Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 137/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 8, art. 199a parr 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skarg Doradztwa Podatkowego P. w D. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. Nr [...], [...], [...],[...], [...],[...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące od lipca do grudnia 2012r. i za miesiąc styczeń 2013 r. - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 9 grudnia 2016r., znak [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], wydanymi po rozpatrzeniu odwołań Doradztwa Podatkowego "P. " D. L., J. F. w D. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 27 czerwca 2016 roku Nr [...] - [...], orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika Doradztwo Podatkowe "P. " D. L., J. F. za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. i styczeń 2013r. oraz określające wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika Doradztwo Podatkowe "P. " D. L., J. F. podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za ten sam okres.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli prowadzonej wobec strony skarżącej w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez Doradztwo Podatkowe "P. " D. L., J. F. jako płatnika podatku dochodowego za okres od lipca 2012 do stycznia 2013r. ustalono, że od lipca 2012 roku znacznie zmniejszyła się pobrana i wpłacona przez firmę "P. " zaliczka od wynagrodzeń pracowników w stosunku do poprzednich miesięcy, a od sierpnia 2012 roku firma zaprzestała naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, pomimo że nie zmniejszyła zakresu działalności, osiągała podobne jak wcześniej przychody, a od 1 lipca 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. nie zwalniała pracowników. Ustalono też, że firma zawarła umowy o świadczenie usług dotyczące świadczenia usług tzw. outsourcingu pracowniczego: w dniu 1 lipca 2012 r. ze spółką R. Sp. z o. o., a w dniu 1 listopada 2012 r. ze spółką [...] [...] Sp. z o. o. W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że wskazane umowy nie wywołują skutków prawnych, dlatego nie doszło do przejęcia pracowników firmy "P. " przez R. Sp. z o. o. oraz [...]. Sp. z o. o. (w rozumieniu art. 231 k.p.), a w konsekwencji nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, którym nieprzerwanie jest Doradztwo Podatkowe "P. " D. L., J. F..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. T. w dniu 27 czerwca 2016 r. wydał decyzje, orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Od powyższej decyzji Doradztwo Podatkowe "P. " D. L., J. F. wniosło w terminie odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadto naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowam w tym w szczególności art. 23, 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 188 oraz art. 200 o.p., a nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności i pominięcie istotnych dowodów w sprawie, które strona podnosiła w trakcie postępowania kontrolnego. Zarzucono też błędne wyliczenie wysokości podatku od wynagrodzeń. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrzywszy odwołanie, wskazał na fakt zawarcia umów, z których miało wynikać, że dotychczasowy pracodawca "P. " przekazuje, a nowy pracodawca tj. R. Sp. z o. o., a następnie odpowiednio [...] Sp. z o. o.) przejmuje wszystkich pracowników na mocy art. 231 k.p. Pomiędzy "P. " a wymienionymi podmiotami zawarte zostały też umowy o świadczenie usług o jednakowej treści. Wymienione spółki z o.o. zobowiązały się do świadczenia usług obejmujących w szczególności usługi rachunkowe i doradztwo podatkowe. Usługodawca do realizacji usług miał delegować osoby, zwane wykonawcami (osoby zatrudnione u Usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło). Dyrektor Izby Skarbowej omówił poszczególne zapisy umów, po czym wskazał na sposób rozwiązania tych umów.

Dalej organ odwoławczy wyliczył zgromadzone w sprawie dowody, w tym listy płac, karty osobowe, informację ZUS o braku zgłoszenia do ubezpieczeń osób pracujących w R. Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.,. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na fakt przesłuchania świadków będących pracownikami. W toku postępowania przesłuchano też stronę – D. L., który przedstawił szczegóły nawiązania oraz zakończenia współpracy z firmami R. Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.

W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, kto w przedmiotowej sprawie był pracodawcą osób świadczących pracę na rzecz firmy "P. ", a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór sprowadza się do ustalenia, czy doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, o którym mowa w art. 231 k.p.

