Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1502/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 4, art. 27 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Dokonanie oszacowania na podstawie wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów wybranych losowo nasuwa zastrzeżenia co do jego wiarygodności.

TEZY

Dokonanie oszacowania na podstawie wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów wybranych losowo nasuwa zastrzeżenia co do jego wiarygodności.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podwyższenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres lipiec 1993-czerwiec 1994 r.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w P. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podwyższył Spółce z o.o. "C." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres lipiec 1993 r. - czerwiec 1994 r. o łączną kwotę 1.331.656 tys. zł /przed denominacją/.

Jako podstawę wydania powyższej decyzji Urząd Skarbowy przyjął ustalenia kontroli przeprowadzonej w Spółce, według których podatnik we wspomnianym okresie popełnił szereg uchybień w zakresie prawidłowego ewidencjonowania i dokumentowania obrotów dla celów podatku od towarów i usług /VAT/. Uchybienia te polegały m.in. na:

- prowadzeniu ewidencji VAT, która nie spełniała wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, tj. nie zawierała danych niezbędnych do sporządzenia deklaracji podatkowych. Zasadniczym uchybieniem począwszy od marca 1994 r. był brak podziału sprzedaży krajowej na zwolnioną i opodatkowaną zarówno przy zapisach dot. poszczególnych dokumentów, jak i przy kwotach zbiorczych. Brak było więc wystarczających danych uzasadniających wykazany w deklaracjach VAT-7 podział sprzedaży na zwolnioną i opodatkowaną,

- niezaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży faktur nr 146 i 226 z lutego 1994 r. oraz nr 830 z czerwca 1994 r.,

- braku kopii faktury nr 816 z 14.06.1994 r. wystawionej przez podatnika i braku wpisu tej faktury w rejestrze sprzedaży,

- naruszeniu art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT w ten sposób, że uzyskany przychód ze sprzedaży zwolnionej w miesiącach: lipcu, październiku i listopadzie 1993 r. oraz w lutym 1994 r. nie był ewidencjonowany oddzielnie i rozliczono w całości podatek naliczony związany z wydatkami na rzecz sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej.

W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy określił prawidłowo - jego zdaniem - rozliczenie podatku od towarów i usług za okres lipiec 1993 r. - czerwiec 1994 r. oraz zastosował sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 ustawy. Nie znajdując wystarczających danych w ewidencji sprzedaży uzasadniających wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 podział sprzedaży na zwolnioną i opodatkowaną, Urząd Skarbowy opodatkował całkowity przychód netto ze sprzedaży krajowej w okresie marzec-czerwiec 1994 r. stawką 22 procent, dokonując odpowiedniego zwiększenia podatku za te miesiące.

W związku ze stwierdzonymi faktami niezaewidencjonowania faktur sprzedaży Urząd na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oszacował wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży, przyjmując za podstawę szacunku średnią miesięczną wartość sprzedaży z dokumentów, które w sposób losowy były przedmiotem kontroli źródłowej, z tym że przychód udokumentowany fakturami nr 146, 226, 830 i 816 przyjął w wysokościach w nich wykazanych. Ustalony w ten sposób przychód szacunkowy opodatkował stawką 22 procent, zwiększając o kwoty wymienione w decyzji przychód ze sprzedaży i podatek należny za styczeń-czerwiec 1994 r.

Ponadto w wyniku zastosowania sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT zwiększył podatek należny o kwotę podatku należnego od nie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz trzykrotność stwierdzonego zawyżenia podatku.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka "C." wniosła o ponowne przeanalizowanie uchybień stwierdzonych w protokole kontroli i zmianę decyzji Urzędu Skarbowego w części dot. ustalenia podatku VAT za okres marzec-czerwiec 1994 r. przez zastosowanie stawki podatku 22 procent tylko do tej kwoty sprzedaży krajowej, która dotyczyła owoców południowych, a nie do całości przychodów ze sprzedaży krajowej. W odwołaniu wyjaśniono, że od marca 1994 r. rejestr sprzedaży był prowadzony na komputerze, a nieprawidłowości wynikły z nieznajomości stosowanego programu komputerowego przez pracownika księgowości. Stosowany program umożliwiał otrzymanie informacji potrzebnej do sporządzenia deklaracji VAT o czym świadczył przykładowo wydruk za kwiecień 1994 r. załączony do protokołu kontroli. Poza wydrukiem, który zawierał wykaz faktur, rachunków uproszczonych, ich numerów, nazwy odbiorcy i łącznej wartości można było otrzymać informację zawierającą podział sprzedaży na opodatkowaną według stawek VAT i zwolnioną. Pozostałe zarzuty wymienione w decyzji Spółka uznała za słuszne. Do odwołania załączyła wydruki rejestrów sprzedaży za marzec-czerwiec 1994 r.

Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Podkreśliła, że w myśl art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego itp. służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona przez podatnika ewidencja nie zawierała, począwszy od marca 1994 r., podziału sprzedaży krajowej na zwolnioną od podatku i opodatkowaną. Było to niezgodne z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką kwotę podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Brak w ewidencji ww. podziału sprzedaży nie daje wiarygodnych podstaw uzasadniających wykazywany w deklaracjach podatkowych podział na sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną.

Ustosunkowując się do argumentu Spółki, że stosowany od marca 1994 r. program komputerowy umożliwiał otrzymanie danych potrzebnych do sporządzenia deklaracji podatkowej, Izba Skarbowa wskazała, że rzeczywiście wydruk za kwiecień 1994 r. zawierał podział na sprzedaż opodatkowaną /netto i VAT/ i zwolnioną. Jednak wydruk ten o charakterze pomocniczym różnił się od wydruku /rejestru/ zbiorczego okazanego w czasie kontroli. Różnice polegały na:

- innych danych liczbowych dla tych samych dokumentów,

- innych sumach zbiorczych,

- suma kwot wynikających z prowadzonych rejestrów nie odzwierciedlała kwot podanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1994 r.

Dane wynikające z dołączonych do odwołania wydruków za inne miesiące nie pokrywały się z danymi wydruków zbiorczych okazanych kontrolującym. Kontrolującym okazano wydruki /rejestry/, które nie zawierały podziału na sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną. Ponadto rejestry pomocnicze /dołączone do odwołania/ oraz zbiorcze /przedstawione w czasie kontroli/ nie odzwierciedlały tych samych czynności gospodarczych. Uchybienia polegające m.in. na niezaewidencjonowaniu faktur wystawionych odbiorcom /m.in. faktury z 14.06.1994 r. nr 816/ potwierdzały, że strona w omawianym okresie prowadziła ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny. Inne zarzuty zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego strona uznała za słuszne, zatem naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT było bezsporne.

Izba Skarbowa nie znalazła więc podstaw do zakwestionowania przez Urząd Skarbowy według stawki 22 procent za okres marzec-czerwiec 1994 r. całkowitego przychodu netto uzyskanego ze sprzedaży krajowej wynikającej z ewidencji okazanej w czasie kontroli.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka "C." podniosła, że:

- zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 był nieuzasadniony, gdyż naruszenie tego przepisu nie miało miejsca,

- zaskarżona decyzja wydana została bez weryfikacji sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji,

- w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano nieprawdziwe dane dotyczące określenia łącznej kwoty zobowiązania za okres lipiec 1993 r. - czerwiec 1994 r.

Ponownie wyjaśniła, że od marca 1994 r. rejestr sprzedaży dla celów VAT był prowadzony przy użyciu komputera i dane tam zawarte pozwalały i pozwalają na prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W protokole kontroli, której ustalenia legły u podstaw decyzji Urzędu Skarbowego stwierdzono, że kontrolujący nie mógł zająć jednoznacznego stanowiska co do prawidłowości sporządzonych deklaracji, natomiast Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT tak, jak gdyby rejestry nie były w ogóle prowadzone.

Załączone do odwołania wydruki były fragmentaryczne, gdyż chodziło o zasygnalizowanie, że rejestry są prowadzone.

Skoro Izba Skarbowa miała wątpliwości co do ich kompletności, to powinna te wątpliwości wyjaśnić.

