Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 41/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł w związku z odliczeniem podatku VAT z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ponadto organ ustalił, że podatnik zawyżył podatek należny poprzez ujęcie w rozliczeniu 5 faktur VAT stwierdzających czynności faktycznie niedokonane, w których wykazał podatek w łącznej wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 180 § 1, art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżący prowadząc przedsiębiorstwo "I." odliczył podatek naliczony w przypadkach, w których nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze: 1) nabycie stali konstrukcyjnej w ilości 18.000 kg od firmy "A." K. G., udokumentowane fakturą VAT nr 42/09 wystawioną w dniu 24 września 2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 2) zakup 248.697,39 m2 materiału "tkanina jutowa" udokumentowany 42 fakturami, wystawionymi przez K. G. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; 3) zakup 5.000 m2 materiału "Geo Geotkanina" na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wykazany w fakturze VAT nr 481/09 z dnia 28 września 2009 r. wystawionej przez "K." sp. z o.o. w G.; 4) usługi transportowe udokumentowane 23 fakturami VAT wystawionymi przez PPHU "D." w T., bez danych dotyczących imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą, łączna wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz 5) nabycie wyrobów stalowych od "P." S.A. w B. na podstawie 4 faktur VAT, na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Odnosząc się do transakcji z K. G. organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza nabycia stali konstrukcyjnej, która miała być stosowana według strony na budowie hali dla spółki P. S.A. w B. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u K. G. nie stwierdzono dowodów zakupu jakichkolwiek wyrobów stalowych oraz tego, aby kontrahent skarżącego dysponował stalą konstrukcyjną. W konsekwencji organ uznał, że powyższy kontrahent nie dostarczył stronie omawianego towaru handlowego. Za nierzetelny organ uznał również zakup 248.697,39 m2 tkaniny jutowej, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez K. G. W tym zakresie organ ustalił, że wystawca faktur nie posiadał takiego materiału i nie dokonał jego sprzedaży. Fakt niedysponowania przez K. G. stalą konstrukcyjną i tkaniną jutową oraz brak faktycznej sprzedaży tych towarów na rzecz skarżącego stwierdzony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydanej dla K. G. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W zakresie zakupu przez firmę skarżącego 5.000 m2 geotkaniny organ w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "K." sp. z o. o. w G. ustalił, że przedłożona faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Skontrolowana spółka nie była w posiadaniu geotkaniny i w konsekwencji nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru. W wyniku tego postępowania ustalono, że K. G. - działając w imieniu spółki "K." jako jej prokurent - w porozumieniu z odbiorcą faktury, tj. firmą skarżącego, dokonał fikcyjnej sprzedaży towaru.

Następnymi zakwestionowanymi transakcjami jest nabycie usług transportowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU "D." w T. W tym zakresie organ podał, że wskazane faktury nie zostały opatrzone danymi dotyczącymi imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "D.". Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono, że wynikający ze spornych faktur NIP został nadany J. S., zam. w T. przy ul. [...]. Okoliczności faktyczne dotyczące tych usług nie są znane ani stronie, ani kontrahentowi. J. S. nie okazał jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą PPHU "D.". Natomiast w wyjaśnieniach do protokołu z czynności sprawdzających J. S. stwierdził, że nie zna skarżącego, nie miał kontaktu z żadną osobą z przedsiębiorstwa "I.", nie prowadzi działalności gospodarczej od połowy lat 90-tych, jak również nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "D.". Niezależnie od tego ustalono w postępowaniu, w oparciu o dane ewidencji CEPIK, że ani J. S., ani jego żona M., nie posiadali środków transportu. J. S. nie był w 2009 r. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do braku nabycia przez firmę skarżącego wyrobów stalowych od spółki "P." w listopadzie i grudniu 2009 r. organ stwierdził, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał obrotu wyrobami stalowymi - wystawiono jedynie faktury mające dokumentować transakcje w zakresie obrotu stalą. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami w 2009 r. strona nabyła od "P." S.A. w B. 6.606,167 t wyrobów stalowych za łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w "P." S.A. ustalono, że zakupione przez skarżącego wyroby stalowe w całości pochodziły z zakupów dokonanych przez "P." S.A. w spółce "B." S.A w S. Porównanie średniej ceny zakupu wyrobów stalowych w transakcjach zakupu dokonanych przez stronę oraz cen rynkowych wskazuje, że średnia cena zakupu wyrobów stalowych w zależności od asortymentu była od 48,99 % - 80,76% wyższa do cen rynkowych obowiązujących w momencie zakupu. Skarżący wszystkie wyroby stalowe nabyte w 2009 r. od "P." S.A. za kwotę netto [...] zł (a uprzednio nabyte przez "P." S.A. od "B." S.A.) po upływie niespełna miesiąca tj. w dniach 17 grudnia 2009 r. i 05 stycznia 2010 r. sprzedał do "B." S.A. za kwotę [...] zł, a więc poniósł stratę w wysokości [...] zł.

Oprócz transakcji zakupu wyrobów stalowych z "P." S.A. skarżący realizował dla tego podmiotu budowę hali produkcyjnej wraz z suwnicami, na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 19 października 2009 r. Organ wskazał również, że wystawiając dla spółki "P." S.A. faktury związane z budową hali na kwotę [...] zł i uzyskując dochód w kwocie [...] zł, skarżący uzyskał nie spotykaną w branży budowlanej rentowność w wysokości 46,8 %.

W ocenie organu odwoławczego, ukształtowanie przez strony przebiegu transakcji w ten sposób, że towar pochodzący z "B." S.A., poprzez "P." S.A., zostaje sprzedany skarżącemu i następnie skarżący dokonuje sprzedaży do "B." S.A., jak również ustalenie ceny sprzedaży wyrobów stalowych dla strony na poziomie niezgodnym z cenami rynkowymi dowodzi, że celem tych transakcji było zminimalizowanie skutków podatkowych związanych z wystawieniem faktur VAT dla "P." S.A. dotyczących budowy hali.

