Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 505/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h,  art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę M. (dalej: "skarżąca", "Gmina") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia [...] r., nr [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. W dniu 14 listopada 2018 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej Gminy z dnia 13 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na podstawie prewspółczynnika obliczonego jako udział ilości mediów (wody, ścieków) zużytych w ramach działalności gospodarczej w stosunku do sumy ilości mediów (wody, ścieków) zużytych zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.1. Zgodnie z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Gmina sama realizuje przedsięwzięcia w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi koszty eksploatacji wszystkich zrealizowanych inwestycji w tym zakresie. Inwestycje te służą zarówno mieszkańcom Gminy, jak i jej jednostkom organizacyjnym objętym centralizacją podatku od towarów i usług, a mianowicie Urzędowi, jednostkom budżetowym i zakładom budżetowym, w tym zakładowi wyspecjalizowanemu w sprawach gospodarki komunalnej, który w imieniu Gminy zajmuje się zarządzaniem zrealizowanymi inwestycjami i świadczeniem usług z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wszystkie faktury zakupowe są wystawiane na Gminę jako nabywcę i Urząd Gminy jako odbiorcę.

Dostawa przedmiotowych usług dla wskazanych jednostek organizacyjnych Gminy stanowi przejaw działalności, która jest skierowana na realizowanie własnych celów Gminy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. Jednostki te są bowiem obciążane kosztami zużycia opisywanych mediów na podstawie noty księgowej, a zatem nie dokonują one nabycia tych usług.

Natomiast inne podmioty korzystające z usług gospodarki wodno-kanalizacyjnej są obciążane fakturami sprzedaży. Faktury te wystawia wspomniany samorządowy zakład budżetowy. Figuruje na nich jednak adres i NIP samej Gminy, która jest sprzedawcą tych usług. W tym zakresie Gmina prowadzi zatem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; obecnie: t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), następnie powoływanej jako: u.p.t.u. Opłaty pobierane za odprowadzanie ścieków oraz za korzystanie z wody podlegają z kolei opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie załącznika nr 3 poz. 140, poz. 141 oraz poz. 142 u.p.t.u.

Pośród kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajdują się więc zarówno wydatki podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu. Jako że Gmina nie jest w stanie ich rozgraniczyć, proponuje zastosowanie wskaźnika opartego na kwantyfikowanych pomiarach wody i ścieków.

1.2. Mając na względzie powyższe, Gmina formułuje pytanie, czy może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług od zrealizowanych, realizowanych i planowanych do realizacji inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w inny niż proponowany wprost w przepisach, bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji?

1.3. Zdaniem Gminy na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, a najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji stanowi udział ilości m3 mediów (wody, ścieków) zużytych w ramach działalności gospodarczej w stosunku do sumy ilości m3 mediów (wody, ścieków) zużytych zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak przekonuje, są to wskaźniki adekwatne i najbardziej reprezentatywne przy odliczaniu podatku od zakupów związanych z działalnością majątkową (inwestycyjną). Zaznacza również, że wskaźniki te będą monitorowane i korygowane na podstawie faktycznego zużycia mediów (wody i ścieków) w danym roku, gdyż wszyscy odbiorcy tych mediów są obciążani na podstawie faktycznego zużycia wynikającego z odczytów liczników, a rozliczenie następuje właśnie w podanych jednostkach (m3). Ponadto zauważa, że nieobjęcie przedmiotowych usług hipotezą art. 43 u.p.t.u. sprawia, że wskaźnik ich sprzedaży stanowi 100%. Akcentuje jednocześnie, że specyfice tych usług nie odpowiada zastosowanie wskaźników, o których mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Dalej wyjaśnia, że ponoszone koszty bieżące związane z eksploatacją, konserwacją, naprawami, mediami zasilającymi oraz innymi kosztami służącymi gospodarce wodno-kanalizacyjnej należą do wcześniej wspomnianego jej zakładu budżetowego, któremu przekazała zrealizowane inwestycje wraz z obowiązkami wynikającymi z ich prawidłowej eksploatacji. Zapewnia również, że odliczanie podatku od towarów i usług w tym zakładzie odbywa się zgodnie z przepisami według wzorca właściwego dla zakładów budżetowych.

2. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wpierw przytacza obowiązujące w omawianym zakresie regulacje u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej nazywanego również rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Na tej podstawie wywodzi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stąd też, jak wyjaśnia, Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (i to pod warunkiem niezaistnienia w tym obszarze negatywnych przesłanek ustawowych). Nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina będzie natomiast miała obowiązek dokonania obliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a zatem: zapewnić dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Co do zasady w tym względzie będzie zobligowana do posłużenia się metodą zaproponowaną przez prawodawcę, a możliwość zastosowania sposobu własnego zaistnieje pod warunkiem, że będzie on bardziej reprezentatywny.

W ocenie organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji oparty na kwantyfikowanych pomiarach wody i ścieków nie może zostać jednak uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika wywołują wątpliwości.

W tym kontekście organ wyjaśnia, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na względzie charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami wyżej przywołanego rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Uwadze nie może umknąć też to, że rozporządzenie to jest dedykowane takim podatnikom podatku od towarów i usług, których cechą wspólną jest prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu i uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów.

Dalej organ akcentuje, że specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania proporcji. Tymczasem przyjęta przez Gminę metoda, jego zdaniem, nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie. Odzwierciedla ona bowiem jedynie ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Nie zapewnia również obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym, w sposób nieuprawniony, uwzględnia wykorzystanie infrastruktury do potrzeb własnych i pomija fakt, że dostarczona woda czy ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek także z działalnością gospodarczą, a o kwalifikacji wydatków nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, jakiej działalności one służą. Biorąc nadto pod uwagę to, że w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych, służą również czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku, organ za niemożliwie uznaje stwierdzenie, by infrastruktura ta była wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Za godne uwagi uznaje też podkreślenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy, zaś postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach Gminy – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

W podsumowaniu organ akcentuje, że mnogość sposobów określenia proporcji wykreowanych przy zastosowaniu metody przedstawionej przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne, a taka sytuacja jest niedopuszczalna. W związku z tym stanowisko zajęte przez Gminę we wniosku ocenia jako nieprawidłowe, a na poparcie słuszności tego poglądu powołuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt C-511/10.

3. W skardze Gmina wnosi o uchylenie tej interpretacji indywidualnej, wstrzymanie jej wykonalności i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podnosi zarzut naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy 88/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1997 r. ze zm.) poprzez uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od zrealizowanych inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji oraz od planowanych w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej inwestycji w przyszłości i kosztów ich eksploatacji w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów wcześniej powołanego rozporządzenia;

2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do dokonywania wyboru sposobu określania proporcji w zależności od specyfiki i przeznaczenia nabywanego zakupu lub realizowanej inwestycji.

W uzasadnieniu Gmina stwierdza, że organ nie uzasadnił swego stanowiska. Wyraża przy tym przekonanie, że nie ma bardziej precyzyjnego odzwierciedlenia stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, jak ten, który przedstawiła. Wskazuje, że ani w u.p.t.u., ani w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu nie ma zakazu stosowania najbardziej optymalnego sposobu obliczania proporcji, lecz jest jedynie nakaz stosowania dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy odrębnego wskaźnika zbudowanego na danych finansowych tej jednostki. Nie można jednak, w ocenie skarżącej, stosować proporcji obliczonej według takich danych do przedsięwzięć inwestycyjnych, gdyż założenie takie jest niemiarodajne i wypacza istotę podatku od towarów i usług, a także narusza zasadę neutralności tego podatku. Jako przykład wadliwości mechanizmu przyjętego przez organ skarżąca podaje rozliczenie inwestycji polegającej na budowie nieruchomości, która będzie służyła działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej temu opodatkowaniu. W sytuacji takiej, według wskaźnika obliczonego zgodnie z wzorcami zawartymi w rozporządzeniu, podatnik ma prawo do odliczenia np. 4% z kwoty podatku od towarów i usług przy zakupach służących działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast według proporcji powierzchni służącej działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całkowitej budynku, wskaźnik ten wynosi np. 89%. Przykład ten, zdaniem Gminy, doskonale obrazuje, z jakiego powodu ustawodawca przewidział różne sposoby obliczania proporcji czynności opodatkowanych w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu i dlaczego wybór jednej z możliwych metod, a nawet przyjęcie innej niewymienionej wprost w przepisach metody należy do podatnika.

W przekonaniu Gminy sposób określania proporcji winien być dedykowany danemu przedsięwzięciu, z uwzględnieniem specyfiki działalności, jakiej dana inwestycja służy. Nie można stosować jednego sposobu określania proporcji do wszystkich działań, gdyż jest to bardzo krzywdzące dla podatnika, który wykorzystując zakup głównie do działalności opodatkowanej praktycznie w całości traci praw do odliczenia podatku naliczonego. Taka konkluzja wskazuje zatem na oczywistą sprzeczność przyjętej przez organ wykładni z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku inwestycji wodno-kanalizacyjnych wskaźnik oparty na m3 wynosi około 96-99% i jest bardziej reprezentatywny dla tej działalności niż wskaźnik proponowany przez organ, który kształtował się będzie na poziomie nieporównywalnie niższym.

Ponadto, zdaniem skarżącej, specyfika zadań jednostki samorządu terytorialnego jest tak różna, że nie można stawiać na jednym poziomie budowy wodociągów, czy innych zakupów inwestycyjnych z wydatkami bieżącymi. Dlatego też najbardziej racjonalnym i czytelnym argumentem, przesądzającym o wyborze takiego, a nie innego sposobu postępowania (w tym przypadku: sposobu obliczania proporcji) powinny być zawsze aspekty finansowe, albowiem są one kwantyfikowane (mierzalne), a poza tym mają uzasadnienie społeczne, gospodarcze i polityczne.

4. W odpowiedzi organ wnosi o oddalenie skargi.

5. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 25 lipca 2019 r. strony podtrzymują swe dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w analizowanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej Gminy w zakresie możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zrealizowanych, realizowanych i planowanych do realizacji inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu zaproponowanego przez skarżącą sposobu określania proporcji. W ocenie organu sposób ten nie uwzględnia całokształtu specyfiki wykonywanej działalności, a uznanie jego prawidłowości skutkowałoby wygenerowaniem wielości wariantów interpretacyjnych, prowadząc w rezultacie do stworzenia sposobności wyboru także tych spośród nich, które pozostają w jawnej sprzeczności z przepisami powszechnie obowiązującymi. Gmina taki pogląd uważa za niesłuszny i akcentuje, że zaproponowany przez nią sposób jest najbardziej reprezentatywny.

Na wstępie rozważań w kwestii zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie to organ podjął na podstawie zaprezentowanego przez Gminę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, którym był związany. Przedmiotem dokonanej przezeń weryfikacji była zatem poprawność stanowiska skarżącej w odniesieniu do sytuacji, którą sama przedstawiła. Tym samym wszelkie mankamenty tej prezentacji, przejawiające się choćby w niedostatecznie precyzyjnym czy nieprzejrzystym skonstruowaniu sposobu określania proporcji, stanowiły wystarczający powód do uznania nieprawidłowości poglądu o reprezentatywności tego sposobu.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik jest w pierwszej kolejności zobligowany do zastosowania sposobu określania proporcji przewidzianego w przepisach powszechnie obowiązujących i dopiero w przypadku, gdy uzna, że nie będzie on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować sposób inny, bardziej reprezentatywny. Stanowi o tym art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Rację ma zatem organ, że choć wybór sposobu określenia proporcji finalnie należy wprawdzie do podatnika, to jednak sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co zostanie spełnione wtedy, gdy: zapewni on dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) i jednocześnie obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że dopuszczalność zastosowania zaproponowanego przez podatnika sposobu określenia proporcji zaistnieje pod warunkiem, że – po pierwsze – będzie on odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć i – dopiero w dalszej kolejności – będzie bardziej reprezentatywny aniżeli sposób wskazany w przepisach powszechnie obowiązujących (w analizowanej w sytuacji – w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji). Trudno zatem nie dostrzec, że niespełnienie pierwszego z tych wymogów zbędnym czyni rozważania odnośnie drugiego. Tymczasem taka sytuacja zachodzi w analizowanym przypadku.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Gmina sama realizuje przedsięwzięcia w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi koszty eksploatacji wszystkich zrealizowanych inwestycji w tym zakresie. Inwestycje te służą zarówno mieszkańcom Gminy (odbiorcom zewnętrznym), jak i jej jednostkom organizacyjnym (odbiorcom wewnętrznym) objętym centralizacją podatku od towarów i usług, w tym zakładowi wyspecjalizowanemu w sprawach gospodarki komunalnej, który w imieniu Gminy zajmuje się zarządzaniem zrealizowanymi inwestycjami i świadczeniem usług z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Pośród kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajdują się więc zarówno wydatki podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako że Gmina nie jest w stanie ich rozgraniczyć, proponuje zastosowanie wskaźnika opartego na kwantyfikowanych pomiarach wody i ścieków. W rezultacie jako sposób określenia proporcji wskazuje stosunek ilości m3 mediów (wody i ścieków) zużytych w ramach działalności gospodarczej do sumy ilości m3 mediów (wody i ścieków) zużytych zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i w zakresie działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina ogranicza się zatem jedynie do powołania prewspółczynnika metrażowego jako klucza wedle którego miałaby dokonywać określenia proporcji. Wskazuje na niego jako swoistą bazę czy punkt wyjścia do przeprowadzenia obliczeń w tym zakresie. Zarazem nie wyjaśnia jednak, czy (a jeżeli tak, to w jaki sposób) byłaby w stanie precyzyjnie wyodrębnić objętość mediów zużytych w ramach działalności gospodarczej z ilości mediów zużytych w ogóle. Nie wskazuje bowiem na dysponowanie odpowiednią infrastrukturą, która pozwalałaby na dokonanie takiego wyodrębnienia, w szczególności nie deklaruje zastosowania stosownej w tym względzie aparatury pomiarowej. Nie wyjaśnienia zatem, w jaki sposób rozgraniczenie to miałoby zostać przeprowadzone i czy w ogóle byłoby ono możliwe. Tym samym pod znakiem zapytania pozostawia metodę, jaką chciałaby zastosować celem jego dokonania w oparciu o wspomniany prewspółczynnik metrażowy. Jakkolwiek zatem sygnalizuje wolę oparcia wyliczeń na podstawie ilości zużytych mediów liczonej w m3, to jednak nie przedstawia wzoru działania, jaki pozwalałby jej na zebranie tych danych i ich wykorzystanie do określenia proporcji. W konsekwencji dokonana przez nią prezentacja stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego istotnie pozostawia wątpliwości co do sposobu, w jaki proporcja ta miałaby zostać określona, co rzeczywiście uniemożliwia pozytywną weryfikację samej reprezentatywności tego sposobu, nie wspominając już o jego stopniu.

W świetle powyższych uwag kwalifikację organu o nieprawidłowości stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało ocenić jako odpowiadającą prawu. Faktycznie bowiem, jak już wspomniano, ten pogląd Gminy został oparty wyłącznie na odwołaniu się do prewspółczynnika metrażowego bez dalszego wyjaśnienia, czy – w świetle możliwości Gminy – kryterium to posłuży do zbudowania jakiejkolwiek metody działania pozwalającej na rzeczywiste wyodrębnienie z całości zużytych mediów tych, których zagospodarowanie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Celem poparcia trafności swojego stanowiska Gmina powołała zatem wyłącznie kryterium bazowe. Nie wyjaśniła jednak, w jaki sposób (przy zastosowaniu, jakich środków) mogłaby gromadzić na jego podstawie dane niezbędne do określenia proporcji. Nie pozwoliło to więc na wolne od wątpliwości uznanie reprezentatywności jej propozycji przedstawionej w złożonym wniosku.

Z powyższych względów rozważania organu co do tego, czy sposób ten jest bardziej reprezentatywny od sposobu obrotowego przewidzianego § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji należało ocenić jako przedwczesne. Nie miały one jednak wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, które – ze względów wyżej wyeksponowanych – trzeba było ocenić jako prawidłowe.

Stwierdzenie poprawności kwestionowanej interpretacji indywidualnej skutkować musiało z kolei oddaleniem rozpoznawanej skargi. Stąd jedynie dodania wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.