Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 638/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 8 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2020r. po rozpoznaniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo "A", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 6 marca 2020r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo "A" jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy [...]. Podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego w roku podatkowym na kwotę 16.640 zł.

Organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości wniesionej deklaracji w zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej albowiem na części nieruchomości posadowiono linie energetyczne stanowiące własność "B" SA i "C" SA, operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Nieruchomości te stanowiące użytki leśne, na których zlokalizowano napowietrzną linię energetyczną zostały obciążone służebnością przesyłu na rzecz ww. operatorów sieci.

Skutkowało to wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie i opodatkowania przez organ podatkowy w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, z uwzględnieniem w podatku od nieruchomości gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu jako gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Kolejno SKO przywołało treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podniosło, że grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako leśny, nie podlega podatkowi od nieruchomości, tylko podatkowi leśnemu, chyba że został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale innej niż działalność leśna. Grunty, których dotyczy postępowanie, stanowią grunty leśne w rozumieniu ustawy o podatku leśnym. Nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe więc dla rozstrzygnięcia o tym jakim podatkiem opodatkować ww. grunty jest ustalenie, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy nie.

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla prawidłowej wykładni pojęcia zajęcia przede wszystkim sięgnąć należy do reguł języka potocznego. Według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910).

Można więc powiedzieć, że przez "zajęcie" rozumie się faktyczne wykonywanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym kontekście należy podkreślić, że "B" S.A. i "C" S.A. to operatorzy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione zostały linie energetyczne będące własnością tych podmiotów. Grunty te zostały udostępnione ww. podmiotom na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Na gruntach w części ustanowiono służebności przesyłu. Jego wielkość, a także treść służebności ujawniona została w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Służebność ta każdorazowo polega na m.in.:

- ograniczeniu korzystania przez właściciela z części nieruchomości poprzez obowiązek znoszenia istnienia obiektów posadowionych na nieruchomościach obciążonych;

- umożliwieniu korzystania z nieruchomości przez uprawnionego w zakresie niezbędnym do konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych;

- umożliwieniu wycinki drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania i konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych.

Przyjąć wobec tego należy, że do gruntów pod liniami energetycznymi zakłady energetyczne, reprezentujące operatora, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Dostęp ten ma zagwarantować niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Fragmenty gruntów przeznaczone pod realizację wskazanego wyżej celu tworzą pasy technologiczne, których zadaniem jest umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie.

Podsumowując, Kolegium wskazało, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Przedsiębiorstwa energetyczne na gruntach realizują zamierzone cele gospodarcze oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą co przekonuje, że sporne grunty są zajęte przez nie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił m.in. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki. Kolegium stoi na stanowisku, że zarzut ten nie jest zasadny. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało przede wszystkim odtworzenie stanu prawnego nieruchomości, z którego jasno wynikało zaistnienie przesłanki "zajęcia" gruntu obciążonego służebnością przesyłu na rzecz gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego.

Należy podkreślić, że z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przywołanej przez podatnika nowelizacji u.p.o.l., dokonanej ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588), Kolegium zauważa, że nie miała ona charakteru doprecyzowującego istniejący stan prawny. Nowelizacja dodała do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulację, której w tej ustawie wcześniej nie było. U.p.o.l. nie zawierała żadnego przepisu odnoszącego się do gruntów zajętych na pasy technologiczne czy strefy bezpieczeństwa dla urządzeń służących do przesyłu energii oraz paliw. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wykształciło linię orzeczniczą, zgodnie z którą grunty te uznawano za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe. Nowa regulacja obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. odnosi się wprost do obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie i uznaje, że nie są one związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego. Zmiana ta ustanawia nowe zasady opodatkowania gruntów zajętych przez urządzenia służące do przesyłu paliw i energii. Tym samym wprowadza do systemu prawa "nowość normatywną, której on wcześniej nie zawierał. Z tego powodu zmiana zasad opodatkowania tych urządzeń obowiązuje i musi być stosowana od dnia wejścia w życie nowych regulacji, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., a nie z mocą wsteczną.

Kolegium podniosło, że nie są zasadne zarzuty podatnika pod adresem naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania przywołanych w odwołaniu. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, poddał go ocenie i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o tenże materiał. Uzasadnienie decyzji szeroko opisuje stan faktyczny oraz zawiera wszelkie ustawowo wymagane elementy. Kolegium nie stwierdza także jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania (co nie było zresztą kwestionowane przez podatnika).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo "A" wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...], zarzucając zaskarżonej decyzji:

naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym powinno być właściwe sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków;

naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedz na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum przypomnieć trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien zostać objęty grunt leśny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostający w zarządzie nadleśnictwa. Kwestia powierzchni przedmiotowych gruntów nie jest sporna w sprawie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 374 ze zm., dalej: "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Las zaś został zdefiniowany w art. 1 ust. 2 u.p.l. jako grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Ponadto w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Podstawowym, choć nie jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. W orzeczeniach tych NSA podkreślił, że oparcie się wyłącznie na wykładni językowej w celu wyjaśnienia normy prawnej wskazanej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie jest wystarczające, a termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje znajdujące odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie.

Sąd w pełni podziela pogląd NSA, że brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać należy nie tylko z analizą funkcjonalną ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty zarządzane przez nadleśnictwo, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "grunty leśne" i usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie zarobkowej działalności usługowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, do której należy budowa i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej, tj. działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwa energetyczne "B" S.A. i "C" S.A. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej, w skrócie: "Pr. energ."), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Pr. energ.). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T.Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Pr. energ.). Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. W powyższej regulacji nałożono zatem na przedsiębiorstwo energetyczne, a także projektantów, producentów, czy osoby odpowiedzialne za budowę i eksploatację, obowiązek spełnienia szeregu kryteriów wskazanych w innych ustawach, celem zapewnienia wymogów w zakresie niezawodności współdziałania z siecią, bezpieczeństwa obsługi i otoczenia (art. 51 pkt 2). Urządzenia, instalacje i sieci muszą spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, ze zm.; por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 123814).

Przez wzgląd na powyższe, stwierdzić należy, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Twierdzenia skarżącej o incydentalnym uzyskiwaniu przez przedsiębiorstwo energetyczne dostępu do przedmiotowych gruntów nie zostało w żaden sposób wykazane i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo skonkludował, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi na nich działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest nadleśnictwo jako podmiot faktycznie posiadający te grunty.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że pod pojęciem zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć sytuację, w której las będzie wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej i działalność ta wyklucza możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd akceptuje i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z 9 czerwca 2016 r., że wniosek taki jest stanowczo zbyt daleko idący i nie wynika ani z analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni. Pogląd wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazywano, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i taki, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej". (L.Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012), a następnie powielony w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjnych, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, a tym bardziej, nie przesądza o opodatkowaniu tych gruntów podatkiem leśnym.

Wzmacniając powyższą argumentację wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325) Sąd skargę oddalił.