Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2715/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., w związku ze stwierdzeniem, w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– dalej "NUS" - wszczął wobec J.K. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" - postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.

Wyżej wymienione postanowienie zostało wysłane na adres zamieszkania Skarżącego, tj. ul. [...], [...] W, a następnie po dwukrotnym awizowaniu, zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) - dalej "O.p." – 18 lipca 2016 r.

W trakcie postępowania podatkowego, pismem z 28 lipca 2016 r., wezwano Skarżącego do złożenia dokumentów w postaci prowadzonych ewidencji, faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów z rachunków bankowych i zawartych umów dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Wezwanie zostało wysłane na adres zamieszkania Skarżącego, tj. ul. [...], [...] W, a następnie po dwukrotnym awizowaniu, zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. 22 sierpnia 2016 r.

NUS, decyzją z [...] maja 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Decyzja została wysłana na adres zamieszkania Skarżącego tj. ul. [...] [...] W, a następnie po dwukrotnym awizowaniu, została uznana przez organ pierwszej instancji za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 8 czerwca 2017 r. Termin do złożenia odwołania upłynął 22 czerwca 2017 r.

W dniu 31 lipca 2017 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji razem z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia uzasadniając wniosek kierowaniem korespondencji przez NUS na niewłaściwy adres.

Postanowieniami z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.– dalej "DIAS" - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] maja 2017 r. oraz odmówił przywrócenia terminu do w niesienia odwołania. W ocenie DIAS nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy Skarżącego w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

Pismem z 31 lipca 2017 r. pełnomocnik Strony zwrócił się z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego wydaniem przez NUS decyzji. Powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Strona podniosła, że nie z własnej winy nie brała czynnego udziału w postępowaniu, ale w uwagi na kierowanie przez Urząd korespondencji na niewłaściwy adres.

Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS wznowił postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. zakończone decyzją ostateczną z [...] maja 2017 r.

Decyzją z [...] czerwca 2018 r. NUS odmówił uchylenia ww. decyzji.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie z 24 lipca 2018 r., w którym wniósł o:

1) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w całości jako bezprzedmiotowego za okres objęty zaskarżoną decyzją,

2) ewentualnie, w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zmianę w całości, poprzez wydanie rozstrzygnięcia ustalającego, iż wszystkie należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT zostały uiszczone zgodnie z przepisami oraz w odpowiedniej wysokości,

3) o zwrot pobranej w sposób bezprawny kwoty 183.010.86 zł w całości na rachunek bankowy Strony,

4) ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia całości wniosku wskazanego w pkt 3, zwrot kwoty naliczonej i pobranej nienależnie z tytułu odsetek od ustalonej przez organ należności podatkowej.

Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, w szczególności:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji NUS z [...] maja 2017 r., oraz brak przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, podczas gdy zachodziły podstawy do jej uchylenia i umorzenia postępowania z uwagi na doręczanie korespondencji przez organ na błędny adres podatnika, pod którym nie zamieszkiwał oraz nie odbierał korespondencji, a nadto podatek za wskazane w decyzji miesiące został rozliczony w sposób prawidłowy i nie powinien być naliczony w innej wysokości niż uiszczona pierwotnie przez podatnika, co wynika z przedłożonej do niniejszego pisma dokumentacji księgowej oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. 29 maja 2013 r.,

2) art. 123 § 1 w związku z art. 148 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezapewnienie stronie możliwości udziału w postępowaniu w wyniku kierowania przez organ wszelkiej korespondencji w sprawie na błędny adres, który był niezgodny z miejscem prowadzenia działalności przez kontrolowany podmiot oraz który nie był jego adresem korespondencyjnym. Skarżący nigdy nie prowadził działalności, ani też nie zamieszkiwał w chwili wszczęcia kontroli na ul. [...] w W., nie był to również wykazany w CEiDG adres korespondencyjny, przez co Skarżący nie został poinformowany, ani o wszczęciu postępowania, ani też o jego zakończeniu, co uniemożliwiało mu wypowiedzenie się w sprawie i przedłożenie dokumentacji wykazującej bezprzedmiotowość postępowania, podczas gdy organ posiadał jego prawidłowy adres do korespondencji, bowiem wielokrotnie prowadził w stosunku do niego inne postępowania, w tym również czynności kontrolne i wyjaśniające odbywające się w jego siedzibie,