Izba Skarbowa nie zweryfikowała sposobu załatwienia sprawy przez Urząd Skarbowy i nie rozpatrzyła jej dogłębnie merytorycznie.

Uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej powtarza uzasadnienie Urzędu Skarbowego bez zbadania materiałów kontroli, które w szeregu punktach rozmijają się ze stanem faktycznym. Przeprowadzony szacunek podstaw opodatkowania jest niesprawdzalny, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego nie prezentuje żadnych kwot, z których wynikałaby wielkość obrotu, o jaką zwiększono podstawę opodatkowania.

Wymieniona w protokole kontroli metoda liczenia obrotu nie może się ostać, gdyż ilość kwestionowanych przez kontrolę nieprawidłowych zapisów w ewidencji sprzedaży jest nieprawdziwa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Urząd Skarbowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.331.656 tys. zł, podczas gdy wymieniona kwota stanowi zwiększenie zobowiązania podatkowego wraz z sankcjami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wyjaśniając, iż zarzut błędnego określenia w swojej decyzji łącznej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług uznała za słuszny i powołała się na znajdujące się w aktach swoje postanowienie z 29.09.1995 r. prostujące ten oczywisty błąd w trybie przewidzianym w art. 113 par. 1 Kpa.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Kwestią sporną w sprawie było to, czy prowadzone przez skarżącą w okresie marzec-czerwiec 1994 r. rejestry sprzedaży odpowiadały wymogom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i czy w związku z tym wynikające z nich dane mogły stanowić podstawę prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych.

Należy w związku z tym zauważyć, że jak wynikało z akt sprawy w czasie kontroli w październiku 1994 r., której ustaleniami posłużył się m.in. Urząd Skarbowy w swojej decyzji, kontrolującym okazano wydruki komputerowe "zbiorczych" rejestrów sprzedaży, nie zawierających niezbędnych danych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W szczególności rejestry te nie zawierały kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a więc danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Jak ustalono w czasie kontroli /wyjaśnienia księgowej D. K./ wartość netto sprzedaży opodatkowanej ustalona była na podstawie wielkości podatku należnego, po czym odejmując poszczególne kwoty od łącznej wartości netto sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej ustalona była wartość sprzedaży zwolnionej i eksportowej. Potwierdza to, że bez szczegółowej analizy dokumentów źródłowych na podstawie okazanych rejestrów sprzedaży nie można było ustalić danych niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych, jak wymagał tego art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Stwierdzono również szereg uchybień w ewidencjonowaniu sprzedaży, których skarżąca w odwołaniu nie kwestionowała. Dotyczyło to w szczególności nieewidencjonowania w rejestrze sprzedaży wszystkich faktur sprzedaży, np. faktury nr 830 /dołączając jej kopię/, nie zmienia to jednak faktu, iż faktura ta nie została zaewidencjonowana. Pomijanie w ewidencji sprzedaży wystawionych przez podatnika faktur powoduje, że ewidencja ta nie zawiera wszystkich danych potrzebnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż Izba Skarbowa powtórzyła tylko zarzuty zawarte w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego, nie analizując materiałów kontroli i nie rozpatrując merytorycznie sprawy.

Trzeba przyznać, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się szczegółowo do wszystkich zarzutów zawartych w protokole kontroli i decyzji Urzędu Skarbowego w zakresie uchybień w ewidencji, lecz odniosła się głównie do dołączonych do odwołania wydruków "pomocniczych" rejestrów sprzedaży za marzec-czerwiec 1994 r. Nie można jednak takiego stanowiska Izby uznać za nieprawidłowe skoro w odwołaniu strona stwierdziła, że uznaje za słuszne inne zarzuty zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego poza tym, że stosowany program komputerowy umożliwiał uzyskanie informacji o podziale sprzedaży według stawek VAT i zwolnionej. Należy zauważyć, że organ rozstrzygający sprawę bierze pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie orzekania.

Skoro te inne, nie kwestionowane przez stronę zarzuty świadczyły o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży, Izba Skarbowa miała podstawę do przyjęcia, iż naruszenie przez stronę obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT było bezsporne.

