Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3568/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 okt 3, art. 4 ust. 3, art. 16g ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 367/15 w sprawie ze skargi T1. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T1. sp. z o.o. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3040 (słownie: trzy tysiące czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. I SA/Łd 367/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T1. sp. z o.o. w W. (dalej również jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 29 grudnia 2014 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

W dniu 31 stycznia 2009 r. T. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako "TP S.A.") przeniosła na T1 Sp. z o.o. własność położonej w Polsce infrastruktury telekomunikacyjnej (budowli sieciowych), między innymi: budowle położone na terenie Gminy Z. Powołując się na wspomnianą umowę T1 S.A. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wskazując do opodatkowania budowle za styczeń 2009 r. o wartości 4.400.931 zł, zaś za luty–grudzień 2009 r. o wartości 29.935 zł, pomniejszając jednocześnie kwotę podatku od nieruchomości. Z kolei T1 Sp. z o.o. w złożonej do Wójta Gminy Z. deklaracji podatkowej z dnia 2 lutego 2009 r., obejmującej okres od lutego do grudnia 2009 r., wykazała budowle o wartości 2.043.769 zł oraz podatek od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 37.469 zł.

Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w celu weryfikacji deklaracji spółki T1, a następnie decyzją z dnia 5 listopada 2014 r., na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3-6 i 9, art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1, 5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: "u.p.o.l."), określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 80.135 zł, opodatkowując budowle o wartości 4.370.996 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą opodatkowania w zakresie budowli była różnica pomiędzy ich wartością wskazaną przez spółkę Telekomunikacja Polska w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., a wartością wskazaną przez tę spółkę we wspomnianej korekcie w odniesieniu do okresu od lutego do grudnia 2009 r. Zdaniem organu, spółka T1, wykazując w swojej deklaracji na podatek od nieruchomości budowle o wartości 2.043.769 zł zaniżyła podstawę opodatkowania, bowiem wartość nabytych przez ten podmiot budowli wynosiła w rzeczywistości 4.370.996 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pełni podzieliło zarówno ustalenia, jak i ostateczne wnioski organu pierwszej instancji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Spółka T1 wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w związku z art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: "o.p."),.

Strona podniosła ponadto zarzut przedawnienia wskazując, że decyzja Kolegium wprawdzie została wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, jednak jej doręczenie nastąpiło po jego upływie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co w niniejszej sprawie wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.). Zdaniem Sądu, z treści przytoczonych wyżej przepisów należy wyprowadzić wniosek, że tak podatnik, jak i organ podatkowy, nie mogą wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, tylko wówczas gdy od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy związany jest treścią przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych i nie może dokonywać innych ustaleń. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka załączyła do deklaracji podatkowej wykaz budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, ze wskazaniem wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych pozostających w jej władaniu. Organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały tę informację przyjmując, że podane w ewidencji wartości poszczególnych środków trwałych zostały zaniżone. Tym naruszyły regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 u.p.o.l.

Za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, służące prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 o.p.). Zdaniem Sądu, ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe bezzasadnie pominęły przedstawione przez skarżącą Spółkę zestawienie środków trwałych, a także bezpodstawnie włączyły do materiału dowodowego deklaracje podatkowe podmiotu, który nie był podatnikiem w niniejszej sprawie. Odnosząc się zaś do oceny materiału dowodowego, Sąd I instancji wskazał, że ocena ta była wynikiem przyjęcia przez organy podatkowe całkowicie nieuprawnionego, generalnego założenia, że przedmiotem sprzedaży budowli objętych umową z 31 stycznia

2009 r., były wszystkie budowle należące do zbywcy, prócz tych nielicznych, które wykazał w swojej deklaracji podatkowej za kolejne miesiące 2009 r. poczynając od lutego tego roku. Wniosek ten nie znajduje jednak żadnego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym. Organ podatkowy wiedząc co wchodziło w skład budowli zgłoszonych do opodatkowania przez skarżącą Spółkę (podatnik przedstawił zbiorcze zestawienie środków trwałych), nie ustalił jakimi budowlami przed sprzedażą dysponowała na terenie Gminy Z. T S.A. Organy nie dostrzegły, że zmiana podstawy opodatkowania dokonana przez T S.A. w okresie luty–grudzień 2009 r. mogła być podyktowana nie tylko sprzedażą części majątku, ale również zmianą interpretacji przepisów prawa, powodującą wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zalecił, aby w ponownym postępowaniu organy podatkowe ustaliły co w istocie pozostaje przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Przy dokonywaniu tych ustaleń powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem co do zasady powinny uwzględnić składniki mienia podatnika i ich wartości wynikające z prowadzonej przez tego podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ewidencji środków trwałych. Dopiero ustalenie, że ewidencja ta nie obejmuje wszystkich należących do podatnika budowli otworzy organom drogę do samodzielnego ustalenia ich wartości, w trybie i na zasadach o których mowa w art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. i art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

