Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1108/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ustl 1 pkt 32, art. 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 155
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 743 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 741/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący nabył w dniu 17 października 2002 r. lokal mieszkalny położony w G. u przy ul. C., który następnie w dniu 3 lipca 2003 r. sprzedał za kwotę 58.000 zł uzyskując przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ponieważ zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednocześnie podatnik skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i w dniu 10 lipca 2003 r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego dostarczył następujące dokumenty potwierdzające, że przychód z tej transakcji sprzedaży został wydatkowany zgodnie ze złożonym oświadczeniem:

umowę zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. zawartą pomiędzy skarżącym (dającym zlecenie) i P.Z. (przyjmującym zlecenie), zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązał się działając we własnym imieniu i na rachunek dającego zlecenie, do nabycia do majątku lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w G. przy ul. B., a następnie przeniesienia własności nabytego lokalu na dającego zlecenie;

pokwitowanie z dnia 14 lipca 2004 r. przyjęcia przez M.D. od P. Z. kwoty 65.000 zł tytułem zadatku na lokal mieszkalny nr 2;

akt notarialny z dnia 14 lipca 2006 r., który potwierdzał umowę sprzedaży udziału wynoszącego 19/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej - za cenę 38.000,00 zł. (stronami transakcji byli sprzedający E. i M. D. i kupujący R.F.);

umowę zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. zawartą pomiędzy skarżącym (Dającym zlecenie) a P.Z. (Przyjmującym zlecenie), zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązał się, działając we własnym imieniu i na rachunek dającego zlecenie, do nabycia do swojego majątku lokali mieszkalnych nr 1 i 2 oraz lokalu niemieszkalnego położonych. W § 2 ww. umowy zlecenia stwierdzono, iż na poczet przyszłej ceny kupna lokali dający zlecenie powierzył przyjmującemu zlecenie tytułem zaliczki kwotę 550.000,00 zł.;

akt notarialny z dnia 10 sierpnia 2006 r., poświadczający umowę przedwstępną sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 2 za łączną cenę 150.000,00 zł, zgodnie z którą część łącznej ceny w kwocie 50.000,00 zł została zapłacona jako zadatek w rozumieniu art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.). Reszta łącznej ceny w kwocie 100.000 zł zapłacona zostanie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej." (stronami transakcji byli sprzedający E.i M. D. i R. F. oraz kupujący P. Z.);

akt notarialny z dnia 28 września 2006 r. - umowa przyrzeczonej sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w G. przy ul. B. nr 30;

akt notarialny z dnia 28 września 2006 r. - umowa sprzedaży stanowiących odrębne nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr 1, lokalu użytkowego oraz lokalu niemieszkalnego za łączną cenę 350.000,00 zł.;

akt notarialny z dnia 2 października 2006 r. - umowa przeniesienia własności zawarta pomiędzy G. Z.(przyjmującym zlecenie) i skarżącym (Dającym zlecenie) ww. lokali za łączną cenę 500.000,00 zł, zgodnie z którym przyjmujący zlecenie w imieniu P.Z. w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. przenosi na skarżącego prawo własności lokalu mieszkalnego nr 2 ".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 listopada 2008 r. stwierdził, że skarżący nie przeznaczył przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe i określił wysokość zobowiązania w kwocie 5.800,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 4 sierpnia 2009 r. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał powyższą decyzję w mocy kwestionując twierdzenie skarżącego, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego wydatkowany został na cele mieszkaniowe już w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w umowie z dnia 10 sierpnia 2006 r. nie zawarto żadnych odnośników do umowy zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. oraz nie zaznaczono, że wcześniej została przekazana kwota 65.000,00 zł tytułem zadatku na nabycie ww. lokalu.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono:

rażące naruszenie prawa, w tym art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania przez ten organ przedmiotu sprawy, pomimo istnienia istotnych braków w materiale dowodowym zgromadzonym przez ten organ;

naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 123 oraz art. 180, 181, 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego opartej wyłącznie na przekraczającej zasady swobodnej oceny dowodów analizie dokumentów sprawy przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia istotnych i koniecznych dowodów z przesłuchania podmiotów uczestniczących w transakcjach, na które powołał się podatnik;

naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wykazywał, iż podatnik wydatkował przychód uzyskany z tytułu dokonanej w dniu 3 lipca 2003 r. sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przed upływem dwóch lat od zdarzenia, z tytułu którego powstał przychód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające gromadząc pełny materiał dowodowy. Podkreślono, że skarżący żądając przesłuchania świadków nie wskazał jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustalenia i dlaczego są one istotne dla rozstrzygnięcia. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo również wszczął na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie uzupełniające i pismem z dnia 12 maja 2009 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dodatkowych dokumentów w sprawie.