3) art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku zebrania i rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego w sprawie, na podstawie którego możliwe było ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, podczas gdy organ podatkowy posiadał wiedzę z urzędu odnośnie właściwego adresu do doręczeń w kraju Skarżącego w związku z innymi prowadzonymi przeciwko niemu czynnościami kontrolnymi, w tym również związanymi z kontrolą prawidłowości rozliczenia faktur wystawionych na rzecz spółki N. sp. z o. o.,

4) art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 243 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku analizy i odniesienia się do dodatkowego materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie z 31 lipca 2017 r., podczas gdy przeprowadzenie chociażby pobieżnej analizy przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji po wznowieniu postępowania pozwoliłoby na dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych i uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, a nadto zwrot kwoty nienależnie pobranej od podatnika w toku postępowania egzekucyjnego, z uwagi na kierowanie przez organ korespondencji na błędny adres podatnika oraz na spełnienie wszelkich świadczeń podatkowych przez niego w terminie i w wysokości zgodnej z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za zasadne naliczenia podatku, o którym mowa we wskazanym przepisie w stosunku do Skarżącego za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w odniesieniu do transakcji z N. sp. z o. o., podczas gdy podatek za wskazane miesiące został rozliczony w sposób prawidłowy i nie powinien być naliczony w innej wysokości co wynika z przedłożonej dokumentacji księgowej oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. 29 maja 2013 r.

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wskazanymi w treści zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, a w konsekwencji nie mogą zostać odliczone od podatku należnego przez Skarżącego, podczas gdy transakcje te zostały rzeczywiście przeprowadzone, a podatki należne z ich tytułu zostały w sposób rzetelny i należyty rozliczone.

7) art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji naliczenie odsetek od należności podatkowej ustalonej arbitralnie przez organ, w sytuacji gdy decyzja nie została Stronie dostarczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a przedłużenie ponad wskazany trzymiesięczny okres nie było następstwem działania podatnika, co warunkuje odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania Strona nie zgadzając się z wydaną decyzją odniosła się do stanowiska organu pierwszej instancji, który poprzez wysyłanie korespondencji na błędny adres przyczynił się do braku udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Skarżącego brak odbioru kierowanych do Strony pism i brak możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, doprowadziło do znaczącego zwiększenia jego zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego. Strona została pozbawiona możliwości uczestnictwa w postępowaniu, czym uniemożliwiono jej zaprezentowanie stanowiska i wykazanie, że rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. zostało wykonane poprawnie, a transakcje zostały rzeczywiście wykonane.

Pełnomocnik zauważył, iż we wniosku o wznowienie postępowania z 31 lipca 2017 r. podatnik zawarł wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów ze wskazanych dokumentów na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 229 O.p., do którego organ w żadnym zakresie się nie ustosunkował. Z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika natomiast, iż nie zostały one poddane analizie - zostały zignorowane, czym również naruszono dyspozycję przepisu 243 § 2 O.p., ponieważ mimo takiego obowiązku, po wznowieniu postępowania organ nie przeprowadził analizy sprawy co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, a jedynie co do przestanek wznowienia.

DIAS, decyzją z [...] września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy wysyłał korespondencję na adres: [...] w W., tj. adres wskazany przez podatnika jako adres zamieszkania. Analiza przesyłek dowodzi, że przesyłki były wysyłane za pośrednictwem operatora pocztowego i poprawnie awizowane. Nieodebrane przesyłki wracały z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw, aby korespondencję ponownie przesyłać na adres korespondencyjny.

