Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 289/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.6, art.21 ust.7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999r. oraz zwrotu oprocentowania zwrotu różnicy ww. podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w wysokości przekraczającej 55.076,90 zł oraz odmowy dokonania zwrotu oprocentowania kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej za luty 1999 r.

Z motywów ww. decyzji wynika, że Spółka złożyła 12 kwietnia 1999 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za luty 1999 r., z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Następnie 22 listopada 1999 r. skorygowała ww. deklarację, wykazując zwrot podatku od towarów i usług w niższej wysokości - [...] zł.

Decyzją z [...] maja 1999 r. organ podatkowy przedłużył termin do zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji.

Od 2000 r. do 2006 r. prowadzono wobec Spółki postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w ramach, którego:

- decyzją z dnia [...] marca 2000 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego,

- decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

- decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ww. decyzję z dnia [...] kwietnia 2000 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

- decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ww. decyzję z dnia [...] lutego 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odmówił zwrotu różnicy podatku oraz określił odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji,

- decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- decyzją z dnia [...] września 2006 r. organ pierwszej instancji umorzył prowadzone wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r., określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Od decyzji tej nie złożono odwołania.

Według organu podatkowego powyższe oznacza, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje żadna decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego albo kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej “ustawa o VAT z 1993r."), tj. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dotycząca rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za luty 1999 r.

W dniu 21 maja 2002 r. Urząd Skarbowy zwrócił na rachunek bankowy Spółki: kwotę 1.511.158,10 zł tytułem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oraz kwotę 1.650.196,80 zł - tytułem oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. organ pierwszej instancji zaliczył z przysługującego Spółce zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. łączną kwotę 1.880.798,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 1999 r., styczeń – kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2000 r., styczeń - listopad 2001 r., styczeń 2002 r. oraz łączną kwotę 55.068,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec 1999 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. postanowienie z dnia [...] stycznia 2007 r. w części dotyczącej zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń, kwiecień i lipiec 1999 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części postanowienie utrzymał w mocy.

W dniu 3 sierpnia 2007 r. (czyli po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) organ pierwszej instancji zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 55.076,90 zł tytułem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r.

W dniu 20 października 2003 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki zawierający żądanie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Spółki, kwota zwrotu różnicy podatku nie zwrócona podatnikowi w terminie 25 dni od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 1999 r., z upływem tego terminu (tj. z dniem 8 maja 1999 r.) stała się nadpłatą, zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Spółka utrzymywała, że decyzja z dnia [...] maja 1999 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie wywołała skutków prawnych, ponieważ została wydana po upływie terminu zwrotu. W związku z tym od dnia 8 maja 1999 r. nadpłata podlegała oprocentowaniu w wysokości stosowanej w przypadku zaległości podatkowych, natomiast nieprawidłowe jest zastosowanie oprocentowania stosowanego w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty należności podatkowych (50 % odsetek od zaległości podatkowych). Według Spółki wypłacona w dniu 21 maja 2002 r. kwota [...] zł stanowi jedynie częściowy zwrot nadpłaty. Spółka załączyła do wniosku wyliczenie nadpłaty i jej oprocentowania na dzień złożenia żądania, z którego wynika, że do zwrotu przyjęła podatek w kwocie [...] zł (tj. wykazanej w deklaracji korygującej), żądana kwota nadpłaty wynosi 374.720,34 zł, a oprocentowanie nadpłaty naliczone na dzień 20 października 2003 r. wynosiło 713.066,76 zł., przy czym wskazała, iż od dnia 20 października 2003 r. do dnia zwrotu nadpłaty powinno być naliczone oprocentowanie.

Wydana, na skutek rozpatrzenia ww. wniosku. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2004 r., została uchylona przez organ odwoławczy i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.

