Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 919/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt. 3, art. 130 § 3, art. 131 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 § 5, art. 141 §  4, art. 153,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: 1. Wskazanie wyłącznie na treść informacji udzielonej służbowo przez pracownika stronie nie może samo przez się, nawet gdyby była błędna, wskazywać na brak bezstronności w prowadzonym następnie przez tego pracownika postępowaniu i być przesłanką jego wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

2. Przesłanka z art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym.

TEZY

1. Wskazanie wyłącznie na treść informacji udzielonej służbowo przez pracownika stronie nie może samo przez się, nawet gdyby była błędna, wskazywać na brak bezstronności w prowadzonym następnie przez tego pracownika postępowaniu i być przesłanką jego wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

2. Przesłanka z art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1997/07 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1997/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 15 grudnia 2004 r. odmawiającą K. K.(obecnie S.) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. oraz określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości 37.556,60 zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłacenia w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 33.956,40 zł i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 6.454,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 2.529,00 zł od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy niezapłaconych w terminie płatności, za miesiące od maja do grudnia 2001 r., naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek, do dnia 31 stycznia 2002 r. W sprawie ustalono, że w dniu 16 maja 2001 r. skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. W złożonym oświadczeniu o rodzaju prowadzonych ksiąg zadeklarowała formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadziła ewidencję przychodów. W zeznaniu PIT-28 za rok 2001, złożonym dnia 1 lutego 2002 r., wykazała przychód z działalności w kwocie 143.631,48 zł oraz należny ryczałt po odliczeniach 11.544,90 zł. Wraz ze złożeniem w dniu 4 września 2002 r. korekty zeznania za 2001 r., w której wykazano należny ryczałt 11.026,30 zł, skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w wysokości 527,02 zł, przy czym, uwzględniając wpłaty dokonane na poczet ryczałtu wniosek faktycznie odnosił się do tej ich części, która przekroczyła w/w kwotę podatku o 518,60 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka niezasadnie korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W związku z powyższym decyzją z dnia 15 grudnia 2004 r. odmówił jej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok i wysokość odsetek za zwłokę.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2005 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 6.453,60 zł, wysokość nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok na dzień 30 stycznia 2002 r. w kwocie 5.041,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 12.487,80 zł od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy niezapłaconych w terminie płatności, za miesiące od maja do grudnia 2001 r., naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek do dnia 3 września 2002 r.

Rozpoznając skargę od decyzji organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1769/05 uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu w całości.

Na powyższy wyrok złożone zostały skargi kasacyjne przez skarżącą, jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej, które zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 650/06 W związku z czym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. stał się z tym dniem prawomocny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpoznając sprawę, wydał zaskarżoną decyzję z dnia 20 września 2007 r.

W skardze na tę decyzję podatniczka wniosła o stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa lub o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP;

- art. 8 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym);

- nieprawidłową interpretację art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), co do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Skarbowego w M., a także całego Urzędu, co spowodowało brak orzeczenia o rażącym naruszeniu prawa w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 ord. pod., mimo istniejących ku temu przesłanek;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., zastosowanie przepisów prawa, a także wskazanie usługi nie wymienionej w PKWiU, jako w niej wymienionej;

- art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267) oraz § 2 pkt 1 i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. "o organizacji urzędów i izb skarbowych ..." oraz § 1 pkt 7, ppkt l, zd. 4 załącznika nr 1 do tego zarządzenia;

- art. 26, art. 32 i art. 44 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.;

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.);

- art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 1, pkt 9 lit b u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 3 ppkt a ord. pod.;

- art. 59 § 1 ord. pod., poprzez niestwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części poprzez sukcesywne zaliczanie wpłat podatniczki na poczet zaległości podatkowych, ewentualnie art. 75 § 1 ord. pod., poprzez niezaliczenie z urzędu nadpłaty w wysokości 5.041,60 zł na dzień 30 stycznia 2002 r., – określonej w decyzji organu pierwszej instancji na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jak też naruszenie art. 77 § 1 ord. pod. z 2001 r. poprzez nieoprocentowanie nadpłaty;

- art. 200 § 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1769/05 oraz art. 153 p.p.s.a. i stwierdził, że obecny skład Sądu nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podzielił argumentację zawartą w tym wyroku o niezasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 8 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 44 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f., tj. przepisów regulujących sposób obliczania zaliczek. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że w związku z wykonywaniem przez skarżącą w 2001 r. działalności gospodarczej w zakresie usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, tj. objętych grupowaniem 74.50 wg PKWiU, bezpodstawnie korzystała ona z zasad opodatkowania w formie zryczałtowanej.

