Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 561/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108/ ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania A. K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2012 r., w której organ I instancji dokonał określenia wysokości podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za:

- styczeń 2008 r. w kwocie 9.364 zł,

- luty 2008 r. w kwocie 9.896 zł,

- marzec 2008 r. w kwocie 6.592 zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie 10.858 zł,

- maj 2008 r. w kwocie 12.630 zł,

- czerwiec 2008 r. w kwocie 22.827 zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie 11.867 zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie 6.819 zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie 6.942 zł,

- październik 2008 r. w kwocie 8.246 zł,

- listopad 2008 r. w kwocie 7.813 zł,

- grudzień 2008 r. w kwocie 5.162 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Na podstawie upoważnienia z dnia 17 lutego 2012 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej u Pana A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" z/s w G. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że A. K. wystawił faktury VAT z tytułu świadczonych usług:

w 2006 r. - dla "I", "M", P" Sp. z o.o., "R" Sp. z o.o.;

w 2007 r. - dla "R" Sp. z o.o., "B";

w 2008 r. - dla "R" Sp. z o.o.

Kolejno organ pierwszej instancji ustalił, że głównymi wydatkami ponoszonymi w tym okresie przez podatnika były nabycia dokonywane od "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP [...], które ogółem wyniosły: netto 1.236.050,00 zł, VAT 271.931,00 zł, brutto 1.507.981,00 zł, w tym:

w 2006 r. - netto 282,550,00 zł, VAT 62.161,00 zł, brutto 344.711,00 zł;

w 2007 r. - netto 434.500,00 zł, VAT 95.590,00 zł, brutto 530.090,00 zł;

w 2008 r. - netto 519.000,00 zł, VAT 114.180,00 zł, brutto 633.180,00 zł.

Pozostałą część stanowiły drobne wydatki dotyczące usług telekomunikacyjnych, czynszu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu, zakup artykułów biurowych itp. Jak ustalono, treść faktur nabyć od "D" Sp. z o.o. pokrywa się z treścią faktur VAT wystawionych przez kontrolowanego dla "P" Sp. z o.o. oraz "R" Sp. z o.o. w G.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj.:

protokół przesłuchania z dnia 21 marca 2012 r. w charakterze strony Pana A. K.,

dokumenty włączone postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 marca oraz 21 czerwca 2012 r.,

informacje zebrane w ramach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego,

organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez A. K. faktury VAT w 2006 r. dla "M" w G. oraz "I", w 2007 r. dla "B" sp. jawna dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, natomiast faktury VAT wystawione przez podatnika w styczniu 2006 r. dla "P" Sp. z o.o. z/s w G. oraz w okresach: kwiecień, lipiec -październik, grudzień 2006r., styczeń - grudzień 2007 r. i styczeń - grudzień 2008 r. dla "R" Sp. z o.o. z/s w G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na ww. fakturach VAT.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 13 listopada 2012 r. wydał decyzję, w której określił kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług lub odpowiednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: I, IV, V, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2006 r.; od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r.

W powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. K. dla "R" Sp. z o.o. oraz "P" Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ Kontroli Skarbowej w ww. decyzji również odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "D" Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż również one stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Jednocześnie na podstawie art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznano ewidencje sprzedaży i nabyć prowadzone przez podatnika za ww. miesiące za nierzetelne - w części zapisów dotyczących ww. faktur VAT wystawionych dla "R" Sp. z o.o. oraz "P" Sp. z o.o. oraz w części, gdzie zostały ujęte faktury VAT wystawione przez "D" sp. z o.o.

Strona nie złożyła odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo prawidłowego pouczenia o takim środku zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 13 listopada 2012r. wydał decyzję, w której dokonał określenia wysokości podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli stwierdził, że Podatnik wystawił faktury z wykazanym podatkiem należnym, wprowadził je do obrotu, a zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. jest obowiązany do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji w dniu 13 listopada 2012 r. z tytułu wystawionych faktur wydał dwie decyzje: za okresy styczeń, kwiecień, lipiec-październik, grudzień 2006 r. i za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W dniu 29 listopada 2012 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 13 listopada 2012 r. wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 121 § 1, poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym zawsze na niekorzyść strony;

- art. 122 w zw z art. 187 § 1 w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 181 § 1, poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów wobec stosowania na użytek sprawy swoistego nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

art. 191 wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił.

