Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 308/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 188, art. 146 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 185 § 1, art. 20 pkt  2, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15a, art. 16, art. 15 ust. 4c i 4d, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 444/13 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w B. (obecnie: K. sp. z o.o. z siedzibą w B.) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr ITPB3/423-745a/12/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (poprzednio: O. sp. z o.o. z siedzibą w B.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. o sygn. I SA/Bd 444/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ) z dnia 6 marca 2013 r. o nr ITPB3/423-745a/12/AW w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz spółki 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Bydgoszczy podał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na wypłatę wynagrodzenia O. B. (dalej: spółka belgijska) za zaprzestanie działalności. Skarżąca stwierdziła, że wydatki na zaprzestanie działalności produkcyjnej jak najbardziej służą uzyskiwaniu przez spółkę przychodów, więc związek ten jest bezpośredni. Do czasu produkowania określonych towarów przez spółkę belgijską skarżąca tylko te towary kupowała i dalej sprzedawała (czyli była w tym zakresie handlowcem). Po przejęciu sfery produkcyjnej będzie w ten towar zaopatrywać większą niż do tej pory liczbę podmiotów i z większym zyskiem, bo jako producent będzie sprzedawać produkowane towary z większym zyskiem.

We wniosku skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: czy zapłacone przez nią wynagrodzenie należne spółce belgijskiej za zaprzestanie produkcji wyrobów w Belgii i przeniesienie jej do Polski stanowi dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej; u.p.d.o.p.), a jeżeli te wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki, to jakiego roku będą to koszty podatkowe? Zdaniem skarżącej wydatki na zaprzestanie działalności produkcyjnej stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie spółki istnieje oczywisty związek przyczynowo-skutkowy między omawianym wydatkiem na rzecz spółki belgijskiej a jej przychodami. Na skutek przejęcia przez spółkę funkcji produkcyjnej wyrobów jej przychody, a w konsekwencji dochody w tym zakresie winny wzrosnąć. Produkując bowiem wyroby, a nie kupując je, spółka osiągnie na sprzedaży tych wyrobów większe zyski (będzie na tym większa marża). W wyniku transferu produkcji spółka osiągnęła możliwość wyłącznej produkcji polskich wyrobów i osiągnie przyszłe (wyższe) zyski z ich sprzedaży. Uzyskanie powyższych zysków nie byłoby możliwe bez zawarcia umowy, otrzymania środków trwałych i funkcji produkcyjnej od spółki belgijskiej. Możliwość osiągnięcia przyszłych zysków wynika również z faktu, że spółka została wyłącznym producentem polskich wyrobów - więc nie będzie miała konkurencji, a odbiorcy polskich produktów są zapewnieni. Omawiane koszty nie podlegają w wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza a contrario, że winny stanowić one koszty uzyskania przychodów spółki.

2.2. W dniu 6 marca 2013 r. Dyrektor IS, wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez wnioskodawcę na rzecz spółki belgijskiej wynagrodzenia "za de facto zaprzestania działalności produkcyjnej", które - jak sama twierdzi - stanowi wynagrodzenie z tytułu "wygaszenia przez nią produkcji w Belgii" nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że nie zgodził się również ze stanowiskiem, że przedmiotowe wydatki służą bezpośrednio uzyskiwaniu przez spółkę przychodów. Wprawdzie operacja gospodarcza polegająca na rozszerzeniu działalności i rozpoczęciu działalności produkcyjnej służy uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jednakże sam fakt poniesienia wydatku na zaprzestanie działalności przez inny podmiot wydaje się nieracjonalny i niecelowy. Argument budowania lepszego wizerunku, np. w oczach banków pozostaje także bez wpływu na celowość zapłaty omawianego wynagrodzenia. Ustalenie wysokości omawianego wynagrodzenia w oparciu o wzrost sprzedaży wyrobów, które zaczęła produkować spółka, zamiast spółka belgijska, może świadczyć o tym, że wynagrodzenie to jest formą rekompensaty wypłacanej podmiotowi belgijskiemu (sprzedawcy maszyn), za to, że zaprzestał działalności produkcyjnej i z tego tytułu nie osiąga już przychodów. Stanowisko to potwierdza także fakt nazwania przez spółkę przedmiotowego wynagrodzenia "za zaprzestanie działalności produkcyjnej" w kontekście stwierdzenia spółki, że spółka belgijska postanowiła skończyć ze sferą produkcyjną w związku z reorganizacją swojej firmy. W takiej sytuacji cel wydatku nie jest ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, lecz celem wypłaty dodatkowego wynagrodzenia jest zrekompensowanie sprzedawcy utraconych przychodów.

