Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 548/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 330, 329 pkt 2 , 80 par. 1 pkt 1 , 122, 187 par. 1, 180. 181, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29  w zw. z art. 175 kodeksu postępowania administracyjnego
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: w brzmieniu z 1997 r. art. art. 6 ust. 7, 11, 36 ust. 2, 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: załącznik nr 4
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Y. - A. i G. K. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" A.I.G. K. spółka jawna od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż na podstawie dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] w Oddziale Celnym w M. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Białorusi towar zadeklarowany jako paliwo RT do silników odrzutowych. Towar zaklasyfikowano zgodnie z wnioskiem strony do kodu PCN 2710 00 51 0. Decyzjami nr [...] z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Celnego uchylił swoją decyzję zawartą we wskazanym dokumencie SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 39 O, jako oleje lekkie do innych celów - pozostałe. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła.

Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji, decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał je w mocy.

Wnioskiem z dnia 7 czerwca 2000 r. strona wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami, zaś wnioskiem z dnia 15 września 2000 r., adresowanym do Urzędu Skarbowego W B., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami za zwłokę, w odniesieniu do należności podatkowych wynikających z ww. dokumentu SAD.

Pismem z dnia 29 stycznia 2001 r. strona wniosła dodatkowo o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Drugi Urząd Skarbowy w C. decyzją Nr [...] z [...] odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz nadpłaty podatku od towarów i usług, wynikających ze wskazanego. dokumentu SAD.

Izba Skarbowa decyzją Nr [...],[...] z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w B. oraz decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł, Drugi Urząd Skarbowy w C. postanowieniem nr [...] z dnia 6 listopada 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie sprostowania wyliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, po rozpoznaniu skargi na wskazaną decyzję Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 1622/01, uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z tym orzeczeniem, Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia 14 lipca 2003 r. Drugi Urząd Skarbowy w C.przekazał akta sprawy Urzędowi Skarbowemu W.-B., jako właściwemu organowi podatkowemu - na mocy postanowienia Ministra Finansów rozstrzygającego spór kompetencyjny pomiędzy tymi organami podatkowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. przekazał pismem z dnia 4 września 2003 r. akta sprawy zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., w związku z uzyskaniem przez organy celne statusu organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz w zakresie podatku akcyzowego na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Następnie, w rezultacie tego przekazania Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia 3 grudnia 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 24 grudnia 2003 r. strona wystąpiła z żądaniem uzupełnienia postanowienia, co do rozstrzygnięcia całego postępowania podatkowego jak również zamieszczonego pełnego pouczenia o ośrodkach zaskarżenia oraz żądaniem wyjaśnienia treści wydanego postanowienia. Podnosiła, iż złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków jak również o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, dlatego żąda uzupełnienia postanowienia, co do pełnego rozstrzygnięcia w sprawie jej wniosków lub wydania decyzji w tej sprawie. Wnosiła również o wyjaśnienie treści tego postanowienia i sprecyzowania, jakiego postępowania postanowienie to dotyczy, a mianowicie, czy postępowanie wszczętego na żądanie strony, czy też wszczętego z urzędu przez Drugi Urząd Skarbowy w C. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po rozpatrzeniu tego wniosku postanowieniem Nr [...] z dnia [...] uzupełnił swoje postanowienie z dnia [...] o pouczenie o ośrodkach odwoławczych.

Pełnomocnik strony złożył zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżone postanowienia i umorzył postępowanie wszczęte z urzędu przez Drugi Urząd Skarbowy w C. postanowieniem nr [...]. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. zobligowany został do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, zwrotu podatków wraz z odsetkami oraz uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym odniesieniu do należności wynikających ze wskazanych dokumentów SAD.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.841.063,65 zł i w podatku od towarów i usług w kwocie 405.033,97 zł.

Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik spółki wnosząc o jej uchylenie względnie zmianę. Podnosił, iż dla celów prawnych sprowadzony towar pozostaje olejem lekkim z kodem PCN 2710 00 39 O nie zaś paliwem do silników odrzutowych z kodem 2710 00 51 O, jak również, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z prawem, albowiem dopuszcza możliwość podwójnej klasyfikacji towaru, oddzielnej dla celu poboru cła a oddzielnej dla celu poboru podatku akcyzowego i VAT.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Pełnomocnik spółki wystąpił ze skargą na tą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 709/04 uchylił tą decyzję.

Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., w sprawie sygn. akt I FSK 289/05, uchylił wyrok WSA w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 256/06 uchylił zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego .

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...]: odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie decyzji zawartej w SAD nr [...] z dnia [...]; stwierdził, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług należny z tytułu importu został obliczony i pobrany w prawidłowej wysokości; odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 229 066,70 zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 50 394,70 zł pobranych z tytułu importu towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie w/w decyzji.

Od decyzji tej pełnomocnik strony odwołał się. Wywodził, iż jest ona niesłuszna, wydana z naruszeniem obowiązującego prawa. Wnosił o jej uchylenie, względnie zmianę. Podnosił, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. w sprawie stawek podatku akcyzowego, art. 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasad klasyfikacji wynikających z PCN (Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego).

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony wystąpił do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami za zwłokę. w odniesieniu do należności podatkowych wynikających z wskazanego wyżej. dokumentu SAD, jak również o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 256/06 wskazał. iż w ponownym postępowaniu organ powinien mieć na względzie fakt, iż forma poboru podatku przesądza również o trybie w jakim powinien być załatwiony wniosek o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i o zwrot niesłusznie pobranych kwot. Ustalenie daty zapłaty podatków od poszczególnych czynności importu towaru pozwoli na określenie terminu, w jakim podatnik mógł skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a więc na ustalenie czy w dacie złożenia wniosku przysługiwało mu prawo do żądania zwrotu podatków pobranych jego zdaniem niesłusznie. W przypadku ustalenia, że w dacie wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatków pobranych z tytułu poszczególnych czynności importu towarów skarżącej spółce przysługiwało prawo wystąpienia z takim żądaniem organ winien ustalić w jakiej wysokości i według jakich stawek obliczony i uiszczony został podatek akcyzowy oraz jak obliczono podatek od towarów i usług od tych czynności w decyzji SAD i odnieść te ustalenia do obowiązujących w dacie importu przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy wywodził, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi w przepisie art. 6 ust. 7, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 ustawy), natomiast podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 ustawy). Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Jest nim rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów (...), którego załącznik nr 4 stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Kody te są takimi samymi kodami, jakimi posługuje się Taryfa Celna. Natomiast stawki podatku akcyzowego określa powołane zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku. Zarówno Taryfa Celna jak i załączniki nr 1 - 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie klasyfikują towary importowe z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W Taryfie Celnej pod pozycją 2710 wymieniono: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy: oleje lekkie, oleje średnie, oleje ciężkie. Uwagi dodatkowe wyznaczają kryteria zgodnie, z którymi towar jest olejem lekkim, średnim będą ciężkim w rozumieniu taryfy celnej. Importowany przez skarżącą spółkę towar został zaklasyfikowany do grupy olejów lekkich, gdyż spełniał warunek uwagi dodatkowej 1a do działu 27 Taryfy celnej a nie spełniał warunku uwagi dodatkowej 1d do tegoż działu definiującej oleje średnie. Organ odwoławczy podnosił w tym kontekście, iż zasady według, których dokonuje się taryfikacji towarów w ramach pozycji 2710 00 11 do 2710 00 39 są następujące: olej, który służy do przeprowadzania procesu specyficznego - kod PCN 2710 00 11 0; olej, który służy do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w pod pozycji 2710 00 11 - kod PCN 2710 00 15 0; benzyna lakiernicza - kod PCN 2710 00 21 0; pozostałe benzyny specjalne - kod PCN 2710 00 25 0; benzyna silnikowa - o różnej zawartości ołowiu i liczbie oktanowej - PCN 2710 00 26 0, 2710 00 27 0, 2710 00 29 0, 27100032 0, 2710 00 34 0,27100036 0; paliwo typu benzyny do silników odrzutowych - kod PCN 2710 00 37 0; pozostałe oleje lekkie - kod PCN 2710 00 39 0.