W zakresie braku faktycznego wykonania usługi naprawy podbudowy nawierzchni placu na rzecz "K." sp. z o. o. w G. organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż roboty te nie zostały wykonane. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "K." przesłuchano w charakterze świadków prezesa zarządu spółki, kierownika ochrony spółki, magazyniera, kierownika produkcji, a także osobę która prowadziła działalność gospodarczą w pomieszczeniach wynajmowanych od spółki "K." i pracownicę spółki "K.". Z każdego z powołanych zeznań wynika, że w 2009 r. skarżący nie wykonał dla "K." robót w zakresie naprawy podbudowy nawierzchni na placu. Przeprowadzone oględziny terenu wokół hali magazynowej należącej do "K." potwierdziły, że na terenie tej spółki nie zostały wykonane jakiekolwiek roboty przez firmę "I.". Na wykonanych zdjęciach zostały ujęte miejsca wskazane przez skarżącego, na których były rzekomo wykonywane roboty. Z fotografii tych wynika, że przedmiotowe roboty nie zostały wykonane - nawierzchnia we wszystkich wskazanych przez stronę miejscach jest stara, zniszczona i nie remontowana od wielu lat. Organ wskazał również, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce "K." zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2009 r., w której stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącego dla powyższego podmiotu dotyczące dostawy robót budowlanych oraz sprzedaż firmie skarżącego geotkaniny nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Organ ponadto wskazał, że wszystkie powyższe ustalenia w zakresie braku faktycznych zakupów i sprzedaży ww. towarów i usług, były przedmiotem rozważań WSA w Bydgoszczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., który w wyroku z dnia 09 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 314/13 uznał, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obniżenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, w konsekwencji powyższego o uchylenie zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatek naliczony w wysokości [...] zł z zakupu tkaniny jutowej od "A." K. G. nie podlega odliczeniu od podatku należnego;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatek naliczony w wysokości [...] zł z zakupu geotkaniny z "K." sp. z o.o. nie podlega odliczeniu od podatku należnego;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatek naliczony w wysokości [...] zł z zakupu usług transportowych od "D." J. S. nie podlega odliczeniu od podatku należnego;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatek naliczony w wysokości [...] zł z zakupu wyrobów stalowych od "P." S.A. nie podlega odliczeniu od podatku należnego;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sytuacji ujęcia podatku należnego o wartości sankcji we wszystkich ewidencjach i deklaracjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań byłej prezes "P." S.A. A. S. na okoliczność stosowania tkanin jutowych na budowie w B. oraz na okoliczność oczywistego powiązania usługi budowy hali z zakupem stali wobec późniejszych dowodów materialnych tzn. sprawozdań finansowych "P." S.A. za 2008 r. i 2009 r. oraz listu intencyjnego w sprawie przejęcia "P." S.A. przez "B." S.A.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze sprawozdań finansowych "P." S.A. za 2008 r. i 2009 r., listu intencyjnego w sprawie przejęcia "P." S.A. przez "B." S.A., sprawozdania z działalności spółki "P." S.A. za 2009 r. na oczywistą okoliczność powiązania budowy hali dla "P." S.A. z zakupem stali od "P." S.A. oraz na oczywistą okoliczność niewiarygodności zeznań najważniejszego świadka Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – A. S. w sprawie powiązania ww. dwóch kontraktów;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - Wydziału Nauk Ekonomicznych i Zarządzania [...] w T. na okoliczność powiązania transakcji budowy hali w B. z zakupem wyrobów stalowych od "P." S.A.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii wybranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. biegłego posiadającego wiadomości specjalne na okoliczność oczywistego powiązania usługi budowy hali w B. z zakupem wyrobów stalowych od "P." S.A.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z odkrywek na budowie w M., W., P. i B. na okoliczność stosowania tkanin jutowych na tych budowach rezygnując tym samym z ostatecznego nie podlegającego dyskusji rozwiązania tej kwestii;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę włączenia do akt postępowania w sprawie podatku od towarów i usług całego materiału dowodowego wnioskowanego przez skarżącego w postępowaniu odnośnie podatku dochodowego za 2009 r. w sytuacji wybiórczego przeniesienia niektórych dowodów do nowego postępowania wg uznania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomijając interes podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku niedopuszczenia w sprawie dowodów do rozpatrzenia stosując dowolność ustaleń w sprzeczności z wymienionymi zasadami;

- art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny granic dowolności przyjmując za wiarygodne zeznania świadków posiadając jednocześnie biegunowo inną wiedzę z dokumentów;

- art. 210 § 4 O.p. w wyniku nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów skarżącego i podania przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 O.p. na skutek błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności - brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Spór sprowadza się do zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę [...] zł w związku z odliczeniem podatku VAT z faktur, które w ocenie organu nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ponadto organ ustalił, że podatnik zawyżył podatek należny poprzez ujęcie w rozliczeniu 5 faktur VAT stwierdzających czynności faktycznie niedokonane, w których wykazał podatek w łącznej wysokości [...] zł.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

WSA wyjaśnia, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W przypadku ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy są zobowiązane do odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Należy przy tym wskazać, że przepis ten nie jest sprzeczny z art. 17(6) VI dyrektywy i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz przeciwnie jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tych właśnie przepisów wspólnotowych, które pozwalają na odstępstwo od zasady neutralności. Jeżeli podatnik nie przestrzega standardów przejrzystego i rzetelnego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, to obniża w toczącym się następnie postępowaniu podatkowym swoją wiarygodność, co skutkować może niekorzystną dla niego oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Co więcej, podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.")), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że stan faktyczny był już wcześniej ustalany i oceniany na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Tut. Sąd wyrokiem z 9 października 2013r., I SA/Bd 314/13, uznał go za niebudzący wątpliwości. Podobnie należy ocenić materiał sprawy obecnie.

Po pierwsze, organ zakwestionował nabycie stali konstrukcyjnej w ilości 18.000 kg od firmy "A." K. G., udokumentowane fakturą VAT nr 42/09 wystawioną w dniu 24 września 2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Skarżący nie wdał się wspór. WSA działając z urzędu przyznał rację organowi, że przeprowadzone postępowanie dowodowe zaprzeczyło okolicznościom wykazanym na zakwestionowanej fakturze.

Po drugie WSA podzielił ocenę organu w tym przedmiocie i zgodził się z wnioskami co do zakwestionowania przez organ 42 faktur w wys. [...] zł z tytułu zakupu 248.697,39 m2 tkaniny jutowej wynikającej z faktur wystawionych przez K. G.

Organ przeprowadził wystarczające postępowanie wyjaśniające, które wykazało, że wystawca faktury nie miał możliwości dostarczenia tego towaru, a sama jego ilość i wartość potwierdzają ten wniosek. Jak wcześniej wskazano w takim wypadku nie może mieć istotnego znaczenia to, czy skarżący posiadał i zużył ten materiał, bo nie ma to znaczenia przy przekonującym zakwestionowaniu samej faktury.

