Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1362/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 257/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 257/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 3 września 2012 r., określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do maja 2008 r. i od września do listopada 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od czerwca do sierpnia i grudzień 2008 r. Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PUH "R." [...], w zakres której wchodziła naprawa pojazdów samochodowych (głównie w zakresie regeneracji rozruszników i alternatorów), sprzedaż detaliczna i hurtowa części do pojazdów mechanicznych oraz sprzedaż pojazdów mechanicznych. Od 5 maja 2004 r. skarżący rozpoczął wykonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych, a 14 maja 2004 r. uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Organ ten uznał, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych nieuwzględnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.)

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 stycznia 2013 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności:

1) wielokrotność dokonywanych transakcji towarami tego samego rodzaju: w 2008 r. skarżący nabył 8 pojazdów mechanicznych, na przestrzeni lat 2002 - 2011 zakupił 50 pojazdów, z czego tylko jeden pojazd został zaliczony do środków trwałych prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa,

2) w poszczególnych miesiącach 2008 r. skarżący był właścicielem od 8 (w styczniu) do 15 (w grudniu) pojazdów mechanicznych,

3) okres posiadania nabywanych a następnie zbywanych pojazdów;

4) ze sprzedaży pojazdów w latach 2002 - 2011 skarżący osiągnął łączny zysk 1 179 437,60 zł,

5) ponoszenie nakładów na naprawę uszkodzonych pojazdów,

6) korzystanie z pośrednictwa profesjonalnych podmiotów w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów,

7) kompletowanie dokumentacji niezbędnej do rejestracji pojazdów wraz z tłumaczeniem dokumentów związanych z nabyciem pojazdów na język polski,

8) przeprowadzanie niezbędnych badań technicznych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w kraju i rejestrowanie pojazdy,

9) przeprowadzanie części transakcji sprzedaży pojazdów na terenie biura prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

10) nabywanie niektórych pojazdów, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru, od kontrahentów niemieckich,

11) nabycie pojazdów udokumentowanych dowodami księgowymi, w których jako nabywcę wskazano PUH "R.".

Dowody te jednoznacznie wskazują zdaniem organu odwoławczego, że pojazdy nabyte zostały przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - zatem ich dalsza sprzedaż związana była również z prowadzoną przez niego działalnością handlową w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dały wiary twierdzeniom skarżącego i śwadkom, że czynności nabycia i sprzedaży pojazdów miały służyć jego celom osobistym. Wyjaśnił, że w latach 2002-2011 część z nabytych przez skarżącego pojazdów stanowiły pojazdy ciężarowe, które nie były zakwalifikowane do środków trwałych przedsiębiorstwa, a trudno uznać, że nabywanie i posiadanie przez osobę fizyczną pojazdów o charakterze ciężarowym ma służyć zaspokajaniu jego potrzeb osobistych.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi, w sytuacji, gdy charakter prowadzonej przez niego działalności nie spełniał wymogów określonych ustawą, a przede wszystkim nie wystąpił warunek zamiaru wykonywania czynności określonej w art. 15 ust. 1 w sposób częstotliwy oraz ciągły, a miał charakter jedynie incydentalny;

2) naruszenie prawa materialnego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie podczas gdy w stosunku do skarżącego przytoczony przepis winien znaleźć zastosowanie i powinien on zostać zwolniony od podatku ze względu na fakt, iż sprzedawane przez niego samochody były używane powyżej 6 miesięcy oraz skarżącemu nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) naruszenie prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz brak przesłuchania skarżącego skutkujące błędną wykładnią prawa oraz błędnym ustaleniem wysokości zobowiązania, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a organ rozpatrujący niniejszą sprawę nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście specyfiki prowadzonej przez skarżącego;

4) sprzeczność w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonywanie całkowicie dowolnych ustaleń, nie popartych jakąkolwiek logiką wynikającą z zasad doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, że podatnik nie używał zakupionych samochodów dla celów prywatnych, a w innych przypadkach, że używał, ponadto potraktowanie w jednakowy sposób wszystkich dokonywanych przez skarżącego transakcji niezależnie od długości faktycznego używania przez niego pojazdów oraz niezależnie od zdarzeń losowych, które powodowały potrzebę ich zbycia, co stanowi naruszenie art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

5) błędne przyjęcie, że podatnik nie używał zakupionych samochodów dla celów prywatnych, a w innych przypadkach, że używał, ponadto potraktowanie w jednakowy sposób wszystkich dokonywanych przez skarżącego transakcji niezależnie od długości faktycznego używania przez niego pojazdów oraz niezależnie od zdarzeń losowych, które powodowały potrzebę ich zbycia, co stanowi naruszenie art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

