Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 725/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par 6, art.306 a) i b), art. 306 c, art. 306e par 1 i 6, art.217 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi H. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013r. do Urzędu Skarbowego w . wpłynął wniosek H. B., dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. wydanym na podstawie art. 216 i art. 306c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwaną dalej także "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, bowiem Strona posiada zaległość w podatku od towarów i usług za 2007r. w łącznej kwocie 39.590,00 zł.

W dniu 10 listopada 2013r. (data stempla pocztowego) Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2013r.

Zaskarżonemu zażaleniu zarzuciła naruszenie:

• art. 306a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - §3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści,

• art. 306b § 2 O.p., poprzez zaniechanie zastosowania i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego,

• art. 239a O.p., poprzez nieuwzględnienie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r.,

• art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r.,

• art. 306k i art. 217 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, i wnosi o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z akt odwoławczych dotyczących decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r. na okoliczność braku wykonalności tejże decyzji oraz braku podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ponadto Strona podnosi, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012r. gdyż nie nastąpiło ani zawieszenie, ani przerwanie biegu terminu przedawnienia. Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż jest sprzeczny z art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP,

Pełnomocnik Strony nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań. Obszernie cytując wyrok Trybunału Konstytucyjnego i interpretację ogólną Ministra Finansów, z których wynika że zawieszanie biegu przedawnienia następuje wtedy, gdy zostanie wszczęte postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik zostanie w sposób prawidłowy zawiadomiony przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Strona wskazała, że skoro w sprawie był ustanowiony Pełnomocnik, to on winien być powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie podatnik. Bowiem stosownie do treści art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. A zatem czynność doręczenia powiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnikowi, uznać należy za bezskuteczną.

Zdaniem Skarżącej skoro organ podatkowy przed 31 grudnia 2012r. nie poinformował Pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007r. wygasło wskutek przedawnienia z końcem 2012r. Ponadto, w ocenie Strony, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie spełnia wymogów określonych w art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zawiera bowiem wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia z przywołaniem przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcie jest ogólne i lakoniczne, a w uzasadnieniu postanowienia nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący przyczyn odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W zażaleniu Skarżąca przedstawiła również przebieg postępowań egzekucyjnego i zabezpieczającego prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz występujące w nich nieprawidłowości, ze wskazaniem, że nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny czy zabezpieczający skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r. W wyniku wydania ww. decyzji zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. w łącznej wysokości 39.590,00 zł. Organ wyjaśnił, iż w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu faktycznego przez to, że od tego momentu na podatniku ciążą zobowiązania określone lub ustalone ww. decyzją. Dopóki decyzja taka nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona lub zmieniona, dopóty organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej przez niego, nawet nieostatecznej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak wykonalności decyzji nieostatecznych pozostaje bez wpływu na istnienie zobowiązania określonego tą decyzją. Świadczy o tym m.in. treść przepisu art. 306e § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Z powyższego wynika, że w każdym innym przypadku niż wymieniony w art. 306e § 6 ustawy Ordynacja podatkowa zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji - istnieją. Reasumując należy stwierdzić, iż w sprawie bezspornym jest, że w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, tj. w dniu [...] września 2013r., w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r. Nr UKS [...], z której wynikają zaległości podatkowe. W związku z powyższym organ stwierdził, iż brak było podstaw do wydania, przez organ pierwszej instancji, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 239a, art. 306a §1 , § 2, § 3 i § 4, art. 306b, art. 306c i art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa. Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 306e § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przepisach art. 306e § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie zaległości podatkowych. Zatem przepis art. 306e § 3 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych. Natomiast po wydaniu decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu. Stanowisko takie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 131/09. Ponadto Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2163/10 stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wydana została w dniu [...] czerwca 2013r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku wydania której zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. A tym samym brak było podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Organ Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 217 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał również co jest przyczyną odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest - jak słusznie zauważyła Strona - lakoniczne, jednakże w oceni e organu powyższe pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. podniósł, że przedmiotem postępowania wyjaśniającego w sprawie dotyczącej odmowy wydania zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1612/08. Organ zaznaczył, iż przed wydaniem przedmiotowego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zapoznał się z aktami dotyczącymi odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r., z których wynika, że:

