Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 377/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8a, art. 30f ust. 1, ust. 3,  ust. 18,  ust. 20
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 - 3, art. 221, art. 221a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUCS) przeprowadził wobec A. R. (dalej: "skarżący") kontrolę celno – skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z [...] stycznia 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi 28 stycznia 2022 r.) ustalono, że strona nie zadeklarowała w zeznaniu PIT-CFC dochodu uzyskanego z zagranicznej spółki kontrolowanej i nie wpłaciła z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 984.066 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] lutego 2022 r. poinformował Naczelnika PUCS w B., że kontrolowany na dzień udzielenia odpowiedzi nie złożył zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 PIT-CFC.

2. Postanowieniem z [...] marca 2022 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przekształcił kontrolę celno – skarbową w postępowanie podatkowe.

3. Wydaną [...] kwietnia 2022 r. decyzją nr [...] Naczelnik PUCS w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (PIT-CFC) w kwocie 1.108.819 zł.

4. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7, art. 30f ust. 15, art. 30f ust. 18, art. 30f ust. 20 oraz art. 45 ust. 1aa ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 30f u.p.d.o.f.,

a także przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 183, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 - 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania skarżący zaprezentował stanowisko, że spółka W. (dalej: W.) w 2016 r. prowadziła na terenie Cypru tzw. "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2022 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że poza sporem jest, że strona w 2016 r. posiadała 50% udziałów w kapitale zagranicznej spółki W. z siedzibą na Cyprze. Pozostałe 50% udziałów posiadała małżonka skarżącego – M. S.-R.

` Zdaniem organu, przedmiotowa spółka, w myśl art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiła dla strony zagraniczną spółkę kontrolowaną i rozliczenie się strony z dochodów tej spółki, które organ pierwszej instancji określił w trybie art. 23 § 2 o.p., odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że pozyskane w toku postępowania dowody pozwoliły na jej określenie, winno wyglądać następująco:

1. Przychód spółki - 14.386.750,13 zł,

2. Koszty uzyskania przychodów spółki - 2.714.969,41 zł,

3. Dochód spółki - 11.671.780,72 zł,

4. Dochód strony (udział 50%) - 5.835.890,36 zł,

5. Podstawa opodatkowania - 5.835.890,00 zł,

6. Podatek (wg. stawki 19%) - 1.108.819,00 zł.

Wskazując jako istotę sporu ustalenie, czy spółka W. stanowiła dla strony skarżącej zagraniczną spółkę kontrolowaną na gruncie ustawy o PIT, organ przytoczył treść art. 30f ust. 1, ust. 18, ust. 20 u.p.d.o.f. i stwierdził, że taka sytuacja w sprawie zaistniała.

Organ wskazał na zeznania M. S. – R., z których wynika, iż nie uczestniczyła ona w prowadzeniu spraw tej spółki, a ponadto że spółka W. posiadała na Cyprze jedynie księgowość i pracowników administracyjnych, natomiast nie realizowała tam żadnych projektów inwestycyjnych, ani nie prowadziła działalności produkcyjnej i handlowej. Swoje środki inwestowała w Polsce. Świadek nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego spółka została założona na Cyprze, wskazała jedynie na: "możliwości założenia Spółek za granicą w tamtym czasie".

Z kolei skarżący wyjaśnił, że spółka W. była typowym holdingiem, powstałym w celu budowy centrów logistycznych na terenie krajów byłego Związku Radzieckiego. Inwestorami miały być spółki cypryjskie z kapitałem rosyjskim. W wyniku nieudanych inwestycji, w 2014 r. strona podjęła decyzję o wycofaniu się z tej działalności i założyła nową strukturę w Polsce, ograniczając się do działalności w zakresie budowy centrów logistycznych w Polsce. Działalność na Cyprze ograniczona była jedynie do posiadania kancelarii, gdyż nie wymagała żadnych innych aktywów. Spółka W. miała pracować wyłącznie z kancelariami prawnymi, gdyż żaden wyspecjalizowany personel nie był potrzebny przy tego typu działalności. Skarżący wyjaśnił: "nie mając pewności, że oni wszystko dobrze robią, korzystałem z kancelarii polskiej". Kluczowe decyzje dotyczące spraw spółki strona skarżąca podejmowała osobiście, nikt więcej. Odnosząc się zaś do pytania o osiągnięty przez tą spółkę w 2016 r. dochód strona wyjaśniła: "Nigdy nie było zysku z tych spółek cypryjskich. {..) Zysku ani dywidendy z tych spółek cypryjskich nigdy nie miałem".

W ocenie Naczelnika PUCS w B., już sama treść przesłuchań jedynych udziałowców spółki W. jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa spółka nie tylko nie prowadziła na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f., ale miała ukryć faktyczny dochód uzyskany w jej ramach przed jego opodatkowaniem w Polsce. Tak naprawdę jej działalność sprowadzała się bowiem wyłącznie do niezbędnych kwestii formalnych, wymaganych dla jej założenia i administracyjnego prowadzenia na Cyprze, przy czym nawet prowadzenie prawnych spraw tej spółki, co zresztą przyznała sama strona w toku przesłuchania, zostało powierzone kancelarii polskiej, z uwagi na brak zaufania do miejscowych podmiotów, świadczących tego rodzaju usługi. Spółka W. nie posiadała na Cyprze ani lokalu, ani wykwalifikowanego personelu, ani też wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli wskazanych przez ustawodawcę w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. elementarnych składników rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ zgodził się z pełnomocnikiem, że przez użycie sformułowania "w szczególności" ustawodawca wskazuje tzw. otwarty katalog okoliczności świadczących o prowadzeniu tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednakże wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje; że w sprawie nie tylko nie został spełniony katalog wymienionych powyżej okoliczności; ani też jakichkolwiek innych; świadczących o wykonywaniu przez spółkę W. na Cyprze tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika PUCS, zawiązanie spółki na Cyprze nie miało, poza fiskalnym; jakiegokolwiek racjonalnego gospodarczego uzasadnienia. Stanowiła ona tylko sztuczną strukturę, niemającą szerokiego uzasadnienia biznesowego, w sytuacji, gdy stawka podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółek na Cyprze w 2016 r. wynosiła 12,5%, gdy ten sam podatek w Polsce wynosił wówczas 19%.

Organ przedstawił następnie strukturę uzyskanych przez spółkę W. przychodów w 2016 r. Wśród tych przychodów wskazał następujące: umowę pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia umowy o roboty i budowlane lub generalne wykonawstwo inwestycji w miejscowości Młyny w Polsce, opłatę za korzystanie ze znaku towarowego, sprzedaż znaku towarowego, prowizję ze sprzedaży obiektu magazynowo - logistycznego w S., odsetki od udzielonych pożyczek, sprzedaż udziałów w F. sp. z o.o. Zauważył, że z powyższego zestawienia wynika, że cały uzyskany przez spółką W. w 2016 r. przychód w łącznej kwocie 14.386.750,13 zł pochodził wyłącznie z jej działalności na terenie Polski i we współpracy z firmami z Polski. Organ uznał za logiczne, że jej funkcjonowanie w tym okresie na Cyprze nie miało innego, poza fiskalnym, racjonalnego uzasadnienia.

Zdaniem organu, tezę tę potwierdzają również poniesione w 2016 r. koszty uzyskania przychodów, w łącznej kwocie 2.714.969,14 zł. (poz. 1 – 10 tabeli na str. 9 decyzji organu odwoławczego). Zdaniem organu, struktura poniesionych przez spółkę W. kosztów uzyskania przychodów jednoznacznie wskazuje, że działalność gospodarcza spółki również koncentrowała się wyłącznie w Polsce. Jedyne wydatki, jakie zostały poniesione na Cyprze, związane były z niezbędną obsługą administracyjną, które i tak były poniekąd powielane przez prowadzące analogiczne usługi polskie kancelarie, z uwagi na "brak zaufania" strony do ich cypryjskich odpowiedników.

Organ stwierdził, że racjonalny przedsiębiorca dąży do maksymalizacji zysku poprzez m.in. obniżenie kosztów uzyskania przychodów i w sytuacji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wyłącznie na terenie Polski, korzystanie z usług prawnych kancelarii cypryjskich nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia. Jedynym wytłumaczeniem tego faktu mogła być więc wyłącznie konieczność korzystania z tych usług, ale tylko w sprawach wymaganych dla formalnego, a nie rzeczywistego prowadzenia spraw spółki W. na Cyprze, co przy znacznie niższej stawce podatkowej było i tak dla strony opłacalne.