Pewnym dla Sądu był brak wiedzy podatnika co do szczegółów samej transakcji, co ujawniło się w trakcie zeznań składanych w dniu 17 października 2011 r. Skarżący stwierdził, iż nie pamięta, jaka firma transportowa odbierała tkaninę jutową od G. z G., nie wiedział także, iż tkanina ta była uzyskiwana poprzez ścinanie runa z dywanów. Znajomość z G. datuje się od czasu szkoły średniej. Nie interesowano się ani atestami, ani parametrami tkaniny. Przesłuchanie wystawcy faktury wskazuje na to, że nie mógł on wytworzyć towaru wykazanego w fakturach. Twierdzenia, że tkanina jutowa stanowiąca przedmiot sprzedaży w 2009 r. była uzyskiwana z dywanów, z których ścinano runo; dywany nabywane były z kolei od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w G. - nie potwierdziły dalsze czynności. Nie bez znaczenia pozostaje, że kontrahent był udziałowcem tej firmy, niepotwierdzone pozostało ani to z czego zrobiono tkaninę, ani na czym i gdzie.

Przesłuchani na tę okoliczność w dniu 7 października 2011 r. pracownicy Spółki "K.": T. K. - kierownik ochrony oraz T. P., magazynier, zeznali, że nigdy nie widzieli, aby na ich terenie wykonywano czynności polegające na ścinaniu runa z dywanów. Podobne zeznania złożył w dniu 27 października 2011r. S. Z., zatrudniony w tej Spółce w okresie od lipca 2000 r. do sierpnia 2011 r. (przez pierwsze dwa lata jako tkacz, pozostały okres na stanowisku kierownika produkcji). Nie potwierdziły się również zarzuty dotyczące konfliktu w spółce K.

Także treści dokumentów i przesłuchań, które z pozoru zdawały się potwierdzać działania kontrahenta przy wytwarzaniu towaru, ostatecznie stały się niewiarygodne. D. M. zeznał, że jego rola sprowadzała się do udostępnienia K. G. pomieszczeń i infrastruktury potrzebnej do ścinania runa, tj. sprężarki i odkurzacza. Przy piśmie z dnia 29 września 2011 r. G. przedłożył fakturę z dnia 3 marca 2008 r. dot. zakupu usuwania runa wystawioną przez firmę S. s.c. R. S., D. S. z W. Jednak R. S. zeznał, że maszynę do usuwania runa skonstruował na maksymalną szerokość ścinanych dywanów - 2,40 m i ze względu na konstrukcję maszyny niemożliwe byłoby obcinanie runa z chodników o szerokości wskazywanej przez skarżącego - 4 m, przy czym pozostawałby na podkładzie kolor i wzór ścinanego dywanu oraz nie byłoby widać koloru juty naturalnej, o czym z kolei mówili inni świadkowie.

Podawanemu przez skarżącego i wystawcę faktur, biegowi wydarzeń zaprzeczyły również pracownice firmy D. M., B. R. i D. M. Zeznały, iż zajmowały się w 2009 roku wycinaniem wzorów w dywanach w G. w magazynach należących do firmy K., ale nic im nie wiadomo na temat wykonywania czynności ścinania runa z dywanów. Na przedmiotową maszynę, stojącą bokiem do ściany, kładły dywany, których nie zdążyły wyciąć, ale nigdy nie zdarzyło się, aby następnego dnia były widoczne jakiekolwiek oznaki użytkowania tej maszyny.

Trafnym jest spostrzeżenie organu, że ścięcie runa z dywanów o powierzchni 262.842,29 m2 miałoby zająć - przy wydajności określonej przez producenta i projektanta maszyny (12 m2/h) - 21.903 godzin, 912 doby. Oznacza to, że produkcja taka musiałaby trwać 2 i pół roku. Chociażby ta okoliczność wyklucza definitywnie fakt ścinania runa z dywanów sprzedawanych na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności budowlanej.

Również w wyjaśnieniach rzekomych odbiorców tej tkaniny nie można doszukać się żadnego potwierdzenia okoliczności wypisanych na spornych fakturach, mimo, że zapoznano się ze stanowiskiem inspektora nadzoru budowlanego, autora projektu obiektów na których rzekomo wykorzystano towar, inwestora. Przesłuchany na wniosek skarżącego, świadek, B. S. zatrudniony w 2009 r. na stanowisku kierownika magazynu wyrobów gotowych spółki P. wskazał, że widział rulony z materiałem o szerokości 2 m, natomiast według Strony przedmiotowa tkanina miała szerokość 4 m. G. S., pełniący funkcję kierownika budowy w piśmie z dnia 27 listopada 2011 r. podał, iż przy budowie hali w B. nie była wykorzystywana tkanina jutowa i nie przewidywał tego projekt budowlany; jako materiał separacyjny stosuje się wyłącznie geowłókniny o narzuconej przez projektanta gramaturze. Natomiast P. Ś. zeznał, iż tkanina stosowana przez firmę skarżącego była szarego koloru. Podobnie należy ocenić wynik przesłuchań pracowników budowlanych, którzy mogli jedynie potwierdzić, że jakaś tkanina, nawet nielegalnie (zeznanie F.) mogła być wykorzystana przy budowie, jednak z pewnością w świetle pozostałych dowodów nie można na tej podstawie przyjąć faktur za rzetelne. Organ prawidłowo ocenił przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego.

Całość szczegółowo została przeanalizowana, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo ustosunkowano się także do argumentów dotyczących zapłaty za tkaninę jutową przelewami bankowymi. Nie można odmówić racji spostrzeżeniu, że płatności nie mogły odnosić się do zapłaty za nieistniejący towar, którego dostawy nie miały miejsca. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że średnia cena 1 m2 tkaniny jutowej - wynikająca z zakwestionowanych faktur –wynosiła [...] zł, tymczasem cena tkaniny jutowej oferowana np. przez T. sp. z o.o. w C. wynosiła [...] zł/m2 i dotyczyła tkaniny jutowej o najwyższych parametrach i cenie (tkanina jutowa 305g/m2).

Całości obrazu współpracy skarżącego z wystawcą faktur dopełnia przedstawienie trzech faktur mających dokumentować sprzedaż odpadów włókienniczych przez wystawcę spornych faktur, tj. K. G. na rzecz firmy G. z L. Ostatecznie skarżący nie zaprzeczył, że faktury nie były podpisane przez żadną ze stron operacji, a postępowanie kontrolne przeprowadzone u ww. kontrahenta wykazało, iż wystawił te faktury wyłącznie w celu stworzenia pozorów ścinania runa z dywanów, a faktycznie sprzedaży odpadów dokonał inny podmiot gospodarczy.

Nie można doszukać się niezupełności materiału dowodowego w tym, że nie dokonano odkrywek na okoliczność stosowania juty przez skarżącego. Wprawdzie wątpliwym jest uzasadnienie decyzji, iż nie ma to znaczenia skoro z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tkaniny tej nie stosowano na budowach; to jednak ostatecznie dowód ten z pewnością nie mógł wykazać, że zużyta tkanina mogła być tą wykazaną na fakturach.