WSA zauważył też, że organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący rzeczywiście przeznaczył uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale uczynił to po upływie dwuletniego terminu (który upływał z dniem 3 lipca 2005 r.). Stwierdzono, że nie było związku pomiędzy nabyciem przez podatnika własności spornego lokalu a zawarciem umowy zlecenia w dniu 14 lipca 2004 r.

4. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz brak zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 155 Ordynacji podatkowej i niewezwanie podatnika do dokonania czynności w postaci uzupełnienia wniosku dowodowego, który to wniosek był niezbędny dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także niedokonania przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcie w sferze wniosku dowodowego strony poprzez jego oddalenie w formie postanowienia;

zaniechanie przez sąd pierwszej instancji wypełnienia dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. i pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art. 155 Ordynacji podatkowej zgodnie, którym organ podatkowy winien wezwać stronę do dokonania określonej czynności (uzupełnienia wniosku dowodowego), która była niezbędna dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, a której t organ podatkowy drugiej instancji zaniechał pomimo wątpliwości, co do złożonego przez podatnika wniosku dowodowego w przedmiocie przesłuchania świadków;

art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe polegających na uznaniu, że przedstawiona przez skarżącego do akt sprawy umowa zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r., w której podatnik upatrywał przesłankę do zastosowania wobec niego zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w istocie nie miała miejsca i w dacie wskazywanej przez podatnika nie egzystowała w obrocie prawnym, podczas gdy takiego ustalenia nie sposób uznać za prawidłowe wobec zgromadzonych w aktach sprawy oświadczeń podmiotów uczestniczących w tej transakcji, co do zawarcia tej umowy oraz co do przekazania M.D. kwoty zaliczki, o której mowa w umowie z dnia 14 lipca 2004 r.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty procesowe dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności związane z umową zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. – art. 155, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 3 § 2 p.p.s.a.

2. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od stwierdzenia, że zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodnego są niezasadne.

Skarżący upatruje naruszenia wskazanych przepisów w nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków P.Z. i M. D. na okoliczność potwierdzenia zawarcia pomiędzy P.Z. i skarżącym będącej przedmiotem sporu umowy zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. W ocenie strony skarżącej złożony wniosek dowodowy był istotny dla wyjaśnienia stanu faktycznego i potwierdzenia argumentacji skarżącego dotyczącej zawarcia umowy zlecenia, której zaaprobowanie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji bowiem słusznie uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i materiału dowodowego, które zostały oparte na rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym. Uwzględniono także zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy ustaliły jakie fakty były istotne przy rozpoznawaniu sprawy i jakie dowody były niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Poprawnie zastosowano także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej realizujące przytoczoną zasadę prawdy obiektywnej. Wyczerpano dyspozycję art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W odniesieniu do powyższych zarzutów należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości NSA, iż obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza ich swobodnej oceny i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. Organ podatkowy zachowuje swoje uprawnienia do dysponowania zakresem postępowania dowodowego również wtedy, gdy strona składa wnioski dowodowe. Nie jest także związany tymi wnioskami i samodzielnie decyduje, czy środek objęty wnioskiem zostanie przeprowadzony. Natomiast w przypadku, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy albo gdy, ma być przeprowadzony dowód na okoliczność już wcześniej w sposób wystarczający udowodnioną organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, ponieważ sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci umówi, z których część była zawarta w formie aktu notarialnego, był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis uznając, że organ podatkowy w sytuacji, gdy powziął wątpliwości, co do zasadności przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków postąpił prawidłowo nie wzywając go do uzupełniania złożonego wniosku. Natomiast w ocenie NSA zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ art. 155 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ bezwzględnego obowiązku wezwania do uzupełniania wniosku w przypadku jego braków, tylko przyznaje uprawnienie do żądania dodatkowych wyjaśnień w przypadku gdy powstaną wątpliwości w tym zakresie. Unormowanie to zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowi podstawę do nałożenia na strony obowiązku stawienia się przed organem podatkowym.

3. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe polegających na uznaniu, że przedstawiona przez skarżącego do akt sprawy umowa zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r., w którym skarżący upatrywał przesłanki do zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

4. W odniesieniu do kwestii warunków zwolnienia podatkowego trzeba przywołać treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2003 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca w tym przepisie w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne. Zwolnienie to zatem jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel wskazany w tym przepisie i dokonanie tej czynności przed upływem dwóch lat (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 7 grudnia 2004 r. FSK 786/04 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).