Organ odwoławczy stwierdził, iż argumentacja Strony w złożonym odwołaniu, iż Skarżący nie mógł odbierać korespondencji, ponieważ była ona przesyłana na błędny adres, pod którym Skarżący nie zamieszkiwał w chwili wszczęcia kontroli, w żaden sposób nie została potwierdzona. Wręcz przeciwnie, wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, iż Strona świadomie posługiwała się adresem ul. [...] w Warszawie jako adresem zamieszkania.

DIAS wyjaśnił, że Skarżący złożył (w formie elektronicznej) w Urzędzie Skarbowym W. wykazując powyższy adres zamieszkania:

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika - PIT-37 za 2016 r.,

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą - PIT-36L za 2017 r.,

- w okresie od marca 2014 r. do września 2017 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7,

- dokument CEiDG-1 Wniosek o Wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 11 czerwca 2015 r.,

- dokument rejestracyjny VAT-R z 25 lipca 2013 r.

DIAS wskazał, że w myśl art. 45 ust. 1b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 200 z późn. zm.) urzędem właściwym do złożenia zeznania podatkowego, jest Urząd Skarbowy, przy pomocy którego Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego wykonuje swoje zadania. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS wskazał, że mimo podnoszenia kwestii zamieszkania Skarżącego pod spornym adresem ul. [...] w W., sama Strona nie ma wątpliwości w zakresie posiadanego adresu zamieszkania i prawnopodatkowych skutków tej okoliczności faktycznej.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik Strony w żadnym z pism nie wskazał innego adresu, jako adresu zamieszkania Skarżącego. Adres [...] [...] wszędzie jest podawany przez pełnomocnika, jako adres korespondencyjny lub adres prowadzenia działalności.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony, iż organ pierwszej instancji nie zapewnił jej możliwości udziału w postępowaniu w wyniku kierowania przez organ wszelkiej korespondencji w sprawie na błędny adres.

W postępowaniu wznowieniowym organ pierwszej instancji przesyłał wszelką korespondencję na adres Pełnomocnika Strony, tj. ul. [...] w W., który był wskazywany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS wznowił postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2012 r. styczeń 2013 r. zakończone decyzją ostateczną z [...] maja 2017 r. oraz poinformował Stronę, iż zgodnie z art. 178 § 1 ma ona prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. NUS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 6 czerwca 2018 r. adw. M.D. (działający na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego) wykonał fotokopię akt zgromadzonych w sprawie. Udział Strony w postępowaniu wznowieniowym ograniczył się do uzupełnienia pełnomocnictwa o adres elektroniczny pełnomocnika, a także do poinformowania organu o zmianie adresu siedziby pełnomocnika oraz zapoznania się z materiałem dowodowym. Wobec powyższego zarzut Pełnomocnika dotyczący braku możliwości udziału w postępowaniu DIAS uznał za bezzasadny.

Skarżący, pismem z 18 października 2018 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 ust. 4 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie Strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy z uwagi na brak odbioru korespondencji kierowanej na adres zamieszkania podatnika, przez co wskazany przepis nie znajdzie zastosowania, podczas gdy jak wykazano w toku postępowania adres przy ul. [...] w Warszawie nie był adresem zamieszkania i korespondencyjnym Skarżącego w czasie wydawania przez organ decyzji i prowadzenia postępowania.

- art. 204 § 1 ust. 5 O.p., poprzez uznanie, że brak jest w sprawie nowych, istotnych dla sprawy i nieznanych organowi okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które uzasadniałyby wznowienie postępowania podatkowego, podczas, gdy w przypadku przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego załączonych do wniosku o wznowienie postępowania w związku z nowymi nieznanymi organowi w toku postępowania administracyjnego okolicznościami powinno ono zostać wznowione, a dowody przeprowadzone, co w konsekwencji pozwoliłoby na merytoryczną zmianę decyzji NUS z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. - jej uchylenie i umorzenie postępowania.

