Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 885/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1, ust. 2 i ust. 12, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną , II. przyznaje S. w Z. kwotę [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2015 r. A. spółka cywilna w Z. złożyła w Izbie Skarbowej wniosek uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2015 r o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zajmuje się produkcją mebli do zabudowy i szaf wykonywanych na wymiar, a także świadczeniem kompleksowych usług polegających na instalacji zabudowy meblowej: kuchennej, wnękowej bądź łazienkowej, wykonywanej w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z definicją wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 177 poz.1054 z 2011 r. ze zm.) - dalej ustawa o VAT. Na realizację wskazanej usługi kompleksowej składają się takie czynności jak: wykonanie pomiaru, projektu realizacji, produkcji elementów składowych, następnie dopasowanie i montaż w miejscu przeznaczenia komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Konstrukcja każdej zabudowy meblowej, której elementy konstrukcji budynku stanowią jednocześnie element konstrukcji mebli w ten sposób, że ściany budynku stanowią jednocześnie ściany boczne elementów konkretnej obudowy (szafy). Montaż komponentów meblowych w sposób istotny wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego w ten sposób, że półki wewnętrzne szaf często montowane są bezpośrednio do ściany budynku. W wypadku, gdy zgodnie z życzeniem klienta półki lub blaty stanowiące element zabudowy meblowej są wykonane z betonu niezbędne jest ich zespolenie ze ścianami budynku. Blaty meblowe mogą jednocześnie pełnić funkcję parapetów, gdyż w takich wypadkach są one zakuwane w ściany, oparcie dla blatu stanowi ściana budynku (szpalet okna). Poszczególne elementy montowane są na listwach montażowych w sposób trwale związany z podłogą, sufitem - co uniemożliwia ich przesuwanie. Natomiast demontaż zabudowy wiąże się z uszkodzeniem elementów konstrukcji budynków (ścian, sufitów, podłogi). Do ściany lub uprzednio położonych płytek montowane jest szkło ozdobne stanowiące jednocześnie element konstrukcji zabudowy meblowej. Sama konstrukcja zabudowy oraz technologia montażu uzasadnia twierdzenie, iż zabudowa meblowa nie może istnieć w znaczeniu funkcjonalnym bez jej zespolenia z elementami konstrukcji budynku, które stają się jednocześnie elementami zabudowy. Sam montaż nie ogranicza się - jak ma to miejsce w wypadku mebli wolnostojących - do zwykłego przytwierdzenia mebli do ściany za pomocą np. haków czy dybli. Po montażu niezbędnym jest także wykonanie prac wykończeniowo- budowlanych polegających m.in. na wpasowaniu lub połączeniu zabudowy z podwieszonym sufitem, uzupełnienie tynków itp.

Zabudowa jest wykonywana z wszelkich dostępnych elementów, drewna, płyt, płyt drewnopodobnych, szkła - w zależności od oczekiwań klienta. Większość elementów zabudowy jest docinana i dopasowywana u klienta do konkretnego pomieszczenia, konkretnej ściany. Główne czynności związane z realizacją zlecenia odbywają się u klienta. Nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Komponenty meblowe do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego, a sama usługa nie może zostać zrealizowana bez wykorzystania elementów konstrukcji danego budynku. Montaż elementów meblowych stanowiących trwałą zabudowę w innym miejscu nie jest możliwy z uwagi na dostosowanie projektu do indywidualnych parametrów obiektu budowlanego. W odniesieniu do mebli kuchennych czy łazienkowych, ich montaż wiąże się z pracami dodatkowymi polegającymi na podłączeniu instalacji wodnych, czy kanalizacyjnych.

Usługa kompleksowa świadczona jest na podstawie zawieranej z klientem umowy cywilnoprawnej. Cena usługi ustalona jest jedną kwotą i obejmuje zespół ww. czynności mających charakter modernizacji budynku lub lokalu i podwyższają jego wartość. Elementem dominującym umowy są czynności polegające na opracowaniu projektu zabudowy, dopasowaniu elementów i ich montażu w sposób trwały w obiekcie budowlanym lub jego części, czynnościami pomocniczymi są transport i podłączenie instalacji. W zależności od specyfiki zamówienia, udział wartości materiałów w ogólnej kwocie przychodu z tytułu wykonania usługi wynosi on od 30% do 80%.

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane przez wnioskodawcę mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Świadczone usługi są usługami modernizacji.

Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez wnioskodawcę według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (PKWiU) - 43.32.10.