Po doprecyzowaniu przez Spółkę żądania zawartego we wniosku z dnia 20 października 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. umorzył postępowanie co do części żądań zgłoszonych przez Spółkę, natomiast decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. odmówił dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999r. w wysokości przekraczającej 55.076,90zł oraz odmówił dokonania oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółce nigdy nie przysługiwała nadpłata w podatku od towarów i usług za luty, lecz zwrot podatku w kwocie wykazanej w deklaracji korygującej za luty 1999 r., tj. w kwocie [...] zł. Wyjaśnił przyczyny, dla których prezentuje takie stanowisko i wskazał, iż pomimo to nie uważa, aby zasadne było umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem Spółki "w sprawie zwrotu nadpłaty", ponieważ użycie tego zwrotu nie oznacza odwołania się do pojęcia nadpłaty w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, co wynika z pism Spółki, które w swej istocie dotyczą zwrotu kwoty podatku wraz z odsetkami.

Organ podatkowy przypomniał, że w dniu 21 maja 2002 r. zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 1.511.158,10 zł tytułem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oraz kwotę [...] zł tytułem oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. zaliczył z przysługującego Spółce zwrotu różnicy podatku za luty 1999 r. łączną kwotę 1.880.798,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług i w dniu 3 sierpnia 2007 r. zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 55.076,90 zł tytułem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji za zasadne uznał zbadanie w ramach niniejszego postępowania, czy Spółka otrzymała całość przysługującej Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. wraz z całym przysługującym oprocentowaniem tego zwrotu. Po przeprowadzeniu analizy stanu prawnego i faktycznego organ stwierdził, że żądanie Spółki jest niezasadne, ponieważ zwrot z oprocentowaniem już nastąpił. Odnosząc się do argumentów Spółki wskazał, że decyzja z dnia [...] maja 1999 r. jest ostateczna w rozumieniu art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") i jako taka wywołała pełne skutki prawne, w tym również skutki w zakresie wysokości przysługującego Spółce oprocentowania zwrotu (art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT z 1993 r.). Owe skutki ww. decyzja wywołała z dniem jej doręczenia, co miało miejsce w dniu 18 maja 1999 r. Organ zgodził się ze Spółką, że termin zwrotu podatku upłynął w dniu 7 maja 1999 r. wobec tego od dnia 8 maja 1999 r. do 18 maja 1999 r. przysługiwało oprocentowanie jak dla zaległości podatkowej, a od 19 maja 1999 r. w wysokości 50%.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 121 § 1 i art. 162 O.p.

Spółka utrzymywała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 1999r. przedłużająca termin zwrotu różnicy VAT naliczonego była nieskuteczna, ponieważ została wydana po upływie terminu, którego przedłużenia miała dotyczyć. Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. zwrot różnicy podatku winien nastąpić na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W związku z tym, przyjmując za datę wpływu dzień 12 kwietnia 1999 r., zwrotu różnicy VAT należało dokonać do dnia 7 maja 1999 r. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdyby zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, Urząd Skarbowy, mógł do dnia 7 maja przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Tymczasem kontrola podatkowa w zakresie zwrotu VAT za luty 1999 r. zakończyła się [...] kwietnia 1999 r. protokołem, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, a do upływu terminu zwrotu, termin ten nie został przedłużony.