Organ odwoławczy omówił szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących obowiązków płatników podatku, odwołał się też do treści art. 8, art. 30 § 1, § 4 i § 6 o.p. Stwierdził, że w niniejszej sprawie pracownicy przekazani na podstawie umów - porozumienia zostali oddelegowani do tego samego zakładu pracy, z którego zostali przejęci. O zmianie pracodawcy pracownicy dowiedzieli się na zorganizowanym spotkaniu, na którym poinformowano wszystkich o przejściu do nowego pracodawcy oraz zapewniono, iż w związku z przejściem nie zmienią się warunki zatrudnienia i wynagrodzenia; do protokołów przesłuchań pracownicy zeznali, iż w związku z przejściem do innego pracodawcy dostali jedynie pisemne informacje o przejściu do innej firmy. Z zeznań świadków wynika, że pracownikom nie zmieniły się warunki pracy i miejsce jej wykonywania, obowiązywały te same godziny pracy i to samo wynagrodzenie, nie zmieniły się osoby nadzorujące pracę, świadkowie nie zauważyli żadnych zmian w wykonywanej przez siebie pracy w porównaniu z zatrudnieniem w firmie Doradztwo Podatkowe "P. ". Nowy pracodawca wypłacał pracownikom wynagrodzenia i zbierał dokumentację kadrową przejętych pracowników, ale nie zmieniło się miejsce przechowywania akt osobowych. Sprawami kadrowymi zajmowała się nadal ta sama osoba tj. Pani A. M.; świadkowie zeznali, iż nie mieli żadnego kontaktu z nowym pracodawcą. Listy płac sporządzane były przez usługodawcę (nowego pracodawcę) na podstawie listy obecności i ewentualnych nieobecności sporządzanymi przez poprzedniego pracodawcę; następnie listy płac odsyłano celem weryfikacji do firmy "P. ", a potem listy z powrotem odsyłano drogą elektroniczną celem wykonania przelewów.

Organ odwoławczy omówił też treść art. 3 i art. 231k.p. oraz art. 551k.c. i wskazał, że zakład pracy to jednostka organizacyjna rozumiana jako zorganizowana grupa osób i aktywów (składników materialnych). W przypadku, gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 k.p. (dotyczący solidarnej odpowiedzialności dotychczasowego i nowego pracodawcy za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem na innego pracodawcę) nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy. Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał też prounijnej wykładni tego przepisu, odwołując się do postanowień Dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przyjętą terminologią outsourcing uważany jest za nowoczesną strategię zarządzania, polegającą na oddaniu innemu przedsiębiorstwu zadań nie związanych bezpośrednio z podstawową działalnością firmy, dzięki czemu może on skupić swoje zasoby i środki finansowe na tych obszarach, które stanowią podstawę jej działania i w których osiąga przewagę konkurencyjną. Outsourcing pracowniczy to sposób (strategia) zarządzania, powierzenie kompleksowej obsługi jednego podmiotu wyspecjalizowanym przedsiębiorcom, świadczącym usługi w oznaczonym zakresie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie nie może stanowić przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę, jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena okoliczności. Do istotnych okoliczności przemawiających za uznaniem, że doszło do przejęcia części zakładu pracy, są: typ przedsiębiorstwa lub zakładu, zbycie czy zbyte zostały składniki materialne, takie jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili transferu, przejęcie większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie obsługa klientów przedsiębiorstwa, stopień podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa oraz ewentualna przerwa w działalności przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sama okoliczność co do przejęcia pracowników, nie przesądza o przejściu zakładu na nowego pracodawcę. Przy ocenie kto jest pracodawcą , decydujące znaczenie ma faktyczne przejęcie zakładu pracy. Należy przez to rozumieć, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przedmiotowej sprawie powyższa przesłanka nie została spełniona. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że przejście pracowników do nowego pracodawcy w efekcie pozbawiło firmę "P. " D. L., J. F. możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w celu jej kontynuowania konieczne było zapotrzebowanie na przejętych pracowników; tak więc powyższy warunek nie został spełniony. Nadto z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zawarte umowy-porozumienia żadnym stopniu nie miały na celu faktycznego przejęcia. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i strony, jak również postanowienia zawarte w umowach o świadczenie usług świadczą, iż nie doszło do przejścia części zakładu na nowego pracodawcę. Zauważyć należy, iż w zasadzie nie nastąpiły żadne zmiany w pracy zatrudnionych pracowników, co opisano powyżej na podstawie złożonych do protokołów przesłuchań świadków zeznań. Ponadto treść umów - porozumień, a także procedura świadczenia usług dowodzi, że przejęci pracownicy po przejęciu do nowego pracodawcy świadczyli pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy, przedmiotem przejęcia byli wyłącznie pracownicy, przewidziane w umowach o świadczenie usług terminy rezygnacji z usług uzależnione zostały od okresu wypowiedzenia umów o pracę zawartych z przejętymi pracownikami. Przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę, które mają określać w szczególności zakres obowiązków pracowników, a decyzyjność w zakresie doboru pracowników, wysokości wynagrodzeń pracowniczych, udzielania urlopów, kontrola pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pozostały po stronie poprzedniego pracodawcy, co świadczy o rezygnacji nowego pracodawcy z zadań i obowiązków pracodawcy.

