Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1144/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 176, art. 183 par. 1, art. 200, art. 209, art. 271 pkt 2, art. 272 par. 1 i 2, art. 273 par. 2, art. 276, art. 282 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia NSA del., Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. S. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1356/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 713/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: oddala skargę o wznowienie postępowania sądowadminstracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 713/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. ustalił A. S. ( dalej: "Skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w roku podatkowym 2000 strona zakupiła do majątku odrębnego stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. wraz z pomieszczeniem przynależnym i z przynależnymi do niego udziałami w części wspólnej budynku, w prawie własności gruntu oraz samodzielny lokal użytkowy - garaż wraz z przynależnym do niego udziałem w prawie własności gruntu, za łączną cenę 200.731,90 zł, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 1 grudnia 2000 r. Na wezwanie organu Skarżąca przedłożyła oświadczenie z dnia 27 lipca 2005 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2000 r., w którym podała, że jedynym źródłem uzyskanych przez nią dochodów była darowizna pieniężna w wysokości 270.000 zł, jaką otrzymała w 1994 r. od A. S.. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście możliwości finansowych darczyńcy wynikało, że A. S. działając wraz z innymi osobami dokonał kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., z których sprzedaży mógł uzyskać przychód 27.665,91 zł. (po denominacji).

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok, podczas gdy 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu wyżej wymienionego dochodu biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany oraz art. 188 i art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: "u.k.s.") polegające na odmowie uwzględnienia żądania odwołującej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. J. i M. G., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, dotyczące wysokości przychodów uzyskanych przez A. S. z tytułu kradzieży samochodów na przełomie lat 1993/1994, które to środki były przeznaczone w 1994 r. na darowiznę na rzecz odwołującej. Dodatkowo strona wskazała na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. J. i M. G., z dokumentów w postaci wszystkich protokołów przesłuchań złożonych w charakterze podejrzanych (a następnie oskarżonych) A.S., A. J. i M. G., a w konsekwencji dokonanie ustaleń co do udowodnionych faktów w oparciu o niepełny, niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii Dyrektora rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych dokonana przez organ pierwszej instancji była logiczna i spójna. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt IV K 55/96 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt AKa 397/02 potwierdzały jedynie fakt prowadzenia przez A. S. w latach 1993-1994 działalności przestępczej, natomiast nie dawały odpowiedzi, jakie korzyści materialne owa działalność mu przyniosła. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż Skarżąca i jej pełnomocnik mieli możliwość czynnego uczestniczenia w całym toku postępowania od chwili wszczęcia do jego zakończenia. Dyrektor wskazał przy tym, że to sama odwołująca nie korzystała z tej możliwości - jak bowiem wynika z akt sprawy podatniczka w piśmie z dnia 30 lipca 2005 r. odmówiła składania wyjaśnień w swojej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 68 § 4 O.p., albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2006 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 20 listopada 2006 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczyła.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, powtórzyła w całości zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 października 2007r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy trafnie ustalił, że Skarżąca w 2000 r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na zakup lokalu mieszkalnego oraz samochodu. Za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut pełnomocnika Skarżącej dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A. J. i M. G., gdyż odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, który był przeprowadzony w toku postępowania karnego, z którego materiały zostały włączone do akt sprawy nie może być uznana za naruszenie przepisu art. 188 O.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego, a Skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony.

Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez wydanie wyroku przez Sąd I instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, zaniechanie przez Sąd I instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, zaniechanie przez Sąd I instancji kontroli zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, zaniechanie zastosowania przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30.04.2007r. została wydana z naruszeniem art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2006 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2007 r. zostały wydane z naruszeniem art. 187 w zw. z art. 216 w zw. z art. 126 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy naruszyły te przepisy poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia własnych decyzji ,

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że:

1) Dyrektor Izby Skarbowej w G. w toku postępowania odwoławczego naruszył art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 O.p.,

2) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego naruszył art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 art. 191, art. 192 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 68 § 4 O.p.;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne zastosowanie;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

f) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G.wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zarzuty w niej zawarte w znacznej części zostały nieprawidłowo sporządzone. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z szeregiem artykułów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4), jednak, przytaczając je, nie wskazała, na czym dokładnie polegało uchybienie Sądu pierwszej instancji przy prawnej ocenie zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Tym samym zarzut ten nie spełniał wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty Skarżąca próbuje uniknąć odpowiedzialności podatkowej, spoczywającej na niej na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez powoływanie się na rzekomą darowiznę od swojego męża, który uzyskał pieniądze na ową darowiznę z działalności przestępczej. Skład orzekający w sprawie wyraźnie podkreślił, iż mienie zgromadzone przez podatników w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tym samym Skarżąca nie może powoływać się na okoliczność rzekomej darowizny w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej w wysokości podatku ustalonej w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., skoro pieniądze te pochodziły z działalności przestępczej jej męża. Dodatkowo Skarżąca nie wskazała, z jakich względów ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie znajdują żadnego oparcia w aktach sprawy i pozostają w sprzeczności z treścią wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 5 października 2001 r., sygn. IV K 55 /96. Nie wiadomo zatem, co podkreślił w uzasadnieniu Sąd, z jakich względów naruszenie przepisów postępowania mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzono, iż skoro w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

W dniu 14 maja 2010 r. Skarżąca złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania ze skargi o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygnaturze akt SK 8/09. W uzasadnieniu skargi strona jako podstawę swojego żądania wskazała art. 271 pkt 2, art. 273 § 2, art. 277 p.p.s.a., wnosząc o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi złożonej w sprawie o sygn. akt SK 8/09 o zbadanie zgodności art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. z art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP.

Uzasadniając podstawy wznowienia postępowania strona skarżąca wyjaśniła, że pozbawienie jej możności działania było spowodowane pominięciem przez Naczelny Sąd Administracyjny faktu toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie SK 18/09 i niewyjaśnienie stronie, dlaczego Sąd ten nie uznał konieczne zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi konstytucyjnej. Ponadto Sąd ten ograniczył prawo skarżącej do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za postawione bardzo ogólnikowo i z naruszeniem przepisów regulujących ich formułowanie. W ocenie skarżącej zarzut ten nie był uzasadniony. Nadto zwróciła ona uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które-zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną-zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tymczasem w wyroku, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w punktach 3,4 i 5 skargi kasacyjnej. Uzasadnienie tego wyroku jest ogólnikowe, nie zawiera odniesienia do podstawowych kwestii poruszonych w skardze kasacyjnej. Uzasadniając drugą ze wskazanych w skardze o wznowienie postępowania podstaw wznowienia strona powołała się na nowe środki dowodowe, z których nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu, a które są istotne dla rozstrzygnięcia i wniosła o przeprowadzenie dowodu z całości dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej Sądu Okręgowego w Gdańsku, II Aka 397/02 w celu ustalenia, czy źródłem darowizny dokonanej przez A. S. na rzecz A. S. były pieniądze pochodzące z przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania połączona została z wnioskiem o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt SK 8/09. Wniosku tego nie uwzględniono, nie tylko z tego względu, że przedmiot skargi konstytucyjnej nie pozostawał w związku z rozstrzygnięciem skargi o wznowienie postępowania, a tylko w takim przypadku można zawiesić postępowanie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. Strona wywodzi bowiem pozbawienie jej możności działania z obowiązujących przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając niezastosowanie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wiążącej wykładni tych przepisów, wynikającej z uchwały tego sądu. Ocena zgodności art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. z art. 78 oraz art.176 ust. 1 Konstytucji RP nie stanowiła w związku z tym kwestii prejudycjalnej w tej sprawie, w której zarzut odnosił się do niewłaściwego stosowania przepisów. Ponadto w dniu 19 października 2010r. Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie SK 8/09 z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku (postanowienie opublikowano w OTK-A z 2010r., Nr 8,poz. 94). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że problematyka stosowania prawa co do zasady nie mieści się w kognicji Trybunału. Może on jedynie kontrolować konstytucyjność takiej treści przepisu, która została mu nadana w wyniku jednolitej, powszechnej i stałej wykładni. W tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga o wznowienie postępowania wniesiona została w terminie i oparto ją na ustawowych przesłankach wznowienia. Nie jest zatem uzasadniony wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o jej odrzucenie.

Przechodząc do oceny skuteczności skargi o wznowienie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona niezasadna, bowiem w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art.271 pkt.2 p.p.s.a. i w art.273 § 2 p.p.s.a.

