Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 184/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku znak [...] wydanej na skutek odwołania D. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] rok utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku określił A. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] roku oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 ustawy z dnia [...] roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...] roku.

W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził że, prowadząc działalność gospodarczą w poszczególnych miesiącach [...] roku podatnik zawyżył wartość nabycia towarów i usług przy obliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, usługi naprawy samochodów, wystawione przez "B“ sp. z o.o. w G. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W poszczególnych miesiącach [...] roku zawyżenie podatku naliczonego wyniosło za [...] - [...]zł, [...]-[...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...][...]zł, [...] - [...] zł [...][...] zł, czym naruszono art. 88 ust. 3, pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Strona i jej pełnomocnik złożyli odwołania od powyższej decyzji, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu materiału dowodowego i zarzutów strony decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony i jego pomocnika, że organ pierwszej instancji procedował sprzecznie z zasadami postępowania i poczynił dowolne ustalenia odnośnie działalności firmy "B“. W ocenie organu zasoby ludzkie i techniczne tej spółki były niewystarczające by mogła ona świadczyć na rzecz podatnika usługi naprawy samochodów. Ustaleniom tym nie przeczą zeznania A. K., R. D. i M. K., gdyż korelują one ze sobą, są wewnętrznie spójne i tworzą logiczną całość. W zabezpieczonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentacji "B“ sp. z o.o. znajdowały się faktury wystawione dla D. G. Brak było natomiast dowodu zakupu usług w zakresie naprawy samochodów, rzekomo wykonywanych dla strony, dowodów potwierdzających zatrudnienie w [...] roku pracowników na stanowiskach mechaników, a także dowodów na posiadanie zaplecza technicznego doświadczenia tego rodzaju usług. Nie stwierdzono również jakichkolwiek zapisów ewidencyjnych zarówno po stronie sprzedaży, jak i stronie zakupów. "B“ sp. z o.o. mimo wezwań organu kontroli skarbowej nie okazała brakującej ewidencji księgowej i dowodów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w [...] roku.

A. K., w [...] roku dyrektor zarządzający i prezes "B“ sp. z o.o. przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył, że zdarzały się naprawy samochodów z "A" jednakże nie odpowie, gdzie były wykonywane. Zajmowali się tym R. D. i M. K.. Znajdowali oni warsztat samochodowy, uzgadniali cenę naprawy i wstawiali samochód, zostawił im w tym zakresie wolną rękę. Za udzieloną usługę otrzymał fakturę, rachunek od określonego wykonawcy, zazwyczaj spoza G.. W [...] roku "B“ sp. z o.o. zatrudnia około 30-40 osób, ośmiu z nich to byli pracownicy umysłowi, a pozostali to pracownicy fizyczni, wszyscy pracowali poza granicami kraju. Części do naprawy samochodów używane, w części pochodziły z [...], w części były kupowane w kraju. Nie pamięta nazw warsztatów samochodowych, w których dokonywano napraw, a - dokumentacja powinna znajdować się w dokumentach finansowych spółki. Części samochodowe były magazynowane w G. przy ulicy Z. Spółka nie posiadała serwisu naprawczego. Żaden z pracowników spółki nie wykonywał usług na rzecz "A". Czasem samochody przeznaczone do naprawy były zostawiane na ulicy Z., a czasami jechały bezpośrednio do warsztatu, który miał je naprawiać. Samochody mniej uszkodzone przyjeżdżały na własnych kołach. Nie było osoby odpowiedzialnej za samochód od momentu przekazania do momentu odbioru po wykonaniu naprawy. Nie prowadzono żadnej dokumentacji przekazywanych samochodów. Zakupu części zawsze dokonywano na faktury, a w przypadku części używanych były rachunki. Samochody były odwożone do "A" najczęściej przez M. K. i R. D. Zdarzało się, że samochód odbierał sam D. G. albo osoba przez niego upoważniona. Jakość wykonanych usług sprawdzał i oceniał D. G., nie sporządzano żadnej dokumentacji oprócz faktury za usługę. Jednym z ważniejszych powodów, dla których "A" wybrała "B“ było to, że "B“ dysponowała własnymi środkami, za które kupowała części i płaciła za naprawy, był to rodzaj kredytu kupieckiego.