Nie można też w pełni zgodzić się z zarzutem skarżącej, że Izba Skarbowa nie dokonała weryfikacji załatwienia sprawy przez organ I instancji i nie rozpatrzyła jej merytorycznie.

Do jedynego w istocie argumentu podniesionego w odwołaniu, tj., że w okresie marzec-czerwiec 1994 r. były prowadzone rejestry pozwalające na prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7, Izba Skarbowa ustosunkowała się w swojej decyzji na podstawie oceny dołączonych do odwołania rejestrów sprzedaży /"pomocniczych"/ za marzec-czerwiec 1994 r.

Skoro okazało się, że wydruki tych rejestrów nie pokrywały się z wydrukami rejestrów /"zbiorczych"/ okazanymi kontrolującym, a różnice polegały w szczególności na odmiennych danych liczbowych dla tych samych dokumentów, różnych sumach zbiorczych oraz na tym, że suma kwot wynikająca z prowadzonych rejestrów nie odzwierciedlała kwot podanych w deklaracji VAT, to nie może być uznane za dowolne stanowisko Izby Skarbowej, że prowadzone przez skarżącą rejestry sprzedaży nie odpowiadały warunkom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i że tym samym przepisy te zostały naruszone, co powodowało zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że prawidłowo i rzetelnie prowadzona ewidencja podatku od towarów i usług potrzebna jest po to, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązki polegające na składaniu miesięcznych deklaracji podatkowych i prawidłowym określaniu w nich podatku podlegającego wpłacie lub zwrotowi.

Obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji ciąży na podatniku bez względu na to, w jakich warunkach prowadzi on działalność i czy jest ona prowadzona osobiście przez podatnika, czy przez inną osobę, przy użyciu komputera czy też w inny sposób.

Dlatego przytoczone w odwołaniu argumenty, że od marca 1994 r. rejestr sprzedaży prowadzono na komputerze i że nieprawidłowości wynikły z nieznajomości programu komputerowego przez pracownika księgowości oraz, że z pracownikiem odpowiedzialnym za prowadzenie rejestrów VAT została rozwiązana umowa, a także, że od października 1994 r. cała dokumentacja i rejestry są prowadzone prawidłowo i rzetelnie nie mogły usprawiedliwiać uchybień i nierzetelności popełnionych w okresie rozpatrywanym przez Izbę Skarbową.

II. Wadliwości oszacowania podstaw opodatkowania przez Urząd Skarbowy skarżąca nie podnosiła w odwołaniu, co zapewne było powodem, że do tych kwestii Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w zaskarżonej decyzji.

Tym niemniej za uzasadnione należy uznać zarzuty skarżącej, że prowadzony szacunek podstaw opodatkowania jest niesprawdzalny, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego nie prezentuje żadnych kwot, z których wynikałaby wielkość obrotu, o jaką zwiększono podstawę opodatkowania w okresie styczeń-czerwiec 1994 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji w tej części Urząd Skarbowy podał, że ponieważ "uznał", iż na wszystkie stwierdzone w czasie kontroli luki w dokumentacji sprzedaży wystawiono faktury VAT lub rachunki uproszczone, to na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oszacował wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży, przyjmując za podstawę szacunku średnią miesięczną wartość sprzedaży z dokumentów, które w sposób losowy były przedmiotem kontroli źródłowej, z tym że przychód udokumentowany fakturami nr 146, 226, 816 i 813 przyjął w wysokości z nich wynikającej. Nie tylko więc niepodanie kwot, o które została zwiększona wartość sprzedaży w wyniku oszacowania, ale także sposób dokonanego szacunku uzasadniają poważne zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzonego oszacowania.

Dokonanie oszacowania na podstawie wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów wybranych losowo w czasie kontroli nasuwa zastrzeżenia co do jego wiarygodności, bowiem w ten sposób można uzyskać dane przypadkowe, odbiegające w istotny sposób od stanu rzeczywistego. Jak wielokrotnie podkreślano to w orzecznictwie NSA, również wtedy, gdy organ podatkowy uprawniony jest do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych.

Oszacowanie wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej w sposób dokonany w niniejszej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję.