Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 644/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 05 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2009 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" określił W. S. obowiązek zapłaty podatku za luty 2009 roku w kwocie 8.708 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w 2009 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. W. S. m.in. za pośrednictwem sklepu z elektronarzędziami w B. przy P. W. 16c. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika: D. K. i P. P., ustalono, że posiadają oni faktury VAT, wystawione przez jego firmę, niezaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i nierozliczone przez niego w deklaracjach VAT-7. Ustalono, że D. K. posiada 57 faktur VAT wystawionych w miesiącach od marca do grudnia 2008 r., w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2009 r. oraz styczniu 2010 r., a P. P. posiada 56 faktur VAT wystawionych w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r., a także w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2009 r. W trakcie kontroli podatkowej podatnik wyjaśnił, że zawiadomił organy ścigania o przestępstwie popełnionym przez swojego pracownika M. J., który wystawiał faktury VAT na fikcyjną sprzedaż i naprawy elektronarzędzi różnym podmiotom gospodarczym celem odliczenia przez nich nienależnego podatku VAT. W zamian za spreparowane faktury jego pracownik, otrzymywał od klientów połowę wartości podatku VAT. W lutym 2009 r. nie zostało zewidencjonowanych i rozliczonych 15 faktur VAT , w których łącznie wskazano kwotę podatku VAT w wysokości 8.708 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, żądając uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że zakwestionowane dokumenty nie są fakturami, lecz są sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami i w związku z tym nie można twierdzić, że w oparciu o nie może powstać po stronie podatnika jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT. Organ nałożył na stronę ciężar podatkowy nie znajdujący oparcia w treści art. 108 ustawy o VAT., a dodatkowo faktycznie ukarał podatnika, który wykrył oszustwo.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w decyzji z dnia [...]., stwierdził, że obywatelskie zachowanie podatnika nie decyduje o treści decyzji, która powinna być wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że podatnik odpowiada za działania swoich pracowników oraz innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając organom naruszenie: art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT; art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p."; art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację podnoszoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że suma wykazana w sfałszowanych fakturach nie może być utożsamiana z kwotą podatku VAT, a w konsekwencji nie może rodzić zobowiązania podatkowego, w tym zobowiązania z art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej M. J., wystawiając i wprowadzając do obrotu sfałszowane dokumenty, działał całkowicie poza zakresem umocowania, a więc nie w imieniu podatnika. Tym samym skarżący nie może ponosić odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego za działania pracownika, które nie odbywały się przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, lecz jedynie przy sposobności zatrudnienia, ponieważ nałożenie ciężaru podatkowego na określoną osobę związane jest z zachowaniem tejże osoby, a nie osób trzecich. Dodatkowo skarżący zauważył, że nie ma podstaw do obciążania go podatkiem na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji gdy on sam swoim działaniem, poprzez zawiadomienie organów ścigania o ujawnionej przestępczej działalności swojego pracownika wyeliminował ryzyko utraty wpływów do budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 roku podzielił stanowisko strony skarżącej, wskazując, że w okolicznościach niniejszej sprawy działania pracownika nie powinny obciążać pracodawcy. Sąd odwołując się do treści uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9-10 wskazał, że jeżeli pracownik będący sprzedawcą w sklepie, nie dokonuje czynności sprzedaży należących do przedmiotu umowy łączącej go z pracodawcą, lecz działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wystawia faktury VAT poświadczające fikcyjną nieewidencjonowaną sprzedaż - wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W takiej sytuacji pracownik działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy w fakturze VAT, które stanowi przestępstwo z art. 271 Kodeksu karnego.

W ocenie sądu wymierzenie skarżącemu podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT narusza ten przepis, gdyż podatnik nie był osobą wystawiającą fikcyjne faktury, w których wykazano kwoty podatku VAT, a w toku postępowania podatkowego organy nie udowodniły, że pracownik, który faktycznie wystawił takie faktury działał w porozumieniu ze skarżącym i w granicach upoważnienia, którego skarżący mu udzielił. Sporne faktury były sfałszowane i wystawione poza zakresem umocowania wynikającego ze stosunku pracy łączącego podatnika z jego pracownikiem. WSA za zasadny uznał także zarzut naruszenie art. 2 Konstytucji RP, gdyż demokratyczne państwo prawne ma zabezpieczać realizację praw jednostki i dbać o jej słuszne interesy, a te zostały w sprawie naruszone.

Ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wystąpił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o ten przepis nie dotyczy podatnika (będącego pracodawcą), który upoważnił swojego pracownika do wystawiania faktur VAT, a ten wystawiał faktury poświadczające fikcyjną nieewidencjonowaną sprzedaż - wskazując, jako sprzedawcę tego podatnika, oraz jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe wymierzając W. S. podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT naruszyły ten przepis .

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 366/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł..

Na wstępie swoich rozważań NSA wskazał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiący zasadę, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter typowych pustych faktur. Nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa. Akceptacja stanowiska sądu pierwszej instancji, skutkowałaby przyjęciem, że każde wstawianie pustych faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie o VAT, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie. Regulacje objęte art. 108 ustawy o VAT co do zasady odnoszą się do kwot podatku wykazanego na fakturze, który z jakiś względów nie stanowi podatku VAT.

Nietrafne są także wnioski sądu I instancji co do tego, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za wystawcę faktur w sprawie organy mogły uznać pracownika skarżącego. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta odnosi się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. Poza regulacją powołanych przepisów pozostaje osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie wobec pracownika winnego wystawiania spornych faktur, ponieważ przepis ten nie daje podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do okoliczności, że takim podmiotem ujawnionym, jako strona transakcji dokumentowanej fakturą był skarżący, jego dane, jako podatnika, wskazane zostały w danych dostawcy lub usługodawcy. NSA podkreślił, że M. J. faktyczny wystawca przedmiotowych faktur nie był osobą trzecią wobec skarżącego i jego firmy, lecz pozostawał pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje – praca w sklepie skarżącego (sprzedaż towaru i świadczenie usług), uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, sprawiały, że udział M. J., w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte. Pracownik ten przez dwa lata prowadził swoją nielegalną działalność. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Skarżący akcentując własny udział i zaangażowanie w wykryciu nielegalnej praktyki swojego pracownika, pomija okoliczność, że to właśnie prowadzenie przez niego działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa.

Za uzasadniony NSA uznał argument skargi kasacyjnej o niezasadności odwołania się przez sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, prawie pracy i prawie karnym. Brak ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie wskazanych gałęzi prawa nie oznacza automatycznie wyłączenia danych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Te ostatnie uregulowania mają bowiem charakter autonomiczny, realizują odmienne cele, w szczególności pomijając złą czy dobrą wiarę działań podatnika w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał także wywody sądu pierwszej instancji, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-454/98 uznał, że tezy tego wyroku znajdują zastosowanie w sprawie. Akceptując generalnie wnioski, że działania wystawcy faktury (zobowiązanego na podstawie art. 108 ustawy o VAT), który wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych, zapobiegając swoimi działaniami (na ogół przez skuteczne skorygowanie faktury) niebezpieczeństwu dokonywania nadużyć podatkowych, powinny zostać uwzględnione, NSA podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy takie ryzyko nie zostało wyeliminowane. Sąd pierwszej instancji zapobieżenie takiemu ryzyku dostrzegł w działaniach skarżącego, który z własnej inicjatywy zawiadomił o nielegalnym procederze organy ścigania. Podzielić należy ocenę, że takim postępowaniem zapobiegł ryzyku powstania strat z tytułu wpływów VAT na przyszłość. Nie można jednak pominąć oceny bezspornej okoliczności, że przez dwa lata wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego szereg pustych faktur, które zaewidencjonowane u ich odbiorców stanowiły podstawę do rozliczenia VAT.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, uwzględniając także aktywny udział skarżącego w zdemaskowaniu nielegalnego procederu we własnej działalności, nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Istota demokratycznego państwa prawa polega bowiem na tym, że istnieją procedury, które pozwalają skarżącemu uwolnić się od dolegliwości wymierzonego mu podatku. Wbrew stanowisku skarżącego, zaakceptowanym w zaskarżonym wyroku, ma on roszczenia odszkodowawcze zarówno wobec swojego pracownika na podstawie kodeksu pracy, jak i współuczestników nielegalnych transakcji, z tytułu deliktu cywilnego. Takie rozwiązanie umożliwia zarówno ochronę interesów Skarbu Państwa w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur i rozliczeniem wynikającego z nich podatku, jak również ochronę skarżącego.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z ze. zm.) – dalej p.p.s.a..

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok WSA miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku NSA z 10 kwietnia 2013 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 366/12.

Zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Do tego przepisu nawiązuje art. 108 ust 1 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak w swoim rozstrzygnięciu podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca lub usługodawca. Przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie można odczytywać jako dającego podstawę do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, a więc fizycznie wystawiła dokument. Powyższe niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których pełnomocnik podatnika upatruje w nałożeniu ciężaru podatkowego z art. 108 ust.1 ustawy o VAT nie na faktycznego wystawcę sfałszowanych faktur lecz na skarżącego, na skutek błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz braku wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, która wykluczała nałożenie na W. S. sanacyjnego opodatkowania bowiem nie był on faktycznym wystawcą pustych faktur. W stanie faktycznym sprawy jako strona transakcji na zakwestionowanych fakturach widnieje skarżący, bowiem to jego dane jako podatnika zostały wskazane na pustych fakturach jako dostawcy lub usługodawcy. Wobec powyższego prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że to skarżący jest podmiotem ujawnionym na fakturze jako jej wystawca.

W swoim rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny przesądziła także o tym, że fałszywe faktury mogą stać się podstawą nałożenia obowiązku zapłaty wynikającego z nich podatku. Bezsporna w sprawie okoliczność, iż faktury stanowiące podstawę nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty wynikającego z nich podatku zostały sfałszowane nie powoduje, że nie stosuje się do nich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skuteczne umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Przedmiotowe faktury dokumentowały sprzedaż i naprawę elektronarzędzi, a więc czynności legalne w świetle obowiązującego prawa. Fakt, iż uwidocznione na nich transakcje dostawy bądź świadczenia usług nie miały faktycznie miejsca przesadza o tym, że są to tzw. "puste" faktury, wystawione w celu wyłudzenia należności budżetowych. Istotnym w sprawie jest fakt, iż fałszerstwa spornych faktur dopuścił się pracownik skarżącego, w miejscu i czasie zatrudnienia u podatnika przy wykorzystaniu powierzonych mu uprawnień do wystawiania faktur VAT i sprzętu umożliwiającego ich wystawienie. Wobec powyższego trwający dwa lata brak prawidłowego nadzoru nad działalnością swojego pracownika obciąża podatnika, który jako przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków.

W oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynika z samego faktu wystawienia pustej faktury niezależnie od tego, czy fakturę wystawił podatnik i czy dokumentuje ona faktycznie dokonaną transakcję. Art. 108 ustawy o VAT, przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r syg akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009r syg akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT., ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa. Na taki cel omawianej regulacji zwracał także uwagę Trybunał Europejski w swoich orzeczeniach wydanych na kanwie art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. ETS podkreślał, że "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 FinanzamtOsnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSWE z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W argumentacji prezentowanej w skardze oraz piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 roku podatnik dowołując się do tez wyroku ETS z 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink&Cofreth AG & Co. KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) wskazuje na niezasadność obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z podjęciem przez niego środków służących wyeliminowaniu ryzyka strat we wpływach do budżetu. To skarżący bowiem powiadomił organy ścigania o wykrytym procederze fałszowania faktur przez swojego pracownika, a więc wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych. Przechodząc do oceny argumentacji podatnika już na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie zwrócił uwagę, że tezy przywołanego wyroku ETS w sprawie C-454/98 nie znajdują zastosowania w sprawie niniejszej dotyczy on bowiem możliwości dokonania korekty podatku niesłusznie wykazanego na fakturze, do którego zapłaty podatnik zobowiązany jest w oparciu o art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady. Trybunał stwierdził w nim, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył odrębnie kwotę wykazaną na fakturze – por. pkt 57 wyroku), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Analizując powyższe rozstrzygnięcie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 roku w sprawie sygn. akt I FSK 813/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie.

W rozpoznawanej sprawie ze stanu faktycznego, wynika iż, skarżący nie dokonał korekty wystawionych na jego nazwisko faktur, nie odprowadził wynikającego z nich podatku, a ich odbiorcy odliczyli wykazany w nich podatek naliczony, a więc nie można powiedzieć, że skarżący wyeliminował we właściwym czasie niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. W sprawie niniejszej do uszczuplenia takiego doszło. Na sutek działań wystawcy czy też organów podatkowych nie udało się zapobiec odliczeniu kwot potraktowanych jako podatek naliczony przez kontrahentów podatnika. Wobec powyższego skarb państwa poniósł straty z tytułu wpływów z podatku VAT. Następnie w związku z działaniami podatnika doszło do wykrycia nieuczciwego procederu wystawiania "pustych" faktur trwającego w firmie skarżącego przez okres 2 lat. Dzięki działalności organów ścigania wykryci zostali także sprawcy podejrzani o dokonanie uszczuplenia dochodów budżetowych, a wobec powyższego zaistniały podstawy do ich odzyskania przez skarb państwa. Natomiast ujawnienia przez skarżącego nielegalnego procederu w postaci handlu pustymi fakturami przez pracownika swojej firmy nie można na gruncie obowiązujących przepisów i w kontekście orzecznictwa ETS utożsamiać z wyeliminowaniem całkowicie i w stosownym czasie ryzyka obniżenia wpływów skarbu państwa z tytułu podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny w zakresie dotyczącym osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Zaoferowany przez podatnika dowód w postaci aktu oskarżenia z dnia 31 grudnia 2012 roku przeciwko M. J. nie stanowi jednoznacznego potwierdzenia dokonania zwrotu wraz z odsetkami wyłudzonego przez kontrahentów skarżącego podatku VAT. Tym bardziej dowodem takim nie dysponowały organy podatkowe w momencie wydawania swoich rozstrzygnięć w sprawie.

Końcowo wskazać należy, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli wystawca faktury wyeliminował we właściwym czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych, to wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku powinien być zniesiony. W wypadku zaś gdyby okazało się, że sporny VAT został zapłacony do organu podatkowego wystawcy faktury powinien przysługiwać zwrot podatku (por. Dyrektywa VAT 2006/112 Komentarz, K. Lewandowski, P. Fałkowski. Wydawnictwo C.H. BECK , wyd. 1, warszawa str. 616)

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.