Zdaniem organu, o tym, że spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze świadczy również fakt, że wszystkie pozostałe osoby znajdujące się w zarządzie tej firmy, znalazły się tam wyłącznie z uwagi na kwestie formalne, wymagane przez tamtejsze prawo. Jednakże ich działalność ograniczała się wyłącznie do spraw administrowania firmą na terenie Cypru. Organ wskazał na zeznania skarżącego złożone 25 sierpnia 2021 r., który wskazał "na poziomie zarządu musiało być zawsze trzech dyrektorów formalnych. (..) Pozostali członkowie zarządu pochodzili z kancelarii cypryjskiej, nie byli to specjaliści w tej dziedzinie. Na Cyprze nie buduje się logistyki. Decyzje musieliśmy podejmować w pełnym składzie, ale ja byłem wspólnikiem, miałem właściwą wiedzę w zakresie budowy parków logistycznych i w zasadzie ja podejmowałem kluczowe decyzje...". Tak więc, zdaniem organu, sama strona potwierdziła, że tak naprawdę wszystkie kluczowe decyzje dotyczące prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, która jak wynika z zestawienia przychodów i kosztów ich uzyskania, miała miejsce wyłącznie na terenie Polski oraz przy stałym miejscu zamieszkania strony w Polsce, wymagały jej obecności na Cyprze wyłącznie w kwestiach formalnych. Innego uzasadnienia, a przede wszystkim prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze bowiem ona nie miała.

Odnosząc się do argumentów skarżącego organ stwierdził, że sam fakt zarejestrowania w 2007 r. w rejestrze spółek cypryjskich spółki W. i niewykreślenia jej z tego rejestru do dnia sporządzenia odwołania nie oznacza, że przedmiotowa spółka prowadziła na Cyprze tzw. rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ zauważył, że jedyną podstawą do uznania, czy spółka W. stanowiła dla strony zagraniczną spółkę kontrolowaną jest spełnienie określonych w art 30f u.p.d.o.f. przesłanek do uznania jej za takową bądź też nie, nie zaś kwestia jej rejestracji na Cyprze, która uregulowana jest przepisami ustawodawstwa tamtego państwa.

Zdaniem organu, analogicznie przedstawia się sytuacja ze znajdującym się w aktach sprawy dowodem w postaci otrzymanej 1 marca 2022 r. z Biura Wymiany Informacji Podatkowych przez organ kontrolny udzielonej przez cypryjską administrację podatkową odpowiedzi w ramach Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Wprawdzie jest to dowód urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., jednak ustawodawca w tym samym przepisie (§ 3) zastrzegł, że nie wyłącza on możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych. Organ uznał, że w tej sprawie nie było jednak potrzeby, aby taki dowód przeprowadzić, gdyż podstawą prawną udzielonej przez cypryjską administrację podatkową odpowiedzi nie była treść art. 30f u.p.d.o.f., lecz wyłącznie była to odpowiedź na zadane przez polską administrację podatkową pytania. Wynika z niej, że spółka W. działała jako firma holdingowa i świadczyła usługi, natomiast nie prowadziła działalności produkcyjnej i handlowej. Korzystała wyłącznie z wynajętych ("po zapłacie") pomieszczeń biurowych i dwóch miejscowych dyrektorów oraz sekretarza spółki. Jej kontrahenci pochodzili w większości z Polski. Ponadto przedmiotowa spółka nie złożyła deklaracji podatkowej, nie wypłaciła dywidend i nie zapłaciła podatku dochodowego na Cyprze za ten rok.

W ocenie Naczelnika PUCS, treść tej odpowiedzi koresponduje z poczynionymi w toku postępowania ustaleniami, czyli potwierdza, że działalność firmy W. na Cyprze ograniczyła się wyłącznie do niezbędnych kwestii administracyjnych, w których brały udział wymagane przez cypryjskie ustawodawstwo osoby, zaś cała jej rzeczywista działalność gospodarcza związana była wyłącznie z kontrahentami z Polski i miała wyłącznie miejsce na terenie Polski. Organ podkreśla, że nie kwestionuje prowadzenia przez przedmiotową spółkę działalności jako holdingu, lecz wyłącznie fakt prowadzenia tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podawanych przez stronę faktów mających wskazywać na rzeczywistą działalność gospodarczą spółki (-) nie zakończone finalizacją podróże, spotkania i negocjacje dotyczące pozyskania nieruchomości w takich krajach jak Kazachstan, Ukraina i Rosja, (-) nabycie w 2007 r. 26% udziałów w polskiej spółce N. sp. z o.o. z siedzibą w S., (-) zaciągnięcie w 2013 r. pożyczki od spółki S. Sp. z o.o. z przeznaczeniem na zakup pozostałych udziałów w polskiej spółce N. sp. z o.o. z siedzibą w S., (-) zakup w 2013 r. 20% akcji przez spółką W. w spółce F. Sp. z o.o. z siedzibą w N., (-) realizację w latach 2008-2016 następujących inwestycji:

- K.zakończonej i sprzedanej w 2013 r.,

- Terminal Cargo R.zakończonej w 2017 r.,

- Hale F,G,H w S. zakończonej w 2017 r.,

- projekt B. rozpoczętej w 2015 r.,

- centrum logistyczne S.,

- budynek biurowy realizowany przez B. Sp. z o.o.,

(-) założenie w latach 2008- 2015 w Polsce dla potrzeb realizacji kolejnych projektów logistycznych i usługowych kilkunastu spółek; (-) zaciągnięcie odpowiednio w 2011 i 2012 r. dwóch pożyczek od podmiotów trzecich, celem sprawnego prowadzenia działalności inwestycyjnej spółek celowych, (-) udzielenie ponad 100 pożyczek do spółek celowych, podwyższanie kapitału zakładowego spółek celowych przez wpłaty kwot lub przez zamianę pożyczek na kapitał spółki celowej, (-) wspieranie spółek celowych w ubieganiu się przez te spółki o kredyty (udzielanie zgód na zastaw na udziałach będących własnością spółki W. i wydawanie zgód na podporządkowanie pożyczek własnych), (-) nabycie prawa do dokonania i rejestracji w europejskim urzędzie patentowym znaku towarowego "W. ", (-) świadczenie usług na rzecz innych podmiotów oraz posiadanie wielu kontrahentów, (-) ponoszenie bardzo wysokich kosztów prawnych oraz kosztów prowadzenia spraw spółki na Cyprze przy ich minimalizacji poprzez korzystanie z kancelarii polskich – organ stwierdził, że potwierdzają one, iż spółka W. w 2016 r. poza formalną rejestracją działalności na Cyprze, nie prowadziła w państwie siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, wspomaganej personelem, wyposażeniem, czy też innymi aktywami. Zakres działalności spółki, poza kosztami administracyjno-księgowymi, obejmował przeprowadzenie transakcji na terenie Polski i wyłącznie z podmiotami polskimi. Zdaniem Naczelnika, przedstawione przez skarżącego dokumenty po pierwsze, dotyczą działalności spółki W. w latach 2007-2017, a nie kontrolowanego okresu. Po drugie i najistotniejsze zaś, z ich treści jednoznacznie wynika, że w ogóle nie dotyczą one jej działalności na Cyprze w kontrolowanym okresie, lecz takowej - ale zarówno na terenie Polski jak i wyłącznie z polskimi kontrahentami.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że poprzez pominięcie części dowodów, w tym oświadczenia strony, co do wysokości wydatków, poniesionych przez spółkę W., doszło do wadliwego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów tej spółki, jednocześnie pogarszając w ten sposób sytuację podatnika. Wskazał, że w toku kontroli w piśmie z 9 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że: "Szacunkowe roczne koszty działalności W. i D. w 2016 r. (bez kosztów finansowych typu odsetki czy kosztów udzielenia pożyczek), Podatnik określa na poziomie ok. 1.000.000 PLN; przy czym Podatnik zastrzega, iż prawidłowe określenie tych kosztów jest możliwe dopiero po uzyskaniu dostępu do pełnej dokumentacji W. i W., o której mowa w pkt I tego pisma, znajdującej się w posiadaniu Podmiotu Cypryjskiego". Zdaniem organu, z powyższego wynika, że kwota 1.000.000 zł była wyłącznie kwotą szacunkową i dotyczyła nie tylko spółki W. ale również D.("D."). Organ kontrolny kwotę 1.000.000 zł przyjął w "Wyniku Kontroli", jako koszty uzyskania przychodów spółki W., w celu określenia wysokości nie zadeklarowanego w zeznaniu PIT-CFC dochodu uzyskanego z zagranicznej spółki kontrolowanej, którego strona nie wpłaciła z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Jednakże w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, pełnomocnik wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z 11 kwietnia 2022 r. przedłożył kopie faktur dokumentujących nabycie usług przez spółkę W.. Wynika z nich, że nie dokumentują one poniesienia przez spółkę W. kosztów działalności na wskazaną w toku kontroli celno-skarbowej kwotę 1.000.000 zł, lecz na łączną kwotę 170.719,92 zł. Zdaniem organu, powyższe nie mogło naruszyć zasady reformationis in peius, gdyż ta zasada dotyczy wyłącznie postępowania odwoławczego.

6. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w pierwszej kolejności o stwierdzenie jej nieważności zarzucił naruszenie:

- art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. - z uwagi na to, że przyjęte w art. 221a § 1 o.p. rozwiązanie - jako kolejny wyjątek od zasady dewolutywności - narusza określoną w art. 78 Konstytucji RP konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania rozumianą jako obowiązek rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Z art. 78 Konstytucji RP wynika zasada dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Tym samym, rozstrzyganie przez Naczelnika PUCS, jako organ drugiej instancji, sprawy z odwołania od Decyzji Naczelnika PUCS z [...] kwietnia 2022 r., narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania i jednocześnie prowadzi do nieważności ostatecznej decyzji z [...] lipca 2022 r.- z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości;

Na wypadek nie uwzględnienia powyższego zarzutu skarżący zarzuca naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7, art. 30f ust. 15, art. 30f ust. 18, art. 30f ust. 20 i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - przez wadliwe uznanie, że W. z siedzibą na terytorium Republiki Cypru stanowiła dla skarżacego w 2016 r. tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC) w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., a więc iż podatnik był zobowiązany do złożenia we właściwym terminie deklaracji PIT-CFC - w przypadku, gdy W. nie stanowiła w 2016 r. dla Podatnika tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. z uwagi na to, iż W. w 2016 r. (jak i w latach wcześniejszych) prowadziła na terytorium Republiki Cypru tzw. rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 i art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., a więc Podatnik nie był zobowiązany do złożenia we właściwym terminie deklaracji PIT-CFC, ani do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej za 2016 r. w terminie wyznaczonym przepisami prawa;

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 30f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - przez wadliwe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów W. poniesionych w 2016 r., co miało bezpośredni wpływ na wysokość tzw. podatku CFC określonego podatnikowi w decyzji z [...] lipca 2022 r. (tak jak wcześniej w decyzji z [...] kwietnia 2022 r.);

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 183, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 i art. 234 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji z [...] lipca 2022 r. (tak jak wcześniej w decyzji z [...] kwietnia 2022 r.), przejawiające się w:

a) błędnym uznaniu, że w tej sprawie W. stanowiła dla podatnika w 2016 r. "sztuczną strukturę", która w 2016 r. nie prowadziła na terytorium Republiki Cypru tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w sytuacji, gdy w tej sprawie W. prowadziła w 2016r. (jak i w latach wcześniejszych) tzw. "rzeczywistą działalność gospodarczą" na terytorium Republiki Cypru, a w aktach tej sprawy znajdują się dowody (w tym dowody wynikające z dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.) na potwierdzenie tej okoliczności, które jednak zostały w całości pominięte przez Naczelnika PUCS przy rozstrzyganiu tej sprawy;

b) błędnym ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT w odniesieniu do wydatków poniesionych przez W. w 2016 r. na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego w sytuacji, gdy wskazywał on w toku postępowania podatkowego, że przedstawione przez podatnika dowody dotyczą wyłącznie niektórych wydatków, ponoszonych przez W. w 2016 r., co jednak w sposób niedopuszczalny zostało pominięte przez Naczelnika PUCS przy rozstrzyganiu tej sprawy;

c) zmianę ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej (co znalazło odzwierciedlenie w Wyniku kontroli) w sposób rażąco niekorzystny dla podatnika, przez co doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania przez pogorszenie sytuacji podatnika w postępowaniu podatkowym (określenie podatku PIT w kwocie 1.108.819,00 zł) w odniesieniu do ustaleń, zawartych w Wyniku Kontroli (stwierdzenie nie zapłaty podatku PIT w kwocie 984.066,00 zł); takie pogorszenie sytuacji podatnika świadczy też o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, wynikającej z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa;

d) pominięcie informacji uzyskanych z cypryjskiej administracji podatkowej i wskazanych na s. 11 decyzji z [...] lipca 2022 r. (tak samo na s. 15 decyzji z [...] kwietnia 2022 r.), z których wprost wynika, że W. w 2016 r. działała jako firma holdingowa i świadczyła usługi, a także, iż w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała tylko sprzęt biurowy, co stanowiło niedopuszczalne pominięcie dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p. potwierdzającego to, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, tj. że w ocenie cypryjskiej administracji podatkowej W. w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Republiki Cypru, a Naczelnik P. UCS - pomimo, iż nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu w tej sprawie - pominął ten dokument urzędowy; świadczy to też o wewnętrznej sprzeczności decyzji z [...] lipca 2022 r. (tak samo na s. 15 decyzji z [...] kwietnia 2022 r.) przez zawarcie w tej decyzji okoliczności wskazujących na prowadzenie tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" przez W. na terytorium Republiki Cypru w 2016 r., a z drugiej strony przez uznanie, iż w 2016 r. W. nie prowadziła na terytorium Republiki Cypru tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.;

e) pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego (w tym dostarczonych przez podatnika przy piśmie stanowiącym wypowiedzenie się podatnika w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego), które wprost potwierdzają prowadzenie przez W. tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" na terytorium Republiki Cypru w 2016 r.;

f) ocenę zasadności istnienia W. w 2016 r. przez pryzmat okoliczności prowadzenia przez podatnika analogicznej działalności gospodarczej w 2022 r. na terytorium Polski, co nie powinno mieć jednak żadnego znaczenia w tej sprawie;

g) nieuprawnione wprowadzenie do definicji "rzeczywistej działalności gospodarczej" z art. 30f ust. 18 i art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - dodatkowych kryteriów, w tym prowadzenie działalności gospodarczej nie tylko w jednym państwie innym niż państwo siedziby spółki przez zarzut, iż W. prowadziła transakcje wyłącznie z podmiotami z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski;

h) brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie i błędnym uznaniem przez Naczelnika PUCS, że W. stanowiła w 2016 r. dla podatnika tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., w tym przez oparcie się wyłącznie na fragmentach zeznań skarżącego i jego żony, wybranych w sposób całkowicie dowolny z protokołów przesłuchań dotyczących zakresu innego, niż będący przedmiotem tego postępowania;

i) błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie materiałów dowodowych, w tym przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. przez pominięcie części dowodów, znajdujących się w aktach sprawy i potwierdzających prawidłowość stanowiska Podatnika co do prowadzenia przez W. w 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Cypru oraz oparcie stanowiska Naczelnika P. UCS w dużej mierze na informacjach zawartych w Wyniku kontroli, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w tej sprawie, a także przez oparcie się wyłącznie na fragmentach zeznań Podatnika i żony Podatnika, wybranych w sposób całkowicie dowolny z protokołów przesłuchań dotyczących zakresu innego niż będący przedmiotem tego postępowania.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu mającego skutkować nieważnością decyzji wskazał, że przepis art. 221 a § 1 o.p. jest przepisem obowiązującym i nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, brak jest podstaw do uznania, że prowadzenie przez Naczelnika PUCS postępowania odwoławczego narusza przepisy art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, art. 221 , art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP.