W dniu [...] listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. [...], pismem z dnia 19 listopada 2012r. Nr [...], doręczonym w dniu 26 listopada 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w dniu [...] listopada 2012r., a zawiadomienie podatnika o przesłance wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło w dniu 26 listopada 2012r. W związku z tym stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. został zawieszony przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ zauważył, że w cytowanym przez Stronę wyroku sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że to podatnik ma zostać powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 26 listopada 2012r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Z akt sprawy wynika, że Pełnomocnik Strony został ustanowiony do prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego. Tym samym brak było podstaw, aby pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, doręczyć ww. Pełnomocnikowi. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy za niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, iż kwestie oraz podnoszone przez Stronę nieprawidłowości występujące w postępowaniach zabezpieczającym i egzekucyjnym dotyczą odrębnych postępowań i nie stanowią przedmiotu niniejszego postępowania.

Ponadto należy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest czy w stosunku do Strony zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r. uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym postępowaniem karym skarbowym.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 306a § 1 - § 4, art. 306c i art. 306e § 1 - § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę,

• art. 306 b § 2 O.p., poprzez zaniechanie zastosowania - nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie,

• art. 239a O.p., poprzez nieuwzględnienie wstrzymania wykonania, z mocy prawa, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r., doręczonej w dniu 15 lipca 2013r.,

• art. 306k i art. 217 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia skarżonego postanowienia.

• art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012r. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r.,

• art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu przez organy podatkowe obu instancji, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w ocenie skarżącej nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w dacie wszczęcia postępowania karnego - skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a pełnomocnik skarżącej w postępowaniu kontrolnym przed 31 grudnia 2012r. nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/1 i interpretacją ogólną Ministra Finansów Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012r.,

• art. 70 § 4 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że podstawę odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r., w której określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r. Zdaniem Skarżącej zobowiązania te uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 O.p. z dniem 31 grudnia 2012r., gdyż nie nastąpiło ani zawieszenie, ani przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuca, że organ drugiej instancji wydając postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, a także nie dokonał analizy akt odwoławczych na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rozliczeń podatkowych oraz że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę braku wymagalnych zaległości podatkowych.

Zdaniem Skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013r. nie zawiera podstawy faktycznej i prawnej oraz nie wyjaśnia w sposób wyczerpujący przyczyn odmowy wydania zaświadczenia. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W.. W ocenie Skarżącej przepis art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiotowym postępowaniu nie znajduje zastosowania, gdyż nie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem postępowania ani przerywająca bieg terminu przedawnienia. Obszernie cytując wyrok Trybunału Konstytucyjnego i Interpretację ogólną Ministra Finansów, z których wynika że zawieszanie biegu przedawnienia następuje wtedy, gdy zostanie wszczęte postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik zostanie w sposób prawidłowy zawiadomiony przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznała, że skoro w sprawie był ustanowiony pełnomocnik, to on winien być powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie podatnik. Bowiem stosownie do treści art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. A zatem czynność doręczenia powiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżącej, uznać należy za bezskuteczną. Zdaniem Skarżącej skoro organ podatkowy przed 31 grudnia 2012r. nie poinformował pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007r wygasło wskutek przedawnienia z końcem 2012r.

Ponadto Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania zabezpieczającego zainicjowanego decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] marca 2013r. Nr [...] wskazując, że w sprawie nie został zastosowany środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej ,,P.p.s.a.’’) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Nie każde zatem naruszenie prawa, do którego doszło podczas wydania zaskarżonego aktu skutkuje koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Już na wstępie przypomnieć należy, że Skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co determinuje tryb postępowania w takich sprawach. Wniosek ten podlegał bowiem załatwieniu w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia".

Zgodnie z przepisami art. 306a. O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2).

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

Z kolei przepisy art. 306b O.p. stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Według natomiast art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p.

Podkreślić należy, że z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu", a w przypadku zaświadczenia obejmującego kwestię rozliczeń podatkowych (tj. niezalegania w podatkach lub stwierdzających stan zaległości) "dokumentacja danego organu podatkowego", a także "informacje otrzymane od innych organów podatkowych". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, tudzież mieszczące się w nich niezaleganie w podatkach lub stan zaległości, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, jeśli chodzi o rozliczenia podatku. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Dodatkowo wskazać jeszcze można, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów na których opiera się organ, czy to co w tym materiale jest winno było być właśnie takie, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle.