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie i odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy i uchylenie decyzji NUS z [...] czerwca 2018 r. oraz decyzji NUS z [...] maja 2017 r. i brak przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, podczas gdy zachodziły podstawy wznowienia postępowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji uchylenia pierwotnej decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na doręczanie korespondencji przez organ na błędny adres podatnika, pod którym nie zamieszkiwał oraz nie odbierał korespondencji, a nadto podatek za wskazane w decyzji miesiące został rozliczony w sposób prawidłowy i nie powinien być naliczony w innej wysokości niż uiszczona pierwotnie przez podatnika, co wynika z przedłożonej dokumentacji księgowej oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 29 maja 2013 r.

- art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 148 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niezapewnienie stronie możliwości udziału w postępowaniu przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania w wyniku kierowania przez organ wszelkiej korespondencji w sprawie na błędny adres, który był niezgodny z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrolowany podmiot oraz który nie był jego adresem korespondencyjnym, tym bardziej, że Skarżący nigdy nie prowadził działalności, ani też nie zamieszkiwał w chwili wszczęcia kontroli na ul. [...] w W., nie był to również wykazany w CEiDG adres korespondencyjny, przez co Skarżący nie został poinformowany, ani o wszczęciu postępowania, ani też o jego zakończeniu, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się w sprawie i przedłożenie dokumentacji wykazującej bezprzedmiotowość postępowania, podczas gdy organ posiadał jego prawidłowy adres do korespondencji, bowiem wielokrotnie prowadził w stosunku do niego inne postępowania, w tym również czynności kontrolne i wyjaśniające odbywające się w jego siedzibie,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego w sprawie, na podstawie którego możliwe było ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, podczas gdy organ podatkowy posiadał wiedzę z urzędu odnośnie właściwego adresu do doręczeń w kraju Skarżącego w związku z innymi prowadzonymi przeciwko niemu czynnościami kontrolnymi, w tym również związanymi z kontrolą prawidłowości rozliczenia faktur wystawionych na rzecz N. sp. z o. o.,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku zebrania i rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego w sprawie, na podstawie którego możliwe było ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, w tym w szczególności odnośnie możliwości odbioru przez podatnika korespondencji z uwagi na ograniczenie się jedynie do uznania adresu Skarżącego przy ul. [...] w W. jako jedynego właściwego bez rozważenia możliwości czasowego braku możliwości zamieszkania podatnika pod wskazanym adresem, podczas gdy organ podatkowy posiadał ku temu możliwości.

- art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 188 O.p., w zw. z art. 229 O.p., poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z 31 lipca 2017 r. i uznanie, że są one zbędne, ponieważ okoliczności sprawy zostały dostatecznie wykazane innymi dowodami i ich przeprowadzenie nie ma dla sprawy znaczenia, podczas gdy analiza przedłożonych dowodów pozwoliłaby na uznanie, iż Skarżący rozliczył podatek w sposób zgodny z przepisami, zaś kwestionowane faktury nie dokumentują transakcji fikcyjnych a rzeczywiście przeprowadzone co wynika również z postępowań kontrolnych innych organów podatkowych.

- art. 187 § 1 i 2 O.p., w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku analizy i odniesienia się do dodatkowego materiału dowodowego przedłożonego przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie z 31 lipca 2017 r. podczas gdy przeprowadzenie chociażby pobieżnej analizy przedłożonej przez podatnika dokumentacji po wznowieniu postępowania pozwoliłaby na dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych i uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, a nadto zwrot kwoty nienależnie pobranej od podatnika w toku postępowania egzekucyjnego, z uwagi na kierowanie przez organ korespondencji na błędny adres podatnika oraz na spełnienie wszelkich świadczeń podatkowych przez niego w terminie i w wysokości zgodnej z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

- art. 121 O.p. i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wynikających z niej zasad postępowania administracyjnego w postaci zasady uczciwości i zakazu nadużywania uprawnień, poprzez brak pełnego rozważenia przedmiotu sprawy i próbę wykorzystania obiektywnego braku możliwości uczestnictwa Skarżącego w postępowaniu podatkowym i obciążenie podatnika nienależnie naliczoną należnością podatkową, a w konsekwencji doprowadzenie do jego pokrzywdzenia i szkody w jego majątku, podczas gdy zgodnie z jego stanowiskiem przeprowadzenie zgodnej z prawem i przepisami analizy dowodów w przedmiotowej sprawie powinno prowadzić do odstąpienia od obciążania jego osoby jakimikolwiek należnościami.