8. W piśmie z 7 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze i uzupełnił zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że Naczelnik pomija, że rzeczywista działalność gospodarcza to nie tylko działalność produkcyjna czy usługowa, może również polegać na: udzielaniu pożyczek, jak to czyniła W., udzielając licencji na znak towarowy czy sprzedaż znaku towarowego, nabywaniu lub sprzedaży udziałów w innych spółkach, świadczeniu usług pośrednictwa przy zawarciu umowy o roboty budowlane lub generalne wykonawstwo oraz przy sprzedaży obiektu budowlanego. Zdaniem pełnomocnika, organ zignorował treść art. 3 pkt 9 o.p., który definiuje działalność gospodarczą. Pełnomocnik wskazuje, że działalność spółki holdingowej, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Należy jednak pamiętać o specyfice działalności holdingowej, z natury zasadniczo wymagającej dużego zaangażowania kapitałowego, przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Jeżeli posiadane przez spółkę środki materialne i osobowe pozwalają jej na pozyskiwanie kapitału na inwestycje realizowane przez spółki zależne czy na zarządzanie spółkami zależnymi, tj. na wypełnianie swoich funkcji w sposób efektywny i samodzielny, to nie ma podstaw do uznania, że środki te nie są współmierne do skali działalności i nie ma podstaw do uznania, że prowadzona działalność nie ma charakteru rzeczywistego.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, wskazanie przez organ, że W. stanowiła sztuczną strukturę czy stwierdzenie o jedynie formalnym prowadzeniu spraw na Cyprze może wskazywać na zastosowanie przez organ przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i n. o.p.) mimo że przepisy te nie zostały wykazane w podstawie prawnej decyzji.

Podniesiono, że zmiana ustaleń poczynionych w toku kontroli celno – skarbowej na niekorzyść podatnika w postępowaniu podatkowym świadczy o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, wynikającej z zasady zaufania.

9. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że część decyzji jest niezgodna z prawem, gdyż nie jest sporządzona w języku polskim, a brak jest prawidłowego tłumaczenia.

Ponadto reprezentujący skarżącego doradca podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu opodatkowania między Polską a Cyprem, miejsce sprawowania zarządu stanowi zakład podatkowy, w konsekwencji z decyzji wynika, że "W." miała w Polsce zakład podatkowy, a w takiej sytuacji decyzja powinna być wydana do spółki cypryjskiej odnośnie określenia i opodatkowania dochodu zrealizowanego w Polsce na podstawie art. 7 ww. umowy.

Na pytanie Sądu skarżący podał, że spółka w 2016 r. nie rozliczyła się nigdzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 .Skarga jest niezasadna.

11. W pierwszej kolejności Sąd jest zobowiązany odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi – naruszenia art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Strona skarżąca podnosi w nim naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i upatruje w tym nieważności decyzji Naczelnika PUCS z [...] lipca 2022 r. z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości.

Zdaniem Sądu, zarzut ten nie jest trafny. Podniesiona kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyrok z 10 marca 2021 r. I SA/Bk 40/21), a sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stanowisko tam zajęte w pełni podziela. Wskazać należy, że w myśl art. 220 § 2 o.p. właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Jednakże Ordynacja podatkowa określa również odmienne przypadki, które wyznaczają inne, niż w art. 220 § 2 organy właściwe do rozpatrzenia odwołania. Unormowania zawarte w art. 221 § 1 i 2 o.p. określają, w jakich przypadkach odwołania rozpatrywane są przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Z dniem 1 marca 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) wszedł w życie art. 221a o.p. W §1 tej regulacji postanowiono, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zgodzić się trzeba, że powyższe oznacza, iż rzeczowa właściwość organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia odwołania od decyzji wydanej po przeprowadzeniu wobec strony postępowania podatkowego została określona przy odejściu od zasady dewolutywności, a więc bez konieczności kierowania tego środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia.

Analizując przedstawione rozwiązanie w świetle zasad konstytucyjnych należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak więc analizowana zasada konstytucyjna mówi o prawie do zaskarżenia. Konstytucja gwarantuje dwukrotne rozpoznanie sprawy. Nie wynika z niej, że muszą tego dokonać każdorazowo różne organy. Wobec tego, nie wszystkie środki zaskarżenia muszą posiadać cechę dewolutywności. Stwierdzić więc trzeba, że art. 78 Konstytucji RP nie wiąże w sposób konieczny i bezwzględny prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji z przesunięciem rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia.

Sądowi znane są sygnalizowane choćby w doktrynie zastrzeżenia co do tego rozwiązania (M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno -skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, Przegląd Podatkowy 7/2020, s. 20-26). Autorzy publikacji zauważają jednak, że rozwiązanie przewidziane w art. 221a o.p. odpowiada zapatrywaniom Trybunału Konstytucyjnego na sposób rozumienia normy zawartej w art. 78 Konstytucji RP. W rezultacie zaś wniesienia zwykłego środka zaskarżenia sprawa jest rozpatrywana ponownie, co do zasady przez organ wyższego stopnia, natomiast w określonych ustawowo sytuacjach – przez organ, który podjął zakwestionowane rozstrzygnięcie. Wskazuje się bowiem, że z dwóch elementów utożsamianych z istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma dwukrotne rozpatrzenie sprawy niż to, czy dokonują tego dwa różne organy.

W kontekście podstawowych gwarancji bezstronności organu i jego rzetelności należy odnotować, że kontrolowaną decyzję podpisała inna osoba niż decyzję z [...] września 2020 r., przy czym każdorazowo osoby składające podpisy działały z upoważnienia organu. Ponadto decyzja organu podlega sądowej kontroli.

Odmienne stanowisko strony skarżącej w tym zakresie należy postrzegać jako wywiedzione z dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. W konsekwencji, zarzuty przez nią formułowane w tej materii nie są uzasadnione i jako takie nie mogły doprowadzić do podważenia legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia. Strona w istocie powołuje się na regulacje prawne w sposób nieadekwatny do ich treści i bez uwzględnienia systemowych związków między nimi oraz pomijając specyfikę rozwiązań prawnych, odnoszących się ściśle do kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe.

W świetle powyższego powoływanie się przez stronę skarżącą na art. 78 Konstytucji RP nie miało przełożenia na wynik niniejszej sądowej kontroli, a zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. sąd ocenił jako bezzasadny.

12. Przechodząc do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że przedmiotem sprawy jest decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu osiągniętych dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spór w sprawie ogniskuje się na zagadnieniu, czy zarządzana przez skarżącego spółka W. z siedzibą na Cyprze, w której kapitale posiadał on 50% udziałów, prowadziła na Cyprze rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f.

13. Regulacje CFC (controlled foreign companies – ang.) to jednostronny instrument prawnopodatkowy stosowany przez państwa w celu zapobieżenia "unikania opodatkowania, przede wszystkim w rajach podatkowych oraz innych państwach oferujących preferencyjne reżimy podatkowe (...). Regulacje CFC zatrzymują w państwie stosującym te przepisy podatek obliczony od transakcji, które zostały niejako "zablokowane w zagranicznej jednostce albo, inaczej rzecz ujmując, komentowane przepisy neutralizują sztuczną alokację źródeł przychodów do zagranicznej spółki" (Filip Majdowski, Błażej Kuźniacki, Nowelizacja polskich regulacji CFC – przegląd kluczowych zmian obowiązujących od 1.01.2019 r., Przegląd Podatkowy 2/2019, str. 23-32).

Opodatkowanie spółek CFC zostało wprowadzone do polskiego systemu z dniem 1 stycznia 2015 r. Powodem tego było nasilenie się zjawiska unikania opodatkowania poprzez wykorzystanie inwestycji zagranicznych, które to wymusiło na Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), Unii Europejskiej i ustawodawcach krajowych poszukiwanie środków prawnych mających zapewnić realizację zasady płacenia podatków w państwie, w którym generowane są zyski i wytwarzana jest wartość (zob. A. Wrzesińska – Nowacka, Opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, Kwartalnik Prawa Podatkowego 1/2018, s. 25 – 41). Przepisy te mają na celu przeciwdziałanie, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika p.d.o.p.) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają w dość wąskich ramach, wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w szczególności chodzi o wyrok z dnia 12 września 2006 r. sygn. C-196/04 w sprawie Cadbury Schweppes oraz postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. C-201/05 w sprawie Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation.

W obu sprawach Trybunał orzekł, że zróżnicowane traktowanie podatkowe, wynikające z przepisów dotyczących CFC i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania – stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednakże ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (pkt 52-54 i 64-66 wyroku Trybunału). Owe elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu i wyposażenia (katalog otwarty).

