Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 12/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Burmistrz Miasta M. określił T. S.A. (dalej - "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 389.142 zł.

W dniu 1 lipca 2008 r. Skarżąca, zastępowana przez doradcę podatkowego A. C., złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Burmistrza Miasta M.. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej - "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w celu wykazania, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 199 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej - "u.p.o.l."), a także, jaka jest wartość tych linii, wskutek czego nie wykazano, że linie te są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka jak przyjęta przez organ podatkowy jako podstawa opodatkowania i pomimo niedokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie orzeczono o opodatkowaniu tych linii jako budowli podatkiem od nieruchomości, co jest niewątpliwie sprzeczne z wyraźnym i jednoznacznym brzmieniem tych przepisów;

art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji kwestionującej prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości pomimo tego, że nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że Skarżąca posiada inne niż wykazane w deklaracji obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, podczas gdy nie ulega wątpliwości, że nie spełniają one kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez orzeczenie o opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości pomimo tego, że nie spełniają one cech żadnego z kategorii obiektów, które uznaje się za budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej - "SKO") odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] stycznia 2008 r.

Organ, powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie można uznać, iż Burmistrz Miasta M., wydając zaskarżoną decyzję naruszył w sposób rażący powołane przez Skarżącą przepisy prawa.

SKO wskazał, iż decyzja z dnia [...] stycznia 2008 r. została wydana w związku ze złożoną przez Skarżącą korektą deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007. Korekta ta związana była z uznaniem przez podatnika, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane, ani jako samodzielne budowle, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, Skarżąca uznała, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a ich wartość została błędnie ujęta przez podatnika w pierwotnej deklaracji. W sprawie tej przedmiotem sporu nie była zatem wartość linii kablowych ujętych w pierwotnej deklaracji, lecz sam fakt opodatkowania tych linii.

W ocenie SKO, nie można zarzucać organowi podatkowemu, iż rażąco naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie ustalając wartości tych linii kablowych, skoro została ona podana przez podatnika w pierwotnej deklaracji i nie była później kwestionowana. Organ nie dopatrzył się również rażącego naruszenia przepisów art. 21 § 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy podatnik składa korektę zeznania podatkowego, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem SKO, z akt sprawy i treści decyzji wynika, iż materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r.

Za bezzasadny uznano również zarzut rażącego naruszenia przez Burmistrza Miasta M. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z tej przyczyny, iż nie można uznać za rażące naruszenie prawa różnic w wykładni przepisów prawa pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, tym bardziej, że organ podatkowy swoją interpretację oparł na orzecznictwie sądów administracyjnych.

W trakcie postępowania odwoławczego Skarżąca podniosła również zarzut nieobjęcia decyzją budek telefonicznych na podstawie osobnej deklaracji złożonej do organu podatkowego w dniu 12 stycznia 2007 r.

W związku powyższym, SKO zwróciło się do Burmistrza Miasta M. z prośbą o wyjaśnienie m.in. z jakiej przyczyny deklaracja obejmująca budki telefoniczne nie została uwzględniona w postępowaniu obejmującym określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

W odpowiedzi Burmistrz Miasta M. poinformował, że deklaracja nie została uwzględniona w postępowaniu dotyczącym spółki T. S. A. Pion Administracji Grupy T. z siedzibą w W. ul. T. [...], REGON [...], ponieważ deklaracja, która wpłynęła do Urzędu Miasta M. w dniu 15 stycznia 2007 r. została złożona przez spółkę T. S.A. "T." z siedzibą w O. przy ul. D. [...], posiadającą numer REGON [...] (inny niż T. S.A.), co dla organu podatkowego stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. SKO w W. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Zdaniem SKO, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki

z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. SKO wskazało, iż w decyzji z [...] listopada 2009r. dokonano oceny, czy istnieje podstawa do stwierdzenia jej nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r., w szczególności ze względu na podnoszone przez Skarżącą rażące naruszenie prawa. W jej uzasadnieniu wyrażony został pogląd, w całości podzielany przez skład orzekający SKO rozpatrujący sprawę, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie stanowi postępowania merytorycznego, w którym organ nadzoru rozpatrywałby co do istoty na nowo wszystkie okoliczności sprawy - tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nadzorcze ma na celu stwierdzenie, czy występuje przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - w rozpatrywanym przypadku szczególnie przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej

Zdaniem SKO, dokonując oceny zasadności wniesionego odwołania, a także przesądzenia, czy decyzja Burmistrza Miasta M. z dnia [...] stycznia 2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, stwierdzić należało, że wymieniona decyzja nie jest dotknięta wadą nieważności z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wniesione odwołanie od decyzji tutejszego organu nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie SKO, stwierdzenie, czy Burmistrz Miasta M. przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dowodowe w zakresie żądanym przez Skarżącą leży w sferze ustaleń faktycznych, a nie ustaleń prawnych postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Oznacza to, że działanie organu, po stronie którego kwestionuje się dokonanie stosowanych ustaleń co do faktów, mogło być oceniane w postępowaniu zwykłym i zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Z kolei w postępowaniu nadzorczym nie jest możliwa weryfikacja przyjętego jako podstawa orzekania stanu faktycznego.

Co do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającego na tym, że Burmistrz Miasta M. przy ustaleniu zakresu pojęcia budowla na potrzeby podatku od nieruchomości odwołał się do definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane, nie wyjaśniając czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, organ stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. Jeżeli bowiem bezpośrednio z przepisów prawa wynika, czym na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany i jak w związku z tym należy pojmować pojęcie budowli, wyjaśnienie tych dwóch definicji w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma większego znaczenia.

Inną natomiast kwestią jest ocena zarzutu, czy Burmistrz Miasta M. w sposób prawidłowy zakwalifikował kanalizację kablową i położone w niej kable jako podlegającą opodatkowaniu budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zdaniem SKO, Burmistrz Miasta M. prawidłowo przyjął, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno - użytkową z tą kanalizacją i jako całość stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla. Ponadto, prawidłowy jest pogląd w uzasadnieniu decyzji SKO z dnia [...] listopada 2009 r., zgodnie z którym nie można uznać za rażące naruszenie prawa różnic w wykładni przepisów prawa pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, szczególnie w sytuacji, gdy organ podatkowy oparł się na orzecznictwie sądów administracyjnych, które w większości akceptuje ten sposób opodatkowania linii kablowych umieszczonych w studzienkach kanalizacyjnych.

W ocenie organu II instancji, nie znajduje również podstaw zarzut rażącego naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z powodu nieobjęcia podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych położonych na terenie gminy M.. W tym zakresie SKO za miarodajne uznało wyjaśnienia Burmistrza Miasta M. zawarte w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r.

Uznając, iż zaskarżona odwołaniem decyzja SKO z dnia [...] listopada 2009 r. odpowiada prawu, organ II instancji przesądził o jej utrzymaniu w całości w mocy.

W skardze na powyższą decyzje Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 ust. 9 pkt 1 i w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegające uznaniu, że nieuwzględnienie w jednej decyzji wymiarowej wszystkich obiektów, podlegających podatkowi od nieruchomości, nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Skarżącej, w decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] stycznia 2008 r. powinny zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie gminy M. i które stanowią własność T. S.A. - niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości złożył podatnik. Pominięcie w decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. niektórych obiektów położonych na terenie gminy M. stanowi, w ocenie Skarżącej, rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 27 czerwca 2011 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wnioski. Ponadto, wskazał na naruszenie art. 248 §1 i §3 w zw. z art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy naruszył wymienione przepisy, ponieważ nie przeprowadził postępowania w kierunku stwierdzenia istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie przedstawił swoich ustaleń w decyzjach. Podniósł, iż organ wypowiedział się w przedmiocie zaistnienia tylko jednej przesłanki stwierdzenia nieważności.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wszczęcie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącej, która zarzuciła decyzji Burmistrza Miasta M. z [...] stycznia 2008 r. rażące naruszenie prawa.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. SKO w W. utrzymało

w mocy decyzję z [...] listopada 2009 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta M. z [...] stycznia 2008 r., którą organ ten określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Zdaniem Sądu, słusznie w zaskarżonej decyzji SKO w W. zwróciło uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi to wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 tej ustawy.