Podkreślenia wymaga, iż fakt niedysponowania przez K. G. stalą konstrukcyjną i tkaniną jutową oraz brak faktycznej sprzedaży towaru został również uznany w decyzji wydanej dla K. G. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Zatem WSA nie ma wątpliwości, że wystawca faktury nie miał możliwości sprzedaży towaru, na jaką opiewają faktury. Materiał dowodowy nie potwierdził zarówno możliwości jego zdobycia jak i zbycia przez wystawcę faktury. Sąd przypomina, że same przelewy pieniężne kwot wpisanych w fakturach, nie statuują sprzedaży, czyli ostatecznie prawa do obniżenia kwot podatku. Należy z całą mocą podkreślić, że to czy i ile jakiejkolwiek włókniny skarżący wykorzystał do swej działalności jest w tym wypadku rzeczą wtórną. Powoływanie się w skardze na zeznania potwierdzające ten fakt nie może skutkować uznaniem, że to właśnie G. sprzedał jutę. Nie może też wskazać czy, a jeśli tak to ile tej juty mógł dostarczyć. Zdaniem Sądu przekonującym jest materiał sprawy co do wniosku, że obrotu jaki opisuje skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur, zwyczajnie nie było, a świadkowie nie potwierdzili by ten był wykorzystany na budowach. Przywołane w skardze zeznania to: K. – "włóknina’, "jakieś szmaty", "materiał jak worek jutowy", "podobne do wykładziny"; M. – "geowłóknina", "przypominała wykładzinę", "badziewie"; R. W. – "szmata"; P. W. – "geowłóknina"; G. – "jakiś materiał"; itd., itp. Nie wiadomo, na jakiej podstawie skarżący oczekuje by uznać je za potwierdzenie sprzedaży 248.697,39 m2 tkaniny jutowej za [...] zł.

Odwoływanie się do konfliktów międzyludzkich, inteligencji i wiedzy świadków jest całkowicie chybione w sytuacji, gdy na żadnym etapie nie można doszukać się możliwości wytworzenia tkaniny w ilościach i rozmiarach, jakie podaje podatnik. Fakty przeczą temu by skarżący nabył towar w ilościach i za cenę z faktur, gdyż wykazano, że G. nie wyprodukował tkaniny jutowej, takiej jej ilości i ostatecznie nie sprzedał za wpisaną cenę.

Po trzecie, rację ma organ co do tego, że zakup 5.000 m2 materiału "Geotkanina" na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wykazany w fakturze VAT nr 481/09 z dnia 28 września 2009 roku wystawionej przez "K." Sp. z o.o. w G., również nie znalazł potwierdzenia w wyniku przeprowadzonego postępowania.

Ustalenia opisane w decyzji znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Jak wykazano, przesłuchani w dniu 7 października 2011 r. pracownicy tej Spółki, tj. T. K. (sprawował nadzór nad produkcją w tkalni oraz obszywalni, miał dostęp do wszystkich magazynów spółki) i T. P. (magazynier), wykluczyli produkcję i sprzedaż omawianego towaru. Podobnie zeznał przed organem kontroli skarbowej w dniu 27 października 2011 r. kierownik produkcji, S. Z. Z kolei prokurent Spółki, K. G., przesłuchany w dniu 4 stycznia 2012 r. odmówił udzielenia odpowiedzi i złożenia wyjaśnień.

W tym wypadku również charakterystyczny jest brak wiedzy skarżącego, co do szczegółów, jakie z pewnością byłyby dla niego ważne jako przedsiębiorcy, przy tego typu transakcji. Co więcej warunki (trzykrotnie zawyżona cena, która miałaby być rozliczona przy okazji rozrachunku należności za roboty związane z naprawą placu manewrowego dla tej spółki), zaprzeczają by transakcja udokumentowana fakturą z dnia 28 września 2009 r. nr 481/09 wystawioną przez spółkę "K.", była realna. Ocena organu mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Po czwarte, poprawnym jest stanowisko wyrażone w decyzji, że nie miały miejsca usługi transportowe udokumentowane 23 fakturami VAT wystawionymi - jak wynika z treści faktur - przez PPHU "D." w T., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W materiale dowodowym znalazło potwierdzenie to, że faktury nie zostały opatrzone danymi dotyczącymi imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "D." i dopiero numer identyfikacji podatkowej pozwolił ustalić osobę J. S. W trakcie przeprowadzonych u niego w dniu 6 września 2011r. czynności sprawdzających, okazało się, że osoba ta nie okazała jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą PPHU "D.". Natomiast w wyjaśnieniach do protokołu z czynności sprawdzających stwierdził, że nie zna skarżącego, nie prowadzi działalności gospodarczej od połowy lat 90tych, jak również nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "D.". Niezależnie od tego ustalono w postępowaniu, w oparciu o dane ewidencji CEPIK, że ani J. S., ani jego żona M., nie posiadali środków transportu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 19 października 2011r. poinformował, że J. S. nie był w 2009r. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczności faktyczne dotyczące tych usług nie są znane ani skarżącemu, ani kontrahentowi. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2011 r. skarżący odpowiedział, że ani on ani jego pracownicy nie pamiętają, jakimi środkami transportowymi świadczone były omawiane usługi. W wyjaśnieniach przedłożonych w dniu 5 października 2011 r. wskazano, że nikt nie pamięta zleceń do firmy D., nie zna też danych kierowców. Jedyną obroną było gołosłowne podważanie zeznań S., co przy braku dowodzenia, że usługi określone w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane nie może skutecznie podważyć stanowiska wyrażonego w decyzji, iż faktury wystawione przez firmę PPHU "D." w T. za usługi transportowe nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, tj. nabycia wyrobów stalowych od P. S.A. w B. na podstawie 4 faktur VAT, na łączną wartość netto [...] zł, należy rozpocząć od tego, że niezasadnym było pozytywne rozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania, jakie złożono na rozprawie wskazując na postępowanie karne, które zdaniem skarżącego wykaże okoliczność powiązania tego zakupu z budową hali na rzecz kontrahenta.

Podstawę mógł stanowić art. 125 § 1 p.p.s.a. i mając na względzie jego treść WSA nie znalazł podstaw do uznania, by wstrzymanie biegu sprawy było konieczne. W szczególności nie zaszły przesłanki, o jakich mowa w pkt 1 i 2 tego przepisu, tj. rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku wskazanego postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym i nie ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowo administracyjnej.