Według Spółki nieskuteczność decyzji dnia [...] maja 1999r. oznacza, że organ podatkowy błędnie zastosował 50% stawkę odsetek i w konsekwencji naruszył art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska dotyczącego nieskuteczności ww. decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 1999 r. oraz konieczność traktowania różnicy podatku VAT wykazanej do zwrotu za luty 1999 r. jako nadpłaty Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując Spółka stwierdziła, iż w braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT, podatnikowi przysługują odsetki za zwłokę w pełnej wysokości, tj. w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym do zaległości podatkowych. Odsetki te powinny być liczone od dnia 8 maja 1999 r. w wysokości 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, bowiem w dniu 7 maja 1999 r. upłynął termin zwrotu VAT.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzmał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Powołując się na art. 81 § 4 O.p. podniósł, że deklaracja korygująca VAT-7 nie została złożona w trakcie trwania kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce w dniach 26 - 29 kwietnia 1999 r. zakończonej sporządzeniem protokołu z dnia 30 kwietnia 1999 r. Ponieważ wobec Spółki nie wydano decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe lub też kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. jako kwotę do zwrotu, należało więc przyjąć kwotę wykazaną w deklaracji korygującej VAT-7, którą skorygowano pierwotną deklarację VAT-7.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zasady zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zostały określone w art. 21 ustawy o VAT z 1993r. Przepisy ww. ustawy przewidywały też możliwość przeprowadzenia, przed dokonaniem zwrotu, tzw. postępowania wyjaśniającego, gdy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia, czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (stopa odsetek odpowiada w tym przypadku podstawowej stopie oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i jednocześnie jest dwukrotnie niższa od stopy odsetek za zwłokę).

Organ odwoławczy zauważył, że użyte w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT pojęcie "postępowanie wyjaśniające" nie może być utożsamiane wyłącznie z "czynnościami sprawdzającymi", o których mowa w przepisach Działu V Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca celowo użył sformułowania "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", a nie "do czasu zakończenia czynności sprawdzających". A zatem ustawodawca nie utożsamia czynności sprawdzających z postępowaniem wyjaśniającym. Postępowanie wyjaśniające jest trybem konkurencyjnym wobec postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Przejście na kolejny etap w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego. Dzień wszczęcia postępowania podatkowego należy uznać za ostatni dzień postępowania wyjaśniającego. Odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadkach odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty stosuje się wyłącznie za okres od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu do dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w dniach 26 - 29 kwietnia 1999 r., tj. przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu, przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w przedmiocie rozliczenia z budżetem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT za luty 1999 r. Protokół z kontroli podatkowej podpisano w dniu [...] kwietnia 1999 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 1999 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty [...] zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spółka nie złożyła odwołania od decyzji z [...] maja 1999 r.

Odnosząc się do zarzutu braku skutków prawnych decyzji z dnia [...] maja 1999 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ odwoławczy wskazał na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, stanowiącą jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że do czasu doręczenia decyzji przedłużającej termin zwrotu, tj. do dnia 18 maja1999 r. Spółce należały się odsetki od wykazanej kwoty zwrotu w wysokości, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., zaś po tej dacie odsetki w wysokości o której mowa w art. 21 ust. 6 tej ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. znajdzie zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, ponieważ podjęte zostało postępowanie wyjaśniające, a to wyklucza możliwość zastosowania za cały okres od dnia upływu terminu dokonania zwrotu (tj. 8 maja 1999 r.) do dnia faktycznego zwrotu całej należnej Spółce kwoty, korzystniejszego dla podatnika oprocentowania. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy popada w zwłokę bez przedłużenia terminu zwrotu. Bezsporne jest, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu po upływie terminu do dokonania tego zwrotu, a konsekwencją uchybienia terminu dokonania zwrotu była wypłata należnych odsetek za okres od dnia 8 maja 1999 r. do dnia 18 maja 1999 r. na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów Spółki dotyczących obowiązku oraz konieczności traktowania różnicy podatku VAT wykazanej do zwrotu za luty 1999 r. jako nadpłaty. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej ani zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany do zwrotu bezpośredniego ani odsetki związane z nieterminowym zwrotem nie stanowią bowiem nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 i ust 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 162 § 4 O.p.