Organ odwoławczy nie kwestionował też tego, że w razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku, a w konsekwencji obowiązany jest zbadać wystąpienie wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Zauważyć bowiem należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał wszystkie przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że decyzja Burmistrza Miasta M. nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w tym przepisie, zwłaszcza wskazywaną przez Skarżącą przesłanką rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższym, przyjąć należało, iż w zaskarżonej decyzji organ zajął stanowisko również odnośnie innych, niż wskazane przez Skarżącą, podstaw stwierdzenia nieważności decyzji.

Jednocześnie jednak oceny takiej zabrakło w decyzji SKO z dnia [...] listopada 2009 r. (I instancja). W decyzji tej organ w podstawie prawnej powołał tylko pkt 3 przepisu art. 247 §1 Ordynacji podatkowej i odniósł się wyłącznie do przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że w tym zakresie działanie SKO uznać należy za wadliwe. Stwierdzić bowiem należy, iż organ podatkowy powinien, w przypadku złożenia stosownego wniosku, badać również, czy nie zaistniały inne, niż wnioskowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie podkreśla się, że taki obowiązek wynika z innych przepisów. Po pierwsze, skoro można z urzędu (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej), bez jakiejkolwiek inicjatywy podatnika, badać, czy nie wystąpiły w danej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, to tym bardziej - zgodnie z regułą wnioskowania ad maiori ad minus - powinno się to czynić w przypadku, gdy podatnik domaga się stwierdzenia nieważności określonego aktu prawnego, informując zarazem organy, iż mógł być on dotknięty wadą nieważności. Po drugie, takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy materialnej) Ordynacji podatkowej, które nie powinny być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05, LEX nr 317355; wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 807/05; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 390/05, LEX nr 187489 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002/9/33). Poza tym słusznie zwraca się uwagę, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2622/2006, LEX nr 291147). Należy zgodzić się z tym, że w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Przy odmiennym poglądzie w pierwszej kolejności mogłoby to być tyle decyzji ile jest przesłanek, a nawet więcej, gdyż w przypadku np. rażącego naruszenia prawa można by było orzekać za każdym razem w stosunku do innego przepisu. Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ "odmawia stwierdzenia nieważności", to potwierdza, że ostateczna decyzja jest "ważna", a jeżeli "stwierdza nieważność", to orzeka z mocą wsteczną, że taka decyzja od swojego początku była "nieważna", czyli nie powinna istnieć w obrocie prawnym. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym.

Reasumując, przyjąć należy, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga, aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 tej ustawy. Decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2006 r. III SA/Wa 2622/06).

Słusznie Skarżący w piśmie z dnia 27 czerwca 2011 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, podniósł – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 sierpnia 1985 r. , sygn. akt III SA 730/85 – że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie.

Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że w ocenie organu odwoławczego decyzja ta jest prawidłowa. W sytuacji zaś, gdy organ odwoławczy dostrzegł naruszenie prawa, które nastąpiło przy rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji, decyzja organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, jest także decyzją wadliwą.

Skoro więc organ I instancji nie wypowiedział się co do wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji obowiązany był uchylić tę decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy bądź - o ile w sprawie zachodziły przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – uchylić decyzje w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wtedy, gdy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do dnia 31 grudnia 2003 r.) w Lublinie z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99).

W związku z powyższym, utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu I instancji, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Co więcej zdaniem Sądu w przypadku zbadania decyzji przez organ I instancji tylko pod kątem istnienia jednej z ośmiu przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnione jest stanowisko, że utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu I instancji, organ odwoławczy, naruszył także zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zabrakło takiego postępowania przed organem I instancji. Organ odwoławczy, pomimo swoich uprawnień merytoryczno-reformacyjnych, nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania nie można bowiem rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Zasada ta jest bowiem wyrazem prawa do obrony. Naruszenie takie więc powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności.

Skoro więc organ I instancji wypowiedział się tylko co do jednej z ośmiu przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej naruszył także przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę SKO w W. obowiązane będzie uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art.152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.