Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 733/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/15 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna B. W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1372/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2015 r., określającą mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. oraz ustalającą mu podatek do zapłaty za sierpień i wrzesień 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydaną po raz trzeci decyzją z 18 listopada 2014 r., określił skarżącemu, prowadzącemu w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie wykonywania i obsługi instalacji alarmowych oraz wykonywania instalacji elektrycznych pod nazwą F. B. W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres w związku z zakwestionowaniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty za sierpień i wrzesień 2007 r. Powodem wydania tej decyzji była okoliczność, że część faktur, którymi skarżący posłużył się przy określaniu zobowiązania podatkowego za objęty decyzją okres nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych czynności. Dotyczyło to zarówno dwóch faktur (za demontaż i montaż instalacji w pawilonie wystawienniczym w C. W.) wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy A. W., A. W. – P., jak i faktur, które wystawili rzekomi podwykonawcy skarżącego: Firma [...] S. S. w S., S. - P. S. P. J. w B., D. C. sp. z o.o. w S., którzy mieli świadczyć na jego rzecz usługi uwiarygodniające wykonanie prac w inwestycji prowadzonej przez firmę A. W., A. W. – P.

Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 9 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zakwestionowane orzeczenie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast analiza materiału dowodowego - w tym przekazanego przez Prokuraturę Rejonową w B. - dowodziła, że podmioty, które miały być kontrahentami skarżącego uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń podejmowanych w działalności gospodarczej, zorganizowanym m.in. przez G. T.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o jej uchylenie, jak i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, podnosząc, że w toku prowadzenia postępowania organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 196 § 3, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "Ordynacją podatkową" oraz art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1168, ze zm.). Dodatkowo podniósł także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organy nie kwestionowały faktu wykonania usług i robót budowlanych, do których odnosiły się faktury wystawione przez jego podwykonawców. Pokreślił, że w wyniku tych naruszeń organy wadliwie ustaliły stan faktyczny błędnie przyjmując, że usługi na rzecz firmy A. W., A. W. - P. nie zostały faktycznie wykonane, obciążając przy tym skarżącego, który prowadził działalność z należytą starannością i sprawdzał kontrahentów, nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawców faktur.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Krakowie uznał za prawidłowe dokonane w sprawie ustalenia faktyczne organów podatkowych, podobnie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wydanym wobec strony wyroku z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 264/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W ocenie WSA skarga, zawierająca dość podobne zarzuty, jak w sprawie SA/Kr 264/14 i stanowiła właściwie polemikę z oceną zgromadzonych w sprawie dowodów zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze wskazywaną w skardze potrzebą przeprowadzenia oględzin na terenie C. W. na okoliczność faktycznego wykonania usług przez skarżącego. Podkreślił, że w decyzji nie zakwestionowano wykonania demontażu i montażu instalacji w pawilonie wystawienniczym, ale fakt, że te prace wykonał skarżący. Ustalając tę okoliczność organy nie ograniczyły się do zeznań J. M., który wykonywał dla firmy A. W., A. W. – P. prace elektryczne, ale skonfrontowały posiadane dowody z dokumentacją budowlaną. Zestawienie dat faktur wystawionych przez skarżącego z datami dowodzącymi zakończenia budowy pawilonu (31 sierpnia 3007 r.) i uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie (decyzja z 7 września 2007 r.) wskazywało na niewiarygodność twierdzeń skarżącego o wykonywaniu przez niego fakturowanych prac. Prace te powinny bowiem zostać wykonane przed oddaniem pawilonu do użytkowania, co zasadnie podnosiły organy, popierając swoje wnioski zeznaniami A. Z., pełniącego obowiązki kierownika budowy. Dlatego podniesiony w związku z odmową przeprowadzenia oględzin pawilonu zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny.