6) błędne przyjęcie przez organ, że strona odmawiała złożenia zeznań w trakcie postępowania, podczas gdy nieobecność skarżącego na terminach wezwań spowodowana była przewlekłą chorobą, potwierdzaną zwolnieniami lekarskimi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

7) niewłaściwe i nielogiczne przyjęcie, że posiadanie pojazdu marki VW LT 50 - "lawety", świadczyło o prowadzeniu przez skarżącego zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi;

8) błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że podejmowanie czynności, takich jak: pozyskiwanie z organów administracji celnej i podatkowej dokumentów niezbędnych przy rejestracji pojazdów potwierdzających zapłatę należności celnych i podatkowych bądź braku obowiązków w tym zakresie, przeprowadzanie niezbędnych badań technicznych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w kraju, pozyskiwanie tłumaczeń na język polski dokumentów związanych z nabyciem pojazdów, takich jak dowody rejestracyjne pojazdów, faktury i umowy dokumentujące transakcje, czy rejestrowanie pojazdów w Starostwie Powiatowym, świadczą o prowadzeniu przez skarżącego działalności handlowej w zakresie obrotu pojazdami.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1, art. 122 i 187, art. 123 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się, rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę, przytoczył wszystkie istotne okoliczności faktyczne.

Sąd ten podzielił stanowisko organów, że skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży używanych samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania podatnika były bowiem ukierunkowane na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej, były zamierzone, celowe i nakierowane na osiągnięcie zysku. Charakter działań podatnika nie był jedynie incydentalny, niezorganizowany, o niezarobkowym charakterze. Podatnik dokonywał w istocie szeregu powtarzalnych czynności, nabywał samochody po korzystnych cenach, częstokroć uszkodzone, następnie dokonywał ich naprawy i pełnowartościowe sprzedawał, uzyskując z tego tytułu zyski. Sąd zaznaczył, iż w okresie od 12 lipca 2002 r. do 20 maja 2011 r. nabył łącznie 50 pojazdów z czego zbył 37. Ponadto 16 pojazdów zostało nabytych w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, o czym dowodzą dokumenty zakupu, jako nabywcę wskazano PUH "R.". W 2008 r. skarżący nabył 8 pojazdów mechanicznych i dokonał zbycia 3 pojazdów. Długości posiadania w przypadku pojazdów sprzedanych w 2008 r. wynosiła od 2-3 m-cy do 1,5 roku. Ponadto w poszczególnych miesiącach 2008 r. był właścicielem od 8 do 15 pojazdów mechanicznych. Samochody nabywał po korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Podatnik podejmował przy tym aktywne działania w zakresie sprzedaży pojazdów. Przede wszystkim ponosił nakłady na naprawę niektórych uszkodzonych pojazdów, korzystał z pośrednictwa profesjonalnych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność komisową w zakresie handlu pojazdami, pozyskiwał dokumenty z organów administracji celnej i podatkowej niezbędne do zarejestrowania pojazdów, przeprowadzał badania techniczne, pozyskiwał tłumaczenia na język polski dokumentów związanych z nabyciem pojazdów (dowody rejestracyjne, faktury, umowy dokumentujące transakcje), rejestrował pojazdy i korzystał przy tych czynnościach z usług osób fizycznych, działających z upoważnienia. Sąd pierwszej instancji w rezultacie podzielił stanowisko organów, że skarżący podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu samochodami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co uzasadnia uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi, w sytuacji, gdy charakter prowadzonej przez skarżącego działalności nie spełniał wymogów określonych ustawą, a przede wszystkim nie wystąpił warunek zamiaru wykonywania czynności określonej w art. 15 ust. 1 w sposób częstotliwy oraz ciągły, a miał charakter jedynie incydentalny;

b) w tym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy w stosunku do skarżącego przytoczony przepis winien znaleźć zastosowanie i powinien on zostać zwolniony od podatku ze względu na fakt, iż sprzedawane przez niego samochody były używane powyżej 6 miesięcy oraz skarżącemu nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2nd) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie:

a) przepisów prawa proceduralnego polegające na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz brak przesłuchania skarżącego skutkujące błędną wykładnią prawa oraz błędnym ustaleniem wysokości zobowiązania. Ponadto prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego, uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, niezebranie całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego;

b) art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Celnej i w związku z tym przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania; ewentualnie zmianę w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Celnej poprzez umorzenie postępowania w całości; oraz zasądzenie na zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jej uzasadnienia oraz wniosków w niej zawartych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 u.p.t.u. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym wskazywane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca przewidział dla sporządzenia skargi kasacyjnej tzw. " przymus adwokacki". Stosownie do treści art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna być bowiem sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Od takiego pełnomocnika można więc wymagać fachowości i umiejętności przy formułowaniu zarzutów, ich uzasadnienia oraz wniosków skargi kasacyjnej.