2.3. Skarżąca pismem z dnia 20 marca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, zaskarżając przedmiotową interpretację w całości i zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 oraz ust. 4c i 4d u.p.d.o.p, poprzez przyjęcie, że spółka nie może uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na wypłatę wynagrodzenia spółce belgijskiej za zaprzestanie działalności, które to wydatki są związane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami z działalności gospodarczej; powyższe doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), bowiem organ nie udzielił odpowiedzi na część pytania spółki, tj. jakiego roku będą to koszty podatkowe. (2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie: (a) art. 120 w związku z art. 14h o.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; (b) art. 14c § 1 oraz 2 o.p. nakazującego organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; (c) art. 14e § 1 o.p. nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie; (d) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji).

4.1. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza prawo.

WSA w Bydgoszczy na wstępie odwołał się do treści art. 14b § 3 o.p., stwierdził, że interpretacja polega na dokonaniu oceny prawnej stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to między innymi, że Sąd kontroluje poprawność interpretacji w zakresie faktów jakie wynikają wyłącznie z wniosku, a nie innych pism, w szczególności wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skargi do WSA, czy konkretnie w sprawie, pisma procesowego spółki z dnia 12 lipca 2013 r. Zdaniem WSA w Bydgoszczy ma to swe dalsze konsekwencje, gdyż ochrona jaka wypływa z interpretacji ma zastosowanie tylko co do skutków podatkowych zdarzenia, któremu odpowiada stan faktyczny będący jej przedmiotem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wyrażona w kontrolowanej interpretacji ocena prawna jest nieprawidłowa, gdyż zawiera błędy polegające na przekroczeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA w Bydgoszczy wskazuje, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter tego podatku. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podniósł również, że organ uznaje, iż nie sposób bezspornie ustalić, czy w sytuacji, gdyby podatnik nie poniósł wydatku na zapłatę wynagrodzenia "za de facto zaprzestanie działalności produkcyjnej" na rzecz podmiotu powiązanego - spółki belgijskiej nie osiągałby przychodów z tytułu prowadzenia działalności produkcyjnej i sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. W kategoriach obiektywnych nie można też ustalić, czy w związku z zawarciem umowy uzyskiwany przychód się zwiększy oraz, czy w ogóle powstanie. W ocenie WSA w Bydgoszczy, takie stanowisko zaprzecza regule, że wystarczy by przychód mógł być oczekiwany, a nie musi ostatecznie wystąpić.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że za możliwością zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia również twierdzenie skarżącej, iż "wygaszenie produkcji w Belgii umożliwia spółce kreowanie większych zysków", zapłacenie bowiem spółce belgijskiej określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że kontrahenci będą dokonywać zakupów u skarżącej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że i tu zostały przekroczone wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie wymaga zaistnienia skutku w postaci przychodu, ale wystarczą uzasadnione oczekiwania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nietrudno się domyślić, że przedstawiona transakcja jest elementem jednym z wielu składających się na działalność gospodarczą spółki. W każdym razie ze stanu sprawy nie wynika by było inaczej. Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat i pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

