Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3081/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 lutego 2006 r. M. P., dalej zwana Skarżącą, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż w październiku 1998 r. stała się członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej P. i zaczęła dokonywać wpłat na poczet wkładu budowlanego przeznaczonego na spółdzielczy własnościowy lokal mieszkalny. Od października 1998 r. do lipca 2000 r. Skarżąca finansowała budowę w/w lokalu według harmonogramu rat sporządzonego przez spółdzielnię. Pierwotnie cena 1 m2 lokalu wynosiła 3.173,15 zł, jednakże po zakończeniu budowy I części inwestycji, spółdzielnia w dnia 10 marca 2003 r. podjęła uchwałę w/s jej ostatecznego rozliczenia, według którego cena 1 m2 mieszkań budowanych w ramach I etapu wyniosła 3.789,74 zł. Dnia 7 sierpnia 2003 r. Skarżąca wpłaciła na poczet wkładu budowlanego kwotę 5.502,59 zł. Ponieważ jednak ostateczna cena wynikająca z uchwały została zdaniem członków spółdzielni wyliczona z naruszeniem przepisów umowy inwestycyjnej, spółdzielnia poddała się lustracji oraz audytowi. Rzeczoznawcy przedstawili w dniu 30 listopada 2005 r. ostateczny raport z rozliczenia inwestycji, według którego cena 1 m2 lokalu wyniosła 3.905,81 zł. Dodatkowo zasadność rozliczenia potwierdziła opinia prawna z dnia 3 lutego 2005 r. Ostatecznie Skarżąca w dniu 21 października 2005 r. dokonała uzupełniającej wpłaty na poczet wkładu budowlanego w wysokości 26.348,51 zł.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, iż w 1998 r. nabyła prawo do odliczenia od podatku 19% wydatków poniesionych na wkład budowlany, której to ulgi nie wykorzystała w całości, może ona odliczyć od podatku za 2005 r. wydatki poniesione w październiku 2005 r., na uzupełnienie wkładu budowlanego. Wydatki te stanowią bowiem kontynuację finansowania tej samej inwestycji mieszkaniowej.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie potwierdził stanowiska Skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na przepisy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2001 r., Nr 134, poz. 1509; dalej - ustawa zmieniająca), organ I instancji stwierdził, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku za 2005 r. wydatków poniesionych w tym roku z tytułu wpłat na wkład budowlany, ponieważ ustawodawca zakończył prawo do tego rodzaju odliczeń z dniem 31 grudnia 2004 r., nie przewidując żadnych wyjątków w tym zakresie.

Pismem z 30 marca 2006 r. Skarżąca złożyła zażalenie na w/w postanowienie organu I instancji, podtrzymując argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu DIS przywołał treść przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej – updof) w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2002 r. i wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2002 r. tzw. duża ulga budowlana została zlikwidowana. Prawo do dokonywania dalszych odliczeń wydatków poniesionych na kontynuację inwestycji budowlanej przysługiwało na zasadzie ochrony praw nabytych, na podstawie przepisów ustawy zmieniającej. DIS podkreślił, iż z przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że podatnikom, którzy prawo do odliczenia od podatku omawianych wydatków nabyli w latach 1997-2001, przysługiwało prawo do odliczania dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych do dnia 31 grudnia 2004 r.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W jej ocenie, decyzja DIS pozbawia ją słusznie nabytego prawa oraz zaprzecza konstytucyjnie gwarantowanej zasadzie równości wobec prawa. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z ustawą zasadniczą, nie jest dopuszczalny taki stan rzeczy, gdy jednemu obywatelowi umożliwia się skorzystanie z ulgi w pełni, tylko dlatego że finansował większe mieszkanie i jego pierwotnie wyliczony wkład budowlany pozwolił na pełne wykorzystanie ulgi, z kolei obywatelowi finansującemu skromniejsze mieszanie, odbiera się wcześniej przyznane prawo, mimo iż z nie swojej winy wpłacił wymaganą kwotę w późniejszym terminie. Skarżąca wyjaśniła, iż z powodu opieszałości i nierzetelnych działań spółdzielni, nie mogła wcześniej uzupełnić wkładu budowlanego bez ryzyka narażenia się na szkodę.