Odwołujący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z jego wadliwą subsumpcją wynikającą z opisanych w części dot. wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym itp.;

art. 108 ustawy o VAT wobec mylnego zastosowania normy w sytuacji, gdy zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, decyzją z dnia 13 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez A. K. nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w nich udokumentowanego, bowiem wystawca faktur, ani osobiście ani przez wskazanego podwykonawcę - Spółkę z o.o. "D", nie wykonał czynności opisanych na fakturach. Wystawione faktury to zatem "puste faktury".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że głównymi wydatkami ponoszonymi w poszczególnych miesiącach 2007 r. przez podatnika były nabycia dokonywane od "D" Sp. z o.o. z/s w W., ul. [...], NIP [...], które ogółem wyniosły: netto 434.500,00 zł, VAT 95.590,00 zł. Pozostałą część stanowiły drobne wydatki dotyczące usług telekomunikacyjnych, czynszu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu, zakup artykułów biurowych itp. Natomiast treść faktur nabyć od "D" Sp. z o.o. pokrywa się z treścią zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez kontrolowanego dla "P" Sp. z o.o. oraz "R" Sp. z o.o. w G.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał dowody potwierdzające, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie na:

- przeprowadzone przesłuchanie A. K. na okoliczność faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez A. K. oraz odnośnie współpracy z "D" Sp. z o. o.,

- przeprowadzone przesłuchanie Prezesa "D" Sp. z o.o. J. D.

Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że "D" sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a od dnia zarejestrowania była firmą "słup" i pod adresem wskazanym w KRS nigdy nie prowadziła działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej mając powyższe na uwadze stwierdził, że ponieważ prace wykonane rzekomo przez A. K. dla "P" sp. z o.o. oraz "R" sp. z o.o. zostały zlecone podwykonawcy "D" sp. z o.o. (co bezsprzecznie wynika z zeznań strony oraz dokumentów źródłowych - faktur VAT), uzasadnione jest twierdzenie, że wszystkie faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez A. K. dla ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o:

uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749):

art. 121 § 1, poprzez stronnicze prowadzenie postępowania kontrolnego, czego dowodem jest rozstrzyganie wątpliwości zawsze na niekorzyść podatnika;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1, bowiem nie podjęto niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego;

art. 180 § 1, poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów;

art. 191, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

art. 210 § 1 pkt 6 wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, na podstawie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 88 ust. 1a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z jego wadliwą subsumpcją wynikającą z opisanych wyżej wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów;

art. 108 ustawy o VAT wobec mylnego zastosowania normy w sytuacji, gdy zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ kontroli odmówił w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzenia konfrontacji z Panem J. D., uzasadniając, że "drobne różnice i nieścisłości", które występują w zeznaniach prezesa spółki "D", nie dają podstaw do kwestionowania istoty zawartych w nich twierdzeń. Skarżący wskazując na zeznanie J. D., że: "spółka "D" za pewien okres składała deklaracje podatkowe dla tych podatków i z tytułu ich rozliczeń dokonywała wpłat, których wysokość sam ustalałem", podniósł, że organ zupełnie pominął fakt, iż wysokość odprowadzonych podatków przez "D" mogłaby zaprzeczyć twierdzeniom J. D. Następnie podatnik wskazując fakty, których J. D. nie pamiętał w trakcie zeznań, stwierdził, że stwarza to poważne podejrzenie pomówień, że sprzedaż związana z jego firmą była fikcyjna.