Podkreślić należy, że wznowienie prawomocnie zakończonego postępowania jest instytucją o charakterze wyjątkowym. Oznacza to, że powinna być ona oparta na wąsko określonych podstawach. Jest to uzasadnione z uwagi na konieczność zapewnienia stabilności orzeczeń sądowych. Obalenie prawomocnego orzeczenia sądowego jest możliwe jedynie wówczas, gdy zapadło ono z pogwałceniem bezwzględnie obowiązujących zasad prawa i jest rażąco sprzeczne z rzeczywistym stanem sprawy.

Zgodnie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. "Można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności [...] jeżeli strona [...] wskutek naruszenia przepisów prawa pozbawiona była możności działania". Przez pozbawienie możności działania należy więc rozumieć pozbawienie strony możliwości obrony swych praw na skutek naruszenia obowiązujących przepisów prawa (pomiędzy naruszeniem prawa a pozbawieniem możliwości działania musiałby istnieć związek przyczynowy).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, Skarżąca nie była pozbawiona możności działania.

Skarżąca wiąże pozbawienie jej możności działania z naruszeniem prawa w związku z:

- nieuwzględnieniem zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") z przepisami Konstytucji RP, a w szczególności z art.7, art. 32 ust.1 i 2, art.51 ust.2 i art.84.

- zaniechaniem przez NSA zawieszenia postępowania ze skargi kasacyjnej przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09, w przedmiocie zgodności art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP,

-zaniechaniem merytorycznego rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 324/08,

-zaniechaniem merytorycznego ustosunkowania się przez NSA do wszystkich zarzutów Skarżącej złożonych w toku postępowania kasacyjnego, co dotyczy w szczególności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nie stanowi o pozbawieniu Skarżącej możności działania nieuwzględnienie wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego o zgodność przepisów stanowiących podstawę decyzji organów podatkowych z Konstytucją RP. Wniosek strony dotyczył art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. Z art.3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepis ten nie obliguje jednak sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (v. wyrok NSA z 18.05.2010 I GSK 944/09; LEX nr 594760). Istotne także jest, że przedstawienie takiego pytania wchodzi w rachubę, gdy to sąd, a nie strona, poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (postanowienie SN z 18.03.2010, IV KZ 8/10; OSNwSK 2010/1/621).

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę o sygn. akt II FSK 3/09 nie uznał za zasadne przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu to oznacza, że nie miał wątpliwości co do zgodności wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. z Konstytucją. Prawidłowość stanowiska Sądu potwierdza zresztą późniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 90/08 (OTK-A 2011/3/21, Dz.U.RP 2011/87/493).

Trybunał stwierdził, że "Art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji - z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie - wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu wynikającej z tego przepisu odrębnej procedury. Zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie tego przepisu jest również następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przez podatnika dochodu podatkowego, jak w przypadku zobowiązania określanego na zasadach ogólnych. Uprawnienie organu podatkowego do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest wynikiem zaistnienia nieprawidłowości w samoobliczeniu zobowiązania podatkowego. Podstawę opodatkowania stanowi dochód, który tożsamy jest z przychodem zdefiniowanym w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Trybunał uznaje, że wskazane przepisy u.p.d.o.f. nie mają charakteru środka represyjnego (karno-administracyjnego), a konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest instytucją mającą na celu wymierzenie podatku dochodowego w sytuacji braku takiego wymiaru przez samego podatnika.

Trybunał wyraził pogląd, że wymierzenie podatnikowi - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - zryczałtowanego podatku i ewentualne pociągnięcie go do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie jest przejawem kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej, pozostającym w sprzeczności z art. 2 Konstytucji (zasada proporcjonalności).

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego potwierdza, że ustalenie Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., według stawki określonej w art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f., nie narusza wskazanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP, art.54 ustawy z dnia 10. 09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (j. t. Dz.U z 2007 r. Nr 111, poz.765 ze zm.).

Nie można też uznać, również ze względów niżej wskazanych, że zaniechanie wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego stanowiło przejaw pozbawienia strony prawa do sądu czy też jej dyskryminowania, skutkiem czego doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz.284 ze zm.) i stanowi o pozbawieniu Skarżącej możności działania.