Sąd związany jest również oceną prawną zaprezentowaną w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. odnośnie niezasadności zarzutów nieprawidłowej interpretacji art. 130 § 3 ord. pod., art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów i izb skarbowych oraz § 2 pkt 1 i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z 23 grudnia 1996 r. "o organizacji urzędów i izb skarbowych ... oraz § 1 pkt 7, ppkt 1, zd. 4 załącznika nr 1 do tego zarządzenia". Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek wymienionych w art. 130 i art. 131 ord. pod., które uzasadniałyby wyłączenie pracownika lub organu podatkowego.

W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę, nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. zakwestionował jedynie sposób wyliczenia przez organ odwoławczy odsetek za zwłokę. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, iż odsetki za zwłokę należy obliczyć do dnia 3 września 2002 r., naruszył art. 53a ord. pod. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, prawidłowo naliczył wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2.529 zł od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy niezapłaconych w terminie płatności, za miesiące od maja do grudnia 2001 r., naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek, tj. do dnia 31 stycznia 2002 r., zgodnie z treścią art. 53a ord. pod. Uwzględnił również stanowisko zawarte w w/w wyroku, że postulat uwzględnienia darowizny przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy zgłoszony został przez pełnomocnika skarżącej dopiero w skardze, nie mógł zatem mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do zaliczek. Stanowiskiem przedstawionym w poprzednim wyroku Sądu w tej sprawie związany jest również obecny skład Sądu. Skarżąca nie wykazała, by stan faktyczny dotyczący momentu zgłoszenia żądania uwzględnienia odliczenia z tytułu darowizny był inny niż przyjęty przez Sąd oceniający zasadność zarzutu podatniczki w tej kwestii w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., co uniemożliwia odstąpienie od tej oceny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 ord. pod. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2007 r. wyznaczono pełnomocnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z protokołu z dnia 30 sierpnia 2007 r. wynika, że pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedział się w piśmie z dnia 31 sierpnia 2007 r. w sprawie zebranego materiału. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 59 § 1 ord. pod. z uwagi na niestwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podzielając przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa i faktu tego nie stwierdza się w decyzji wymiarowej organu podatkowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje wg norm przepisanych, zaś kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł za pierwszą instancję i 1.800 zł za drugą instancję, a uprzednio o skierowanie przez Skład Sądzący wniosku – na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. – o podjęcie uchwały w sprawie "zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości" (czy ocena prawna naruszająca obowiązujące prawo wiąże inny skład orzekający ponownie w tej samej sprawie) - składowi siedmiu sędziów tego Sądu, zarzucił naruszenie:

1) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

- art. 178 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez odejście od konstytucyjnej zasady, że "Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom" (najpierw: Konstytucji);

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez akceptację przez WSA możliwości nakładania podatków aktem niższej rangi niż ustawa;

2) prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie przez WSA ich naruszenia przez organ podatkowy drugiego stopnia:

- art. 8 pkt 3 lit e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym;

- art. 130 § 3 oraz 131 § 1 ord. pod., poprzez akceptację przez WSA nieprawidłowej interpretacji tych przepisów – co do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników i zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a także całego Urzędu – co spowodowało niewydanie orzeczenia o rażącym naruszeniu prawa w wydaniu decyzji urzędu skarbowego w M. – na podstawie art. 247 § 1 ord. pod., mimo istniejących ku temu przesłanek;

- art. 17 ust. 1 ustawy o pracownikach urzędów państwowych oraz § 2 pkt 1 i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów "o organizacji urzędów i izb skarbowych ... oraz § 1 pkt 7 ppkt 1 zd. 4 załącznika nr 1 do tego zarządzenia" (Dz.Urz. Ministra Finansów 1996, Nr 25, poz. 135);

- art. 32 i art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw, z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 3 ppkt a ord. pod., poprzez nieodliczenie wpłaconych zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek w podatku dochodowym powstałym w opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz nieodliczenie od dochodu w listopadzie 2001 r. dokonanej w tymże miesiącu darowizny;

3) przepisów postępowania:

- art. 153 p.p.s.a., poprzez jego interpretację rozszerzającą, sprzeczną z Konstytucją RP;