Usługi, których dotyczy wniosek, wnioskodawca świadczy w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania objętych działem 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (z wyjątkiem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach objętych działem 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz.1316 ze zm.). Usługi, których dotyczy niniejszy wniosek są świadczone w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, oraz w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę podlegającą obniżonej stawce podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego podatnik stwierdził, że jeżeli przedmiotem umowy jest usługa polegająca na wykonaniu zabudowy, dostarczeniu jej do domu klienta oraz montażu i jeżeli ta usługa dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego, do całej wartości robót należy zastosować stawkę podatku od towaru i usług w wysokości 8%. W tej sytuacji obrotem jest uzgodniona kwota za realizację usługi wykonania robót instalacyjnych stolarki budowlanej - usługi kompleksowej. Usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej, wykonanej z zakupionych materiałów dociętych na konkretny wymiar i trwale zamontowanej w lokalach i budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 41 ust. 12b ustawy.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] marca 2015 r. uzupełnione pismem z dnia [...] maja 2015 r., w świetle obowiązującego stanu prawnego jest:

- prawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej w budynkach lub lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w sytuacji gdy wnętrze i półki zabudowy wykonane zostały z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu,

- nieprawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej w budynkach lub lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w sytuacjach gdy zabudowa jest wykonywana z drewna, płyt i szkła i tylko montowana do ściany.

Organ podatkowy – po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 5a i art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o VAT stwierdził, że ustawa ta dla celów VAT odwołuje się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112- o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Dalej organ podatkowy wskazał, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Podkreślono też, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W ocenie organu skoro przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (E. S., Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Natomiast "przebudowa" - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś. Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Organ wskazał, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt IFPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. B. D., wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy wnioskodawca projektuje, dopasowuje oraz instaluje zabudowę meblową z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ zauważył, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Uwzględniając fakt, że elementem dominującym (jak wskazał wnioskodawca) są czynności polegające na opracowaniu projektu zabudowy, dopasowaniu elementów i ich montażu - organ stwierdził, że wnioskodawca świadczy usługę zabudowy meblowej.

Co do stawki podatku VAT na świadczone kompleksowe usługi trwałej zabudowy meblowej, istotne jest czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) oraz czy czynność ta jest wykonywana w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z opisu sprawy organ wywnioskował, że wnioskodawca spełnił przesłankę wykonywania czynności w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dalej organ wywodził, że zgodnie zuchwałą NSA I FPS 2/13, "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu". Zatem obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy meblowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W świetle uchwały NSA, zdaniem organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Określając zatem, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę na stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu.

Na gruncie analizowanej sprawy organ stwierdził, że z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku - elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia danego budynku lub lokalu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawioną analizę pojęcia "modernizacja", w sytuacji, półki i blaty stanowiące element zabudowy meblowej są na życzenie klienta wykonane z betonu zespolonego ze ścianą budynku, organ stwierdził, że jet to"nietypowa" zabudowa meblowa wykorzystująca w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku lub lokalu. W takiej sytuacji możliwe jest więc zastosowanie do montażu takiej zabudowy meblowej (polegającego bardziej na "zabudowaniu"), na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - 8% stawki preferencyjnej.

Natomiast w sytuacji świadczenia kompleksowej usługi zabudowy meblowej z drewna, płyt, płyt drewnopodobnych, szkła gdy np. półki wewnętrzne szaf montowane są bezpośrednio do ściany budynku, nie można uznać, iż mamy do czynienia z trwałą zabudową. Sam fakt zwykłego przytwierdzenia danego elementu do ściany budynku/lokalu nie świadczy o tym , iż montaż nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Ten sposób montażu danej zabudowy meblowej sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Co prawda zabudowa meblowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, jednak zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace maja charakter modernizacji obiektu budowlanego. Dotyczy to również sytuacji, gdy zespolenie mebli z elementami budynku wymaga użycia ogólnie stosowanych materiałów budowlanych np. płyta kartonowo-gipsowa. Przytwierdzenie półek i mebli do ściany za pomocą, np. kołków, haków, kleju nie stanowi zabiegów nadmiernie skomplikowanych technicznie, które mają charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy meblowej może bowiem nastąpić bez uszkodzenia konstrukcji danego obiektu. Wykonywane przez wnioskodawcę ww. czynności w istocie będą jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa meblowa: kuchenna, wnękowa bądź łazienkowa w sytuacji gdy nie wykorzystuje w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu podnosi jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość będzie można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłe" Konkludując organ stwierdził, że wnioskodawca nie może zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ nie można uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowią którąś z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym Zainteresowany zobowiązany jest do opodatkowania czynności będących przedmiotem pytania stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. A. spółka cywilna wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] lipca 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. spółka cywilna wniosła o uchylenie opisanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że wykonywane przez stronę usługi nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług,

- art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "modernizacja" oraz uznanie, że usługi wykonywane przez stronę w postaci świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej w budynkach lub lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie stanowią usługi modernizacji w rozumieniu tego przepisu.

II. przepisów postępowania, w tym w szczególności:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy traktować jako usługę podlegającą obniżonej stawce podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku potocznym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi. Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów j mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi, zdaniem NSA, o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie \ komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy i trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami I konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Powołana uchwała ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, gdyż celem wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14a Ordynacji podatkowej).

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła szereg wyroków sadów administracyjnych.