Należy wyjaśnić, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Merytorycznie powiązanie rozpoznawanej sprawy jak i innych spraw nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 września 2014r., II GSK 2189/13 wskazał, że przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Z kolei w postanowieniu z 19 grudnia 2012r., I FSK 1243/12, stwierdzono, że nie ma zależności o charakterze prejudycjalnym pomiędzy postępowaniem podatkowym i karnoskarbowym, tym bardziej takiej zależności brak pomiędzy postępowaniem karnoskarbowym a postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym badana jest m.in. zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych. W wyroku z 17 marca 2009r., I FSK 33/08, uznał, że zakończenie postępowania przed sądem powszechnym w sprawie karnej nie jest niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, obecnie zdaniem Sądu, wydanie orzeczenia przez sąd karny jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Z kolei postępowanie, jakie jedynie zasygnalizowano na rozprawie z pewnością nie jest przeszkodą, której usunięcie jest niezbędne dla realizacji celu postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym oraz mające bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Nawet tożsamość faktu, jaki ma być ustalony w postępowaniu karnym, z tym, który legł u podstaw decyzji, nie może powodować zawieszenia postępowania, bowiem wynik nie jest niezbędny do stwierdzenia, czy zaskarżona w tej sprawie decyzja odpowiada prawu na moment jej wydania.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w rzeczywistości skarżący nie dokonał obrotu wyrobami stalowymi, w rozumieniu prawa podatkowego uprawniającego do obniżenia kwoty podatku, gdyż ostatecznie okazało się, iż wystawiono jedynie faktury mające dokumentować transakcje w zakresie obrotu stalą.

W ocenie Sądu ustalenia jak i ocena zostały dokonane zgodnie z prawem.

Należy przypomnieć, za monografią A. Bartosiewicza, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, LEX OMEGA, że państwo przystępując do Unii musi przejąć całość jej zasobu prawnego, tzn. prawo pierwotne i prawo stanowione w Unii, łącznie z tzw. wspólnotowym zasobem prawnym (franc. acquis communautaire), od czego nie dopuszcza się zasadniczo bezterminowych i generalnych wyjątków. Wraz z przystąpieniem do Unii państwa członkowskie, co do zasady, powinny przyjąć całość dorobku wspólnotowego. Dotyczy to również w całej rozciągłości dorobku Wspólnoty w zakresie prawa podatkowego. Samo pojęcie acquis communautaire tłumaczy się jako wspólnotowy dorobek, czy też zasób (prawny). Na ten dorobek składa się całe dotychczasowe prawo UE, wraz z ukształtowanymi sposobami jego rozumienia i stosowania, polityki wspólnotowe, orzecznictwo sądowe, zwyczaje, a także wartości tkwiące u podstaw funkcjonowania Unii. Doniosłą rolę we wszystkich aspektach stosowania oraz interpretowania prawa wspólnotowego, a także przy stosowaniu oraz interpretowaniu zgodnie z prawem wspólnotowym prawa krajowego, odgrywa Trybunał Sprawiedliwości oraz jego orzecznictwo. Tak też jest na gruncie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Na gruncie podatkowym konsekwentnie realizowana linia orzecznictwa Trybunału chroni podatnika przed brakiem neutralności, pewności i stabilności opodatkowania. Trybunał jest sądem szczególnym. Jest on bowiem sądem prawa wspólnotowego, tworzącego nowy porządek prawa, niezależnego od systemów prawnych, rządzącego się nie tylko własnymi regułami konstrukcyjnymi, ale także odrębnymi dyrektywami jego interpretacji. W tym kontekście wskazuje się, że Trybunał Sprawiedliwości znajduje się na szczycie hierarchii sądów wspólnotowych (tzn. każdego sądu stosującego prawo wspólnotowe - także sądu krajowego), z tym zastrzeżeniem, że chodzi tu o hierarchię autorytetu, a nie strukturę instancyjną. Trybunał został wyposażony w wyłączną kompetencję decydowania o wykładni i ważności europejskiego prawa.

Powyższe kompetencje Trybunału bez wątpliwości uznają najwyższe organa sądownicze oraz trybunały konstytucyjne państw członkowskich. Takim wyrazem jest np. orzeczenie tut. Sądu z 15 lipca 2014r.,I SA/Bd 623/14, gdzie jasno zebrano poglądy dotyczące nadużycia prawa podatkowego. Należy zgodzić się z tym, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Takie stanowisko jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD.

Zdaniem Sądu charakter transakcji z P. S.A. w B. od początku i z pełną świadomością był ułożony tak, że nie było faktycznego obrotu stalą, a jedynie obrót fakturowy mający inne cele. Zdaniem organu celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych związanych z budową hali (s. 21 decyzji), z kolei skarżący wskazuje, że zakup stali był warunkiem wykonania hali przez skarżącego. Niemniej bez względu na motyw, bezspornym było, że "obrót" stalą nastąpił w przeciągu miesiąca tak, że stal ostatecznie wróciła do punktu wyjścia tj. spółki B., wygenerowano na tym stratę podatnika, jaka ostatecznie finansowo miała się znaleźć i znalazła się w spółce P., jej obrót był jedynie papierowy, gdyż towar nie ruszył się z miejsca a rozliczenie nastąpiło w ramach kompensaty, na koniec skarżący uzyskał 47% marży na budowie hali. Nie ma też wątpliwości, że w żadnych oficjalnych ustaleniach nie znalazło potwierdzenia postulowane przez skarżącego uwarunkowanie budowy przez niego hali, od zakupu stali, co ostatecznie potwierdził pełnomocnik na rozprawie wskazując, że zależności te zostaną ustalone w ramach postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze. W takim razie nawet jeśli takie rozmowy były, to były to ustalenia pokątne, mające inne cele niż oczekiwany również w prawie podatkowym, cel gospodarczy, bez nadużycia prawa podatkowego. Przyjmując wersję skarżącego, WSA uznał, że mimo, iż istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżący nie zaniechał ich podjęcia, co skończyło się brakiem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tej sytuacji skarżący nie może oczekiwać prawa do obniżenia kwot podatku VAT z faktur wystawionych na okoliczność takich transakcji.

W aktach sprawy znalazło potwierdzenie to, że skarżący przyjął od "P. " S.A. z siedzibą w B. faktury na których wypisano 6.606,167 t wyrobów stalowych za łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł. Z przedłożonych faktur sprzedaży wyrobów stalowych miało wynikać, że w 2009 r. została sprzedana część wyrobów stalowych nabytych ze spółki "P. " S.A. do:

- przedsiębiorstwa "A." S.A. w T. - na podstawie faktury VAT nr 0006/FVH/l2/2009 z dnia 12 grudnia 2009 r. o wartości [...] zł, w ilości 2.695.943 t; przy tym wartość sprzedanych wyrobów stalowych w cenie zakupu wynosiła [...] zł - strata na sprzedaży wynosiła [...] zł, cena sprzedaży stanowiła 44,5 % ceny zakupu,

- przedsiębiorstwa "B." S.A. w S. - na podstawie faktura VAT nr 0007/FVH/l2/2009 z dnia 17 grudnia 2009 r. o wartości [...], w ilości 1.480.081 t; przy tym wartość sprzedanych wyrobów stalowych w cenie zakupu wynosiła [...] zł -strata na sprzedaży wynosiła [...] zł, cena sprzedaży stanowiła 55,04 % ceny zakupu.