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE stosowanie przepisów typu CFC jest dopuszczalne pod warunkiem, że uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego (wyrok z 12 września 2006 r. C-196/04 Cadbury Schweppes). A contrario, nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Istota regulacji typu CFC koncentruje się więc na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium, przez co są aktywami wykorzystywanymi przez podatników do działań optymalizacyjnych.

Regulacje dotyczące CFC co do zasady uznaje się za zgodne z Modelową Konwencją OECD. W komentarzu do jej art. 10 wskazuje się, że dopuszczalne jest zwiększenie na podstawie przepisów krajowych podstawy opodatkowania w kraju siedziby rezydenta – udziałowca CFC o zyski tej ostatniej i że tego rodzaju regulacja nie jest sprzeczna z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem, że jest ona stosowana wyłącznie w celu wyeliminowania nadużyć zmierzających do unikania albo odroczenia opodatkowania (A. Trzópek, Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych, pkt 3.3.3. [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych, red. M. Jamroży, Wolters Kluwer, Warszawa 2016). OECD rekomendowała jednocześnie stosowanie regulacji dotyczących CFC do dochodów zagranicznych stałych zakładów, jeżeli dochód taki jest wyłączony z opodatkowania w państwie stosującym mechanizm CFC.

14. Regulacje dotyczące opodatkowania dochodów pochodzących ze źródła przychodów, jakim jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną została wprowadzona na mocy art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). W dodanym przepisie art. 10 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazano jako źródło przychodów osoby fizycznej działalność prowadzoną. przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Kryteria uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną zostały zawarte w art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Z mocy art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. (stan prawny obowiązujący w 2016 r.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Z powołanych przepisów wynika, że na podatników, mających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f..), nałożono obowiązek zapłaty podatku od uzyskanych przez nich dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Z mocy art. 30f ust. 15 podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie zaś do art. 30f ust. 16 u.p.d.o.f., na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

15. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował twierdzenia organu, że cypryjska spółka W. posiada status zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie jest sporne, że skarżący posiadał nieprzerwanie przez cały 2016 rok 50% udziałów w kapitale spółki W. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto skarżący przedstawił organowi rejestr spółek zagranicznych, z którego wynika, że w 2016 r. posiadał udziały (50%) w kapitale cypryjskiej spółki W.. Prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalono, że co najmniej 50% przychodów spółki W. pochodziło z tzw. źródeł pasywnych: odsetek, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Ustalono, że przychody spółki w 2016 r. wyniosły 14.386.750,13 PLN, z czego 10.177.413,58 zł to przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., co stanowi 71% ogólnej wartości przychodów spółki. Bezspornym pozostaje również ustalenie organu, że stawka podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółek na Cyprze od 2013 r. wynosi 12,5%, podczas gdy ten sam podatek w Polsce jest opodatkowany wg stawki 19%.

16. Przepis art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) stanowi, że przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Spór w sprawie dotyczy właśnie tego, czy spółka W. z siedzibą na Cyprze prowadziła w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Definicja takiej działalności została zawarta w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;

5) zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Zapis "w szczególności" oznacza, że ustawodawca przyjął otwarty katalog faktów, które należy brać pod uwagę przy ocenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Dla wypełnienia tej przesłanki nie muszą być spełnione wszystkie wymienione w nim okoliczności, poza tym ustawodawca dopuszcza inne okoliczności, niż wymienione w przepisie art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.

Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla spełnienia kryterium "prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej" nie jest wystarczające samo zarejestrowanie spółki. Ustawodawca nakazuje badanie, czy spółka wykonuje faktyczne czynności związane z działalnością gospodarczą, gospodarcze uzasadnienie zawieranych porozumień, samodzielność wykonywania swoich funkcji gospodarczych, wykorzystywanie własnych zasobów, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Analizując tę kwestię organ doszedł do przekonania, że spółka W. nie prowadziła na Cyprze realnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ fakty potwierdzają tę tezę. W pierwszej kolejności zauważono brak personelu, wyposażenia, aktywów i pomieszczeń. Za szczególnie istotne Sąd uznaje to, że właścicielami spółki cypryjskiej są skarżący i jego małżonka – M. S. – R., oboje posiadają miejsce zamieszkania w Polsce, pozostając właścicielami i członkami zarządu licznych polskich spółek realizujących projekty polegające m.in. na budowie parków logistycznych w Polsce. Skarżący, zamieszkując w Polsce, pozostaje właścicielem w 50% i dyrektorem spółki cypryjskiej. Biorąc pod uwagę, że jest de facto osobą podejmującą w spółce wszystkie kluczowe decyzje, a ponadto spółka nie prowadzi na Cyprze działalności produkcyjnej czy handlowej, brak jest uzasadnienia dla siedziby spółki w tym państwie. Skarżący nie wykazał też, aby spółka W. posiadała na Cyprze odbiorców dla prowadzonej działalności. Przeciwnie, celem spółki była budowa centrów logistycznych na terenie Polski. Skarżący nie tylko był właścicielem, ale – jak wskazał to organowi – był pomysłodawcą, posiadał niezbędne know – how, decydował gdzie kupić działkę a nadto zapewniał środki finansowe dla spółki cypryjskiej. Co istotne, spółka inwestowała swoje środki finansowe w Polsce.

Jak wykazano, pozostałe osoby w zarządzie (H. R. K. i A. N.) zasiadały w nim jedynie z uwagi na formalny wymóg prawa cypryjskiego, aby w spółkach cypryjskich było trzech dyrektorów. Role te pełnili de facto pracownicy kancelarii cypryjskiej. Co istotne – osoby te nie posiadały wiedzy na temat budowy centrów logistycznych. Zajmowały się świadczeniem usług dyrektora i sekretariatu firmy i podania adresu siedziby.

Z zeznań skarżącego i jego małżonki nie sposób wywieść racjonalnej, gospodarczej przyczyny założenia działalności na Cyprze. Tak jak trudno im wskazać powód prowadzenia działalności na Cyprze, tak trudno wskazać racjonalne, gospodarcze przyczyny jej wygaszania w 2016. Małżonka skarżącego wskazała ogólnie na "zmianę koncepcji biznesowej", nie precyzując przy tym z czego miałaby wynikać i na czym polegać owa zmiana koncepcji.

Kolejnym istotnym faktem wskazującym, że spółka W. nie prowadziła na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu omawianych przepisów jest fakt, że w 2016 r. jej działalność polegała na przeprowadzeniu kilku transakcji z polskimi podmiotami, i to w większości były to transakcje o charakterze pasywnym.

Elementem łączącym spółkę W. z Cyprem mogłaby być kancelaria, która świadczyła dla spółki usługi administracyjno – finansowe i prawne. Jednak i ten element nie posiada racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, skoro, jak wskazuje strona, była nadzorowana przez polską kancelarię.

Fakt, że W. działała w 2016 r. jako firma holdingowa i świadczyła usługi, na Cyprze nie prowadziła działalności produkcyjnej ani handlowej, nie potrzebowała żadnych specjalnych zezwoleń czy koncesji i nie występowała o takowe na Cyprze, jej kontrahenci pochodzili w większości z Polski, firma korzystała z udostępnionych pomieszczeń biurowych i sprzętu, wykorzystywała wyłącznie sprzęt biurowy, na Cyprze posiadała wyłącznie dwóch miejscowych dyrektorów i profesjonalną pomoc sekretarza firmy, znajduje potwierdzenie w uzyskanej w postępowaniu informacji SCAC od administracji cypryjskiej, o działalności spółki decydowali dyrektorzy i udziałowcy.

Strona skarżąca akcentuje rolę informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji podatkowej – z Biura Wymiany Informacji Podatkowych. Jej zdaniem, potwierdza ona rzeczywisty charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, informacja ta potwierdza fakt zarejestrowania spółki i formalnego egzystowania jako podmiot gospodarczy cypryjski. Rację ma organ, że administracja cypryjska wskazała na zewnętrzne oznaki istnienia i funkcjonowania spółki W., nie była ona natomiast proszona ani też uprawniona do tego, aby badać działalność tego podmiotu pod kątem spełnienia przesłanek z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. Zatem udzielona informacja w żaden sposób nie determinuje kierunku oceny tej kwestii przez polski organ podatkowy. Administracja cypryjska potwierdziła fakt prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie to, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f.

