży oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że sprzedaż powyższych działek miała charakter okazjonalny, z których dochód miały zapewnić bieżące utrzymanie skarżącego czy jego rodziny. Skarżący stale reklamował się jako zbywca działek budowalnych, zarówno w formie banneru reklamowego, jak i w internecie, co w powiązaniu z liczbą sprzedanych w ciągu kilkunastu lat działek budowlanych – 30 sztuk, jednoznacznie wskazuje, że ich sprzedaż miała charakter ciągły i zorganizowany.

W ocenie Sądu, również okoliczności budowy 5 domów a następnie ich odsprzedaży w stanie surowym, na działkach należących do skarżącego, wskazują że skarżący, w powyższym zakresie również prowadził działalność gospodarczą. Organy ustaliły, że skarżący w latach 2010 – 2017 wystąpił o pozwolenia na budowę względem 8 domów, przy czym w latach 2012-2016 dokonał sprzedaży 5 domów za łączną kwotę 1 187 500 zł. Już sama liczba wniosków o pozwolenie na budowę wskazuje, że działalność skarżącego, w zakresie budowy domów, nosi cechy ciągłości, zaś skutek w postaci wybudowania 5 domów w stanie surowym i ich dalszej odsprzedaży, o zorganizowanym charakterze.

Skarżący w toku postępowania podatkowego wykazywali, że wszelkie rozpoczęte budowy miały na celu zaspokajanie potrzeb osobistych (mieszkaniowych) członków ich rodziny, w szczególności ich samych oraz czwórki dzieci. Skarżąca I. T. wskazywała, że oba domy wybudowane i ostatecznie sprzedane w 2012 r. miały być przeznaczone dla synów P. i R., którzy ze względów osobistych zrezygnowali z ich wykończenia i zamieszkania w nich. Syn P. postanowił wrócić do L., gdzie przebywał od 2010 r., zaś jego brat R. nie chciał mieszkać w budynku w zabudowie bliźniaczej. Z kolei dom przeznaczony dla syna M. został sprzedany, gdyż syn mieszkający w B. postanowił nie zmieniać miejsca zamieszkania z uwagi na chorobę nowotworową matki jego żony. Równolegle budowany dom dla siebie został sprzedanym, gdyż mąż zachorował na serce i nie mógł zadbać o dom z uwagi na trudności w wykonywaniu pracy fizycznej. Natomiast dom budowany dla córki został sprzedany, gdyż córka nie mogła znaleźć pracy w S. i postanowiła pozostać w B. Wszystkie domy były budowane systemem gospodarczym, przy pomocy synów P. i R. Natomiast przy bardziej specjalistycznych pracach korzystano z usług firmy L. i państwa K.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organami, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy szczegółowo wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie pozwala na przyjęcie, że budowa a następnie sprzedaż domów była podyktowana wyłącznie względami osobistymi. Wskazać bowiem należy, że każdy z wybudowanych domów w chwili sprzedaży znajdował się w takim samym stanie wykończenia – stanie surowym, nigdy nie był wykańczany według indywidualnych potrzeb przyszłych mieszkańców (dzieci), ani zamieszkany. Mało prawdopodobnym jest, że względem poszczególnych członków rodziny skarżących sytuacja osobista występowała na tym samym etapie budowy, co skutkowało rzekomą koniecznością sprzedaży domu. Brak jest również racjonalnych podstaw do przyjęcia, że w sytuacji gdy jedno z dzieci rezygnuje z chęci posiadania domu w S., koniecznym jest jego sprzedaż po czym rozpoczynanie budowy dla kolejnego dziecka. Brak jest również informacji, aby środki uzyskane przez skarżących ze sprzedaży poszczególnych domów przeznaczonych dla konkretnych dzieci były im przekazane, celem zapewnienia potrzeb mieszkaniowych w innych miejscowościach. Powyższe wskazuje, że faktycznym celem budowy domów nie było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dzieci, lecz uzyskiwanie przychodów z ich odsprzedaży osobom trzecim.

O zarobkowym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie budowy domów świadczą również nieścisłości w wyjaśnieniach skarżących dotyczących przyczyn rezygnacji poszczególnych dzieci z zamieszkania w S. Z jednej strony skarżący wskazują, że syn P. zrezygnował z zamieszkania w S. gdyż zamierzał osiedlić się w L., z drugiej zaś we wrześniu 2017 r. darowali temuż synowi dwie nieruchomości wraz z uzyskanymi wcześniej pozwoleniami na budowę domów. Z kolei niewiarygodne są twierdzenia, iż syn M. zrezygnował z zamieszkania w S. z uwagi na ciężką chorobę teściowej i konieczność sprawowania nad nią opieki w B., gdyż jak wynika z akt sprawy, teściowa zmarła przeszło pół roku przed sprzedażą rzekomo wybudowanego dla niego domu. Natomiast dom wybudowany dla córki M. miał być sprzedany, gdyż nie mogła ona znaleźć pracy w S. i postanowiła pozostać w B. Tymczasem jak ustalił organ I instancji decyzja o budowie tego domu zapadła tuż po sprzedaży domu położonego obok, który miał być pierwotnie przeznaczony na potrzeby I. i W. T. – rodziców M. Niewiarygodnym jest rozpoczynanie budowy domu dla córki w sąsiedztwie domu, z zamieszkania w którym zrezygnowali jej rodzice.