Skarżąca utrzymywała, że organy podatkowe błędnie ustaliły kwotę VAT do zwrotu wynikającą z deklaracji za luty 1999 r., zaniżając ją o 150.872,00 zł. Różnica w wysokości 150.872,00 zł wynikała ze skorygowania przez Spółkę deklaracji VAT-7 z dnia 22 listopada 1999 r. Przyczyną korekty było wyliczenie kwoty VAT w wersji pierwotnej z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury, i zmianę tego kursu na kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury w celu dokonania ww. korekty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił jednak uznania ww. korekty w formie rozstrzygnięcia administracyjnego, które nie było zaskarżane przez Spółkę, a zatem kwotą wnioskowanej do zwrotu różnicy podatku VAT jest kwota wskazana w decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] czyli [...] zł (po odliczeniu kwoty zwróconej względnie zaliczonej do dnia dzisiejszego). To samo błędne podejście skutkujące zaniżeniem kwoty zwrotu VAT prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżanej decyzji z dnia [...] listopada 2009 r.

Dalej Spółka podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach, iż istnieje przepis wykluczający przywracanie terminów prawa materialnego, jakim jest termin wynikający z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. Tym przepisem wykluczającym przywracanie terminów prawa materialnego jest art. 162 § 4 O.p. Zatem niewycofanie z obrotu decyzji z dnia [...] maja 1999 r., dotyczącej przedłużenia terminu, który wyekspirował, nie zmienił faktu, iż przedłużenie takie nie jest w ogóle możliwe w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem przedmiotowa decyzja nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Skarżąca zwróciła uwagę, że 25-dniowy termin na wydanie decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie został dotrzymany z winy opieszałości w działaniu [...] Urzędu Skarbowego W.. Obciążanie podatnika skutkami opieszałości organu podatkowego stoi w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p).

Skarżąca wywodziła, że wydanie decyzji przedłużającej termin zwrotu podatku VAT możliwe jest tylko w przypadku skutecznego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Oznacza to, że wydanie decyzji z dnia [...] maja 1999 r. było niezgodne z przepisami prawa, tj. art. 280 oraz art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej (uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 1/02 oraz uchwała 7 Sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 5/02). Według Skarżącej wszczęcie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT jest rozstrzygnięciem koniecznym dla prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.

Zdaniem Skarżącej decyzja z dnia [...] maja 1999 r. nie została skutecznie doręczona. Spółka w tym dniu nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym i nie wyznaczyła pełnomocnika do jej reprezentowania w tym postępowaniu. Decyzję należało zatem doręczyć Spółce, a nie jej księgowemu, czy jego przełożonemu. E. Z., do której skierowano decyzję posiadała pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w sprawach dotyczących VAT, lecz nie obejmowało ono postępowania podatkowego i nie mogło być ono również dołączone do akt, skoro ani Spółka ani E. Z. nie wiedziały, że toczy się jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Ponieważ ww. decyzja nigdy nie została doręczona Stronie, to nie wywołuje ona skutków prawnych, a organy podatkowe nie były uprawnione do wyciągania z tej decyzji niekorzystnych skutków dla Spółki.

W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, konieczność traktowania różnicy podatku VAT wykazanej do zwrotu za luty 1999 r. jako nadpłaty wynikają wprost z przepisów prawa, a potwierdzeniem tego jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego zastosowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przy wyliczaniu kwoty nadpłaty do zwrotu odsetek 50%-owych jest sprzeczne z prawem, tj. z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i powoduje, że od niezwróconej podatnikowi części nadpłaty powinny nadal być naliczane odsetki w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi przede wszystkim stwierdzić należy, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut Skarżącej, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił uznania w formie rozstrzygnięcia administracyjnego korekty deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. złożonej w dniu 22 listopada 1999 r. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, iż jako kwotę do zwrotu przyjęto kwotę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w listopadzie 1999 r., tj. [...] zł. Z akt sprawy nie wynika, aby w obrocie prawnym pozostawała decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy podatku, bądź zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji. Organy podatkowe wręcz powoływały się na art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wyjaśniając, dlaczego wysokość kwoty do zwrotu przyjęły z deklaracji korygującej deklarację pierwotną. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, iż zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej w decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] nie została wskazana kwota podatku do zwrotu w wysokości [...] zł. W decyzji tej nie została wskazana ani ta kwota, ani żadna inna kwota, a decyzją tą umorzone zostało postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za luty 1999 r. Niezrozumiałe jest więc twierdzenie Skarżącej, iż wnioskowaną przez nią kwotą do zwrotu jest kwota wynikająca z ww. decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2000 r. Skarżąca powołuje się na wydawane przez organ pierwszej instancji decyzje, w których podawane były kwoty do zwrotu wynikające z pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. złożonej dnia 12 kwietnia 1999 r., ale uchodzi jej uwadze, że nie pozostaje w obrocie prawnym żadna decyzja określająca kwotę zwrotu podatku za luty 1999 r. w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, a tylko taka decyzja może wywołać skutki prawne.