Istnieje umowa przechowania z 12 grudnia 2009 r. pomiędzy A. S.A. (składający) a M. D. (przechowawca), zgodnie z którą składający oddał na przechowanie towary w łącznej ilości 2.695,943 tony, na które składał się dwuteowniki oraz blachy do dnia 5 stycznia 2010 r., a plac składowy należał do spółki B. Wprawdzie spółka B. w piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. nie potwierdziła, że w jej magazynach były przechowywane wyroby stalowe należące do spółki A., jednak umowa przechowania z dnia 23 listopada 2009 r. zawarta pomiędzy B. i składającym – P. określała, iż składający ma prawo jednokrotnego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy i wskazano jako taki podmiot (składający) - skarżącego. Z dokumentacji podatkowej wynika, że nabył on w grudniu 2009 r. od spółki A. wyroby stalowe na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Towary nabyte od tej spółki były przechowywane na podstawie umowy przechowania zawartej w dniu 14 grudnia 2009 r. w T. pomiędzy L..pl Sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. [...]. Umowa przechowania została zawarta do dnia 5 stycznia 2010 r. i jako miejsce przechowywania określono plac składowy położony w Z.-B.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce "A." S.A dniu 11 sierpnia 2011 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że wyroby stalowe sprzedane przez Pana dla "A." S.A. - na podstawie faktury VAT - zostały odprzedane skarżącemu w identycznym asortymencie i cenie przez "A." S.A. w dniu 5 stycznia 2010r. Natomiast wyroby stalowe sprzedane przez "A." S.A. dla skarżącego zostały odprzedane przez niego spółce "A." S.A. w identycznej ilości i cenach. W dniu 18 lutego 2010r. została dokonana kompensata wzajemnych wierzytelności z tytułu zakupu i sprzedaży towarów handlowych według zebranych faktur. W konsekwencji tych czynności wyroby stalowe sprzedane w dniu 12 grudnia 2009 r. spółce "A." S.A. zostały zwrócone w dniu 5 stycznia 2010 r. skarżącemu. Podobnie wyroby stalowe sprzedane w dniach 15-23 grudnia 2009 r. przez "A." S.A. skarżącemu zostały zwrócone sprzedawcy, tj. "A." S.A. w dniu 5 stycznia 2010 r. W piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. spółka "A." S.A. wyjaśniła, że: towary zostały zwrócone, ponieważ skarżący nie mógł ich sprzedać i zwrócił się z prośbą o ich odkupienie. Według tych wyjaśnień towary zakupione w 2009 r. przez "A." S.A. zostały odprzedane w styczniu 2010 r., ponieważ potencjalny odbiorca zdecydował się odstąpić od umowy. Odbiorca ("A.") postawił warunek, że towar powinien być pozbawiony nalotu korozji, która w przypadku stali czarnej jest czymś naturalnym. O tym wymogu "A." S.A. dowiedziała się podczas jednej z rozmów z kontrahentem. Przyczyną zwrotu było porozumienie w sprawie nie trafionych zakupów. Reasumując, sprzedaż wyrobów stalowych poniżej ceny zakupu do "A." S.A. miała miejsce w grudniu 2009 r., natomiast ich odprzedaż (zwrot) w tej samej cenie i asortymencie w styczniu 2010 r. W rezultacie wystąpiła strata na tej sprzedaży w wysokości [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego zostały przeprowadzone również czynności sprawdzające w spółce "B." S.A. z siedzibą w S., w wyniku, których ustalono, że towary, będące przedmiotem sprzedaży do "P. " S.A., a następnie do skarżącego, zostały nabyte przez "B." S.A. w 2008 r. i na początku 2009 r., a należność spółki "B." S.A. z tytułu sprzedaży 6.606,1675 t wyrobów stalowych spółce "P. " w łącznej kwocie (brutto) [...] zł została uregulowana w następujący sposób: kwota [...] zł została skompensowana na podstawie trójstronnego porozumienia kompensacyjnego należności i zobowiązań na dzień 26 stycznia 2010 r. zawartego przez "P." S.A., (która poprzez porozumienie kompensacyjne regulowała swoje zobowiązanie wobec "B." S.A.) i spółkę "B." S.A. (która uregulowała swoje zobowiązanie wobec skarżącego z tytułu odkupienia 6.606,1675 t wyrobów stalowych za łączną kwotę (brutto) [...] zł), oraz firmę skarżącego (który regulował swoje zobowiązanie wobec "P." S.A.). Natomiast kwota [...] zł została uregulowana - na podstawie umowy potrącenia wierzytelności, zawartej w dniu 8 grudnia 2010 r. pomiędzy "P. " S.A. a "B." S.A. - gdzie wierzytelność spółki "B." S.A. wobec "P." S.A. wynikała z umowy objęcia 7.006.538 szt. akcji zwykłych wyemitowanych przez "P." S.A. za łączną kwotę [...] zł. Kwota [...] zł stanowiła pożyczkę udzieloną przez "B." S.A. pożyczkobiorcy, tj. "P." S.A., która to kwota - zgodnie z zapisami umowy potrącenia wierzytelności z dnia 8 grudnia 2010 r. - powinna zostać uregulowana do dnia 31 stycznia 2012 r.