Podobnie za niezasadne, Sąd pierwszej instancji, uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie R. K. i A. W. na okoliczność wykonania prac dotyczących instalacji w pawilonie. R. K. był księgowym w firmie A. W., A. W. – P. Skarżący nie uprawdopodobnił zaś dlaczego mógłby dysponować wiedzą na temat szczegółów faktycznego wykonywania prac w pawilonie wystawienniczym. Natomiast A. W. sporządzał zlecenia i protokoły odbioru robót. Jednakże organy zwróciły uwagę w zaskarżonych decyzjach, że w rzeczywistości tego typu dokumenty (zamówienia i protokoły odbioru) sporządzane były na potrzeby uwiarygodnienia wykonania usług przez skarżącego. Sąd uznał więc, że brak przesłuchania A. W. nie miał znaczenia dla sprawy. Regułą jest bowiem, że w procederze wystawiania "pustych" faktur - wszystkie dokumenty są prawidłowe, co nie oznacza, że konkretne usługi lub dostawy miały w rzeczywistości miejsce. Skarżący, polemizując z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazał zaś powodów, z których wynikałoby, że wnioskowane dowody przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym Sąd stwierdził, że odmowa ich przeprowadzenia nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej.

WSA w Krakowie nie zgodził się również ze skarżącym, który podważał wartość dowodową materiałów, uzyskanych od organów prowadzących postępowania karne. Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Materiał taki może być dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podlega jednak ocenie na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód. W związku z tym wykorzystanie w tym postępowaniu dowodów z dokumentów w postaci zaprotokołowanych zeznań świadków lub stron, przeprowadzonych w innych postępowaniach, nie naruszało art. 190 Ordynacji podatkowej, jak wywodził skarżący.

Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił także zarzuty skargi łączące zeznania G. T. oraz wykorzystanie w niniejszym postępowaniu folderu CDN (będącego wyciągiem z programu księgowego, służącego do wystawiania faktur VAT) z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kwestionowanych przez stronę zeznań organizatora procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur wynikało, w jaki sposób dochodziło do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych i były dokumentami wykorzystanymi następnie w sposób bezprawny w działalności gospodarczej podmiotów, które je otrzymały.

Za nieznajdujące potwierdzenia w aktach rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącego, jakoby organy podatkowe przypisały mu odpowiedzialność za zlecenie wystawiania "pustych" faktur. Organy podkreślały bowiem kilkakrotnie, że ocena tego czy podatnik sam uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur i był za to odpowiedzialny pozostaje przedmiotem ustaleń właściwych organów ścigania. Natomiast w sprawie istotnym było, że skarżący posługiwał się fakturami poświadczającymi nieprawdę. Jednocześnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez podmioty, wystawiające te faktury. Gdyby bowiem skarżący albo zarządzający na terenie C. W. K. M., dołożyli minimum staranności w weryfikacji wiarygodności firm wystawiających faktury, to powzięliby zapewne informacje od właściwych organów o tym, że S. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2009 r., a w imieniu firmy S. – P. S. P. J. złożono zgłoszenie VAT-7 informujące o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 2 sierpnia 2007 r.

B. W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 listopada 2014 r.;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organy obydwu instancji nie zakwestionowały faktu wykonania usług i robót budowlanych opisanych na fakturach wystawionych przez F.H.U. S. R. S. S., S.-P. S. P. J., D.-C. sp. z o.o., oraz F. [...] B. W.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący rozwinął zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując, że Sąd nie wykonał prawidłowo kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to jest z art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że Sąd w arbitralny sposób przyjął, iż organ dopełnił obowiązku zebrania i wyczerpującej oceny całokształtu materiału dowodowego. Zwrócił uwagę, że w ślad za organami obu instancji, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmówił wiarygodności dowodom przedstawianym przez skarżącego, oceniając je jako sporządzone tylko i wyłącznie w celu uwiarygodnienia spornych faktur. Sąd zaakceptował też tezę sformułowaną przez organy, że skarżący nie wykazał należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Tymczasem to na organach podatkowych spoczywał obowiązek wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Próba przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika forsowana przez organy i znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stoi w sprzeczności z orzecznictwem NSA, a także narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organy nie udowodniły, że zdarzenia gospodarcze objęte zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie miały miejsca. Nie zanegowały bowiem, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, faktu wykonania takich usług w C. W. Skarżący zarzucił, że jego wnioski dowodowe w sprawie przeprowadzenia oględzin na terenie C. oraz przesłuchania świadków: R. K. oraz A. W. zostały oddalone, czym naruszono art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w sprawie nie wyjaśniono okoliczności rzekomego procederu wystawiania tzw. "pustych" faktur. Jedynym co wiązało skarżącego ze sprawą oszustw podatkowych było pojawienie się kilku faktur na liście przekazanej przez G. T.