- art. 235 kpc w zw. z art. 106 § 5 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w rozważaniach Sądu, a następnie w uzasadnieniu wyroku, wniosku strony złożonego Dyrektorowi Izby Skarbowej o odliczenie z dochodu listopada 2001 r. poczynionej darowizny;

- pominięcie w rozważaniach Sądu obowiązków wynikających dla organów podatkowych z art. 21 § 5 i art. 187 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła decyzja Izby Skarbowej.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 178 Konstytucji RP wskazał, że przyjęcie przez Skład orzekający w skarżonym obecnie wyroku, iż wiąże go ocena prawna zaprezentowana w poprzednim wyroku WSA, i to tak dalece, że nie pozwala to obecnemu Składowi wyeliminować błędów popełnionych przez Skład poprzedni, godzi w ustanowioną art. 45 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwego sądu.

Zdaniem podatniczki, w chwili wejścia w życie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Sekcja K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie zawierała usługi: 7450.A Działalność związana z pośrednictwem pracy, ani usługi: 7450.B Działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy. Zatem bezsprzeczne jest, że wyłączenie zawarte w ustawie tych usług dotyczyć nie mogło. Dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie PKWiU podało, że symbol PKWiU 74.50.21-00.10 odnosi się do usług pozyskiwania biurowego personelu pomocniczego, a rozporządzenie Rady Ministrów z 3 listopada 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U 1999, Nr 92, poz. 1047) wprowadziło obie wymienione klasyfikacje, zmieniając tym samym zakres mocy obowiązującej ustawy (rozszerzając wyłączenie spod korzystniejszego opodatkowania – w sensie wysokości stawki – na usługi dotychczas wyłączeniem nie objęte). Zagadnienie prawne, wywołujące rozbieżności interpretacyjne pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, dotyczy więc możliwości nałożenia na podatnika obowiązków niewymienionych w ustawie. Jeżeli bowiem, rozporządzenie, będące aktem wykonawczym, po jego nowelizacji zmienia zakres obowiązków podatkowych nałożonych na podatników, należy przyjąć, że działanie takie stoi w sprzeczności z wyrażonym w Konstytucji nakazem nakładania obciążeń fiskalnych wyłącznie w drodze ustawy. Hipotetycznie bowiem istnieje możliwość przeniesienia całego szeregu dotychczas nie wymienionych w załączniku K – PKWiU – usług do tego działu, w znaczący sposób zmieniając zakres wyłączeń, bezpośrednio w ustawie nie przewidzianych. Skoro wyłączone były w 1998 r. spod działania ustawy ograniczającego możliwość opodatkowania w formie ryczałtu: "usługi pozyskiwania personelu", to rozszerzenie rozporządzeniem RM w roku 1999 PKWiU o te właśnie usługi, było nałożeniem podatku aktem niższego rzędu niż ustawą.

Powołując się na art. 130 § 3 ord. pod. strona stwierdziła, że w postępowaniu istniały wątpliwości co do bezstronności pracowników Urzędu Skarbowego p. S.G. i p. E. M. Postępowanie to prowadziła osoba, która wprowadziła w błąd podatniczkę co do wyboru formy opodatkowania – p. E. M., co podniosła podatniczka trakcie przesłuchania strony w Urzędzie Skarbowym w dniu 16 kwietnia 2003 r., rozpoznając p. E. M. i co znajduje potwierdzenie w "Protokole przesłuchania strony". Oba Składy WSA nie dostrzegły, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji odnośnie powyższego zarzutu wypowiedział się wyłącznie poprzez stwierdzenie, iż strona nie udowodniła udziału wskazanych pracowników w podejmowaniu decyzji o wyborze formy opodatkowania przez podatniczkę. Podstawą zaś wyłączenia nie jest udowodnienie przez stronę bezpośredniego zaangażowania wyłącznych osób w proces decyzyjny, lecz uprawdopodobnienie istnienia okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika.