Możliwość natomiast prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Co szczególnie istotne dla rozstrzyganej sprawy, nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Reasumując dotychczasowe rozważania, przyjąć więc należy, że zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi opierać się na danych, jakie wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2001r., sygn. akt I SA 1808/99 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 75510), postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń, choć jest postępowaniem uproszczonym, to ma charakter prawny zbliżony do postępowania administracyjnego. Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych, bądź też wyjaśnienia czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się zainteresowany, a także ustalenia ewentualnych ich dysponentów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 19/11, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1127166). Zaświadczenie musi zawierać prawdziwie i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1438/12 z 9.04.2013 r., opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1368393).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] października 2013r., działając na podstawie art. 216 i art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa, zasadnie odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści - z uwagi na istniejące zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r., jakie ciążyły na Skarżącej w dniu jego wydania.

W sprawie bezspornym bowiem jest, że w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, tj. w dniu [...] października 2013r., jak i w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonego rozstrzygnięcia, w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r. Nr [...], z której wynikały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 46.493,00 zł. Podkreślenia wymaga, że dopóki decyzja ta nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona lub zmieniona, to organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej przez niego, nawet nieostatecznej decyzji.

Jednocześnie podnieść należy, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej - brak wykonalności decyzji nieostatecznej pozostaje bez wpływu na istnienie zobowiązania określonego tą decyzją. Świadczy o tym m.in. treść przepisu art. 306e § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Z powyższego wynika, że w każdym innym przypadku niż wymieniony w art. 306e § 6 O.p. zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji - istnieją. Stanowisko takie jest ugruntowane także w judykaturze (por. dla przykładu: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012r. sygn. akt. II FSK 2163/10; z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt I GSK 700/11 i z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt I FSK 472/12) .

Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, o które wnosiła Skarżąca, mającego na celu potwierdzenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r. Nr [...] nie jest ostateczna, ponieważ wniesiono od niej odwołanie należy zauważyć, że organ odwoławczy zgromadził wszystkie niezbędne do rozpatrzenia sprawy dokumenty i zapoznał się z nimi, a następnie wydał rozstrzygnięcie.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy był świadomy tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r., z której wynikającą zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., z uwagi na istnienie których organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jest nieostateczna i wniesiono od niej odwołanie. Jak już jednak stwierdzono wcześniej, w każdym innym przypadku niż wymieniony w art. 306e § 6 O.p. zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji – istnieją i dlatego stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe.

Za niezasadny Sąd uznał również uznać zarzut naruszenia art. 306k i art. 217 § 1 i § 2O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 217 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak również obszerne uzasadnienie przyczyn, ze względu na które odmówiono wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści.

W ocenie Sądu, z przyczyn wskazanych wcześniej, prawidłowe jest także stanowisko Organu odwoławczego, który odmówił, w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie dotyczącej odmowy wydania zaświadczenia, prowadzenia postępowania w aspekcie przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Choć zauważyć przy tym trzeba, że Organ wykazał się pewną niekonsekwencją, gdyż z jednej strony uznał, że kwestia przedawnienia "nie może być analizowana" w ramach prowadzonego postępowania o wydanie zaświadczenia, z drugiej jednak przeprowadził postępowanie na okoliczność ewentualnego wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 O.p. tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. - w sprawie określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r. Powyższe mogło utwierdzić Skarżącą w przekonaniu, o czym świadczą zarzuty sformułowane w skardze na przedmiotowe postanowienie, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowe winna być rozstrzygnięta w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia.

Sąd jednak zauważa, że nawet gdyby powyższą okoliczność uznać za pewne uchybienie organu, to co najwyżej można by je zakwalifikować do uchybień natury procesowej związanej z prawidłowym uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia (art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.), które jednak jako takie nie miało wpływu na prawidłowość odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę i dlatego nie może skutkować uchyleniem postanowienia.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez Skarżącą kwestii dotyczących postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego Sąd zauważa, iż stanowią one przedmiot odrębnych postępowań i nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu. Ponadto należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie wywodziły żadnych skutków, istotnych dla sprawy, w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem zabezpieczającym lub egzekucyjnym.

Rekapitulując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie znajdując usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.