W pozycji 2710 00 39 O klasyfikuje się oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1a) do pozycji 2710 i wykorzystywane do innych celów niż wyżej wymienione. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej odwoływał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 5311/98, z którego wynika, iż podział zawarty w Taryfie Celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu oraz, że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych przy ustalonym kodzie PCN 2710 00 39 0 spór sprowadza się do ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego dla przedmiotowego towaru. W związku z tym podkreślał, iż istnieją rozbieżności pomiędzy nazewnictwem towarów w taryfie celnej a nazewnictwem towarów w zarządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Taryfa celna nie przewiduje określenia towaru jako paliwa silnikowe benzynowe lub benzyny bazowe Podstawową jednostką nazewnictwa towaru w poz. 2710 jest olej, tzn. wyróżnia m.in. oleje lekkie, średnie, ciężkie Natomiast Zarządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego posługuje się klasyfikacją w układzie SWW. Podnosił, iż w podobnych sprawach wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyroku z dnia 14 września 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 45/04 stwierdził, iż skoro importowany towar podlega akcyzie, ustalić należy obowiązującą stawkę podatku, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej PCN i rozważyć możliwość zastosowania stawek wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów sprawie podatku akcyzowego. Wykluczony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem załącznik odwołuje się w poz. 1 i 2 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00, co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw (różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy. Pojęcia te nie przystają do określeń towarów wg kodów PCN, w których w ogóle nie występuje "benzyna bazowa". Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów ("ex") nakazuje zatem porównanie określeń danego towaru ("olej lekki inny - benzyna bazowa") w obu aktach prawnych. W wyroku z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 549/05, WSA w Lublinie wskazał, iż istota sprawy sprowadziła się zatem do ustalenia, w jaki sposób odnieść pozycję według kodu PCN 2710 00 39 O obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe oleje lekkie do innych celów - pozostałe - pozostałe oleje" do pozycji 2 załącznika nr 4 zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku, a mianowicie: "oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych" ze stawką podatku akcyzowego w kwocie 435,00 zł/t, przy czym nie ma możliwości dokonania porównania tych pojęć poprzez ich proste zestawienie ze sobą.

W związku z tym, aby było to możliwe ustalić należy, jakim towarem w sensie przedmiotowym jest towar zaklasyfikowany do pozycji PCN 2710 00 39 0. W tym kontekście, organ odwoławczy kwestionował stanowisko strony, że w sytuacji, gdy pozycja PCN 2710 00 39 0 nie jest wprost wymieniona w powołanym wyżej załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego, to oznacza to automatycznie, iż "oleje lekkie pozostałe" oznaczone wskazanym kodem PCN powinny zostać sklasyfikowane w pozycji nr 6 załącznika zarządzenia, a tym samym powinny być zwolnione od podatku. Dyrektor Izby Celnej podzielał więc stanowisko, iż w sytuacji, gdy będąc takim właśnie paliwem sporny olej destyluje w 90% do temperatury 210°C, to jego zaklasyfikowanie do "olejów lekkich" nie pozbawia go charakteru paliwa do silników odrzutowych oraz, że zmiana tej klasyfikacji nie powoduje zmiany jego parametrów fizykochemicznych. Istotne jest bowiem, że zmiana tej klasyfikacji wynikała nie ze zmiany parametrów towaru, ale z porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy Celnej, z uwzględnieniem normy GOST 10227-86 "Paliwo do silników odrzutowych marki RT", którego to dowodu skarżąca spółka nie kwestionuje.

Organ odwoławczy wywodził w związku z tym, że tak zaklasyfikowany olej mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie w pozycji 271000390 i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku w brzmieniu nadanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającym to zarządzenie według stawki z pozycji 2 - 435 zł/t dla paliw do silników odrzutowych.

Dyrektor Izby Celnej podkreślał, iż w rozpatrywanej sprawie, w świetle dołączonych certyfikatów z badań oraz opinii biegłej, przedmiotowy olej jest olejem lekkim w rozumieniu Taryfy Celnej, a jednocześnie spełnia wymagania stawiane przez normę przedmiotową dla paliwa lotniczego do silników turbinowych RT. Organ odwoławczy uznawał za trafne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż importowany towar jest paliwem RT. W postępowaniu organy celne nie kwestionowały parametrów fizyko-chemicznych towaru, a jedynie jego klasyfikację taryfową, gdyż olej ten spełniał wymagania uwagi dodatkowej 1a do działu 27 zgodnie z którą oleje lekkie to oleje w których 90% objętościowo łącznie ze stratami destyluje do 210° C wg metody ASTM 086, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1d do działu 27, która pozwala zataryfikować towar do grupy olejów średnich.