(w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że wskazana w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. wartość budowli stanowi wartość początkową budowli ustaloną dla celów podatku dochodowego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne i organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie może tej wartości kwestionować w sytuacji gdy podatnik przedstawia taką ewidencję jak w tym przypadku organ podatkowy związany jest jej treścią i nie może dokonywać innych ustaleń - a właściwe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do oceny, że w przypadku wskazania w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. wartości budowli niestanowiącej ceny ich nabycia, kiedy cena nabycia stanowi wartość początkową budowli ustaloną dla celów podatku dochodowego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości może tą wartości kwestionować w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił tej ewidencji jak w tym przypadku i organ podatkowy może dokonywać innych ustaleń tej wartości;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 o.p., poprzez ocenę, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca Spółka załączyła do deklaracji podatkowej wykaz budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, ze wskazaniem wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych pozostających w jej władaniu, a organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały tę informację przyjmując, że podane w ewidencji wartości poszczególnych środków trwałych zostały zaniżone - w sytuacji gdy akta sprawy nie zawierają żadnego dowodu z wykazu budowli T1 Spółki z o.o. za 2009 r. ujętych w jej ewidencji środków trwałych ze wskazaniem wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych pozostających w jej władaniu, a poza tym ani organ pierwszej instancji w swojej decyzji z dnia 5 listopada 2014 r. ani organ odwoławczy tego wykazu nie zakwestionował, ani się do niego odnosił, ani nie twierdził, że podane w tej ewidencji wartości zostały zaniżone - przez co w ogóle nieuzasadniona była ocena, że T1 Spółki z o.o. załączyła do swojej deklaracji podatkowej za 2009 r. w/w wykaz budowli i organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały tą informację przyjmując, że podane w ewidencji wartości poszczególnych środków trwałych zostały zaniżone,

3) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 o.p., poprzez ocenę, że ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe bezpodstawnie włączyły do materiału dowodowego deklaracje podatkowe podmiotu, który nie był podatnikiem w niniejszej sprawie i podważenie wskazanej przez podatnika wartości budowli było nieuprawnione z tego względu, że ustalenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie nastąpiło wyłącznie na podstawie pobieżnej i ogólnikowej analizy danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych przez innego podatnika - w sytuacji gdy przede wszystkim zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i zgodnie z przepisem art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc w sytuacji gdy T1 Spółka z o.o. nie przedstawiła w 2009 r. żadnego dowodu z którego wynikałaby podstawa opodatkowania w tym roku w zakresie wartości jej budowli to zasadne było włączenie do materiału dowodowego w tej sprawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji w innym postępowaniu w sprawie określenia O. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w tym deklaracji podatkowych, z których wynikało skąd powstał po stronie T1 Spółki z o.o. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 r. w zakresie wartości budowli, a dalej zgodnie z przepisem art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, dlatego podważenie wskazanej przez podatnika wartości budowli było uprawnione na podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z deklaracji podatkowych składanych przez innego podatnika, tj. przez T S.A. (obecnie: O. S.A.), w sytuacji gdy T1 Spółka z o.o. nie złożyła żadnych dowodów na wartość tych budowli za 2009 r. i kiedy wartość tych budowli wynikała z tej samej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.;

4) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była wynikiem przyjęcia przez organy podatkowe całkowicie nieuprawnionego, generalnego założenia, że przedmiotem sprzedaży budowli objętych umową z 31 stycznia 2009 r. były wszystkie budowle należące do zbywcy, prócz tych nielicznych, które wykazał w swojej deklaracji podatkowej za kolejne miesiące 2009 r. poczynając od lutego tego roku i niedostrzeżenie że zmiana podstawy opodatkowania dokonana przez T S.A. w okresie luty-grudzień 2009 r. mogła być podyktowana nie tylko sprzedażą części majątku, ale również zmianą interpretacji przepisów prawa, powodującą wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej - w sytuacji gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie była wynikiem przyjęcia przez organy podatkowe jakiegokolwiek generalnego założenia, a z całości zebranego w sprawie i wiarygodnego materiału dowodowego, w szczególności z pisma T S.A. z dnia 3 lutego 2009 r. i załączonej do niej korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości na 2009 r. od lutego do grudnia wynikało wprost, że na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. T S.A. sprzedała T1 Spółce z o.o. swoje budowle o wartości 4.370.996 zł (wartość 4.400.931 zł ze stycznia 2009 r. minus wartość 29.935 zł od lutego do grudnia 2009 r.), a kwestia opodatkowania linii kablowych (zresztą nieobjętych w/w umową) nie była przedmiotem tego postępowania i nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

5.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Może się jednak zdarzyć, że powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (zob. np.: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; jak też B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma rozumienie przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego są w istocie konsekwencją zarzutów materialnoprawnych.