M. D. słuchany w charakterze świadka zeznał, że w [...] roku zajmował się naprawą samochodów. Kluczyki do samochodów dostawał od D. K., zaś on sam wybierał warsztat lub serwis. Były wypadki, że samochody przewożono na lawecie. Po naprawie odwoził auto do firmy lub na wskazane przez szefa miejsce. Zdarzało się, że przekazywał samochody na polecenie D. K. nabywcom pod wskazanym hotelem, stacją benzynową itp. Osób, którym przekazywał samochody nie znał. W czasie naprawy uzgadniał cenę danej usterki, prowadził te czynności samodzielnie bez udziału innych osób z "B“. Przy odbiorze samochodu otrzymywał dokumenty i fakturę. Świadek nie pamięta nazw warsztatów, wie, że jeździł do serwisu "C" w K. Nic mu nie wiadomo by "B“ w [...] roku dokonywała napraw samochodów. W warsztacie w G. ul. Z. byli zatrudnieni mechanicy, którzy naprawiali samochody dla "B“. Nie sporządzał żadnej dokumentacji dla tych napraw, niczego nie kwitował. Nie wie nic o kosztach napraw samochodów. W samochodach przeznaczonych do naprawy były części, ale nie wie skąd pochodziły.

M. K. słuchany w charakterze świadka zeznał, że pracował w "B“ jako kierowca-mechanik, dbał o samochody firmowe, nie wie czy należały do firmy. Dokonywał drobnych napraw typu wymiana żarówki, natomiast gdy samochody wymagały większej naprawy to szukał w internecie autoryzowanego serwisu i tam je wykonywano, [...] szefa było naprawiane w serwisie "C". Nic mu nie wiadomo by "B“ w [...] roku dokonywała napraw samochodów we własnym zakresie.

Organ ustalił, że "B“ wystawiała puste faktury nie tylko na naprawę samochodów, ale również roboty budowlane rzekomo zlecane podwykonawcom. Brak było dowodów na wykonanie takich robót przez firmy zewnętrzne. A. K. nie potrafił podać danych żadnej firmy, z którą współpracował, zakresu robót danych osób pełniących funkcję kierownika budowy. Podobnie w mniejszej sprawie nie potrafił podać danych podwykonawców, nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie zakupu usług naprawy samochodów, mimo, że twierdził, że otrzymał faktury. R. D. i M. K., wskazani przez A. K. jako zajmujący się naprawą samochodów okazali się wykonywać polecenia A. K. Z warsztatów gdzie naprawiano samochody wymienili jedynie serwis "C", gdzie naprawiano samochód A. K. Organ podatkowy dopatrzył się również wielu nieścisłości w zeznaniach wyżej powołanych osób. I tak R. D. słuchany w [...] roku nie pamiętał gdzie woził samochody do naprawy, a w [...] roku twierdził, że woził je na ul. Z. Stwierdził, że tam też byli zatrudnieni mechanicy, którzy naprawiali samochody, a w [...] roku twierdził, że samochody naprawiano w warsztatach i serwisach poza "B“, a fakt ten potwierdził A. K.

Powyższe zeznania są niezgodne z zeznaniami D. G., który w trakcie czynności sprawdzających w [...] roku wyjaśnił, że naprawy i dostosowanie samochodów do sprzedaży dobywało się zarówno na terenie "C", jak i "B“ w G. ul. Z. W [...] roku osoba ta zeznała, że samochody do A. K. zawoził najczęściej osobiście na lawecie, a odbierali je prawdopodobnie pracownicy "B“, D. i K.. Wszystkie pojazdy posiadały zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, a więc nie wymagały napraw, co stoi w sprzeczności z zeznaniami diagnosty K. S. Stwierdził on, że wszystkie pojazdy odpowiadały wymogom polskich i europejskich przepisów drogowych. Podobnie w [...] roku D. G. stwierdził, że do przeglądu jechały samochody po naprawie i usunięciu uszkodzeń. Stwierdził on natomiast, że samochody widniejące na fakturach wystawionych przez "B“ w [...] roku zostały uszkodzone po otrzymaniu zaświadczenia od diagnosty. Wszystkie te sprzeczności stanowiły podstawę stanowiska organu podatkowego co do oceny materiału dowodowego. Wskazano na niemożność dokonania napraw przed badaniami technicznymi (daty faktur i badań).