W ocenie organu odwoławczego obydwie umowy -porozumienia między zakładami (z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r.) nie wywołały skutku prawnego, gdyż aby zaistniał skutek wynikający z art. 231 k.p., czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Treść przedmiotowych umów - porozumień nie określa ani faktu, ani warunków, przyczyn i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z § 5 umów o świadczenie usług wynika, iż podstawą wystawienia faktury przez usługodawcę będzie rozliczenie realizacji usług, a usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat. Z takiego zapisu w umowach można wysnuć wniosek, że wiodącym motywem strony był cel związany z ograniczeniem kosztów. Tak wykreowany outsourcing pozostaje w opozycji względem przepisów prawa pracy. Głównym motywem były przesłanki ekonomiczne, a nie chęć przekazania zakładu pracy nowemu pracodawcy.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył m. in., że każdy przedsiębiorca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej, bierze na siebie odpowiedzialność i ryzyko z tym związane. Nie podlega ocenie sposób prowadzonej działalności, ani dobór kontrahentów, ale skutki będące wynikiem podjętych działań. W tym przypadku ocenie podlegały zawarte pomiędzy stroną a firmami R. Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. umowy-porozumienia, które to w opinii organów obu instancji nie wywołały zamierzonego skutku prawnego. Organ odwoławczy wskazał też, że w sprawie zebrano materiał dowodowy i poddano analizie wszystkie dokumenty. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie konkretnego dowodu, domagała się jedynie uznania firm R. Sp. z o. o. i K. Sp. z o. o. za płatnika zobowiązanego w przedmiotowej sprawie do naliczania, poboru i odprowadzania zaliczek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w spornym okresie.

W odpowiedzi na zarzut błędnego wyliczenia wysokości podatku od wynagrodzeń tj. wyliczenie dwukrotnie zawyżone od rzeczywistego organ odwoławczy wskazał, że wyliczenia dokonano na podstawie list płac, a więc na podstawie dokumentów źródłowych. Z kolei wyliczenie podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za miesiące listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. nastąpiło również w oparciu o dokumenty źródłowe tj. listę płac za miesiąc październik 2012 roku, raporty ZUS RMUA, odcinki zastępujące raporty ZUS RMUA. Przy wyliczaniu podatku miesiące organ nie uwzględnił składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, gdyż składki te nie zostały odprowadzone do ZUS.

Doradztwo Podatkowe "P. " D. L., J. F. w D. wniosło w terminie skargi na powyższe rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji bądź uchylenia tych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie objętej decyzjami organów obu instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § l, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu;

- przepisów prawa materialnego w tym m.in. art. 31, art.32, art. 38 art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie istotnych dowodów mające wpływ na końcowe rozstrzygniecie, a w szczególności błędne wyliczenie wysokości podatku od wynagrodzeń, które polegało na tym, że wyliczenia tego dokonano jak w przepisach dotyczących umów zleceń, a nie umów o pracę, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań członków zarządów R. sp. z o.o. oraz [...], skoro dokumentacja prowadzona był przez te spółki, a okoliczność ta legła u podstaw uchylenia wyroku Sądu Okręgowego Sądu Pracy w T. przez Sąd Apelacyjny w K. i skierowanie prawy do ponownego rozpoznania z zaleceniem przeprowadzenia powołanych dowodów;

- prowadzenie czynności i wydanie decyzji pomimo, że postępowanie sądowe w tej samej sprawie oraz na podstawie identycznego materiału dowodowego zostało zawieszone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. co niewątpliwie prowadzi do dualizmu postępowania, co w konsekwencji spowoduje sprzeczności orzeczeń sądowych z rozstrzygnięciami organów administracyjnych. Jako przykład podaje się sprawę oznaczoną sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w T. IV Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w której postępowanie zostało zawieszone w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co potwierdza słuszność zarzutów skargi.

Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w obszernych uzasadnieniach skarg.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt od I SA/Kr 137/17 do I SA/Kr 143/17. W dniu 21 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 137/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Podstawową kwestią sporną pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe miały dostateczne postawy do weryfikacji skutków zawartych przez stronę skarżącą umów dotyczących przejścia części zakładu pracy (pracowników) na nowego pracodawcę, która to kwestia uregulowana została w art. 23ą ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2016r., poz. 1666 ze zm., dalej: "k.p."). Umowy, których analiza stanowiła punkt wyjścia rozważań organów podatkowych, dotyczyły świadczenia usług tzw. outsourcingu pracowniczego, przy czym organy podatkowe uznały, że celem zawarcia w/w umów było obejście przepisów prawa, regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podstawą tego wniosku były poczynione w sprawie ustalenia, wskazujące, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, podmiotem faktycznie posiadającym status pracodawcy nadal pozostawała strona skarżąca. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano okoliczności takie jak to, że przekazani pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu pracy, pod nadzorem uprzedniego pracodawcy i w istocie zachowano tę samą strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, a rola nowego pracodawcy (nazwanego usługodawcą) została ograniczona do wypłaty wynagrodzenia i to na podstawie danych sporządzonych przez osobę, która do tej pory u strony skarżącej wykonywała obowiązku w tym zakresie. Podniesiono, że wyłącznym beneficjentem świadczonych przez tych pracowników usług był zakład strony skarżącej, zaś przekazaniu pracowników nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie żadnych aktywów majątkowych, służących do wykonywania zleconych usług oraz że chociaż wynagrodzenie przejętym pracownikom wypłacały fizycznie spółki outsourcingowe, to środki na sfinansowane wypłat wynagrodzenia zapewniała faktycznie strona skarżąca.

W istocie ustalenia stanu faktycznego w zakresie zawartych umów oraz faktycznego świadczenia pracy przez pracowników oraz sposobów rozliczeń ich wynagrodzeń powinny zostać uznane jako niesporne, gdyż strona skarżąca ich nie kwestionowała. Zarówno w skardze, jak również wcześniej na etapie odwołania od decyzji, strona skarżąca nie podważała wiarygodności dowodów na podstawie których organ zrekonstruował stan faktyczny sprawy. Zarzuty strony skarżącej skoncentrowane są natomiast na kwestionowaniu skutków prawnych, jakie zdaniem organów wynikają z ustalonego stanu faktycznego. W ocenie bowiem strony skarżącej, doszło do faktycznego przekazania pracowników nowemu pracodawcy i to on powinien pełnić obowiązki płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, które prawidłowo dokonały oceny skutków prawnych zawartych umów. Podstawowym, jak się wydaje zarzutem strony skarżącej, jest stwierdzenie, że organ nie miał podstaw, aby samodzielnie oceniać skutki prawne zawartych umów, zaś w szczególności stwierdzić ich pozorność, gdyż takie ustalenia mógł poczynić jedynie sąd powszechny do którego powinien się zwrócić organ podatkowy ze stosowanym powództwem. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. W konsekwencji należy uznać, że w sprawie nie zachodziły wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

Zgodnie z wymienionym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie regulacji art. 199a § 3 O.p. przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 12.10.2016r., I SA/Op 322/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają (por. w/w wyrok WSA w Opolu z dnia 12.10.2016r., I SA/Op 322/16). Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16.01.2014r., sygn. II FSK 2808/12 i dnia 12.03..2014r., I GSK 747/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Teza ta koresponduje z treścią § 1 art. 199a O.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei § 2 wymienionego przepisu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Treść tych regulacji uprawnia do wniosku, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Sąd wskazuje, że w kwestii wykładni art. 199a § 3 O.p. wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przy czym Trybunał zauważył, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanego przepisu. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, że organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

Sąd podnosi, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów, a także prawidłowo rozważył ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji w obszarze stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23ą k.p. Nie mają podstaw podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, a zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były zdaniem Sądu wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że poza przytoczeniem w skardze treści przepisów regulujących postępowanie podatkowe i przedstawienia ich wykładni, strona skarżąca nie przytoczyła żadnych argumentów pozwalających na uznanie, że organy naruszyły te przepisy.