Skarżący podawał różne przyczyny takiego obrotu, a to wskazał w piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r., iż przed zakupem nastąpiło rozpoznanie rodzajów ryzyka, ale nie udało się wyeliminować błędu. Jakość stali okazała się niewystarczająca na tym trudnym, specyficznym rynku, co spowodowało sprzedaż w najwyższej cenie, jaką dało się uzyskać w danym momencie; a to, w trakcie zeznań składanych w dniu 17 października 2011 r., że zakupu dokonał w momencie podpisywania kontraktu z P. na budowę hali produkcyjnej wraz z suwnicami w miejscowości B., a zakup stali był warunkiem otrzymania zlecenia na budowę; wyroby te stanowiły równocześnie zabezpieczenie zapłaty za roboty budowlane. Spółka P. zobowiązała się udzielić pomocy w zakresie sprzedaży tego towaru. Skarżący wskazał, że część nabywanego asortymentu, a zwłaszcza kształtowniki o dużym przekroju wykorzysta do budowy hali dla P., lecz wykonawca hali - firma B. nie była zainteresowana użyciem tych materiałów i stosowała wyłącznie własne materiały. Sprzedaż przedmiotowych wyrobów stalowych okazała się bardzo trudna, a cena nabycia nie była ceną rynkową. W grudniu 2009 r. zorientował się, że cena zakupu tych wyrobów ze stali z firmy P. była zawyżona w stosunku do cen rynkowych o ok. 50-60%. Szukał nabywców na wyroby stalowe i zwracał się z ofertą do wielu firm, w tym zagranicznych, a oferty składał głównie telefonicznie i nie potrafi obecnie wskazać tych podmiotów. Po zakupie dopiero okazało się, że stal ma duża powłokę korozji, o czym spółka P. nie poinformowała przed transakcją. Nie był przy ważeniu stali w momencie zakupu, ponieważ transakcja odbyła się ma podstawie dokumentów przedłożonych przez firmę P., która nie chciała później przyjąć zwrotu złej jakości stali. Część zakupionej stali sprzedał do firmy A. z T., która dokonała zwrotu towaru po kilku dniach z powodu jego wad. Ostatecznie całość zakupionych wyrobów stalowych sprzedał spółce B., chociaż poniósł stratę na tych transakcjach. Ceny zostały ustalone przez spółkę B., nie pamiętał z kim prowadził rozmowy w tym temacie. Decyzja o sprzedaży wyrobów stalowych ww. spółce zapadła z uwagi na krótki termin płatności wobec spółki P. Wszystkie transakcje odbyły się bez przemieszczenia towarów, które były składowane w magazynach firmy B.. Stwierdził również, że pomimo poniesienia straty na sprzedaży wyrobów stalowych w wysokości kilku milionów złotych, zarobił kilkaset tysięcy złotych.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r. spółka "P. " S.A. wyjaśniła, że: zakup wyrobów stalowych nie był warunkiem zawarcia umowy na budowę hali produkcyjnej wraz z suwnicami w miejscowości B. Postępowanie w celu wyłonienia wykonawcy budowy hali prowadzono i rozstrzygnięto w dniu 14 października 2009 r., natomiast transakcja sprzedaży wyrobów hutniczych na rzecz firmy skarżącego miała miejsce 25 listopada 2009r. Ponadto wskazano, że zakup wyrobów stalowych nie stanowił zabezpieczenia płatności z tytułu gwarancji związanych z budową hali dla P. S.A. Wskazano również w tym piśmie, że asortyment wyrobów stalowych sprzedanych skarżącemu został określony przez "P." S.A. i nie było żadnych przesłanek wskazujących, że jakość wyrobów stalowych nabytych od spółki "B." S.A. i sprzedanych następnie jemu odbiegała od normy. Zresztą skarżący nie występował do "P. " S.A. w celu zwrotu lub obniżenia ceny zakupionych wyrobów stalowych z uwagi na złą ich jakość i nie zgłaszał jakichkolwiek żądań reklamacyjnych w tym zakresie. Z kolei spółka ta nie zaciągnęła wobec skarżącego jakichkolwiek zobowiązań w zakresie znalezienia nabywcy na sprzedane w 2009 r. wyroby stalowe. Cena sprzedanych wyrobów stalowych została ustalona na bazie ceny zakupu spółki "B." S.A., powiększonej o marżę w wysokości ok. 3,4 %.

Przesłuchana - na wniosek skarżącego- w dniu 26 czerwca 2012 r. A.S., Prezes Zarządu "P." S.A. w 2009 r., na okoliczność warunków zawarcia kontraktu na budowę hali i zakupu wyrobów stalowych zeznała m.in., że transakcja zakupu wyrobów stalowych nie była warunkiem otrzymania kontraktu na budowę hali, bowiem kontrakt na budowę hali został zawarty wcześniej, oraz że zakup wyrobów stalowych stanowił zabezpieczenie płatności związanych z budową hali, chociaż dokumenty z tym związane nie zostały spisane. Otrzymanie kontraktu na budowę nastąpiło z uwagi na przedstawienie przez firmę skarżącego najlepszej oferty całościowej budowy hali i nawet gdyby skarżący nie zakupił od spółki P. wyrobów stalowych to i tak byłby generalnym wykonawcą hali.

Z kolei pismem z dnia 23 lutego 2012 r. spółka "B." S.A. udzieliła wyjaśnień, że za pośrednictwem "P. " S.A. otrzymała informację o gotowości sprzedaży wyrobów stalowych przez P. oraz że nie otrzymała oferty cenowej, lecz zapytanie o cenę. Po przeprowadzeniu kalkulacji cenowej spółka złożyła ofertę cenową atrakcyjną dla "B." S.A., przy czym uzgodnienia były prowadzone telefonicznie za pośrednictwem "P. " S.A. i na ich bazie przesłał do "B." S.A. faktury sprzedaży. Umowa sprzedaży nie została sporządzona na piśmie. Wyjaśniono również, że zakup wyrobów stalowych nastąpił po cenach korzystnych dla "B." S.A. - ceny zakupu mieściły się w przedziale cen rynkowych, a jakość wyrobów stalowych nabytych nie odbiegała od standardów przyjętych na rynku - były to wyroby średniej jakości, być może część z nich była pokryta korozją powierzchniową, która nie dyskwalifikuje jednak wyrobu. Dalej spółka wyjaśniła, że wyroby stalowe sprzedane w 2009 r. przez "B." S.A. do "P. " S.A. i - następnie odkupione - pochodziły z zakupów zrealizowanych w okresie lat: 2008 i na początku 2009 roku, natomiast cena sprzedaży dla "P." stanowiła cenę zakupu powiększoną o marżę w wysokości ok. 6 %.

Organ porównał średnią cenę zakupu wyrobów stalowych w transakcjach zakupu dokonanych przez skarżącego oraz cen rynkowych i wskazał, że średnia cena zakupu wyrobów stalowych w zależności od asortymentu była od 48,99 % - 80,76% wyższa do cen rynkowych obowiązujących w momencie zakupu.

Zatem organ prawidłowo podsumował, że wszystkie wyroby stalowe nabyte przez skarżącego w 2009 r. od "P." S.A. za kwotę netto [...] zł (a uprzednio nabyte przez P. S.A. od "B." S.A.) po upływie niespełna miesiąca tj. w dniach 17.12.2009 i 5.01.2010 r. skarżący sprzedał do "B." S.A. za kwotę [...] zł, a więc poniósł stratę w wysokości [...] zł. Trafnie podkreślono również, że wystawiając dla spółki "P. "S.A. faktury związane z budową hali na kwotę [...] zł i uzyskując dochód w kwocie [...]zł, uzyskano niespotykaną w branży budowlanej rentowność w wysokości 46,8 % .