W ocenie podatnika zeznania J. D. zawierają wiele "nieścisłości, dziwnych amnezji, odmowy składania zeznań lub odmowy odpowiedzi w pewnych niewygodnych dla niego sprawach, a w innych bardzo szczegółowo relacjonuje drobiazgi, o których bezsprzecznie z upływem czasu można zapomnieć". Zdaniem strony agresja w stosunku do jego osoby nastąpiła, gdy w 2011 r. odmówił zapłaty podczas rozmowy telefonicznej z konkubiną Pana J. D.

Kolejno skarżący przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11. Stwierdził, iż nie miał podstaw wątpić w uczciwość J. D., bowiem jego współpraca z "D" obejmowała również lata wcześniejsze.

W końcowej części skargi podatnik podtrzymał wszystkie zastrzeżenia w stosunku do skarżonej decyzji zawarte w pismach kierowanych do organu kontroli i w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy istniały podstawy do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zapłatę wykazanego przez niego podatku VAT w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Fakt wystawienia faktury przez podatnika i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego też nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji jak w niniejszej sprawie rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Rozwiązanie zamieszczone przez ustawodawcę w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 21 (1) (d) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13.06.1997r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, która stanowi, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obowiązek zapłaty podatku nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji "wystawionego przez siebie zobowiązania podatkowego". Należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W niniejszej sprawie podatnik wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "puste faktury", a ich odbiorca dokonał odliczenia podatku w nich wykazanego. Dowodzi to, że faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i w żaden sposób przez podatnika nie zostały wyeliminowane. W tej sytuacji zasadnym było określenie w skarżonej decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT. Skoro bowiem zaistniały określone w tym przepisie okoliczności - wystawiono faktury z kwotą podatku, to podatnik jest obowiązany do jego zapłaty. Wobec tego zawarty w skardze zarzut mylnego zastosowania art. 108 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia.

Podkreślić ponadto należy, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości. Faktura winna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w nich udokumentowanego, bowiem wystawca faktur - A. K., ani osobiście ani przez wskazanego podwykonawcę - Spółkę z o.o. "D", nie wykonał czynności opisanych na fakturach. Wystawione faktury to zatem "puste faktury". Za powyższym przemawia zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W pierwszej kolejności wskazać należy na zeznania J. D. Prezesa "D" Sp. z o.o., który przesłuchany w dniu 13 maja 2011 r. złożył doniesienie o popełnionych przez siebie "od roku 2001" przestępstwach dotyczących "przestępczości ekonomicznej", szczegółowo wyjaśniał, jak od początku wyglądała jego działalność, precyzując, w jaki sposób uwikłał się w proceder wystawiania "pustych" faktur VAT, wskazując dokładnie osoby z którymi rozpoczął a następnie kontynuował swoją przestępczą działalność oraz podmioty gospodarcze (firmy), które wykorzystywał do celów wystawiania faktur niemających pokrycia w rzeczywistości.

Ponadto jak wynika z zeznań, J. D. wystawiał faktury VAT za rzekomo wykonane usługi lub rzekomo dostarczone towary wszelkiego rodzaju, w tym w szczególności usługi reklamowe, transportowe, budowlane oraz sprzedaż paliwa. Jak przesłuchiwany wyjaśnił "(...) Tytuły do faktur były podawane bądź sms bądź emailem a czasem normalnie na kartce podczas osobistego kontaktu". Przesłuchany J. D. zeznał, że: - "Na przełomie lat 2003-2004 zacząłem wystawiać, (...) faktury VAT dla firmy "A". (...) Nie pamiętam dokładnie ale oni faktury ode mnie brali do roku 2008. Właścicielem firmy był A. K.. Adresu nie znam. On wiedział, że tego typu działalność jest prowadzona. (...) Faktury wysłałem pocztą (...), a pieniądze szły na moje konto osobiste. Nie pamiętam gdzie miałem konto". W dalszej części przesłuchania J. D. wyjaśnił, że "z dużych firm to także wystawiłem faktury na kwotę ponad 1,5 mln zł dla firmy "A" w G., która zajmowała się remontem kontenerów".