8.2. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek ewentualny nie ma oparcia w sposobach rozstrzygnięcia sądu odwoławczego zawartych w przepisach p.p.s.a.. Sposoby rozstrzygnięcia tego sądu określają art. 184, art. 185§ 1, art. 188 i 189 tej ustawy. W żadnych z tych przepisów nie przewidziano zmiany wyroku sądu pierwszej instancji oraz zmiany decyzji organu podatkowego. Tak sformułowany wniosek skargi kasacyjnej nie ma więc podstawy prawnej.

8.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej tj. zasady praworządności - art. 120, zasady zaufania - art. 121 § 1 , zasady prawdy obiektywnej - art. 122, zasady informowania – art. 124, a także art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Naruszenie tych przepisów miało zdaniem skarżącego nastąpić poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności wskazywanych w toku postępowania kontrolnego, w tym braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przesłuchania skarżącego. Ani w petitum skargi ani w jej uzasadnieniu nie podaje się na jakie okoliczności skarżący miałby zeznawać ani jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć brak przesłuchania skarżącego. Tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej, nie można więc uznać, by mógł on odnieść pozytywny skutek. Chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu skarżący uważa, że biegły powinien być powołany na okoliczność udowodnienia, czy rzeczywiście skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Biegły nie jest jednak powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Biegły nie ma więc kompetencji do oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. Oceny tej dokonuje organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ze skargi kasacyjnej trudno też wyczytać w czym skarżący konkretnie upatruje naruszenie wskazanych w ramach tego zarzutu pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami brak jest bowiem jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

8.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie wiadomo w czym skarżący upatruje naruszenie tego ostatniego przepisu. Z przepisu tego wynika zwiększona moc dowodowa dokumentów urzędowych w zakresie tego, co zostało w nich stwierdzone. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia tego przepisu. Tak sformułowany zarzut uznać należy za bezskuteczny. W większości uzasadnienie skargi kasacyjnej jest polemiką z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznaniem, że sprzedaż podanych wyżej pojazdów nosi cechy działalności gospodarczej. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji wskazywane przez organy okoliczności takie między innymi jak wielokrotność transakcji, czynienie nakładów na naprawę pojazdów, analiza rynku, czasokres posiadania tych pojazdów świadczą o tym, że sprzedaż przez skarżącego pojazdów w badanym w tej sprawie okresie nosi cechy działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazać przy tym należy, że to czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą ocenia się na podstawie kryteriów obiektywnych. Istotne jest więc, czy dany podmiot działa jak producent, handlowiec, czy usługodawca. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych. Mając ma uwadze wskazaną wyżej definicję działalności gospodarczej trudno zgodzić się ze skarżącym, by dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność handlową istotne znaczenie miało ujawnienie zamiaru sprzedaży w momencie nabycia pojazdów. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji przez zamiar wykonywania działalności gospodarczej w sposób częstotliwy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumieć należy wolę powtarzalnego wykonywania czynności ujętych w tym przepisie. Uwzględniając ilość i rodzaj sprzedanych pojazdów nie budzi też wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie co do tego, że pojazdy te nie służyły ani celom osobistym, ani też kolekcjonerskim. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

8.5. W sytuacji gdy nie został podważony skutecznie w skardze kasacyjnej ustalony w tej sprawie stan faktyczny dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za własny. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący w okresie badanym sprzedając samochody uprzednio nabyte zachowywał się jak handlowiec. Stopień aktywności skarżącego w tym zakresie świadczy o profesjonalnym i stałym charakterze tej działalności. Działalność ta jak słusznie przyjęto w tej sprawie mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za nietrafny więc uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

8.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. W art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dla towarów używanych, w ust. 2 tego artykułu określając jakie towary rozumie się za towary używane. Wprowadził też warunek zastosowania tego zwolnienia. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnienie towarów używanych ma odniesienie w stosunku do towarów, co do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak trafnie zauważył organ skarżącemu co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów i chociażby z tej przyczyny nie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie. Zgodzić się też należy z organem, że w przypadku towarów handlowych trudno mówić o towarach używanych przez podatnika.

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.