W konsekwencji powyższych naruszeń, w związku z brakiem wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenie przez organu obu instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w postaci:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za zasadne naliczenia podatku, o którym mowa we wskazanym przepisie w stosunku do Skarżącego za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w odniesieniu do transakcji ze spółką N. sp. z o. o., podczas gdy podatek za wskazane miesiące został rozliczony w sposób prawidłowy i nie powinien być naliczony w innej wysokości, co wynika z przedłożonej do złożonego pisma dokumentacji księgowej oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 29 maja 2013 r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wskazanymi w treści zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, a w konsekwencji nie mogą zostać one odliczone od podatku należnego przez Skarżącego podczas gdy transakcje te zostały rzeczywiście przeprowadzone, a podatki należne z ich tytułu zostały w sposób rzetelny i należyty rozliczone.

- art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji naliczenie odsetek od należności podatkowej ustalonej arbitralnie przez organ, w sytuacji gdy decyzja nie została stronie doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a przedłużenie się postępowania ponad wskazań}' trzymiesięczny okres nie było następstwem działania podatnika, co warunkuje odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji NUS z [...] czerwca 2018 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Ponadto, Strona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia pisma znajdujących się w aktach sprawy - załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z 31 lipca 2017 r. na okoliczności tam wskazane, a mające na celu wykazanie zasadności wznowienia postępowania w sprawie oraz bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na w pełni zgodne z przepisami rozliczenie podatku od towarów i usług VAT przez Skarżącego za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że bez znaczenia pozostaje adres wskazany w deklaracjach VAT oraz PIT kierowanych do Urzędu Skarbowego ponieważ niezależnie od adresu teoretycznego zamieszkania Skarżącego funkcjonował również w powszechnie dostępnych kanałach informacyjnych adres korespondencyjny, adres email oraz numer telefonu Skarżącego, z których organ nie zdecydował się skorzystać pomimo posiadanych ku temu możliwości i warunków technicznych.

Skarżący podkreślił, że we wskazanym okresie nie miał możliwości odbioru korespondencji pod adresem przy u. [...] w W., ponieważ nie miał dostępu do lokalu, do którego była ona kierowana, ani też do skrzynki na listy. Sam fakt, że nie zmienił on adresu zamieszkania w CEIDG w tym okresie nie może stanowić okoliczności obciążającej podatnika, ponieważ liczył on na zażegnanie konfliktu rodzinnego o powrót do lokalu, co jednak na stałe nie nastąpiło, co według Skarżącego stanowi okoliczność, która mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiła udział strony w postępowaniu podatkowym. Stąd też, w ocenie Skarżącego należy uznać, że wykazał on brak zawinienia w związku z niemożnością odbioru korespondencji co powinno stanowić wystarczającą przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Sąd na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. oddalił wniosek dowodowy Skarżącego zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja DIAS z [...] września 2018 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy zapadłą w trybie wznowieniowym decyzję NUS z [...] czerwca 2018 r., którą NUS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.

Istota sporu natomiast sprowadza się do oceny czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła wskazana przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. tj. czy Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną NUS z [...] maja 2017 r.

Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe jest postepowaniem nadzwyczajnym, w którym ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jednej z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego w tym także postępowania podatkowego – zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta wyrażona została w art. 128 O. p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności bądź też wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walory trwałości i domniemania ich prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym wskazany powyżej tryb wznowienia postępowania.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych - przesłanek wznowienia, których zamknięty katalog zawierają przepisy prawa procesowego.