Zasadnym więc było przyjęcie przez organ, że spółka W. nie prowadziła na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej. Bez wątpienia, spółka ta została zarejestrowana w cypryjskich rejestrach i podejmowała określone działania, jednak brak jest uzasadnienia biznesowego dla jej działalności na Cyprze. Ze względów biznesowych zasadnym byłaby siedziba w Polsce. Spółka nie posiadała na Cyprze wykwalifikowanego personelu (byli to tylko pracownicy wykonujący jedynie funkcje/ usługi administracyjne).

W kontekście przyjętego rozumienia "rzeczywistej działalności gospodarczej" w znaczeniu nadanym przepisem art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostają podnoszone przez stronę skarżącą argumenty o prowadzeniu działalności wg ogólnych zasad prawa cypryjskiego (pozwolenie, fakt rejestracji), czy to, że sposób zorganizowania działalności pozwalał na realizację zakładanych zadań i celów.

Cel wprowadzonej regulacji i wytyczne płynące z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. nakazują oceniać realność prowadzonej działalności z uwzględnieniem wykorzystywania przez zagraniczną spółkę kontrolowaną własnych zasobów i samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych. Zdecydowanie dla spełnienia kryteriów z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające rejestracja spółki w danym państwie ale też przypisanie spółce takiej roli, która sprowadza się de facto do pobierania prowizji od umów zawieranych przez podmioty powiązane, pobierania odsetek od pożyczek.

Tymczasem nie budzi wątpliwości (wskazuje na to sam skarżący), że spółka W. w istocie realizowała projekty inwestycyjne w Polsce; na realizację niektórych z nich zaciągała pożyczkę od polskiej spółki S.sp. z o.o. Transakcje odbywały się w Polsce. Działalność spółki W. polegała na wspomaganiu innych spółek w pozyskiwaniu finansowania inwestycji, udzielaniu gwarancji i pożyczek. Spółka ta zakładała też w Polsce kolejne spółki na potrzeby realizacji kolejnych projektów logistycznych i usługowych, którym udzielała pożyczek, podwyższała ich kapitały poprzez wpłaty kwot, udzielała zgód na zastaw na udziałach będących jej własnością celem pozyskania kredytów bankowych. Zaciągała też pożyczki od podmiotów trzecich.

Nawet gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenie skarżącego, że na początku działalności (spółka została zarejestrowana w 2007 r.) spółka planowała budowę centrów logistycznych w Kazachstanie, Ukrainie, Rosji i Polsce, które miały być realizowane przez spółki celowe, w których spółka cypryjska miała być udziałowcem, sąd stwierdza, że nie ma to znaczenia z punktu widzenia oceny, czy w 2016 r. spółka ta prowadziła na Cyprze rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ był uprawniony poddać analizie cel i charakter działania spółki cypryjskiej w 2016 r. Przedstawiony model funkcjonowania podmiotów, które łączyła osoba skarżącego potwierdza, że spółka cypryjska została ulokowana w takim kontekście, gdzie zakładała spółki celowe, zapewniała im płynność finansową, zaciągała pożyczki i udzielała pożyczek, wspierała je w ubieganiu się o kredyty bankowe, zakładała i sponsorowała spółki celowe, posiadała kontrahentów – wszystkie te działania były jednak prowadzone w Polsce.

Sąd podziela ocenę organu, że spółka W. formalnie była zarejestrowana na Cyprze, nie prowadziła jednak tam rzeczywistej działalności gospodarczej, wspomaganej wykwalifikowanym personelem, wyposażeniem, aktywami. Działalność spółki, poza kosztami administracyjno – księgowymi, obejmowała przeprowadzenie transakcji na terenie Polski i z polskimi podmiotami. Za szczególnie istotne w sprawie należy uznać to, że wyłącznie skarżący, z pomocą wspólnika polskiej kancelarii prawnej S. W. podejmował decyzje w sprawie spółki. De facto samodzielnie reprezentował on W.. Jeśli umocowywał kogoś w sprawie spółki, były to osoby zamieszkałe w Polsce. Skarżący realizował zadania spółki cypryjskiej przy pomocy polskich kancelarii prawnych i za pomocą własnych pieniędzy.

Tak więc zgodzić się trzeba, że spółka cypryjska nie miała uzasadnienia biznesowego do funkcjonowania na Cyprze, stanowiąc w tym zakresie sztuczną strukturę. Jak zauważa organ, obecnie skarżący realizuje projekty w ramach polskich spółek i bez konieczności angażowania kapitału cypryjskiego.

W. była realna w tym znaczeniu, że prowadziła działalność inwestycyjną – zakładała liczne spółki celowe na potrzeby realizacji projektów logistycznych i usługowych – zapewniała im płynność finansową, zaciągała pożyczki i udzielała pożyczek tym spółkom, wspierała w ubieganiu się o kredyty bankowe np. poprzez udzielanie zgód na dokonanie zastawu na udziałach będących jej własnością. Podkreślana przez organ sztuczność polega natomiast na tym, że W. działała na Cyprze – podczas gdy wszystkie inwestycje spółek celowych były prowadzone w Polsce, gdy w odniesieniu do działalności cypryjskiej korzystał z obsługi kancelarii prawniczych polskich.

Sąd zgadza się z organem, że pełna realizacja zakładanych zadań i celów – budowa centrów logistycznych – mogła następować bez funkcjonowania spółki na Cyprze. To skarżący był kluczową osobą dla realizacji inwestycji, faktycznie zarządzał przedsięwzięciem przy pomocy polskich kancelarii prawniczych, posiadł know-how, jednak wszystkie inwestycje miały miejsce na terenie Polski. Nie budzi wątpliwości (zeznania skarżącego), że cypryjska kancelaria pełniła jedynie funkcję wirtualnego biura, pracownicy wykonywali tylko czynności administracyjne, nie mieli oni wpływu na realizację celów spółki i na podejmowane w niej decyzje.

O ile można się zgodzić, że działalność holdingowa ma charakter specyficzny, niewymagający szczególnej powierzchni czy infrastruktury. Jednak dla urzeczywistnienia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danego kraju należy oczekiwać przynajmniej wykazania, że ulokowanie podmiotu na terenie danego kraju uzasadniają zasoby ludzkie, wykwalifikowani pracownicy. W tej sprawie skarżący takiego elementu nie wykazał.

Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że działalność holdingowa jest działalnością gospodarczą. Nie kwestionuje tego również organ. Nie oznacza to jednak, że nie można działalności spółek holdingowych badać pod kątem tego, czy na danym terytorium prowadzą one rzeczywistą działalność gospodarczą, czy też ich obecność na terenie danego kraju ma znaczenie związane wyłącznie czy w przeważającym stopniu z obniżeniem zobowiązań podatkowych.

Można z całą pewnością stwierdzić, że cele biznesowe skarżący osiągał w Polsce, spółka z siedzibą na Cyprze służyła zaś nie realizacji celów biznesowych, lecz podatkowych. Stąd zasadny jest wniosek organu o stworzeniu sztucznej struktury realizującej wyłącznie cele podatkowe.

W opisanym kontekście zasadna jest konstatacja organu, że działalność spółki W. na Cyprze miała charakter sztuczny, nierealny – nie posiadający bowiem uzasadnienia biznesowego, a jedynie podatkowy. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, lecz nie była to rzeczywista działalność gospodarcza w rozumieniu art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.

Nie jest prawdziwe twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że organ oparł swoje twierdzenie o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu o ustalenia, że W. nie posiadała na Cyprze personelu, wyposażenia, aktywów i pomieszczeń. Naczelnik PUCS wskazał wiele czynników i podał dowody na to, że spółka rzeczywistej działalności na Cyprze nie prowadziła w spornym okresie.

17. Istniała zatem podstawa do ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do W.. Wobec braku dokumentów źródłowych, w szczególności braku przedstawienia dokumentów księgowych spółki, braku złożenia do urzędu skarbowego i cypryjskiego rejestru spółek sprawozdań finansowych jak też brakiem skłonności do współpracy ze strony skarżącego (dostrzegalna niechęć do przedstawienia dokumentów źródłowych spółki), wysokość przychodu została na podstawie dowodów z dokumentów pozyskanych od rozpoznanych przez organ kontrahentów W. –w O, W. H. SA w W., N. sp. z o.o. w W., B. sp. z o.o. w W., B. sp. z o.o. w W..