Oceniając transakcje wykazane na kwestionowanych fakturach, pod katem nadużycia prawa, nie można pominąć tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 października 2013 r. sygn. I SA/Bd 314/13, ocenił je w ten sposób, że ostatecznie zaaprobował stanowisko organu, i uznał, że przedstawione - w oparciu o ww. wystawione dokumenty, w tym faktury, jak również czynności kontrolne w podmiotach trzecich - ukształtowanie przebiegu transakcji związanych zakupem i sprzedażą stali pomiędzy "B." S.A., "P. " S.A. i skarżącym spowodowało skutek w postaci zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł ze sprzedaży wyrobów stalowych oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł.

Mając na względzie powyższe oraz szerokie wywody skargi wraz ze wskazaniem dowodów na okoliczność, że powodem kupna stali był ostatecznie kontrakt na budowę hali, należy jeszcze raz podkreślić, że okoliczność ta nie sanuje transakcji jako dających prawo do obniżenia podatku z faktur, jakie zostały przy tej okazji wystawione, gdyż w okolicznościach sprawy nie zmieni to faktu, że obrotu gospodarczego stalą nie było. W postulowanym w skardze wypadku należałoby przyjąć, że dokumenty stworzono by poprawić sytuację finansową zleceniodawcy, co nadal czyni nierealny obrót stalą.

Konsekwencją powyższego jest prawidłowość oceny wyrażonej w decyzji, że zawyżenie podatku należnego dotyczyło sprzedaży wyrobów stalowych spółce B. na podstawie faktur VAT: z dnia 12 grudnia 2009 r. nr 0006/FVH/l 2/2009 oraz 17 grudnia 2009 r. nr 0007/FVH/l2/2009 na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, ponieważ w rzeczywistości skarżący nie dokonał obrotu wyrobami stalowymi, a jedynie wystawił faktury mające dokumentować obrót stalą.

Równie na uznanie nie zasługuje zarzut co do wykonania naprawy podbudowy nawierzchni placu dla Spółki z o.o. "K." w G. na podstawie 3 faktur VAT: z dnia 31 marca 2009 r. nr 0008/FVU/03/2009, 3 września 2009 r. nr 0002/FVU/09/2009, 30 września 2009 r. nr 0008/FYU/09/2009 na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu z materiału sprawy wynika, że te czynności również nie zostały wykonane przez firmę skarżącego. Zgodnie z umową skarżący przyjął do wykonania prace ogólnobudowlane polegające na wykonaniu naprawy podbudowy nawierzchni placu manewrowego na terenie "K." sp. z o.o.. w G. Zakres prac, określony w umowie obejmował korytowanie, wymianę podbudowy w miejscach uszkodzeń (ok. 80%) z zagęszczeniem mechanicznym warstwami oraz wzmocnienie podbudowy tkaniną na całości placu. Organy wykazały, że z zeznań skarżącego złożonych dnia 17 października 2011 r. wynika, że prace polegały na doraźnych naprawach ubytków placu manewrowego i dróg dojazdowych. Nie pamiętał on jaki sprzęt był wykorzystywany do tych prac, które wykonywali pracownicy jego firmy, ale nie potrafi podać ich nazwisk. Nie wskazał w jakim okresie prace te miały być wykonywane i nie określił remontowanej powierzchni. Zeznał, iż do wykonania tych robót wykorzystywany był cement, grunt rodzimy usypany w hałdy na terenie firmy oraz piasek przywieziony ciągnikiem przez nieznaną osobę. Nie był pewien, kto dokonywał odbioru prac ze strony spółki "K.", ale raczej był to prezes – K. i skarżący nie wiedział, czy sam był obecny przy odbiorach. Kwoty wynikające z faktur za usługi ogólnobudowlane zostały uregulowane, a w jednym przypadku nastąpiła kompensata.

Rację ma organ przyjmując, że z materiału dowodowego wynika, że roboty te nie zostały wykonane. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "K." przesłuchano w charakterze świadków: E. K. - prezesa zarządu spółki (w dniu 5 grudnia 2011 r.) oraz T. K. - kierownika ochrony spółki (w dniu 7 października 2011 r.), T. P.. - magazyniera (w dniu 7 października 2011 r.), S. Z. - kierownika produkcji (w dniu 27 października 2011 r.), a także D. M. (w dniu 22 września 2009 r.), który prowadził działalność gospodarczą w pomieszczeniach wynajmowanych od spółki "K." i pracownicę spółki "K." – D. M. (w dniu 23 lutego 2012 r.). Z każdego z powołanych zeznań wynika, że w 2009 roku skarżący nie wykonał dla Spółki "K." robót w zakresie naprawy podbudowy nawierzchni na placu. E. K. nie wiedział dlaczego zostały dokonane płatności na rzecz firmy skarżącego za niewykonane roboty, ale zeznał, że płatności dokonywał K. G. (siostrzeniec świadka), z którym łączy skarżącego bliska znajomość (prywatne spotkania, wyjazdy na wakacje). Przeprowadzone w dniu 8 listopada 2011r. oględziny terenu wokół hali magazynowej należącej do "K." Spółka z o.o. potwierdziły, że na terenie tej spółki nie zostały wykonane jakiekolwiek roboty przez firmę "I." M. D.; załącznik do protokołu oględzin stanowią fotografie. Na zdjęciach tych zostały ujęte miejsca wskazane przez skarżącego, na których były rzekomo wykonywane roboty. Z fotografii wynika, że przedmiotowe roboty nie zostały wykonane - nawierzchnia we wszystkich wskazanych przez Pana miejscach jest stara, zniszczona i nie remontowana od wielu lat. D. M. i Pani D. M. zgodnie wskazali, iż jedyny element nawierzchni, tj. betonowy podjazd do pomieszczeń dzierżawionych od spółki "K." został wykonany w 2008 roku. Przesłuchany w dniu 13 czerwca 2012 r. - na wniosek skarżącego - pracownik W. Z. zeznał, że nigdy nie pracował na tej budowie. Podważanie tych zeznań, z powodu choroby świadka, nie znajduje żadnego uzasadnienia; w protokole przesłuchania brak jakichkolwiek uwag zarówno świadka, jak i pełnomocnika skarżącego uczestniczącego w tej czynności o stanie zdrowia przesłuchiwanego.

W świetle omówionych we wcześniejszych częściach tego uzasadnienia ustaleń – również stanowisko strony skarżącej, że ustalenia i ocena prawna stanu faktycznego przez organy podatkowe zostały dokonane z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie dopatrzył się w żadnej mierze także naruszenia przepisów prawa procesowego.

W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.