Celem wznowienia postępowania jest zatem umożliwienie wzruszenia decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniu dotkniętym szczególnie istotnymi wadami procesowymi wprost wymienionymi przez ustawodawcę. Wznowienie postępowania nie stanowi zatem przedłużenia ani nie zastępuje zwykłego postępowania instancyjnego, lecz służy wyłącznie usunięciu wyszczególnionych w ustawie wad, którymi zostało dotknięte. W konsekwencji w postępowaniu wznowieniowym organ nie dokonuje pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zostało zakończone postępowanie w postępowaniu zwykłym. Postępowanie prowadzone w ramach trybów nadzwyczajnych nie jest "trzecią" instancją. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest zatem znacznie szerszy w stosunku do organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, odwołanie bowiem daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem.

W postępowaniu zaś wznowieniowym, organ który je prowadzi może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek wznowieniowych.

Skarżący w przedmiotowej sprawie powołał się na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. podniósł, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Zatem nie samo stwierdzenie braku udziału strony w postępowaniu podatkowym nie będzie stanowiło o spełnieniu tej przesłanki, lecz stwierdzenie takiego braku udziału strony w postępowaniu, który nie był przez nią zawiniony. Brak winy podatnika należy tutaj rozumieć jako taką sytuację, w której pomimo dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, wystąpiły takie okoliczności, które uniemożliwiły mu udział w postępowaniu podatkowym.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowania podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). W razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia w terminie 7 dni. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Wskazać należy, że z analizy akt sprawy będącej przedmiotem wznowienia postępowania wynika, że wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego kierowane były na adres W. ul. [...] tj. adres wskazany przez Skarżącego jako adres zamieszkania. Skarżący adres ten podał w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług złożonym w siedzibie Urzędu Skarbowego W. jako adres swojej siedziby/miejsca zamieszkania. Powyższy adres zamieszkania wskazał również w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT -37 za 2016 r., w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą – PIT -36 L za 2017 r. Ponadto w okresie od marca 2014 r. do września 2017 r. Skarżący składał deklaracje VAT – 7, w których również wskazywał adres miejsca zamieszkania i zameldowania ul. [...] w W. Adres ten wynikał również z dokumentu CEiDG-1 Wniosek o Wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 11 czerwca 2015 r., a także z dokumentów rejestracyjnych VAT – R z 25 lipca 2013 r.

Zdaniem Sądu w sposób prawidłowy organ odwoławczy ocenił, że nie można było organowi pierwszej instancji, zarzucić żadnego błędnego działania bądź zaniechania w tym zakresie, skoro jak wynika z akt sprawy przesyłki były wysyłane za pośrednictwem operatora pocztowego i poprawnie awizowane. Nieodebrane przesyłki wracały z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Na żadnej przesyłce skierowanej do Skarżącego operator pocztowy nie umieścił zapisu, iż adresat nie mieszka pod wskazanym adresem. Poza tym Skarżący w żadnym z pism nie wskazywał innego adresu jako adresu zamieszkania.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniami Strony co do tego, że adres przy ul. [...] w W. jest niewłaściwy, bowiem Skarżący pod nim nie zamieszkuje i nie zamieszkiwał długo przed wszczęciem postępowania. Należy zauważyć, że postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. zostało wszczęte postępowanie. Skarżący, składając deklarację podatkową PIT – 37 za 2016 r., jako adres zamieszkania wskazał także ul. [...] w W. Deklaracja ta została złożona 21 marca 2017 r. i Skarżący wskazał w niej ten sam adres, dlatego nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że adres na który kierowana była korespondencja w trakcie postępowania był od dawna nieaktualny.

Zauważyć także należy, że celem regulacji art. 150 O.p. odnoszącej się do zastępczego doręczania pism jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat utrudnia jego dokonanie, a także gdy jego zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie bowiem przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może doprowadzić do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Kr 482/12).

