Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1234/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1292/14 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Po 1292/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2012r.,

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji opisał przebieg postępowania wskazując na wydane w jego toku rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz zapadłe wyroki sądów administracyjnych. Podał, że na skutek ustaleń poczynionych w postępowaniach toczących się w stosunku do Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." w P., organ I instancji decyzją

z dnia 9 grudnia 2011r. zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "W." Sp. z o.o. w M., albowiem dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że M.J. założył firmę "P." za namową P.S., któremu udzielił pełnomocnictwa do jej prowadzenia. Osobiście nie wystawiał faktur (poza kilkoma przypadkami, gdy treść faktury przekazał mu P.S.), nie dokonywał żadnych operacji na rachunku bankowym i nie prowadził ksiąg firmy. Wszystkimi sprawami firmy zajmował się P.S. Ustalono, że w 2008r. firma "P." wystawiła na rzecz szeregu firm faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej określił Podatnikowi zobowiązanie

w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powołanej jako: "u.p.t.u."

Organ I instancji decyzją z dnia 17 lipca 2012r. zmienił ww. decyzję z dnia

9 grudnia 2011r. w trybie tzw. wymiaru uzupełniającego, na podstawie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako: "O.p."

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 października 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 17 lipca 2012r. Organ podniósł, że faktury VAT wystawione przez firmę "P." M.J. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Podatnik świadomie, z pełną premedytacją pozbawił się kontroli nad działalnością firmy założonej na swoje nazwisko, udzielając jednocześnie szerokiego pełnomocnictwa P.S., za namową którego założył firmę. Za niezrozumiały uznał organ całkowity brak zainteresowania wynikami finansowymi firmy w sytuacji, gdy działalność gospodarcza prowadzona była na nazwisko Podatnika (jako osoby fizycznej). Organ odwoławczy uznał, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik świadomie zrezygnował z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy.

1.4. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Po 1/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję organu odwoławczego z dnia

31 października 2012r. uznając, że nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 § 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu I instancji, organ nie zbadał kto wystawił faktury, na podstawie których został określony podatek zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Analiza taka była niezbędna m.in. ze względu na wyrok Sądu Rejonowego P. [...] z dnia 5 marca 2010r., którym uznano P.S. za winnego podrobienia faktur firmy "P." M. J. Sąd I instancji podkreślił, że treść sentencji tego wyroku jest dla składu orzekającego wiążąca. Wobec przyjęcia, że P. S. podrabiał faktury, nie ma znaczenia fakt udzielenia przez Skarżącego w dniu 25 stycznia 2008r. pełnomocnictwa dla P.S. do pełnego reprezentowania firmy "P.". Bezsporne jest bowiem, że umocowanie nie może obejmować podpisywania się przez pełnomocnika imieniem i nazwiskiem mocodawcy.

1.5. Wyrokiem z dnia 24 października 2014r. o sygn. akt I FSK 1717/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej

w P., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z wnioskami Sądu I instancji, opartymi na analizie wyroku Sądu Rejonowego P. w P. z dnia 5 marca 2010r., że sfałszowane przez P. S. - działającego jako pełnomocnik strony - faktury nie powinny obciążać Skarżącego, gdyż to nie on był ich faktycznym wystawcą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezprawność działania P.S. - wykazana w powołanym wyroku Sądu Rejonowego z dnia 5 marca 2010r. - nie oznacza automatycznie wyłączenia podjętych przez niego czynności spod reżimu ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, że P. S. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, nie zmienia oceny zachowania podatnika i jego stosunku do P. S. Stąd brak jest podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

2.1. Ponownie rozstrzygając sprawę wyrokiem z dnia 19 lutego 2015r. sygn. akt

I SA/Po 1292/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2012r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym kontekście podniósł, że NSA stwierdził, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie można odczytywać jako dającego podstawę do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, ponieważ interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu

z celem, który realizuje. Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty kwoty wskazanej na fakturze powstaje z mocy prawa

w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie

w tym zakresie wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia jakim jest wykazanie podatku na fakturze. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją,

w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na rolę jaką pełnił P. S. sporządzając przedmiotowe faktury, tj. nie był on osobą trzecią wobec Skarżącego i jego firmy, lecz pozostawał pełnomocnikiem "do pełnego reprezentowania Firmy P.", a Skarżący wskazując na brak świadomości co do przestępczej działalności pracownika, pomija okoliczność, że nie był on zainteresowany działalnością firmy, którą założył na własne nazwisko. Okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności,

zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik świadomie zrezygnował z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować.