Zdaniem WSA w tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W ocenie WSA w Bydgoszczy ponieważ wnioskodawca twierdzi, że zyska w wyniku wydatku, a inne okoliczności stanu faktycznego temu nie przeczą, należy uznać, że wydatek wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że organ zmienia stan faktyczny przedstawiony we wniosku, do czego w tego rodzaju postępowaniu, nie ma prawa. Według Sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie sprawy przez spółkę we wniosku jej oczekiwania nie budzą zastrzeżeń w świetle doświadczenia życiowego i odpowiadają zapisom art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skarżąca zapłaciła za zaprzestanie działalności innej spółki tak, by móc być jedynym producentem, co przyniesie jej zysk w przyszłości, gdyż produkując, a nie tylko handlując tymi wyrobami, może nakładać wyższą marżę, a dodatkowo będąc jedynym producentem zwiększy zakres klientów.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i inne z tym powiązane. Jednocześnie nie uznał za błąd organu brak zastosowania art. 15 ust. 4c i 4d u.p.d.o.p. i nieudzielenia odpowiedzi na część pytania skarżącej - jakiego roku będą to koszty podatkowe, skoro organ nie uznał wydatków za koszty uzyskania przychodów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki, przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia spółce belgijskiej za zaprzestanie działalności produkcyjnej, stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i innych z tym przepisem powiązanych - mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła WSA w Bydgoszczy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kolejnym punkcie części wstępnej skargi kasacyjnej skarżąca powołała się na naruszenie przepisów postępowania, wymieniając w tych ramach jako naruszone przepisy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

6.2. W pierwszej kolejności, mając na uwadze zagadnienie będące przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, należy odnieść się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że ów przepis sformułowany na zasadzie klauzuli generalnej ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej.

Analiza ww. przepisu wskazuje na to, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki: (a) zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, (b) ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów), (c) nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów w uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przyjmując takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i sformułowanych w nim zasad, za prawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w wydanej interpretacji, że pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki obciążające samego podatnika, a konkretnie wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności. Poniesienie kosztu jest - co do zasady – związane z właściwie udokumentowanym faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości na z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie jest przy tym istotne, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Natomiast jest ważne, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością, nie jest zatem decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma bowiem na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W odniesieniu do wydatków nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości. Okoliczność ta nie przesądza jednak samodzielnie o możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów podatkowych. Nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są bowiem niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że na podstawie zawartej ze spółką belgijską umowy poniosła dwojakiego rodzaju wydatki. Ocena owych wydatków w aspekcie kosztów podatkowych dokonana winna była zostać z uwzględnieniem normatywnego zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p miernika, jakim jest konieczność poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W tym kontekście zapłata na rzecz spółki belgijskiej za zakupione maszyny wykorzystywane przez skarżącą w procesie produkcji określonej grupy towarów należy ocenić jako wydatek, który bezpośrednio służy uzyskiwaniu przychodów z tego źródła.