Z załączonych dokumentów wynika, że W. uzyskała przychód z prowizji (wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy o generalne wykonawstwo) na podstawie umowy z T. sp. z o.o., z tytułu wynagrodzenia za korzystanie ze znaku towarowego i za sprzedaż znaku towarowego (umowy z W. [..} S.A.), w związku z pośredniczeniem w doprowadzeniu do zawarcia umowy zbycia projektu N. a także odsetki z tytułu udzielonych pożyczek i ze sprzedaży udziałów F. sp. z o.o. W ten sposób ustalono – w sposób niekwestionowany przez stronę – że przychód spółki W. wyniósł w 2016 r. 14.386.750,13 zł.

Koszty uzyskania przychodów organ ustalił na podstawie przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowodów na poniesienie tych kosztów. Za dowody uznano kopie faktur i potwierdzenia płatności a także umowę sprzedaży udziałów F. sp. z o.o. (tabela nr 3 decyzji organu pierwszej instancji). W powyższej tabeli faktury i pozostałe dokumenty zostały opisane, wynika z nich data wystawienia, kontrahent, określony jest koszt uzyskania przychodu oraz wartość kosztu uzyskania przychodu, wyrażona w złotych polskich lub w euro i złotych polskich.

18. W kontekście powyższych rozważań Sąd uznaje za niezasadne zarzuty skargi naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7, art. 30f ust. 15, art. 30f ust. 18, art. 30f ust. 20 i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku strony, W. w 2016 r. nie prowadziła na terytorium Republiki Cypru rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 i ust. 20 u.p.d.o.f. Nie jest negowany przez organ fakt prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze w latach wcześniejszych. Negowana jest "rzeczywistość" tej działalności na Cyprze, gdyż realnie działalność ta była prowadzona w Polsce, a przejawy działalności na Cyprze (lokal, działalność administracyjna) była jedynie fasadą działalności, wykreowaną na potrzeby uzyskiwania korzyści podatkowych, które wiązały się z posiadaniem siedziby spółki na Cyprze. W konsekwencji skarżący był zobowiązany do tego, aby złożyć we właściwym terminie deklarację PIT-CFC i do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Nawet jeżeli przedstawione przez organ pojmowanie "rzeczywistej działalności gospodarczej" skutkuje ograniczeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej, to w ocenie Sądu, należy je zaakceptować przez wzgląd na oczywistość realizacji przez skarżącego tej zasady dla celów przeniesienia jurysdykcji podatkowej do kraju o znacznie niższej stawce podatku dochodowego.

Sąd zgadza się z pełnomocnikiem skarżącego, że art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f., poprzez użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog okoliczności świadczących o prowadzeniu tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej". Możliwe jest więc uwzględnienie również okoliczności niewymienionych w tym przepisie, które mogą potwierdzać taką tezę. Sąd zgadza się z organem, że skarżący nie tylko nie wypełnił przesłanek katalogu wymienionego w przepisie, ale też nie wskazał żadnych innych okoliczności, które świadczyłyby o wykonywaniu przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że struktura uzyskanych przez spółkę w 2016 r. przychodów jak i poniesionych kosztów jednoznacznie wskazują na koncentrację działalności gospodarczej w Polsce.

Nie można potwierdzić, że Naczelnik PUCS nie uwzględnił, że w stanie prawnym w 2016 r. nie było w ustawie o PIT warunku, by prowadzona w danym państwie rzeczywista działalność gospodarcza była istotna. Wszak w skarżonym rozstrzygnięciu organ w żaden sposób nie dał powodu by uznać, że warunek ten analizował, brał pod uwagę. Nie świadczy też o tym kształt przytoczonego przez organ przepisu prawa – przeciwnie, przytoczony w całości art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f. sformułowania "istotną rzeczywistą działalność gospodarczą" nie zawiera (str. 6 decyzji Naczelnika PUCS z [...] lipca 2022 r.).

19. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze pod poz. III.3.2, sąd uznając ich bezzasadność zauważa że nie jest rolą organu w sprawie badać adekwatności cech struktury właścicielskiej W., wielkości i liczby inwestycji i czy wymagały one stworzenia na Cyprze bardziej rozbudowanej struktury. Zadaniem organu była ocena stanu faktycznego i czy prowadzona przez spółkę założoną na Cyprze działalność miała charakter rzeczywisty. Zadaniu temu organ sprostał, słusznie zwracając uwagę, że sposób organizacji spółki na Cyprze, faktyczne zarządzanie tą spółką przez skarżącego, brak infrastruktury lokalowej i kapitału osobowego, realizacja inwestycji na terenie Polski wskazywały jednoznacznie na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze przez spółkę W.. Skoro spółka ta – jak wskazuje pełnomocnik – prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz biznesowych – w tym w zakresie ryzyka dokonania inwestycji w danej jurysdykcji – dokonywanych przez osoby zarządzające (czytaj: przez skarżącego) a jednocześnie skarżący funkcjonuje w zakresie prowadzonej działalności w Polsce, to oczywistym jest, że ta rzeczywista działalność gospodarcza nie była prowadzona na Cyprze.

20. Strona skarżąca podnosi, że prowadzenie przez W. w 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Cypru w rozumieniu art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f. było konsekwencją prowadzenia takiej działalności w latach 2007 – 2015. Otóż w tej sprawie organ, kontrolując okres 2016 r., nie oceniał, czy w podanych latach skarżący prowadziła na terenie Cypru rzeczywistą działalność gospodarczą. Tym niemniej skarżący w swoich wyjaśnieniach podaje, że w 2014 r. podjął decyzję o wycofaniu się ze Wschodu (...) w związku z czym założył nową strukturę w Polsce i ograniczył się do działalności centrów logistycznych w Polsce. Tym samym skarżący sam przyznaje, że po 2014 r. nie prowadził już rzeczywistej działalności na Cyprze. Nawet jeżeli w spornym okresie "wygaszał" działalność, to nie można przyjąć, że skoro w poprzednich okresach rozliczeniowych istniała "rzeczywista działalność gospodarcza" to musi to oznaczać, że prowadzi takową działalność cały czas. Jak słusznie wskazuje organ, sam fakt zarejestrowania spółki w 2007 r. w rejestrze spółek cypryjskich i niewykreślenia jej z rejestru nie oznacza, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.

Skarżący wymienia projekty/ inwestycje, które – jak twierdzi - realizowała spółka W.. Żadna z nich nie dotyczyła 2016 r Nie zmienia to oceny - mając na uwadze wskazane wcześniej fakty i to, w jaki sposób zostały odniesione do treści art. 30f ust. 18 i 20 – że nie prowadziła ona w 2016 r. na Cyprze rzeczywistej działalność gospodarczej. Skarżący wskazuje na udzielenie przez W. ponad 100 pożyczek, ale żadna z nich nie została udzielona w 2016 r.

21. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 30 f u.p.d.o.f. Naruszenia tego strona upatruje w wadliwym określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2016 r. Skarżący wskazuje na pogorszenie jego sytuacji w ten sposób, że w decyzji określono wysokość kosztów w niższej wysokości, niż w wyniku kontroli.

Zarzut ten jest całkowicie niezasadny. Jak wyjaśnił organ, w toku kontroli skarżący wyjaśnił, że szacunkowe koszty prowadzanie działalności W. H. w 2016 r. wynoszą ok. 1.000.000 zł, jednocześnie zastrzegając, że prawidłowe określenie tych kosztów będzie możliwe po uzyskaniu pełnej dokumentacji tych podmiotów, która to dokumentacja znajduje się w posiadaniu podmiotu cypryjskiego. Takie koszty przyjął organ w postępowaniu kontrolnym. Nie stało to jednak na przeszkodzie, aby w postępowaniu podatkowym, po zebraniu i ocenie materiału dowodowego, koszty te określić na niższym poziomie. Przyjęta kwota wynika z przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Ponadto, jak zauważa organ, przyjęta w kontroli kwota dotyczyła dwóch podmiotów, a nie tylko W..

Podkreślić trzeba, że zasada zakazu reformationis in peius, jak słusznie wskazuje organ, nie dotyczy postępowania kontrolnego i podatkowego. Regulujący to zagadnienie art. 234 o.p. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zasada ta dotyczy więc jedynie postępowania odwoławczego.