Nie jest bowiem także pozbawieniem strony możności działania zaniechanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawieszenia postępowania ze skargi kasacyjnej w sprawie II FSK 3/09 do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09. Wniesienie skargi konstytucyjnej czy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją, nie zawsze jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zawiesza postępowanie wówczas, gdy wynik sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym może mieć decydujący wpływ na wynik sprawy. Skoro w tym przypadku Sąd nie miał wątpliwości co do zgodności przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia z Konstytucją RP, nie musiał skorzystać z fakultatywnej możliwości zawieszenia postępowania, kierując się zasadą domniemania zgodności obowiązującego przepisu w Konstytucją RP, które to domniemanie obowiązuje do czasu stwierdzenia niezgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą przez Trybunał Konstytucyjny. Tylko w sytuacji, gdyby pytanie o zgodność wskazanych przepisów z Konstytucją przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu w tym postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny byłby zobowiązany do zawieszenia postępowania z urzędu na mocy art.124 § 1 pkt.5 p.p.s.a.

Okolicznością istotną przy ocenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art.271 pkt 2 p.p.s.a., jest to, że interes prawny strony jest zabezpieczony poprzez art.272 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z którym nawet w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Wobec powyższego rozpoznanie skargi kasacyjnej przed rozpoznaniem skargi konstytucyjnej w sprawie SK 18/09 nie pozbawiało strony możności działania i prawa do sądu.

Niezasadne są także zarzuty zaniechania merytorycznego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 324/08 i zaniechania merytorycznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów Skarżącej podnoszonych w toku postępowania kasacyjnego, skutkujących naruszeniem wskazanych w skardze przepisów p.p.s.a., Konstytucji RP i Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, z którym to naruszeniem Skarżąca wiąże pozbawienie jej możności działania. Wbrew stanowisku Skarżącej Sąd rozpoznał sprawę merytorycznie. Odniósł się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Dokonał oceny skuteczności zarzutów przy uwzględnieniu treści art.176 i 183 § 1 p.p.s.a.. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA sygn. akt II FSK 3/09, że dla skutecznego zakwestionowania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy nie wystarczy zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przytoczoną grupą przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących postępowania podatkowego (w tym przypadku szczególności w zakresie postępowania dowodowego), bez wskazania na czym polega naruszenie prawa przez Sąd I instancji. W ramach tego zarzutu skarżąca uzasadniła tylko zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art.188 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia (wbrew art.176 p.p.s.a.) postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z pozostałymi wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, wyłączał możliwość ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków w zastępstwie strony (por. np. wyrok NSA z 23.02.2011, II FSK 838/10, LEX nr 1012079; postanowienie NSA z 25.01.2011, I FSK 638/10, LEX nr 740674). Stanowisko to nie jest sprzeczne z uchwałą pełnego składu NSA z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przytoczony przez Skarżącą pogląd wyrażony w powołanej uchwale, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." Podkreśla jednak, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych zdaniem skarżącego przez sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (np. postanow. NSA z 22.12.2010, II OSK, LEX nr 743426). Zarzuty te, aby można się do nich odnieść, muszą zostać należycie uzasadnione co do zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Uchwała nie zawiera w swej treści zwolnienia wnoszącego skargę kasacyjną z tego, wynikającego z art.176 p.p.s.a., obowiązku Liberalizm uchwały nie odnosi się więc, jak twierdzi Skarżąca, generalnie do zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Dotyczy natomiast sytuacji sprecyzowanej w uchwale, a mianowicie: "gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych)". Dalej stwierdzono, że jeżeli "zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej."