W tyk kontekście organ odwoławczy wywodził, iż fakt zaklasyfikowania paliwa RT jako pozostałego oleju lekkiego nie oznacza, iż paliwo nie jest już paliwem do silników odrzutowych. Zmiana klasyfikacji nie powoduje bowiem zmiany parametrów fizyko-chemicznych paliwa. Strona przyznała, iż paliwo do silników odrzutowych pozostaje paliwem do silników odrzutowych, a tylko z punktu widzenia PSNTHZ PCN może być zakwalifikowane do olejów lekkich. Podnosiła również w toku postępowania, iż przedmiotem importu było paliwo RT w rozumieniu norm polskich i zagranicznych, gdyż spełniało wymogi zarówno normy [...] (wg, której zostało wyprodukowane w rafinerii) jak i normy polskiej na paliwo do turbinowych silników lotniczych.

Odnosząc się do dowodów dołączonych przez pełnomocnika skarżącej spółki w postępowaniu sądowo-administracyjnym organ odwoławczy wywodził, iż treść pytania skierowanego do Instytutu Technologii Nafty, jak i późniejszego zapytania do Urzędu Statystycznego tj. czy towar o wyszczególnionych parametrach i zataryfikowany do kodu PCN 2710 00 390 mógł być jednocześnie uznany za któryś z towarów poz. 1- 8 nie pozwala na udzielenie innej odpowiedzi niż sugerowana. W przedmiotowym piśmie przytoczono pozycje zgodnie z brzmieniem zał. 4 do Zarządzenia Ministra Finansów dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. nr 7 poz. 57 z późn zm.). Jednakże do niektórych pozycji dodano kody PCN. Dodanie tych kodów stanowi interpretację zarządzenia dokonaną przez pełnomocnika i proste porównanie nazewnictwa Taryfy celnej i zarządzenia jest błędne. Na tak postawione pytanie nie mogło być innej odpowiedzi, niż ta, która została udzielona. Ponadto pełnomocnik w przedstawionych pytaniach nie wskazał na parametry towaru określone w certyfikatach producenta. Podnosił zaś, iż biegła w opinii potwierdziła stanowisko ITN-u i Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego dotyczące możliwości zaklasyfikowania spornego towaru jako innego towaru. Biegła wypowiadała się, w tej kwestii, w oparciu o materiały przekazane jej przez pełnomocnika z dokonaną interpretacją Zarządzenia Ministra Finansów. Biegła wskazała, iż ze względu na zawartość dodatków przeciwoksydacyjnego i smarnościowego (stosowanych w przypadku paliw silnikowych, lotniczych i olejów napędowych) produkt ten jest paliwem, co wyklucza przyjęcie kodu SWW 0246-39 39 "Benzyny i nafty (z wyjątkiem paliw) pozostałe". W przywołanym zarządzeniu stawki podatku określone zostały dla: paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych w tym: 1) etyliny 94 zakupionej bezpośrednio u producenta zagranicznego, benzyny bezołowiowej, benzyny lotniczej, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych - olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych w tym: paliwa do silników odrzutowych

Tym samym, w przedmiotowych materiałach dokonana została interpretacja zarządzenia Ministra Finansów poprzez dodanie kodów PCN przy niektórych towarach. Proste porównanie zarządzenia z Taryfą Celną będzie obarczone błędami. Dyrektor Izby Celnej kwestionował więc stanowisko pełnomocnika strony, że Naczelnik Urzędu Celnego zmienia dowolnie klasyfikację towaru i występuje przeciwko podziałowi olejów na lekkie, średnie i ciężkie, albowiem wbrew temu, organ I instancji wyjaśnił, iż nie jest możliwe dokonanie prostego porównania Taryfy celnej z w/w zarządzeniem. W zarządzeniu tym bowiem, paliwa do silników odrzutowych zostały wymienione w grupie "Olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych", a w Taryfie celnej z brzmienia występują w grupie olejów średnich. W związku z tym stwierdzić należy, iż zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów podatkiem akcyzowym objęte są wszystkie paliwa do silników odrzutowych bez względu na kod PCN. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrok sygn. akt I SA/Lu 549/05.