Odnośnie wniosków dowodowych strony organ stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż J. R. nie pełnił w [...] roku żadnej funkcji w "B“, a nadto ustalono, że osoba ta występowała w ponad czterystu podmiotach o osobowości prawnej jako wspólnik lub reprezentant, a adresy podawane w rejestrze okazywały się nieaktualne. Zeznania tej osoby nie mogły wnieść nic wartościowego do sprawy. Pełniąca rolę jednoosobowego zarządu od [...] roku R. P. nie żyje. Dokumentacja "B“ została zabezpieczona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] roku w G., ul. M. 1 a mimo, że w dniu [...] roku miała być przekazana do

W., nowemu zarządowi spółki w osobie J. R. Powyższa okoliczność dodatkowo wskazuje na nierzetelność A. K., który stwierdził, że w jego posiadaniu nie została żadna dokumentacja.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie w pełni znajduje zastosowanie powołana przez organ pierwszej instancji podstawa prawna, a to art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków określonych w ustawie i aktach wykonawczych. Natomiast możliwość ta została całkowicie wyłączona zgodnie z art.88 ust. 3a, pkt 4 lit. a, w oparciu o który nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury i dokumentu celnego w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Opisane wyżej prawo jest fundamentalnym regulacją systemu podatku od wartości dodanej opisanej w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r.nr 347, poz. 1). Zgodnie z tym uregulowaniem prawo do odliczania może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały wykonane, sama faktura nie tworzy takiego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Niezgodne z zasadami określonymi w dyrektywie jest nakładanie sankcji w postaci odmowy skorzystania z tego uprawnienia dla podatnika, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłaby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdyby rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego i być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a zatem nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno po stronie wystawcy, jak i odbiorcy. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy intepretować w ten sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określenia w niej kwoty jako podatek.

Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wystawcy zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku określił "B“ za poszczególne miesiące [...] roku kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 173 i art. 174 O.p. poprzez włączenie do akt protokołów przesłuchań świadków zawierających braki formalne w postaci braków podpisów i imiennych pieczątek. Z treści każdego znajdującego się w aktach protokołu przesłuchania jasno wynika, kto, kiedy, gdzie i w jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Każdy protokół został odczytany i przedłożony do podpisu osobom biorącym udział w czynnościach. Na protokole widnieje podpis przyjmującego zeznania. Żaden przepis nie nakłada na stronę przyjmującą zeznanie obowiązku zastosowania na protokole imiennej pieczątki, ani nie reguluje czytelności podpisu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie organu pierwszej instancji nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej i było zgodne z obowiązującymi regułami.

Pismem z dnia [...] roku strona skarżąca złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku postępowania i brak wyznaczenia podatnikowi 7- dniowego obligatoryjnego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i wskazanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionych przez "B“ sp. z o.o.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz brak wnikliwości w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka wspólników oraz członków zarządu spółki "B“, którzy zakupili od A. K. oraz obecnych wspólników i zarząd spółki "B“, a także poprzez nie zabezpieczenie i nie włączenie do akt dokumentów księgowych spółki "B“,

- art. 145 § w zw. z art. 148 O.p. poprzez doręczenie pism zawierające materiały dowodowe osobie nie posiadającej upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu podatnika,

- art. 187 § 1 O.p. wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału,

- art. 173 i 174 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków posiadających braki formalne w postaci braku podpisów i imiennych pieczątek z podaniem stanowiska służbowego,

- art. 190 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki.

W uzasadnieniu swego dotychczasowego stanowiska w całości je podtrzymano, a w pierwszej kolejności skarżący odwołał się do naruszenia przez organ I i II instancji art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor UKS w K. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowych strony, a w dniu [...] roku wydał decyzję. Podobny zarzut należało postawić organowi odwoławczemu, który po wydaniu zaskarżonej decyzji wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych.

Nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym stwierdzenie organu, że zakres działalności "B“ oraz zasoby ludzkie i techniczne, były niewystarczające by mogła świadczyć usługi na rzecz strony skarżącej. W szczególności odwołano się do zeznań A. K., R. D. i M. K. uznając je za w pełni wiarygodne, spójne i logiczne. Skarżący kwestionuje również interpretację zeznań K. S., diagnosty samochodowego. W oceni estrony skarżącej zakwestionowane faktury dotyczą takich napraw ( naprawa blacharska, naprawa skrzyni biegów, lakierowanie, naprawa przekładni, naprawa zawieszenia pneumatycznego, wymiana felgi z oponami, tuning optyczny, remont silnika i zawieszenia), które nie miały wpływu na dopuszczenie pojazdów do ruchu, a badanie diagnostyczne mogło poprzedzać naprawę pojazdów. Skarżący odwołał się do zeznań pracowników "A" w zakresie sprowadzania samochodów i ich stanu technicznego i dokonania ich napraw jednak nie przez pracowników strony skarżącej.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika by ten badał czy wystawca faktury jest podatnikiem, na jakiej podstawie dysponuje towarami, czy prawidłowo ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze i odprowadza podatki. Zakwestionowanie w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego prawa do odliczania podatku naliczonego stanowi naruszenia 1 rt. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Podkreślono, że podatnik nie miał prawa podejrzewać, że uczestniczy w jakimkolwiek przestępczym procederze.