Końcowo skarżąca wskazała, że świetle powyżej powołanej uchwały i wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych można uznać, że usługę świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej w budynkach lub lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w sytuacji gdy zabudowa wykonana jest z drewna, płyt, szkła i trwale zamontowana do ścian, podłóg i sufitów należy traktować jako usługę podlegającą obniżonej stawce podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT w wysokości 8%.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie skarżąca wystąpiła o interpretację przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę podlegającą obniżonej stawce podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT?

Zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dokonując interpretacji tego przepisu, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym skarżącej, należy uwzględnić uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014/1/4, LEX nr 1324366), na którą powoływał się zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak też skarżąca.. Zgodnie tezą zaprezentowaną w powyższej uchwale, "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)".

Powyższa uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia zatem tego, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 321/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko, według którego za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w ten sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Przemawia za tym stanowisko wyrażone w uchwale, wskazujące, że tylko "istotne" wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) będzie uprawniało do zastosowania stawki obniżonej (tak też w wyroku NSA z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14).

W niniejszej sprawie, opisując stan faktyczny wnioskodawca stwierdził, że na realizację wskazanej usługi kompleksowej składają się takie czynności jak: wykonanie pomiaru, projektu realizacji, produkcji elementów składowych, następnie dopasowanie i montaż w miejscu przeznaczenia komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Konstrukcja każdej zabudowy meblowej, której elementy konstrukcji budynku stanowią jednocześnie element konstrukcji mebli w ten sposób, że ściany budynku stanowią jednocześnie ściany boczne elementów konkretnej obudowy (szafy). Montaż komponentów meblowych w sposób istotny wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego w ten sposób, że półki wewnętrzne szaf często montowane są bezpośrednio do ściany budynku. W wypadku, gdy zgodnie z życzeniem klienta półki lub blaty stanowiące element zabudowy meblowej są wykonane z betonu niezbędne jest ich zespolenie ze ścianami budynku. Blaty meblowe mogą jednocześnie pełnić funkcję parapetów, gdyż w takich wypadkach są one zakuwane w ściany, oparcie dla blatu stanowi ściana budynku (szpalet okna). Ponadto poszczególne elementy montowane są na listwach montażowych w sposób trwale związany z podłogą, sufitem - co uniemożliwia ich przesuwanie. Natomiast demontaż zabudowy wiąże się z uszkodzeniem elementów konstrukcji budynków (ścian, sufitów, podłogi). Do ściany lub uprzednio położonych płytek montowane jest szkło ozdobne stanowiące jednocześnie element konstrukcji zabudowy meblowej. Po montażu niezbędnym jest także wykonanie prac wykończeniowo- budowlanych polegających m.in. na wpasowaniu lub połączeniu zabudowy z podwieszonym sufitem, uzupełnienie tynków itp.

W ocenie Sądu opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji czynności są znacząco zbliżone do przedstawionych w stanie faktycznym sprawy, na gruncie której została podjęta ww. uchwała. Decydujące znaczenie dla rozpatrzenia wniosku o interpretację w tej sprawie ma zatem ocena czy zabudowa meblowa, którą skarżąca wykonuje w ramach prowadzonej działalności, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, zgodnie z którym do uznania zabudowy meblowej za trwałą może nastąpić jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że z zabudową meblową trwałą będziemy mieli do czynienia, gdy "elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku - elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia danego budynku lub lokalu.".

Odnosząc się do powyższego stanowiska, Sąd stwierdza, że w powołanej przez organ uchwale znajduje się jedynie stwierdzenie, iż modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową. Zdaniem Sądu, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli (por. wyrok z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 281/14).

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że demontaż zabudowy meblowej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem elementów budynków, w szczególności ścian sufitów, podłogi. Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanej uchwały, nie sposób wyprowadzić wniosku, że wykonywana przez skarżącą zabudowa meblowa ( kuchenna, wnękowa, łazienkowa) nie jest połączona w sposób trwały z elementami budynku, a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku. Organ niesłusznie pojęcie "trwałości zabudowy" wiąże z tym, że zabudowy nie będzie można zdemontować( rozłączyć z elementami obiektu budowlanego) bez istotnego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. W powołanym wyżej wyroku sygn. akt III SA/Wa 281/14 WSA w Warszawie wyraził pogląd, że "rozłączność" połączenia konstrukcyjnego (rozłączne, bądź nierozłączne) zasadniczo zależy od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. Przykładowo, zespolenie elementów stalowych poprzez spawanie będzie miało charakter nierozłączny, zaś ich skręcenie śrubami – rozłączny. Jednakże sposób montażu przygotowanej "na wymiar" zabudowy meblowej z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów – ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam we wszystkich przypadkach i następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów i tym podobnych łączników. Zaprojektowana przez skarżącego zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Sąd także podkreślił, iż przy takiej zabudowie powierzchni lokalu dokonuje się trwałych zmian ścian poprzez położenie odpowiedniego pasa glazury, przygotowanie instalacji elektrycznej uwzględniającej miejsce położenie szafek itp. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej "trwałość" zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, tak jak to wskazano, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego).Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę pogląd ten w całości podziela.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym błędny jest pogląd organu o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a,, orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.