Powyższej oceny nie mogła zmienić, tak akcentowana przez skarżących kwestia, że budowa wszystkich domów następowała systemem gospodarczym. Wykorzystywanie prywatnych środków finansowych, częściowo własnych materiałów budowlanych (drewno) oraz siły fizycznej (pomoc synów) w żadnym zakresie nie świadczy, że budowa aż 5 domów miała na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że celem ich budowy była dalsza odsprzedaż, zaś ograniczenie wysokości ponoszonych kosztów, miało na celu jedynie zwiększenie zysku przy ich późniejszej odsprzedaży.

Ocena charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego znajduje potwierdzenie także w treści ogłoszenia o sprzedaży jednego z domów przy ul. G. w S., w której to treści oferent wskazał wprost, że istnieje możliwość wykonania innego projektu budowalnego na jednej z działek przeznaczonych na sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z organami, że skala przedsięwzięć realizowanych przez skarżącego wyklucza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych strony i jej dzieci. Nie da się bowiem logicznie wytłumaczyć, dlaczego pomimo wybudowania aż 5 domów w przeciągu kilku lat, żaden z nich nie został wykończony, nie został zamieszkały przez jakiegokolwiek członka rodziny, każdy ze sprzedanych domów był w stanie surowym zamkniętym. Wskazywane przez skarżących zdarzenia losowe jako przesłanki sprzedaży poszczególnych domów okazały się niewiarygodne.

Konsekwencją takiej oceny zgromadzonego materiału dowodowego było przyjęcie, że przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowali skarżący, a dotyczące włączenia wszelkich dokumentów ze Starostwa S. oraz Urzędu Miejskiego w S. związanych z przeznaczeniem, podziałem i uzbrojeniem działek w obszarze miasta, w którym znajdowało się gospodarstwo rolne skarżącego oraz o przesłuchanie pracowników Starostwa S. oraz Urzędu Miejskiego w S. odpowiedzialnych za zagospodarowanie przestrzenne i wydawanie decyzji w zakresie dotyczącym tego terenu, było zbędne. Okoliczność, że grunty otrzymane przez skarżącego w 1989 r. przeznaczone były pod zabudowę, nie miała wpływu na ocenę, czy późniejsze czynności podejmowane przez skarżącego, należało zakwalifikować jako mieszczące się w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto podstawa prawna i uzasadnienie decyzji Urzędu Miejskiego w S. z [...] czerwca 2000 r. zatwierdzającej przedłożony podział nieruchomości wskazują, że podział nieruchomości został dokonany nie z urzędu, ale na wniosek strony. Wobec ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży domu na podstawie zebranych dowodów, zasadnie nie uwzględniono również wniosku o powołanie biegłego z zakresu szacowania i kosztorysowania prac budowlanych.

Tym samym zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia powyższych dowodów należało uznać za bezpodstawne. Organ szczegółowo odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych, wyjaśniając przesłanki odmowy ich uwzględnienia.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. W orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z 11 marca 2016 r. II FSK 96/14).

Obowiązujące przepisy nie dają podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie dochowuje obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. Podkreślić również należy, iż oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (por. wyrok NSA z dnia 23.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08).