Konkludując Sąd I instancji stanął na stanowisku, że brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec Skarżącego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Przepis ma charakter sankcyjny i służy ochronie szczególnej roli, jaką w systemie podatku od towarów i usług pełni faktura VAT, na podstawie której realizowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu podatku).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu i zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo takiego naruszenia prawa materialnego przez organ wydający decyzję, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuznanie, że doszło do naruszenia przez organ innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art.121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; naruszenia tych przepisów Podatnik upatruje w zaniechaniu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy i dowolnej ocenie materiałów zgromadzonych w sprawie poprzez zwłaszcza zaniechanie zbadania sprawy w sposób kompleksowy z uwzględnieniem sytuacji podatkowo-prawnej kontrahentów Podatnika (Skarżącego), w wyniku czego organ naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług; w konsekwencji doprowadziło to do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazanego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się całkowicie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu Skarżącego dotyczącego konieczności zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście wystawcy tzw. "pustych faktur" i zasadności stosowania ww. przepisu w świetle zasady neutralności podatku VAT,

a w konsekwencji nierozstrzygnięcie w granicach sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że jedyną kwestią, w zakresie której Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wystawione przez pracownika Skarżącego sporne faktury, a przede wszystkim warunki w jakich je wystawiono (brak udziału i wiedzy Skarżącego o przestępczych działaniach jego pełnomocnika) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u. W związku z powyższym Sądy wyraziły stanowisko, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, a zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik świadomie zrezygnował z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy.

Podatnik zarzucił, że Sąd I instancji zawężając swe rozważania w zakresie wykładni art. 108 u.p.t.u. do problemu, czy w realiach niniejszej sprawy Skarżący słusznie został obciążony podatkiem VAT, w ogóle nie odniósł się i nie rozważył zasadności stosowania tego przepisu w kontekście zasady neutralności. Sąd I instancji powinien poddać rozważaniom wszystkie aspekty interpretacji i stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie zawężając ich jedynie do wskazanych uprzednio przez NSA wytycznych, a wynikających z ograniczeń zakresu orzekania, wywołanego skargą kasacyjną organu.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE Skarżący wyraził pogląd, że specyficzną regulację ustawową z art. 108 ust.1 u.p.t.u. należy

stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała

ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Organ kontroli skarbowej zaniechał powyższego obowiązku na wstępnym etapie

decyzji, mimo że dysponował wiedzą o korekcie podatku i uiszczeniu podatku przez firmę "K". Ponadto w związku z wydaniem decyzji podatkowych w stosunku do pozostałych kontrahentów również na obecnym etapie wskazane jest ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności podatkowych. Natomiast Sąd I instancji dokonując wykładni art. 108 ust.1 u.p.t.u. całkowicie pominął wykładnię i stosowanie tego przepisu w ww. zakresie. W ocenie Skarżącego, już choćby w odniesieniu do kwoty uiszczonej w wyniku korekty przez "K.", decyzja organu powinna zostać uchylona, jako wydana z przekroczeniem zakresu koniecznego do osiągnięcia zamierzonych celów, tym samym decyzją tą podważono neutralność systemu VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Należy zauważyć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 24 października 2014r. sygn. akt I FSK 1717/13 uwzględnił poprzednią skargę kasacyjną organu. Ma to istotne znaczenie z uwagi na związanie - zarówno Sądu I instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego - wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku, co ogranicza zakres badania sprawy na kolejnych etapach postępowania. Na podstawie bowiem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna i faktyczna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się tożsame zagadnienie, w tych samych uwarunkowaniach faktycznych (dot. np. oceny tych samych faktur czy zdarzeń), nie może być ono ponownie badane. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia

w całym systemie sprawowania władzy. Nadto na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z tym wymaga przede wszystkim podkreślenia, że - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku sygn. akt I FSK 1717/13 - w sprawie brak jest podstaw do wyłączenia zastosowania art. 108 u.p.t.u. w sytuacji, gdy umocowany pełnomocnik (P. Szymański) działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział.

W konsekwencji na obecnym etapie postępowania ta kwestia pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto warto wskazać, że związanie granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, iż zagadnienia, w odniesieniu do których stanowisko Sądu I instancji nie jest kwestionowane, nie mogą być ocenione odmiennie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.3. Jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wskazał na naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego doszło do naruszenia zasady neutralności.