Jeśli Skarżąca uznała, że jej błędem było złożenie korekty deklaracji mogła podjąć działania w celu wyeliminowania tego błędu. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu zweryfikowania prawidłowości deklaracji i w efekcie końcowym nie zakwestionował jej prawidłowości (były wydawane decyzje, ale zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego, o czym wyżej). Dlatego w dniu 21 maja 2002 r., czyli przed złożeniem przez Skarżącą wniosku rozpoznanego zaskarżoną decyzją, organ podatkowy wypłacił na rzecz Skarżącej oprocentowanie od całej kwoty do zwrotu wykazanej w korekcie deklaracji, tj. w wysokości [...] zł (w decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo wskazał jaką wysokość oprocentowania przyjął za dany okres, powołując konkretne przepisy prawa). Tego samego dnia organ zwrócił na rachunek bankowy Skarżącej kwotę 1.511.158,10 zł tytułem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] maja 2002 r. pozostałą do zwrotu kwotę zarachował na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, podobnie jak i kolejne postanowienia wydawane w tym przedmiocie (postanowienia z dnia [...] lutego 2003 r., [...] grudnia 2003 r.). Ostateczne postanowienie w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2007 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2007 r. oddalił skargę Spółki na to postanowienie, z kolei wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji. Po wydaniu ww. postanowienia zwrócona jeszcze została Skarżącej na rachunek bankowy kwota 55.076,90 zł. Tym samym zwrócona została cała kwota wynikająca ze skorygowanej deklaracji wraz z odsetkami, które jak już powiedziano, zostały wypłacone w całości w dniu 21 maja 2002 r.

Odsetki te były obliczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu, tj. od 8 maja 1999 r. (deklaracja złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 kwietnia 1999 r., czyli 25-dniowy termin zwrotu upłynął z dniem 7 maja 1999r.) do dnia doręczenia Skarżącej decyzji przedłużającej termin zwrotu, tj. do 18 maja 1999 r. w wysokości, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a po tej dacie w wysokości, o której mowa w art. 21 ust. 6 tej ustawy.

Art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast stosownie do postanowień Art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Jak wynika z wcześniejszego wywodu, w niniejszej sprawie została wydana decyzja przedłużająca termin zwrotu różnicy podatku, która została doręczona Skarżącej w dniu 18 maja 1999 r. Decyzja ta budzi największe kontrowersje Skarżącej. Utrzymuje ona, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ została wydana po upływie 25-dniowego terminu określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., należy więc ją pominąć i odsetki naliczyć w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Prezentowane przez Skarżącą stanowisko nie daje się pogodzić z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 o.p.), mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Art. 128 O.p. stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z przytoczonego przepisu wynika, że decyzja ostateczna może być wyeliminowana z obrotu prawnego tylko przy zastosowaniu trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zatem dopóki decyzja ostateczna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty wywołuje ona skutki prawne. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by bez wzruszenia decyzji ostatecznej uznać, iż nie wywołuje ona skutków prawnych, jak chce tego Skarżąca.

Decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużająca termin zwrotu różnicy podatku z dnia [...] maja 1999 r. została doręczona Skarżącej w dniu 18 maja 1999 r. i nie została przez nią zaskarżona. Jest więc decyzją ostateczną wywołującą skutki prawne, których nie mogą zniwelować wskazywane przez Skarżącą wady decyzji.

