Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 825/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 199a par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 136
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.M., W.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 37/10 w sprawie ze skargi E.M., W.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od E.M. i W.M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 37/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę E.M. i W.M., prowadzących stację paliw, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 do grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w dużym zakresie składa się z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ pod nadzorem Prokuratury. Podniósł, że nie ma żadnych podstaw prawnych dla odmowy wartości dowodowej materiałów z postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącym i tym samym konieczności ich odrębnego przeprowadzenia (powtarzania) w postępowaniu podatkowym. Materiał ten w ocenie organu podatkowego dokumentował ustalenia w zakresie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący dla możliwości dokonania rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W opinii Dyrektora Izby Celnej, organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wykazał pełną inicjatywę dowodową, do czego był zobowiązany przepisami Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ I instancji, korzystając z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych przez organy ścigania, uwzględnił je w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie wspólnicy – E.M. i W.M. i prowadzący stację paliw za całą sytuację próbują obarczyć winą firmy N., Ś., A. i E. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż firm tych w rzeczywistości nie było, a skarżąca składała jedynie zamówienia na sporne faktury, ponieważ z innych źródeł nabywała towar bezakcyzowy po znacznie niższej cenie i potrzebowała tych faktur w celu udokumentowania nielegalnych transakcji. Analiza całość zgromadzonego materiału potwierdza, iż paliwo nie mogło pochodzić z żadnej z w/w firm, zaś przeprowadzenie kontroli w tych firmach okazało się niemożliwe ze względu na nieaktualne adresy lub adresy wskazujące prywatne mieszkania, których właściciele nigdy nie wyrazili zgody na zarejestrowanie jakiejkolwiek firmy. Świadczą o tym m.in. informacje właściwych dla tych firm Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, do których została skierowana korespondencja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Paliwo wykazane na fakturach VAT jako paliwo pochodzące z powyższych firm, pochodziło z innych nieznanych źródeł. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego na wcześniejszym szczeblu obrotu, to skarżącej jako sprzedawcy tego oleju ciąży obowiązek jego uiszczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy zakwestionował źródło zakupu oleju napędowego i rzetelność udokumentowania transakcji. Skarżąca nie wskazała źródła pochodzenia paliwa i nie podała, jakie faktycznie poniosła wydatki na zakup oleju napędowego. Tym samym dowody KP dołączone do faktur zakupu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Nie wykazała również, że podatek akcyzowy od nabywanego od spółek N., Ś., A. i E. oleju napędowego oraz sprzedawanego przez nią oleju został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ podatkowy w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym uzasadnił wiarygodność poszczególnych dowodów (m.in. zeznań świadków), a dokonana przez niego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku kontroli podatkowej strona nie przedstawiła dowodów zapłaty w postaci przelewów bankowych co w obliczu zeznań świadków, przywołanych w decyzji i braku możliwości ich sprawdzenia w spółkach widniejących na fakturach nabycia paliwa nie jest równoznaczne z tym, że zapłata miała miejsce.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie podjęto szereg niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrano obszerny materiał dowodowy. Z analizy całości materiału należy stwierdzić, iż okoliczności sprawy zostały udowodnione. Organ wskazał, że dysponował wystarczającymi dowodami w postaci zeznań świadków, strony, podejrzanego i przeprowadzonych oględzin, właściwie uznał żądanie pełnomocnika za nieuzasadnione. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż dysponował on wystarczającymi dowodami w sprawie w postaci zeznań świadków, strony, podejrzanego i oględzin.

Nie zasługiwały na uwzględnienie, w ocenie organu, również wyjaśnienia skarżących, iż praktycznie nie uczestniczyli w prowadzeniu stacji paliw. Organ nie dał wiary, iż skarżący nie wiedzieli co się dzieje w firmie, od kogo pochodzi zakupione paliwo, a jedynie czerpali z firmy same zyski, korzyści, zwłaszcza, że musieli za towar płacić jednorazowo gotówką. Całą pracę i odpowiedzialność za firmę, w tym również kontakty z dostawcami, właściciele przerzucili na pracownika W.W.