Wobec tego nie jest zasadny zarzut naruszenia zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) oraz przepisów art. 122 i 187 ordynacji podatkowej.

Dyrektora Izby Celnej podkreślał również, iż organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ordynacji podatkowej). Wywodził w tym kontekście, iż organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Dowody gromadzi się dla potwierdzenia lub zaprzeczenia określonych faktów. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa, organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Dopóki więc nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów, nie można w tę ocenę ingerować. Ingerencja taka jest możliwa dopiero wtedy, gdy dokonana ocena dowodów jest dowolna.

Pełnomocnik "A" A. I G. K. spółka jawna wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, polegające na przyjęciu tezy, iż ten sam towar może być klasyfikowany dwukrotnie i odmiennie, raz dla celów poboru opłat celnych, drugi raz dla celu poboru podatku akcyzowego; 2) naruszenie prawa materialnego, Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego i Taryfy Celnej poprzez uznanie, że o tożsamości towaru decyduje nazwa towaru podana przez producenta, a nie jego parametry fizykochemiczne określone w powołanych przepisach prawa (Taryfa Celna i klasyfikacja PCN); 3) Naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. poprzez pominięcie faktu, iż w załączniku do rozporządzenia, w grupowaniu olejów lekkich występuje samodzielnie kod PCN 2710 00 39 0 służący do klasyfikowania "pozostałych olejów lekkich", nazwa tak sklasyfikowanego towaru nie znalazła się w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 roku, w którym wprowadzone zostały stawki podatku akcyzowego od czynności importu; 4) naruszenie przepisu art. 210 ustawy ordynacja podatkowa wskazujące na dowolność w ocenie materiału dowodowego (przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na merytorycznie dla rozstrzygnięcia obojętnej części opinii biegłej, zaś uznanie opinii za nie przydatną w części, w której jest ona merytorycznie rozstrzygającą i wyłącznie korzystną dla podatnika; 5) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że sprowadzony towar był paliwem do silników odrzutowych, gdy tymczasem tak klasyfikacja PCN, jak też Taryfa Celna, a także powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów określające wykaz towarów akcyzowych w imporcie umieściło sprowadzony towar - ze względu na posiadane cechy fizyko-chemiczne - w grupie olejów lekkich określając go jako "pozostały olej lekki", mimo że w wykazie tym znalazły się również, i to w kilku pozycjach paliwa służące do napędzania silników odrzutowych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej spółki wskazywał, iż wznowione postępowanie celne, którego wynik legł u podstaw tego postępowania, doprowadziło do ostatecznego ustalenia, iż sprowadzony przez skarżących towar nie był i nie mógł być wg Taryfy Celnej i PCN paliwem do silników odrzutowych, a nawet żadnym z paliw lotniczych. Organy celne nie zaliczyły sprowadzonego towaru do wskazanych w skardze kodów PCN uzasadniających pobranie podatku akcyzowego w imporcie, zaliczając go ostatecznie do pozostałych olejów lekkich z kodem PCN 2710 00 39 0. W sytuacji zaś, gdy zdaniem skarżącego, okazało się niemożliwym ustalenie wyższej stawki akcyzy, zaś podatnik wystąpił o jej zwrot, organy celne nieudolnie dowodzić, że importowany towar jest paliwem do silników odrzutowych.

Wywodził również, iż regulacja ustalająca stawki akcyzy dotyczy paliw do silników odrzutowych wymienionych w podpozycji PCN 2710 00, zgodnie z wykazem towarów akcyzowych w imporcie i tamże przypisanymi kodami PCN, a importowany towar, zaklasyfikowany przez organy celne jako pozostałe oleje lekkie z przypisanym kodem PCN 2710 00 39 0 nie został wymieniony z nazwy ani nie mieścił się w zakresie żadnej innej nazwy towarów wymienionych w załączniku 4 do zarządzenia Ministra Finansów. W związku z tym, zaklasyfikowanie towaru do kodu 2710 00 39 0 wyklucza uznanie go za inny towar niż opisany tymże kodem wg PCN. Towar nie może być bowiem jednocześnie paliwem do silników odrzutowych i pozostałym olejem lekkim.