W tym miejscu, zważywszy na zarzuty skargi wyjaśnienia wymaga, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowego nie jest rozpoznanie skargi na ww. decyzję z dnia [...] maja 1999 r., a to oznacza, iż nie mogą być uwzględnione w ramach tego postępowania sądowego argumenty, które wskazują na wadliwość przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie zwrotu różnicy kwoty podatku wraz z oprocentowaniem, zatem sprawa podlega kontroli Sądu w zakresie objętym tą decyzją.

Wracając do wcześniej omawianej problematyki stwierdzić należy, iż konsekwencją przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest wypłata podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.). Oznacza to, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały prawidłową wysokość odsetek za okres od dnia doręczenia decyzji przedłużającej zwrot podatku wykazanego w deklaracji podatkowej.

Skarżąca kwestionuje też prawidłowość doręczenia decyzji przedłużającej termin zwrotu różnicy podatku z dnia [...] maja 1999 r. Według Skarżącej decyzja ta została doręczona osobie, która nie była jej pełnomocnikiem, wobec tego nie została doręczona Skarżącej i w tej sytuacji decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, a argument organów, iż nie zostało złożone odwołanie jest chybiony.

Zdaniem Sądu nie jest chybiony argument organów podatkowych, lecz Skarżącej. Otóż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że ww. decyzja została wysłana do pełnomocnika Skarżącej E. Z. i została przez nią odebrana w dniu 18 maja 1999 r. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 7 grudnia 1998 r., zgodnie z treścią którego Skarżąca upoważnia E. Z. do reprezentowania jej na terenie Polski przed właściwym Urzędem Skarbowym i innymi instytucjami w sprawach związanych z podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwie decyzja w przedmiocie przedłużenia zwrotu jest związana z podatkiem od towarów i usług, wobec tego doręczenie tej decyzji E. Z. nie wykraczało poza zakres ww. pełnomocnictwa. Zatem decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącej.

Skarżąca podniosła, iż nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, więc nie mogła ustanowić pełnomocnika dla potrzeb tego postępowania. Wydaje się, że Skarżącej umknęło, iż decyzja w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie została wydana w postępowaniu podatkowym. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 1/02 i FPS 5/02, na które powołała się Skarżąca, stwierdzono, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT następuje w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, to sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. O ile czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zakończone zostanie decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przytoczonych uchwał wynika też, że przedłużenie terminu do zwrotu winno nastąpić w drodze postanowienia, natomiast w niniejszej sprawie uczyniono to w drodze decyzji, ale wyeliminowanie tej nieprawidłowości mogło nastąpić tylko w drodze wzruszenia tej decyzji. Poza tym w orzecznictwie sądów administracyjnym do czasu wydania ww. uchwał nie było zgodności co do formy aktu administracyjnego przedłużającego termin zwrotu, zaś decyzja z dnia [...] maja 1999 r. została wydana przed podjęciem uchwał przesądzających tę kwestię.

W świetle powyższego, decyzja przedłużająca termin do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie została wydana w postępowaniu podatkowym, lecz w ramach czynności sprawdzających, a wcześniej omówione pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem reprezentowanie Skarżącej w ww. zakresie.

Zważywszy na argumenty skargi dodać można, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających nie wymaga wcześniejszego wydania postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie przeprowadzenia tych czynności. Zresztą również i ten zarzut odnośnie do wymogu wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] maja 1999 r., a więc mógł być on rozpoznawany tylko w razie zaskarżenia tej decyzji, czy to w trybie zwyczajnym, czy też w trybie nadzwyczajnym, jeśliby Skarżąca takowy uruchomiła. W ramach niniejszego postępowania, jak już to zauważono, nie mogą być uwzględnione żadne zarzuty dotyczące decyzji w sprawie przedłużenia terminu zawrotu, pomimo iż w skardze głównie one są podnoszone.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.