Fakt wystawiania w latach 2006-2008 faktur VAT dla "A" J. D. potwierdził także w toku przesłuchania w charakterze strony udokumentowanego protokołem z dnia 09 października 2011 r., podczas którego dodatkowo zeznał: "Zlecenia do wystawienia faktur na rzecz tego podmiotu otrzymywałem drogą e-mail (...) W tych e-mailach znajdują się protokoły zamówień i odbioru wykonanych prac. Zlecenia do wystawienia faktur na rzecz "A" dostawałem od (...), który podawał mi przedmiot usług oraz ich wartość, które miały znaleźć się na fakturach VAT. Wystawione faktury przez Spółkę "D" na rzecz tego nabywcy nie dotyczyły rzeczywistego świadczenia usług, a z tytułu ich wystawienia otrzymywałem prowizję stanowiącą 4% wartości sprzedaży netto. Wystawione faktury przekazywałem na jego adres za pośrednictwem poczty bądź osobiście. Należności z tytułu wystawienia tych faktur odbierałem osobiście w G. lub przekazywane były na konto (...) i (...)".

Podczas przesłuchania w dniu 29 września 2011 r., J. D. zeznał m. in.: "(...) Pamiętam, że Spółka "D" posiadała dwa rachunki i jeden był udostępniony dla firmy "A" z G., do którego pełnomocnictwo posiadał (...)".

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że "D" sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a od dnia zarejestrowania była firmą "słup" i pod adresem wskazanym w KRS nigdy nie prowadziła działalności. W okresie od 2006 r. do 2010 r., J. D. osobiście wystawiał faktury w imieniu "D" i je podpisywał oraz przekazywał zlecającym wystawienie, tj. osobom prowadzącym firmy i pośrednikom. Prowadził ewidencje VAT i wystawiał deklaracje, a z tytułu wystawionych faktur płacił częściowy i "wyimaginowany" podatek. Nie posiada dokumentacji spółki, w tym faktur zakupu, a zakupy wykazywane w deklaracjach były fikcyjne. Włączony do akt sprawy protokół z zeznań J. D. w charakterze świadka z dnia 13 kwietnia 2011 r. stanowi wyjaśnienie dla procederu wystawiania przez niego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich wykazanych. Ww. zeznał, że w 2003 r. kupił spółkę (...), którą następnie przeniósł do W. Dla potrzeb działalności tej firmy dał ogłoszenie o treści "dam koszty", na które był odzew w postaci zgłaszania się właścicieli firm i pośredników chętnych do uzyskania zysków. Przesłuchany wskazał, że kontynuację wystawiania faktur na zlecenie przejęła "D" sp. z o.o. (09 listopada 2004 r. - wpis do KRS). Zeznania J. D. są spójne i konsekwentne. J. D. konsekwentnie twierdzi, że działalność Spółki "D" była fikcyjna i ww. spółka faktycznie nie wykonywała żadnych usług, a jedynie wystawiała "puste" faktury o treści uzgodnionej z ich odbiorcami.