W konkluzji organ podkreślił, że dowody zebrane w niniejszej sprawie w sposób oczywisty wskazują, iż w ślad za fakturami, w których jako sprzedawcy widnieją w/w firmy nie szło paliwo, zatem były to puste faktury. Nie mogli zatem skarżący dokonać zakupu od firm wymienionych w niniejszej decyzji. W toku kontroli w sposób bezsporny udowodniono natomiast, iż transakcje sprzedaży zostały potwierdzone przez nabywców paliwa, do których wystąpiono w trakcie postępowania kontrolnego. Stąd też zasadne jest twierdzenie, iż E.M. i W.M. jako wspólnicy stacji paliw wprowadzali do obrotu gospodarczego nielegalnie wytworzone paliwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Została wyjaśniona kwestia zakupu paliwa przez skarżących od firm Hurtownia Produktów Naftowych N. sp. z o.o. , A. sp. z o.o., Ś. sp. z o.o., E. sp. z o.o. Dokonane czynności w związku z działalnością tych podmiotów zostały udokumentowane i zgromadzone w sprawie. Zebrane w sprawie dowody zostały przez organy podatkowe poddane analizie i ocenie. Analiza zebranego w sprawie materiału doprowadziła organy do wniosków końcowych, że paliwo, którego zakup skarżący udokumentowali zakwestionowanymi fakturami, nie zostało zakupione w spółkach N., Ś., A., E.

Sąd podkreślił, że w sprawie zgromadzono materiał pozwalający na ustalenie przebiegu działalności gospodarczej wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych oraz zdarzeń związanych z wystawieniem faktur zakwestionowanych u skarżących. Wszystkie dowody zebrane w sprawie zostały przez organy podatkowe ocenione. Ocena materiału dokonana przez organy podatkowe jest spójna i logiczna.

Sąd wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wyrobami akcyzowymi, w myśl art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 5 załącznika, jako wyroby akcyzowe wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej (PKWiU 23.20). W myśl art. 6 ust.1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia wykonanej czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności.

Sąd I instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje to, że skarżący sprzedawali wyroby akcyzowe i nie deklarowali oraz nie uiszczali podatku akcyzowego. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego skarżąca nie byłaby zobowiązana do deklarowania i uiszczania podatku akcyzowego wówczas, kiedy wykazałaby, że podatek taki został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym sprzedawanym przez skarżących. Sąd podkreślił, że rozpoznając sprawę nie dokonuje ustaleń faktycznych, bada natomiast czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy oparty jest na zebranym w sprawie materiale, czy materiał zebrany w sprawie jest kompletny i czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu (przepisów) prawa materialnego stanowiącego podstawę rozpatrzenia sprawy.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący spółka prowadziła sprzedaż wyrobu akcyzowego. Z ustaleń organów podatkowych – które zdaniem Sądu nie mogą być skutecznie zakwestionowane – wynika, że faktury sprzedaży wyrobu akcyzowego dla skarżącej spółki przez spółki N., Ś., A., E. nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Podmioty te nie dostarczyły bowiem skarżącym wyrobu akcyzowego wykazanego w fakturach. Ilość wyrobu akcyzowego uwidocznionego w tych fakturach została sprzedana przez skarżących. Organy udowodniły to przez uzyskanie potwierdzenia nabycia wyrobu akcyzowego od podmiotów, które ten wyrób nabyły od skarżącej. Skoro więc faktury wystawione przez w/w spółki nie dokumentowały rzeczywistej czynności sprzedaży, a skarżący nie dysponowali dowodem, że od sprzedanego przez nią wyrobu akcyzowego uiszczony został podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu tym wyrobem, to konsekwencją tego było ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na skarżących. Obowiązek taki wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust.5 art. 4 u.p.a. Skarżący nie udowodnili zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, od wyrobu, który nabyli, a następnie sprzedali. Skarżący – czego sama nie kwestionują – nie deklarowali i nie uiszczali podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podniósł, że organy podjęły niezbędne czynności zmierzające do zebrania całości materiału stan sprawy zgodnie z art. 122 O.p. Dokonały oceny zeznań świadków w konfrontacji z pozostałym zebranym w sprawie materiałem.

Sąd stwierdził, że organy nie uzyskały dokumentacji związanej z działalnością firm będących kontrahentami skarżących. Natomiast z faktu zarejestrowania firmy nie wynika, że firma taka dokonała czynności, której rzekome wykonanie stwierdzono wystawieniem faktury. Organy w sprawie niniejszej dysponowały wystarczającymi dowodami, omówionymi w decyzjach, by stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych. Sąd wskazał, że wywody skarżących, iż materiał dowody może raczej świadczyć o działaniach osób fizycznych, które nie chcąc się ujawniać działały przez "podstawione" osoby w celu udokumentowania faktycznych zdarzeń gospodarczych, przemawia za tym, że stanowisko organów podatkowych, iż podatek akcyzowy od nabytego przez skarżących wyrobu, we wcześniejszej fazie obrotu tym wyrobem nie został zapłacony.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że toczące się postępowania karne, o których skarżący traktują w skardze, nie obligowały organów do zawieszenia postępowania w poparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wynik sprawy niniejszej nie był bowiem zależny od toczącego się postępowania karnego dotyczącego innego podmiotu.