Zakres i kierunek postępowania dowodowego był wyznaczany przez dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 23ą § 1 k.p., zgodnie z którym, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p, z którego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość i jest pojęciem szerszym od pojęcia przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55ą k.c. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.01.2016r., I SA/Wr 1678/15). Zakład pracy mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia zakład pracy do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Pojęcie zakład pracy posiada więc złożony charakter. Niekiedy zadania i majątek nie muszą iść w parze. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania z pominięciem majątku. Trudno jednak z takiego zestawienia komponować tezę o całkowitej degradacji czynnika majątkowego (por. WSA w Lublinie z 9.03.2016r., I SA/Lu 1051/15).

Organ odwoławczy, powołując się na wykładnię tego przepisu przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał za wyrokami SN (m.in. z dnia 22 grudnia 1998r., I PKN 511/98, z dnia 26 lutego 2003r., I PK 67/02, z dnia 15 września 2006r., I OK 75/06, z 13 kwietnia 2010r., I PK 210/09) na kryteria oceny przejścia jednostki gospodarczej na nowego pracodawcę, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Trafnie podniósł w tym kontekście, że przede wszystkim konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 21ą § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.01.2016r., I SA/Wr 1678/15).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że rola [...] (a wcześniej R. ) ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń o wysokości których de facto decydowała strona skarżąca przesyłając niezbędne dane dotyczące ich zatrudnienia. Sprawami pracowniczymi z ramienia strony skarżącej zajmowała się ta sama osoba, która świadczyła te same usługi u strony skarżącej przed zawarciem umów o przejście pracowników. Z prawidłowo zgromadzone materiału dowodowego, w szczególności z zeznań "przejętych pracowników" wynikało, że otrzymali oni wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek R. i [...]., spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal zakład strony skarżącej, który nadzorował ich pracę. Pracownicy ci podlegają zatem w dalszym ciągu pod kierownictwo dotychczasowego pracodawcy, który wydawał im polecenia w zakresie obowiązków pracowniczych, jak również w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy (np. udzielanie urlopów, rozliczanie czasu pracy). Zachowano więc strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy a spółki R. i [...]. nie sprawowały kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Jedyną zmianą w związku z realizacją umów miało być wypłacanie pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty, przy czym jakkolwiek lista płac formalnie sporządzona była przez spółki R. i [...] to w rzeczywistości sporządzana była przez stronę skarżącą i wyżej wskazane spółki otrzymywały informację w jakiej wysokości wynagrodzenie miało zostać wypłacone. Rola tych spółek sprowadzała się jedynie do wypłaty wynagrodzenia.

W tej sytuacji rację należy przyznać organom, że nie sposób mówić, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Stanowisko organów znajduje potwierdzenie w judykaturze, bowiem jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003r. (I PK 67/02, OSNP 2004/14/240; podobnie w wyroku z 15 września 2006r., I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35) podstawową przesłanką zastosowania art. 23ą k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23ą k.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Sąd nie neguje poglądu prezentowanego w orzecznictwie SN, zgodnie z którym, okoliczność, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (zob. wyrok SN z 26.02.2015r., sygn. III PK 101/14, LEX 1663135). Sąd nie neguje również, że w niniejszej sprawie zasoby kadrowe skarżącej spółki mają niewątpliwe decydującą wartość w jej funkcjonowaniu, biorąc pod uwagę profil działalności skarżącej spółki (usługi księgowe, doradztwo podatkowe). Jednocześnie jednak Sąd – przy ocenie przejęcia pracowników na skutek tzw. outsourcingu lub przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę – aprobuje stanowisko, które akcentuje bezpośrednie i trwałe podporządkowanie pracownika zarządowi nowego podmiotu, przy uznaniu że podległość kierownictwu pracodawcy jest jedną z podstawowych cech umowy o pracę (art. 22 § 1 k.p.; por. wyrok SN z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. I PK 21/15).

Zaznaczyć należy, że w powołanym wyroku Sąd Najwyższy rozstrzygał analogiczną sprawę do będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał między innymi na różnice pomiędzy outsourcingiem pracowniczym a zatrudnianiem własnych pracowników. Podstawową cechą odróżniająca te dwie instytucje, zdaniem Sądu Najwyższego, jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu u którego takie usługi i praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy. W niniejszej sprawie nie sposób jednak przyjąć, aby pracownicy podlegali pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu strony skarżącej. Zarówno bowiem przed zawarciem kwestionowanych przez organy podatkowe umów, jak również po ich zawarciu, podległość pracowników wobec strony skarżącej nie uległa zmianie.