W zakresie zaś zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego

w wyniku zaakceptowania naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, w efekcie czego naruszono zasadę neutralności i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że ich naruszenia Skarżący upatruje w zaniechaniu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy i dowolnej ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, poprzez zwłaszcza zaniechanie zbadania sprawy w sposób kompleksowy z uwzględnieniem sytuacji podatkowo-prawnej kontrahentów Podatnika, w wyniku czego organ naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, iż M. J. założył firmę "P." za namową P.S., jednakże jej nie prowadził. Wszystkimi sprawami firmy zajmował się P. S. Ustalono, że w 2008r. firma "P." wystawiła na rzecz szeregu firm faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno wystawca, jak i odbiorcy faktur, świadomie uczestniczyli w procederze obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Ustaleń tych Skarżący skutecznie nie podważył. Skarżący podniósł, że okoliczność przeprowadzenia kontroli u kontrahentów była już znana organowi kontroli skarbowej, jak również fakt wydania decyzji wobec nich,

a ponadto organ dysponował wiedzą o korekcie deklaracji i dowodach wpłaty VAT przez firmę "K.". Stąd w skardze kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji rozstrzygając ponownie zasadność skargi Skarżącego, w zakresie sprawy, powinien był również odnieść się do tej kwestii.

W istocie Skarżący nie podważa zupełności poczynionych ustaleń faktycznych, lecz przede wszystkim ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wydanych w stosunku do kontrahentów decyzji oraz dokonania przez jednego z nich korekty deklaracji

i wpłaty podatku. W związku z tym nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego i ustalanie kolejnych okoliczności faktycznych, w tym zwłaszcza dotyczących wydanych decyzji po przeprowadzeniu postępowań wobec kontrahentów.

4.5. Dla oceny zasadności powyższego zarzutu, zdaniem NSA, przeanalizować należy przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie, w tym zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, ponieważ wytyczają one zakres istotnych okoliczności faktycznych, które pozwolą ocenić prawidłowość zastosowania prawa materialnego.

4.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyrażonych przez Skarżącego wątpliwości co do wystąpienia w sprawie jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych należy stwierdzić, że zawarta w art. 108 u.p.t.u regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT,

a mianowicie z faktu, iż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu,

a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dopuszczające korektę takich faktur odwołuje się do całkowitego wyeliminowania w wystarczającym czasie przez wystawcę faktury ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Analiza wyroków Trybunału w tym względzie (por. np. wyrok z dnia 19 września 2000r., C-454/98; wyrok z dnia 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02; wyrok z dnia 18 czerwca 2009r., C-566/07) wskazuje, że w stanach faktycznych, na których gruncie te wyroki zapadły, nie było żadnych wątpliwości co do tego, iż działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W sprawach tych podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warto równocześnie zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach podkreślał, iż niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 176 i następnymi Dyrektywy 112 (zob. wyrok w sprawie C-454/98, pkt 29). Na okoliczność, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazywał też Trybunał w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r., C-138/12, jak i w wyroku z 31 stycznia 2013r., C-643/11.

Dodać należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98, to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia

do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generują podatek naliczony do odliczenia.

4.7. Należy zwrócić uwagę na to, że regulacja z art. 108 u.p.t.u. dotyczy również pustych faktur, a co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa

w art. 108 u.p.t.u., jednak w przypadku, gdy wystawca nie działa w dobrej wierze istotne w tym względzie jest to, czy wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Działania wystawcy faktur eliminujące całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych muszą być podjęte w odpowiednim czasie (podatnik bądź sam ujawnia właściwym organom fakt wystawienia pustych faktur, bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego). Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Stąd kluczową kwestią wymagającą analizy w przedmiotowej sprawie jest to, czy dokonana korekta pustej faktury przez jej odbiorcę może być uznana za działanie podjęte

w "odpowiednim czasie".

W tym kontekście strona skarżąca powołuje się w skardze kasacyjnej na okoliczność wydania decyzji wobec kontrahentów oraz fakt, że w stosunku do jednego z kontrahentów, tj. "K." organ dysponował wiedzą "o korekcie deklaracji VAT-7 i PIT-36L oraz dowodach wpłat z dnia 26.01.2011r. - z tytułu korekty zeznania PIT-36L za 2008r. - 54.46700 zł oraz z tytułu korekty deklaracji VAT-7 za 2008r. – 63.101,00 zł, których uwierzytelnione kopie zostały złożone do akt organu (str. 58 decyzji)".