Brak było w szczególności podstaw do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków zapisanych w zeszycie pt. "Kosztorys". Jak wskazał organ, zeszyt ten przedłożono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, gdy znana już była treść skarżonej decyzji i wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego. O nierzetelności dokonanych w nim zapisy świadczą w szczególności sprzeczne wyjaśnienia odnośnie sposobu prowadzenia zapisów w przedmiotowym zeszycie (opisane w decyzji organu I instancji). Na podstawie tych zapisów nie można było ustalić danych kontrahentów, strona zaś w tym zakresie zasłaniała się bądź niepamięcią, bądź nieznajomością tych danych. Ustalono również, że zeszyt o nazwie "Kosztorys" zawierał fikcyjne zapisy o poniesionych w sierpniu 2014 r. przy wydatkach na prace związane z fundamentami domu, podobnie przy zapisach o poniesionych we wrześniu i październiku 2014 r. wydatkach na prace związane z fundamentami domu rzekomo budowanego dla syna M. oraz przy zapisach o poniesionych w okresie od października do grudnia 2015 r. przy wydatkach na prace związane z fundamentami domu rzekomo budowanego dla córki M. Zapiski w zeszycie "Kosztorys" nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami, jak chociażby faktury czy rachunki, nie pozwalały na zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew zarzutom skargi, wartość wynikająca z wyceny działek w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2015 r. nie może zostać uwzględniona przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Skoro nabycie towarów handlowych, nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie) - to ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wymóg poniesienia kosztu. Tym samym, pomimo ciążącego na podatniku obowiązku ujęcia otrzymanych w darowiźnie towarów w remanencie początkowym oraz wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady określenia dochodów z działalności gospodarczej z uwzględnieniem różnic remanentowych, ich wartość wynikająca z wyceny, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć przy tym należy, że organ wydając zaskarżoną decyzję zaliczył do kosztów uzyskania przychodów udokumentowane w formie faktur VAT wydatki poniesione po dacie sprzedaży ostatniego z dwóch domów sprzedanych w roku 2015 na łączną kwotę 81.322,86 zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych w latach 2010 – 2011. Zatem organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów w sprawie wydatki poniesione przez skarżących, o ile były one udokumentowane w sposób obiektywny, czy to fakturami czy też innymi rachunkami, pozwalającymi na przyjęcie, że rzeczywiście zostały one poniesione.

Wbrew twierdzeniom skarżących, nie daje podstaw do uwzględnienia skargi posłużenie się przez organy podatkowe materiałami z internetu - artykułem ze strony bankier.pl "Ile obecnie kosztuje budowa domu?". Wskazany artykuł nie stanowił w żadnym stopniu podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżących, a tym samym podstawy opodatkowania. Odwołanie się zaś do treści artykułu miało na celu wyłącznie zobrazowanie skarżącym, jakiego rzędu są koszty robocizny, przy budowie budynku mieszkalnego.

Mając na względzie podniesione zarzuty należy stwierdzić, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej u każdego podatnika przed postępowaniem podatkowym. Mimo, iż literalne brzmienie art. 281 § 1 i 2 o.p. może sugerować, że stosowanie tego trybu jest obowiązkiem organów, to w doktrynie wskazuje się, że jest to uprawnienie organów, z którego mogą, ale nie muszą skorzystać (zob. M. Popławski, (w:) L. Etel (red.) Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2017 r., wersja LEX). Kontrola podatkowa jest instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, aby zamierzony cel mógł być osiągnięty przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Jeśli więc istniejące wątpliwości organu dotyczące określonego podmiotu mogą być wyjaśnione przy wykorzystaniu czynności sprawdzających, nie należy sięgać po kontrolę podatkową. Słusznie wskazuje się, że podejmowanie kontroli podatkowej ma na celu niedopuszczanie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych, w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, a także służy zebraniu materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Dlatego też, brak przeprowadzenia postępowania kontrolnego względem podatnika, który nie deklarował prowadzenia działalności gospodarczej, nie może być postrzegane jako naruszenie prawa, skutkujące pozbawieniem go możliwości czynnego udziału w późniejszym postępowaniu podatkowym.

Podsumowując powyższe rozważania Sądu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podając przyczyny i argumenty na poparcie zajętego przez organ w sprawie stanowiska. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z obowiązującą zasadą swobodnej oceny dowodów, która została zastosowana w sposób logiczny, zdroworozsądkowy, w oparciu o prawdę obiektywną oraz obowiązujące przepisy prawa. Idąc za organem – wszelkie ustalenia poczynione w niniejszej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który pozwalał na wyciągnięcie określonych wniosków. Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 210 § 4 o.p., bowiem zawiera szczegółowe i wnikliwe, zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy ustosunkował się do złożonych przez skarżących wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., w postępowaniu odwoławczym, ponownie rozpoznał sprawę w całości oraz przeanalizował materiał w niej zgromadzony

Skarżący zarzucili organowi, iż uznał za prawidłowe niewykonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zaleceń tego organu, sformułowanych w decyzji [...].08.2018 r. Nr [...], wydanej w przedmiotowej sprawie, w której uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ

Rację ma organ wskazując, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Z tego powodu nie można przypisywać tymże wskazaniom charakteru ściśle wiążącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo uznały, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci sprzedaży działek i budowy domów w stanie surowym na sprzedaż w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, skoro zbycie prawa własności do nieruchomości nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Organy odwoławczy w prawidłowy sposób zastosował również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w postaci budowy domu mieszkalnego jedynie te wydatki, które zostały w jakikolwiek wiarygodny sposób udokumentowane przez skarżących. Organ nie mógł również naruszyć, wskazanych w skardze - art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów wykonawczych dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem w sprawie bezspornie ustalono, że skarżący mimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził księgi przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.