22. Strona skarżąca powołuje się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zdaniem Sądu, na zasadę tą nie powinien powoływać się podmiot, który najpierw deklaruje koszty na zawyżonym poziomie, a następnie nie przedstawia dowodów mogących potwierdzić zadeklarowaną kwotę. O ile ta sytuacja mogła zrodzić u skarżącego nadzieję na korzystne rozstrzygnięcie (rozumianą jako nieokreślone, niedające się racjonalnie wytłumaczyć przeczucie, że sprawy potoczą się po naszej myśli – P. Sztompka, Zaufanie. Fundament społeczeństwa, Kraków 2007, s. 67), o tyle nie można przyjąć, że mogła stanowić podstawę do podjęcia przez skarżącego chronionego prawem oczekiwania, że organ wyda decyzję z pominięciem dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

23. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ w istocie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania Sąd pragnie zauważyć, że klauzula taka została wprowadzona do polskiego porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. Należy zauważyć, że przed tym dniem organy podatkowe dysponowały już innymi instrumentami umożliwiającymi zwalczanie skutków działań mających cechy obejścia lub nadużycia prawa. Do takich instrumentów zaliczają się m.in. przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych tj. art. 24a u.p.d.o.p. i art. 30f u.p.d.o.f. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na brzmienie art. 119b § 1 pkt 5 o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r..) stanowił: "Przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby w celu zwalczania skutków działań mających cechy obejścia czy nadużycia prawa stosować służące temu przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych spółek kapitałowych. Przepisy te, obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., mają na celu przeciwdziałanie "postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika p.d.o.p.) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania (wyrok WSA w W. z 15 września 2016 r. III SA/Wa 2203/15). W przypadku tej regulacji również analizuje się, czy nie doszło do utworzenia sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. Pojęcie "sztucznych struktur" nie jest więc zarezerwowane jedynie dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

24. Nie można się zgodzić, aby w sprawie doszło do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ odniósł się do podniesionych przez niego okoliczności i wskazanych dowodów. Strona skarżąca po prostu nie zgadza się z oceną organu, co jednak nie oznacza, że organ działał z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności tych dotyczących obowiązku ustalenia prawdy materialnej.

25. Sąd nie zgadza się też z twierdzeniem, że organ działał pod "z góry założoną tezę" o sztucznym działaniu spółki cypryjskiej W.. Organ jasno wskazał na dowody, które uznał za mające istotne znaczenie dla sprawy. Przytoczone okoliczności mające potwierdzać stanowisko organu zostały przedstawione w sposób logiczny i przejrzysty. Organ nie ignorował inicjatywy dowodowej strony, lecz przedstawione przez nią dowody ocenił w sposób odmienny od oczekiwanego.

26. Podsumowując: w pełni zasadne jest stwierdzenie organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że spółka W. stanowiła dla skarżącego zagraniczną spółkę kontrolowaną na gruncie ustawy o PIT, a jej zawiązanie na Cyprze nie miało, poza fiskalnym, żadnego racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, gdyż rzeczywista działalność spółki, działającej jako spółka holdingowa, nie miała w ogóle miejsca na Cyprze, bowiem dotyczyła wyłącznie realizacji projektów w Polsce przez polskie podmioty gospodarcze.

27. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń, w szczególności faktu, że skarżący sam wskazał W. [...] jako zagraniczną spółką, a ponadto spełnia ona przesłanki zagranicznej spółki kontrolowanej, nie ma podstaw do twierdzenia, że W. miała w Polsce zakład podatkowy. W niniejszym postępowaniu podmiotem opodatkowania jest skarżący, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił, że osiągnął on przychody ze źródła, jakim jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, czy spółka W. posiadała w Polsce zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aspekt ten mógłby być istotny dla ustaleń w przedmiocie opodatkowania spółki W.. To postępowanie jednak tego nie dotyczy.

Na marginesie jednak Sąd zauważa, że skoro dotychczas, tj. w kontrolowanym okresie 2016 r. jak i później, w tym w trakcie toczącego się postępowania) strona nie uważała, że W. działa na terenie Polski w formie zakładu i nie opodatkowała go w Polsce, to podnoszenie tego jako argument w tym postępowaniu jawi się jako jedynie próba uniknięcia przez skarżącego obowiązku zapłaty podatku. Sąd stwierdza, że jeśli spółka W. uważa, że na terenie Polski prowadzi zakład podatkowy w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to powinna była ten zakład opodatkować. Skarżąca spółka nie tylko tego nie uczyniła, a co więcej, jak wynika zarówno z ustaleń organu, jak i odpowiedzi skarżącego udzielonej na rozprawie, spółka w 2016 r. nie rozliczyła się nigdzie z podatku dochodowego. Jeżeli spółka W. nie odczytała takiego obowiązku, to nie powinna oczekiwać tego od organu i formułować takiego zarzutu w sytuacji, gdy dochody spółki zostały ujęte do opodatkowania jako zagranicznej spółki kontrolowanej. Jak już wspomniano, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stoją na przeszkodzie stosowania regulacji z art. 10 ust. 8a u.p.d.o.f. i art. 30f u.p.d.o.f.

28. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem sprzeczności pomiędzy ustaleniami w decyzji faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wyłącznie w Polsce, a ujęciem kosztów uzyskania przychodów w PIT również faktur cypryjskich. Sąd nie widzi sprzeczności pomiędzy prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej w jednym kraju przy jednoczesnym poniesieniu kosztów na rzecz podmiotów w innym kraju. Ponadto organ nie kwestionuje faktu założenia i funkcjonowania spółki W. na Cyprze, podważa natomiast prowadzenie tam rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.

29. Odnosząc się do zarzutu, że część decyzji jest niezgodna z prawem, gdyż nie została sporządzona w języku polskim Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że istotnie na 9 stronie zaskarżonej decyzji w tabeli obrazującej poniesione przez W. koszty uzyskania przychodów pod pozycją 19 został ujęty koszt uzyskania przychodu w kwocie 1.844,56 zł. Odnośnie tego kosztu wskazano, że krajem siedziby kontrahenta jest Cypr, natomiast tytułu i nazwa kontrahenta zostały ujęte w obcym języku. Dodać trzeba, że taki zapis znalazł się również w decyzji organu pierwszej instancji na stronie 11.

Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP, w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Ponadto jak stanowi art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2021 r., poz. 672), język polski jest językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa.

Podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium RP dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4 (art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim).

Jeżeli więc strona przedstawia jako dowód dokumenty obcojęzyczny, powinna przede wszystkim dołączyć jego tłumaczenie na język polski. W przypadku, gdy sama tego nie uczyni, organ powinien wezwać stronę do przedstawienia dokumentu przetłumaczonego na język polski. Zaniechanie takiego działania stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów procesowych.

Stwierdzając wystąpienie takiego naruszenia procesowego sądy administracyjne są jednak zobowiązane badać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy.

Dokonując oceny tego zagadnienia Sąd doszedł do przekonania, że nie miało ono wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że zapis dotyczy kosztów uzyskania przychodów spółki W.. W sprawie organ uwzględnił ten podany przez skarżącego koszt w całości. Na skutek zaniedbania organu strona nie poniosła więc negatywnych konsekwencji, gdyż organ przyjął ten koszt za poniesiony i pomniejszył o jego wartość przychód spółki W..

W postępowaniu podatkowym organ jest obowiązany z jednej strony dążyć do realizacji prawdy materialnej (art. 122 o.p). Nie mniej ważna jest jednak zasada wyrażona w art. 234 o.p., w myśl której organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Skoro strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń co do przyjętego kosztu przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie był uprawniony do tego, by z powodu nieprzetłumaczenia dokumentu skorygować decyzję organu pierwszej instancji poprzez zakwestionowanie, z powodów formalnych, poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie sądy administracyjne, skrępowane przepisem art. 134 P.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wojewódzki Sąd, dostrzegając wymienione naruszenie, po pierwsze nie dostrzega, aby miało ono wpływ na treść rozstrzygnięcia, po wtóre zaś nie ma możliwości z tej przyczyny uchylić rozstrzygnięcia organu, gdyż naraziłby się na zarzut naruszenia normy płynącej z art. 134 P.p.s.a.

30. Nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika, że organ pominął definicję "działalności gospodarczej" przy wykładni przepisów o "rzeczywistej działalności gospodarczej". Nie było potrzeby analizować definicji działalności gospodarczej, gdyż organ w sprawie nie negował jej prowadzenia, zakwestionował natomiast prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze przez W..

31. Uznając że decyzja jest zgodna z prawem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.