Strona podkreśliła, że zawiadomienie z dnia [...] roku o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, adresowane do pełnomocnika strony adwokata J. R. na adres siedziby Kancelarii zostało odebrane przez pracownika, który nie posiada upoważnienia do odbioru korespondencji. Podobnie protokół badania ksiąg z dnia [...] roku, adresowany analogicznie został odebrany przez M. M., pracownika Kancelarii, która nie miała upoważnienia do odbioru korespondencji. Analogicznie zostało doręczone wezwanie strony z dnia [...] roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do stawianych zarzutów wskazał, że w przypadku postępowania przed organem pierwszej instancji w dniu [...] roku doręczono pełnomocnikowi strony postanowienie z dnia [...] roku, a którym na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. W wyznaczonym terminie pełnomocnik strony przesłał pismo z dnia [...] roku, które było niekompletne i nie opatrzone podpisem, o czym organ go powiadomił. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony wniósł pismo, w którym złożył wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia [...] roku organ odmówił uwzględnienia tych wniosków. Pop upływie 7- dniowego terminu nie wykonano żadnych nowych czynności, a zatem brak było podstaw do wyznaczania ponownie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Strona skarżąca w dniu [...] roku udzieliła pełnomocnictwa B. K., któremu udostępniono akta postępowania kontrolnego w dniach [...] roku.

W postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia [...] roku wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, które pełnomocnik strony, J. R. odebrał w dniu [...] roku. W odpowiedzi na to postanowieni strona skarżąca osobiście wniosła pismo, w którym zarzuciła zakreślenie zbyt krótkiego terminu, a pismo to nie zawierało podpisu. W związku z powyższym organ wezwał pełnomocnika strony do uzupełnienia tego braku formalnego. Pismo to odebrał pełnomocnik w dniu [...] roku i do dnia wydania decyzji nie zostało uzupełnione. W ocenie organu zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.).

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczania korespondencji i naruszenia art. 200 O.p.

Odnośne zarzutu nie zakreślenia stronie 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 O.p. należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Szczegółowy tok postępowania w tej kwestii zarówno przez organ I jak i II instancji organ podatkowy opisał na stronie 4 i 5 odpowiedzi na skargę. W postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a postanowienie to odebrał pełnomocnik strony adwokat J. R. w dniu [...] roku. Podkreślić trzeba, że w postępowaniu odwoławczym pełnomocnikiem strony nie był pracownik D. G. M. K. Osoba ta wystosowała pismo z dnia 3 grudnia 2014 roku, po wydaniu decyzji z dnia [...] roku, jako pełnomocnik D. G., jednakże do pisma nie załączono pełnomocnictwa. Pismem z dnia [...] roku organ odwoławczy poinformował o braku pełnomocnictwa i skutkach jego nie złożenia. M. K. przedłożył pełnomocnictwo po wpływie skargi do Izby Skarbowej.

Jeśli chodzi natomiast o tok postępowania przed organem pierwszej instancji to postanowienie wydane w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej z dnia [...] roku zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] roku. W dniu [...] roku do organu wpłynęło pismo pełnomocnika datowane [...] roku. W kopercie znajdowała się jedna kartka zawierająca treść i trzy puste. Pismo nie było podpisane. Wezwany do uzupełnienia pisma pełnomocnik w terminie złożył wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych. Po upływie siedmiodniowego terminu, nie wykonaniu żadnych nowych czynności organ przyjął, że nie zachodzą przesłanki do ponownego wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie wydał decyzję.