Skarżący zarzucił również organom, że w toku postępowania podatkowego nie poddały weryfikacji materiałów zgromadzonych w przygotowawczym postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko jego podwykonawcom i posłużyły się tam złożonymi zeznaniami jako dowodem na brak wykonania prac lub dostawy towarów. Podniósł, że z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że takie materiały mogą być posiłkowym źródłem dowodu, a nie jedynym źródłem dowodu.

Naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny zeznań G. T., który nie twierdził, że B. W. uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur.

W związku z powyższym skarżący zarzucił WSA w Krakowie, że usankcjonował naruszenia proceduralne popełnione przez organy polegające na przeprowadzeniu postępowania z rażącym pogwałceniem jego praw. Sąd zaaprobował bowiem, że organy nie przeprowadziły prawidłowo uzupełniającego postępowania dowodowego, pomijając jego wnioski dowodowe a także zastępując dowody z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków dowodami z protokołów ich przesłuchań w przygotowawczym postępowaniu karnym – czym uniemożliwiły skarżącemu czynny udział w sprawie. Ponadto WSA nie zakwestionował "odtworzenia" przez organ stanowiska skarżącego za pomocą protokołów z innych postępowań, pomimo odmowy składania w tym postępowaniu wyjaśnień przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w § 2 tego artykułu, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Z unormowania tego wynika, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku wydanego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, formułując podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W konsekwencji ocena zawarta w uzasadnieniu tego wyroku, co do zgodności z prawem badanej decyzji, w części która nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej nie podlega weryfikacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie nie ma prawa działać z urzędu i jest dla Sądu kasacyjnego wiążąca.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarżący w skardze kasacyjnej nie zawarł zarzutów, które odnosiłyby się do kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wystawienia przez niego tzw. "pustych" faktur z tytułu rzekomego wykonania prac dla firmy A. W., A. W. – P., które, jak przyjęły organy, nie odnosiły się do faktycznie dokonanych przez niego czynności. Nie powiązał bowiem zarzutów naruszenia wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego z art. 108 u.p.t.u., stanowiącym w tym zakresie podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Ujęcie tej kwestii w podstawie kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest nieprawidłowe ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy do ustalenia skarżącemu podatku do zapłaty za sierpień i wrzesień 2007 r. ze względu na wystawienie dwóch faktur na rzecz firmy A. W., A. W.– P. Oznacza to, że skarżący nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe ustalenia organów, że B. W. w sierpniu i wrześniu 2007 r. wystawił dwie fikcyjne faktury na rzecz A. W. P. za demontaż i montaż instalacji w pawilonie wystawienniczym, które nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług. Tą oceną Naczelny Sąd Administracyjny, jak była o tym wyżej mowa, jest związany.