Zgodzić należy się z organem co do tego, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do kwestionowania podanego przez samą Stronę adresu jako adresu jej zamieszkania oraz właściwego do doręczeń pism, tym bardziej że przekazana do organu korespondencja, po jej dwukrotnym awizowaniu, wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Na żadnym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie wskazano "adresat wyprowadził się", czy też nie zawarto innej adnotacji, z której wynikałaby nieprawidłowość adresu Skarżącego. Skoro zatem Skarżący sam podał organom podatkowym w złożonych przez siebie pismach, że mieszka pod wskazanym adresem, to nie może obecnie skutecznie zarzucać organowi, że nie podjął czynności w celu ustalenia jego faktycznego miejsca zamieszkania, gdyż Skarżący na długo przed wszczęciem postępowania nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem.

Ponadto wyjaśnić należy, że sam w sobie upływ czasu nie powoduje konieczności założenia przez organ podatkowy - a priori - że podany przez stronę adres zamieszkania stał się adresem nieaktualnym, a na organie spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania adresu aktualnego, nawet jeżeli strona nie odbiera żadnych z kierowanych do niej pism. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 585/15, w którym Sąd ten stwierdził, iż "trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwość co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasuwać wątpliwości co do jego prawidłowości". Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji organ podatkowy miał prawo kierować wszelką korespondencję na znany mu adres zamieszkania strony. To Skarżący bowiem jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien był dla ochrony własnych interesów wskazać organowi podatkowemu właściwy adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Ponadto, na co również zwrócił uwagę organ podatkowy, żaden z dokumentów nie potwierdza adresu zamieszkania Strony pod adresem [...] R., a argumentacja jakoby Skarżący nie mieszkał pod adresem ul. [...] W. stoi w sprzeczności ze składanymi przez Skarżącego zeznaniami i deklaracjami podatkowymi.

Wobec powyższego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - brak poinformowania organów podatkowych o nowym adresie, przy jednoczesnym bezspornym podaniu w składanych przez stronę deklaracjach, iż miejscem zamieszkania jest ul. [...] W., pod który organ dokonywał doręczeń w postępowaniu podatkowym - nie można uznać, iż strona nie brała udziału w postępowania bez własnej winy. Przeciwnie zgodzić należy się z oceną organu co do tego, że Skarżący wykazał się ona brakiem staranności i niedbalstwem w prowadzeniu swoich spraw, co bezspornie skutkuje niemożliwością uznania, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Niezrozumiałym tym bardziej jest, że mimo twierdzenia Skarżącego, że nie miał on obiektywnej możliwości odbioru korespondencji pod adresem ul. [...] W., ponieważ nie miał dostępu ani do lokalu ani do skrzynki na listy, nie dokonał zmiany adresu zamieszkania w odpowiednich instytucjach albo co najmniej zgłoszenia do operatora pocztowego dyspozycji przekierowania korespondencji na inny adres.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i słusznie uznał, że Strona ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazać należy, że we wniosku o wznowienie jako jedyną okoliczność Skarżący powołał kwestię związaną z miejscem zamieszkania, nie podając innych przyczyn nieuczestniczenia w postępowaniu. Nie wskazał więc żadnych okoliczności i zdarzeń, które świadczyłyby o tym, że pomimo dołożenia odpowiedniej staranności przy prowadzeniu własnych spraw nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że skoro w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to samym organ pierwszej instancji nie mógł uchylić w całości lub w części decyzji ostatecznej z [...] maja 2017 r. i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie.

Wyjaśnić również należy, że Sąd oddalił wnioski dowodowe, o przeprowadzenie których Skarżący wnioskował w skardze, bowiem dotyczyły one dokumentów, które były już przedmiotem oceny przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcie w sprawie (strona 10 zaskarżonej decyzji), a Sąd przychylił się do rozstrzygnięcia organu. Ponadto zauważyć należy, że część z tych dowodów odnosi się do kwestii wymiaru podatku za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., a kwestie te nie były przedmiotem postępowania wznowieniowego, a więc nie podlegały ani rozstrzygnięciu organów podatkowych ani kontroli Sądu. Strona wniosło bowiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skoro organ podatkowy nie znalazł w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to nie było podstaw do dokonania analizy dowodów przedstawionych przez Skarżącego.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.