Mając powyższe na uwadze uzasadnione jest stwierdzenie, że ponieważ prace wykonane rzekomo przez A. K. dla "R" sp. z o.o. zostały zlecone podwykonawcy "D" sp. z o.o. (co bezsprzecznie wynika z zeznań strony oraz dokumentów źródłowych - faktur VAT), uznać należy, że wszystkie faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez skarżącego dla ww. podmiotu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W złożonej skardze skarżący podając przykłady, wskazuje, że "zeznania Pana J. D. zawierają wiele nieścisłości, dziwnych amnezji, odmowy składania zeznań lub odmowy odpowiedzi w pewnych niewygodnych dla niego sprawach". Z takim zarzutem nie można się zgodzić. Biorąc pod uwagę obszerność zeznań, wielowątkowość oraz przerwy pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, w ocenie Sądu zeznania Pana J. D. są w pełni wiarygodne, natomiast przedstawione przez skarżącego różnice w jego zeznaniach, nie dają podstaw do kwestionowania zawartych w nich twierdzeń. Dodać też należy, że skarżący poza negowaniem tych zeznań i innych ustaleń w zakresie działania Spółki "D" nie przedstawia żadnej argumentacji ani dowodów, że faktycznie usługi udokumentowane na spornych fakturach (zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego) zostały wykonane przez tę Spółkę.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę konfrontacji podatnika z J. D., wskazać należy, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji Pana A. K. z Panem J. D. W uzasadnieniu organ kontroli wskazał, co Sąd w pełni akceptuje, iż J. D. był przesłuchiwany wielokrotnie zarówno przez funkcjonariuszy CBŚ Komendy Głównej Policji, jak też przez pracowników UKS, zarówno w toku prowadzonego wobec "D" sp. z o.o. postępowania kontrolnego w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej, jak też w charakterze podejrzanego przez inspektora kontroli skarbowej działającego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego. Wszystkie zeznania J. D. są zbieżne, spójne i konsekwentne, natomiast wskazane przez skarżącego różnice nie dają podstaw do kwestionowania istoty zawartych w ww. zeznaniach twierdzeń. Tym bardziej, że skarżący poza fakturami nie przedstawia żadnych dowodów, które potwierdziłyby jego stanowisko o faktycznym, rzeczywistym zaistnieniu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu zeznania J. D. zostały ocenione przez organy podatkowe tak jak inne dowody zebrane w sprawie. W złożonych zeznaniach J. D. przedstawił pełny i wyczerpujący obraz działalności spółki "D" oraz relacji i zdarzeń jakie miały miejsce w okresie objętym kontrolą pomiędzy Stroną a ww. spółką. Wszystkie zeznania J. D. są zbieżne, konsekwentne i sprowadzają się do konkluzji, że działalność spółki "D", której był prezesem, była fikcyjna i nie wykonywał żadnych usług (w tym dla A. K.), a jedynie wystawiał "puste" faktury o treści uzgodnionej z odbiorcą. Dodać należy, że skarżący ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie wskazał, jakie nowe okoliczności istotne dla sprawy mają zostać udowodnione poprzez konfrontację strony z J. D. Zatem powyższy zarzut w ocenie Sądu jest bezzasadny.

Niezrozumiałe jest również twierdzenie skarżącego, iż "agresja w stosunku do mojej osoby nastąpiła, gdy odmówiłem zapłaty? - pomocy? (trudno jest mi określić to żądanie) podczas rozmowy telefonicznej z konkubiną Pana J. D., która miała miejsce w roku 2011 r.", przy czym dodać należy, że skarżący na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego nie stawiał tak sformułowanego zarzutu. Faktem jest, że w złożonych zeznaniach przesłuchiwany kilkakrotnie wspomina o konkubinie, jednakże tak sformułowany w skardze zarzut nie poparty dowodami wskazuje na próbę zdyskredytowania zeznań złożonych przez J. D. na okoliczność wystawiania przez "D" sp. z o.o. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu w sprawie nie ma żadnych przesłanek potwierdzających zaprezentowaną w skardze tezę dotyczącą agresji w stosunku do osoby podatnika. Zatem wskazany powyżej zarzut nie może mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Ponownie podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, w sytuacji gdzie sam podatnik zeznał, że nie wykonywał tych usług (nie zatrudniał pracowników), miała je wykonać spółka "D", która jak wynika z materiału dowodowego wystawiała "puste" faktury. Ponadto przesłuchany w dniu 21 marca 2012 r. A. K. zeznał, że usługi dla R sp. z o.o. wykonywane były w firmie "R": "To jest duży plac na [...] w G., tam są wysokie sterty kontenerów. Usługi były wykonywane na tym placu." Podatnik zeznał, że wszystkie prace wykonywane były przez firmę kooperującą "D" reprezentowaną przez J. D., która, co udowodniono, nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe odmówiły zeznaniom A. K. wiarygodności, bowiem stoją one w sprzeczności z całością materiału dowodowego. Na uwagę zasługuje fakt, że dokumentami, które miały potwierdzać "wykonanie zadania" były "karty z zakresu prac", które posiadał wyznaczony pracownik "R" sp. z o.o. sporządzane w jednym egzemplarzu, a podpisywane z ramienia wykonawcy przez A. K. lub pracownika wiodącego kooperatora. Przy czym, jak już wielokrotnie wskazano powyżej, spółka "D" została utworzona jedynie dla potrzeb wystawiania "pustych" faktur VAT z tytułu sprzedaży i jak zeznał J. D. "nigdy nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej - była to firma słup". Z powyższego wynika, że J. D. nie mógł podpisywać "kart z zakresu prac".