Zdaniem skarżącej, nie można uznać za prawidłowe postępowania organu podatkowego pierwszego stopnia, wyliczającego wysokość zaliczki za listopad 2001 r. z pominięciem dyspozycji w/w artykułów u.p.d.o.f., a także art. 26 w zw. z art. 3 pkt 3 ppkt a ord. pod. Zaliczka za listopad powinna zostać obliczona przez organ podatkowy drugiego stopnia od dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem do listopada 2001 r. włącznie a dokonaną darowizną w listopadzie 2001 r. W rzeczywistości, pismem z dnia 31 sierpnia 2007 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o dokonanie takiego zaliczenia, co wobec braku możliwości złożenia rocznej deklaracji (z powodu wszczęcia postępowania przez Urząd Skarbowy), jest wystarczające do dokonania comiesięcznego potrącenia ze skutkiem umorzenia zobowiązania podatkowego, z datą wymagalności zapłaty poszczególnych zaliczek za kolejne miesiące. Brak ustosunkowania się do tego wniosku, jak i niezaliczenie nadpłaty w poszczególnych miesiącach, stanowi rażące naruszenie prawa i ewidentnie wpływa na faktyczny wymiar podatku określony w decyzji. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że jest związany oceną prawną dokonaną w 2005 r. przez WSA. Tymczasem w sprawie zaszły nowe okoliczności. WSA w 2005 r. wskazał, że podatniczka złożyła wniosek o odliczenie darowizny dopiero w skardze. Ponieważ WSA uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej, a ta uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego, należy uznać, że wniosek strony o dokonanie odliczenia darowizny, złożony w 2007 r., był wnioskiem złożonym w pierwszej instancji i powinien zostać rozpatrzony. Na tym polega nowość sytuacji: istnienie wniosku już w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, czego nie zauważył WSA orzekający w 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od podatniczki zwrotu kosztów postępowania, stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Nie sposób zgodzić się w szczególności, by Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 130 § 3 i art. 131 § 1 ord. pod. Istotnie bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Trafnie przyjął Sąd, iż był związany stanowiskiem WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., III SA/Wa 1769/05 wyraził pogląd, iż przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne związane z udzieleniem jej przez prowadzącą postępowanie informacji co do zasadności opodatkowania w formie zryczałtowanej nie stanowią uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności tego pracownika. W żadnym zaś razie okoliczność ta nie świadczy, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, iż pracownik ten mógł być zainteresowany w sposobie zakończenia postępowania. Niewątpliwie sformułowanie "okoliczności (...), które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika" mają charakter oceny, niemniej jednak w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności ze strony osobistej, emocjonalnej (niechęć, nienawiść), które wskazywać by mogły na wątpliwość co do bezstronności pracownika. Zauważyć tutaj należy, że przepis art. 130 § 3 ord. pod. wprowadza zbliżoną przesłankę wyłączenia co i art. 49 kpc odnoszący się do wyłączenia sędziego. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie przyjmuje się, że nie są stosunkami osobistymi i nie uzasadniają wyłączenia stosunki wyłącznie służbowe, kontakty urzędowe sędziego ze stronami (postanowienie SN z dnia 13 grudnia 1984 r., II CZ 133/84 niepubl.). Z tego też powodu wskazanie wyłącznie na treść informacji udzielonej służbowo przez pracownika stronie nie może samo przez się, nawet gdyby była błędna, wskazywać na brak bezstronności w prowadzonym następnie przez tego pracownika postępowaniu i być przesłanką jego wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 3 ord. pod. Oczywiście sytuacja byłaby inna, gdyby strona wskazywała na świadome i celowe działanie pracownika, a w rozpatrywanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Zatem przyjąć należy, że przesłanka z art. 130 § 3 ord. pod. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym. Jeżeli zaś chodzi o przepis art. 131 ord. pod., dotyczący wyłączenia organu podatkowego, to nie uzasadniają takiego żądania okoliczności związane ze zbieraniem oświadczeń od pracowników organu podatkowego co do kontaktów skarżącej z pracownicą Urzędu Skarbowego. W tej kwestii trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że są to okoliczności, które nie uprawdopodobniają wniosku o wyłączenie organu podatkowego. Niewątpliwie trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że w stosunku do pracowników Urzędu Skarbowego w S. (E. M. i S. G.) ma zastosowanie art. 17 ust. 1 ustawy o pracownikach urzędów państwowych, podobnie jak § 2 pkt 1 i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów o organizacji urzędów i izb skarbowych w tym i "§ 1 pkt 7 ppkt 1 zd. 4 załącznika Nr 1 do tego zarządzenia" (powinno być § 2 pkt 1 tiret 4), a udzielenie stronie mylnej informacji w sprawach załatwianych przez danego pracownika, a dotyczącej przepisów prawnych, jest naruszeniem także powołanych przepisów nakładających na urzędników obowiązku ochrony interesów i praw słusznych obywateli, to jednak naruszenie to nie może prowadzić do wydawania decyzji sprzecznych z prawem. W rozpoznawanej sprawie tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2005 r. II FSK 650/06, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r., trafnie nie stwierdziły, by mogło to prowadzić do zaistnienia przesłanki do wyłączenia pracownika. Poza tym udzielenie stronie błędnych informacji o przepisach prawa związanych z załatwianą sprawą, nie może prowadzić do wydania przez niego decyzji, o treści sprzecznej z wyraźnie sprecyzowanymi przepisami prawa determinującymi w określonym stanie faktycznym z treścią rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 6 listopada 1992 r., II SA 1640/92, OSP 1995, nr 3, poz. 51). Wyjątkiem od tej zasady może być tylko odmienna interpretacja obowiązujących przepisów prawa oparta na gruncie uznanych zasad wykładni, a wydana w trybie art. 14a – 14p ord. pod. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Nie można także podzielić argumentacji skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 32, art. 44 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. i art. 3 pkt 3 lit. a ord. pod. Otóż zarówno sposób sformułowania tego zarzutu, jak i jego uzasadnienie wskazują, że zmierza on, a nawet kwestionuje, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Wynika to także z tego, że nie wskazano w niej nawet postaci, w której Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć te przepisy. Powołane przepisy są przepisami prawa materialnego, a w zarzucie przypisuje się Sądowi ich naruszenie "przez nieodliczenie wpłaconych zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek w podatku dochodowym powstałym w opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz nieodliczenie od dochodu w miesiącu listopadzie 2001 r. dokonanej darowizny", co jednoznacznie wskazuje (odliczenie, nieodliczenie) na podważanie przyjętych ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujące jest stanowisko, że przyjęte ustalenia faktyczne można podważać tylko naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub tychże w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, a aktualnie w związku z treścią uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSP 10/09 także tylko przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano wprawdzie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., art. 235 kpc w zw. z art. 106 § 5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd wniosku strony złożonego Dyrektorowi Izby Skarbowej o odliczenie od dochodu za listopad 2001 r. poczynionej darowizny, jednakże jest on także nieuzasadniony. Otóż trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że był w zakresie tego zagadnienia związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 20 grudnia 2005 r. Wyraźnie w tej ocenie przez użycie zwrotu "dopiero" Sąd przyjął, że wniosek ten był spóźniony w stosunku do odliczenia zawartego w złożonej deklaracji podatkowej. To zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji już uwzględnił i dokonał oceny tego wniosku zawartego w skardze jako spóźnionego. Nie sposób więc przyjąć jako trafnej argumentacji skargi kasacyjnej, by doszło do zmiany stanu faktycznego i tym samym uchylenia związania Sądu oceną prawną. Konsekwencją tego poglądu jest też to, że chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 § 5 i art. 187 § 1 ord. pod.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. (w skardze kasacyjnej podano błędnie art. 8 pkt 3 lit. e), a także art. 178 i art. 45 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zauważyć bowiem trzeba, że mimo, iż w skardze kasacyjnej nie wskazano postaci, w których Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, to i tak zarzut ten jest chybiony. Zarówno wykładnia, jak i zastosowanie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości. Zauważyć przy tym trzeba, że Sąd był związany przy tym ich wykładnią zawartą w wyroku WSA z dnia 20 grudnia 2005 r. Nie zachodzi przy tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa do przyjęcia poglądu, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie PKWiU stanowiące załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. Nr 92, poz. 1045), kształtowało obowiązek podatkowy skarżącej, a nie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędny jest bowiem pogląd skargi kasacyjnej, jakoby już załącznik nr 2 do ustawy, czy też brzmienie PKWiU obowiązujące już w 1998 r., wyłączały usługi w nim wymienione spod zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale z wyjątkiem (poz. 18 grupa 74.5) grupowania 74.50.2 usług pozyskiwania personelu. Takiego zapisu w poz. 18 brak. Poza tym w skardze kasacyjnej w sposób błędny powoływano się na grupowanie 7450.A – działalność związana z pośrednictwem pracy i 7450.B – działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy, które należały i były objęte Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), a nie PKWiU. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f., odsyłała ona do załącznika Nr 2 ustawy ,a ten wprost do PKWiU, a nie PKD. Obie te klasyfikacje służą różnym celom i nie można ich utożsamiać. W konsekwencji pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w związku z wykonywaniem przez skarżącą w 2001 r. działalności gospodarczej w zakresie usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, objętych grupowaniem 74.50 PKWiU, skarżąca bezpodstawnie korzystała z zasad opodatkowania w formie zryczałtowanej – był trafny.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.