W odpowiedzi na skargę DIS powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu.

Generalnie ze skargi nie wynika, aby Skarżąca kwestionowała zasadność rozstrzygnięcia w kontekście art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Podniesione przez Skarżącą zarzuty zmierzają raczej do wykazania, że w wyniku przyjętej regulacji naruszono wynikające z Konstytucji zasady, w szczególności zaś wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, określoną w art. 2 zasadę demokratycznego państwa prawa. Zdaniem Skarżącej, przyjęte rozwiązania pozostają w sprzeczności także z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy wskazały na treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, jako podstawę udzielenia odpowiedzi na wniosek Skarżącej i wyjaśniły, że zgodnie z tym przepisem prawo do odliczania w latach 2002 -2004 dalszych wydatków na kontynuację inwestycji określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) updof w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2002 r. przysługiwało podatnikom, którzy prawo do odliczenia od podatku omawianych wydatków nabyli w latach 1997-2001. Z treści art. 4 ust 2 ustawy zmieniającej wynika także, w sposób nie budzący wątpliwości, że hipotezą zawartej w nim normy nie były objęte wydatki ponoszone po dniu 31 grudnia 2004 r.

Oczywistym jest, że organy podatkowe, nawet gdyby podzielały wątpliwości Skarżącej co do konstytucyjności art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Potwierdził to sam Trybunał, podkreślając w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku w/s P7/00, że przeciwne postępowanie oznaczałoby podważenie porządku prawnego w państwie.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepis ten został praktycznie powtórzony przez art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.). Podstawą takiego pytania muszą być jednak uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu.

W badanej sprawie takich wątpliwości nie ma. Trybunał Konstytucyjny podkreślał wielokrotnie w swoim orzecznictwie, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją (por. orzeczenie z 19 listopada 1996 r. K., sygn. akt 7/95, opubl. OTK 1996/6 poz. 49 str. 418), ustawodawca bowiem ma prawo decyzji w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Trybunał podkreślał, że władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (por. orzeczenie z dnia 14 grudnia 1993 r., sygn. akt K. 8/93, opubl. OTK 1993/II).

Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W orzeczeniu z dnia 29 maja 1996 r. K. 22/95 (OTK ZU 1996/3 poz. 21 str. 187) Trybunał przypomniał, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Zwolnienia podatkowe nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Ustawodawcy przysługuje znacząca swoboda w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu można, że art. 217 Konstytucji wyraźnie zalicza określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków do tzw. materii ustawowej, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treść i kierunki przyjmowanych rozwiązań.

Jednakże swoboda ta nie jest nieograniczona. W wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., w/s K 26/97 Trybunał Konstytucyjny podniósł, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządem przepisów poprzednich. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej w sposób wystarczający spełnił ten wymóg. Ustawodawca bowiem, znosząc ulgę podatkową przewidzianą w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) updof w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2002 r. stworzył zarówno możliwości kontynuowania inwestycji z zachowaniem prawa do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację tej inwestycji na okres lat trzech, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., jak również zagwarantował prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) i pkt 2 updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., jeżeli odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata.

W tym kontekście nie przekonuje zarzut Skarżącej, że taki stan rzeczy, gdy jednemu obywatelowi umożliwia się skorzystanie z ulgi w pełni, tylko dlatego że finansował większe mieszkanie i jego pierwotnie wyliczony wkład budowlany pozwolił na pełne wykorzystanie ulgi, a obywatelowi finansującemu skromniejsze mieszanie, odbiera się wcześniej przyznane prawo, mimo iż z nie swojej winy wpłacił wymaganą kwotę w późniejszym terminie, narusza zasady konstytucyjne. Gdyby bowiem przyjąć ten tok rozumowania, za naruszenie zasady równości, należałoby uznać wszelkie ulgi w podatku dochodowym opierające się na odliczeniu wydatku od przychodu bądź dochodu. Z natury rzeczy bowiem korzystać z nich mogą tylko ci podatnicy, którzy dysponują dochodem umożliwiającym poniesienie danego wydatku.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.