Natomiast nie można w tych samych kategoriach ocenić wydatku poniesionego na - jak określono w umowie - wypłatę wynagrodzenia należnego z tytułu wygaszenia przez spółkę belgijską (powiązaną ze skarżącą) produkcji na terenie Belgii (w tym zakresie skarżąca posługuje się również zamiennie pojęciem zapłaty wynagrodzenia za "de facto zaprzestanie działalności produkcyjnej" przez spółkę belgijską, wyjaśniając w uzupełnieniu wniosku, że sformułowanie to nie obejmuje zapłaty za transfer wiedzy technologicznej, nabycie znaków towarowych, praw autorskich itp.). Zapłata wynagrodzenia za zaprzestanie działalności produkcyjnej przez inny podmiot nie realizuje celu w postaci uzyskania przychodu skarżącej, ale bezpośrednio zabezpiecza i chroni interesy osoby trzeciej, w tym przypadku spółki belgijskiej. Wypada przy tym zwrócić uwagę, że zarówno sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia w oparciu o szacunkowo zakładany wzrost przychodów skarżącej ze sprzedaży wyrobów, dotychczas produkowanych przez spółkę belgijską, jak i faktyczna podstawa świadczenia związana z zaprzestaniem działalności produkcyjnej wskazuje na to, że wypłacone wynagrodzenie w swoim charakterze zbliżone jest do rekompensaty za zaprzestanie produkcji i w następstwie tego utratę źródła przychodów. Tego rodzaju wydatki w rzeczywistości rekompensujące straty z tytułu zaprzestania produkcji i utracone w związku z tym korzyści przez inny podmiot, nie mogą zostać ocenione jako poniesione w celu uzyskania przez skarżącą przychodu ze źródła, jakim jest prowadzona działalność produkcyjna (tak również NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, który przy użyciu częściowo odmiennej nomenklatury w ujęciu faktycznym i prawnym - wbrew twierdzeniu skarżącej – dotyczy tożsamego zagadnienia). Z tych względów WSA w Bydgoszczy naruszył wskazany w podstawie kasacyjnej przepis prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wadliwie przyjmując, że poniesione przez spółkę wydatki, przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia spółce belgijskiej za zaprzestanie działalności produkcyjnej, stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu.

Nawiązując do stwierdzenia skarżącej, zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz na rozprawie przed NSA, że "[...] tego typu płatności regulowane są przez wytyczne OECD, powoływane w toku rozprawy (tj. przed WSA w Bydgoszczy] Rozporządzenie Ministra Finansów oraz znane są praktyce biznesowej [...]", należy zwrócić uwagę, że poddana kontroli sądowoadministracyjnej interpretacja indywidualna została wydana w dniu 6 marca 2013 r. w oparciu o wymienioną we wniosku o jej udzielenie podstawę prawną, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero od dnia 18 lipca 2013 r. natomiast obowiązują wspomniane przez skarżącą zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: rozporządzenie wykonawcze), więc w rozpatrywanej sprawie odniesienie się do ww. regulacji nie było możliwe. Istotną nowością jest pojawienie się w znowelizowanym rozporządzeniu rozdziału 5a, traktującego o restrukturyzacji działalności gospodarczej. Wprowadzenie tych przepisów było motywowane zamiarem ujednolicenia krajowych regulacji z ujętymi od dnia 22 lipca 2010 r. Wytycznymi w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: Wytyczne OECD). Problematyka restrukturyzacji działalności, unormowana w rozdziale IX Wytycznych OECD, w ramach regulacji krajowych ogranicza się jednak do ogólnego ujęcia tego zagadnienia, tj. wskazania, co należy rozumieć pod tym pojęciem oraz zasygnalizowania podstawowych elementów towarzyszących badaniu zgodności warunków restrukturyzacji w ramach podmiotów powiązanych z uwarunkowaniami rynkowymi. Regulacja dotycząca restrukturyzacji działalności zdefiniowana w rozporządzeniu wykonawczym, jako przeniesienie pomiędzy podmiotami istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk dało od chwili jej wprowadzenia organom podatkowym możliwość kontrolowania tego obszaru. Podstawowym celem badania jest natomiast określenie zgodności warunków ustalonych bądź narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności gospodarczej z warunkami, na jakie zgodziłyby się podmioty od siebie niezależne.

6.3. Ocenę prawną wydanej interpretacji dokonaną przez WSA w Bydgoszczy należy uznać za nieprawidłową. Sąd ten, dokonując kontroli interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem niezasadnie bowiem przyjął, że narusza ona prawo materialne, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie realizując tym samym prawidłowo obowiązków zawartych w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Wadliwe było zatem uchylenie interpretacji przez WSA w Bydgoszczy jako naruszającej prawo materialne, skoro do takich naruszeń nie doszło, a organ w ramach dokonanej wykładni wskazał prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

6.4. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę zawartą w art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 20 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.