5. Dla rozpoznania powyższego zarzutu konieczne jest także odniesienie się do art. art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., w myśl którego zasada płatności podatku bez wezwania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych spełniających określone warunki, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jednak samo złożenie przez podatnika oświadczenia we wskazanym trybie nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Z prawa do ulgi może bowiem skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1311/09, z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09 i z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że umowa zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. nie mogła zostać uznana za "wydatkowanie" lub "przeznaczenie" na cele mieszkaniowe. W myśl art. 743 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z orzecznictwem Sądu Najwyższego z treści umowy zlecenia, obejmującej tzw. fiducjarne nabycie nieruchomości musi wynikać bezpośrednio obowiązek nabycia przez zleceniobiorcę nieruchomości. Umowa ta zatem musi wskazywać, że jedna strona zleca drugiej nabycie własności nieruchomości, a druga to zlecenie przyjmuje (por. wyrok z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt II CSK 256/10). Warunku tego nie spełniała sporna umowa z dnia 14 lipca 2004 r., gdyż jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, nie prowadziła ona do zawarcia umowy przenoszącej własność. W ocenie NSA nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że umowa zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. dotyczyła nabycia nieruchomości na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż nie było związku między nabyciem przez podatnika własności spornego lokalu a zawarciem umowy zlecenia w dniu 14 lipca 2004 r. Zasadnie wskazano, że umowa przeniesienia własności, na podstawie której podatnik nabył własność spornego lokalu z dnia 2 października 2006 r. została zawarta w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r., w której zresztą nie była żadnej adnotacji świadczącej o tym, jakoby stanowiła aneks do umowy zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. Słusznie podkreślono także, że wiarygodność twierdzeń strony skarżącej podważa fakt, iż w umowie z dnia 2 października 2006 r. nie wspomniano o przekazanej wcześniej zleceniobiorcy zaliczce w kwocie 65 000 zł. W ocenie NSA nie bez znaczenia jest także fakt, że strony nie zawarły spornej umowy w formie aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Co prawdą nie wymagają formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności umowy służące organizacji obrotu nieruchomościami, jeżeli nie mają równocześnie ściślejszego charakteru umów zobowiązujących do przeniesienia własności. Z tego powodu należy więc stwierdzić, że nie wymaga formy aktu notarialnego umowa zlecenia powierniczego nabycia własności nieruchomości w imieniu własnym zleceniobiorcy, na rachunek dającego zlecenie (por. Edward Gniewek Komentarz do art.158 Kodeksu cywilnego, komentarz Zakamycze 2001, LEX nr 73505 oraz Teresa A. Filipiak Komentarz do art.158 Kodeksu cywilnego, komentarz LEX 2009 nr 47720). Innymi słowy dla umowy zlecenia nabycia nieruchomości nie jest konieczne zachowanie formy aktu notarialnego. W przeciwnym przypadku sam fakt braku aktu notarialnego czyniłby sporną umowę nieważną i rozpatrywanie tej sprawy byłoby bezprzedmiotowe. Jednak akt notarialny korzysta jako dokument urzędowy z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, "co zostało w nim urzędowo zaświadczone" (art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz.1264 z późn). Z tego powodu umowy związane z przeniesieniem własności nieruchomości w przeważającej większości zawierane są w formie aktu notarialnego. Dlatego też, gdy okoliczności zawarcia umowy pozostawiają uzasadnione wątpliwości do tego, czy dana umowa rzeczywiście została zawarta, brak kwalifikowanej formy prawnej (czyli aktu notarialnego) jest kolejnym argumentem, który pozwala podważyć prawdziwość twierdzeń strony skarżącej.

6. Końcowo należy także zaznaczyć, że fakt zwarcia umowy zlecenia z 2006 r., nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że pomiędzy ostatecznym nabyciem własności lokali mieszkalnego a zawarciem powyższej umowy zlecenia istniał związek, który poświadczałaby m.in. zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej z dnia 28 września 2006 r., oraz treść aktu notarialnego z dnia 2 października 2006 r. stanowiącego umowę o ostateczne nabycie lokalu mieszkalnego, w treści którego zaznaczono, że przeniesienie na podatnika własności trzech lokali następuje w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. Należy zatem stwierdzić, że ta umowa spełniała już wszystkie warunki przewidziane przez przepisy kodeksu cywilnego.

Jednak faktem niebudzącym wątpliwości (i nie kwestionowanym przez stronę skarżącą) jest to, że została ona zawarta po upływie, wskazanego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkującego skorzystanie ze zwolnienia będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, terminu 2 lat. Termin ten bowiem w rozpatrywanej sprawie rozpoczął bieg od dnia 3 lipca 2003 r. w którym skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego uzyskując przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

7. Podsumowując powyższe rozważania należało uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy związane z przeprowadzeniem postępowania dowodowego na okoliczności związane z umową zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. Trafnie również stwierdzono, że nie było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania w sprawie umowy zlecenia z 2004 r. skoro nie wywierała ona skutków w postaci zawarcia umowy realizującej cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i to w terminie zakreślonym w tym przepisie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 oraz 209 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).