Odnosząc się do powyżej opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że ratio legis art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. sprowadza się do umożliwienia stronie postępowania ustosunkowania się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a także stanu prawnego sprawy. Z dotychczasowego stanowiska judykatury i doktryny w sposób jednoznaczny wynika, że naruszenie tego uprawnienia może mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkować zastosowaniem art. 145

§ 1 pkt c p.p.s.a.(uchwała NSA FPS 6/04 ONSAiWSA 2005, nr 4, poz.66). Odnosząc się do wyżej opisanych okoliczności sprawy podkreślić trzeba, że nie jest uzasadnione żądanie strony wyznaczenia dodatkowego terminu na ewentualne wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W realiach rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że prawo strony do wypowiedzenia w sprawie zostało zachowane. W sytuacji gdy wydano postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a strona wykonując swe uprawnienie złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów, który jednak nie został uwzględniony przez organ, ratio legis powołanego przepisu nie daje podstaw do żądania od organu ponownego wezwania w trybie art. 200 § 1 O.p. Spełnienie takiego żądania byłoby sprzeczne z zasadą szybkości opisaną w art. 125 O.p. Jednocześnie postępowanie organu opisane powyżej nie naruszało art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. gdyż strona nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym sprawy.

Odnosząc się do zarzutu doręczania pism osobom nie upoważnionym do ich odbioru należy wskazać, że to na pełnomocniku strony spoczywa obowiązek takiego zorganizowania pracy kancelarii by pracownicy wiedzieli czy mają upoważnienia do odbioru korespondencji, zaś jeśli ich nie mają by odmawiali jej przyjęcia i wskazywali osobę do tego upoważnioną. Obowiązek ten obciąża pełnomocnika w równym stopniu jak każdego innego pracodawcę, a w konsekwencji ponosi on skutki nie wywiązania się z tego zobowiązania. Wobec powyższego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy wskazać należy, że materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, (...)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do podmiotu, który wystawił dla strony skarżącej faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje, co wynika z decyzji wydanej wobec "B“ na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a która uzyskała przymiot ostateczności.

Zgodnie natomiast z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 :

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 "ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 "D"; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 "E" i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 "F" , http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 "G"oraz P. D. (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez stronę skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania samej strony skarżącej, R. D., M. K., K. S. oraz w oparciu o pozostałe ustalenia i materiały, w tym wypisy z rejestrów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że wobec "B“ wydano decyzję obejmującą sporne faktury w trybie art. 108 ustawy o VAT, a decyzja ta jest ostateczna. Postępowanie dowodowe wykazało, że samochody dostarczane przez stronę skarżącą były naprawiane w warsztatach poza "B“, co wynika z zeznań powołanych wyżej osób, a miejsca te nie zostały zidentyfikowane, gdyż przesłuchane osoby nie potrafiły ich wskazać, a dokumentacja "B“ nie zawierała stosownych danych.

Organ ustalił, że "B“ nie zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje do naprawy samochodów, a fakt ten w sposób nie budzący wątpliwości potwierdził D. K., stwierdzając, że spółka zatrudniała ok. 30-40 osób, z których osiem to pracownicy biurowi, a reszta to pracownicy fizyczni zatrudnieni za granicą. D. K. był osobą decyzyjną w spółce, a zatem to on winien najlepiej wiedzieć, kto wykonuje usługi zlecane przez "A", w jaki sposób nabywa się części potrzebne do wykonania napraw, a stosowne dokumenty winny znajdować się w dokumentacji "B“ czego nie stwierdzono. Na uwagę zasługuje również system przekazywania pojazdów do naprawy i ich odbioru, który odbywał się bez zachowania jakichkolwiek formalności. W przypadku zastrzeżeń do jakości wykonanych napraw, co w praktyce musiało się zdarzać, nie dawał podstaw do weryfikacji ich pierwotnego zakresu i stanu na dzień zakończenia. W ocenie Sądu brak możliwości poczynienia takich ustaleń stanowi fundament oceny dokonanej przez organ. Pozostałe okoliczności, w tym zeznania diagnosty jedynie uzupełniają powyżej opisany stan techniczny i podkreślają nieformalny charakter kontaktów.

W kontekście powyższych rozważań należy oceniać zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów proceduralnych, a w efekcie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Reasumując należy stwierdzić, iż zasadnie organ podatkowy uznał, że zakwestionowana faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie rodzi obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy. W konsekwencji nie nastąpiło również wskazane w petitum skargi naruszenia art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/11 WE.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić w myśl art. 151 p.p.s.a.