6.2. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie

z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie natomiast do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie

z przepisami art. 16a-16m (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z treści przywołanych przepisów prawa wynika, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości.

Przyjęcie, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sobie sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów.

Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawił ewidencji środków trwałych organ podatkowy może kwestionować wartość budowli zadeklarowaną przez tego podatnika w deklaracji podatkowej i dokonać ustalenia tej wartości (ustalenia ceny nabycia) w oparciu o inne dowody w sprawie. Należy przy tym wskazać na pogląd, że nie musi to być dowód z opinii biegłego, jeżeli pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, opubl. CBOSA).

6.3. W konsekwencji za zasadne należy również uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Należy wskazać, że T. S.A. w W. - w piśmie z dnia 3 lutego 2009 roku oświadczyła, że budowle o wartości 4.370.996,00 zł na terenie Gminy Z. (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 4.400.931,00 zł w styczniu 2009 roku, a kwotą 29.935,00 zł za luty - grudzień 2009 roku) sprzedała T1 Spółce z o.o. w W. Organy nie miały podstaw do podważania wiarygodności tego oświadczenia i mogły przyjąć, że wartość ta stanowiła cenę zbycia przedmiotowych budowli z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, że wartość ta stanowiła jednocześnie podstawę obliczania amortyzacji tych budowli jako środków trwałych od lutego 2009 r., wymienioną w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy przy tym dodać, że skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodu z którego wynikałaby inna wartość tej budowli w lutym 2009 r. Wobec tego trafnie organy uznały, że wskazana przez T1 Spółkę z o.o. w deklaracji podatkowej na podatku od nieruchomości za 2009 r. wartość budowli nie stanowiła wartości początkowej budowli ustalonej dla celów podatku dochodowego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne (nie była to cena nabycia).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Spółka załączyła do deklaracji podatkowej wykaz budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, ze wskazaniem wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych pozostających w jej władaniu. Tymczasem w aktach sprawy brak jest ewidencji środków trwałych ze wskazaniem wartości początkowej poszczególnych budowli w 2009 r. Do deklaracji podatkowej złożonej na ten rok Spółka takiego dokumentu nie dołączyła. Z akt wynika natomiast, że Spółka przedłożyła wykaz budowli jako załącznik do korekty deklaracji podatkowej na 2010 r., a więc innego okresu rozliczeniowego. Poza tym w wykazie tym wartość pierwotna budowli nie została rozbita na gminy, co utrudniło, a nawet uniemożliwiło ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie Gminy Z. Wobec tego dowód ten nie mógł zostać uznany za istotny dla toczącego się postępowania dotyczącego roku podatkowego 2009 r. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

W okolicznościach tej sprawy nie zasługuje na akceptację stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające jako bezpodstawne włączenie do materiału dowodowego deklaracji podatkowych podmiotu nie będącego podatnikiem w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 o.p. stanowiąca, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Katalog dowodów wymieniony w art. 181 o.p. nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych innego podatnika. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 o.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przydatność omawianych dowodów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest oczywista i w tym zakresie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Deklaracje podatkowe oraz korekty tych deklaracji składane przez T S.A. zawierały dane, które organy mogły wykorzystać przy ustaleniu podstawy opodatkowania i wymiarze podatku wobec skarżącej Spółki. Jak już wspomniano, z pisma T S.A. z dnia 3 lutego 2009 roku i załączonej do niej korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na 2009 r. od lutego do grudnia wynika, że spółka ta sprzedała 31 stycznia 2009 r. T1 Spółce z o.o. budowle o wartości 4.370.996 zł. Na podstawie tej samej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. T1 Spółka z o.o. w deklaracji na podatek od nieruchomości od lutego do grudnia 2009 roku wykazała budowle o wartości 2.043.769,00 zł. Wobec tego, że skarżąca Spółka nie przedstawiła innego dowodu, z którego wynikałaby podstawa opodatkowania w 2009 r., pomocne do wyjaśnienia sprawy stały się dowody zgromadzone w postępowaniu toczącym się wobec O. S.A. (wcześniej T S.A.). Za w pełni uzasadnioną należy przyjąć ocenę organów, że w świetle tych dowodów skarżąca Spółka dysponowała na terenie Gminy Z. tymi samymi budowlami co T S.A. Przed lutym 2009 r., kiedy to doszło do przedmiotowej transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego T1 nie posiadała żadnych przedmiotów opodatkowania na terenie tej gminy.

Pozbawione podstaw są również twierdzenia Sądu pierwszej instancji o przyjęciu przez organy generalnego założenia, że przedmiotem sprzedaży budowli objętych umową z dnia 31 stycznia 2009 r. były wszystkie budowle należące do zbywcy (T S.A.), oprócz tych, które zbywca wykazał w deklaracji podatkowej za kolejne miesiące 2009 r. Kwestia opodatkowania linii kablowych nieobjętych w/w umową nie była przedmiotem postępowania i nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września

2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).