W piśmiennictwie (J.P. Tarno, Ewolucja orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podstaw skargi kasacyjnej i zażalenia; ZNSA z 2010r., nr 5-6,poz.426) wyrażono pogląd, że orzeczenie sądu administracyjnego sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w uchwale sygn. akt I OPS 10/09 z dnia 29.10.2009 r., może być uznane za pozbawienie strony możliwości obrony swojego interesu prawnego. Jest to bowiem naruszenie przepisów postępowania, powodujące nieważność postępowania i będące jednocześnie przesłanką do jego wznowienia, wymienioną w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Pozbawienie strony możności działania oznacza bowiem pozbawienie jej możliwości obrony swych praw na skutek naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Jednakże postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt II FSK 3/09 tego naruszenia zarzucić nie można. Nie ma w związku z powyższym podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanym wyrokiem art. 45 ust.1, art.77 ust.2, art.78 czy art.176 ust 1 Konstytucji RP statuujących prawo sądu, do dochodzenia na drodze sądowej naruszonych praw, do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji, które skutkowałoby pozbawieniem Skarżącej możności działania.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że pojęcie niemożności działania nie posiada bliższego określenia zarówno w teorii, jak i w orzecznictwie. Istnieje spory margines dla swobody interpretacyjnej dla tego pojęcia. Orzecznictwo i teoria nie wypracowały tezy generalnej, wyznaczającej podstawowe cechy niemożności działania. Zdaniem Sądu, niemożność działania, czyli niemożność obrony swych praw, jest pozbawieniem możliwości podejmowania w procesie czynności procesowych. Należy przy tym wskazać, że konieczne jest wykazanie, iż zachodzi związek przyczynowy między naruszeniem prawa procesowego a pozbawieniem strony możliwości działania. Generalnie powiedzieć można, że jeśli strona nie została pozbawiona możliwości podejmowania wszelkich dozwolonych w przepisach procedury sądowoadministracyjnej czynności procesowych, to nie sposób uznać, że była ona pozbawiona, wskutek naruszenia przepisów prawa, możności działania (art. 271 pkt 2 P.p.s.a.). W tak zakreślonym pojęciu "możności działania" strony nie mieści się sam tok rozumowania Sądu przedstawiony w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. Nie można w związku z tym uznać, że nieuwzględnienie wniosków strony, czy niewystarczające (w ocenie skarżącego) odniesienie się do pewnych zarzutów, a tym bardziej niepodzielenie argumentacji skargi kasacyjnej skutkuje pozbawieniem strony możności działania. ( por. postanowienie NSA z 28.09.2010, I FSK 1051/09 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Podkreślić należy, że Skarżącej zapewniono możność brania czynnego udziału w postępowaniu w sprawie II FSK 3/09.

Brak także podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodziła druga podstawa wznowienia, o której mowa w art.273 § 2 p.p.s.a., to jest późniejsze wykrycie okoliczności faktycznych oraz środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których Skarżąca nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Wykrycie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do okoliczności i dowodów w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnionych i niezgłaszanych, bowiem nie były one znane stronom. Sytuacja taka nie odnosi się natomiast do okoliczności i dowodów jawnych, wynikających z materiału poprzedniego postępowania, a tylko niedostrzeżonych przez stronę (np. wyrok NSA z 30.06.2008, sygn. akt I FSK 1839/07, LEX nr 470180; postanow. NSA z 22.09.2010, sygn. akt II OSK 1295/10, LEX nr 743256).

Jako nowy dowód, nieznany Skarżącej, który ma wpływ na wynik sprawy, a z którego Skarżąca nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu wskazano dowód z całości dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Okręgowy Sąd w Gdańsku II Wydział Karny, sygn. akt IV K 55/96, zakończonej wyrokiem z dnia 5.10.2001 r. oraz przez Sąd Apelacyjny w Gdańsku II Wydział Karny sygn. akt Aka 397/02, zakończonej wyrokiem z dnia 26.11.2002 r.

Z akt wynika, że postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone było już po zakończeniu postępowania karnego. Zatem dowody w postaci akt wskazanej sprawy karnej były dowodami jawnymi, na które Skarżąca mogła się powoływać już w postępowaniu przed organami podatkowymi. Co więcej- zarzut nieprzeprowadzenia dowodów ze wszystkich przesłuchań, przeprowadzonych w postępowaniu karnym stanowił jeden z zarzutów odwołania od decyzji organu podatkowego. Zarzuty dotyczące pominięcia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę były także przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazywane przez Skarżącą akta sprawy karnej nie są więc dowodami, o których istnieniu skarżąca nie wiedziała w poprzednim postępowaniu. W tej sytuacji nie istnieje przesłanka wznowienia postępowania sformułowana w art.273 § 2 p.p.s.a.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), a jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, to jest sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy dowodów dodatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem /.../. (wyrok NSA z 20.08.2010, II FSK 159/10, LEX nr 745688). Tymczasem wnioskowany przez stronę dowód służyć miał ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a nie kontroli legalności orzeczenia.

Podkreślenia wymaga również, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (v. wyrok NSA z 15.06.2011, II OSK 1079/10, LEX nr 863895). Nieprzeprowadzenie takiego dowodu mimo wniosku strony nie nadaje temu dowodowi charakteru dowodu nowego, wcześniej stronie nieznanego, z którego nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Powyższe rozważania wskazują na brak podstaw do wznowienia postępowania w sprawie II FSK 3/09 zakończonej wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o wznowienie postępowania na podstawie art.282 § 2 p.p.s.a.

Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, bowiem zgodnie z art.209 w zw. z art. 276 i art. 200 p.p.s.a. brak było ku temu podstaw.