Argumentował również, iż stan towaru i opinie sporządzone na żądanie strony, potwierdziła biegła oceniając, iż sprowadzony towar nie mógł być żadnym z towarów wymienionych w załączniku nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów, a tym samym czynność jego importu była obojętna z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te prawa nie naruszają.

Według Sądu, analiza akt sprawy i wnioski z niej wypływające nie dają podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów czy to prawa materialnego, czy to przepisów postępowania.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, za punkt wyjścia formułowanych wyżej ocen i wniosków uznać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, pierwotnie wydany w sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku, sąd odniósł się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartych w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2005 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 709/04. W wyroku tym, NSA konieczność kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście zastosowania się organów do wytycznych odnoszących się do prowadzenia postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1622/01.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylając decyzje organów obu instancji podniósł w związku z tym, że w wyroku NSA w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, wytknięto organom brak dokonania ustaleń pozwalających na ocenę czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy wniosek złożony został w terminie, czy zobowiązania wynikające z SAD zostały zapłacone i kiedy spółka dokonała zapłaty tych należności oraz czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcję płatnika. Sąd podkreślił również konieczność określenia, w jakim trybie jest prowadzone postępowanie o zwrot nadpłaty, przy czym wskazał, że zastosowanie w sprawie trybu z art. 11 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyklucza jednoczesne rozstrzyganie w trybie przepisów ordynacji podatkowej.

W konsekwencji wyroku NSA Oddział Zamiejscowy w Katowicach, organy podatkowe ograniczyły wykonanie zaleceń sądu tylko do zażądania od skarżącej spółki informacji, kiedy dokonała zapłaty należności wynikających z dokumentów SAD. Nie dokonały zaś ustalenia, czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcję płatnika, co wedle wytycznych NSA zawartych w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r., determinowało tryb załatwienia wniosków spółki i ocenę, czy przysługiwało jej prawo do wystąpienia z zawartymi we wnioskach żądaniami.

Dlatego też, we wskazanym na wstępie wyroku WSA w Lublinie podkreślił konieczność przeprowadzenia ustaleń faktycznych przesądzających o kwalifikacji prawnej sprawy wskazując, że ponownie prowadząc postępowanie, organ powinien mieć na względzie, że o fakcie pełnienia przez organ celny funkcji płatnika, przesądzają zawsze przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dacie zdarzenia, w związku z którym obowiązek płatnika powinien być wykonany. Forma poboru podatku przesądza również o trybie w jakim powinien być załatwiony wniosek o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i o zwrot niesłusznie pobranych kwot. Natomiast ustalenie daty zapłaty podatków od poszczególnych czynności importu towaru pozwoli na określenie terminu w jakim podatnik mógł skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a więc na ustalenie czy w dacie złożenia wniosku przysługiwało mu prawo do żądania zwrotu podatków pobranych, jego zdaniem niesłusznie. Zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia tej ustawy (1 stycznia 1998 r.), dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych Jednocześnie w art. 329 pkt 2 ordynacji podatkowej zastrzeżono, że w przypadku, gdy pobranie podatku dokonywane było za pośrednictwem płatnika i podatek pobrał on w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie ordynacji podatkowej (po dniu 30.11.1997 r.), podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot uiszczonych nadpłat w terminie 5 lat od poboru podatku. W innym wypadku, jeżeli podatek został obliczony i pobrany (przed 30 listopada 1997 r.) za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, w oparciu o art. 175 k.p.a., decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Wynikający z art. 175 k.p.a. miesięczny termin od pobrania podatku do wystąpienia ze stosownym żądaniem miał charakter materialnoprawny, a jego przedłużenie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczyło jedynie podatków pobranych po 30 listopada1997 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r., że ocena skuteczności wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesądzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy.

W przypadku ustalenia, że w dacie wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatków pobranych z tytułu poszczególnych czynności importu towarów, skarżącej przysługiwało prawo do wystąpienia z takim żądaniem, organ ustalić powinien w jakiej wysokości i według jakich stawek obliczony i uiszczony został podatek akcyzowy oraz jak obliczono podatek od towarów i usług od tych czynności w decyzji SAD i odnieść te ustalenia do obowiązujących w dacie importu przepisów prawa materialnego, co pozwoli na określenie zakresu żądania - wysokości żądanego zwrotu podatków, w szczególności w odniesieniu do żądanego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kontekście art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie importu. Niezależnie od tego, sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ powinien ocenić również wartość dowodową dokumentów przedłożonych przez skarżącą w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, prowadzi do wniosku, iż realizując wskazane wyżej wytyczne organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie organ celny był płatnikiem podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, albowiem w dacie importu towaru przez skarżącą spółkę, obowiązany był do obliczenia tych podatków w decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym i pobrania ich od podatnika oraz wpłacenia na właściwy rachunek (art. 11 obowiązującej w dacie importu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Prawidłowo również ustaliły, że skoro organ celny wymierzył i pobrał w dniu [...] od skarżącej spółki na podstawie dokumentu JDA SAD Nr [...] z dnia [...] podatek akcyzowy i VAT, to wniosek o zwrot nadpłaty skierowany do organu w dniu 15 września 2000 r., złożony został w terminie określonym w art. 80 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Uwzględniając bowiem to, że na podstawie art. 330 w związku z art. 329 ordynacji podatkowej podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot uiszczonych nadpłat na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 175 k.p.a. w terminie pięcioletnim od dnia poboru podatku, stwierdzić należy, że wniosek w tym przedmiocie jest skuteczny.

We wskazanym kontekście stwierdzić również należy, że jakkolwiek z treści decyzji organu I instancji, utrzymanej mocy zaskarżoną decyzją wynika, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał, w zakresie odnoszącym się do trybu postępowania, jedynie przepis art. 79 § 1 w związku z art. 80 ordynacji podatkowej, to jednak treści tegoż rozstrzygnięcia, jak i jego uzasadnienia wskazuje i potwierdza, że organ administracji orzekał w trybie i na podstawie przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 175 k.p.a., który ma zastosowanie w sprawie (art. 330 ordynacji podatkowej). Prowadzi to do wniosku o zastosowaniu przez organ administracji właściwego trybu postępowania. Powyższe nie uzasadnia więc kwalifikowania wskazanego naruszenia, jako naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Według Sądu, prawidłowe są również ustalenia, z których wynika, że towar importowany przez skarżącą spółkę podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku, w załączniku Nr 4 pod pozycją 2, w wysokości 435,00 zł/t.

W JDC SAD nr [...] z dnia [...] organ celny obliczył podatek akcyzowy przy zastosowaniu wyżej wskazanej stawki, co uzasadnia twierdzenie, że w związku z tym u podatnika nie powstała nadpłata ani w tym podatku, ani w podatku od towarów i usług.

Analiza stanu prawnego obowiązującego w dacie importu towaru przez skarżącą spółkę wskazuje na to, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym regulowała wówczas ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) Z przepisu art. 6 ust. 7 tej ustawy wynika, iż ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów z chwilą powstania długu celnego wskazując jednocześnie, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wartość celną powiększoną o należne cło (art. 36 ust. 2 tej ustawy), natomiast jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT – wartość celną powiększoną o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym - wartość celną powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 ustawy) .

Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (w tym również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

Na podstawie przepisu w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Na podstawie tej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, którego załącznik nr 4 stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Kody te są takimi samymi kodami, jakimi posługuje się Taryfa Celna - załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 65, poz. 415 ze zm.). Stawki podatku akcyzowego określa zaś wskazane wyżej zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku.

Zarówno Taryfa Celna, jak i załączniki nr 1 - 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie klasyfikują towary importowe z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W Taryfie Celnej pod pozycją 2710 (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej), wskazano: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy: oleje lekkie, oleje średnie, oleje ciężkie.