Odnośnie do wydanych decyzji wobec kontrahentów podnieść należy, że nie ulega wątpliwości, iż na podstawie spornych faktur VAT ich odbiorcy dokonali odliczenia VAT. Wspomniana okoliczność dowodzi, że rzeczone faktury zostały wprowadzone do obrotu, albowiem kontrahenci skorzystali z prawa do odliczenia VAT. Ponadto wbrew temu, co próbuje udowodnić Skarżący, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje lecz na Skarżącym. Z kolei przyjmując, że argumentem Skarżącego przemawiającym za brakiem takiego ryzyka jest wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy, Sąd stwierdza, iż fakt ten nie stanowi o wyeliminowaniu takiego ryzyka. Na moment zaś wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez Skarżącego. Tym samym zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., pomimo wydanych decyzji dla kontrahentów.

W przedmiocie okoliczności dotyczących firmy "K." przypomnieć należy, że w sprawie chodzi o wystawienie korekty deklaracji w zakresie tzw. pustych faktur

i dokonania wpłaty w 2011r. (przez jednego z kilku kontrahentów), a zatem już po wszczęciu postępowania kontrolnego u Skarżącego postanowieniem z dnia

14 września 2010r. doręczonym Podatnikowi w dniu 16 września 2010r. oraz po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w firmie "K." w dniu

8 października 2010r. w przedmiocie transakcji z firmą "P". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takich okolicznościach nie można mówić

o wyeliminowaniu "w odpowiednim czasie" ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur. Przesądzająca dla sprawy jest też okoliczność, że Skarżący do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, nie skorygował nierzetelnych faktur sprzedaży. Wszystkie tzw. puste faktury były w obrocie prawnym, a zatem także faktury dla "K.". Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym pogląd, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez Skarżącego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego Skarżącego. Należy bowiem podkreślić, że po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur, Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla Skarżącego, jak i rzekomych nabywców zafakturowanych usług.

Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik odliczający podatek

z tzw. pustych faktur może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie deklaracji i uiszczenie podatku, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Zwłaszcza, że trudno mówić

o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez kilka lat (od 2008r. do 2011r.), a wystawca faktur nawet do dnia wydania decyzji nie wystawił faktur korygujących. Logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak byłoby, gdyby nie działania organów skarbowych/podatkowych, tj. Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych. Wystarczy bowiem wskazać, że akceptacja stanowiska Skarżącego skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu, a w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty. Natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze odbiorca faktury mógłby "wycofać" się ze skorzystania z prawa do odliczenia podatku, czyli ze swoich oszukańczych działań, poprzez złożenie korekty faktur w zakresie pustej faktury. W ten sposób podatnik wystawiający puste faktury uniknąłby negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u. Podzielenie poglądu Skarżącego w tym względzie stanowiłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 u.p.t.u., mającego m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob.: wyroki NSA z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt I FSK 2015/14 i z dnia 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 315/14).

4.8. Reasumując tę część rozważań należy podnieść, że wobec braku korekty faktur przez Skarżącego na dzień wydania decyzji przez organ kontroli oraz wydania decyzji wobec kontrahentów i dokonania korekty deklaracji oraz zapłaty podatku przez odbiorcę faktury dopiero w 2011r., a zatem po kilku latach od ich wystawienia

i po wszczęciu kontroli u wystawcy oraz przeprowadzeniu czynności sprawdzających u odbiorcy faktur, brak było podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.9. Nie ma też podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do ww. okoliczności i nie rozważenie skutków korekt deklaracji i wpłaty podatku przez "K." oraz wydanych decyzji wobec kontrahentów, w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych ustawowych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r. sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010r. sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r. sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015r. sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wprawdzie nie zawiera odrębnego wywodu co do nie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, niemniej jednak uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podać należy, że na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzono co następuje: "W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 uptu. Przepis ma charakter sankcyjny i służy ochronie szczególnej roli, jaką w systemie podatku od towarów i usług realizuje faktura VAT, na podstawie której realizowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu podatku)." Pomimo zatem - w tej części - ogólnej argumentacji, wydany wyrok jest trafny, bowiem w świetle całego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że ryzyko narażenia na uszczuplenie podatkowe nie zostało wyeliminowane i to w odpowiednim czasie, co wyżej już omówiono. W skardze kasacyjnej (s. 5) Skarżący wskazuje 26.01.2011r. jako datę korekt deklaracji i wpłat dokonanych przez firmę "K.", a tym samym potwierdza wystąpienie tej okoliczności już po wszczęciu wobec Niego postępowania kontrolnego i przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahenta. Dodatkowo z treści sformułowanej skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie kwestionuje faktu wystawienia tzw. pustych faktur, jak również braku ich korekty na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u.

4.10. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami art. 120. art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., podstawą których miało być zaaprobowanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.