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w skardze błędnie wskazano ust. 1a zamiast ust. 3a), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że ww. przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego, a wobec braku uzasadnienia w skardze wniesionego w tym zakresie, powyższy zarzut uznać należy za bezprzedmiotowy.

Odnosząc się do wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11, na który powołuje się skarżący, wskazać należy, iż został wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, co skutkuje brakiem możliwości brania zawartych w nim tez pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Ww. orzeczenie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś kwestii odpowiedzialności wystawcy z tytułu wykazanego podatku należnego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Z przytoczonego powyżej przez skarżącego wyroku wynika, że odnosi się on do kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu wiedzy podatnika co do uczestnictwa w transakcji wiążącej się z oszustwem podatkowym. Pomijając kwestię, iż zaskarżona decyzja nie odnosi się do uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący nie tylko powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, ale wręcz wiedział, że w takich transakcjach bierze udział. Niezależnie od tego, że prezes Spółki "D" - J. D. stwierdził, że Podatnik wiedział, iż tego typu działalność jest prowadzona (wystawianie pustych faktur), to również analiza zeznań A. K. potwierdza wiedzę skarżącego o uczestnictwie w transakcjach, które wiązały się z oszustwem podatkowym.

Powyższe potwierdza również fakt, że skarżący nie był zainteresowany pracami, czego dowodzi stwierdzenie: "najważniejsza była karta (...). Jak na niej było wszystko potwierdzone, to znaczy, że usługi były wykonane". Dodać należy, że wskazane karty miał pracownik "R" sp. z o.o. (kontrahent, dla którego Podatnik wystawiał faktury) i to on, wg Strony, zatwierdzał bądź nie zatwierdzał wykonanie zadania. Ponadto na pytanie, kto z wykonawców podpisywał zadanie Podatnik stwierdził: "ja lub pracownik wiodący kooperatora". Powyższe dowodzi, że w istocie Strona ewentualnie podpisywała kartę, natomiast poza jej zainteresowaniem leżały okoliczności wykonania prac skoro najważniejsza była karta z podpisem i to ona miała świadczyć o wykonaniu prac. Strona twierdzi także, że z J. D. spotykała się w kawiarni i były to głównie spotkania biznesowe. Taka forma kontaktu z kontrahentem nie jest zabroniona, ale budzi wątpliwości zwłaszcza, gdy strony transakcji posiadają siedziby, a roboty miały być wykonywane na terenie / placu należącym do "R" sp. z o.o. Wydaje się słuszne stanowisko, że każdy faktycznie świadczący usługę, nawet przez swoich pracowników, byłby zainteresowany chociażby sprawdzeniem na miejscu, czy zlecone prace są wykonane i w jaki sposób. Wskazywanie miejsca spotkań w kawiarni, potwierdza wyjaśnienia prezesa Spółki "D" o wystawianiu fikcyjnych faktur.

Również dokonywanie płatności gotówką podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego. Taka forma płatności za transakcje dokonywane między przedsiębiorcami powinna wzbudzić nieufność podatnika i skłonić go do dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

Jak wskazano zaś powyżej, A. K. nie przedstawił żadnych faktów, ani okoliczności wskazujących na wykonanie usług przez podwykonawcę, a sam jak zeznał ich nie wykonał. Znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają, że działalność tej spółki polegała na wystawianiu "pustych" faktur VAT.

Przedstawione w tym względzie rozumowanie organów podatkowych jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W świetle powyższego prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A skoro wystawił i wprowadził do obrotu prawnego takie faktury, to ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.