Także zarzucając WSA w Krakowie usankcjonowanie naruszeń proceduralnych w zakresie nieuwzględnienia przez organy wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków: R. K. oraz A. W. oraz przeprowadzenia oględzin na terenie C. W. skarżący nie wskazał, poza odwołaniem się do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, innych, właściwych przepisów procedury podatkowej, którym uchybiły organy, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego ogólną normą określającą w sposób generalny zakres możliwych dowodów w postępowaniu podatkowym, wynika otwarta koncepcja dowodów. Przepis ten nie odnosi się natomiast do szczegółowych warunków, które powinny być spełnione aby uwzględnić wnioski dowodowe strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Skarżący chcąc podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające za zgodne z prawem oddalenie jego wniosków dowodowych we wskazanym wyżej zakresie, powinien wymienić te przepisy, które w wyniku takiej oceny zostały naruszone, w tym przypadku przede wszystkim art. 188 Ordynacji podatkowej, ewentualnie także art. 198 tej ustawy (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Brak ujęcia art. 188 Ordynacji podatkowej w podstawach kasacyjnych, ani nawet nie podanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tego przepisu jako wadliwie skontrolowanego w zaskarżonym wyroku, nie pozwala, w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, na odniesienie się do tej kwestii.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny wiąże ocena dokonana przez WSA w Krakowie, że nie było potrzeby w postępowaniu podatkowym przeprowadzenia oględzin w pawilonie wystawienniczym w C. W. co do wykonania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach. Organy bowiem nie podważały przeprowadzenia takich prac, tylko kwestionowały fakt wykonania ich przez wystawców faktur. Także wiążące jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dowody w postaci przesłuchania R. K. oraz A. W. nie miały znaczenia dla sprawy, a więc organy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej mogły odmówić ich przeprowadzenia.

Niezasadne są również zarzuty dokonania w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej kontroli w zakresie uznania, że organy dopełniły obowiązku zebrania i wyczerpującej oceny całokształtu materiału dowodowego oraz przerzucenia na stronę ciężaru dowodu, co doprowadziło do zaaprobowania przez WSA naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uzasadniając te zarzuty, poza kwestią braku uwzględnienia jego wniosków dowodowych, co z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej, nie podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniósł, że nie zostały przeprowadzone żadne dowody, z których wynikałby jego świadomy udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", ani nawet brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast wnioski wyciągnięte z zeznań G. T. i okoliczność, że w "folderze CDN" znajdowały się faktury zakwestionowane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją jako dotyczące czynności, które nie zostały dokonane, stanowiły dowolną ocenę materiału dowodowego i naruszały art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił Sądowi zaaprobowanie wykorzystania w postępowaniu podatkowym protokołów z zeznań świadków złożonych w przygotowawczym postępowaniu karnym bez ponowienia tych zeznań w postępowaniu podatkowym oraz protokołów z zeznań skarżącego przeprowadzonych w innych postępowaniach, mimo odmowy składania przez niego wyjaśnień w tym postępowaniu.

Odnosząc się kolejno do podniesionych przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii należy stwierdzić, że organy w postępowaniu podatkowym nie koncentrowały się na wyjaśnianiu roli skarżącego w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur, ani organizacji tego przestępczego procederu. Do zastosowania bowiem przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonej decyzji, która była poddana kontroli WSA w Krakowie – art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - konieczne było wykazanie, że czynności, które zostały ujęte w zakwestionowanych przez organy fakturach nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Jak była o tym wyżej mowa, skarżący nie podważył prawidłowości ustalenia, że wystawił dwie faktury na rzecz A. W.-P., które nie odzwierciedlały wykonania rzeczywistych usług. W przypadku wystawienia takich faktur nie można twierdzić, że ich wystawca dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Przeciwnie ich wystawienie w okolicznościach ustalonych w rozpatrywanej sprawie świadczy o świadomym działaniu skarżącego. Skarżący skutecznie nie zakwestionował też ustaleń, z których wynikało że posłużył się fakturami, które poświadczały nieprawdę, o czym będzie niżej mowa.