W tym zakresie zyskują na znaczeniu argumenty organu podatkowego, że spółki "przejmujące" w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca, a decyzyjność co do zatrudniania pracowników leżała w gestii dotychczasowego pracodawcy. Nie sposób wobec powyższego mówić o zmianie pracodawcy w niniejszej sprawie.

Sąd Najwyższy przyjmuje również, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23ą k.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (zob. wyrok z 1 października 1997 r. I PKN 301/97). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podnosi, że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony. W zaskarżonej decyzji organ trafnie podkreślił, że przejęcie pracowników pozbawiło stronę skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania konieczne było zapotrzebowanie na przejętych pracowników.

Nie można również zapominać, że celem uregulowań zawartych w art. 231 k.p., jest ochrona pracowników, nie zaś uzyskiwanie korzyści m.in. podatkowych przez zatrudniającego ich pracodawcę. W ocenie Sądu instrumentalne wykorzystanie przez stronę, bez uzasadnienia gospodarczego uregulowania, które ma służyć innym celom w istocie stanowi obejście prawa.

Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych na podstawie art. 23ą k.p. umów - porozumień między zakładami z dnia 1 czerwca i 31 października 2012r., faktycznym pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal zakład strony skarżącej, gdyż nie doszło do transferu pracowników. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że bezskuteczne były umowy o świadczenie usług z dnia 1 lipca i 1 listopada 2012r. zawarte odpowiednio: ze spółką R. a następnie K. na mocy których ww. spółki zobowiązały się do świadczenia usług będących przedmiotem działalności firmy strony skarżącej poprzez oddelegowanych do strony "wykonawców". Skoro na podstawie umów – porozumień nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego w trybie art. 23ą K.p. przez spółkę R. , a następnie przez spółkę K. . to faktycznym pracodawcą odpowiedzialnym za zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń jak i składki na ubezpieczenie społeczne pozostawał podmiot – strona skarżąca. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie zaś do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 2032 – dalej: u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w okresie od lipca do grudnia 2012r., podmiot – strona skarżąca podlegał odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych pracownikom wypłat z tytułu stosunku pracy oraz innych umów za miesiące od lipca do grudnia 2012r., będąc właściwym adresatem decyzji organu podatkowego, o której mowa w art. 30 § 4 O.p.

Z powyższych względów podniesione w skardze dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 32 u.p.d.o.f., dotyczącego pobierania zaliczek, art. 38 u.p.d.o.f., regulującego termin przekazania zaliczek oraz art. 39 u.p.d.o.f., określającego termin przesłania informacji rocznych - nie mają w świetle niebudzących zastrzeżeń okoliczności stanu faktycznego usprawiedliwionych podstaw.

Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało w ocenie Sądu oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych, a zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że na mocy umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami R. i [...] nie doszło do transferu pracowników i w konsekwencji faktycznym pracodawcą tych pracowników pozostawał nadal zakład strony skarżącej. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Jako chybione Sąd ocenił podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Organy prawidłowo zrekonstruowały prawnopodatkowy stan faktyczny.