Natomiast w załączniku Nr 4 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek podatku akcyzowego, pod pozycją 2 wymieniono oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych (kod PCN ex 2710 00). Pozycja 1 obejmuje paliwa silnikowe benzynowe oraz benzynowe bazowe (kod PCN ex 2710 00).

Z powyższego wynika, iż oba akty posługują się zasadniczo innym podziałem w grupie importowanych paliw do silników, bowiem o ile w Taryfie Celnej towary te podzielone są w ramach podgrup na oleje lekkie, średnie i ciężkie, o tyle w zarządzeniu Ministra Finansów paliwa te podzielone są na benzyny i oleje napędowe oraz oleje opałowe lekkie. W związku z tym, dokonując porównania towarów w nich wymienionych, odnosząc pozycję z kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe ... oleje lekkie do innych celów - pozostałe - pozostałe oleje" do pozycji 2 załącznika nr 4 zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego, a mianowicie: "oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych (kod PCN ex 2710 00)", nie można opierać się jedynie na prostym zestawieniu nazw. Byłby to bowiem zabieg nieuprawniony i nieuzasadniony. W tym zakresie uwzględniać należy bowiem właściwości fizykochemiczne tych towarów pozwalające na określenie, jakim towarem w sensie przedmiotowym jest towar z pozycji PCN 2710 00 39 0.

W tym względzie, Sąd orzekający w sprawie, afirmuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 lipca 1999 r., w sprawie o sygn. III SA 5311/98, z którego wynika, iż podział zawarty w Taryfie Celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu oraz, że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych.

Z akt sprawy wynika, iż importowany przez skarżącą spółkę olej, zgodnie z wydanym przez SGS Redwood certyfikatem jakości – 90 % destyluje w temp. 203°C, a 98% w temp. 219°C. Parametry te przesądziły o uznaniu za olej lekki, co wynika z uwagi dodatkowej 1 a) do działu 27 Taryfy Celnej, dotyczącej pozycji 2710. Zgodnie z treścią tej uwagi "oleje lekkie" (podpozycje: 2710 00 11 do 2710 00 39) oznacza "oleje i preparaty, z których 90 % lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C (metoda ASTM 086)".

Nie jest również sporne, że sprowadzony olej (paliwo RT) przedmiotowo był paliwem do silników odrzutowych.

Powyższe potwierdziła również biegła wskazując, iż z analizy certyfikatów jakości producenta (Nr 34, Nr 35, Nr 37, Nr 39, Nr 41) i certyfikatów SGS ([...],[...],[...],[...],[...]) wynika, że importowany towar deklarowany jako "Paliwo do turbinowych silników marki RT", jest to olej lekki spełniający wymagania techniczne paliwa lotniczego do silników turbinowych typu RT, określone w normie [...].

W związku z tym, stwierdzić należy, że zaklasyfikowanie w/w paliwa do "olejów lekkich" nie pozbawiło go charakteru paliwa do silników odrzutowych oraz, że zmiana tej klasyfikacji nie spowodowała zmiany jego parametrów fizykochemicznych. Zmiana klasyfikacji w zakresie określenia kodu Taryfy celnej, była konsekwencją jedynie porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy Celnej.

W świetle powyższego, należy więc stwierdzić, że sprowadzony przez skarżącą spółkę towar mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie w pozycji 271000390 i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku w brzmieniu nadanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającym to zarządzenie, według stawki z pozycji 2 - 435 zł/t dla paliw do silników odrzutowych.

Brak jest więc podstaw, aby zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać za zasadny.

Według Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolną ocenę dowodów.

W tym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz bezpośrednio z nim związany przepis art. 122 ordynacji podatkowej formułujący zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe, zgodnie z przepisami art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w sprawie niniejszej uczyniły, realizując wynikającą z przepisów art. 180 i art. 181 ordynacji podatkowej koncepcję otwartego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt I FSK 391/05).

Podkreślając znaczenie przepisu art. 191 ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, iż wyrażona na jego gruncie zasada oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., w sprawie sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organy nie przekroczyły granic tej oceny. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza rozbudowanego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć zawierają dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów.

Brak jest więc podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy I i II instancji spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.