Argumenty, którymi skarżący dowodził, że została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł WSA w zaskarżonym wyroku, ograniczały się do oceny zeznań G. T. i przedłożonych przez niego elektronicznych nośników danych (płyty DVD oraz pamięci USB), które zawierały częściowy wykaz podmiotów wystawiających fikcyjne faktury oraz firm, dla których takie faktury były wystawiane (folder CDN). Skarżący nie odniósł się do pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, który znalazł odzwierciedlenie zarówno w uzasadnieniach decyzji wydanych przez organy orzekające w sprawie, jak i w motywach zaskarżonego wyroku. Z tego materiału dowodowego wynikało, że rzekomi podwykonawcy skarżącego F.H.U. S. R. S. S. oraz S. – P. S. P. J. nie prowadzili w ogóle żadnej działalności gospodarczej, podobnie jak w czasie wystawienia faktur - D. C. sp. z o.o. Nie mogli więc wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Skarżący przyjmując od nich faktury nie przeprowadził żadnej weryfikacji tych firm. Nie posiadał też, co wynikało z jego zeznań złożonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec A. W.- P., elementarnej wiedzy na temat ich działalności. Ponadto, co podkreślił WSA w zaskarżonym wyroku, zestawienie dat wystawionych faktur z dokumentacją budowlaną wskazywało na niewiarygodność jego twierdzeń o przeprowadzeniu prac w pawilonie wystawienniczym przez wystawców tych faktur. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie ustosunkowuje się ani do tych ustaleń, ani do bogatego materiału dowodowego na podstawie, którego zostały dokonane.

Skarżący podważa jedynie okoliczność, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano protokoły z zeznań świadków złożonych w przygotowawczym postępowaniu karnym nie wskazując zresztą, do jakich konkretnie protokołów i jakich świadków ten zarzut się odnosi. Zdaniem skarżącego, mimo regulacji zawartej w art. 181 Ordynacji podatkowej, którego nie kwestionuje, organy miały obowiązek ponowienia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu podatkowym żeby zapewnić podatnikowi czynny udział w sprawie. Tak ogólnikowo postawione zarzuty, z których nie wynika, jakie konkretnie ustalenia, uzyskane poprzez pośrednie wykorzystanie jako dowodu z dokumentów dowodów osobowych przeprowadzonych w innych postępowaniach, mogłyby ulec zmianie, nie pozwala na dokonanie oceny ich zasadności. Tym bardziej, że również w tym przypadku skarżący nie powiązał zarzutu ograniczenia czynnego udziału strony z odpowiednią podstawą kasacyjną. Wśród naruszonych poprzez niewłaściwą kontrolę WSA przepisów postępowania nie wskazał bowiem art. 123 Ordynacji podatkowej. W podobny sposób skarżący nie wyartykułował (nie powiązał z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, a także P.p.s.a.) zarzutu wykorzystania w tej sprawie jego zeznań złożonych w innym postępowaniu, mimo odmowy składania wyjaśnień w niniejszym postępowaniu. Taki sposób przedstawienia tego zagadnienia uniemożliwia NSA ustosunkowanie się do podniesionego zarzutu.

W związku z tym należy stwierdzić, że skarżący nie podważył zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń. Z tych ustaleń, wynikało zaś, że skarżący posługiwał się fakturami poświadczającymi nieprawdę i wystawiał takie faktury. Ta ocena wyprowadzona została z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie tylko z faktu, że w folderze CDN, dołączonym do zeznań G. T., wymienione zostały faktury wystawione dla firmy skarżącego. Wobec tego zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak wskazano wyżej, z dokonanych ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez F.H.U. S. R. S. S., S. – P. S. P. J. oraz D. C. sp. z o.o., wynika, że potwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane. Żaden z tych podmiotów nie wykonał bowiem prac w pawilonie wystawienniczym w C. W., nie prowadził zresztą w okresie, którym miały być wykonane te czynności rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym te faktury nie stanowiły dla B. W. podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Wobec powyższego brak jest podstaw do skutecznego postawienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu wadliwego wykonania obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wskazanie zresztą w tym zakresie jako podstaw kasacyjnych - art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. – jest nieprawidłowe. Nie zostało przy tym uzasadnione, wbrew art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., co zwalnia NSA z konieczności szerszego wyjaśniania braku zasadności powołania tych przepisów w kontekście postawienia zarzutów WSA w Krakowie, że nie wykonał w sposób prawidłowy oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.