Strona skarżąca wskazała, że organ powinien był przeprowadzić dowody z przesłuchania członków zarządów R. i [...] Zauważyć należy, że strona, korzystająca w pełni z prawa do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie nie składała wcześniej takiego wniosku dowodowego. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że – jak słusznie podnosi się w orzecznictwie – wynikający z przepisów o.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dyspozycji art. 180 § 1 o.p. wynika wprawdzie koncepcja otwartego postępowania dowodowego, nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 839/10, Lex Omega nr 1026971). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu celnym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010r., sygn. akt I GSK 1110/08, Lex Omega nr 594374). Zaznacza się też, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Nadto w realiach niniejszej sprawy wypada zaznaczyć, że spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczył nie stanu faktycznego, ale prawnych konsekwencji okoliczności, które były bezsporne. Kolejni świadkowie mogliby co najwyżej dostarczyć dalszych środków dowodowych co do faktów, niemniej te pozostawały poza sporem. Strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób zeznania tych świadków miałyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się zaś do przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów prywatnych: "Dezyderat unr 1 Komisji do Spraw Kontroli Państwowej do Prezesa Rady Ministrów w sprawie outsourcingu pracowniczego", pisma "Porozumienia na rzecz przedsiębiorców poszkodowanych w outsourcingu pracowniczym" do posła W. S., opracowań "Prawidłowość działań Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i organów podatkowych w zakresie ściągalności i egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne i należności podatkowych wynikających z zatrudnienia pracowników w ramach umów outsourcingowych" oraz "Chronologia wydarzeń tzw. >afery outsourcingowej<", należy stwierdzić, że strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób opracowania te mają wpływ na dokonaną ocenę stanu faktycznego przez organ oraz wywody prawne przez ten organ przeprowadzone. W niniejszej sprawie najistotniejszą kwestią było ustalenie, że nie doszło do zmiany pracodawcy i to na stronie skarżącej ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Sąd może jedynie domyślać się, biorąc pod uwagę treść przedłożonych dokumentów, że skoro strona skarżąca uważa, iż została wprowadzona w błąd przez swoich kontrahentów, zaś organy państwowe nie reagowały na takie działanie kontrahentów, które było prowadzone na szeroką skalę, nie powinna zostać obciążona koniecznością zapłaty zaliczek, lecz organy podatkowe powinny dochodzić tych należności od jej kontrahentów. Zapomina jednak strona skarżąca, że podstawą do nałożenia obowiązku zapłaty zaliczek był ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w konkretnej sprawie i dokonana ocena tego stanu faktycznego. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało tymczasem, że pomimo formalnego zawarcia umowy, nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy, zaś sama umowa była umową pozorną. Motywy zaś działania kontrahenta w kwestii ewentualnego zamiaru oszukania strony skarżącej, pozostają poza sferą ustaleń w postępowaniu podatkowym.

Strona skarżąca zarzuciła nadto, że wysokość podatku od wynagrodzeń została wyliczona błędnie, ponieważ dokonano tego jak w przepisach dotyczących umów zlecenia, a nie umów o pracę. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony, ponieważ wyliczeń podatku dochodowego za okres od lipca 2012 r. do października 2012 r. dokonano na podstawie list płac, a za miesiące listopad 2012 r. – styczeń 2013 r. na podstawie listy płac za październik 2012 r. oraz raporty RMUA, względnie odcinki zastępujące te raporty. Skoro składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za ten okres nie były odprowadzane, organ nie mógł ich uwzględnić.

Ostatni zarzut skargi dotyczył tego, że postępowanie sądowe w tej samej sprawie oraz na podstawie identycznego materiału dowodowego zostało zawieszone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. co niewątpliwie prowadzi do dualizmu postępowania, co w konsekwencji spowoduje sprzeczności orzeczeń sądowych z rozstrzygnięciami organów administracyjnych. Strona skarżąca wskazywała w tym zakresie na sprawę sygn. akt IV U [...], toczącą się przed Sądem Okręgowym w T., w której postępowanie zostało zawieszone w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co potwierdza słuszność zarzutów skargi. Jak jednak wynika z dołączonych do skargi kopii decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (z dnia 26 lipca 2013 r., nr [...] oraz odpowiedzi ZUS na odwołanie od tej decyzji, organ rentowy uznał, że E. J. nie podlegała u płatnika składek – R. sp. z o.o. – obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu. Ustalenia organu rentowego są zatem zbieżne z ustaleniami i prawną oceną, dokonaną w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jak zaś wynika z treści skargi, sąd powszechny nie rozpoznał jeszcze odwołania. Nadto nie sposób przyjąć, że przedmiot spraw jest tożsamy; w postępowaniu sygn. akt IV U 86/16 ocenie podlega kwestia podlegania ubezpieczeniom społecznym, natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygały o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek oraz określały jego wysokość. Oczywiście można mówić o częściowo tożsamym materiale dowodowym. Niemniej fakt, że inny organ lub sąd w innym postępowaniu ma ocenić te same dowody nie zwalniał organów podatkowych od samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie i czynienia na jego podstawie ustaleń faktycznych. Nadto organy podatkowe oceniały znacznie szerszy materiał dowodowy, dysponowały bowiem zeznaniami wszystkich pracowników firmy "P. ". W odniesieniu do możliwości samodzielnej oceny istnienia stosunku prawnego aktualne pozostają też uwagi, wyartykułowane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Sąd mając na uwadze powyższe, orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).