Nie zachodziła również w ocenie Sądu sytuacja, w której organ podatkowy miałby wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie czy skarżący zawarli z wymienionymi w decyzjach podmiotami umowy sprzedaży oleju napędowego. Organy dysponowały dostatecznym materiałem do stwierdzenia, iż od nabytego i sprzedanego przez stronę skarżącą oleju napędowego, we wcześniejszej fazie obrotu, nie został zapłacony podatek akcyzowy, jak też nie zapłaciła go skarżąca.

E.M. i W.M. zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał uchylenie w całości decyzji organu podatkowego, gdyż:

a) wydano ją w oparciu o hipotetyczne założenie, że skarżący nie kupili paliw od wystawców kwestionowanych faktur VAT, gdy w rzeczywistości skarżąca kupiła i opłaciła wystawcom faktur będącym jednocześnie dostawcami paliw wymienionych w kwestionowanych fakturach.

b) organ nie przedstawił dowodów, które świadczyć by miały, że skarżący wprowadzili do obrotu paliwa, co miałoby wywołać powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających przyjęcie na stan, sprzedaż paliw wymienionych w kwestionowanych fakturach. Nie przedstawiono też dowodów świadczących, że w/w faktury nie stanowiły wyłącznie zawyżenia kosztów podatkowych i w rzeczywistości nie było paliwa w nich wymienionego. Pominięto też fakt, że skarżący prowadzili działalność podstawową, to jest transport usługowy.

c) materiał dowodowy nie był kompletny, nawet w zakresie "niezbędnym", o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkować powinno wyrokiem uchylającym zaskarżoną decyzję. Organ wydał ją, w oparciu o dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, z błędnym założeniem, że okoliczność została udowodniona- art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy sedno sprawy dotyczyło wyjaśnienia, czy kwestionowane faktury VAT odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Rozstrzygnięcie sprawy oparto wyłącznie materiałach innych organów, stwierdzających niemożliwość przeprowadzenia kontroli oraz na zeznaniach osób bezpośrednio zainteresowanych, w których interesie było twierdzenie, że nie było sprzedaży paliw, faktury były "puste" bez pokrycia, i że nie prowadzono działalności w zakresie sprzedaży paliw, co uwalniało te osoby i wystawiającego faktury od jakichkolwiek obowiązków podatkowych i wszelkich konsekwencji związanych z faktycznym prowadzeniem działalności zarobkowej.

d) Pominięto fakt, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów mających świadczyć o rzekomej atrakcyjności zakupu paliw od nieokreślonych osób, o jakichkolwiek kontaktach z wystawiającym rzekomo "puste" faktury zakupu paliw, o niemożliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami przez osoby wystawiające faktury i faktycznie dostarczające wymienione w nich paliwa. Zbagatelizowano fakt sprawdzenia legalności działalności sprzedawców paliw, nie tylko przez skarżącego, ale i przez biuro prowadzące księgi. Wobec wątpliwej wiarygodności świadków, którzy byli żywo zainteresowani zakwestionowaniem wiarygodności faktur zakupu paliw zaniechano wystąpienia do sądu powszechnego w oparciu o postanowienia art. 199a § 3 O.p., o ustalenie czy istniał stosunek prawny pomiędzy skarżącymi, a sprzedającymi paliwa. Organ podatkowy zobowiązany był do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o czym mowa w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednakże wydał decyzję z naruszeniem ww. norm procesowych, czego nie dostrzegł Sąd Wojewódzki.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 136 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu mijającego się z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, w szczególności w zakresie przyjęcia, iż zeznania, oświadczenia świadków: K.W., J.B., S.S., G.K. oraz L.S. były wiarygodnymi dowodami, przedstawiającymi rzeczywisty obraz i przebieg zdarzeń. Faktycznie osoby te, będąc w związku, wspólnie i w porozumieniu handlując paliwami, mając świadomość swych czynów zorganizowały sprzedaży paliw w taki sposób, by uniknąć jakichkolwiek obciążeń podatkowych, przenieść odpowiedzialność podatkową na nabywców paliw.

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zawężenie rozpoznania sprawy wyłącznie do zarzutów skargi, mimo iż Sąd nie był związany ich zakresem, wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, a w niniejszej sprawie wskazane było zbadanie całokształtu sprawy chociażby z racji niepełnego, niekompletnego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia o dowody osobowe o co najmniej wątpliwej wiarygodności, zainteresowane zaprzeczeniem wykonanych transakcji sprzedaży paliw do skarżących. Sąd uznał, że zeznania w/w zainteresowanych osób, twierdzenie, że w miejscu siedziby podmiotów nie prowadzono działalności było wystarczającymi dowodami do uznania sprzedaży do niebyłej. Jeden z w/w świadków wyjaśnił część sposobu działania tej grupy osób, mającej na celu przeniesienie wszelkiej odpowiedzialności, w tym podatkowej na nabywcę paliw. J.B. zeznał między innymi, że Spółka "N." miała siedzibę w G. przy ul. P. biuro handlowe w Ł., przy ul Ł. - vide str. 3 uzasadnienia zaskarżanego wyroku.

II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący nabyli, a następnie sprzedali paliwa wyśnione w kwestionowanych fakturach VAT, a ich dostawcą były osoby inne niż wymienione w tych dokumentach jako sprzedawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 136 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., a także na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a.

W ocenie kasatora niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego zostało spowodowane błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji, że nabył on, a następnie sprzedał paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z ust. 5 powołanego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zatem do niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 dochodzi jedynie wówczas, gdy zostanie, niejako ponownie, opodatkowana sprzedaż paliwa, obciążonego akcyzą na wcześniejszym szczeblu obrotu.

Z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia. Nie można bowiem zgodzić się z kastorem, że organ nie udowodnił, iż nabył on paliwo z nieujawnionego źródła. Faktury, które miały dokumentować zakup paliwa, jak wykazało postępowanie dowodowe, pochodziły od podmiotów, które de facto nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich udział w obrocie gospodarczym polegał jedynie na obrocie fakturami. Stąd też czynności wystawienia faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić dowodu na okoliczność obciążenia akcyzą nabytego przez stronę paliwa. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami kasatora, aby organ nie wykazał, że wprowadził on do obrotu paliwo pochodzące z nieujawnionego źródła. Okoliczność ta została potwierdzona w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców paliwa zakupionego na stacji paliw skarżącej spółki. Niezrozumiały jest też zarzut zbagatelizowania przez organ faktu sprawdzania legalności działalności sprzedawców paliwa i oparcia się na twierdzeniach świadków, którzy byli zainteresowani zakwestionowaniem faktur zakupu. Należy bowiem zauważyć, iż podjęte przez organy działania były wielokierunkowe i miały na celu zobiektywizowanie poczynionych ustaleń. Z kolei w sytuacji, gdy dokonane przez organ ustalenia pozwalały na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, nie było potrzeby podejmowania dalszych czynności procesowych. W świetle zgromadzonego materiału, organ nie był też zobowiązany do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie budził wątpliwości. Nawet, gdyby hipotetycznie przyjąć, iż skarżącą spółkę łączył jakiś stosunek prawny z podmiotami, które wystawiły sporne faktury, to w sytuacji braku dostarczenia spółce oleju napędowego, takie ustalenia nie miałyby większego znaczenia dla wymiaru podatku. Z drugiej strony było niecelowe poszukiwanie potencjalnych sprzedawców nabytego oleju napędowego, ponieważ należy założyć, iż gdyby występowali oni legalnie w obrocie gospodarczym, to podatnik nie korzystałby z fikcyjnych faktur. Na obecnym etapie postępowania nie ma też znaczenia podnoszona przez kasatora argumentacja wskazująca na działanie określonych osób w porozumieniu i z zamiarem uniknięcia skutków podatkowych, ponieważ obowiązkiem podatnika było takie zorganizowanie działalności gospodarczej, aby nie dochodziło do tego rodzaju nieprawidłowości.

Powyższe wskazuje więc, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, iż nie została naruszona żadna z zasada regulujących postępowanie podatkowe, w tym wskazana zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. Zgodnie z przyjętym przez ustawodawcę rozwiązaniem w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w tym materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Oznacza to, że organ w toczącym się postępowaniu dowodowym mógł wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy, a tym samym zarzut z tym związany należy uznać za bezzasadny. Tym bardziej, iż strona miała możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu wyjaśniającym i swobodnego przedstawiania swojego stanowiska. Organ dokonał też prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z zachowaniem art. 191 O.p. To, że dokonana ocena nie spełnia oczekiwań wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza jeszcze, że narusza ona wskazany przepis.

W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny zaskarżonej decyzji. Wprawdzie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA WSA 2010, nr 1), Sąd wyraził pogląd, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, to jednak dotyczy to takich sytuacji, gdy Sąd pominął kwestie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z czym nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 136 § 1 p.p.s.a., należy zauważyć, iż art. 136 p.p.s.a. stanowi, iż wyrok może być wydany jedynie przez sędziów, przed którymi odbyła się rozprawa poprzedzająca bezpośrednio wydanie wyroku. Kasator nie wykazał natomiast, aby norma ta została naruszona, a tym samym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodatkowo należy zauważyć, iż poddane kontroli instancyjnej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Nie ma też wątpliwości, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że kasator nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, na co wskazuje podniesiona w ramach tego zarzutu argumentacja.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Wobec powyższego, skoro wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, iż sprzedawane przez niego paliwo zostało obciążone, na wcześniejszym szczeblu obrotu, akcyzą, to tym samy zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jest również niezasadny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.